Source: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2009/12/09/optsioonide-maksustamine-eestis-ning-sellega-seonduvad-probleemid
Timestamp: 2018-07-16 08:32:54+00:00
Document Index: 6771409

Matched Legal Cases: ['§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', 'kohus ', 'Kohus ', '§ 48', '§ 84', 'Kohus ', 'kohus ', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 12', '§ 48', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 45', '§ 15', '§ 39', '§ 48', '§ 13', '§ 15', '§ 39', '§ 48']

Optsioonide maksustamine Eestis ning sellega seonduvad probleemid - Raamatupidaja
Optsioonide maksustamine Eestis ning sellega seonduvad probleemid
09. detsember 2009 08:26
Viimaste aastakümnete jooksul on töötajate optsioonid saanud töötaja tasustamise oluliseks osaks tänu mitmele eelisele. Esiteks võimaldavad optsioonid tasustada töötajaid vahetult väljamakseid tegemata ning säilitada seeläbi likviidsust.
Teisalt aitavad optsioonid töötajaid motiveerida, tekitada nendes tugevamat kaasalöömise tunnet, tõsta nende produktiivsust ja efektiivsust ning vähendada kaadrivoolavust. Samuti ühtlustavad optsioonid äriühingu juhatuse ning aktsionäride huve.
Et optsioonide andmine töötajatele täidaks oma eesmärki ega osutuks äriühingu või töötajate jaoks liiga kulukaks, peavad optsioonide maksustamise reeglid olema selged ning vähemalt sama soodsad kui palga maksustamine.
Kuna optsioonid toetavad äriühingute arengut, on paljud riigid kehtestanud optsioonide maksustamiseks eriskeeme, et soodustada nende andmist. Eesti optsioonide maksustamise kord on aga võrreldes palga maksustamisega ebasoodsam eelkõige ühemõtteliste reeglite puudumise ning sellest tuleneva ebakindluse tõttu.
Järgnevalt leiavad käsitlust optsioonide maksustamisega seonduvad enamlevinud probleemid ning nende kõrvaldamise võimalused, mis tagaksid maksumaksjatele kindluse, võrdse kohtlemise ning maksevõimelisuse põhimõtte järgimise.
Optsioonide maksustamine tulumaksuseaduse alusel
Aktsiaoptsioon on õigus soetada aktsiaid teatud isikult teatud hetkel või perioodi jooksul kokku lepitud hinna eest.
Töötaja optsioonide puhul antakse töötajale õigus soetada tööandja või teise sama kontserni kuuluva äriühingu aktsiad kokkulepitud hinna eest, kui töötaja täidab teatud tingimused, näiteks töösuhte kestvus teatud perioodi jooksul, teatud aja möödumine optsiooni andmisest selle realiseerimiseni, teatud töötulemuste saavutamine. Haruldastel juhtudel on töötaja optsioonid tingimusteta ning neid saab realiseerida kohe pärast andmist või teatud hetkel tulevikus. Tavaliselt on töötaja optsioonid siiski tingimuslikud, ei ole kaubeldavad ning kaotavad kehtivuse töösuhte lõppemisel.
Eesti tulumaksuseadus (TMS) ei sisalda optsioonide maksustamise erireegleid ning neid maksustatakse tööandja tasandil erisoodustuste maksustamise üldreeglite alusel. TMS § 48 lõike 1 alusel maksustatakse tulumaksuga tööandja poolt töötajatele tehtud erisoodustused. Erisoodustus on defineeritud TMS § 48 lõikes 4 kui igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse TMS § 48 lõikes 3 nimetatud töötajale seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata erisoodustuse andmise ajast.
Lisaks üldisele definitsioonile sisaldab TMS § 48 lõige 4 näidisloetelu, mille punkti 7 kohaselt on erisoodustuseks muu hulgas asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, müük või vahetus turuhinnast madalama hinnaga. Töötajate optsioone võiks liigitada antud näite alla.
Samas jääb sellise üldise sõnastuse puhul arusaamatuks, mis hetkel toimub maksustamine – kas optsiooni andmisel, selle realiseerimise tingimuste täitmisel, realiseerimisel või aktsiate võõrandamisel. Samuti ei ole selge, kuidas määrata selle maksustatavat väärtust, kusjuures rahandusministri 29.12.1999 määrus nr 120, millega kehtestatakse erisoodustuse hinna määramise kord, ei ole abiks. Puudub ka nimetatud arusaamatusi selgitav juhend.
Töötaja optsioonide maksustamise hetk kohtupraktikast tulenevalt
Mõned optsioonide maksustamise reeglid tulenevad kohtulahenditest Kaubamaja ja Ühispank . Esiteks täpsustatakse kohtulahendites, mis hetkel optsioone maksustatakse. Teisalt laiendavad kohtulahendid TMS § 48 lõikes 2 sätestatud tööandja definitsiooni.
Mõlemast kohtulahendist tuleneb, et optsioonide maksustamine võib toimuda kahel hetkel. Kui tegemist on rahaliselt hinnatava optsiooniga, tekib tööandjal maksukohustus optsiooni andmisel ning maksustatavaks väärtuseks on optsiooni väärtus. Kui optsioon ei ole rahaliselt hinnatav, toimub maksustamine optsiooni realiseerimisel ning tulumaksuga maksustatakse töötajale võimaldatud soodushinna ja aktsia turuhinna vahe.
Ebaselgeks jääb, mille alusel otsustatakse, kas optsioon on rahaliselt hinnatav. Kui tegemist on vabalt võõrandatava optsiooniga, on see ilmselgelt rahaliselt hinnatav. Samas ei ole töötajatele antud optsioonid üldjuhul vabalt võõrandatavad, vaid on tingimuslikud. Taoliste optsioonide puhul on raskem nende väärtust määrata, kuid selleks on olemas mitu meetodit. Kohtulahenditest ei tulene, mille alusel maksuhaldur otsustab, kas maksustada tingimuslikke optsioone andmisel või realiseerimisel, ning kui maksustada andmisel, siis kuidas määratleda erisoodustuse hind.
Kaubamaja lahendis oli tegemist tingimuslike optsioonidega, mis ei olnud kaubeldavad. Kuigi Kaubamaja arvas, et optsioone tuleb maksustada andmisel, kuna nende väärtust oli võimalik määratleda, kinnitas kohus Maksu- ja Tolliameti seisukohta, et antud juhul ei olnud tegemist rahaliselt hinnatavate optsioonidega. Seetõttu oli maksustamise hetkeks optsioonide realiseerimine.
Kohtulahendis Ühispank ei olnud optsioonid samuti vabalt võõrandatavad. Seekord oli aga MTA seisukohal, et optsioonide väärtust oli võimalik tuvastada, kasutades Black and Scholes valemit. Seega pidi maksustamine toimuma nende andmisel. Kohus toetas MTA-d.
Ehkki kohtulahenditest saab mingil määral selgitust, mis hetkel toimub optsioonide maksustamine, säilib ebaselgus otsustamisel, kas optsioon on rahaliselt hinnatav. Ebakindluse ning maksumaksjate erineva kohtlemise vältimiseks peaks maksustamise hetk sõltuma asjaolust, kas optsioonid on vabalt ning tingimusteta võõrandatavad. Kui on, peaks maksustamine toimuma nende andmisel, ning vastupidisel juhul – realiseerimisel.
Tööandja ja töötaja mõisted kohtupraktikast tulenevalt
Kaubamaja lahendis otsustas kohus, et mõiste „tööandja“ hõlmab ka emaühingut, mis andis optsioonid tütarühingu töötajatele, olenemata sellest, et TMS § 48 lõigetes 2 ja 3 defineeritud mõisted „tööandja“ ja „töötaja“ ei sisalda emaühingut ega tütarühingu töötajaid. Antud juhul olid nii ema- kui tütarühing Eesti äriühingud. Kui emaühing oleks välismaine äriühing ning MTA kohtleks seda tööandjana Kaubamaja kohtulahendi järgi, oleks MTA-l probleeme erisoodustuse maksustamiseks vajaliku informatsiooni hankimisega ning tulumaksu sissenõudmisega. Ilmselt seetõttu käsitab MTA tihtipeale emaühingu poolt tütarühingu töötajatele antud optsioone kingitustena.
Kohtulahendis Ühispank oli Ühispanga töötajatele optsioonide andjaks kolmas isik, kes omas Ühispanga aktsiaid. Et omandada aktsiaid, tuli kolmandal isikul võtta laenu muu hulgas Ühispangast. Laen vastas turutingimustele ning kolmas isik maksis intressi ja tagastas laenu. Seega ei olnud Ühispangal kulusid ega riske optsioonide andmisega seoses. MTA asus seisukohale, et Ühispank andis oma töötajatele optsioone kolmanda isiku kaudu eesmärgiga vältida erisoodustuselt tulumaksu tasumist.
Olenemata asjaolust, et Ühispank ei kandnud optsioonide andmise kulusid ega riske, pidas MTA Ühispanka tööandjaks majandusliku tõlgendamise põhimõtte ehk maksukorralduse seaduse § 84 alusel. Seega oli Ühispank kohustatud tasuma tulumaksu ja sotsiaalmaksu optsioonide andmise hetkel. Kohus toetas MTA seisukohta.
Eeltoodust tulenevalt tõlgendavad MTA ning kohus mõisteid „tööandja“ ja „töötaja“ väga laialt, tuginedes majandusliku tõlgendamise põhimõttele.
Probleemid piiriülestes olukordades
Kui mitteresidendist emaühing annab optsioone Eesti tütarühingu töötajatele, tekib küsimus, kas neid optsioone saab maksustada erisoodustusena TMS § 48 alusel ehk kas optsioonid on antud tööandjalt töötajatele. TMS § 48 lõike 2 kohaselt on tööandjaks residendist juriidiline või füüsiline isik, samuti riigi- või kohaliku omavalitsusüksuse asutus ning mitteresident, kellel on Eestis püsiv tegevuskoht või kellel on Eestis töötajad. Seega kui mitteresidendist emaühingul ei ole Eestis püsivat tegevuskohta ega töötajaid, ei ole emaühing tööandja TMS § 48 mõistes.
Kuigi Kaubamaja lahendis otsustas kohus, et emaühingut võib samuti käsitada tööandjana, oli tegemist siseriikliku olukorraga ning pigem erandi kui reegliga.
Kui emaühing ei ole tööandja, on ebaselge, kas tütarühingut võib pidada optsiooni andjaks. Tingimusel, et optsiooni andmisega seotud kulud kannab tütarühing, on majanduslikult optsiooni andjaks tütarühing, isegi kui formaalselt annab seda emaühing. Kui kulud kannab emaühing, ei saa tütarühingut optsiooni andjaks pidada.
Järelikult kui Eesti tütarühingu töötajatele annab optsioone mitteresidendist emaühing, ei saa kehtiva TMS § 48 sõnastuse korral alati väita, et optsioon on antud tööandjalt töötajale. Sel juhul ei saa maksustada optsioone TMS § 48 alusel.
Kui TMS § 48 ei rakendu, käsitab MTA optsioone kingitustena. Taolist praktikat ei saa õigeks pidada, kuna töötaja optsioon ning kingitus on oma olemuselt erinevad. Üldjuhul puudub kingituse puhul vastutasu – töötaja optsioon on aga sisuliselt töötasu. Seega ei ole optsioonide maksustamine kingitustena põhjendatud.
20. märtsil 2008. aastal MTA antud siduvas eelotsuses on amet asunud seisukohale, et optsioone ei maksustata kingitustena, kui optsiooni saajad maksavad optsiooni alusvaraks olevate aktsiate õiglasel väärtusel põhineva optsioonipreemia. Sel juhul tekib maksukohustus hoopis töötajatel füüsiliste isikutena, kas optsioonide või optsiooni alusvaraks olevate aktsiate võõrandamisel kolmandatele isikutele. Maksu objektiks on sel juhul kasu väärtpaberite võõrandamisest.
Eeltoodud küsimustega sarnased probleemid esinevad ka juhul, kui Eesti emaühing annab optsioone mitteresidendist tütarühingu töötajatele. Kindluse tagamiseks tuleks autori arvates täpsustada TMS § 48 sõnastust, et sellest tuleneks selgelt, kas erisoodustusena maksustatakse mitteresidendist emaühingu poolt Eesti tütarühingu töötajatele antud optsioone ning Eesti emaühingu poolt mitteresidendist tütarühingu töötajatele antud optsioone.
TMS § 12 lõike 1 alusel maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. Erandina ei kuulu füüsilise isiku maksustatava tulu hulka muu hulgas TMS § 48 alusel maksustatavad erisoodustused. Kuna residendist füüsilise isiku maksustatava tulu hulgast on välistatud üksnes Eestis maksustatavad erisoodustused, on väljaspool Eestit saadud aktsiaoptsioonid TMS kohaselt tulumaksuga maksustatavad.
TMS § 13 lõike 4 kohaselt, kui residendist füüsiline isik saab välisriigis töötamise eest TMS § 13 lõigetes 1, 11 ja 2 nimetatud palgatulu, vabastab Eesti selle sissetuleku tulumaksust, kui isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeva 12 järjestikkuse kalendrikuu jooksul, nimetatud tulu on välisriigis olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa.
Kuna TMS § 13 lõiked 1, 11 ja 2 käsitavad üksnes rahalisi tasusid, ei hõlma TMS § 13 lõike 4 kehtiv sõnastus erisoodustusi. Seega ei rakendu vabastusmeetod väljaspool Eestit saadud optsioonidele. Isegi kui TMS § 13 lõige 4 sisaldaks mitterahalisi väljamakseid, nõuab antud säte, et tulu oleks olnud maksustatav ning tõendil oleks näidatud tulumaksu summa. Kui Eesti residendist füüsiline isik saaks optsioone riigist, kus neid maksustatakse realiseerimisel, kuid MTA otsustaks, et optsioonid on rahaliselt hinnatavad ning seega maksustatavad andmisel, ei saaks füüsiline isik esitada tõendit, kus on näidatud tulumaksu summa, sest see selguks alles realiseerimisel.
Sarnane probleem tekib ka krediidimeetodi rakendamisel. TMS § 45 lõige 7 lahendab probleemi, kui välisriigis saadud tulult tasutakse seal tulumaks tulu saamisest erineval perioodil. Sel juhul võetakse tulumaks Eestis arvesse maksustamisperioodil, millal välisriigis maksustatud tulu laekus. Antud säte ei lahenda aga probleemi, kui välisriigis peetakse tulu laekumise ajaks hilisemat hetke kui Eestis. Kui isik saab optsiooni välisriigist, mis maksustab optsiooni realiseerimisel, ning Eesti maksustab seda andmisel ning ei rakenda vabastus- ega krediidimeetodit, kuna välismaal ei ole tulumaksu tasutud, ei ole selge, kas Eesti väldiks topeltmaksustamist hilisemal etapil, kui Eestis juba maksustatud tulu maksustatakse välisriigis.
Lisaks eeltoodule võib tekkida topeltmaksustamine optsioonide realiseerimisel saadud aktsiate võõrandamisel, millest saadud kasu maksustatakse TMS § 15 alusel. TMS § 39 lõige 8 võimaldab muu hulgas suurendada TMS § 48 alusel maksustatud vara soetamismaksumust tulumaksuga maksustatud summa võrra. Kui välisriigis töötav Eesti residendist füüsiline isik saab välisriigi tööandjalt optsiooni, mida maksustatakse välisriigis, ning võõrandab optsiooni realiseerimisel saadud aktsiad, ei võimalda TMS suurendada soetamismaksumust välisriigis tulumaksuga maksustatud summa võrra.
Taoline optsioonide realiseerimisel saadud aktsiate erinev kohtlemine võõrandamisel olenevalt asjaolust, kas optsioon on olnud maksustatud Eestis või välisriigis, on vastuolus Euroopa Ühenduse õigusega, kuna piirab töötajate vaba liikumist.
Maksulepingute rakendatavus
Erinevalt enamikust riikidest maksustab Eesti erisoodustusi tööandja tasandil nagu Austraalia, Uus-Meremaa ja India. Taolise maksustamise korra eeliseks on halduskoormuse vähendamine. Samas töötaja suhtes on see pigem ebasoodne, kuna sisuliselt on tegemist palgatuluga. Kui maksustamine toimuks sarnaselt palgatuluga töötaja tasandil, saaks töötaja sellelt mahaarvamisi teha. Samuti oleks võimalik arvestada erisoodustuse maksustatavat väärtust erinevate töötasust sõltuvate hüvitiste arvutamisel. Lisaks võib taoline maksustamise kord tekitada probleeme maksulepingute rakendamisel.
Kui mitteresident töötab Eestis, võib tema palka ning erisoodustusi üldjuhul maksustada nii Eesti kui ka isiku residendiriik. Topeltmaksustamise vältimise reeglid on tavaliselt loodud eeldusel, et palgatulu ning erisoodustusi maksustatakse töötaja tasandil. Seega võib residendiriigis topeltmaksustamise vältimise tingimuseks olla, et töötaja on maksnud erisoodustuselt tulumaksu. Kui tulumaks on tasutud tööandja tasandil, ei pruugi residendiriik topeltmaksustamist vältida.
Taolises olukorras ei pruugi ka maksulepingud abiks olla, kuna need väldivad tavaliselt juriidilist topeltmaksustamist – kui sama tulu maksustatakse ühe isiku tasandil kahes riigis. Antud juhul on aga tegemist majandusliku topeltmaksustamisega, kuna kaks erinevat isikut – tööandja ja töötaja – peavad maksma tulumaksu sama tulu pealt. Majandusliku topeltmaksustamise vältimiseks peavad maksulepingud sisaldama erisätteid. Eesti ei ole siiani tulumaksu erisoodustuselt maksulepingutes käsitanud.
Eesti poolt on antud küsimus lahendatud, kuna Eesti rakendab maksulepinguid erisoodustuste suhtes ning käsitab neid palgatuluna. Probleeme võib tekkida aga töötaja residendiriigis, mis ei pruugi tunnistada tööandja poolt erisoodustuselt makstud tulumaksu.
Kui residendist füüsiline isik töötab välisriigis üle 183 päeva ning saab mitteresidendist tööandjalt optsioone, annab maksulepingute artikkel 15 (kui maksuleping järgib OECD mudelit) maksustamisõiguse allikariigile ning residendiriik peab vältima topeltmaksustamist krediidi- või vabastusmeetodit rakendades. Nagu eespool mainitud, võib optsioonide puhul topeltmaksustamise vältimisega seoses probleeme tekkida, kui residendiriik ja allikariik maksustavad optsioone erineval ajal.
Antud probleemi lahendab OECD mudeli artikli 23 kommentaaride paragrahv 32.8, mille kohaselt peab residendiriik topeltmaksustamist vältima olenemata selle tulu maksustamise hetkest allikariigis. Kui Eesti järgib selles osas OECD kommentaare, on eeltoodud topeltmaksustamise probleem välditud. MTA peaks täpsustama juhendis, kas ta järgib OECD kommentaare ning kuidas väldib topeltmaksustamist.
Maksulepingute rakendamisel võib tekkida probleeme seoses tuvastamisega, mis teenuste eest optsioon on antud: kas tegemist on tasuga juba tehtud või tulevase töö eest. Üldjuhul loetakse võõrandatavaid optsioone tasuna tehtud töö eest ning tingimuslikke optsioone tasuna tulevase töö eest. Tavaliselt selgitavad riigid maksuhalduri juhendites, mis põhimõtetest lähtuvalt otsustatakse, mis perioodi eest optsioone makstakse.
Näiteks Belgia maksuhalduri seisukohalt ei maksta optsioone tehtud ega tulevase töö eest, vaid määravaks on aeg, millal optsioonid anti. Seega kui töötaja töötas Belgias optsioonide andmise ajal, maksustatakse optsioon Belgias isegi juhul, kui optsioonid on antud tingimusega, et seda saab realiseerida, kui töötaja töötab antud kontserni äriühingus teatud aastate (nt kolme aasta) jooksul. Kui töötaja läheb ühe aasta pärast teise riiki ning töötab optsioonide realiseerimiseni seal, arvab tõenäoliselt selle riigi maksuhaldur, et optsioonid maksti tulevase töö eest, mida osaliselt teostati Belgias ning osaliselt teises riigis.
Seega on ka teisel riigil optsioonide maksustamise õigus. Probleemi vältimiseks võimaldab Belgia maksuhaldur maksumaksjal tõendada, et optsioonid on antud juba tehtud või tulevase töö eest. Selleks soovitatakse maksumaksjatel täpsustada lepingus, millise perioodi eest optsioone antakse.
Sarnaselt teistele riikidele peaks ka Eesti juhendis täpsustama, mis põhimõtetest lähtuvalt määratakse, kas optsioonid on antud tehtud, käsiloleva või tulevase töö eest. Samuti peaks MTA avaldama oma seisukoha maksustatava summa määramise kohta, kui isik töötab perioodil, mille eest optsioonid anti, mitmes riigis. Kui tööd teostatakse teistes riikides üle 183 päeva, on allikariikidel õigus osa optsioonidest maksustada. OECD pakutud lahenduseks on, et allikariik võib maksustada optsioone proportsionaalselt selles riigis töötatud päevadele võrreldes kõikide maksustamisperioodi tööpäevadega. Mõned riigid aga lähtuvad allikariigis töötatud päevade ning kalendriaasta päevade suhtest. MTA peaks täpsustama, mis meetodit peaks Eestis kasutama.
OECD lahenduse näide
X on Eesti resident ja töötab Eestis. Tema tööandja on Eesti äriühing. 01.01.2003 saab X optsiooni Eesti äriühingu Soome emaühingult, mida saab realiseerida tingimusel, et töösuhe kestab vähemalt kuni 01.01.2006. Optsioon võimaldab osta aktsiaid 1 ühiku eest. 31.12.2004 kolib X Soome ja asub seal tööle Eesti äriühingu emaühingus, kuid jääb Eesti residendiks. X realiseerib optsiooni 01.01.2006. Aktsiate turuväärtus on realiseerimisel 7. Seega on X-i kasu 6. Kuna kolmest aastast töötas isik kaks aastat Soomes, võib Soome maksustada 4 ning Eesti peab selles osas topeltmaksustamist vältima.
Keerulisem on olukord, kui isiku residentsus muutub perioodi jooksul, mille eest on optsioon antud.
X on Eesti resident. 01.01.2003 annab Eesti tööandja X-ile optsiooni, mida saab realiseerida tingimusel, et töösuhe kestab vähemalt kolm aastat. Optsioon võimaldab osta aktsiaid 1 ühiku eest. Esimese aasta jooksul on töötaja Eesti resident, kuid töötab 110 päeva Lätis (kokku viibib Lätis üle 183 päeva, mis annab Lätile maksustamisõiguse), 20 päeva Soomes ning 90 päeva Eestis. Teisel ja kolmandal aastal on töötaja Rootsi resident ja töötab üksnes seal. Neljandal aastal (30.06.2006) realiseerib X optsiooni. Turuväärtus on 7, seega X-i kasu on 6. Eeldame, et kõikides riikides maksustatakse optsioone realiseerimisel.
Lätil on antud juhul õigus maksustada 110/660 (eeldusel, et ühes kalendriaastas on 220 tööpäeva) maksustatavast summast. Ei ole selge, kas Eesti MTA maksustab üksnes 90/660 maksustatavast summast või 220/660, kuna esimese aasta jooksul oli isik Eesti resident.
Samuti on vaieldav, kes peaks Lätis tasutud tulumaksu osas topeltmaksustamist vältima, kas Eesti või Rootsi. Kui Eesti maksustab 90/660, siis ei saa Eestilt nõuda, et ta väldiks topeltmaksustamist; kui aga 220/660, peaks Eesti Lätis makstud tulumaksu osas topeltmaksustamist vältima. Kuna erinevad riigid lahendavad taolisi olukordi erinevalt, peab ka MTA oma seisukoha maksumaksjatele avaldama.
Optsioonide maksustamise võimalused
Optsioone võib maksustada andmisel, realiseerimise tingimuste täitmisel, realiseerimisel või aktsiate võõrandamisel. Lisaks eristavad mõned riigid vabalt võõrandatavaid ja tingimuslikke optsioone, maksustades esimesi andmisel ning viimaseid realiseerimisel.
Maksustamine andmisel
Ainus Euroopa Liidu liikmesriik, kes maksustab optsioone ainult andmisel, on Belgia. Optsioonide andmise hetkeks peetakse 60. päeva pärast optsioonide pakkumist, kui töötaja võtab pakkumise kirjalikult vastu 60 päeva jooksul. Kui optsioonid võetakse vastu hiljem, ei maksustata seda andmisel, vaid realiseerimisel. Seega sisuliselt võimaldab Belgia seadusandlus valida, kas maksustamine toimub andmisel või realiseerimisel. Seejuures peab aga arvestama asjaoluga, et optsioone, mida maksustatakse andmisel, ei maksustata sotsiaalmaksuga. Realiseerimisel maksustatavatelt optsioonidelt peab tasuma ka sotsiaalmaksu.
Kui optsioone maksustatakse andmisel, sõltub maksustatava summa määramine asjaolust, kas optsioon on väärtpaberiturul kaubeldav. Kui tegemist on väärtpaberiturul kaubeldavate optsioonidega, võrdub maksustatav summa pakkumise kuupäevale eelneva 30 kuupäeva optsiooni keskmisele väärtusele või optsiooni väärtusele selle pakkumisele eelneval päeval.
Kui optsioon ei ole väärtpaberiturul kaubeldav, on maksustatav summa 15% aktsiate väärtusest pakkumise hetkel. Kui optsioone saab realiseerida enam kui viis aastat pärast pakkumist, suurendatakse 15% ühe protsendi võrra igal aastal. Teatud tingimustel vähendatakse 15% 7,5%-ni ning 1% 0,5%-ni. Andmisel maksustatud optsioone ei maksustata enam optsioonide realiseerimiseks vajalike tingimuste täitmisel, realiseerimisel ega aktsiate võõrandamisel.
Optsioonide maksustamine andmisel on lihtne ning vähendab nii maksuhalduri kui maksumaksja halduskoormust. Maksuhalduri jaoks on eeliseks ka asjaolu, et optsioone maksustatakse igal juhul, olenemata sellest, kas optsioon tulevikus realiseeritakse. Maksumaksja jaoks on positiivne, et maksustatav summa on suhteliselt väike ning võib osutuda oluliselt madalamaks kui tegelik kasu, mida maksumaksja tulevikus saab.
Olenemata ülaltoodud eelistest peab enamik rahvusvahelisi äriühinguid ning nende töötajaid optsioonide maksustamist andmisel vastuvõetamatuks. Põhjuseks on maksukohustus hetkel, kui maksumaksjal ei pruugi olla maksu tasumiseks ressursse ning ei ole kindlust, kas ta saab tulevikus kasu. Seega on optsioonide maksustamine andmisel maksevõimelisuse põhimõttega vastuolus. Veel üheks puuduseks on asjaolu, et piiriülestes olukordades võib maksustamine andmisel põhjustada topelt(mitte)maksustamist, kuna enamik riike maksustab optsioone realiseerimisel.
Maksustamine tingimuste täitumisel
Maksustamine optsioonide realiseerimiseks vajalike tingimuste täitumisel on sama haruldane nagu maksustamine andmisel. Euroopa Liidu liikmesriikidest maksustab optsioone antud hetkel üksnes Slovakkia. Sel juhul tekib maksukohustus esimesel päeval, mil optsioone võib realiseerida. Maksustatav summa võrdub antud päeval aktsiate turuväärtuse ning realiseerimishinna vahele.
Käsitatav maksustamishetk on optsioonide jaoks sobiv, kuna optsioonide realiseerimiseks vajalike tingimuste täitumise hetkest on töötaja teiste investoritega võrdses olukorras ning otsus optsioone realiseerida on samuti investeerimisotsus. Seega tundub, et pärast seda hetke ei saa optsioone enam töötasuna maksustada.
Samas on maksustamine optsioonide realiseerimiseks vajalike tingimuste täitumisel maksevõimelisuse põhimõttega vastuolus sarnaselt maksustamisele optsiooni andmisel. Aktsiate väärtus realiseerimisel võib olla oluliselt väiksem kui optsioonide realiseerimiseks vajalike tingimuste täitumisel, mille tulemusena peab maksumaksja maksma tulumaksu tegelikust kasust suuremalt summalt. Samuti ei ole välistatud, et töötaja ei realiseeri optsioone ega saa kasu, kui aktsiate väärtus langeb drastiliselt. Kui aktsiate väärtus aga suureneb, maksab töötaja tulumaksu tegelikust kasust väiksemalt summalt.
Maksustamine realiseerimisel
Enamik riike maksustab optsioone realiseerimisel. Paljud riigid, mis maksustasid vabalt võõrandatavaid optsioone andmisel ning tingimuslikke optsioone realiseerimisel, on hiljuti muutnud optsioonide maksustamise reegleid ning maksustavad optsioone realiseerimisel, olenemata asjaolust, kas need on vabalt võõrandatavad. Siinkohal võib näitena tuua Hollandi.
Holland maksustas tingimusteta optsioone andmisel ja tingimuslikke optsioone hetkel, kui tingimused olid täidetud või realiseerimisel kuni 1. jaanuarini 2005. Alates 2005. aastast maksustab Holland nii tingimuslikke kui ka tingimusteta optsioone realiseerimisel. Seejuures peetakse realiseerimiseks ka optsioonide võõrandamist. Optsioonide realiseerimisest saadud kasu lisatakse muule palgatulule ning maksustamisel rakenduvad progressiivsed maksumäärad.
Maksustamine realiseerimisel tundub õiglane, kuna maksustamine toimub üksnes juhul, kui töötaja tegelikult kasu saab. Samas võib maksukohustus realiseerimisel sundida töötajat ostetud aktsiaid kohe maha müüma, et tasuda tulumaksu – seega ei ole antud optsioonide maksustamise meetod siiski neutraalne ning mõjutab töötaja käitumist. Kui optsioone maksustatakse tööandja tasandil nagu Eestis, siis nimetatud probleemi ei esine ning töötaja ei ole sunnitud tulumaksu tasumiseks aktsiaid müüma.
Tingimuslike ja tingimusteta optsioonide eristamine maksustamisel
Kui enamik riike maksustab optsioone ühel konkreetsel hetkel – andmisel, optsioonide realiseerimiseks vajalike tingimuste täitumisel või realiseerimisel – rakendavad mõned riigid, nt Saksamaa, erinevaid maksustamisreegleid olenevalt asjaolust, kas optsioonid on vabalt võõrandatavad ja tingimusteta või ei ole võõrandatavad ning on tingimuslikud.
Saksamaal peetakse vabalt võõrandatavaid ja tingimusteta optsioone rahaliselt hinnatavateks ning maksustatakse nende andmisel. Töötaja optsioonid on aga tavaliselt tingimuslikud ja neid ei saa vabalt võõrandada, mistõttu neid maksustatakse realiseerimisel.
Taoline lähenemine tundub kõige mõistlikum, kuna erinevalt eespool kirjeldatud optsioonide maksustamise võimalustest toimub maksustamine hetkel, kui töötaja saab tegeliku hüve. Maksustamine andmisel ja realiseerimiseks vajalike tingimuste täitumisel, olenemata asjaolust, kas optsioonid on võõrandatavad, eirab maksevõimelisuse põhimõtet. Kui maksustamine toimub üksnes realiseerimisel, ei maksustata võõrandatavaid optsioone andmisel, kuigi võõrandatavate optsioonide puhul on tegemist väärtpaberitega ning töötaja saab hüve optsioonide saamise hetkel. Kombineeritud lähenemine võtab antud üksikasja arvesse.
Antud meetodi puuduseks on aga asjaolu, et see moonutab investeerimisotsuseid, kuna võib sundida töötajat optsioone või aktsiaid müüma, et tulumaksu tasuda. Kui maksustamine toimub üksnes tööandja tasandil, seda probleemi ei esine.
Eestis esinevate probleemide võimalikud lahendused
Töötajate optsioonide maksustamine üldreeglite alusel toob kaasa palju küsimusi ja lahendamata probleeme ega taga maksumaksjatele õiguskindlust ning võrdset kohtlemist. Seetõttu oleks vaja TMS optsioonide maksustamise osas täiendada.
Esiteks oleks tarvis täpsustada, mis hetkel optsioone maksustatakse. Õiglane oleks eristada vabalt kaubeldavaid ja tingimuslikke optsioone sarnaselt nii Saksamaale kui ka kehtivale maksuhalduri praktikale.
Seega tuleks TMS-is sätestada, et vabalt võõrandatavaid optsioone maksustatakse andmisel ning tingimuslikke optsioone maksustatakse nende realiseerimisel. Alternatiivina võiks maksustada kõiki optsioone realiseerimisel, mis tagaks maksumaksjale õiguskindluse.
Teisalt oleks vaja täiendada rahandusministri 29.12.1999. aasta määrust nr 120 „Erisoodustuse hinna määramise kord“. Määruses tuleks täpsustada, et kui erisoodustuseks on võõrandatava ja tingimusteta aktsiaoptsioonide andmine, loetakse erisoodustuse hinnaks optsioonide turuhinda. Kui erisoodustuseks on tingimusliku aktsiaoptsioonide realiseerimine, loetakse erisoodustuse hinnaks aktsiate turuhinna ja realiseerimishinna vahet. Kui optsioonide maksustamist soovitakse lihtsustada ehk maksustada optsioone üksnes nende realiseerimisel, oleks määruses tarvis sätestada, et kui erisoodustuseks on aktsiaoptsioonide realiseerimine, loetakse erisoodustuse hinnaks aktsiate turuhinna ja realiseerimishinna vahet.
Samuti tuleks TMS-is täpsustada, kas optsioone maksustatakse erisoodustusena, kui nende andjaks on mitteresidendist emaühing. Optsioone tuleks kohelda võrdselt, olenemata sellest, kas nende andjaks on residendist tütarühing või mitteresidendist emaühing. Seega tuleks täiendada „tööandja“ ja „töötaja“ mõisteid ning täpsustada, kes on eeltoodud juhul kohustatud tulumaksu tasuma.
Erinevalt Kaubamaja kohtulahendist on autor seisukohal, et emaühingut ei saa käsitada tütarühingu töötajate tööandjana ning kohustada Eestis tulumaksu maksma, eriti kui tegemist on mitteresidendist emaühinguga. Pigem peaks tulumaksu tasuma tütarühing, kelle töötajatele optsioon anti. Seda lähenemist järgivad näiteks Holland ja Saksamaa , kelle residendist tütarühing on kohustatud kinni pidama tulumaksu oma töötajatele mitteresidendi emaühingu antud optsioonidelt, kui tütarühing on teadlik, et optsioonide andmine toimus.
Samas on Eestis olukord erinev, kuna Hollandis ja Saksamaal on tegemist töötaja maksukohustusega, samal ajal kui Eestis on maksukohustuslaseks tööandja.
Lisaks oleks tarvis täpsustada, kuidas välditakse välisriigist saadud optsioonide topeltmaksustamist. Muu hulgas tuleks laiendada erisoodustustele TMS § 13 lg 4, mis vabastab teatud tingimustel tulumaksust välisriigis töötamise eest saadud palgatulu. Maksuvabastust tuleks tagada ka juhul, kui välisriigis maksustatakse optsioon Eestist erineval hetkel. Sama põhimõte peaks kehtima ka TMS §-s 45 sätestatud krediidimeetodi puhul.
Topeltmaksustamise probleem vajab lahendamist ka optsioonide realiseerimisel saadud aktsiate võõrandamisel, millest saadud kasu maksustatakse TMS § 15 alusel. TMS § 39 lõige 8 võimaldab muu hulgas suurendada TMS § 48 alusel maksustatud vara soetamismaksumust tulumaksuga maksustatud summa võrra. Kui välisriigis töötav Eesti residendist füüsiline isik saab välisriigi tööandjalt optsioone, mida maksustatakse välisriigis, ning võõrandab optsiooni realiseerimisel saadud aktsiad, peaks samuti saama suurendada soetamismaksumust välisriigis tulumaksuga maksustatud summa võrra.
Samuti peaks Rahandusministeerium koostöös MTA-ga koostama optsioonide maksustamise juhendi, kus selgitaks optsioonide maksustamise üksikasju, seda eriti piiriülestes olukordades. Selgem TMS sõnastus ning juhendi olemasolu võimaldaks äriühingutel anda oma töötajatele aktsiaoptsioone, küsimata maksuhaldurilt siduvat eelotsust, mis on kulukas ning aeganõudev protsess.
Pikemas perspektiivis võiks kaaluda optsioonide maksustamist töötaja tasandil sarnaselt teistele riikidele, kuna enamikus riikides maksustatakse töötaja tasandil kõiki erisoodustusi. Kuivõrd maksu subjekti muutmine kõikide erisoodustuste puhul on Eestis vähetõenäoline, võiks maksustada optsioone töötaja tasandil erinevalt teistest erisoodustustest. Seda teevad näiteks Austraalia ja Uus-Meremaa.
Aktsiaoptsioonide maksustamine töötaja tasandil lahendaks mitu ülaltoodud probleemi, välistaks maksulepingute rakendatavuse küsimust ja vähendaks seega topeltmaksustamise riski piiriülestes olukordades. Halduskoormuse suurenemine oleks marginaalne, kuna aktsiaoptsioonid on nagunii isikustatud, erinevalt paljudest teistest erisoodustuste liikidest. Samuti rakendab Eesti väidetavalt igal juhul maksulepinguid ning käsitab erisoodustustele neid palgatuluna maksulepingute mõistes. Järelikult erisoodustuste tööandja tasemel maksustamise põhiline eelis — väiksem halduskoormus — ei kehti juba praegu optsioonide maksustamisel.
Erisoodustuste maksustamist reguleerivad TMS sätted on hetkel väga üldised, mistõttu kaasneb optsioonide andmisega risk, et maksuhaldur määrab erisoodustuse hinna ning maksustamise hetke maksumaksjast erinevalt.
Maksumaksjatele õiguskindluse tagamiseks võiks Rahandusministeerium kaaluda ülaltoodud TMS muudatusettepanekuid ning optsioonide maksustamise üksikasju selgitava juhendi väljaandmist.
Siinkohal tuleb märkida, et 17. augustil 2009. aastal avalikustatud tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu lahendab osa optsioonide maksustamisega seotud probleeme.
III koht EML, PWC ja IMG maksundusalaste uurimistööde võistlusel
magistritööde kategoorias.
Lemmi Kann, Inga Klauson
URL: http://www.raamatupidaja.ee/uudised/2009/12/09/optsioonide-maksustamine-eestis-ning-sellega-seonduvad-probleemid