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Timestamp: 2017-06-23 08:53:19+00:00
Document Index: 78138988

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'art. 960', 'art. 8', 'art. 127', 'art. 127', 'art. 57', 'art. 662', 'art. 57', 'art. 58', 'art. 64', 'arrêt ', 'art. 958', 'art. 801', 'art. 801', 'art. 663', 'art. 662', 'art. 662', 'art. 662', 'art. 14', 'art. 74', 'art. 4', 'art. 960', 'art. 960', 'art. 960', 'art. 960', 'art. 960', 'art. 662', 'art. 662', 'ATF ', 'art. 662', 'art. 662', 'art. 662', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 8', 'art. 127', 'art. 960', 'art. 662', 'art. 127', 'art. 960', 'art. 57', 'art. 801', 'art. 662', 'art. 58', 'art. 663', 'art. 662', 'art. 662', 'art. 662']

136 II 889. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause X. SàrL contre Administration fiscale cantonale genevoise (recours en matière de droit public)
Art. 57 et 58 LIFD: détermination du bénéfice net imposable d'une société à responsabilité limitée qui tient sa comptabilité en dollars américains. Le bénéfice net imposable se détermine selon le droit comptable, sous réserve des règles correctrices particulières du droit fiscal (consid. 3.1). Prise en compte des principes comptables reconnus internationalement, notamment des normes IFRS ("International Financial Reporting Standards"; consid. 3.2-3.4). L'art. 960 al. 1 CO impose à une société qui tient ses comptes dans une monnaie fonctionnelle étrangère d'opérer une conversion de ses états financiers en monnaie suisse (consid. 4.1). En l'absence de disposition du droit suisse sur la façon de comptabiliser les écarts de conversions qui en résultent, les juges cantonaux pouvaient s'inspirer des normes IFRS pour calculer le bénéfice imposable de la recourante (consid. 4.3-4.5). Différence entre les écarts de conversion et les opérations de change (consid. 5.2). La comptabilisation des pertes de conversion ne peut trouver son fondement dans le principe de la prudence, car les écarts de conversion sont la conséquence d'une opération fictive et n'ont pas de justification commerciale (consid. 5.3 et 5.4). Il ne peut pas non plus y avoir inégalité dans l'imposition (art. 8 Cst.) ou violation de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), dans la mesure où les écarts de conversion ne se rapportent pas à une transaction réalisée par la société (consid. 5.5). Faits à partir de page 90
BGE 136 II 88 S. 90
Statuant sur recours de X. Sàrl, la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après: la Commission cantonale de recours) a, par décision du 26 septembre 2007, admis le recours s'agissant de la taxation 2002. Elle a considéré que les écarts de conversion ne se distinguaient pas des pertes ou gains de change, de sorte BGE 136 II 88 S. 91qu'il fallait aussi les prendre en considération dans les comptes de profits et pertes 2002. Pour ce même motif, la taxation de 2001 était confirmée.
2. Le litige concerne les taxations 2001 et 2002 de la recourante en matière d'impôt fédéral direct. Il relève du droit fédéral, plus particulièrement de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). La question à trancher revient à se demander si des écarts de conversion peuvent influencer le bénéfice imposable d'une personne morale. La recourante soutient en substance qu'en refusant la prise en considération des écarts de conversion lors du calcul du bénéfice net imposable dans le cadre de l'IFD, les juges n'auraient pas respecté le principe de la capacité contributive BGE 136 II 88 S. 92garanti par l'art. 127 al. 2 Cst., violé les art. 57 et 58 LIFD, ainsi que le principe de la prudence inscrit à l'art. 662 (recte : 662a) al. 2 ch. 3 CO.
3. 3.1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD) et se détermine en premier lieu sur la base du compte de profits et pertes (BRÜLISAUER/POLTERA, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Athanas [éd.], vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 8 vor 2. Titel p. 827). Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (let. a), tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b) et les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation sous réserve de l'art. 64 (let. c). L'objet de l'impôt correspond à l'accroissement de la fortune de l'entreprise durant l'exercice fiscal. Il frappe la différence de fonds propres entre le début et la fin de la période déterminante (arrêt 2A.457/2001 du 4 mars 2002 consid. 3.4, in StE 2002 B 72.14.1 n. 19).
3.2 Le droit suisse en matière de comptabilité commerciale impose à toute personne qui doit tenir une comptabilité de présenter un inventaire, un bilan et un compte de résultats à la fin de chaque exercice en respectant les principes généralement admis dans le commerce (cf. art. 958 s. CO). S'agissant des sociétés à responsabilité limitée, l'art. 801 CO renvoie, pour les comptes annuels, aux prescriptions applicables aux sociétés anonymes (CHAPPUIS/JACCARD, in BGE 136 II 88 S. 93Commentaire romand, Code des obligations, vol. II, Tercier/Amstutz [éd.], 2008, nos 7 et 8 ad art. 801 CO p. 1598). Selon l'art. 663 al. 4 CO, le compte de profits et pertes fait ressortir le bénéfice ou le déficit de l'exercice. L'art. 662a al. 1 CO prévoit que les comptes annuels, dont fait partie le compte de profits et pertes (art. 662 al. 2 CO), sont dressés conformément aux principes régissant l'établissement régulier des comptes de manière à donner un aperçu aussi sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société. L'art. 662a al. 2 CO énumère certains principes à respecter, dont notamment le principe de la prudence (ch. 3). Ces dispositions, qualifiées de "rudimentaires" par le Conseil fédéral (BO 2001 CN 537), sont en cours de révision. L'une des exigences de la modification du droit comptable suisse est de tenir compte des développements internationaux récents en ce domaine, en particulier aux Etats-Unis et dans l'Union européenne (cf. Message du 23 juin 2004 concernant la modification du code des obligations, FF 2004 3745 ss, spéc. 3759 et 3778 ss). Le Conseil fédéral a pris en considération cet objectif et, dans son message du 21 décembre 2007 concernant la révision du droit de la société anonyme et du droit comptable (FF 2008 p. 1407 ss, spéc. p. 1443 et 1525), il souligne que le projet définit la structure minimale du bilan et du compte de résultat en s'appuyant sur la conception du référentiel figurant dans les "International Financial Reporting Standards/IFRS" (anciennement: "International Accounting Standards/IAS").
3.3 Les normes IFRS expriment des principes comptables reconnus internationalement qui s'imposent déjà en Suisse dans de nombreux cas (PIERRE-MARIE GLAUSER, IFRS et droit fiscal, Les normes "true and fair" et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel [ci-après: IFRS], Archives 74 p. 529 ss, spéc. p. 531 et 546;PETER BÖCKLI, Einführung in die IFRS/IAS [ci-après: Einführung], 2e éd. 2005, p. 1 ss). Ainsi, les normes IFRS sont fréquemment appliquées non seulement par les sociétés internationales, mais aussi par les grandes et moyennes entreprises suisses (PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht [ci-après: Aktienrecht], 4e éd. 2009, n. 49 p. 880 et n. 4 ss p. 1140). La législation interne contient quelques renvois à ces normes comme, par exemple, l'art. 14 al. 3 de l'ordonnance du 9 mars 2007 sur les services de télécommunication (OST; RS 784. 101.1) ou l'art. 74 al. 2 let. b de l'ordonnance du 24 septembre 2004 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu (ordonnance sur les maisons de jeu, OLMJ; RS 935.521). Sur le plan européen, les normes BGE 136 II 88 S. 94comptables internationales sont devenues obligatoires pour les sociétés qui font appel public à l'épargne depuis 2005 (avec des dérogations jusqu'au 1er janvier 2007; cf. art. 4 et 7 du Règlement CE N° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales, JO L 243 du 11 septembre 2002 p. 1).
4. 4.1 Selon l'art. 960 al. 1 CO, les articles de l'inventaire, du compte d'exploitation et du bilan sont exprimés en monnaie suisse. Cette exigence ne vaut que pour les comptes au début et à la fin de l'exercice annuel. Partant, en cours d'exercice, les comptes peuvent être tenus dans une monnaie étrangère, mais devront en fin d'exercice être convertis en monnaie suisse (HENRI TORRIONE, in Commentaire romand, Code des obligations, vol. II, Tercier/Amstutz [éd.], 2008, nos 2 et 3 ad art. 960 CO p. 2193 ss; NEUHAUS/BLÄTTLER, in Basler Kommentar, Obligationenrecht, vol. II, Honsell/Vogt/Watter [éd.], 3e éd. 2008, nos 2 et 4 ad art. 960 CO p. 2241). La monnaie suisse constitue ainsi la monnaie de présentation, soit celle dans laquelle les états financiers doivent être exprimés dans leur version finale. La monnaie dans laquelle les comptes sont habituellement tenus et qui caractérise l'environnement économique de l'entreprise est qualifiée de monnaie fonctionnelle ; celle-ci ne correspond pas forcément à la monnaie nationale (PETER BÖCKLI, Einführung, op. cit., n. 322 p. 114). Une société qui, à l'instar de la recourante, tient ses comptes dans une monnaie fonctionnelle étrangère devra donc, à la fin de l'exercice, opérer une conversion de ses états financiers en monnaie suisse pour respecter l'art. 960 al. 1 CO.
4.2 Les écarts de conversion dits aussi écarts de change résultent du passage de la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation. Ils constituent ainsi des opérations comptables d'ajustement de BGE 136 II 88 S. 95valeurs qui sont destinées à enregistrer des probabilités. Les écarts de conversion doivent être distingués des opérations de change qui se rapportent, pour leur part, à des opérations commerciales qui sont effectuées dans une monnaie différente de la monnaie fonctionnelle de l'entreprise et qui donnent lieu à des pertes et à des gains effectifs (ERIC CAUSIN, Droit comptable des entreprises, Bruxelles 2002, n. 1180 et 1181 p. 778/779). Les écarts de conversion ou de change n'ont donc rien à voir avec l'activité de l'entreprise, mais sont seulement la conséquence de l'opération comptable consistant à convertir les comptes établis en monnaie fonctionnelle étrangère dans la monnaie suisse de présentation, comme l'exige l'art. 960 al. 1 CO. Ils dépendent du taux de la monnaie fonctionnelle de référence par rapport à la monnaie suisse. Ils n'apparaissent donc que dans les comptes présentés en francs suisses, comme l'atteste du reste la perte de conversion 2002 invoquée par la recourante, qui ne figurait dans aucune rubrique de ses comptes exprimés en dollars américains.
Ces écarts ne sont pas comptabilisés dans le résultat, parce que les variations des cours de change n'ont que peu ou pas d'effet direct sur les flux de trésorerie actuels ou futurs liés à l'activité (Normes internationales d'informations financières, (IFRS) y compris les Normes comptables internationales (IAS) et les Interprétations au 1er janvier BGE 136 II 88 S. 962006, n. 41 p. 1090). Il en découle que les normes IFRS commandent de ne pas faire figurer les écarts de conversion ou de change dans le compte de profits et pertes, mais seulement au bilan (PETER BÖCKLI, Einführung, op. cit., n. 320 p. 114 et n. 326 p. 116).
5. Encore faut-il se demander si la solution adoptée et préconisée par les standards internationaux ne viole pas la LIFD ni ne se révèle contraire aux principes constitutionnels invoqués par la recourante. BGE 136 II 88 S. 97
En revanche, les opérations de change, qui induisent des gains et pertes de change, se rapportent à des opérations concrètes, lorsque des transactions commerciales sont effectuées dans d'autres monnaies que la monnaie fonctionnelle (cf. supra consid. 4.2). Ils figurent donc dans les états financiers de la société exprimés en monnaie fonctionnelle et il est partant logique qu'ils se retrouvent dans le compte de profits et pertes exprimé en monnaie nationale. L'analogie que préconise la recourante n'est donc pas fondée. BGE 136 II 88 S. 98
Dans son Message du 23 février 1983 concernant la révision du droit des sociétés anonymes, le Conseil fédéral relevait déjà que le principe de l'aperçu le plus sûr possible contenu à l'art. 662a al. 1 CO exigeait, tout comme celui du "true and fair view" qui n'avait pas été adopté, que celui qui dresse le bilan mette tout en oeuvre pour rendre ses comptes annuels aussi explicites que possible, de sorte que la différence entre les deux n'avait guère de portée pratique (FF 1983 II 911). En ce qui concerne plus spécialement le principe de la prudence, il tend à ce que l'entreprise ne présente pas un état trop optimiste de sa situation économique (FF 1983 II 912). Le droit suisse reconnaît une portée large à ce principe (HENRI TORRIONE, op. cit., n° 98 ad art. 662a CO p. 623). En matière d'évaluation d'actifs, le principe de la prudence commande que, dans le doute, les comptes soient présentés sous la forme la moins favorable à l'entreprise (ATF 115 Ib 55 consid. 5b p. 59/60). Il est vrai que le principe de la prudence peut favoriser la constitution de réserves latentes qui ne sont pas forcément admissibles avec une approche centrée sur les investisseurs qui est privilégiée par les normes IFRS (NEUHAUS/BLÄTTLER, op. cit., nos 28 ss ad art. 662a CO p. 545; PIERRE-MARIE GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, Le principe de la déterminance dans le contexte des apports et autres contributions de tiers, [ci-après: Apports], 2005, p. 52 ss; le même, IFRS, op. cit., p. 545; PETER BÖCKLI, Aktienrecht, op. cit., n. 59 p. 1153/1154). Toutefois, ni le principe de la prudence ni les normes IFRS ne permettent la création de réserves arbitraires (HENRI TORRIONE, op. cit., n° 98 ad art. 662a CO p. 623; NEUHAUS/BLÄTTLER, op. cit., nos 10 ss ad art. 662a CO p. 542). Ainsi, BGE 136 II 88 S. 99pour qu'une réserve puisse être prise en compte sur le plan fiscal, il faut que celle-ci soit fondée sur le plan commercial, ce qui suppose qu'elle corresponde à un risque de perte pour la société (ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370; arrêt 2A.99/2004 du 27 octobre 2004 consid. 3.2, in StE 2005 B 23.44.2 n. 5). Or, on a vu que les écarts de conversion ne se rapportent pas à une transaction commerciale de la personne morale, mais ne sont que la conséquence d'une opération fictive de conversion de la monnaie fonctionnelle en monnaie de présentation. Ils ne trouvent donc pas de justification commerciale et ne permettent pas de cerner la capacité contributive réelle de la société. La comptabilisation des pertes de conversion ne peut donc trouver de fondement dans le principe de la prudence, de sorte qu'il n'y a pas lieu de se demander si l'application de ce principe entrerait en l'espèce en contradiction avec les exigences des normes internationales découlant du principe du "true and fair view". Du reste, comme l'a relevé pertinemment le Tribunal administratif, le principe de la prudence reviendrait à permettre à une société de déduire les pertes de conversion, sans jamais tenir compte des gains de conversion, et cela sans aucune justification liée à la protection des créanciers.
5.5 Lorsque la recourante se plaint d'une inégalité dans l'imposition (art. 8 Cst.) et d'une violation de l'imposition selon la capacité contributive (art. 127 al. 2 Cst.), elle perd de vue que les écarts de conversion ne se rapportent pas à une transaction réalisée par la personne morale. Partant, ces écarts de nature purement comptable n'influencent pas l'augmentation du capital propre entre le début et la fin de la période fiscale, ce qui est la caractéristique du bénéfice net imposable. En ne tenant pas compte de ces écarts, le Tribunal cantonal n'a donc pas porté atteinte au principe de l'égalité de l'imposition ou imposé la recourante au-delà de sa capacité contributive. BGE 136 II 88 S. 100
Art. 57 et 58 LIFD,
art. 960 al. 1 CO,
art. 662a CO,
art. 127 al. 2 Cst. suite... ,
art. 960 CO,
art. 57 LIFD,
art. 801 CO,
art. 662a al. 1 CO,
art. 58 al. 1 LIFD,
art. 663 al. 4 CO,
art. 662 al. 2 CO,
art. 662a al. 2 CO,
art. 662a al. 2 ch. 3 CO