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Timestamp: 2019-05-22 12:09:09
Document Index: 54841386

Matched Legal Cases: ['artículo 30', 'artículo 30', 'artículo 9', 'artículo 30', 'artículo 9', 'artículo 30', 'artículo 30', 'artículo 20', 'artículo 30', 'artículo 19', 'artículo 30', 'artículo 9', 'artículo 30', 'artículo 20', 'artículo 30', 'artículo 19', 'Artículo 1', 'Artículo 49', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 6', 'artículo 7', 'artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 20', 'artículo 17', 'artículo 19', 'artículo 25', 'artículo 32', 'artículo 53', 'artículo 54', 'artículo 18', 'in Fine', 'artículo 60', 'artículo 60', 'artículo 68', 'in Fine', 'in fine', 'Artículo 4', 'artículo 14', 'artículo 38', 'Artículo 20', 'Artículo 9', 'artículo 41', 'Artículo 27', 'artículo 43', 'artículo 18', 'in fine', 'Artículo 27', 'artículo 1', 'artículo 16', 'artículo 20', 'artículo 148', 'artículo 4', 'artículo 31', 'artículo 1', 'artículo 4', 'artículo 51', 'artículo 28', 'artículo 2', 'artículo 3', 'Artículo 27', 'artículo 20', 'artículo 104', 'in fine', 'artículo 5', 'in fine', 'artículo 2', 'in Fine', 'artículo 14', 'artículo 66']

Valoración del cumplimiento y recomendaciones
33. Valoración del cumplimiento y recomendaciones.
3.3.1. La accesibilidad a instalaciones y servicios relacionados con la vida cultural y las actividades recreativas, de esparcimiento, deportivas y turísticas
Para valorar el cumplimiento del contenido del artículo 30 de la Convención relativo a la participación en la vida cultural, las actividades recreativas, el esparcimiento y el deporte debe analizarse de forma desglosada su contenido.
En primer lugar, las condiciones de accesibilidad a los entornos, instalaciones y servicios relacionados con la cultura, las actividades recreativas, de esparcimiento y turísticas a las que se refiere el artículo 30.1 a) y 30.5. c) y e) de la Convención se establecen en nuestro país en la normativa común sobre accesibilidad a la que se ha hecho referencia en el primer apartado en el que se analiza el cumplimiento del artículo 9 de la Convención.
Por lo que se refiere a la accesibilidad en estos ámbitos, al margen de lo dispuesto en la normativa general es posible identificar obligaciones específicas y adicionales de accesibilidad en la normativa sectorial, aunque se han dispuesto de forma asistemática ya que se proyecta por ámbitos materiales muy diversos (como son la regulación de los espectáculos públicos, el patrimonio histórico-artístico, las bibliotecas, el deporte, el turismo) en los que las competencias corresponden a las CCAA.
Así, en el caso de la normativa sobre espectáculos públicos y actividades recreativas, la mayoría de la normativa autonómica es anterior a la LIONDAU, por lo que su nivel de exigencia resulta inferior y, en todo caso, ha sido superado por lo dispuesto en ésta. En el caso de las normas posteriores a la entrada en vigor de la LIONDAU (como es el caso de Aragón), las exigencias de accesibilidad para las personas con discapacidad se exigen por remisión a aquélla y si bien en el régimen sancionador se prevé una infracción específica por incumplimiento de las obligaciones de accesibilidad, este supuesto probablemente no resultaría aplicado por el principio non bis in idem al aplicarse preferente el régimen común de la Ley sobre infracciones y sanciones de la LIONDAU.
La normativa sobre museos, tanto a nivel estatal como autonómico, no incluye por lo general mención alguna a la accesibilidad ni a ningún otro aspecto relacionado con las personas con discapacidad. Asimismo, la normativa sobre patrimonio histórico y cultura carece de menciones al respecto. Esto es comprensible por la antigüedad de gran parte de esta normativa, lo cual no impide la aplicación de los criterios de la LIONDAU a todos estos ámbitos. Una cuestión específica que puede plantearse en la aplicación de dichos criterios es su incidencia en los valores históricos y culturales que presentan este tipo de instalaciones, que obligan a determinar un adecuado equilibrio entre la efectividad del acceso y la preservación de las características histórico-culturales.
La ordenación de las bibliotecas también desconocen los criterios de accesibilidad para las personas con discapacidad, excepto en el caso de aquellas normas posteriores a la LIONDAU, como es el caso de la Ley 10/2007, de 22 de junio, de la lectura, del libro y de las bibliotecas, que contiene remisiones a ésta.
Por lo demás, en el ámbito de las actividades recreativas, de ocio y esparcimiento, a efectos de la accesibilidad, resulta de aplicación la normativa autonómica sobre espectáculos públicos. Mientras que en el caso de las actividades deportivas, la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte y las normativas autonómicas contienen referencias a las condiciones de accesibilidad en las instalaciones deportivas. Por último, en el caso del turismo, las condiciones de accesibilidad no por lo general objeto de referencia en las normas autonómicas sobre la materia, y en aquellas normas en las que se recogen, se hace mediante el reenvío a las normas específicas.
Por lo tanto, como conclusión, se puede apreciar cómo en España, la normativa sectorial que ordena la vida cultural, y las actividades recreativas, de esparcimiento y deportivas, no contiene ni obligaciones ni otras medidas adicionales relativas a la accesibilidad de las personas con discapacidad más allá de las dispuestas en las LIONDAU y sus normas de desarrollo.
Esto no implica un incumplimiento del contenido del artículo 30 de la Convención ya que prácticamente no contiene obligaciones adicionales en materia de accesibilidad (excepto por lo que se refieren a espacios naturales) y, en todo caso, son suficientemente cumplidas por la LIONDAU y por sus normas de desarrollo.
Por lo tanto se deben traer de nuevo a colación las observaciones realizadas anteriormente en cuanto al cumplimiento general de las obligaciones relativas a la accesibilidad contenidas en el artículo 9 de la Convención y adicionalmente subrayar la problemática que plantea el garantizar la plena accesibilidad en estos ámbitos, en particular por lo que se refiere al deportivo y al turismo.
En el ámbito deportivo por las dificultades en el desarrollo de un diseño para todos en los elementos que garantizan la práctica deportiva y el coste adicional que suponen. En el caso del turismo la accesibilidad se ve amenazada de forma especialmente intensa por la alta frecuencia en la ruptura de las cadenas de accesibilidad, por el coste derivado de la necesidad de apoyo personal y la adaptación de material. Así lo han puesto de manifiesto numerosos estudios que han llegado a la conclusión de que la accesibilidad en el ámbito turístico ha estado hasta ahora extraordinariamente limitada233.
La referencia específica a la accesibilidad en el artículo 30 de la Convención en cuanto elemento imprescindible para la participación en la vida cultural, las actividades recreativas, el esparcimiento y el deporte, no implica ninguna obligación adicional por parte de los Estados, lo cual no impide que adopten medidas específicas para garantizar dicha accesibilidad en unos ámbitos en los que resulta especialmente difícil su plena realización.
Estas medidas deberían estar dirigidas a la coordinación para garantizar la aplicación plena y eficaz de lo dispuesto en la LIONDAU y en sus normas de desarrollo, más que establecer un régimen distinto del ya dispuesto en ésta que provocaría la fragmentación, de nuevo, en el régimen de la accesibilidad con la consiguiente dificultad para su concreción, seguimiento, etc.
3.3.2. La participación en la vida cultural.
En segundo lugar, procede analizar el cumplimiento de las obligaciones que se imponen a los Estados de garantizar el derecho a participar en la vida cultural en igualdad de condiciones y adoptar todas las medidas necesarias para garantizar la participación en actividades recreativas, de esparcimiento y deportivas, en particular.
En el caso de las actividades culturales, los Estados deben garantizar la participación de las personas con discapacidad, en primer lugar, suprimiendo cualquier obstáculos o barrera a la misma. Esto es, garantizando la accesibilidad tanto a instalaciones como servicios y, en particular, la accesibilidad audiovisual que queda fuera de este análisis.
Pero, asimismo, los Estados deben adoptar medidas positivas dirigidas a garantizar la participación de las personas con discapacidad en la vida cultural. En concreto se dispone que adopten las medidas pertinentes para que las personas con discapacidad puedan desarrollar y utilizar su potencial creativo, artístico e intelectual, no sólo en su propio beneficio sino también para el enriquecimiento de la sociedad. A este respecto ya existen iniciativas dirigidas a fomentar la creación cultural de las personas con discapacidad, pero se adoptan de forma puntual, asistemática y descoordinada lo que da lugar a una acción inexistente.
Por el contrario, para cumplir con el artículo 30.2 de la Convención se deben utilizar instrumentos de planificación mediante los que se racionalice la promoción de la participación cultural de las personas con discapacidad, de modo que se fijen objetivos y se controle su cumplimiento. Dentro de estos planes se dispondrán todas las medidas que se han venido adoptando hasta ahora y que se centran en el ámbito del fomento (como son ayudas, premios, etc.), junto a aquéllas que sean necesarias para cumplir con el objetivo de la plena participación.
En esta misma dimensión, se exige de los Estados que garanticen el derecho al reconocimiento y el apoyo de su identidad cultural y lingüística específica, incluidas la lengua de señas y la cultura de los sordos. En esta línea, en nuestro país se ha producido un gran avance gracias a la Ley 27/2007, de 23 de octubre, por la que se reconocen las lenguas de signos españolas y se regulan los medios de apoyo a la comunicación oral de las personas sordas, con discapacidad auditiva y sordociegas. Son necesarias iniciativas similares para que el reconocimiento oficial de los demás medios de comunicación y, en general, de expresión empleadas por las personas con discapacidad que son el fundamento de su identidad cultural.
Además de este reconocimiento, se debe llevar a cabo una actividad planificada de fomento que ha de comenzar por la promoción de organizaciones de carácter público (academias, etc.) como privadas (asociaciones, fundaciones) que contribuyan por su objeto al reconocimiento y difusión de la especificidad cultural de las personas con discapacidad, así como recoger dicha identidad en las instituciones relacionadas con la cultura actualmente existentes (Reales Academias, asociaciones).
Asimismo se debe potenciar la identidad cultural de las personas con discapacidad a través de la planificación coordinada de medidas de fomento como la creación de premios, becas, exposiciones, etc.
3.3.3. La participación en las actividades recreativas, de esparcimiento, deportivas y turísticas.
En el caso de las actividades recreativas y deportivas se exige al Estado que asegure que las personas con discapacidad tienen la oportunidad de organizar y participar en dicho tipo de actividades.
En cuanto a la dimensión activa relativo a la participación de las personas con discapacidad en la organización de este tipo de actividades, las actuaciones desarrolladas en España son prácticamente inexistentes. Desde el Estado, CCAA y entes locales deben coordinarse las actuaciones necesarias para facilitar cursos dirigidos a personas con discapacidad para instruir y formar en la organización de todo este tipo de eventos. Asimismo se deben coordinar para convocar subvenciones que provean de los medios necesarios para su organización.
La participación de las personas con discapacidad en igualdad de condiciones con las demás en actividades recreativas, de esparcimiento y deportivas debe garantizarse por los Estados, en especial por lo que se refiere al ámbito deportivo. Al margen de los problemas relativos a la accesibilidad, en España no existe lógicamente medidas que obstaculicen, impidan o discriminen expresamente la participación de las personas con discapacidad en este tipo de actividades.
Sin embargo, la discriminación surge de los obstáculos y barreras que de facto existen para que la participación de las personas con discapacidad se produzca en igualdad de condiciones que las demás. El problema surge a la hora de determinar las actuaciones necesarias para remover estas barreras y obstáculos y garantizar la participación de las personas con discapacidad en este tipo de actividades, ya que se pueden ser medidas de muy diversas consideración: el ofrecer información sobre instalaciones y servicios deportivos y turísticos accesibles (a la espera del cumplimiento de la LIONDAU), la reducción en el precio de determinados espectáculos, la reserva de plazas, la subvención de viajes a través de determinadas organizaciones, etc. En España, estas medidas posibles se encuentran fragmentadas y se plantean estrictamente desde una perspectiva de fomento como una medida graciable.
El planteamiento debe ser distinto. Cada Administración debe asumir que está obligada en el ámbito de sus competencias (deporte, turismo, etc.) a garantizar que las personas con discapacidad pueden participar en cualquier actividad de este tipo en igualdad de condiciones, lo que supone analizar el coste de oportunidad que ello supone y articular las medidas necesarias para salvarlo.
Esto exige una acción coordinada y ordenada de todas las Administraciones responsables de manera que se pueda atender a todos los colectivos de las personas con discapacidad y asegurar que no existe ningún obstáculo para su participación en estas actividades.
Esta cuestión nos remite necesariamente al cumplimiento por parte de nuestro país de las obligaciones relativas a la movilidad contenidas en el artículo 20, a las que hemos referencia con anterioridad. En la medida que se ha optado por asumir la prestación de unos servicios y medios para garantizar dicha movilidad, incluso como derecho subjetivo de ciudadanía a través de la Ley de Dependencia, en coherencia con esta opción y en coherencia con lo dispuesto en el artículo 30 de la Convención, estos servicios y medidas deberían estar disponibles también para la participación en las actividades a las que se refiere dicho artículo.
En este sentido no parece compatible con lo dispuesto en la Convención las limitaciones en las prestaciones económicas a la asistencia personal previstas en el artículo 19 de la Ley de Dependencia ya que éstas se dirigen a contribuir a la contratación de una asistencia personal que facilite al beneficiario el acceso a la educación y al trabajo, quedando excluidas las actividades deportivas y de ocio.
Por último, se debe prestar especial atención a la participación de niños y niñas con discapacidad en igualdad de condiciones que los demás niños y niñas en actividades lúdicas, recreativas, de esparcimiento y deportivas, incluidas las que se realicen dentro del sistema escolar. Esta participación debe asegurarse de forma absoluta e incondicionada, para lo cual se deberán adoptar las medidas necesarias para garantizar que así sea ya que no se presta atención específica al respecto en la normativa sobre cultura, ocio y deporte en España.
3.4. Cuadro-resumen.
1. Accesibilidad en el ámbito cultural, recreativo, deportivo y turístico
Art. 30.1 Los Estados Partes reconocen el derecho de las personas con discapacidad a participar, en igualdad de condiciones con las demás, en la vida cultural y adoptarán todas las medidas pertinentes para asegurar que las personas con discapacidad:
Art. 30.5. A fin de que las personas con discapacidad puedan participar en igualdad de condiciones con las demás en actividades recreativas, de esparcimiento y deportivas, los Estados Partes adoptarán las medidas pertinentes para:
Normativa general sobre accesibilidad (ver apartado 1 sobre accesibilidad)
Normativa sobre espectáculos públicos y actividades recreativas
Normativa sobre patrimonio histórico-cultural y museos
Normativa sobre bibliotecas
Normativa sobre turismo
En España, la normativa sectorial que ordena la vida cultural, y las actividades recreativas, de esparcimiento y deportivas, no contiene ni obligaciones ni otras medidas adicionales relativas a la accesibilidad de las personas con discapacidad más allá de las dispuestas en las LIONDAU y sus normas de desarrollo.
Esto no implica un incumplimiento del contenido del artículo 30 de la Convención ya que prácticamente no contiene obligaciones adicionales en materia de accesibilidad (excepto por lo que se refieren a espacios naturales) y, en todo caso, son suficientemente cumplidas por la LIONDAU y por sus normas de desarrollo. Por lo tanto se deben traer de nuevo a colación las observaciones realizadas anteriormente en cuanto al cumplimiento general de las obligaciones relativas a la accesibilidad contenidas en el artículo 9 de la Convención y adicionalmente subrayar la problemática que plantea el garantizar la plena accesibilidad en estos ámbitos, en particular por lo que se refiere al deportivo y al turismo.
En el ámbito deportivo por las dificultades en el desarrollo de un diseño para todos en los elementos que garantizan la práctica deportiva y el coste adicional que suponen. En el caso del turismo la accesibilidad se ve amenazada de forma especialmente intensa por la alta frecuencia en la ruptura de las cadenas de accesibilidad, por el coste derivado de la necesidad de apoyo personal y la adaptación de material.
2. Medidas relativas a la vida cultural
Art. 30.2. Los Estados Partes adoptarán las medidas pertinentes para que las personas con discapacidad puedan desarrollar y utilizar su potencial creativo, artístico e intelectual, no sólo en su propio beneficio sino también para el enriquecimiento de la sociedad.
Dentro de las obligaciones relativas a garantizar la participación de las personas con discapacidad en la vida cultural, y, en concreto las relativas al desarrollo de su potencial creativo, artístico e intelectual, no sólo en su propio beneficio sino también para el enriquecimiento de la sociedad, se pueden identificar iniciativas en nuestro país pero que se han adoptado de forma puntual, asistemática y descoordinada lo que da lugar a una acción inexistente.
Para cumplir con el artículo 30.2 de la Convención se deben utilizar instrumentos de planificación mediante los que se racionalice la promoción de la participación cultural de las personas con discapacidad, de modo que se fijen objetivos y se controle su cumplimiento. Dentro de estos planes se dispondrán todas las medidas que se han venido adoptando hasta ahora y que se centran en el ámbito del fomento (como son ayudas, premios, etc.), junto a aquéllas que sean necesarias para cumplir con el objetivo de la plena participación.
Art. 30.4. Las personas con discapacidad tendrán derecho, en igualdad de condiciones con las demás, al reconocimiento y el apoyo de su identidad cultural y lingüística específica, incluidas la lengua de señas y la cultura de los sordos.
En este ámbito se ha producido un gran avance gracias a la Ley 27/2007, de 23 de octubre, por la que se reconocen las lenguas de signos españolas y se regulan los medios de apoyo a la comunicación oral de las personas sordas, con discapacidad auditiva y sordociegas.
Serían necesarias iniciativas similares para que el reconocimiento oficial de los demás medios de comunicación y, en general, de expresión empleadas por las personas con discapacidad que son el fundamento de su identidad cultural.
3. Medidas relativas a las actividades recreativas, de esparcimiento y deportivas
Normativa sobre deporte
En cuanto a la dimensión activa relativa a la participación de las personas con discapacidad en la organización de este tipo de actividades, las actuaciones desarrolladas en España son prácticamente inexistentes. Desde el Estado, CCAA y entes locales deben coordinarse las actuaciones necesarias para facilitar cursos dirigidos a personas con discapacidad para instruir y formar en la organización de todo este tipo de eventos. Asimismo se deben coordinar para convocar subvenciones que provean de los medios necesarios para su organización.
Cada Administración debe asumir que está obligada en el ámbito de sus competencias (deporte, turismo, etc.) a garantizar que las personas con discapacidad pueden participar en cualquier actividad de este tipo en igualdad de condiciones, lo que supone analizar el coste de oportunidad que ello supone y articular las medidas necesarias para salvarlo. Esto exige una acción coordinada y ordenada de todas las Administraciones responsables de manera que se pueda atender a todos los colectivos de las personas con discapacidad y asegurar que no existe ningún obstáculo para su participación en estas actividades.
Esta cuestión nos remite necesariamente al cumplimiento por parte de nuestro país de las obligaciones relativas a la movilidad contenidas en el artículo 20, a las que hemos referencia con anterioridad. En la medida que se ha optado por asumir la prestación de unos servicios y medios para garantizar dicha movilidad, incluso como derecho subjetivo de ciudadanía a través de la Ley de Dependencia, en coherencia con esta opción y en coherencia con lo dispuesto en el artículo 30 de la Convención, estos servicios y medidas deberían estar disponibles también para la participación en las actividades a las que se refiere dicho artículo. En este sentido no parece compatible con lo dispuesto en la Convención las limitaciones en las prestaciones económicas a la asistencia personal previstas en el artículo 19 de la Ley de Dependencia ya que éstas se dirigen a contribuir a la contratación de una asistencia personal que facilite al beneficiario el acceso a la educación y al trabajo, quedando excluidas las actividades deportivas y de ocio.
Art. 30.5 d) Asegurar que los niños y las niñas con discapacidad tengan igual acceso con los demás niños y niñas a la participación en actividades lúdicas, recreativas, de esparcimiento y deportivas, incluidas las que se realicen dentro del sistema escolar;
Debe prestarse especial atención a la participación de niños y niñas que no aparece expresamente reconocida a nivel interno, sin perjuicio de que se desarrollen medidas para que ésta se a efectiva en el mayor grado posible.
Se debe llevar a cabo un reconocimiento expreso tanto en la normativa sobre educación como sobre deporte y demás normativa relacionada.
Asimismo, y teniendo en cuenta el reparto competencial en la materia, debería llevarse un plan integral para garantizar la efectividad de esta participación.
5.1.6. Estudio sobre el impacto de la Convención en el ámbito medidas tributarias
Investigadores responsables: M. Luisa González Cuellar y Hugo López López.
La Convención Internacional sobre los Derechos de las Personas con Discapacidad no recoge expresamente ninguna previsión en materia tributaria. Sin embargo, la recomendación de llevar a cabo modificaciones en los ordenamientos tributarios de los Estados partes deriva del papel del Derecho Tributario como instrumento imprescindible para la consecución de la igualdad real de dicho colectivo, que es precisamente la finalidad última perseguida por la Convención, como refleja el Artículo 1 al enunciar que “el propósito de la Convención es promover, proteger y asegurar el disfrute pleno y en condiciones de igualdad de los derechos humanos y las libertades fundamentales por las personas con discapacidad, y promover el respeto de su dignidad inherente”.
Aunque a nuestro juicio no es posible extraer obligaciones concretas para el legislador nacional en lo que respecta al Derecho tributario a partir de la regulación contenida en la Convención, resulta innegable que esta rama del Ordenamiento se erige como instrumento de extraordinaria utilidad que coadyuva a la consecución de muchos de los objetivos previstos por la convención. Así, mediante la adopción de las medidas fiscales adecuadas puede favorecerse: la investigación y el desarrollo de nuevas tecnologías, bienes y servicios que favorezcan las necesidades específicas de las personas con discapacidad;234 la accesibilidad, potenciado la vida independiente y participativa en todos los aspectos de la vida de las personas con discapacidad;235 facilitar la libertad de desplazamiento de las personas con discapacidad en la forma y en el momento que deseen a un costo asequible, así como, el acceso de las personas con discapacidad a ayudas para la movilidad, dispositivos, etc.;236 o favorecer políticas de empleo y desempleo que promuevan las oportunidades de empleo y las posibilidades de carrera de las personas con discapacidad en el mercado laboral, ayudándolas a encontrar, obtener y mantener empleo y volver a él, promoviendo políticas apropiadas, que podrían incluir programas de medidas afirmativas, incentivo y otras medidas.237
En efecto, el Derecho Tributario constituye un medio muy eficaz para garantizar una adecuada protección de la personas con discapacidad, debido a la generalidad en su aplicación y la ausencia de solicitud previa para su disfrute.
El empleo de la normativa fiscal como instrumento para la protección de las personas con discapacidad puede basarse tanto en motivos de carácter fiscal como extrafiscal.
En relación con el primero de ellos, el art. 31.1 de nuestro Texto Constitucional238 reconoce el principio de capacidad económica que, si bien “no es un axioma del que puedan extraerse, por simple deducción lógica, consecuencias positivas, precisas y concretas, sobre la particular regulación de cada figura tributaria” (STC 221/1992), ello no significa que carezca de relevancia como parámetro a la hora de valorar las decisiones adoptadas por el legislador; puesto que, “la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetar los límites de dicho principio constitucional –de capacidad económica-, que quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial, sino inexistente o ficticia” (STC 221/1992). Desde este primer punto de vista, la consecución de la igualdad requiere introducir en las leyes reguladoras de los diferentes tributos normas que modulen el gravamen en función de la diferente capacidad económica de las personas con discapacidad o de los familiares. La discapacidad provoca, por sí sola, un sobrecoste que disminuye la capacidad económica de las personas que la padecen o de sus familiares. Este fundamento basado en la capacidad económica, debe reflejarse en la imposición directa (adecuación de la vivienda habitual a la discapacidad), pero también en la imposición indirecta (adquisición de bienes necesarios, como vehículos adaptados). Por lo tanto, se hace necesario valorar, a estos efectos, la diferente capacidad económica que demuestran las personas con discapacidad por esa sola circunstancia, como se analizará más adelante con mayor detenimiento.
Por otro lado, a pesar de no aparecer expresamente mencionados en nuestra Constitución, el Tribunal Constitucional viene reconociendo desde la STC 37/1987 que “es constitucionalmente admisible que el Estado y la Comunidades Autónomas […] establezcan impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la CE preconiza o garantiza”, por lo que hoy se reconoce unánimemente que “constitucionalmente nada cabe objetar a que, en general, a los tributos pueda asignárseles una finalidad extrafiscal” (STC 186/1993). En efecto, los tributos y en particular los impuestos, “además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.”239 Entre los principios rectores de la política social y económica el Artículo 49 de la CE orienta dicha acción política a la “previsión, tratamiento, rehabilitación e integración de los disminuidos físicos, sensoriales y psíquicos, a los que prestarán la atención especializada que requieran y los ampararán especialmente para el disfrute de los derechos que este Título –Título I de la CE- otorga a todos los ciudadanos.” Por lo tanto, el sistema fiscal se constituye en instrumento que puede ser empleado de manera eficaz para incentivar determinados comportamientos que favorezcan la inserción del colectivo, tales como el pleno empleo. Por lo tanto, el logro de la plena igualdad real de las personas con discapacidad también justifica el establecimiento de medidas fiscales por razones diferentes de la capacidad económica. El empleo del Derecho tributario con fines extrafiscales encuentra en este ámbito una proyección muy importante. La incorporación al Derecho Tributario de medidas fiscales incentivadotas de políticas activas se dirige tanto al propio discapacitado como a los agentes sociales. Así, por ejemplo, la consecución del empleo global puede favorecerse a través del otorgamiento de incentivos fiscales a la persona con discapacidad que se constituye como autónomo o a las empresas que contratan personas con discapacidad. Todo ello será analizado con mayor extensión y concreción a lo largo de las siguientes páginas.
Por último, constituye una tarea ineludible plantearse el concepto de discapacidad en el Derecho tributario español y la forma de su acreditación, debido a la ausencia de una definición unitaria para esta rama del Derecho público. Los problemas derivados de esta ausencia se han visto incrementados como consecuencia de la inserción de previsiones fiscales a favor de las personas dependientes. Es necesario realizar un ejercicio de coordinación entre las previsiones tributarias dirigidas a ambas situaciones que en muchas ocasiones concurren en la misma persona.
Además de lo anterior, en línea con la necesidad de coordinación, esta vez en cuestiones de índole lingüística, parece ciertamente recomendable adoptar una terminología común que sirva para adaptar a los momentos actuales la referencia terminológica a las personas con discapacidad. En este sentido, quizás los más adecuado sea adaptar la regulación fiscal a la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia.
Teniendo en cuenta las premisas descritas hasta el momento, el objetivo de nuestro trabajo consistirá en examinar las medidas tributarias contenidas en la regulación estatal de los principales impuestos, dirigidas a la protección de las personas con discapacidad. La sistemática que consideramos más adecuada para llevar a cabo este trabajo consiste en distinguir entre la imposición directa, sobre la renta y el patrimonio, en primer lugar y en segundo, centraremos nuestra atención en la imposición indirecta. A su vez, resultará ilustrativo indicar aquellas medidas previstas en atención a las personas con discapacidad o sus familiares y aquellas disposiciones fiscales establecidas teniendo en cuenta los agentes sociales como forma de incentivar políticas activas a favor de la integración del referido colectivo.
Finalizado el análisis de la imposición estatal, centraremos nuestra atención en el sistema impositivo local, en el que también se han previsto importantes medidas que han tenido en consideración la especial situación de las personas con discapacidad.
A medida que se vayan exponiendo las medidas adoptadas por nuestro legislador nacional se analizará la adecuación técnica de las mismas, así como la posibilidad de incorporar otras a nuestro Ordenamiento que, en nuestra opinión, coadyuvarían a la consecución de los fines perseguidos por la Convención.
2. IMPOSICIÓN DIRECTA.
En términos generales y sin ahondar en precisiones conceptuales que no interesan a los efectos de este trabajo, podemos convenir que la imposición directa es aquella que recae sobre índices o manifestaciones directas de capacidad económica, como es la obtención de renta o la posesión de un patrimonio. En el sistema impositivo estatal los impuestos que someten a graven la renta y el patrimonio son los siguientes: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; Impuesto sobre Sociedades; Impuesto sobre la Renta de los no Residentes; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; e Impuesto sobre el Patrimonio.
A continuación analizaremos de entre de las principales figuras impositivas que vertebran la imposición directa, las medidas fiscales que ha adoptado el legislador español para la protección de las personas con discapacidad y propondremos otras pensadas para tal fin; centrando siempre nuestra atención en aquellos elementos de la estructura del impuesto que se muestran técnicamente más adecuados para adoptar dichas medidas.
Como señala el Preámbulo de la Ley 35/2006, de 29 de noviembre, que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, nos hallamos ante “un tributo de importancia fundamental para hacer efectivo el mandato del artículo 31 de la Constitución Española, que exige la contribución de todos al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio […]”. Como señalara el Tribunal Constitucional, “es sobre todo a través del IRPF como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad, económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el artículo 31.1 CE, dada su estructura y hecho imponible” (STC 182/1997, de 28 de octubre).
Además de lo anterior, a los efectos que aquí interesa hemos de subrayar el carácter subjetivo del Impuesto. Esto significa que el IRPF grava la renta de acuerdo con la situación personal y familiar de cada persona física.240
La preocupación del legislador por atender las particularidades que presentan las personas con discapacidad a la hora de modular su carga tributaria se expresa en el Preámbulo de la LIRPF, cuando se afirma que: “razones de equidad y de cohesión social aconsejan otorgar una especial atención al problema de la dependencia en España, incentivando, por primera vez desde el punto de vista fiscal, la cobertura privada de esta contingencia”.
A continuación vamos a exponer las medidas previstas en la regulación actual del IRPF, tanto las que ya existían en la regulación precedente, como aquellas otras fueron incorporadas con la aprobación de la Ley 35/2006 en el sentido de lo expuesto en el Preámbulo.
a´) Hecho imponible y rentas exentas.
El hecho imponible del IRPF es definido por el artículo 6 de la Ley del Impuesto como “la obtención de renta por el contribuyente”. A continuación el artículo 7 declara exentas de tributación una serie de rentas, entre las cuales destacamos, por el interés que a nuestros efectos puedan tener, las siguientes:
h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Titulo II del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.
Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas […].
[En virtud de esta letra, queda exenta la indemnización percibida en virtud de la citada Ley por personas con hemofilia u otras coagulopatías congénitas, que hubieran resultado contagiadas de hepatitis C como consecuencia de tratamientos seguidos en el ámbito del sistema sanitario público. También, ha de considerarse exenta la indemnización satisfecha en virtud de la misma Ley a los familiares de la persona afectada, en caso de fallecimiento de ésta].
Como puede observarse, en la elaboración del régimen de las rentas exentas en el IRPF, el legislador ha tenido muy en cuenta las especiales circunstancias de las personas con discapacidad. Y, si bien en momentos anteriores la regulación era bastante parca en este aspecto, con las sucesivas modificaciones se han ido incorporando nuevas reglas en atención a este colectivo que completan de manera satisfactoria la delimitación normativa de este elemento esencial en la estructura del tributo.
No obstante lo anterior, queremos sugerir alguna modificación que contribuiría a mejorar el sistema de protección de las personas con discapacidad.
Las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a los mayores de 65 años o discapacitados con una minusvalía igual o superior al 65% para financiar estancias en residencias o centros de día, es lógico que se declaren exentas ya que van a pasar automáticamente a manos ajenas, los titulares de dichas residencias o centros, por lo que no dan lugar a una mayor capacidad económica del sujeto que las percibe. Además, desde la perspectiva de la Convención Internacional sobre los Derechos de las Personas con Discapacidad no puede perderse de vista el hincapié que se hace en el artículo 19 al derecho a vivir en forma independiente y a la necesidad de que los Estados prevean medidas que doten a las personas con discapacidad de la oportunidad de elegir su lugar de residencia y dónde y con quien desean vivir.
Por ello, se propone la supresión del requisito de que el resto de las rentas del perceptor de la ayuda no exceda del doble del indicador de renta de efectos múltiples. Por otro lado, habrá que estar a la regulación de estas ayudas, las cuales introducirán entre los requisitos para otorgarlas un tope de ingresos, por lo que normalmente estas ayudas no se concederán a sujetos con una elevada capacidad económica sino todo lo contrario, a individuos de clases modestas. En consecuencia, la eliminación del tope de rentas aludido no tendría gran incidencia en la recaudación.
b´) Base Imponible.
La base imponible está constituida por el importe de la renta del contribuyente.241 La renta del obligado tributario puede proceder de diversas fuentes: rendimientos del trabajo; rendimientos del capital, que a su vez puede ser mobiliario o inmobiliario; rendimientos procedentes de la realización de actividades económicas; ganancias y pérdidas patrimoniales; e imputaciones de renta. En función de la fuente de la que proceden las rentas, el legislador articula unas reglas concretas para determinar su magnitud. Por este motivo conviene que repasemos las medidas adoptadas por el legislador español en aras a la protección y garantía de las personas con discapacidad, analizando de manera individual cada una de ellas.
i) Rendimientos del trabajo.
Los rendimientos del trabajo son todas las contraprestaciones o utilidades que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatuaria.242 Se trata de la categoría de renta con mayor relevancia cuantitativa, dado que el elevado número de de personas que mantienen una relación laboral y obtienen rentas de esta naturaleza.
Para su cómputo el legislador prevé las siguientes reglas:
1º En primer lugar, se han de determinar los rendimientos íntegros o brutos.
2º Si los rendimientos son generados en un periodo superior a dos años o son calificados como obtenidos de manera irregular en el tiempo, su importe se reduce, con carácter general en el 40 por cien. Esta reducción se justifica técnicamente por el carácter progresivo del IRPF, en el que la acumulación de rentas generadas en varios ejercicios implicaría un aumento en el tipo medio de gravamen que distorsionaría la dinámica del impuesto.
3º Una vez reducido, en su caso, el rendimiento íntegro, el artículo 19 de la LIRPF, contempla los únicos gastos que serán deducibles para el cálculo del rendimiento neto: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios; las detracciones por derechos pasivos; las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares; las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca; los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros.
Como se advierte fácilmente, los únicos gastos que tienen la consideración de deducibles son los considerados necesarios por el legislador para la obtención de los ingresos, en cuya descripción tampoco se hace mención específica a la situación de las personas con discapacidad; sin embargo, luego se establece una compensación calculada a tanto alzado –a la que se alude a continuación- que simplifica notablemente el cálculo de esos otros gastos en los que se puede incurrir para la obtención de las rentas.
4º Por último, el artículo 20 de la LIRPF, prevé una reducción que será de aplicación en todo caso y cuya cuantía se hace depender del importe de los rendimientos netos del trabajo243. Como consecuencia de la aplicación de esta reducción, el saldo resultante nunca podrá ser negativo.
El legislador español, receptivo a las singularidades del colectivo de las personas con discapacidad, ha previsto diversas medidas para la cuantificación de los rendimientos del trabajo:
- En el Preámbulo de la LIRPF, el legislador se advertían de la especial atención que ha de prestarse al problema de la dependencia en España, incentivando, por primer vez desde el punto de vista fiscal, la cobertura privada de esta contingencia. Pues bien, más adelante nos detendremos, precisamente, en los mencionados beneficios fiscales de esta clase de seguros. De momento, señalar que a tenor de lo previsto en el artículo 17.2.a.7ª LIRPF, las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia, son calificadas como rendimientos del trabajo para el perceptor de las mismas.
- Por otro lado, a las prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares que no estén exentas, les resultará de aplicación la reducción del 40 por cien, cuando la prestación se perciba en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación; este plazo no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
- Además de lo anterior, la reducción del rendimiento neto del trabajo que se aplica en todo caso, en función de la cuantía de aquel, se ve incrementada en 3.200 euros anuales para la personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos. Reducción que será de 7.100 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por cien.
La desigualdad prevista para los dos supuestos de discapacidad encuentra su justificación en la propia finalidad de esta reducción. En efecto, si la reducción tiene por objeto compensar otros gastos previsiblemente soportados por el trabajador y distintos de los enumerados en el artículo 19 LIRPF, es razonable considerar que esos gastos aumenten a medida que lo hace la situación de discapacidad del trabajador y, por tanto, es lógico que incrementen su cuantía a medida que aumentan las necesidades de ayuda del trabajador.
Por último, queremos señalar que al vincularse esta cuantificación de gastos soportados por personas con discapacidad a las reducciones establecidas con carácter general, el importe de la reducción por discapacidad será mayor o menor en función de la capacidad económica del contribuyente. Este criterio de graduación, que combina el grado de discapacidad con la capacidad económica del contribuyente, no parece plantear problemas.
ii) Rendimientos de capital.
En el IRPF tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones que provengan de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.244 En función de la naturaleza de los bienes de los que preceden las rentas, los rendimientos de capital se dividen en inmobiliarios y mobiliarios.
En cuanto a los rendimientos procedentes del capital inmobiliario, no se hace referencia a ninguna medida específica para las personas con discapacidad.
En relación con el segundo tipo de rendimientos de capital, la LIRPF distingue entre diversos tipos de rendimientos de capital mobiliario,245 cuyas reglas de cuantificación son bastante complejas y carecen de referencias específicas a las personas con discapacidad, por ello tiene sentido hacer un esfuerzo de síntesis para su descripción.
Sin embargo, sí procede hacer alguna mención al régimen fiscal de los rendimientos del capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez. En particular, el artículo 25.3 de la LIRPF prevé que en los términos que reglamentariamente se establezcan, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas en forma de renta por los beneficiarios de contratos de seguro de vida o invalidez, en los que no haya existido ningún tipo de movilización de las provisiones del contrato de seguro durante su vigencia, se integrarán en la base imponible del impuesto, en concepto de rendimientos del capital mobiliario, a partir del momento en que su cuantía exceda de las primas que hayan sido satisfechas en virtud del contrato. Y por otro lado que, los seguros de vida o invalidez que prevean prestaciones en forma de capital y dicho capital se destine a la constitución de rentas vitalicias o temporales, siempre que esta posibilidad de conversión se recoja en el contrato de seguro, tributarán de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del número 4° anterior. En ningún caso, resultará de aplicación lo dispuesto en este número cuando el capital se ponga a disposición del contribuyente por cualquier medio.
iii) Rendimientos de actividades económicas.
En esta categoría de rendimientos se incluyen los que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios246. El rendimiento neto se puede determinar a través de dos métodos: estimación directa que, a su vez, puede ser normal o simplificada; y estimación objetiva.
Para la determinación del rendimiento neto por el método de estimación directa se deben minorar los ingresos íntegros en el importe de los gastos necesarios para su obtención, según establecen las reglas previstas para la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, aunque con algunas particularidades. Por ello debemos remitirnos a lo que se expondrá cuando analicemos este impuesto.
Nos interesa destacar que, a diferencia de lo que sucede en los rendimientos del trabajo, cuyas reglas de cuantificación sólo permiten computar gastos deducibles por alguno de los conceptos expresamente previstos en las mismas y, como comentábamos, no se realiza una mención específica a los gastos extraordinarios soportados por el trabajador discapacitado, en el caso de actividades empresariales o profesionales sí podrán ser objeto de deducción dichos gastos en cuanto puedan considerarse necesarios para la obtención de los correspondientes ingresos. En efecto, en esta categoría de renta tienen la consideración de gastos deducibles todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, si el empresario o profesional, para el normal desarrollo de su actividad, por padecer una discapacidad físicas, tuviera que hacerse acompañar de una persona en sus desplazamientos, a la que abonara un salario, dicho gasto sí tendría la consideración de fiscalmente deducible en cuanto necesario y correlacionado con la obtención de los ingresos de su actividad económica.
Por otro lado, una vez calculado el rendimiento neto, el artículo 32 de la LIRPF regula en sistema de reducciones para rendimientos generados en más de dos años o calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular. Y, a continuación, se prevén una reducción de aplicación cuando el rendimiento se calcula por el método de estimación directa y se reúnen determinados requisitos –que aproximan la actividad económica a una relación laboral-. Esta última reducción es similar a la prevista para los rendimientos del trabajo, cuya cuantía es inferior a medida que aumenta el rendimiento neto. Pues bien, el legislador nacional receptivo a las necesidades del colectivo prevé un incremento de esta última reducción cuando quien obtenga los rendimientos sea una persona con discapacidad; de manera que a la reducción correspondiente con carácter general se añadirán 3.264 euros o 7.242 euros cuando la persona con discapacidad que ejerza de forma efectiva la actividad económica y acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
También es oportuno destacar que en el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, previsto con carácter alternativo y voluntario para determinadas actividades empresariales y caracterizado porque la base imponible se determina por la aplicación de unos módulos objetivos establecidos específicamente para las distintas actividades susceptibles de acogerse a esta modalidad, la LIRPF no contiene ninguna consideración especial a la discapacidad de los contribuyentes. Sin embargo, el Reglamento de desarrollo prevé247 la reducción de los signos, índices o módulos cuando el titular de la actividad se encuentre en situación de incapacidad temporal y no tenga otro personal empleado. Por otro lado, en las Ordenes Ministeriales que desarrollan este método de estimación de rentas, se prevén reducciones del 25 por cien en el módulo de personal no asalariado y de un 40 por cien en el caso de personal asalariado que tenga un grado de discapacidad igual o superior al 33 por cien.
iv) Ganancias y pérdidas patrimoniales.
Esta categoría está integrada por las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél248, y su importe se determina normalmente por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales249. Las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente quedaran exentas cuando el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda250.
Las reglas de cuantificación de las ganancias y pérdidas patrimoniales no establecen ninguna mención específica a las personas con discapacidad, lo que parece lógico y, por tanto, difícilmente objetable.
v) Imputación de rentas.
Ninguno de los supuestos de imputación de rentas citados presenta particularidades para los contribuyentes con discapacidad, ni tampoco parecen existir razones para ello.
c´) Base liquidable.
Una vez calculadas las rentas e imputaciones de rentas a que nos hemos referido, se integran y se compensan entre sí según la normativa prevista en la que, como es lógico, no se hace referencia especial alguna a las personas con discapacidad. Como resultado de dicha integración y compensación, la base imponible se divide en dos: base imponible general y base imponible especial.
A continuación ha de determinarse la base liquidable, tanto la del ahorro como la especial. A la primera le será de aplicación una tarifa progresiva, mientras que a la última se le aplica un tipo de gravamen fijo.
El legislador a previsto un capítulo específico en el que se contemplan reducciones a la base imponible para calcular la base liquidable, por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento.251 Dichas reducciones son las siguientes:
En primer lugar, las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, en las que podrán deducirse con ciertos límites:
Las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones.
Las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, que cumplan ciertos requisitos.
Las aportaciones realizadas por los trabajadores a los planes de previsión social empresarial regulados en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, incluyendo las contribuciones del tomador, que cumplan ciertos requisitos.
Entre las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social contempladas en primer lugar, hemos de señalar que además de las previstas para planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, se incluyen como novedad desde el 1-1-2007 las previstas para planes de previsión social empresarial y a los efectos que aquí interesa, las de los seguros de dependencia.
Hemos de centrar nuestra atención en el tratamiento que reciben las primas satisfechas a los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia.
Para el cálculo de la base liquidable, la base imponible se reducirá en el importe de las primas satisfechas a estos seguros privados. Para ello es necesario que el contrato de seguro cumpla los siguientes requisitos:
El contribuyente debe ser el tomador, asegurado y beneficiario. No obstante, en caso de fallecimiento, puede generar derecho a prestaciones en los términos previstos en la normativa reguladora de los planes y fondos de pensiones.
Tiene obligatoriamente que ofrecer una garantía de tipo de interés y utilizar técnicas actuariales.
Tendrán derecho a reducir la base liquidable en el importe de las primas satisfechas, además del propio contribuyente, las personas que tengan con él una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o su cónyuge, o aquellas personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.
Estas primas no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Ahora bien, el conjunto de las reducciones practicadas por todas la personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente, no podrán exceder de 10.000 euros anuales.
Además del anterior, la normativa contempla otro límite conjunto que tiene en cuenta todas las aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el art. 51 de la LIRPF. En efecto como límite máximo se aplicará la menor de las siguientes cantidades:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o el 50 por 100 para contribuyentes mayores de 50 años.
b) 10.000 euros anuales o 12.500 para contribuyentes mayores de 50 años.
En segundo lugar, se reconocen las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
Reguladas en el artículo 53 y en las Disposiciones Adicionales 10ª y 22ª de la LIRPF, las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33%, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, pueden ser objeto de reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos:
Las aportaciones anuales realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, con el límite de 10.000 euros anuales. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios planes de pensiones, de acuerdo con ciertos límites.
Las aportaciones anuales realizadas por los partícipes con discapacidad, con el límite de 24.250 euros anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las del propio discapacitado, no puede exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las aportaciones realizadas por el propio discapacitado, y sólo si las mismas no alcanzasen el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros.
Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma pueden reducirse en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resulta de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites señalados.
Las aportaciones a estos sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En relación con la actual regulación de esta reducción, valoramos positivamente la ampliación del ámbito de aplicación de la misma, puesto que no sólo se podrán hacer aportaciones con derecho a reducción a planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por cien, sino que también podrá aplicarse en el caso de aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con una discapacidad psíquica igual o superior al 33 por ciento, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado.252
Sin embargo, en nuestra opinión, no debería restringirse el círculo de personas que pueden realizar aportaciones a este tipo de planes –y beneficiarse, por tanto, de la reducción correspondiente en su propia liquidación del IRPF-. Si bien es cierto que no será lo habitual, si una persona que no sea el cónyuge, pariente hasta el tercer grado o tutor o persona que tenga en acogimiento la persona con discapacidad, desea efectuar aportaciones al plan de pensiones de dicha persona, debería poder hacerlo y beneficiarse de las reducciones previstas.
Y por otro lado, señalar que el régimen previsto para las prestaciones del plan parece correcto, tanto porque las contingencias que hacen posible la recuperación de lo invertido son más flexibles que el régimen general aplicable a los demás planes de pensiones, como por el hecho de que las reducciones aplicables sean superiores a las establecidas con carácter general.
En tercer lugar y de manera muy destacada a los efectos que aquí interesan, se podrán practicar reducciones por las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
La institución de los patrimonios protegidos de personas discapacitadas, regulados en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, aparece concebida con el propósito de que los familiares y parientes más próximos al discapacitado puedan ir constituyendo con sus aportaciones una masa patrimonial capaz de garantizar a éste la cobertura de sus necesidades económicas futuras.
Dentro de la batería de medidas orientadas a apoyar el cumplimiento de los fines de la institución y posponiendo para más adelante el tratamiento que recibe en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 54 de la LIRPF y en la Disposición Adicional 18ª se regula este beneficio fiscal. Como tendremos ocasión de comprobar a continuación, la regulación de esta prevista por la normativa fiscal es manifiestamente mejorable. Para una mayor claridad expositiva de los aspectos susceptibles de reforma, a medida que se vayan describiendo las características esenciales de esta regulación se expondrán igualmente las observaciones que la misma nos sugiere.
A efectos de la posibilidad de constituir un patrimonio protegido, la ley 41/2003 establece que el titular del patrimonio debe ser una persona discapacitada, entendiéndose por tal aquella persona que padezca una minusvalía psíquica igual o superior al 33% o con una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%. Se distingue, por tanto, entre el tipo de discapacidad, exigiéndose un menor grado de minusvalía en el caso de las de carácter psíquico. Ello es así porque la figura que comentamos se ha establecido para atender a las necesidades de personas que puedan encontrarse especialmente desvalidas para desenvolverse en nuestra sociedad. Se entiende que toda discapacidad psíquica conlleva unos problemas más intensos que los derivados de una discapacidad física o sensorial. Por tanto, conviene alabar este aspecto de la regulación.
Por otro lado, según prevé la normativa las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
Cuando la reducción no proceda por insuficiencia de base imponible o porque las aportaciones superen las cuantías referidas, darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Pues bien, a nuestro juicio, la Ley restringe de manera injustificada el círculo de personas beneficiarias ya que sólo tienen derecho a la reducción el cónyuge, determinados familiares o las personas que tienen al discapacitado bajo tutela o en acogimiento; siendo la opinión de la Administración (RDGT 29-11-2004) contraria a que las aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad efectuadas por los parientes por afinidad de derecho a la reducción en la base imponible. En nuestra opinión, aunque las que contempla la ley serán las personas que más comúnmente realizarán las aportaciones, nada obsta a que cualquier otra persona de buena voluntad pueda efectuarlas, siendo la reducción un estímulo para ello, por ejemplo, un primo o un amigo íntimo de la familia. En estos casos no parece razonable excluir las aportaciones que realicen estos sujetos de este beneficio fiscal.
Por otro lado, tratándose de aportaciones no dinerarias, esto es, en especie, se valorará tomando como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Una de las ventajas que se establece en el tratamiento fiscal que reciben las aportaciones en especie a los patrimonios protegidos y que por tanto, favorecen el empleo esta figura es el que las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de la aportación al patrimonio protegido, quedarán exenta del IRPF del aportante. Sin embargo, consideramos que sería aconsejable dotar del mismo tratamiento fiscal –exención- los rendimientos producidos en esas aportaciones para el donante, puesto que también pueden donarse, por ejemplo, activos financieros cuya transmisión produce rendimientos y no ganancias de patrimonio. Distinguir el tratamiento fiscal que reciben los rendimientos y las ganancias en este aspecto, no parece estar muy justificado y en todo caso, supone un claro desincentivo para la aportación de esta clase de bienes a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
Además de lo anterior, los importe máximos de la reducción a que nos hemos referido antes nos parecen extremadamente reducidos, en especial si la aportación se hace en especie. Este inconveniente queda mitigado por la posibilidad de practicar la reducción por el exceso en los cuatro años siguientes, siempre con el mismo límite. Ahora bien, incluso apurando el tope, la aportación inicial con derecho a la reducción serían 40.000 €, lo que no parece suficiente en el caso en que se aporten bienes importantes y, señaladamente, bienes inmuebles. Sugerimos elevar los importes máximos de las reducciones anuales o, alternativamente, ampliar los años a los que el exceso sobre los topes establecidos pueda trasladarse, al menos, en relación a las aportaciones en especie y especialmente en el caso de aportaciones de bienes inmuebles.
Por otro lado, las rentas que obtenga la persona con discapacidad con el patrimonio protegido tributarán normalmente. Para favorecer el tratamiento fiscal de esta nueva figura resultaría conveniente plantearse algún beneficio fiscal al respecto.
La ley especifica que no generarán el derecho a reducción las aportaciones de elementos afectos a la actividad que efectúen los contribuyentes de este Impuesto que realicen actividades económicas, ni tampoco las aportaciones realizadas por la propia persona discapacitada titular del patrimonio. Lo que no sugiere comentario alguno por nuestra parte.
Por otro lado, teniendo en cuenta la finalidad perseguida con este instrumento, el legislador penaliza la disposición de los bienes o derechos aportados en el periodo impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes, estableciendo la pérdida de la reducción y de los demás beneficios derivados de este régimen, salvo en determinados casos, como el fallecimiento de la persona discapacitada o del aportante.
Los efectos que la ley prevé para el caso de disposición de los bienes y derechos aportados en el periodo impositivo de la aportación o en los cuatro siguientes no parece muy afortunado, pues es perfectamente posible que la disposición sea necesaria para atender a las necesidades de la persona con discapacidad, con lo que el objetivo final del patrimonio se estaría cumpliendo. Por ello, proponemos que la ley incluya la posibilidad de probar que la disposición fue necesaria, evitándose con ello todo el despliegue de efectos perjudiciales que se derivan de la disposición antes del plazo antedicho. Si tal prueba se aportara, la disposición no debería conllevar consecuencias en el ámbito fiscal.
En los casos de disposición anticipada se ven afectados los aportantes de los bienes, personas que no tienen por qué coincidir con quien realiza la disposición, la ley debería establecer la obligación de comunicarles la misma con tiempo suficiente para que éstos pudieran cumplir sus obligaciones fiscales. Ello está previsto para el caso de aportaciones de un empresario al patrimonio protegido de un trabajador o sus familiares. Esta obligación debe extenderse a los demás casos.
Por último, la aportación al patrimonio protegido recibida por la persona con discapacidad tendría para éste la consideración de rendimiento del trabajo, siempre que la cuantía de tales aportaciones no supere el límite a que nos hemos referido –a dichos rendimientos les es de aplicación la exención prevista en el art. 7 w) de la LIRPF, con el límite allí previsto-. El exceso sobre estos límites tributará, en su caso, por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y en este sentido, en aras a favorecer el empleo de esta figura y fomentar las aportaciones a los patrimonios protegidos resultaría adecuado establecer una exención en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como sucede, salvando las distancias, con las primas que los terceros reconocidos por la normativa satisfagan a los seguros privados que cubran el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia, así como las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, a que nos hemos referido más arriba.
d´) Mínimo personal y familiar.
El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por el IRPF.253 El mínimo personal y familiar es el instrumento utilizado por el legislador para hacer efectiva la exigencia constitucional de que la renta destinada por el contribuyente a la atención de sus necesidades vitales quede libre de gravamen, por no ser indicativa de aptitud para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos; más que manifestación de capacidad económica este mínimo refleja un capacidad de subsistencia que, por tanto, no puede ser susceptible de imposición. No en vano el Título V de la LIRPF se denomina: “Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente”.
El importe del mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad a que se refieren los artículos 57 a 60 de la LIRPF. Como puede comprobarse, este elemento también ha sido elegido por el legislador para dar un tratamiento especial a las situaciones de discapacidad. Lo que no deja de ser lógico y coherente con el fundamento técnico de este elemento del tributo y las exigencias derivadas del principio de capacidad económica. En efecto, si se trata de gravar únicamente la renta disponible –que es aquella que realmente refleja capacidad contributiva- a la hora de articular el mínimo personal y familiar, por exigencia del principio de capacidad económica, en su concreción por el propio legislador, deberá tomarse en consideración la existencia, a cargo de las personas que padecen discapacidades, de determinados gastos que disminuyen su renta disponible y no existen para los restantes sujetos pasivos del IRPF.
a) El mínimo del contribuyente varía según éste tenga una edad inferior a 65 años -5.050 euros anuales-, superior a 65 años –se aumenta la cifra anterior en 900-, o superior a 75 años –el mínimo aumentará adicionalmente en 1.100-.
b) El mínimo por descendiente se aplica para cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.
Que no exista tope de edad en los casos de descendiente discapacitado que conviva con el contribuyente nos parece adecuado, ya que la discapacidad sufrida puede dificultar la independencia respecto de los padres sin que el dato de la edad deba ser relevante en estos casos.
Por otro lado, la LIRPF asimila a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. También equipara a la convivencia la estancia de los descendientes que dependan de los contribuyentes en centros especializados, lo que parece lógico ya que con ello se pretende dar respuesta a una situación que se da bastante en la práctica al no poder las familias atender al discapacitado en su propia casa. Por lo tanto la regulación de este punto nos parece adecuada.
La cuantías que se establecen varían en función del número de descendientes -1.800 euros anuales por el primero, 2.000 por el segundo, 3.600 por el tercero, y 4.100 por el cuarto y siguientes; y si el descendiente es menor de tres años estas cuantías aumentarán en 2.200 euros anuales-.
c) El mínimo por ascendientes será de 900 euros anuales por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Si el ascendiente fuera mayor de 75 años la cuantía se aumentará en 1.100 euros.
Al igual que sucede en relación con los descendientes con discapacidad, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados. Por lo tanto, las mismas observaciones hechas resultan ahora de aplicación.
d) Por último y de manera muy destacada a los efectos que aquí importan, el artículo 60 de la LIRPF regula el mínimo por discapacidad tanto del contribuyente como del ascendiente o descendiente.
a´) El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.270 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 6.900 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
b´) El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.270 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 6.900 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
Más allá de los defectos intrínsecos a la actual regulación de la aplicación del mínimo del contribuyente, por descendiente, ascendiente y discapacidad, en los que no procede detenerse dado el objeto de este trabajo, la valoración específica que efectúa el legislador para considerar las especialidades del colectivo de las personas con discapacidad nos parece, en términos generales, satisfactoria.
Lo que no parece tan acertado desde un punto de vista sistemático es definir en el artículo 60.3 de la LIRPF un concepto de relevancia general para el impuesto, como quien tendrá la consideración de persona con discapacidad a los efectos del IRPF. Más allá de eso, a los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.
e´) Cuota.
La cuota íntegra del IRPF es el resultado de aplicar a la parte general de la base liquidable la escala tarifa progresiva del impuesto y a la base liquidable del ahorro el tipo proporcional correspondiente. Como consecuencia de la cesión a las Comunidades Autónomas de este tributo, es posible distinguir una cuota íntegra estatal y otra autonómica.
Calculada la cuota íntegra, para hallar la cuota líquida el legislador estatal y en su caso el autonómico, prevén una serie de deducciones que se practicarán sobre la cuota íntegra calculada. Una vez calculada la cuota líquida, que refleja el verdadero cuatum de la obligación tributaria, conforme a la sistemática del IRPF habrá de calcularse la cuota diferencial detrayendo las cantidades ya abonadas de la cuota del impuesto vía retenciones, pagos fraccionados, etc. Con ello determinaremos si el sujeto ha abonado a lo largo del ejercicio una cantidad superior a su cuota líquida, en cuyo caso la Administración habrá de reembolsarle dicha cuantía, o si, por el contrario, aún queda parte de esa cuota por satisfacer.
Pues bien, en la regulación del cálculo del IRPF interesa centrar nuestra atención en las deducciones que se aplican a la cuota íntegra para hallar la líquida. Y entre estas deducciones queremos destacar, por su importancia en general y por el interés que a nuestros efectos posee, la deducción por inversión en vivienda habitual.254 Sobre una base máxima de 9.015 euros anuales, los contribuyentes podrán deducir el 15% de las cantidades satisfechas durante el periodo para la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir su residencia habitual.
Pues bien, tratándose de personas con discapacidad, la ley prevé la posibilidad de practicar esta deducción por la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual a las necesidades de las personas con discapacidad que en ella vivan.
En efecto, el artículo 68.1. 4º de la LIRPF establece que también podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades:
d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la que se acaba de describir con carácter general, será de 12.020 euros anuales.
e) El porcentaje de deducción será el 20 por 100.
Puede observarse que la ley incluye dentro de las obras que dan lugar a la deducción no sólo las efectuadas en el interior de las viviendas sino también las efectuadas en los elementos comunes de los edificios. En este sentido, la Ley 51/2003 ha modificado la Ley de la Propiedad Horizontal para hacer obligatorias las obras de accesibilidad que sean necesarias cuando lo solicite un propietario en cuya vivienda vivan, trabajen o presten servicios voluntarios personas con discapacidad o mayores de 65 años, siempre que el importe total de las mismas no exceda de tres mensualidades ordinarias de gastos comunes. Todos los propietarios quedan obligados al pago de estas obras. También quedarán obligados al pago, aunque el coste exceda de las tres mensualidades ordinarias de gastos comunes, cuando el acuerdo de realización de las obras se adopte válidamente aunque se haya votado en contra. A estos efectos, bastará con el voto favorable de la mayoría de los propietarios que, a su vez, representen la mayoría de las cuotas de participación. Estas normas tienen como objetivo facilitar a la persona con discapacidad la realización de obras en las comunidades de propietarios en las que existan otros comuneros reticentes a realizarlas. Esta regulación nos parece muy positiva y con ella se logra una mejor integración de las personas con discapacidad. Máxime teniendo en cuenta que en la regulación actual los vecinos de las personas con discapacidad que sufraguen la eliminación de las barreras arquitectónicas existentes ven, en cierta medida, aliviada su carga por la ampliación subjetiva de la Ley que les permite aplicar esta deducción en sus declaraciones respectivas.
B) EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El Impuesto sobre Sociedades (IS en lo sucesivo), regulado en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por que el que se aprueba el Texto Refundido de La Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en lo sucesivo), es un tributo estatal, no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas, que tiene como objeto el gravamen de la renta obtenida por todo tipo de entidades jurídicas, con o sin personalidad. Un tributo que, en sus más modernas concepciones, tiende a configurarse más como una imposición a cuenta de la que se realizará en el IRPF de los socios o partícipes personas físicas, que como una imposición definitiva de la renta societaria o beneficio empresarial.
Estas características del IS pudieran hacer pensar a priori que se trata de un tributo no idóneo para tener en cuenta las situaciones de discapacidad. Sin embargo, como analizaremos a continuación, por vía del establecimiento de incentivos fiscales que tiendan a favorecer determinados comportamientos de las sociedades y demás entidades jurídicas sometidas al mismo, es posible incidir favorablemente en las situaciones de discapacidad que permitan la consecución de algunos de los objetivos perseguidos por la Convención.
Ahora bien, conviene adelantar que tras la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF se produjeron algunas reformas también en el IS que han incidido en los beneficios fiscales a que nos acabamos de referir. En primer lugar, se reduce en cinco puntos el tipo general de gravamen del 35 por 100 de forma gradual, manera que a partir de 2008 es del 30 por cien. También se ha reducido el tipo de gravamen aplicable a las empresas de reducida dimensión, que ha quedado fijado en el 25 por cien para un determinado tramo de la base imponible y del 30 por cien para el exceso de dicha cuantía. Como consecuencia de las reducciones del tipo de gravamen, la citada Ley ha previsto la supresión progresiva de determinadas bonificaciones y deducciones, entre las que se encuentran algunas referidas a las situaciones de discapacidad.
a´) Naturaleza y objeto del Impuesto.
El IS se caracteriza en el art. 1 del TRLIS como un tributo de carácter directo y naturaleza personal, que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas por lo que, como hemos avanzado, sólo por vía de incentivos fiscales podrá atender a situaciones de discapacidad. No obstante, como tales incentivos pueden establecerse mediante técnicas diversas, afectando a diversos elementos de la estructura del tributo, resulta conveniente seguir la misma sistemática que hasta ahora hemos observado, para repasar los rasgos esenciales de sus elementos esenciales
b´) Hecho imponible, sujetos pasivos y exenciones.
Situados en esta perspectiva, ninguna especialidad debe destacarse en cuanto al hecho imponible del tributo, definido como la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por parte del sujeto pasivo.
Sujetos pasivos que el art. 7 del TRLIS enumera para considerar tales, junto a las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles, toda una serie de entidades que, aún careciendo de personalidad en nuestro ordenamiento, muestran una indudable aptitud de pago, como es el caso de los fondos de inversión, de titulización, etc.
Algunos de esos sujetos pasivos se encuentran, no obstante, exentos del IS, bien totalmente o, si se prefiere, por todas las rentas que obtengan, bien de forma parcial, de acuerdo con el régimen especial de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o según el régimen de las entidades parcialmente exentas, regulado en los arts. 120 a 122 del TRLIS. Aunque no se trate de un régimen de atención a las discapacidades, si deben mencionarse en un trabajo de las características del presente ambos regímenes de exención parcial, puesto que resultarán aplicables a las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro que operan en la atención a los discapacitados.
c´) Base Imponible.
Si prescindimos de los regímenes especiales –como el de entidades parcialmente exentas que se acaba de indicar – la base imponible del IS, según el art. 10 de la LIS, estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, si las hubiere.
Más allá de la definición legal, debe resaltarse que, en estimación directa, dicha base imponible se calculará corrigiendo, en los términos del propio TRLIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio y disposiciones dictadas para su desarrollo.
Ninguna de las correcciones o ajustes que sobre el resultado contable deben realizarse, según el TRLIS, ofrece especialidad alguna relacionada con nuestro objeto de estudio, por lo que no parece necesario entrar en su exposición.
No obstante, quizás tenga sentido hacer referencia al tratamiento fiscal de los gastos en que los sujetos pasivos del IS puedan incurrir con motivo de la remoción de barreras para los discapacitados, aspecto que es objeto de particular atención en algún ordenamiento comparado y que en el IS español no aparece expresamente contemplado.
La remoción de barreras y otras atenciones a los discapacitados, que facilitan su acceso o movimientos en conexión con el desarrollo de una actividad empresarial (por ejemplo, en el interior de unos grandes almacenes o de una gran superficie) pueden dar lugar a gastos corrientes o, como será más frecuente, a gastos de capital. En el primero de los supuestos (por ejemplo, cuando se facilita el transporte a los discapacitados en el interior de un parque temático, poniendo a su disposición medios especiales), siempre que los gastos puedan considerarse necesarios, estén debidamente contabilizados y correlacionados con los ingresos, serán fiscalmente deducibles, sin plantear especialidad alguna. Por el contrario, la deducibilidad de los gastos de capital o inversiones en que se incurra para la remoción de barreras físicas, sólo es posible en el sistema del TRLIS por vía de la amortización de los elementos del inmovilizado en que se efectúen las citadas inversiones.
Ello puede suponer un desincentivo para la realización de dichas inversiones, cuyos efectos sobre la integración de las personas con discapacidad deben valorarse muy favorablemente, dado que la recuperación a efectos fiscales del coste de las inversiones es lenta, especialmente cuando las inversiones se realizan en inmuebles, activos cuya amortización es normalmente larga. Por esa razón, para incentivar la adopción de este tipo de medidas de remoción de barreras u obstáculos que dificultan el acceso o movilidad de los discapacitados, pueden utilizarse los incentivos fiscales. Con ello se potenciarían, sin duda, algunas de las políticas que pretenden ser incentivadas por la Convención Internacional sobre los Derechos de las Personas con Discapacidad. En particular, se favorecería la accesibilidad y el normal desenvolvimiento en el entorno laboral de las personas con discapacidad a que se refiere el art. 9 de la Convención y además, se trataría de un incentivo que promovería el empleo y promoción de este colectivo que pretende impulsar el 27 de la Convención.
En particular, las vías alternativas que proponemos para desarrollar normativamente este incentivo fiscal son dos: por un lado, proponemos permitir una opción para deducir como gastos corrientes lo que constituyen normalmente gastos de capital, acelerando su deducibilidad fiscal, para incentivar comportamientos deseables a que nos acabamos de referir; o bien el establecimiento de una deducción en la cuota del impuesto que tenga como base para su cálculo las cuantías destinadas a estos efectos –tanto los gastos corrientes efectuados, como los gastos de capital-.
Para garantizar la eficacia de este tipo de medidas es recomendable asociarlas a regulaciones materiales, de carácter administrativo, que establezcan el tipo de barreras que deben ser removidas, las características de las rampas, entradas, plataformas, cuartos de baño, sanitarios, teléfonos públicos y otras instalaciones a las que se deba facilitar el acceso; esto es, los estándares que deben cumplir las instalaciones en que se efectuaron las inversiones para facilitar el acceso a las personas con discapacidad.
Este tipo de medidas que, insistimos, no se encuentran previstas en nuestro IS, obligarían a realizar un ajuste fiscal extracontable, que permitiera computar como gasto fiscalmente deducible un gasto de capital que normalmente resultaría amortizable o, empleando una técnica alternativa, a admitir un sistema de amortización acelerada para las inversiones tendentes a la eliminación de barreras para las personas con discapacidad, que encajaría perfectamente en los esquemas de amortización acelerada o de libertad de amortización que contempla el art. 11.2 del TRLIS. En todo caso, su adopción no supondría modificaciones sensibles en la estructura del tributo, pues cabe instrumentar este tipo de incentivos mediante técnicas alternativas que produzcan exactamente el mismo resultado en términos de incentivo y de gasto fiscal.
Y, si con carácter general puede parecer recomendable la introducción de este tipo de medidas, parece casi obligado contemplarlas en el caso de pequeñas y medianas empresas, cuya capacidad inversora para la realización de este tipo de actuaciones es especialmente reducida. En este sentido, en otros sistemas se ha dotado de un tratamiento especial en este orden cosas para las pequeñas empresas que consiste en que cuando se acometen inversiones para la eliminación de barreras en sus instalaciones, las empresas pueden acceder a una deducción en la cuota que, naturalmente, resulta incompatible con la deducción como gasto corriente de las cantidades invertidas. Y tampoco existirían especiales problemas para introducir incentivos en ese sentido en el marco del régimen de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión que ya en la actualidad contemplan los arts. 108 y siguientes del TRLIS, por ejemplo dentro de la libertad de amortización de su art. 109.
En todo caso, debe advertirse que este tipo de incentivos deben tener, por su naturaleza, carácter puramente transitorio, pues la eliminación de barreras arquitectónicas en edificaciones y la remoción de otras barreras son objetivos que deben conseguirse mediante el establecimiento de regulaciones administrativas, que puede apoyarse mediante sistemas de incentivos fiscales pero que, una vez transcurrido un cierto lapso temporal, deben imponerse sin necesidad de incentivo alguno, mediante la aplicación del correspondiente régimen sancionador administrativo.
d´) El tipo de gravamen y la cuota.
Como avanzábamos más arriba, el tipo de graven general de aplicación a partir de 2008 –para los periodos impositivos iniciados el 1 de enero de este año- es del 30 por cien; mientras que los aplicables a las entidades sin fines de lucro, según puedan acogerse, o no, al régimen especial de la Ley 49/2002, sería respectivamente del 10 o del 25 por 100.
Sobre la cuota íntegra así calculada deberán aplicarse una serie de deducciones y bonificaciones: deducciones para evitar la doble imposición; bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por actividades exportadores y de prestación de servicios locales; y por último un tercer bloque constituido por las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.
El Capítulo IV del Título VI del TRLIS recoge una serie de deducciones en la cuota del IS que tratan de premiar con un menor pago en este impuesto la realización por la entidad de determinadas inversiones o gastos y algunas de ellas guardan una estrecha relación con los incentivos a favor de las personas con discapacidad. Son los siguientes:
Deducción por actividades de I+D+I.
Deducción para el fomento de las nuevas tecnologías de la comunicación y la información.
Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para personas con discapacidad y guarderías para hijos de trabajadores.
Deducción por creación de empleo para trabajadores con minusvalía.
Deducción por reinversión de resultados extraordinarios.
Deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial o aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
Como adelantábamos al inicio de este apartado, con la reforma introducida por la Ley 35/2006 se ha previsto la desaparición gradual todas estas deducciones en el IS, salvo dos que seguirán existiendo: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la de creación de empleo para trabajadores con minusvalía. Todas las demás desaparecerán, unas en 2011, otras en 2012 y, finalmente, otras en 2014. Hasta entonces se seguirán aplicando, aunque con porcentajes de deducción cada vez más reducidos.
La progresiva reducción de los tipos de gravamen previstos por la normativa determina la eliminación de estos beneficios fiscales que, según se expresa en la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, provocan efectos distorsionadores. A pesar de ello, se ha mantenido una deducción de enorme incidencia como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y también se decidió mantener la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica otros cinco años. Por nuestra parte, entendemos que la limitada repercusión financiera de los beneficios fiscales que tienen en consideración las situaciones de discapacidad y la enorme trascendencia social que sin embargo poseen, llevan a proponer el mantenimiento, no sólo de la deducción por creación de empleo para trabajadores con minusvalía sino todas aquellas, en la medida en que inciden en este colectivo.
Además del mantenimiento de estas deducciones en lo que afecta al colectivo, consideramos que es posible mejorar la configuración de las mismas, como a continuación pasamos a analizar.
i) Deducciones por actividad de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.255
Según el Artículo 4 de la Convención los Estados Partes de la misma se obligan, entre otros a emprender y promover la investigación, el desarrollo, la disponibilidad y el uso de bienes, servicios, equipos e instalaciones de diseño universal para satisfacer las necesidades específicas de las personas con discapacidad, así como nuevas tecnologías, incluidas las tecnologías de la información y las comunicaciones.
Pues bien, en estrecha relación con dicho precepto el art. 35 del TRLIS regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación y en particular, especifica que se incluye en el ámbito de la deducción la concepción de software avanzado “siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información”. Esta aclaración se dirige a lograr el objetivo de procurar a los discapacitados los medios necesarios para su integración en la sociedad actual donde el acceso a la información es un instrumento necesario. Por ello, se incentiva, mediante la concesión de beneficios fiscales, la realización de aquellas actividades que tengan como objetivo facilitar dicho acceso.
Ahora bien, la alusión a las personas con discapacidad nos parece escueta y deja fuera a todos aquellos progresos científicos que procuren una mayor integración de la persona con discapacidad pero que no tengan que ver con el acceso a la sociedad de la información. En cualquier caso, creemos que los gastos realizados en investigación y desarrollo en otros ámbitos gozan también de la deducción que comentamos pues quedan englobados en la definición genérica que el mismo artículo realiza sobre tales conceptos256 y por tanto serían también gastos de I+D, con derecho a deducción. Además, hay que tener en cuenta que la ley de igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas con discapacidad, dispone en su artículo 14 que “Las Administraciones públicas fomentarán la innovación en todos los aspectos relacionados con la calidad de vida de las personas con discapacidad. Para ello, promoverán la investigación en las áreas relacionadas con la discapacidad en los planes de investigación, desarrollo e innovación”. Por tanto, la Administración y, entre ellas, la de Hacienda, debería incentivar todo tipo de avance relacionado con el colectivo de las personas con discapacidad y no únicamente, aunque por supuesto también, con el acceso a la sociedad de la información. En consecuencia, la especificación que realiza el TRLIS en relación con las personas con discapacidad es meramente aclaratoria pero que no hace imposible la interpretación expuesta. En cualquier caso, para que los sujetos pasivos actúen con plena seguridad jurídica, el propio TRLIS prevé la posibilidad de realizar consultas vinculantes sobre la interpretación u aplicación de la deducción así como la posibilidad de solicitar a la Administración acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones en los proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.
Por lo tanto, aunque no parece necesario sería conveniente que el TRLIS mencionara expresamente el hecho de que toda actividad dirigida a la adquisición de nuevos conocimientos o a la creación de nuevos productos o procesos que se dirijan a una mejor integración de los discapacitados quedan englobados en los gastos de investigación y desarrollo que generan el derecho a la deducción.
ii) Deducciones específicas para las empresas de transporte público por carretera.
El artículo 38 del TRLIS regula la deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores.
A los efectos que aquí interesan, las inversiones en plataformas de accesos para personas con discapacidad o en anclajes de fijación de sillas de ruedas, que se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por carretera, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 por 100 del importe de dichas inversiones.257 La parte financiada con subvenciones no dará derecho a deducción.
Esta deducción tiene un ámbito de aplicación excesivamente reducido. En primer lugar, debería extenderse a todas las empresas de transporte y no únicamente a las de transporte terrestre. Por otro lado, esta deducción persigue lograr una mejor movilidad de las personas con discapacidad, de forma que exista verdadera accesibilidad universal, en conexión con el Artículo 20 de la Convención que obliga a los Estados partes a adoptar medidas que tiendan a facilitar la libertad de desplazamiento de las personas con discapacidad en la forma y en el momento que deseen; así como con el Artículo 9 de dicho Texto en que se regula la accesibilidad y por lo que ahora interesa el acceso al transporte.
Pues bien, para lograr esa accesibilidad universal, los transportes son ciertamente importantes pero, evidentemente, para llegar a un determinado sitio, primero hay que salir de la propia casa y además, el lugar de destino debe estar también adaptado a las especiales necesidades de los discapacitados. Por ello, es necesario incentivar no sólo este tipo de dispositivos sino también la realización de todo tipo de obras o la inversión en todo tipo de instalaciones dirigidas a procurar la accesibilidad de las personas con discapacidad. Por ello, sugerimos que esta deducción sea aplicable por toda empresa que realice obras para facilitar el acceso de las personas con discapacidad. Por supuesto, las obras habrán de cumplir los requisitos que se establezcan por el organismo técnico competente en la materia, el cual habrá de certificar que las obras so aptas para logara el fin que les es propio.
iii) Deducción por creación de empleo para trabajadores con minusvalía.
El artículo 41 del TRLIS establece un incentivo fiscal a la contratación de trabajadores con minusvalía mediante contratos indefinidos a tiempo completo. Se trata de una medida que consideramos muy positiva, así como la decisión de mantener este beneficio fiscal. Con él se estimula el empleo de las personas de este colectivo y se favorece la reducción de la alta tasa de desempleo que padecen, en consonancia con las prescripciones contenidas en el Artículo 27 de la Convención relativo al empleo y desempleo de las personas con discapacidad.
También nos parece acertado el exigir contratos indefinidos a jornada completa pues así se fomenta un empleo de calidad y se da mayor estabilidad al colectivo. La deducción es de 6.000 € por cada persona de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con minusvalía respecto a la plantilla media de trabajadores con minusvalía con dicho tipo de contrato en el periodo inmediato anterior. La contratación debe realizarse de acuerdo con el art. 39 de la Ley 12/1982 de 7 de abril. Lo que implica la exigencia de que los trabajadores con discapacidad contratados estén inscritos como desempleados en las oficinas del INEM.
iv) Deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial o aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad.
El artículo 43.2 del TRLIS concede una deducción del 10 por cien de las cantidades que se aporten al patrimonio protegido de los trabajadores con discapacidad o del cónyuge, familiar en línea directa o colateral hasta tercer grado o personas que se encuentre en régimen de tutela o acogimiento del trabajador y que tengan discapacidad en el grado indicado por la Ley 41/2003. La aplicación de dicha deducción exige que las retribuciones brutas anuales del trabajador sean inferiores a 27.000 €. Si la retribución fuera superior, el porcentaje de deducción se aplicaría a la parte que proporcionalmente correspondería a los 27.000 €. Por otro lado, la cantidad máxima a aportar por trabajador y persona discapacitada con derecho a deducción es 8.000 € anuales. Las cantidades que excedan de esos 8.000 € son trasladable a los cuatro periodos impositivos siguientes. En el caso de que las aportaciones sean no dinerarias, éstas se valorarán según lo establecido en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo, quedando exentas del impuesto las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de la aportación. Si se dispone de los bienes y derechos aportados en el periodo de la aportación o en los cuatro siguientes, el empleador deberá ingresar en el periodo de la disposición la cantidad que se dedujo en su día y abonar los intereses de demora correspondientes.
v) Otras deducciones.
Por último, queremos hacer una breve referencia a otras deducciones que, aunque no hace referencia alguna a las personas con discapacidad, a nuestro juicio podrían modificarse en aras a una mejor protección de los derechos de este colectivo en general y coadyuvar a la plena inserción laboral, en particular, en consonancia con el Artículo 27 cuando instan a los Estados a establecer medidas que promuevan oportunidades de empleo y las posibilidades de carrera de las personas con discapacidad en el mercado laboral, así como a permitir y fomentar la formación de este colectivo.
Y en este sentido, queremos señalar que en el ámbito de la deducción por gastos de formación profesional258, seguramente resultaría aconsejable introducir un tratamiento especial para los que tengan por objeto la formación de personas con discapacidad para facilitar su actualización, capacitación o reciclaje. Sin embargo, no consideramos procedente ahondar más en esta cuestión, puesto que este incentivo desaparecerá a partir del 1 de enero de 2011.
C) EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) grava, esencialmente, las adquisiciones patrimoniales a título gratuito de las personas físicas y, como reconoce la propia Exposición de Motivos de su Ley reguladora (Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en adelante LISD), tiene el carácter de tributo complementario del IRPF. Por tanto, buena parte de las consideraciones generales realizadas en los comentarios a la regulación del IRPF son igualmente válidas en relación al ISD; si bien podemos señalar como principal diferencia entre ambos impuestos que en el IRPF el fundamento más frecuente del reconocimiento de especialidades para las personas con discapacidad es de carácter técnico, vinculado al principio de capacidad económica, y, por el contrario, en el ámbito del ISD encontraremos beneficios fiscales cuyo fundamento es esencialmente de carácter extrafiscal, pues atiende a la protección social de dichas personas.
a´) Naturaleza y objeto
El ISD, tal y como reconoce el artículo 1 de la LISD, es de naturaleza directa y subjetiva, por lo que las circunstancias personales del sujeto pasivo son tomadas en consideración por el legislador en el momento de su configuración. Por ello, también las situaciones de discapacidad del sujeto pasivo pueden y deben ser tomadas en consideración para la determinación de la cuantía final a pagar o cuota.
El Impuesto tiene por objeto el gravamen de los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por las personas físicas y, de modo similar a lo que sucede en el ámbito del IRPF, tiene la consideración de impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, reconociéndose a éstas la competencia normativa para la regulación de algunos de sus elementos esenciales, por cierto, en términos bastante más amplios que en el IRPF.
b´) Hecho imponible y sujetos pasivos
El hecho imponible está constituido por259:
la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio a título gratuito «ínter vivos».
la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El sometimiento a gravamen de las cantidades percibidas en concepto de seguro de vida puede condicionar la realización de este tipo de negocios cuando se pretende asegurar una vida digna a un descendiente con discapacidad que carece de la posibilidad de procurarse por sí mismo los medios suficientes para sobre sobrevivir.
En lo que respecta a los sujetos pasivos, la Ley configura como tales a los causahabientes, donatarios o beneficiarios de los incrementos de patrimonio gravados, sin que, lógicamente, se establezca ninguna mención específica a las situaciones de discapacidad.
La base imponible estará constituida:260
En las transmisiones mortis causa, por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles.
En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueran deducibles.
En los seguros sobre la vida, por las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.
La base imponible se determinará siempre en régimen de estimación directa. La propia normativa establece las partidas que tienen la consideración de cargas y deudas deducibles, así como las presunciones de existencia de bienes o derechos en el caudal hereditario. Ninguna de esas normas establece efectos singulares para las personas con discapacidad.
d´) La base liquidable
Una vez calculada la base imponible, se minorará en el importe de las reducciones que proceda aplicar y, de este modo, se obtendrá la base liquidable. Las reducciones pueden haber sido establecidas por las Comunidades Autónomas en algunos supuestos y, si no se hubiera producido esa regulación autonómica, serán de aplicación las reducciones contenidas en el artículo 20 LISD, entre las que destacan algunas las siguientes:
2. En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros
Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (RCL 1994, 1825); la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
b) Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por 100, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas a favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y beneficiario.
6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
La primera de las reducciones reseñada tiene por objeto atenuar la carga fiscal de los causahabientes que tienen una proximidad familiar con el causante. Su fundamento se encuentra en los principios constitucionales que garantizan la protección de la familia y el derecho a la herencia261. La reducción tiene una configuración variable, y es, para los familiares más próximos, de 15.956,87 €, incrementada en un 25 por 100 por cada año menor a veintiuno que tuvieran los descendientes; y para causahabientes que tenían una relación de parentesco con el causante de hasta tercer grado, la reducción es de 7.993,46 €. A esta reducción se pueden acumular las que están previstas para causahabientes con discapacidad y las previstas en caso de percepción de seguros de vida, que tienen una gran importancia en la protección fiscal de las personas con discapacidad.
La reducción por discapacidad supone un incremento a la reducción general de 47.858,59 €, cuando el causahabiente tuviera un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, y de 150.253,03 cuando el grado de discapacidad fuera superior al 65 por 100. Ciertamente se trata de una medida de protección muy importante, pues las cuantías que quedan libres de gravamen son muy elevadas si las comparamos con las establecidas con carácter general para los ascendientes y descendientes, aunque lo cierto es que la restricción a los supuestos de tan elevado grado de discapacidad parece demasiado severa.
Finalmente cabe señalar que también la percepción de cantidades en concepto de seguros de vida disfruta de una reducción adicional, por importe de 9.195,49 € que sin duda viene a constituir otro elemento más de incentivo a la previsión cuya utilización por los familiares de personas con discapacidad resulta posible y conveniente, pues se yuxtapone a los otros beneficios ya comentados.
e´) El tipo de gravamen y la cuota.
Determinada la base liquidable se calculará la cuota íntegra. Para ello, se aplicará a la base liquidable la escala de tipos de gravamen aprobada por la Comunidad Autónoma262 o, en su defecto, la contemplada en la Ley estatal 29/1987263.
Y una vez calculada la cuota íntegra se calculará la cuota tributaria, que es el resultado de multiplicar la cuota íntegra por unos coeficientes multiplicadores determinados en función del grado de parentesco y del patrimonio preexistente del sujeto pasivo. La cantidad resultante será la que deba hacer efectiva el contribuyente por este concepto, salvo que hubiera satisfecho impuestos en el extranjero y tuviera derecho a aplicar la deducción por doble imposición internacional o la bonificación de la cuota en Ceuta y Melilla.
Como parece razonable, no existe ninguna consideración a las personas con discapacidad en la regulación de estos últimos elementos del Impuesto.
Concluido el estudio de la imposición estatal sobre la renta, siguiendo el esquema indicado al inicio del trabajo pasaremos a examinar la imposición sobre el patrimonio que a nivel estatal se materializa en el Impuesto sobre el Patrimonio.
D) EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.
El Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) grava el patrimonio neto de las personas físicas, si bien es cierto que su función ha sido siempre más de carácter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que recaudatoria o redistributiva, pese a manifestaciones como las que realiza la Exposición de Motivos de la Ley 19/1991 (LIP en lo sucesivo), al atribuir al IP la consecución de una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En todo caso, lo que resulta innegable es la complementariedad del IP respecto al IRPF, que se advierte en diversas normas de coordinación de ambas figuras impositivas y, en primer lugar, en el establecimiento de un límite al importe de la cuota del IP para que la suma de ésta y la del IRPF no exceda del 60 por 100 de la base imponible del IRPF (vid. artículo 31 LIP). Por tanto, es razonable suponer que buena parte de las consideraciones generales realizadas en los comentarios a la regulación del IRPF serán también de aplicación a este Impuesto, aunque la naturaleza subjetiva del impuesto se advierte con mucha mayor nitidez en aquél, dado que el IP se ha ido objetivando de forma progresiva, hasta prescindir casi por completo de las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.
a´) Naturaleza y objeto.
El Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como reconoce el artículo 1 de la LIP, es de naturaleza directa y personal. Conviene observar que el citado precepto no caracteriza el IP como un tributo subjetivo, pues aunque las circunstancias personales del sujeto pasivo podrían tomarse en consideración por el legislador, lo que permitiría, en abstracto, que las situaciones de discapacidad del sujeto pasivo incidieran en la determinación de la cuota, esta figura se ha ido objetivando desde que la LIP optara por un modelo de tributación puramente individual en que ni siquiera se atiende a las circunstancias familiares.
El Impuesto tiene por objeto el gravamen del patrimonio neto de las personas físicas, entendido como el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder. También, igual que sucedía con el IRPF, tiene la consideración de impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, por lo que éstas tienen competencia para regular algunos de sus elementos esenciales.
b´) Hecho imponible y sujetos pasivos.
El hecho imponible está constituido por la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento del devengo, del patrimonio neto. Los sujetos pasivos por obligación personal son las personas físicas que tienen su residencia habitual en territorio español, y, por obligación real, cualquier otra persona física que fuera titular de bienes o derechos que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
El artículo 4 LIP recoge varios supuestos de bienes y derechos exentos, cuya justificación parece encontrarse en la especial naturaleza de dichos elementos patrimoniales. De todos ellos nos interesa destacar ahora la importancia que tiene el reconocimiento de la exención de los derechos consolidados de los planes de pensiones, comentados al estudiar el IRPF y sobre todo los derechos de contenido económico que correspondan a primas satisfechas a los seguros privados que cubran la dependencia definidos en el apartado 5 del artículo 51 de la LIRPF que, en nuestra opinión, determinan un régimen fiscal ciertamente privilegiado para la realización de este tipo de contratos, de enorme importancia en el ámbito de las personas con discapacidad por la función que están llamados a desempeñar y por el reconocimiento de unas condiciones especialmente favorables establecidas para su contratación.
También interesa la exención para la vivienda habitual del contribuyente, hasta un importe máximo de 150.253,03 €. Respecto de esta exención debe indicarse que, aunque ciertamente no resultara exigible, hubiera sido razonable que el límite de la misma se hubiera ampliado para los supuestos en que el sujeto pasivo tuviera una discapacidad relevante, pues, de este modo, se habría establecido una mayor coherencia entre la regulación de este impuesto y la del IRPF, en donde se reconoce un beneficio fiscal para los supuestos de inversión en la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual y, en los supuestos de discapacidad del sujeto pasivo, se configura un régimen especial consistente básicamente en un incremento de las cantidades invertidas con derecho a deducción. Por tanto, si en el IRPF incrementaba las cuantías beneficiadas fiscalmente en el supuesto en que la vivienda habitual fuera adquirida por una persona con discapacidad, hubiera sido coherente que también en el ámbito del IP se hubiera establecido alguna especialidad para los sujetos pasivos discapacitados. Máxime si se tiene en consideración que, en ocasiones, la adecuación de la vivienda a las especiales condiciones de la persona con discapacidad, puede suponer una ampliación del valor patrimonial de la vivienda cuyo gravamen en el IP carece de fundamento desde la perspectiva de las exigencias que se derivan del principio constitucional de capacidad económica.
Sin embargo, en la medida en que el gobierno es manifiesta la intención del Gobierno de suprimir esta figura tributaria, no parece adecuado incluir propuestas de reforma en esta figura impositiva.
c´) Base imponible y base liquidable.
La base imponible es definida en la LIP como el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, esto es, por la diferencia entre el valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes y derechos. La propia Ley establece algunas reglas de valoración de determinados bienes y derechos, así como también de las deudas que integran el patrimonio del sujeto pasivo.
Seguidamente, el artículo 28 LIP establece una reducción sobre la base imponible en concepto de mínimo exento, cuya aplicación determinará una nueva magnitud que es, precisamente, la base liquidable sometida a gravamen. Y también en este punto debemos hacer la misma crítica que hacíamos en el epígrafe anterior, cuando comentábamos el régimen de exenciones previsto en la LIP.
En efecto, aunque no resulta exigible el reconocimiento de un mínimo exento incrementado para los sujetos pasivos con discapacidad, lo cierto es que el hecho de que se reconozca esa cuantía incrementada en otras figuras tributarias directamente relacionadas con el IP hace que, en principio, resultara aconsejable reconocer también aquí un régimen especial sustentado en el mismo fundamento, sobre todo por el interés de dotar de mayor coherencia al sistema tributario. Porque resulta sorprendente y criticable que, por ejemplo, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se reconozca una reducción por mínimo exento para los sujetos pasivos discapacitados, cuyo fundamento es la consideración de que la percepción de esa cantidad por parte de una personas con discapacidad no es indicativa de capacidad económica sometida a gravamen, y, sin embargo, cuando esa cantidad se integra en su patrimonio, por no existir un régimen especial para las personas con discapacidad, sí nacen obligaciones tributarias en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio.
Y si bien es verdad que las cuotas tributarias resultantes de esta obligación tributaria son poco relevantes, lo cierto es que sería deseable una mejor coordinación entre todas las figuras tributarias y, consecuentemente, la fijación de una cantidad única, representativa de lo que el legislador considera capacidad económica sometida a gravamen y válida para todos los impuestos que integran el sistema tributario.
No obstante ello, como señalábamos más arriba en la medida en que el gobierno es manifiesta la intención del Gobierno de suprimir esta figura tributaria, no parece adecuado incluir propuestas de reforma en esta figura impositiva.
Una vez determinada la base liquidable se calculará la cuota íntegra. Para ello, se aplicarán a la base liquidable la escala de tipos de gravamen aprobada por la Comunidad Autónoma264 o, en su defecto, la contemplada en la Ley estatal 29/1987265 .
Los tipos de gravamen son muy bajos –oscilan entre el 0’2 por 100, para bases liquidables de hasta 167.129,45 €, y el 2’5 por 100, para bases liquidables superiores a 10.695.996,06 € -, lo que se justifica por la función censal y de control tradicionalmente encomendada a este impuesto.
Por ello parece razonable que no existe ninguna consideración a las personas con discapacidad en la regulación de estos últimos elementos del Impuesto.
3. Imposición indirecta.
Si al inicio del punto anterior conveníamos que la imposición directa es aquella que recae sobre índices o manifestaciones directas de capacidad económica, como es la obtención de renta o la posesión de un patrimonio, son impuestos indirectos aquellos que se basan en un índice indirecto, como el consumo; aunque la distinción entre imposición directa e indirecta suele ponerse en conexión con el fenómeno económico de la traslación de la carga tributaria hacia terceras personas: dicha traslación se produce con mayor facilidad en los impuestos indirectos que el los directos.
A) El Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en lo sucesivo), regulado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre y por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, es un tributo estatal de carácter indirecto que grava el consumo a través de la sujeción de las operaciones económicas que se realicen en su ámbito de aplicación. Su entrada en vigor en España se produjo a partir del primero de enero de 1986, a raíz de la entrada de nuestro país en la Unión Europea, que regula dicho impuesto con carácter armonizado para todos los Estados comunitarios.
a´) Naturaleza y ámbito de aplicación.
Junto a su carácter armonizado e indirecto, el IVA es un impuesto plurifásico y neutral. Esto significa que grava el valor añadido que se produce en cada una de las fases del proceso de producción y distribución, siendo su incidencia sobre el consumidor final siempre la misma, con independencia de la longitud de dicho proceso.
Los sujetos pasivos tienen el derecho-deber de exigir la cuota tributaria devengada como consecuencia de la operación realizada al adquirente de los bienes o servicios, de forma que es éste último el que soporta la carga fiscal. En consecuencia, será en todo caso el adquirente discapacitado el que soporte económicamente, en última instancia, el IVA. Por ello se puede entender que el establecimiento de exenciones supone un beneficio fiscal para este consumidor final que se libera de la repercusión de la cuota, aunque ello sólo será así cuando la exención se establezca en relación con la operación realizada con el consumidor final, como es el que caso de las prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados de carácter social que versen sobre la educación especial y asistencia a personas con discapacidad. Por el contrario, el establecimiento de exenciones en fases intermedias de los procesos de producción o distribución no supone ningún beneficio efectivo para los consumidores finales, debido al denominado efecto recuperación, por lo que su establecimiento no puede basarse en razones de protección de las personas con discapacidad en cuanto consumidores finales de bienes y servicios.
Junto a este primer pilar del IVA, la repercusión, el funcionamiento del tributo se fundamenta en el mecanismo de la deducción, que consiste en la posibilidad que se otorga a los sujetos pasivos del IVA de deducir de las cuotas tributarias devengadas las que hayan soportado en las adquisiciones de bienes, prestaciones de servicios, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, siempre que los bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas al IVA.
Retomando la naturaleza jurídica del IVA, se puede señalar el carácter instantáneo (que deriva del agotamiento del hecho imponible en cuanto se realiza), real y objetivo, ya que su hecho imponible se configura sin referencia a ningún sujeto y sin tener en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo.
Importa resaltar el carácter objetivo del IVA, que explica la ausencia de incidencia de la condición de la discapacidad en la configuración de los distintos elementos del presupuesto de hecho del tributo, salvo en las exenciones y en el tipo de gravamen, en que unas veces por razones de capacidad económica, ante consumos que no representan ninguna capacidad (como puede ser el de sillas de ruedas y otros instrumentos para favorecer la movilidad de determinadas personas con discapacidad física) y, en otras, para el cumplimiento de las obligaciones que a los poderes públicos impone el art. 49 de la CE (por ejemplo, cuando se declara la exención de las prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social que versen sobre la educación especial y asistencia a personas con minusvalía), en orden a la previsión, tratamiento e inserción de las personas con discapacidad.
Dado el carácter objetivo del IVA, la regulación del resto de elementos del hecho imponible no se encuentra afectada por la circunstancia de que el consumidor sea una persona con discapacidad, por lo que su exposición se realizará de una forma somera, y a los solos efectos de una mejor comprensión de la normativa dirigida a establecer beneficios fiscales (exenciones o menor tipo de gravamen) cuando se dé aquella situación.
Por lo que respecta al ámbito espacial, el IVA grava las operaciones económicas que se realicen en la Península y las Islas Baleares. Dentro de este territorio hay que tener en cuenta la existencia de los regímenes de Concierto y Convenio Económicos vigentes en el País Vasco y en Navarra, así como de Tratados internacionales aplicables en España.
b´) Delimitación del hecho imponible y supuestos de no sujeción.
El hecho imponible del IVA está compuesto por tres tipos de operaciones: las entregas de bienes y prestaciones de servicios interiores; las adquisiciones intracomunitarias; y las importaciones de bienes.
Por lo que respecta a los supuestos de no sujeción, éstos se definen como las situaciones en que no se entiende realizado el hecho imponible, lo que determina, de forma lógica, la imposibilidad del nacimiento de la obligación tributaria. De entre todos los hechos declarados no sujetos y recogidos en los arts. 7 y 14 de la LIVA, sólo es destacable, a nuestros efectos, el relativo a los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo.
c´) Exenciones.
Debido a su carácter armonizado, las exenciones establecidas en la LIVA responden –al igual que ocurre con la normativa interna de cada Estado miembro–, en mayor o menor medida, a la regulación contenida en la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo para la armonización de la legislación de los Estados miembros relativa a los impuestos sobre cifra de negocios: sistema común del IVA: hechos y bases imponibles uniformes (conocida con el nombre de Sexta Directiva).
En este trabajo se van a tratar las exenciones referidas directamente a las personas con discapacidad, sin olvidar que existen otras muchas que pueden ser aplicadas a los servicios prestados a estas personas aunque no por su condición especial como, por ejemplo, las relativas a las prestaciones de servicios de asistencia sanitaria o al transporte de enfermos o heridos.
La realización por una entidad de operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido tiene una doble consecuencia: por un lado, supone la inexistencia de gravamen, por lo que no se produce repercusión al adquirente del bien o al destinatario del servicio; y, en segundo lugar, la persona que entrega el bien o presta el servicio (sujeto pasivo) no podrá deducir el Impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que utilice en la realización de dichas operaciones ni, por tanto, podrá pedir su devolución. Este segundo efecto, de pérdida del derecho de deducción, no se produce en los supuestos de exenciones absolutas, puesto que en estos casos sí se permite la deducción de las cuotas de IVA soportado. No vamos a estudiar las exenciones absolutas dado que todas las exenciones que tiene relación con personas con discapacidades son exenciones relativas, es decir, originan la pérdida del derecho a deducir las cuotas soportadas por parte del empresario o profesional que entrega los bienes o presta el servicio exentos. Sin embargo, sí conviene hacer alguna precisión al respecto, dados los efectos que suponen las exenciones relativas que conllevan que nos mostremos favorables a la configuración como absolutas de las exenciones específicas que afectan al colectivo de personas con discapacidad, como expondremos seguidamente.
Como puede apreciarse, la existencia de una exención beneficia a la persona con discapacidad que recibe el bien o el servicio, pues no sufre la repercusión de la cuota correspondiente al IVA. Además, no se prevé, en relación con estas exenciones, que el sujeto pasivo pueda renunciar a la exención, con lo que ésta se aplicará en todo caso cuando se produzcan las circunstancias que la originan.
Pese a lo anterior, no se puede perder de vista efecto económico perverso, a que nos acabamos de referir, que normalmente se produce en la mayor parte de las exenciones relativas del IVA y que suele pasar desapercibido entre nosotros y es el traslado vía precios de las cuotas de IVA soportadas inicialmente por el sujeto que realiza operaciones exentas. En efecto, el prestador del servicio o quien entrega el bien en una operación exenta no podrá deducir las cuotas de IVA que haya soportado. Sin embargo, para aminorar el efecto de dicha imposibilidad de deducción trasladará en el precio del servicio o del bien la cuota de IVA que ha soportado y no podrá deducir. El resultado final es que el adquirente –a los efectos que aquí interesa la persona con discapacidad- no verá repercutida explícitamente una cuota de IVA sobre el precio del bien o del servicio prestado, pues se trata de una operación exenta, pero habrá de soportar un encarecimiento en el precio de dicho bien o servicio como consecuencia del efecto descrito. Ello se producirá cuando la exención se prevea en la última fase de la cadena de transmisiones del IVA. Si la exención se prevé antes el efecto que se produce es aún más acusado, ya que en las operaciones ulteriores que ya no queden exentas se producirá una imposición del IVA sobre cuotas de IVA trasladadas vía precios en operaciones exentas.
Estos son algunos de los principales efectos negativos que se producen en las exenciones relativas del IVA (unechte Umsatzsteuerbefreinung o exenciones no auténticas del IVA como se denomina en otros ordenamientos que han reparado en esta cuestión). Por todo ello, convendría plantearse la regulación contenida en este impuesto, en particular, las relativas al colectivo de personas con discapacidad para evitar que se produzcan tales efectos. No obstante, la regulación comunitaria en materia de IVA limita claramente las posibilidades de los estados miembros para resolver este problema, por ejemplo, estableciendo estas exenciones como exenciones de carácter absoluto y por tanto, permitiendo la deducción de las cuotas soportadas para la entrega del bien o prestación del servicio declarado exento por la normativa del IVA.
Por otra parte, la entidad que realiza la operación exenta no estará obligada a expedir factura por las operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, excepto cuando el destinatario de las mismas sea una Entidad pública de las mencionadas en el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en cuyo caso deberá expedir una factura completa conforme al artículo 3º del Real Decreto 2402/1985, haciendo mención, en su caso, a la exención aplicable.
A efectos sistemáticos, se distinguen por la Ley las exenciones según se produzcan en las distintas operaciones que configuran el hecho imponible del IVA: las operaciones interiores, de las adquisiciones intracomunitarias o de las importaciones.
Las exenciones que se reconocen en España en relación con las operaciones interiores hacen referencia a servicios prestados a personas con discapacidad. Sin embargo, en otros países, la exención se extiende a la entrega de productos fabricados por personas con discapacidad, a las ventas de artículos fabricados por este colectivo, o a las reparaciones que estos efectúen.
En nuestra opinión cabría plantearse la posibilidad de extender el ámbito de las exenciones del IVA a este tipo de operaciones; lo que favorecería la consecución de los intereses previstos en la Convención y en particular, la promoción del empleo en el ámbito de este colectivo, desarrollado en el Artículo 27 de la Convención. Y ello porque, aunque la exención no beneficiaría directamente a los trabajadores con discapacidad, sino al comprador del producto fabricado o reparado por aquéllos, sin embargo, la ausencia de IVA o el establecimiento de tipos super-reducidos supondría una reducción del precio, del que lógicamente puede derivar un aumento de las ventas de estos productos.
En la regulación española, dentro de las operaciones interiores se pueden encontrar dos exenciones relativas, de forma directa, a prestaciones de servicios cuyos destinatarios son personas con discapacidad:
Las prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social que versen sobre la educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
Se encuentran exentas del IVA las prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de Derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social que versen sobre la educación especial y asistencia a personas con minusvalía (art. 20.Uno.8ª.c LIVA).
El beneficio fiscal se extiende a la prestación de servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios a los de educación especial o atención al minusválido, prestados por las entidades de Derecho público o por los establecimientos privados de carácter social, ya sea con medios propios o ajenos.
Por lo tanto, la realización de actividades tendentes a cubrir la educación especial de personas con discapacidad, así como su asistencia se encuentra exenta, siempre que se produzca por los siguientes entes: a) entidades de Derecho público; o b) entidades o establecimientos privados de carácter social. Atendiendo a la posibilidad establecida en la Directiva del IVA, el artículo 20 Tres de la LIVA, condiciona el carácter social de una entidad privada, respecto de la exención que estamos tratando, al cumplimiento de una serie de requisitos.
Según establece el citado precepto “las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine”. El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de solicitud266. Es decir, se encontrarán exentas las prestaciones de servicios que se presten, ejecuten o efectúen tras la solicitud de la exención.
Como puede apreciarse, cuando el servicio se presta por una entidad o establecimiento privado la exención tiene carácter voluntario, pues la mera dejación de la solicitud del carácter social por parte de la entidad provoca la sujeción plena al IVA, sin exención. En este caso, y como posteriormente será analizado, el tipo impositivo que se aplica es el 7 por 100 267.
Pues bien, nos interesa destacar que el condicionamiento a la previa solicitud plantea múltiples problemas en la aplicación de la exención, sobre todo porque implica de facto el reconocimiento de una opción fiscal a favor de dichas entidades. Máxime teniendo en cuenta que la exención sólo se aplica respecto de los servicios prestados en relación con la asistencia o educación especial a personas minusválidas (y los servicios anexos de alimentación, alojamiento y transporte), pero no comprende los servicios ni las entregas de bienes que la Entidad de derecho público o la privada con carácter social presten a terceros –ni siquiera cuando se realiza a través de personas con discapacidad-. Como ejemplo, se podría citar la venta por parte de un Centro ocupacional de un determinado producto elaborado por sus trabajadores con discapacidad268.
En estos casos, cuando un mismo establecimiento realiza actividades exentas (cuando se dirijan a la educación especial o a la asistencia de los minusválidos) y actividades no exentas (prestaciones de servicios o entregas de bienes ajenas a esa finalidad), respecto de las segundas sí nacerá la obligación de pagar el IVA, que se repercutirá en el consumidor. En estos casos se produce una particularidad en cuanto al régimen de deducción de cuotas de IVA, resultando de aplicación la regla de la prorrata que, a su vez, puede ser especial o general.
Si resulta de aplicación la prorrata general, sólo será deducible el importe soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de aplicar las reglas previstas en el artículo 104 de la LIVA. Si, por el contrario, se aplica la prorrata especial serán deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o por la recepción de servicios que se empleen exclusivamente en la segunda actividad no exenta; y cuando los bienes adquiridos o los servicios prestados se empleen en ambas actividades las cuotas soportadas por los mismos serán deducibles en la proporción resultante de aplicar porcentaje de prorrata correspondiente.
Pues bien, el mecanismo de deducción y repercusión del IVA puede dar lugar a que, en ocasiones a las entidades o establecimientos de carácter social les resulte más interesante no solicitar este reconocimiento lo que les permitiría deducir las cuotas de IVA soportadas, pero les obligaría también a repercutir el IVA correspondiente a todas las entregas de bienes o servicios que realicen; incluyendo, por tanto, las relacionadas con la educación especial y la asistencia a personas con discapacidad. De manera que el resultado final perjudicaría al colectivo al que paradójicamente se pretende favorecer con el establecimiento de una exención objetiva de carácter social.
Las cesiones de personal por entidades religiosas.
También se encuentran exentas las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines, por entidades religiosas inscritas en el registro correspondiente del Ministerio de Justicia, para el desarrollo de las actividades de asistencia social relativas a la educación especial y asistencia de personas con minusvalía.
Esta exención alcanza a las prestaciones de servicios realizadas a favor de cualquier entidad por parte de cualquier entidad religiosa inscrita en el Ministerio de Justicia. Es decir, no es necesario que el establecimiento que recibe el personal religioso sea de carácter social269. Lo esencial es que la cesión se realice con una finalidad concreta: el desarrollo de las actividades de asistencia social relativas a la educación especial y asistencia de personas con discapacidad, incluso cuando se realice con ánimo de lucro.
Conectando este frecuente supuesto en el que una entidad religiosa cede personal a una entidad para que realicen tareas de educación y asistencia a discapacitados, puede existir una doble exención cuando dicha entidad que recibe al personal sea una entidad de Derecho público o una entidad o establecimiento privado de carácter social. En este último caso, están exentas tanto la operación de cesión propiamente dicha como la prestación de servicios final a la persona con discapacidad.
Exenciones en las adquisiciones intracomunitarias.
Cuando la importación de los bienes descritos en el art.45 LIVA se realice desde un país comunitario, la operación también se encontrará exenta del IVA. Así lo dispone el art.26.Dos LIVA: “Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado, en todo caso, exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el Capítulo III de este Título”; Capítulo III que hace referencia a las Importaciones de bienes y donde se incluye la exención del citado art.45.
Entre las exenciones a la importación sólo es destacable a nuestros efectos la exención de bienes importados en beneficio de minusválidos
El art. 45 LIVA responde al mandato recogido en la normativa comunitaria sobre el IVA y la exigencia de que los países miembros declaren exentas “las importaciones definitivas de bienes que gocen de un régimen de franquicia excepcional en los derechos de aduanas, o que fueran susceptibles de gozar del mismo si su importación procediera de países extracomunitarios”.
En concreto, la LIVA establece la exención de las importaciones procedentes de países no comunitarios de bienes especialmente concebidos para la educación, el empleo o la promoción social de las personas físicas o mentalmente disminuidas, efectuadas por instituciones u organismos debidamente autorizados que tengan por actividad principal la educación asistencia a estas personas, cuando se remitan gratuitamente y sin fines comerciales a las mencionadas instituciones u organismos.
c´) Otros elementos de la estructura del Impuesto: Sujetos y base imponible.
Para que nazca la obligación de repercusión de IVA, la entrega de bienes o la prestación de servicios deberán llevarse a cabo por empresarios o profesional cuyo concepto se regula en el artículo 5 de la LIVA.
Por otro lado y con carácter general, la base imponible en las entregas de bienes y prestación de servicios está constituida está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al IVA.
Ninguna mención especial a las situaciones de discapacidad se hace en la normativa reguladora de estos dos elementos del impuesto. Lo que no suscita comentario alguno por nuestra parte.
d´) Tipo de gravamen.
Las operaciones sujetas a IVA están gravadas a tres tipos diferentes: el 16 por 100, como tipo general; el 7 por 100 o tipo reducido; y el 4 por 100 o tipo super reducido. En este trabajo se van a analizar aquéllas que tiene relevancia para las personas con discapacidad, pudiéndose eliminar toda referencia al tipo general por no presentar ninguna especialidad.
La normativa comunitaria en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios (Sexta Directiva), prevé que los Estados miembros pueden aplicar uno o dos tipos reducidos únicamente a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios de determinadas categorías, entre las que se incluyen los “equipos médicos, aparatos y demás instrumental utilizado normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos, incluida la reparación de dichos bienes (…)”.
En España los tipos reducidos contemplados por la normativa del IVA son dos, como se acaba de señalar: el 7 y el 4 por cien.
Tributan al 7 por cien, además de los servicios más arriba referidos cuando no sea de aplicación la exención, todos los aparatos y complementos, incluidos las gafas graduadas y lentillas, que sean susceptibles de destinarse de forma principal a suplir las deficiencias físicas del hombre, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación. Sólo cuando dicha persona afectada por la deficiencia tiene reconocida la condición de minusválido y se trate de prótesis, órtesis e implantes, tales aparatos y complementos son gravados al 4 por 100. Así, por ejemplo, unas las gafas graduadas y lentes correctoras tributan al tipo impositivo reducido del 7 por 100, excepto cuando el adquirente sea una persona con una minusvalía en grado igual o superior al 33 por 100 y las gafas y lentes tengan por objeto aliviar la minusvalía que tributan al 4 por 100. Por su parte, las entregas de bastones y muletas, así como a las de camas y sillas especiales están gravadas al 7 por 100 aunque se destinen al uso de un minusválido.
Por último, sólo destacar nuestra postura favorable a que el tipo de gravamen del 7 por 100 se extienda a la adquisición de perros lazarillos, tal y como ocurre en Alemania (Anexo 1k de la UstG), pues se trata de un complemento tan imprescindible para los ciegos como unas muletas para una persona con deficiencia motriz.
Por otra parte, se aplica el tipo superreducido del 4 por 100:
En primer lugar a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de vehículos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvalía.
En concreto están gravados al tipo superreducido los vehículos a que se refieren el número 20 del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos.
Sólo los vehículos que cumplan estas condiciones descritas tributan al 4 por 100. El resto, aunque sean adquiridos por un minusválido e, incluso disfruten de la exención establecida para el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (art.85 LIIEE), son gravados al tipo general del 16 por 100270.
Este beneficio no se condiciona a reconocimiento alguno por parte de la Administración, sino que el sujeto pasivo deberá aplicar este tipo de gravamen reducido siempre que el adquirente del vehículo o de la silla de ruedas acredite un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100, que constará en el certificado del INSERSO o del órgano competente de la Comunidad Autónoma. En consecuencia, ya no se reclama –como sí ocurría bajo la vigencia del RD 2028/1982, de 30 de octubre– que exista una relación directa entre la minusvalía que padece el comprador y la adaptación del coche (en aplicación de la regulación derogada, la STSJ de Cataluña de 4 de febrero de 1993 llevó a denegar la aplicación del tipo reducido al sordo que adquiere un vehículo, puesto que el automóvil no había tenido modificaciones apropiadas en relación con la minusvalía del adquirente).
En segundo lugar, se aplica el tipo de 4 por cien a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos.
Al contrario de lo expuesto respecto de los supuestos recogidos en el número anterior, en este caso sí es necesario el previo reconocimiento por parte de la Administración del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo. Se consideran personas con minusvalía aquellas que tienen un porcentaje de minusvalía igual o superior al 33 por cien. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma
Como la adquisición de estos vehículos también encuentra un tratamiento fiscal beneficioso en el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte271 –en concreto, una exención rogada–, la Administración puede tramitar acumuladamente ambas solicitudes (aplicación del tipo reducido del IVA y exención del IEDMT) y el propietario del vehículo sólo deberá presentar la documentación exigida una vez272.
En tercer lugar, como advertíamos más arriba, tributan al tipo super reducido del 4 por cien las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía.
La adquisición de prótesis, órtesis, implantes que se encuentren directamente relacionados con la discapacidad reconocida al comprador están beneficiadas con el tipo de gravamen del 4 por 100. Pero no así cualquier compra de tales aparatos que realice la persona con discapacidad sin relación directa con su discapacidad que tributará al tipo del 7 por 100 (art.91.Uno.6º LIVA)273.
En consecuencia, las entregas de prótesis tributarán por el IVA, con carácter general, al tipo impositivo del 7 por cien. No obstante, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a estas entregas cuando el adquirente sea una persona con una minusvalía en grado igual o superior al 33 por ciento274. Así, por ejemplo, la entrega de plantillas o de prótesis implantables sólo tributará al 4 por 100 cuando el destinatario sea un minusválido legalmente reconocido275. A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la minusvalía, expedida por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las Entidades Gestoras correspondientes a las Comunidades Autónomas que tengan transferida su gestión.
Obsérvese que el art.91.Dos.1.5º LIVA hace referencia a “prótesis, órtesis e implantes”. Las prótesis son los aparatos externos usados para reemplazar total o parcialmente un segmento de un miembro ausente o deficiente. Se incluye en este concepto cualquier aparato que tenga una parte en el interior del cuerpo por necesidades estructurales o funcionales. Las órtesis son aparatos para modificar las condiciones estructurales o funcionales del sistema neuromuscular o del esqueleto. Y, por último, los implantes son aparatos que se destinan a su implantación en el cuerpo humano. Por lo tanto, todo aparato que no pertenezca a una de estas tres categorías tributará al tipo impositivo del 7 por 100 cuando por sus características objetivas sea susceptible de destinarse de forma esencial a suplir las deficiencias físicas del hombre, incluso cuando éste tenga alguna minusvalía. Así, por ejemplo, las entregas de bastones y muletas, así como a las de camas y sillas especiales para uso exclusivo de minusválidos están gravadas al 7 por 100276. Lo que resulta ciertamente discutible.
En cuarto lugar, tributan al 4 por cien los servicios de reparación de los vehículos y de las sillas de ruedas para personas con movilidad reducida.
Los servicios de reparación de los vehículos de minusválidos y de las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con una minusvalía igual o superior al 33 por 100 están gravados al 4 por 100. Y este tipo se aplica tanto a la reparación en sí misma (mano de obra) como a los materiales que requiera tal reparación277.
Se plantea la cuestión de si la mera entrega de accesorios para el coche o para la silla de ruedas, que no requieran reparación, está gravada al 4 por 100, lo que hay que responder en un sentido negativo ante la claridad de los términos de la ley. Como tampoco está incluido este supuesto entre los que tributan al 7 por 100, hay que entender que la entrega de recambios u otros elementos que no requiera reparación está gravada al 16 por 100278.
Por lo tanto, no puede entenderse incluida en la cláusula del art.91.Dos.2 LIVA la entrega de material que no conlleve reparación, como tampoco la adaptación del vehículo o de la silla de ruedas para su utilización por un minusválido cuando se realice de forma posterior a su compra y de forma independiente a ésta. Ante la ausencia de previsión legal en este sentido (el art.91.Dos.2 LIVA dice “reparación”), esta última operación tributará al 16 por 100279. Sin embargo, esta regulación es claramente injusta, sobre todo, cuando la DGT ha reconocido la aplicación del tipo de 4 por 100 a las adaptaciones de las prótesis y las órtesis para minusválidos, a pesar de que la LIVA sólo otorga este beneficio a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de dichos bienes, y no menciona su adaptación280.
Y en quinto lugar los servicios de adaptación de los autotaxi y autoturismos para personas con minusvalías y de los vehículos a motor a los que nos hemos referido.
En este supuesto, al contrario que en el anterior, la Ley sólo hace referencia a los servicios de adaptación, obviando los de reparación que tributarán al 16 por 100.
Conjugando lo establecido en este precepto con lo ya expuesto, tanto la adquisición de autotaxis o autoturismos ya configurados para transportar personas con minusvalía en silla de ruedas, como la adaptación para esta finalidad de un autotaxi o autoturismo comprado sin ninguna característica especial se encuentran gravadas al 4 por 100.
Por su parte, los servicios de reparación y la compra de recambios y accesorios de forma independiente a su adaptación tributan al 16 por 100281.
Para concluir este apartado, queremos señalar que en nuestra opinión sería más acorde con los postulados de la Convención someter a gravamen al tipo del 4 por cien las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción, rehabilitación o adaptación de una vivienda para minusválidos, precisamente para facilitar el acceso a una vivienda digna que permita a la persona con minusvalía vivir de manera independiente e integrada en la comunidad –como prescriben los Artículos 9 y 19 de la Convención-. Además, con ello se conseguiría una coordinación en el tratamiento fiscal en nuestro sistema tributario a un bien tan esencial para el colectivo de las personas con discapacidad como el disfrute de una vivienda adaptada a sus necesidades. Al igual que lo previsto en la LIRPF en relación con la deducción establecida para las obras que realicen los contribuyentes con minusvalía en sus viviendas con la finalidad de adaptarlas a su situación, la acreditación del especial destino de la obra debería certificarse por el IMSERSO u órgano competente de la CCAA como necesaria para el desenvolvimiento digno y adecuado de la persona con minusvalía. Sin embargo no es este el criterio mantenido por el legislador que aplica a estas operaciones el tipo del 7 por 100 previsto para “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción, o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas (…)”.
B) EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Bajo la denominación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados (ITPAJD, en adelante) se comprenden tres impuestos: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP, en adelante), Impuesto sobre Operaciones Societarias e Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
El hecho imponible del ITP consiste en las transmisiones patrimoniales por actos ínter vivos de toda clase de bienes y derechos, así como la constitución y ampliación de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas282.
Por su parte, como operaciones societarias están sujetas a tributación283 la constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades; las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otra estuviesen previamente situados dentro de la UE, o estándolo la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar.
Por último, el hecho imponible de los actos jurídicos documentados está constituido por la formalización de determinados documentos notariales, mercantiles y administrativos, como por ejemplo, las escrituras, letras de cambio, pagarés, etc.284.
Las disposiciones comunes a las tres modalidades del ITPAJD: Impuesto sobre Transmisiones Onerosas, Impuesto sobre Operaciones Societarias e Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, versan sobre su ámbito de aplicación, sobre las exenciones y sobre la gestión. En este trabajo vamos a limitarnos al segundo punto por ser el que presenta relevancia por lo que afecta a las personas con discapacidad.
a´) Exenciones.
Las disposiciones que afectan al régimen jurídico de la tributación de las personas con discapacidad tienen carácter general para los tres tributos reseñados y se concretan en el establecimiento de dos supuestos de exención que afectan a las personas con minusvalía285.
En concreto se regula como exenciones subjetivas aplicables a los tres hechos imponibles recogidos bajo la calificación del ITPAJD las siguientes:
Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.286
El procedimiento a que se refiere esta exención se encuentra regulado en el art.89 del Reglamento del ITPAJD.
Por otro lado, a los efectos que aquí interesan se declaran exentas las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad regulados en la Ley de Protección Patrimonial de las Personas con Discapacidad, de Modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad.287
Con esta última previsión se completa el tratamiento fiscal beneficioso con el que se pretende dotar a los patrimonios protegidos de este colectivo, por lo que dicha exención parece adecuada a la finalidad perseguida con este instrumento.
C) Los Impuestos Especiales: El Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
De entre todos los Impuestos Especiales, regulados en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (LIIEE en lo sucesivo) y en el Reglamento aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, sólo es destacable a nuestros efectos el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
a´) Hecho imponible y supuestos de no sujeción
Entre otras circunstancias que no interesan en este momento, está sujeta a este Impuesto la primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados.288
Sin embargo, se encuentran no sujetos al tributo los coches de minusválidos a que se refiere el número 20 del anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre el Tráfico, circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. El coche de inválido es definido por el citado número 20 del anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990 como el “automóvil cuya tara no sea superior a 300 kilogramos y que, por construcción, no puede alcanzar en llano una velocidad superior a 40 kilómetros por hora, proyectado y construido especialmente –y no meramente adaptado- para el uso de una persona con alguna disfunción o incapacidad física”.
Este beneficio sobre los coches de personas con minusvalía coincide con la aplicación del tipo de gravamen superreducido en el IVA, de acuerdo con el art. 91.Dos.1.4º de la LIVA, supuesto que ya ha sido examinado más arriba.
Destacar que, ante el silencio de la norma, no son aplicables las cautelas establecidas en el artículo 66 LIIEE, en relación con el supuesto de exención que a continuación será tratado y que consisten en la exigencia de que el coche esté a nombre de la persona con discapacidad y de que entre la adquisición de un vehículo y otro de las mismas condiciones hayan transcurrido al menos cuatro años. La improcedencia de exigir estos requisitos en el caso de la no sujeción es que, por su propia esencia, este tipo de vehículos sólo van a ser empleados por una persona que se halle en estas circunstancias. Por lo tanto, esta regulación se muestra ciertamente razonable en este punto.
b´) Exenciones.
Está exenta la primera matriculación definitiva de los vehículos automóviles matriculados a nombre de personas con minusvalía para su uso exclusivo, siempre que concurran los requisitos previstos en el art. 66.1.d) de la LIIEE:
1º Que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la matriculación de otro vehículo en análogas condiciones. No obstante, este requisito no se exigirá en supuestos de siniestro total de los vehículos, debidamente acreditado.
2º Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos «inter vivos» durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación.
Además, la aplicación de esta exención requiere la previa certificación de la minusvalía o de la invalidez por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las entidades gestoras competentes.289
Al contrario de lo que ocurre con el supuesto de no sujeción relativo a los coches de minusválidos, no existe en relación con los coches no específicamente diseñados para discapacitados, pero matriculados a nombre de éstos, norma paralela en el IVA. Es decir, los vehículos adquiridos por personas con discapacidad tributan al tipo general del IVA, aunque están exentos del Impuesto espacial sobre Determinados Medios de Transporte.
c´) Sujetos pasivos
Con carácter general, son sujetos pasivos las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva. Si el vehículo se adquiere fuera de España, es sujeto pasivo el adquirente del medio de transporte.
En el supuesto de que el vehículo se destine a un fin distinto del uso exclusivo de la persona con minusvalía o éste pierda tal condición, será sujeto pasivo la persona a cuyo nombre se encuentre matriculado el automóvil, esto es, la persona con discapaciadad.
d´) Devengo.
El impuesto se devenga en el momento en el que el sujeto pasivo presenta la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.290
Como ya ha sido indicado, si la persona con minusvalía pierde su condición o el vehículo deja de utilizarse de forma exclusiva para su transporte, el impuesto se devenga en el momento en que se produzca dicha alteración de las circunstancias que motivaron la concesión de la exención.
Por lo demás tampoco en este elemento del tribuyo procede hacer más consideraciones.
Para calcular la cuota del impuesto, a la base imponible se le aplica el tipo de graven previsto por la Comunidad Autónoma y en su defecto el establecido en el art. 70 de la LIIEE que depende de la cilindrada del vehículo.
A los efectos que aquí interesan, no hay ninguna especialidad ni consideración a destacar por nuestra parte.
D) MEDIDAS RELATIVAS A LAS SITUACIONES DE DISCAPACIDAD EN LOS IMPUESTOS ADUANEROS.
Los impuestos aduaneros son tributos de titularidad comunitaria, aunque su gestión se lleva a cabo por los Estados miembros. Se trata de impuestos indirectos, reales, objetivos e instantáneos.
Su regulación básica se encuentra en el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, que aprueba el Código Aduanero Europeo y en el Reglamento (CEE) 2454/92, de la Comisión, de 2 de julio de 1993. Pero no existe en estas normas ninguna disposición especial para las personas con discapacidad, que sí se encuentra en el Reglamento (CEE) nº 918/83, del Consejo, de 28 de marzo, relativo al establecimiento de un régimen de franquicias aduaneras y en el Reglamento (CEE) nº 2289/83, de la Comisión, de 29 de julio291.
En concreto, establecen determinadas exenciones a la importación de determinados bienes destinados a las personas discapacitadas. Todos los beneficios fiscales establecidos en los arts. 70 a 78 del Reglamento nº 918/83 son de carácter rogado, lo que significa que deben ser concedidas por las autoridades aduaneras de cada país (en España, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT).
Dichas exenciones comprenden la importación de objetos especialmente concebidos para la promoción educativa, científica o cultural de los ciegos y de otras personas disminuidas.
Más allá de estas observaciones de carácter general, no consideramos que la regulación actual colisiones con los objetivos de la Convención ni entendemos que existan medidas que se puedan adoptar en aras a la consecución de los objetivos previstos por la misma.
4. MEDIDAS RELATIVAS A LAS SITUACIONES DE DISCAPACIDAD EN LOS IMPUESTOS MUNICIPALES.
Una vez analizada la imposición estatal sobre la renta, el patrimonio y el consumo, para concluir nuestro estudio hemos de detenernos el sistema impositivo municipal en el que, como examinaremos a continuación, existen medidas adoptadas en aras a la mayor protección jurídica del colectivo de las personas con discapacidad que merecen ser valoradas en un trabajo de estas características.
Para ello, siguiendo una estructura en cierta medida similar a la que venimos empleando, analizaremos de manera individualizada los distintos impuestos que integran el sistema impositivo de los Entes Locales y al hilo del estudio particularizado de las características generales de cada uno haremos hincapié en los aspectos que aquí interesan.
En este sentido y como valoración general inicial hemos de indicar que de entre todos los Impuestos municipales que regula la Ley de Haciendas Locales (LHL, en adelante) sólo los Impuestos sobre Actividades Económicas y sobre Vehículos de Tracción Mecánica recogen una normativa expresamente aplicable a las personas discapacitadas.
Junto a ellos, en la regulación del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras se previó la posibilidad de que las Ordenanzas fiscales regulen una bonificación de hasta el 95 por 100 de la cuota a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir, entre otras, circunstancias sociales.
Como tendremos ocasión de examinar a continuación, a la anterior medida le prosiguieron otras en las que se ha concretado tal beneficio fiscal para las obras realizadas para las personas con discapacidad a fin de adaptar a su uso, por ejemplo, los edificios públicos o privados, en consonancia con las exigencias de accesibilidad y derecho a vivir de forma independiente previstas por la Convención.
Al examen de estas medidas legislativas dedicaremos las últimas páginas de nuestro trabajo.