Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2014-04-29/viii-r-44_13
Timestamp: 2017-11-17 17:59:53
Document Index: 260764412

Matched Legal Cases: ['§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 15', '§ 32', '§ 32', '§ 126', '§ 32', '§ 100', '§ 121', '§ 175', '§ 127', '§ 20', '§ 21', '§ 21', '§ 179', '§ 180', '§ 9', '§ 15', '§ 1360', 'BVerG', 'Art. 6', 'Art. 3', '§ 32']

BFH, 29.04.2014 - VIII R 44/13 | anwalt24.de
Urt. v. 29.04.2014, Az.: VIII R 44/13
Referenz: JurionRS 2014, 19669
Aktenzeichen: VIII R 44/13
FG München - 26.02.2013 - AZ: 11 K 2365/10
BFH/NV 2014, 1624-1627
BFH/PR 2014, 385
BStBl II 2014, 992-995
DStRE 2014, 1225-1228
FR 2014, 1100
HFR 2014, 886
NWB 2014, 2603-2604
NWB 2014, 2672
NWB direkt 2014, 906
NWB direkt 2014, 885-886
RdW 2014, 676-679
StuB 2014, 662-663
Die Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteuert werden, gegenüber anderen progressiv besteuerten Einkunftsarten ist verfassungsgemäß.
Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Diese einschränkende Auslegung des Ausschlusstatbestandes entspricht dem Willen des Gesetzgebers und ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.
Gewährt der Steuerpflichtige seiner Ehefrau und seinen Abkömmlingen ein Darlehen zur Anschaffung einer Immobilie, die von diesen in der Rechtsform der GbR an fremde Dritte vermietet wird, und ist der Darlehensvertrag nach dem Maßstab des Fremdvergleichs der Besteuerung zugrunde zu legen, kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder der Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles bei dem Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ein sog. Gesamtbelastungsvorteil entsteht.
Der Kläger schloss im Jahr 2008 mit der Klägerin und den volljährigen Kindern schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen in Höhe von 113.000 € (Klägerin), 105.000 € (Sohn) und 20.000 € (Tochter) ab. Die Darlehen dienten der Anschaffung eines an fremde Dritte vermieteten Gebäudes. Der Erwerb und die Vermietung des Gebäudes erfolgte durch eine von den Darlehensnehmern gegründete GbR. Zur Sicherung der Darlehen traten die Darlehensnehmer dem Kläger die Mietüberschüsse aus dem finanzierten Objekt ab. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädigung bei vorzeitiger Tilgung der Darlehen wurde nicht getroffen. Im gleichen Jahr gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres Darlehen für den Erwerb des Anteils an einer von der GbR vermieteten Eigentumswohnung in Höhe von 57.500 €. Auf die Besicherung des Darlehens wurde in dem schriftlichen Darlehensvertrag verzichtet, da das Objekt nicht mit Grundpfandrechten belastet war. Der Kläger erzielte im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 10.392 €, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht mit dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG), sondern mit dem tariflichen Einkommensteuersatz nach § 32a EStG besteuerte.
Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abänderung des Einkommensteueränderungsbescheids für 2009 vom 6. März 2014 mit der Maßgabe, dass die tariflich besteuerten Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 10.392 € verringert und die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuerten Einkünfte um diesen Betrag erhöht werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).
1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 19. August 2011 entschieden. Das FA hat im Anschluss an das Urteil einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen, der an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheids getreten ist. Damit liegt dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde, sodass es keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, [BFH 20.11.2003 - IV R 31/02] m.w.N.).
Da sich durch die Änderung des Bescheids hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergaben und die Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 [BFH 23.01.2003 - IV R 71/00]).
2. Die Feststellung des FG, dass die zwischen dem Kläger und der Klägerin und den Kindern abgeschlossenen Darlehensverträge der Besteuerung zugrunde zu legen sind, sodass die aufgrund der Darlehensgewährung erzielten Kapitalerträge der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist bei seiner Gesamtwürdigung von den höchstrichterlichen Maßstäben des Fremdvergleichs bei sogenannten Anschaffungsdarlehen (hierzu im Einzelnen BFH-Urteile vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374 [BFH 22.10.2013 - X R 26/11]; vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015 [BFH 17.07.2013 - X R 31/12]) ausgegangen, hat alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).
Die Darlehen dienten der Finanzierung des Erwerbs von Immobilien zur Erzielung von Vermietungseinkünften durch die von den Darlehensnehmern gegründete GbR. Die schriftlich fixierten Vereinbarungen waren tatsächlich gewollt und wurden der Abrede gemäß durchgeführt. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG bei einer Gesamtwürdigung die Darlehen der Besteuerung zugrunde gelegt hat, obwohl sie nicht besichert waren und keine Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung vereinbart worden war (BFH-Urteil in BFHE 242, 516, [BFH 22.10.2013 - X R 26/11] BStBl II 2014, 374 [BFH 22.10.2013 - X R 26/11]).
Dies ist vorliegend der Fall. Die Klägerin und die Kinder des Klägers haben die Darlehen bei dem Kläger aufgenommen, um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Zu diesem Zweck gründeten sie eine GbR, die die fremdfinanzierten Immobilien vermietete, sodass sie gemeinschaftlich den Tatbestand des § 21 EStG erfüllten (BFH-Urteile vom 8. April 2014 IX R 45/13, BFHE 244, 442; vom 7. April 1987 IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707 [BFH 07.04.1987 - IX R 103/85]; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 48 ff.). Die Vermietungseinkünfte wurden nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festgestellt und den Darlehensnehmern entsprechend ihrer Beteiligung an der GbR zugerechnet. Dabei waren die an den Kläger gezahlten Schuldzinsen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 1992 IX R 245/87, BFHE 168, 248, BStBl II 1992, 890 [BFH 31.03.1992 - IX R 245/87]; in BFHE 244, 442). Es ist somit entscheidungserheblich, ob der Kläger als Darlehensgeber und die Klägerin und deren Abkömmlinge als Darlehensnehmer einander nahestehende Personen im Sinne der gesetzlichen Regelung waren.
cc) Eine solche Benachteiligung von Familienangehörigen wäre sachlich nicht gerechtfertigt. Zwar ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Verträge zwischen Familienangehörigen wegen der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn zu Beginn der Vertragsbeziehungen eine bürgerlich-rechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarung abgeschlossen wird, die inhaltlich wie unter Fremden ausgestaltet ist und auch tatsächlich so vollzogen wird (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 7. August 1985 1 BvR 707/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1985, 277). Ist dies aber --wie vorliegend-- der Fall, ist es verfassungsrechtlich unzulässig, eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes durch Ehegatten und Familienangehörigen in jedem Fall unwiderlegbar zu vermuten (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 24. Januar 1962 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290; BVerfG-Beschlüsse vom 15. Juli 1969 1 BvL 22/65, BVerfGE 26, 321; vom 12. März 1985 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188). Dies gilt auch dann, wenn einzelne Sachverhaltsmerkmale der Darlehensgewährung vom Üblichen abweichen (BVerfG-Beschluss vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.; BFH-Urteil in BFHE 242, 516, [BFH 22.10.2013 - X R 26/11] BStBl II 2014, 374 [BFH 22.10.2013 - X R 26/11]), sodass nicht bereits aufgrund der fehlenden Besicherung und Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden kann.
Eine sachliche Rechtfertigung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes für Angehörige i.S. des § 15 AO ergibt sich auch nicht aus einem Gesamtbelastungsvorteil, der entstehen kann, wenn die Entlastung des Darlehensnehmers durch den Schuldzinsenabzug höher ist als die steuerliche Belastung des Darlehensgebers. Eine solche Vorstellung von der Familie als einheitlichem "Bilanzraum" beruht auf unzutreffenden Voraussetzungen; denn abgesehen von der durch die Regelung der Unterhaltspflichten (§§ 1360 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) bedingten "Unterhaltsgemeinschaft" begründen Ehe und Familie als solche bei der Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft (vgl. BVerfG-Entscheidungen in BVerGE 13, 290; vom 20. März 1963 1 BvL 20/61, BVerfGE 15, 328; in BVerfGE 26, 321 [BVerfG 15.07.1969 - 1 BvL 22/65]). Das "nahe persönliche Verhältnis" führt nicht notwendig oder typischerweise zu einer Wirtschaftsgemeinschaft oder einer wirtschaftlichen Abhängigkeit, durch die Familienangehörige in die Rolle unselbständiger "Strohmänner" gedrängt würden (BVerfG-Beschluss vom 10. Juni 1963 1 BvR 345/61, BVerfGE 16, 203, 208 f.).
dd) Auch bei Personen, die nicht unter den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG fallen, sodass Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Ausschlusses des Abgeltungsteuersatzes der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist, kann ein solcher Gesamtbelastungsvorteil allein nicht zum Ausschluss des in § 32d Abs. 1 EStG geregelten Abgeltungsteuersatzes führen. Dieser Vorteil ist keine Tatsachenbasis für die Feststellung, dass eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung der Steuersatzspreizung vorliegt, da die unterschiedliche steuerliche Belastung von Kapitalerträgen im Vergleich zu den mit dem progressiven Steuersatz besteuerten Einkünften im System der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Schedule angelegt ist. Zudem wird die Einkommensteuer vom Grundsatz der Individualbesteuerung beherrscht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608 [BFH 17.12.2007 - GrS 2/04]), sodass eine Gesamtbetrachtung der Steuerbelastung und Steuerentlastung verschiedener Steuerpflichtiger in der Regel allenfalls dann gerechtfertigt sein kann, wenn ein Missbrauchstatbestand erfüllt ist. Es liegen keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass dies vorliegend der Fall war.