Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-3638-2002-02-02-2006-55071
Timestamp: 2019-01-19 22:44:15
Document Index: 30599034

Matched Legal Cases: ['artículo 15', 'artículo 29', 'artículo 15', 'artículo 60', 'artículo 18', 'artículo 15', 'artículo 18', 'artículo 2', 'artículo 8', 'artículo 12', 'artículo 8', 'artículo 9', 'Artículo 83', 'artículo 81', 'artículo 85', 'artículo 15', 'artículo 8', 'artículo 12']

Resolución de TEAC, 00/3638/2002, 02-02-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3638/2002 de 02 de Febrero de 2006
Según el artículo 15.2 del Real Decreto 84/1993 el carácter de obligatorio de la dotación al Fondo de Educación y Promoción de la sociedad cooperativa se determina por lo que regulen los Estatutos que en el caso concreto establecen que la dotación obligatoria a dicho Fondo será al menos el 15% del excedente disponible que resulta del saldo acreedor de la cuenta de resultados minorado en los impuestos exigibles y los intereses al capital desembolsado. Por ello, con independencia de otras consideraciones, el importe que obligatoriamente debe destinarse a dotar el Fondo de Educación y Promoción, de acuerdo con la legislación específica aplicable a las Cooperativas de crédito y con los Estatutos de la entidad reclamante se determina partiendo del denominado "excedente disponible" y no resulta suficiente la argumentación utilizada por la Inspección.
En la villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones ..., contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de ... de fecha 24 de julio de 2002, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1996 a 1999, y cuantía, 0 €.
PRIMERO.- Con fecha 9 de mayo de 2002 los servicios de la Oficina Nacional de Inspección (ONI) de la A.E.A.T. de ... incoaron a la hoy reclamante el acta de conformidad (A.01) número 72325553 por el impuesto y ejercicios de referencia. En el acta citada se hace constar:
1º) Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 9 de abril de 2001. Que a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 170 días, por dilaciones imputables al contribuyente.
2º) De las modificaciones propuestas, se obtienen las siguientes Bases Imponibles:
BI cooperativa 2.037.450.546,- 1.293.823.248,- 2.737.609.501,- 2.382.784.294,-
(12.245.324,4€) (7.776.034,33€) (16.453.364,47€) (14.320.822,03€)
BI extracoop. 103.268.512,- 75.983.594,- 223.003.754,- 902.366.418,-
(620.656,26€) (456.670,6€) (1.340.279,55€) (5.423.331,4€)
BI definitiva 2.140.719.058,- 1.369.806.842,- 2.960.613.255,- 3.285.150.713,-
(12.865.980,66€) (8.232.704,93€) (17.793.644,03€) (19.744.153,43€)
3º) Se estima que la entidad no ha incurrido en infracción tributaria por los hechos que motivan el acta.
4º) Se hace constar que el acta es previa, recoge sólo los elementos de la propuesta de regularización a los que el obligado tributario prestó su conformidad.
5º) Las cuotas consecuencia del acta son las siguientes:
1996 18.101.658 ptas. (108.793,16 €)
1997 75.576.301 ptas. (454.222,72 €)
1998 -73.901.359 ptas. (-444.156,11 €)
1999 -16.829.879 ptas. (-101.149,61 €)
La deuda tributaria, en consecuencia, asciende a 72.105,93 € (11.997.417 pesetas), de los que 23.720,27 € (3.946.721 pesetas) corresponden a cuota y 48.385,66 € (8.050.696 pesetas) a intereses de demora.
SEGUNDO.- En la misma fecha, y por los mismos concepto y ejercicios, se incoa acta de disconformidad (A02) número 70555932, en la que se propone las siguientes cuotas:
1996 2.852.216 ptas. (17.142,16 €)
1997 4.301.890 ptas. (25.854,88 €)
1998 5.800.405 ptas. (34.861,14 €)
1999 28.815.794 ptas. (173.186,41 €)
Cuotas en las que, por lo que a los ejercicios 1998 y 1999 se refiere, se incluye la cantidad propuesta a devolver en el acta A01 anterior.
La regularización propuesta en el acta de disconformidad se basa en la disminución del ajuste negativo correspondiente a la dotación al Fondo de Educación y Promoción, ya que se ha excedido de los límites estatutarios obligatorios, de acuerdo con el artículo 15 del Real Decreto 84/1993 y 18.2 y 19 de la Ley 20/1990.
La deuda tributaria a ingresar asciende a 282.144,65 € (46.944.920 pesetas), de los que 251.044,59 € (41.770.305 pesetas) corresponden a cuota y 31.100,06 € (5.174.615 pesetas) a intereses.
TERCERO.- Se adjunta al acta A02 el preceptivo informe ampliatorio. En él se hace referencia a la cuantía deducible fiscalmente de la dotación hecha al Fondo de Educación y Promoción (FEP). Se afirma que la entidad ha calculado los porcentajes de dotaciones obligatorias, tanto del Fondo de Reserva Obligatorio (FRO) como del FEP, en función del excedente disponible total, mientras que la Inspección estima que debe realizarse primero la aplicación del 100% del excedente extracooperativo al FRO y, posteriormente, realizar las restantes dotaciones al FRO y al FEP que, consecuentemente, sólo podrían girar sobre los excedentes cooperativos, ya que la totalidad de los extracooperativos habría sido aplicado ya al FRO. La distinta operatoria conlleva que no todo lo dotado al FEP se considere obligatorio y, por tanto, deducible fiscalmente.
Los porcentajes de dotación según los estatutos son del 80% para el FRO, el 15% para el FEP, y el 100% de los excedentes extracooperativos, de nuevo, para el FRO.
La entidad ha dotado al FEP el 15% de los excedentes totales, en lugar del 15% de los excedentes cooperativos, por lo que la diferencia es objeto de regularización.
CUARTO.- Con fecha 29 de mayo de 2002, el Inspector Jefe-Adjunto al Jefe de la ONI comunica al obligado tributario que, a la vista de las actas anteriores, procede anular las liquidaciones e incluir toda la propuesta de regularización correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999 en las liquidaciones que se practiquen en el acta de disconformidad. En consecuencia, la deuda tributaria propuesta en el acta de conformidad se modifica y queda sustituida por una deuda de 709.919,24 € (118.120.623 pesetas), de los que 569.025,99 € (94.677.958 pesetas) corresponden a cuota y 140.893,25 € (23.442.664 pesetas) a intereses. Se inicia, de acuerdo con el artículo 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), aprobado por Real Decreto 939/1986 expediente administrativo y se establece un período de alegaciones.
QUINTO.- Presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe-Adjunto al Jefe de la ONI acordó, en fecha 27 de junio de 2002, rectificar la deuda tributaria propuesta en el acta de conformidad, sustituyéndola por la mencionada deuda de 709.919,24 € (118.120.623 pesetas). Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 8 de julio de 2002.
SEXTO.- Con fecha 24 de julio de 2002 se dicta acto administrativo de liquidación tributaria en relación con el acta de disconformidad. En él, a la vista de las alegaciones presentadas por el obligado tributario, se confirma la propuesta del actuario, que no varía para 1996 y 1997 pero integrando las cantidades que en 1998 y 1999 éste había incluido en el acta de conformidad. En consecuencia, en 1998 se propone una cuota a devolver de 68.192.992 ptas. (409.848,14 €) (en lugar de una cuota a devolver de 73.901.359 ptas. consecuencia del acta A01 y una cuota a ingresar, consecuencia del acta A02 de 5.800.405 ptas.). En 1999 la propuesta de del actuario de devolver como consecuencia del acta A01 16.829.879 ptas. (101.149,61 €) y regularizar a ingresar, como consecuencia del acta A02, 28.815.794 ptas. (173.186,41 €), se sustituye por una cuota a ingresar de 11.985.915 ptas. (72.036,8 €).
La devolución total del acuerdo de liquidación asciende a 353.011,05 € (58.736.097 pesetas).
Este acuerdo fue notificado a la entidad el 5 de agosto de 2002.
SEXTO.- Con fecha 8 de agosto de 2002, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, ya que no se estimó por la AEAT la alegación presentada el 27 de mayo de 2002. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada únicamente solicitó que se completara el mismo, puesto que no constaba el acta de conformidad ni el acuerdo de anulación de la misma, que considera fundamental para que este Tribunal pueda resolver. Incorporados estos documentos al expediente, se dio nuevo trámite de audiencia, habiéndose recibido, únicamente, un escrito solicitando una ampliación de plazo, sin que conste que posteriormente se presentaran alegaciones.
PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Deducibilidad o no del Fondo de Educación y Promoción (FEP) dotado. 2º) Procedencia de la liquidación en el mismo acto de las cantidades para las que se prestó conformidad y para las que se prestó disconformidad.
SEGUNDO.- Puesto que la reclamante no presentó alegaciones ante esta Tribunal Central, éste se centrará en las alegaciones presentadas ante la Inspección frente a la liquidación.
Así, la disconformidad se centró en la deducción del gasto correspondiente a la dotación al Fondo de educación y Promoción. De acuerdo con los Estatutos, la dotación obligatoria será del 15%. La Inspección entiende que este porcentaje se debe aplicar sobre los excedentes cooperativos, y la reclamante, por su parte, considera que se debe aplicar sobre los excedentes disponibles totales.
El régimen fiscal de las cooperativas se regula en la Ley 20/1990. Dentro de la Sección Segunda, "Resultados cooperativos", el artículo 18 establece: "En la determinación de los rendimientos cooperativos, tendrán la consideración de gastos deducibles los siguientes: (..)2. Las cantidades que las Cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente".
Por lo tanto, únicamente serán deducibles las dotaciones al FEP que tengan carácter obligatorio. De acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 84/1993, de 22 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 13/1989, de 26 de mayo, de Cooperativas de crédito, en su artículo 15.2: "Para que sea aplicable la deducción prevista en el artículo 18.2 de la citada Ley 20/1990 respecto a dicho Fondo, será necesario:
b) Acreditar el carácter obligatorio de las dotaciones mediante su regulación en el Estatuto con tal carácter,.. "
Así pues, en la legislación fiscal, se considera la dotación al FEP, siempre que sea obligatoria, como gasto deducible, pero ello dentro de los Resultados Cooperativos.
Puesto que se trata de una cooperativa de crédito, hay que atender a lo dispuesto en la Ley 13/1989 de 26 de mayo, de Cooperativas de Crédito. En la misma se establece, en el artículo 2: "Las Cooperativas de Crédito se regirán por la presente Ley y sus normas de desarrollo, sin perjuicio, en cuanto a estas últimas, de las disposiciones que puedan aprobar las Comunidades Autónomas en el ejercicio de las competencias que tengan atribuidas en la materia. También les serán de aplicación las normas que con carácter general regulan la actividad de las Entidades de Crédito. Con carácter supletorio les será de aplicación la legislación de Cooperativas".
El artículo 8.º, por su parte, dispone: "Resultados del ejercicio económico.
a) A dotar el Fondo de Reserva obligatorio, al menos, con un 20 por 100.
c) El resto estará a disposición de la Asamblea General, que podrá distribuirlo de la forma siguiente: Retorno a los socios, basado en los criterios estatutarios al respecto, dotación a Fondos de Reserva voluntarios o análogos, que sólo serán disponibles previa autorización de la autoridad supervisora, y, en su caso, participación de los trabajadores. Todo ello, sin perjuicio del cumplimiento del coeficiente de solvencia y de la normativa aplicable a los tres primeros años de existencia de una Cooperativa de Crédito."
El Reglamento que desarrolla esta Ley, aprobado por Real Decreto 84/1993 de 22 de enero, establece en su artículo 12: "Determinación y aplicación de resultados.
4. El excedente disponible, una vez cumplidas las obligaciones que eventualmente puedan derivar de la cobertura del capital social obligatorio o del coeficiente de solvencia, será objeto de los destinos y aplicaciones previstos en el apartado 3 del artículo 8.º de la Ley 13/1989 de 26 de mayo. Para calcular el retorno se estará a los criterios que hayan fijado, con carácter obligatorio, los Estatutos de la entidad, cuya aplicación podrá ser concretada por acuerdo de la Asamblea General, sin perjuicio de lo establecido en la disposición transitoria sexta de la Ley 20/1990
5. La utilización de reservas voluntarias, para retribuir las aportaciones de los socios, dentro de los límites aplicables al interés del capital desembolsado, o para cualquier otra finalidad válida, quedará sometida a la previa autorización del Banco de España, que la concederá, de acuerdo con el régimen previsto en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 9.º, si la entidad cumple con los requerimientos de solvencia legalmente exigibles."
Por otra parte, la Ley General de Cooperativas, 3/1987, establecía en sus artículos 83 y 84: "Artículo 83. Determinación de los resultados del ejercicio económico.
En la determinación de los resultados del ejercicio económico:
1. Se considerarán como gastos, para fijar el excedente neto o, en su caso, las pérdidas, del ejercicio económico, los siguientes:
a) El importe de los bienes entregados por los socios para la gestión cooperativa, valorados a los precios medios de mercado en el momento de la entrega, aunque por los mismos no se haya abonado a los socios anticipos o éstos sean de cuantía inferior; así como el importe de los anticipos laborales de los socios trabajadores y socios de trabajo, valorados conforme a las retribuciones que normalmente sean satisfechas en Empresas de similar actividad de la zona donde se realice la actividad laboral, aunque el anticipo realmente abonado fuese de cuantía inferior.
b) Los gastos necesarios para el funcionamiento de la Cooperativa. Los gastos cuya duración sea superior a la del ejercicio económico o que, no siéndolo correspondan a un período superior al del propio ejercicio económico, se imputarán en la parte que proporcionalmente correspondan.
c) Los intereses devengados por los socios y por los asociados, por sus aportaciones al capital y en los supuestos del número 3 del artículo 81 y del apartado c) del número 2 del artículo 85, y por los obligacionistas y los demás acreedores.
d) Las cantidades destinadas a la amortización efectiva del inmovilizado.
2. Figurarán en contabilidad separadamente, y se destinarán al Fondo de Reserva obligatorio, los beneficios obtenidos de las operaciones cooperativizadas realizadas con terceros no socios, los beneficios procedentes de plusvalías en la enajenación de los elementos del activo inmovilizado o los obtenidos de otras fuentes ajenas a los fines específicos de la Cooperativa, así como los derivados de inversiones o participaciones en Sociedades de naturaleza no cooperativa.
3. El importe de los reintegros de los créditos a largo plazo, que se realicen mediante la reducción de los excedentes disponibles, o del abono al socio de un precio inferior al medio de mercado por los bienes que entrega para la actividad cooperativa, o, en su caso, mediante el abono de anticipos laborales por cuantía inferior a las retribuciones normales en la zona, se considerarán como aportaciones al capital social, imputándose individualmente a cada socio en función de la actividad cooperativa que haya desarrollado.
Los excedentes netos del ejercicio económico, una vez deducidos los impuestos, se aplicarán a los siguientes fines:
a) Se destinará al Fondo de Reserva obligatorio, y/o al Fondo de Educación y Promoción, una cuantía global del 30 por 100 de los referidos excedentes; cuando el Fondo de Reserva obligatorio alcance un importe igual al 50 por 100 del capital social, se destinará, al menos, un 5 por 100 al Fondo de Educación y Promoción, y un 10 por 100, al menos, cuando el Fondo de Reserva obligatorio alcance un importe superior al doble del capital social. La distribución entre ambos Fondos la acordará la Asamblea General, salvo que la establezcan los Estatutos.
b) Los excedentes disponibles, que resulten una vez deducidas de los excedentes netos las dotaciones de los Fondos obligatorios, se aplicarán, conforme acuerde la Asamblea General en cada ejercicio, a retorno cooperativo y, en su caso, a la participación en los resultados por los trabajadores asalariados de la Cooperativa, así como a incrementar el Fondo de Reserva obligatorio y el de Educación y Promoción y/o a la constitución de un Fondo de Reserva voluntario, creado por los Estatutos o por la Asamblea General, que, en todo caso, tendrá el carácter de irrepartible".
Estas disposiciones estaban también incluidas en la Ley 27/1985 de 2 de mayo de Cooperativas Andaluzas, en sus artículos 59 y 60.
Por último, la reclamante, en sus estatutos, dispone que "los beneficios del ejercicio se destinarán a cubrir pérdidas de ejercicios anteriores, que no hubiesen podido ser absorbidas con cargo a los recursos propios. El saldo acreedor de la cuenta de resultados constituirá el excedente neto del ejercicio económico y, una vez deducidos los impuestos exigibles y los intereses al capital desembolsado, limitados de acuerdo con la legislación cooperativa, el excedente disponible se destinará:
a) A dotar el Fondo de Reserva Obligatorio, al menos, con un 80% de dicho excedente disponible, con carácter obligatorio.
b) A dotar el Fondo de Educación y Promoción, al menos, con un 15% de dicho excedente disponible, con carácter obligatorio...".
A continuación, en relación con el Fondo de Reserva Obligatorio, se dispone que se dotará "a) con los beneficios extracooperativos.. b) con las cantidades necesarias, adicionales a que resulte del punto a) anterior, para alcanzar el 80% de la dotación obligatoria".
TERCERO.- La Inspección se ha basado, para apoyar la regularización, en que, puesto que la Ley de sociedades cooperativas obliga a dotar el 100% de los resultados extracooperativos al FRO, el FEP sólo puede dotarse con excedentes netos cooperativos. Y en base a esto concluye que, cuando las distintas leyes hablan de porcentajes sobre excedentes netos y excedentes disponibles, necesariamente se están refiriendo a los cooperativos, al igual que deben hacer los propios estatutos.
Sin embargo, frente a esta interpretación que realiza la Inspección cabe destacar que, de conformidad con lo establecido en artículo 15.2 del Real Decreto 84/1993, el carácter de obligatorio de la dotación se determina por lo que regulen los Estatutos. Los Estatutos de la Sociedad reclamante disponen que la dotación obligatoria al Fondo de Educación y Promoción será al menos el 15% del excedente disponible que resulta del saldo acreedor de la cuenta de resultados minorado en los impuestos exigibles y los intereses al capital desembolsado.
Delimitación del término excedente disponible que, por otra parte, coincide con la que se realiza claramente en la ley que contiene la regulación sustantiva de las cooperativas de crédito, Ley 13/1989, en concreto en su artículo 8.3, anteriormente trascrito, del que se concluye que el excedente disponible será el saldo acreedor de la cuenta de resultados minorado en los impuestos exigibles y los intereses al capital desembolsado. EL Reglamento que desarrolla esta Ley, en su artículo 12.2 define de igual manera el excedente disponible.
En definitiva, sea o no razonable, divergente respecto a la normativa general de cooperativas o incluso generador de posibles incongruencias (al destinarse todos los resultados extracooperativos al Fondo de Reserva obligatoria, puede ocurrir que sea imposible cubrir los porcentajes obligatorios sólo con los resultados cooperativos) como defiende la Inspección; el hecho es que el importe que obligatoriamente debe destinarse a dotar el Fondo de Educación y Promoción, de acuerdo con la legislación específica aplicable a las Cooperativas de crédito y con los Estatutos de la entidad reclamante se determina partiendo del denominado "excedente disponible".
La reclamante dotó el FEP con excedentes cooperativos, aplicando el porcentaje previsto en los estatutos a los excedentes disponibles, y ello no contradice lo previsto en la normativa aplicable. En consecuencia, este Tribunal entiende que la argumentación utilizada por la Inspección, basada en la integración y unificación de las normas contenidas en la Ley de Cooperativas de Crédito con la normativa aplicable al resto de las cooperativas, no debe ser utilizada como único argumento para concluir que la dotación realizada no es deducible fiscalmente.
CUARTO.- La conclusión del Fundamento de Derecho anterior, hace innecesario pronunciarse sobre el otro motivo de disconformidad, sin perjuicio de que deberá dictarse un nuevo acuerdo en el que únicamente se incluirán aquellos conceptos a los que se prestó conformidad y se incluyeron en la liquidación en disconformidad.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., y en su nombre y representación por Don ..., contra la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de ... de fecha 24 de julio de 2002, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1996 a 1999, ACUERDA: 1º) Estimar la reclamación; 2º) Anular la liquidación practicada que deberá ser sustituida por otra de conformidad con lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto.
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 129 Fecha de Publicación: 31/05/1989 Fecha de entrada en vigor: 20/06/1989 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado
Real Decreto 84/1993 de 22 de Ene (Reglamento de desarrollo de la Ley 13/1989, de Cooperativas de Crédito) VIGENTE
Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 43 Fecha de Publicación: 19/02/1993 Fecha de entrada en vigor: 21/03/1993 Órgano Emisor: Minist. De Relac. Con Las Cortes Y De La Secr. Del Gobierno
Sentencia Administrativo Nº S/S, AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 924/2002, 20-10-2005
Orden: Administrativo Fecha: 20/10/2005 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Sentencia: S/S Num. Recurso: 924/2002
Son Cooperativas de Crédito las sociedades constituidas al amparo de la Ley 13/1989,de 26 mayo, de Cooperativas de Crédito, cuyo objeto social es servir a las necesidades financieras de sus socios y de terceros mediante el ejercicio de las activida...