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Timestamp: 2016-10-21 09:09:34+00:00
Document Index: 185481096

Matched Legal Cases: ['ATF ', 'art. 71', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 150', 'art. 83', 'art. 146', 'art. 73', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 89', 'art. 146', 'in fine', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 124', 'art. 124', 'art. 176', 'art. 175', 'art. 12', 'art. 333', 'ATF ', 'art. 105', 'ATF ', 'art. 136', 'art. 106', 'art. 136', 'art. 56', 'art. 176', 'art. 204', 'art. 56', 'art. 66', 'art. 68', 'ATF ']

2C_1221/2013 (04.09.2014)
2C_1221/2013 2C_1222/2013 {T�0/2} � � Arr�t du 4 septembre 2014
Imp�t f�d�ral direct et imp�t cantonal et communal 2008, amendes fiscales,
recours contre la d�cision de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais du 16 octobre 2013.
N� en 1943, X.________, chimiste de formation, travaillait aupr�s de l'entreprise A.________ SA et �tait domicili� dans le canton de Vaud jusqu'� la fin de l'ann�e 2007. Au 1
er�janvier 2008, il a transf�r� son domicile � B.________, o� il poss�de un chalet, avant de prendre sa retraite au 1
er�mars 2008.
�Le 3 mars 2008, il a touch� un versement en capital d'un montant de 933'550 fr. du Fonds de Pensions A.________ � titre de 2
�me�pilier. Le 12 mars 2008, l'institution de pr�voyance a �tabli la d�claration de prestations en capital (formulaire 563) en faisant �tat de ce versement. L'adresse mentionn�e sur ce formulaire �tait celle de X.________ en Valais.
�Le 18 mars 2009, X.________ a d�pos� sa d�claration en mati�re d'imp�t cantonal et communal (ci-apr�s ICC) et d'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s IFD) pour l'ann�e 2008. Il n'a pas d�clar� comme revenu la prestation en capital du 2
�me�pilier, mais a pris en consid�ration ce montant dans sa fortune d�clar�e.
�Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-apr�s le Service cantonal), inform� par la transmission de la d�claration du Fonds de Pensions A.________, a constat� que le montant de 933'550 fr. n'avait pas �t� d�clar� comme revenu par X.________. Par d�cision du 27 janvier 2010, il a proc�d� � une imposition annuelle s�par�e de ce montant en mati�re d'ICC et d'IFD, d�cision qui est entr�e en force sans faire l'objet d'une r�clamation.
Le 12 mars 2010, le Service cantonal a ouvert une proc�dure pour tentative de soustraction fiscale � l'encontre de X.________ en lien avec la non-d�claration de 933'550 fr. Le 29 mars 2010, le contribuable a indiqu� au Service cantonal que, selon le responsable de sa caisse de pension, son capital deuxi�me pilier �tait d�clar� aupr�s de l'Etat du Valais d�s son versement, de sorte que lui-m�me n'avait plus de formalit� � remplir.
�Par d�cision du 21 septembre 2010, l'administration cantonale valaisanne de l'IFD a prononc� une amende de 14'314 fr. � l'encontre de X.________ pour tentative de soustraction fiscale concernant l'ann�e 2008, ce qui correspondait aux 2/3 de l'imp�t soustrait. Le m�me jour, le contribuable a �galement �t� condamn� par le Service cantonal, pour tentative de soustraction fiscale, � une amende de 24'893 fr. pour l'imp�t cantonal et de 24'893 fr. pour l'imp�t communal, montants �quivalant aux 2/3 des imp�ts soustraits.
�Par d�cisions du 11 avril 2011, les r�clamations form�es par X.________ ont �t� partiellement admises par la Direction du Service cantonal. Celle-ci, tenant compte du fait que la mise en danger de la cr�ance fiscale �tait amoindrie par l'obligation impos�e aux institutions de pr�voyance de communiquer aux autorit�s de taxation les versements effectu�s � leurs assur�s et des probl�mes de sant� rencontr�s par le contribuable, a r�duit les amendes au tiers de l'imp�t soustrait, � savoir 7'157 fr. pour l'IFD, 12'477 fr. pour l'imp�t cantonal et 12'477 fr. pour l'imp�t communal.
�Statuant sur recours de X.________, la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s la Commission de recours), par d�cision du 16 octobre 2013, a admis le recours et annul� les prononc�s attaqu�s, consid�rant que l'on ne pouvait retenir que le contribuable avait agi intentionnellement.
Contre la d�cision du 16 octobre 2013, le Service cantonal a form� un recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral. Il conclut � l'admission du recours en mati�re d'IFD, � la confirmation de la d�cision sur r�clamation du 11 avril 2011, subsidiairement au renvoi de la cause � la Commission de recours pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Il formule des conclusions semblables en ce qui concerne l'ICC.
X.________ a pris position en se r�f�rant � la d�cision de la Commission cantonale de recours, dont implicitement il propose le maintien. La Commission de recours n'a pas d�pos� d'observations, concluant au rejet du recours tout en renvoyant � sa d�cision. L'Administration f�d�rale des contributions d�clare renoncer � d�poser des d�terminations et s'en remet � justice.
La Commission de recours a rendu un seul arr�t, tout en pr�sentant des motivations distinctes pour chaque cat�gorie d'imp�t (IFD et ICC); le recourant a lui aussi pr�sent� un seul m�moire, mais s�par� les deux imp�ts dans son argumentation, ce qui correspond aux exigences de la jurisprudence. (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C_1221/2013), l'autre l'IFD (2C_1222/2013). Comme l'�tat de fait et la question juridique litigieuse se recoupent pour les deux cat�gories d'imp�ts, les causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
2.1.�La d�cision attaqu�e rel�ve du droit public (cf. art. 82 let. a LTF) et a �t� rendue par une autorit� cantonale sup�rieure de derni�re instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976; RS/VS 642.1; ci-apr�s: LF) sans qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF ne soit r�alis�e, de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public est en principe ouverte (cf. aussi l'art. 146 de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct du 14 d�cembre 1990 [LIFD; RS 642.11], ainsi que l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], la tentative de soustraction fiscale �tant r�gl�e au Titre 6, chapitre 1 LHID).
D�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le Service cantonal qui a qualit� pour recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 in fine LIFD et 73 al. 2 LHID, le recours est en principe recevable concernant les deux cat�gories d'imp�ts.
�II. Imp�t f�d�ral direct
Le litige concerne l'amende inflig�e � l'intim� par le recourant pour tentative de soustraction fiscale concernant la p�riode fiscale 2008. La Commission de recours a annul� l'amende au motif que la condition subjective de l'intention n'�tait pas r�alis�e, ce que conteste le Service cantonal, en invoquant une violation de l'art. 176 al. 1 LIFD.
3.1.�Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire � l'imp�t sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes pr�paratoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consomm�e (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite r�prim� correspond, sur le plan objectif, � celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la proc�dure de taxation, il suffit que le contribuable donne � l'autorit� fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une d�claration d'imp�t incompl�te et qui n'est pas conforme � la v�rit� au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorit� de taxation doit d�couvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la d�cision de taxation ne soit entr�e en force, car, ensuite, la soustraction est consomm�e (arr�ts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2).
En l'esp�ce, il a �t� constat� que la d�claration d'imp�t 2008 de l'intim� �tait incompl�te au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD, puisqu'elle ne mentionnait pas, � titre de revenu, la prestation en capital de 933'550 fr. vers�e au contribuable par le Fonds de Pensions A.________ le 3 mars 2008. Inform�es par l'institution de pr�voyance qui a annonc� ce versement le 12 mars 2008, les autorit�s fiscales se sont aper�ues de l'absence de cet �l�ment du revenu avant que la taxation d�finitive 2008 n'entre en force. Par cons�quent, les �l�ments objectifs de la tentative de soustraction r�prim�e � l'art. 176 al. 1 LIFD sont r�unis, ce qui n'est du reste pas contest�.
3.2.�Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction fiscale suppose, contrairement � la soustraction consomm�e qui peut �tre commise par n�gligence (cf. art. 175 LIFD), un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi intentionnellement, soit avec conscience et volont� (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combin� des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol �ventuel suffit (arr�ts 2C_1007/2012 du 15 mars 2013 consid. 5.1; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2, in RF 67/2012 700). Il n'est toutefois pas ais� de distinguer le dol �ventuel de la n�gligence consciente (arr�t 4A_97/2014 du 26 juin 2014 consid. 4.3.2). Il y a dol �ventuel lorsque l'auteur envisage le r�sultat dommageable, mais agit n�anmoins, m�me s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas o� il se produirait (ATF 138 V 74 consid. 8.2 p. 83; 137 IV 1 consid. 4.2.3 p. 4; en lien avec la tentative de soustraction fiscale, arr�t 2C_290/2011 du 12 septembre 2011 consid. 2.1).
Etablir la conscience et la volont� rel�ve de la constatation des faits qui lie le Tribunal f�d�ral (cf. art. 105 al. 1 LTF; ). En revanche, v�rifier si l'autorit� s'est fond�e sur la notion exacte d'intention est une question de droit que le Tribunal f�d�ral revoit librement (arr�ts 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.1, in RDAF 2012 II 324; 2C_447/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2, in RDAF 2011 II 153 et les arr�ts cit�s).
�Selon la jurisprudence constante, la preuve d'un comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit �tre consid�r�e comme apport�e lorsqu'il est �tabli de fa�on suffisamment s�re que le contribuable �tait conscient que les informations donn�es �taient incorrectes ou incompl�tes, ce qui doit s'�tablir en fonction de l'ensemble du comportement de l'int�ress� lors de la d�claration (arr�t 2C_533/2012 du 19 f�vrier 2013 consid. 5.3.2). Si tel est le cas, il faut pr�sumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorit�s fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol �ventuel, afin d'obtenir une taxation moins �lev�e; cette pr�somption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine � imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable � fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incompl�tes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29 s.; confirm� notamment in arr�t 2C_908/2011 du 23 avril 2012 consid. 3.4, in RDAF 2012 II 324 et les arr�ts cit�s).
3.3.�En l'esp�ce, la Commission de recours a constat� que le contribuable reconnaissait n'avoir pas annonc� le versement en capital de 933'550 fr. de sa caisse du deuxi�me pilier sous la section "Autres revenus" de sa d�claration 2008. Elle a toutefois ni� la r�alisation de l'�l�ment subjectif de l'infraction. Pour parvenir � cette conclusion, la Commission de recours s'est fond�e sur diff�rents �l�ments. Elle a tout d'abord pris en compte les d�clarations du contribuable lors de son audition par une d�l�gation de ladite Commission et les explications qu'il avait donn�es par �crit. Il en r�sultait en substance que celui-ci avait toujours affirm� qu'il n'avait pas eu l'intention de frauder le fisc, mais que dans le canton de Vaud o� il �tait domicili� auparavant, la proc�dure �tait diff�rente. Or, selon les renseignements qu'il avait pris dans ce canton, la proc�dure de d�claration de la prestation en capital se faisait automatiquement. Il soutenait que sa caisse de pension lui avait indiqu� que son capital de deuxi�me pilier �tait d�clar� d�s son versement aupr�s de l'Etat du Valais et que ce montant allait faire l'objet d'une imposition s�par�e imm�diate. Dans sa d�claration 2008, la prestation en capital avait �t� d�clar� dans sa fortune, comme le d�montrait la diff�rence avec la fortune d�clar�e en 2007 selon le syst�me VS-Tax. La Commission de recours a aussi tenu compte du fait que, selon l'art. 136 al. 1 let. d LF, les institutions de pr�voyance devaient produire une attestation � l'autorit� de taxation pour chaque p�riode fiscale sur les prestations fournies � leurs preneurs, attestation que le Fonds de Pensions A.________ avait �tablie le 12 mars 2008. L'autorit� de taxation avait ainsi toutes les informations utiles permettant de v�rifier l'�volution de la fortune du contribuable, ce qui ne pouvait �chapper � ce dernier. Se fondant sur l'ensemble de ces �l�ments, elle a estim� qu'il ne s'av�rait pas possible de consid�rer, avec un degr� de vraisemblance suffisant, que X.________ �tait conscient du caract�re inexact de sa d�claration. De plus, l'inexactitude de la d�claration pouvait s'expliquer par la mauvaise connaissance par le contribuable des dispositions et de la proc�dure fiscale.
3.4.�Il en d�coule que, pour d�terminer si le contribuable avait agi intentionnellement, la Commission de recours s'est interrog�e sur le contexte dans lequel l'inexactitude dans la d�claration 2008 est survenue, ce qui est conforme � la jurisprudence. Elle a suivi les explications donn�es � plusieurs reprises par le contribuable et confirm�es lors de son audition, notamment s'agissant de sa m�connaissance de la proc�dure. Sur la base de ces �l�ments, qui rel�vent des faits et permettent de cerner le for int�rieur, la Commission de recours a abouti � la conclusion qu'il n'�tait pas possible d'admettre, avec un degr� de vraisemblance suffisant, que le contribuable �tait conscient du caract�re inexact de sa d�claration, ce qui exclut toute intention. Un tel raisonnement ne m�conna�t pas la notion juridique de dol �ventuel et on ne voit pas qu'il proc�de d'une violation du droit f�d�ral.
3.5.�La position du recours, qui soutient l'inverse, ne peut �tre suivie.
3.5.1.�Le Service cantonal ne se plaint pas que les faits auraient �t� �tablis de mani�re manifestement inexacte ou arbitraire, de sorte que la Cour de c�ans n'a pas � remettre en cause les constatations de la d�cision entreprise qui lui ont permis d'appr�cier le for int�rieur du contribuable (art. 106 al. 2 LTF). Ces �l�ments doivent �tre tenus pour acquis.
3.5.2.�Le recourant reproche � la Commission de recours d'avoir, en niant la condition subjective de la tentative de soustraction, manifestement m�connu plusieurs jurisprudences. Il perd cependant de vue, dans son raisonnement, que la d�cision attaqu�e ne se fonde pas sur des �l�ments qui, pris s�par�ment, ne sont peut-�tre pas suffisants pour exclure le dol �ventuel, mais envisage le contexte dans son ensemble, comme le pr�conise la jurisprudence.
�Ainsi, il est vrai que, comme le rel�ve le recourant, la jurisprudence a pos� que ce n'est pas parce que d'autres autorit�s sont amen�es � collaborer avec les autorit�s fiscales et que ces derni�res sont en mesure de reconna�tre l'inexactitude de la d�claration que le contribuable peut s'en pr�valoir pour d�montrer son absence d'intention de commettre une infraction fiscale (cf. arr�ts 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 3.2, in RF 67/2012 700; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 consid. 4.3, in RDAF 2003 II 632).
�En l'esp�ce toutefois, la d�cision attaqu�e, m�me si elle est peut-�tre r�dig�e de fa�on maladroite sur ce point, n'exclut pas l'infraction au seul motif que la caisse de pension devait faire une d�claration � l'autorit� fiscale conform�ment � l'art. 136 let. d LF, ce qui ne serait effectivement pas pertinent. Elle tient aussi compte des d�clarations du contribuable selon lesquelles il avait re�u une information de son institution de pr�voyance lui indiquant que, comme elle devait d�clarer le montant, celui-ci allait faire l'objet d'une imposition s�par�e imm�diate; il n'avait donc plus de d�marche � accomplir. D�terminer si cette indication permettait de douter que l'intim� avait conscience du caract�re inexact de sa d�claration rel�ve de l'appr�ciation des preuves. Or, comme indiqu�, le recourant ne se plaint pas d'arbitraire � ce propos.
�Le recourant se pr�vaut �galement d'un arr�t de 1996 selon lequel le fait que l'autorit� de taxation puisse d�duire de l'augmentation de fortune qu'un revenu n'a pas �t� d�clar� ne remplace pas une d�claration compl�te du revenu (arr�t du Tribunal f�d�ral 2A.365/1994 du 21 octobre 1996 consid. 2b, in RDAF 1997 II 646 confirm� notamment in arr�ts 2P.15/2004 du 22 d�cembre 2004 consid. 5.3 et 2C_304/2013 du 22 octobre 2013 consid. 3.3).
�A nouveau, la position de la d�cision entreprise n'est pas en contradiction avec cette jurisprudence. En effet, il n'est pas contest� que la d�claration n'�tait pas compl�te. En revanche, pour �valuer le caract�re intentionnel ou non d'une tentative de soustraction fiscale, la jurisprudence pr�cit�e n'exclut pas de prendre en compte, � titre d'indice, le fait que le contribuable ait lui-m�me indiqu� une augmentation de fortune �quivalent au montant non d�clar� � titre de revenu dans sa d�claration. Or, c'est cet �l�ment, ajout� � la m�connaissance de la proc�dure valaisanne du contribuable confort� par les d�clarations de sa caisse de pension, qui ont conduit la Commission de recours � conclure qu'il ne s'av�rait pas possible de consid�rer avec un degr� de vraisemblance suffisant que le contribuable �tait conscient du caract�re inexact de sa d�claration.
�On ne voit donc pas que la d�cision entreprise aille � l'encontre des jurisprudences cit�es par le Service cantonal.
3.6.�Dans ces circonstances le recours doit �tre rejet� en ce qu'il concerne l'IFD.
�III. Imp�t cantonal et communal
L'art. 56 al. 2 LHID, qui impose de r�primer la tentative de soustraction, contient des r�gles similaires � l'art. 176 LIFD. Quant au droit cantonal, l'art. 204 al. 1 LF, consacr� � la tentative de soustraction, reprend la r�gle pr�vue � l'art. 56 al. 2 LHID (arr�t 2C_908/2012 du 23 avril 2012 consid. 4, in RDAF 2012 II 324). Il peut donc �tre renvoy� aux d�veloppements pr�sent�s en relation avec l'IFD.
�Par cons�quent, le recours doit �galement �tre rejet� en ce qu'il concerne l'ICC.
Compte tenu de l'issue du litige, les frais seront mis � la charge du canton du Valais, dont l'int�r�t p�cuniaire est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer de d�pens � l'intim�, qui n'�tait pas repr�sent� par un mandataire professionnel devant le Tribunal f�d�ral (art. 68 al. 1 et 2 LTF; ATF 135 III 127 consid. 4 p. 136).
Le recours est rejet� en ce qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct 2008.
Le recours est rejet� en ce qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal 2008.
Les frais judiciaires, fix�s � 3'000 fr., sont mis � la charge du canton du Valais.