Source: https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2010/12/la-documentazione-probante-per-le-entrate-al-fine-della-non-applicabilita-delle-sanzioni-connesse-alla-rettifica-del.html
Timestamp: 2018-03-21 05:00:34+00:00
Document Index: 66440446

Matched Legal Cases: ['art. 26', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 110', 'art. 43', 'art. 76', 'art. 26', 'art. 1', 'art. 5', 'art. 3']

Come è noto, l’art. 26 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 convertito, con modificazioni, dall’art. 1 della legge 30 luglio 2010 n. 122, ha introdotto nell’ordinamento italiano un regime di oneri documentali con riferimento ai prezzi di trasferimento dei beni o servizi rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 110 c. 7 del T.U. n. 917/86.
E’ stato infatti inserito, all’art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, il comma 2-ter con il quale il legislatore ha previsto la non applicabilità delle sanzioni connesse alla rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'art. 110, c. 7 da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, qualora il contribuente, nel corso dell’accesso, ispezione, verifica od altra attività istruttoria, consegni agli organi di controllo una specifica documentazione prevista con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, emanato in data 29 settembre 2010, idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.
Il beneficio in questione, consiste nell’esclusione dell’applicazione della sanzione prevista dal comma 2 dell’art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in caso di infedeltà della dichiarazione (nonché, per ragioni di coerenza sistematica, delle analoghe sanzioni previste per il comparto IRAP). Detto beneficio è, pertanto, subordinato al realizzarsi della condizione, consistente nella consegna, da parte del contribuente, agli organi di controllo, di specifica documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati e che garantisca un più agevole espletamento delle operazioni di controllo.
La normativa prevede, inoltre, a carico della società un obbligo di comunicazione in merito al possesso della documentazione prevista.
Le modalità ed i termini di effettuazione di tale adempimento sono regolamentati nel Provvedimento e variano a seconda che la documentazione si riferisca o meno ai periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge (31 maggio 2010). Qualora le modalità ed i termini di presentazione della comunicazione non vengano rispettati dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria non potrà accordare il beneficio previsto dal comma 2-ter dell’art. 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997.
La “documentazione idonea” è costituita da un documento denominato “Masterfile” e da un documento denominato “Documentazione Nazionale”.
Il regime documentale è stato, peraltro, diversificato a seconda che lo stesso venga adottato da una società holding, da una sub-holding o da una impresa controllata. Sono inoltre previste specifiche indicazioni per le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti ed alleggerimenti dell’onere per le piccole e medie imprese, così come individuate secondo le definizioni che vengono fornite dal Provvedimento.
La nuova disciplina non ha introdotto un obbligo generalizzato, bensì un onere a carico del contribuente, al fine di incentivare l’adesione al regime in un’ottica di adempimento spontaneo. Invero, qualora il contribuente non predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione contemplata dal Provvedimento, lo stesso non sarà passibile di sanzioni specifiche ed ulteriori rispetto a quelle previste in via ordinaria dall’art. 1 decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 per il caso di infedele dichiarazione.
Ove, al contrario, il contribuente predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione idonea contemplata dal Provvedimento, ne dia rituale comunicazione all’Agenzia e, all’atto del controllo, la esibisca agli organi incaricati della conduzione dell’attività ispettiva, non sarà passibile delle ordinarie sanzioni previste dall’art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 per il caso di infedele dichiarazione, ovviamente limitatamente ad eventuali recuperi a tassazione derivanti dalla rettifica dei prezzi di trasferimento praticati.
Con l’ausilio delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 58/E del 15 dicembre 2010, focalizziamo la nostra attenzione sulla documentazione probante, per poter beneficiare dei vantaggi sanzionatori.
La lingua ed il formato della documentazione
Il Masterfile e la Documentazione Nazionale devono essere redatti in lingua italiana, salva la possibilità di presentare eventuali allegati in lingua inglese.
Il Masterfile potrà invece essere presentato in lingua inglese nell’ipotesi in cui una sub-holding si avvalga della facoltà, prevista al punto 4 del Provvedimento ed esplicitata al punto 6.1, di esibire, in luogo di un proprio Masterfile, quello predisposto da un soggetto non residente.
Gli allegati alla Documentazione Nazionale e gli eventuali allegati al Masterfile, qualora consistenti in documenti in lingua diversa dall’italiano o dall’inglese, dovranno essere tradotti in una delle suddette due lingue, e consegnati in copia dell’originale.
Sia il Masterfile sia la Documentazione Nazionale devono essere siglati in ogni pagina dal legale rappresentante del contribuente onerato o da un suo delegato e firmati in calce all’ultimo foglio dal medesimo o autenticati mediante firma elettronica. Nel caso di Masterfile prodotto da una sub-holding appartenente ad un gruppo multinazionale che si sia avvalsa della citata facoltà di cui al punto 4 del Provvedimento di presentare il Masterfile predisposto da un soggetto non residente, la firma del rappresentante legale del contribuente onerato fa fede della conformità della copia esibita all’originale del documento.
La documentazione deve essere presentata in formato elettronico, intendendosi per tale un documento digitalizzato in formato non modificabile. Qualora la documentazione venga esibita in formato cartaceo, tale circostanza non pregiudica l’applicazione del regime di disapplicazione delle sanzioni, a condizione che la stessa sia resa disponibile entro un termine congruo assegnato dagli incaricati all’attività di controllo così come previsto dal punto 8.1. del Provvedimento.
In assenza di consegna immediata, il contribuente ha la facoltà di consegnare la documentazione all’Amministrazione finanziaria entro e non oltre 10 giorni dalla richiesta.
In considerazione degli effetti legati al possesso o meno di documentazione idonea, i verificatori dovranno far constare in atti, in modo esplicito l’avvenuta richiesta di consegna di documentazione prevista dal sistema in commento.
Qualora nel corso della verifica o di altra attività istruttoria dovesse rendersi necessario disporre di informazioni supplementari rispetto a quelle contenute nella documentazione consegnata dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, le stesse dovranno essere fornite entro 7 giorni dalla richiesta. Compatibilmente con i tempi del controllo, potrà essere previsto un termine più ampio in funzione della complessità delle operazioni oggetto di analisi.
Le richieste supplementari devono avere ad oggetto informazioni costituenti parte del contenuto ordinario della documentazione. Qualora, invece, l’integrazione richiesta avesse ad oggetto informazioni supplementari che esulano dal contenuto ordinario della documentazione previsto dal Provvedimento, l’eventuale mancata consegna non costituisce presupposto per il venir meno del regime di disapplicazione delle sanzioni.
Estensione delle condizioni di efficacia della documentazione idonea
La documentazione deve essere redatta su base annuale relativamente alle operazioni realizzate dal contribuente che ricadono nell’ambito di applicazione del comma 7 dell’art. 110 del TUIR e deve essere disponibile per ciascuno dei periodi di imposta soggetti ad accertamento secondo i termini previsti dall’art. 43 del DPR n. 600/73.
La documentazione deve riguardare uno specifico periodo d’imposta e, coerentemente con il principio di unitarietà previsto dall’art. 76 del TUIR, rimane impregiudicata la facoltà del contribuente di adottare o meno il regime di oneri documentali per altri periodi.
Precisa la circolare diramata che il riferimento del punto 8.3 del Provvedimento - l’amministrazione non utilizza le informazioni per scopi diversi da quelli istituzionali - mira a circoscrivere l’utilizzo delle stesse e, in particolare quelle relative a processi produttivi, brevetti, formule o segreti industriali, alle attività istruttorie riconducibili al controllo in essere.
La comunicazione di adozione degli oneri documentali
Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalità ed i termini ivi indicati.
I termini e le modalità relativi alla trasmissione della comunicazione differiscono a seconda che la documentazione si riferisca al periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge (ossia il 31 maggio 2010) ed ai successivi periodi d'imposta, oppure a quelli precedenti.
Per quanto riguarda i periodi di imposta a partire da quello in corso al 31 maggio 2010, il contribuente dovrà comunicare l’adozione degli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento con la dichiarazione annuale dei redditi.
Per quanto concerne, invece, i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 maggio 2010, l’art. 26 del decreto-legge dispone che la comunicazione deve essere trasmessa entro 90 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento, ossia entro il 28 dicembre 2010, in via telematica tramite il servizio Entratel, secondo le modalità di cui alle specifiche tecniche allegate al Provvedimento.
Nel caso di comunicazione riguardante più periodi d’imposta pregressi, la trasmissione telematica dei dati potrà farsi mediante un unico invio o, alternativamente, con più comunicazioni inviate in tempi diversi, purché venga rispettato il termine previsto dal Provvedimento.
Nel caso di esercizi non coincidenti con l’anno solare e per i quali la data di chiusura sia compresa tra il 31 maggio 2010 e il 30 dicembre 2010, la comunicazione deve essere effettuata anche in tali casi tramite il servizio Entratel, ma entro i termini previsti per la relativa presentazione della dichiarazione dei redditi.
Il Provvedimento, inoltre, attribuisce validità alla comunicazione relativa a un periodo d’imposta pregresso, qualora la stessa sia stata trasmessa successivamente al 28 dicembre 2010, ma antecedentemente all’avvio di accessi, ispezioni, verifiche od altre attività istruttorie aventi ad oggetto il medesimo periodo d’imposta e delle quali il soggetto abbia avuto formale conoscenza. Resta comunque impregiudicata la facoltà del contribuente di predisporre la documentazione, e comunicarne il possesso, qualora la stessa sia relativa ad un periodo d’imposta diverso da quello oggetto di controllo.
Il valore probante della documentazione
La circolare n. 58/2010 precisa, innanzitutto, che l’Amministrazione finanziaria non è vincolata alla disapplicazione della sanzione in materia di dichiarazione infedele, qualora la documentazione esibita nel corso dell’attività di controllo, pur essendo coerente con la struttura formale del provvedimento, non presenta contenuti completi o conformi alle disposizioni ivi contenute.
Infatti, prosegue il documento, il concetto di “idoneità” introdotto dalla norma non va assunto su un piano meramente formale, bensì sostanziale, nel senso di un apprezzamento dell’idoneità, appunto, della documentazione predisposta dal contribuente a fornire all’Amministrazione finanziaria dati ed elementi conoscitivi necessari per una completa ed approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati.
La documentazione non può essere considerata idonea quando, pur rispettando la prevista struttura formale, non contenga informazioni complete e conformi a quanto previsto nel Provvedimento medesimo, così come quando le informazioni ivi contenute non corrispondano in tutto o in parte al vero.
Nel caso in cui, pur in presenza della comunicazione di cui al punto 9 del Provvedimento, non venga riscontrato in sede di controllo il possesso della documentazione e, più in generale, ogni qualvolta venga riscontrato un utilizzo strumentale del regime da parte del contribuente, tali circostanze andranno tenute in debito conto ai fini della irrogazione della sanzione amministrativa conseguente alla rettifica avente ad oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo (mediante un inasprimento delle sanzioni proporzionato alla gravità del comportamento).
Le omissioni o le inesattezze parziali relative anche ad operazioni residuali, non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo e la correttezza degli esiti di detta analisi, non pregiudicano l’applicazione del comma 2-ter dell’art. 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997. La stessa precisazione vale con riferimento al caso della omissione degli allegati citati al punto 2.2 del Provvedimento.
Gli organi di controllo potranno comunque richiedere la documentazione mancante od integrativa nel corso del controllo applicando i termini previsti (sette giorni dalla richiesta od un termine più ampio a seconda della complessità delle operazioni sottoposte ad analisi).
Nelle menzionate omissioni parziali può ritenersi compresa anche l’omessa documentazione di operazioni residuali rispetto al totale delle operazioni oggetto di documentazione, qualificabili come tali proprio in quanto non sono in grado di pregiudicare l’attendibilità dell’analisi nel suo complesso e la correttezza degli esiti della stessa.
La valutazione dell’idoneità della documentazione deve essere effettuata dai verificatori se la stessa viene consegnata in sede di accesso, ispezione o verifica, salvo il potere dell’Ufficio competente di valutare criticamente il giudizio fornito nel processo verbale di constatazione ai fini dell’irrogazione delle sanzioni. Il processo verbale di constatazione dovrà indicare in maniera esplicita la valutazione dei verificatori in merito alla idoneità o meno della documentazione presentata nel corso del controllo.
La circolare fornisce, altresì, una importante precisazione: nell’ipotesi in cui il contribuente abbia aderito al regime di oneri documentali, è esclusa la possibilità di adesione al verbale di constatazione che contenga rilievi sui prezzi di trasferimento ai sensi dell’art. 5-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, poichè il pvc non consente di individuare le sanzioni minime sulle quali opererebbe la riduzione prevista dalla norma citata, dato che l’applicabilità di quelle connesse ai rilievi sui prezzi di trasferimento è rimessa alla successiva valutazione dell’Ufficio accertatore.
Qualora emergano, in sede di controllo, situazioni di particolare complessità nella valutazione di idoneità della documentazione presentata dal contribuente, l’Ufficio procedente dovrà immediatamente interessare la competente Direzione Regionale, per ricevere le direttive del caso.
Qualora l’Ufficio pervenga ad una prognosi di inidoneità motivatamente non condivisa dal contribuente, la questione va sempre tempestivamente rimessa, per la relativa decisione, alla Direzione Regionale.
Qualora la rettifica avente ad oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo sia di importo superiore a dieci milioni di euro, la questione deve essere tempestivamente rimessa alla Direzione Centrale Accertamento, per il tramite della Direzione Regionale.
Nelle suddette situazioni, l’Ufficio dovrà inoltrare un’apposita relazione sulla valutazione effettuata, evidenziando eventuali situazioni di complessità nonché le deduzioni del contribuente, allegando e commentando eventuali memorie dallo stesso presentate in merito alla pretesa idoneità della documentazione consegnata, oltre che copia dei verbali dai quali si rilevi il contraddittorio con la parte avente ad oggetto gli elementi documentali forniti. Per le ipotesi rimesse alla decisione della Direzione Centrale Accertamento, la Direzione Regionale inoltra, a propria volta, un’apposita relazione che riassuma gli elementi forniti dall’Ufficio ed esprima la propria posizione.
Il decreto legge contempla la possibilità di estendere il regime di oneri documentali anche ad uno o più periodi d’imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, ossia al 31 maggio 2010. In tal caso la trasmissione della comunicazione all’Agenzia delle entrate deve essere effettuata sempre entro il 28 dicembre 2010.
Ai fini dell'applicazione del principio del favor rei previsto dall’art. 3 del D.Lgs.n.472/97 dovrà essere considerata l'esistenza di un procedimento "in corso" nei termini e secondo le modalità di seguito esposte, avuto riguardo, in generale, alla circostanza che il principio del favor rei trova un limite soltanto nel fatto che, se la sanzione è già stata irrogata con un provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato.
In particolare, in presenza di attività istruttorie in corso o, comunque, non ancora perfezionatesi in un atto di accertamento, il contribuente, qualora intendesse accedere al regime di disapplicazione delle sanzioni previste dalla norma in commento, dovrà trasmettere la comunicazione di possesso della documentazione all’Agenzia delle entrate entro il 28 dicembre 2010.
Anche nelle ipotesi in cui siano stati già notificati atti di accertamento, l’applicazione del regime in parola dovrà basarsi su un appuramento del comportamento tenuto dal contribuente nel corso delle attività istruttorie antecedenti alla notifica dell’atto di accertamento, che abbia consentito il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati, come, ad esempio, il fatto che lo stesso abbia consegnato nel corso di verifica una documentazione idonea secondo le modalità e i termini declinati in premessa al presente paragrafo.
Con specifico riguardo alle attività di controllo avviate successivamente alla data del 28 dicembre 2010 e, comunque, entro il 30 giugno 2011, gli estensori del documento di prassi appena pubblicato ritengono ragionevole ammettere che, in presenza della trasmissione della comunicazione, la documentazione relativa ai periodi d’imposta antecedenti quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge sia da considerarsi completa e dunque idonea per i fini stabiliti dalla norma (e dunque per garantire accesso al regime premiale) anche in caso di omessa redazione dell’analisi economica di cui al punto 2.2., sottoparagrafo 5.1.3 del Provvedimento, a condizione che le informazioni ed i dati ivi previsti siano esibiti agli organi incaricati del controllo entro quindici giorni dalla data della relativa richiesta.