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Timestamp: 2016-10-26 02:22:34+00:00
Document Index: 119427428

Matched Legal Cases: ['art. 90', "l'article 83", 'art. 82', 'art. 73', 'art. 89', 'art. 42', 'art. 100', 'ATF ', 'art. 106', 'ATF ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 85', 'art. 85', 'art. 8', 'art. 72', 'art. 80', 'art. 13', 'art. 12', 'art. 85', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 12', 'art. 134', 'ATF ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 134', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 134', 'art. 126', 'art. 126', 'art. 126', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 85', 'ATF ', 'art. 85', 'art. 85', 'art. 66', 'art. 68', 'art. 68']

2C_277/2011 (17.10.2011)
2C_277/2011
repr�sent�e par Me Beno�t Dayer, avocat,
Administration fiscale cantonale de Gen�ve, rue du Stand 26, 1204 Gen�ve.
taxation en mati�re d'imp�ts sur les gains immobiliers,
de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section,
du 15 f�vrier 2011.
Le 17 juin 1998, au cours d'une vente aux ench�res, A.A.________ a achet� la villa sise dans la commune de Corsier qu'elle louait jusqu'alors avec son �poux. Cette acquisition a �t� effectu�e pour la somme de CHF 700'000.-, � laquelle se sont ajout�s des frais d'acquisition de CHF 25'500.-. Le transfert de propri�t� a �t� inscrit au registre foncier le 18 d�cembre 1999.
Le 30 septembre 2005, A.A.________ et son mari, B.A.________, ont acquis, en copropri�t� pour moiti� chacun, un appartement en propri�t� par �tages sis en ville de Gen�ve, � la route de Malagnou, pour un prix global de CHF 1'200'000.-. Depuis cette date, les �poux A.________ sont domicili�s � cette adresse.
Par acte authentique du 9 octobre 2006, A.A.________ a revendu la villa de Corsier pour le prix de CHF 1'800'000.-.
Le 31 octobre 2006, A.A.________ a remis � l'Administration fiscale cantonale de Gen�ve la d�claration relative � l'imp�t sur les b�n�fices et gains immobiliers concernant la vente de la villa de Corsier et demand� � b�n�ficier des dispositions sur l'imposition diff�r�e. Le 12 juillet 2007, l'Administration fiscale cantonale a inform� A.A.________ qu'elle refusait la demande de remploi d�s lors que la part du bien de remplacement lui appartenant avait une valeur inf�rieure � celle de l'acquisition du bien ali�n�.
Le 8 ao�t 2007, A.A.________ a form� opposition contre cette d�cision. Le 5 septembre 2007, l'Administration fiscale cantonale a d�cid� de maintenir la taxation.
Le 5 octobre 2007, A.A.________ a recouru aupr�s de la Commission cantonale genevoise de recours en mati�re d'imp�ts, remplac�e depuis lors par la Commission cantonale de recours en mati�re administrative puis, d�s le 1er janvier 2011, par le Tribunal administratif de premi�re instance. L'Administration fiscale cantonale s'est oppos�e au recours. Par d�cision du 27 septembre 2010, la Commission de recours a rejet� le recours.
Le 10 novembre 2010, A.A.________ a saisi le Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Gen�ve, d'un recours. Par arr�t du 15 f�vrier 2011, la Cour de justice a rejet� ce recours.
Par acte du 28 mars 2011, A.A.________ a d�pos� un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Elle requiert, sous suite de frais et d�pens, l'annulation de l'arr�t de la Cour de justice du 15 f�vrier 2011, l'annulation de la d�cision sur r�clamation de l'Administration fiscale cantonale du 5 septembre 2007, l'admission du report d'imposition pour un montant de CHF 580'762.- du b�n�fice de la vente de la villa de Corsier, ainsi qu'une nouvelle taxation sur la base d'un gain immobilier de CHF 494'738.-. Subsidiairement, elle conclut au renvoi de la cause � la Cour de justice pour qu'elle statue � nouveau.
L'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours. La Cour de justice a renonc� � d�poser des observations. Le Tribunal administratif de premi�re instance a r�pondu tardivement. De son c�t�, l'Administration f�d�rale des contributions a conclu au rejet du recours.
Le recours porte sur une d�cision finale (art. 90 LTF) d'une autorit� judiciaire sup�rieure ayant statu� en derni�re instance cantonale, rendue dans une cause de droit public et qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'article 83 LTF. Le recours en mati�re de droit public est par cons�quent ouvert (cf. art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF en relation avec l'art. 73 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). La recourante a particip� � la proc�dure devant l'instance pr�c�dente, est particuli�rement atteinte par la d�cision entreprise en tant que contribuable et a un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification. Elle a ainsi qualit� pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). D�pos� en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est en principe recevable.
En revanche, dans la mesure o� la recourante conteste la d�cision sur r�clamation de l'Administration fiscale cantonale du 5 septembre 2007, son recours n'est pas recevable en raison de l'effet d�volutif complet du recours d�pos� aupr�s de la Cour de justice (ATF 136 II 539 consid. 1.2 p. 543, 136 II 470 consid. 1.3 p. 474).
D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi f�d�rale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal est limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210).
Le litige porte sur le calcul de l'imp�t sur les gains immobiliers. Il suppose d'examiner si la recourante peut, en vertu de l'art. 12 al. 3 let. e LHID et des dispositions de droit cantonal s'y r�f�rant, b�n�ficier d'une imposition diff�r�e.
3.1 L'art. 12 al. 1 LHID pr�voit que l'imp�t sur les gains immobiliers a pour objet les gains r�alis�s lors de l'ali�nation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune priv�e du contribuable, � condition que le produit de l'ali�nation soit sup�rieur aux d�penses d'investissement (prix d'acquisition, impenses). L'imposition est diff�r�e en particulier en cas d'ali�nation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'ali�nateur, dans la mesure o� le produit ainsi obtenu est affect�, dans un d�lai appropri�, � l'acquisition ou � la construction en Suisse d'une habitation servant au m�me usage (art. 12 al. 3 let. e LHID). La LHID pr�cise �galement qu'alors que le revenu et la fortune des �poux qui vivent en m�nage commun s'additionnent, quel que soit le r�gime matrimonial, les gains immobiliers sont impos�s s�par�ment (art. 3 al. 3 LHID).
3.2 Sur le plan cantonal, la loi g�n�rale du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques du canton de Gen�ve (LCP, RSG D 3 05) pr�voit, � son art. 85 al. 1 let. a, que l'imp�t est rembours� en cas de remploi du b�n�fice r�sultant de l'ali�nation d'un logement (villa ou appartement) occup� par le propri�taire qui l'ali�ne, �tant entendu que l'imp�t rembours� est exigible lors de l'ali�nation de l'immeuble de remplacement (art. 85 al. 4 LCP). Par ailleurs, l'art. 8 al. 2 de l'ancienne loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personne physiques / Objet de l'imp�t - Assujettissement � l'imp�t (LIPP-I, RSG D 3 11), applicable � la pr�sente affaire qui se rapporte � une p�riode fiscale ant�rieure � 2010 (cf. art. 72 al. 1 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques, LIPP, RSG D 3 08), pr�voit que le revenu et la fortune des �poux vivant en m�nage commun s'additionnent, quel que soit le r�gime matrimonial, alors que l'art. 80 al. 3 LCP pr�cise qu'en ce qui concerne l'imp�t sur les b�n�fices et les gains immobiliers, les �poux vivant en m�nage commun sont consid�r�s comme contribuables distincts. Enfin, l'art. 13 LIPP-I dispose que la personne inscrite comme propri�taire d'un immeuble au registre foncier est responsable des imp�ts aff�rents � l'immeuble.
La recourante invoque en premier lieu une violation de l'art. 12 al. 3 LHID et, par extension, de l'art. 85 LCP. Elle soutient que la mise en ?uvre de l'art. 12 LHID interdit aux cantons de pr�voir que les �poux constituent des contribuables distincts en mati�re d'imp�t sur les gains immobliers.
4.1 L'art. 12 LHID, qui r�gle l'objet de l'imp�t sur les gains immobiliers, doit en premier lieu �tre lu en combinaison avec l'art. 3 al. 3 LHID qui en pr�cise le champ d'application personnel. Cette disposition pr�voit que le revenu et la fortune des �poux qui vivent en m�nage commun s'additionnent, quel que soit leur r�gime matrimonial, mais indique �galement que les gains immobiliers sont impos�s s�par�ment. Un canton qui met en place un syst�me d'imposition s�par�e des �poux en mati�re d'imp�t sur les gains immobiliers l�gif�re par cons�quent de mani�re conforme � la LHID. La question de savoir si, comme l'entendent certains auteurs (cf. MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS NYFFENEGGER in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2e �d., n� 24 ad. art. 3 LHID), ce texte n'oblige pas les cantons � pr�voir l'imposition s�par�e des �poux en mati�re de gains immobiliers, peut en l'esp�ce rester ouverte d�s lors que l'imposition s�par�e est en tous les cas compatible avec l'art. 3 al. 3 LHID.
4.2.1 M�me si l'art. 3 al. 3 LHID pr�voit un syst�me d'imposition s�par�e des �poux en mati�re d'imp�t sur les gains immobiliers, cette disposition ne pr�cise pas si, pour savoir s'il y a gain immobilier et si celui-ci peut �tre diff�r� en application des art. 12 al. 1 et al. 3 let. e LHID, il convient de se fonder sur la situation juridique, � savoir la seule inscription au registre foncier, ou sur la r�alit� �conomique, en prenant en consid�ration la situation �conomique globale des �poux en relation avec l'acquisition immobili�re impos�e. La recourante entend en l'esp�ce se pr�valoir d'une prise en compte de la r�alit� �conomique par pr�f�rence � la situation juridique privil�gi�e par les autorit�s genevoises. Elle soutient que, bien que l'acquisition de la villa de Corsier ait eu lieu en son seul nom, et l'acquisition de l'appartement de Malagnou en son nom et en celui de son �poux en qualit� de copropri�taires, elle aurait � chaque fois financ� l'achat seule. Malgr� son inscription comme propri�taire de l'appartement pour une moiti�, la recourante serait ainsi la seule et unique propri�taire �conomique de ce bien. La recourante se r�f�re � cet �gard � une pratique des autorit�s fiscales zurichoises et argoviennes en arguant que celle-ci serait seule conforme au droit f�d�ral, la pratique genevoise ne l'�tant pas.
4.2.2 Selon la pratique du canton de Zurich invoqu�e par la recourante, lorsqu'un �poux est seul propri�taire de l'immeuble ali�n� et acquiert ensuite un immeuble en copropri�t� avec l'autre �poux, la condition de l'identit� du propri�taire est remplie sans r�serve, de sorte que le remploi peut �tre calcul� en prenant en compte la valeur totale de l'immeuble de remplacement (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER in Kommentar zum harmonisierten Z�rcher Steuergesetz, 2e �d. 2006, n� 336 ad � 216 StG; FELIX RICHNER, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum (Teil I), ZStP 2010 p. 194 s.). Le m�me syst�me est appliqu� dans les cantons de Lucerne, B�le-Ville, Argovie et des Grisons (cf. BASTIEN VERREY, L'imposition diff�r�e du gain immobilier: harmonisation f�d�rale et droit cantonal compar�, 2011, n� 248 p. 207 s.). Le droit argovien admet en outre le remploi lorsqu'un immeuble est ali�n� par un �poux et l'immeuble de remplacement acquis par l'autre �poux (cf. MARIANNE KL�TI-WEBER/J�RG BAUR in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3e �d. 2009, n� 13 ad � 98).
A Gen�ve, les crit�res du droit civil sont d�terminants, avec pour corollaire que le remploi n'est envisageable que pour la part de l'immeuble de remplacement que l'�poux ali�nateur acquiert en tant que propri�taire inscrit au registre foncier (cf. arr�t attaqu� ch. 5 et 6). Cette interpr�tation est �galement suivie par les cantons de Fribourg (cf. arr�t de la Cour fiscale du Tribunal administratif de Fribourg du 23 juin 2006, RFJ 2006 267), de Berne (cf. MARKUS LANGENEGGER, Handbuch zur bernischen Grundst�ckgewinnsteuer 2001, 2002, n� 2 ss ad art. 134 StG), de Thurgovie (cf. WOLFGANG MAUTE, Ersatzbeschaffung von privatem Wohneigentum, Tax Prax 1994 p. 28), ainsi que les cantons de Schwyz, Zoug, Soleure, Saint-Gall, Tessin, Vaud, Neuch�tel et le Valais (cf. BASTIEN VERREY, op. cit., n� 247 p. 206).
4.2.3 La loi s'interpr�te en premier lieu selon sa lettre. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interpr�tations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la v�ritable port�e de la norme, en la d�gageant de tous les �l�ments � consid�rer, soit notamment des travaux pr�paratoires, du but de la r�gle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions l�gales (ATF 137 II 164 consid. 4.1 p. 170). Lorsque le droit fiscal renvoie � des notions de droit civil, la question est de savoir si le sens donn� en droit civil est aussi d�terminant en droit fiscal ou si le droit fiscal doit pr�f�rer une interpr�tation autonome qui se fonde uniquement sur la r�alit� �conomique. La doctrine admet en r�gle g�n�rale que l'on peut s'�carter des d�finitions de droit civil lorsque des motifs fond�s justifient une interpr�tation autonome (cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e �d. 2007, � 4 n� 5 et n� 12 ss).
4.2.3.1 Le texte de l'art. 12 al. 3 let. e LHID pr�voit que le produit de l'ali�nation de l'habitation doit �tre affect� � l'acquisition du nouveau logement. Il ne contient aucune indication relative � l'ali�nateur d'un logement et � l'acqu�reur de l'habitation de remplacement et ne pr�cise pas s'il y a lieu de s'en tenir � la situation juridique ou si la prise en consid�ration de la r�alit� �conomique s'impose. L'art. 12 al. 3 let. e LHID peut par cons�quent �tre lu en ce sens que le report d'imposition n'est possible que lorsque le propri�taire de l'immeuble ali�n� est le m�me que celui de l'immeuble acquis en remplacement (identit� du sujet; cf. arr�t de la Cour fiscale du Tribunal administratif de Fribourg pr�cit�, RFJ 2006 267; MARKUS LANGENEGGER, op. cit., n� 2 ad art. 134 StG; Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national du 19 janvier 2010, FF 2010 2357, ch. 2.3.2 p. 2365). Une lecture diff�rente, si elle semble � premi�re vue compatible avec le texte de la disposition (d'un avis diff�rent: BASTIEN VERREY, op. cit., n� 246 p. 205 et n� 253 p. 210), n'exclut en tous les cas pas l'interpr�tation donn�e par les autorit�s genevoises.
4.2.3.2 L'art. 12 al. 3 let. e LHID a �t� introduit dans la loi contre l'avis du Conseil f�d�ral qui proposait d'y renoncer (cf. Message sur l'harmonisation fiscale du 25 mai 1983, FF 1983 III 109). Le Parlement souhaitait en effet favoriser le maintien de la propri�t� individuelle dans l'ensemble des cas o� les circonstances de la vie conduisent une personne � changer de logement (BO 1989 CN 49 ss). Il s'agissait pour l'essentiel de renoncer � la perception imm�diate d'un imp�t susceptible de rendre plus difficile l'acquisition d'un logement de remplacement. Le l�gislateur a dans ce contexte refus� de suivre une minorit� de sa commission qui proposait de restreindre le report d'imposition aux cas o� le logement devait �tre vendu "pour des raisons imp�ratives" (loc. cit.). La question de l'identit� entre l'ali�nateur d'un logement et l'acqu�reur de l'habitation de remplacement n'a pas �t� discut�e et le parlement n'a apport� aucune pr�cision � ce sujet.
4.2.3.3 Certains auteurs d�duisent de l'interdiction de traiter les couples mari�s diff�remment des concubins l'obligation de s'en tenir � la situation juridique, tout en relevant que, sous r�serve d'abus de droit, les �poux ont la possibilit� d'user de la donation (art. 12 al. 3 let. a LHID) ou du transfert de propri�t� entre �poux en rapport avec le r�gime matrimonial (art. 12 al. 3 let. b LHID) pour modifier leurs rapports � l'immeuble qui leur sert de logement et influencer ainsi le report d'imposition lors de la vente de l'immeuble (cf. MARKUS LANGENEGGER, op. cit., n� 2 ad art. 134 StG; BASTIEN VERREY, op. cit., n� 251 p. 209). Outre le fait qu'on ne peut appliquer sans autres les principes d�velopp�s en relation avec l'imposition sur le revenu et la fortune � l'imp�t sur le gain immobilier (cf. arr�t 2P.50/1991 du 31 janvier 1992 consid. 3.b), point n'est besoin de trancher la validit� de cette conclusion ici d�s lors que le canton de Gen�ve s'en tient justement � la situation juridique.
4.2.3.4 Dans un contexte plus global, il y a lieu de relever que la LHID ne d�finit pas comment l'imp�t sur le gain immobilier doit �tre calcul� lorsque des copropri�taires vendent un immeuble. Certains cantons en concluent qu'il y a lieu d'imposer s�par�ment chaque copropri�taire (ainsi Berne art. 126 StG, cf. MARKUS LANGENEGGER, op. cit., n� 11 ad art. 126 StG; ou Argovie, MARIANNE KL�TI-WEBER/J�RG BAUR, op. cit., n� 4 ad � 100), d'autres pr�voient une imposition globale du gain immobilier (ainsi Zurich, cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER op. cit., n� 15 s. ad � 217 StG). Cela �tant, on ne peut d�duire des r�gles choisies aucune cons�quence quant au syst�me de calcul du report d'imposition (cf. aussi supra ch. 4.2.1). Alors que Berne d�duit de l'imposition s�par�e des copropri�taires la n�cessit� d'imposer s�par�ment les �poux (cf. MARKUS LANGENEGGER, op. cit., n� 11 ad art. 126 StG), le canton d'Argovie, qui en d�duit �galement l'imposition s�par�e des �poux (cf. MARIANNE KL�TI-WEBER/J�RG BAUR, op. cit., n� 8 ad � 100), pr�voit n�anmoins la prise en compte de la situation �conomique globale (cf. supra ch. 4.2.2). On ne saurait donc en tirer de conclusion quant � l'interpr�tation de l'art. 12 al. 3 let. e LHID.
4.2.3.5 La pr�sente affaire ne soul�ve par ailleurs pas de probl�me en mati�re intercantonale, les deux immeubles �tant situ�s dans le m�me canton. En outre, tout en gardant � l'esprit le but de la disposition, � savoir renoncer � la perception imm�diate d'un imp�t susceptible de rendre plus difficile l'acquisition d'un logement de remplacement, il ne faut pas oublier qu'il s'agit d'un report d'imposition et non d'une exon�ration d�finitive. En cons�quence, lorsque le logement est finalement vendu sans nouvelle acquisition de remplacement, l'imp�t sur le gain immobilier devra �tre acquitt� (cf. BO 1989 CN 50). L'immeuble acquis en remplacement se trouve ainsi grev� d'une charge latente.
4.2.4 Compte tenu de l'ensemble de ces �l�ments, une interpr�tation de l'art. 12 al. 3 let. e LHID qui se fonde sur l'inscription effectu�e au registre foncier et fait abstraction de r�alit�s �conomiques qui seraient diff�rentes, est par cons�quent admissible au regard du droit f�d�ral. La solution genevoise, selon laquelle, dans les cas o� l'un des �poux �tait seul propri�taire inscrit au registre foncier de l'immeuble ali�n� alors que les deux �poux sont inscrits comme copropri�taires de l'immeuble de remplacement, seule la part aff�rent � l'�poux ali�nateur est prise en consid�ration afin de d�terminer le report d'imposition en mati�re d'imp�t sur les gains immobiliers, n'est ainsi pas contraire � la LHID.
La recourante se pr�vaut par ailleurs d'une application arbitraire de l'art. 85 LCP. Elle rel�ve que le cadre l�gal genevois ne subordonne pas la mise en ?uvre du remploi � l'achat d'un nouvel immeuble par l'ali�nateur en son seul nom, l'unique condition pos�e �tant l'utilisation du produit de l'ali�nation pour l'acquisition d'un immeuble de m�me nature.
5.1 Une d�cision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscut�, ou lorsqu'elle contredit d'une mani�re choquante le sentiment de la justice et de l'�quit�. Le Tribunal f�d�ral ne s'�carte de la solution retenue par l'autorit� cantonale de derni�re instance que si elle appara�t insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adopt�e sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. Il ne suffit pas que la motivation de la d�cision critiqu�e soit insoutenable; encore faut-il que celle-ci se r�v�le arbitraire dans son r�sultat. En outre, il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle adopt�e par l'autorit� intim�e serait concevable, voire pr�f�rable (ATF 133 II 149 consid. 3.1 p. 153 et les arr�ts cit�s).
5.2 M�me si les art. 85 et 80 al. 3 LCP ne subordonnent pas express�ment la mise en ?uvre du report d'imposition � l'achat d'un nouvel immeuble par l'ali�nateur en son seul nom, ils n'exigent pas non plus de se fonder sur la r�alit� �conomique qui peut amener l'ali�nateur � investir un montant dans l'acquisition du nouvel immeuble sup�rieur � la partie inscrite en son nom au registre foncier. Or, ainsi que cela a �t� expos� ci-dessus sous ch. 4, le droit f�d�ral n'impose pas de tenir compte du couple comme une entit� �conomique en mati�re d'imp�t sur les gains immobiliers. On ne saurait ainsi retenir que la solution adopt�e par le canton de Gen�ve proc�de d'une application arbitraire du droit cantonal, d�s lors que celle-ci ne va pas � l'encontre du texte-m�me de l'art. 85 LCP. Le fait que d'autres cantons aient choisi une autre pratique ne change rien � cette appr�ciation.
Dans le cas d'esp�ce, l'existence d'un report d'imposition pouvait par cons�quent �tre examin�e en ne prenant en consid�ration que la part de copropri�t� d'une demie de l'appartement de Malagnou que la recourante a achet� avec son �poux en remplacement de la villa de Corsier, dont elle �tait seule propri�taire. Le co�t d'acquisition de cette part, soit CHF 600'000.-, �tant inf�rieur aux d�penses d'investissement consenties pour la villa de Corsier, � savoir la somme de CHF 700'000.- � laquelle s'ajoutent les impenses, c'est � juste titre que les autorit�s cantonales ont ni� l'existence d'un remploi du gain immobilier r�alis� par la recourante.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 aI. 1 LTF) et n'a pas droit � des d�pens (art. 68 al. 1 LTF), pas plus que l'Administration cantonale (art. 68 al. 3 LTF).
Les frais judiciaires, arr�t�s � CHF 4'000.-, sont mis � la charge de la recourante.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire de la recourante, � l'Administration fiscale cantonale, � la Commission cantonale de recours en mati�re administrative et � la Cour de justice du canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.