Source: https://www.vero.fi/syventavat-vero-ohjeet/ohje-hakusivu/48951/osingo2/
Timestamp: 2019-08-20 01:26:38+00:00
Document Index: 11859724

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 5', '§ 3', '§ 1', '§ 3', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 6']

Verohallinto on antanut osinkojen verotuksesta myös ohjeen Osinkotulojen verotus (dnro A22/200/2013)
Osinko on osakeyhtiön voitonjakoa, josta säädetään osakeyhtiölaissa (624/2006). Osakeyhtiön hallituksen tulee tehdä esitys yhtiön voittoa tai tappiota koskeviksi toimenpiteiksi. Voitonjaosta päättää yhtiökokous.
Uuden OYL 13 luvun 3 §:n mukaan osinkojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen tapahtuneet olennaiset muutokset yhtiön taloudellisessa asemassa. Tilinpäätös vahvistetaan varsinaisessa yhtiökokouksessa. Tällainen tilinpäätös on myös tarkastettava.
Säännöksessä viitataan yleisesti viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen eikä siihen, että tilinpäätöksen tulisi olla viimeksi päättyneeltä tilikaudelta. Osingon jakaminen on siis mahdollista myös viimeksi päättyneen tilikauden ja osakeyhtiölain mukaan pidettävän varsinaisen yhtiökokouksen välisenä aikana. Silloin osinkoa jaetaan yhtiön viimeksi päättynyttä tilikautta edeltävän tilinpäätöksen perusteella. Lisäksi jakautumisessa tai kombinaatiosulautumisessa syntynyt yhtiö voi jakaa ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa yhtiössä olevaa vapaata omaa pääomaa. Säännös tekee mahdolliseksi myös voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta.
Osakeyhtiön säännösten vastainen varojenjako on laiton
Jos yhtiön varoja jaetaan osakkeenomistajille vastoin osakeyhtiölain säännöksiä, kyseessä on laiton varojenjako. Laitonta on esimerkiksi ilman hallituksen esitystä tapahtuva voitonjako. Voitonjako on laitonta myös silloin, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää, että yhtiö on maksukyvytön tai jako aiheuttaa maksukyvyttömyyden (ks. OYL 13:2 §). Jos osingonjako on yhtiöoikeudellisesti laiton mutta perustuu yhtiökokouksen osingonjakopäätökseen, osingonjakoon sovelletaan kuitenkin yleensä TVL:n yhtiötä ja osingonsaajaa koskevia säännöksiä.
Milloin osingonjakopäätöksen voi peruuttaa?
Osingonjakopäätös saatetaan myöhemmin peruuttaa. Osingonjakopäätöksen peruuttaminen voidaan yleensä hyväksyä verotuksessa ainoastaan silloin, kun päätös peruuttamisesta tehdään, ennen kuin osinko on nostettavissa. Jotta peruuttaminen myöhemmin hyväksyttäisiin myös verotuksessa, sille on oltava selvä oikeudellinen peruste kuten osakeyhtiölain vastaisuus. Myös muu lainvastaisuus voi olla hyväksyttävä peruste. Esimerkiksi yhtiön tuloksen ja maksuvalmiuden heikkeneminen osingonjakopäätöksen jälkeen ei ole riittävä peruste peruuttaa osinko (ks. KHO 1995 B 510 ja 511).
Osinkojen verotus muuttui vuonna 2014
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saaman osinkotulon veronalaisuus ja tulolaji riippuvat siitä, onko osinko saatu listatusta (= julkisesti noteeratusta) vai listaamattomasta (= muusta kuin julkisesti noteeratusta) yhtiöstä. Osingon verotukseen vaikuttaa myös se, missä valtiossa osinkoa jakavan yhtiön kotipaikka on. Toisesta EU/ETA-valtiosta tai verosopimusvaltiosta saatuun osinkoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin suomalaisesta yhtiöstä saatuun osinkoon. Muista kuin EU/ETA- tai verosopimusvaltioista saadut osingot on säädetty kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi. Verosopimusvaltiolla tarkoitetaan tässä yhteydessä sellaista valtiota, jonka kanssa Suomella on osinkotuloon sovellettava kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.
Alempana käsitellään osinkojen verotusta vuonna 2014 voimassa olevien uusien sääntöjen nojalla.
Osinko on pääomatulo- tai ansiotulo-osinkoa
Pääomatulo-osingolla tarkoitetaan listatun yhtiön jakamaa osinkoa ja sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ei ylitä osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 %:n vuotuista tuottoa. Osa pääomatulo-osingosta on veronalaista ja osa verovapaata.
Ansiotulo-osingolla tarkoitetaan sitä osaa listaamattoman yhtiön jakamasta osingosta, joka ylittää osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun 8 %:n vuotuisen tuoton. Osa ansiotulo-osingosta on veronalaista ja osa verovapaata. Lisäksi ansiotulo-osingolla tarkoitetaan kokonaan veronalaiseksi ansiotuloksi säädettyä muusta kuin EU/ETA- tai verosopimusvaltiosta saatua osinkoa.
Osakeyhtiölaissa tarkoitettua varojenjakoa vapaan oman pääoman rahastosta pidetään verotuksessa osinkona. Listaamattoman yhtiön varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta kuitenkin rinnastetaan luovutukseen, jos yhtiö palauttaa osakkeenomistajalle hänen tekemänsä pääomasijoituksen kymmenen vuoden kuluessa sijoituksen tekemisestä. Verovuosien 2014 ja 2015 osalta on olemassa siirtymäsäännös.
Lisätietoja on ohjeessa Osinkotulojen verotus (dnro A22/200/2013).
Listatusta yhtiöstä saadut osingot
Listatun yhtiön maksama osinko on luonnolliselle henkilölle ja kuolinpesälle kokonaan pääomatulo-osinkoa. 85 % osingosta on veronalaista pääomatuloa ja 15 % verovapaata tuloa (TVL 33 a § 1 mom).
Julkisesti noteeratusta yhtiöstä saadusta osingosta toimitetaan vuodesta 2014 alkaen 25,5 %:n ennakonpidätys. Vuoden 2013 loppuun asti ennakonpidätys oli 21 %.
Mitä listatulla yhtiöllä tarkoitetaan?
Listatusta yhtiöstä saadulla osingolla tarkoitetaan osinkoa sellaisesta yhtiöstä, jonka osakkeet ovat osingonjaosta päätettäessä kaupankäynnin kohteena jollakin seuraavista markkinoista tai järjestelmistä:
1) sellainen säännelty markkina, jota tarkoitetaan säädöksessä ”laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä” (748/2012)
2) muu säännelty ja viranomaisen valvonnassa oleva markkina EU/ETA:n ulkopuolella
3) sellaisessa monenkeskinen kaupankäyntijärjestelmä, jota säädöksessä ”laki kaupankäynnistä rahoitusvälineillä” tarkoitetaan. Edellytyksenä on, että osake on otettu kaupankäynnin kohteeksi yhtiön hakemuksesta tai sen suostumuksella.
Säännellyllä markkinalla tarkoitetaan lain mukaan monenkeskistä kaupankäyntimenettelyä, jota ylläpitää pörssi tai sitä muussa EU/ETA-valtiossa vastaava markkinoiden ylläpitäjä ja jossa ylläpitäjän laatimien sääntöjen mukaisesti saatetaan yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia niin, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Tällainen säännelty markkina on Helsingin Pörssin (NASDAQ OMX Helsinki) Pohjoismainen lista, Pre-lista tai ML-markkina tai vastaava säännelty ja viranomaisen valvonnassa oleva markkina Suomessa tai ulkomailla.
Monenkeskisellä kaupankäyntijärjestelmällä tarkoitetaan markkinaa, joka ei ole säänneltyä mutta jota ylläpitää monenkeskisen kaupankäynnin järjestäjä tai sitä muussa EU/ETA-valtiossa vastaava kaupankäynnin järjestäjä. Monenkeskisessä kaupankäyntijärjestelmässä saatetaan kaupankäynnin järjestäjän laatimien sääntöjen mukaisesti yhteen rahoitusvälineitä koskevia osto- ja myyntitarjouksia tai tarjouskehotuksia niin, että tuloksena on rahoitusvälinettä koskeva sitova kauppa. Listattuja yhtiöitä ovat 9.11.2007 lukien lisäksi ne yhtiöt, joiden osakkeet on yhtiön hakemuksesta tai yhtiön suostumuksella otettu monenkeskisen kaupankäynnin kohteeksi Euroopan talousalueella. First North Finland -lista kuuluu tähän ryhmään.
Osinko katsotaan saaduksi listatusta yhtiöstä silloin, kun yhtiön osakkeet ovat olleet osingonjaosta päätettäessä julkisesti noteerattuja (TVL 33 a § 2 mom). Yhtiö on listattu, jos jokin sen osakesarjoista on julkisesti noteerattu.
EU:n alueella toimivalla säännellyllä markkinalla tarkoitetaan rahoitusmarkkinadirektiivissä (2004/39/EY) määriteltyjä arvopaperimarkkinoita. Komissio julkaisee vuosittain Euroopan Yhteisöjen virallisessa lehdessä listan jäsenvaltioiden ilmoittamista alueellaan toimivista säännellyistä markkinoista. Luettelo Euroopan talousalueella olevista säännellyistä markkinoista (Regulated Markets) ja niillä listatuista osakkeista (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) on myös osoitteessa http://mifiddatabase.esma.europa.eu. Samassa osoitteessa on myös luettelo Euroopan talousalueella olevista monenkeskisistä markkinapaikoista (Multilateral Trading Facilities).
Jos yhtiö ei ole suomalainen tai verosopimusvaltiosta tai EU/ETA-alueelta, osinko on kuitenkin kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeen julkisesta noteerauksesta.
Listaamattomasta yhtiöstä saadut osingot
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän listaamattomasta yhtiöstä saama osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon. Pääomatulo-osinkoa on 8 %:n vuotuinen tuotto osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle (TVL 33 b § 1 mom). Listaamattoman yhtiön maksamista osingoista on toimitettava ennakonpidätys, joka on 7,5 prosenttia 150 000 euron rajaan asti. Rajan ylittävästä osasta ennakonpidätys on 27 prosenttia. Osinkoa jakava yhtiö seuraa samalle saajalle maksamiensa osinkojen 150 000 euron ylittymistä.
Vuodesta 2014 lähtien osingonsaajan verovuonna listaamattomista yhtiöistä saamat pääomatulo-osingot ovat osittain verovapaita ja veronalaisia. Osingosta 25 % on veronalaista pääomatuloa ja 75 % verovapaata tuloa siltä osin kuin osingon määrä vastaa enintään osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettua 8 prosentin vuotuista tuottoa. Aikaisempaa verovapaata 60.000 euron määrää ei enää ole. Jos osingonsaajan verovuonna saamien tällaisten osinkojen yhteismäärä ylittää 150 000 euroa, ylimenevästä osasta on veronalaista pääomatuloa 85 % ja verovapaata tuloa 15 %.
150 000 euron raja on verovelvolliskohtainen, ei yhtiökohtainen.
8 %:n vuotuisen tuoton ylittävä osa osingosta on ansiotulo-osinkoa. Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa (TVL 33 b § 2 mom).
Esimerkki: Verovuosi 2014. A omistaa X Oy:n 100 osakkeesta 50 osaketta ja saa X Oy:ltä osinkoa 150 000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 40 000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa Y Oy:n 200 osakkeesta 40 osaketta ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10 000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2 500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja.
Osinko 150 000 10 000
Osakkeiden matemaattinen arvo yht. 2 000 000 100 000
A:n pääomatulo-osinko 150 000 8 000
A:n pääomatulona verotettava osinko 37 500 6 800
A:n ansiotulona verotettava osinko 0 1 500
A saa pääomatulo-osinkoa yhteensä 158 000 euroa. Tästä 150 000 euron osalta 25 % on veronalaista pääomatuloa (37 500) ja 75 % verovapaata tuloa (112 500). Ylimenevästä 8 000 eurosta pääomatuloa on 85 % eli 6 800 euroa ja loput 15 % verovapaata. A:n Y Oy:ltä saama osinko jakaantuu pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, koska osinko on suurempi kuin A:n omistamien osakkeiden matemaattiselle arvolle laskettu 8 %:n vuotuinen tuotto. Ansiotulo-osingon määrä on 2 000 euroa. Siitä 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.
Arvostamislain (1142/2005) 2 §:n mukaan osakeyhtiön nettovarallisuus ja osakkeen matemaattinen arvo lasketaan yhtiön verovuotta edeltävän tilinpäätöksen perusteella. Lain 9 §:n mukaan matemaattinen arvo lasketaan nettovarallisuuden perusteella niin, että yhtiön tilinpäätöshetken nettovarallisuus (varat – velat) jaetaan yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. Laskelmassa ei oteta huomioon sellaisia yhtiön omia osakkeita, jotka yhtiö on lunastanut tai muuten hankkinut.
Ks. Osakeyhtiön nettovarallisuuden ja osakkeen matemaattisen arvon laskemisesta.
Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Osingonjakopäätös on tehty yhtiökokouksessa 30.3.2014. Osinko on ollut heti nostettavissa.
Osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuoden 2013 taseen perusteella vuodelle 2013 lasketusta osakkeen matemaattisesta arvosta.
Osinko verotetaan osingonsaajan sen verovuoden tulona, jonka aikana osinko on ollut nostettavissa. Osingon verovuosi määrää, minkä vuoden taseen perusteella laskettu matemaattinen arvo on pääomatulo-osuuden perusteena (KVL 1993/228).
Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Osingonjakopäätöksen mukaan osinko maksetaan vasta vuoden 2014 aikana. Osinko on osakkaan vuoden 2014 tuloa. Sen pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon mukaan. Tämä arvo lasketaan 30.6.2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.
Poikkeava tilikausi ei vaikuta pääomatulo-osuuteen
Yhtiön tilikausi voi olla myös muu kuin kalenterivuosi, mutta se ei vaikuta pääomatulo-osuuden määräytymisperusteeseen. Jos yhtiön tilikausi on päättynyt esimerkiksi 31.1.2014, määräytyy osingonsaajien vuoden 2014 tuloverotuksessa osingon pääomatulo-osuus vuodelle 2014 lasketun osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tämän arvon pohjana on vuoden 2013 tase eli 31.1.2013 päättyneen tilikauden tase.
Jos yhtiöllä ei ole päättynyt tilikautta vuoden 2013 aikana, vuonna 2014 jaettavan osingon pääomatulo-osuuden perusteena oleva matemaattinen arvo lasketaan vuonna 2012 päättyneen tilikauden taseen perusteella (KVL 1993/309).
Miten toimintamuodon muutos vaikuttaa?
Jos aikaisemmin harjoitetun toiminnan varat ja velat ovat toimintamuodon muutoksessa siirtyneet samanarvoisina perustetulle osakeyhtiölle, yhtiön nettovarallisuus lasketaan siirtyvästä toiminnasta laaditun, verovuotta edeltävän viimeisen tilinpäätöksen perusteella. Jos yritysmuotoa muutettaessa vain osa varoista ja veloista on siirtynyt osakeyhtiölle, vain siirtyneet varat ja velat otetaan huomioon yhtiön nettovarallisuutta laskettaessa (Arvostamislaki 11 §).
Miten uuden yhtiön osingon pääomatulo-osuus lasketaan?
Uudesta yhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen nimellisarvon perusteella. Jos nimellisarvo puuttuu, pääomatulo-osuus lasketaan osakkeen kirjanpidollisen vasta-arvon perusteella. Jos yhtiö tai osakas niin vaatii, laskentaperusteena on kuitenkin käytettävä nimellisarvoa, tai osakkeen merkintähintaa, jos se on kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi (Arvostamislaki 10 §). Nimellisarvoa käytetään määräytymisperusteena myös silloin, kun yhtiö jakaa osinkoa ensimmäiseltä tilikaudeltaan, jonka aikana siihen on sulautunut toinen yhtiö (KVL 1993/271).
Miten osakepääoman korottaminen vaikuttaa?
Jos osakepääomaa on korotettu sen jälkeen, kun verovuoden alkua edeltänyt viimeisin tilikausi on päättynyt, korottamisen yhteydessä merkittyjen uusien osakkeiden matemaattiseksi arvoksi verovuonna katsotaan osakkeen nimellisarvo. Jos nimellisarvo puuttuu, arvoksi katsotaan osakkeen kirjanpidollinen vasta-arvo. Jos yhtiön tai osakas niin vaatii, arvoksi voidaan katsoa myös nimellisarvo, tai merkintähinta, jos se on kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi (Arvostamislaki 12 §).
Samana vuonna jaetut osingot lasketaan yhteen
Jos yhtiö on tehnyt samalta tilikaudelta useita osingonjakopäätöksiä tai muuttanut tilikautensa päättymisajankohtaa, osakas saattaa saada kalenterivuoden aikana useita osinkoja samalta yhtiöltä. Osingon pääomatulo-osuus lasketaan silloin vain kertaalleen, osinkojen yhteenlasketusta määrästä (KVL 1993/187).
Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 31.12.2013. Vuoden 2014 tilikausi on lyhennetty 6 kuukaudeksi. Kummaltakin tilikaudelta jaetaan osinkoa niin, että osingot ovat nostettavissa kalenterivuoden 2014 aikana. Osakas A:n saama osinko on yhteensä 3 000 euroa vuodelta 2013 ja 1 500 euroa vuodelta 2014. A:n omistamien osakkeiden yhteenlaskettu matemaattinen arvo vuonna 2014 on 15 000 euroa. Osakkeen matemaattinen arvo, jota käytetään osakkaan vuoden 2014 tuloverotuksessa, lasketaan yhtiön vuonna 2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.
Pääomatuloksi katsotaan määrä, joka vastaa 8 %:n tuottoa osakkaan omistamien osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle. Pääomatuloa on 8 % x 15 000 euroa = 1 200 euroa ja ansiotuloa 4 500 euroa - 1 200 euroa = 3 300 euroa. Pääomatulosta veronalaista on 25 % ja verovapaata 75 %. Ansiotulosta veronalaista on 75 % ja verovapaata 25 %.
Osingonmaksu voi jakautua kahdelle vuodelle
Yhtiökokous voi päättää, että yhtiön osinko on nostettavissa kahdessa erässä. Jos osingonmaksu jakautuu kahdelle kalenterivuodelle, erien pääomatulo-osuus määräytyy erikseen.
Esimerkki: Yhtiön tilikausi on päättynyt 30.6.2013. Yhtiö jakaa osinkoa tältä tilikaudelta niin, että puolet osingosta on nostettavissa joulukuussa 2013 ja puolet maaliskuussa 2014.
Vuonna 2013 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2013 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Sen pohjana on 30.6.2012 päättyneen tilikauden tase. Vuonna 2014 nostettavissa olevan osingon pääomatulo-osuus määräytyy vuodelle 2014 lasketun matemaattisen arvon perusteella. Tämän pohjana on 30.6.2013 päättyneen tilikauden tase.
Miten tilikauden pituus vaikuttaa?
Sanamuodon mukaan 8 %:n suuruinen pääoman tuotto lasketaan vuotuisena tuottona (TVL 33 b §). Koska osinkoa saavan luonnollisen henkilön verovuosi on kalenterivuosi, lasketaan tuotto vuotuisperusteisesti 12 kuukauden pituiselle jaksolle. Osakeyhtiön tilikauden pituus ei vaikuta pääomatuloksi katsottavaan määrään (KVL 1993/142 ja KHO 2002:1).
Esimerkki: Yhtiön tilikautena on ollut kalenterivuosi. Vuonna 2014 tilikautta on muutettu niin, että se on kestänyt 1.1.–30.6.2014. Osinkoa ei ole jaettu 31.12.2013 päättyneeltä tilikaudelta. Vuonna 2014 päättyneeltä tilikaudelta jaettava osinko on ollut nostettavissa kalenterivuonna 2014.
Osingosta on pääomatuloa 8 % osakkeiden yhteenlasketusta vuodelle 2014 lasketusta matemaattisesta arvosta. (Matemaattinen arvo on laskettu 31.12.2013 päättyneen tilikauden taseen perusteella.)
Myöhemmin tapahtuneilla osakkeiden luovutuksilla ei ole vaikutusta
Osingon pääomatulo-osuus määräytyy osakkaan omistamien yhtiön osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella. Osakkeiden lukumääränä käytetään osingonjakohetkellä omistettua osakemäärää, jonka perusteella osakas on osingon saanut (KVL 1993/308). Myöhemmin verovuoden aikana tapahtuneet osakkeiden luovutukset tai hankinnat eivät vaikuta siihen, miten saatu osinko jakautuu pääoma- ja ansiotuloksi.
Jos osakkeet luovutetaan niin, että luovuttaja pidättää itsellään oikeuden osinkoon, luovuttajan saaman osingon pääomatulo-osuus määräytyy luovutettujen osakkeiden yhteenlasketun matemaattisen arvon perusteella.
Kaikentyyppiset osakkeet otetaan huomioon
Kaikki osakkaan omistamat osakkeet otetaan huomioon, kun lasketaan osingon pääomatulo-osuutta. Laskentapohjaan luetaan myös sellaiset osakkeet, joille ei jaeta osinkoa (KHO 1999:24). Huomioon otetaan osakkaan omistamat osakkeet osingon jakohetkellä.
Yrittäjäosakkaan osakkeiden matemaattista arvoa oikaistaan
Jos osingonsaaja on yrittäjäosakas, hänen omistamiensa osakkeiden matemaattista arvoa oikaistaan, ennen kuin osingot jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osinkoihin. Osakkeiden arvosta vähennetään yrittäjäosakkaan tai hänen perheensä yhtiöstä ottama osakaslaina sekä osakkaan tai hänen perheensä käytössä olleen, yhtiön varoihin kuuluvan asunnon arvo (TVL 33 b §:n 4 ja 5 mom). Osakkeiden hankintaan otettua korollista velkaa ei enää vähennetä osakkeiden arvosta. Tällaisen velan korko ei myöskään enää vaikuta osingon pääomatulo-osuuden laskentaan.
Yrittäjäosakas määritellään eri tavoin sen mukaan, onko kyse asunnon arvon vai osakaslainan vähentämisestä. Asunnon arvon yhteydessä yrittäjäosakkaaksi katsotaan, osakas, joka ei työntekijäin eläkelain (395/1961) 1 d §:n mukaan ole työsuhteessa osinkoa jakavaan yhtiöön.
Osakaslaina taas vähennetään osakkeiden arvosta, jos osakas tai hänen perheensä omistaa vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai äänimäärästä.
Yrittäjäosakkaan osakaslainalla on vaikutusta
Osakaslainan vähentäminen osakkeen matemaattisesta arvosta koskee vain elinkeinotoimintaa harjoittavien yhtiöiden omistajayrittäjiä. Ennen kuin elinkeinotoimintaa harjoittavasta osakeyhtiöstä saatu osinko jaetaan ansiotulo- ja pääomatulo-osingoksi, osingonsaajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään osakkaan ja hänen perheenjäsenensä ottama, yhtiön varoihin kuuluva rahalaina. Ehtona on, että osakas omistaa yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa suoraan tai välillisesti vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä.
Laina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan omien osakkeiden arvosta. Jos vähennettävää tämän jälkeen vielä jää, ylittävä osa vähennetään perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistuksen mukaisessa suhteessa. (TVL 33, b § 5 mom) Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja alaikäisiä lapsia. Alaikäisellä lapsella tarkoitetaan lasta, joka ennen verovuoden alkua ei ole täyttänyt 17 vuotta (TVL 8 §). Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se lainan määrä, joka sisältyy yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja samalla osakkeen matemaattiseen arvoon. Osakaslaina vähennetään osakkeiden arvosta silloinkin, kun laina on luettu verotuksessa osakkaan veronalaiseksi tuloksi.
Osakkaan on yksin tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa täytettävä 10 %:n omistusosuus- tai äänimäärävaatimus sen tilikauden lopussa, joka on viimeisiin päättynyt tilikausi ennen sitä vuotta, jolloin osinko on nostettavissa. Muussa tapauksessa osakaslainan määrää ei vähennetä osakkeiden matemaattisesta arvosta. Kysymys omistusosuus- ja äänimäärävaatimuksen kannalta määräävästä ajankohdasta on ollut epäselvä. Jos verovelvollinen vaatii vuosilta 2005–2009 toimitettavissa verotuksissa, että omistusosuus ja äänimäärä lasketaan osingonjaon päätösajankohdan mukaan, verotus toimitetaan sen mukaan.
Esimerkki: Osakas K on 10 000 euroa velkaa O Oy:lle yhtiön tilikauden päättyessä 31.12.2013.
Kun K:n O Oy:ltä vuonna 2014 saaman osingon pääomatulo-osuutta lasketaan, K:n osakkeiden yhteisestä matemaattisesta arvosta vähennetään 10 000 euroa.
Laina vähennetään ensisijaisesti K:n omien osakkeiden arvosta. Jos koko laina ei tule näin vähennetyksi, jäljelle jäävä osa vähennetään perheenjäsenten omistamien osakkeiden arvosta siinä suhteessa kuin he ovat omistaneet osakkeita.
Esimerkki: Perheen isä on saanut yhtiöstä vuonna 2013 lainaa 50 000 euroa. Perheyhtiön osakeomistus jakautuu seuraavasti:
Isä omistaa 10 % osakkeista ja hänen osakkeidensa matemaattinen arvo 10 000 euroa.
Äiti omistaa 40 %, ja hänen osakkeidensa matemaattinen arvo 40 000 euroa.
Poika (14 v.) omistaa 25 % ja tytär (16 v.) samoin 25 %. Sekä pojan että tyttären osakkeiden matemaattinen arvo 25 000 euroa.
Isän omistamien osakkeiden arvosta vähennetään 10 000 euroa, joten isän vuonna 2014 saama osinko on kokonaan ansiotuloa. Loppuosa osakaslainasta (40 000 €) vähennetään muiden perheenjäsenten osakkeiden arvosta osakeomistusten mukaisessa suhteessa seuraavasti:
Äiti 40/90 x 40 000 e = 17 778 e
Poika 25/90 x 40 000 e = 11 111 e, tytär 25/90 x 40 000 e = 11 111 e
Äidin, pojan ja tyttären saamista osingoista on pääomatuloa määrä, joka saadaan laskemalla kunkin osuudelle 8 %:n tuotto. Esimerkiksi äidin saamasta osingosta on pääomatuloa 8 % x (40 000 e - 17 778 e) = 1 777,76 euroa, josta veronalaista on 25 % ja verovapaata 75 %.
Esimerkki yhtymälle annetusta lainasta
Oikeuskäytännössä tuloverolain 33 b §:n 4 momentin (aiemmin 42.4 §:n) mukaisena lainana on pidetty lainaa, joka siirtyi kommandiittiyhtiön purussa vastuunalaiselle yhtiömiehelle, kun sama henkilö omisti myös kommandiittiyhtiölle lainan antaneen osakeyhtiön osakekannan (KHO 2000/1827).
Yrittäjäosakkaan käytössä ollut asunto otetaan huomioon
Jos yrittäjäosakas on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona yhtiön varoihin kuuluvaa asuntoa, asunnon arvo vähennetään hänen osakkeidensa matemaattisesta arvosta, ennen kuin osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon (TVL 33 b § 3 mom). Asunnon ei tarvitse olla vakituinen asunto. Asunnon käyttämistä ei lainsäädännössä ole erikseen täsmennetty eikä käyttämiselle ole säädetty aikarajaa.
Kenet katsotaan yrittäjäosakkaaksi?
Työntekijän eläkelain 7 §:n mukaan yrittäjäosakkaana pidetään osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on joko yksin tai perheenjäsentensä kanssa enemmän kuin puolet yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Perheenjäsenenä pidetään puolisoa ja iästä riippumatta samassa taloudessa asuvia omia tai puolison suoraan etenevässä tai takenevassa polvessa olevia sukulaisia.
Eläkelain mukainen määritelmä muuttui 1.1.2011. Työntekijäin eläkelain mukaan yrittäjäosakkaana pidetään myös osakasta, joka on yhtiössä johtavassa asemassa ja jolla on yksin enemmän kuin 30 % yhtiön osakepääomasta tai äänivallasta. Ennen muutosta yrittäjäosakkaan rajana on ollut 50 %:n omistus nykyisen 30 %:n sijaan. Siirtymäsäännösten mukaan osakkaan on vakuutettava itsensä YEL:n mukaan, jos hän on YEL:n muutoksen voimaan tullessa ollut vakuutettu TyEL:n tai MEL:n mukaan, sama työskentely jatkuu edelleen ja hän kuuluu 1.1.2011 alkaen YEL:n piiriin. Vakuutus on otettava niin, että se alkaa 1.1.2014. Sillä ei ole verotuksessa merkitystä, onko henkilö TyEL-vakuutettu siirtymäsäännöksen perusteella 30.12.2013 asti.
Esimerkki: A omistaa 33 % X Oy:n osakkeista. A työskentelee toimitusjohtajana X Oy:ssä ja saa siitä palkkaa. A on TyEL-vakuutettu. A käyttää X Oy:n omistamaa asuntoa omana asuntonaan. A voi pysyä TyEL-vakuutettuna 2011–2013. Asunnon arvo kuitenkin vähennetään osakkeiden arvosta pääomatulo-osingon enimmäismäärää laskettaessa.
Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös välillisestä omistuksesta
Yrittäjäosakkaan asema voi syntyä myös silloin, kun henkilö omistaa osakkeet välillisesti toisen yhtiön kautta. Asunnon ei tarvitse kuulua osakeyhtiön elinkeinotoiminnan varoihin, vaan myös yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvan tai yhtiön vain välillisesti kiinteistöosakeyhtiön kautta omistaman asunnon arvo vähennetään osakkeiden matemaattisesta arvosta, jos yrittäjäosakas käyttää asuntoa (KHO 2003:55).
Osakkeiden matemaattisesta arvosta vähennetään se määrä, jota on käytetty asunnon arvona yhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa laskettaessa.
Asunnon arvo vähennetään vain, jos yrittäjäosakkaan asema on täyttynyt sen tilikauden lopussa, joka on viimeisin päättynyt tilikausi ennen sitä vuotta, jona osinko on nostettavissa.
Jos osakkaina ovat johtavassa asemassa toimivat puolisot, jotka molemmat asuvat omassa tai perheen asunnossa, niin kummankin osakkeiden arvosta vähennetään puolet asunnon arvosta riippumatta siitä, miten osakeomistus on jakautunut puolisoiden kesken.
Esimerkki osakasvähennyksistä: X Oy:n osakekanta on 100 osaketta. A omistaa niistä 80 ja saa X Oy:ltä vuonna 2014 osinkoa 80 000 euroa. X Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 10 000 euroa/osake. Lisäksi A omistaa 40 osaketta Y Oy:n 200 osakkeesta ja saa Y Oy:ltä osinkoa 10 000 euroa. Y Oy:n osakkeen matemaattinen arvo on 2 500 euroa/osake. Kummankaan yhtiön osakkeet eivät ole julkisesti noteerattuja. A:lla on verovuonna ollut käytössä X Oy:n varallisuuteen kuulunut asunto, joka on luettu yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuuteen ja katsottu 300 000 euron arvoiseksi. A on ottanut aikaisemmin Y Oy:ltä 200 000 euron rahalainan, joka on mukana yhtiön edellisen vuoden nettovarallisuudessa.
Osakkeiden matemaattinen arvo yht. 800 000 100 000
./. asunnon arvo - 300 000
./. rahalaina - 200 000
Oikaistu matemaattinen arvo 500 000 0
A:n pääomatulo-osinko 40 000
A:n ansiotulo-osinko 40 000 10 000
A:n pääomatulona verotettava osinko 10 000 0
A:n ansiotulona verotettava osinko 30 000 7 500
A:n X Oy:ltä saamasta osingosta on pääomatulo-osinkoa 8 %:n tuotto osakkeiden yhteenlasketulle matemaattiselle arvolle, josta on vähennetty asunnon arvo: 8 % x (80 kpl x 10 000 euroa/kpl - 300 000 euroa) = 40 000 euroa. Y Oy:ltä saatu osinko on kokonaisuudessaan ansiotulo-osinkoa, koska A:n osakkeiden oikaistu matemaattinen arvo on nolla (40 kpl x 2 500 euroa/kpl - rahalaina 200 000 euroa = -100 000 euroa).
A:n X Oy:ltä saama pääomatulo-osinko ei ylitä 150 000 euron verovapausrajaa, jakautuu pääomatulo-osinko A:lle 25 %:sti veronalaiseksi pääomatuloksi ja 75 %:sti verovapaaksi tuloksi.. Pääomatulo-osingon ylittävältä osalta A:n saama osinko on ansiotuloa (ks. taulukko). Ansiotulo-osingosta 75 % on veronalaista ansiotuloa ja 25 % verovapaata tuloa.
Osinko ulkomaisesta yhtiöstä
Ulkomaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus määräytyy samalla tavalla kuin suomalaisesta yhtiöstä saadun osingon veronalaisuus, jos ulkomaisen yhtiön kotipaikka verotuksen kannalta on toisessa EU/ETA-valtiossa tai sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella on osinkoihin sovellettava verosopimus (TVL 33 c § 1 mom). Lisäksi muun kuin emo-tytäryhtiödirektiivissä tarkoitetun yhtiön on täytynyt olla velvollinen suorittamaan ilmaan valintamahdollisuutta ja vapautusta tulostaan, josta osinko on jaettu, veroa vähintään 10 % 1.1.2014 lukien.
EU/ETA- tai verosopimusvaltiosta saatu listatun yhtiön osinko on pääomatulo-osinkoa, josta 85 % on veronalaista pääomatuloa ja 15 % on verovapaata tuloa. EU/ETA- tai verosopimusmaasta kotoisin olevasta listaamattomasta yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo- ja ansiotulo-osinkoon, mutta pääomatulo-osuus lasketaan osakkeiden matemaattisen arvon sijaan soveltaen varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain säännöksiä osakkeen verovuoden matemaattisen arvon laskennasta. Matemaattisen arvon laskennassa tarvittavan selvityksen puuttuessa vuotuinen tuotto lasketaan siitä osakkeen käyvästä arvosta, joka sillä oli omistajan hallussa osingon jakovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä. Käyvällä arvolla tarkoitetaan todennäköistä luovutushintaa (TVL 33 c § 3 mom). Verovuodella tarkoitetaan osingonsaajan verovuotta. Vuonna 2014 saadun osingon pääomatulo-osuus määräytyy siis sillä perusteella, mikä oli osakkeen matemaattinen arvo 31.12.2013. Jos osakkeen arvosta ei ole muuta selvitystä, osakkeen arvoksi voidaan katsoa sen hankintahinta ja uuden ulkomaisen yhtiön osakkeen arvoksi sen nimellisarvo.
Esimerkki: A saa verovuonna 2014 EU-maasta kotoisin olevasta listaamattomasta yhtiöstä osinkoa 100 000 euroa. Osakkeiden käypä arvo 31.12.2013 on 600 000 euroa. A ei ole verovuonna saanut osinkoja muista listaamattomista yhtiöistä.
EU Oy
Osakkeiden käypä arvo 600 000
A:n pääomatulo-osinko 48 000
A:n ansiotulo-osinko 52 000
Pääomatulona verotettava osinkotulo 12 000
Ansiotulona verotettava osinkotulo 44 200
A:n pääomatulo-osinkoa on 8 %:n tuotto osakkeiden käyvälle arvolle (600 000 x 8 % = 48 000). Pääomatulo-osingosta 25 % (12 000) on veronalaista pääomatuloa ja 75 % (36 000) verovapaata tuloa (A:lla ei ole muita osinkoja listaamattomista yhtiöistä). Ansiotulo-osinkoa on jäljelle jäänyt osa osingosta 100 000 - 48 000 = 52 000 euroa. Ansiotulo-osingosta veronalaista ansiotuloa on 39 000 euroa (75 % x 52 000 e) ja verovapaata tuloa 13 000 euroa (25 % x 52 000 e).
Muusta kuin EU/ETA-valtiosta tai verosopimusvaltiosta kotoisin olevasta yhtiöstä saatu osinko on kokonaan veronalaista ansiotuloa riippumatta yhtiön osakkeiden matemaattisesta tai käyvästä arvosta (TVL 33 c § 2 mom).
REIT-osinko on kokonaan veronalaista
Ns. REIT-yhtiöiden verovapausajaltaan jakama osinko (REIT-osinko) on säädetty kokonaan veronalaiseksi tuloksi (laki eräiden asuntojen vuokraustoimintaa harjoittavien osakeyhtiöiden veronhuojennuksesta). REIT-osinkoa koskevaa säännöstä sovelletaan verovuodelta 2010 toimitettavasta verotuksesta alkaen.
REIT-yhtiön jakama osinko on listatulta yhtiöltä saatuna kokonaan veronalaista pääomatuloa. Listaamattomasta REIT-yhtiöstä saatu osinko jaetaan pääomatulo-osinkoon ja ansiotulo-osinkoon osakkeen matemaattisen arvon perusteella. Tällaisesta yhtiöstä saatu osinko (sekä ansiotuloksi että pääomatuloksi luettu) on kuitenkin kokonaan veronalaista.
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän saamasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista ansiotuloa ja 25 prosenttia verovapaata tuloa yhtiötyypistä (listattu/listaamaton) ja yhteisön asuinvaltiosta riippumatta. Peitelty osinko ei ole miltään osin pääomatuloa (TVL 33 d § 1 mom).
Lue lisää peitellystä osingosta.
Kenen tuloa osinko on?
Osinkotulo on yleensä osakkeenomistajan tuloa. Käytännössä on kuitenkin tilanteita, joissa osinkotulo katsotaan muun verovelvollisen kuin osakkeenomistajan tuloksi. Osakkeiden omistusoikeus voidaan esimerkiksi siirtää testamentilla yhdelle henkilölle ja samanaikaisesti oikeus osakkeiden tuottoon voidaan määrätä määräajaksi tai eliniäksi toiselle henkilölle. Osingosta verotetaan silloin osingon saajaa. Lahjoituksen yhteydessä lahjan antaja voi pidättää itselleen osinkotulon elinajakseen ja antaa osakkeet toiselle. Silloin osingosta verotetaan lahjoittajaa.
Pelkän osinkolippujen lahjoittamisen ei ole katsottu riittävän siihen, että osinkotulojen verotus siirrettäisiin toiselle, jos osakkeiden omistusoikeutta ei siirretä. KHO 1986 II 547 koski tapausta, jossa verovelvollinen oli lahjoittanut osinkolippuja sukulaisilleen ja nämä olivat nostaneet osingot. Tästä huolimatta verovelvollista itseään verotettiin näitä osinkolippuja vastaan maksetuista osingoista.
TVL 33 b.3 §:ssä tarkoitettu työpanoksen perusteella jaettu osinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys, vaikka hän ei olisikaan osingon saajana. Työpanososinkoa koskevaa sääntelyä sovelletaan osinkoon, joka on nostettavissa 1.1.2010 tai sen jälkeen (469/2009).
Lue lisää työpanokseen perustuvan osingon verotuksesta.
Minkä verovuoden tuloa osinko on?
Osinkotuloon sovelletaan yleissäännöksenä TVL 110 §:n maksuperusteista jaksottamissäännöstä. Osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana se on yhtiökokouksen päätöksen mukaan ollut nostettavissa. Jos osingon nostettavissaolosta ei ole yhtiökokouksessa erikseen päätetty, osingon katsotaan olevan nostettavissa samana päivänä kuin yhtiökokous on pidetty. Jaksotussäännös koskee luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien lisäksi myös maksuperusteista kirjanpitoa pitäviä ammatinharjoittajia sekä niitä maataloudenharjoittajia, joilla on muistiinpanovelvollisuus.
Liikkeenharjoittajien ja kahdenkertaista kirjanpitoa pitävien ammatinharjoittajien verotuksessa sovelletaan suoriteperiaatetta. Suoriteperiaatteen mukaan osinko on sen verovuoden tuloa, jonka aikana osingonjakopäätös on tehty ja oikeus osinkosaamiseen on siis syntynyt. Sillä ei ole merkitystä, milloin osinko on ollut nostettavissa. Verovuoden elinkeinotoiminnan tuloksi luetaan ne osingot, joihin on syntynyt saamisoikeus niiden tilikausien kuluessa, jotka päättyivät kalenterivuoden aikana.
Osinkoon rinnastetaan joitakin muita tuloja
Osinkotuloon rinnastetaan TVL 33 d § 2 momentin (716/2004) mukaan:
korko, jonka osuuskunta maksaa osuuspääomalle, sijoitusosuudelle ja lisäosuudelle
voitto-osuus ja korko, jonka kotimainen säästöpankki maksaa kantarahasto-osuudelle ja lisärahastosijoitukselle
korko, jonka keskinäinen vakuutusyhtiö ja vakuutusyhdistys maksaa takuupääomalle.
Nämä tulot ovat luonnolliselle henkilölle ja kotimaiselle kuolinpesälle verovapaata 1 500 euron yhteenlaskettuun määrään saakka. Rajan ylittävästä osasta 70 % on veronalaista pääomatuloa ja 30 % on verovapaata.
Osinkoon rinnastetaan myös sen sijaan saatu sijaisosinko (TVL 33 d § 3 mom).
Osinkoon rinnastetaan pääsääntöisesti vapaan oman pääoman rahastosta jaetut erät (TVL 33 b § 6 mom.). Asiaa on käsitelty tarkemmin ylempänä otsikon Osinko on pääomatulo- tai ansiotulo-osinkoa alla.
Sivu on viimeksi päivitetty 12.5.2014