Source: https://rachunkowosc.com.pl/korekta_kosztow_podatkowych_po_otrzymaniu_i_zwrocie_dotacji
Timestamp: 2019-11-22 02:17:52+00:00
Document Index: 60857062

Matched Legal Cases: ['art. 22', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 21', 'art. 17', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 21', 'art. 16', 'Art. 23', 'art. 15', 'art. 12', 'art. 41', 'art. 41']

Jeśli podatnik przejściowo sfinansował wydatek z własnych środków i zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów, konieczna jest ich korekta (zmniejszenie). Gdyby – z różnych przyczyn – musiał zwrócić całość lub część otrzymanego dofinansowania, ponownie skoryguje koszty podatkowe (tym razem je zwiększając).
Podstawą do dokonania takiej korekty jest art. 22 ust. 7c updof (art. 15 ust. 4i updop), w myśl którego jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Wynika z niego zasada dokonywania korekty na bieżąco, a nie wstecz – poprzez cofanie się do okresu, w którym pierwotnie ujęto wydatek w kosztach podatkowych.
Dotacja a przychody podatkowe
Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wnip, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały na gruncie updof wyłączone z przychodów podatkowych (art. 14. ust. 2 pkt 2 updof), natomiast na gruncie updop są przychodami zwolnionymi z CIT (art. 17 ust. 1 pkt 21 updop).
Ponadto updop i updof przewidują liczne zwolnienia z podatku, którymi objęte zostały niektóre dotacje (zob. art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 129, 136 i 137 updof oraz art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 47, 48, 52, 53 updop), m.in. z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, kwoty otrzymane od agencji rządowych lub wykonawczych.
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 updof (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia (amortyzacji) środków trwałych oraz wnip od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wnip, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Jak czytamy w piśmie KIS z 27.03.2019 (0113-KDIPT2-1.4011.24.2019.2.BO), z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. (...) Zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wnip, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.
Ponadto art. 23 ust. 1 pkt 56 updof wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 129, 136 i 137 updof (patrz ramka), a więc pochodzące z dotacji zwolnionych z podatku dochodowego (analogiczne wyłączenie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 58 updop).
Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane. (...) Art. 23 ust. 1 pkt 56 updof nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. „Bezpośrednio sfinansowane” oznacza, że chodzi o takie wydatki, które objęte są np. dotacją. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy (...) wcześniej – stwierdzono w przywołanym piśmie KIS.
Niemniej w momencie ponoszenia wydatku, który w przyszłości ma być zrefundowany (pokryty zwolnioną z podatku dotacją), podatnik ma prawo uznać go za koszt podatkowy w pełnej wysokości (pod warunkiem że spełnia wszystkie ogólne warunki zaliczenia go do takich kosztów), co potwierdza interpretacja KIS z 8.03.2019 (0111-KDIB1-3.4010.683.2018.1.MO). Później, po otrzymaniu dotacji/refundacji, wyłączy go z kosztów podatkowych w drodze korekty.
Organy podatkowe nie mogą się zdecydować, kiedy powinna nastąpić taka korekta – w dacie otrzymania dotacji/refundacji czy dokumentu potwierdzającego jej przyznanie. Stanowisko, że moment korekty kosztów podatkowych nie jest w takim przypadku uzależniony od daty otrzymania jakiegokolwiek dokumentu, lecz powinna ona nastąpić w dacie wpływu dotacji na rachunek bankowy, wyrażono w interpretacjach KIS z 13.06.2017 (1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG), 5.09.2017 (0114-KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK), 28.03.2018 (IPPB5/423-35/14-36/S/JS), 21.03.2019 (IPTPB3/4510-122/15-3/19-S/PR), 11.07.2019 (0113-KDIPT2-1.4011.274.2019.1.MD).
Z kolei pogląd, że korekty należy dokonać w momencie otrzymania decyzji potwierdzającej przyznanie dotacji, przedstawiono w interpretacji KIS z 21.04.2017 (1462-IPPB6.4510.37.2017.1.AG), która następnie została zmieniona ww. pismem z 13.06.2017 na skutek wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Pojawia się on jednak również w najnowszych interpretacjach. Przykładowo w piśmie KIS z 21.03.2019 (IPTPB3/4510-122/15-3/19-S/PR) czytamy: z uwagi na fakt, że korekta kosztów uzyskania przychodów, którą zobowiązany jest dokonać wnioskodawca, związana jest z otrzymaną dotacją, należy przyjąć, że korekta kosztów uzyskania przychodów winna być dokonywana na bieżąco, przy czym nie jak twierdzi wnioskodawca, w miesiącu otrzymania zwrotu tych wydatków, lecz – zgodnie z normą wynikającą z treści ww. art. 15 ust. 4i – w momencie otrzymania dokumentu, z którego wynika przyczyna korekty, np. umowy, decyzji lub innego dokumentu, z którego wynika przyznanie wnioskodawcy dotacji (tak też pisma KIS z 8.03.2019, 0111-KDIB1-3.4010.683.2018.1.MO, 11.02.2019, 0111-KDIB1-3.4010.670.2018.1.JKT, 14.12.2018, 0111-KDIB1-3.4010.593.2018.1.PC, 15.10.2018, 0111-KDIB1-1.4010.404.2018.1.MG).
Jeszcze inne stanowisko zajęła KIS w piśmie z 25.02.2019 (0114-KDIP2-1.4010.20.2019.1.MR): należy wyjaśnić, że przyczyny korekty kosztów mogą być bardzo różne, stąd zasadnym wydaje się (...), że każdą sytuację należy oceniać indywidualnie. W związku z powyższymi przepisami uzasadnione jest, aby wnioskodawca skorygował koszty uzyskania przychodu w okresie, w którym jedna z wymienionych powyżej sytuacji zaistniała jako pierwsza, czyli w dacie otrzymania decyzji o przyznaniu dotacji/refundacji, lub w okresie, w którym uzyskał informacje o wpływie dotacji na rachunek bankowy podatnika (wyciąg bankowy).
Po otrzymaniu dotacji na pokrycie ceny nabycia/kosztów wytworzenia składnika majątku trwałego (dokumentu potwierdzającego jej przyznanie) należy więc określić, jaka kwota odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z nich wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na jego zakup/wytworzenie), a następnie o tę kwotę zmniejszyć bieżące koszty. Przyszłe odpisy powinny być odnoszone w ciężar kosztów podatkowych już w nowej wysokości (interpretacja KIS z 7.09.2018, 0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK).
Spółka jawna w lipcu 2018 zakupiła i oddała do użytku urządzenie przemysłowe za 120 000 zł. W maju 2019 otrzymała dotację w wysokości 40% wartości początkowej, tj. 48 000 zł. Urządzenie jest amortyzowane według stawki 10% (1000 zł miesięcznie).
Łączne odpisy amortyzacyjne od sierpnia 2018 do kwietnia 2019 wyniosły 9000 zł (120 000 × 10% × 9/12). W maju 2019 po otrzymaniu dotacji wspólnicy zmniejszyli koszty podatkowe o 40% tej kwoty (3600 zł). Kolejne odpisy amortyzacyjne, począwszy od maja (1000 zł miesięcznie), są kosztem uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału w zysku spółki) jedynie w 60%, czyli w kwocie 600 zł.
Korekta kosztów po zwrocie dotacji
Może się też zdarzyć, że podatnik będzie zobligowany do zwrotu całości lub części otrzymanej dotacji. Organy podatkowe potwierdzają, że i w takim przypadku korekta kosztów uzyskania przychodów (polegająca na ich zwiększeniu) powinna być dokonana na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wpłynęło pismo wzywające do zwrotu dotacji: Skoro zwrot dofinansowania przez spółkę spowodowany był nieosiągnięciem założonych celów projektu, na który była przyznana dotacja, a więc fakt ten nie był możliwy do przewidzenia na etapie zawierania umowy o dofinansowanie (czyli nie było to spowodowane błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką), to wnioskodawca winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w momencie, w którym otrzymał decyzję o zwrocie dotacji – czytamy w piśmie KIS z 10.04.2019 (0111-KDIB1-1.4010.15.2019.1.SG).
Organy podatkowe wskazują przy tym, że moment korekty wyznacza data otrzymania dokumentu, z którego wynika przyczyna korekty, a nie zwrotu dotacji: spółka powinna dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym otrzymała dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. momencie otrzymania aneksu do umowy dotacji, i wykazać korektę kosztów w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym za ten rok (tak interpretacje KIS z 6.10.2017, 0111-KIDB1-2.40.10.186.2017.1.AK, i 29.05.2018, 0113-KDIPT2-1.4011.207.2018.1.MM).
W piśmie z 6.10.2017, odpowiadając na dodatkowe pytanie spółki o obowiązek korekty przychodu, KIS stwierdziła ponadto, że przepisy updop nie zawierają regulacji do sytuacji związanej z korektą przychodu zwolnionego. Przy czym nie można dokonać korekty/zmniejszenia na bieżąco przychodów opodatkowanych o przychody, które wcześniej zostały wykazane jako zwolnione, zatem art. 12 ust. 3j nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Z uwagi na to, że korekta dotyczy właśnie dochodu zwolnionego (dotacji), należy przyjąć, że korekta przychodów nie będzie dokonywana.
Otrzymanie dotacji nie powoduje obowiązku korekty kosztów w księgach rachunkowych.
Dotacje (inne niż do cen) stanowią pozostałe przychody operacyjne jednostki, przy czym jeśli są przeznaczone na nabycie/wytworzenie środka trwałego, ujmuje się je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (art. 41 ust. 1 pkt 2 uor). Następnie zwiększają one stopniowo pozostałe przychody operacyjne – równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych z nich sfinansowanych (art. 41 uor).
Jeżeli dotacja do ceny nabycia/kosztu wytworzenia środka trwałego wpłynęła do jednostki już po przyjęciu go do używania i rozpoczęciu naliczania odpisów amortyzacyjnych, to w księgach rachunkowych nie koryguje się wcześniej dokonanych odpisów. Odpowiednią część dotacji – ustaloną proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia jej otrzymania – ujmuje się jednorazowo w pozostałych przychodach operacyjnych.
Pozostała część dotacji będzie zaliczana w odpowiedniej części, co miesiąc, do pozostałych przychodów operacyjnych – równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (od miesiąca, w którym otrzymano dotację, aż do miesiąca, w którym nastąpi zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego).
Zwrot dotacji odniesionej w momencie jej otrzymania na zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych powoduje zmniejszenie tych przychodów (Wn konto 76-0). Natomiast zwrot dotacji odniesionej na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów odpowiednio zmniejszy saldo konta 84 (Wn).
Księgowania opisanych zdarzeń gospodarczych (otrzymania dotacji i zwrotu dotacji na zakup/wytworzenie środka trwałego) są następujące:
1. Ujęcie dotacji na zakup środka trwałego (w dacie otrzymania, na podstawie wyciągu bankowego)
Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” (w analityce „Rachunek bieżący”)
Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”
2. Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego
Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce „Amortyzacja”) lub konto zespołu 5
Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” i równolegle
3. Odniesienie kwoty dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych
4. Zwrot dotacji na rachunek bankowy właściwej instytucji (na podstawie wyciągu bankowego)
Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe (w analityce „Rachunek bieżący”)
5. Korekta pozostałych przychodów operacyjnych o część dotacji odpowiadająca równowartości dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych (ujętą na koncie 76-0):
Wn konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”
Decyzja o zwrocie niewykorzystanej części dotacji może być natomiast zaksięgowana:
Wn konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” lub konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”
Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.
Zwrot dotacji księguje się wówczas zapisem:
Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” lub konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”
Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” (w analityce „Rachunek bieżący”).