Source: http://kraken.slv.cz/8Afs72/2007
Timestamp: 2018-08-19 04:12:20+00:00
Document Index: 29291613

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 23', '§ 24', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 23', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 24', 'soud ', '§ 24']

8Afs72/2007
8 Afs 72/2007-65
ROZSUDEK JMÉNEMREPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: Vimperská masna a. s., se sídlem ©pidrova 84, Vimperk, zastoupený JUDr. Janem Soldátem, advokátem se sídlem Sa¾inova 763, Milevsko, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 2. 2007, èj. 610/07-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 7. 2007, èj. 10 Ca 73/2007-29,
Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 11. 7. 2007, èj. 10 Ca 73/2007-29, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Finanèní úøad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 15. 3. 2006, èj. 10283/06/102970/3735, dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001 ve vý¹i 271 250 Kè. ®alovaný zmìnil k odvolání ¾alobkynì rozhodnutím ze dne 5. 2. 2007, èj. 610/07-1200, rozhodnutí správce danì tak, ¾e èástku 271 250 Kè sní¾il na èástku 117 800 Kè, odpovídajícím zpùsobem opravil èástky v èásti rozhodnutí správce danì oznaèené Výpoèet dodateènì vymìøené danì z pøíjmù právnických osob a èástku poslední známé daòové povinnosti zmìnil z 6 902 654 Kè na èástku 6 749 204 Kè.
II. ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, který ji rozsudkem ze dne 11. 7. 2007, èj. 10 Ca 73/2007-29, zamítl. Krajský soud vy¹el ze skuteènosti, ¾e ¾alobkynì uzavøela s Komerèní bankou smlouvy o úvìru. Ke krytí pohledávek banky pøedala ¾alobkynì bance vlastní podepsané blankosmìnky, které byly v souladu se smlouvou o úvìru avalovány Ing. J. M. a Ing. M. M. (èleny pøedstavenstva ¾alobkynì). Podobnì uzavøela ¾alobkynì smlouvu o pùjèce se spoleèností Kvatroo Finance, pùjèka byla zaji¹tìna smìnkou. V návaznosti na tyto smlouvy uzavøela ¾alobkynì smlouvy o ruèení s Ing. J. M. a Ing. M. M.. Odmìna za poskytnuté ruèení byla v¾dy dohodnuta ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky splatné mìsíènì. Ruèitelé fakturovali v návaznosti na tyto smlouvy odmìnu ve stále stejné vý¹i, odvíjející se od výchozí vý¹e úvìrù, resp. pùjèky.
Krajský soud ov¹em dospìl k závìru, ¾e za situace, kdy ve smlouvách nebylo stanoveno, co se rozumí ruèenou èástkou a v prùbìhu èasu docházelo v dùsledku splácení ke zmìnì ve vý¹i pohledávky, mìnila se i vý¹e ruèené èástky a mìla být adekvátnì sni¾ována také odmìna za ruèení. ®alovaný podle krajského soudu vylouèil odpovídající èást výdajù s odkazem na § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), ani¾ by finanèní orgány zpochybnily vý¹i odmìny vyjádøenou procentuální hodnotou z ruèené èástky. Ta nebyla hodnocena jako odli¹ná cena, ne¾ jaká by byla sjednána mezi nezávislými osobami, a nebyl tedy dán ani dùvod k aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím uvedla, ¾e rozsudek byl vydán v opakovaném soudním øízení poté, kdy bylo pøedchozí správní rozhodnutí soudem zru¹eno. Stì¾ovatelka ji¾ tehdy namítala nesprávné posouzení právních otázek, které jsou nyní jako pøedkládány Nejvy¹¹ímu správnímu soudu.
Stì¾ovatelka zdùraznila, ¾e ¾ádné z vydaných rozhodnutí nereflektuje celý ruèitelský závazek a v¾dy jej redukuje pouze na nesplacenou èást jistiny. Je tak pøehlí¾en zásadní rozdíl, zajistila-li si banka svou pohledávku blankosmìnkou a byla oprávnìna vyplnit jako smìneènou sumu libovolnou èástku nepøevy¹ující vý¹i pohledávky, tj. jistinu a pøípadné pøíslu¹enství, a zajistila-li by si svou pohledávku blankosmìnkou, kde by byla bývala oprávnìna vyplnit jako smìneènou sumu libovolnou èástku nepøevy¹ující nesplacenou èást jistiny. Ustanovení o úplatì je posuzováno z hlediska ex post a hodnota poskytnuté záruky je sni¾ována jen proto, ¾e náklady na pøíslu¹enství nevznikly. Stì¾ovatelka se pak tá¾e, jakou vý¹i úhrady by správce danì stì¾ovatelce uznal, poskytli-li by ruèitelé bance záruku pouze za nesplacenou èást jistiny.
Správce danì nezji¹»oval pøes námitku stì¾ovatelky cenu obvyklou (§ 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù). Stì¾ovatelka odmítá a pova¾uje za nesrozumitelné závìry krajského soudu, podle kterého Podmínky pro aplikaci § 23 odst. 7 o daních z pøíjmù dodr¾eny nebyly, napadené rozhodnutí se o tento pøedpis neopírá, a proto nebylo zapotøebí opatøovat podklady nezbytné pro aplikaci tohoto pøedpisu. Finanèní orgány zcela správnì na posouzení daòových nákladù vztáhly ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daòových nákladech, nedo¹lo tu ke zji¹tìní o tom, ¾e dohodnutá odmìna mezi personálnì propojenými osobami a osobami nezávislými je odli¹ná. . Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e není mo¾né uèinit závìr o nesplnìní podmínek pro aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nevedlo-li se ¹etøení ohlednì ceny obvyklé. Stì¾ovatelka pak ¾alobní námitkou nenamítla, ¾e je správce danì povinen pøezkoumat ka¾dou cenu uzavøenou mezi spojenými osobami, ale tvrdí, ¾e je povinen tak uèinit v¾dy, má-li vlastní poznatky o mo¾ném daòovém dopadu nebo je-li to namítáno. Správní orgán nemá mo¾nost volby a je povinen zji¹»ovat cenu obvyklou zjistí-li, ¾e jsou èi mohou být splnìny podmínky pøedjímané § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù. U¾ití normy veøejného práva se neodvíjí od posouzení správního orgánu, zda se mu tak postupovat hodí èi nehodí , nebo» by tak v pøípadì rùzných správcù danì byla zalo¾ena mo¾nost principiálnì rùzného posouzení.
III.2 ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Uvedl, ¾e stí¾ní námitky jsou fakticky shodné s ¾alobními námitkami, a stejnì jako stì¾ovatelka uvedl, ¾e jeho pøedchozí rozhodnutí krajský soud zru¹il rozsudkem ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. 10 Ca 184/2006. ®alovaný, vázán právním názorem krajského soudu, zmìnil rozhodnutí správce danì a sní¾il daòovou povinnost stì¾ovatelky.
®alovaný se domnívá, ¾e odmìna za ruèení za úvìr tøetí osobou ve vý¹i uhrazené stì¾ovatelkou není daòovým nákladem a byla uplatnìna v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì akceptoval, ¾e odmìna byla dohodnuta ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je daòovým nákladem pouze náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jak judikoval krajský soud, takovým nákladem byla odmìna pro ruèitele ve vý¹i 1,5 % z existující pohledávky, nikoliv z èástky pøevy¹ující pohledávku.
Ke stí¾ní námitce týkající se § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù ¾alovaný uvedl, ¾e podle nìj nebylo vùbec postupováno. Ne¹lo tedy o úpravu odmìny se zøetelem k tomu, ¾e stì¾ovatelka a ruèitelé (èlenové pøedstavenstva) jsou osobami personálnì a ekonomicky propojenými, nýbr¾ o to, zda lze odmìnu pro ruèitele hodnotit v plné vý¹i jako daòový náklad . ®alovaný tvrdí, ¾e nebylo nutno zji¹»ovat cenu obvyklou, proto¾e vùbec nebyly dodr¾eny podmínky pro aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Pro posouzení kasaèní stí¾nosti je rozhodující øe¹ení otázky, zda správní orgán, resp. krajský soud, dospìly k správnému závìru, podle nìj¾ nebyla odmìna vyplácená ruèitelùm v èásti pøesahující 1,5 % ze v¾dy aktuálnì dlu¾né èástky (k ní¾ se ruèení vztahovalo) výdajem vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù.
Uznání výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá splnìní nìkolika podmínek. Pøedev¹ím musí být prokázáno, ¾e se jedná o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, tedy v posuzované vìci, zda ruèení mohlo objektivnì slou¾it (èi se stì¾ovatelka mohla rozumnì domnívat, ¾e bude slou¾it) k udr¾ení èi zvý¹ení pøíjmù z jejího podnikání, a ¾e odmìna, kterou v té souvislosti sjednala, nebyla vzhledem k pomìrùm na trhu v dobì sjednání smlouvy natolik zjevnì vy¹¹í ne¾ cena obvyklá, ¾e by stì¾ovatelka s ohledem na své znalosti a schopnosti musela její nepøimìøenou vý¹i rozpoznat. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e obdobný závìr vyslovil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, èj. 2 Afs 13/2005-60 (www.nssoud.cz), a to ve vztahu k jakýmkoliv výdajùm podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nikoliv tedy ve vztahu k výdajùm vynakládaným mezi spøíznìnými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
Ve vztahu ke smlouvám o ruèení, sjednaným stì¾ovatelkou, je tøeba uvést, ¾e v èásti týkající se odmìny nejsou formulovány pøesnì a pøipou¹tìjí øadu výkladù. Smluvní ujednání se prakticky neli¹í a zní Smluvní strany se dohodly na odmìnì za poskytnuté ruèení ve vý¹i
1,5 % z ruèené èástky. Odmìna je splatná na základì této smlouvy mìsíènì v¾dy k pátému dni následujícího mìsíce . Smlouvy pøedev¹ím neobsahují definici ruèené èástky a pøipou¹tí výklad zastávaný stì¾ovatelkou, podle nìj¾ se tím myslí èástka v dobì sjednání smluv, která se dále nemìní. Na druhé stranì nelze pøehlédnout logiku výkladu krajského soudu, který dovozuje, ¾e dlu¾ná èástka, za ni¾ ruèitelé ruèili, byla promìnlivá, v návaznosti na splácení úvìru se sni¾ovala, a odpovídající procentní podíl se tedy nominálnì mìnil s ní. Výkladu zvolenému krajským soudem by se vedle jeho argumentace v napadeném rozsudku zdála pøisvìdèovat i skuteènost, ¾e smluvní strany zvolily urèení odmìny procentem a splatnost v¾dy po mìsíci, zatímco výkladu zastávanému stì¾ovatelkou by více odpovídalo sjednání odmìny pevnou èástkou. Nejvy¹¹í správní soud ov¹em v té souvislosti upozoròuje i na dal¹í nejasnosti ve smluvním ujednání. První vìta hovoøí o vý¹i odmìny, druhá pouze o její splatnosti. Z obsahu spisù vyplývá, ¾e smluvní strany mìly na mysli odmìnu ve vý¹i 1,5 % z ruèené èástky p. a. (pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005), takový závìr ov¹em ze samotných smluv nevyplývá. Z jejich textu se dá tedy dovodit i to, ¾e èástka odpovídající 1,5 % z ruèené èástky (pøi zmínìných výkladových pochybnostech termínu ruèená èástka ) je èástkou koneènou. Vychází-li soud pouze z textu smluv, zùstává otevøenou otázkou i to, jaká èástka vlastnì mìla být placena v rámci mìsíèní splátky odmìny (i zde nabízí vysvìtlení pøípis stì¾ovatelky správci danì ze dne 7. 11. 2005, podle nìj¾ mìla být èástka odpovídající v¾dy roèní vý¹i odmìny rozpoètena na dvanáct èástí splatných po mìsíci). Pøes shora popsanou nejasnost smluvních ujednání je v¹ak tøeba dodat, ¾e mezi smluvními stranami zjevnì nebylo pochyb o obsahu smluvních ujednání a obì strany ze smluv plnily zpùsobem, který mezi nimi nevyvolal sporu.
Nejvy¹¹í správní soud za takové situace uzavírá, ¾e s pøihlédnutím k zásadì vyjádøené v èlánku 2 odst. 4 Ústavy a v èlánku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod je tøeba respektovat vùli smluvních stran a nepodsouvat jim pøi konkurenci více mo¾ných výkladù smlouvy ten, který s pøihlédnutím k ostatním okolnostem (tj. zejména faktickému plnìní ze smlouvy) zjevnì nezamý¹lely.
®alovaný tímto zpùsobem v nyní posuzované vìci nepostupoval. Stì¾ovatelce vylouèil z výdajù èást odmìny vyplácené ruèitelùm s tím, ¾e se nejednalo o výdaj vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ale uèinil tak v návaznosti na nesprávné rozdìlení odmìny na èást odpovídající nesplacené vý¹i úvìru (pùjèky) a na èást tento podíl pøesahující. Postupoval-li by ¾alovaný øádnì, zpochybnil by v pøípadì pochybností o pøimìøenosti odmìny vý¹i sjednané odmìny tuto odmìnu jako celek (s ohledem na postupnì se sni¾ující zaji¹tìnou èástku a nemìnící se vý¹i odmìny se procentuální vyjádøení odmìny ve vztahu k momentálnì zaji¹tìné èástce reálnì zvy¹ovalo), a dále by postupoval podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, nebo» se v posuzované vìci jednalo o vztah mezi spojenými osobami. Za situace, kdy se ¾alovaný vùbec nezabýval tím, zda je stì¾ovatelkou zvolený zpùsob výpoètu odmìny a její vý¹e standardní, a èást odmìny vylouèil jako výdaj nespadající pod § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, pochybil. Podobnì pak pochybil krajský soud, který jeho postupu pøitakal.
Pouze na okraj, nebo» správní orgány tuto skuteènost pøehlédly, Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e nutnost zajistit smìnky smìneèným ruèitelstvím vyplývá pouze ze smluv o úvìru uzavøených s Komerèní bankou. Ze smlouvy o pùjèce, kterou stì¾ovatelka uzavøela se spoleèností Kvatroo Finance, vyplývá zaji¹tìní pùjèky smìnkou, nikoliv v¹ak povinnost zajistit tuto smìnku smìneèným ruèitelstvím. Tato skuteènost ov¹em nebyla pøedmìtem pøezkumu provedeného Nejvy¹¹ím správním soudem a ten se proto nevyjadøuje ani k vlivu zmínìné skuteènosti na oprávnìnost odpovídajícího výdaje uplatnìného podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.