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Timestamp: 2016-10-24 05:17:45+00:00
Document Index: 258614290

Matched Legal Cases: ['art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 17', 'art. 105', 'art. 90', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 113', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 42', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 95', 'ATF ', 'art. 84', 'art. 89', 'ATF ', 'art. 107', 'ATF ', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 11', 'art. 24', 'ATF ', 'art. 4', 'art. 29', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 30', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 22', 'art. 19', 'art. 100', 'art. 107', 'art. 15', 'art. 26', 'art. 4', 'art. 17', 'ATF ', 'in fine', 'art. 15', 'art. 314', 'art. 100', 'art. 15', 'art. 22', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 19', 'art. 31', 'art. 49', 'art. 7', 'in fine', 'art. 97', 'art. 28', 'art. 31', 'art. 7', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 105', 'art. 4', 'in fine', 'art. 31', 'art. 4', 'art. 26', 'in fine', 'art. 31', 'art. 28', 'art. 7', 'art. 95', 'art. 105', 'art. 105', 'art. 107', 'art. 66', 'art. 68']

2C_289/2015 (05.04.2016)
2C_289/2015 {T�0/2} � � Arr�t du 5 avril 2016
Z�nd, Aubry Girardin, Donzallaz et Haag.
Administration f�d�rale des contributions, Service d'�change d'informations en mati�re fiscale SEI, Entraide administrative, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
tous les trois repr�sent�s par Me Nicolas Candaux, avocat,
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 20 mars 2015.
Le 21 mai 2014, les autorit�s fiscales fran�aises ont adress� � l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) une demande d'assistance administrative en mati�re fiscale au sujet des �poux A.________ et B.________. Lors du contr�le fiscal dont ils faisaient l'objet en France, il �tait apparu qu'ils avaient consult� la soci�t� genevoise C.________ Ltd pour effectuer des placements financiers et les autorit�s fran�aises les soup�onnaient d'avoir eu recours � cette soci�t� pour effectuer des placements non d�clar�s en France. Or, en tant que r�sidents fran�ais, les �poux A.________/B.________ avaient l'obligation de d�clarer les comptes bancaires qu'ils avaient ouverts � l'�tranger et ceux sur lesquels ils disposaient d'une procuration, et de reporter dans leur d�claration d'imp�t l'ensemble de leurs revenus et fortune de source fran�aise et �trang�re. La France souhaitait d�s lors obtenir une copie des contrats que cette soci�t� avait conclus avec l'un et/ou l'autre des �poux, des informations sur la nature et le montant des avoirs aux 1er janvier 2010 � 2013 qu'elle g�rait pour le compte de l'un et/ou l'autre des �poux, qu'ils soient d�tenus directement ou indirectement, ainsi que le montant et la nature des revenus que ces avoirs avaient produits en 2011 et 2012, avec indication de la date, du libell� et du num�ro de compte cr�dit� (art. 105 al. 2 LTF).
Le 29 septembre 2014, l'Administration f�d�rale a requis la soci�t� C.________ AG, � Zurich, de transmettre les renseignements demand�s par la France et d'informer les personnes concern�es de l'ouverture de la proc�dure. Le 16 octobre 2014, C.________ a, notamment, transmis � l'Administration f�d�rale les renseignements sollicit�s par la France, qui incluaient des pi�ces relatives � la soci�t� X.________, soci�t� repr�sent�e par B.________ (art. 105 al. 2 LTF). Le 13 octobre 2014, les �poux A.________/B.________ ont fait savoir � l'Administration f�d�rale qu'ils s'opposaient � la demande d'assistance du 21 mai 2014 et ont demand� � pouvoir consulter le dossier (art. 105 al. 2 LTF).
Le 20 octobre 2014, l'Administration f�d�rale a notamment transmis aux �poux A.________ /B.________le r�sum� du contenu de la demande d'assistance du 21 mai 2014 (arr�t attaqu� consid. 4 et art. 105 al. 2 LTF). Le 22 octobre 2014, elle leur a communiqu� son projet de d�cision d'octroi d'assistance administrative et les documents qu'elle entendait transmettre, qui comportaient les documents concernant X.________ (art. 105 al. 2 LTF), en leur impartissant un d�lai de cinq jours pour se d�terminer.
Le 27 octobre 2014, les �poux A.________/B.________ ont r�it�r� leur opposition � l'octroi de l'assistance administrative et sollicit� une prolongation au 30 novembre 2014 du d�lai pour se d�terminer sur le projet de d�cision (art. 105 al. 2 LTF). Le 28 octobre 2014 (art. 105 al. 2 LTF), l'Administration f�d�rale a refus� de prolonger le d�lai en invoquant des imp�ratifs internes. Une prolongation de quatre jours leur a toutefois �t� accord�e le 3 novembre 2014, alors que les �poux venaient de remettre � l'Administration f�d�rale leur prise de position (arr�t attaqu� consid. 4 et art. 105 al. 2 LTF).
Par deux d�cisions finales adress�es � X.________ pour l'une (d�cision du 11 novembre 2014 publi�e dans la Feuille f�d�rale[FF 2014, 8490] en application de l'art. 17 al. 3 LAAF [art. 105 al. 2 LTF]), et aux �poux A.________/B.________ pour l'autre (d�cision du 13 novembre 2014), l'Administration f�d�rale a accord� l'assistance administrative � la France.
Les destinataires respectifs de ces d�cisions les ont contest�es aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral, concluant � leur annulation. Dans leur recours, les �poux A.________/B.________ ont invoqu� une violation de leur droit d'�tre entendus en lien avec le d�lai de cinq jours qui leur avait �t� imparti par l'Administration f�d�rale le 22 octobre 2014. Au fond, ils faisaient valoir qu'ils n'�taient pas r�sidents fiscaux fran�ais, mais espagnols, lors de la p�riode vis�e par la demande, de sorte que la demande d'assistance administrative fran�aise devait �tre rejet�e.
Par arr�t du 20 mars 2015, le Tribunal administratif f�d�ral a joint les causes, admis les recours et annul� les d�cisions des 11 et 13 novembre 2014 de l'Administration f�d�rale. En substance, il a d'abord retenu que l'Administration f�d�rale avait gravement viol� le droit d'�tre entendu des �poux A.________/B.________ en ne leur accordant qu'un d�lai de cinq jours pour se d�terminer sur la demande d'assistance administrative fran�aise, sans invoquer de motif pour justifier le caract�re exp�ditif de la proc�dure. Il n'y avait toutefois pas lieu de renvoyer la cause � l'Administration f�d�rale en raison de ce vice, son sort pouvant �tre tranch� en faveur des int�ress�s. La demande de la France reposait en effet sur l'affirmation, non �tay�e, selon laquelle les �poux A.________/B.________ �taient domicili�s dans ce pays durant la p�riode consid�r�e; or, ces derniers avaient produit des documents �tablissant qu'ils �taient domicili�s en Espagne, puis au Luxembourg durant la p�riode vis�e par la demande. Celle-ci s'av�rait d�s lors erron�e ou � tout le moins incompl�te, elle ne respectait pas le principe de la bonne foi et les renseignements demand�s ne remplissaient de ce fait pas non plus la condition de la pertinence vraisemblable. Elle devait en cons�quence �tre d�clar�e irrecevable.
L'Administration f�d�rale interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral � l'encontre de cet arr�t. Elle conclut principalement, sous suite de frais, � l'admission du recours et � l'annulation de l'arr�t attaqu�; subsidiairement, � l'annulation de l'arr�t attaqu� et au renvoi de la cause au Tribunal administratif f�d�ral pour nouvel arr�t dans le sens des consid�rants.
Le Tribunal administratif f�d�ral a renonc� � prendre position. Les �poux A.________/B.________ et X.________ se sont d�termin�s sur le recours et ont conclu, sous suite de frais et d�pens, principalement, � son irrecevabilit� et � la confirmation de l'arr�t attaqu�; subsidiairement, � son rejet et � la confirmation de l'arr�t attaqu�; encore plus subsidiairement, au renvoi de la cause au Tribunal administratif f�d�ral, respectivement � l'Administration f�d�rale, pour instruction dans le sens des consid�rants.
1.1.�L'arr�t attaqu� est une d�cision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) �manant du Tribunal administratif f�d�ral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en mati�re de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).
1.2.�En mati�re d'assistance administrative internationale, le recours n'est recevable, en vertu de l'art. 84a LTF, que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particuli�rement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF, ce qu'il appartient au recourant de d�montrer (art. 42 al. 2 LTF; ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; 340 consid. 4 p. 342), � moins que tel soit manifestement le cas (arr�ts 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 1.3 destin� � publication; 2C_638/2015 du 3 ao�t 2015 consid. 1.2; 2C_252/2015 du 4 avril 2015 consid. 3; 2C_511/2013 du 27 ao�t 2013 consid. 1.3 non publi� in ATF 139 II 451 mais in Pra 12/2014, p. 83).
1.2.1.�La loi ne contient qu'une liste exemplative de cas susceptibles d'�tre qualifi�s de particuli�rement importants. La pr�sence d'une question juridique de principe suppose, quant � elle, que la d�cision en cause soit importante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inf�rieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est n�cessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la premi�re fois et qui donne lieu � une incertitude caract�ris�e, laquelle appelle de mani�re pressante un �claircissement de la part du Tribunal f�d�ral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; arr�ts 2C_1127/2015 du 17 d�cembre 2015 consid. 2.1; 2C_955/2015 du 12 novembre 2015 consid. 3.3; 2C_963/2014 pr�cit� consid. 1.3; 2C_638/2015 pr�cit� consid. 1.3). Il faut en tous les cas qu'il s'agisse d'une question juridique d'une port�e certaine pour la pratique (cf. arr�ts pr�cit�s 2C_955/2015 consid. 3.3; 2C_963/2014 consid. 1.3; 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 1.1, in StE 2014 A 31.4. Nr. 20). Cette condition n'est pas r�alis�e lorsque l'�l�ment d�terminant pour trancher le cas d'esp�ce n'est en principe pas propre � se reproduire dans d'autres situations (ATF 139 II 340 consid. 4 p. 343; arr�ts pr�cit�s 2C_955/2015 consid. 3.3; 2C_638/2015 consid. 1.3; 2C_252/2015 consid. 3.3).
Lorsque le recourant soul�ve plusieurs questions juridiques de principe, il suffit que l'une d'elle rev�te ces caract�ristiques pour que le Tribunal f�d�ral entre en mati�re sur le recours; dans cette hypoth�se, il examine l'affaire en application des art. 95 ss et 105 ss LTF, sans se limiter aux seules questions juridiques de principe qu'elle pose (ATF 141 II 14 consid. 1.2.2.4 et les r�f�rences cit�es; arr�t pr�cit� 2C_963/2014 consid. 1.3.2).
1.2.2.�L'Administration f�d�rale recourante expose que l'arr�t attaqu� soul�ve deux questions juridiques de principe.
La premi�re concerne le droit d'�tre entendu des parties en lien avec la question du d�lai raisonnable pour se d�terminer. Cette question n'aurait jamais �t� tranch�e par le Tribunal f�d�ral dans le contexte sp�cifique de l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale. Le point de savoir s'il s'agit l� d'une question juridique de principe peut rester ouvert, d�s lors que la seconde question soulev�e par la recourante remplit ce crit�re.
Celle-ci a trait � la question de l'�tendue des obligations de v�rification de la Suisse lorsque l'Etat requ�rant indique qu'il consid�re les contribuables vis�s comme ses r�sidents fiscaux et que ceux-ci sont par ailleurs assujettis de mani�re illimit�e dans un Etat tiers. Cette question n'a pas encore �t� tranch�e, l'arr�t 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 destin� � publication ayant envisag� une question similaire, mais en lien avec des contribuables assujettis � l'imp�t de mani�re illimit�e en Suisse. Cela �tant, m�me si l'on devait consid�rer que cette question a d�j� �t� tranch�e dans cet arr�t, il serait n�anmoins justifi� d'entrer en mati�re en l'esp�ce, d�s lors que la question �tait encore ouverte au moment du d�p�t du recours (cf. arr�ts 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 1.2; 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 1.3.2).
1.3.�Le recours a �t� interjet� par l'Administration f�d�rale des contributions qui remplit, s'agissant des questions vis�es � l'art. 84a LTF, les conditions de l'art. 89 al. 2 let. a LTF (cf. ATF 140 II 539 consid. 4.2; arr�t 2C_1174/2014 pr�cit� consid. 1.3), de sorte que la qualit� pour recourir doit lui �tre reconnue.
1.4.�La recourante conclut � titre principal uniquement � l'annulation de l'arr�t attaqu�, alors que des conclusions purement cassatoires ne sont en principe pas suffisantes (art. 107 al. 2 LTF). D�s lors toutefois que l'on comprend clairement, � la lecture du m�moire, qu'elle entend obtenir du Tribunal f�d�ral la confirmation de ses d�cisions des 11 et 13 novembre 2014, il convient de ne pas se montrer trop formaliste et d'entrer en mati�re sur le recours (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3 p. 317; 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414 s.; arr�t 2C_700/2015 du 8 d�cembre 2015 consid. 1.3).
1.5.�Au surplus, le recours a �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et en la forme pr�vue (art. 42 LTF), de sorte qu'il est recevable.
1.6.�Le litige porte sur une demande d'assistance administrative d�pos�e le 21 mars 2014 par les autorit�s fiscales fran�aises et qui concerne les ann�es 2010 � 2013. Il est donc r�gi par la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'�liminer les doubles impositions en mati�re d'imp�ts sur le revenu et sur la fortune et de pr�venir la fraude et l'�vasion fiscale en vigueur depuis le 26 juillet 1967 (RS 0.672.934.91; ci-apr�s: CDI CH-FR), compl�t�e par son Protocole additionnel, dans leur version modifi�e par l'Avenant conclu le 27 ao�t 2009 et entr� en vigueur le 4 novembre 2010 (cf. art. 11 par. 3 de l'Avenant; RO 2010 5683 ss). Sur le plan proc�dural, la LAAF, entr�e en vigueur le 1
er�f�vrier 2013, est �galement applicable (cf. art. 24 LAAF; ATF 139 II 404 consid. 1.1 p. 408).
La premi�re question litigieuse a trait au droit d'�tre entendu.
2.1.�Le Tribunal administratif f�d�ral retient que l'Administration f�d�rale a gravement viol� le droit d'�tre entendu des �poux A.________/ B.________ en ne leur accordant qu'un d�lai de cinq jours pour se d�terminer sur son intention d'accorder l'assistance administrative � la France. Or, il n'y avait aucune raison de ne pas leur octroyer un d�lai usuel pour se faire entendre, l'affaire ne pr�sentant pas de caract�re urgent. L'Administration f�d�rale avait du reste elle-m�me utilis� l'entier du d�lai de deux mois et demi qu'il lui avait imparti pour d�poser une r�ponse aux recours interjet�s devant lui.
L'Administration f�d�rale soutient que la proc�dure d'assistance administrative en mati�re fiscale doit �tre men�e de mani�re diligente en vertu du principe pos� � l'art. 4 al. 2 LAAF. Elle rel�ve qu'en l'occurrence, les �poux A.________/B.________ ont b�n�fici� de onze jours calendaires pour se d�terminer: en effet, apr�s s'�tre vu impartir un d�lai de cinq jours - qui avait en r�alit� repr�sent� sept jours calendaires -, ils avaient obtenu une prolongation de d�lai de quatre jours, ce qui leur avait, en d�finitive, permis de se d�terminer dans un d�lai de neuf jours, correspondant � onze jours calendaires. Un tel d�lai avait respect� leur droit d'�tre entendus. L'Administration f�d�rale reproche aussi aux juges pr�c�dents d'avoir examin� la question du droit d'�tre entendu � la lumi�re de circonstances de fait survenues au stade du recours devant eux, ce qui ne serait pas conforme � la jurisprudence.
Les intim�s contestent que la question du respect de leur droit d'�tre entendus soit examin�e sur la base d'un d�lai de onze jours calendaires. Par cette computation, �trang�re au syst�me proc�dural, la recourante rallongerait de mani�re factice le d�lai de cinq jours qui leur a �t� imparti. Ils rel�vent aussi que l'Administration f�d�rale n'a entrepris de r�colter des informations aupr�s de C.________ que plus de quatre mois apr�s avoir re�u la demande d'assistance. Elle n'avait ainsi elle-m�me pas respect� le principe de diligence dont elle se pr�valait.
2.2.�L'on peut d'embl�e suivre les intim�s lorsqu'ils contestent que l'examen du respect du droit d'�tre entendu doive �tre effectu� en lien avec un d�lai de onze jours calendaires. C'est bien la validit� du d�lai de cinq jours que l'Administration f�d�rale leur a imparti qui doit �tre examin�e au regard du droit d'�tre entendu. D�s lors, il n'y a pas lieu de prendre en consid�ration le fait que la recourante leur a transmis un r�sum� de la demande d'assistance deux jours avant defixer ce d�lai, ni le fait qu'elle leur a finalement accord� une prolongation de quatre jours, alors qu'ils s'�taient d�j� d�termin�s. De m�me, la validit� du d�lai de cinq jours ne saurait non plus s'appr�cier au regard du temps dont a dispos� la recourante pour d�poser une r�ponse devant les juges pr�c�dents.
2.3.�La jurisprudence a d�duit du droit d'�tre entendu (art. 29 al. 2 Cst.), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une d�cision ne soit prise � son d�triment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature � influer sur le sort de la d�cision, celui d'avoir acc�s au dossier, celui de participer � l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se d�terminer � leur propos (ATF 141 V 557 consid. 3.1 p. 564; 135 I 279 consid. 2.3 p. 282; arr�ts 2C_782/2015 du 19 janvier 2016 consid. 3.1; 5A_553/2015 du 16 d�cembre 2015 consid. 4.1.1 destin� � publication; 4A_178/2015 du 11 septembre 2015 consid. 3.2non publi� in ATF 141 III 433).
2.4.�Dans la proc�dure d'assistance administrative en mati�re fiscale, l'Administration f�d�rale doit informer, selon les modalit�s d�crites aux art. 14 et 14a LAAF, les personnes concern�es et les autres personnes habilit�es � recourir quant au principe de l'�change et � l'�tendue des informations qu'elle entend communiquer (ANDREAS DONATSCH/ STEFAN HEIMGARTNER/FRANK MEYER/MADELEINE SIMONEK, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2e �d. 2015, p. 262). Selon l'art. 15 LAAF, les personnes habilit�es � recourir peuvent prendre part � la proc�dure et consulter les pi�ces.
Les dispositions de la loi f�d�rale du 20 d�cembre 1968 sur la proc�dure administrative (PA; RS 172.021) sont applicables pour autant que la LAAF n'en dispose pas autrement (cf. le renvoi de l'art. 5 al. 1 LAAF). Entre notamment en ligne de compte l'art. 30 al. 1 PA, selon lequel l'autorit� entend les parties avant de prendre une d�cision. Cette disposition, conjugu�e avec l'art. 15 LAAF, implique que l'Administration f�d�rale doit impartir un d�lai aux personnes habilit�es � recourir pour se d�terminer avant de rendre sa d�cision (CHARLOTTE SCHODER, Praxiskommentar zum Bundesgesetz �ber die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG], 2014, n� 199 ad art. 15 StAhiG). Si celles-ci consentent � la remise des renseignements � l'autorit� requ�rante, elles en informent l'Administration f�d�rale par �crit (cf. art. 16 al. 1 LAAF); dans ce cas, celle-ci cl�t la proc�dure en transmettant les renseignements (cf. art. 16 al. 2 LAAF). Si elles ne consentent pas � la transmission des renseignements, l'Administration f�d�rale leur notifie une d�cision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et pr�cise l'�tendue des renseignements � transmettre (cf. art. 17 LAAF).
2.4.1.�Le d�lai que l'Administration f�d�rale doit impartir en application des art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA doit �tre convenable, c'est-�-dire qu'il doit �tre fix� de telle mani�re que l'exercice concret du droit d'�tre entendu, le cas �ch�ant par la voix d'un mandataire, soit possible sans difficult�. Lorsqu'une personne est appel�e � se d�terminer par �crit, le d�lai doit �tre suffisant pour permettre de concevoir et de r�diger une prise de position �tay�e (MICHELE ALBERTINI, Der verfassungsm�ssige Anspruch auf rechtliches Geh�r im Verwaltungsverfahren, 2000, p. 341 s.; PATRICK SUTTER, in VwVG, Kommentar zum Bundesgesetz �ber das Verwaltungsverfahren, 2008, n� 11 ad art. 30 VwVG; REGINA KIENER/BERNHARD R�TSCHE/MATHIAS KUHN, �ffentliches Verfahrensrecht, 2e �d. 2015, p. 160; BERNHARD WALDMANN/J�RG BICKEL, in Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2e �d. 2016, n� 48 ad art. 30 VwVG). Ce d�lai doit �tre fix� en fonction de l'ensemble des circonstances concr�tes du cas d'esp�ce, du degr� de complexit� de l'�tat de fait et des questions juridiques qu'il pose (ALBERTINI, p. 342; WALDMANN/BICKEL, p. 689). L'�conomie et l'efficacit� de la proc�dure ("Verfahrensbeschleunigung") doivent �galement �tre pris en consid�ration (WALDMANN/BICKEL, in op. cit., eo loco). Une limitation du d�lai � quelques jours ne peut se justifier que dans des situations d'urgence (SUTTER, in op. cit., n� 11 ad art. 30 VwVG).
2.5.�La proc�dure d'assistance administrative est par ailleurs r�gie par le principe de diligence exprim� � l'art. 4 al. 2 LAAF.
2.5.1.�Ce principe est concr�tis� dans la loi par l'absence de f�ries (cf. les art. 5 al. 2 LAAF, excluant l'application de l'art. 22a al. 2 PA, et 46 al. 2 LTF), par le fait que la proc�dure ne pr�voit qu'un seul �change d'�criture (art. 19 al. 4 LAAF), que le d�lai de recours devant la Cour de c�ans doit �tre form� dans les dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF) et qu'une d�cision d'irrecevabilit� doit �tre rendue dans les quinze jours par le Tribunal f�d�ral (art. 107 al. 3 LTF; SCHODER, op. cit., no 199 ad art. 15 StAhiG, MICHAEL BEUSCH/URSULA SP�RRI, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, n� 333 ad art. 26 OECD MA [Abschnitt VI: Besondere Bestimmungen]; DINA BETI, La nouvelle loi sur l'assistance administrative internationale en mati�re fiscale - une vue d'ensemble, in Archives 81, p. 191). Selon le Message du Conseil f�d�ral, le principe de diligence consacr� dans la LAAF oblige l'Administration f�d�rale � mener la proc�dure rapidement, lui permet d'ordonner la remise des renseignements demand�s dans un d�lai bref et de refuser les demandes de prolongation de d�lai qu'aucune circonstance particuli�re ne justifie (Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale, in FF 2011 5783). Comme le rel�ve un auteur, ce principe sert en premier lieu les int�r�ts de la Suisse � un fonctionnement correct de l'assistance administrative vis-�-vis des Etats requ�rants, et non pas ceux des contribuables vis�s par une demande (SCHODER, op. cit., n� 43 ad art. 4 StAhiG).
2.6.�Traiter une demande de mani�re diligente ne signifie pas que la proc�dure doit �tre men�e syst�matiquement comme s'il s'agissait d'une situation urgente qui pourrait justifier une limitation du droit d'�tre entendu par l'octroi de tr�s brefs d�lais. Dans le domaine de l'entraide judiciaire internationale en mati�re p�nale, le Tribunal f�d�ral a du reste retenu que le principe de c�l�rit� de la proc�dure consacr� � l'art. 17a EIMP ne pouvait avoir pour cons�quence de supprimer ou de restreindre le droit d'�tre entendu des parties (ATF 124 II 132 consid. 2b p. 138). Cette r�gle est �galement applicable, par analogie, dans le domaine de l'assistance administrative, r�gi par le principe de diligence.
2.7.�En outre, il n'existe pas d'engagements conventionnels auxquels la Suisse aurait souscrit qui auraient pour effet de limiter le droit d'�tre entendu des personnes habilit�es � recourir au cours de la proc�dure d'assistance administrative, ou de rythmer celle-ci en imposant des d�lais pr�cis. En ce qui concerne l'�change de renseignements avec la France, la CDI CH-FR pr�voit au contraire (cf. ch. XI du Protocole additionnel) que les r�gles de proc�dure administrative relatives aux droits du contribuable s'appliquent dans l'Etat requis, tout en relevant que leur application ne peut entraver ou retarder ind�ment les �changes effectifs de renseignements. Or, le fait d'octroyer aux personnes habilit�es � recourir un d�lai raisonnable pour s'exprimer sur un projet de d�cision d'octroi d'assistance administrative ne peut �tre consid�r� comme un fait retardant ind�ment l'�change effectif de renseignements. Le Conseil f�d�ral a du reste express�ment soulign� que le droit d'�tre entendu �tait prot�g� (Message compl�mentaire au message du 6 mars 2009 concernant l'approbation du nouvel avenant � la convention contre les doubles impositions avec la France, in FF 2010 1415).
2.7.1.�Il d�coule de ce qui pr�c�de qu'en l'occurrence, le d�lai de cinq jours que l'Administration f�d�rale a imparti aux �poux A.________/ B.________d pour se d�terminer sur son projet de d�cision d'octroi de l'assistance administrative �tait insuffisant pour leur permettre de prendre connaissance du dossier et de se d�terminer sur le principe et l'�tendue de l'assistance administrative envisag�e par l'Administration f�d�rale. Un tel d�lai a viol� leur droit d'�tre entendus, sans que le principe de diligence ne puisse justifier cette violation ni que des circonstances particuli�res ne r�v�lent une situation d'urgence (supra consid. 2.4.1 in fine). Pour garantir le droit d'�tre entendu des intim�s, l'Administration f�d�rale aurait d� leur accorder d'embl�e un d�lai d'au moins dix jours en application des art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA. Un tel d�lai, qui se retrouve dans d'autres proc�dures (cf. par exemple dans la proc�dure sommaire de l'art. 314 du Code de proc�dure civile [CPC; RS 272]), appara�t raisonnable. C'est du reste un d�lai de dix jours qui est pr�vu pour les recours au Tribunal f�d�ral dans les mati�res vis�es � l'art. 100 al. 2 LTF, dont fait partie l'assistance administrative en mati�re fiscale. A cela s'ajoute que le destinataire de la d�cision de l'Administration f�d�rale dispose d'un d�lai de trente jours pour former un recours devant le Tribunal administratif f�d�ral. Dans ces circonstances, et par analogie avec les dispositions pr�cit�es,il incombera � l'Administration f�d�rale d'accorder d�sormais � tout le moins un d�lai de dix joursaux personnes habilit�es � recourir en application des art. 15 LAAF et 30 al. 1 PA, sous r�serve des situations d'urgence et sans pr�judice de l'application de l'art. 22 al. 2 PA.
2.8.�Reste � examiner les cons�quences de la violation du droit d'�tre entendu dans le cas d'esp�ce.
2.8.1.�Le droit d'�tre entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entra�ne en principe l'annulation de la d�cision attaqu�e, ind�pendamment des chances de succ�s du recours sur le fond (ATF 135 I 187 consid. 2.2 p. 190; 126 I 19 consid. 2d/bb p. 24). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant �tre r�par�e lorsque la partie l�s�e a la possibilit� de s'exprimer devant une autorit� de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285; 133 I 201 consid. 2.2 p. 204; 118 Ib 111 consid. 4b p. 120 s.; 116 Ia 94 consid. 2 p. 95). Toutefois, une telle r�paration doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypoth�se d'une atteinte qui n'est pas particuli�rement grave aux droits proc�duraux de la partie l�s�e; cela �tant, une r�paration de la violation du droit d'�tre entendu peut �galement se justifier, m�me en pr�sence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalit� et aboutirait � un allongement inutile de la proc�dure, ce qui serait incompatible avec l'int�r�t de la partie concern�e � ce que sa cause soit tranch�e dans un d�lai raisonnable (ATF 137 I 195 consid. 2.3.2 p. 197 s.; 136 V 117 consid. 4.2.2.2 p. 126 s.; 133 I 201 consid. 2.2 p. 204 ss; arr�ts 5A_897/2015 du 1er f�vrier 2016 consid. 3.2.2; 1B_24/2015 du 19 f�vrier 2015 consid. 2.1 2C_980/2013 du 21 juillet 2014 consid. 4.3; 2C_1043/2013 du 11 juin 2014 consid. 2.2).
2.8.2.�En l'occurrence, les �poux A.________/B.________ ont eu trente jours pour recourir aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral (cf. art. 19 LAAF; art. 31 ss LTAF et 50 PA), qui a dispos� d'un plein pouvoir de cognition et qui n'�tait pas li� par les motifs invoqu�s par les parties (cf. art. 49 et 62 al. 4 PA). Ils ont donc eu � disposition un d�lai suffisant, devant les juges pr�c�dents, pour se d�terminer sur la demande d'assistance administrative et faire valoir l'entier de leurs arguments pour s'y opposer. Le vice a donc �t� r�par� devant le Tribunal administratif f�d�ral. En outre, m�me si l'on devait retenir que l'Administration f�d�rale avait gravement viol� le droit d'�tre entendu des int�ress�s, point qui peut rester ouvert en l'esp�ce, le renvoi de la cause � l'Administration f�d�rale constituerait de toute mani�re en l'occurrence une vaine formalit�.
Le deuxi�me point litigieux a trait � la recevabilit� de la demande d'assistance administrative form�e par la France le 21 mai 2014.
3.1.�Selon le Tribunal administratif f�d�ral, qui applique l'art. 7 LAAF (cf. consid. 6 in fine de l'arr�t attaqu�), cette demande est irrecevable, car elle a �t� form�e de mauvaise foi par les autorit�s fran�aises. Les relations entre Etats sont certes r�gies par le principe de confiance, mais celui-ci n'est applicable que dans la mesure o� la demande d'assistance ne contient pas de lacune ou de contradiction manifestes. Or, la demande du 21 mai 2014 pr�sente, selon les juges pr�c�dents, de tels vices: elle repose sur l'affirmation non �tay�e selon laquelle les �poux A.________/B.________ �taient domicili�s en France durant la p�riode sous contr�le, alors que ceux-ci ont �tabli qu'ils �taient alors assujettis de mani�re illimit�e en Espagne. L'existence d'un domicile fiscal dans un Etat n'exclut certes pas que celui-ci puisse �tre contest� ni qu'il existe des domiciles fiscaux limit�s dans d'autres Etats, mais dans un tel cas, l'Etat requ�rant doit alors motiver sa demande, m�me sommairement, et indiquer en quoi les renseignements demand�s sont vraisemblablement pertinents, faute de quoi il n'est pas possible pour l'Etat requis d'en juger. L'�tat de fait pr�sent� dans la demande d'assistance appara�t donc, selon les juges pr�c�dents, erron� ou � tout le moins tr�s incomplet sur un point essentiel et celle-ci ne peut de ce fait pas non plus �tre compl�t�e par les autorit�s fran�aises sur requ�te de l'Administration f�d�rale.
La recourante soutient en substance que le principe de confiance entre Etats implique que la bonne foi des Etats est pr�sum�e aussi longtemps qu'il n'existe pas d'indices clairs la remettant en cause. En l'occurrence, la France a indiqu� �tre en possession d'�l�ments lui permettant de consid�rer que les �poux A.________/B.________ �taient domicili�s en France durant la p�riode sous contr�le, la requ�te mentionnant une adresse et l'existence d'un assujettissement fiscal dans ce pays. Le fait que les intim�s aient fourni des pi�ces attestant leur assujettissement fiscal en Espagne n'est pas de nature � remettre en cause la bonne foi de l'Etat requ�rant. Au demeurant, il n'appartient pas � l'Etat requis de prendre position sur la d�termination de la r�sidence fiscale des contribuables vis�s, la question d'une �ventuelle double imposition devant �tre tranch�e dans le cadre d'une proc�dure amiable.
Les intim�s sont d'avis que les critiques form�es par l'Administration f�d�rale ont trait � l'�tablissement des faits et qu'elle n'a pas motiv� en quoi les juges pr�c�dents les auraient �tablis arbitrairement, conform�ment aux exigences de l'art. 97 LTF. Son grief devrait donc �tre rejet�. Au fond, ils soutiennent que les juges pr�c�dents ont � bon droit remis en cause la bonne foi de la France.
3.2.�L'�change de renseignements est r�gi par l'art. 28 CDI CH-FR. Aux termes du par. 1 de cette disposition, les autorit�s comp�tentes des Etats contractants �changent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la pr�sente Convention ou pour l'administration ou l'application de la l�gislation interne relative aux imp�ts de toute nature ou d�nomination per�us pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivit�s locales dans la mesure o� l'imposition qu'elle pr�voit n'est pas contraire � la Convention.
3.3.�Le principe de la bonne foi libell� � l'art. 31 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des trait�s (RS 0.111; ci-apr�s: CV) est applicable dans le domaine de l'assistance administrative en mati�re fiscale. Il signifie, notamment, qu'un Etat est pr�sum� agir de bonne foi. Dans le contexte de l'assistance administrative en mati�re fiscale, cette pr�somption implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les all�gations de l'Etat requ�rant. Ainsi, s'il ne fait pas obstacle au droit de l'Etat requis de v�rifier que les renseignements demand�s sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherch� par l'Etat requ�rant, il lui impose n�anmoins de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (arr�t 2C_1174/2014 pr�cit� consid. 2.1.3 destin� � publication). En droit interne, l'art. 7 let. c LAAF pr�voit qu'il n'est pas entr� en mati�re lorsque la demande viole le principe de la bonne foi.
3.4.�Le l�gislateur suisse a par ailleurs �num�r�, � l'art. 6 al. 2 LAAF, une liste d'informations que doit comporter une demande d'assistance administrative en mati�re fiscale. Si une information manque, l'Administration f�d�rale doit en informer l'autorit� requ�rante par �crit et lui donner la possibilit� de la compl�ter (art. 6 al. 3 LAAF). La liste de l'art. 6 al. 2 LAAF �tant subsidiaire, les indications sur le contenu de la demande figurant au par. 3 ch. XI du Protocole additionnel de la CDI CH-FR priment. Celles-ci exigent que l'Etat requ�rant fournisse des informations relatives au nom, � l'adresse et � l'identification de la personne faisant l'objet d'un contr�le (let. a) et � la p�riode fiscale vis�e par la demande (let. b). L'Etat requ�rant doit aussi fournir une description des renseignements recherch�s, notamment leur nature et la forme sous laquelle il souhaite les recevoir (let. c), le but fiscal poursuivi (let. d) et, dans la mesure o� ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demand�s (let. e).
3.5.�En l'esp�ce, les autorit�s fran�aises ont indiqu� l'adresse en France des �poux A.________/B.________ (art. 105 al. 2 LTF) et fait valoir qu'en tant que r�sidents fiscaux fran�ais, ils avaient l'obligation de d�clarer l'ensemble de leurs revenus et de leurs �l�ments de fortune mondiaux. Les juges pr�c�dents sont d'avis que le fait que les �poux A.________/B.________ aient �t� assujettis de mani�re illimit�e dans un Etat tiers durant la p�riode vis�e par la demande d'assistance administrative de la France, comme les intim�s l'ont soutenu, remet en cause la pr�somption de bonne foi de la France. Tel n'est toutefois pas le cas, pour les motifs expos�s ci-apr�s.
3.6.�Il peut arriver que les contribuables dont l'Etat requ�rant fait valoir qu'ils sont r�sidents fiscaux de cet Etat en vertu des crit�res de son droit interne soient aussi consid�r�s comme des r�sidents fiscaux d'un autre Etat en vertu des crit�res du droit interne de cet autre Etat. Il ne faut ainsi pas confondre la r�sidence fiscale (et l'assujettissement illimit� qui en d�coule) d'une personne dans un Etat en vertu du droit interne avec la question de la d�termination de la r�sidence fiscale de cette personne au plan international. L'une n'implique pas forc�ment l'autre, puisqu'en cas de pr�tentions concurrentes entre Etats, la r�sidence fiscale au plan international se d�termine, si une convention de double imposition a �t� conclue, par l'application des dispositions en cascade qu'elle pr�voit (cf. art. 4 du Mod�le de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune [ci-apr�s : MC OCDE]; arr�t 2C_1174/2014 pr�cit� destin� � publication consid. 2.2.1 et les r�f�rences). Or, la d�termination de la r�sidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas � �tre abord�e par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. arr�t 2C_1174/2014 consid. 2.2.2 in fine).
3.7.�Dans l'arr�t pr�cit� 2C_1174/2014, la demande d'assistance administrative form�e par la France visait des contribuables par ailleurs assujettis � l'imp�t en Suisse de mani�re illimit�e. La Cour de c�ans a retenu que, dans la mesure o� l'Etat requ�rant avait respect� toutes les exigences formelles requises, la Suisse ne pouvait pas exiger de l'Administration f�d�rale qu'elle proc�de � un contr�le pour v�rifier que les assertions fran�aises n'�taient pas purement formelles, sauf � adopter une attitude de d�fiance vis-�-vis de la France qui serait contraire � l'art. 31 CV (consid. 2.4). L'Etat requ�rant �tait aussi l�gitim� � former une demande d'assistance administrative m�me en cas de conflit de r�sidences effectif avec la Suisse en tant qu'Etat requis, et ce afin d'obtenir d'elle des documents qui viendraient appuyer sa pr�tention concurrente. Au surplus, cet arr�t constate que l'Etat requ�rant n'est pas tenu d'attendre l'issue d'un �ventuel litige sur l'existence d'un assujettissement illimit� � l'imp�t pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider la position de l'Etat requ�rant quant � la r�sidence fiscale du contribuable concern� (consid. 2.2.2).
Il ressort de cette jurisprudence qu'il incombe aux contribuables vis�s par une demande d'assistance et qui contestent �tre assujettis de mani�re illimit�e dans l'Etat requ�rantau plan international de faire valoir leurs arguments et de produire toutes les pi�ces qui corroborent leur position devant les autorit�s administratives et judiciaires de cet Etat; le cas �ch�ant, la double imposition internationale sera �vit�e par le jeu des r�gles de d�termination de la r�sidence fiscale internationale pr�vues dans la convention applicable entre les Etats concern�s (cf. art. 4 MC OCDE) ou par le recours � la proc�dure amiable (cf. art. 26 MC OCDE). Une telle question - qui rel�ve avant tout de l'application du droit et non pas uniquementde l'�tablissement des faits comme le soutiennent les intim�s - n'int�resse pas la Suisse dans le contexte de la proc�dure d'assistance administrative. Elle n'aurait du reste ni les moyens mat�riels ni la comp�tence formelle pour la trancher (cf. arr�t 2C_1174/2014 pr�cit� consid. 2.2.2 in fine).
L'existence d'une r�sidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requ�rant n'a pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc pr�sum�e nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un �l�ment qui rendrait la demande d'assistance administrative manifestement erron�e ou incompl�te. Les juges pr�c�dents ne retiennent au surplus pas que la demande ne contiendrait pas toutes les informations requises par le par. 3 ch. XI du Protocole additionnel.
3.8.�Il d�coule de ce qui pr�c�de qu'en d�clarant irrecevable pour mauvaise foi la demande d'assistance administrative form�e par la France le 21 mai 2014, les juges pr�c�dents ont viol� l'art. 31 CV, l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR et l'art. 7 let. c LAAF. Le recours doit donc �tre admis sur ce point.
Encore faut-il v�rifier si, en accordant l'assistance administrative sur la base des informations en sa possession, l'Administration f�d�rale a correctement appliqu� le droit f�d�ral et la CDI CH-FR en lien avec la pertinence vraisemblable des renseignements requis, ce qu'avaient contest� les intim�s dans leur recours devant le Tribunal administratif f�d�ral. L'arr�t attaqu� n'a pas examin� cet aspect, puisqu'il a d'embl�e d�clar� l'irrecevabilit� de la demande d'assistance form�e par la France.
4.1.�Lorsque la Suisse entre en mati�re sur une demande et obtient des personnes concern�es ou des d�tenteurs de renseignements les informations requises, elle doit v�rifier que les conditions mat�rielles de l'assistance sont remplies et en premier lieu celle de la pertinence vraisemblable des renseignements.
La condition de la pertinence vraisemblable a �t� examin�e en d�tail dans l'arr�t pr�cit� 2C_1174/2014. Il en ressort en substance qu'elle a pour but d'assurer un �change de renseignements le plus large possible mais qu'elle ne permet pas aux Etats d'aller � la p�che aux renseignements. La condition de la pertinence vraisemblable est r�put�e r�alis�e si, au moment o� la demande est formul�e, il existe une possibilit� raisonnable que les renseignements demand�s se r�v�leront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'av�re que l'information demand�e soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas � l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enqu�te ou le contr�le sous-jacents. En outre, l'appr�ciation de la pertinence vraisemblable des informations demand�es est en premier lieu du ressort de l'Etat requ�rant; le r�le de l'Etat requis se limite � examiner si les documents demand�s ont un rapport avec l'�tat de fait pr�sent� dans la demande et s'ils sont potentiellement propres � �tre utilis�s dans la proc�dure �trang�re. L'autorit� requise n'a ainsi pas � d�terminer si l'�tat de fait d�crit dans la requ�te correspond absolument � la r�alit�, mais doit examiner si les documents demand�s se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requ�te et ne peut refuser de transmettre que les documents dont il appara�t avec certitude qu'ils ne sont pas d�terminants (cf. consid. 2.1.1 � 2.1.4).
4.2.�La condition de la pertinence vraisemblable repr�sente certes une question de droit, que le Tribunal f�d�ral applique d'office et peut revoir librement (art. 95 let. b et 106 al. 1 LTF), m�me si le Tribunal administratif f�d�ral ne l'a pas examin�e (arr�t 2C_690/2015 du 25 mars 2016 consid. 3.1). Encore faut-il en principe que l'�tat de fait de l'arr�t attaqu� soit suffisant pour que la Cour de c�ans puisse se prononcer (art. 105 al. 1 LTF). Tel n'est toutefois pas le cas en l'occurrence et l'on ne se trouve pas non plus dans une situation exceptionnelle qui justifierait l'application de l'art. 105 al. 2 LTF pour que le Tribunal f�d�ral compl�te lui-m�me les faits � ce propos. Il y a d�s lors lieu de renvoyer l'affaire aux juges pr�c�dents pour qu'ils examinent ce point (art. 107 al. 2 LTF) en tenant compte de la jurisprudence rendue depuis lors par la Cour de c�ans en la mati�re.
Il d�coule de ce qui pr�c�de que le recours de l'Administration f�d�rale doit �tre admis, que l'arr�t attaqu� doit �tre annul� et que la cause doit �tre renvoy�e au Tribunal administratif f�d�ral dans le sens des consid�rants.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis � la charge des intim�s qui succombent, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF).
Le recours est admis. L'arr�t du Tribunal administratif du 20 mars 2015 est annul� et la cause lui est renvoy�e pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
Les frais judiciaires, arr�t�s � 5'000 fr., sont mis � la charge des intim�s, solidairement entre eux.
Le pr�sent arr�t est communiqu� � la recourante, au mandataire des intim�s et au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.