Source: https://suprema-corte.vlex.com.mx/vid/-472091238
Timestamp: 2019-09-23 08:54:19
Document Index: 6491474

Matched Legal Cases: ['artículo 149', 'artículo 149', 'artículo 149', 'ARTÍCULO 31', 'artículo 149', 'artículo 31', 'artículo 109', 'artículo 176', 'artículo 177', 'artículo 149', 'artículo 149', 'artículo 177', 'artículo 176', 'artículo 149', 'artículo 177', 'artículo 149', 'artículo 177', 'artículo 42', 'artículo 149', 'artículo 149', 'artículo 31', 'artículo 149', 'artículo 31', 'artículo 147', 'artículo 147', 'artículo 147', 'artículo 177', 'artículo 176', 'artículo 147', 'artículo 149', 'artículo 147', 'artículo 149', 'artículo 31', 'artículo 149', 'artículo 149', 'artículo 147', 'artículo 149', 'artículo 31', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 31', 'artículo 154', 'artículo 154', 'Artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 177', 'Artículo 177', 'artículo 176', 'artículo 81', 'artículo 154', 'artículo 147', 'artículo 154', 'ARTÍCULO 8', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 14', 'ARTÍCULO 12', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 91', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 152', 'artículo 154', 'artículo 154', 'Artículo 154', 'artículo 113', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 31', 'artículo 25', 'artículo 154', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 31', 'artículo 25', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'ARTÍCULO 154', 'artículo 154', 'artículo 147', 'artículo 147', 'artículo 17', 'artículo 80', 'artículo 17', 'artículo 154', 'artículo 154', 'ARTÍCULO 4', 'ARTÍCULO 137', 'ARTÍCULO 109', 'ARTÍCULO 2', 'artículo 17', 'ARTÍCULO 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 31', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 8', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 15', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 8', 'artículo 31', 'ARTÍCULO 14', 'artículo 31', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 154', 'artículo 154', 'artículo 177', 'Artículo 177', 'artículo 176', 'artículo 81', 'artículo 147', 'artículo 154', 'artículo 192', 'ARTÍCULO 154', 'artículo 154', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31']

Ejecutoria num. P./J. 40/2012 (10a.) de Suprema Corte de Justicia, Pleno - Jurisprudencia - VLEX 472091238
Número de Resolución: P./J. 40/2012 (10a.)
Localizacion: Décima Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVII, Febrero de 2013, Tomo 1, página 28.
CONTRADICCIÓN DE TESIS 231/2010. ENTRE LAS SUSTENTADAS POR LA PRIMERA Y LA SEGUNDA SALAS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. 25 DE SEPTIEMBRE DE 2012. MAYORÍA DE SEIS VOTOS. DISIDENTES: S.S.A.A., M.B.L.R., J.F.F.G.S., L.M.A.M.Y.S.A.V.H.. PONENTE: G.I.O.M.. SECRETARIA: G. LASO DE LA V.R..
El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es competente para conocer del presente asunto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 197 de la Ley de Amparo; y 10, fracción VIII, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, en relación con el punto tercero, fracción VI, del Acuerdo General Plenario 5/2001, emitido el veintiuno de junio del año dos mil uno y publicado el veintinueve siguiente en el Diario Oficial de la Federación, en virtud de que se trata de una posible contradicción de tesis entre la Primera y la Segunda Salas de este Alto Tribunal.
La denuncia de contradicción de criterios proviene de parte legítima, toda vez que la formuló el subprocurador fiscal federal de Amparos de la Procuraduría Fiscal de la Federación, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuyo titular fue señalado como autoridad responsable en los amparos en revisión materia de la contradicción, por lo que se encuentra facultado para hacerlo en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción XIII, segundo párrafo, de la Constitución General de la República y 197 de la Ley de Amparo.
Las consideraciones que sustentan las resoluciones dictadas por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación el veinticinco de noviembre de dos mil nueve, en los amparos en revisión ********** y **********, y el treinta de marzo de dos mil once, en el amparo en revisión **********, son las que a continuación se sintetizan:
en revisión **********
"NOVENO. Por otro lado, en su agravio marcado con el inciso I., la quejosa insiste en la inconstitucionalidad del artículo 149, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al establecer que sólo se puede disminuir la pérdida por enajenación de acciones respecto de determinados ingresos del ejercicio, pues excluye los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado (capítulo I), y los ingresos por actividades empresariales y profesionales (capítulo II). En la segunda parte del agravio primero, la hoy recurrente insiste en que el artículo 149, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola la garantía de equidad en materia tributaria, pues las personas físicas que tienen pérdidas por la enajenación de acciones no pueden disminuirlas si sus ingresos los perciben por salarios, por la prestación de un servicio personal subordinado, por actividades empresariales y actividades profesionales, cuando tales pérdidas sí pueden ser disminuidas por contribuyentes con otros tipos de ingresos.
"Al respecto, aclara la quejosa que a los contribuyentes que únicamente o en mayor cantidad obtienen ingresos distintos de los previstos en los capítulos I y II del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sí pueden deducir la totalidad de la pérdida generada por la enajenación de acciones; en cambio, quienes obtengan la misma pérdida pero que sus ingresos sean de los previstos en los mencionados capítulos, se encuentran limitados e incluso impedidos para deducirla, cuando la base del impuesto se integra por todos los ingresos que obtuvieron, sin que exista una razón que justifique dicho trato desigual. Lo anterior, se traduce en que contribuyentes que se encuentran en un plano de igualdad, por haber sufrido una pérdida por la enajenación de acciones, se les da un trato distinto dependiendo del tipo de ingresos obtenidos en el ejercicio, ya que unos pueden deducir esa pérdida de la totalidad de sus ingresos y otros no. Concluye su agravio la recurrente sosteniendo que si el juzgador se hubiera pronunciado respecto de los planteamientos de constitucionalidad contenidos en el cuarto concepto de violación, la quejosa hubiera obtenido un mayor beneficio, consistente en que se le permitiera disminuir la pérdida obtenida por la enajenación de acciones de todos los ingresos que regula el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin la restricción impugnada.
"Como se señaló al examinar los agravios propuestos por la autoridad recurrente, el a quo determinó que el artículo 149, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir de dos mil dos, viola la garantía de equidad tributaria, sin que tal decisión estuviera sustentada, de ahí que como la quejosa recurrente lo sostiene, se debió pronunciar sobre los argumentos relativos propuestos en su concepto de violación, los que reitera en este recurso como agravio y los que a continuación serán examinados por esta Primera Sala:
"En primer lugar, debe señalarse que tal como ha quedado precisado con antelación, este Alto Tribunal ha sostenido en las tesis de rubro: ‘IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.’, ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.’ y ‘EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.’ (mismas que ya han sido transcritas con antelación, por lo que se estima innecesaria su reproducción), que el principio de equidad tributaria exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, guarden una idéntica situación frente a la norma jurídica que los regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.
"Esto es, de acuerdo con dichos criterios jurisprudenciales, el principio de equidad tributaria radica, medularmente, en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que, en tales condiciones, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, exenciones, etcétera; lo que implica, necesariamente, que a iguales supuestos se apliquen análogas consecuencias jurídicas respecto de un universo de contribuyentes de una misma categoría.
"Una vez precisado lo anterior, procede analizar la mecánica para determinar la base del impuesto sobre la renta a cargo de personas físicas, a fin de verificar si, como lo sostiene la quejosa, el artículo 149, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, transgrede o no la garantía de equidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al limitar la posibilidad de que los contribuyentes que obtengan pérdidas por enajenación de bienes, las puedan deducir respecto de todos sus ingresos, excepto de los provenientes por salarios y en general de la prestación de un trabajo personal subordinado y por actividades empresariales y profesionales.
"La Ley del Impuesto sobre la Renta establece la obligación a cargo de las personas físicas y morales de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de tributos que gravan el ingreso o renta que aquéllas obtienen, es decir, el impuesto sobre la renta se causa sobre los rendimientos que perciban los contribuyentes de diversas fuentes y que se traducen en una variación positiva de su patrimonio.
"... Finalmente, en los capítulos X y XI del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta se prevén, por una parte, los requisitos de las deducciones y, por la otra, los procedimientos para el cálculo del impuesto sobre la renta anual a cargo de las personas físicas.
"De lo anterior se desprende que son contribuyentes del impuesto sobre la renta, las personas físicas residentes en México, respecto de todos sus ingresos, independientemente de cuál sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan con excepción de los que expresamente exenta el artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"El objeto del gravamen son los ingresos que los sujetos pasivos del tributo obtengan en: efectivo, en bienes, en crédito, en servicios en los casos en que así se establezca la propia Ley del Impuesto sobre la Renta o de cualquier otro tipo que pudiera llegar a obtener la persona física.
"Por su parte, la base del impuesto deriva de la suma de los ingresos obtenidos conforme a la mecánica dispuesta en cada uno de los capítulos I a IX que integran el título IV, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II del mismo título, y al resultado que se obtenga, se le restan las deducciones generales a que se refiere el artículo 176 del ordenamiento legal en comento.
"La tarifa del impuesto resulta de la aplicación de la tabla prevista en el artículo 177.
"Finalmente, el impuesto sobre la renta se obtiene de acumular todos los ingresos provenientes de cada uno de los capítulos a que se ha hecho referencia, de disminuir, en su caso, las deducciones generales y de aplicar las tarifas contenidas en los artículos 177 y 178 del ordenamiento legal en comento.
"Como puede advertirse, el sistema para determinar el ingreso gravable establecido en el título IV de la ley materia de estudio, no es global ni genérico, ya que cada capítulo regula un grupo determinado de fuentes de ingreso en el que se precisan, concretamente, sujetos pasivos, forma de calcular el tributo, deducciones autorizadas y requisitos que deben cumplir, momento y formas de pago, entre otras cuestiones.
"En tal virtud, es válido concluir que el impuesto sobre la renta a cargo de las personas físicas no es global, sino cedular, toda vez que dependiendo del tipo de ingreso que obtengan los contribuyentes del impuesto, existirán reglas especiales para que tributen y, entonces sí, una vez hecho lo anterior, en primer lugar, sumarán todos los ingresos que hubieran percibido; en segundo lugar, aplicarán, en su caso, las deducciones generales que prevé la propia Ley del Impuesto sobre la Renta y, en tercer lugar, calcularán el gravamen que deben enterar anualmente conforme a lo dispuesto en los artículos 177 y 178 del ordenamiento legal en comento.
"Una vez precisado lo anterior, debe señalarse que en materia de deducciones, los artículos 123, 124, 136, 140, 142, 148 y 156 contenidos en los capítulos II, III, IV y V del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta las establecen, pero dichas deducciones no son aplicables a todos los ingresos que perciban los contribuyentes, sino únicamente a los que expresamente hagan alusión dichos preceptos jurídicos, y una vez que se suman todos los ingresos conforme a las reglas específicas de cada capítulo, a la cantidad que resulte se le aplicarán las deducciones generales, en caso de ser procedentes, y, posteriormente, se procede al cálculo del impuesto sobre la renta que deben enterar las personas físicas en forma anual.
"Por tanto, puede afirmarse que las deducciones previstas en cada uno de los capítulos del título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a que se ha hecho referencia, son las vinculadas con la obtención del ingreso gravado en ese mismo capítulo.
"Como ya se ha mencionado, el artículo 149, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes que sufran pérdidas en la enajenación de bienes inmuebles, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por las sociedades nacionales de crédito, disminuirán la parte de la pérdida que resulte de dividir dicha pérdida entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación del bien de que se trate, respecto de todos los ingresos que hubiere obtenido el contribuyente y que hubiere tenido que acumular en la declaración anual de ese mismo año o de los tres siguientes, con excepción de aquellos que provengan de sueldos y salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado (capítulo I); o bien, por actividades empresariales o profesionales (capítulo II).
"Con base en las consideraciones destacadas a lo largo de este fallo, se estima que el agravio en estudio es infundado, en virtud de que la Ley del Impuesto sobre la Renta otorga un tratamiento idéntico para todos aquellos contribuyentes que se encuentran en el mismo plano o situación frente a la ley fiscal aplicable al caso, y otro para los que reciben ingresos de la enajenación de acciones bajo distintas modalidades.
"... DÉCIMO. Por lo que se refiere al diverso agravio en el cual los quejosos insisten en que el artículo 149, fracción I, de la ley reclamada vulnera la garantía de proporcionalidad, porque al restringir la deducción del monto de la pérdida generada por la enajenación de acciones, excluyendo los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, deja de tomarse en cuenta la verdadera capacidad contributiva.
"Debe ponerse de manifiesto que el referido planteamiento deviene infundado, en virtud de que los quejosos no tributan conforme al título IV; además de que no combatieron lo dispuesto en el artículo 177 de la ley reclamada, relativo a la mecánica para determinar la base gravable. Dicho artículo establece lo siguiente: (se transcribe).
"De lo anterior se desprende que la base impositiva se obtiene sumando a los ingresos obtenidos conforme a la mecánica dispuesta en cada uno de los capítulos que integran el título IV, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II del mismo título, al resultado se le restan las deducciones a que se refiere el artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en comento.
"Por su parte, el artículo 149, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta combatido dispone: (se transcribe).
"En estas condiciones, si el artículo 177 dispone la forma en que se calcula la base del gravamen en estudio destacando que las deducciones autorizadas son las previstas y aplicables conforme a la mecánica de cada uno de los capítulos que integran el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta combatido y, por su parte, la fracción I del artículo 149 impugnado, precisa concretamente la mecánica para determinar la parte de la pérdida por enajenación de acciones que corresponde aplicar a los ingresos obtenidos por el contribuyente que tributa bajo el régimen de ingresos por enajenación de bienes, regulado en el capítulo IV, sin que la quejosa tribute bajo ese régimen como antes se dijo, los planteamientos de los quejosos son infundados y, por ende, ineficaces para resolver favorablemente su pretensión, de declarar la norma legal que se reclama como violatoria de la Constitución Federal pues, en todo caso, subsistiría el precepto que determina la mecánica para fijar la base, esto es, el 177 citado.
"En efecto, no le asiste la razón a la parte quejosa, en virtud de que la mecánica de tributación para determinar la base del gravamen establecida para el supuesto de personas físicas no es global, de tal forma que la prohibición para disminuir la pérdida por enajenación de acciones, tratándose de ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, no impacta negativamente en la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
"A este respecto, debe reiterarse que el sistema para determinar el ingreso gravable establecido en el título IV de la ley materia de estudio no es global, ya que cada capítulo regula un grupo determinado de fuentes de ingreso en el que se precisan, concretamente, sujetos pasivos, forma de calcular el tributo, deducciones autorizadas y requisitos que deben cumplir, momento y formas de pago, etcétera.
"Para corroborar lo anterior, en materia de deducciones autorizadas, los artículos 123, 124, 136, 140, 142, 148 y 156, contenidos en los capítulos II, III, IV y V, relativos a los grupos de ingresos obtenidos por personas físicas con actividades empresariales, régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales, régimen de pequeños contribuyentes, ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, ingresos por enajenación de bienes, ingresos por adquisición de bienes, disponen las deducciones para cada uno de los ingresos gravados en dichos capítulos, aunado a lo cual, el numeral 176 precisa las deducciones generales aplicables a todos los grupos de ingresos anteriores conforme a la mecánica antes descrita establecida en el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Consecuentemente, no todos los conceptos deducibles permitidos por la ley son aplicables a todos los tipos de ingresos en forma indiscriminada pues, precisamente, la ley impositiva en examen dispone la creación de grupos de contribuyentes atendiendo a la fuente de ingreso conforme al cual tributan, así como las deducciones autorizadas para cada uno de ellos, por ello, si el artículo 42, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa el principio fundamental de las deducciones, consistente en ser indispensables para la obtención del ingreso, y el numeral 177 dispone la forma en que se determina la base del gravamen, conforme al cual los ingresos a considerar son los que resultan de la suma de cada uno de los capítulos que integran el título IV, después de haber efectuado las deducciones autorizadas en dichos capítulos, es dable afirmar que el sistema instituido por la citada ley para determinar el gravamen a enterar por las personas físicas no es global. Así, las deducciones previstas en cada capítulo de la ley son las vinculadas con la obtención del ingreso gravado en el mismo capítulo.
"De lo hasta aquí expuesto, es dable afirmar que la pérdida por enajenación de acciones, en términos del artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no tiene la naturaleza de una deducción autorizada, sino que, conforme a la mecánica antes descrita, aquélla se disminuye de los demás ingresos acumulables en el ejercicio fiscal de que se trate, excepto de los referidos en los capítulos I y II del título IV, lo cual conlleva a la consideración de que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un sistema mixto para determinar la base impositiva, ya que si bien precisa en cada capítulo el tipo de ingreso y las deducciones autorizadas en el mismo capítulo relacionadas con la fuente de ingreso, lo cierto es que sí permite que ciertos conceptos fiscales, como lo es la pérdida en comento, incidan en forma negativa en la determinación de la base del gravamen afectando ingresos diversos a su fuente; sin embargo, esto sólo acontece con lasexcepciones que el propio legislador determinó, entre las que se encuentran los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado.
Con base en lo antes expuesto, se llega a la conclusión de que si la capacidad contributiva se refleja en la potencialidad económica del causante derivada de los ingresos acumulables y las deducciones autorizadas, sin que, en general, el sistema de tributación permita deducciones que no correspondan al gasto generado para la obtención del ingreso correspondiente, es dable afirmar que dicha capacidad contributiva no se afecta cuando la pérdida sufrida no incide en la fuente de ingreso gravable.
Amparo en revisión **********
"DÉCIMO. El argumento que quedó sintetizado bajo el inciso I) del considerando inmediato anterior, relativo a que las fracciones I y II del artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer que la pérdida derivada de la enajenación de bienes se dividirá en una parte deducible y en otra acreditable; resulta infundado, en atención a las siguientes consideraciones:
"En primer lugar, debe señalarse que este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
"Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.
"Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
"Además, este Alto Tribunal ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.
"De acuerdo con lo anterior, la potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones es, precisamente, el de la identificación de la capacidad para contribuir a los gastos públicos por parte de los gobernados.
"La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.
"De lo anterior se desprende que la garantía de proporcionalidad tributaria se respeta en la medida en que se atiende a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, pues debe pagar más quien tiene una mayor capacidad contributiva y menos el que la tiene en menor proporción.
"Corroboran lo anterior, las diversas tesis sustentadas por este Alto Tribunal, que son del tenor literal siguiente:
"‘IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.’ (se transcribe)
"‘CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.’ (se transcribe)
"Las consideraciones anteriores fueron sintetizadas por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de jurisprudencia P./J. 10/2003, que aparece publicada en la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, página 144, que es del tenor literal siguiente:
"‘PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.’ (se transcribe)
"Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.
"Una vez precisado lo anterior, procede analizar si el artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, transgrede o no el principio de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer que la pérdida derivada de la enajenación de bienes se dividirá en dos partes, a saber, una parte deducible y otra parte acreditable.
"Para tal efecto, se estima necesario analizar, en primer lugar, el contenido del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a través del cual se establece el procedimiento conforme al cual las personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes, deberán determinar el impuesto sobre la renta a su cargo.
"Dicho precepto jurídico, en la parte que interesa, textualmente establece lo siguiente: (se transcribe).
"De dicho precepto jurídico se desprende que las personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes deberán calcular, por un lado, la parte de la ganancia que se sumará a los demás ingresos acumulables que obtenga el contribuyente en el año calendario de que se trate, para efectos de determinar el impuesto del ejercicio conforme al procedimiento previsto en el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por el otro, la parte de la ganancia no acumulable que se multiplicará por la tasa que opte el contribuyente aplicar de conformidad con lo dispuesto por la fracción III del artículo 147 del ordenamiento legal en comento, dando como resultado una cantidad que se sumará al impuesto sobre la renta del ejercicio que previamente hubiere determinado el propio contribuyente.
"En efecto, las personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes, deberán determinar el impuesto sobre la renta anual, conforme a lo siguiente:
"I. Para el caso de la ganancia que se acumulará a los demás ingresos del ejercicio, el mencionado precepto jurídico establece que la ganancia se dividirá entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de veinte años. El resultado que se obtenga con motivo de dicha división, será la parte de la ganancia que se sumará a los demás ingresos acumulables al año de calendario de que se trate y se calculará el impuesto correspondiente a los ingresos acumulables en los términos en que lo señala el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Esto es, las personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes, deberán acumular la ganancia así determinada a sus demás ingresos a efecto de determinar el impuesto sobre la renta anual, en términos de lo que disponen los artículos 175, 176, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Dichos preceptos jurídicos textualmente establecen: (se transcriben).
"Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que las personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de bienes, en un primer momento, adicionarán a sus demás ingresos, la parte de la ganancia que hubiere resultado de aplicar lo dispuesto en los artículos 147 y 148 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a fin de determinar el impuesto a su cargo por el ejercicio de que se trate, aplicando para ello lo dispuesto en los artículos 175, 176, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"II. Ahora bien, por lo que se refiere a la parte de la ganancia no acumulable, esto es, la que no se tomó en consideración para efectos de determinar el impuesto anual a cargo de las personas físicas, conforme al procedimiento anterior, la fracción III del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que ésta se multiplicará por la tasa que opte el contribuyente aplicar de conformidad con lo siguiente:
"• Se aplicará la tarifa que resulte conforme al artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el año en que se realizó la enajenación, disminuidos por las deducciones autorizadas por la propia ley, excepto las establecidas en las fracciones I, II y III del artículo 176 de la misma. El resultado así obtenido se dividirá entre la cantidad a la que se le aplicó la tarifa y el cociente será la tasa.
"• La tasa promedio que resulte de sumar las tasas calculadas conforme a lo previsto en el inciso anterior para los últimos cinco ejercicios, incluido aquel en el que se realizó la enajenación, dividida entre cinco; haciéndose la precisión de que en caso de que el contribuyente no hubiera obtenido ingresos acumulables en los cuatro ejercicios previos a aquel en que se realice la enajenación, podrá determinar la tasa promedio a que se refiere el párrafo anterior con el impuesto que hubiese tenido que pagar de haber acumulado en cada ejercicio la parte de la ganancia por la enajenación de bienes a que se refiere la fracción I del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"La cantidad que resulte de aplicar cualquiera de las dos tasas antes mencionadas a la parte de la ganancia no acumulable, será el impuesto que se sumará al determinado de conformidad con lo dispuesto por los artículos 175, 176, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"De lo anterior se desprende que las personas físicas que obtengan ingresos por enajenación de acciones, deberán determinar, en primer término, la parte de la ganancia que se deberá acumular a sus demás ingresos a efecto de determinar el impuesto sobre la renta del ejercicio y, en segundo término, el monto del impuesto que se sumará al determinado por el propio contribuyente en términos de lo que dispone el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"Por su parte, el artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, establece: (se transcribe).
"De dicho precepto legal se desprende, entre otras cuestiones, que los contribuyentes que sufran pérdidas por enajenación de acciones, podrán disminuir dichas pérdidas de la siguiente forma:
"a) La cantidad que resulte de dividir la pérdida entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y de enajenación de las acciones, sin exceder de diez, la podrá disminuir el contribuyente de los demás ingresos que deba acumular en la declaración anual de ese ejercicio o en los tres siguientes, con excepción de aquellos que deriven por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado (capítulo I) y por actividades empresariales y profesionales (capítulo II).
"b) La parte de la pérdida no disminuida, en los términos antes precisados, se multiplicará por la tasa de impuesto que corresponda al contribuyente en el año de calendario en que se sufra la pérdida; o bien, por la tasa correspondiente al año de calendario siguiente en que resulte del impuesto a cargo sin exceder de tres y la cantidad que se obtenga podrá acreditarse en ese ejercicio fiscal o en los tres siguientes, contra la cantidad que resulte de aplicar la tasa del impuesto correspondiente al año de que se trate, al total de la ganancia por la enajenación de bienes que se obtenga en el mismo año.
"Así las cosas, se pone de manifiesto que la pérdida sufrida por enajenación de acciones se aplicará, por una parte, como una deducción, toda vez que podrá disminuirse de los ingresos que obtenga el contribuyente en ese mismo ejercicio o en los tres siguientes, con excepción de los relativos a los ingresos que obtenga por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado o por actividades empresariales y profesionales y, por la otra, como un acreditamiento que podrá aplicarse en el ejercicio fiscal en que se sufra o en los tres siguientes, contra el total de la ganancia por enajenación de bienes que obtenga el propio contribuyente.
"En efecto, también en el caso de las pérdidas, los contribuyentes deberán determinar dos cantidades, a saber, por una parte, aquella que se podrá disminuir como deducción respecto de los ingresos que obtuvieron en el ejercicio de que se trate o en los tres siguientes las personas físicas, para efectos de determinar el impuesto sobre la renta conforme al procedimiento establecido en el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por la otra, aquella que se podrá disminuir vía acreditamiento en el ejercicio de que se trate o en los tres siguientes respecto de la parte de la ganancia no acumulable que se calculó en términos de lo dispuesto por el artículo 147, fracción III, del ordenamiento legal en comento, y que se sumó al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto por los artículos 175, 176, 177 y 178 de dicho cuerpo normativo.
"De lo anterior se desprende que el hecho de que el artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establezca que el monto de las pérdidas que obtenga la persona física con motivo de la enajenación de bienes se dividirá, en una parte, deducible y, en otra, acreditable, no transgrede en modo alguno el principio de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que dicha situación no desconoce en modo alguno la auténtica capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.
"Lo anterior es así, en virtud de que, contrariamente a lo aducido por la quejosa en su escrito inicial de demanda, el monto total de la pérdida que obtiene la persona física con motivo de la enajenación de acciones, no puede ser aprovechada en un cien por ciento, sino sólo en función de la tasa efectiva que resulte aplicable al caso concreto.
"En efecto, por lo que se refiere a la cantidad que resulte de aplicar la fracción I del artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, aquella que se podrá disminuir de los demás ingresos que obtuvo el contribuyente en el ejercicio de que se trate, con excepción de aquellos que deriven por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado y por actividades empresariales y profesionales y que sirve de base para determinar el monto de los ingresos acumulables conforme a los cuales se aplicará el procedimiento establecido en los artículos 175, 176, 177 y 178 del ordenamiento legal en comento, a fin de determinar el impuesto sobre la renta a su cargo; los contribuyentes sólo verán materializado el beneficio de disminuir dicho monto en función de la tasa efectiva del impuesto que resulte de aplicar dichos preceptos jurídicos.
"En cambio, por lo que se refiere a la cantidad que resulte de aplicar la fracción II del propio artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, aquella que se podrá disminuir vía acreditamiento en el ejercicio de que se trate o en los tres siguientes respecto de la parte de la ganancia no acumulable que se calculó en términos de lo dispuesto por el artículo 147, fracción III, del ordenamiento legal en comento, y que se sumó al impuesto determinado de conformidad con lo dispuesto por los artículos 175, 176, 177 y 178 de dicho cuerpo normativo; al multiplicarse por la tasa del impuesto que corresponda al contribuyente en el año en que sufrió la pérdida y disminuirse del impuesto ya determinado por el propio contribuyente en términos de dichos preceptos jurídicos; la persona física únicamente se verá beneficiada en la proporción de dicha tasa y no al cien por ciento; aspecto que resulta lógico, dada la mecánica prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues los contribuyentes tampoco pagan el cien por ciento de sus ingresos como impuesto, conforme a la tasa efectiva que resulte de aplicar el procedimiento señalado en el título IV de dicha ley.
Bajo este orden de ideas, se pone de manifiesto que el hecho de que el artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del primero de enero de dos mil dos, establezca que la pérdida por enajenación de acciones se dividirá, en una parte, deducible y, en otra, acreditable, no transgrede en modo alguno el principio de proporcionalidad tributaria que prevé la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que dicho mecanismo permite reconocer el monto de la pérdida que puede beneficiar al contribuyente conforme a la tasa efectiva del impuesto una vez que se aplica lo dispuesto en los artículos 175, 176, 177 y 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como en dicho capítulo.
"QUINTO. Estudio del fondo. Por razones de método, en primer término, se analizará el agravio hecho valer por la autoridad recurrente en el que alega la vulneración al principio de congruencia del que deben revestir todas las resoluciones judiciales, al omitir analizar la violación al principio de proporcionalidad tributaria, respecto del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
"El anterior agravio deviene infundado, toda vez que el J. de conocimiento analizó el concepto de violación hecho valer por la parte quejosa en el que alegó la contravención del principio de proporcionalidad tributaria del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, declarándolo fundado, al estimar que en la fórmula para el cálculo del impuesto derivado de ingresos por enajenación de bienes inmuebles heredados se establece un tope máximo de tiempo (20 años), sin considerar las fechas reales de adquisición y de enajenación del bien respectivo para determinar la base del tributo, la cual consiste en la ganancia que deriva de dicho acto jurídico, rompiendo con la congruencia que debe existir entre el tributo y la capacidad económica de los causantes, en cuanto potencialidad real de contribuir a los gastos públicos.
"Afirmación que se corrobora con la transcripción, en la parte conducente, de la sentencia recurrida que refiere: (se transcribe).
"Ahora bien, para analizar los agravios vertidos por la autoridad recurrente, se estima pertinente hacer una breve referencia al tema de la proporcionalidad contributiva, principio que se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que, textualmente, establece: (se transcribe).
"Este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, enque los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
"Pues bien, de conformidad con este principio, los gravámenes definitivos deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, esto es, en función de su potencialidad real para contribuir a los gastos públicos, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.
"Expresado en otros términos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los contribuyentes, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en la disminución patrimonial que proceda y que debe encontrarse en proporción a los ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada.
"Además, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza.
"La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que, finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos, por traslación que deba hacérsele por disposición legal o por las características propias del tributo de que se trate.
"Lo referido, encuentra sustento en los criterios sustentados por esta Suprema Corte de Justicia, cuyos rubros y textos son del tenor literal siguiente:
"‘Tomo: X, noviembre de 1999
"‘Tesis: P./J. 109/99
"‘Página: 22
"‘CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.’ (se transcribe)
"‘Tomo: XVII, mayo de 2003
"‘Tesis: P./J. 10/2003
"‘Página: 144
"Por tanto, el principio de proporcionalidad tributaria radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que un gravamen definitivo sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción.
"Una vez sentado lo anterior, se procede al análisis del agravio que alega la autoridad recurrente, en el que refiere que el pago provisional a que alude el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, atiende al principio de proporcionalidad tributaria y con ello a la capacidad contributiva del causante, toda vez que dicho numeral contempla simplemente un pago provisional a cuenta del impuesto anual, mismo que puede acreditarse al momento de enterar el pago definitivo, ya que será hasta ese momento donde realmente se podrá apreciar la capacidad contributiva del sujeto pasivo de una manera más precisa.
"Es decir, el análisis que aquí se hace, consiste en determinar si el pago provisional al que hace referencia el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria, por no atender a la capacidad contributiva del causante.
"Para determinar esta cuestión, se debe considerar las particularidades del pago provisional en comento, por lo que resulta pertinente transcribir el contenido del artículo impugnado, en la parte que interesa:
"‘Artículo 154. Los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, efectuarán pago provisional por cada operación, aplicando la tarifa que se determine conforme al siguiente párrafo a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. El resultado que se obtenga conforme a este párrafo se multiplicará por el mismo número de años en que se dividió la ganancia, siendo el resultado el impuesto que corresponda al pago provisional.’
"El anterior artículo contiene un mecanismo para calcular los pagos provisionales del impuesto sobre la renta que se deriven de la enajenación de bienes inmuebles. Dicho mecanismo establece que se debe dividir la ganancia obtenida de la venta, entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de su venta sin que exceda de veinte años. A lo que se obtenga de dicha división, se le aplicará la tarifa del párrafo segundo del mismo artículo 154, y el resultado se multiplicará por el mismo número de años entre los que se dividió la ganancia obtenida. Este último resultado es el monto que se debe enterar como pago provisional, a cuenta del impuesto definitivo.
"Así pues, es menester señalar que el pago provisional contenido en el artículo 154, cuya constitucionalidad se está analizando, resulta acreditable en contra del impuesto a cargo en el ejercicio, en términos de lo dispuesto por el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho numeral establece lo siguiente:
"‘Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente: (tabla que contiene la tarifa) ... No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo.
"‘Contra el impuesto anual calculado en los términos de este artículo, se podrán efectuar los siguientes acreditamientos:
"‘I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario, así como, en su caso, el importe de la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta ley
"‘En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad que se acredite en los términos de este artículo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiera sido retenido. Para los efectos de la compensación a que se refiere este párrafo, el saldo a favor se actualizará por el periodo comprendido desde el mes inmediato anterior en el que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta el mes inmediato anterior al mes en el que se compense. ...’
"Derivado de las anteriores transcripciones, esta Primera Sala advierte que el monto a pagar en términos del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no constituye un pago definitivo sino simplemente un pago provisional a cuenta del impuesto anual, mismo que permite su acreditamiento al momento de enterar el pago definitivo, por lo que será en el pago definitivo donde realmente se podrá apreciar la capacidad contributiva del sujeto pasivo, de una manera más precisa, para efecto de determinar el impuesto a cargo.
"No pasa inadvertido que la naturaleza del pago provisional corresponde simplemente a la de un anticipo a cuenta del impuesto definitivo de que se trate, lo que implica que el pago del impuesto sobre la renta, por concepto de los ingresos que se obtengan por enajenación de inmuebles, debe enterarse anualmente, según lo dispone el último párrafo parte final del artículo 147 de la ley fiscal respectiva, y a cuenta de dicho pago, se deben hacer pagos provisionales según lo dispone el diverso 154 de la misma ley.
"De esta forma, se infiere que el artículo 154 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que prevé pagos provisionales por concepto de ingresos derivados de la enajenación de inmuebles, que considera para su cálculo el número de años entre las fechas de adquisición y enajenación hasta por un máximo de veinte años, no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, por dos razones fundamentales: La primera, porque se trata de pagos provisionales que se ajustarán al final del ejercicio con el pago definitivo, momento en el que se puede determinar con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, por consecuencia, corroborar si se atendió o no al principio de proporcionalidad y, la segunda, porque resulta más acorde a la lógica que para efectos de pagos de esta índole se atienda a la realidad de la utilidad obtenida en un ejercicio fiscal concluido y no a la situación de un periodo determinado, pues la utilidad final sólo podrá apreciarse hasta que se culmine el ejercicio de que se trate, una vez comprendidos los ingresos y descuentos autorizados por la ley.
"Corrobora lo anterior, la tesis sustentada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, cuyos rubro y texto son del tenor literal siguiente:
"‘Tomo: XIX, marzo de 2004
"‘Tesis: 2a. XIII/2004
"‘Página: 375
"‘PAGOS PROVISIONALES. EL ARTÍCULO 8o. DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE ÚNICAMENTE PUEDE DISMINUIRSE SU MONTO, CUANDO EL CONTRIBUYENTE ESTIME JUSTIFICADAMENTE QUE EL COEFICIENTE DE UTILIDAD QUE DEBE APLICAR PARA DETERMINARLOS SEA SUPERIOR AL COEFICIENTE DE UTILIDAD DEL EJERCICIO AL QUE CORRESPONDAN HASTA POR SEIS MESES, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (se transcribe)
"Así las cosas, el procedimiento para determinar los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto sobre la renta del ejercicio, previsto en los numerales en comento, se trata de una estimación basada en un dato indicador de la potencialidad del contribuyente para determinar la base gravable del tributo, el cual consiste en la obtención de ingresos derivados de la enajenación de inmuebles, sin llegar a la exactitud de hacerlos coincidir con el monto real del gravamen, ya que éste solamente se obtendrá al calcular el impuesto verdaderamente causado una vez terminado el ejercicio fiscal y después de realizar las operaciones correspondientes previstas en la ley a ese respecto.
"Sobre el particular, es menester señalar que esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en múltiples criterios ha sostenido que la manera en que se determinan los pagos provisionales de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria, consagrada en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
"Lo anterior, de conformidad con los criterios cuyos rubros y textos son del tenor literal siguiente:
"‘Tesis: 1a. IX/2005
"‘Página: 221
"‘RENTA. LOS ARTÍCULOS 14, 15 Y 61 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2003, QUE REGULAN EL MECANISMO PARA EFECTUAR PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS.’ (se transcribe)
"‘Tomo: XVIII, agosto de 2003
"‘Tesis: P./J. 47/2003
"‘Página: 43
"‘PÉRDIDA FISCAL. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE EN 2002, QUE ESTABLECE SU AMORTIZACIÓN EN DOCE PAGOS PROVISIONALES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (se transcribe)
"‘Tomo: 57, septiembre de 1992
"‘Tesis: P. LXIX/92
"‘RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTÍCULO 12-A, FRACCIÓN III, DE LA LEY NO ES INCONSTITUCIONAL POR NO AUTORIZAR LA DEVOLUCIÓN INMEDIATA DE SALDO A FAVOR DERIVADO DEL PRIMER AJUSTE A LOS PAGOS PROVISIONALES.’ (se transcribe)
"‘Tesis: P. XLVI/90
"‘Página: 39
"‘RENTA, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA. LOS ARTÍCULOS 12, FRACCIONES I, II, INCISOS A) Y C) Y 12-BIS (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE 31 DE DICIEMBRE DE 1987) NO VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD AL REMITIR PARA EL CÁLCULO DE LOS PAGOS PROVISIONALES AL COEFICIENTE DE UTILIDAD DE EJERCICIOS ANTERIORES.’ (se transcribe)
"En el mismo sentido, el criterio aplicable más reciente de la Segunda Sala de esta Suprema Corte, ha establecido cómo debe ser el análisis de la garantía de proporcionalidad tributaria tratándose de pagos provisionales. Al respecto, es preciso invocar la siguiente jurisprudencia:
"‘Núm. Registro IUS: 163347
"‘Materias: constitucional y administrativa
"‘XXXII, diciembre de 2010
"‘Tesis: 2a./J. 166/2010
"‘Página: 491
"‘EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. LOS ARTÍCULOS 7 Y 9 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PREVER UN MECANISMO PARA EL AJUSTE DE LOS PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2008).’ (se transcribe)(1)
"El citado criterio contiene las bases sobre las cuales se debe hacer el examen de proporcionalidad tributaria de los pagos provisionales. Sostiene la jurisprudencia que es preciso hacer una comparación entre los pagos provisionales y el impuesto, para saber si guardan o no relación entre sí y, en consecuencia, si se respeta la garantía de proporcionalidad tributaria.
"En este orden de ideas, se analizarán los elementos del pago provisional que prevé el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y se compararán con el diverso 147 del mismo ordenamiento fiscal que contiene el concepto del impuesto definitivo, ambos sobre enajenación de bienes inmuebles, para saber si guardan relación entre sí.
"En esta línea argumentativa, es menester transcribir los numerales, referidos:
"Como se advierte de la lectura de los numerales anteriores, tanto el pago provisional como el impuesto definitivo guardan relación entre sí, pues ambos tienen similares elementos. El sujeto de la contribución, de ambos, son las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos por enajenación de inmuebles. El objeto impositivo, en los dos numerales, son los ingresos por enajenación de bienes. Para determinar la base gravable, en los dos, se debe atender a la ganancia efectiva dividida entre el número de años de tenencia del inmueble, sin exceder de veinte años.
"En estas condiciones, se concluye que el pago provisional por enajenación de inmuebles guarda estrecha relación con el respectivo impuesto definitivo. Razón suficiente para sostener que el pago provisional contenido en el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no viola la garantía de proporcionalidad tributaria. Por lo que el agravio del recurrente, como ya se señaló, es esencialmente fundado.
"En atención a lo expuesto y al resultar fundado y suficiente el agravio analizado en el que se determinó que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no contraviene el principio de proporcionalidad tributaria, al atender a la capacidad contributiva del causante, procede revocar la sentencia recurrida que concedió el amparo al quejoso. Sin que, en el caso, se actualice la hipótesis prevista en la fracción I del artículo 91 de la Ley de Amparo, toda vez que no quedó pendiente de análisis concepto de violación alguno.
A mayor abundamiento, es de referirse que si bien el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un gravamen por la obtención de ingresos en la enajenación de bienes inmuebles, también lo es que al momento de llevar a cabo una enajenación de cualquier tipo (en este caso de bienes), no significa que necesariamente se obtendrá una ganancia, pues es posible que en lugar de un ingreso, dadas las circunstancias del mercado, dependiendo del bien que se enajene lo que se obtenga sea una pérdida.
La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los amparos en revisión ********** y **********, el nueve de junio de dos mil seis y el veintiocho de octubre de dos mil nueve, respectivamente, estimó lo siguiente:
"OCTAVO. Finalmente, en su cuarto concepto de violación, los quejosos aducen que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional, porque, a su juicio, para que el cálculo del impuesto por la enajenación de bienes inmuebles heredados sea acorde al principio de proporcionalidad tributaria, es necesario que la ley considere fiscalmente que los bienes respectivos se adquirieron en la fecha en que los obtuvo el autor de la sucesión (como lo reconoce el artículo 152 de la ley de la materia), siendo que el artículo reclamado sienta las bases para considerar que: ‘... aun cuando los quejosos han sido propietarios del terreno para efectos fiscales desde 1952, solamente se les reconocerá como tales hasta por veinte años ...’
"Es decir, para los quejosos, el artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es contrario a la garantía de proporcionalidad tributaria, toda vez que establece un tope máximo de tiempo (20 años), como límite del momento a partir del cual debe traerse a valor presente el precio de adquisición del bien inmueble heredado.
"Es fundado dicho concepto de violación.
"La garantía de proporcionalidad tributaria exige que los gravámenes deban fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de tal forma que exista congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes. Es decir, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real decontribuir a los gastos públicos. Sirven de apoyo los criterios jurisprudenciales siguientes:
"El primer párrafo del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente para dos mil cinco, prevé:
"‘Artículo 154. Los contribuyentes que obtengan ingresos por la enajenación de bienes inmuebles, efectuarán pago provisional por cada operación, aplicando la tarifa que se determine conforme al siguiente párrafo a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. El resultado que se obtenga conforme a este párrafo se multiplicará por el mismo número de años en que se dividió la ganancia, siendo el resultado el impuesto que corresponda al pago provisional.
"‘La tarifa aplicable para el cálculo de los pagos provisionales que se deban efectuar en los términos de este artículo, se determinará tomando como base la tarifa del artículo 113 de esta ley, sumando las cantidades correspondientes a las columnas relativas al límite inferior, límite superior y cuota fija, que en los términos de dicho artículo resulten para cada uno de los meses del año en que se efectúe la enajenación y que correspondan al mismo renglón identificado por el por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior. Tratándose de los meses del mismo año, posteriores a aquel en que se efectúe la enajenación, la tarifa mensual que se considerará para los efectos de este párrafo, será igual a la del mes en que se efectúe la enajenación. Las autoridades fiscales mensualmente realizarán las operaciones aritméticas previstas en este párrafo para calcular la tarifa aplicable en dicho mes, la cual publicará en el Diario Oficial de la Federación.’
"Tal como lo sostiene la parte quejosa, el primer párrafo del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta impugnado es desproporcional, porque rompe con la congruencia que debe existir entre el tributo y la capacidad económica de los causantes, como potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, en atención a que la fórmula para el cálculo del impuesto derivado de ingresos por enajenación de terrenos heredados establece un tope máximo de tiempo (20 años) entre la fecha de adquisición y la de enajenación a esos efectos, pasando inadvertido que existen casos en que la propiedad de los inmuebles puede extenderse por un mayor número de años.
"Ilustra a lo anterior el siguiente ejemplo:
"El hecho de que el legislador haya limitado a 20 el número de años en que el bien puede poseerse para efectos de la ‘anulación’ del ingreso, resulta desproporcional, en virtud de que se trata de una limitante extraña a la capacidad contributiva de los quejosos que han sido propietarios del inmueble, para efectos fiscales, aproximadamente durante 50 años.
"Como lo aduce la parte quejosa, el artículo 154 combatido obliga a dividir la ganancia entre el número de años en que fue fiscalmente propietario del bien, con el fin de no gravar al contribuyente de manera desproporcional e inequitativa, respecto de su rango normal de ingreso, por el hecho de haber obtenido un ingreso extraordinario derivado de la enajenación de un bien cuyo valor económico es necesariamente alto y desorbitado respecto del ingreso normal del contribuyente.
"Sin embargo, al introducir la limitante de 20 años que se controvierte, el legislador irremediablemente incurrió en una violación directa a la garantía de proporcionalidad al impedirles reconocer que fueron fiscalmente propietarios del inmueble enajenado durante más de veinte años (desde la fecha de adquisición por el señor C.R.M., autor de la primera sucesión, en 1952).
"Luego, el primer párrafo del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta impugnado, es desproporcional, porque rompe con la congruencia que debe existir entre el tributo y la capacidad económica de los causantes, como potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, en atención a que la fórmula para el cálculo del impuesto derivado de ingresos por enajenación de terrenos heredados establece un tope máximo de tiempo (20 años), sin considerar las fechas de adquisición y la de enajenación reales para determinar la base del tributo que, en la especie, consiste en la ganancia que deriva de dicho acto jurídico, en términos de lo dispuesto en los artículos 147 y 148 de la ley de la materia.
"Al resultar fundado el anterior concepto de violación, lo que procede es otorgar el amparo solicitado, a fin de que en cuanto al tributo cubierto por los quejosos, que dio origen al presente juicio, y por lo que hace a futuras aplicaciones de la norma contenida en el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (2005), le sea inaplicada la porción normativa en la parte que señala ‘sin exceder de 20 años’, lo que conduce a establecer que al efectuar el pago del tributo derivado de ingresos por enajenación de bienes inmuebles heredados, efectuarán pago provisional por cada operación, aplicando la tarifa respectiva a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación. Y, el resultado que se obtenga conforme a este párrafo, se multiplicará por el mismo número de años en que se dividió la ganancia, siendo el resultado el impuesto que corresponda al pago provisional.
Asimismo, la protección constitucional se concede para el efecto de que, en caso de que exista alguna diferencia en favor de los quejosos, le sea devuelta a través de la unidad administrativa correspondiente.
"SÉPTIMO. Estudio de fondo. Principio de equidad tributaria (artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2007).
"La parte quejosa adujo en sus conceptos de violación, que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2007, violenta el principio de equidad tributaria, dado que si el hecho imponible del impuesto es la enajenación de un bien inmueble, no existe justificación o razón objetiva para que a fin de determinar el cálculo de la contribución se tenga que tomar en consideración un elemento ajeno, como lo es el número de años que transcurrieron entre la adquisición del inmueble y su enajenación; y que lo anterior es relevante en la medida en que provoca que mientras una persona fue propietaria y gozó de un inmueble durante un lapso menor que otra y ambos son vendidos a un precio idéntico, la persona que ostentó la propiedad e hizo uso de aquél por más tiempo tendrá que pagar un impuesto mayor.
"El Juez de Distrito desestimó dicho planteamiento al considerar, en síntesis, que sí existe una razón válida, objetiva y razonable que justifica el contenido del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2007, en la parte cuestionada, puesto que, a su juicio, la finalidad del legislador de insertar el número años transcurridos entre la adquisición de un inmueble y su enajenación, como elemento para determinar el cálculo provisional del tributo obedece a que, por un lado, la legislación pretende desalentar la especulación y la evasión fiscal, pues de ese modo se evita que los contribuyentes varíen el precio real del bien con el ánimo de obtener un lucro al momento de enajenarlo; por otro lado, la legislación pretende establecer el tributo acorde a la capacidad económica del contribuyente, habida cuenta que la unidad de tiempo fijada (años), es un parámetro tangible para medir la ganancia que se va produciendo por el simple transcurso del tiempo, siendo situada razonablemente entre la fecha de adquisición del inmueble y su enajenación.
"En sus agravios, la parte quejosa-recurrente aduce que el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, no autoriza la previsión de impuestos con fines extrafiscales y que, en todo caso, éstos deben encontrar fundamento en el artículo 25 constitucional.
"Al respecto, la quejosa-recurrente señala que ni del contenido del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni de los trabajos preparatorios de dicho numeral, se desprenden las supuestas finalidades que persiguió el legislador (a juicio del Juez de Distrito), al establecer dentro de la mecánica del tributo la consideración del número de años entre la adquisición del inmueble y su enajenación.
"La quejosa-recurrente opina que la consideración del número de años entre la adquisición del inmueble y su enajenación va encaminada a la supuesta determinación de la ganancia obtenida por la enajenación de inmuebles, lo que evidencia, a juicio de la quejosa recurrente, que lo relevante para el cálculo del tributo es solamente el momento en que se enajena el bien inmueble y no los años anteriores a dicha operación.
"Para la quejosa recurrente, la incongruencia de la norma reclamada se pone de manifiesto por el hecho de que en su origen no se encontraban previstos los años que se tuvo la propiedad del inmueble dentro de la mecánica del tributo.
"Son infundados los agravios antes sintetizados.
"En primer término, debe quedar establecido que, contrariamente a lo afirmado por la quejosa-recurrente, el Máximo Tribunal del País ha convalidado la existencia de leyes tributarias con fines extrafiscales, siempre y cuando respeten las garantías individuales reconocidas en el artículo 31, fracción IV, de la Norma Suprema, según se desprende de la tesis siguiente:
"‘CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS.’ (se transcribe)
"Igualmente, esta Segunda Sala encuentra que los fines extrafiscales no sólo pueden justificarse en lo dispuesto en el artículo 25 constitucional, sino que el legislador bien podría diseñar leyes tributarias para, mediante ellas, promover intereses legales y/o constitucionales (protección al medio ambiente; protección a la salud; a las libertades económicas, etcétera) distintos de los establecidos en el indicado precepto de la Norma Suprema.
"Asimismo, contrariamente a lo esgrimido por la quejosa-recurrente, sí es posible desprender del propio contenido de la Ley del Impuesto sobre la Renta (2007), la justificación para considerar el número de años que median entre la adquisición del bien inmueble y su posterior enajenación dentro de la mecánica para el cálculo del tributo, con independencia de lo previsto en la exposición de motivos, según se desprende del criterio siguiente:
"‘FINES EXTRAFISCALES. NO NECESARIAMENTE DERIVAN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA LEY CORRESPONDIENTE O DEL PROCESO LEGISLATIVO QUE LE DIO ORIGEN, SINO QUE PUEDEN DEDUCIRSE DEL PRECEPTO QUE LOS ESTABLEZCA.’ (se transcribe)
"Aclarados los anteriores aspectos, esta Segunda Sala encuentra que existe una finalidad legítima, válida, idónea, objetiva y razonable que sustenta el contenido del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, a la luz del principio de equidad tributaria, puesto que la consideración del número de años transcurridos entre la adquisición de un inmueble y su enajenación, como elemento para determinar el cálculo del tributo, se justifica, por un lado, porque mediante dicha previsión el legislador desalienta la evasión fiscal, en la medida en que impide, en un importante grado, que los contribuyentes varíen el precio real del bien con el ánimo de obtener un lucro indebido al momento de enajenarlo; por otro lado, porque la legislación, de esa manera, establece un tributo razonablemente apegado a la capacidad económica del contribuyente, habida cuenta que la unidad de tiempo fijada (años), es un parámetro tangible para medir la ganancia o depreciación que se va produciendo por el simple transcurso del tiempo.
"Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia siguiente:
"‘EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.’ (se transcribe)
"OCTAVO. Estudio de fondo. Proporcionalidad tributaria. Constitucionalidad del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, por considerar para el cálculo del tributo las fechas de adquisición y enajenación del bien inmueble.
"En su demanda, la parte quejosa adujo que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, viola el principio de proporcionalidad tributaria, dado que establece como base del impuesto la ganancia obtenida por la enajenación del bien inmueble, con lo cual el legislador deja de observar la verdadera capacidad contributiva de la quejosa, pues toma en cuenta aspectos subjetivos para dicho cálculo, como la fecha de adquisición del inmueble y su enajenación.
"El Juez de Distrito, como ya se dijo, consideró que una de las finalidades del legislador al insertar el número de años transcurridos entre la adquisición de un inmueble y su enajenación, como elemento para determinar el cálculo provisional del tributo, obedece a que el tributo resulte acorde a la capacidad económica del contribuyente, habida cuenta que la unidad de tiempo fijada (años) es un parámetro tangible para medir la ganancia (el ingreso) del inmueble que se va produciendo por el simple transcurso del tiempo.
"Desde esa perspectiva, el Juez de Distrito desestimó dicho planteamiento, al considerar que el hecho consistente en que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, considere las fechas de adquisición y enajenación del bien inmueble para efectos de calcular el tributo, constituye una base objetiva sobre la cual se hace posible determinar la ganancia obtenida por el propietario de un bien raíz con el simple transcurso del tiempo, lo cual, combinado con los factores de actualización del inmueble y las deducciones, resultan factores idóneos, razonables y proporcionales para determinar el valor real de éste y, por tanto, para efectos de establecer la base de la contribución prevista por los ingresos derivados de la enajenación del inmueble correspondiente.
"En sus agravios, la parte quejosa-recurrente señala que resulta ilegal la sentencia recurrida en la parte en que se analiza el principio de proporcionalidad tributaria en relación con el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (2007).
"Concretamente, la quejosa-recurrente afirma que es contradictoria la manifestación del a quo en el sentido de que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (2007) respeta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos por permitir que a mayor ganancia se incremente también el pago del impuesto, con la diversa consideración en el sentido de que el precepto legal es inconstitucional en la porción normativa que establece ‘sin exceder de 20 años’.
"Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determina que la validez de las porciones normativas que toman en consideración el número de años transcurridos entre la adquisición de un inmueble y su enajenación como elemento para determinar el cálculo del tributo, no riñe ni contradice la declaratoria de inconstitucionalidad de la diversa porción normativa que prevé el tope de 20 años previsto legislativamente a esos efectos.
"En efecto, son dos elementos normativos distintos perfectamente divisibles: por un lado, la decisión legislativa de considerar el número de años transcurridos entre la adquisición de un inmueble y su enajenación como elemento para determinar el cálculo del tributo; por otro lado, la diversa decisión legislativa en el sentido de establecer un tope, una limitante del número de años (20) entre dichos momentos, que pueden considerarse para el cálculo del tributo, lo que pone de manifiesto la posibilidad de que existan, desde una perspectiva lógica, dos pronunciamientos autónomos sobre la regularidad constitucional de cada una de dichas porciones normativas perfectamente deslindables.
"Por tanto, debe desestimarse el planteamiento de la quejosa-recurrente.
"NOVENO. Estudio de fondo. Inconstitucionalidad del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, exclusivamente en la porción normativa que establece: ‘sin exceder de 20 años.’
"Como ha quedado expuesto, el 5 de noviembre de 2007, la quejosa vendió un inmueble con una superficie total de ********** metros cuadrados, por la cantidad de $**********, ubicado en **********, ********** (según consta de la escritura pública **********, que obra a fojas 68 a 73 vuelta del expediente principal).
"Dicho inmueble es la suma de tres predios que fueron paulatinamente adquiridos por la parte quejosa con el paso de los años, en las fechas siguientes: el predio señalado en el inciso A) del instrumento notarial que ampara dicha enajenación, fue adquirido el 14 de junio de 1985; el predio señalado en el inciso B) fue adquirido el 27 de diciembre de 1977; y, el predio indicado en el inciso C) fue adquirido el 12 de mayo de 2005 (véanse fojas 68, 68 vuelta y 69 del expediente principal).
"En su demanda de amparo, la quejosa consideró que el artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es contrario a la garantía de proporcionalidad tributaria, porque establece un tope máximo de tiempo (20 años) como límite del momento a partir del cual debe traerse a valor presente el precio de adquisición del bien inmueble.
"El a quo estimó fundado dicho planteamiento. Para ello, el J. analizó las pruebas exhibidas en autos y llegó a la conclusión de que dos de los tres predios que integran el inmueble enajenado por la quejosa (predios señalados en los incisos A) y B) del instrumento notarial referido) fueron adquiridos más de veinte años antes de la fecha en que se llevó a cabo su fusión y posterior enajenación, particularmente, 22 y 29 años atrás de ese momento; no así, el tercero de los bienes raíces (predio señalado en el inciso C) del instrumento notarial), el cual fue adquirido tan sólo dos años antes de su enajenación.
"Tomando en cuenta esos hechos, el Juez de Distrito determinó que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, exclusivamente en la porción normativa que establece: ‘sin exceder de 20 años’, es contrario al principio de proporcionalidad tributaria.
"El a quo concedió el amparo solicitado, a fin de que en cuanto al tributo cubierto por la quejosa por tales conceptos, que dio origen al presente juicio y por lo que hace a futuras aplicaciones de la norma contenida en el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, aplicable en 2007, respecto a los inmuebles (A y B) cuya fecha de adquisición resulta anterior y va más allá de los veinte años previstos en la ley de la materia, le sea inaplicada la porción normativa que señala ‘sin exceder de 20 años.’
"El Juez de Distrito determinó que la quejosa, al efectuar el pago del tributo derivado de ingresos por enajenación de bienes inmuebles, realizará el pago provisional por cada operación, aplicando la tarifa respectiva a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número real de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación; de manera que, el resultado obtenido, una vez aplicada la tarifa correspondiente consignada en el numeral 113 de la ley de mérito, se multiplique por el correspondiente número real de años en que se dividió la ganancia, dando como resultado el monto que corresponde al pago provisional del impuesto sobre la renta derivado de la enajenación de bienes inmuebles.
"Asimismo, el a quo concedió la protección constitucional para el efecto de que le sean devueltas a la quejosa las cantidades pagadas a través de los actos de autoliquidación que originaron el presente juicio de garantías, en caso de queexistiera alguna diferencia, a través de la unidad administrativa correspondiente.
"En sus agravios, la autoridad recurrente se duele de tres aspectos de la sentencia recurrida, los cuales serán desarrollados en las líneas siguientes:
"I. Agravios de la autoridad recurrente en torno a la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, exclusivamente en la porción normativa que establece: ‘sin exceder de 20 años’.
"La autoridad recurrente aduce que la proporcionalidad del tributo se respeta en la medida que sea acorde a la generación de riqueza (obtención de ingresos) que por el acto de enajenación modificó positivamente el patrimonio del quejoso.
"Para la autoridad recurrente, la circunstancia de tiempo de tenencia del bien inmueble que enajena el quejoso de ninguna manera es un reflejo de su capacidad contributiva, toda vez que el hecho de ser propietario de un bien no genera ingresos al tenedor del mismo, sino que es la enajenación del bien lo que genera el ingreso extraordinario que debe ser gravado.
"Siguiendo ese orden de ideas, para la autoridad recurrente, la proporcionalidad del tributo no se ve violentada por limitar a 20 el número de años en que se consideró propietario del bien sujeto del tributo, máxime que el límite de años previsto por el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta atiende al hecho de reconocer que para efectos fiscales las construcciones de los inmuebles se deprecian a razón de un 5% anual, por lo que al cabo de 20 años tales construcciones, para efectos fiscales, han perdido su valor.
"A ese respecto, agrega la autoridad recurrente, que en el caso de construcciones destinadas a casa-habitación, no se permite dar efectos fiscales a la depreciación correspondiente, de lo cual deriva que, con el fin de atemperar el pago del impuesto, se permita al contribuyente dividir la ganancia realmente obtenida por la enajenación del inmueble entre el número de años que mediaron entre la fecha de adquisición y la de enajenación del inmueble de que se trata, sin exceder de 20%, en orden a darle un efecto de disminución respecto de la base gravable.
"Son infundados los agravios de la autoridad recurrente.
"En el amparo en revisión **********, resuelto en sesión de nueve de junio de dos mil seis, por mayoría de 4 votos, la Segunda Sala ya ha determinado que el primer párrafo del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta impugnado es desproporcional, porque rompe con la congruencia que debe existir entre el tributo y la capacidad económica de los causantes, como potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, en atención a que la fórmula para el cálculo del impuesto derivado de ingresos por enajenación de terrenos establece un tope máximo de tiempo (20 años) entre la fecha de adquisición y la de enajenación a esos efectos, pasando inadvertido que existen casos en que la propiedad de los inmuebles puede extenderse por un mayor número de años.
"Por tanto, deben desestimarse los agravios de la autoridad recurrente, con base en las consideraciones contenidas en la tesis siguiente:
"‘RENTA. EL ARTÍCULO 154, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (se transcribe)
"II. Agravios de la autoridad recurrente, en torno a la supuesta imposibilidad de que los efectos del amparo beneficien a la parte quejosa.
"Como se ha dicho, el Juez de Distrito determinó como efecto del amparo, que la quejosa, al efectuar el pago del tributo derivado de ingresos por enajenación de bienes inmuebles, realizará el pago provisional por cada operación, aplicando la tarifa respectiva a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número real de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación; de manera que, el resultado obtenido, una vez aplicada la tarifa correspondiente consignada en el numeral 113 de la ley de mérito, se multiplique por el correspondiente número real de años en que se dividió la ganancia, dando como resultado el monto que corresponde al pago provisional del impuesto sobre la renta derivado de la enajenación de bienes inmuebles.
"Asimismo, el a quo concedió la protección constitucional para el efecto de que le sean devueltas a la quejosa las cantidades pagadas a través de los actos de autoliquidación que originaron el presente juicio de garantías, en caso de que existiera alguna diferencia, a través de la unidad administrativa correspondiente.
"La autoridad recurrente argumenta que el amparo se concedió a la quejosa respecto del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (cálculo provisional del tributo), pero no en relación con el contenido del artículo 147 de dicho ordenamiento legal (cálculo anual del impuesto) al no haber sido reclamado en la demanda inicial.
"Por tanto, la autoridad recurrente aduce que el efecto del amparo en nada beneficia a la parte quejosa, en virtud de que al momento de realizar el cálculo anual (y no sólo el provisional), previsto en el diverso artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se tendrá que considerar el número de años con la limitante en comento (20 años); por ende, existiría imposibilidad jurídica de restituir al quejoso en el pleno goce de la garantía constitucional violada, de conformidad con la naturaleza del juicio de amparo, es decir, dejar insubsistente (exclusivamente) el acto reclamado para su aplicación presente y futura.
"Es infundado el agravio de la autoridad recurrente.
"Este tribunal encuentra que el artículo 17 constitucional obliga a los Jueces a establecer las medidas dirigidas a que sus sentencias constituyan verdaderos mecanismos de reparación adecuada de los derechos violados, habida cuenta que la impartición de justicia debe ser completa, expedita y efectiva.
"Este tribunal encuentra que, tratándose del juicio de amparo contra leyes, en los casos en que el J. constitucional otorgue la protección constitucional en relación con una determinada porción normativa ubicada en un concreto numeral de la legislación controvertida, debe interpretarse que el efecto de la concesión implica la inaplicación de la porción normativa declarada inconstitucional en donde quiera que dicha porción -con idéntico sentido de afectación- se prevea dentro del particular sistema normativo en que se encuentre ubicada la parte quejosa.
"De manera que la protección de amparo abarca tanto a la porción normativa contenida en el precepto legal reclamado, como cualquier réplica de dicho elemento normativo (viciado) en otros numerales dentro del ordenamiento legal respectivo, siendo irrelevante que la impetrante de amparo haya solamente reclamado uno de los artículos en donde aquella porción se halle contenida, puesto que las sentencias de amparo tienen por objeto normas jurídicas y no la mera nomenclatura utilizada por el legislador para dividir la regulación legal en una determinada materia, siendo que, una interpretación contraria y estricta del deber de reparación adecuada previsto en el artículo 80 de la Ley de Amparo, podría poner en riesgo el derecho a la tutela judicial efectiva, completa y expedita, reconocido en el artículo 17 constitucional.
"Por tanto, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia determina que, contrariamente a lo esgrimido por la autoridad recurrente, los efectos de la protección constitucional otorgada por el Juez de Distrito implican la inaplicación de la porción normativa que señala: ‘sin exceder de 20 años’, en donde quiera que dicha porción se prevea dentro de todo el contexto normativo del impuesto sobre la renta derivado de enajenación de bienes inmuebles (cálculo provisional y anual), con independencia de que tal porción normativa se replique en uno o más numerales distintos de los reclamados dentro del ordenamiento legal respectivo, siendo irrelevante que la quejosa solamente haya impugnado el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su demanda de amparo.
"III. Agravios de la autoridad recurrente, en torno a la supuesta imposibilidad de concretar los efectos de la concesión de amparo.
"La autoridad recurrente aduce que el Poder Legislativo -y no el Juez constitucional- es el único constitucionalmente facultado para crear los tributos, para establecer en las disposiciones legales aplicables los elementos esenciales de los mismos, e incluso para prever las exenciones respecto del cumplimiento de las disposiciones legales.
"Con base en dicha premisa, la autoridad recurrente señala que los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad previstos por el Juez de Distrito han tenido por efecto la constitución de un derecho a favor de la impetrante del amparo, consistente en poder dividir la ganancia obtenida entre el número total de años transcurridos entre la adquisición y la enajenación del bien, sin que ello se encuentre previsto en la ley, de lo cual deriva que el juzgador constitucional ha invadido las facultades que corresponden exclusivamente al legislador.
"Como se ha expuesto, el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007 ha sido declarado inconstitucional en atención a que en la fórmula para el cálculo del impuesto derivado de ingresos por enajenación de inmuebles establece un tope máximo de tiempo (20 años), lo que resulta una regulación normativa deficiente, dado que el legislador ha dejado de considerar las fechas reales de adquisición y de enajenación del bien respectivo para determinar la base del tributo, lo que lleva aparejada una desconsideración de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto y, con ello, una violación al principio de proporcionalidad tributaria.
"Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación observa que la naturaleza de las violaciones constitucionales por defectos y/o faltas del legislador en la configuración de las leyes trae generalmente aparejado el problema de la determinación de los efectos de la concesión del amparo, tal como lo expone la autoridad recurrente.
"Este tribunal recuerda que el cabal cumplimiento de las garantías constitucionales no sólo exige obligaciones de abstención o de no hacer, sino que, en ocasiones, también exige de los poderes constituidos (incluido el legislador) deberes positivos o de promoción, en orden a que aquéllas sean plenamente eficaces, lo que se desprende por ejemplo del criterio de rubro:
"‘SALUD. EL DERECHO A SU PROTECCIÓN, QUE COMO GARANTÍA INDIVIDUAL CONSAGRA EL ARTÍCULO 4o. CONSTITUCIONAL, COMPRENDE LA RECEPCIÓN DE MEDICAMENTOS BÁSICOS PARA EL TRATAMIENTO DE LAS ENFERMEDADES Y SU SUMINISTRO POR LAS DEPENDENCIAS Y ENTIDADES QUE PRESTAN LOS SERVICIOS RESPECTIVOS.’ (se transcribe)
"Ese estado de cosas genera que las sentencias de amparo pueden llegar a presentar una cierta dimensión que involucra, para todos los poderes públicos, cierto tipo de deberes de actuación de carácter positivo (de hacer).
"En nuestro sistema, el juicio de amparo no procede contra omisiones del legislador, de conformidad con la tesis de rubro:
"‘LEYES, AMPARO CONTRA. ES IMPROCEDENTE AQUEL EN QUE SE IMPUGNA LA OMISIÓN DEL LEGISLADOR ORDINARIO DE EXPEDIR UNA LEY O DE ARMONIZAR UN ORDENAMIENTO LEGAL A UNA REFORMA CONSTITUCIONAL.’ (se transcribe)
"Sin embargo, el juicio de garantías sí es procedente en los casos en que se atribuye al legislador, no la omisión de emitir todo un ordenamiento legal en determinada materia, sino faltas o deficiencias en la configuración de sus leyes.
"En efecto, en diversos juicios de amparo, este Alto Tribunal ha abordado el estudio de fondo de planteamientos de inconstitucionalidad de leyes por no contener una determinada configuración normativa apegada a determinados derechos constitucionales (seguridad jurídica, equidad y proporcionalidad tributaria, etcétera), de lo que se deduce que el legislador, en ocasiones y en cierto grado, tiene deberes positivos (de hacer) derivados de las garantías constitucionales, lo que se advierte de los criterios de rubro:
"‘NOTIFICACIÓN PERSONAL. EL ARTÍCULO 137 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER LAS FORMALIDADES PARA SU PRÁCTICA, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA.’ (se citan los datos de publicación)
"‘RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN XXVIII, INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LA EXENCIÓN QUE CONTIENE NO SERÁ APLICABLE, ENTRE OTROS, A LOS DISEÑADORES DE LOGOTIPOS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ (se citan los datos de publicación)
"‘VALOR AGREGADO. EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o. A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y APLICAR LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ (se citan los datos de publicación)
"En la especie, este tribunal ha encontrado que la garantía de proporcionalidad tributaria, en el caso del impuesto sobre la renta derivado de la enajenación de bienes inmuebles, exige del legislador deberes positivos: incorporar dentro de la fórmula para el cálculo del impuesto derivado de ingresos por enajenación de inmuebles las fechas reales de adquisición y de enajenación del bien respectivo para determinar la base del tributo, a fin de cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria.
"En ese orden de ideas, para esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación resulta vital dejar subrayado que las exigencias constitucionales positivas (de hacer), en orden a tutelar plenamente los derechos reconocidos en la norma suprema, legitiman una cierta dirección normativa, de integración, de las sentencias emitidas en los procesos de control constitucional, especialmente de las que tienen por objeto una deficiente configuración legislativa, como la que se analiza.
"Este Alto Tribunal reitera que las exigencias constitucionales de hacer, dirigidas al legislador, requieren, al mismo tiempo, una modulación en el ejercicio del control constitucional, toda vez que, finalmente, corresponde al legislador democrático un ámbito decisorio que no debe alterar el Poder Judicial de la Federación, lo que ocurre con mayor intensidad en materia tributaria.
"Esas dificultades; sin embargo, no implican que el legislador ordinario pueda dejar sin efectos el contenido de las garantías constitucionales que lo vinculan directamente, so pretexto de la utilización de una determinada configuración normativa en sus leyes. Lo contrario implicaría la existencia injustificada de leyes inmunes al control constitucional, sustentada, artificialmente, en una cierta construcción normativa de carácter secundario.
"Ahora bien, este tribunal debe enfatizar que corresponde al legislador un margen de configuración amplio, en orden a elegir las formas en que ha de cumplir con el principio de proporcionalidad tributaria, en relación con el establecimiento de fórmulas para el cálculo del impuesto sobre la renta derivado de la enajenación de bienes inmuebles.
"Sin embargo, este Alto Tribunal no sólo se encuentra vinculado por el principio de división de poderes que justifica esa libertad de configuración para el legislador, sino también por el principio de tutela judicial efectiva, que exige a los órganos jurisdiccionales que las pretensiones justificadas de los gobernados en los procesos jurídicos se vean reflejadas en una sentencia estimatoria, que haga eficaces, y no ilusorios, los derechos reconocidos, máxime que: ‘Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales ... emitiendo sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial ...’; además de que: ‘Ninguna persona podrá hacerse justicia por sí misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho.’
"Esa exigencia del artículo 17 constitucional, dirigida a los tribunales, en el sentido de reconocer a través de un pronunciamiento formal y ejecutivo, los derechos reconocidos y probados de los justiciables, encuentra mayor justificación tratándose del juicio de amparo, que es el medio de defensa central en nuestro país, dirigido a que todos los poderes constituidos respeten el contenido de las garantías constitucionales.
"Conciliando esos dos principios (principio de división de poderes y tutela judicial efectiva), este tribunal determina que los efectos de la concesión otorgada al promovente en relación con la ley cuestionada, deben consistir, para el caso concreto, en la inaplicación de la porción normativa ‘sin exceder de 20 años’ prevista en el sistema que regula el impuesto derivado de la enajenación de bienes inmuebles de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2007, de manera que, la quejosa, al efectuar el pago del tributo derivado de ingresos por enajenación de bienes inmuebles, realizará el pago aplicando la tarifa respectiva a la cantidad que se obtenga de dividir la ganancia entre el número real de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación; de manera que, el resultado obtenido, una vez aplicada la tarifa correspondiente consignada en el numeral 113 de la ley de mérito, se multiplique por el correspondiente número real de años en que se dividió la ganancia, dando como resultado el monto que corresponde al pago provisional del impuesto sobre la renta derivado de la enajenación de bienes inmuebles.
"Es verdad que el efecto del amparo implica una cierta reordenación de la norma jurídica reclamada; sin embargo, no existe otra forma alternativa que al tiempo que restituya a la quejosa en la garantía constitucional violada, deje incólume la norma legal viciada.
"Como se ha dicho, ello es consecuencia del hecho consistente en que, actualmente, el legislador secundario está sujeto al cumplimiento de los derechos constitucionales de los gobernados y los Jueces deben garantizar en sus sentencias una reparación adecuada y efectiva de los derechos fundamentales transgredidos por los poderes públicos, lo cual, contrariamente a lo expuesto por la autoridad recurrente, deja un espacio también al principio de división de poderes, máxime que el legislador tiene plena libertad para modificar la fórmula prevista para el cálculo del impuesto sobre la renta derivado de la enajenación de bienes inmuebles.
"De hecho, el a quo, al emitir su sentencia, se basó en los efectos que esta Segunda Sala ha establecido con respecto al numeral declarado inconstitucional, en la tesis siguiente:
"‘RENTA. EFECTOS DEL AMPARO OTORGADO CONTRA EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 154, EN RELACIÓN CON EL 152, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.’ (se transcribe)
"Por tanto, deben desestimarse los agravios de la autoridad recurrente.
"Similares consideraciones se establecieron en el amparo directo en revisión **********, resueltoel treinta de noviembre de dos mil cinco, por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación."
El Tribunal Pleno, en sesiones celebradas el trece de octubre y primero de diciembre de dos mil once, determinó que sí existe la contradicción de tesis.
En efecto, en la primera de las fechas citadas, se dio cuenta al Tribunal Pleno con el proyecto donde se proponía que no existía la contradicción de tesis denunciada entre la Primera y la Segunda Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Una vez sometida a votación la propuesta, resultó un empate a cinco votos, quedando pendiente de pronunciarse el señor Ministro presidente J.N.S.M., quien no asistió a esa sesión por estar cumpliendo con una comisión oficial. El jueves primero de diciembre de dos mil once, en diversa sesión, el señor Ministro presidente se pronunció en el sentido de que sí existe contradicción de criterios entre los sustentados por las Salas de este Alto Tribunal. En consecuencia, resultó una mayoría de seis votos en contra de la propuesta y porque sí existe la contradicción de criterios denunciada. Dado que el resultado de la votación conduciría a desestimar el proyecto y turnarlo a otro señor Ministro, el ponente manifestó su disposición para elaborar el proyecto de resolución correspondiente conforme al criterio mayoritario.
En relación con lo anterior, se estima conveniente precisar que el Tribunal Pleno, en la sesión de trece de octubre de dos mil once, estuvo de acuerdo con la primera parte del proyecto entonces presentado, en donde se proponía que no existía la contradicción de tesis en los pronunciamientos realizados en los amparos en revisión ********** y ********** por la Primera Sala y los amparos en revisión ********** y ********** por la Segunda Sala, habida cuenta que los temas y disposiciones legales que fueron motivo de análisis en dichas ejecutorias, son completamente diferentes, ya que la Primera Sala analizó los artículos 148 y 149, fracciones I y II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el tema relativo a la mecánica de tributación de las personas físicas que obtienen pérdidas por la enajenación de acciones, y concretamente, la constitucionalidad del tratamiento que la ley de mérito da a las referidas pérdidas, mientras que la Segunda Sala analizó la constitucionalidad de los artículos 154 y 152 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, en particular, el aspecto relativo a la mecánica de cálculo del impuesto y el tratamiento que debe darse a la ganancia obtenida por la enajenación de inmuebles.
Así las cosas, subsiste la conclusión alcanzada en cuanto a la inexistencia de la contradicción de tesis en lo que corresponde a las mencionadas ejecutorias, de suerte tal que no es necesario hacer mayores consideraciones sobre el particular.
Por otra parte, como antes se anunció, la mayoría del Tribunal Pleno estuvo por la existencia de la contradicción de tesis en lo que corresponde al artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta -derivada de las ejecutorias dictadas al resolver el amparo en revisión ********** (Primera Sala) y los amparos en revisión ********** y ********** (Segunda Sala)-, ya que mientras la Primera Sala resolvió declarar la constitucionalidad de dicho precepto, al considerar que se trata de un pago provisional cuya naturaleza no atenta contra el principio de proporcionalidad tributaria, la Segunda Sala determinó que tal disposición es inconstitucional, porque la limitante de veinte años, para efectos del cálculo del tributo, es desproporcional.
Es en este aspecto -en general- que existe la contradicción de tesis denunciada. Ahora bien, del acta y la versión taquigráfica respectivas de la sesión de trece de octubre de dos mil once es posible discernir los temas vinculados con la contradicción de tesis entre las Salas Primera y Segunda de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, toda vez que sus pronunciamientos, de suyo, en torno del párrafo primero del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, manifiestan la contradicción de criterios en cuanto a la forma de calcular el tributo derivado de ingresos por enajenación de inmuebles, a lo cual se suma que la Primera Sala determinó que el precepto indicado no viola el principio referido porque se trata de un pago provisional, siendo hasta el final del ejercicio cuando puede corroborarse si se atendió o no el principio de proporcionalidad, ya que dicho pago guarda estrecha relación con el impuesto definitivo, porque tomando en cuenta que el llevarse a cabo una enajenación, no significaba que necesariamente se obtuviera una ganancia, por lo que el límite de veinte años podía traducirse en un beneficio para el enajenante, puesto que de existir pérdida por la devaluación del bien, la limitante de veinte años, lejos de ocasionarle un perjuicio, le estaría otorgando un beneficio, además de que el legislador está facultado para modificar la mecánica de los impuestos y establecer límites para el cálculo de la base del gravamen. En cambio, la Segunda Sala, al declarar inconstitucional la norma fiscal, difiere del criterio de la Primera Sala, pues señaló que los veinte años que dispone puede traducirse en una limitante que no significa un parámetro real en cuanto a los valores de los inmuebles.
Desde otra perspectiva, la contradicción de criterios se actualiza puesto que la Primera Sala sostuvo que el pago provisional es una estimativa a cuenta del impuesto anual, sobre el cual se permite el acreditamiento al cierre del ejercicio, por lo que será en el pago definitivo donde se podrá apreciar realmente la capacidad contributiva del sujeto pasivo, es decir, implícitamente se sostiene por la Primera Sala que el análisis de constitucionalidad se aplaza hasta el momento del pago definitivo del gravamen, que es cuando se deberá analizar el tema de la capacidad contributiva; así, concluyó dicha Sala que no se viola el principio de proporcionalidad. Por su parte, la Segunda Sala decidió lo contrario, al considerar que el artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola el principio de proporcionalidad tributaria al establecer un tope máximo de veinte años como límite del momento a partir del cual debe traerse a valor presente el precio de adquisición, sin reconocer el tiempo anterior que han tenido el inmueble los contribuyentes.
Es decir, la Primera Sala, implícitamente, concluyó que para analizar la capacidad contributiva del enajenante, deba atenderse al pago definitivo; en tanto que la Segunda Sala sostuvo que el pago provisional da lugar al estudio sobre la capacidad contributiva del sujeto pasivo. En efecto, el criterio de la Primera Sala es que en este tipo de casos el análisis de proporcionalidad debe ser bajo la óptica del pago anual, pues será hasta ese momento cuando se refleje la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo; por el contrario, la Segunda Sala establece que los pagos provisionales no son acordes a la garantía de proporcionalidad tributaria, pues rompe con la congruencia que debe existir entre tributo y capacidad contributiva.
Así las cosas, existe la contradicción de criterios entre las Salas Primera y Segunda de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuya materia radica, por tanto, en determinar:
1o. Si el primer párrafo del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta viola o no el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
2o. Si el cálculo del pago provisional del gravamen revela o no la auténtica capacidad contributiva del enajenante, o si es hasta la determinación del pago definitivo cuando podrá verificarse dicha capacidad del sujeto pasivo.
3o. Si el cálculo del pago provisional del gravamen constituye el momento o no para analizar la capacidad contributiva del enajenante y, por ende, para estudiar si se violenta o no el principio de proporcionalidad tributaria.
4o. Si la porción normativa que establece un tope de veinte años entre la adquisición del inmueble y su enajenación, como elemento para determinar el cálculo del pago provisional del tributo es una limitante que infringe o no el principio de proporcionalidad tributaria.
Precisado lo anterior, debe abordarse la materia de la contradicción de criterios, que consiste en determinar si el primer párrafo del artículo 154 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -que regula el pago provisional del impuesto sobre la renta que habrá de cubrirse con motivo de cada operación relativa a enajenación de bienes inmuebles, así como la mecánica para su cálculo- puede ser tema de análisis en sede constitucional y si, por ende, es violatorio o no del principio de proporcionalidad tributaria.
A fin de resolver el punto, se procederá, en primer lugar, a recordar y precisar la teoría que sobre dicho valor fundamental tributario ha establecido este Alto Tribunal; en segundo, a reiterar los diversos criterios que también esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido respecto de los pagos provisionales en el impuesto sobre la renta y, finalmente, a analizar el artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, motivo de la presente contradicción de tesis.
- Teoría constitucional del principio de proporcionalidad tributaria
Dicho principio sobre la capacidad de contribuir al gasto público está contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, en la medida que establece el deber de todas las personas residentes en el país a entregar al Estado Mexicano parte de su riqueza "de manera proporcional y equitativa". Esto es lo que se denomina justicia tributaria, pues lo que se está obligado a aportar tendrá que ajustarse a los principios contenidos en dicha disposición fundamental, siendo uno de ellos, el de proporcionalidad tributaria, el cual consiste, como lo ha estimado este Alto Tribunal, en que los sujetos pasivos del gravamen deben contribuir al gasto público en función de su capacidad contributiva, debiendo aportar, para ello, una parte justa y adecuada de toda manifestación de riqueza susceptible de ser gravada.(2)
En efecto, para que un tributo sea proporcional debe existir congruencia, ya que el deber de contribuir está resguardado por el equilibrio entre el tributo en sí y la capacidad de aportar al gasto público. Luego, el gravamen será proporcional en la medida que atienda a la potencialidad real del sujeto pasivo, no a la virtual que refleje sólo una situación o un movimiento de riqueza o una operación o varias dentro de una época.(3)
Lo antes dicho implica que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos debe ajustarse -lo más cercano posible- a su auténtica manifestación de riqueza, pues ésta constituye la base para contribuir al gasto público. De otra manera, el deber de contribuir se estaría basando en una capacidad ficticia o irreal. Lo que pretende el Constituyente es que los residentes mexicanos cumplan su obligación de contribuir, pero de acuerdo con su potencialidad auténtica.
Corresponderá, entonces, al Estado Mexicano, en ejercicio de su potestad tributaria a través del Congreso de la Unión, establecer los tributos que sean necesarios para cubrir el gasto público, a propósito de lo cual podrá determinar tanto los elementos esenciales como los no esenciales de los mismos, pero sin perder de vista los principios constitucionales tributarios dispuestos en el artículo 31, fracción IV, de la Ley Fundamental, siendo uno de ellos el de proporcionalidad tributaria que, como se ha expuesto, se identifica con la capacidad real o auténtica de contribuir al gasto público de los sujetos pasivos, sean personas morales o personas físicas, en su condición de residentes mexicanos.
En este orden de ideas, puede bien apuntarse que la capacidad o potencialidad real de los contribuyentes sólo podrá discernirse hasta que la contribución tenga la calidad de definitiva, esto es, hasta el momento en que deba cubrirse el impuesto del ejercicio, sobre todo tratándose de impuestos directos, como es el impuesto sobre la renta. Ello es así, puesto que el principio de proporcionalidad tributaria radica en identificar la verdadera o auténtica capacidad contributiva de los sujetos pasivos,(4) de suerte tal que la manifestación de riqueza que determinará el gravamen a pagar es la que resultará al término del ejercicio, cuando el contribuyente haya acumulado todos sus ingresos y disminuido todos los conceptos de minoración del tributo. Legal y fiscalmente, es en la conclusión del ejercicio cuando la manifestación de la capacidad contributiva será clara, completa y directa, pues tanto la renta como el patrimonio reflejarán, hasta ese momento, la riqueza afecta al deber de contribuir.(5)
Así las cosas, la proporcionalidad de un gravamen directo se medirá -justamente- cuando sea definitivo; luego, se cumplirá dicho valor tributario cuando exista congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, siempre que pague más al final del ejercicio quien tenga una mayor capacidad y menos cuando al final del ejercicio se desprenda que tiene menos capacidad contributiva.
- Pagos provisionales en el impuesto sobre la renta
El objetivo en este apartado es determinar -de acuerdo con los criterios que al respecto ha sostenido este Alto Tribunal- si el pago provisional de un impuesto tiene el alcance de vulnerar la garantía de proporcionalidad tributaria, contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
En general, este Alto Tribunal ha sostenido la tesis de que la forma de calcular los pagos provisionales, en específico, del impuesto sobre la renta, no transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en el citado numeral de la Ley Fundamental. Para constatarlo, se reproducirán algunos de los criterios publicados en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta:
"Núm. Registro IUS: 175867
"Tesis: 1a. XXXIII/2006
"Página 634
PAGOS PROVISIONALES. EL ARTÍCULO 8o. DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN 2000, AL ESTABLECER QUE ÚNICAMENTE PUEDE DISMINUIRSE SU MONTO CUANDO EL CONTRIBUYENTE ESTIME JUSTIFICADAMENTE QUE EL COEFICIENTE DE UTILIDAD QUE DEBE APLICAR PARA DETERMINARLOS SEA SUPERIOR AL DEL EJERCICIO AL QUE CORRESPONDAN HASTA POR SEIS MESES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto, al establecer que los contribuyentes del impuesto sólo podrán disminuir el monto de los pagos provisionales a fin de que éstos guarden relación con el impuesto definitivo a pagar, cuando estimen justificadamente que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para determinar dichos pagos sea superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan hasta por seis meses del mismo ejercicio, siempre que obtengan la autorización respectiva, no viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, ya que por un lado, al tratarse de pagos provisionales que se ajustarán al final del ejercicio con el pago definitivo, es hasta ese momento cuando puede determinarse con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, en consecuencia, corroborarse si se atendió o no al mencionado principio constitucional y, por otro, porque resulta más acorde a la lógica que para los efectos de pagos de esta índole se atienda a la realidad de la utilidad obtenida en un ejercicio fiscal concluido y no a la situación de un periodo determinado, ya que la utilidad final sólo podrá apreciarse hasta que culmine el ejercicio de que se trate, una vez comprendidos los ingresos y descuentos autorizados por la ley.
"Núm. Registro IUS: 175800
"Tesis: 1a. XV/2006
"Página 641
RENTA. EL ARTÍCULO 15, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, AL REGULAR EL MECANISMO PARA REALIZAR PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El citado artículo, al establecer un mecanismo por medio del cual los contribuyentes, previa autorización de las autoridades fiscales, podrán cumplir con la obligación de realizar pagos provisionales en menor medida de lo que legalmente les corresponde, a partir del segundo semestre del ejercicio, si se estima que el coeficiente de utilidad aplicado para el cálculo de los pagos efectuados en el primer semestre del ejercicio es superior al de dicho periodo, no viola la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello, en virtud de que tal medida obedece a un esfuerzo para dar lineamientos generales para la universalidad de contribuyentes que presentan situaciones particulares y responde a la necesidad de homogeneizar las diversas características de cada uno de ellos por medio de una disposición de carácter general que pueda ajustarse, en mayor o menor medida, para todos. Además, dicho plazo no impide que los pagos provisionales guarden relación con la capacidad contributiva de quien debe enterar el impuesto, sino que, por el contrario, el periodo de seis meses establecido para efectuar una estimación del coeficiente de utilidad y, en consecuencia, poder determinar la suficiencia del monto de los pagos provisionales enterados, es objetivo y justificado, en razón de que la estimación del coeficiente de utilidad correspondiente al ejercicio corriente requiere de un conocimiento razonablemente informado, no sólo de los ingresos percibidos, sino también de las deducciones a las que se podría tener derecho -aplicables hasta la declaración anual-, precisamente a fin de que los causantes cuenten con un conocimiento informado que objetivamente les permita vislumbrar su nivel de ingresos y deducciones, los cuales, en términos generales, pueden resultar variables, siendo ambos factores de difícil anticipación y apreciación, a menos de que se trate de un periodo razonablemente amplio. De ahí que si no se tiene una idea fundada de manera aceptable en el comportamiento que ha tenido la empresa en la primera mitad del año, la estimación del coeficiente no se basará en parámetros objetivos y, por ende, podrían resultar insuficientes los pagos provisionales realizados.
"Núm. Registro IUS: 175794
"Tesis: 1a. XXXV/2006
"Página 644
RENTA. LOS ARTÍCULOS 12 Y 12-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2000, QUE REGULAN EL MECANISMO PARA EFECTUAR PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Si bien es cierto que en los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto en el ejercicio de que se trate, se toma en consideración el coeficiente de utilidad de ejercicios anteriores, también lo es que los artículos 12 y 12-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de 2000 no violan el principio de proporcionalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que dicho mecanismo no se traduce en que el ordenamiento jurídico tome en cuenta una capacidad contributiva inexistente o incorrecta, sino que constituye una referencia objetiva que permite que los pagos provisionales a cuenta del impuesto quellegare a causarse durante el ejercicio fiscal correspondiente, guarden una proporción aproximada con los hechos que, de acuerdo con los antecedentes financieros de cada sujeto, son los que sirven para determinar el monto de la contribución, máxime que al tratarse de pagos provisionales, será hasta el final del ejercicio cuando se conocerá con certeza la base real del tributo, cuya reducción reportaría un beneficio para el particular, tal como lo es un saldo a favor. En ese orden de ideas, el procedimiento para determinar los pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto sobre la renta del ejercicio, previsto en los citados preceptos legales, se refiere a una estimación basada en un indicador de la potencialidad del contribuyente para determinar la base gravable del tributo, el cual consiste en la obtención de ingresos del ejercicio inmediato anterior, sin llegar a la exactitud de hacerlos coincidir con el monto real del gravamen, ya que éste solamente se obtendrá al calcular el impuesto verdaderamente causado una vez terminado el ejercicio fiscal y después de realizar las operaciones correspondientes previstas en la ley.
"Núm. Registro IUS: 178905
"Tesis: 1a. IX/2005
"Página: 221
RENTA. LOS ARTÍCULOS 14, 15 Y 61 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2003, QUE REGULAN EL MECANISMO PARA EFECTUAR PAGOS PROVISIONALES, NO VIOLAN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. Conforme al sistema para el cálculo de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, éstos deberán ajustarse al final del ejercicio, cuando se realice el pago definitivo del tributo, momento en el cual puede determinarse con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas y corroborarse si se atendió o no al principio de proporcionalidad tributaria, ya que en pagos de esa índole debe tenerse en cuenta la utilidad realmente obtenida en un ejercicio fiscal concluido, una vez considerados los ingresos totales y las deducciones autorizadas. En ese tenor, y si se toma en consideración que los principios de equidad y proporcionalidad tributarios previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se complementan en virtud de que el de equidad sólo puede comprenderse en el marco de la capacidad económica de los contribuyentes, pues por imperativo constitucional los impuestos deben ajustarse a la capacidad económica de quienes han de enterarlos, y tal exigencia se cumple a través del principio de equidad tributaria que evita discriminaciones y desigualdades injustificadas, es indudable que los artículos 14, 15 y 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2003, no violan los citados principios constitucionales al regular el mecanismo para efectuar pagos provisionales, en virtud de que atienden a cada categoría de contribuyentes y reconocen sus características objetivas, sus capacidades económicas y operativas, las cuales motivan la existencia de una regulación distinta, pues otorgan un trato desigual a sujetos desiguales, en la medida en que si bien son sujetos del mismo impuesto, el legislador ha considerado que poseen características propias suficientes para clasificarlos en distintas categorías y sujetarlos a regímenes diversos.
"Núm. Registro IUS: 181914
"Tesis: 2a. XIII/2004
PAGOS PROVISIONALES. EL ARTÍCULO 8o. DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, AL ESTABLECER QUE ÚNICAMENTE PUEDE DISMINUIRSE SU MONTO, CUANDO EL CONTRIBUYENTE ESTIME JUSTIFICADAMENTE QUE EL COEFICIENTE DE UTILIDAD QUE DEBE APLICAR PARA DETERMINARLOS SEA SUPERIOR AL COEFICIENTE DE UTILIDAD DEL EJERCICIO AL QUE CORRESPONDAN HASTA POR SEIS MESES, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El hecho de que el citado precepto establezca que los contribuyentes del impuesto sólo podrán disminuir el monto de los pagos provisionales, a fin de que éstos guarden relación con el impuesto definitivo a pagar, cuando estimen justificadamente que el coeficiente de utilidad que deben aplicar para determinar dichos pagos sea superior al coeficiente de utilidad del ejercicio al que correspondan hasta por seis meses del mismo ejercicio, siempre que obtengan la autorización respectiva, la cual se solicitará a la autoridad administradora competente a más tardar el día quince del primer mes del periodo por el que se solicita la disminución del pago, mediante la forma oficial que al efecto publique la autoridad hacendaria, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así porque al tratarse de pagos provisionales que se ajustarán al final del ejercicio con el pago definitivo, es hasta ese momento cuando se puede determinar con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, por ende, corroborarse si se atendió o no al mencionado principio constitucional, y porque resulta más acorde a la lógica que para efectos de pagos de esta índole se atienda a la realidad de la utilidad obtenida en un ejercicio fiscal concluido y no a la situación de un periodo determinado, pues la utilidad final sólo podrá apreciarse hasta que culmine el ejercicio de que se trate, una vez comprendidos los ingresos y descuentos autorizados por la ley.
"Núm. Registro IUS: 183471
"Tomo: XVIII, agosto de 2003
"Tesis: P./J. 47/2003
"PÉRDIDA FISCAL. EL ARTÍCULO 14 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE EN 2002, QUE ESTABLECE SU AMORTIZACIÓN EN DOCE PAGOS PROVISIONALES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Si se toma en consideración que el principio de proporcionalidad tributaria establecido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su capacidad contributiva, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y que conforme a ese principio, los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma superior a los de medianos y reducidos ingresos, se concluye que el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 2002, en cuanto establece la obligación de los contribuyentes de realizar pagos provisionales, a más tardar el día diecisiete de cada mes inmediato posterior al que corresponda, a cuenta del impuesto anual, aplicando para tal fin la mecánica que el propio numeral prevé, no transgrede el referido principio constitucional, en virtud de que el pago de dichos enteros provisionales es a cuenta del definitivo, y al final del ejercicio podrán efectuarse los ajustes conforme a la ley, de manera que tal numeral atiende a la realidad económica de los contribuyentes, al tomar en cuenta la existencia de pérdidas fiscales anteriores, así como la forma en la que podrán acreditarse en los pagos provisionales, lo que implica que considera los ingresos y las pérdidas del contribuyente. No es obstáculo para esta conclusión que el referido artículo 14 haya modificado la forma hasta entonces vigente para disminuir las pérdidas fiscales, ya que dicho cambio no afecta el sistema general de amortización, puesto que las pérdidas fiscales, que constituyen un elemento definido desde el inicio del ejercicio, puede ser dividido entre los doce meses que comprende el ejercicio fiscal sin afectar el cálculo de los pagos provisionales que dependen, no sólo de aquéllas, sino de los ingresos obtenidos y del coeficiente de utilidad de cada contribuyente como medida de su capacidad contributiva; y será al final del ejercicio cuando se determine la utilidad fiscal base del impuesto, en que la pérdida fiscal, debidamente actualizada, habrá sido, en su caso, totalmente amortizada, lo que necesariamente se reflejará para efectos del pago definitivo del impuesto, y si existiere un remanente de pérdidas, éste podrá disminuirse en ejercicios posteriores en términos de la propia legislación aplicable, circunstancia que revela que el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta respeta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos."
Este conjunto de decisiones del Más Alto Tribunal de la Nación pone de manifiesto algunas características de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, a saber:
• El pago provisional es un anticipo a cuenta del impuesto definitivo.
• El pago provisional, por no ser definitivo, podrá acreditarse al momento de enterar el definitivo del ejercicio fiscal.
• El pago provisional se ajusta al final del ejercicio con el pago definitivo del gravamen, siendo por tanto ese momento cuando puede determinarse con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, en consecuencia, corroborarse si se atendió al principio constitucional de proporcionalidad tributaria.
• Es hasta la declaración anual o del ejercicio cuando los causantes pueden contar con un conocimiento informado de sus ingresos y deducciones, siendo ambos factores de difícil anticipación y apreciación.
• El final del ejercicio fiscal es el momento para conocer con certeza la base real del tributo, pues los pagos provisionales sólo guardan una proporción aproximada del pago que ha de cubrirse.
• El procedimiento para determinar los pagos provisionales a cuenta del impuesto sobre la renta, se refiere a una estimación basada en un indicador de la potencialidad del contribuyente para determinar la base gravable del tributo, ya que el monto real del gravamen solamente se obtendrá al calcular el impuesto verdaderamente causado una vez terminado el ejercicio fiscal y después de realizar las operaciones correspondientes previstas en la ley.
• Los pagos provisionales se ajustan al final del ejercicio con el pago definitivo, luego, es hasta ese momento cuando se puede saber con seguridad cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, por tanto, corroborarse si se atendió o no al principio de proporcionalidad tributaria, porque resulta más acorde a la lógica que para efecto de esos pagos se atienda a la realidad de la utilidad obtenida en un ejercicio fiscal concluido y no a la situación de un periodo determinado, ya que la utilidad final sólo podrá apreciarse hasta que culmine el ejercicio fiscal.
• El pago de los enteros provisionales es a cuenta del definitivo, de tal suerte que será al final del ejercicio cuando se determine la utilidad fiscal base del impuesto.
Éstas son, en lo esencial, las premisas que sustentan la tesis de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación -tanto de las Salas Primera y Segunda como del Tribunal Pleno- respecto de los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, así como de su valoración a la luz del principio de proporcionalidad tributaria, todas ellas coincidentes, en el sentido de que los enteros provisionales no pueden someterse al examen constitucional, a fin de dilucidar si infringen el principio de proporcionalidad tributaria, ya que será hasta el final del ejercicio cuando podrá apreciarse la potencialidad contributiva auténtica o real de los contribuyentes.
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, quedan resueltas las dos cuestiones vinculadas con la materia de la contradicción, precisadas en los puntos 2o. y 3o. de la consideración precedente, esto es, respecto a si "el cálculo del pago provisional del gravamen revela o no la auténtica capacidad contributiva del sujeto pasivo, o si es hasta la determinación del pago definitivo cuando podrá verificarse dicha capacidad" y "si el cálculo del pago provisional del gravamen constituye el momento para analizar la capacidad contributiva del sujeto pasivo y para estudiar si se violenta o no el principio de proporcionalidad tributaria".
Las respuestas a tales planteamientos son que el cálculo del pago provisional no puede revelar, en ese momento, la auténtica o real capacidad contributiva del particular, pues ello será factible hasta el pago definitivo del gravamen, esto es, cuando se presenta la declaración anual del ejercicio, de aquí que el pago provisional no constituye el acto, ni significa el momento apropiado para analizar la potencialidad contributiva del causante ni, por tanto, la posible infracción al principio constitucional de proporcionalidad tributaria, lo cual queda aún más de manifiesto, si se considera, como antes se apuntó, que la regulación que enmarca el indicado pago provisional es de suyo benéfica para los contribuyentes, al pretender con ello el legislador que el impacto impositivo sea minorado con las medidas diseñadas para tal efecto.
Cabe sumar a lo anterior que el factor consistente en el número de años transcurridos desde la adquisición del inmueble hasta su enajenación, limitado por el legislador a 20, no es un elemento que tenga relación con la capacidad contributiva del sujeto pasivo, ya que, por una parte, ha de recordarse que el objeto del tributo lo es la renta que ingrese al patrimonio del contribuyente, de suerte tal que, en el caso, la capacidad de contribuir no puede medirse en términos del tiempo en que el causante ha sido propietario del bien enajenado; y por otra, el referido factor temporal de propiedad del bien enajenado en lo único que incide es en la tasa aplicable a la ganancia, la cual incluso dependerá de los demás ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio.
Los temas relacionados y precisados en los apartados 1o. y 4o., se analizarán en el siguiente epígrafe:
- Análisis del artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta
El citado numeral, cuyo texto se reprodujo al inicio de esta parte considerativa, contiene un mecanismo para calcular los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, derivados de la enajenación de bienes inmuebles, consistente en dividir la ganancia obtenida de la compraventa entre el número de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de su venta, sin que exceda de veinte años. A lo que se obtenga de dicha operación se le aplicará la tarifa del párrafo segundo del mismo artículo 154; y el resultado se multiplicará por el mismo número de años entre los que se dividió la ganancia obtenida. Este último es el monto que se debe enterar como pago provisional, a cuenta del impuesto definitivo.
El pago provisional así resultante es acreditable en contra del impuesto que correspondería pagar al final del ejercicio, conforme lo dispone el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice en su texto:
"Artículo 177. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio sumando, a los ingresos obtenidos conforme a los capítulos I, III, IV, V, VI, VIII y IX de este título, después de efectuar las deducciones autorizadas en dichos capítulos, la utilidad gravable determinada conforme a las secciones I o II del capítulo II de este título, al resultado obtenido se le disminuirá, en su caso, las deducciones a que se refiere el artículo 176 de esta ley. A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente:
"No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo.
"I. El importe de los pagos provisionales efectuados durante el año de calendario, así como, en su caso, el importe de la reducción a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 81 de ésta ...
"En los casos en los que el impuesto a cargo del contribuyente sea menor que la cantidad que se acredite en los términos de este artículo, únicamente se podrá solicitar la devolución o efectuar la compensación del impuesto efectivamente pagado o que le hubiera sido retenido. Para los efectos de la compensación a que se refiere este párrafo, el saldo a favor se actualizará por el periodo comprendido desde el mes inmediato anterior en el que se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta el mes inmediato anterior al mes en el que se compense. ..."
Lo anterior pone de relieve, como antes se expresó, que el pago provisional no es definitivo, sino es a cuenta del impuesto anual, permitiendo el legislador su acreditamiento al momento de enterar el pago definitivo, de donde se sigue que será hasta este evento donde realmente se podrá apreciar la capacidad contributiva del sujeto pasivo, para efecto de determinar el impuesto final.
Es también de notarse que la naturaleza del pago provisional, como también ya se expresó, es la de un anticipo a cuenta del impuesto definitivo, lo cual implica que el pago del gravamen de que se trata, por concepto de ingresos que se obtengan por la enajenación de bienes inmuebles, debe enterarse anualmente, según lo dispone el último párrafo, parte final, del artículo 147 de la ley de la materia; y a cuenta de dicho pago se tendrán que hacer pagos provisionales, según lo establece el diverso 154, primer párrafo, de la misma ley.
En este orden de ideas, es de concluirse que el citado artículo 154, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto para el cálculo del monto del tributo respectivo considera el número de años entre las fechas de adquisición y enajenación hasta por un máximo de veinte años, no tiene el potencial de infringir la garantía de proporcionalidad tributaria, en virtud de que, por una parte, al tratarse de pagos provisionales que se ajustarán al final del ejercicio con el pago definitivo, será hasta entonces cuando se podrá determinar con certeza cuáles fueron las utilidades obtenidas por el particular y, en consecuencia, corroborar si se atendió o no al indicado principio constitucional tributario; y por otra, porque resulta más acorde a la lógica que para efectos de pagos a cuenta, se atienda a la realidad de la utilidad obtenida en el ejercicio fiscal concluido y no a la situación de un periodo determinado, ya que la utilidad final -en caso de haberla- sólo podrá valorarse hasta que culmine el ejercicio de que se trate, una vez conocidos los ingresos y las deducciones autorizados por la ley.
Ello es así, en virtud de que el pago provisional a cuenta del impuesto sobre la renta del ejercicio constituye sólo una estimación basada en un dato indicador de la potencialidad del contribuyente para determinar la base gravable del tributo, que si bien revela -en ese momento- la obtención de ingresos derivados de la enajenación de inmuebles, lo cierto es que no permite conocer con exactitud cuál será el monto real del gravamen del ejercicio, ya que éste se obtendrá al calcular el impuesto verdaderamente causado, una vez terminado el ejercicio fiscal y después de realizadas las operaciones correspondientes que previene la ley a ese respecto.
En este orden de ideas, el criterio que deriva de este expediente de contradicción y que debe prevalecer con el carácter de jurisprudencia, en términos de lo precisado en el último párrafo del artículo 192 de la Ley de Amparo, es el siguiente:
RENTA. EL ARTÍCULO 154, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULA LA MECÁNICA PARA CALCULAR EL PAGO PROVISIONAL POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Los pagos provisionales del impuesto sobre larenta, además de que implican un trato benéfico del legislador, son a cuenta del impuesto definitivo del ejercicio, de ahí que en el momento de su determinación no constituyen un reflejo real ni auténtico de la capacidad contributiva de los causantes, sino sólo una estimación basada en un dato indicador de la potencialidad del contribuyente, a lo que se suma que dichos pagos se ajustan al final del ejercicio con el pago definitivo, siendo ese el momento para tener certeza sobre las utilidades del sujeto pasivo y, por lo mismo, para corroborar si se atendió o no al principio constitucional de proporcionalidad tributaria. En este orden de ideas, el artículo 154, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al regular la mecánica para calcular el pago provisional por la enajenación de bienes inmuebles, no transgrede dicho principio contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la congruencia que exige dicho valor tributario entre el impuesto y la capacidad contributiva de los causantes se concretará al finalizar el ejercicio fiscal, ya que pagará más quien tenga una mayor capacidad al final del ejercicio y menos quien, al concluir el periodo anual, tenga menos capacidad.
Debe prevalecer, con el carácter de jurisprudencia, el criterio de este Tribunal Pleno, que se menciona en el último considerando de esta ejecutoria.
N.; remítase la tesis jurisprudencial referida en el punto resolutivo segundo de esta ejecutoria a la Primera y Segunda Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación con copia de esta ejecutoria, a los Tribunales Colegiados, así como a la Coordinación de Compilación y Sistematización de tesis para su publicación en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta; en su oportunidad, archívese el expediente.
Se aprobó por mayoría de seis votos de los señores M.C.D., Z.L. de L., P.R., A.M., S.C. de G.V. y presidente S.M.. Los señores M.A.A., L.R., F.G.S., V.H. y O.M. votaron en contra.
Se aprobó por mayoría de seis votos de los señores M.C.D., Z.L. de L., P.R., S.C. de G.V., O.M. y presidente S.M.. Los señores M.A.A., L.R., F.G.S., A.M. y V.H. votaron en contra.
El señor M.V.H. reservó su derecho para formular voto particular.
Precedentes: "A. en revisión **********. **********. 22 de septiembre de 2010. Cinco votos; con las salvedades referidas en la parte final del engrose. Ponente: S.S.A.A.. Secretarios: M.E.F.M.G.P., R.M.M.E., F.M.L., J.L.R. de la Torre y J.C.R.J.-Amparo en revisión **********. **********. 22 de septiembre de 2010. Cinco votos; con las salvedades referidas en la parte final del engrose. Ponente: S.A.V.H.. Secretarios: M.E.F.M.G.P., R.M.M.E., F.M.L., J.L.R. de la Torre y J.C.R.J.-Amparo en revisión **********. Fair Baja, S. de R.L. de C.V. y otras. 22 de septiembre de 2010. Cinco votos; con las salvedades referidas en la parte final del engrose. Ponente: J.F.F.G.S.. Secretarios: M.E.F.M.G.P., R.M.M.E., F.M.L., J.L.R. de la Torre y J.C.R.J.-Amparo en revisión 982/2009. Compañía Contratista Nacional, S.A. de C.V. y otras. 22 de septiembre de 2010. Cinco votos; con las salvedades referidas en la parte final del engrose. Ponente: M.B.L.R.. Secretarios: M.E.F.M.G.P., R.M.M.E., F.M.L., J.L.R. de la Torre y J.C.R.J.-Amparo en revisión 1019/2009. Applica de México, S. de R.L. de C.V. y otras. 22 de septiembre de 2010. Cinco votos; con las salvedades referidas en la parte final del engrose. Ponente: L.M.A.M.. Secretarios: M.E.F.M.G.P., R.M.M.E., F.M.L., J.L.R. de la Torre y J.C.R.J.."
Novena Época. N.. Registro IUS: 184291, Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., mayo de 2003, materia administrativa, tesis P./J. 10/2003, página 144: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES.-El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal establece el principio de proporcionalidad de los tributos. Éste radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos. Para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el mismo y la capacidad contributiva de los causantes; entendida ésta como la potencialidad real de contribuir al gasto público que el legislador atribuye al sujeto pasivo del impuesto en el tributo de que se trate, tomando en consideración que todos los supuestos de las contribuciones tienen una naturaleza económica en la forma de una situación o de un movimiento de riqueza y las consecuencias tributarias son medidas en función de esa riqueza. La capacidad contributiva se vincula con la persona que tiene que soportar la carga del tributo, o sea, aquella que finalmente, según las diversas características de cada contribución, ve disminuido su patrimonio al pagar una cantidad específica por concepto de esos gravámenes, sea en su calidad de sujeto pasivo o como destinatario de los mismos. De ahí que, para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la tenga en menor proporción."
Novena Época. N.. Registro IUS: 192849. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 109/99, página 22: "CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.-Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto."
Novena Época. N.. Registro IUS: 194970. Instancia: Pleno. Tesis aislada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.V., diciembre de 1998, materia administrativa, tesis P. LXXIX/98, página 241: "CONTRIBUCIONES. LA POTESTAD PARA DETERMINAR SU OBJETO NO SE RIGE POR EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD, SINO POR EL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-La potestad tributaria implica para el Estado, a través de las autoridades legislativas competentes, la facultad de determinar el objeto de los tributos, involucrando cualquier actividad de los gobernados que sea reflejo de capacidad contributiva, de ahí que uno de los principios que legitima la imposición de las contribuciones no es precisamente el de generalidad, sino el de la identificación de la capacidad contributiva de los gobernados, por lo que no existe obligación de contribuir si no existe la relativa capacidad contributiva, y consecuentemente, habrá de pagar más quien tiene una capacidad mayor, y menos el que la tiene en menor proporción; todo lo cual descarta la aplicación del principio de generalidad en la elección del objeto del tributo."
Novena Época. N.. Registro IUS: 167415. Instancia: Pleno. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, T.X., abril de 2009, materias constitucional y administrativa, tesis P./J. 2/2009, página 1129: "PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-La capacidad contributiva no se manifiesta de la misma manera en todas las contribuciones, pues aparece en forma directa e inmediata en los impuestos directos, como los que recaen en la renta o el patrimonio, porque son soportados por personas que perciben, son propietarias o poseedoras de ellos, mientras que en los indirectos la capacidad tiene un carácter mediato como la circulación de bienes, la erogación, el gasto y el consumo, ya que parten de la previa existencia de una renta o patrimonio, y gravan el uso final de toda la riqueza a través de su destino, gasto o tipo de erogación que refleja indirectamente dicha capacidad. Luego, para determinar si una contribución cumple con el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, es necesario atender a la naturaleza de dicho tributo a fin de conocer la forma como se manifiesta y modifica la capacidad contributiva."