Source: https://interpretacje-podatkowe.org/transakcja/ippb5-4510-736-16-2-pw
Timestamp: 2018-01-17 07:06:49+00:00
Document Index: 79130188

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 11', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 26', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 22']

IPPB5/4510-736/16-2/PW | Interpretacja indywidualna
W zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz nierezydenta z tytułu zawieranych transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap
IPPB5/4510-736/16-2/PWinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz nierezydenta z tytułu zawieranych transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap - jest nieprawidłowe.
W dniu 19 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz nierezydenta z tytułu zawieranych transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap.
Uwzględniając powyższe, Spółka zamierza zabezpieczyć się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek. Wnioskodawca (dalej: „Przenoszący Ryzyko”) zamierza zawierać transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS”) z podmiotem, podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium Estonii, który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników (dalej: „Przejmujący Ryzyko”). Skutkiem zawarcia transakcji CDS jest przeniesienie przez Spółkę do Przejmującego Ryzyko ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej: „Stałe Wynagrodzenie”) płacone przez Spółkę na rzecz Przejmującego Ryzyko.
Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Przejmujący Ryzyko, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu w ramach transakcji CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS. Okoliczności (dalej: „Zdarzenie Kredytowe”), opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Przejmującego Ryzyko, o którym mowa powyżej, to przykładowo: brak spłaty części albo całości pożyczki w ciągu określonego w Potwierdzeniu CDS czasu czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki.
Korzyścią dla Spółki, jako strony wchodzącej w transakcję CDS będzie zabezpieczenie się przed ryzykiem braku spłaty udzielonych pożyczek poprzez jego przeniesienie do zewnętrznego, wyspecjalizowanego podmiotu. Zawarcie transakcji CDS daje większą pewność i stabilność prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udzielania pożyczek, a w konsekwencji osiąganie przychodów z tytułu przykładowo prowizji, odsetek lub innych opłat należnych z tytułu udzielonych pożyczek.
Przejmujący Ryzyko będzie podmiotem zagranicznym z miejscem siedziby w Estonii, oraz nie będzie posiadał siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Przejmującego Ryzyko w momencie wypłaty Stałego Wynagrodzenia Przejmującemu Ryzyko.
Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu Ryzyko z siedzibą w Estonii w ramach transakcji CDS?
Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia na rzecz Przejmującego Ryzyko z miejscem siedziby w Estonii w ramach zawieranych transakcji CDS nie będzie zobowiązany pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego.
Stałe Wynagrodzenie w postaci premii za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji CDS nie stanowi odsetek w myśl art. 11 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 77, poz. 388, dalej: „UPO”), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 851, z poźn. zm. dalej: „ustawa CIT”).
Przepisy art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą, w drodze wzajemnego porozumienia, rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia.
Stosownie do ust. 4 ww. artykułu użyte określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu.
Należy zaznaczyć, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym przy stosowaniu konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie, zgodnie z prawem umawiającego się państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma niniejsza konwencja. Kontekst danej umowy międzynarodowej, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem w kontekście krajowym. Brzmienie art. 3 ust. 2 UPO wprowadza powyższą zasadę Konwencji także do UPO, stanowiąc, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.
Oprócz tego przy analizie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania najważniejszym rodzajem wykładni jest wykładnia celowościowa a nie językowa ze względu chociażby na różne wersje językowe tychże umów. Analiza celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to samo wnioskowanie na podstawę warstwy językowej tego postanowienia.
Dodatkowo, należy wspomnieć o nieocenionej i niekwestionowanej roli Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przy wykładni postanowień bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD. Komentarz daje konkretne wskazówki interpretacyjne, wyjaśniając sens i cel poszczególnych postanowień umownych [źródło: Dr Janusz Fiszer, Marcin Panek, Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła, artykuł opublikowany w Monitorze Podatkowym Nr 3/2008].
Definicja terminu „odsetki”
Kwalifikacja dochodu jako dochodu odsetkowego wynika z art. 11 UPO. W ustępie 4 tego artykułu zawarto definicję odsetek, stwierdzającą, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Sformułowanie „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności” jest wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być - w sensie przedmiotowym - traktowana maksymalnie szeroko. Potwierdzeniem tej dyspozycji jest wyjaśnienie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza, że określenie to obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.
Biorąc pod uwagę treść art. 11 oraz Komentarza do tego przepisu jest więc oczywiste, że regulacje umowne dotyczące odsetek stosuje się np. do odsetek od wszelkiego rodzaju instrumentów dłużnych, w tym bonów, obligacji, listów zastawnych - generujących dochody odsetkowe, a także lokat i depozytów. W komentarzu stwierdzono, że definicja odsetek jest w zasadzie wyczerpująca i obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych. O ile nie ma więc odmiennego wyraźnego postanowienia umownego - tak długo jak istnieje wierzytelność w sensie cywilnoprawnym, tak długo odsetki od niej pozostają odsetkami w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podobnie rozumiany jest termin „odsetki” na gruncie prawa polskiego, choć w ustawodawstwie polskim nie ma legalnej definicji „odsetek”. W oparciu o ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665) w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego można zdefiniować odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy jest to uboczne i okresowe świadczenie, spełniane w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej stosownie do stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (tj. pożyczki, kredytu, obligacji).
Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji CDS jest premią, którą Wnioskodawca płaci Przejmującemu Ryzyko tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek i nie stanowi odsetek w myśl przepisów UPO. Wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego CDS nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Sprzedawcę Zabezpieczenia. Transakcja CDS co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Przejmującego Ryzyko wobec Spółki. Transakcja CDS nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Stałe Wynagrodzenie w ramach transakcji CDS nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.
Brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku transakcji instrumentu finansowego typu swap został potwierdzony przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-432/15/MKo,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-943/13-2/IŚ,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. IPPB5/423-651/13-2/PS,
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. ILPB3/423-646/10-7/KS.
Zdaniem Wnioskodawcy Stałe wynagrodzenie wypłacane Przejmującemu Ryzyko w ramach transakcji CDS nie wypełnia definicji odsetek w myśl art. 11 UPO oraz art. 21 ust. 1 ustawy CIT w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, wynika, że Wnioskodawca („Przejmujący ryzyko”) zajmujący się udzielaniem pożyczek poza systemem bankowym, zamierza zawierać transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej: „CDS”) z podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium Estonii, który specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników („Przejmujący Ryzyko”). Skutkiem zawarcia transakcji CDS jest przeniesienie przez Wnioskodawcę do Przejmującego Ryzyko ryzyka niespłacalności pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, w zamian za ustalone wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Przejmującego Ryzyko.
Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:
Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Jakkolwiek należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nierezydentowi (podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Estonii) za przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużników nie stanowi odsetek w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jednak takie wynagrodzenie wypełnia cechy przychodu z tytułu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy jako usługi o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń.
Podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 2a zawiera katalog usług o charakterze niematerialnym. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy zawarte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie oraz świadczeń o podobnym charakterze.
Zgodnie ze słownikową definicją pojęć gwarancja oraz poręczenie:
gwarancja oznacza poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe; odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.;
poręczenie oznacza pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał.
Bez wątpienia wynagrodzenie wypłacane Przejmującemu Ryzyko przez Wnioskodawcę powinno zostać uznane za przychód z tytułu świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń. Świadczyć może o tym charakter w jakim w niniejszej sprawie występuje podmiot zagraniczny (Przejmujący Ryzyko). Podkreślić należy, że po zawarciu transakcji kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (potwierdzonej pisemnym dokumentem) to Przejmujący Ryzyko staje się gwarantem uzyskania przez Wnioskodawcę należności wynikających z udzielonych pożyczek. Stwierdzić należy, że Przejmujący Ryzyko poręcza niejako wobec wierzyciela (Wnioskodawcy) wykonanie zobowiązania dłużnika, któremu została udzielona pożyczka.
Taki wniosek wynika wprost z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W opisie tym Wnioskodawca podał, że zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Przejmujący Ryzyko, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS do wykupu w ramach transakcji CDS, wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy, spełniających określone warunki opisane w Potwierdzeniu CDS. Okoliczności opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązania Przejmującego Ryzyko, o którym mowa powyżej, to przykładowo: brak spłaty części albo całości pożyczki w ciągu określonego w Potwierdzeniu CDS czasu czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki.
Z powyższego opisu wynika, że w razie spełnienia się określonych warunków opisanych w Potwierdzeniu CDS Przejmujący Ryzyko jest zobowiązany do wykupu wierzytelności pożyczkowych przysługujących Wnioskodawcy. Świadczy to bez wątpienia o gwarancyjnym charakterze opisanej transakcji, a Przejmującego Ryzyko można uznać za poręczyciela.
W związku z powyższym w niniejszej sprawie w odniesieniu do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
W związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej Przejmującego Ryzyko zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
2461-IBPB-1-2.4510.911.2016.1.AK | Interpretacja indywidualna
IPPB5/423-943/13-2/IŚ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Transakcja > IPPB5/4510-736/16-2/PW