Source: https://supremo.vlex.es/vid/643806797
Timestamp: 2019-10-20 16:15:09
Document Index: 64362321

Matched Legal Cases: ['artículo 49', 'artículo 51', 'artículo 31', 'artículo 88', 'artículo 88', 'artículo 28', 'artículo 31', 'artículo 88', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 49', 'artículo 49', 'artículo 49', 'artículo 31', 'artículo 1', 'artículo 31', 'artículo 51', 'artículo 23', 'artículo 31', 'artículo 2']

STS 1450/2016, 20 de Junio de 2016 - Jurisprudencia - VLEX 643806797
Número de Recurso: 2311/2015
Número de Resolución: 1450/2016
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. En las modalidades de operaciones societarias y actos jurídicos documentados el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. El devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla. Las condiciones suspensivas no pueden tener efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento. Se estima la casación.
En Madrid, a 20 de junio de 2016
Esta Sala ha visto el presente recurso de casación num. 2311/2015, promovido por la Administración Pública de la Comunidad Autónoma de Aragón, representada por Letrado de sus Servicios Jurídicos, contra la sentencia dictada con fecha 13 de mayo de 2015 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda , del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 48 de 2012 en materia de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad del mismo correspondiente a los " documentos notariales " por importe de 2.784.427,40 euros ". Comparece como parte recurrida la entidad INTERLAKEN 2003 S.L., representada por la Procuradora Dª Beatriz Verdasco Cediel y bajo la dirección técnica jurídica de la Letrada Dª Patricia Muné Gómez.
Mediante escritura pública, otorgada el 12 de Julio de 2005 ante el Notario de Aragón D. Francisco de Asís Sánchez-Ventura Ferrer con el número 1.667 de su protocolo, quedó estipulada una operación de permuta inmobiliaria bajo condición suspensiva entre Dª. Cecilia , como transmitente de varias fincas en Zaragoza a la entidad "INTERLAKEN 2003, S.L" junto con "(...) todos los derechos de aprovechamiento urbanístico y de edificabilidad futura que resulten de la aportación de las fincas al instrumento urbanístico correspondiente para su recalificación como suelo urbano o urbanizable delimitado con los usos y tipologías característicos".
Según queda estipulado en dicha escritura, las partes valoran de forma estimativa el porcentaje del veinticinco de permuta en 168.000.000,00 €, al que se adicionan 24.000.000,00 €, como entrega a cuenta (1 millón ya lo había recibido la parte vendedora, según ella misma reconoce; 11 millones se le abonan en el acto mediante cheque y los restantes 12 millones se le entregan en 4 pagarés de 3 millones cada uno, con vencimiento a seis, doce, dieciocho y veinticuatro meses desde la fecha de la escritura). El resto del precio, los 168 millones pactados, queda pactado a abonar mediante la entrega, por la entidad adquirente, de superficie edificada ("de todas las tipologias permitidas por los usos"), que representen, en su conjunto, el 25% de la total promoción u obra que llevará a cabo la entidad adquirente sobre las parcelas resultantes del instrumento urbanístico que se utilice, señalándose además que dicha entrega "se efectuará en las mismas fases y ritmo en que se desarrolle la promoción (...) en el porcentaje acordado en esta escritura, esto es, un veinticinco por ciento para doña Cecilia y el restante setenta y cinco por ciento para "Interlaken 2003, S. L" . Otra de las estipulaciones de la escritura referida señala que "a efectos registrales, la transmisión de las fincas es efectiva aun cuando no se produce, en ningún momento, la puesta a disposición ni la entrega del bien objeto de este contrato que queda sometido a la condición suspensiva que se establece a continuación:
(...) la eficacia queda suspendida y sometida a la recalificación de las fincas objeto del mismo como suelo urbano o urbanizable delimitado con los usos y tipologías característicos, acreditándose el cumplimiento:
a) mediante la exhibición del correspondiente certificado expedido por el Ayuntamiento o Administración Pública competente o copia del boletín oficial aprobando la recalificación de las fincas como suelo urbano o urbanizable delimitado con los usos pretendidos;
b) y con la exhibición del documento que acredite la resolución del contrato de cesión temporal del uso y disfrute con "INEUROPEA DE COGENERACIÓN, S.A";
c) el pago o afianzamiento suficiente por parte de "INTERLAKEN 2003, S.L" de los pagarés cuyo vencimiento esté pendiente a la fecha de cumplimiento de las dos anteriores condiciones suspensivas.
Con el objeto de delimitar la suspensión, ambas partes fijan un período máximo de tres años, que será ampliable automáticamente en el supuesto de que se vayan produciendo los diferentes trámites urbanísticos previos y necesarios para la definitiva aprobación de la recalificación de las fincas como suleo urbano o urbanizable (...). Cada renovación automática del plazo tendrá una duración mínima hasta el siguiente trámite urbanístico, sea este estimatorio o denegatorio de la pretensión de recalificación aquí contenida. Transcurrido el plazo máximo de vigencia o cualquiera de sus prórrogas, sin que se haya obtenido la recalificación de las fincas en la forma aquí pretendida, en contraprestación por el pago de los 24.000.000,00 € efectuado por la adquirente a la transmitente, la adquirente hará suya definitivamente una superficie agrupada de cien hectáreas de la total superficie que ocupan actualmente las fincas transmitidas, en ubicación de libre elección que considere más conveniente la propia adquirente.
La entrega de posesión de las fincas (...) se formalizará y materializará en el mismo momento del cumplimiento de la condición suspensiva establecida (...)".
Asimismo, queda constancia en la escritura que la transmitente declara ser empresaria o profesional, en los términos establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido , acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y que, además, manifiesta que las fincas estaban afectas a su actividad. Por otro lado, la parte compradora reconoce que en caso de que se produzca la futura entrega del bien inmueble, de acuerdo con las condiciones establecidas, y siempre que dicha entrega estuviese sujeta y exenta al IVA, renunciaría a dicha exención en la medida en que está actuando en el ejercicio de sus actividades empresariales y tendría derecho a la deducción total del IVA soportado por dicha futura adquisición.
Se recoge en el documento público que la permuta formalizada "(...) está gravada con el impuesto sobre el valor añadido, cuya cuota la adquirente pagará a la transmitente en el mismo momento de efectuar cada pago aquí convenido".
"INTERLAKEN 2003, S.L" autoliquida el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, declarando una Base Imponible de 24.000.000,00 € e ingresando, el 8 de Agosto de 2005, 360.000,00 €.
Con fecha 11 de Julio de 2006 se otorga, ante el Notario de Aragón D. Francisco de Asís Sánchez-Ventura Ferrer, escritura de novación de la anteriormente descrita.
El 28 de Marzo de 2007, el Jefe de la Sección del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del Gobierno de Aragón emite acuerdo mediante el cual se inicia procedimiento de comprobación limitada, en relación a la escritura otorgada en 2005, dirigido a "INTERLAKEN 2003, S.L", comunicándosele propuesta de liquidación provisional del Impuesto.
La motivación de dicha propuesta reside en considerar un error en la Base Imponible declarada por "INTERLAKEN 2003, S.L" en su autoliquidación, ya que, a juicio de la Oficina Gestora, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados la condición suspensiva a que está sometido el pacto entre las partes no produce diferimiento alguno en la realización del Hecho Imponible , por lo que habría de liquidarse aquél tomando como base Imponible el valor total declarado del contrato de compraventa y permuta elevado a público (192.000.000,00 €). Así, se propone una cuantía a ingresar de 2.520.000,00 €.
La propuesta le es notificada, a la parte interesada, el 13 de Abril de 2007.
El 25 de Abril de 2007, "INTERLAKEN 2003, S.L" presenta escrito de alegaciones contra la propuesta descrita.
En síntesis, entiende la entidad que no se ha producido Hecho Imponible alguno indicando que el contrato de permuta quedó condicionado al acaecimiento de un acontecimiento futuro e incierto, siguiendo las fincas objeto del mismo en posesión (y bajo la titularidad) de su propietaria, Dª. Cecilia .
Con carácter subsidiario manifiesta que, en todo caso, la propuesta valora la permuta, a efectos tributarios, de manera errónea debiendo, a su juicio, haberse procedido a una comprobación del valor de los bienes inmuebles en cuestión teniendo en cuenta su calificación urbanística en el momento del devengo.
El 31 de Julio de 2007 , el propio Jefe de la Sección del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados del Gobierno de Aragón adopta el acuerdo liquidatorio correspondiente, desestimando las alegaciones de la entidad, y confirmando la cuota tributaria de la propuesta previa. Así, calculando los intereses de demora en 264.427,40 €, determina una cuantía a ingresar, por "INTERLAKEN 2003, S.L" de 2.784.427,40 €.
El acuerdo le es notificado, a la parte interesada, el 17 de Septiembre de 2007.
1. El 9 de Octubre de 2007, "INTERLAKEN 2003, S.L" promueve, contra el citado acuerdo, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Aragón.
Tras recibir la notificación de la puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante presenta sus alegaciones el 3 de Abril de 2008, manifestando los motivos por los que se opone a la regularización recibida.
En primer lugar, refiere la ausencia del hecho Imponible del Impuesto, en su modalidad Actos Jurídicos Documentados. Lo entiende así por diversos motivos: en primer lugar, porque el documento notarial sujeto no tenía por objeto la condición suspensiva en sí misma, sino una eventual y futura permuta mixta condicionada al cumplimiento futuro de determinados hitos urbanísticos; y, en segundo término, porque el mismo documento notarial no era inscribible en el Registro de la Propiedad ya que si bien se consiguió su efectiva inscripción, ello fue por la novación efectuada mediante escritura pública el 11 de Julio de 2006, y que para poder efectuarla fue necesario la presentación, conjunta, de ambas escrituras.
Por otro lado, considera improcedente la liquidación por la existencia de la propia condición suspensiva. Entendiendo que el devengo del Impuesto (en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados) se produce el día en que se formaliza el documento, debiéndose dar al matiz recogido en el artículo 49.2 del Texto Refundido (toda adquisición cuya efectividad se hallase suspendida por la concurrencia de una condición, un término o un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan) una eficacia como regla relativa a la exigibilidad del Impuesto bajo esta modalidad.
El 29 de Septiembre de 2009, el Tribunal Regional de Aragón acuerda desestimar la reclamación referida, confirmando íntegramente el acuerdo liquidatorio.
Entiende el Tribunal Regional que se trata de una escritura pública, de fecha 12 de julio de 2005, en la que se documenta un acto jurídico de transmisión mediante permuta de determinadas fincas, a cambio de una futura superficie edificada resultante del instrumento urbanístico correspondientemente aprobado, sometida a la condición suspensiva de la efectiva recalificación de las fincas transmitidas como suelo urbano o urbanizable. Con base en tal consideración, el Tribunal Regional reconoce, como evidente, en primer lugar, el contenido valuable del acto, ya que la permuta se refiere a inmuebles que son susceptibles de cuantificación económica. Por otro lado, el requisito de la inscribibilidad - para que haya que tributar por la escritura otorgada - no exige que, efectivamente, se inscriba sino que se verifica con que el documento sea, simplemente, susceptible de inscripción en el Registro. Y, en este sentido, entiende indudable que un acto jurídico de permuta mediante transmisión, con condición suspensiva, es inscribible en el Registro de la Propiedad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51.6 del Reglamento Hipotecario .
En cuanto a la cuestión relativa al devengo y exigibilidad del Impuesto al existir una condición suspensiva en el contrato, el Tribunal Regional manifiesta que el Impuesto, en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, se devenga "en el momento en que se formalice el acto jurídico o contrato gravado, dado el carácter eminentemente formal de dicho impuesto", por lo que, a diferencia de lo que alega INTERLAKEN 2003, S.L , "no afecta a la exigibilidad del impuesto la existencia de una condición suspensiva o limitación temporal". Por todo ello, concluye el Tribunal Regional afirmando que "(...) otorgada una escritura con los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido de 1993, incluso en el supuesto de la existencia de una condición suspensiva para el contrato escriturado, no procede la suspensión de liquidación del gravamen de Actos Jurídicos Documentados, debiendo considerarse por tanto ajustada a Derecho la liquidación practicada por la DGA por dicho concepto".
La resolución desestimatoria le fue notificada a "INTERLAKEN 2003, S.L" el 14 de Octubre de 2009.
El 13 de Noviembre de 2009, "INTERLAKEN 2003, S.L" promueve, ante el Tribunal Central , recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Regional descrita, reiterando los motivos con los que sustentó su reclamación en primera instancia.
Asimismo, alega la incorrecta determinación de la Base Imponible, que debería, en su caso, coincidir con el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. En este caso, entiende la recurrente que el precio real del contrato de permuta de suelo por obra futura, en el momento de elevarse a escritura pública, y teniendo en cuenta que la calificación de las fincas en ese momento era de suelo rústico, era de 24.000.000,00 € y no, como sostiene el Departamento de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de Aragón, de 192.000.000,00 €, pues dicha cuantía sólo se satisfacería en el hipotético caso que las fincas fueran calificadas como urbanas o urbanizables en el plazo de 3 años que las partes convinieron.
En resolución de fecha 29 de noviembre de 2011 ( R.G. 00-00364-2010 ) el TEAC desestimó el recurso de alzada promovido por INTERLAKEN 2003 S.L. contra resolución del TEAR de Aragón de 29 de septiembre de 2009.
La mercantil INTERLAKEN 2003 S.L., por escrito que tuvo entrada en fecha 13 de febrero de 2012, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución dictada por el TEAC el 9 de diciembre de 2011 ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 13 de mayo de 2015 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: PRIMERO.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo número 48 del año 2012, interpuesto por la mercantil INTERLAKEN 2003, S.L. contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución, y en su virtud anulamos la referida resolución, así como la liquidación de fecha 31 de julio de 2007 en la que se determinó una cuota a ingresar de 2.784.427,40 euros. SEGUNDO.- No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas.
Contra la citada sentencia el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de Interlaken 2003 S.L. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 24 de mayo de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente se deliberó, votó y falló lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Los motivos que amparan el recurso de casación de la Administración Pública de la Comunidad de Aragón son los siguientes:
Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate ( artículo 88.1.d) LJCA ) , por vulneración de los artículos 2.2 y 49.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , de 24 de febrero , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate ( artículo 88.1.d) LJCA ) por vulneración del artículo 28 en relación con el artículo 31.2 de la LITP-AJD .
Infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver la cuestión objeto de debate ( artículo 88.1.d) LJCA ), por incorrecta interpretación de la doctrina contenida en las Sentencias de 24 de octubre de 2003 (recurso de casación en interés de Ley 67/2002) y de 4 de febrero de 2002( recurso 7379/1996) .
Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la Administración de la Comunidad Autónoma de Aragón,la sentencia de 13 de mayo de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón por la que se estimó el recurso contencioso-administrativo formulado por la mercantil Interlaken 2003 S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de diciembre de 2011, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del TEAR de Aragón de 29 de septiembre de 2009 que desestimó a su vez la reclamación nº 50/996/07 formulada contra la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad del mismo correspondiente a dicha clase de actos, concepto " documentos notariales ", por importe de 2.784.427,40 euros.
1. En el primer motivo de casación se alega, como dijimos, la infracción de las normas del ordenamiento, en concreto, de los artículos 2.2 y 49.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , de 24 de febrero , por el que se aprueba el Texto Refundido de la LITP y AID.
Según quedó estipulado en la escritura de 12 de julio de 2005, la entidad INTERLAKEN 2003 S.L. convino con Dª Cecilia una operación de permuta de suelo para obra futura; la eficacia de la permuta inmobiliaria queda suspendida y sometida a la recalificación de las fincas objeto de permuta como suelo urbano delimitado con los usos y tipología características.
La tesis que defiende la Comunidad recurrente es que el apartado 2 del art. 49, que señala que "toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan", supone una excepción a la regla general del devengo del apartado 1, aplicable en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que atiende al día en que se realiza el acto o contrato gravado, al referirse a la adquisición de bienes, pero que tratándose de las restantes modalidades, esto es, de operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el impuesto se devenga el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, sin que se recoja excepción alguna, por lo que la interpretación que debe darse al apartado 2 del referido artículo es que las condiciones suspensivas, y demás limitaciones temporales de la eficacia de los actos y contratos gravados, despliegan sus efectos de diferimiento sólo en el ámbito de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en la cual se producen desplazamientos patrimoniales de bienes y derechos, los cuales no deben entenderse realizados cuando se formalicen, sino cuando efectivamente se produzcan las adquisiciones de tales bienes y derechos, pero que en el ámbito de la modalidad de actos jurídicos documentados las condiciones suspensivas no pueden tener ese mismo efecto suspensivo del devengo, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento, como reiteradamente ha expuesto el Tribunal Supremo en una consolidada jurisprudencia, sentencias, entre otras, de 21 de mayo de 1998 , y 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003 .
Frente a ello se opone la entidad recurrida , al señalar que el razonamiento del Letrado de la Comunidad Autónoma se basa en una errónea identificación de los conceptos de devengo y exigibilidad del Impuesto, pese a que la ley propia de cada tributo puede establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar en un momento distinto al del devengo del tributo, como en este caso ocurre al excluir el art. 2.2 con carácter general la liquidación del impuesto en los actos o contratos sometidos a una condición suspensiva hasta que ésta se cumpla.
En el presente recurso la cuestión que se plantea se reduce a determinar si la condición suspensiva ( la recalificación del terreno ) que afecta a la permuta de finca por obra futura, recogida en la escritura notarial otorgada, suspende los efectos de la cuota gradual de documentos notariales en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, toda vez que el artículo 2.2 del Texto Refundido excluye la liquidación en los actos o contratos sometidos a una condición suspensiva hasta que ésta se cumpla.
Concretamente el art. 2.2 de la LITP y AJD dispone que " En los actos o contratos en que medie alguna condición su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil . Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro público correspondiente".
Es cierto que el artículo 2.2 del Texto Refundido aparece incluido en el Título Preliminar relativo a la naturaleza y contenido del impuesto, que grava las transmisiones patrimoniales, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados, pero no lo es menos que, como decíamos en la sentencia de 18 de noviembre de 2015 ( casación num. 1372/2014 ), una interpretación sistemática del Texto Refundido debe llevar a entender que el mismo no comprende la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al referirse sólo a la suspensión de la liquidación del acto o contrato sometido a condición suspensiva, tal y como luego establece con toda claridad el artículo 49, que aparece incluido en el título IV, relativo a disposiciones comunes, al señalar que:
"1- El Impuesto se devengará:
En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato grabado.
Toda adquisición de bienes cuya efectividad se haya suspendido por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan".
El tenor del art. 49, apartado primero, es claro en cuanto a que el devengo del tributo se produce en momentos distintos, según sea la modalidad que grava el hecho imponible. Así, en las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados, el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
La suspensión del devengo del Impuesto regulada en el apartado segundo del artículo 49 del Real Decreto Legislativo 1/1993 sólo resulta aplicable en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; así, citando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de julio de 2006 "dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales (ni a las otras Modalidades del Impuesto) pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización".
En razón de todo ello es indudable que en el caso resuelto por la Sentencia de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Aragón se ha realizado el hecho imponible, y también el devengo del tributo, cuya efectividad, por la propia configuración de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, se produce en el momento en que se otorgue la escritura pública en la que se recoge el contrato entre particulares y su posterior inscripción. Una vez se formalice el documento, el devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla.
Así las cosas, la interpretación que hace la Sentencia que se recurre en casación no solo es contraria al tenor literal del art. 49.1 b) LITP-AJD , sino también a la propia configuración formal del tributo de Actos Jurídicos Documentados.
Y es que cuando lo que resulta sometido a gravamen, como ocurre en el supuesto que nos ocupa, es la escritura que recoge dicho acto o contrato, al gravarse el documento que formaliza el negocio y no el propio negocio, el gravamen resulta exigido desde el instante de la formalización, sin que que el hecho de que contenga condiciones suspensivas modifique este tratamiento.
En resumen, de acuerdo con el precepto del art. 49.2 de la LITP y AJD, el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se produce en distinto momento según cuál sea la modalidad que grava el hecho imponible realizado. En las modalidades de operaciones societarias y actos jurídicos documentados el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. Por tanto el devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla. Las condiciones suspensivas no pueden tener efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento.
Por el contrario en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas , no siempre se producirá el devengo en el mismo momento, pues el artículo 49 establece una regla general en su apartado 1, letra a), y una regla especial en su apartado 2. Según la regla general en esta modalidad, el impuesto se devengará el día en que se realice el acto o contrato gravado. Sin embargo esta regla general cede ante la regla especial cuando se den los requisitos para su aplicación.
En este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia de esta Sala. Así lo declaramos, entre otras, en las sentencias de 24 de febrero de 1996 , 4 de diciembre de 1997 , 21 de mayo de 1998 , 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003 .
La sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1996 (rec. apelación 2945/1991 ) señalaba: "el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados grava esencialmente el documento, es decir, la formalización jurídica mediante ciertos documentos notariales, de actos y contratos, no de hechos, jurídicos inscribibles...".
Y la del mismo Tribunal de 4 de diciembre de 1997 , que incluye dentro del concepto documentos notariales inscribibles en el Registro de la Propiedad aquellos que son susceptibles de figurar en el Registro de Hipoteca Mobiliaria y Prenda sin desplazamiento de posesión, aclara con rotundidad: "Pues la propia finalidad del impuesto no es otra que gravar la especial garantía que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada, ligada especialmente a la posibilidad de acceso a los Registro públicos, con los efectos que de ello se derivan".
En la de 21 de mayo de 1998 afirmamos que en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados el hecho imponible es la documentación de actos jurídicos, gravándose todas las partidas garantizadas con la hipoteca que se documenta, con independencia de su realización inmediata o futura, con o sin condición, al contrario de la modalidad de transmisiones patrimoniales en la que mientras no se produce la transmisión no se origina el hecho imponible.
En el mismo sentido se encuentra la sentencia de 30 de octubre de 1999 , aunque en ella la cuestión litigiosa se refería a la base imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. La sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 1999 se refería a la de 21 de mayo de 1998 que declaró sin paliativos que la base imponible en una escritura de préstamo hipotecario está constituida por el total de las partidas garantizadas por la hipoteca incluyendo, además del importe del préstamo, las sumas por intereses, comisiones, demora y gastos, pues todos los conceptos contemplados en la escritura y valorados en la misma forman parte de la base imponible, sin que pueda legítimamente separarse unas de otras cantidades valorativas de lo pactado y consignado en el documento, pues en el Impuesto que nos ocupa, el hecho imponible es la documentación de actos jurídicos, y aquí ese acto jurídico comprende todas las partidas garantizadas con la hipoteca que se documenta, con independencia de su realización inmediata o futura con o sin condición, al contrario del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en el que, mientras no se produce la transmisión, teniendo para ello en cuenta lo dicho en los artículos 609 y concordantes del Código Civil , no se produce el hecho imponible.
De la doctrina expuesta se deduce,según dijimos en la sentencia de 13 de noviembre de 2015 ( casación 3068/2013 ), que el hecho imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados es la documentación en sí de actos jurídicos y que, aunque la eficacia de éstos sí puede someterse a alguna limitación temporal, no ocurre lo mismo con el documento que les sirve de soporte, pues el documento existe y es eficaz (en los términos que se deduzcan de su contenido) desde que se formaliza. Es decir, el documento, como soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no. Esta es la razón de que el devengo del impuesto se regule en el apartado 1 del TRLITP de forma separada para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (letra a) del apartado 1) y para las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (letra b) del apartado 1), pues mientras en la primera modalidad el devengo es susceptible de diferimiento si concurre alguna limitación de la eficacia de la adquisición, en las otras dos modalidades el devengo se produce en todo caso al formalizarse el acto sujeto a gravamen, formalización que no admite limitación de su eficacia.
Por todo ello este primer motivo debe ser estimado.
1. En el segundo motivo de casación - - en el que se denuncia la vulneración del art. 28 en relación con el art. 31.2 de la LITP- AJD -- se alega por la Comunidad Autónoma recurrente que aunque la Sentencia no lo refiera de manera expresa, el devengo y exigibilidad del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados depende del momento de la formalización del documento sujeto a gravamen.
En efecto, el devengo y exigibilidad del IAJD lo fija, desde un punto de vista objetivo, el art. 28 en relación con el art. 31.2 LITP-AJD , que respectivamente señalan:
"Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31".
Y el art. 31.2 dice: "2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma."
Para precisar la fecha de devengo se debe recordar con la sentencia de 13 de noviembre de 2015 , ya citada, que el gravamen por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, se vincula al documento notarial expedido, como determina el art. 28 del Texto Refundido cuando en la descripción de su hecho imponible dice que " están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31 ". Así pues, el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registro Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias. Y así, tal como expresa la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 1997 , con referencia al IAJD, "el hecho imponible es, en tal caso, una entidad compleja, constituida, entre otros elementos, por la realización de ciertos actos o contratos (en virtud de los cuales es exigible dicha modalidad del Impuesto)". El hecho imponible es , pues, en definitiva, "el acto jurídico documentado" en determinada forma -notarial, en este caso-- que ofrece mayores garantías en el tráfico jurídico por ser inscribible en los Registro Públicos que en la ley se determinan.
Deben concurrir tres requisitos para que se dé el supuesto de sujeción: Que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa evaluable, que contenga actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, y que no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los tres requisitos concurren en la escritura otorgada por las partes.
1) En efecto, en primer lugar, como ha quedado expuesto, las partes evalúan el importe de la operación en 168 millones de euros mas 24 millones que se entregan a cuenta en ese momento (valoración que no se discutió por la Administración tributaria).
2) En segundo lugar, el acto o contrato, en este caso la denominada escritura de permuta de suelo por obra futura, es inscribible en el Registro de la Propiedad. En relación a ello cabe traer a colación el argumento recogido en la liquidación provisional practicada por la Inspección tributaria autonómica (folio 46 expediente de gestión):
... El artículo 51.6° del Reglamento Hipotecario establece.. "Para dar a conocer la extensión del derecho que se inscriba se hará expresión circunstanciada de todo lo que, según el titulo, determine el mismo derecho o limite las facultades del adquirente, copiándose literalmente las condiciones suspensivas, resolutorias, o de otro orden, establecidas en aquél". El artículo 23 de la Ley Hipotecaria dispone: "El cumplimiento de las condiciones suspensivas, resolutorias o rescisorias de los actos o contratos inscritos se hará constar en el Registro, bien por medio de una nota marginal, si se consuma la adquisición del derecho, bien por una nueva inscripción a favor de quien corresponda, si la resolución o rescisión llega a verificarse". Por lo tanto, el negocio de compraventa y permuta de fincas con condición suspensiva es inscribible en el Registro de la Propiedad y lo es desde el momento de su formalización. De hecho fue efectivamente inscrita. Con posterioridad a la misma, en fecha 2 de agosto de 2006 en escritura pública autorizada por el Notario D. Andrés Domínguez Nafría se constituyó hipoteca sobre las fincas objeto de compraventa y permuta, en la que la entidad Interlaken 2003, S.L. aparece como "titular del dominio directo" de todas las fincas y como deudor hipotecario, y que también fue inscrita. Todo ello prueba que el documento notarial de compraventa y permuta de fincas con condición suspensiva desplegó todos sus efectos jurídico-regístrales.
3 ) En tercer lugar, que el citado acto no se halla sujeto al Impuesto de Sucesiones y Donaciones.
Basta, pues, que concurran todos los presupuestos a que se refiere el 31.2 para que surja el hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, devengándose el impuesto en el día en que se formaliza el acto sujeto al gravamen, al ser la instrumentalización el objeto del impuesto y no el negocio jurídico.
Siendo esto así, la controversia a dilucidar en este caso tiene que ver realmente con la necesidad de precisar si la exigibilidad de la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, comienza o no en la fecha de otorgamiento de la escritura pública, cuando se produjo el devengo.
A tal efecto, hay que diferenciar las condiciones que afectan a la operación de permuta inmobiliaria bajo condición suspensiva y las que afectan al documento mediante el que se estipula la permuta, dando lugar a su inscripción-constitutiva-en el Registro de la Propiedad, en tanto que siendo el objeto de imposición en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, el documento público otorgado, la suspensión de la liquidación de este concepto impositivo no resulta posible atendiendo a la existencia de condiciones que realmente son de aplicación a la permuta.
En definitiva, otorgada una escritura con los requisitos que menciona el artículo 31.2 del Texto Refundido, incluso en el supuesto de que la condición pactada para la permuta inmobiliaria fuera calificada de suspensiva, no procede la suspensión de la liquidación de la cuota gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados, modalidad documentos notariales, pues el devengo se produce el día en que se formaliza el acto sujeto a gravamen, exista o no aquella condición, por lo que la suspensión del devengo regulada en el apartado 2º del art. 49 sólo resulta aplicable en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al referirse dicho apartado a la adquisición de bienes.
Con la formalización de la escritura de 12 de julio de 2005, debemos entender que se realizó el hecho imponible del impuesto de actos jurídicos documentados en los términos que se reflejaron en la liquidación impugnada, debiendo por ello entenderse devengado y exigible dicho impuesto el día en que dicho documento ha sido formalizado. Por ello, procede en este caso la tributación a efectos de AJD, pues en dicho Impuesto, el devengo se produce el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, con independencia de que el acto o contrato que se documente esté sometido a condición, término, fideicomiso o cualquier otra limitación que suspenda temporalmente su eficacia, pues el hecho imponible es el propio documento. Por eso, la regla del artículo 2.2 del RDLeg. 1/199 no es aplicable a los conceptos sujetos a AJD.
Este segundo motivo de casación debe también ser estimado.
1. En el tercer motivo de casación se alega la incorrecta interpretación de la doctrina contenida en las sentencias de 24 de octubre de 2003 ( casación en interés de ley 67/2002) y 4 de febrero de 2002 ( recurso 7379/1996).
La Sentencia infringe, a juicio de la Administración recurrente, la correcta interpretación emanada de la doctrina del Tribunal Supremo en relación con el devengo del tributo en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
En sentir de esta Sala la Sentencia que se recurre vulnera la doctrina reiterada de este Tribunal Supremo en cuanto que el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados se configura como un tributo eminentemente formalista en el que el hecho imponible es el otorgamiento de los documentos en que se contiene el acto jurídico.
Por tanto, el Impuesto no puede verse afectado por limitaciones temporales a la eficacia del acto jurídico, ya que lo que se somete a tributación no es el acto sino el documento en que dicho acto jurídico se formaliza.
La sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2003 ( casación en interés de ley 67/2002), que la Administración recurrente invoca, razona, en efecto, en relación con el carácter eminentemente formal del Impuesto sobre los Actos Jurídicos Documentados y la "desvinculación" de su devengo respecto a las condiciones a las que eventualmente pudiera hallarse sujeto el negocio jurídico que se documenta.
La sentencia en cuestión reafirma, en efecto, el carácter formal del Impuesto porque lo que se lo que se somete al gravamen, según el art. 27 del Texto Refundido, son los documentos notariales, mercantiles y administrativos y en el caso de los primeros, lo único que exige el art. 32.2. para las primeras copias de escrituras es que «tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y no (estén) sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los apartados 1 y 2 del art. 1 de esta Ley », esto es, a transmisiones patrimoniales y a operaciones societarias.
La sentencia de referencia, evocando las sentencias de 4 de noviembre de 1997 y 25 de noviembre de 2002 , señala que la inscripción en los Registros públicos otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos en razón de la forma notarial adoptada y que constituyen --dichas especiales garantías regístrales-- la finalidad del gravamen de Actos Jurídicos Documentados.
También la Sentencia de esta Sala de 15 Jun. 2002 dictada en recurso de casación núm. 2363/1997 , partiendo, como las sentencias anteriormente citadas, de la tesis de que el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, estableció la sujeción al tributo controvertido de la escritura que contenía una nueva distribución del crédito hipotecario.
La sentencia de este Tribunal Supremo, de 4 de febrero de 2002( recurso 7379/1996 ) reitera las condiciones para ser objeto de gravamen, en concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, que exige el art. 31.2 del Texto Refundido de este Impuesto , aquí aplicable, a saber- que se trate de primera copia de escritura notarial, con un objeto representativo de cantidad o cosa valuable, que contenga actos o contratos no sujetos a los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias del propio ITP y AJD y que sea susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad.
Ha de concluirse, por lo tanto, que la doctrina de la Sentencia recurrida es errónea y que tiene carácter gravemente perjudicial para el interés general, lo que queda acreditado, teniendo en cuenta tanto el perjuicio para la Hacienda autonómica como el riesgo de reiteración, pues en la propia Sentencia recurrida se alude ya a otros fallos similares.
Por las razones expuestas, procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón y por lo mismo desestimar el recurso contencioso-administrativo que interpuso la entidad mercantil INTERLAKEN 2003 S.L., con la consiguiente confirmación de la resolución del TEAC de 9 de diciembre de 2011 y de la resolución del TEAR de Aragón de 29 de septiembre de 2009, así como de la liquidación a que se refieren, sin que proceda hacer imposición de costas.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido : PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón contra la sentencia de 13 de mayo de 2015, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón , que se casa y anula. SEGUNDO.- Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INTERLAKEN 2003, S.L. contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central el 9 de diciembre de 2011, así como la resolución del TEAR de Aragón de 29 de septiembre de 2009, así como la liquidación a que se refieren. TERCERO.- Sin costas.
Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.