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Timestamp: 2020-07-11 19:48:43
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Dictamen : 121 del 10/06/1999
C-121-99
San José, 10 de junio de 1999
Carlos Muñoz Vega
Con la aprobación del señor Procurador General de la República, me refiero a su atento oficio DM-340-99 de 29 de abril último, recibido en esta Procuraduría el 2 de junio siguiente, por medio el cual solicita criterio legal en relación con la aplicación de modificaciones legales al artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Señala Ud. que dicho artículo fue modificado por el numeral 143 de la Ley N. 7097 de 18 de agosto de 1988, norma que fue declarada inconstitucional por la Sala Constitucional, mediante resolución N. 2469-98 de 14 de abril de 1998, que, simultáneamente, revive la vigencia del texto original del artículo 23. Agrega que este artículo había sido modificado entretanto por el legislador, por lo que se desea conocer el criterio en orden a la vigencia de esas normas modificativas.
Remite Ud. el oficio N. DJH-520-99 de 29 de abril anterior de la Dirección Jurídica de dicho Ministerio. Dicha Asesoría señala que desde la publicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N. 7092 de 21 de abril de 1988, se evidenció una contradicción entre el impuesto a las utilidades que gravaba los ingresos provenientes de los capitales y el artículo 23, inciso c) que gravaba con un impuesto cedular los intereses y otras retribuciones de capital. Ante lo cual, la Dirección General de Tributación Directa interpretó que el impuesto establecido en este artículo únicamente se aplicaba a las operaciones realizadas en "función de captar recursos del mercado financiero", en tanto que el impuesto a las utilidades se aplicaría a las operaciones de préstamo ordinarias.
Como esa diferencia no encontraba fundamento en la Ley, el Ministerio propulsó la modificación del artículo, para incluir el supuesto de captación en el mercado financiero como parte del hecho generador para aplicar el impuesto del artículo 23, inciso c). La Resolución N. 2469-98 de la Sala Constitucional anuló la reforma introducida mediante el artículo 143 de la Ley N. 7097, norma atípica, y restituyó la vigencia del texto original del artículo 23. A pesar de que el Ministerio solicitó a la Sala aclarar y adicionar la sentencia en relación con la vigencia de las reformas y adiciones introducidas al artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Sala se limitó a indicar que no había emitido criterio acerca de las citadas reformas, porque no fueron objeto de la acción de inconstitucionalidad. Considera, entonces, la Asesoría Jurídica que a partir de la modificación efectuada mediante la Ley N. 7535 de 1º de agosto de 1995, que reprodujo la totalidad del artículo, quedan vigentes todas las modificaciones que hasta ese momento se habían efectuado. Por lo que queda vigente la reforma realizada mediante Ley N. 7097, que fue "repromulgada" por la N. 7535. Concluye que el artículo 16 de la Ley N. 7535 determina la vigencia y normativa aplicable actualmente.
Conforme lo expuesto, se debe determinar cuál es el texto vigente y eficaz del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, más precisamente, el texto del inciso c) de dicho numeral. Problema que se presenta ante la existencia de una declaratoria de inconstitucionalidad concerniente a dicho inciso, la reviviscencia del derecho derogado por el Tribunal Constitucional y ejercicio de la potestad de modificación de las leyes, por parte de la Asamblea.
A-. LA REVIVISCENCIA DEL DERECHO: UNA FACULTAD NORMATIVA EXCEPCIONAL
El punto que nos ocupa surge cuando la Asamblea Legislativa modifica el texto del inciso c), numerales 1 y 2 del citado artículo 23, por medio de una norma incluida en la Ley de Presupuesto. Si bien se afirma que la reforma tendía a introducir como elemento del hecho generador el pagar o acreditar intereses o conceder descuentos "en función de captar recursos del mercado financiero", lo cierto es que de la confrontación del texto original del artículo 23 y de la reforma introducida por la Norma General N. 143 se desprende que dicho elemento ya estaba comprendido en el hecho generador. Debe retenerse que la reforma abarca sobre todo la aplicación del porcentaje reducido del 8 % , el porcentaje de retención en caso de aval de una letra de cambio por parte de los bancos y entidades financieras, sea el tercer párrafo.
Un aspecto sumamente importante es el hecho de que se agrega un párrafo indicando que "las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo", lo que reafirma la diferencia entre este impuesto y el impuesto a las utilidades establecido en el artículo 1º de la Ley y, por ende, que se trata de impuestos con hecho generador diferente, tal como lo ha sostenido esta Procuraduría en sus dictámenes (entre otros Ns. 163-93 de 22 de diciembre de 1993 y 229-95 de 30 de octubre de 1995).
Como señala la Dirección Jurídica de ese Ministerio, la Sala Constitucional anuló el texto del artículo 143 de la Ley N. 7097 de 18 de agosto de 1988. Dispuso en lo que interesa la resolución N. 2469-98 de las 15:54 hrs. del 14 de abril de 1998:
"Se declaran con lugar las acciones acumuladas y en consecuencia, se anula por inconstitucional el artículo 143 de la Ley Nº 7097 del 18 de agosto de 1988 y se restituye la vigencia del texto del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que tenía antes de la reforma que se anula. Esta sentencia es declarativa y retroactiva al 18 de agosto de 1988, salvo los derechos adquiridos de buena fe, que de conformidad con lo que establecen los artículos 91 y 93 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, se dimensionan de manera que, con excepción de los accionantes, respecto de los cuales la retroactividad es de principio, lo son todos los pagos efectuados por los contribuyentes en favor de la Administración Tributaria, antes de la publicación del primer aviso de la interposición de las acciones, en el número 217 del Boletín Judicial del 11 de noviembre de 1997. Reséñese en la Gaceta, publíquese íntegramente en el Boletín Judicial; comuníquese al Poder Legislativo y publíquese". (la cursiva no es del original).
La anulación de la reforma al artículo 23 se acompaña de la reviviscencia del texto original del artículo 23. Es esta decisión la causa del conflicto normativo, por cuanto la decisión de la Sala opera en 1998, en tanto que el texto original y el mismo texto introducido por el artículo 143 habían sufrido modificaciones, particularmente por la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones y la Ley de Justicia Tributaria. En consecuencia, el texto original del artículo 23 dista en mucho del texto que regía a partir de la Ley de Justicia Tributaria. Lo cual obliga a plantearse el punto en orden a las competencias de la jurisdicción constitucional y el aspecto relativo a la reviviscencia del derecho abolido.
La competencia de la Jurisdicción Constitucional relativa al control de constitucionalidad puede ser analizada como expresión de un poder normativo de índole negativa. La función jurisdiccional es una función creadora de normas individuales, en tanto que la función legislativa es creadora de normas generales. Empero, como lo planteó Kelsen, anular una ley es establecer una norma general: la anulación de una ley tiene el mismo carácter de generalidad que su creación: es una creación de signo negativo. La anulación de la norma acarrea, como efecto colateral, la cesión de la vigencia de la ley, efecto que es el principal e inmediato en la derogación de las leyes. Así, la ley inválida no puede continuar en vigor. No obstante, a diferencia del legislador positivo, la actividad del legislador negativo se encuentra "absolutamente determinada por la Constitución"("La garantie juridictionnelle de la Constitution (La Justice constitutionnelle)". Revue du Droit Public et de la Science politique, 1928, pp. 224-226), que al atribuir al Parlamento la función legislativa, prohíbe que otro órgano pueda suplantarlo como legislador positivo.
Sin embargo, el empleo de diversas técnicas y métodos, las formas de ejercicio de control conducen a extremos que permiten afirmar la creación de un nuevo derecho, que sustituye al anulado, por parte de los tribunales constitucionales. Manifestación de ese poder normativo es la tendencia a revivir el derecho abolido. La justificación de esa reviviscencia se encuentra en el hecho de que el cese de la vigencia y eficacia no se acompaña en forma inmediata de un ejercicio del poder normativo positivo; existe, así, un riesgo de vacío normativo, susceptible de afectar el buen desenvolvimiento del sistema jurídico y afectar la seguridad jurídica, tal como analizó esta Procuraduría en su dictamen N. C -66-97 de 2 de mayo de 1997. Es de advertir, empero, que la reviviscencia es un mecanismo al cual no siempre recurre la Sala, quizás porque es excepcional. En efecto, por este medio una voluntad diferente de la del legislador decide poner en vigencia un texto que el Parlamento había descartado: dispone qué norma va a estar vigente y debe ser aplicada. Por tanto es al Parlamento a quien corresponde, con carácter de exclusividad, la inagotable potestad legislativa y, por ende, la facultad de derogar leyes, de modificarlas y aprobarlas; de decidir, dentro de las opciones constitucionalmente válidas, cuál es el contenido de la norma dentro del sistema. La sustitución de la voluntad legislativa debe ser, consecuentemente, excepcional:
"...Introducir nueva legislación, extender el contenido normativo del precepto a supuestos no previstos por el legislador, sólo parece admisible cuando se trate de sentencias a rime obbligate, según la expresión italiana, exigidas por el ordenamiento: es decir, cuando la atribución a un determinado grupo de las ventajas o beneficios previstos en el precepto presuntamente inconstitucional sea necesaria para la protección de un bien o valor constitucional y, además, sólo quepa un modo de realizarla- precisamente el que utiliza el TC-. En otras palabras, sólo caben las "manipulaciones" que introduzcan normas exigidas por el ordenamiento. Por el contrario, cuando existen varias posibilidades legislativas, la actuación del Tribunal mediante las sentencias aditivas supone arrebatar al legislador una decisión que sólo a él le corresponde, puesto que, por ejemplo, en el caso de la sentencia aludida, éste quizá podría haber optado por suprimir completamente el beneficio que otorga el artículo 58.1 LAU (ley de arrendamientos urbanos) o por establecer una regulación distinta para proteger el bien o valor constitucional garantizado por ese precepto". M, GASCON ABELLAN: La justicia constitucional: entre legislación y jurisdicción. Revista Española de Derecho Constitucional, N. 41, mayo-agosto 1992, pp. 73-74. pp. 73-74.
Pero, además, esa sustitución es transitoria: la sentencia da una solución de derecho positivo inmediata, que si se mantiene en el tiempo no es por decisión de la Sala, sino porque el legislador no muestra interés o considera inoportuno emitir la normativa que llene el vacío normativo causado por una declaratoria de inconstitucionalidad o que sustituya la norma originada en la Sala. A fin de que la norma no continúe vigente con un contenido material distinto al querido por el legislador, se requiere que éste proceda a ejercitar la potestad legislativa dándole el contenido querido a la ley, que satisfaga el interés público dentro del marco de la Constitución. Con esa actuación se eliminaría, como consecuencia, la "reforma jurisdiccional a la decisión del legislador".
La particularidad de nuestro caso es que, como se indicó, se revive un texto derogado sin tomar en consideración que la declaratoria de inconstitucionalidad no producía ningún vacío normativo, puesto que el legislador había reformado y actualizado el texto en cuestión. Lo cual obliga a determinar cuál es el texto que prevalece y debe considerarse vigente: sea el revivido por la Sala o bien, el emitido por la Asamblea Legislativa.
B-. VIGENCIA Y EFICACIA DEL TEXTO APROBADO EN LA LEY DE JUSTICIA TRIBUTARIA
El efecto inmediato de la declaratoria de inconstitucionalidad de una norma es el eliminar la norma o acto del ordenamiento. Eliminación que está referida a la norma objeto de control y eventualmente a las conexas con ésta, que la Sala decida declarar como inconstitucionales.
Puede, también, plantearse el problema de normas jurídicas que no han sido objeto de control, pero que al regular el mismo punto y de la misma forma que aquélla declarada inconstitucional, podrían juzgarse inconstitucionales con base en el artículo 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. Este último no es el supuesto que nos ocupa.
La declaratoria de inconstitucionalidad se limita al artículo 143 de la Ley N. 7097 de 18 de agosto de 1988; declaratoria que se funda en que por medio de un artículo introducido en la Ley de Presupuesto se modifica el Código de Normas y Procedimientos Tributarios; es decir, la anulación se motiva en que se trata de una norma extrapresupuestaria.
Ergo, la Sala no se ha pronunciado sobre las diversas modificaciones que, con posterioridad a la Ley N. 7097, ha sufrido el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que al haber sido aprobadas por leyes no presupuestarias, sino ordinarias, no presentan el mismo vicio que ameritó la anulación del artículo 143. Aspecto que, inclusive, fue indicado por dicho Tribunal al referirse a la solicitud de aclaración y adición formulada por ese Ministerio:
"Unico: Esta Sala mediante resolución número 2469-98 declaró inconstitucional el numeral 143 de la Ley de Modificación del Presupuesto Ordinario y Extraordinario para 1988, N. 7097 del 18 de agosto de 1988, básicamente en la consideración de que el canon 143 citado era una "norma atípica" que reformaba el inciso c) numerales 1 y 2 del artículo 23 de la Ley de impuesto sobre la Renta (N: 7092 del 21 de abril de 1988), cuya vigencia se restituyó en esa misma sentencia. En esa oportunidad la Sala restituyó la vigencia del inciso c) numerales 1 y 1 del artículo 23 de la Ley indicada y no se pronunció sobre las diversas modificaciones y adiciones que el legislador en el ejercicio de sus potestades ordinarias -como lo hacen ver los gestionantes- ha introducido al indicado canon legal, pues ello no fue objeto de la acción. En todo caso, la Sala no es la llamada a realizar una integración normativa que se echa de menos, ni la que debe establecer cuáles son las disposiciones vigentes sobre la materia regulada, pues ello excedería sus competencias y una labor de esta naturaleza más bien corresponde a los operadores jurídicos de la institución promovente". (Sala Constitucional, resolución N. 644-98 de las 8:30 hrs. del 23 de octubre de 1998). La cursiva no es del original.
Cabe recordar que en una sentencia anterior, la Sala había indicado que no le corresponde a ella una labor de reordenación del ordenamiento, sino que su función "es típicamente jurisdiccional más no así legislativa, por lo que su competencia se limita al dictado de una resolución respecto de una pretensión concreta y, normalmente, en relación con un caso previo también concreto..." (resolución N. 206-I-96 de 14:06 hrs. del 15 de mayo de 1996). La labor de reordenación, necesaria por una declaratoria de inconstitucional, corresponde en primer término al Parlamento. La actuación de la Administración a fin de integrar la norma es supletoria y se enmarca estrictamente dentro del ámbito legal subsistente. Conforme lo dispuesto en los artículos 129 y 10 de la Constitución Política, las normas mantienen su vigencia en tanto no sean derogadas por otras de rango igual o superior o bien, no sean declaradas inconstitucionales por la Sala Constitucional. De modo que la pérdida de vigencia de una norma legal puede derivar de un juicio de validez normativa (control de constitucionalidad) o de un juicio de oportunidad política (decisión legislativa). Dispone el numeral 129, in fine, del Texto Fundamental:
"La ley no queda abrogada ni derogada, sino por otra posterior; y contra su observancia no puede alegarse desuso ni costumbre o práctica en contrario".
En vista de que la Sala Constitucional no se pronunció sobre la validez constitucional de las modificaciones introducidas al artículo 23 de mérito, luego de la Ley N. 7097, la pérdida de vigencia y eficacia de dichas modificaciones tendría que derivar de una derogación expresa o tácita por otra ley emitida por la Asamblea Legislativa. Empero, de lo actuado por la Asamblea Legislativa no pareciera poder afirmarse esa voluntad derogante; antes bien, la circunstancia de que al aprobar la modificación al artículo 23 en la Ley de Justicia Tributaria se haya reproducido íntegramente el artículo conteniendo las diversas modificaciones intervenidas, permite concluir que la Asamblea ha ejercitado sus potestades para integrar la norma y determinar, por ende, cumpliendo con el principio de seguridad jurídica, cuál es la norma jurídica vigente y eficaz.
Dado lo actuado por la Asamblea, por medio de la Ley de Justicia Tributaria, N. 7535 de 1 de agosto de 1995, no puede afirmarse que el texto vigente del artículo 23 sea el original, "revivido" por la Sala Constitucional: la decisión de la Sala siendo posterior prevalecería sobre lo dispuesto en la Ley N. 7535. Prevalencia que, empero, debe descartarse en virtud de que la potestad legislativa corresponde a la Asamblea, no se ha ejercitado el control de constitucionalidad sobre este último texto y no corresponde a la Sala realizar la labor de integración normativa. La Asamblea ha realizado la integración normativa correspondiente y ha determinado que es el texto aprobado por dicha Ley para el artículo 23 el que pertenece, en forma activa y actual, al ordenamiento jurídico y tiene vocación de regular potencialmente las diversas situaciones en él contempladas. Por ende, que dicho texto reformado y reproducido, salvo por lo que se dirá más adelante, es el que tiene idoneidad reguladora para los supuestos en él contemplados.
Ciertamente, podría discutirse si la reproducción total del texto de un artículo es expresión de una potestad normativa, o si se trata de una simple actividad material de "reproducción".
En el dictamen N. 66-97 antes citado se expresó respecto de la potestad legislativa:
"....corresponde en forma exclusiva a la Asamblea Legislativa y que no se reduce, simplemente, a emitir nuevas leyes, sino también a modificarlas, interpretarlas y a derogarlas cuando lo considere conveniente. La introducción al ordenamiento de una norma requiere la voluntad legislativa manifestada en la ley y cuyo contenido sea precisamente el de operar una modificación del ordenamiento, sea por innovación de éste, su reforma o la derogación -que implica en sí misma una innovación- de las leyes existentes.”
La "reproducción" del texto íntegro de una ley está previsto en el artículo 158 Reglamento Asamblea Legislativa de 9 de marzo de 1994, a cuyo tenor:
"Reformas parciales a leyes e inclusión en el decreto de todo el texto de la ley reformada _ Cuando se reforma una ley, al emitirse la correspondiente forma de decreto, se incluirá dentro de ella el texto completo de la ley tal como queda reformada. La disposición de este artículo no se aplicará cuando, a juicio del Presidente de la Asamblea, el texto de la ley que se reforma sea muy extenso".
De dicha norma pareciera desprenderse que la inclusión del texto completo de la ley, o en este caso del artículo, no es obligatoria y, en todo caso, no implica ejercicio de la potestad legislativa consistente en "reaprobar" y consolidar los diversos textos legislativos. Por lo que no innova, en el sentido de modificar, el ordenamiento existente. Se descarta, entonces, que estemos en presencia de un texto de substitución, puesto que se pretende simplemente retomar un contenido ya establecido, sin variación alguna. Desde esa perspectiva, la Asamblea cumple en este ámbito de "reproducción" una labor de refundición de textos legales a fin de determinar la norma aplicable, el derecho aplicable, con lo que permite una mejor comprensión de éste y dándole unidad y coherencia al ordenamiento. Esa refundición se expresa en el decreto legislativo que debe ser aprobado por la Asamblea siguiendo el trámite correspondiente, según lo preceptúa el artículo 124 de la Carta Política. Ergo, la refundición se da por medio de una ley y, por ende, tendrá el valor jurídico y la eficacia correspondiente a esta norma, aún cuando -en tanto reproducción de textos anteriormente aprobados y que están vigentes- no innove el ordenamiento. Observamos que, incluso, en los sistemas en que se permite la refundición de leyes por el Poder Ejecutivo, el texto refundido tiene valor de ley, ya que se le considera una forma de ley delegada. En otras palabras, el texto que resulta de la refundición, incluso en los casos en que debe hacerse modificaciones (función de regularización, aclaración o armonización de textos) para integrar la norma y hacer de ésta un cuerpo coherente, tiene fuerza normativa propia y se le da el valor de la ley.
Esta circunstancia es un elemento que nos permite reafirmar que lo aprobado mediante el artículo 16 de la Ley 7535 tiene rango de ley, así como que esa aprobación da fuerza normativa a la totalidad del artículo 23 allí contenido. La existencia de ese texto, con el contenido que se indica, no puede ser desconocida o desaplicada por el operador jurídico. Cabe repetir que esta última sólo podría ser consecuencia de una derogación por parte de la propia Asamblea Legislativa o bien, si la Sala Constitucional llegare a determinar que es contraria a la Constitución, sea por su contenido sea por violación al procedimiento legislativo. Empero, mientras no ocurra ninguna de esas actuaciones, no puede el operador jurídico concluir en la ausencia de vigencia o eficacia del artículo 23, en su texto aprobado por el numeral 16 de la Ley de Justicia Tributaria. Esta aclaración es necesaria dado que el citado artículo 16 reproduce el párrafo tercero, en la redacción que le da el artículo 143 de la Ley N. 7097, texto anulado, así como la frase del párrafo quinto "Las sumas retenidas se considerarán como impuesto único y definitivo", que precisamente generó la reforma del inciso.
Aspecto que podría generar dudas en orden a la validez de esos párrafos. Es de advertir, sin embargo, que la validez de esa inclusión es un aspecto que escapa a la competencia de este Órgano y, en general, de la Administración Pública.
a) En ausencia de derogación legislativa y en vista de que la Sala Constitucional no se ha pronunciado sobre la constitucionalidad jurídica de los artículos 18 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones, N. 7293 de 31 de marzo de 1992 y 16 de la Ley de Justicia Tributaria, N. 7535 de 1 de agosto de 1995, que modifican el inciso c) del artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dichos artículos se encuentran vigentes y son eficaces.
b) Por consiguiente, en el estado actual del ordenamiento, el texto vigente del artículo 23, inciso c) es el contenido en el artículo 16 de la Ley de Justicia Tributaria, a través del cual la Asamblea Legislativa -en ejercicio de su potestad legislativa ordinaria- realizó la correspondiente integración normativa.
Del señor Viceministro, muy atentamente: