Source: http://finansepubliczne.bdo.pl/biuletyn/48/daniny-publiczne/vat-od-statutowej-dzialalnosci-organizacji-i-stowarzyszen.html
Timestamp: 2018-04-26 07:16:46+00:00
Document Index: 72369976

Matched Legal Cases: ['art. 43', 'art. 113', 'art. 15', 'art. 111', 'art. 8', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 43', 'SA/Wa ', 'art. 113', 'art. 113', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 63', 'art. 61', 'SA/Bk ', 'art. 65', 'Art. 2', 'art. 6', 'SA/Sz ', 'SA/Sz ', 'SA/Sz ', 'art. 65', 'art. 67', 'art. 65', 'art. 67', 'art. 201', 'art. 19', 'art. 29', 'art. 41', 'art. 65']

VAT od statutowej działalności organizacji i stowarzyszeń
Jesteś tutaj: Strona główna / BDO Finanse Publiczne nr 1 (3) Styczeń 2008 / Daniny publiczne / VAT od statutowej działalności organizacji i stowarzyszeń
Wbrew powszechnie stosowanej praktyce, działalność statutowa organizacji i stowarzyszeń nie zawsze jest zwolniona od VAT. Może ona bowiem podlegać także innym zasadom opodatkowania, w tym podstawowej stawce VAT w wysokości 22%. I często podlega, o czym w niniejszym opracowaniu.
Statutowa działalność różnego rodzaju organizacji członkowskich, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.
Zwolnienie to zostało określone w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w sposób następujący:
10. PKWiU 91 Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe).
Jednakże, jak to poniżej z całą wyrazistością zostanie wykazane, nie cała działalność różnego rodzaju organizacji i stowarzyszeń określona statutem, podlega zwolnieniu od podatku VAT.
Wiele bowiem usług tych organizacji, choć mieszczących się w zakresie zadań przyjętych w statucie, jest jednak gdzie indziej statystycznie sklasyfikowana i zgrupowana. Stąd też może ona podlegać i faktycznie podlega, innym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w tym innym stawkom VAT, niż ustawowo określone zwolnienie od VAT dla usług zgrupowanych w PKWiU 91.
Ponadto czym innym są cele i zadania określone w statucie, które są zwolnione od podatku VAT, a czym innym środki temu służące, zwykle już nie zwolnione od podatku VAT.
Wbrew zatem powszechnemu poglądowi, iż wszelka działalność statutowa organizacji członkowskich podlega zwolnieniu od VAT, poniżej wskażemy te obszary opodatkowania tej działalności, gdzie jednak występują stawki VAT.
1. Podstawa prawna działania organizacji i stowarzyszeń
Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym oraz trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków. Do prowadzenia swych spraw może jednak zatrudniać pracowników.
Majątek stowarzyszenia powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów, dochodów z własnej działalności, dochodów z majątku stowarzyszenia oraz z ofiarności publicznej. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Jednakże dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służyć ma wyłącznie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.
Stowarzyszenie uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Terenowa jednostka organizacyjna, której strukturę organizacyjną i zasady jej tworzenia określa statut, może uzyskać osobowość prawną, jeżeli statut stowarzyszenia to przewiduje.
Statut stowarzyszenia określa m.in.:
Te ogólne zasady działania stowarzyszeń wynikają z ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. - Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.).
Natomiast przepisom prawa o stowarzyszeniach nie podlegają:
organizacje społeczne działające na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną;
kościoły i inne związki wyznaniowe oraz ich osoby prawne;
organizacje religijne, których sytuacja prawna jest uregulowana ustawami o stosunku państwa do kościołów i innych związków wyznaniowych, działające w obrębie tych kościołów i związków;
komitety wyborcze utworzone w związku z wyborami do Sejmu, do Senatu, wyborem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, wyborami do Parlamentu Europejskiego lub wyborami do organów samorządu terytorialnego; a także
Stowarzyszenia zgodnie ze wstępem do prawa o stowarzyszeniach, określającego zasady ich działania, stwarzają warunki do pełnej realizacji gwarantowanej przepisami Konstytucji wolności zrzeszania się. Jest to zgodne z Powszechną Deklaracją Praw Człowieka i Międzynarodowym Paktem Praw Obywatelskich i Politycznych.
Celem stowarzyszeń jest umożliwienie obywatelom równego, bez względu na przekonania, prawa czynnego uczestniczenia w życiu publicznym i wyrażania zróżnicowanych poglądów oraz realizacji indywidualnych zainteresowań.
2. Statystyczna klasyfikacja działalności organizacji członkowskich
Statystyczna identyfikacja usług świadczonych przez różnego rodzaju organizacje członkowskie jest bardzo ważna dla celów opodatkowania tych usług. Dlatego na początek szczegółowo ją przedstawiamy.
Usługi te określane jako: „Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane" mieszczą się w dziale PKWiU 91.
usługi organizacji komercyjnych (federacji i stowarzyszeń) i pracodawców, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, itp.,
usługi organizacji profesjonalnych, których członkowie są zainteresowani w konkretną dyscypliną naukową lub też są przedstawicielami takich samych zawodów i stowarzyszeń kulturalnych,
usługi związków zawodowych,
usługi organizacji religijnych,
usługi organizacji politycznych i pomocniczych, takich jak związki młodzieżowe, związanych z partiami politycznymi,
usługi innych organizacji członkowskich (np. w zakresie inicjatyw społecznych i organizowania akcji wspierających na rzecz obiektów użyteczności publicznej; świadczone na rzecz ochrony indywidualnych grup społecznych; świadczone przez organizacje młodzieżowe).
wydawania gazet, czasopism itp. przez te organizacje, sklasyfikowanego w grupie PKWiU 22.1,
szkolenia prowadzonego przez te organizacje, sklasyfikowanego w dziale PKWiU 80,
usług organizacji naukowych i zawodowych, sklasyfikowanych w klasie PKWiU 91.12,
usług związanych z ochroną zdrowia świadczonych przez organizacje religijne, sklasyfikowanych w grupie PKWiU 85.1,
usług socjalnych świadczonych przez organizacje religijne, sklasyfikowanych w grupie PKWiU 85.3,
usług astrologicznych i spirytystycznych świadczonych przez organizacje religijne, sklasyfikowanych w klasie PKWiU 93.05.
Z kolei z opinii organów statystycznych (np. Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 8.11.2005 r. znak SP-16-5672/KD-21/2005) wynika, iż działalność organizacji członkowskich objęta jest zakresem działu PKD 91 „Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej nie sklasyfikowana". Z opinii tych wynika również, że składki członkowskie pobierane przez te organizacje nie są przedmiotem odrębnej klasyfikacji i także mieszczą się w zakresie działu PKD 91.
Przy czym organy te podkreślają, że zakwalifikowanie działalności organizacji członkowskich do działu PKD 91 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez te organizacje w grupowaniach innych niż PKWiU 91 „Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane", tj. zgodnie z charakterem wykonywanych czynności.
W związku z powyższym usługi świadczone przez organizację działającą w formie stowarzyszenia, na rzecz podmiotów, które wykonują np. usługi taksówkowe polegające na udostępnianiu pasma częstotliwości radiowej mieszczą się - zgodnie z ww. pismem GUS - w grupowaniu PKWiU 63.21.25 "Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane ".
Podobnie z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9.03.2006r., znak: OK-5672/KU-1407/2006 wynika, że choć działalność Stowarzyszenia Użytkowników Parkingu Strzeżonego została objęta zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana", w którego zakresie mieści się także pobieranie przez to stowarzyszenie składek członkowskich, to zaklasyfikowanie działalności tego stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza jednakże zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w grupowaniu innym niż objęte działem PKWiU 91.
Organizacja członkowska - to organizacja komercyjna działająca w formie federacji lub stowarzyszenia, której podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków, w tym głównie przed instytucjami rządowymi itp. To także organizacja profesjonalna, której członkowie są zainteresowani w konkretnej dyscyplinie naukowej lub też są przedstawicielami takich samych zawodów i stowarzyszeń kulturalnych. Do tych ostatnich należy np. organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Organizacją członkowską jest również związek zawodowy, organizacja religijna, organizacja polityczna (partia polityczna, związek młodzieżowy) czy też organizacja pomocnicza, taka jak związek młodzieżowy związany z partią polityczną.
3. Orzecznictwo sądowe o VAT od działalności statutowej organizacji i stowarzyszeń
Na temat opodatkowania podatkiem VAT działalności statutowej organizacji i stowarzyszeń, a dokładnie pobieranych przez nie składek członkowskich, bardzo niewiele jest orzeczeń sądowych, np. Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).
Z tych nielicznych orzeczeń (np. NSA z dnia 30.08.2000 r. sygn. akt 947/98) można jednak dowiedzieć się, iż składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do Stowarzyszenia i jest jedynie związana z pozostawaniem jego członkiem. Nie może natomiast jako składka członkowska być kwalifikowana opłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy.
Z kolei w orzeczeniu z 8.03.1988 r., nr C-102/86 (w sprawie Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise; Wielka Brytania, opubl. LEX 83880) ETS uznał, iż obowiązkowe składki uiszczane przez członków zrzeszenia, jeżeli przeznaczane są na dowolne cele statutowe, a członkowie nie mają wpływu na ich przeznaczenie, nie są uznawane za wynagrodzenie.
Zaś tylko wynagrodzenie jest tą odpłatnością, którą podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
4. Czy składka członkowska lub jej część może być odpłatnością za świadczenie usług?
Podstawowe czynności, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług, wykonywane przez wszelkiego rodzaju podmioty, w tym przez organizacje członkowskie i stowarzyszenia, aby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi, a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym, jest ustalenie, czy wynagrodzenie jest należne z tytułu danego świadczenia, a zatem czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub wykonaną usługą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia.
W tym kontekście nie zawsze jest jasne, czy składka członkowska lub jej część może być odpłatnością za świadczenie konkretnych usług. Dla przykładu dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji interpretacyjnej z dnia 21 września 2006 roku stwierdził - powołując się na cyt. na wstępie orzeczenie ETS z 8.03.1988 r., nr C-102/86 - iż świadczenia czynności, tj. dostaw towarów oraz świadczenia usług na rzecz członków stowarzyszenia, którzy płacą składki, nie jest świadczeniem odpłatnym. Zdaniem tego organu podatkowego nie można bowiem uznać za wynagrodzenie płatności (składek), które dokonywane są w związku z przynależnością do organizacji lub stowarzyszenia. Nie jest to jednak zdanie podzielane powszechnie przez inne organy podatkowe.
5. Zakres zwolnienia od VAT statutowej działalności organizacji członkowskich
Określając zakres zwolnienia od VAT statutowej działalności różnego rodzaju organizacji członkowskich należy przede wszystkim podkreślić fakt, iż czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że świadczone usługi:
mieszczą się w zakresie działalności statutowej tych organizacji oraz
są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanymi wyłącznie do grupowania PKWiU 91, a także
usługi te nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU.
Takie warunki zwolnienia wynikają wprost z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy.
Oznacza to, że jeśli usługi świadczone przez ww. organizacje mieścić się będą w odrębnej klasyfikacji według PKWiU (tj. innej niż PKWiU 91) to podlegać one muszą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na ogólnych zasadach, gdyż zwolnienie od VAT dotyczące usług statutowych organizacji członkowskich ich nie obejmuje (nie dotyczy).
Jedynie składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dział PKD 91 „Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana" - zgodnie z ww. opiniami statystycznymi - obejmuje działalność organizacji, których członkowie zainteresowani są rozwojem i dobrą koniunkturą pewnych grup przemysłu lub handlu (włączając rolnictwo) rozwojem gospodarczym i ogólnym pewnych regionów, szczególną dyscypliną nauki lub pewną dziedziną zawodową, itp. Główną działalnością organizacji członkowskich jest: działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, „public relations", negocjacje z pracownikami itp.
6. Wpłaty sponsorskie wliczane do obrotu 10 000 euro
Organizacje i stowarzyszenia, w których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro, nie rozliczają podatku VAT. Czyli są one podmiotowo zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
Również podmioty te rozpoczynające wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku VAT, jeżeli przewidywana przez nie wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 10 000 euro.
Jednakże jeżeli wartość sprzedaży u ww. podatników podmiotowo zwolnionych od podatku przekroczy kwotę 10 000 euro, zwolnienie to traci moc na pełne trzy lata w momencie przekroczenia tej kwoty, a obowiązek podatkowy powstaje z momentem jej przekroczenia i opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.
Do wartości 10 000 euro nie wlicza się następujących kwot:
ze sprzedaży towarów i usług zwolnionej od podatku,
ze sprzedaży towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także
samego podatku.
Organizacje i stowarzyszenia w ramach zawieranych umów sponsoringu otrzymują różnego rodzaju wpłaty dokonywane przez sponsorów. Wpłaty takie określane jako wpłaty sponsorskie, należy wliczyć do kwoty 10 000 euro. Sponsoring dotyczy bowiem sprzedaży opodatkowanej, zaś wpłaty sponsorskie uznawane są za dokonywane w zamian za określone świadczenia ekwiwalentne, jakimi są najczęściej promocja i reklama sponsora.
Sponsoring - to odpłatne przysporzenie majątkowe wyrażające się w pieniądzach, rzeczach lub usługach, dokonywane przez określony podmiot gospodarczy (sponsora) na rzecz wybranej osoby prawnej lub fizycznej, organizacji, instytucji lub innego sponsorowanego, w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu. Celem i zadaniem sponsoringu jest utrwalenie bądź spotęgowanie renomy podmiotu gospodarczego (sponsora), do podwyższenia stopnia jego popularności oraz do zwiększenia jego zysków. Sponsoringiem jest np. oznaczenie (logo) sponsora na tle ważnego z punktu widzenia sponsora wydarzenia kulturalnego czy sportowego. Usługa sponsoringu stanowi popularną formę reklamowania się przez podmioty gospodar­cze. Tego typu działania mają charakter usług reklamowych, bowiem zmierzają do podniesienia prestiżu sponsora, a w konsekwencji dążą do zwiększenia obrotów firmy sponsorującej. Utrwalenie znaku towarowego (czyli logo) lub nazwy firmy w świadomości potencjalnych klientów jest formą działalności reklamowej.
Zawierając umowę sponsoringu obie strony są zobowiązane do realizacji odpowiedniego świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. Umowa sponsoringu z założenia jest umową dwustronnie zobowiązującą. Istota wzajemności zobowiązań umawiających się stron oznacza zobowiązanie sponsora do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, który z kolei zobowiązany jest do promowania nazwy sponsora i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa taka określać powinna rodzaj i wartość wzajemnych świadczeń. Jeśli sponsor (zleceniodawca) za dokonane przez sponsorowanego (zleceniobiorcę) promowanie jego nazwy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przekazuje w zamian określoną kwotę pieniężną lub przekazuje określone towary lub usługi, to taka czynność wykonana przez zleceniobiorcę (sponsorowanego) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność polegająca na podawaniu przez sponsorowanego nazwy, logo oraz innych danych sponsora podczas obywającego się, a ważnego z punktu widzenia sponsora wydarzenia np. kulturalnego, czy sportowego itp., w zamian za przekazanie przez niego pewnej kwoty pieniężnej lub przedmiotów rzeczowych na rzecz świadczącego tego typu czynności, jest dla celów podatku VAT traktowana jako usługa reklamowa, opodatkowana stawką 22% VAT.
W roku podatkowym 2006 r. kwota 10 000 euro stanowiła równowartość 39 200 zł. Natomiast w 2007 r. było to 39 700 zł, zaś w 2008 roku - 50 000 złotych.
7. Stowarzyszenie kultury fizycznej (klub sportowy)
Klub sportowy jako stowarzyszenie kultury fizycznej zobowiązany jest zwykle do rozliczania podatku VAT z tytułu następujących czynności:
świadczonych usług reklamowych,
sprzedaży biletów wstępu na zawody sportowe,
pozyskania dodatkowych niezbędnych środków od sponsorów poprzez promocję, reklamę ich działalności (szyldy reklamowe, promocja słowna) w czasie odbywanych zawodów sportowych.
Powyższe opodatkowanie ma miejsce nawet wówczas, gdy całość przychodów (pozyskanych środków) z wyżej wymienionych tytułów zostanie przeznaczona na cele i działalność statutową (merytoryczną) klubu sportowego. Klub świadcząc bowiem usługi reklamowe oraz sprzedając bilety wstępu na zawody sportowe, a także prowadząc odpłatną promocję na rzecz sponsorów, podejmuje działania będące usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie te usługi zostały bowiem odrębnie wymienione, tj. w innych grupowaniach statystycznych niż PKWiU 91.
Zatem mimo iż statut klubu sportowego (stowarzyszenia kultury fizycznej) nie będzie przewidywał prowadzenia działalności gospodarczej, to jednakże - skoro wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT - musi on być zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. I to nawet wówczas, gdy cały obrót otrzymywany z tytułu świadczenia tych czynności zostanie przeznaczony na statutową działalność klubu sportowego.
Przypomnijmy, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (tak w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).
Przy czym powyższa działalność klubu sportowego opodatkowana jest w sposób następujący:
usługi reklamowe oraz środki od sponsorów za promocję i reklamę ich działalności - stawką podstawową w wysokości 22%;
wstęp na imprezy sportowe, czyli sprzedaż biletów na zawody sportowe - stawką obniżoną w wysokości 7% (poz. 159 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
Należy przy tym zaznaczyć, iż w przypadku prowadzenia akcji promocyjnej na rzecz sponsorów, ani ustawa, ani też przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia, ani też opodatkowania obniżoną stawką, dlatego też przy świadczeniu tych usług będzie miała zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 22%.
Świadczone przez klub sportowy ww. usługi powinny być ewidencjonowane w ewidencji zawierającej:
kwoty podatku naliczonego zawarte w cenie kupowanych towarów i usług obniżające podatek należny, czyli związane w całości lub w części ze sprzedażą opodatkowaną,
wysokość podatku należnego od świadczonych usług oraz
kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także
inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7.
Ponadto klub sportowy zarejestrowany jako podatnik VAT czynny powinien wystawiać faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT" wszystkim podmiotom gospodarczym oraz osobom prawnym nie prowadzącym działalności gospodarczej, którym świadczy ww. usługi. Przy czym nie ma on obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób obowiązany jest do wystawienia faktury.
Klub sportowy obowiązany jest także, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
8. Stowarzyszenie taksówkarzy
Stowarzyszenie kierowców taksówek jest dobrowolnym, samorządowym i trwałym zrzeszeniem osób prowadzących we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób i bagaży. Stowarzyszenie zgodnie ze statutem realizuje cele, jakimi są np.: tworzenie bazy usprawniającej i wspomagającej działalność indywidualną członków, udzielanie pomocy w rozwiązywaniu problemów związanych z prowadzoną działalnością poprzez m.in. udostępnianie członkom stowarzyszenia pasma częstotliwości radiowej. Jest to działalność statutowa, finansowana ze składek członkowskich, jak również z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług reklamowych.
Działalność Stowarzyszenia, zgodnie ze statutem oraz wpisem do KRS, kwalifikowana jest wg PKD 91.11.Z - „Działalność organizacji komercyjnych i pracodawców". Ponadto, zgodnie z powołanym na wstępie pismem Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 8.11.2005 r. zakwalifikowanie działalności Stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez to stowarzyszenie w grupowaniu innym niż PKWiU 91 zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. W związku z powyższym usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów, które wykonują usługi taksówkowe, polegające na udostępnianiu pasma częstotliwości radiowej mieszczą się w odrębnym grupowaniu, tj. w PKWiU 63.21.25 „Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane".
W związku z taką klasyfikacją usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 22%.
Z uwagi na powyższe składka członkowska wnoszona przez członków Stowarzyszenia jest w części odpłatnością za możliwość korzystania z pasma częstotliwości radiowej. Oznacza to, że składka członkowska jest zwolniona od podatku VAT w takiej części, w jakiej jest ona związana ze świadczeniem usług, o których mowa w załączniku 4 (zaliczonych do PKWiU 91). Natomiast w tej części, w której jest ona przeznaczona na prowadzenie działalności opodatkowanej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wynika stąd, że czynności realizowane przez Stowarzyszenie są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że są to czynności polegające na świadczeniu usług zaliczanych do PKWiU 91 (wyłącznie statutowych), które nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU.
Natomiast te usługi, świadczone przez Stowarzyszenie, które podlegają odrębnej klasyfikacji wg PKWiU, nie są objęte zwolnieniem na mocy ww. przepisu, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego usługi polegające na udostępnianiu przez Stowarzyszenie pasma częstotliwości radiowej członkom Stowarzyszenia, będącymi podmiotami, które świadczą usługi taksówkowe, sklasyfikowane przez GUS w grupowaniu PKWiU 63.21.25. „Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" - są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
W przypadku, gdy składki członkowskie są opłatą za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych, wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Składka członkowska została bowiem tak skalkulowana, aby pokryć wszystkie koszty statutowe Stowarzyszenia, w tym też koszt świadczonej usługi (tu: za używanie częstotliwości radiowej).
Należy w tym miejscu zauważyć, że udostępnianie przez Stowarzyszenie częstotliwości radiowej członkom Stowarzyszenia nie jest celem statutowym Stowarzyszenia. Ze statutu Stowarzyszenia wynika bowiem, że celem statutowym jest m.in. tworzenie bazy usprawniającej i wspomagającej działalność indywidualną członków oraz udzielanie im pomocy w rozwiązywaniu problemów związanych z prowadzoną działalnością, natomiast cele te realizowane są m.in. poprzez udostępnianie członkom pasma częstotliwości radiowej w celu umożliwienia przepływu i wymiany informacji.
Zatem udostępnianie członkom pasma częstotliwości radiowej w celu umożliwienia przepływu i wymiany informacji nie stanowi celu statutowego Stowarzyszenia, a jest jedynie środkiem prowadzącym do realizacji w/w celów statutowych.
Składka członkowska jest zwolniona od podatku VAT w takiej części, w jakiej dotyczy usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (wyłącznie statutowych) zaliczanych do PKWiU 91. Natomiast w części, w której składka jest związana z wykonywaniem usług nie będących celem statutowym Stowarzyszenia, podlegających odrębnej klasyfikacji wg PKWiU (nie zaliczanych do PKWiU 91) i opodatkowanych podatkiem VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest wówczas w tej części traktowana jako zapłata za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy.
Przy czym podatnicy wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT mają możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym równowartości 10 000 euro. Zobacz interpretację Izby Skarbowej w Gdańsku (pismo z 16 lutego 2006 roku).
9. Stowarzyszenie zapewniające członkom prawo do parkowania samochodu
Stowarzyszenia powstają w różnych celach. Takim celem może być np. zorganizowanie i utrzymanie we właściwym stanie technicznym parkingu strzeżonego oraz zapewnienie członkom prawa do parkowania samochodu lub przyczepy w oznaczonym miejscu. Również taka działalność może być działalnością statutową. Członkiem stowarzyszenia z zasady może zostać każda osoba, która spełni warunki określone w statucie. Zgodnie z postanowieniami statutu stowarzyszenia zapewniającego swoim członkom prawo do parkowania samochodu, prawo do parkowania samochodu lub przyczepy przysługuje członkowi, który poniósł koszty związane z budową jednego miejsca parkingowego i opłaca na bieżąco składki członkowskie przeznaczone na częściowe pokrycie kosztów utrzymania tego miejsca na parkingu.
Działalność statutowa jest zwykle podstawowym i najważniejszym rodzajem działalności prowadzonej przez stowarzyszenie. Natomiast działalność gospodarcza prowadzona jest w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z działalnością statutową. Dotyczyć ona może np. świadczenia usług parkingowych na wydzielonych miejscach parkingowych oraz na miejscach okresowo zwolnionych przez członków. Jeśli te usługi są świadczone na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów gospodarczych nie będących członkami stowarzyszenia, to od tych osób pobierane są opłaty za parkowanie samochodów po cenach komercyjnych według określonych przez zarząd stawek dobowych lub miesięcznych. Z usług tych mogą korzystać także niektórzy członkowie stowarzyszenia posiadający więcej niż jeden samochód, którzy za usługi parkowania drugiego lub trzeciego samochodu ponoszą opłaty według takich samych stawek, jak osoby nie będące członkami. Usługi te, jako sklasyfikowane według PKWiU do grupowania 63.21.24 „Usługi parkingowe", podlegają opodatkowaniu według stawki 22%.
Jednocześnie należy pamiętać o tym, iż ww. stowarzyszenie jest obowiązane, by obrót ze sprzedaży usług parkingowych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT).
W stowarzyszeniach prowadzących omawiany rodzaj działalności, tj. usługi parkingowe, podobnie jak w każdego innego rodzaju stowarzyszeniach, występuje problem dotyczący zakresu prowadzonej działalności statutowej. A mianowicie: czy czynności stowarzyszenia polegające na zapewnieniu swoim członkom prawa do parkowania samochodu na warunkach określonych w statucie (działalność wyłącznie statutowa) należy zakwalifikować do usług parkingowych, a obrót z tytułu składek członkowskich opodatkować, czy potraktować jako usługi zwolnione od podatku jako usługi statutowe organizacji członkowskich.
W tym momencie należy odwołać się do treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym wszelkie nieodpłatne świadczenie usług (w tym na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia), jeżeli usługi te nie są związane z prowadzonym rodzajem działalności, a stowarzyszeniu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części, traktuje się jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 10 tego załącznika, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały pod symbolem PKWiU 91 „Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)".
Poza tym z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 9.03.2006 r., znak: OK-5672/KU-1407/2006 jednoznacznie wynika, że:
działalność Stowarzyszenia Użytkowników Parkingu Strzeżonego została objęta zakresem działu PKD 91 „Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana";
w zakresie tego samego działu mieści się także pobieranie przez Stowarzyszenie składek członkowskich,
zaklasyfikowanie działalności Stowarzyszenia do działu PKD 91 nie wyklucza jednakże zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację w grupowaniu innym niż objęte działem PKWiU 91, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.).
W związku z powyższym usługi Stowarzyszenia Użytkowników Parkingu Strzeżonego, polegające na świadczeniu usług parkingowych na rzecz osób fizycznych i innych podmiotów gospodarczych, w tym także na rzecz członków stowarzyszenia, zostały zakwalifikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi do grupowania PKWiU 63.21.24-00.00 „Usługi parkingowe". Stąd też muszą podlegać opodatkowaniu stawką 7%.
Jeśli zatem ze statutu Stowarzyszenia wynika, że cele statutowe polegają na zorganizowaniu i utrzymaniu we właściwym stanie technicznym parkingu strzeżonego, zorganizowaniu zabezpieczenia parkowanych pojazdów przed kradzieżą, zniszczeniem lub uszkodzeniem oraz zapewnienie członkom prawa do parkowania w oznaczonym miejscu samochodu lub przyczepy i do korzystania z infrastruktury technicznej istniejącej na parkingu, zaś cele te realizowane są m.in. poprzez świadczenie usług w zakresie prowadzenia parkingu na rzecz członków, to świadczenie usług parkingowych na rzecz członków Stowarzyszenia nie stanowi w świetle powyższego celu statutowego Stowarzyszenia, a jest jedynie środkiem prowadzącym do realizacji celów określonych w statucie.
Wobec tego usługi świadczone przez Stowarzyszenie polegające na udostępnianiu parkingu m.in. jego członkom jako sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi w grupowaniu PKWiU 63.21.24 „Usługi parkingowe" - stanowią działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%.
Zwykle prawo do parkowania samochodu lub przyczepy przysługuje członkowi Stowarzyszenia, który poniósł koszty związane z budową jednego miejsca parkingowego i opłaca na bieżąco składki członkowskie przeznaczone na częściowe pokrycie kosztów utrzymania tego miejsca na parkingu, a zatem składka członkowska stanowi opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy.
Wyłącznie w sytuacji, gdy taki związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych, podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W przypadku Stowarzyszenia zapewniającego swoim członkom prawo do parkowania samochodu należy uznać, iż zostało ono utworzone w celu wykonywania na rzecz swoich członków konkretnego świadczenia, zatem składka członkowska pobierana przez Stowarzyszenie stanowi zapłatę za to konkretne świadczenie. W tym przypadku za świadczenie usług parkingowych.
W związku z powyższym, skoro usługi parkingowe świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia zaliczone zostały do PKWiU 63.21.24 i nie stanowią działalności statutowej, to składka członkowska uiszczana przez członków na rzecz Stowarzyszenia Użytkowników Parkingu Strzeżonego w części, w której związana jest z wykonywaniem tych usług podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - jako zapłata za korzystanie z konkretnej rzeczy.
Natomiast część składki członkowskiej, która wynika z faktu przystąpienia do Stowarzyszenia i przeznaczona jest na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia i realizowaniem celów statutowych - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - jest zwolniona od podatku jako związana ze świadczeniem usług statutowych zaliczanych do PKWiU 91, wymienionych w pozycji 10 załącznika nr 4 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
10. Stowarzyszenie zapewniające swoim członkom dostęp do internetu
Zapewnienie dostępu do internetu członkom stowarzyszenia, którzy w zamian za to płacą składki członkowskie, stanowi świadczenie usług telekomunikacyjnych (lub elektronicznych) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości podstawowej, tj. 22%. Opodatkowanie VAT dostępu do internetu obowiązuje od 1 marca 2005 r.
Jeżeli stowarzyszenie powstaje np. po to by zapewnić swoim członkom dostęp do sieci internet, który przekazuje im w zamian za składki członkowskie, to czynność tę wykonuje odpłatnie. Działając w ten sposób stowarzyszenie świadczy swoim członkom usługę telekomunikacyjną (lub elektroniczną) opodatkowaną 22 proc. VAT.
W konsekwencji pobierane składki członkowskie przez ww. stowarzyszenie, to w rzeczywistości opłaty za dostęp do internetu.
I dzieje się tak mimo iż stowarzyszenia tego typu argumentują wówczas najczęściej, że umowy zawierane z członkami mają charakter wyłącznie porządkująco-informacyjny, zaś składki są dobrowolne oraz nie wszyscy członkowie płacący składki korzystają z określonego świadczenia, np. posiadają dostęp do internetu (tak np. w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3938/06).
Jeśli jednak członek nie zapłaci składki, nie będzie miał dostępu do internetu (choć nadal będzie mu przysługiwało prawo członka) co przemawia za odpłatnością za usługę. I choć z pozoru wynikać by mogło, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają składki członkowskie, to w rzeczywistości składka ta, przynajmniej w swojej zdecydowanej części, jest opłatą za świadczoną przez stowarzyszenie usługę telekomunikacyjną (lub elektroniczną). Umowy zawierane z członkami potwierdzały bowiem (tak w ww. sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie) że członkostwo jest powiązane z dostępem do internetu. Zatem składki stanowiły w rozpatrywanym przypadku opłaty za dostęp do sieci, zaś umowy nie mogły mieć wyłącznie charakteru informacyjno-porządkowego. W związku z uznaniem dostępu do sieci za usługę świadczoną przez stowarzyszenie, było ono zobowiązane zapłacić VAT od pobranej wysokości składek członkowskich, a przynajmniej ich przeważającej części.
W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie zwrócił uwagę jeszcze na dwie zasadnicze kwestie.
Po pierwsze, skoro mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, to należy bezwzględnie określić stawkę podatku VAT przynależną tym usługom. Nie można bowiem uczynić tak, jak postąpiły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie obliczając tylko kwotę zapłaconych składek przez członków i stosując do nich podstawową stawkę VAT. Należy bowiem bezwzględnie wziąć pod uwagę fakt, że do stowarzyszenia należeli członkowie, którzy płacili składkę członkowską i nie posiadali dostępu do sieci.
Po drugie, stowarzyszenie mogło skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zgodnie z którym zwalnia się z VAT podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym nie przekraczała kwoty 10 tys. euro w przeliczeniu na złote polskie. Jeśli bowiem w poprzednim roku podatkowym działalność stowarzyszenia była zwolniona z VAT, to nie mogła ona kreować kwoty sprzedaży w kolejnym roku podatkowym. Limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 liczy się od momentu pierwszej czynności opodatkowanej w danym roku podatkowym.
Na marginesie przypomnijmy, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii L 288 z dnia 29.10.2005 roku - przyjęto nową definicję „usług elektronicznych", wiążącą bezpośrednio wszystkie kraje członkowskie Wspólnoty, a więc także polskich podatników VAT. Obowiązuje ona od 1 lipca 2006 roku.
Jej brzmienie jest następujące.
Usługami świadczonymi w drodze elektronicznej są usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W ich zakres wchodzą w szczególności następujące usługi, jeśli świadczone są przez internet lub sieć elektroniczną:
automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line;
hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych;
prenumerata gazet i czasopism on-line;
wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line;
informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe)'
dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych'
korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych'
uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe'
uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków'
uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów'
pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe'
automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia internetu lub podobnej sieci elektronicznej, z niewielkim udziałem bądź bez żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
11. Dotacje dla stowarzyszenia statutowo zwalczającego bezrobocie
Działalność statutowa stowarzyszenia powstałego w celu zwalczania bezrobocia polega najczęściej na bezpłatnym:
wspieraniu wszelkich inicjatyw społecznych w celu zwalczania bezrobocia,
promowaniu i wspieraniu przedsięwzięć gospodarczych,
nauczaniu podstaw przedsiębiorczości w warunkach gospodarki wolnorynkowej,
udzielaniu pomocy osobom chcącym założyć przedsiębiorstwa prywatne,
inspirowaniu działań zmierzających do zagospodarowania niewykorzystanych obiektów gospodarczych,
współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami, których pomoc organizacyjna i finansowa może służyć rozwojowi gospodarczemu regionu.
Stowarzyszenie mające powyższe cele do zrealizowania, zapisane w statucie, pozyskuje na nie środki zwykle zarówno z dotacji, jak i ze szkoleń oraz z prowadzonej działalności gospodarczej (np. w zakresie usług wynajmu lokali, budynków, rzeczy ruchomych). Stąd z reguły jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT rozliczający ten podatek. W tym przypadku będzie to wyłącznie podatek VAT od wynajmu lokali i budynków na cele użytkowe, czy też od wynajmu rzeczy ruchomych ze stawką 22%. Natomiast jeśli w ramach swojej statutowej działalności Stowarzyszenie świadczyć będzie nieodpłatnie usługi doradcze dla małych i średnich firm oraz osób fizycznych rozpoczynających działalność gospodarczą, a także udzielać pożyczek małym przedsiębiorcom, w tym osobom bezrobotnym podejmującym działalność gospodarczą, to czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).
Jeśli ponadto stowarzyszenie dla realizacji zadań związanych ze zwalczaniem bezrobocia:
otrzymywać będzie dotacje z funduszy strukturalnych (przedsięwzięcia finansowane będą przez Unię Europejską) w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich, zaś
dotacje te będą przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z bezpłatnym świadczeniem usług szkoleniowych i informatycznych na rzecz instytucji publicznych, służb zatrudnienia, jednostek samorządu terytorialnego, organizacji pozarządowych, szkół, przedsiębiorców w zakresie korzystania i pozyskiwania środków EFS oraz usług doradczych na rzecz podmiotów realizujących projekty z EFS, na organizacje konferencji, seminariów i na koszty bieżące,
w budżecie projektu znajdują się m.in. koszty osobowe, koszty zakupu sprzętu, koszty promocji projektu, zakup materiałów szkoleniowych, artykułów spożywczych oraz koszty administracyjne (wynagrodzenie personelu zarządzającego przedsięwzięciem, księgowości, koszty związane z użytkowaniem lokali itp.),
to dla celów prawidłowego rozliczania podatku VAT przez ww. stowarzyszenie pojawi się konieczność odpowiedzi na następujące dwa pytania:
po pierwsze: czy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymana z PARP dotacja na realizację ww. projektu?
I pod drugie: czy w stosunku do nabytych towarów i usług na potrzeby realizacji projektu będzie stowarzyszeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?
Odpowiadając na powyższe pytania należy odwołać się do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który obejmuje podatkiem VAT tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, zaś podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.
W związku z tym, jeśli stowarzyszenie, które powstało w celu m.in. wspierania indywidualnej przedsiębiorczości, nauczania podstaw tej przedsiębiorczości w warunkach gospodarki wolnorynkowej, współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami, których pomoc organizacyjna i finansowa może służyć rozwojowi gospodarczemu regionu, świadczy nieodpłatnie usługi informacyjne dla małych firm, udziela pożyczek małym przedsiębiorcom, to te nieodpłatne usługi świadczone w ramach realizowanego projektu z pewnością mają związek z prowadzoną działalnością. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, właśnie z uwagi na ten związek z prowadzonym rodzajem działalności. W konsekwencji VAT naliczony od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu mającego na celu zwalczanie bezrobocia, wykorzystywanych do świadczenia usług nieopodatkowanych podatkiem VAT, nie podlega odliczeniu od podatku należnego.
Bezpłatne zatem wykonywanie ww. usług w ramach prowadzonej działalności mającej na celu zwalczanie bezrobocia powoduje, iż czynności te - z uwagi na ich nieodpłatność - nie będąc objęte podatkiem od towarów i usług, nie powodują nabycia prawa do odliczenia podatku w związku z poczynionymi zakupami sfinansowanymi otrzymaną dotacją. Zakupy te bowiem przeznaczone zostaną na projekt dotyczący świadczenia usług nie objętych podatkiem od towarów i usług (nieodpłatnych związanych z prowadzonym rodzajem działalności).
12. Organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi
Organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi jest stowarzyszeniem zrzeszającym twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne. Jej statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych jej praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie innych statutowo określonych uprawnień. Organizacja taka działa na podstawie przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także prawa o stowarzyszeniach; na podstawie własnego statutu oraz uchwały władz stowarzyszenia. Zadania statutowe wykonuje na podstawie umów cywilnych z autorami i ich następcami prawnymi oraz na podstawie umów o wzajemnej reprezentacji z zagranicznymi organizacjami ochrony praw autorskich. Podjęcie przez nią działalności wymaga zezwolenia ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, który jednocześnie sprawuje nad nią nadzór. Taką organizacją jest m.in. Stowarzyszenie Autorów ZAiKS założone w 1918 r. pod nazwą Związek Autorów i Kompozytorów Scenicznych. Działalność tej organizacji jako organizacji członkowskiej jest zwolniona od podatku VAT. Zwolnienie to jednak jest ograniczone wyłącznie do usług statutowych.
13. Wydatki stowarzyszenia na reprezentację
Jeżeli stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wydatków związanych z zakupem artykułów żywnościowych, tj. wyrobów cukierniczych (ciastka, cukierki, paluszki) oraz napojów służących bieżącym potrzebom związanym z przyjmowaniem kontrahentów w siedzibie stowarzyszenia, jak również okazjonalnymi poczęstunkami serwowanymi na zebraniach delegatów, posiedzeniach komisji rewizyjnej i zarządu, a wydatki te „na reprezentację" nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wówczas przekazanie ich na ww. cele i opodatkowanie podatkiem od towarów i usług spowoduje, że podatnikowi - w tym przypadku stowarzyszeniu - przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy (zobacz postanowienie interpretacyjne w prawie podatku VAT wydane przez Drugi Urząd Skarbowy Łódź - Bałuty z 20 czerwca 2007 r.)
14. Darowizny rzeczy z zagranicy dla organizacji charytatywnych
Hospicjum jest jednostką organizacyjną służby zdrowia i zarazem jednym z rodzajów organizacji społecznych. Jest powołane do prowadzenia działalności charytatywnej i jest organizacją non profit. Zajmuje się opieką paliatywną nad osobami nieuleczalnie chorymi w stanach terminalnych. Swój majątek może pozyskiwać m.in. w formie darowizn, np. od działających za granicą organizacji charytatywnych. Rzeczy będące przedmiotem darowizny przeznaczone muszą zostać na potrzeby tego hospicjum.
Jeśli np. przedmiotem importu jest darowizna łóżek szpitalnych na rzecz organizacji prowadzącej działalność charytatywną, to import ten może zostać zwolniony od należności celnych, jeżeli:
zostaną przeznaczone do prowadzenia badań medycznych, diagnozowania lub leczenia, ofiarowane jako dary przez organizacje charytatywne;
darowizna powyższych przedmiotów nie kryje za sobą jakichkolwiek intencji natury handlowej, co jest spełnione w przypadku hospicjum, które jest organizacją non profit.
Takie warunki zwolnień celnych w przypadku darowizn dla hospicjum, rzeczy pochodzących z państw trzecich, wynikają z art. 63a Rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.
Ponadto zwolniony od podatku VAT jest import rzeczy służących zachowaniu lub ochronie zdrowia oraz artykułów o przeznaczeniu medycznym przywożonych przez organizacje społeczne lub jednostki organizacyjnie bądź statutowo powołane do prowadzenia działalności charytatywnej, jak to ma miejsce w niniejszej sytuacji, bowiem zaimportowane łóżka szpitalne będą wykorzystywane w celach medycznych (art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11. 03. 2004 r. o podatku od towarów i usług).
Zatem zwolnione z należności przywozowych są ofiarowane jako dary łóżka szpitalne przeznaczone do diagnozowania i leczenia, które zostaną wykorzystane w instytucji charytatywnej o profilu non profit w celach leczniczych bez intencji handlowych.
Z kolei opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów, zaś obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Jeśli ten dług celny nie powstanie, to ma zastosowanie także zwolnienie od podatku VAT. W tym przypadku dotyczy ono importu rzeczy o przeznaczeniu medycznym, przywożonych przez jednostki organizacyjnie lub statutowo powołane do prowadzenia działalności charytatywnej i ma zastosowanie pod warunkiem, iż prowadzona w tych instytucjach procedura księgowości umożliwi kontrolę wykorzystania zwolnionych od podatku towarów.
15. VAT od pomocy charytatywnej: w orzecznictwie i w przepisach unijnych
Z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. (sygnatura: I SA/Bk 68/06) wynika, iż to, czy fundacja spełnia warunki do zastosowania względem niej zwolnienia z należności celnych i podatkowych związanych ze zgłoszeniem celnym towarów, a w szczególności to, czy prowadzi działalność gospodarczą i rejestry towarów zwolnionych od należności przywozowych, reguluje rozporządzenie Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. dotyczące ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych.
Fundacja jest to instytucja prawna tworzona dla realizacji celów społecznych lub gospodarczo użytecznych, zgodnych z podstawowymi interesami państwa, w szczególności w sferze ochrony zdrowia, rozwoju gospodarki i nauki, oświaty i wychowania, kultury i sztuki, opieki i pomocy społecznej, ochrony środowiska oraz opieki nad zabytkami.
W art. 65 ww. rozporządzenia zostało wprowadzone, o ile nie powoduje to nadużyć lub poważnego naruszenia zasad konkurencji, zwolnienie z należności celnych przywozowych szeroko rozumianej pomocy charytatywnej. Zgodnie zaś z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia warunków, jakie muszą spełniać instytucje i organizacje uprawnione do korzystania ze zwolnienia od należności przywozowych (Dz. U. Nr 101, poz. 1038) instytucje i organizacje korzystają ze zwolnień od należności przywozowych, jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej. Z powyższych przepisów w sposób jasny wynika, iż ze zwolnień od należności przywozowych, a tymi są zarówno należności celne, jak i podatkowe, korzystać mogą jedynie te organizacje charytatywne, pożytku publicznego lub kościelne osoby prawne, które nie prowadzą działalności gospodarczej.
Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Art. 2 ust. 1 ustawy definiuje działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Zgodnie zaś art. 6 ww. ustawy, podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.
W przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią statutu Fundacji, mogła ona prowadzić działalność gospodarczą w rozmaitych formach, z której dochody będą przeznaczone na realizacje jej celów. W szczególności Fundacja może prowadzić działalność wytwórczą i usługową w zakresie poligrafii i usług z nią związanych oraz usług z zakresu wynajmu powierzchni. W rzeczywistości Fundacja jako czynny podatnik, który systematycznie, za każdy miesiąc składał deklaracje VAT-7 - prowadziła działalność polegającą na wynajmie lokali, dzierżawie lokalu i maszyn drukarskich, o czym dodatkowo świadczą zapisy w rejestrach sprzedaży w poszczególnych latach oraz wystawione faktury VAT.
W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, w ocenie WSA to, że Fundacja prowadziła działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokalu, dzierżawy lokalu i maszyn drukarskich. Powyższe oznacza, że jako organizacja prowadząca działalność gospodarczą nie spełniała warunków do zastosowania zwolnień z należności przywozowych związanych z otrzymaną ze Szwajcarii pomocą charytatywną. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że zyski z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację były przekazywane na realizację jej podstawowych celów statutowych. Przekazywanie wypracowanych dochodów na działalność charytatywną nie zmienia w żaden sposób charakteru prowadzonej działalności; w dalszym ciągu jest to działalność gospodarcza.
Poza tym wynajem lokalu może być traktowany jako działalność gospodarcza, choć w kwestii tej brak jest jednolitego stanowiska w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że każdą sprawę należy rozpatrzyć w związku z jej indywidualnym charakterem. Niemniej, jak wskazuje ww. orzeczenie nie budzi wątpliwości to, iż systematyczne, trwające znaczny okres czasu wynajmowanie lokali bądź innych rzeczy ruchomych w celu uzyskiwania pożytków stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (w tym zakresie WSA powołał się na wyroki NSA: z dnia 29.06.2000 r. o sygn. akt SA/Sz 701/99; z dnia 22.09.1999 r. o sygn. akt SA/Sz 1421/98; z dnia 16.06.1999 r. o sygn. akt SA/Sz 1124/98). WSA podkreślił, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację świadczy nie tylko wynajem lokalu, ale również dzierżawa maszyn drukarskich, a ta z pewnością jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynikało bowiem z rejestru sprzedaży, Fundacja wystawiała faktury VAT, z których ponad połowa dotyczyła dzierżawy maszyn drukarskich.
O profesjonalności prowadzonej działalności gospodarczej przez Fundację świadczy chociażby fakt regularnego wystawiania faktur VAT podmiotom gospodarczym, składanie comiesięczne stosownych deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego oraz okres, w którym Fundacja prowadziła taką działalność.
Fundacja nie spełniała zatem warunku do skorzystania ze zwolnień celnych z art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. dotyczącego ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych, albowiem nie prowadziła wymaganych art. 67 ww. rozporządzenia procedur księgowych dotyczących rejestrów towarów zwolnionych od należności przywozowych, tj. nie prowadziła wykazu rzeczy pochodzących z darowizny wg dokumentu SAD.
Odnosząc się do treści przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) 918/83 WSA wskazał, iż warunek, aby wprowadzone zwolnienie celne nie wpłynęło na nadużycie lub poważne naruszenie konkurencji nie jest jedynym wymogiem, który musi być spełniony, aby można było zastosować zwolnienie. Sąd podkreślił, że przepis ten wprowadza zwolnienia z zastrzeżeniem art. 67 i 68 ww. rozporządzenia, a te przewidują konieczność spełnienia przez organizacje dodatkowych warunków, między innymi wprowadzenia procedur księgowych umożliwiających właściwym organom nadzorowanie ich działalności, i które oferują wszelkie gwarancje uznane za niezbędne. Spełnienie zatem przez Fundację jedynie jednego i to niezależnego od niej warunku z kilku niezbędnych przesłanek do przyznania zwolnienia nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia jej wniosku o przyznanie zwolnienia z należności przywozowych związanych z otrzymaną pomocą charytatywną.
W świetle powyższych rozważań organ podatkowy prawidłowo -- zdaniem sądu - przyjął, że skoro Fundacja nie może korzystać ze zwolnienia z należności celnych, w odniesieniu do otrzymanych towarów, to na podstawie art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego powstał dług celny w przywozie. W przypadku powstania długu celnego wymagane należności określa się na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.
Jednocześnie w przedmiotowej sprawie przedstawiony przez Fundację do zgłoszenia celnego dowód preferencyjnego pochodzenia towarów pochodzących ze Szwajcarii upoważnia ją do zastosowania preferencyjnych stawek celnych dla towarów pochodzących ze Szwajcarii. Z uwagi na to, iż przedstawiony dowód pochodzenia towarów spełniał wymogi określone w umowie między Konfederacją Szwajcarii a Europejską Wspólnotą Gospodarczą z dnia 22 lipca 1972 r., należało zastosować preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powstanie długu celnego, nawet w wysokości 0,00 zł spowodowało, na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 ww. ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towarów powiększona o należne cło i ewentualnie o należny podatek akcyzowy. Zatem podstawą opodatkowania, jak zdaniem sądu słusznie przyjął organ podatkowy, była wartość otrzymanych przez Fundację towarów wskazana na dokumencie SAD - 4850 Euro, będące równowartością 20 848 zł. Stosując zatem stawkę 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) kwota należnego podatku VAT wynosi 4586,50 zł.
Konkludując WSA w Białymstoku wskazał, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zastosował przepisy art. 65 i 67 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. dotyczącego ustanowienia wspólnotowego systemu zwolnień celnych oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia warunków, jakie muszą spełniać instytucje i organizacje uprawnione do korzystania ze zwolnienia od należności przywozowych (Dz. U. Nr 101, poz. 1038). Na tej podstawie prawidłowo wyliczył wysokość długu celnego i należnego podatku VAT.
Powyżej omówione przykłady opodatkowania podatkiem VAT części składek członkowskich, kwalifikowanych do opłat za świadczone usługi, inne niż statutowa działalność organizacji członkowskich, a także poruszona problematyka zwolnienia z VAT pomocy charytatywnej z zagranicy dla tych organizacji, nie wyczerpują całego tematu opodatkowania organizacji członkowskich. Jednakże nie było to celem tego opracowania. Jego celem było natomiast podkreślenie braku zwolnień od VAT całej, czyli wszelakiej (pełnej) działalności tych organizacji. I sądzę że cel ten został osiągnięty.
Przez ostatnich 11 lat główny specjalista w Departamencie Podatku od Towarów i Usług Ministerstwa Finansów. Obecnie niezależny ekspert podatku VAT. Wykładowca problematyki VAT m.in. w jednostkach sektora finansów publicznych na różnego rodzaju szkoleniach otwartych i zamkniętych. Autorka wielu publikacji w tym zakresie w czasopismach specjalistycznych, m.in. w "Finansach Komunalnych", "Wspólnocie", a także książek i monografii (np. "Gmina rozlicza nowy VAT 2008", "Mały słownik VAT" - Wydawnictwo DIFIN). Współpracownik BDO.