Source: http://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/b1120199.html
Timestamp: 2017-11-21 08:28:32
Document Index: 96078363

Matched Legal Cases: ['BGE', 'BGE', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 22', 'Art. 34', 'Art. 82', 'Art. 82', 'Art. 34', 'Art. 82', 'Art. 22', 'Art. 16', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 22', 'Art. 7', 'Art. 4', 'Art. 22', 'Art. 82', 'Art. 7', 'Art. 1', 'Art. 7']

DFR - BGE 120 Ib 199
BGE 120 Ib 199
i.S. Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer Appenzell A.Rh. gegen X. und Steuerrekurskommission von Appenzell A.Rh.
Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt (Fassung vom 22. März 1985); Abzug von Prämien für die berufliche Vorsorge.
Der Einzelanschluss des einzigen Aktionärs und Arbeitnehmers einer Aktiengesellschaft an eine Sammelstiftung verletzt das Prinzip der Kollektivität und dient nicht der beruflichen Vorsorge (2. Säule). Bestätigung der Rechtsprechung.
Am 30. Juni 1987 gründete X. die Aktiengesellschaft Y. Diese Gesellschaft trat an seiner Stelle in den Vertrag mit der Klinik ein. X. übte seither die gleiche Tätigkeit für das Spital über seine Aktiengesellschaft aus.
2.- Gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. h des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt; SR 642.11), in der Fassung vom 22. März 1985, werden bei der Ermittlung des der direkten Bundessteuer unterworfenen Einkommens in Abzug gebracht "die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Gemeint sind Beiträge an die sog. 2. Säule.
Es ist unbestritten, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der gebundenen beruflichen Vorsorge, d.h. der 2. Säule, handelt. Umstritten ist einzig, ob auch der von der Y. AG zugunsten des Beschwerdegegners mit der Stiftung abgeschlossene Vertrag der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt zuzurechnen ist. Nur unter dieser Voraussetzung kann der Beschwerdegegner gestützt auf die erwähnte Bestimmung die von ihm im Jahre 1987 erbrachten Prämien in der Höhe von Fr. ... beim Einkommen abziehen.
3.- a) Gemäss Art. 34quater Abs. 1 BV trifft der Bund Massnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge; diese beruht auf einer eidgenössischen Versicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge. Gemäss Abs. 5 dieser Verfassungsbestimmung können die Kantone verpflichtet werden, Einrichtungen der eidgenössischen Versicherung und der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien sowie in bezug auf Beiträge und anwartschaftliche Ansprüche den Versicherten und ihren Arbeitgebern Steuererleichterungen zu gewähren. Nach Abs. 6 fördert der Bund sodann in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge, besonders durch Massnahmen der Fiskal- und Eigentumspolitik.
Darüber hinaus können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende auch Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen (Art. 82 Abs. 1 BVG). Die Gleichstellung "anderer Vorsorgeformen" in Art. 82 BVG stützt sich auf den erwähnten Art. 34quater Abs. 6 BV, wonach der Bund in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge fördert (3. Säule). Gemäss Art. 82 Abs. 2 BVG legt der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Abzugsberechtigung für Beiträge fest. Dieser Verpflichtung ist der Bundesrat in der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) nachgekommen.
Diesen tragenden Grundsätzen der beruflichen Vorsorge wurde bereits vor dem Inkrafttreten des BVG im Rahmen des Steuerrechts Rechnung getragen. So gestatteten Art. 22 Abs. 1 lit. f und 49 Abs. 2 BdBSt (früher WStB) in der bis Ende 1986 geltenden Fassung den Abzug vom Einkommen bzw. Reingewinn einer Unternehmung von "Zuwendungen für Zwecke der Wohlfahrt des eigenen Personals". Und Art. 16 Ziff. 4 und 4bis WStB/BdBSt befreite die in Form von Versicherungskassen bzw. Stiftungen gekleideten Personalwohlfahrtseinrichtungen von der direkten Bundessteuer (Wehrsteuer). Auch die am Gesellschaftskapital beteiligten Arbeitnehmer, sog. Aktionärsdirektoren, wurden hinsichtlich der Personalfürsorge als Arbeitnehmer behandelt. Nach dem Prinzip der Kollektivität musste aber die Personalwohlfahrt im Gegensatz zur privaten Vorsorge stets sämtliche Arbeitnehmer eines Unternehmens umfassen. Das schloss individuelle, auf einzelne Personen - zum Beispiel den Geschäftsinhaber oder den Aktionärsdirektor - zugeschnittene Sonderlösungen im Sinne von "à la carte-Versicherungen" aus.
Das Bundesgericht hat im Urteil vom 10. April 1987 (BGE 113 Ib 13) den gleichen Grundsätzen Rechnung getragen und einer Personalfürsorgestiftung, welcher der die Stifterfirma beherrschende einzige Arbeitnehmer angeschlossen war, die Steuerbefreiung gestützt auf Art. 16 Ziff. 4 und 4bis BdBSt in der bis 31. Dezember 1986 geltenden Fassung wegen mangelnder Kollektivität (Solidarität) nicht gewährt. Es führte dazu aus, von einer sozialen Verpflichtung und von einem "Zweck der Wohlfahrt von Angestellten und Arbeitern", wie er von Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt als Voraussetzung für die Steuerbefreiung verlangt werde, könne nicht gesprochen werden, wenn eine Stiftung von einer Kapitalgesellschaft zugunsten eines einzigen Angestellten und seiner Angehörigen sowie allfälligen Hinterbliebenen errichtet werde, der die Unternehmung gleichzeitig als Alleinaktionär, als massgebender Aktionär einer Familienaktiengesellschaft, als dominierender Gesellschafter der Muttergesellschaft oder in ähnlicher Form beherrsche. Zwar stehe auch ein solcher Angestellter in einem Arbeitsverhältnis zur Gesellschaft, und es sei nicht ausgeschlossen, dass eine Personalfürsorgestiftung auch - aber nicht nur - zugunsten des an der Stifterfirma beteiligten Arbeitnehmers (Aktionärdirektors) Wohlfahrtszwecke wie die Altersvorsorge verfolgen könne, ohne dadurch die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt zu verlieren. Eine Personalwohlfahrtsstiftung im Sinne dieser Bestimmung liege aber nicht vor, wenn sich die Vorsorge auf den oder die Aktionärdirektoren beschränke, und noch viel weniger, wenn der einzige Arbeitnehmer der Stifterfirma, für den und dessen Angehörigen die Stiftung ihre Zwecke verfolge, die Stifterfirma beherrsche; das bis 31. Dezember 1986 geltende Recht der direkten Bundessteuer lasse eine derartige steuerliche Begünstigung der Individualvorsorge, auf die eine solche Konstruktion wirtschaftlich hinauslaufe, nicht zu (S. 17 E. 4d).
Unter diesen Umständen besteht kein Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung abzuweichen (a.M. MARTIN STEINER, Unzulänglichkeiten im Bereich der steuerrechtlichen Bestimmungen des BVG, in Festschrift Ferdinand Zuppinger, Das schweizerische Steuerrecht, Bern 1989, S. 284/85). Namentlich sind kollektivgebundene und individuelle Vorsorge auseinanderzuhalten. Beiträge, welche die an der Unternehmung oder am Gesellschaftskapital massgeblich beteiligten Arbeitnehmer wie Aktionärdirektoren, Firmeninhaber usw. an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge zum Zweck der individuellen Vorsorge leisten, können deshalb auch nach dem geltenden Art. 22 Abs. 1 lit. h BdBSt nicht vom Einkommen abgezogen werden.
4.- a) Der Beschwerdegegner ist alleiniger Arbeitnehmer und Aktionär der von ihm gegründeten Y. AG. Wenn es auch nicht üblich ist, dass ein freierwerbender Arzt eine Aktiengesellschaft gründet, um fortan als einziger Arbeitnehmer dieser Gesellschaft seine Dienste einem Privatspital zur Verfügung zu stellen, so ist doch davon auszugehen, dass der Beschwerdegegner zivil- und steuerrechtlich und auch im Sinne des BVG als Arbeitnehmer zu betrachten ist. Er untersteht daher dem Obligatorium (Art. 7 BVG). Das ist von keiner Seite bestritten.
b) Der Beschwerdegegner ist der Meinung, er habe seine obligatorische Vorsorge dadurch sichergestellt, dass er sich der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge angeschlossen hat. Zu Unrecht. Der Anschluss des Beschwerdegegners an die von der "Winterthur" Lebensversicherungs-Gesellschaft errichtete Sammelstiftung mag den Grundsätzen der Planmässigkeit und Angemessenheit genügen. Auf diese Weise sichert er sich vor den Risiken des Alters, des Todes und der Invalidität. Er erfüllt durch seinen Einzelanschluss diese Vorsorge aber auf individuelle Weise. Das Prinzip der Kollektivität ist dadurch verletzt. Daran ändert nichts, dass das Reglement vorsieht, dass weitere Personen aufgenommen werden können. Der Beschwerdegegner war von Anfang an einziger Arbeitnehmer, und es wird nirgends behauptet, dass sich dieser Zustand geändert habe. Der "Zusammenarbeitsvertrag" mit der Klinik, in den die Y. AG eingetreten ist, bietet dem Beschwerdegegner zwar die Möglichkeit, Mitarbeiter, die er für seine Praxis benötigt, beizuziehen. Diese werden jedoch durch die Klinik angestellt und administrativ betreut (Art. 4 des Vertrages) und sind deshalb der Vorsorgestiftung nicht angeschlossen. Das zeigt, dass von allem Anfang an keine Kollektivität und Solidarität beabsichtigt war. Die Beiträge des Beschwerdegegners dienen somit nicht der beruflichen Vorsorge, sondern der (individuellen) Selbstvorsorge. Diese ist nicht ausgeschlossen. Nur kann sie nicht über eine Einrichtung der 2. Säule erfolgen.
5.- Nach dem Gesagten sind die Prämien und Einlagen, die der Beschwerdegegner an die "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge geleistet hatte, der Selbstvorsorge (Säule 3) zuzurechnen. Solche Beiträge sind nur unter einschränkenden Bedingungen abziehbar (vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt, Fassung vom 22. März 1985, in Verbindung mit Art. 82 BVG und Art. 7 BVV 3). Dass diese Voraussetzungen erfüllt seien, wird nicht behauptet. Besonders wird nicht geltend gemacht, dass es sich bei der "Winterthur"-Stiftung für die obligatorische berufliche Vorsorge um eine Einrichtung der dritten Säule, d.h. um eine der Versicherungsaufsicht unterstellte Versicherungseinrichtung (Art. 1 Abs. 2 lit. a in Verbindung mit Art. 7 Abs. 1 BVV 3), handle.