Source: http://relevancy.bger.ch/php/aza/http/index.php?lang=de&zoom=&type=show_document&highlight_docid=aza%3A%2F%2F16-03-2006-2A-129-2005
Timestamp: 2016-10-26 09:37:18+00:00
Document Index: 35555891

Matched Legal Cases: ['art. 1', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 98', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 93', 'art. 4', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 371', 'art. 17', 'art. 5', 'ATF ', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 13', 'art. 5', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 2', 'art. 17', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 13', 'art. 17', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 13', 'art. 17', 'art. 29', 'art. 38', 'art. 29', 'art. 8', 'art. 29', 'art. 15', 'art. 29', 'art. 29', 'art. 38', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 156']

2A.129/2005 (16.03.2006)
Arr�t du 16 mars 2006
Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, 3003 Berne,
taxe sur la valeur ajout�e; travaux sur des immeubles; prestations � soi-m�me; puissance publique,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 3 f�vrier 2005.
Les Etablissements de Bellechasse (ci-apr�s: les Etablissements ou l'intim�), �tablissements p�nitentiaires � Sugiez (FR), constituent une personne morale de droit public selon le droit cantonal fribourgeois (art. 1 al. 1 de la loi fribourgeoise du 2 octobre 1996 sur les Etablissements de Bellechasse; RS/FR 341.1.1; ci-apr�s: la loi cantonale). Ils sont immatricul�s dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995.
Les locaux de d�tention des Etablissements ont �t� transform�s et agrandis entre 1982 et 1999. Une grande partie des travaux a �t� effectu�e par les d�tenus.
Dans le courant de l'�t� 1997, les Etablissements ont eu diff�rents entretiens t�l�phoniques avec l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale ou la recourante) au sujet du traitement fiscal des travaux en cause. Une entrevue a eu lieu le 19 septembre 1997. A cette occasion, l'Administration f�d�rale a affirm� qu'en vertu de l'art. 8 al. 2 lettre b de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ult�rieures), un imp�t sur les prestations � soi-m�me aurait d� �tre pr�lev� sur les travaux ex�cut�s � partir du 1er janvier 1995. Dans un courrier r�dig� � la suite de cet entretien, l'Administration f�d�rale a pr�cis� que, du moment que les Etablissements d�comptaient � l'aide de taux forfaitaires, l'imposition des prestations � soi-m�me devait se monter � 4% du prix qui serait factur� � un entrepreneur ind�pendant pour les travaux immobiliers ex�cut�s par le personnel de la prison et les d�tenus.
Dans un courrier du 2 octobre 1997, les Etablissements ont relev� que, bien qu'ils se soient inform�s aupr�s de l'Administration f�d�rale � partir du 29 mars 1995, ce n'�tait que lors de l'entrevue du 19 septembre 1997 qu'ils avaient appris que les travaux effectu�s sur les b�timents devaient �tre impos�s.
Le 19 avril 2001, l'Administration f�d�rale a proc�d� aupr�s des Etablissements � un contr�le portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 4�me trimestre 2000. Au terme de ce contr�le, elle a �tabli le d�compte compl�mentaire no 125465, d'un montant de 133'603 fr. plus int�r�ts � compter du 30 d�cembre 1998. Ce montant correspondait � l'imp�t sur la prestation � soi-m�me repr�sent�e par les travaux de construction des b�timents, dont la valeur avait �t� estim�e sur la base des montants pay�s pour l'achat des mat�riaux, �valu�s � 35% du co�t total.
Le d�compte compl�mentaire a �t� confirm� par d�cision du 25 septembre 2001 et par d�cision sur r�clamation du 4 d�cembre 2002.
Par acte du 13 janvier 2003, cette derni�re d�cision a �t� d�f�r�e � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours).
Par d�cision du 3 f�vrier 2005, la Commission de recours a admis le recours et annul� la d�cision sur r�clamation du 4 d�cembre 2002.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler cette d�cision. Elle d�nonce une violation des art. 8 al. 2 lettre b et 17 al. 4 OTVA.
La Commission de recours et l'intim� ont renonc� � d�poser des observations, en se r�f�rant, respectivement, � la d�cision entreprise du 3 f�vrier 2005 et au recours du 13 janvier 2003.
Dirig� contre une d�cision finale qui a �t� prise par une commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui a �t� d�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (loi sur la TVA, LTVA, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).
L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 1995, a �t� remplac�e par la loi f�d�rale du m�me nom, du 2 septembre 1999, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�. L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 4�me trimestre 2000.
Outre les livraisons de biens, les prestations de services et l'acquisition de prestations de services en provenance de l'�tranger, l'art. 4 OTVA soumet � la TVA les prestations � soi-m�me.
La notion de prestation � soi-m�me est d�finie � l'art. 8 OTVA, qui l'envisage dans trois cas: lorsque l'assujetti pr�l�ve des biens dans son entreprise (al. 1), lorsqu'il ex�cute des travaux sur des constructions (al. 2) ou en cas de transfert � titre on�reux ou � titre gratuit de tout ou partie d'un patrimoine qui lui est transf�r� (al. 3). En droit suisse, sous r�serve d'exceptions, les prestations de services � soi-m�me ne sont par ailleurs pas impos�es (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2�me �d., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, nos 365 et 412; cf. art. 9 al. 4 LTVA).
Le but de l'imposition des prestations � soi-m�me est d'abord de r�tablir l'�galit� de traitement entre, d'une part, les assujettis qui utilisent des biens ayant ouvert le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable � des fins non imposables et, d'autre part, les entrepreneurs et particuliers non assujettis, qui ne peuvent acqu�rir des prestations d�grev�es de charges pr�alables. Cet objectif est atteint en imposant la consommation finale (cf. notamment l'art. 8 al. 1 lettres a, c et d et al. 2 lettre b premi�re partie de la phrase OTVA). En outre, l'art. 8 al. 1 lettre b et al. 2 lettre a et lettre b seconde partie de la phrase OTVA pr�voit l'imposition de prestations � soi-m�me pour des motifs inh�rents au syst�me, en l'absence de consommation finale, en particulier lors de l'affectation de biens � une activit� exclue du champ de l'imp�t ou de travaux sur des constructions en vue d'une telle activit�. Le but est ici de compenser la d�duction de l'imp�t pr�alable, qui n'est pas ou n'est plus justifi�e (al. 1 lettre b) ainsi que d'emp�cher des distorsions de concurrence (al. 2). Dans ce dernier cas, il s'agit d'�tablir l'�galit� de traitement entre les entreprises qui ex�cutent pour elles-m�mes des travaux de construction et celles qui confient ces travaux � d'autres entreprises et doivent en cons�quence payer la TVA sur les prestations de ces derni�res. Le Tribunal f�d�ral a d�j� eu l'occasion de juger que l'imposition de prestations � soi-m�me lors de travaux ex�cut�s sur des constructions �tait justifi�e (2A.476/2002, Archives 73 p. 493 consid. 2.1 et 2.3.2; 2A.451/1998, Archives 72 p. 158, RDAF 2001 II p. 376 consid. 2a, 2c/bb et cc, 3b/cc).
La notion de construction au sens de l'art. 8 al. 2 OTVA comprend, par analogie avec le droit civil (art. 371 al. 2 CO), l'ex�cution de travaux du b�timent et du g�nie civil en utilisant des mat�riaux (2A.476/2002, pr�cit�, consid. 3.2).
Les prestations relevant de l'exercice de la puissance publique sont ainsi exclues du champ de la TVA. Selon la jurisprudence, une collectivit� agit dans l'exercice de la puissance publique si elle prend des d�cisions par lesquelles elle oblige, de mani�re contraignante, une ou plusieurs personnes � accomplir un acte ou � s'en abstenir. Cet exercice se caract�rise par un rapport de subordination. Le transfert de l'exercice de la puissance publique � des organismes priv�s requiert toujours une d�l�gation l�gale, voire constitutionnelle. Une personne ou une organisation charg�e de t�ches relevant de l'administration publique fournit des prestations relevant de la puissance publique au sens de l'art. 17 al. 4 OTVA lorsqu'elle remplit les trois conditions cumulatives suivantes: a) la collectivit� d�l�guante a elle-m�me la comp�tence juridique d'effectuer l'activit� en cause en exer�ant la puissance publique; b) la d�l�gation du droit d'accomplir cette activit� � une personne ou � une organisation est pr�vue par la loi; c) l'organisation ou la personne qui agit en exer�ant la puissance publique peut prendre en son propre nom des d�cisions au sens de l'art. 5 PA, � l'encontre desquelles des voies de recours sont ouvertes. En outre, des prestations ne sont fournies dans l'exercice de la puissance publique que si elles ne sont pas commercialisables et ne sont pas ou ne pourraient pas �tre fournies par un tiers, ce principe visant � garantir l'�galit� entre concurrents (ATF 125 II 480 consid. 8; 2A.93/1999, Archives 69 p. 882, RDAF 2000 II p. 83 consid. 4b et 4c).
Le litige porte sur le traitement fiscal des travaux de r�fection et de transformation (ma�onnerie, �lectricit�, peinture, etc.) que l'intim� a fait ex�cuter, entre 1995 et 1999, par des d�tenus sur ses b�timents affect�s � l'ex�cution des peines (b�timent cellulaire et atelier m�canique [annexe au d�compte compl�mentaire no 125461 du 19 avril 2001]).
L'autorit� intim�e a consid�r� que l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA ne s'applique pas lorsque les travaux sur des constructions sont effectu�s en vue d'une activit� de puissance publique. Elle a estim� que les travaux litigieux ont �t� effectu�s dans le cadre de la formation et de la resocialisation des d�tenus, c'est-�-dire de t�ches relevant de l'exercice de la puissance publique, qu'ils rev�tent ainsi un caract�re de puissance publique et que, par cons�quent, ils ne tombent pas sous le coup de l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA.
La recourante soutient que l'affectation � une activit� relevant de la puissance publique n'emp�che pas l'imposition de ces travaux au titre de prestations � soi-m�me, car une telle activit� ne permet pas de d�duire l'imp�t pr�alable, � l'instar d'une activit� exclue du champ de l'imp�t au sens des art. 13 et 14 OTVA. De son point de vue, les travaux en cause ne rel�vent pas de la puissance publique, mais ils sont affect�s � une telle activit�, puisque les b�timents sur lesquels ils ont �t� effectu�s servent (exclusivement) � l'ex�cution des peines. Conform�ment � ce qui vient d'�tre dit, cette affectation entra�ne leur imposition � titre de prestations � soi-m�me.
Les travaux en question ont �t� entrepris � l'initiative de l'intim�, qui en a confi� une partie � des entreprises de la branche et qui a fait ex�cuter l'autre partie par ses d�tenus (voir l'annexe pr�cit�e). Les travaux effectu�s par les d�tenus, sous la responsabilit� de l'intim�, sont attribu�s � ce dernier. Il s'agit de travaux de construction qui, en soi, n'impliquent pas de rendre des d�cisions au sens de l'art. 5 PA. Certes, dans le cadre de la marche du service p�nitentiaire, l'intim� peut rendre des d�cisions � l'�gard des d�tenus, prononc�s qui peuvent �tre attaqu�s par la voie du recours administratif puis du recours de droit administratif. Il ne faut toutefois pas perdre de vue que le pouvoir de rendre des d�cisions - au sens technique -, qui constitue l'un des crit�res de l'exercice de la puissance publique au sens de l'art. 17 al. 4 OTVA, doit s'exercer � l'�gard des destinataires des op�rations envisag�es, et non pas sur les personnes (employ�s ou, comme en l'occurrence, d�tenus) par qui l'auteur des op�rations fait effectuer celles-ci. Si le crit�re �tait le pouvoir de rendre des d�cisions � l'�gard des � employ�s � - au sens large - du fournisseur ou du prestataire, toutes les op�rations effectu�es par des collectivit�s employant des agents publics le seraient dans l'exercice de la puissance publique, puisque celles-ci disposent g�n�ralement du pouvoir de r�gler les rapports de service par voie de d�cisions.
Par ailleurs, on ne saurait dire que les prestations en cause ne sont pas commercialisables et ne pourraient �tre fournies par un tiers. On a vu, en effet, qu'une partie des travaux avait �t� confi�e � des entreprises ext�rieures.
Ainsi, il faut convenir avec la recourante que les travaux litigieux ne constituent pas des op�rations fournies dans l'exercice de la puissance publique, au sens de l'art. 17 al. 4 OTVA. Ces travaux doivent �tre distingu�s de l'activit� que l'intim� d�ploie, par le biais de ses organes (art. 4 ss de la loi cantonale) et de son personnel (art. 10 ss de la loi cantonale), dans le cadre de sa mission dans le domaine de l'ex�cution des peines et mesures p�nales de s�ret� (art. 2 al. 1 de la loi cantonale). Cette derni�re activit� rel�ve, elle, de la puissance publique et, dans ce cadre, l'intim� fournit des prestations dans l'exercice de la puissance publique, au sens de l'art. 17 al. 4 OTVA, � supposer que les �l�ments constitutifs de la notion de prestation - la volont� de prester, l'existence de deux entit�s �conomiques au moins et le fait que la prestation est effectu�e dans le cadre d'une activit� �conomique (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., no 167) - soient r�unis, ce qui est douteux.
Les travaux en cause ont �t� effectu�s sur des b�timents servant (exclusivement) � l'ex�cution des peines, soit � l'activit� de l'intim� telle qu'elle vient d'�tre d�crite. Il convient donc d'examiner si des travaux effectu�s en vue d'une telle activit� tombent sous le coup de l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA.
7.1 Outre les travaux sur des constructions qui sont ex�cut�s � des fins priv�es, l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA envisage ceux que l'assujetti effectue � en vue d'une activit� exclue du champ de l'imp�t �. L'art. 9 al. 2 lettre b LTVA ajoute � [...] et pour l'imposition de laquelle il n'a pas opt� �. L'art. 8 al. 1 lettre b OTVA (cf. art. 9 al. 1 lettre b LTVA) vise de m�me le cas o� les biens pr�lev�s dans l'entreprise et ayant ouvert le droit de d�duire l'imp�t pr�alable sont affect�s � � une activit� exclue du champ de l'imp�t �.
La notion d'� activit� exclue du champ de l'imp�t � semble renvoyer implicitement aux art. 13 et 14 OTVA (art. 17 et 18 LTVA; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., no 409), bien que ces dispositions ne soient pas mentionn�es. D�s lors, la question est de savoir si, en relation avec l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA, l'ex�cution de travaux sur des constructions en vue d'une activit� relevant de la puissance publique doit �tre assimil�e � leur ex�cution en vue d'une activit� exclue du champ de l'imp�t, au sens des dispositions pr�cit�es interpr�t�es syst�matiquement ou si l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA doit recevoir une interpr�tation restrictive, limit�e aux op�rations mentionn�es � l'art. 14 OTVA.
7.2 Les op�rations �num�r�es � l'art. 14 OTVA ne sont pas imposables, mais ne donnent pas non plus le droit de d�duire l'imp�t pr�alable pay� sur la livraison et l'importation des biens et des services utilis�s pour effectuer les op�rations en cause (art. 13 OTVA, 17 LTVA).
Les op�rations relevant de la puissance publique ne sont pas imposables non plus (art. 17 al. 4 OTVA). Quant � savoir si elles ouvrent le droit de d�duire l'imp�t pr�alable, il convient de se r�f�rer aux art. 29 et suivants OTVA (cf. art. 38 ss LTVA).
Selon l'art. 29 al. 1 et 2 OTVA, un assujetti peut d�duire l'imp�t pr�alable s'il utilise des biens ou des prestations de services pour l'un des buts suivants: pour effectuer des livraisons ou des prestations de services imposables, pour effectuer des op�rations pour l'imposition desquelles il a opt�, pour remettre � titre gratuit des cadeaux jusqu'� 100 fr. par destinataire et par ann�e ou des �chantillons distribu�s pour les besoins de l'entreprise ou encore pour ex�cuter des travaux sur des biens qu'il utilise pour effectuer des prestations � soi-m�me au sens de l'art. 8 al. 2 OTVA. L'art. 29 al. 3 OTVA autorise la d�duction de l'imp�t pr�alable en plus lorsque les biens ou prestations de services sont utilis�s pour l'une des activit�s �num�r�es � l'art. 15 al. 2 OTVA (activit�s li�es � l'�tranger) ou pour des activit�s qui seraient imposables si elles �taient effectu�es sur territoire suisse. L'art. 29 al. 2 et 3 OTVA �num�re de mani�re exhaustive les op�rations ouvrant le droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable (2A.350/2004, consid. 3.2; D�partement f�d�ral des finances, Commentaire de l'Ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e du 22 juin 1994, FF 1994 III p. 534 ss, ad art. 29 al. 2 et 3). Les prestations relevant de la puissance publique n'y figurent pas. L'art. 38 al. 4 LTVA pr�voit d�sormais express�ment que les op�rations effectu�es dans le cadre de la puissance publique ne donnent pas droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable. Il faut donc admettre que, sous les r�gimes tant de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e que de la loi du m�me nom, l'affectation de biens ou de services � des prestations relevant de la puissance publique ne permet pas de d�duire l'imp�t pr�alable.
Si l'affectation de biens ou de services � des prestations relevant de la puissance publique n'ouvre pas le droit de d�duire l'imp�t pr�alable, le probl�me de l'�galit� de traitement entre l'assujetti qui effectue lui-m�me, dans ce but, des travaux sur des constructions et celui qui les fait ex�cuter par un tiers se pose de la m�me fa�on qu'en cas d'ex�cution en vue d'une activit� exclue du champ de l'imp�t. Dans ces deux cas, le principe de la neutralit� �conomique justifie d'imposer les prestations � soi-m�me en vertu de l'art. 8 al. 2 lettre b OTVA, car la collectivit� publique ne saurait proc�der � de tels travaux � son propre usage en franchise d'imp�t, alors que les entreprises de la construction y sont soumises. A ce stade-l�, les entreprises (priv�es) de la branche peuvent se trouver en concurrence avec les collectivit�s disposant de leurs propres moyens de construction, lorsque celles-ci sont plac�es devant l'alternative d'effectuer elles-m�mes les travaux ou de les faire ex�cuter par une entreprise ext�rieure, le cas �ch�ant dans le cadre d'une proc�dure de march�s publics. Peu importe qu'au stade suivant, celui de l'utilisation des constructions sur lesquelles les travaux ont �t� effectu�s, la collectivit� ne puisse plus se trouver en situation de concurrence, du moment que les constructions sont affect�es � une activit� relevant de la puissance publique, qui, par d�finition, �chappe � la concurrence.
Par ailleurs, on ne voit pas pour quel motif une collectivit� publique qui ex�cute des travaux de construction pour elle-m�me devrait �tre favoris�e fiscalement par rapport � n'importe quelle institution d'int�r�t public ou g�n�ral, qui fournit des prestations mentionn�es � l'art. 14 OTVA dans la m�me situation et doit payer l'imp�t sur les prestations � soi-m�me.
Au vu de ce qui pr�c�de, l'imposition au titre de prestations � soi-m�me des travaux litigieux se r�v�le fond�e. Le mode de calcul de l'imp�t n'�tant au demeurant pas contest�, il convient d'annuler la d�cision entreprise et de r�tablir la d�cision sur r�clamation du 4 d�cembre 2002.
Succombant, l'intim� doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ).
Le recours est admis. La d�cision de la Commission f�d�rale de recours du 3 f�vrier 2005 est annul�e et la d�cision sur r�clamation de l'Administration f�d�rale des contributions du 4 d�cembre 2002 est confirm�e.