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Timestamp: 2020-06-05 12:31:28
Document Index: 332411921

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 4', '§ 18', '§ 164', '§ 164', '§ 32', '§ 172', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 2', '§ 126', '§ 18', '§ 3', '§ 18', '§ 4', '§ 5', '§ 2', '§ 7', '§ 18', '§ 2', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 2', '§ 18', '§ 2', '§ 18', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 18', '§ 18', '§ 48']

Anforderungen an das Vorliegen einer Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang (bzw. der Umwandlung) bei zeitgleicher Verschmelzung und Anteilsveräußerung - Rechtsportal
BFH - Entscheidung vom 26.04.2012
IV R 24/09
UmwStG 2006 § 18 Abs. 3 S. 1
UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 S. 1
BFH, Urteil vom 26.04.2012 - Aktenzeichen IV R 24/09
DRsp Nr. 2012/14073
UmwStG 2006 § 18 Abs. 3 S. 1; UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 S. 1;
Klägerin und Revisionsbeklagte ist die X-GmbH & Co. KG (KG). Sie firmierte ursprünglich als Y-KG. Nach verschiedenen Umstrukturierungen war mit Wirkung vom 30. November 1998 A alleiniger Kommanditist der KG. Seit dem 20. November 1998 war die KG alleinige Anteilseignerin der A-GmbH.
Im März 2001 führte die Großbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts B (FA B) bei der KG für die Jahre 1996 bis 1998 eine Außenprüfung durch. Den Übernahmegewinn aus der Verschmelzung der A-GmbH auf die KG berechnete der Prüfer nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 des Umwandlungssteuergesetzes ( UmwStG ) 1995 in seiner im Streitjahr (1998) gültigen Fassung ( UmwStG 1995) --unter Berücksichtigung der Prüfungsfeststellungen bei der A-GmbH-- mit ... DM. Dieser Übernahmegewinn wurde nach Maßgabe von § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 nicht der Gewerbesteuer unterworfen.
Den am 24. Juni 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO --) erlassenen Feststellungsbescheid 1998 änderte das FA aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung mit Bescheid vom 24. August 2001 nach § 164 Abs. 2 AO dahin ab, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM festgestellt wurden.
Mit ihrer Klage begehrte die KG zunächst die ersatzlose Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 1998; hilfsweise beantragte sie, den Feststellungsbescheid 1998 dahin zu ändern, dass die Gewerbesteuerrückstellung 1998 zu Lasten des laufenden Gewinns berücksichtigt wird, hilfsweise auf den Veräußerungsgewinn die Ermäßigung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) zu gewähren. Unter dem 20. Januar 2003 erging ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geänderter Feststellungsbescheid 1998. Erst mit Schriftsatz vom 18. April 2008 beantragte die KG außerdem, den Veräußerungsgewinn 1998 um weitere ... DM (... €) --eine bei Fälligkeit im August 2007 an die KG ausgezahlte Leistung aus einer im August 1995 zur Absicherung eines Investitionsdarlehens abgeschlossenen Kapitallebensversicherung-- zu mindern, nachdem es das nach Verlegung des Geschäftssitzes der KG für die Gewinnfeststellung zuständige Finanzamt C mit Bescheid vom 18. März 2008 abgelehnt hatte, den Veräußerungsgewinn entsprechend zu ändern. Daraufhin hat das FG den Rechtsstreit in die Verfahren 8 K 399/02 wegen Gewerbesteuermessbetrags 1998, gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 (Feststellung des laufenden Gewinns und Tarifermäßigung), und das Verfahren 8 K 802/09 wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1998 (Feststellung des Veräußerungsgewinns) getrennt.
Die KG beantragt,
die Sache wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung 1998 an das FG zurückzuverweisen.
Sie schließt sich der Auffassung des FG an, dass bei zeitgleicher Veräußerung der Beteiligung an der KG und Verschmelzung der A-GmbH auf die KG die Vorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nach ihrem eindeutigen Wortlaut nicht zur Anwendung gelange. Aus Sinn und Zweck der Norm ergebe sich nichts anderes, denn der Gesetzgeber habe nur ganz bestimmte, als missbräuchlich gewertete Gestaltungen erfassen wollen. Dem FA sei auch nicht darin zu folgen, dass für die Ermittlung und Zurechnung des Übernahmegewinns oder -verlusts eine zeitliche Abfolge erforderlich sei; diese gelte nur für die Zurechnung, nicht hingegen für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Des Weiteren sei für den Beginn der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auf den Verschmelzungsstichtag, sondern --wie bei der Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG -- auf den Abschluss der obligatorischen Verträge abzustellen. Sehe man mit dem FA eine zeitliche Abfolge als zwingend an, so ergebe sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. September 1999 II R 33/97 (BFHE 189, 533 , BStBl II 2000, 2 ), dass nach § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 ein fiktiver Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen steuerlichen Übertragungsstichtags erfolgen solle; damit ergebe sich im Streitfall, dass die Verschmelzung der Anteilsveräußerung nachfolge. Anders als das FA meine, habe die KG deshalb auch kein Wahlrecht hinsichtlich der Zurechnung des Übernahmeergebnisses, das in Buchungen und Bilanzausweisen zum Ausdruck kommen könne. Zwar hätten die Vertragsparteien die Verlegung des Verschmelzungsvorgangs in das Kalenderjahr 1999 vermeiden wollen; entgegen der Ansicht des FA lasse sich aus den vorliegenden Verträgen jedoch nicht folgern, dass sich die KG als übernehmender Rechtsträger bereits ab dem 31. Dezember 1998 Handlungen des übertragenden Rechtsträgers (A-GmbH) zurechnen lassen müsse.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Zu Unrecht hat das FG im Streitfall das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verneint (II.1.). Unter Berücksichtigung dessen wird das FG nunmehr im zweiten Rechtsgang über die von der KG gestellten Hilfsanträge zu entscheiden haben (II.2.).
aa) Zu diesen Gesetzesbestimmungen hat der BFH bereits mehrfach ausgeführt (BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425 , BStBl II 2004, 474 ; vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518 , BStBl II 2008, 62 ; vom 20. November 2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793 ), dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3 , 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 , § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen, andererseits jedoch den Grundsatz unberührt gelassen habe, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG --), hingegen nicht --bzw. nach Maßgabe der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858 , BStBl I 2002, 35 ) in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215 , BStBl II 2011, 511 ) bestimmten Ausnahmen-- bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 --strukturell gleich den entsprechenden Vorgängerbestimmungen der UmwStG 1969 und 1977-- als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand --d.h. innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (u.a. Fünf-Jahres-Frist)-- verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde. Dieser Einschätzung der Zweckbestimmung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat sich der erkennende Senat schon in seiner früheren Rechtsprechung angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162 , BStBl II 2008, 73 ); er hält hieran auch für den Streitfall fest.
bb) Der genannten Zielsetzung entspricht es, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht --wie zuvor-- die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden --historischen-- stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen werden (BFH-Urteil in BFHE 211, 518 , BStBl II 2008, 62 ; zustimmend z.B. Blümich/Klingberg, § 18 UmwStG 2006 Rz 45). Demgemäß ist in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist auch das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481 , BStBl II 2010, 736 ). Die Höhe des gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzusetzenden Gewerbeertrags bestimmt sich mithin nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag, sondern nach dem tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn oder Aufgabegewinn (BFH-Urteil in BFHE 227, 481 , BStBl II 2010, 736 ). Allerdings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzuleiten, dass der nach dieser Bestimmung der Gewerbesteuer unterliegende Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn auch diejenigen stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger erfasst, die nicht aus dem übergegangenen Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft stammen (BFH-Urteil in BFHE 211, 518 , BStBl II 2008, 62 ); § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 beruht als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 9. Januar 2009 IV B 27/08, BFHE 224, 115 , BStBl II 2011, 393 ). Diese Grundsätze gelten auch bei der in § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 genannten Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, also auch bei der hier streitbefangenen Veräußerung eines (Kommandit-)Anteils an der KG.
aa) Zwar unterliegt danach ein Veräußerungsgewinn i.S. dieser Vorschrift (nur) innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Gewerbesteuer. Für den Beginn dieser (Sperr-)Frist ist jedoch auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) abzustellen (vgl. z.B. Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG , § 18 Rz 68, m.w.N.). Aus der auch in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 enthaltenen Formulierung "mit Ablauf des Stichtages der Bilanz" ergibt sich, dass der (fiktive) Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen Stichtages erfolgen soll, auf den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 533 , BStBl II 2000, 2 , dort für § 2 Abs. 1 UmwStG 1977; ebenso für § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550 ); nicht maßgebend ist der Zeitpunkt des zivilrechtlichen Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger (Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister). Nach den auch insoweit bindenden Feststellungen des FG lag der Umwandlung die Verschmelzungsbilanz "der KG" zum 31. Dezember 1998 zugrunde. Soweit sich hieraus sowie aus den übrigen im Streitfall vorliegenden Umständen schließen lässt, dass die (maßgebliche) Schlussbilanz der übertragenden A-GmbH zu diesem Stichtag erstellt worden ist, begann im Streitfall die Sperrfrist des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 mit Ablauf des 31. Dezember 1998. Verschmelzung und streitbefangene Veräußerung fielen folglich im Zeitpunkt des Beginns dieser Frist zusammen. Auch aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 ist nicht ersichtlich, dass der Gewinn aus einer genau auf den Beginn der Sperrfrist fallenden Veräußerung i.S. dieser Vorschrift (noch) nicht der Gewerbesteuer unterliegen sollte.
2. Mit ihrem Hauptantrag hat die Klage somit keinen Erfolg. Das dem Hauptantrag stattgebende vorinstanzliche Urteil war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG nunmehr über die Hilfsanträge der KG zu entscheiden haben. Im Übrigen vermag der erkennende Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG auch nicht zu beurteilen, ob die dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag und der im Rahmen der Gewinnfeststellung 1998 als Veräußerungskosten zu berücksichtigenden Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 481 , BStBl II 2010, 736 ) zugrunde liegenden Berechnungen des FA zutreffen. Zwar hat die KG die Höhe der Gewinn mindernd zu berücksichtigenden Gewerbesteuer im Revisionsverfahren als unstreitig bezeichnet, jedoch insoweit verschiedene Zahlen genannt.
Der Senat weist außerdem darauf hin, dass für die Entscheidung über den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 der ehemalige Kommanditist A notwendig beizuladen wäre. Denn A ist als ausgeschiedener Gesellschafter nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO neben der KG klagebefugt (z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226 , BStBl II 2011, 878 ).
Vorinstanz: FG Hessen, vom 24.03.2009 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 399/02 1885
Zitieren: BFH - Urteil vom 26.04.2012 (IV R 24/09) - DRsp Nr. 2012/14073