Source: https://blog.agn-avocats.fr/fiscalite/bofip/ir-base-dimposition-limites-de-deduction-des-cotisations-et-primes-depargne-retraite/
Timestamp: 2020-03-31 10:30:04+00:00
Document Index: 151369391

Matched Legal Cases: ['art. 158', 'art. 163', 'art. 163', '§ 160', 'art. 60', 'art. 83']

IR – Base d'imposition – Limites de déduction des cotisations et primes d'épargne retraite | Blog AGN Avocats
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Le régime au regard de l’impôt sur le revenu du plan d’épargne retraite populaire (PERP) et des produits assimilés (Volet facultatif d’un régime de retraite obligatoire d’entreprise, PERE, PREFON, COREM et CRH) repose :
– à l’« entrée », sur la déduction sous plafond des cotisations ou primes versées, conformément à l’article 163 quatervicies du code général des impôts (CGI) ;
– et, corrélativement, sur l’imposition à la « sortie » des prestations servies sous forme de rentes selon les règles applicables aux pensions et retraites (CGI, art. 158, 5-b quater).
Seul le régime de déduction du revenu global des versements effectués au titre du PERP et des produits d’épargne retraite assimilés est examiné dans le cadre de la présente section. Les modalités d’imposition des rentes ou, exceptionnellement, du versement en capital auxquelles ces régimes ouvrent droit sont exposées au BOI-RSA-BASE-30.
En application du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI, les cotisations ou primes d’épargne retraite versées par chaque membre du foyer fiscal sont déductibles du revenu net global d’une année dans une limite annuelle et individuelle égale à la différence constatée au titre de l’année précédente entre deux termes.
– pour les salariés, des cotisations ou primes déductibles en application des 2° et 2°-0 ter de l’article 83 du CGI (salariés impatriés), y compris les versements de l’employeur (cotisations aux régimes de retraite supplémentaire obligatoires dits « article 83 » y compris, le cas échéant, les sommes correspondant à des jours de congés inscrits ou non sur un compte-épargne temps). Pour les non-salariés, des cotisations ou primes déductibles au titre du 2° du II de l’article 154 bis du CGI (ou des cotisations ou primes correspondantes déductibles sur le fondement de la dérogation temporaire prévue au III de l’article 154 du CGI), de l’article 154 bis-0 A du CGI et du 13° du II de l’article 156 du CGI (cotisations aux régimes de retraite dits « Madelin » ou « Madelin agricole »). Toutefois, pour des raisons d’équité à l’égard des non-salariés, auxquels les régimes obligatoires de retraite de base et complémentaire n’assurent pas une couverture équivalente à celle des salariés, il n’est pas tenu compte de ces cotisations et primes déduites du bénéfice professionnel imposable pour leur montant correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % prévue par le II de l’article 154 bis du CGI et l’article 154 bis-0 A du CGI, et calculée sur la quote-part du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le plafond mentionné à l’article L. 241-3 du CSS ;
– et des sommes versées par l’entreprise ou le salarié au plan d’épargne pour la retraite collectif (PERCO) défini de l’article L. 3334-1 du code du travail (C. trav.) à l’article L. 3334-16 du code du travail et exonérées en application du 18° de l’article 81 du CGI (y compris le cas échéant, les sommes correspondant à des jours de congé inscrits ou non sur un compte-épargne temps).
L’article L. 144-2 du code des assurances prévoit que le PERP a pour objet l’acquisition et la jouissance de droits viagers personnels. Dès lors, le plafond de déduction est propre à chaque membre du foyer fiscal et ne peut donc être utilisé, en principe, par l’intéressé que pour la déduction de ses propres cotisations et primes d’épargne retraite, par exemple des cotisations versées au PERP (et produits assimilés) dont il est adhérent, mais non pour la déduction des cotisations ou primes des autres membres du foyer fiscal.
Toutefois, les membres d’un couple marié ou les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) défini à l’article 515-1 du code civil peuvent déduire les cotisations ou primes qu’ils ont versées, dans une limite annuelle égale au total des montants déductibles pour chaque membre du couple ou chaque partenaire du pacte (CGI, art. 163 quatervicies, I-2-a).
Par suite, et comme le prévoit l’article 41 ZZ bis de l’annexe III au CGI, c’est le plafond de sécurité sociale de cette dernière année qu’il convient de retenir pour la détermination des deux termes de la différence mentionnés respectivement aux 1° et 2° du a du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI.
Ainsi, pour les cotisations versées à un PERP (et produits assimilés) en N, les revenus d’activité professionnelle mentionnés au 1° du a du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI sont ceux de l’année N-1 et sont retenus dans la limite de huit fois le plafond de sécurité sociale en vigueur en N-1. La déduction maximale au titre de l’épargne retraite s’établit donc en N à 10 % de ce montant.
Les revenus d’activité professionnelle pris en compte pour le calcul de ce plafond sont définis par le II de l’article 163 quatervicies du CGI. Il s’agit des revenus imposables dans les catégories des traitements et salaires (TS), des rémunérations de certains gérants et associés de sociétés (« article 62 »), des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA).
Les traitements et salaires sont pris en compte, pour la détermination du plafond de déduction des cotisations et primes versées au PERP (et produits assimilés), pour leur montant net des cotisations et charges déductibles en application de l’article 83 du CGI, de l’article 83 bis du CGI, de l’article 83 A du CGI et de l’article 84 A du CGI (CGI, art. 163 quatervicies, II-1).
Il en est ainsi, par exemple, des gains de levée d’options et gains d’acquisition d’actions gratuites lorsqu’ils sont imposables selon les règles des traitements et salaires.
Par exception, les indemnités des élus locaux, soumises à titre définitif à la retenue à la source prévue à l’article 204-0 bis du CGI, c’est- à-dire pour lesquels l’option pour le régime d’imposition de droit commun des traitements et salaires prévu au III de l’article 204-0 bis du CGI n’a pas été exercée, sont en revanche prises en compte.
– pour les salaires de source étrangère exonérés d’impôt sur le revenu mais qui sont pris en compte pour la détermination du taux effectif d’imposition des autres revenus imposables ;
– pour les commissions des agents généraux d’assurance ayant opté pour l’imposition selon les règles applicables aux traitements et salaires dans les conditions prévues par le 1 ter de l’article 93 du CGI et qui exercent leur activité dans une zone franche urbaine, qui sont à ce titre exonérées d’impôt sur le revenu.
Pour le calcul du plafond de déduction des cotisations versées au PERP (et produits assimilés), les bénéfices industriels et commerciaux et les bénéfices non commerciaux définis respectivement à l’article 34 du CGI et l’article 35 du CGI ainsi qu’au 1 de l’article 92 du CGI sont pris en compte pour leur montant imposable.
Pour une personne qui verse des cotisations ou primes à un PERP (et produits assimilés) au cours d’une année et dont les revenus d’activité professionnelle sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans celle des bénéfices non commerciaux, le premier terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction au titre de l’épargne retraite correspond à la somme des revenus de cette personne figurant sur la déclaration complémentaire des revenus n° 2042 C ou C PRO (CERFA n° 11222) de l’année précédente. Ces déclarations sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
Par exception au principe posé supra, les revenus exonérés en application des dispositions codifiées de l’article 44 sexies du CGI à l’article 44 decies du CGI, c’est- à-dire notamment au titre des dispositifs d’exonération des bénéfices de certaines entreprises nouvelles ou implantées dans les zones franches urbaines (ZFU), sont ajoutés au bénéfice imposable pour la détermination des revenus d’activité professionnelle.
Il en est de même des bénéfices exonérés en vertu de l’article 44 undecies du CGI (pôle de compétitivité), l’article 44 terdecies du CGI (activités crées dans des zones de restructuration de la défense), l’article 44 quaterdecies du CGI (entreprises implantées dans les zones franches d’activité des départements d’outre-mer), et des revenus bénéficiant de l’abattement prévu par le 9 de l’article 93 du CGI.
Sont également retenus les revenus imposés dans les conditions prévues à l’article 151-0 du CGI (revenus soumis au versement forfaitaire libératoire) pour leur montant diminué de l’abattement prévu par le 1 de l’article 50-0 du CGI ou de la réfaction forfaitaire prévue par le 1 de l’article 102 ter du CGI selon que l’entreprise concernée relève du régime des micro-entreprises ou du régime déclaratif spécial.
Pour une personne qui verse des cotisations ou primes à un PERP (et produits assimilés) au cours d’une année et dont les revenus d’activité professionnelle sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, le premier terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction au titre de l’épargne retraite correspond à la somme des revenus de cette personne figurant sur la déclaration complémentaire de revenus n° 2042 C ou C PRO (CERFA n° 11222) de l’année précédente. Ces déclarations sont disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
II. Second terme de la différence : montant cumulé des cotisations et primes d’épargne retraite déductibles des revenus professionnels
– pour les salariés, des cotisations ou primes versées, y compris par l’employeur, au titre de la retraite à des régimes d’entreprise de retraite supplémentaire déductibles en application du 2° ou du 2°-0 ter de l’article 83 du CGI (salariés impatriés) ;
– pour les non-salariés, des cotisations ou primes versées au titre de la retraite aux régimes facultatifs mis en place par les organismes de sécurité sociale ou aux contrats « Madelin », déductibles en application de l’article 154 bis du CGI, ou aux contrats « Madelin agricole », déductibles en application de l’article 154 bis-0 A du CGI ou du 13° du II de l’article 156 du CGI. Toutefois, il n’est pas tenu compte de la fraction de ces cotisations correspondant à 15 % de la quote-part du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le plafond mentionné à l’article L. 241-3 du CSS ;
– et, pour les salariés comme pour les non-salariés, des sommes versées par l’entreprise ou par le salarié au PERCO défini de l’article L . 3334-1 du code du travail à l’article L . 3334-16 du code du travail et exonérées en application du 18° de l’article 81 du CGI.
Sont prises en compte pour la détermination du second terme de la différence servant au calcul de la limite de déduction du PERP (et produits assimilés) de l’année N, les cotisations ou primes déductibles des revenus professionnels versées par les salariés à titre obligatoire dans le cadre de régimes « article 83 » au titre de la retraite supplémentaire au cours de l’année N-1, de même que celles versées par l’employeur en N-1 lorsqu’elles ne constituent pas pour le salarié un avantage en argent. En d’autres termes, il s’agit de l’ensemble de ces cotisations et primes, tant patronales que salariales, qui sont déduites dans la limite mentionnée par le 2° de l’article 83 du CGI.
– des droits inscrits sur un compte-épargne temps (CET), ne correspondant pas à des abondements en temps ou en argent de l’employeur, et déductibles des revenus professionnels dans la limite de 10 jours par an (C. trav., art. L. 3153-3) ;
– des droits inscrits sur un CET, correspondant à un abondement en temps ou en argent de l’employeur, déductibles en totalité (dans la limite du plafond prévu au 2° de l’article 83 du CGI) des revenus professionnels (C. trav., art. L 3153-3) ;
– en l’absence de CET, des sommes correspondant à des jours de repos non pris, déductibles des revenus professionnels dans la limite de dix jours par an (C. trav., art. L. 3334-8).
En revanche, il n’y a pas lieu de tenir compte des cotisations ou primes versées au titre de la prévoyance déductibles en application du 2° de l’article 83 du CGI, de même que des cotisations de retraite déductibles en application du 1° de l’article 83 du CGI, c’est- à-dire, outre les cotisations d’assurance vieillesse, des cotisations versées aux régimes légalement obligatoires de retraite complémentaire, principalement les régimes ARRCO, AGIRC et IRCANTEC, ainsi qu’au régime de retraite additionnel obligatoire des fonctionnaires mis en place à compter du 1er janvier 2005 par l’article 76 de la loi n° 2003-775 du 21 août 2003 portant réforme des retraites.
Le montant des cotisations mentionné aux II-A et B § 160 à 190, est augmenté, le cas échéant, des versements effectués par l’employeur ou le bénéficiaire sur un PERCO exonérés d’impôt sur le revenu en application du 18° de l’article 81 du CGI.
Remarque : Ce régime est applicable à compter de l’imposition des revenus de 2010. Auparavant, seuls les abondements de l’employeur étaient pris en compte dans le calcul du plafond (loi 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, art. 60, I-2°).
En pratique il s’agit:
– des sommes correspondant à des droits inscrits sur un CET, ne provenant pas d’un abondement en temps ou en argent de l’employeur, et exonérées d’impôt sur le revenu dans la limite de dix jours par an (C. trav., art. L. 3153-3) ;
– en l’absence de CET, des sommes correspondant à des jours de repos non pris, exonérées d’impôt sur le revenu dans la limite de dix jours par an (C. trav., art. L. 3334-8) ;
– des abondements de l’employeur au PERCO.
Exemple 1 : Situation d’un contribuable célibataire bénéficiant dans son entreprise d’un régime de retraite supplémentaire « article 83 ».
– premier terme de la différence (A) :
– salaire net de N-1 : 40 000 €,
– frais professionnels (10 %) : 4 000 €,
– salaire net de frais : 36 000 €,
– 1er terme de la différence (10 %) : 3 600 € ;
– second terme de la différence (B) : cotisations « art. 83 » de N-1: 3 000 € ;
– plafond d’épargne retraite de l’année N (A – B) : 600 €.
– premier terme de la différence (A) : 10 % du bénéfice imposable de N-1 : 2 800 €, application du «plancher de déduction» (10 % plafond annuel de la sécurité sociale de N-1) : 3 462 € ;
– second terme de la différence (B) : cotisations « Madelin » de N-1 : 2 500 € ;
– plafond d’épargne retraite de l’année N (A – B) : 962 €.
Le bénéfice imposable de N-1 étant inférieur au plafond annuel de la sécurité sociale de l’année (34 620 €), les cotisations versées au contrat « Madelin » ne sont pas neutralisées à concurrence de la déduction supplémentaire de 15 % qui ne s’applique pas. Ces cotisations viennent par conséquent en diminution du plafond de déduction d’épargne retraite.
– premier terme de la différence (A) : 10 % du bénéfice imposable de N-1 : 4 000 € ;
– second terme de la différence (B) :
– cotisations « Madelin » déductibles de N-1 (C) : 3 000 €,
– fraction correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % (D) :
(40 000 € – 34 620 €) x 15 % = 807 €,
– soit à retenir (B = C – D) : 2 193 € ;
– plafond d’épargne retraite de l’année N (A – B) : 1 807 €.
– déductibles du revenu global pour l’imposition des revenus de N : 1 807 € ;
– non déductibles : 693 €.
– bénéfice imposable de N-1 (C) : 200 000 €,
– salaire net de N-1 : 30 000 €,
– frais professionnels (10 %) : 3 000 €,
– salaire net de frais (D) : 27 000 €,
– A = (C + D) x 10 % = 22 700 € ;
– cotisations « Madelin » déductibles de N-1 (E) : 30 000 €,
– fraction correspondant à la déduction supplémentaire de 15 % (F) : (200 000 € – 34 620 €) x 15 % = 24 807 €,
– soit à retenir (B = E – F) : 5 193 € ;
– plafond d’épargne retraite de l’année N (A – B) : 17 507 €.
III. Plafond spécifique de déduction des cotisations d’épargne retraite en faveur des nouveaux résidents au titre de leur année de domiciliation
B. Détermination du plafond spécifique de déduction des cotisations d’épargne retraite
– d’une part, il est déterminé par référence aux revenus d’activité professionnelle de l’année même de la domiciliation, et non, par dérogation à la règle de droit commun prévue par l’article 163 quatervicies du CGI, à partir des revenus de l’année précédente ;
– d’autre part, il est augmenté d’un « plafond complémentaire » égal au triple du plafond annuel, sous réserve que la non-domiciliation antérieure en France des personnes concernées ne soit pas liée à la mise en œuvre de procédures judiciaires, fiscales, ou douanières.
A défaut de disposer d’un report de plafond non utilisé au titre des années antérieures dès lors qu’il n’était pas préalablement résident fiscal de France, le d du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI prévoit que le nouveau résident bénéficie, au titre de l’année de sa domiciliation en France, d’un plafond complémentaire de déduction d’épargne retraite dont le montant est égal au triple du plafond de déduction établi dans les conditions du a du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI.
Par suite, le plafond de déduction d’épargne retraite des nouveaux résidents de France s’établit au total, pour l’année au titre de laquelle ils s’y domicilient, à quatre fois le plafond de déduction qui résulte de l’application des règles de droit commun, sous réserve de la référence aux revenus de l’activité professionnelle de l’année même de l’installation en France.
Il est précisé en outre que les cotisations ou primes versées au cours de l’année d’installation s’imputent en priorité sur le plafond de déduction déterminé au titre de cette année, puis sur le plafond prévu au d du 2 du I de l’article 163 quatervicies du CGI dès lors qu’il s’agit d’un plafond de déduction complémentaire.
A. Calcul du plafond de déduction de l’épargne retraite pour les salariés
IR – Schéma récapitulatif du calcul du plafond de déduction de l’épargne retraite pour les salariés
B. Calcul du plafond de déduction de l’épargne retraite pour les non-salariés
IR – Schéma récapitulatif du calcul du plafond de déduction de l’épargne retraite pour les non-salariés