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Timestamp: 2019-04-21 16:06:18
Document Index: 277845212

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 68', '§ 68', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 18', '§ 4', '§ 1', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 96', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

BFH v. 29.03.2007 - IV R 72/02 - NWB Datenbank
BFH v. 29.03.2007 - IV R 72/02
BFH v. 29.03.2007 - IV R 72/02 BStBl 2008 II S. 420
Schuldzinsenkürzung bei Mitunternehmerschaften nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999; gesellschafterbezogene Betrachtung; anteiliger Mindestabzug
Gesetze: EStG i.d.F. des StBereinG 1999 §§ 4 Abs. 4a, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Instanzenzug: FG Münster vom 27. September 2002 11 K 5882/01 F (EFG 2003, 74) BFH IV R 72/02 (Verfahrensverlauf), BFH - IV R 72/02, Verfahrensverlauf
Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen der Gewinnfeststellungen 1999 und 2000 (Streitjahre) umstritten, ob die Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 —im Folgenden: EStG 1999— (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) wegen sog. Überentnahmen gesellschafts- oder gesellschafterbezogen mit der Folge zu ermitteln ist, dass der sog. Sockelbetrag nach Satz 5 der Vorschrift (in den Streitjahren: 4 000 DM) entweder bei der Bestimmung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nur einmal anzusetzen oder jedem Mitunternehmer in voller Höhe zu gewähren ist.
Aus den Anlagen zu den Feststellungserklärungen 1999 und 2000 ergibt sich, dass die Klägerin —ohne Berücksichtigung von Über- bzw. Unterentnahmen in den Wirtschaftsjahren vor 1999— die Überentnahmen (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG 1999) sowie die hierauf entfallenden nicht abziehbaren typisierten Schuldzinsen (Satz 4: 6 v.H. der Überentnahmen) für jeden Gesellschafter gesondert ermittelt und deren Schuldzinsenanteile für beide Streitjahre der gleichfalls gesellschafterbezogenen Begrenzung der Gewinnhinzurechung nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 (tatsächliche Schuldzinsenanteile abzüglich des sog. Sockelbetrags in Höhe von 4 000 DM je Gesellschafter) unterworfen hat. Die Summen der hinzuzurechnenden Schuldzinsenanteile betragen hiernach 17 114,92 DM (1999) und 12 212,31 DM (2000).
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dieser Beurteilung nicht. Nach seiner Ansicht ist die Gewinnhinzurechnung gesellschaftsbezogen zu bestimmen und damit auch der Sockelbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 nur einmal zu gewähren. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen belaufen sich deshalb für die Streitjahre (1999 und 2000) gemäß Feststellungsbescheiden vom 6. November 2000 und vom 16. August 2001 auf 27 647,42 DM (= 6 v.H. der Überentnahmen) sowie auf 22 902,57 DM (= tatsächliche Schuldzinsen [26 902,57 DM] abzüglich einfacher Sockelbetrag [4 000 DM]); die festgestellten Gewinne auf 59 719 DM (1999; erklärt: 49 187 DM) sowie auf 94 922 DM (2000; erklärt: 84 233 DM).
Tatsächliche Schuld- zinsen der KG
Ansicht der Klägerin a) Sockelbeträge b) Höchstbetrag der Hinzu-rechnung
16 000,00 17 114,92
4 000,00 5 704,97
Ansicht des FA a) Schuldzinsen abzügl. einfacher Sockelbetrag b) Hinzurechnung (6 v.H. der Überentnahmen)
28 349,91 27 647,42
Mehrgewinn/Verteilung gem. Feststellungs-bescheid
16 000,00 12 212,31
4 000,00 4 070,77
Ansicht des FA a) Sockelbetrag b) Höchstbetrag der Hinzurechnung
4 000,00 22 902,57
Mehrgewinn/Verteilung gem. Feststellungs-bescheid/Einspruchs-entscheidung
Die Klage blieb ohne Erfolg. Angesichts der gesellschaftsbezogenen Gewinnermittlung sei es —so das Finanzgericht (FG)— folgerichtig, auch für die Gewährung des Sockelbetrags auf die Gesellschaft, d.h. deren Betrieb, abzustellen. Offenbleiben könne, ob der Bestimmung der Überentnahmen eine gesellschafterbezogene Betrachtung zugrunde zu legen sei (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 74).
Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin. Zur Begründung führt sie u.a. aus, dass die Gewinne von den Gesellschaftern zu versteuern und ihnen deshalb auch die nicht abziehbaren Schuldzinsen unmittelbar zuzurechnen seien. Aus dieser gesellschafterbezogenen Sicht ergebe sich automatisch eine Vervielfachung des Sockelbetrags. Eine hiervon —und damit gegenüber Einzelunternehmen— abweichende Beurteilung sei zudem verfassungswidrig.
Mit Schreiben des Berichterstatters wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass —entgegen dem Ausgangspunkt ihrer bisherigen Berechnungen— nach dem Urteil des BFH vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 für die Wirtschaftsjahre 1999 und 2000 auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, zu berücksichtigen sind.
Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat daraufhin eine Neuberechnung vorgelegt, nach der zwar zum 1. Januar 1999 für die Gesellschafter K., G. und B. von Unterentnahmen, für S. hingegen von einer Überentnahme auszugehen sei (Unterentnahmesaldo: 10 090 DM). Hierdurch ändere sich aber —auf der Grundlage der gesellschafterbezogenen Betrachtung— an der Begrenzung der Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 (tatsächlich entrichtete Schuldzinsen abzüglich Sockelbeträge) nichts (somit für 1999 insgesamt 17 114,92 DM, für 2000 insgesamt 12 212,31 DM; s.o.).
Das FA hat sich dahin geäußert, dass der nunmehr auch nach Verwaltungsansicht (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 12. Juni 2006 IV B 2 -S 2144- 39/06 , BStBl I 2006, 416) für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 anzusetzende Unterentnahmesaldo zum 1. Januar 1999 , der sich nach Angaben der Klägerin auf 10 090 DM belaufe, bei gesellschaftsbezogener Sicht lediglich zu einer Verringerung der Schuldzinsenhinzurechnung für das Streitjahr 1999 um 605,40 DM (= 6 v.H. aus 10 090 DM) auf 27 042,02 DM führe (bisher: 27 647,42 DM; s.o.). Die für das Jahr 2000 angenommene Hinzurechnung nach Maßgabe der Begrenzung gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 bedürfe hingegen keiner Korrektur.
1. Auf die Revision ist das Urteil des FG, soweit es über das Streitjahr 2000 entschieden hat, bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid 2000 vom 16. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2001 ), über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, während des Revisionsverfahrens mit Bescheid vom 30. Oktober 2002 geändert wurde ( BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89 , BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589, m.w.N.) und dieser Änderungsbescheid nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. dazu Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 10 und 80, m.w.N.).
Das vorinstanzliche Urteil ist somit bezüglich der Entscheidung zum Streitjahr 2000 gegenstandslos geworden; die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind hierdurch jedoch nicht weggefallen ( BFH-Urteil vom 12. Dezember 1990 I R 127/88 , BFH/NV 1992, 104).
b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Vorschrift bei Mitunternehmerschaften gesellschaftsbezogen anzuwenden. Dabei sei auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft unter Einbeziehung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen sowie auf die Summe der Entnahmen und Einlagen aller Gesellschafter abzustellen und der Hinzurechnungsbetrag sowie der betriebsbezogene Sockelbetrag —vorbehaltlich einer abweichenden Vereinbarung— nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen ( BMF-Schreiben vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05 , BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 30 ff. mit Beispiel sowie Rdnr. 25). Dieser Beurteilung, nach der u.a. Überentnahmen eines Gesellschafters durch Unterentnahmen seines Mitgesellschafters ausgeglichen werden, haben sich sowohl die Finanzgerichte als auch Teile der Literatur im Wesentlichen mit dem Hinweis darauf angeschlossen, dass § 4 Abs. 4a EStG 1999 den Gewinn der Mitunternehmerschaft korrigiere und die Personengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur für die Art der erzielten Einkünfte, sondern auch im Hinblick auf die Gewinnermittlung als Rechtssubjekt anzuerkennen sei (vgl. —neben der Vorinstanz— FG Münster, Urteil vom 20. Oktober 2004 10 K 5352/02 E , EFG 2005, 179, rkr.; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 26. Mai 2004 1 K 1623/02 , EFG 2006, 185, Revision VIII R 81/05; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 4 EStG Rz 1041, 1075; Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, S. 102, jeweils m.w.N.).
c) Im Schrifttum wird hingegen überwiegend die Ansicht vertreten, dass § 4 Abs. 4a EStG 1999 gesellschafterbezogen auszulegen und die Gewinnhinzurechnung deshalb auf der Grundlage des Anteils des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner Entnahmen und Einlagen zu bestimmen sei (vgl. Groh, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2001, 105, 108; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 417, 431; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 430; Ley, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 2006, 15277, 15281 ff., m.w.N.). Zum Teil wird hieraus zugleich eine Vervielfältigung des Sockelbetrags abgeleitet (Paus, FR 2006, 412, 415); eine andere Auffassung verbindet demgegenüber die gesellschafterbezogene Gewinnhinzurechnung mit einer Aufteilung des (nur einmal zu berücksichtigenden) Sockelbetrags (z.B. Prinz, FR 2000, 134, 135; Groh, DStR 2001, 105, 108).
(1) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH baut § 4 Abs. 4a EStG 1999 auf dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG und dessen Konkretisierung durch die Qualifikation von Schuldzinsen nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta auf. Demgemäß sind —gleich der Rechtslage bis einschließlich 1998— auf einer ersten Stufe privat veranlasste Schulden (z.B. zur unmittelbaren Finanzierung von Entnahmen) aus der Gewinnermittlung auszuscheiden und nur die hiernach verbleibenden Schuldzinsen —auf einer zweiten Prüfungsstufe— der Abzugsbegrenzung gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 zu unterwerfen. Die Gewinnhinzurechnung erfasst demnach nur den nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen betrieblich veranlassten Zinsaufwand und beschränkt dessen Abziehbarkeit —ausgerichtet am Leitbild des sog. Eigenkapitalmodells— unter der Voraussetzung, dass sich ein Überhang der Entnahmen über die Summe aus Gewinn und Einlagen einstellt; Über- und Unterentnahmen der Vorperioden sind hierbei zu berücksichtigen ( BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04 , BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, sowie vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832).
Aus dieser gesetzgeberischen Konzeption hat der BFH ferner abgeleitet, dass der Schuldzinsenkürzung gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 der nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist ( BFH-Urteile vom 7. März 2006 X R 44/04 , BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; vom 18. Oktober 2006 XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416).
(3) Jedenfalls ergibt sich aus den aufgezeigten Regelungszusammenhängen, dass § 4 Abs. 4a EStG 1999 die Abziehbarkeit der dem einzelnen Betrieb —als sachlichem Bezugspunkt der Gewinnermittlung— zuzuordnenden Schuldzinsen beschränkt.
- (erstens) dann, wenn das gewerbliche (freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche) Unternehmen von einer Personengesellschaft betrieben wird (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 18 Abs. 4 Satz 2, 13 Abs. 7 EStG; vgl. dazu —einschließlich Buchführungspflicht— BFH-Urteile vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85 , BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418), bei der Bestimmung der Überentnahme gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 neben Veränderungen der Ergänzungsbilanzen auch die im Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewinne (Sonderbetriebseinnahmen abzüglich Sonderbetriebsausgaben, z.B. wegen Schuldzinsen) sowie die diesen Vermögensbereich betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen sind (ganz herrschende Meinung, zur Rechtsgrundlage für die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92 , BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe);
- (zweitens) dann, wenn der Steuerpflichtige an zwei gewerblichen (freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen) Personengesellschaften beteiligt ist, die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs für den Betrieb der jeweiligen Mitunternehmerschaft eigenständig zu bestimmen ist (gl.A. FG Hamburg, Urteil vom 4. November 2005 I 363/04 , juris; zu Sonderfragen bei doppelstöckigen Personengesellschaften oder im Falle der Zugehörigkeit von Mitunternehmeranteilen zu Einzelbetrieben vgl. Ley, KÖSDI 2006, 15291) und
(1) Zwar ist der gesellschaftsrechtliche (oder gemeinschaftliche) Verbund der Mitunternehmer (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 , BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) ertragsteuerrechtlich sowohl im Hinblick auf die Feststellung der Einkunftsart als auch der Einkünfteermittlung als Rechtssubjekt anzuerkennen. Da die (relative) Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft (oder Gemeinschaft) jedoch den Grundsatz unberührt lässt, dass nach den Grundentscheidungen der §§ 1 und 2 EStG allein die einzelnen Gesellschafter Subjekt der Einkommensteuer sind, werden ihnen nicht nur die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93 , BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.a und b der Gründe). Vielmehr bedarf es im Einzelfall zusätzlich der Prüfung, ob der Grundsatz der einheitlichen Gewinnermittlung zu durchbrechen und der Tatbestand sowie die Rechtsfolge der jeweils in Frage stehenden Norm nach ihrem systematischen Zusammenhang und Zweck entsprechend den individuellen Verhältnissen bei den Mitunternehmern zu beurteilen sind.
(2) Auf der Grundlage dieses zweigeteilten Grundverständnisses, nach dem der Mitunternehmer einerseits dem mitunternehmerischen Verbund angehört, andererseits aber in eigener Person als Subjekt der Gewinnerzielung anzusehen ist, hat die Rechtsprechung nicht nur erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen einer gesellschafterbezogenen Betrachtung unterworfen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 13/04 , BFH/NV 2007, 333, mit umfangreichen Nachweisen). Ebenso hat sie für die Bildung und Übertragung gewinnmindernder Rücklagen nach § 6b EStG entschieden (vgl. —einschließlich Ausnahmen betreffend Rechtslage in den Jahren 1999 bis 2001— Senatsurteil vom 9. Februar 2006 IV R 23/04, BFHE 212, 259, BStBl II 2006, 538).
Hierfür spricht in systematischer Hinsicht nicht nur, dass —ungeachtet der Bilanzierungszuständigkeit der Personengesellschaft (s.o.)— das Sonderbetriebsvermögen dem einzelnen Mitunternehmer zuzuordnen ist und —wie ausgeführt— sowohl die diesen Vermögenskreis betreffenden Einlagen und Entnahmen des Mitunternehmers als auch die von ihm im Sonderbetriebsbereich erzielten Gewinne Eingang in den Korrekturbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 finden. Hinzu kommt vor allem, dass —bei wertender Betrachtung der die Schuldzinsenkürzung bestimmenden Faktoren— das für die Korrektur ausschlaggebende Moment in dem Umstand des Kapitalentzugs, d.h. darin zu sehen ist, ob die Entnahme das aus Einlagen und Gewinnen gebildete Eigenkapital überschreitet. Da aber nicht nur die Entnahme von Sonderbetriebsvermögen, sondern auch diejenige von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens —als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang— Gegenstand einer individuellen Tatbestandsverwirklichung ist und demgemäß (in aller Regel) dazu führt, dass der Entnahmewert des Wirtschaftsguts vom Kapitalanteil (bzw. Kapitalkonto) des Mitunternehmers abgeschrieben wird, der die Entnahme getätigt hat (vgl. —einschließlich Entnahme bei Familiengesellschaften— BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84 , BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594; vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276), ist es folgerichtig, auch den insoweit auslegbaren Wortlaut des § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 dahin zu konkretisieren, dass die Gewinnhinzurechnung gesellschafterbezogen zu ermitteln ist. Sie bestimmt sich mithin nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn der Gesellschaft einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/ abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe seiner (betriebsbezogenen) Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen).
Der Senat gibt somit einer Lösung den Vorzug, die dem Umstand Rechnung trägt, dass der Mitunternehmer —im Unterschied zu einem Einzelunternehmer— den Finanzierungsaufwand des Betriebs (einschließlich Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen) nur anteilig zu tragen hat und es deshalb dem Zweck des § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 entspricht, die Frage, ob und in welcher Höhe der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Finanzierungsanteil aufgrund eines überhöhten Kapitalentzugs (Überentnahme) der Gewinnhinzurechnung unterliegt, nach den von ihm verwirklichten Merkmalen zu entscheiden. Mit dieser individuellen Tatbestands- und Rechtsfolgenbestimmung wird zugleich sichergestellt, dass —auch im Hinblick auf Über- oder Unterentnahmen eines sog. mittelbaren Mitunternehmers (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)— die Schuldzinsenkürzung verursachungsgerecht zugeordnet wird (vgl. dazu Reiss, Steuer und Wirtschaft 2000, 399, 410; Ley, KÖSDI 2006, 15283 und 15292).
cc) Im Rahmen der gesellschafterbezogenen Ermittlung und Zuordnung der Überentnahme ist zwar —nach dem Wortlaut von § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 3 EStG 1999 sowie dem allgemeinen Zweck der Gesetzesregelung (Abzugsbegrenzung betrieblich veranlasster Schuldzinsen, s.o. zu Abschn. II.2. d aa/(1))— zu beachten, dass die individuelle Hinzurechnung nicht den Betrag der Schuldzinsen überschreiten darf, der auf den einzelnen Mitunternehmer entfällt und damit seinen Gewinnanteil belastet. Aus dem Grundsatz der gesellschafterbezogenen Bestimmung der Gewinnhinzurechnung ist indes nicht abzuleiten, dass auch der Sockelbetrag von 4 000 DM (Satz 5; jetzt: Satz 4: 2 050 €) jedem Mitunternehmer in voller Höhe zustünde.
Wie erläutert, sind für Zwecke der Bestimmung einer Überentnahme nicht sämtliche betrieblichen Einkunftsquellen des Steuerpflichtigen zusammenzufassen; die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 ist vielmehr eingebunden in die Gewinnermittlung des einzelnen Betriebs. Folge hiervon ist zum einen, dass unter den „angefallenen Schuldzinsen” i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 die der jeweiligen Gewinnermittlungseinheit (Einzelbetrieb, Betrieb der Mitunternehmerschaft) als betrieblich veranlasster Aufwand zuzuordnenden Zinsen zu verstehen sind; zum anderen, dass die Vorschrift die Aufwandswirksamkeit des jeweiligen betriebsbezogenen Finanzierungsaufwands in Höhe eines Mindestbetrags (in den Streitjahren: 4 000 DM) gewährleisten will. Demgemäß ist es ausgeschlossen, den —betriebsbezogenen— Mindestabzug für den Fall, dass der (nämliche) Betrieb nicht als Einzelunternehmen, sondern von einer Mitunternehmerschaft geführt wird, entsprechend der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfachen.
In die somit erforderliche und —entgegen der Ansicht der Klägerin— verfassungsrechtlich unbedenkliche Aufteilung des Mindestabzugsbetrags sind allerdings nicht nur die sich aus dem Gewinnverteilungsschlüssel ergebenden Anteile des Mitunternehmers an den betrieblichen Schuldzinsen der Gesamthand, sondern darüber hinaus auch die auf die Passiva im Sonderbetriebsvermögen entfallenden Finanzierungsaufwendungen (dazu Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 522) einzubeziehen. Die hieraus für die jeweilige Gewinnermittlungsperiode abzuleitende Zuordnung des Sockelbetrags nach den Schuldzinsenquoten der einzelnen Mitunternehmer entspricht zum einen der —die gesellschafterbezogene Bestimmung der Überentnahme (i.S. von § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999; jetzt: Sätze 2 und 3) tragenden— Erwägung, dass der Mitunternehmer den Gesamtfinanzierungsaufwand des Betriebs der Mitunternehmerschaft (einschließlich Ergänzungs- und Sonderbilanzen) nur anteilig zu tragen hat und deshalb eine Überentnahme seinen Gewinnanteil bis zur Grenze der hierauf entfallenden Schuldzinsen erhöhen kann. Zum anderen stellt der Aufteilungsmaßstab der Schuldzinsenquote —entsprechend dem (betriebsbezogenen) Zweck des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999— sicher, dass ungeachtet dessen, ob alle oder nur einige der Mitunternehmer Überentnahmen tätigen, die dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnenden Finanzierungsaufwendungen jedenfalls in Höhe des Mindestbetrags von 4 000 DM (jetzt: 2 050 €) aufwandswirksam bleiben.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG —im Rahmen der gesellschafterbezogenen Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; dazu Gräber/von Groll, a.a.O., § 6 Rz 2 ff.)— zunächst der Frage nachzugehen haben, ob und in welchem Umfang die bisher als Betriebsausgaben behandelten Finanzierungsaufwendungen auf privat veranlasste Schulden entfielen (z.B. zur Finanzierung von Entnahmen der Gesellschafter). Aufwendungen dieser Art wären —wie dargelegt— bereits auf der ersten Prüfungsstufe vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen (s.o. Abschn. II.2.d aa (1)). Nur für die danach verbleibenden betrieblichen Finanzierungsaufwendungen wird das FG —soweit für die Entscheidung über die Klageanträge erforderlich— deren Abzugsbeschränkung durch § 4 Abs. 4a EStG 1999 nach Maßgabe der vorstehend erläuterten Rechtsgrundsätze (Feststellung der individuellen Überentnahmen unter Einschluss von Sonder- und Ergänzungsbilanzen; Aufteilung des Sockelbetrags nach den Anteilen der Mitunternehmer am Gesamtfinanzierungsaufwand der Mitunternehmerschaft) sowie ferner auch zu überprüfen haben, ob und in welcher Höhe Darlehen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgenommen worden sind, mit der Folge, dass die Abziehbarkeit der damit verbundenen Zinsen durch Überentnahmen der Mitunternehmer nicht berührt würde (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG 1999, jetzt: Satz 5).
Angesichts dieses Verfahrensstands sieht der Senat keine Veranlassung, dazu Stellung zu nehmen, ob die Überentnahmen des Gesellschafters S. zum 1. Januar 1999 , die sich nach den Angaben des Prozessvertreters auf 20 653,38 DM belaufen, bei der Ermittlung seines Hinzurechnungsbetrags nach § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 zu berücksichtigen sind (verneinend BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 416); auch kann offenbleiben, ob die Schuldzinsenkürzung gemäß § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 nicht nur den Gewinn, sondern in den Streitjahren auch das Entnahmepotential erhöht (dazu BFH-Urteil in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; vgl. jetzt § 4 Abs. 4a Satz 3 2. Halbsatz EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 , BGBl I 2001, 3794) und ob im Hinblick auf den Hinzurechnungsbetrag eine Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung erforderlich ist (dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 21).
BFH 23.10.2013 - I R 79/12
FG Düsseldorf 18.3.2010 - 11 K 2486/08 F
FG Münster 27.9.2002 - 11 K 5882/01 F
BStBl 2008 II Seite 420
BB 2007 S. 1932 Nr. 36
BBK-Kurznachricht Nr. 21/2007 S. 1130
BFH/NV 2007 S. 1960 Nr. 10
BStBl II 2008 S. 420 Nr. 10
DB 2007 S. 1899 Nr. 35
DStR 2007 S. 1515 Nr. 35
EStB 2007 S. 352 Nr. 10
FR 2007 S. 1058 Nr. 22
HFR 2007 S. 1091 Nr. 11
KÖSDI 2007 S. 15688 Nr. 9
KÖSDI 2008 S. 16047 Nr. 6
NWB-Eilnachricht Nr. 35/2007 S. 3011
SJ 2007 S. 24 Nr. 19
StBp. 2007 S. 313 Nr. 10
WPg 2007 S. 750 Nr. 17
WPg 2007 S. 804 Nr. 19
WPg 2007 S. 844 Nr. 19
YAAAC-53162
Track 04 | Schuldzinsenabzug: Erleichtertes Verfahren für Mitunternehmerschaften, Steuern mobil 11/2008
Lehr, Betrieblicher Schuldzinsenabzug, NWBdirekt 25/2008 S. 6
Nacke, Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, NWBdirekt 39/2007 S. 1
Wacker, Schuldzinsenkürzung bei Mitunternehmerschaften nach § 4 Abs. 4a EStG, NWB 37/2007 S. 3223
BFH v. 29.03.2007 - IV R 72/02 ablegen in?