Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/dan-z-pridane-hodnoty-misto-plneni-pri-poskytnuti-sluzby-poskytnuti-jednoho-nebo-vice-plneni.p2597.html
Timestamp: 2020-02-22 12:57:12+00:00
Document Index: 22603949

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 10', 'zákona č. 235', 'soud ', '§ 9', '§ 10', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 9', '§ 10', '§ 9', '§ 9', '§ 33', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

Daň z přidané hodnoty: místo plnění při poskytnutí služby; ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daň z přidané hodnoty: místo plnění při poskytnutí služby; poskytnutí jednoho nebo více plnění
k § 2 odst. 1 písm. b) a k § 10 odst. 12 a 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2007 (v textu jen „zákon o DPH“)
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2011, čj. 5 Afs 3/2011-102)
č. 1187/2007 Sb. NSS; rozsudky Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005,
(C-41/04, Recueil, s. I-9433), ze dne 25. 2. 1999,
(C-349/96, Recueil, s. I-973), a ze dne 15. 5. 2001,
(C-34/99, Recueil, s. I-3833).
Společnost s ručením omezeným Faiveley Transport Plzeň proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.
Společnost FTL jako osoba registrovaná k dani v jiném členském státě uzavřela dne 1. 12. 2004 se žalobcem rámcovou smlouvu o zabezpečení logistických služeb. Dle textu smlouvy žalobce přejal pro objednatele (tj. společnost FTL) provádění logistických služeb, přičemž se mělo jednat o dílčí aktivity v procesech nákupu a logistiky při příjmu zboží, řízení skladu a přípravu zboží k odběru. Žalobce se za tímto účelem zavázal k poskytnutí potřebných skladovacích prostor a ploch a potřebných dopravních prostředků. Dále se zavázal, že zajistí dostatečný počet pracovníků pro uvedené procesy. Ve věci předmětu plnění byla provedena ve smlouvě změna dodatkem č. 3 ze dne 8. 10. 2007, podle níž je obsahem logistických služeb zajištění dodávek materiálu a polotovarů, a to v rozsahu a podle pokynů objednatele (společnosti FTL). Dále bylo doplněno, co se rozumí obsahem logistických služeb a že tyto služby jsou konány jménem a na účet objednatele.
Z listin předložených žalobcem (objednávky zboží, přepravy, zkoušky funkčnosti a přejímky hotových výrobků a jejich další distribuce) vyplynulo, že činnost byla realizována tak, že společnost FTL uzavřela v tuzemsku smlouvu se společností DIOSS NÝŘANY, a.s., (dále jen „společnost DIOSS“) o zhotovení výrobků a současně se zavázala k dodání potřebných dílů. Žalobce pak společnosti FTL za účelem realizace tohoto plnění poskytoval různé služby. Objednával potřebné díly a zajišťoval jejich přepravu (dle předložených objednávek většinou z jiných členských států), přičemž uvedl, že díly měly být odeslány k němu do skladu. Na objednávce zboží či přepravy byl uveden název společnosti FTL včetně jejích dalších identifikačních znaků. Ze jmen zaměstnanců žalobce uvedených na těchto dokladech a jejich kontaktních telefonů lze dovodit, že objednávka dílů byla skutečně realizována jím a dodávku a přepravu hradila společnost FTL. Žalobce ve svém skladu zboží převzal, přetřídil a připravil jej k odeslání společnosti DIOSS, která zhotovila výrobek, přičemž žalobce současně podle typu a rozsahu zakázky objednatele zajistil přepravu dílů ke společnosti DIOSS a přepravu hotových výrobků zpět k sobě do skladu. Společnost FTL následně zboží dodala konečnému zákazníkovi, přičemž žalobce zajistil jeho přepravu na uvedené místo.
Dne 15. 4. 2009 vydal žalovaný dvě rozhodnutí, kterými změnil rozhodnutí správce daně I. stupně – platební výměry na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2007 a duben 2007.
Proti těmto rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Plzni, který rozsudkem ze dne 15. 9. 2010, čj. 57 Ca 44/2009-72, obě rozhodnutí zrušil.
Krajský soud nepřisvědčil názoru žalovaného, že žalobce vystupuje jednak jako subjekt poskytující služby svým jménem a na svůj účet (podle smlouvy provozuje skladové hospodářství a další úkony nezbytné s přijetím, vyskladněním a odesláním zboží, které přijímá na svůj sklad) a jednak jako subjekt vystupující jménem a na účet zájemce (objednává a přebírá díly, přebírá a kontroluje hotové výrobky a zajišťuje jejich odeslání ke konečným zákazníkům).
Žalovaný měl za to, že činnost žalobce nelze považovat za jedno poskytované plnění v podobě logistické služby, protože v daném případě se jednalo jak o poskytování služby s místem plnění v tuzemsku podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tak o poskytování služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 10 odst. 12 a odst. 13 zákona o DPH.
Krajský soud dospěl k závěru, že obě plnění jsou v dané věci tak těsně spojena, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu. Krajský soud uvedl, že pro společnost FTL bylo přínosné toliko komplexní plnění. Společnost FTL u žalobce objednala jak plnění logistické, tak plnění skladovací, avšak cílem této objednávky nebyl zvláštní zájem společnosti FTL na skladování a zvláštní zájem na logistických službách. Právě vzájemná provázanost plnění skladovacího a plnění logistického přinášela společnosti FTL sledovaný efekt, tj. možnost realizovat předmět své ekonomické činnosti. Krajský soud uzavřel, že z pohledu zákona o DPH tak byla žalobcem poskytnuta společnosti FTL toliko jedna služba. Žalovaný tudíž pochybil, pokud dospěl k závěru, že žalobcem byly poskytnuty dvě od sebe oddělené služby.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že ve svých rozhodnutích neučinil závěr, že ze strany žalobce bylo uskutečňováno pouze jedno plnění v podobě logistické služby nebo dvě plnění v podobě logistické služby a služby skladovací. Ve svých rozhodnutích uvedl, že logistické služby jsou pojmem obecným, neboť pod něj lze zařadit např. služby skladovací, manipulační, expedici a přepravu, přičemž cílem každého logistického systému je optimalizace a efektivita těchto služeb. Logistika je tedy řízením celého dodavatelského řetězce (např. v oblasti předpovědi poptávky, řízení zásob a nákupu, řízení zákaznického servisu, řízení distribuce, dopravy, skladování), přičemž takovouto činnost žalobce rozhodně nevykonával. Jako celek z pohledu optimalizace posuzuje logistiku v daném případě společnost FTL, nikoliv však žalobce, který společnosti FTL v rámci tohoto řízeného procesu poskytuje na základě smlouvy různé služby.
Stěžovatel tedy v daném případě postupoval tak, že jednotlivá plnění, která byla žalobcem poskytována společnosti FTL na základě jejího pověření jejím jménem a na její účet posoudil jako jedno plnění jménem a na účet zájemce a plnění spočívající v poskytování skladovacích a dalších souvisejících služeb jako plnění skladovací. Navíc je nutno podotknout, že v daném případě, i když je krajským soudem uváděn zájem společnosti na komplexním přijetí služeb ze strany žalobce, je podle charakteristických rysů plnění obtížné určit, které plnění má v tomto případě převažující charakter, neboť charakter poskytovaných plnění není stejný a dané služby jsou poskytovány rovnocenně.
Stěžovatel měl za to, že se krajský soud v rozsudku nevypořádal se skutečnostmi uvedenými ve zrušených rozhodnutích. Dle stěžovatele bylo v odvolacím řízení postupováno v souladu s platnými právními předpisy a byla respektována
(...) V daném případě nebylo sporu o tom, že žalobce poskytoval souhrnně dvě dílčí plnění, a to (a) v podobě provozování skladového hospodářství a dalších úkonů nezbytných a souvisejících s přijetím, vyskladněním a odesláním zboží, které přijímá na svůj sklad, a (b) plnění v podobě objednávání a přebírání dílů, přebírání a kontrolování hotových výrobků a zajišťování jejich odeslání ke konečným zákazníkům. Spornou otázkou však bylo, zda plnění logistické a plnění skladovací jsou jednou službou se shodným daňovým režimem, anebo dvěma službami s odlišným daňovým režimem.
Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve znění účinném pro období roku 2007 je předmětem daně „
“. Za místo plnění při poskytnutí služby se dle § 9 odst. 1 zákona o DPH považuje „
místo, kde má osoba poskytující službu sídlo nebo místo podnikání, popřípadě místo pobytu nebo místo, kde se obvykle zdržuje
Pokud je podle § 10 odst. 13 zákona o DPH „
služba osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, podle odstavce 12 poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, než ve kterém je místo plnění zajištěné služby nebo zboží podle písmen a) až c), považuje se za místo plnění území členského státu, který vydal daňové identifikační číslo, které tato osoba uvedla pro poskytnutí služby
Z citovaných ustanovení zákona o DPH lze jinými slovy dovodit, že pokud by se služby českého zprostředkovatele klasifikovaly jako služby poskytované jménem a na účet osoby registrované k dani v jiném členském státě, byl by místem plnění členský stát, který vydal daňové identifikační číslo zahraničnímu dodavateli, který toto číslo poskytl českému zprostředkovateli pro poskytnutí služby. Tyto služby by tak nepodléhaly dani z přidané hodnoty v ČR.
Pokud by se naopak služby poskytované českým zprostředkovatelem nekvalifikovaly jako služby poskytované jménem a na účet jiné osoby, stanovilo by se místo plnění v souladu s § 9 zákona o DPH podle sídla poskytovatele (zprostředkovatele) těchto služeb, tj. v ČR. Český zprostředkovatel by pak byl povinen u výše uvedených služeb uplatnit českou daň z přidané hodnoty. V případě poskytnutí služby zprostředkování, kdy zprostředkovatel není oprávněn jednat jménem a na účet zastupované osoby, tedy kdy jedná svým jménem a na svůj účet, se místo plnění služby zprostředkování stanoví podle § 9 zákona o DPH. V takovém případě je místem plnění sídlo nebo místo podnikání poskytovatele této služby a plátce je vždy povinen uplatnit daň na výstupu při poskytnutí služby.
Z uvedeného vyplývá, že pokud český plátce jedná například na základě smlouvy jménem a na účet osoby registrované k dani v jiném členském státě, to znamená, že účtuje o tomto plnění v účtové třídě č. 3, poskytuje svoji službu bez české daně z přidané hodnoty a má povinnost vystavit daňový doklad podle § 33 zákona o DPH.
Ačkoliv zákon o DPH nestanoví kritéria, z nichž by bylo možné jednoznačně pro nyní souzenou věc odvodit, zda se jednalo o dvě služby, tj. o poskytování logistických služeb jménem a na účet společnosti a služeb skladovacích jménem vlastním, je třeba vyjít především z předmětu a charakteru plnění. Zpravidla se jedná buď o
jednotlivé plnění
– plnění podléhající samostatné daňové povinnosti, nebo o
vícenásobné plnění
– plnění obsahující dva a více komponentů, kdy každý z nich podléhá samostatné daňové povinnosti, nebo o
složené plnění
– jednotlivá plnění skládající se z více komponentů. Na tomto místě je pro účely souzené věci třeba rovněž připomenout, že jeden ze základních principů konstrukce daně z přidané hodnoty, kterým je
jednotnost poskytnutého plnění
, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému daně z přidané hodnoty uměle děleno, rozvedený např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, čj. 9 Afs 5/2007-70, č. 1187/2007 Sb. NSS, či v rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005,
Levob Verzekeringen,
C-41/04, Recueil, s. I-9433, bod 30: „
“ Proto je nutno smluvní plnění skládající se z několika složek posuzovat z hlediska daně z přidané hodnoty jako jeden celek, tj. jako dodávku souboru dílčích plnění.
Jak tedy vyplývá ze spisu, je předmětem ekonomické činnosti společnosti FTL, se sídlem ve Spolkové republice Německo, prodej zboží jejím zákazníkům. Vzhledem k tomu, že společnost FTL zbožím nedisponuje, musí nejprve zajistit jeho výrobu. K výrobě využívá společnost DIOSS se sídlem v ČR. K realizaci ekonomické činnosti společnosti FTL je nutné objednat komponenty nezbytné k výrobě zboží, tyto od dodavatelů někde převzít, zkontrolovat, přetřídit a následně dodat výrobci. Po výrobě zboží je nutné zboží od výrobce převzít, zkontrolovat, přetřídit a následně dodat zákazníkům. Realizací činností uvedených v předchozích dvou větách pověřila společnost FTL žalobce.
Jakkoli stěžovatel uvádí, že žalobce v rámci dodavatelského řetězce společnosti FTL na základě jejího pověření jejím jménem a na její účet objednává zboží, objednává přepravu, zboží přebírá, kontroluje jej z hlediska kvality a zajišťuje další úkony a pro společnost FTL dále zajišťuje provedení a realizaci skladového hospodaření, přičemž tuto činnost již nevykonává jménem společnosti FTL, je třeba přisvědčit zhodnocení, jak jej provedl v rozsudku krajský soud.
Především krajský soud zcela případně poukázal na judikaturu Soudního dvora, zejm. na výše citovaný rozsudek ve věci
, z něhož vyplývá, že pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkolů, je namístě vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení, jednak zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění, a jednak zda v posledně uvedeném případě musí být toto jediné plnění kvalifikováno jako poskytnutí služeb.
Krajský soud dále poukázal na body 21 a 22 rozsudku Soudního dvora ze dne 25. 2. 1999,
, C-349/96, Recueil, s. I-00973, z něhož citoval: „
V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že o jediné plnění se jedná zejména v případech, kde je třeba považovat jeden nebo více prvků za plnění hlavní, zatímco naopak, jeden nebo více prvků je třeba považovat za plnění vedlejší, sdílející s hlavním plněním stejný daňový režim (též rozsudek ze dne 15. 5. 2001,
, C-34/99, Recueil, s. I-3833, bod 45). Stejně tomu je, pokud dvě nebo více plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.
“ V bodu 30 citovaného rozsudku Soudní dvůr uzavřel, že „
článek 2 odst. 1 šesté směrnice je třeba vykládat tak, že pokud dvě nebo několik dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani průměrnému spotřebiteli je tak těsně spojeno, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří jeden celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu, všechna tato dílčí plnění nebo tyto úkony tvoří jediné plnění pro účely uplatnění DPH.
Ve světle citované judikatury lze v nyní souzené věci použít přístup, jaký zvolil krajský soud při zhodnocení věci. Lze tedy konstatovat, že jak plnění logistické, tak plnění skladovací jsou v daném případě tak těsně spojena, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu. Společnost FTL totiž skutečně neměla zvláštní zájem na skladování a zvláštní zájem na logistických službách. Naopak ze skutkových okolností daného případu lze dovodit premisu, že plnění skladovací by společnost FTL za daných podmínek nepožadovala samostatně a bylo pro ni přínosné přijetí toliko komplexního plnění. Pokud by totiž žalobce poskytl společnosti FTL pouze plnění skladovací, nemohla by společnost dostát svým závazkům vůči společnosti DIOSS, neboť by jí nedodala komponenty potřebné pro výrobu zboží, ani vůči svým zákazníkům, kterým by nemohla dodat zboží. Rovněž tak pokud by žalobce poskytl společnosti FTL pouze plnění logistické, nebylo by kde komponenty nezbytné k výrobě zboží a následně vyrobené zboží převzít, zkontrolovat, přetřídit a připravit k expedici konečným zákazníkům. Cílem plnění byl efektivní a plynulý tok komponentů k výrobci (tj. společnosti DIOSS) a tok zboží k zákazníkům společnosti FTL, přičemž oddělením jednotlivých plnění by došlo ke zmaření tohoto cíle.
V daném případě plnění logistické a plnění skladovací neměla pro společnost FTL sama o sobě samostatnou hodnotu, naopak pouze vzájemná provázanost skladovacího a logistického plnění přinášela společnosti FTL sledovaný efekt, tj. realizaci ekonomické činnosti. Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani skutečnost tvrzená stěžovatelem, že žalobce poskytoval spíše dílčí služby, které lze sice zařadit pod pojem logistika, a to včetně skladování, avšak neřídil celý dodavatelský řetězec v tom smyslu, v jakém je tento pojem obecně chápán. Charakteristickým prvkem dotčeného smluvního vztahu, jak vyplývá z výše citované smlouvy, totiž bylo, že žalobce zajišťoval objednání a dodání materiálu v množství, sortimentu a čase stanoveném společností FTL, prováděl jménem a na účet této společnosti zkoušky funkčnosti zhotovených výrobků a přejímku těchto výrobků, prováděl konstrukční dohled nad realizací výroby a zajišťoval u vybraných zakázek distribuci výrobků ke konečným odběratelům. Veškerý materiál objednávaný a dodávaný pro realizaci zakázek a hotové výrobky určené pro distribuci k odběratelům pak byly majetkem společnosti FTL a žalobce je evidoval v systému skladové evidence této společnosti. Pokud by tedy žalobce logistické plnění a plnění skladovací neposkytl v žádané časové návaznosti, společnost FTL by jen stěží mohla řádně a včas plnit své závazky. Lze tedy přisvědčit závěru, k němuž dospěl krajský soud, neboť ze zjištěného skutkového stavu vyplývá, že společnost FTL měla zájem na přijetí komplexního plnění. Stejnou váhu a význam pro ni mělo jak plnění logistické, tak plnění skladovací, a pouze a právě jen ve vzájemné spojitosti mohla tato plnění přinést společnosti FTL sledovaný efekt. Z tohoto pohledu tak byla v daném případě poskytnuta jedna služba obsahující, resp. zahrnující dvě dílčí plnění.