Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/7247-PGP.html?identifiant=BOI-IS-FUS-10-20-20-20181003
Timestamp: 2020-03-31 08:14:18+00:00
Document Index: 57563049

Matched Legal Cases: ["l'article 206", "l'article 239", "l'article 206", "l'article 34", "l'article 35", "l'article 239", '§ 330', "l'article 207", "l'article 208", "l'article 208", "l'article 208", "l'article 1655", "l'article 239", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 54", "l'article 1734", "l'article 221", "l'article 208", "l'article 208", "l'article 208", "l'article 208", "l'article 208", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 208", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 23", '§ 90', "l'article 210", "l'article 219", "l'article 23", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 46", "l'article 1760", "l'article 210", '§ 193', 'art. 38', 'art. 93', 'art. 115', 'art. 151', 'art. 210', 'art. 210', 'art. 210', 'art. 220', "l'article 38", "l'article 151", "l'article 151", "l'article 14", "l'article 19", "l'article 93", 'art. 151', "l'article 210", "l'article 23", 'art. 38', 'art. 93', 'art. 115', 'art. 112', 'art. 120', 'art. 121', 'art. 151', 'art. 151', 'art. 151', 'art. 151', 'art. 208', 'art. 208', 'art. 210', 'art. 210', 'art. 210', "l'article 210", 'art. 210', 'art. 220', 'art. 223', 'art. 223', "l'article 223", '§ 200', "l'article 209", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 220", "l'article 223", "l'article 223", '§ 270', "l'article 209", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 220", "l'article 223", "l'article 223", '§ 325', '§ 200', '§ 330', "l'article 210", '§ 330', "l'article 210", '§ 200', "l'article 210", "l'article 210", '§ 341', 'art. 210', "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", '§ 355', '§ 355', "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", '§ 195', "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210", "l'article 210"]

IS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés - Régime spécial des fusions - Champ d'application
7247-PGPIS - Fusions et opérations assimilées - Régime de droit commun et régime spécial des fusions de sociétés relevant de l'impôt sur les sociétés - Régime spécial des fusions - Champ d'application49
BOI-IS-FUS-10-20-20-20181003
Version en vigueur du 09/01/19 au 10/04/19
Version en vigueur du 04/03/15 au 03/10/18
Version en vigueur du 13/06/14 au 04/03/15
Version en vigueur du 19/04/13 au 13/06/14
2018-10-03T13:37:35.000+02:002019-01-09T09:20:47.000+01:00
Par application des dispositions du I de I'article 210 C du code général des impôts (CGI), le régime spécial des fusions est réservé aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés, quelle que soit par ailleurs leur forme juridique.
Par suite, sont admises au bénéfice du régime spécial, les sociétés et collectivités dotées de la personnalité juridique, établissements publics, organismes de l'État jouissant de l'autonomie financière, organismes des départements et des communes, énumérés à l'article 206 du CGI.
- des sociétés en nom collectif ou civiles qui ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l'article 239 du CGI ;
Remarque : Il est, dès à présent, précisé que l'application du régime spécial des fusions nécessite des adaptations en ce qui concerne d'une part, les sociétés en commandite simple n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux et, d'autre part, les collectivités sans but lucratif visées au 5 de l'article 206 du CGI (BOI-IS-FUS-10-20-40-30).
- des sociétés à objet civil passibles du même impôt à raison de leur forme et des sociétés à forme civile exerçant une activité commerciale au sens de l'article 34 du CGI et de l'article 35 du CGl (à l'exclusion des sociétés civiles de construction-vente placées hors du champ d'application de l'impôt sur les sociétés par l'article 239 ter du CGI) ;
- des personnes morales de forme quelconque soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (et notamment les associations déclarées régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association) ;
Remarque : Sur les associations, il convient toutefois de se reporter au III-D § 330 et suiv..
- des personnes morales exonérées de l'impôt sur les sociétés en vertu d'une disposition spéciale et visées de l'article 207 du CGI à l'article 208 sexies du CGI. Ainsi, il est admis que le régime spécial des fusions s'applique lorsqu'une ou plusieurs sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV), mentionnées au 3° nonies de l'article 208 du CGI et régies par les articles L. 214-33 et suivants du code monétaire et financier (CoMoFi), sont absorbées par une société ayant opté pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés visé à l'article 208 C du CGI, sous réserve que les parties à l'opération se conforment à l'ensemble des conditions prévues pour l'application du régime spécial et que la société absorbante s'engage à se substituer aux SPPICAV absorbées dans leurs obligations de distribution prévues et calculées selon le II de l'article L. 214-69 du CoMoFi ;
Pour apprécier si les personnes morales intéressées satisfont ou non à la condition d'être passibles de l'impôt sur les sociétés, il convient de se placer à la date de la réalisation définitive de l'opération de fusion telle qu'elle est définie au BOI-IS-FUS-40-10.
Ne peuvent notamment bénéficier du régime spécial de l’article 210 A du CGI :
- les opérations de fusion auxquelles participent des sociétés anonymes soumises au régime fiscal de droit commun qui apportent l'intégralité de leurs actifs à des sociétés dont l'objet entre dans les prévisions de l'article 1655 ter du CGl (sociétés immobilières de copropriété dotées de la transparence fiscale) ;
- les sociétés civiles qui ont pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, dès lors qu'elles sont expressément exclues du champ d'application de l'impôt sur les sociétés par l'article 239 ter du CGI ;
- les opérations par lesquelles une société soumise à l'impôt sur les sociétés est absorbée par une société exonérée de cet impôt. En effet, l'application du régime de faveur est subordonnée au fait que les sociétés en cause soient passibles de l'impôt sur les sociétés et respectent les engagements prévus au 3 de l’article 210 A du CGI et les dispositions du 1 de l'article 210 B du CGI. Or, si la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport est expressément exonérée d'impôt sur les sociétés, notamment au titre des plus-values, elle n'est donc pas en mesure de prendre et de respecter les engagements prévus au 3 de l’article 210 A du CGI. Dès lors, le régime de faveur des fusions et opérations assimilées ne peut être appliqué.
Pour le cas où la société absorbante est partiellement exonérée d'impôt sur les sociétés, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-10-20-40-30.
Le changement de régime fiscal d'une société absorbante, qui s'était placée sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI, a-t-il pour effet de remettre en cause ce régime ?
La société absorbante doit également tenir à la disposition de l'administration le registre prévu au II de l'article 54 septies du CGI, dans le délai mentionné à cet article et sous la sanction prévue à l'article 1734 ter du CGI.
En outre, l'article 221 bis du CGI dispose qu'en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, lorsqu'une société cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés, les bénéfices en sursis d'imposition et les plus-values latentes incluses dans l'actif social ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société.
En application de l'article 208 C bis du CGI, le régime spécial des fusions s'applique aux opérations de restructuration auxquelles participent des SIIC, leurs filiales ou les sociétés mentionnées au III bis de l'article 208 C du CGI ayant opté pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés visé à l'article 208 C du CGI.
L'absorption par l'établissement stable français d'une société étrangère de sa filiale française relevant du régime d'exonération des SIIC prévu à l'article 208 C du CGI, entre-t-elle dans le champ d'application des dispositions de l'article 208 C bis du CGI et peut-elle par suite bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI ?
Il convient dès lors d'appliquer au boni de fusion, les modalités pratiques décrites dans le BOI-IS-CHAMP-30-20-40, relatives à la détermination du montant total de l'obligation de distribution, et aux règles de plafonnement au résultat fiscal et au résultat comptable.
Enfin, selon les dispositions du 2 de l'article 210 C du CGI, une fusion impliquant une société de nationalité étrangère peut être admise, sur agrément préalable, au bénéfice du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI. Ces dispositions s'appliquent également, sous réserve du respect des modalités fixées par l'article 208 C bis du CGI, aux sociétés bénéficiant du régime SIIC.
Remarque : La procédure d'agrément préalable est supprimée pour les opérations de fusion, de scission ou d'apports partiels d'actifs réalisées à compter du 1er janvier 2018 impliquant une société de nationalité étrangère (cf. II-A).
Conformément au 1 de l'article 210 C du CGI, les dispositions de l'article 210 A du CGI et de l'article 210 B du CGI s'appliquent aux opérations auxquelles participent exclusivement des personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés.
Il résulte du 2 de l'article 210 C du CGI (modifié par l'article 23 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017) que le régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI n'est applicable aux opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actifs d'une branche complète d'activité réalisées au profit de personnes morales étrangères par des personnes morales françaises que si les éléments apportés sont effectivement rattachés à un établissement stable de la personne morale étrangère situé en France.
S'agissant de la notion d'établissement stable, il convient de se reporter au II-B-1 § 90 et suivants du BOI-IS-CHAMP-60-10-10.
En outre, cette obligation n'est pas exigée pour les opérations d'apport de participations assimilés à une branche complète d'activité mentionnés au 1 de l'article 210 B du CGI ou pour les opérations de fusion dont les éléments apportés sont exclusivement constitués de titres de participations. En revanche, les apports qui ne sont pas composés exclusivement de titres de participation mentionnés au I de l'article 219 du CGI (tels que les fusions de holdings lorsque les activités de ces dernières seraient constitutives d'un établissement stable si elles étaient exercées par une société étrangère) sont soumis à l'obligation de rattachement à un établissement stable situé en France.
Remarque : Conformément à l'article 23 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, ces dispositions s'appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2018.
Conformément au IV de l'article 210-0 A du CGI, lorsque les opérations de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actifs, placées sous le régime de l'article 210 A du CGI, sont réalisées au profit d'une personne morale étrangère, la société apporteuse est tenue de souscrire, par voie électronique, dans le même délai que sa déclaration de résultat de l'exercice au cours duquel l'opération a été réalisée, une déclaration spéciale n° 2260-SD (CERFA n° 15884), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, permettant d'apprécier les motifs et conséquences de cette opération.
La déclaration spéciale, dont le contenu est fixé à l'article 46 quater-0 ZS ter de l'annexe III au CGI, mentionne :
Le non-respect de cette obligation déclarative entraîne l'application, pour chaque opération, d'une amende de 10 000 € prévue à l'article 1760 bis du CGI.
En ce qui concerne le cas particulier de l'apport par une société étrangère de sa succursale française à une société française et lorsque cette opération peut être considérée comme portant sur une branche complète d'activité au sens de l’article 210 B du CGI, il n'est pas exigé que les titres remis en contrepartie soient rattachés à un établissement stable situé en France. Ainsi, l'apport est éligible au régime spécial des fusions de plein droit à condition de constituer un ensemble capable de fonctionner, du point de vue de l'organisation, par ses propres moyens et de respecter les dispositions du 3 de l'article 210 A du CGI (cf. II-D-1 § 193). Sur la notion de branche complète d'activité, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-20-20. Il est précisé que, dans le cas où la succursale française procède elle-même à un apport partiel d'actifs au profit d'une société française, les titres remis en rémunération de l'apport doivent être rattachés à ladite succursale.
Remarque : Les dispositions relatives au cas particulier de l'apport par une société étrangère de sa succursale française à une société française s'appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2018.
- échange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scission réalisée par des entreprises - sursis d’imposition du profit ou de la perte (CGI, art. 38, 7 bis ) ;
- échange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scission réalisée par des professionnels relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux - sursis d’imposition du profit ou de la perte (CGI, art. 93 quater, I ter et V) ;
- attribution des titres représentatifs de l’apport aux membres de la société apporteuse en cas de fusion ou de scission de sociétés (CGI, art. 115).
Remarque : L’exclusion géographique ne vise que les sociétés apporteuses et bénéficiaires et non les sociétés ou personnes physiques actionnaires de la société apporteuse, qui résideraient dans un des États ou territoires exclus. Il est précisé que lorsqu’une opération est exclue du champ d’application de certains régimes de faveur mentionnés à l’article 210-0 A du CGI, les régimes énoncés ci-dessus ne peuvent s’appliquer même aux résidents d’autres États ou territoires.
- opération de fusion ou de scission d’une société civile professionnelle - report d’imposition des plus-values d’apport (CGI, art. 151 octies A) ;
- régime de faveur des fusions, scissions et apports partiels d’actifs applicable en matière d’impôt sur les sociétés - sursis d’imposition des profits et plus-values d’apport (CGI, art. 210 A, CGI, art. 210 B et CGI, art. 210 C) ;
- transfert de la créance de report en arrière des déficits dans le cadre des opérations de fusions, de scissions et d’apport partiel d’actifs (CGI, art. 220 quinquies, II).
En application de l’article 210-0 A du CGI modifié par l'article 38 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, la limitation géographique prévue par ce texte concerne également les échanges de titres consécutifs à une fusion (ou une scission) détenus par des contribuables ayant réalisé une opération placée sous les régimes de report d'imposition prévus à l'article 151 octies du CGI et à l'article 151 nonies du CGI.
Il résulte du II de l’article 210-0 A du CGI (complété par le III de l'article 14 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 et par le V de l'article 19 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007) que la limitation géographique qu'il prévoit s'applique aussi aux fusions (ou scissions) de sociétés ayant bénéficié d'un apport de brevets conformément au I ter de l'article 93 quater du CGI ou d'un apport de titres inscrits au bilan d'une entreprise individuelle ainsi qu'aux fusions (ou scissions) de sociétés dont de tels titres ont été apportés (CGI, art. 151 octies B).
Conformément aux dispositions du III de l'article 210-0 A du CGI, les opérations de fusion, de scission, d'apport partiel d'actifs sont exclues du champ d'application des régimes de faveur existants lorsqu'elles ont comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales.
Ainsi, les opérations sont regardées, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre d'une procédure de contrôle contradictoire en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales (LPF) (sur ce point se reporter au BOI-CF-DG-40) comme ayant pour objectif principal ou pour un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales lorsqu'elles ne sont pas effectuées pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participant à l'opération.
Remarque : Conformément à l'article 23 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, ces dispositions s'appliquent aux opérations réalisées à compter du 1er janvier 2018. Par ailleurs, l'administration demeure fondée à contester l'application du régime de faveur aux opérations antérieures à cette date en invoquant les dispositions de l'article L. 64 du LPF relatives à l'abus de droit.
- échange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scission réalisée par des entreprises - sursis d’imposition du profit ou de la perte (CGI, art. 38, 7 bis) ;
- apport de brevets et échange de titres résultant d’une opération de fusion ou de scission réalisée par des professionnels relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux - sursis d’imposition du profit ou de la perte (CGI, art. 93 quater, I ter et V) ;
- attribution des titres représentatifs de l’apport aux membres de la société apporteuse en cas de fusion ou de scission de société (CGI, art. 115) ;
- remboursement des sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion ou de scission) à l’occasion d’une fusion, d’une scission ou d'un apport partiel d'actifs (CGI, art. 112, CGI, art. 120 et CGI, art. 121).
- opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d’actifs affectant des entreprises individuelles, des sociétés civiles professionnelles ou des sociétés de personnes, relevant de l'impôt sur le revenu - report d'imposition des plus-values d'apport professionnelles (CGI, art. 151 octies, CGI, art. 151 octies A, CGI, art. 151 octies B et CGI, art. 151 nonies) ;
- opération de fusion, de scission et d'apport partiel d’actifs auxquels participent des sociétés d'investissement immobiliers cotées (SIIC) ou leurs filiales ayant opté pour le régime d'exonération d'impôt sur les sociétés- sursis d'imposition des profits et plus-values d'apport (CGI, art. 208 C et CGI art. 208 C bis) ;
- régime de faveur des fusions, des scissions et des apports partiels d’actifs applicable en matière d’impôt sur les sociétés - sursis d’imposition des profits et plus-values d’apport (CGI, art. 210 A, CGI, art. 210 B et CGI, art. 210 C) ;
- régime des plus-values de cession de locaux à usage de bureaux ou à usage commercial ou industriel destinés à être transformés en local d'habitation - Transfert de l'engagement de transformation en cas d'opération de fusion répondant à la définition fiscale prévue à l'article 210-0 A du CGI (CGI, art. 210 F) ;
- transfert de la créance de report en arrière des déficits dans le cadre des opérations de fusions, de scissions et d’apport partiel d’actifs (CGI, art. 220 quinquies, II) ;
- dispositions particulières concernant le régime fiscal des groupes de sociétés (CGI, art. 223 A à CGI, art. 223 U) : notamment celles prévues au 6 de l'article 223 L du CGI, dont l'objectif est de faciliter les restructurations au sein des groupes fiscaux.
La fusion de plusieurs mutuelles, de plusieurs unions ou de plusieurs fédérations régies par le code de la mutualité est prévue à l'article L. 113-2 du code de la mutualité, à l'article L. 114-12 du code de la mutualité, à l'article L. 212-12 du code de la mutualité et à l'article L. 212-13 du code de la mutualité.
La scission d’une mutuelle, union ou fédération régies par le code de la mutualité est prévue à l'article L. 113-3 du code de la mutualité, à l'article L. 114-12 du code de la mutualité, à l'article L. 212-12 du code de la mutualité et à l'article L. 212-13 du code de la mutualité.
Remarque : Ces opérations de fusion ou de scission sont soumises à l'approbation de l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution dans les conditions prévues à l'article L. 212-11 du code de la mutualité, à l'article L. 212-12 du code de la mutualité et à l'article L. 212-13 du code de la mutualité.
En conséquence, dès lors que le groupement absorbant ou bénéficiaire est tenu en vertu des textes précités de reprendre les engagements du groupement absorbé ou apporteur et que les parties à l’opération sont soumises à l’impôt sur les sociétés, les opérations visées au III-A § 200 et 210 ainsi que les apports partiels d'actifs d'une branche complète d'activité peuvent être assimilés à des opérations de fusion ou de scission au sens de l’article 210-0 A du CGI pour l’application à ces opérations des dispositions prévues au II de l'article 209 du CGI, à l'article 210 A du CGI, à l'article 210 B du CGI, à l'article 210 C du CGI, au II de l'article 220 quinquies du CGI et de l'article 223 A du CGI à l'article 223 U du CGI.
Lorsque l’apport envisagé dans le cadre d’une opération de scission ou d’apport partiel d’actifs ne porte pas sur une branche complète d’activité, telle que définie au BOI-IS-FUS-20-20, le recours à la procédure de l’agrément prévue à l’article 210 B du CGI est nécessaire.
Remarque : En ce qui concerne plus particulièrement la procédure de l'agrément, il convient de se reporter au BOI-SJ-AGR-20 (en cours de mise à jour).
Les opérations de fusion, scission et d'apport partiel d’actifs de sociétés d’assurance mutuelles ou de leurs unions, et de sociétés de groupe d’assurance régies par le code des assurances (Code des assurances (C. assur.), art. L. 322-26-1, C.assur., art. L. 322-26-3, C. assur., art. L. 322-26-4, C. assur., art. L. 322-26-5 ou C. assur., art. L. 322-1-3 ), sont prévues à l'article L. 324-1 du C. assur. , à l'article L. 324-2 du C. assur. et à l'article L. 324-3 du C. assur..
En conséquence, dès lors que les organismes parties à l’opération sont soumis à l’impôt sur les sociétés, les opérations visées au III-B § 270 à 280 peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou de scission au sens de l’article 210-0 A du CGI pour l’application à ces opérations des dispositions prévues au II de l'article 209 du CGI, à l'article 210 A du CGI, à l'article 210 B du CGI, à l'article 210 C du CGI, au II de l'article 220 quinquies du CGI et de l'article 223 A du CGI à l'article 223 U du CGI.
En ce qui concerne plus particulièrement la procédure de l'agrément, il convient de se reporter au BOI-SJ-AGR-20 (en cours de mise à jour).
Les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d’actifs d’institutions de prévoyance sont régies par l'article L. 931-16 du code de la sécurité sociale (CSS) et l'article L.931-16-1 du CSS. Ces opérations comportant ou non des transferts de portefeuille de bulletins d’adhésion ou de contrats ne peuvent être réalisées qu’avec l’approbation de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution.
Malgré l’absence de rémunération des apports par l’attribution de droits représentatifs du capital de l’organisme bénéficiaire, il existe une réelle contrepartie des apports constituée par la garantie du respect de l’intérêt des créanciers, des adhérents, des participants et des bénéficiaires de l’organisme scindé, absorbé ou apporteur. En conséquence, dès lors que les organismes parties à l’opération sont soumis à l'impôt sur les sociétés, les opérations visées au III-C § 325 peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou scission au sens de l’article 210-0 A du CGI.
Les institutions de prévoyance peuvent bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI dans les mêmes conditions que les mutuelles visées au III-A § 200 à 260.
Concernant les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d’actifs de plusieurs associations régies par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association ou régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle, du Bas-Rhin et du Haut Rhin, et malgré l’absence de rémunération des apports par l'attribution de droits représentatifs du capital de l'organisme bénéficiaire, il existe une réelle contrepartie des apports .
Celle-ci est constituée par la garantie que l’association absorbante ou bénéficiaire de l'apport se substitue aux obligations de l’association absorbée ou apporteuse notamment à l’égard des engagements et garanties attachées aux apports. En conséquence, dès lors que les associations parties à l'opération sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, les opérations visées au III-D § 330 peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou scission au sens de l'article 210-0 A du CGI.
Les associations mentionnées au III-D § 330 et soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun peuvent bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI dans les mêmes conditions que les mutuelles visées au III-A § 200 à 260.
Les plus-values réalisées à l'occasion du transfert des actifs d'une association non soumise à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun à une autre association de même nature ou à une association soumise en tout ou partie à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun ne sont pas imposables. Le régime fiscal spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI ne trouve donc pas à s'appliquer.
Le transfert des actifs d'une association soumise en tout ou partie à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun à une association non soumise à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun ne peut être placé sous le régime fiscal spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI, sauf si cette dernière devient assujettie à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun du fait de l'opération de transfert d'actifs (il convient alors de se reporter au cas prévu au III-D-3 § 341 et suiv.). L'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport n'est pas en mesure de satisfaire à l'une des conditions prévues pour l'application du régime spécial des fusions, à savoir qu'elle doit se substituer à l'association absorbée ou apporteuse pour la réintégration dans ses bénéfices imposables des plus-values dégagées lors de l'apport dont l'imposition a été différée (CGI, art. 210 A, 3-b).
Lorsque l'association absorbée ou apporteuse est totalement ou partiellement imposable à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI peut s'appliquer dans les conditions suivantes.
Les plus-values ne sont pas imposées à l'impôt sur les sociétés si les biens ont été affectés exclusivement chez l'absorbée ou apporteuse à des opérations non taxables. Le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI ne trouve pas à s'appliquer.
Les plus-values sont imposées en totalité dans les conditions de droit commun si les biens cédés ont été affectés exclusivement chez l'absorbée ou apporteuse à des opérations taxables. Le régime spécial des fusions peut s'appliquer si l'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport prend l'engagement visé au III-D-3-b-4° § 355.
Exemple : Une association A régie par la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d'association et soumise partiellement à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun est absorbée en N avec effet rétroactif au 1er janvier N par une autre association B de même nature. B opte pour le régime de faveur.
La plus-value constatée lors de la cession est de 10 000 € (la plus-value est déterminée sur la base de la valeur nette comptable du bien chez l'association absorbée, ou, lorsque la valeur nette comptable diffère de la valeur fiscale du bien, d'après la valeur que ce bien avait, du point de vue fiscal, dans les écritures de l'association absorbée).
- ressources d'exploitations tirées des activités imposées à l'impôt sur les sociétés : 315 000 € ;
- recettes d'exploitations totales : 700 000 €.
La proportion imposable au niveau de l'association A s'établissait comme suit au titre de l'exercice clos en N-1 (l'opération ayant un effet rétroactif au 1er janvier N) :
- recettes d'exploitations tirées des activités imposées à l'impôt sur les sociétés : 105 000 € ;
- recettes d'exploitations totales : 300 000 €.
La plus-value constatée est donc taxée dans la proportion déterminée par B dans la mesure où celle-ci n'est pas inférieure à la proportion qui aurait été appliquée par A si le régime de faveur n'avait pas été appliqué, soit une plus-value taxable d'un montant de 4 500 € (10 000 € x 45 %).
Le régime spécial des fusions peut s'appliquer si l'association absorbante ou bénéficiaire de l'apport prend l'engagement visé au III-D-3-b-4° § 355.
L'association absorbante ou bénéficiaire du transfert est tenue, pour bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI, de prendre les mêmes engagements que si elle était soumise à l'impôt sur les sociétés sur l'intégralité de ses résultats. Bien entendu, elle ne sera en mesure de respecter ces engagements que si les éléments auxquels se rapportent les plus-values et les provisions en sursis d'imposition demeurent affectés à une exploitation dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun.
Les régimes fiscaux de faveur applicables aux opérations définies à l'article 210 A du CGI sont ceux mentionnés au II-D-2 § 195.
Toutefois le régime spécial s'applique lorsque la soulte en espèces versée aux actionnaires de la société absorbée ne dépasse pas 10 % de la valeur nominale des parts ou des actions attribuées. En effet, l’article 210-0 A du CGI prévoit expressément la possibilité de rémunérer les apports, outre par l'attribution de titres de la société absorbante, par l'attribution d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale des titres attribués. Sur ce point, la définition fiscale est conforme à la règle prévue au plan juridique par l'article L. 236-1 du code de commerce.
Il ressort de l'article 210-0 A du CGI que, pour l’application des régimes de faveur prévus à l'article 210 A du CGI et à l'article 210 B du CGI, les titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport attribués aux associés de la société scindée ou absorbée peuvent provenir :
Dans le cas où la rémunération comprendrait des titres auto-détenus, le résultat consécutif à la sortie des titres du patrimoine de la société bénéficiaire de l’apport est imposable dans les conditions de droit commun. Ce résultat peut le cas échéant bénéficier du régime de neutralisation prévu à l’article 223 F du CGI.
Pour les opérations de fusion affectant les résultats d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1992, le régime spécial prévu à l'article 210 A du CGI n'est plus subordonné à la condition que la fusion fasse apparaître une plus-value nette globale des éléments d'actif apportés par la société absorbée.
Dans ce cas, la société absorbante doit prendre les engagements prévus à l'article 210 A du CGI pour bénéficier du régime de faveur, étant précisé que les mesures de tempérament préconisées lorsque l'opération de restructuration fait apparaître des moins-values partielles, sont maintenues (BOI-IS-FUS-10-20-40 et BOI-IS-FUS-10-20-50).
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