Source: https://www.icon.at/de/publikationen/news/news/detail/2017-08-09-bilanzierung-latente-steuern-bei-umgruendungen-und-uebernahmen/
Timestamp: 2020-01-26 21:12:57
Document Index: 305112413

Matched Legal Cases: ['§ 198', '§ 202', '§ 203', '§ 202', '§ 203', '§ 202', '§ 203', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 202', '§ 198', '§ 203', '§ 198', '§ 202', '§ 202', '§ 202', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 198', '§ 202', '§ 198', '§ 198', '§ 906', '§ 198', '§ 202', '§ 203', '§ 198', '§ 198', '§ 202', '§ 198', '§ 198', '§ 198']

BILANZIERUNG | Latente Steuern bei Umgründungen und Übernahmen - ICON Wirtschaftstreuhand GmbH
BILANZIERUNG | Latente Steuern bei Umgründungen und Übernahmen
Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Der nachfolgende Beitrag soll einen Überblick über die Behandlung von latenten Steuern im Zusammenhang mit Umgründungen und Übernahmen geben. Dabei wird auch auf die diesbezüglichen Ausführungen in der AFRAC-Stellungnahme Bezug genommen.
Das RÄG 2014 brachte insbesondere auch im Bereich der latenten Steuern (gemäß § 198 Abs 9 und 10 UGB) wesentliche Änderungen mit sich. Die diesbezügliche AFRAC-Stellungnahme (Nummer 30 „Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss“) wurde mehrfach überarbeitet und liegt nunmehr mit Stand Juni 2017 vor.
Im Rahmen unserer Artikelserie sind bereits folgende NL-Beiträge zum Thema latente Steuern erschienen:
„BILANZIERUNG | Latente Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 12.8.2015
„BILANZIERUNG | Detailfragen zu latenten Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 10.7.2016
„BILANZIERUNG | Latente Steuern in der Unternehmensgruppe“ vom 18.5.2017
„BILANZIERUNG | Latente Steuern für Personengesellschaften“ vom 19.6.2017
„BILANZIERUNG | Latente Steuern im Anhang nach RÄG 2014“ vom 15.7.2017
Im nachfolgenden Beitrag skizzieren wir die Bilanzierung von latenten Steuern bei Umgründungen iS § 202 Abs 2 UGB sowie bei „Übernahmen“ iS § 203 Abs 5 UGB:
Latente Steuern bei Umgründungen iS § 202 Abs 2 UGB und Übernahmen iS § 203 Abs 5 UGB
Grundsätzlich sind die Differenzen zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen, die infolge einer Umgründung iS § 202 Abs 2 UGB oder einer Übernahme iS § 203 Abs 5 UGB entstehen und sich in späteren Jahren voraussichtlich wieder ausgleichen werden, bei der Ermittlung der künftigen Steuerbe- oder –entlastung gemäß § 198 Abs 9 UGB zu berücksichtigen. Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern finden sich in § 198 Abs 10 Satz 3 UGB und betreffen den erstmaligen Ansatz eines Geschäfts- bzw Firmenwerts (Z 1), den erstmaligen Ansatz eines Vermögenswerts bzw Schuldpostens aus einem Geschäftsvorfall, der keine Umgründung bzw Übernahme im obigen Sinne ist und zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis beeinflusst (Z 2) sowie verschiedene Fallkonstellationen iZm Beteiligungen (Z 3).
Aus dem Wortlaut dieser Bestimmungen ist abzuleiten, dass für Umgründungen und Übernahmen nur mehr die Ausnahmen gemäß Z 1 und 3 gelten, zumal die Voraussetzungen in Z 2 lit a und b kumulativ erfüllt sein müssten. § 198 Abs 10 Satz 3 Z 2 UGB kommt bei Umgründungen iS § 202 Abs 2 UGB nur dann zur Anwendung, wenn kein (Teil-)Betrieb umgegründet wird und weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis beeinflusst wird. Zu den Auswirkungen von Umgründungen auf die Bilanzierung von latenten Steuern findet sich ein Entscheidungsbaum in der AFRAC-Stellungnahme, der eine gute Orientierung zu den verschiedenen Fallkonstellationen bietet und hier aufzufinden ist:
Entscheidungsbaum zur Anwendung von § 198 Abs 10 Satz 3 Z 2 UGB im Zusammenhang mit Umgründungen
Übernahmen gemäß § 203 Abs 5 UGB
Hierbei handelt es sich um erfolgsneutrale Anschaffungsvorgänge von (Teil-)Betrieben. In der Regel sind die unternehmens- und steuerrechtlichen Wertansätze von Vermögensgegenständen und Schulden gleich hoch. Bei Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz kommt es auf Grund des § 198 Abs 10 Z 2 UGB zu keinem Ansatz von latenten Steuern.
Umgründungen gemäß § 202 Abs 2 UGB MIT (Teil-)Betrieb
Beim übernehmenden Rechtsträger handelt es sich im Rahmen einer Aufwärts-, Abwärts- oder Seitwärts-Umgründung um einen Erwerbsvorgang, und es sind die unternehmens- und steuerrechtlichen Vermögensgegenstände und Schulden gegenüberzustellen. Für die daraus resultierenden temporären Differenzen hat der Erwerber den Ansatz latenter Steuern zu beurteilen. Temporäre Differenzen können auf Grund einer Neubewertung nach § 202 Abs 1 UGB, der modifizierten Buchwertfortführung nach § 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB und der steuerlichen Buchwertfortführung entstehen. Die Ausnahmebestimmung des § 198 Abs 10 Satz 3 Z 2 UGB ist hier nicht anwendbar.
Beim übertragenden Rechtsträger führt eine Umgründung (Abspaltung und Einbringung im Rahmen einer Abwärts-Umgründung) eines (Teil-)Betriebs zu einer Befreiung von latenten Steuern, wenn dadurch weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis beeinflusst wird. Wird durch die Umgründung der Beteiligungsansatz des übernehmenden Rechtsträgers erhöht, entsteht ein Gewinn in Höhe der positiven Differenz zwischen Buchwertabgang und beizulegendem Wert, welcher das bilanzielle Ergebnis beeinflusst und daher die Befreiung vom Ansatz latenter Steuern nach § 198 Abs 10 Z 2 UGB nicht gegeben ist. Bei steuerneutralen Umgründungen unter Buchwertfortführung werden in der Regel weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis beeinflusst, es sind daher die Voraussetzungen nach § 198 Abs 10 Z 2 UGB diesfalls erfüllt. Bei sonstigen Umgründungen (Aufwärts- und Seitwärts-Umgründungen) geht der übertragende Rechtsträger unter oder er überträgt ohne Gegenleistung, sodass sich die Frage der Bilanzierung von Steuerlatenzen hier nicht stellt.
Ist die Befreiungsbestimmung gemäß § 198 Abs 10 Z 2 UGB nicht anwendbar, so sind weiters auch noch die Befreiungsbestimmungen gemäß § 198 Abs 10 Z 1 UGB (Geschäfts(Firmen)wert) und gemäß § 198 Abs 10 Z 3 UGB (Unternehmensanteile) zu prüfen.
Umgründungen gemäß § 202 Abs 2 UGB OHNE (Teil-)Betrieb
Beim übernehmenden Rechtsträger führt eine Umgründung ohne (Teil-)Betriebsübernahme zur Anwendung der Befreiungsbestimmung, wenn weder das bilanzielle Ergebnis vor Steuern noch das zu versteuernde Ergebnis beeinflusst wird (zB Abwärts- und Seitwärts-Umgründung). Bei einer erfolgswirksamen Aufwärts-Umgründungen ohne (Teil-)Betriebsüber-nahme ist hingegen die Befreiung gemäß § 198 Abs 10 Z 2 UGB nicht anwendbar. Die Befreiungsbestimmung nach § 198 Abs 10 Z 3 UGB (Unternehmensanteile) ist hier zu prüfen.
Beim übertragenden Rechtsträger ist die Frage, ob ein (Teil-)Betrieb übertragen wird, irrelevant und es gelten hier die obigen Ausführungen.
Erstanwendung bei Umgründungen
Bei erfolgsneutralen Umgründungen wurden vor dem RÄG 2014 auch bei Neubewertungen keine latenten Steuern berücksichtigt, weil es zu keiner Steuerbe- und –entlastung kam. In § 906 Abs 33 UGB ist nunmehr geregelt, dass passive latente Steuern aus Umgründungen und Betriebsübernahmen im Sinne des § 198 Abs 10 Satz 3 Z 2 UGB, die sich aus der erstmaligen Anwendung ergeben, nicht über die Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Sie sind vielmehr direkt mit dem Eigenkapital zu verrechnen oder wahlweise im bilanzierten Geschäfts-/Firmenwert zu bilden.
Zusammenfassend lässt sich festhalten, das Umgründungen mit (Teil-)Betrieben iS § 202 Abs 2 UGB sowie Übernahmen iS § 203 Abs 5 UGB nicht unter die Ausnahmebestimmung des § 198 Abs 10 Z 2 UGB fallen und hier eine weitergehende Prüfung der Ausnahmebestimmung nach § 198 Abs 10 Z 1 und 3 durchzuführen ist. Erfolgsneutrale Umgründungen ohne (Teil-)Betrieb iS § 202 Abs 2 UGB fallen unter die Ausnahmebestimmungen des § 198 Abs 10 Z 2 UGB. Erfolgswirksame Umgründungen ohne (Teil-)Betrieb fallen hingegen nicht unter die Ausnahmebestimmungen des § 198 Abs 10 Z 2 UGB und sind hier wiederum die Ausnahmebestimmungen des § 198 Abs 10 Z 3 UGB zu beachten.
Abschließend möchten wir auch noch auf die anschaulichen Übersichten und Beispiele in der AFRAC-Stellungnahme hinweisen, die eine gute Hilfestellung bei der Lösung vieler Fragestellungen sein können.