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Timestamp: 2019-02-20 09:10:53
Document Index: 27783552

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 126', '§ 18', '§ 16', '§ 18', '§ 34', '§ 34', '§ 18', '§ 16', '§ 2', '§ 1']

Urteil vom 26.06.2012, VIII R 22/09 - Steuernsparen
Urteil vom 26.06.2012, VIII R 22/09
„Selbstständiger Teil des Vermögens“ i.S. des § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG eines Steuerberaters
Eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung kann vorliegen, wenn ein Steuerberater eine Beratungspraxis veräußert, die er (neben anderen Praxen) als völlig selbstständigen Betrieb erworben und bis zu ihrer Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat.
I. Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung einer Steuerberatungspraxis als Veräußerung eines Teilbetriebs steuerlich begünstigt ist. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Einkünfte aus selbstständiger Arbeit; Klägerin und Revisionsklägerin ist seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau.
Nach einer bei dem Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Einschätzung, dass eine steuerbegünstigte Teilbetriebsveräußerung nicht anzunehmen sei. In seinem abschließenden Bericht über die Außenprüfung stellte der Prüfer ergänzend fest, die Praxen in B und A hätten sich überschneidende örtliche Wirkungskreise. Außerdem hätten Mandanten aus C und A Rechnungen aus B erhalten, Mandanten aus B und C hätten aber auch Rechnungen aus A erhalten. Daraus zog der Prüfer den Schluss, die Praxen in A, B und C seien auch organisatorisch nicht ausreichend voneinander getrennt gewesen. Mandate seien aus Kapazitätsgründen dort bearbeitet worden, wo Personal zur Verfügung gestanden habe. Die bei ihrer Anschaffung noch zu bejahende Selbstständigkeit der jeweiligen Praxen sei durch die Eingliederung in das einheitliche Unternehmen des Klägers aufgehoben worden. Außerdem habe der Kläger seine Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis fortgesetzt und nicht wie erforderlich vollständig eingestellt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) schloss sich dieser Würdigung an und versagte nach Aufhebung des Feststellungsbescheids im Einkommensteuerbescheid für 1998 die Anwendung der Tarifbegünstigung für den Veräußerungsgewinn.
Im Klageverfahren machte der Kläger geltend, er habe die Praxis B mit ihrem historisch gewachsenen Mandantenstamm veräußert. Ebenso habe er die Praxis A in ihrem historisch gewachsenen Zuschnitt belassen und behalten. Die Mandanten seien den jeweiligen Büros über unterschiedliche DATEV-Zugangsnummern eindeutig zuzuordnen. An dieser Zuordnung habe er nichts geändert. Deshalb sei er nach der Veräußerung des Büros B mit jenen Mandanten seines Büros in A im Einzugsbereich des Büros B auch weiterhin tätig geworden, die bereits zuvor zum Steuerbüro A gehörten. Er habe davon abgesehen, die Mandate den Praxen in A und B nach örtlichen Kriterien neu zuzuordnen, weil er stets beabsichtigt habe, die Praxis in B –wie historisch gewachsen– wieder zu verkaufen. Nur für die Zukunft (Konkurrenzverbot) habe er mit den Erwerbern eine regionale Trennung der jeweiligen Wirkungskreise vereinbart.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht den Vortrag des Klägers unberücksichtigt gelassen, dass er zwei historisch gewachsene Betriebe übernommen und bis zur Veräußerung des einen unverändert fortgeführt habe. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen nicht entscheiden, ob die diesbezüglichen Behauptungen des Klägers zutreffen.
1. Das FG hat angenommen, eine tarifbegünstigte Teilpraxisveräußerung komme nur in Betracht, wenn entweder eine von mehreren verschiedenartigen Berufstätigkeiten aufgegeben werde oder –bei gleichartiger Tätigkeit– wenn die bisherige Tätigkeit in einer von mehreren räumlich und organisatorisch voneinander getrennten Tätigkeitsstätten vollständig eingestellt werde. Beides sei nicht der Fall.
b) Aber auch die Voraussetzungen der zweiten Fallgruppe lägen nicht vor. Ob das Büro in B organisatorisch hinreichend selbstständig gewesen sei, könne dahinstehen, denn der Kläger habe seine Tätigkeit im bisherigen Wirkungskreis (von B) in nennenswertem Umfang fortgesetzt und nicht –wie erforderlich– zumindest vorübergehend vollständig eingestellt.
a) Zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit gehört nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines selbstständigen Teils des Vermögens erzielt wird, das der selbstständigen Arbeit dient. In diesem Fall gilt u.a. § 16 Abs. 2 bis 4 EStG entsprechend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 EStG); der Veräußerungsgewinn wird, soweit er hiernach nicht steuerfrei bleibt, mit den ermäßigten Sätzen des § 34 Abs. 1 EStG besteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
b) Der Ausdruck "selbstständiger Teil des Vermögens" in § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG ist im Gesetz nicht näher definiert. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist er unter entsprechender Heranziehung der Voraussetzungen des Teilbetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bestimmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123). Ein Teilbetrieb ist danach ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der –für sich betrachtet– alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BFHE 180, 278, BStBl II 1996, 409, m.w.N.). Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbstständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer zu entscheiden (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 18/02, BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838, m.w.N.).
c) Dabei kann im Hinblick auf die Eigenart der selbstständigen Arbeit, insbesondere die Bedeutung der persönlichen Betätigung, nach bisheriger höchstrichterlicher Rechtsprechung die erforderliche Selbstständigkeit nur dann angenommen werden, wenn sich die freiberufliche Arbeit entweder auf wesensmäßig verschiedene Tätigkeiten mit zugehörigen unterschiedlichen Kunden- oder Patientenkreisen erstreckt (1. Fallgruppe) oder bei gleichartiger Tätigkeit in örtlich wie organisatorisch voneinander getrennten Bereichen ausgeübt wird (2. Fallgruppe).
Handelt es sich hingegen um eine einheitliche gleichartige freiberufliche Tätigkeit, so kann regelmäßig ausgeschlossen werden, dass ein Teil der Praxis eine so weitgehende organisatorische Selbstständigkeit erreicht hat, dass er einem Teilbetrieb im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 10. Oktober 1963 IV 198/62 S, BFHE 78, 303, BStBl III 1964, 120; vom 27. April 1978 IV R 102/74, BFHE 125, 249, BStBl II 1978, 562; vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182, mit umfangreicher Zusammenstellung der Rechtsprechung, und zuletzt in BFHE 203, 47, BStBl II 2003, 838). Danach führt insbesondere die Aufteilung eines einheitlichen Mandantenstamms nicht zur Annahme einer Teilpraxis.
d) Diese Rechtsprechung schließt es –entgegen der Auffassung des FG– nicht aus, bei der gebotenen Gesamtwürdigung auch den Umstand zu berücksichtigen, dass der Kläger im Streitfall zwei für sich genommen völlig selbstständige und lebensfähige Steuerbüros von zwei verschiedenen Steuerberatern erworben und (nach seinem Vortrag) als solche fortgeführt hat. Die vom BFH in der Vergangenheit gebildeten alternativen Fallgruppen beschreiben nur indiziell (nicht tatbestandlich) die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbstständigkeit, und zwar für die besonders häufig auftretenden Sachverhalte. Dies schließt die Berücksichtigung weiterer Umstände bei weniger typischen Sachverhalten nicht aus (vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34 "Oderkonto"). Dementsprechend hat der BFH den Fall, dass eine dem Teilbetrieb ähnliche Verselbstständigung zu verneinen ist, stets positiv umschrieben (einheitliche, gleichartige freiberufliche Tätigkeit). Und selbst für diesen Fall hat der BFH die Annahme der erforderlichen Selbstständigkeit nur "regelmäßig" ausgeschlossen.
e) Eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung kann auch dann vorliegen, wenn ein Steuerberater eine Beratungspraxis veräußert, die er (neben anderen Praxen) als selbstständigen Betrieb erworben und bis zu ihrer Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat. Es kommt dann nicht entscheidend darauf an, ob die Tätigkeit in voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Bereichen ausgeübt worden ist, vorausgesetzt die beim Erwerb zu bejahende Selbstständigkeit der Büros ist beibehalten und nicht durch organisatorische (eingliedernde) Maßnahmen aufgegeben worden. Maßgeblich ist insoweit ebenfalls eine Gesamtwürdigung der tatsächlichen Umstände.
3. Bei Anlegung dieser Maßstäbe kann das Urteil der Vorinstanz keinen Bestand haben. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat insbesondere nicht berücksichtigt, dass der Kläger das bei seinem Erwerb völlig selbstständige Steuerbüro in B nach seinem Vortrag bis zu dessen Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat.
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG –von seinem Standpunkt aus zu Recht– bisher keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Vortrag des Klägers zutrifft, dass er das Steuerbüro in B bis zu dessen Veräußerung im Wesentlichen unverändert fortgeführt hat, kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden. Das FG wird die hierzu erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen und den Sachverhalt erneut umfassend würdigen. Dabei wird es in rechtlicher Hinsicht von Folgendem auszugehen haben.
bb) Auch im Übrigen kommt es nur darauf an, ob der Kläger die Praxis personell und organisatorisch im Wesentlichen in dem Zustand belassen hat, in welchem er sie erworben hatte. Keine entscheidende Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, wie der Kläger die Büros im Außenverhältnis bezeichnet hat. Zum einen hat der Kläger dadurch nach seinem unwidersprochenen Vortrag lediglich die vorübergehende Nichtbeachtung der standesrechtlichen Voraussetzungen für den Betrieb eigenständiger Beratungsbüros kaschieren und keine beschreibende Aussage über die wahre Struktur der Praxen machen wollen. Zum anderen kommt der bloßen Bezeichnung schon deshalb keine entscheidende Bedeutung zu, weil es auf die tatsächlichen Umstände ankommt. Ob ein Praxisteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche Selbstständigkeit aufweist, ist nach objektiven Umständen zu beurteilen und unterliegt keinem Wahlrecht.
b) Eine (schädliche) Zuordnung von Mandaten anderer Büros zu B ist nicht anzunehmen, soweit der Kläger in B auch Arbeiten hat erledigen lassen für Mandanten aus anderen Büros. Hierdurch wird eine Neuzuordnung der Mandate nicht bewirkt. Die Nutzung freier Kapazitäten in einzelnen Büros durch Verlagerung von Tätigkeiten bewirkt für sich genommen auch keine organisatorische Integration bei ansonsten streng voneinander getrennt geführten Betriebsteilen. Durch die Erledigung solcher zusätzlicher Aufgaben wird insbesondere die im Ausgangspunkt anzunehmende Selbstständigkeit des Büros in B nicht in Frage gestellt.
e) Die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang der Kläger durch die Fortsetzung seiner Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer im örtlichen Wirkungskreis von B auch nach der Veräußerung der Praxis tätig geworden ist, bedarf indes noch der Aufklärung. Zwar tritt der Senat der Ansicht des FG nicht bei, dass die Tätigkeiten als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer generell als gleichartig anzusehen sind. Der Umstand, dass auch Wirtschaftsprüfer zur Beratung in Steuersachen befugt sind, rechtfertigt diesen Schluss nicht. Diese Übereinstimmung verdeckt nicht, dass Wirtschaftsprüfer und Steuerberater unterschiedliche Aufgaben haben (vgl. § 2 der Wirtschaftsprüferordnung einerseits und §§ 1, 3 des Steuerberatungsgesetzes andererseits) und deshalb im Regelfall auch unterschiedliche Tätigkeiten ausüben. Die Verschiedenartigkeit der Tätigkeiten reicht jedoch nicht hin, um insofern auch stets von selbstständigen Teilpraxen ausgehen zu können. Hinzukommen muss eine hinreichende organisatorische Trennung der beiden Tätigkeiten. Daran fehlt es, wenn die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer ohne organisatorische Trennung im Rahmen einer einheitlichen Praxis als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ausgeübt wird. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger bei Anschaffung der Praxis in B vom Veräußerer keine Wirtschaftsprüfungsmandate erworben und sich die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer außerhalb der zunächst bestehenden Sozietät vorbehalten hatte. Nachdem der Kläger die Praxis in B vollständig übernommen hatte, ist es denkbar, dass er die Wirtschaftsprüfungsmandate, soweit sie räumlich dieser Praxis zugeordnet werden müssen, nicht getrennt von der Steuerberatung, sondern in einem einheitlich organisierten Betrieb ausgeübt hat. In diesem Fall wäre die vom Kläger vor der Veräußerung der Praxis in B vorgenommene Ausgliederung der Wirtschaftsprüfungsmandate als Zurückbehaltung einzelner Mandate aus einem einheitlichen Mandantenstamm zu bewerten. Für die Schädlichkeit käme es dann auf die in der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze an (vgl. nur BFH-Beschluss vom 20. Januar 2009 VIII B 58/08, BFH/NV 2009, 756, m.w.N.).