Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=7769&fassungsNr=1
Timestamp: 2017-06-27 10:37:22
Document Index: 51426594

Matched Legal Cases: ['§ 256', '§ 151', '§ 27', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 93', '§ 27', '§ 27', '§ 93', '§ 27', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 29', '§ 19', '§ 26', '§ 128', '§ 128', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§\n95', '§ 117', '§ 307', '§ 307', '§ 307', '§ 307', '§ 307', '§ 307', '§ 307', '§20', '§ 117', '§ 117', '§ 117', '§ 95', '§ 93', '§ 27', '§ 95', '§ 19', '§ 96', '§ 95', '§ 202', '§ 201', '§ 95', '§ 27', '§ 7', '§ 184', '§ 95', '§ 20', '§ 7', '§ 95', '§ 95', '§ 83', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§ 95', '§117', '§117', '§ 184', '§ 117', '§ 117', '§ 256']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2004/13/0178 (früher 2004/13/0042) eingebracht. Mit Erk. v. 17.12.2008 als unbegründet abgewiesen. RechtssätzeAlle auf-/zuklappen
RV/3944-W/02-RS1
RV/3944-W/02-RS2
unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat XYZam 10. Dezember 2003 über die Berufungen der Bw. gegen die Haftungs- und Abgabenbescheide vom 8.
Juli 2002 des Finanzamtes für den 23. Bezirk, vertreten durch
Oberrätin Mag. Anneliese Kollienz, betreffend Kapitalertragsteuer April
1998, Juli 1998 und August 1998 nach in Wien durchgeführter mündlicher
Berufungen betreffend die Monate Juli 1998 und August 1998 werden als
unbegründet abgewiesen. Die Höhe der Kapitalertragsteuer, für die
die Bw. zu Haftung herangezogen wird, bleibt unverändert und beträgt:
Juli 1998 €
17.088,65 das
entspricht S 235.145,. August 1998 €
5.444,36 das
entspricht S 74.916,- Die
Berufung betreffend den Monat April 1998 wird die Berufung aufgrund der
Zurücknahme im Schreiben vom 12. November 2002 gemäß
§ 256 Abs. 3 BAO als gegenstandslos erklärt. Rechtsbelehrung
Ab dem Jahr 2000 wurden vom
Finanzamt für den 23. Bezirk im Hinblick auf ungewöhnlich hohe
Kapitalertragsteuergutschriften in den Kapitalertragsteueranmeldungen mehrerer
Banken Prüfungen gemäß
§ 151 BAO veranlasst. Dabei
stellte sich heraus, dass diese hohen Gutschriften im Zusammenhang mit dem
Verkauf von bestimmten Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) standen. Ein Zero Bond stellt eine
114). Der Unterschiedsbetrag zwischen
dem Ausgabewert und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert am Ende
der Laufzeit der Nullkuponanleihe gehört gemäß
§ 27 Abs 2 Z
2 EStG 1988 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei einem
kapitalertragsteuerpflichtigen Eigentümer der Anleihe ist von diesem
Unterschiedsbetrag gemäß den §§ 95 f EStG 1988 von der als
kuponauszahlender Stelle agierenden Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten und
abzuführen. Wird eine Nullkuponanleihe vor
anteilige Kapitalerträge abgegolten. Von diesen Kapitalerträgen wird
im Hinblick auf § 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 ein Kapitalertragsteuerabzug beim
Veräußerer vorgenommen, sofern die Voraussetzungen für eine
erhält daher eine Kapitalertragsteuergutschrift. Da am Ende der Laufzeit
der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten
Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt,
soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den
Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger
die Nullkuponanleihe auch tatsächlich gehalten hat. Der Erwerber
erhält die Kapitalertragsteuergutschrift allerdings nach der
Verwaltungspraxis auch dann, wenn der Veräußerer in Österreich
nicht kapitalertragsteuerpflichtig ist und daher bei ihm kein
Kapitalertragsteuerabzug erfolgt ist. Im Zusammenhang mit der
Erhöhung der Kapitalertragsteuer auf 22% bei Einlagen bei Banken und
Forderungswertpapieren ab 1.1.1993 gestattete das Bundesministerium für
Finanzen im Hinblick auf die Abgrenzung der Zinsen für Zeiträume vor
und nach dem 1.1.1993 mit Erlass vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93,
Pkt. 5. (1) bzw. Pkt. 4. 5 (2), für die Ermittlung des
Kapitalertragsteuerabzuges die Berechnung des monatlichen Kapitalertrages in
Form einer linearen Verteilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Ausgabewert
und dem Einlösungswert auf die gesamte Laufzeit. Bei kurzen Laufzeiten der
Anleihen und kleinen Zinssätzen sind dabei die Unterschiede zu einer
exakteren kalkulatorischen Berechnung nur gering. Bei diesen hochverzinsten und
die gesamte Laufzeit zu hohen Abweichungen zu einer kalkulatorischen Berechnung
der einzubehaltenen oder zu erstattenden Kapitalertragsteuer. Dadurch hatten die Erwerber der
Papiere nur mehr die (meist geringe) Differenz auf den Kaufpreis aufzuzahlen,
bei einer der Wertpapiere, einer langfristigen Zlotyanleihe führt dies
sogar dazu, dass der Erwerber des Papiers eine Gutschrift erhält, die
höher ist als der Kaufpreis. Da die Papiere von den Banken im Ausland
besorgt wurden, kam es aber andererseits in diesen Fällen zu keinem
korrespondierenden Kapitalertragsteuerabzug. In weiterer Folge wurden in
vielen Fällen die erworbenen Wertpapiere aus den Depots der Bank entnommen,
wobei bei der Entnahme von der Bank keine Kapitalertragsteuer den Kunden
angelastet wurde. Einige Banken dürften bei
Verkäufen von Nullkuponanleihen, gestützt auf eine seitens des
Bundesministeriums für Finanzen erteilte Anfragebeantwortung, dass auch
eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist
und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte
genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in
Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404), die Stückzinsen
finanzmathematisch berechnet haben. Dies wurde offenbar von einigen Kunden dazu
genutzt, den sich aus den beiden unterschiedlichen Berechnungsweisen ergebenden
Differenzbetrag zu lukrieren, indem sie Wertpapiere bei einer linear
abrechnenden Bank kauften, die Papiere aus dem Depot entnahmen und bei einer
finanzmathematisch abrechnenden Bank wieder verkauften. Weiters wurden
wahrscheinlich Wertpapiere nach der Depotentnahme ins Ausland verbracht und dort
steuerfrei verkauft und verblieb dadurch die beim Kauf erhaltene
Kapitalertragsteuergutschrift dem Kunden als endgültiger Vorteil. Im Zuge der Prüfung bei
der Bw. über die Voranmeldungszeiträume April, Juli und August 1998
wurde von der Betriebsprüfung bei folgenden hochverzinsten und
langfristigen Nullkuponanleihen die Ermittlung der Kapitalertragsteuer
abweichend von der linearen Ermittlung durch die Bw. aufgrund einer
kalkulatorischen Berechnungsmethode ermittelt. Als Begründung wurde
angeführt, dass die vereinfachende Ermittlung gemäß Punkt 5.1.
des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, Z 14 0602/1/1-IV/14/93 nicht
anwendbar sei, weil die so ermittelten rechnerischen Zinsen im Ergebnis
unverhältnismäßig hoch von den tatsächlichen
wirtschaftlichen Zinsen abweichen (zwischen 35% und 94% gegenüber der
finanzmathematischen Ermittlung). Wertpapierkennnummer Wertpapierbezeichnung Laufzeit in Jahren Kürzung in % rund 175060 AB Svensk Exportkredit Zero Coupon Notes 30 93 193960 Electricity Supply Comm 30 89 19448 Electricity Supply Comm 35 90 230525 Intl Bk Recon & Develop 30 94 405371 British Gas Intl Finance 30 63 407285 LKB Baden-Württenberg Finance Zero
Cpn. 20 35 Weiters wurde
festgestellt, dass in einem Fall betreffend die WKN 405371 von einem Kunden
erworbene Wertpapiere aus den Depot entnommen wurden. Nach Ansicht der Betriebsprüfung seien in Hinblick auf
§ 95 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 auch bei körperlicher Entnahme eines
Wertpapiers die im Zeitpunkt der Entnahme im Wert des Papiers enthaltenen
Stückzinsen der Kapitalertragsteuer zu unterziehen. Mit Bescheiden vom 8. Juli 2002
setzte das Finanzamt für den 23. Bezirk die sich aufgrund der von den
Erklärungen der Bw. abweichenden finanzmathematischen Berechnung der
Erwerbe und Verkäufe und der aufgrund der steuerpflichtig angesehenen
Ausfolgungen von Wertpapieren resultierende Kapitalertragsteuer für April 1998 mit S
14.902,- Juli 1998 mit S
235.145,. August 1998 mit S
74.916,- fest und zog die Bw.
dafür zur Haftung heran. Hinsichtlich der genauen Zusammensetzung der
Beträge und ihre Verteilung auf Käufe, Verkäufe und
Ausfolgungen(Entnahmen) wird auf die Darstellung in der Niederschrift der
Betriebsprüfung vom 6. Juni 2002 verwiesen Dagegen erhob die Bw. Berufungen und beantragte die
Aufhebung der Haftungs- und Abgabenbescheide und die
erklärungsgemäße Festsetzung der Kapitalertragsteuer. Mit Schreiben vom 12.November 2002 wurde die Berufungen
betreffend den Monat April 1998 zurückgenommen, die Berufung bezüglich
des Monates Juli 1998 wurde auf einen nachgeforderten Betrag von
S 11.434,67 und hinsichtlich des Monates August 1998 auf S 74.915,76
eingeschränkt. Dazu wurde erläuternd ausgeführt, dass einige
Kunden mittlerweile im Vertrauen auf die in den angefochtenen Bescheiden zum
Ausdruck kommende nunmehrige Rechtsauffassung der Finanzverwaltung disponiert
hätten und mit den auf sie entfallenden Beträgen aus der Berufung
herausgenommen werden wollten. Die Einschränkung der Berufung betrifft auch
die Depotentnahme (Ausfolgung zu WKN 405371) im Monat August 1998 (daraus
resultierende KESt Vorschreibung ATS 133.816,80), sodass in weiterer Folge auf
diese Problematik in den weiteren Ausführungen nicht mehr eingegangen
wird. Zur Begründung ihres eingeschränkten
Berufungsbegehrens führte die Bw. zusammengefasst zu den noch offenen
Berufungspunkten folgendes aus: Zeitliche
Abgrenzung von Kapitalerträgen
Die Abgrenzung habe linear zu erfolgen
Die maßgebende gesetzliche Vorschrift, anhand der
zu beurteilen sei , nach welcher Methode die Kapitalerträge bei
Null-Kuponanleihen für Zwecke der Kapitalertragsteuer abzugrenzen sind, sei
die Vorschrift des § 93 Abs. 4 Z 2 EStG 1988, die wiederum an § 27
Abs. 2 Z 2 EStG 1988 anknüpfe. Nach § 27 Abs 2 Z 2 EStG 1988
gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch
"Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im
Wertpapiernominales überstiegen. Im Falle des vorzeitigen Rückkaufes
trete an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis." Nach
§ 93 Abs. 4 EStG 1988 seien "Unterschiedsbeträge gemäß
§ 27 Abs, 2 Z 2" auch kapitalertragsteuerpflichtig. Der Wortlaut der erwähnten Vorschriften bringe
nicht gerade deutlich zum Ausdruck, nach welcher Formel der Kapitalertrag zu
ermitteln sei. Der Umstand, dass der Wortlaut alleine noch nicht zu einem
zwingenden Interpretationsergebnis führe, könne aber nicht dazu
führen, den Interpretationsvorgang bereits abzubrechen. Vielmehr sei nach
systematischen, teleologischen und historischen Argumenten zu fragen, die
sei es naheliegend, andere ertragsteuerliche Vorschriften zu betrachten. Im
linear vorgenommen werden solle oder vielmehr den konkreten wirtschaftlichen
Gegebenheiten entsprechend erfolgen solle. Eine Analyse zahlreicher
steuerrechtlicher Vorschriften zeige, dass das Ertragsteuerrecht eine
Präferenz für die lineare Abgrenzung habe und dabei in Kauf nehme,
dass diese Abgrenzungsmethode nicht immer mit den konkreten wirtschaftlichen
Gegebenheiten im Einklang stehe. Dies zeige sich beispielsweise in den
Regelungen über die Absetzung für Abnutzung nach den §§ 7 f
EStG 1988. Nach § 7 Abs 1 EStG 1988 seien die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten "gleichmäßig verteilt auf die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen". Die gleichmäßige
Verteilung sei unabhängig davon vorzunehmen, ob eine höhere
Abschreibung am Anfang oder in späteren Perioden die wirtschaftlich
zutreffendere Vorgangsweise wäre. Ebenso normiere § 7 Abs 2 EStG
1988, dass dann, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als 6 Monate
genutzt werde, der gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen sei, sonst
die Hälfte dieses Betrages. Der Gesetzgeber nehme daher beispielsweise in
Kauf, dass bei einer Nutzung eines Wirtschaftsgutes, die in den letzten Wochen
eines Wirtschaftsjahres beginne, noch die Hälfte des auf das
Wirtschaftsjahr entfallenden Betrages abzusetzen sei. Die lineare Verteilung ziehe sich als Prinzip auch durch
§ 8 EStG 1988. So seien in § 8 Abs 1 EStG 1988 Verteilungsregeln
vorgesehen, die eine Absetzung für Abnutzung in der Höhe von 2%, 2,5%
und 3% - je nach dem um welche Arten von Gebäuden es sich handle -
vorsehen. § 8 Abs 2 EStG 1988 sehe dann eine Verteilung
"gleichmäßig auf 10 Jahre" vor. Der Firmenwert sei bei land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben und bei Gewerbebetrieben ebenfalls
gleichmäßig verteilt auf 15 Jahre abzusetzen. Ähnliche Regelungen, die zu einer linearen
Verteilung führten, gebe es beispielsweise in § 14 EStG 1988 der die
Vorsorge für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder regle. Nach
§ 14 Abs 3 EStG 1988 sei bei erstmaliger Bildung der Rückstellung
das prozentuelle Ausmaß der Rückstellung festzulegen. Dieses
Ausmaß sei gleichmäßig auf fünf aufeinanderfolgende
Wirtschaftsjahre verteilt zu erreichen. § 14 Abs 3 letzter Satz EStG 1988
normiere ausdrücklich, dass eine Änderung dieses Ausmaßes
unzulässig sei. Darüber hinaus existierten noch zahlreiche andere
Regelungen, die ebenfalls eine lineare Verteilung vorsehen würden.
Beispielhaft erwähnt werde nur § 29 Abs 1
Umgründungssteuergesetz, der vorsehe, dass die dort geregelten
Ausgleichsposten gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre
abzusetzen oder aufzulösen seien. Nach § 19 Abs 3 EStG 1988 seien die
dort erwähnten Vorauszahlungen "gleichmäßig auf den Zeitraum der
Vorauszahlung" zu verteilen. Eine lineare Verteilung sehe auch § 26
Hypothekenbankgesetz vor. All diese Regelungen zeigten deutlich auf, dass der
Gesetzgeber eine Präferenz dafür habe Abgrenzungen nicht nach den
konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten vorzunehmen, sondern pauschal in
linearer Form. Dafür seien offenbar Gründe der Praktikabilität
maßgebend. Im Rahmen einer systematischen Interpretation strahle dieses
Ergebnis auch auf die kapitalertragsteuerrechtlichen Vorschriften aus. Aufgrund
der sonst einwandfrei nachweisbaren Gesetzessystematik sei daher auch für
kapitalertragsteuerliche Zwecke davon auszugehen, dass - mangels gegenteiliger
Regelung - die lineare Abgrenzungsmethode zu wählen sei. Neben systematischen Argumenten würden auch
teleologische Argumente dafür sprechen, dass die lineare Abgrenzung bei der
Kapitalertragsteuer die einzig richtige Methode sei: Die
kapitalertragsteuerlichen Vorschriften seien im wesentlichen nicht vom Fiskus,
sondern von Dritten zu administrieren. Die Einhaltung der
kapitalertragsteuerlichen Vorschriften werde durch die Haftungsbestimmungen
sichergestellt. Da der Fiskus auf diese Weise die Erhebung der Steuern
weitgehend auf Dritte verlagere, müsse sichergestellt sein, dass die
Steuererhebung auch einfach administriert werden könne. Wenn daher selbst
bei steuerlichen Vorschriften, die von den Finanzämtern zu vollziehen
seien, lineare Verteilungsmöglichkeiten zum Zwecke der Vereinfachung
vorgesehen seien, sei erst recht davon auszugehen, dass diese vereinfachenden
Regelungen auch und gerade dann zum Tragen kommen, wenn die Steuervorschriften
nicht in erster Linie von der Finanzverwaltung selbst, sondern eben von Dritten
zu vollziehen seien. Daher sei dem Gesetz zu unterstellen, eine möglichst
einfache Form der Berechnung der zu erhebenden Steuer gewählt zu haben.
Dies spreche ganz eindeutig dafür, den gesetzlichen Vorschriften, die
für die Kapitalertragsteuer gelten, die lineare Verteilungsmethode als
zwingend zu unterstellen. Aus teleologischer Sicht spreche nicht nur die einfache
Administrierbarkeit, sondern auch die Notwendigkeit einer klaren und eindeutigen
Regelung dafür, die lineare Abgrenzungsmethode als dem Gesetz entsprechend
anzusehen: Schließlich könne dem Haftungsverpflichteten nicht
anzuwenden, deren Anwendung dann aber von der Verwaltung nachgeprüft werde,
sodass der Haftungspflichtige letztlich dann das Risiko tragen müsste, dass
die Finanzverwaltung den unbestimmten Gesetzesbegriff eben anders verstehe.
Dieses teleologische Argument spreche dafür, der Regelung jedenfalls ein
aber dann letztlich von der Finanzverwaltung im Rahmen der Geltendmachung einer
Haftung zu beurteilen sei. Aufgrund des Umstands, dass es nicht eine richtige
finanzmathematische Methode gäbe, sondern die Finanzmathematik
unterschiedliche Möglichkeiten der Berechnung offen lasse, könne daher
dem Gesetzgeber auch nicht unterstellt werden, sich ohne jede Präzisierung
für die Anwendung finanzmathematischer Methoden ausgesprochen zu haben. Die
einzige Auslegungsmöglichkeit, die vor diesem Hintergrund bleibe, sei die
lineare Abgrenzung. Die Notwendigkeit einer Regelung, die völlig klar
und eindeutig sei, werde auch deutlich, wenn man sich vor Augen halte, welche
Auffassungen offenbar die Finanzverwaltung aus dem Gesetz ableite: Die in der
Niederschrift enthaltene Begründung sehe offenbar die
"Unverhältnismäßigkeit" als entscheidungserhebliches
Abgrenzungskriterium: Wenn das Ergebnis "verhältnismäßig" sei ,
wäre demnach die lineare Methode anwendbar, sonst die finanzmathematische
Ermittlung. Irgend ein Anhaltspunkt dahingehend, was als
verhältnismäßig anzusehen sei, lasse sich jedoch nicht finden.
In eine ähnliche, aber im Detail etwas andere Richtung gehe Niescher
(Kapitalertragsteuer beim Erwerb von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds) während
der Laufzeit, ÖStZ 2001, 102, 103), der offenbar dem Gesetz entnehme, dass
die lineare Methode "bei eher kurzen Laufzeiten und kleinem Zinsfuss" anzuwenden
sei, sonst aber die finanzmathematische Methode. Er gäbe aber keinen
Anhaltspunkt, was er unter einer "eher kurzen Laufzeit" und einem "kleinen
Zinsfuss" verstehe. Dem Gesetz könnten diese Unbestimmtheiten, die dann
letztlich auf dem Rücken des Haftungspflichtigen auszutragen wären,
wohl nicht unterstellt werden. Eine derart unbestimmte Rechtslage, die der
Haftungspflichtige auszubaden hätte, würde das Gesetz wohl
verfassungswidrig erscheinen lassen. Auch dies spreche somit ganz klar
dafür, dem Gesetz zu entnehmen, dass die lineare Methode bei
Nullkuponanleihen generell - und zwar ohne Ausnahme - anzuwenden sei. Schließlich würden auch noch die historischen
Argumente ganz eindeutig dafür sprechen von der linearen Abgrenzungsmethode
auszugehen: Die Gesetzesmaterialien zum EStG 1988 brächten nämlich an
verschiedenen Stellen klar und zweifelsfrei zum Ausdruck, dass die Regelungen
über die Kapitalertragsteuer vom seinerzeitigen Zinsertragsteuergesetz und
vor allem den dazu ergangenen Zinsertragsteuerrichtlinien (AÖFV 30/1984)
geprägt seien (vgl zB 621 BlgNR, XVII. G P, 92, 93). Daher sei auch
für Fragen der zeitlichen Abgrenzung auf die Zinsertragsteuerrichtlinien
zurückzugreifen. Dies brächten die Erläuterungen zum
Ministerialentwurf unzweifelhaft zum Ausdruck: "Den Beginn der
Kapitalertragsteuerpflicht regle § 128. Abgrenzungsfragen seien nach den
Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinien zu lösen" (ÖStZ 1988,
132). Diese Richtlinien würden wiederum in ihrem Punkt 15 vorsehen, dass
sich der zu aliquotierende Zinsertrag nach derselben Formel berechne, die sich
auch in den Kapitalertragsteuerrichtlinien finde, also linear. Eine
vorgesehen (Schönstein, SWK 2001 S 404). Die Abgrenzungsregeln der
Zinsertragsteuer-Richtlinien dienten im damaligen Kontext der zeitlichen
eingeführten Zinsertragsteuer fallen sollten. Die Bezugnahme auf § 128
EStG in der damaligen Entwurfsfassung mache deutlich, dass diese Regelung im
Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes auch für die Abgrenzung der
Kapitalertragsteuer auf Wertpapierzinsen gelte. Es sei nicht anzunehmen, dass
für die zeitliche Zurechnung von Zinsen für individuelle Besitzzeiten
andere Regelungen anzuwenden seien als jene, die für die Ermittlung von
Zinsenanteilen gelten, die in den Anwendungsbereich der Kapitalertragsteuer oder
in einen bestimmten Steuersatz fielen. Dies zeige, dass nicht nur systematische
und teleologische Argumente, sondern auch die historische Interpretation
dafür spreche, dass dem Gesetz letztlich ausschließlich die lineare
Abgrenzung entnommen werden könne. Hier sei auch zu beachten, dass in der Zeit der Geltung
des ZEStG und auch noch bei Einführung der KESt in vielen Fällen eine
nicht automationsunterstützte KESt-Abgrenzung "händisch"
durchgeführt werden musste, in der eine finanzmathematische Abgrenzung
größte Hemmnisse bedeutet hätte. In den Erlässen zur KESt
sei aus diesen Gründen daher auch zugestanden worden, dass die
KESt-Abgrenzung nicht auf Tagesbasis erfolgen müsse, sondern dass auch eine
Abgrenzung pro Monat ausreiche. Im jüngsten Schrifttum sei von Moritz (SWK 2001 S
361, 364 f) die These aufgestellt worden, dass die entscheidende gesetzliche
Vorschrift § 95 Abs 6 EStG 1988 wäre. Gemäß dieser
Kapitalerträgen die gutgeschriebenen Beträge an Kapitalertragsteuer
die von diesen Beträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer
nicht übersteigen. Aus dieser Regelung schließe Moritz, dass die
Anwendung der linearen Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde (SWK 2001
S 365). Eine Begründung dafür gebe er aber nicht an. Schönstein
(SWK 2001 S 406) habe demgegenüber daher auch zutreffend eingewendet, dass
§ 95 Abs 6 EStG überhaupt keinen Hinweis dahingehend enthalten
würde, dass die lineare Methode nicht dem Gesetz entsprechen würde.
Sinn des Gesetzes sei es nämlich, eine übereinstimmende Vorgangsweise
bei allen Beteiligten sicherzustellen. § 95 Abs 6 EStG setze diese
einheitliche Vorgangsweise eben voraus (Schönstein, SWK 2001 S 406; vgl
auch Moritz, SWK 2001 S 364 f). Wenn alle Beteiligten einheitlich vorgehen und
daher dieselbe Methode anwenden würden, sei der Voraussetzung des
§ 95 Abs 6 EStG 1988 jedenfalls entsprochen. Daher stehe § 95 Abs
6 EStG dem bisher gewonnenen Interpretationsergebnis überhaupt nicht
entgegen, sondern unterstreiche es noch dadurch, indem diese Vorschrift
vorauszusetzen scheine, dass eine einheitliche Methode zu wählen sei. Diese
einheitliche Methode könne - nach allen angeführten systematischen,
teleologischen und historischen Argumenten - nur die lineare Methode sein. Dazu
komme noch, dass man nicht von einer finanzmathematischen Methode, die als
Alternative zur linearen Abgrenzung in Betracht käme, sprechen könne.
Vielmehr gäbe es eine Reihe von verschiedenen finanzmathematischen
Abgrenzungsformen (vgl. die Beispiele bei Schönstein, SWK 2001 S 404).
Abgesehen von der erlaubten Berechnungsbandbreite in der neu gefassten Rz 6186
der EStR 2000 sei vor allem der einjährige Kapitalisierungszeitraum
fraglich, da verschiedene laufend verzinste Emissionen in verschiedenen
Währungen häufig oder üblicherweise kürzere als
einjährige Zinszahlungszeiträume vorsehen würden. Denkbar seien
weiters zB Laufzeitstreckungen (Rückbeziehungen der Laufzeit auf den Beginn
von Rechnungsperioden) oder Verfahren mit kundgemachten Emissionsrenditen.
Hätte der Gesetzgeber daher eine bestimmte finanzmathematische Abgrenzung
vor Augen gehabt, wäre es ihm wohl auch zuzusinnen gewesen, Anhaltspunkte
dafür anzugeben, welche Form der finanzmathematischen Abgrenzung
heranzuziehen sei (Schönstein, SWK 2001 S 404). Aus all diesen Gründen verwundere es daher nicht,
dass auch die Finanzverwaltung immer die lineare Form der Abgrenzung als die
sich aus dem Gesetz ergebende Interpretation betrachtet habe. Dies zeige sich
beispielsweise bei Quantschnigg/Schuch (Einkommensteuer-Handbuch, 1993, §
95 Tz 9.4). Quantschnigg/Schuch gingen ganz klar davon aus, dass die lineare
Abgrenzungsmethode die Methode sei, die dem Gesetz zu entnehmen sei. Eine
alternative Abgrenzungsmöglichkeit würden die beiden Autoren nicht
einmal andiskutieren. Auch die Kapitalertragsteuer-Richtlinien seien dann
Nullkuponanleihen nach der in Punkt 5.1. Abs 1 dargestellten Formel, die eine
lineare Methode vorsehe, abgegrenzt werden könne. Die lineare Abgrenzung
sei als völlig unbestrittener Gesetzesinhalt angesehen worden, bis die
Finanzbehörde begonnen habe, in Erlässen und Richtlinien eine neue
Auffassung zu vertreten. Diese neue Auffassung sei aber überhaupt nicht
begründet, sondern sei vielmehr lediglich als taktische Maßnahme
-abseits und jenseits des Gesetzes - zu verstehen, um die derzeit
anhängigen Betriebsprüfungen und Rechtsmittelverfahren
"vorzubereiten". Der hier bekämpfte Bescheid gehe im Übrigen
sogar selbst davon aus, dass die lineare Methode jene Methode sei, die sich aus
dem Gesetz ergeben würde. Die Behörde erachte diese Methode im
konkreten Fall nur deshalb nicht "anwendbar, da das Ergebnis
unverhältnismäßig von der finanzmathematischen Ermittlung
abweiche". Somit gehe die Behörde offenbar davon aus, dass im Regelfall die
lineare Methode und im Ausnahmefall die finanzmathematische Methode zur
Anwendung käme. Ein derartiges Regel-Ausnahmeverhältnis sei aber dem
Gesetz keinesfalls entnehmbar. Wenn es - wie die Behörde offenbar annehme -
zutreffend sei, dass aus dem Gesetz zumindest im Regelfall die lineare
Abgrenzung abgeleitet werden könne, müsse dies generell gelten, da
eben kein Anhaltspunkt dafür bestehe, unter welchen Voraussetzungen eine
andere Methode zum Tragen kommen solle. Selbstverständlich bringe es die
lineare Methode als ein pauschales und einfaches Verfahren der Abgrenzung mit
sich, dass das Ergebnis der Abgrenzung nicht in allen Fällen den
wirtschaftlichen Gegebenheiten zu 100% entspreche. Es liege eben im Wesen einer
linearen Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge, die ein pauschales,
den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer völlig entsprechendes
Verfahren darstelle, dass es im Einzelfall zu Vorteilen für den
Abgabepflichtigen, im Einzelfall aber auch zu Vorteilen für den Fiskus
kommen könne. So sei beispielsweise die Kapitalertragsteuerbelastung bei
Besitzzeiten, die in die erste Laufzeithälfte einer über mehrere Jahre
laufenden Nullkuponanleihe fielen, bei linearer Abgrenzung in der Regel
höher als bei einer finanzmathematischen Abgrenzung. Der Gesetzgeber nehme
dieses Ergebnis in Kauf, in dem er eben keine - wie auch immer geartete
-finanzmathematische Methode vorgeschrieben habe, sondern von der
Maßgeblichkeit der linearen Abgrenzung ausgehe. Genauso, wie es der Fiskus
akzeptiere, wenn die lineare Methode für ihn zu Vorteilen führe, habe
er es daher im Einzelfall auch hinzunehmen, wenn sich die lineare Methode als
nachteilig erweise. Angesichts der hier vorgebrachten Argumente und des bis
zum Jahr 2000 einheitlichen Meinungsstandes innerhalb der Finanzverwaltung, der
sich mit dieser Auffassung gedeckt habe, erweise sich der bekämpfte
Bescheid jedenfalls als rechtswidrig: Dem Gesetz - verstanden in seinem
historischen, systematischen und teleologischen Kontext - könne eben nur
die lineare Methode entnommen werden. Den Kapitalertragsteuervorschriften sei
weder entnehmbar, dass eine der verschiedenen finanzmathematischen Methoden zum
Tragen käme, noch eine Einschränkung dahingehend, dass die lineare
Methode nur dann zum Tragen kommen sollte, wenn das Ergebnis nicht
"unverhältnismäßig" - was immer das bedeuten möge- von der
finanzmathematischen Methode abweichen würde. Die Rechtswidrigkeit des hier
angefochtenen Bescheides liege daher auf der Hand. II.
In eventu: Verstoß gegen Treu und Glauben
Der Umstand, dass im Schrifttum darüber diskutiert
werde, worin die eigentliche Rechtsgrundlage des Grundsatzes von Treu und
Glauben zu sehen sei, führe zu keinem anderen Ergebnis: Eine Auffassung
gehe nämlich dahin, den Grundsatz von Treu und Glauben unmittelbar aus der
Verfassung abzuleiten (vgl Sameli, ZSR 1977/11, 288 ff, 294). Dieser Auffassung
zufolge stehe das Prinzip von Treu und Glauben über dem einfachen Gesetz
und sei daher bei der Rechtsanwendung jedenfalls zu beachten. Folglich
dürfe die Verwaltung von Verfassung wegen nicht eine bestimmte Auslegung
für zulässig erklären, um - nachdem sich der Steuerpflichtige an
dieser Auffassung orientiert habe - diese Auffassung im Nachhinein für
rechtswidrig zu erklären. Aber auch dann, wenn man den Grundsatz von Treu
und Glauben auf derselben Stufe wie das einfachgesetzliche Recht ansehe (Stoll,
Steuerschuldverhältnis 80), führe dies zum selben Ergebnis, da in
diesem Fall eben aus einfachgesetzlichen Gründen die Verwaltung zu ihrem
Wort stehen müsse. Gleiches gelte, wenn man davon ausgehe, dass der
Grundsatz von Treu und Glauben jeder Rechtsnorm innewohne (Mattern, DStZ A 1959,
43, 44). Die jüngere - von Werndl (in: W. Doralt ua, Hrsg,
Steuern im Rechtsstaat, FS Stoll, 1990, 375, 380 ff) begründete -
Auffassung sehe die Frage von Treu und Glauben als Interpretationsproblem.
Demnach decke sich der Anwendungsbereich von Treu und Glauben mit dem Bereich
der interpretationsfähigen Vorschriften. Treu und Glauben habe daher immer
dann Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibe. Dieser
Auslegungsspielraum sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu
füllen. Angewendet auf den konkreten Fall bedeute dies, dass dann, wenn man
- gestützt auf den bloßen Wortlaut des Gesetzes - einen
Auslegungsspielraum sehe, ob die lineare Methode oder eine der
finanzmathematischen Methoden zur Abgrenzung heranzuziehen sei, jene Auslegung
als dem Gesetz entsprechend anzusehen sei, die von der Verwaltung nahegelegt
wurde und an der sich der Steuerpflichtige orientiert habe. Wenn daher sowohl
die Einkommensteuer-Richtlinien 1984 als auch die Kapitalertragsteuerrichtlinien
ausdrücklich die lineare Methode als dem Gesetz entsprechend ansehen
würden, könne dem Steuerpflichtigen nicht entgegengetreten werden,
wenn er sich an diesem Verständnis orientiert habe. Wenn man die Rechtsprechung der Höchstgerichte auf
den vorliegenden Fall anwende, bestätige sich das Ergebnis, dass der
Bescheid des Finanzamts wegen Verstoßes gegen Treu und Glauben
rechtswidrig sei. Nach der Rechtsprechung liege unter bestimmten Voraussetzungen
sogar dann ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor, wenn
die Behörde von einer zuvor vertretenen rechtswidrigen Auffassung abgehe
(vgl zB VwGH 27.6.1991, 90/13/0156). Wenn aber die von der Verwaltung
früher vertretene Auffassung nicht rechtswidrig sei, sondern sich eindeutig
im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege, dann liege noch umso mehr eine
Verletzung des Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von
einer einmal bezogenen Auffassung wiederum abgehe. Doralt/Ruppe (Grundriss des
österreichischen Steuerrechts, Bd II, 3. Aufl, 1996, 174) würden die
Rechtsprechung wie folgt zusammen fassen: "Stand die bisherige Vorgangsweise der
Behörde mit dem Gesetz nicht im Widerspruch, weil ein Ermessenspielraum
gegeben war oder weil - wie dies zB bei den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung der Fall ist - unterschiedliche
Auslegungen möglich waren, so kann ein unbegründetes Abweichen von
einer einmal eingenommenen (vertretbaren) Auffassung einen Verstoß gegen
Treu und Glauben, damit einen Willkürakt und eine Verletzung des
Gleichheitsgrundsatzes darstellen". Der Umstand, dass es das Bundesministerium für
Finanzen in den Einkommensteuer-Richtlinien und den
Kapitalertragsteuer-Richtlinien gewesen sei, das die lineare Abgrenzung
ausdrücklich für zulässig erklärt habe, und eine andere
Methode überhaupt nicht erwähnte, könne den Schutz von Treu und
Glauben im vorliegenden Fall nicht beeinträchtigen: Zwar werde gelegentlich
die Auffassung vertreten, dass eine aus dem Grundsatz von Treu und Glauben
folgende Bindung an eine erteilte Auskunft nur jene Behörde treffen
könne, die die entsprechende Auskunft gegeben hat (eindeutig ablehnend W.
Doralt/Ruppe, Grundriss II 173), doch habe der VwGH in einem völlig
vergleichbaren Fall die Bindungswirkung des Grundsatzes von Treu und Glauben
auch im Falle eines Erlasses bejaht: Im Erkenntnis vom 31.5.1963, 1796 f/61, sei
es um einen Erlass gegangen, in dem festgehalten worden sei , dass von
Aufsichtsratsabgabe einzubehalten sei. Der VwGH sei davon ausgegangen, dass es
gegen Treu und Glauben verstoße, wenn einem Kuratoriumsmitglied
nachträglich -nach Aufhebung des gesetzwidrigen Erlasses - die
Aufsichtsratsabgabe vorgeschrieben werde. Dieses Erkenntnis des VwGH zeige, dass
auch Erlässe eine Bindungswirkung auslösen könnten. Im Fall, der
dem Erkenntnis vom 31.5.1963, 1796 f/61 zugrunde gelegen sei, sei es um einen im
Amtsblatt veröffentlichten Erlass gegangen, der eine gesetzwidrige
Auffassung vertreten habe. Noch viel mehr müsse daher die Bindungswirkung
zum Tragen kommen, wenn es um eine in Erlässen vertretene Auffassung gehe,
die nicht gesetzwidrig gewesen sei, sondern sich im möglichen
Auslegungsspielraum bewegt habe. Die Bindungswirkung von Auffassungen, die in den
Einkommensteuer-Richtlinien und in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien
festgeschrieben war, müsse auch deshalb gegeben sein, da nach allen
praktischen Erfahrungen zu erwarten sei, dass die dem BMF nachgeordneten
Dienststellen die in den Richtlinien vertretene Auffassung des BMF entweder als
Weisung betrachten oder aber dieser Auffassung jedenfalls faktisch folgen
würden. Es wäre in der Praxis absurd, wenn eine Bindungswirkung nur
dann erreicht werden könnte, wenn man auch das sachlich und örtlich
zuständige Finanzamt jedes Mal fragen müsste, ob es auch
tatsächlich der kundgemachten Auffassung der übergeordneten
Behörde folgen werde. Die Antwort würde selbstverständlich so
lauten, dass jedes Finanzamt der Auffassung des Finanzministeriums, wie es in
den Einkommensteuer-Richtlinien oder in den Kapitalertragsteuer-Richtlinien
festgeschrieben ist, folgt. Die Richtlinien dienten ja gerade der Durchsetzung
"einer einheitlichen Vorgangsweise" (vgl zB Einleitung zu den
Einkommensteuer-Richtlinien 1984). Es würde nicht nur eine für den
Steuerpflichtigen und die Verwaltung besondere Belastung bedeuten, sondern von
der Behörde geradezu als mutwillige Verhaltensweise gewertet werden, wenn
man in jedem Fall bei jeder einzelnen in Einkommensteuer- oder
Kapitalertragsteuer-Richtlinien festgehaltenen Auffassung beim jeweiligen
Finanzamt nachfragen würde, ob das Finanzamt der im Weisungs-Zusammenhang
übergeordneten Behörde folge. Noch dazu hätte überhaupt kein
Zweifel bestanden, dass das Finanzamt auch in diesem Fall der Auffassung des
Ministeriums folgen werde, da die jahrelang verfolgte Praxis der linearen
Abgrenzung in Betriebsprüfungen niemals beanstandet worden sei. Aus all
diesen Gründen erweise sich der Bescheid als - gegen den Grundsatz von
Treu und Glauben verstoßend und daher - rechtswidrig. Eine Auskunft der Finanzdienststellen über die
gebotene Vorgangsweise bei Zero Bonds sei überdies nicht erhältlich
gewesen. Die einschlägige Problematik sei beispielsweise der
de facto für KESt-Fragen ausschließlich kompetenten Abteilung IV/14
im BMF bereits Mitte 99 und sodann im Dezember 99, schließlich noch
häufig im Jahr 2000 vorgetragen worden aber ohne Antwort geblieben. Dem zuständigen FA 23 habe die Bw. den Sachverhalt
bereits mit Schreiben vom 14. Februar 2000 (anlässlich der Abfuhr der KESt
für Dezember 1999, bei der auch die involvierten Beträge zu erkennen
waren) präzise, auch mit Beschreibung des Effekts der linearen Abgrenzung
geschildert. Eine Antwort oder Reaktion sei jedoch ausgeblieben da eine
Lösung nicht gefunden worden sei. Erst im Dezember 2000 sei es zu einer
einheitlichen Meinung der Finanzdienststellen gekommen, welche rückwirkend
die finanzmathematische Methode als möglich und sogar als verpflichtend
angesehen habe. Im vorliegenden Fall bürde somit die
Finanzverwaltung ihre eigene, über einen langen Zeitraum währende
Unschlüssigkeit hinsichtlich eines geeigneten Lösungsansatzes einem
Haftungspflichtigen mit Rückwirkungsfolgen auf, dem die gesetzlichen Mittel
für solche Problemlösungen (z.B. Instanzenzug, Hoheitsgewalt usw.)
nicht zur Verfügung stehen würden. Letztlich würden die angefochtenen Bescheide auch
gegen den besonderen Vertrauensschutz des § 117 BAO verstoßen ,zumal
sich die lineare Abgrenzung auch auf als "Richtlinie" bezeichnete Erlässe
des BMF stütze, im besonderen auf die Richtlinien zur Erhebung der
Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und
Forderungswertpapieren, AÖF 1993/158. III.
In eventu: Verstoß gegen § 307 Abs 2 BAO
Selbst wenn man die Grundsätze von Treu und Glauben
nicht anwenden würde, erweise sich der Bescheid deshalb als rechtswidrig,
da ein Verstoß gegen die Vorschrift des § 307 Abs 2 BAO vorliege, die
aus teleologisch-systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen hier
sinngemäß heranzuziehen sei. § 307 Abs 2 BAO habe folgenden
Wortlaut: "In der Sachentscheidung darf eine seit Erlassung des früheren
Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein
Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs oder des Verwaltungsgerichtshofs oder auf
eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen stützt,
nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden." Klar sei, dass formal keine Wiederaufnahme des
Verfahrens vorliege, da eben seinerzeit kein Bescheid ergangen sei, der nunmehr
nach der erfolgten Prüfung durch die Abgabenbehörde wiederaufgenommen
werden könnte. Dies liege aber einzig und allein daran, dass es sich bei
der Kapitalertragsteuer um eine Selbstbemessungsabgabe handle. Würde es
sich um keine Selbstbemessungsabgabe handeln, sondern hätte die
Behörde die Kapitalertragsteuer von vornherein mit Bescheid vorzuschreiben,
gekommen wäre, wäre völlig klar, dass der Schutz des § 307
Abs 2 BAO zum Tragen kommt: Schließlich sei eine "Änderung der
Rechtsauslegung" eingetreten, die sich auf "eine allgemeine Weisung des
Bundesministeriums für Finanzen" stütze. Das BMF habe
schließlich in den Einkommensteuer-Richtlinien 2000 die - gegenüber
den Einkommensteuer-Richtlinien 1984 und den Kapitalertragsteuer-Richtlinien
völlig geänderte -Rechtsauffassung vertreten, wonach primär die
lineare Methode zum Tragen kommen könne. Der Umstand, dass die Kapitalertragsteuer seinerzeit
nicht durch Bescheid vorgeschrieben werden konnte, dürfe dem
Steuerpflichtigen keineswegs zum Nachteil gereichen. Daher müsse auch in
diesen Fällen § 307 Abs 2 BAO sinngemäß angewendet werden.
Es würde sonst einen unerträglichen Wertungswiderspruch bedeuten, wenn
der durch § 307 Abs 2 BAO gegebene Schutz nur dann greifen würde, wenn
es sich um eine Steuererhebung handle, die zuvor durch Bescheid erfolgt
wäre. Gerade im Fall einer Selbstbemessungsabgabe sei ein
Steuerpflichtiger, der sich an der Rechtsauffassung der Behörde orientiere,
noch schutzwürdiger als in einem Veranlagungsverfahren, in dem es von
vornherein an der Behörde liege, eine bestimmte Rechtsauffassung zu
vertreten und durchzusetzen. Die sinngemäße Anwendung des § 307
Abs 2 BAO sei daher aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, da die
sonst bestehende Rechtsschutzlücke zu einer Verletzung des
Gleichheitsgrundsatzes führen würde. IV.
In eventu: Ermessensmissbrauch
Selbst wenn man aber ausblenden würde, dass die
Abgabenbehörden die vom Steuerpflichtigen gewählte Vorgangsweise
ausdrücklich für zulässig erklärt hätten und die
zu wählen oder wenn die Abgabenbehörden niemals eine
diesbezügliche Auffassung vertreten hätten, sei der Bescheid dennoch
Ermessensmissbrauch handle: Ob die Abgabenbehörde nämlich jemanden zur
Haftung heranzieht oder nicht, sei eine Frage des Ermessens (vgl VwGH 23.1.1997,
95/15/0173; 24.2.1997, 96/17/0066). Im Falle des Ermessens dürfe die
Behörde nicht beliebig vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum
Ausdruck kommenden Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den
Intentionen des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (Ritz,
BAO-Kommentar, 2. Aufl, 1999, §20 Rz 10). Zu beachten sei nämlich, dass bei der Erhebung der
Kapitalertragsteuer Aufgaben auf Private -nämlich die Banken -
überwälzt würden, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt
werden müssten. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs habe
klargelegt, dass eine derartige Übertragung von sonst hoheitlich
ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig sei, jedoch nicht ohne
übertragen, denen dann auch die Haftung zukomme, wenn dafür eine
sachliche Rechtfertigung bestehe. Aus diesem Grund sei beispielsweise die
Haftung des Verpächters für Getränke- oder
Vergnügungssteuerschulden des früheren Pächters sachlich
gerechtfertigt (VfSIg 2.896/1 955, 11.921/1988, 12.572/1990), nicht aber die
Haftung des Pächters für Getränkesteuerschulden des früheren
Pächters (VfSIg 11.771/1988). Gerechtfertigt werden könne auch die
Haftung des Grundeigentümers für Abwassergebühren von Personen,
die auf seinem Grundstück Wasser nehmen und in einen öffentlichen
Kanal einleiten (VfSIg 6.903/1972) oder die Haftung des Erwerbers eines
Unternehmens für die bestehenden Abgabenschulden (VfSIg 12.764/1991,
Herausgeber an der Unternehmensgestion im Anzeigenbereich nicht mitwirke (VfSIg
13.583/1993). Weiters sei zu beachten, dass die konkreten Folgen einer
bestimmten Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein
dürften (VfSIg 14.380/1995; VfGH 15.3.2000, G 141-150/99). Selbst dann,
wenn eine Haftung dem Grund nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse daher
eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Korinek/Holoubek
(in: Gassner/Lechner, Hrsg, Steuerbilanzreform und Verfassungsrecht, 1991, 73,
89f) halten dazu fest: "Selbst wenn für die Haftung an sich ein
sachlich-objektiver Grund, das heiße im konkreten Fall eine sachlich
begründbare Nahebeziehung zwischen dem Primärschuldner und dem in
Haftung Genommenen vorliege, dürfe die konkrete Ausgestaltung der
nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung
und Abfuhr der Kapitalertrag steuerverpflichtete Steuerpflichtige eine
Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstellt -
von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheide. Eine
Unbestimmtheit des Gesetzes dürfe keineswegs zulasten des
Haftungspflichtigen gehen. Es wäre unverhältnismäßig und
daher eindeutig gleichheitswidrig, wenn das Haftungsrisiko eines
Haftungsverpflichteten sich dadurch erhöhe, weil die gesetzlichen
Grundlagen, die die Vorschreibung der Steuer regeln, zu deren Haftung der
Haftungspflichtige herangezogen werde, verschiedene Auslegungsmöglichkeiten
zulassen würden. Wenn der Gesetzgeber Normen schaffe, die nicht nur ein
richtiges Auslegungsergebnis, sondern mehrere vertretbare Auslegungsergebnisse
nebeneinander zulassen, müsse eben auch hingenommen werden, dass dem zur
Abfuhr der Steuer Verpflichteten die Entscheidung überlassen bleibe,
welcher der vertretbaren Rechtsauffassungen er sich anschließe. Jedes
andere Ergebnis würde zu einem unverhältnismäßigen Umfang
der Haftung führen. Da das Finanzamt, das den Haftungsbescheid erlassen
hat, dies nicht berücksichtigt habe, liege ein Ermessenmissbrauch vor, der
den Bescheid rechtswidrig mache. Noch verschärft werde die Rechtswidrigkeit des
Haftungsbescheides dadurch, dass der zur Haftung herangezogene Steuerpflichtige
Rechtsauffassung gekommen sei, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von
der Abgabenbehörde in den Einkommensteuer-Richtlinien und den
Kapitalertragsteuer-Richtlinien sowie in Einzelerledigungen ausdrücklich
als zutreffend erachtet worden sei. Aus diesem Grund sei es völlig
willkürlich und grob unsachlich, jemanden zur Haftung heranzuziehen, der
sich auf den Boden einer Rechtsauffassung gestellt habe, die von der
Abgabenbehörde geradezu nahegelegt worden sei. Im vorliegenden Fall sei auch zusätzlich noch zu
berücksichtigen, dass es sich nicht nur um ein zweiseitiges
Abgabenrechtsverhältnis zwischen der die Kapitalertragsteuer einhebenden
Bank und dem Fiskus handle, sondern dass eine Dreiecksbeziehung zwischen dem
Fiskus, der Bank und dem eigentlichen Steuerpflichtigen vorliege. Die Bank habe
im Wege der Kapitalertragsteuer die Steuer des eigentlichen Steuerpflichtigen zu
erheben. Sie sei daher auch bestimmten Erwartungen des Steuerpflichtigen
ausgesetzt. Diese Erwartungen gründeten sich verständlicherweise
ebenfalls auf die - nicht nur den Banken, sondern auch allen Steuerpflichtigen
bekannten - Einkommensteuer- und Kapitalertragsteuer-Richtlinien. Von der Bank,
die für den Fiskus die Steuer einhebt, könne nicht erwartet werden,
dass sie eine Rechtsauffassung ablehne und ihre Handhabung verweigere, wenn
diese Rechtsauffassung ausdrücklich in den Einkommensteuer-Richtlinien und
den Kapitalertragsteuer-Richtlinien als gesetzeskonform angesehen werde. Dies
würde die ohnehin weitgehenden Verpflichtungen, die der Bank auferlegt
seien, bei weitem überspannen. Zu beachten sei auch, dass jede Bank, die von sich aus
die finanzmathematische Abgrenzungsmethode gewählt habe, sich einem
äußerst großen Risiko ausgesetzt hätte: Nach allen bis zum
vergangenen Jahr bekannten Verwaltungsauffassungen und Interpretationen sei
davon auszugehen gewesen, dass auch die Finanzverwaltung die Auffassung
vertreten werde, dass dem Gesetz einzig und allein die lineare Methode zu
entnehmen sei. Eine Bank, die von sich aus die finanzmathematische Methode
angewendet hätte, wäre daher das Risiko eingegangen, dass die
Abgabenbehörde im Haftungsweg die lineare Methode durchgesetzt hätte,
zumal die lineare Methode ja in vielen Fällen für den Fiskus ein
deutlich besseres Ergebnis bringe als die finanzmathematische
Abgrenzungsmethode. Es wäre nicht nur weltfremd gewesen, sondern dem
Haftungspflichtigen auch gar nicht zumutbar gewesen, sich einer Methode zu
bedienen, die nach der damaligen völlig einheitlichen Verwaltungspraxis und
der herrschenden Auffassung gesetzwidrig war. Daher müsse die Behörde
im Rahmen der Ermessensübung jedenfalls berücksichtigen, dass dem
Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden konnte, sich gegen die völlig
herrschende Lehre und Verwaltungspraxis zu stellen. Dazu komme noch, dass die Banken nicht nur Aufgaben des
Fiskus bei der Steuererhebung wahrzunehmen haben, sondern sich auch am Markt
bewegten. Wenn eine Bank daher bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer eine
Rechtsauffassung vertrete, die noch viel strenger sei als jene Rechtsauffassung,
die das Finanzministerium selbst in den diversen Richtlinien vertrete, sei
anzunehmen, dass die Kunden dann eben mit einer anderen Bank kontrahieren
werden. Da die Banken eben auch dem Markt ausgesetzt seien, wäre es
völlig unverhältnismäßig, von ihnen zu erwarten,
"päpstlicher als der Papst" zu agieren und gegenüber dem Kunden die
Anwendung einer Rechtsauffassung zu verweigern, die vom Ministerium
ausdrücklich als zulässig angesehen wurde. Im Rahmen der Ermessensübung hätte die
Behörde all diese Umstände berücksichtigen müssen. Dies
hätte eindeutig dazu geführt, dass kein Haftungsbescheid erlassen
hätte werden dürfen. Die Behörde habe daher das ihr
eingeräumte Ermessen grob missbraucht. Auch aus diesem Grund erweise sich
der Bescheid ganz eindeutig als rechtswidrig. Es sei in diesem Zusammenhang noch hinzuzufügen,
dass nur bei bestimmten Banken eine KESt-Prüfung ("Umsatzsteuer-Nachschau")
durchgeführt worden sei. Abgesehen von dieser problematischen
Differenzierung könne es dadurch bei Anlegern, insbesondere wenn
Depotüberträge durchgeführt wurden, zu sehr marktfremden
Auswirkungen kommen. In der mündlichen Berufungsverhandlung führte die
Bw. ergänzend aus: Festzuhalten sei, dass es
eindeutige Aussagen in den Richtlinien des BMF in Richtung lineare Methode
gegeben habe und die Banken sich eben an diesen Richtlinien orientiert
hätten. Den Banken sei dann selber aufgefallen, welche Konsequenzen die
Anwendung dieser Methode haben kann, und sie hätten die Finanzbehörden
bzw. das BMF auch darauf hingewiesen. Diese hätten darauf aber nicht
reagiert. Bis zum Jahr 2000 sei jedenfalls die Richtlinienlage eindeutig im
Sinne der Verwendung der linearen Methode gewesen und die Kunden hätten
auch deren Anwendung gefordert. Im Kern gehe es in
Zusammenfassung der Berufung um drei rechtliche Argumente, die alle zum gleichen
Ergebnis führen würden: Eine
systematische Analyse des Gesetzes zeige, dass die lineare Methode die sei, die
sich aus dem Gesetz ergebe. Der Gesetzgeber gebe der vereinfachten Berechnung
den Vorrang vor einer komplexeren Berechnungsweise und nehme in Kauf, dass
dadurch den wirtschaftlichen Gegebenheiten oft nicht Rechnung getragen werde.
Dies werde durch eine Reihe von Beispielen, die in der Berufungsschrift
angeführt seien, gestützt, wo auch der Gesetzgeber einer vereinfachten
linearen Berechnung den Vorzug gebe.
im Lichte der jüngsten Rechtsentwicklung sei gegenständlich § 117
BAO anzuführen, der ab seiner Kundmachung von allen Abgabenbehörden
anzuwenden sei. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 117 BAO lägen
gegenständlich eindeutig vor, nämlich hier eine in als Richtlinien
bezeichneten Erlässen getätigte Aussage, dass die lineare
Abgrenzungsmethode anzuwenden sei und dann eine Änderung dieser
Richtlinienauffassung, wobei diese allerdings im wesentlichen erst nach den
Sachverhalten, die sich hier ereignet hätten, erfolgt sei.
müsse man auch berücksichtigen, dass es sich hier um Haftungsbescheide
handle. Bei Haftungsbescheiden habe die Behörde Ermessen zu üben,
wobei Ermessen aber nicht Willkür bedeuten könne, sondern dass man im
Sinne des Gesetzes vorgehen müsse. Man müsse die Wertungen betrachten
und beachten, die das Gesetz vorgibt. Selbst wenn man davon ausgehen würde,
dass es gegenständlich zwei vertretbare Rechtsauffassungen gäbe
(linear oder finanzmathematisch), müsse die Behörde, wenn sich die
Bank, die ja das Haftungsrisiko trage, für eine Auffassung entscheide und
zwar in allen Fällen, diese Auffassung anerkennen und wäre die
Heranziehung der Bank zur Haftung ein grober Ermessensmissbrauch.
Gegenständlich liege eine besondere Konstellation mit der Dreiecksbeziehung
Fiskus - Bank - und dem Kunden der Bank vor. Ziehe der Fiskus die Bank zur
Haftung heran, so sei diese wieder genötigt im Zivilrechtsweg diese
Beträge mit all den damit verbundenen Schwierigkeiten und Risken
einzufordern. Daher sei bei Haftungsbescheiden besondere Restriktion
Weiters habe bereits Mitte
1999 die Bw. der Finanzbehörde den gegenständlichen Sachverhalt zur
Kenntnis gebracht und habe gefragt , wie vorzugehen sei. Es sei aber keine
Reaktion erfolgt. Weiters führte die Bw.
aus, dass es auch in den angesprochenen gesetzlichen Vereinfachungsbestimmungen
um wirtschaftliche Sachverhalte gehe und gerade da habe sich der Gesetzgeber
immer für eine lineare Abgrenzung entschieden. Hinsichtlich des § 117 BAO
sei klar, dass es sich sehr wohl um eine Richtlinienänderung handle. Haftungsvorschriften seien
immer Ermessensvorschriften. Die Behörde müsse hier jedenfalls
Ermessen üben und sich in jedem Einzelfall die Wertungen des Gesetzes vor
Augen halten. Diese Wertungen müssten eben bei einer derartigen
Dreiecksbeziehung andere sein, als wenn nur eine bilaterale Beziehung
Steuerpflichtiger- Fiskus zu beurteilen sei. Seitens des Finanzamtes wurde
folgendes vorgebracht: Bei
der Interpretation des Gesetzes in der Frage lineare oder finanzmathematische
Abgrenzung sei von einem wirtschaftlich geprägten Verständnis
auszugehen. Weiters wurde auf den Charakter der Ausführungen in den
Kapitalertragsteuerrichtlinien als Übergangsbestimmung hingewiesen. Im
Übrigen habe der Gesetzgeber, wenn er eine lineare Methode wollte, dies in
den von der Bw. angesprochenen Fällen auch jedes Mal im Gesetz
117 BAO komme gegenständlich nicht zur Anwendung, weil in den Richtlinien
es nur um die Frage der vereinfachten Ermittlung der Bemessungsgrundlage durch
eine Schätzung gehe, das habe aber nichts mit einer Rechtsauslegung zu tun.
liege auch kein Ermessensmissbrauch vor, weil die Behörde bei der Haftung
nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 gar keinen Ermessensspielraum gehabt hätte.
Aber auch wenn eine Abwägung vorzunehmen gewesen wäre, so habe die Bw.
im Hinblick auf die ihr zuzubilligende Sachkenntnis der gegenständlichen
Materie, ihre Sorgfaltspflichten verletzt. Das Risiko wäre für die Bw.
kalkulierbar gewesen, sie hätte insbesonders zu ihrer Absicherung die
gutzuschreibende Kapitalertragsteuer ja nicht gleich auszahlen
§ 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988 in
Verbindung mit § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 unterliegen
Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und den im
Wertpapier festgelegten Einlösungswert, soweit sie 2% des
Wertpapiernominales übersteigen, einem Kapitalertragsteuerabzug. Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen
Kapitalerträgen gemäß
§ 95 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 von der
kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die
Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines
Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen. Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im
Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen.
Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der
Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der
Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger
oder des Wertpapierkupons. Gemäß
§ 96 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 hat bei
Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren der zum Abzug Verpflichtete, die
in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich
gutgeschriebener Beträge spätestens am 15. Tag nach Ablauf des
folgenden Kalendermonats abzuführen. Der zum Abzug Verpflichtete haftet gemäß
95 Abs. 2 EStG 1988 für die Einbehaltung und Abfuhr der
Kapitalertragsteuer. Gemäß
§ 95 Abs. 5 ist dem Empfänger
der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise
vorzuschreiben, wenn 1.	der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge
nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2.	der Empfänger
weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht
vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies nicht dem Finanzamt
unverzüglich mitteilt. Stellt sich heraus, dass die vom Haftungspflichtigen
vorgenommene Selbstberechnung der Kapitalertragsteuer unrichtig ist, so ist
§ 202 Abs 1 BAO unter sinngemäßer Anwendung von
§ 201 BAO ein Abgabenbescheid zu erlassen und die Kapitalertragsteuer
festzusetzen 1. Lineare oder
finanzmathematische Stückzinsenberechnung Strittig ist im gegenständlichen Fall
zunächst, ob bei einem Verkauf eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit
die im Kaufpreis abgegoltenen Kapitalerträge(Stückzinsen) nach einer
linearen oder nach einer finanzmathematischen Berechnungsmethode als Basis
für den Kapitalertragsteuerabzug zu ermitteln sind bzw. ob, wie die Bw.
meint, beide Berechnungsarten nebeneinander zulässig sind. Wie bereits erwähnt, gehen Verwaltungspraxis und Lehre
dass der Erwerber eines Forderungswertpapiers aufgrund der im Kaufpreis
enthaltenen anteiligen Kapitalerträge eine Kapitalertragsteuergutschrift
erhält, wobei dies auch dann erfolgt, wenn anlässlich des
Erwerbsvorganges keine Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt wird.
Es wird dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug
sind die erzielten Kapitalerträge. Wird nun ein endfälliges Wertpapier
vor Ablauf der Laufzeit veräußert, ergibt sich das Erfordernis der
Ermittlung kalkulatorischer Zinsen für den Zeitraum des Wertpapierbesitzes.
Dabei handelt es sich aber um ein Problem der Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen somit also um eine Frage der
Sachverhaltsermittlung. Wenn in weiterer Folge von kalkulatorischen Zinsen
gesprochen wird, ist damit auch ein kalkulatorisch zu ermittelnder
Unterschiedsbetrag im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gemeint. Der Ausgabekurs einer Nullkuponanleihe ist nicht beliebig
festgesetzt, sondern ergibt sich aus der Anwendung des jeweiligen
Marktzinssatzes über die Laufzeit der Anleihe. Dies entspricht auch der
allgemein anerkannten Definition der Nullkuponanleihe, nach der die Verzinsung
dieser Wertpapiere durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt , wobei der
Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten
Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (Moritz in SWK 2001, S. 361f mit den dort
angeführten Verweisen). Die Berechnung von Abzinsungen erfolgt
herkömmlich nach finanzmathematischen Methoden. Dass bei der Berechnung von Zinserträgen
grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden ist allgemein
bekannt und dem Bankengeschäft - hier im besonderen dem
Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt
sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte
der VwGH bereits mit Erkenntnis vom 8. Juli 1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei
der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen
steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat,
wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge
mit Hilfe der Rentenformel (Berechnung von Zinseszinsen) zu ermitteln
sind Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des
Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich
geprägten Begriff des Kapital(Zins)- ertrages an. Die kalkulatorischen
Zinsen für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach
finanzmathematischen Methoden zu ermitteln. Dem Einwand, systematische und teleologische Gründe
würden für eine lineare Verteilung der Zinsen sprechen, ist
entgegenzuhalten, dass spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche
Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für
Forderungswertpapiere - im besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen
Verkäufen, wie sie beispielsweise §§ 7 und 8 EStG für den
Bereich der Absetzung für Abnutzung vorsehen, nicht bestehen. Die Bw. stützt ihre Ansicht, dass die
kalkulatorischen Zinsen durch eine lineare Verteilung auf die Laufzeit des
Wertpapiers zu ermitteln seien auf . Pkt. 4. 5 (2) bzw Pkt. 5.1. (1) des
Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ. 14 0602/1-IV/14/93
(KESt-Richtlinien). Pkt. 4.5 (2)
Wird ein Wertpapier vor
dem Ende der Laufzeit verkauft, dann ist für den zeitanteiligen
Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung
Abzugspflicht gegeben. Es bestehen keine Bedenken, wenn der zeitanteilige
Kapitalertrag unter sinngemäßer Anwendung der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel ermittelt wird. ........
Abzugspflicht von 22% unterliegen erst Kapitalerträge, die als Entgelt
für die Überlassung von Kapital für die Zeit ab 1.1.1993
anzusehen sind. Bei Kapitalerträgen aus Einlagen, die mit 31.12.1992
abgeschlossen werden, besteht erst für die Kapitalerträge aus
Abschlüssen nach dem 31.12.1992 eine Abzugspflicht von 22%. Bei
Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern kann der
auf die Zeit ab dem 1.1.1993 anfallende Kapitalertrag einfachheitshalber nach
folgender Formel berechnet werden:
abzüglich Ausgabewert
monatlicher Kapitalertrag
der vollen Monate zwischen Ausgabe und Einlösung
Während des gesamten berufungsgegenständlichen
Zeitraumes sei diese Regelung in Kraft gewesen. Weiters wurde auf die Argumente
von Schönstein, SWK 2001 S 403, 571 verwiesen, wonach Abgrenzungsfragen
nach den Grundsätzen der Zinsertragsteuerrichtlinie zu lösen
seien. Die Zinsertragsteuerrichtlinien vom 15. Dezember 1983, Z 13
950/1-IV/13/83 sahen unter VII. Übergangsbestimmungen Pkt. 15. (1)
folgendes vor. Der Zinsertragsteuer
unterliegen im Bereich der Zinserträge aus Einlagen bei
monatlicher Zinsertrag x Anzahl der vollen Kalendermonate 1.1.1984 bis zum
Auflösungszeitpunkt = steuerpflichtiger Zinsertrag
Einkommensteuerrichtlinien 2000 liegen beim Veräußerer
Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und
dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser
"innere Wert" errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem
Renditezinssatz. Wenn sich keine wesentlichen Abweichungen zu dem durch
Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergeben, bestünden
keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu
berechnen (EStR 2000 Rz 6186). Mit Erlass des BM für Finanzen AÖF Nr.
145/2001 wurde diese Aussage in der Rz 6186 der Einkommensteuerrichtlinien 2000
dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestehen, wenn
anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem
1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode
pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur
zulässig, wenn keine wesentliche Abweichung zum Ergebnis nach der
Zinseszinsformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem
tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine
Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um 10.000 S anzusehen. Wie bereits dem Text der KESt-Richtlinien 1993 zu entnehmen
ist, handelt es sich dabei um eine im Zuge der Erhöhung der
Kapitalertragsteuer von 10 % auf 22% auf Einlagen bei Banken und
Forderungspapiere ab 1.1.1993 vom BMF getroffene Maßnahme zur
entfallenden Zinsenanteile und ist gesetzlich nicht vorgesehen. Die Argumentation Schönsteins in diesem Zusammenhang,
dass in den Gesetzesmaterialien bei der Einführung der Kapitalertragsteuer
hinsichtlich der Abgrenzung zeitlicher Natur bei Forderungswertpapieren auf die
Grundsätze der Zinsertragsteuerrichtlinien verwiesen werde, (diese
enthalten dieselbe Formel wie nun die KESt-Richtlinien - nämlich eine
lineare Berechnung) und solcherart die zwingende Anwendung einer linearen
Abgrenzungsmethode in den Bereich der Kapitalertragsteuer übergegangen sei
und eine finanzmathematische Abgrenzung ausschließe, wird nicht geteilt.
Gesetzesmaterialien sind zwar grundsätzlich zu einer
teleologisch/historischen Interpretation einer gesetzlichen Regelung
heranzuziehen. Gegenständlich handelt es sich aber auch bei dieser Formel
um eine durch die damaligen Gegebenheiten bedingte technisch-pragmatische
Erleichterung bei der Umsetzung des Gesetzes aus der aber für die Frage der
richtigen Ermittlung kalkulatorischer Zinsen nichts gewonnen werden kann. Auf
die obigen Ausführungen zum wirtschaftlich geprägten Begriff des
Kapital(Zins)ertrages wird in diesem Zusammenhang verwiesen. Im Übrigen
spricht gegen eine lineare Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen auch, dass
-folgte man der Ansicht der Bw.- ein originärer Erwerber einer der
berufungsgegenständlichen Nullkuponanleihen bei einem Verkauf vor dem Ende
der Laufzeit in vielen Fällen mit einem unverhältnismäßig
von den wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichenden Kapitalertragsteuerabzug
endgültig belastet würde. Dass eine lineare Berechnung einfacher durchzuführen
ist, als eine finanzmathematische Berechnung liegt in der Natur der Sache. Die
im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene "Zinskomponente" muss für
Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt
werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu
erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll, BAO,
Band 2, S. 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen.
Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis
von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet. Vereinfachend wird in vielen
Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen,
der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung
rechtmäßig bleibt. Bei den hier strittigen Berechnungen ist dies
angesichts der aufgezeigten Differenzen zu einer (genaueren)
finanzmathematischen Methode jedoch nicht mehr der Fall. Dieser Umstand erlaubt
es aber nicht, auch dann eine von den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten
abweichende lineare Berechnung aus Vereinfachungsgründen vorzunehmen, wenn
dies in den einzelnen Abgabengesetzen nicht vorgesehen ist. Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den
wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz ²,
Bundesabgabenordnung Rz 3 zu § 184 BAO). Selbst wenn eine vereinfachte
lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine
Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den
KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren Anwendung dann unterstellt
werden, wenn daraus, wie dies für den Berufungsfall aus den oben
dargestellten Tabellen hervorgeht, absolut realitätsfremde Ergebnisse
resultieren. Bei den erheblichen Differenzen zwischen den
Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten
KEST-Gutschriften ein vielfaches der nach finanzmathematischen Kriterien
ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare
Methode vom Gesetzgeber generell gewollt und deshalb wie von der Bw. vorgebracht
"unstrittigen" Gesetzesinhalt darstellt. Seitens des BM für Finanzen wurde in einer
Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der
zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass
dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung
und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404). Daraus ist zu ersehen, dass auch nach Ansicht
des BM für Finanzen die zeitanteiligen Kapitalerträge nach einer
finanzmathematische Methode zu ermitteln sind. Wenn die Bw. einen Verstoß gegen Treu und Glauben
darin sieht, dass das Finanzamt von einer Berechnungsmethode abgeht, an der sich
der Steuerpflichtige orientiert hat , weil diese von der Finanzverwaltung in
Punkt 5.1.(1) bzw. 4. 5. (2) des Erlasses des BMF vom 12. Februar 1993, GZ.
14 0602/1-IV/14/93 "nahegelegt" worden sei, ist dem entgegen-zuhalten, dass nach
der Judikatur der Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen
eines Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen
abgaben-rechtlichen Beurteilung schützt. Die Abgabenbehörde ist
vielmehr verpflichtet, von einer nicht dem Gesetz entsprechenden
Verwaltungsübung abzugehen. Der Verwaltungsgerichtshof schützt das
Vertrauen in die Richtigkeit von allgemeinen Verwaltungsanweisungen, wie zB.
Richtlinien oder Erlässe nicht. Erlässe der Finanzverwaltung
begründen keine Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen. Allgemeinen
Verwaltungsanweisungen wie z.B. Richtlinien oder Erlässen, kann unter dem
Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden,
wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der
Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem
Abgabepflichtigen und dem Finanzamt voraussetzt, bei dem allein sich eine
Vertrauenssituation bilden kann. (VwGH 8. 9 1992, 87/14/0091; VwGH 22. 9. 1999,
97/15/0005). Ergänzend sei auf das Erkenntnis des VwGH vom 26. Juli
2000, 97/14/0040, verwiesen, wonach eine für Vorjahre vorgenommene
rechtliche Beurteilung, die sich zu Gunsten des Abgabepflichtigen ausgewirkt
hat, bei diesem zwar die Hoffnung wecken kann, die Abgabenbehörde werde
diese Beurteilung auch in Folgejahren beibehalten, sie schafft aber kein
schutzwürdiges Vertrauen, die Behörde werde diese Beurteilung - wenn
sie sich als unrichtig herausstellt - auch für Folgezeiträume
beibehalten. Die Formulierung in den KESt-Richtlinien 1993, dass "keine
Bedenken" gegen eine lineare Abgrenzung bestünden, impliziert nach Ansicht
der Berufungsbehörde kein Anhalten bzw. keine Aufforderung des
Steuerpflichtigen zu einer bestimmten Vorgangsweise, zumal die
Vereinfachungsbestimmung in den unter Punkt 5. zusammengefassten
"Übergangsbestimmungen" offenkundig administrative Erleichterungen in der
Übergangsphase bezweckte. Vielmehr ist aus der von den Richtlinien verwendeten
Formulierung abzuleiten, dass die lineare Methode nur dann keine Bedenken
auslöst, wenn sich bei ihrer Anwendung eine sachgerechte Schätzung der
Gutschriftszinsen ergibt, andernfalls ist sie von vornherein (auch nach der
Intention des Richtlinienverfassers) nicht zulässig und ihre (diesfalls
unrichtige) Verwendung kann auch nicht als "nahegelegt" angesehen werden.
Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen -
die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig
realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst
einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen
musste , kann sich erst recht eine Bank (die Bw.) mit ihren einschlägigen
Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf die
Bindungswirkung von Richtlinienaussagen stützen, um eine Rückforderung
von offensichtlich sachlich nicht gerechtfertigten KESt-Gutschriften zu
vermeiden. Darüber hinaus weist die Finanzverwaltung in der Einleitung zu
den KESt-Richlinien 1993 ausdrücklich darauf hin, dass mit den
Ausführungen in den Richtlinien keine über die gesetzlichen
Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten begründet werden. Der Umstand, dass seitens der Banken Anfragen an das BMF
zur Berechnung gestellt wurden, legt überdies den Schluss nahe, dass nicht
von allen Banken bzw. in allen Fällen die lineare Methode angewendet wurde
bzw. werden sollte, sondern bei Transaktionen, wo es für den Kunden von
Vorteil war, eine finanzmathematische Ermittlung in Erwägung gezogen bzw.
sogar der Vorzug eingeräumt wurde. In Anbetracht dieser Umstände stellt das Vorgehen des
Finanzamtes, in den berufungsgegenständlichen Fällen anstatt der
linearen Berechnung von Stückzinsen eine finanzmathematische Berechnung
vorzunehmen, keine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben
gegenüber der Bw. dar. 2 Haftungsinanspruchnahme Die Bw verneint zunächst die Anwendbarkeit der
Haftungsbestimmung des § 95 Abs. 2 EStG dem Grunde nach. Eine Haftungsinanspruchnahme ist zwar nach herrschender
Ansicht in das Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde gestellt (Ritz,
Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, Rz 5 zu § 7 BAO und der dort zitierten
Judikatur und Literatur), die Kapitalertragsteuer stellt aber- wie die
Lohnsteuer - eine Abzugssteuer dar, und darf dem Schuldner nur ausnahmsweise in
den gesetzlich vorgesehenen Fällen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 direkt
vorgeschrieben werden. Im Bereich der Kapitalertragsteuer und Lohnsteuer hat der
Gesetzgeber spezielle Haftungsnormen festgelegt, welche durch die besondere
Nahebeziehung zwischen dem eigentlichen Schuldner und dem Haftenden sachlich
gerechtfertigt erscheinen. Durch die Anordnung in
§ 95 Abs. 5 EStG 1988 und § 83
Abs. 2 EStG 1988, dass der eigentliche Schuldner zufolge
ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung nur in bestimmten
Ausnahmefällen als Schuldner herangezogen werden darf, hat der Gesetzgeber
die Vorranghaftung des Einbehaltungs- und Abzugsverpflichteten ausdrücklich
begründet (Stoll, Ermessen im
Steuerrecht, S. 378).
§ 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht die unmittelbare
Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise in
den Fällen vor, wenn der
dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Nach dem Wortlaut der Bestimmung liegt keiner dieser
Fälle vor. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge
für unrichtige KESt-Gutschriften ist nämlich in § 95 Abs. 5 EStG
1988 nicht vorgesehen. Eine analoge Ausdehnung auf diese Fälle einer
unrichtigen KESt-Gutschrift erscheint im Hinblick auf die Formulierung
"ausnahmsweise" gegenständlich nicht zulässig. Die Bw. sieht in ihrer Heranziehung zur Haftung einen
Ermessensmissbrauch, weil sie als zur Haftung herangezogener Steuerpflichtiger
nicht ausschließlich aus eigener Beurteilung zu der von ihr vertretenen
Rechtsauffassung kam, sondern deshalb, weil diese Rechtsauffassung von der
Abgabenbehörde ausdrücklich als zutreffend erachtet und von ihr
geradezu nahegelegt wurde. Dagegen ist einzuwenden, dass die Bestimmung des § 95
Abs. 2 EStG 1988 eine spezielle Haftungsnorm ist und dem Finanzamt
diesbezüglich kein Ermessen eingeräumt ist. Diesbezüglich wird
auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Rz 2 zu
§ 95, verwiesen, wo ausgeführt wird: "Liegen die Voraussetzungen
für eine unmittelbare Inanspruchnahme nicht vor, so ist die Heranziehung
des Haftenden nicht etwa in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Der
zum Abzug Verpflichtete haftet zwingend und jedenfalls für die
KESt." Aber selbst wenn der Behörde
diesfalls ein Ermessen für die Heranziehung zur Haftung eingeräumt
wäre, läge der von der Bw. behauptete Ermessensmissbrauch nicht
vor. Gegen die Argumentation der Bw.
ist zunächst einzuwenden, dass dann, wenn - wie bei den
gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem
wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die
Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten
Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste, sich erst recht eine Bank mit
ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und
Wertpapiergeschäft nicht auf das Vertrauen auf die Bindungswirkung von
Richtlinienaussagen zurückziehen darf. Dies auch unter
Berücksichtigung der von der Bw. aufgezeigten Umstände hinsichtlich
der Verhandlungen von Bankenvertretern mit dem BMF. Die Heranziehung der Bw. zur
Haftung erscheint nicht unbillig, weil sie
sind. Im Hinblick auf die
Einbringlichkeit ist die Heranziehung der Bw. zur Haftung
zweckmäßiger als die Heranziehung der Kunden der Bw. Die Bw. stützt ihre
Behauptung, die konkreten Folgen der Haftungsbestimmung des § 95
Abs. 2 EStG 1988 seien unverhältnismäßig, unter anderem auf
das Erkenntnis des VfGH vom 15. 3. 2000, G 141/99. In diesem Erkenntnis
wurde die Verfassungswidrigkeit der Einhebung und Haftung für die
Spekulationsertragsteuer und die Inpflichtnahme einer Person vor allem deshalb
als verfassungswidrig erachtet, weil die den Steuertatbestand auslösenden
Sachverhalte teilweise außerhalb der Interessens- und Einflusssphäre
des Abfuhr- und Haftungsverpflichteten gelegen sind, weshalb die erforderliche
qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Beziehung zwischen dem
Primärschuldner und Haftenden verneint und daher die Auferlegung der
Abfuhr- und Haftungsverpflichtung als nicht sachgerecht erachtet wurde. Diese
Sachlage ist jedoch mit dem hier vorliegenden Fall nicht vergleichbar.
Zunächst ist festzuhalten, dass es sich bei den hier strittigen
Wertpapiertransaktionen um klassische Effektengeschäfte einer Bank handelt,
bei denen die Bank fast immer selbst Veräußerer der Wertpapiere ist,
indem sie entweder als Eigenhändlerin oder als Kommissionärin
eingeschaltet ist und daher zwangsläufig über die für die
gesetzeskonforme KESt-Gutschrift für Stückzinsen erforderlichen Daten
verfügt. Der in der oben angeführten VfGH-Judikatur geforderte
qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem
Primärschuldner und dem Haftungspflichtigen liegt daher nach Ansicht der
Berufungsbehörde zweifellos vor. Das Missverhältnis zwischen den
linear berechneten KESt-Gutschriften und den Wertpapierkaufpreisen sowie das
sich daraus ergebende Rückforderungsrisiko musste einer mit dem
Wertpapiergeschäft vertrauten und als Verkäuferin oder
Kommissionärin eingebundenen fachkundigen Bank auffallen und geht in diesem
Fall nicht "zu Lasten" eines "Unkundigen". Es erscheint daher keinesfalls
unsachlich, wenn Banken in diesem Zusammenhang auch entsprechende
Verpflichtungen in Form von Haftungen treffen. Die Haftung ist nach Ansicht der
Berufungsbehörde nicht nur dem Grunde nach unbedenklich, sondern auch das
Erfordernis der adäquaten Begrenzung des Haftungsumfanges ist als
erfüllt anzusehen, weil das Haftungsrisiko für den Haftenden
abschätzbar war. Dies umso mehr, als es beim Haftungspflichtigen selbst
gelegen ist, mit Hilfe von Vertragsgestaltungen eine Risikolimitierung zu
erreichen und in den allgemeinen Geschäftsbedingungen von Banken Schad- und
Klaglosstellungen für abgabenrechtliche Haftungsinanspruchnahmen nicht
unüblich sind. Nachdem bei den vorliegenden Konstellationen einem
Wertpapierkäufer bedenklich erscheinen musste, dass die beim Kauf der
Anleihe ausgewiesenen Kapitalertragsteuergutschriften im Verhältnis zum
Kaufpreis unangemessen hoch sind, kann sowohl eine Vereinbarung als auch eine
Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen nicht als ein die
Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden,
zumal der Kunde bei derartigen "Geschäften" mit einer Schad- und
Klaglosstellung auch bei den Konkurrenzbanken rechnen musste. 3.§117 BAO §117 BAO in der Fassung BGBl.
I Nr.97/2002 lautet: Liegt eine in Erkenntnissen des
Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder in als
Richtlinien bezeichneten Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen
vertretene Rechtsauslegung dem Bescheid einer Abgabenbehörde, der
Selbstberechnung von Abgaben, einer Abgabenentrichtung in Wertzeichen
(Stempelmarken), einer Abgabenerklärung oder der Unterlassung der
Einreichung einer solchen zu Grunde, so darf eine spätere Änderung
dieser Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes
oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf einen Erlass des Bundesministeriums
für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der betroffenen Partei
berücksichtigt werden. Im Zeitpunkt der Selbstberechnung der Kapitalertragsteuern
für die berufungsgegenständlichen Zeiträume standen noch die
KESt-Richtlinien 1993 in Geltung. Die EStR 2000 (Erlass des BM für Finanzen
vom 8. November 2000, GZ. 060104/9-IV76/00) wurden im AÖF Nr. 232/2000 am
21. Dezember 2000 veröffentlicht. Wie oben ausführlich dargestellt,
durfte das Finanzamt im Zeitpunkt der Erlassung der Haftungs- und
Abgabenbescheide zur Ermittlung der Stückzinsen keine Methode anwenden, die
den Grundsätzen der Schätzung im Sinne von § 184 BAO nicht
entspricht und zu unvertretbaren wirtschaftlichen Ergebnissen führt.
Gemäß dem eindeutigen Wortlaut des § 117
BAO muss es sich aber auch um Änderungen von "Rechtsauslegungen" - im Sinne
der Interpretation rechtlicher Normen - handeln. Mit der Formulierung in Punkt 4.
5. Abs. 2 iVm Punkt 5. 1. Abs. 1 KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken"
gegen eine pauschale Zinsertragsermittlung durch lineare Verteilung des
Unterschiedsbetrages über die Laufzeit bestehen würden, wird eine
vereinfachte pauschale Schätzungsmethode unter Einhaltung der allgemeinen
abgabenrechtlichen Schätzungsvoraussetzungen gestattet. Dies konnte - wie
oben ausgeführt - jedoch nicht so ausgelegt werden, dass die lineare
Methode ohne Rücksicht auf die tatsächlichen wirtschaftlichen
Gegebenheiten angewendet werden kann. Die Ausführungen in EStR 2000 (Rz
6186) behandeln erstmals Stellungnahmen zum Begriffsverständnis der
"kalkulatorischen Zinsen" und einem sich daraus schlüssig ergebenden
Ermittlungsverfahren, welches vorher im Wege der Auslegung zu ermitteln war. Die
Gestattung einer pauschalen vereinfachten Berechnungsmethode zur Ermittlung der
Steuergrundlagen stellt keine Rechtsauslegung im Sinne von § 117 BAO
dar. 4. Zurücknahme von
Berufungen Da die Bw. mit Schreiben vom 12. November 2002 die Berufung
betreffend den Haftungs- und Abgabenbescheid vom 8. Juli 2002 betreffend
Kapitalertragsteuer April 1998 zurückgenommen hat, erklärt die
Abgabenbehörde diese gemäß
§ 256 Abs. 3 BAO als
gegenstandslos. Damit tritt der Haftungs- und Abgabenbescheid vom 8. Juli 2002
betreffend Kapitalertragsteuer April 1998 vom 8. Juli 2002 in formelle
Rechtskraft. Das Berufungsverfahren ist somit diesbezüglich beendet. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien,
20. Jänner 2004 nach oben