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Timestamp: 2018-03-22 14:14:06+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 129', 'art. 97', 'art. 119', 'art. 118', 'art. 122', 'art. 1', 'art. 123', 'art. 1', 'art. 124', 'art. 125', 'art. 127', 'art.17', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 117', 'art. 73', 'art. 117', 'art. 55', 'art. 73', 'art. 13', 'art. 119', 'art. 119', 'art. 5', 'art. 119', 'art. 13', 'art. 119', 'art. 73', 'art. 117', 'art.2359', 'art. 117', 'art124', 'art. 117', 'art. 120', 'art. 117', 'art. 2359', 'art. 2351', 'art. 2351', 'art. 120', 'art. 2351', 'art. 120', 'art. 3', 'art. 2350', 'art. 2350', 'art. 2351', 'art. 120', 'art. 2359', 'art. 120', 'art. 119', 'art. 2359', 'art. 120', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 117', 'art. 122', 'art. 5', 'art. 124', 'art. 119', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 117', 'art. 122', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 84', 'art. 118', 'art. 9', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 118', 'art. 124', 'art.13', 'art. 124', 'art.124', 'art.9', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 118', 'art. 8', 'art. 118', 'art. 121', 'art. 8', 'art. 17', 'art. 8', 'art. 89', 'art. 122', 'art. 122', 'art. 122', 'art. 122', 'art. 122', 'art. 97', 'art. 123', 'art. 123', 'art. 123', 'art. 85', 'art. 124', 'art. 97', 'art. 124', 'art. 126', 'art. 13', 'art. 125', 'art. 124', 'art. 127', 'art. 36', 'art.36', 'art. 36', 'art.36', 'art. 17', 'art. 7']

La nuova imposta sul reddito delle società IL CONSOLIDATO NAZIONALE - ppt scaricare
PubblicatoQuirino Pandolfi Modificato 4 anni fa
Presentazione sul tema: "La nuova imposta sul reddito delle società IL CONSOLIDATO NAZIONALE"— Transcript della presentazione:
1 La nuova imposta sul reddito delle società IL CONSOLIDATO NAZIONALE
ODCEC di Napoli – 8 aprile a cura di Daniela Casale
Art. 4, comma 1, lettera a), della L. 7 aprile 2003, n. 80; Articoli da 117 a 129 del TUIR come modificato dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n ; DM 9 giugno 2004 che detta le disposizioni di attuazione del consolidato nazionale a norma dell'art. 129 del Tuir ; Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 2 agosto 2004 recante l'approvazione del modello da utilizzare per la presentazione all'Agenzia delle Entrate della comunicazione dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione in commento; D.lgs. 18 novembre 2005 n.247 (corrrettivo IRES). Art. 1, commi 33 e 49, L. 224/2007 (Finanziaria 2008).
3 Principi direttivi L.80/2003 la determinazione in capo alla società o ente controllante di un'unica base imponibile per il gruppo di imprese su opzione facoltativa delle singole società che vi partecipano ed in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna, opportunamente rettificati; il riferimento ad una partecipazione non inferiore a quella necessaria per il controllo di diritto, diretto e indiretto, di cui all'art del codice civile, ai fini della definizione del requisito del controllo rilevante per l'esercizio dell'opzione; l'irrevocabilità dell'esercizio dell'opzione per un periodo non inferiore a tre anni, salvo il caso del venire meno del requisito del controllo; la previsione di un regime facoltativo di neutralità fiscale per i trasferimenti di beni diversi da quelli che producono ricavi fra le società e gli enti che partecipano al consolidato fiscale; la necessità, in caso di uscita dal consolidato fiscale, del riallineamento dei valori fiscali a quelli di libro dei beni trasferiti in neutralità, con conseguente recupero a tassazione delle plusvalenze realizzate, fino a concorrenza delle differenze ancora esistenti; l'introduzione di un limite all'utilizzo di perdite fiscali anteriori all'ingresso nel gruppo e della regolamentazione dell'attribuzione di quelle residue nel caso di scioglimento totale o parziale dello stesso; la totale esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile per i dividendi distribuiti dalle società consolidate; l'identità del periodo di imposta per ciascuna società del gruppo, fatta eccezione per i casi di operazioni straordinarie relativamente alle quali dovranno prevedersi apposite regole; l'esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle società con imponibili negativi; la responsabilità solidale tra le società che esercitano l'opzione in relazione all'adempimento degli obblighi tributari dell'ente o società controllante. © 2000 Andersen Legal All rights reserved.
4 CONSOLIDATO NAZIONALE
L’istituto del consolidato prevede una forma di tassazione su base consolidata riservata ai gruppi di società residenti e si concretizza calcolando, in capo alla società o ente controllante, un’unica base imponibile pari alla somma algebrica degli imponibili dei soggetti appartenenti al gruppo che hanno optato per il consolidamento Per la prima volta nel nostro sistema tributario viene attribuito riconoscimento fiscale al gruppo Coerentemente con il processo di armonizzazione fiscale europeo.
5 SINTESI - CONSOLIDATO NAZIONALE (artt. 117 – 129)
Metodo di tassazione del reddito complessivo prodotto da società appartenenti allo stesso gruppo Conforme alle linee guida della riforma (tassazione diretta sulle imprese / irrilevanza delle operazioni intersocietarie) Consente diversi vantaggi: Compensazione immediata e integrale dei risultati fiscali positivi e negativi nell’ambito del gruppo Eliminazione totale della tassazione (5%) dei dividendi infragruppo (eliminato) Neutralità dei trasferimenti di beni infragruppo (eliminato) © 2000 Andersen Legal All rights reserved.
6 SINTESI - CONSOLIDATO NAZIONALE (artt. 117 – 129)
Disapplicazione del pro-rata patrimoniale (art. 97) per le partecipazioni consolidate (eliminato) Facoltà di includere solo alcune società controllate Tuttavia e’ soggetto a diverse limitazioni : Utilizzo delle perdite pregresse di una società solo a fronte dei redditi di tale società Recupero a tassazione dei benefici in caso di uscita delle società dal consolidato Irrevocabilità dell’opzione per tre esercizi © 2000 Andersen Legal All rights reserved.
7 Soggetti ammessi (artt. 117 e 120)
ARGOMENTI Soggetti ammessi (artt. 117 e 120) Condizioni per l’efficacia dell’opzione (art. 119 e 126) Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118) Rettifiche di consolidamento (art. 122 – non più consentite a seguito delle modifiche apportate a tale norma dall’art. 1 co.33, lett. s) L. 244/07) Neutralità dei trasferimenti infragruppo (art. 123 – articolo abrogato dall’art. 1 co.33, lett. v) L. 244/07) Interruzione del consolidato prima del triennio (art. 124) Mancato rinnovo (art. 125) Responsabilità (art. 127) Accertamento (art.17 decreto di attuazione) © 2000 Andersen Legal All rights reserved.
8 "la società o l'ente controllante", che effettua il consolidamento
SOGGETTI AMMESSI (art. 117 e 120) L'ammissione al regime del consolidato nazionale è subordinata ad una specifica opzione da esercitarsi congiuntamente tra il soggetto controllante e ognuna delle società controllate che intendono aderire alla tassazione di gruppo. Con riferimento alla natura giuridica dei soggetti ammessi ad esercitare l'opzione, l'art. 117 del Tuir distingue tra "la società o l'ente controllante", che effettua il consolidamento "ciascuna società controllata" che può essere inclusa nel consolidato.
9 Società o ente controllante
SOGGETTI AMMESSI (art. 117) Società o ente controllante Società di capitali residenti (Spa, Sapa, Srl, Coop., Mut.Ass. – Art.73,co. 1, lett. a) Gli enti pubblici e privati residenti, diversi dalle società, che hanno per oggetto principale o esclusivo l'esercizio di attività commerciali [ex art. 73, comma 1, lettera b), del Tuir]. Le società non residenti solo se: Residenti in paesi con trattato con l’Italia Esercitano attività d’impresa attraverso una stabile organizzazione in Italia alla quale è connessa la partecipazione nella controllata
10 Le società non residenti solo se:
SOGGETTI AMMESSI (art. 117) Le società non residenti solo se: Residenti in paesi con trattato con l’Italia (circ. 53/E del ) Si ritiene, tuttavia, che la residenza in uno Stato estero con cui sia in vigore esclusivamente un Trattato contro le doppie imposizioni non sia idonea ad integrare il requisito in esame, se non è anche previsto un accordo che consenta lo scambio di informazioni con lo Stato italiano. La ratio della disposizione risulterebbe frustrata, infatti, qualora non fosse possibile acquisire dalle autorità fiscali estere i dati e le informazioni necessarie a comprovare il possesso da parte del controllante non residente dei requisiti richiesti per l'esercizio dell'opzione. Ciò premesso, si ritiene che tale requisito sussista in relazione ai soggetti residenti ai fini fiscali in Paesi: - membri dell'Unione europea - con i quali l'Italia ha stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni che consenta un adeguato scambio di informazioni (D.M. 4 settembre 1996) Esercitano attività d’impresa attraverso una stabile organizzazione in Italia alla quale e’ connessa la partecipazione nella controllata - l'esercizio da parte della stabile organizzazione italiana del controllante non residente di un'attività d'impresa, nel senso delineato dall'art. 55 del Tuir; - la sussistenza di un rapporto di "effettiva connessione" tra detta stabile organizzazione e le partecipazioni detenute dal controllante non residente in ciascuna delle controllate residenti rispetto alle quali si intende optare per la tassazione di gruppo.
11 SOGGETTI AMMESSI – Ulteriori tipologie
1) soggetti che trasferiscono dall'estero in Italia la residenza ai fini fiscali, i quali possono esercitare l'opzione sin dall'esercizio nel quale è avvenuto il trasferimento stesso. Ciò a condizione che il soggetto trasferitosi abbia maturato, relativamente al medesimo periodo, lo status di residente quale definito dal comma 3 dell'art. 73 del Tuir. soggetti che "per la maggior parte del periodo d'imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato". ESEMPIO Soggetto il cui esercizio coincide con l’anno solare Ha trasferito la residenza dall’estero nel corso dell’anno 2004 CASO A) Il trasferimento dall'estero si è perfezionato nella prima metà dell'esercizio, detto soggetto potrà esercitare l'opzione sin dal periodo d'imposta in cui è avvenuto il trasferimento, risultando in possesso - già a partire da tale periodo - del requisito della residenza CASO B) il trasferimento dall'estero si perfezioni nella seconda metà del periodo d'imposta, il soggetto interessato potrà esercitare l'opzione solo a partire dal prossimo periodo d'imposta (2005), non risultando "residente" relativamente al periodo d'imposta in cui avviene il trasferimento
12 SOGGETTI AMMESSI – Ulteriori tipologie
2) soggetti risultanti dalle operazioni di trasformazione di cui agli artt. 170, comma 3, e 171, comma 2, del Tuir, i quali possono esercitare l'opzione a decorrere dall'esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (a condizione che quest'ultima si perfezioni in tempo utile per l'esercizio dell'opzione).
13 SOGGETTI AMMESSI – Ulteriori tipologie
3) IPOTESI individuata nell'art. 13, comma 11, del decreto d'attuazione, secondo cui "Le consolidate per le quali viene meno il requisito del controllo a loro volta controllanti e le società controllate da queste possono esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo sin dall'esercizio in cui è venuto meno il requisito del controllo, qualora sia effettuata la comunicazione di cui all'art. 119, comma 1, lettera d), del testo unico, nel termine ivi indicato o, se decorso, entro il mese successivo a quello in cui è venuto meno il requisito del controllo". In sostanza viene disciplinato il caso di una società inizialmente partecipante al regime in veste di consolidata che risulta, allo stesso tempo, controllante di altre società.
14 ESEMPIO B partecipa, in veste di consolidata, al regime di tassazione di gruppo unitamente alla propria controllante A. C e D, pur risultando controllate da B in misura tale da ammettere l'esercizio dell'opzione, non possono essere consolidate con quest'ultima, dal momento che B (che già partecipa al consolidato con A in qualità di consolidata), non può allo stesso tempo esercitare un'altra opzione come consolidante (cfr. art. 119, comma 1, del Tuir). Tuttavia, qualora venga meno il rapporto di controllo rilevante tra A e B, perché, ad esempio, la partecipazione scende dall'80 al 40 per cento, si determina l'interruzione del consolidato tra A e B e, quindi, viene meno il motivo che impediva a B di consolidare le sue controllate. L'adesione di B, C e D ad un nuovo consolidato deve avvenire secondo le modalità indicate nell'art. 5 del decreto d'attuazione e, dunque, utilizzando il modello di comunicazione approvato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 2 agosto 2004. Qualora B intenda optare per la tassazione di gruppo come controllante, dovrà presentare all'Agenzia delle Entrate la comunicazione di avvenuto esercizio della opzione, distintamente con C e D: - entro il termine di cui all'art. 119, comma 1, lettera d), L'ex consolidante A dovrà altresì presentare, nel termine di trenta giorni dal verificarsi dell'evento che ha comportato l'interruzione della tassazione di gruppo, apposita comunicazione di avvenuta interruzione anticipata del regime (cfr. art. 13, comma 10, del decreto d'attuazione); Analoghe considerazioni potrebbero essere svolte anche nel caso in cui il consolidato iniziale fosse stato composto da tutte e quattro le società.
15 SOGGETTI AMMESSI (ART. 120)
Società controllata Società di capitali residenti (Spa, Sapa, Srl,) In base al decreto di attuazione: 1) società residenti neo-costituite, le quali possono optare per il consolidato a partire dall'esercizio di costituzione, a condizione che quest'ultima intervenga entro il termine utile per esercitare l'opzione di cui all'art. 119, comma 1, lettera d), del Tuir e a patto che siano rispettate le altre condizioni previste dal medesimo articolo. Qualora la costituzione avvenga successivamente alla scadenza del previsto termine per l'opzione sarà possibile accedere al consolidato soltanto a partire dal successivo periodo di imposta; 2) soggetti che trasferiscono dall'estero in Italia la residenza ai fini fiscali, i quali possono esercitare l'opzione, in qualità di consolidate, sin dall'esercizio nel quale è avvenuto il trasferimento stesso. Ciò a condizione che il soggetto trasferitosi abbia maturato, relativamente al medesimo periodo, lo status di residente quale definito dal comma 3 dell'art. 73 del Tuir. 3) soggetti risultanti dalle operazioni di trasformazione di cui agli artt. 170, comma 3, e 171, comma 2, del Tuir, che possono esercitare l'opzione, in qualità di consolidate, a decorrere dall'esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (a condizione che quest'ultima si perfezioni in tempo utile per l'esercizio dell'opzione).
16 SOGGETTI AMMESSI (art. 117 e 120) CONSOLIDATO E CONTROLLO
Le SPA, SAPA e SRL si considerano controllate se: Sussiste il requisito del controllo ex art.2359,co.1,n.1 c.c. “ si considerano controllate le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria” La controllante partecipa al capitale sociale direttamente o indirettamente per una % superiore al 50% (si tiene conto della eventuale demoltiplicazione della catena di controllo) senza considerare il capitale rappresentato da azioni senza diritto di voto La controllante partecipa all’utile di bilancio direttamente o indirettamente per una % superiore al 50% (si tiene conto della eventuale demoltiplicazione della catena di controllo) senza considerare la partecipazione agli utili rappresentata da azioni senza diritto di voto
17 SOGGETTI AMMESSI (art. 117 e 120)
Partecipazioni rilevanti Il requisito del controllo deve sussistere all’inizio di ogni esercizio COROLLARIO: ex art124 co.1 il venir meno del requisito in corso di opzione determina l’interruzione della tassazione di gruppo, con gli effetti rettificativi e gli adempimenti prescritti dalla norma se “... successivamente all’esercizio dell’opzione, la percentuale di partecipazione detenuta dal soggetto consolidante nella consolidata si riduce pur rimanendo comunque al di sopra della percentuale minima (superiore al 50 per cento) richiesta dall’articolo 120, comma 1, lettere a) e b), non si verificheranno gli effetti interruttivi indicati all’articolo 124, comma 1, del TUIR.” La soluzione è più che ragionevole, dato che l’interruzione del regime speciale non si verifica al semplice ridursi della percentuale di controllo, bensì alla sua riduzione al di sotto della metà.
18 SOGGETTI AMMESSI (art. 117 e 120)
Partecipazioni rilevanti art. 120, co.2 l’opzione in qualità di controllante è di regola preclusa per le società neo-costituite nel corso dell’esercizio. tale regola generale non opera per le ipotesi in cui: • sia la società controllante sia la società controllata sono società neo-costituite, se la data di costituzione della controllante non è successiva alla data di costituzione della controllata; • la società neo-costituita è originata nel contesto di fattispecie nelle quali sia ravvisabile una successione a titolo universale; ad esempio: — fusione per incorporazione ad opera di società neo-costituita, — fusione con costituzione di una nuova società o scissione totale a favore di società beneficiaria di nuova costituzione “... in tali ipotesi, infatti, qualora sia verificabile la sussistenza, fin dall’inizio del periodo di imposta, del requisito del controllo in capo al soggetto che si estingue, il requisito dovrà ritenersi verificato anche in capo al soggetto neo-costituto che gli succede nel complesso delle posizioni giuridiche soggettive attive e passive.”.
19 Disponibilità del 50% + 1 dei voti nell’assemblea generale (ordinaria)
SOGGETTI AMMESSI (art. 117 e 120) Controllo necessario ai fini dell’accesso al consolidato fiscale nazionale Requisiti generali del “controllo” per l’accesso al consolidato fiscale nazionale Disponibilità del 50% + 1 dei voti nell’assemblea generale (ordinaria) Partecipazione diretta o indiretta al 50% + 1 del capitale Partecipazione diretta o indiretta al 50% + 1 dell’utile di bilancio
20 la tassazione di gruppo prevista nel nuovo TUIR escluderebbe ogni forma di controllo che non sia “di diritto”, con previsione di un duplice requisito, consistente nel diritto al 50% + 1 dei voti in assemblea generale, nonché all’attribuzione del 50% + 1 degli utili. Tale meccanismo appare motivato dall’esigenza di evitare situazioni elusive che potrebbero facilmente essere architettate dai contribuenti più “ingegnosi”, per sfuggire alle prescritte soglie di accesso. Occorre infatti rammentare che l’attribuzione degli utili può anche essere non proporzionale alla percentuale di partecipazione posseduta, sicché - nel concorso tra un controllo “di fatto” e il consolidato, che invece prevede il controllo di diritto, una società, controllante di fatto, potrebbe governare un’altra società senza aderire al consolidato, e conservare il diritto alla percezione dei dividendi in misura maggioritaria. In tal modo, i benefici del consolidato (non concorso al reddito dei dividendi infragruppo; regime di esenzione per i trasferimenti di beni plusvalenti) potrebbero essere fruiti da un soggetto terzo
21 Controllo di diritto ai fini del computo della maggioranza dei diritti di voto - il cui “possesso” è necessario a integrare la condizione del controllo di diritto - assumono rilievo, “... in aggiunta ai diritti di voto direttamente esercitabili dal soggetto che intende consolidare, anche quelli che tale soggetto è in grado di esercitare per il tramite di società da esso controllate, nonché quelli esercitabili da società fiduciarie o per effetto di persone interposte.”. Occorre pertanto valutare non solo le partecipazioni detenute in via diretta - partecipazioni di “primo livello” -, ma anche quelle detenute in via indiretta dal soggetto che intende consolidare – partecipazioni di “secondo livello” queste ultime rilevano solamente se detenute tramite società partecipate di “primo livello” che risultano dallo stesso controllate ai sensi dell’art. 2359, co. 1, n. 1), del c.c.
22 La soglia di partecipazione al capitale sociale
Partecipazione al capitale sociale detenuta – azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale Capitale sociale di riferimento - azioni prive del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale SOGLIA MINIMA DI PARTECIPAZIONE AL CAPITALE SOCIALE PER L’ACCESSO AL CONSOLIDATO Per poter accedere al regime in qualità di controllante, il rapporto dev’essere superiore a 1/2. possono essere considerate azioni “prive del diritto di voto” tutte le azioni non assistite da un diritto di voto pieno ed effettivamente esercitabile, ovvero: • le azioni “geneticamente sprovviste” del diritto di voto (come le azioni “senza diritto di voto” ex art. 2351, co. 2, c.c.); • le azioni che garantiscono tale diritto soltanto a seguito del verificarsi di condizioni statutariamente previste o con esclusivo riferimento a particolari argomenti (azioni limitate e condizionate) [la circolare ritiene che l’assimilazione alle azioni «prive del diritto di voto» operi solamente se tali azioni non rilevano ai fini del computo del requisito del controllo “di diritto”].
23 Esempio - Determinazione del "rapporto di partecipazione al capitale sociale" in presenza di azioni "prive del diritto di voto" non detenute dal soggetto controllante Si supponga che il soggetto A detenga una partecipazione nella società B e che si voglia verificare la possibilità di esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo. Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (31 delle quali detenute da A) e da 40 azioni "senza diritto di voto" ex art. 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo). Il "rapporto di partecipazione al capitale sociale" rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all'art. 120, comma 1, lettera a), del Tuir, è in tal caso pari a: (31/60) X 100 = 51,6% Nell'esempio proposto le società interessate potranno esercitare l'opzione per il consolidato.
24 Esempio - Determinazione del "rapporto di partecipazione al capitale sociale" in presenza di azioni oggetto di sequestro detenute dal soggetto controllante Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B. Il capitale sociale di B (costituito da 100 azioni) è formato da 60 azioni ordinarie (31 delle quali detenute da A) e da 40 azioni "senza diritto di voto" ex art. 2351, secondo periodo, del codice civile (detenute da un soggetto terzo). La società A è, peraltro, privata dell'esercizio del diritto di voto relativamente a 20 delle azioni ordinarie possedute, in conseguenza di un provvedimento di sequestro. Il "rapporto di partecipazione al capitale sociale" rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all'art. 120, comma 1, lettera a), del Tuir, è in tal caso pari a: [(31-20)/60] X 100 = 18,3% Nell'esempio proposto, pertanto, le società interessate non potranno avvalersi dell'opzione per il regime.
25 La partecipazione agli utili di bilancio
Numero di azioni con diritto agli utili detenute dal soggetto controllante Numero totale delle azioni che danno diritto agli utili della società controllata SOGLIA MINIMA DI PARTECIPAZIONE AGLI UTILI PER L’ACCESSO AL CONSOLIDATO Per poter accedere al regime in qualità di controllante, il rapporto dev’essere superiore a 1/2. la circolare precisa che sono escluse dal rapporto tutte le tipologie di azioni o titoli rappresentativi del capitale sociale che non attribuiscano al titolare il diritto di voto da esercitarsi nell’assemblea ordinaria per la determinazione della percentuale di partecipazione agli utili, l’art. 3, co. 2, del decreto attuativo ha chiarito che la quota di utili delle azioni emesse a sensi dell’art. 2350, co. 2, primo periodo, del c.c. (azioni fornite di diritti patrimoniali correlati all’attività sociale in un determinato settore), dev’essere “...assunta in misura pari all’entità della «partecipazione al capitale sociale delle azioni medesime».”.
26 Esempio - Determinazione della "percentuale di partecipazione agli utili" in presenza di diverse tipologie di titoli azionari Il soggetto A detiene una partecipazione nella società B. Il capitale sociale di B è formato per l'80 per cento da azioni ordinarie, per il 10 per cento da azioni correlate ex art. 2350, comma 2, primo periodo, del codice civile e per il restante 10 per cento da azioni "senza diritto di voto" ex art. 2351, secondo periodo, del codice civile. La partecipazione detenuta da A, pari al 51 per cento del capitale sociale di B, è formata da: - azioni ordinarie, in misura corrispondente al 41 per cento del capitale sociale della partecipata; - azioni correlate, in misura corrispondente al 6 per cento del capitale sociale della partecipata; - azioni "senza diritto di voto", in misura corrispondente al 4 per cento del capitale sociale della partecipata; La "percentuale di partecipazione agli utili" rilevante ai fini della verifica del requisito di cui all'art. 120, comma 1, lettera b), del Tuir, è in tal caso pari a: (41+6) / 90) X 100 = 52,2% Nell'esempio proposto, pertanto, le società interessate, purché in possesso di tutti gli ulteriori requisiti previsti, potranno avvalersi dell'opzione per il regime.
27 Perimetro di consolidamento
il controllo richiesto ai fini dell’accesso al consolidato fiscale nazionale è triplice, dato che devono sussistere: • il controllo assembleare con i caratteri di cui all’art. 2359, co. 1, n. 1), del c.c.; • la maggioranza assoluta nella partecipazione al capitale; • la maggioranza assoluta nella partecipazione agli utili di bilancio. tale situazione “... si traduce in una rilevanza soltanto eventuale delle partecipazioni di ‘secondo livello’ all’atto della verifica della sussistenza del requisito del controllo richiesto per l’esercizio dell’opzione
28 Il controllo di diritto di cui all’articolo 2359, comma 1, n
Il controllo di diritto di cui all’articolo 2359, comma 1, n. 1), del codice civile, rende validamente utilizzabili soltanto le partecipazioni indirette detenute per il tramite di soggetti partecipati di ‘primo livello’ che siano anche ‘consolidabili’, in quanto controllati di diritto ...”. È pertanto possibile attuare il consolidamento di una società partecipata di “secondo livello” solamente se la somma delle quote partecipative in essa detenute dal soggetto consolidante tramite proprie controllate di “primo livello” conduce a una partecipazione tale da configurare un controllo di diritto del consolidante anche nella partecipata di “secondo livello”.
29 Se, quindi, la struttura societaria comprende quattro livelli partecipativi (compreso quello della capogruppo), le partecipate di “terzo livello” possono essere incluse nel consolidato fiscale solamente se la capogruppo vanti rispetto ad esse un controllo di diritto (insieme agli altri requisiti di cui all’art. 120 del TUIR), “... e a condizione che tale controllo risulti dalla somma delle percentuali partecipative detenute nelle partecipate di ‘secondo livello’ a loro volta controllate di diritto.”.
30 Esempio - Controllo totalitario di "primo livello" e di "secondo livello"
100 % 100 % A B C Si supponga che i tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato. Il soggetto A detiene il 100 per cento della società B che a sua volta detiene il 100 per cento della società C. La controllante (nonché capogruppo) A può esercitare l'opzione tanto con la controllata B, quanto con l'altra controllata C, vantando nei confronti di entrambe una partecipazione totalitaria. Nell'ambito di tale gruppo, si potrebbero avere le seguenti opzioni, tenendo presente che, in base a quanto disposto dal primo comma dell'art. 119 del Tuir, l'esercizio dell'opzione in qualità di controllante (o controllata) preclude un ulteriore esercizio nell'ambito del medesimo perimetro di consolidamento in qualità di controllata (o controllante). Consolidati possibili: - A con B e/o A con C; - A con B o B con C.
31 Esempio - Controllo rilevante di "primo livello" e di "secondo livello"
80 % 70 % A B C Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato. Il soggetto A detiene l'80 per cento della società B che a sua volta detiene il 70 per cento della società C. La controllante, nonché capogruppo A, può esercitare l'opzione tanto con la controllata B, quanto con l'altra controllata C, vantando nei confronti di entrambe una situazione di controllo di diritto, ai sensi dell'art. 2359, comma 1, n. 1), del codice civile, nonché una percentuale partecipativa superiore alla soglia (maggiore del 50 per cento) di cui all'art. 120 del Tuir. La partecipazione di A in C, posseduta tramite la partecipata B di "primo livello" è, infatti, superiore alla percentuale legale necessaria per accedere al regime: - quota di A in C (tramite B) --> 80% x 70% = 56% Nell'ambito di tale gruppo, si potrebbero avere le seguenti opzioni, tenendo presente che, in base a quanto disposto dal comma 1 dell'art. 119 del Tuir, l'esercizio dell'opzione in qualità di controllante (o controllata) preclude un ulteriore esercizio nell'ambito del medesimo perimetro di consolidamento in qualità di controllata (o controllante). Consolidati possibili: - A con B e/o A con C; - A con B o B con C.
32 A B C Esempio - Controllo rilevante solo di "primo livello"
90 % 55% A B C Si supponga che tutti i soggetti sopra indicati siano residenti nel territorio dello Stato. Il soggetto A detiene il 90 per cento della società B che a sua volta detiene il 55 per cento della società C. In tal caso, A può esercitare l'opzione con la controllata B (possedendo in tal caso una partecipazione superiore al 50 per cento), ma non con C, detenendo nei confronti di questa ultima una partecipazione inferiore alla soglia legale minima . - quota di A in C (tramite B) --> 90% X 55% = 49,50% In tale ipotesi, più precisamente, A vanta un rapporto di controllo di diritto nei confronti di B, che a sua volta è controllante di diritto di C. Quest'ultima è, tuttavia, partecipata da A, tenuto conto dell'effetto demoltiplicativo indotto dalla catena societaria di controllo, in misura inferiore a quella minima necessaria ai sensi dell'art. 120 del Tuir. Consolidati possibili: A con B o B con C.
33 ESEMPIO - Controllo "a stella": assenza del requisito del controllo di diritto in relazione a due partecipate di "primo livello" Si supponga che tutti i soggetti siano residenti nel territorio dello Stato. Il soggetto A controlla D in via totalitaria, ma non controlla né B e né C, in quanto dispone in ciascuna di esse di una partecipazione del 20 per cento. Ne consegue che A può consolidare, tra le proprie partecipate di "primo livello" esclusivamente D. Nell'esempio prospettato la capogruppo A non può consolidare neanche la propria controllata di "secondo livello" Z: ai fini in esame, infatti, non assumono rilevanza le quote detenute da A in Z tramite B e C, trattandosi di quote partecipative detenute in via indiretta attraverso società (B e C) che non sono controllate di diritto. Nel presente esempio, la quota partecipativa rilevante ai fini dell'ammissione al consolidato detenuta da A in Z risulta complessivamente pari al 45 per cento. La partecipazione di A in Z (rilevante al fine della verifica del valido esercizio dell'opzione) è, infatti, data dalla somma delle quote partecipative possedute da A tramite le sole partecipate di "primo livello“ controllate di diritto (nell'esempio la sola D). La situazione è quindi la seguente: - quota di A in Z (tramite B) --> 20% x 5% = 1% non rileva - quota di A in Z (tramite C) --> 20% x 30% = 6% non rileva - quota di A in Z (tramite D) --> 100% x 45% = 45% rileva 45% Consolidati possibili.:A con D.
34 ESEMPIO - Controllo "a stella": assenza del requisito del controllo di diritto in relazione a una delle partecipate di "primo livello" Si supponga che tutti i soggetti siano residenti nel territorio dello Stato. Il soggetto A controlla di diritto C e D, ma non B, rispetto al quale vanta una partecipazione del 20 per certo. Ne consegue che A può consolidare tutte le proprie partecipate di "primo livello", eccezion fatta per B. Nell'esempio prospettato la capogruppo A può, inoltre, consolidare la propria controllata di "secondo livello" Z: ai fini in esame, infatti, assumono rilevanza le quote detenute da A in Z tramite C e D, in quanto entrambe controllate di diritto. La partecipazione di A in B non può, al contrario, essere presa in esame al fine di verificare la possibilità di consolidare Z: non rileva, infatti, la quota partecipativa (in Z) detenuta in via indiretta attraverso società (B) di cui non si dispone del controllo di diritto. Nel presente esempio, in ogni caso, la quota partecipativa rilevante ai fini della ammissione al consolidato detenuta da A in Z risulta complessivamente pari al 63 per cento e, dunque, superiore alla soglia minima legale. La partecipazione di A in Z (rilevante al fine della verifica del valido esercizio dell'opzione) è, infatti, data dalla somma delle quote partecipative possedute da A tramite le sole partecipate di "primo livello“ controllate di diritto (nell'esempio C e D). La situazione è quindi la seguente: - quota di A in Z (tramite B) --> % x 5% = 1 non rileva - quota di A in Z (tramite C) --> 60% x 30% = 18% rileva - quota di A in Z (tramite D) --> 100% x 45% = 45% rileva 63% Consolidati possibili.: - A-C; A-C-Z;// A-D; A-D-Z ;// A-Z;// A-C-D-Z.
35 ESERCIZIO DELL’OPZIONE Art.119
L'efficacia dell'opzione si ha al verificarsi delle seguenti condizioni: a) identità dell'esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante. Tale requisito deve consistere nell'identità di chiusura del periodo d'imposta A titolo esemplificativo, è stata evidenziata la possibilità per le "società di nuova costituzione di optare per il consolidato, ove ricorrano i requisiti richiesti dalla disciplina, sin dal primo esercizio". Il requisito della "identità dell'esercizio sociale" deve, pertanto, ritenersi soddisfatto anche con riguardo alle seguenti fattispecie: - soggetti che abbiano anticipato la chiusura dell'esercizio sociale (deliberando la modifica della decorrenza temporale dello stesso) al fine di renderla omogenea con quella delle altre società che intendono partecipare al consolidato. Ne consegue che se, ad esempio, all'interno di un gruppo societario il soggetto controllante (con esercizio sociale 1° maggio-30 aprile) abbia deliberato la chiusura anticipata dell'esercizio al 31 dicembre (con contestuale modifica nel senso di renderne la durata corrispondente all'anno solare), lo stesso potrà esercitare, quale consolidante, l'opzione sin dal corrente esercizio (a patto, ovviamente, che sussistono gli altri requisiti previsti all'art. 117 del Tuir); - società neo-costitute con periodo di imposta di durata superiore all'anno che, pur non coincidendo con quello delle altre società incluse nel perimetro di consolidamento, risulta a questo omogeneo perché chiude alla medesima data. È il caso, ad esempio, di una società costituita in data 1° ottobre 2004 il cui primo esercizio sociale e, conseguentemente, il primo periodo di imposta inizia il 1° ottobre 2004 e chiude al 31 dicembre 2005, qualora anche il periodo d'imposta delle altre società interessate al consolidato chiude al 31 dicembre;
36 ESERCIZIO DELL’OPZIONE Art.119
b) esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante; c) elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti e povvedimenti relativi ai periodi d'imposta per i quali l'opzione è esercitata. L'elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell'azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all'ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella dichiarazione dei redditi del consolidato di cui all'art. 122 del Tuir; d) comunicazione all'Agenzia delle entrate dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione, entro il sedicesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa la comunicazione all'Agenzia delle Entrate dell'avvio del regime (rectius, dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione) deve avvenire attraverso la presentazione (da effettuarsi esclusivamente in via telematica) del modello per la "Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale“ adottato, ai sensi dell'art. 5, comma 1, del decreto d'attuazione, con Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 2 agosto © 2000 Andersen Legal All rights reserved.
37 ESERCIZIO DELL’OPZIONE Art.119
Le predette condizioni di efficacia devono sussistere congiuntamente perché si possa esercitare l'opzione per la tassazione di gruppo: Ne consegue che l'inesistenza o il venir meno anche di una sola di esse, comporta l'inefficacia della opzione o l'interruzione del regime, con gli effetti previsti dall'art. 124 del Tuir
38 ESERCIZIO DELL’OPZIONE
L’esercizio dell’opzione è una facoltà discrezionalmente esercitabile, nell’eventualità deve essere effettuata congiuntamente da ciascuna controllata e dal soggetto controllante. Si avranno tante opzioni a coppia quante sono le società controllate che esercitano l’opzione, anche se il reddito consolidato sarà unico. quindi
39 ESERCIZIO DELL’OPZIONE
Differentemente dal consolidato mondiale, in cui l’opzione deve essere esercitato per tutte le società residenti in base al principio “all in, all out” nel consolidato nazionale possono essere escluse alcune imprese ancorché soggette a controllo
40 ESERCIZIO DELL’OPZIONE
Nell’ambito di un medesimo gruppo societario possono essere individuate diverse aree e livelli di consolidamento: in relazione a ciascuno di essi si avrà un unico consolidato essendo unico il soggetto che al suo interno agisce in qualità di consolidante. La relazione di accompagnamento al decreto sottolinea che in conseguenza dell’esercizio di più opzioni da parte del soggetto controllante “il reddito complessivo positivo e negativo non è suddiviso in tanti consolidati quante sono le opzioni, ma tutte le società che hanno esercitato l’opzione bilaterale con la controllante adottano con quest’ultima un consolidato unico”
41 ESERCIZIO DELL’OPZIONE
All’interno di un determinato gruppo potranno generarsi tanti consolidati quanti sono i soggetti consolidanti e all’interno di ogni consolidato si potranno determinare tante opzioni quante sono le società consolidate, con l’unico limite che una stessa società può esercitare l’opzione in qualità di consolidante o di consolidata.
42 MODELLO PER L’OPZIONE AL CONSOLIDATO NAZIONALE
Con provvedimento del 2 agosto 2004 è stato approvato il modello per la “comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale” La comunicazione di avvio del regime deve essere presentata dal soggetto consolidante rispetto a tutte le proprie partecipate che abbiano esercitato l’opzione per la tassazione di gruppo. Tale comunicazione dovrà essere integrata in ipotesi di successive modifiche dei soggetti compresi nel perimetro di consolidamento.
43 MODELLO PER L’OPZIONE AL CONSOLIDATO NAZIONALE
la comunicazione in esame deve contenere i seguenti dati: - denominazione o ragione sociale e codice fiscale delle società che esercitano l'opzione; - qualità di controllante ovvero di controllata del soggetto che esercita l'opzione; - elezione del domicilio da parte della controllata presso la società o ente controllante; - individuazione delle società che hanno eventualmente effettuato il versamento d'acconto in modo separato; - criterio utilizzato per l'eventuale attribuzione delle perdite residue alle società che le hanno prodotte, in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo, ovvero di mancato rinnovo dell'opzione alla scadenza del triennio.
44 CONDIZIONI PER EFFICACIA OPZIONE (art. 119)
Irrevocabilità per 3 esercizi (intento del legislatore di limitare eventuali comportamenti elusivi) Esercizio congiunto da parte della controllante e della controllata (esercizio a “coppie” e quindi non obbligatorio per tutte le controllate) Identità dell’esercizio sociale di controllate e controllante Assenza di agevolazioni parziali o totali ai fini IRES Elezione di domicilio delle controllate presso la controllante (ai fini delle notifica di atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta del consolidato) Comunicazione all’Agenzia entro il sedicesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa L’opzione non viene meno se per effetto di fusioni, scissioni, trasformazioni si hanno più periodi d’imposta durante l’esercizio
45 1) modalità di determinazione del reddito complessivo globale;
Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118) L'art. 118 del Tuir disciplina gli effetti dell'esercizio dell'opzione stabilendo: 1) modalità di determinazione del reddito complessivo globale; 2) modalità di utilizzo delle perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'avvio della tassazione di gruppo; 3) modalità di utilizzo delle eccedenze d'imposta riportate a nuovo relative agli esercizi interessati dalla tassazione di gruppo; 4) obblighi di versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute in relazione alla dichiarazione dei redditi del consolidato; 5) trattamento fiscale delle somme percepite o versate tra le società aderenti al consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.
46 modalità di determinazione del reddito complessivo globale
Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118) modalità di determinazione del reddito complessivo globale Art.4, comma1, lett.a) legge delega L’"unica base imponibile per il gruppo d'imprese ..." che partecipano al consolidato deve essere determinata "... in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna rettificati come specificamente previsto ...". il comma 1 dell'art del Tuir dispone che "L'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo di cui all'art. 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle società controllate, per l'intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante ...". il consolidante deve determinare, in apposita dichiarazione da presentare ai sensi dell'art. 122 del Tuir il reddito complessivo globale del gruppo costituito dai soggetti aderenti al consolidato. Unico reddito imponibile = somma algebrica dei redditi netti delle società facenti parte del consolidato (consolidante e tutte le società consolidate) © 2000 Andersen Legal All rights reserved.
47 Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118)
L’utilizzo delle perdite pregresse L’art. 118, co. 2, prevede che le perdite realizzate dalle società negli esercizi anteriori all’inizio della tassazione consolidata possano essere utilizzate solo da tali soggetti tali perdite devono essere scomputate dal reddito prodotto dalla società prima del calcolo del reddito imponibile consolidato
48 Esempio 1 si consideri che la società Y, controllata al 100% dalla società X, ha realizzato perdite fiscali in esercizi anteriori all’inizio del consolidato fiscali pari a A decorrere dall’esercizio 2004, la società Y e la controllante X hanno optato per il consolidato fiscale, ed hanno conseguito i seguenti risultati: • società X, reddito imponibile = 4000; • società Y, reddito imponibile = 1000. L’imponibile consolidato, che è determinato dalla controllante X, è pari a 4000, poiché il reddito della controllata Y è completamente compensato dal riporto della perdita ante-consolidamento di 2000; la residua perdita di Y, pari a 1000, può essere utilizzata a scomputo del reddito di Y degli esercizi successivi, ferma restando l’applicazione delle ordinarie regole per il riporto delle perdite previste dall’art. 84, TUIR
49 Esempio 2 Considerando le stesse società di cui sopra e la medesima perdita di 2000 ante consolidato, si ipotizzi che nell’anno 2004 si ottenga la seguente situazione: • società X, reddito = 800; • società Y, perdita = 2000. In tale fattispecie, si ha la formazione di due distinte perdite: • da consolidamento, determinata dalla somma algebrica degli imponibili del 2004, pari a 1200, riportabile negli esercizi successivi da parte della società consolidante; • anteriore all’inizio del consolidato, pari a 2000, utilizzabile solo in capo alla società controllata Y.
50 Perdite relative a società entrate in un consolidato già esistente
51 Esempio Considerando che gli esercizi sociali coincidano con l’anno solare, le società W e K optano per il consolidato a decorrere dall’esercizio 2004, conseguendo i seguenti risultati: • controllante W, reddito = 700; • controllata K, perdita = 1500; • perdita consolidata di gruppo = 800 ( ). Nel corso dell’esercizio 2005, la società Z decide di aderire alla tassazione consolidata di gruppo in qualità di controllata di W. In tale esercizio, i risultati conseguiti dalle singole società partecipanti al consolidato sono i seguenti: • controllante W, reddito = 400; • controllata K, reddito = 100; • controllata Z, reddito = 300; • imponibile consolidato = 800 (sommatoria redditi) (perdita consolidata) = zero. Attraverso l’ingresso nel gruppo della controllata Z, si è ottenuto un beneficio consistente nell’immediata compensazione della perdita consolidata con il reddito della controllata stessa, con conseguente risparmio fiscale pari alle imposte che Z avrebbe dovuto assolvere sul proprio reddito del 2005.
52 Perdite maturate durante il periodo di consolidamento
l’art. 118, co. 1, del TUIR e l’art. 9, co. 2, del D.M. 09/06/2004, consentono il riporto a nuovo negli esercizi successivi in diminuzione del reddito complessivo globale, secondo le regole ordinarie di cui ai co. 1 e 2 dell’art. 84 del Testo Unico. FALSO PROBLEMA Il richiamo anche al co. 2 del citato art. 84, che prevede la possibilità di riporto illimitato per le perdite subite nei primi tre esercizi, contiene un aspetto critico: le perdite consolidate maturate nei primi tre esercizi della tassazione di gruppo potrebbero infatti essere ritenute riportabili, nell’ambito del gruppo stesso, senza limiti temporali.
53 Tale conclusione sembra difficile da accettare, per i seguenti motivi :
• dal punto di vista sistematico, il richiamo anche al co. 2 sembra riferirsi alle società che tali perdite hanno prodotte, nel senso che il riporto illimitato nell’ambito della tassazione consolidata può competere solo per quelle perdite riferibili alle singole società costituite da meno di tre esercizi. La consolidante, infatti, non è un soggetto autonomo e distinto rispetto alle società del gruppo, ma si limita a fungere da “centro di imputazione”, nel quale si inseriscono i singoli risultati e si giunge alla determinazione di un reddito, anche negativo, complessivo; • inoltre, non sarebbe ammissibile che una perdita maturata da una società del gruppo costituita da più di tre anni, e quindi riportabile con il limite del quinquennio, possa “trasformarsi” in una perdita illimitata a seguito del “conferimento” in una tassazione di gruppo iniziata da meno di tre anni.
54 NE CONSEGUE CHE • se realizzate entro il regime fiscale in oggetto, le perdite del soggetto che partecipa al consolidato possono essere compensate con l’imponibile di gruppo; • nel caso in cui le perdite siano state realizzate da società che si trovano in uno dei tre esercizi iniziali, esse possono essere riportate in avanti senza alcun limite di tempo; • se si tratta di una perdita prodotta all’interno del regime della tassazione di gruppo, il riporto a nuovo spetta al soggetto controllante (art. 118, co. 1, del TUIR); • in tale ultima ipotesi, la perdita “singola” diviene quindi una perdita di competenza del gruppo.
55 Utilizzo delle perdite da parte della consolidante
la disponibilità delle perdite da impiegare nell’ambito della tassazione di gruppo compete alla controllante si evidenzia che la stessa nella determinazione dell’imponibile di gruppo, ha il chiaro interesse a utilizzare prioritariamente le perdite più “anziane” (in via di esaurimento), tenendo come “riserva” quelle con possibilità di riporto illimitato (ovvero quelle formatesi nei tre primi esercizi della società partecipante al gruppo che le ha prodotte). sarebbe opportuno che la società consolidante tenesse memoria della stratificazione delle perdite, sia per quanto riguarda la loro origine (soggetto produttore delle perdite), sia per quanto concerne l’utilizzo (possibilità di riporto limitato o illimitato), dato che, in sede di controllo fiscale, l’Ufficio competente potrebbe richiedere la dimostrazione che l’utilizzo delle perdite è avvenuto nel rispetto delle norme di legge.
56 Perdite che residuano al termine della tassazione di gruppo
Perdite residue Perdite che residuano al termine della tassazione di gruppo Tale evento può dipendere : • dall’interruzione anticipata per il venir meno del controllo, ossia partecipazione al capitale ed agli utili superiore al 50% (art. 124 TUIR); • dal mancato rinnovo dell’opzione al termine del triennio. In entrambi i suddetti casi, è previsto che le perdite fiscali che residuano permangono nell’esclusiva disponibilità della controllante. È poi stabilito che il decreto attuativo possa prevedere appositi criteri per l’attribuzione delle perdite fiscali alle società che le hanno prodotte. Al proposito, il D.M. 09/06/2004,art.13,co.8, ha previsto che le perdite residue all’atto della cessazione della tassazione di gruppo, «... in alternativa a quanto previsto dall’art. 124, co. 4, TUIR, sono imputate alle società che le hanno prodotte e nei cui confronti viene meno il requisito del controllo secondo i criteri stabiliti dai soggetti interessati»
57 Art.118,co1, co.2, art.124,co.4 del DPR 917/86 e art.9 D.M. 09/06/2004
58 Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118)
3) modalità di utilizzo delle eccedenze d'imposta riportate a nuovo relative agli esercizi interessati dalla tassazione di gruppo Le eccedenze d’imposta pregresse (cioè quelle risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate dai soggetti che hanno optato per il consolidato con riferimento al periodo d’imposta precedente a quello da cui ha effetto il consolidato e riportate a nuovo), ai sensi del comma 2 dell’art. 118 del Tuir, “possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono”. finalità attribuire al gruppo le stesse facoltà riconosciute alle singole entità legali che lo compongono si ritiene che le eccedenze d’imposta possono essere utilizzate dal consolidante a partire dall’inizio del periodo di imposta in cui viene esercitata l’opzione e quindi, anche in occasione del versamento degli acconti dovuti per il primo periodo d’imposta di efficacia del consolidato.
59 la disciplina ordinaria dell'acconto;
Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118) 4) obblighi di versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute in relazione alla dichiarazione dei redditi del consolidato la disciplina ordinaria dell'acconto; la disciplina relativa all'acconto dovuto per il periodo d'imposta in cui ha inizio il consolidato;
60 la disciplina ordinaria dell'acconto
Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118) la disciplina ordinaria dell'acconto gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto delle imposte dovute sulla base della dichiarazione dei redditi del consolidato competono esclusivamente al soggetto consolidante. Quando la tassazione di gruppo opera a regime, quindi, il consolidante dovrà versare l'imposta Ires a saldo (risultante dalla dichiarazione dei redditi del consolidato) e in acconto (per il periodo d'imposta successivo). Di norma, l'acconto è versato con il "metodo storico", ossia sulla base dell'imposta relativa al periodo precedente (al netto di detrazioni, ritenute d'acconto e crediti d'imposta) come risultante dalla medesima dichiarazione resta ferma - tuttavia - l'applicazione delle disposizioni che prevedono l'inapplicabilità di sanzioni ed interessi nel caso in cui l'acconto d'imposta versato risulti sufficiente rispetto all'imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta cui l'acconto stesso si riferisce. In altre parole, resta ferma la possibilità di applicare il cosiddetto "metodo previsionale", che - come noto - consiste nel determinare l'acconto sulla base dell'imposta che si prevede sarà dovuta per il periodo d'imposta per il quale l'acconto è versato. cioè
61 Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118)
la disciplina relativa all'acconto dovuto per il periodo d'imposta in cui ha inizio il consolidato il consolidante determina l'acconto dovuto sulla base dell'imposta (al netto di detrazioni, crediti d'imposta e ritenute di acconto) corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente, risultanti dalle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle singole società consolidate. utilizzando il "metodo storico", il consolidante calcolerà l'acconto tenendo conto dell'effetto compensativo tra redditi e perdite delle società consolidate, tipico della tassazione di gruppo, ricostruendo l'imposta storica di riferimento per il calcolo dell'acconto come se il consolidato fosse operante fin dal precedente esercizio. il consolidante non potrà, invece, tenere conto degli effetti delle variazioni in diminuzione (o in aumento) conseguenti alle rettifiche di consolidamento anche tale acconto può essere determinato sulla base del "metodo previsionale"; con tale metodo si può, quindi tenere conto degli eventuali decrementi di reddito imponibile di ciascuna entità partecipante al consolidato e, conseguentemente, calcolare l'acconto in base all'imposta corrispondente alla somma algebrica dei rispettivi imponibili previsti.
62 Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118)
5) trattamento fiscale delle somme percepite o versate tra le società aderenti al consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti. La legge delega n del aveva indicato come principio direttivo la necessità di prevedere la "esclusione dal concorso alla formazione del reddito dei compensi corrisposti alle e ricevuti dalle società con imponibili negativi". Il comma 4 dell'art. 118 del Tuir attua tale prescrizione, disponendo che "Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le società ..." che hanno esercitato l'opzione "in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti". Rispetto al principio della legge delega, tale disposizione estende l'esclusione dal concorso alla formazione del reddito imponibile oltre che alle somme percepite e corrisposte in relazione al trasferimento di imponibili negativi anche a quelle correlate ad altre ipotesi di "vantaggi fiscali" connessi all'applicazione delle disposizioni del consolidato
63 Effetti dell’esercizio dell’opzione (art. 118)
Comma 1-bis inserito dall'art. 8, comma 2, D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247, in vigore dal 2 dicembre 2005. Ai fini della determinazione del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero di cui all'articolo 165: a) per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale; b) la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l'imposta estera è calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato, e per ciascuno Stato; c) nelle ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di mancato rinnovo dell'opzione il diritto al riporto in avanti e all'indietro dell'eccedenza di cui all'articolo 165, comma 6, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all'estero.
64 EFFETTI DELL’ESERCIZIO OPZIONE (art. 118)
Unico reddito imponibile = somma algebrica dei redditi netti delle società facenti parte del consolidato I redditi/perdite delle controllate si considerano al 100% anche se la percentuale di partecipazione non e’ totalitaria Controllante : Liquidazione dell’unica imposta dovuta Utilizzo dell’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo Riporto a nuovo dell’eventuale perdita consolidata Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero: Calcolo separato per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato Riporto in avanti o indietro nell’ipotesi di interruzione solo per i soggetti che hanno prodotto i redditi all’estero Perdite fiscali pregresse = utilizzo in diminuzione solo dall’imponibile della società cui si riferiscono Eccedenze di credito riportate da esercizi precedenti = utilizzo e’ alla controllante oppure alla controllata cui competono Obblighi di versamento a saldo e acconto => controllante Vale anche per l’acconto del primo esercizio (stimato sulla base della sommatoria algebrica dei redditi della controllante e delle controllate come risultanti dalle dichiarazioni dei redditi) Somme percepite o versate tra le società consolidate in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti => Non concorrono alla formazione del reddito imponibile
65 Obblighi delle società consolidate (art
Obblighi delle società consolidate (art. 121 TUIR e 7 decreto di attuazione) Ciascuna consolidata deve redigere e presentare, secondo le modalità e nei termini previsti dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, la propria dichiarazione dei redditi, in cui sia determinato il proprio reddito complessivo, senza tuttavia procedere alla liquidazione della relativa imposta La determinazione del reddito imponibile di ciascuna società consolidata (e dello stesso soggetto consolidante in relazione alla propria posizione individuale) deve essere effettuata tenendo conto delle ordinarie disposizioni concernenti la determinazione del reddito di impresa, contenute nel Capo II, Titolo II, del Tuir, nonché delle norme speciali che disciplinano Copia del modello di dichiarazione deve essere trasmessa alla società consolidante [cfr. art. 8, comma 1, lettera a), del decreto d'attuazione], affinché questa possa trarne le informazioni circa il reddito complessivo, le ritenute subite, il reddito prodotto all'estero ivi assoggettato ad imposizione, le detrazioni ed i crediti d'imposta spettanti (compresi quelli compensabili ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs n. 241 del 1997) e gli eventuali acconti autonomamente versati L'art. 8 del decreto d'attuazione prevede, inoltre, che siano trasmessi alla consolidante anche: i dati relativi ai dividendi che ciascuna società consolidata abbia ricevuto da altre società aderenti alla tassazione di gruppo e per i quali le consolidate medesime abbiano effettuato, in sede di determinazione del proprio reddito, la variazione in diminuzione della quota imponibile pari al 95 per cento dell'ammontare dei dividendi percepiti (ai sensi dell'art. 89, comma 2, del Tuir); i dati relativi alla rideterminazione del cosiddetto pro rata patrimoniale atti a generare la rettifica di consolidamento prevista all'art. 122, comma 1, lettera b), del Tuir.
66 Obblighi del soggetto consolidante (art. 122 TUIR)
Il soggetto consolidante è tenuto alla presentazione della propria dichiarazione e di quella relativa al consolidato. Al pari di ciascuna società consolidata, infatti, anche il consolidante deve trasmettere all'Amministrazione finanziaria la dichiarazione dei redditi riferita alla propria autonoma posizione tributaria senza liquidare la relativa imposta. Dichiarazione dei redditi del consolidato e determinazione del reddito complessivo globale Rettifiche di consolidamento (NON PIÙ)
67 Obblighi del soggetto consolidante (art. 122 TUIR)
Dichiarazione dei redditi del consolidato e determinazione del reddito complessivo globale "La società o l'ente controllante presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato ...", contenente la liquidazione dell'imposta dovuta dal gruppo. Ai fini della determinazione del reddito complessivo globale, il consolidante: in primo luogo, effettua la somma algebrica del reddito complessivo netto di ciascuno dei soggetti che hanno esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo, assumendo ogni importo per l'intero ammontare, a prescindere dalla percentuale di partecipazione da esso detenuta in ognuna delle società consolidate;
68 RETTIFICHE DI CONSOLIDAMENTO (art. 122 ante lL. 244/2007)
La previgente versione dell’art. 122 del Tuir fa prevedeva che la società o ente controllante al fine di determinare e dichiarare il reddito complessivo globale del gruppo doveva apportare alla somma algebrica dei redditi complessivi dei soggetti partecipanti, le seguenti variazioni : In diminuzione, per la quota imponibile dei dividendi (anche se derivanti da riserve di utili precedenti all’opzione per il consolidato) In diminuzione/aumento, per la rideterminazione del pro-rata patrimoniale art. 97 (in caso di cessione della partecipazione entro il terzo anno) In diminuzione, per un importo pari alla differenza tra il valore di libro e quello fiscale dei beni trasferiti infragruppo in applicazione del regime di neutralità ex art. 123 2. Rettifiche di consolidamento
69 NEUTRALITA’ DEI TRASFERIMENTI (art. 123 - abrogato)
L'art. 123 del Tuir prevedeva, per tutte le società che optano per il consolidato, la possibilità di trasferire, all'interno del gruppo, beni diversi da quelli di cui agli artt. 85 e 87 in "regime di continuità di valori fiscali riconosciuti". Si applica alla cessione di beni diversi da: Beni che producono ricavi ex art. 85 Partecipazioni che usufruiscono della participation exemption La cessione di tali beni può avvenire in regime di continuità dei valori fiscali
70 INTERRUZIONE PRIMA DEL 3^ ESERCIZIO (art. 124)
Cessazione del requisito del controllo prima del compimento del termine di durata dell’opzione Variazioni da apportare al reddito della controllante dell’esercizio stesso in cui viene meno tale requisito: in aumento o in diminuzione, per gli interessi passivi dedotti o non dedotti per effetto dell’art. 97 (pro-rata patrimoniale); in aumento o in diminuzione, per la residua differenza tra valore di libro e valore fiscale dei beni acquisiti in regime di neutralità fiscale (si applica anche se il requisito del controllo viene meno solo per il cedente o solo per il cessionario) Versamenti degli acconti carenti entro 30 gg. Le perdite fiscali, i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze portate a nuovo, permangono alla controllante (salvo normativa specifica prevista dal decreto attuativo)
71 CASI DI INTERRUZIONE PRIMA DEL 3° ESERCIZIO
Se cessa il requisito del controllo In caso di fusione della controllata con altra non inclusa del perimetro di consolidamento In caso di fusione della controllante con soggetti non inclusi nel perimetro di consolidamento (salvo interpello all’Agenzia delle Entrate per ottenere la continuazione del consolidato – art. 124, co. 5) In caso di dichiarazione di fallimento o provvedimento di liquidazione coatta amministrativa (art. 126, co.2) In caso di liquidazione giudiziale (art. 13, co.1 d.m ) In caso di trasformazione regressiva
72 MANCATO RINNOVO (art. 125) Il mancato rinnovo dell’opzione può riguardare tutte o limitatamente una società. Si applicano le stesse limitazioni di cui all’art. 124 co. 1 lett. b) della perdita del controllo (recupero della residua differenza tra valore di libro e valore fiscale dei beni acquisiti in regime di neutralità fiscale) Le perdite fiscali, i crediti chiesti a rimborso e le eccedenze di credito permangono alla controllante (salvo normativa specifica prevista dal decreto attuativo) Gli obblighi di acconto si calcolano separatamente per ciascuna società
73 RESPONSABILITA’ (art. 127)
SOCIETA’ CONSOLIDATA è responsabile: solidalmente con l’ente o società controllante per le maggiori imposte accertate e per gli interessi riferite al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione del consolidato in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile solidalmente con l’ente o società controllante per le somme e le sanzioni che risultano dovute con riferimento alla medesima dichiarazione dall’attività di controllo ex art. 36-ter e di liquidazione ex art.36 bis DPR 600/1973 in conseguenza della rettifica operata sulla propria dichiarazione dei redditi per le sanzioni diverse dal punto precedente SOCIETA’ CONSOLIDANTE è responsabile: per le maggiori imposte accertate ed interessi, riferite al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione del consolidato Per le somme che risultano dovute con riferimento alla medesima dichiarazione dall’attività di controllo ex art. 36-ter e di liquidazione ex art.36 bis DPR 600/1973 riferita alle dichiarazioni dei redditi propria di ciascun soggetto che partecipa al consolidato per l'adempimento degli obblighi connessi alla determinazione del reddito complessivo globale di cui all'articolo 122 solidalmente responsabile per le sanzioni dovute da ciascuna controllata Decadenza della rivalsa della controllante verso le controllate in caso la controllante ometta di trasmettere copia degli atti e provvedimenti entro il 20 gg. successivo a quello di ricezione degli atti quale domiciliataria della controllata
74 ACCERTAMENTO (art. 17 decreto di attuazione)
Ai fini dell'imposta sul reddito delle società, i poteri di "controllo delle dichiarazioni presentate" dai soggetti partecipanti al consolidato, "nonché le relative rettifiche, riferite al proprio reddito complessivo" sono attribuiti "all'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale" di ciascun soggetto "alla data in cui è stata presentata la dichiarazione“ "il controllo della dichiarazione dei redditi del consolidato","le relative rettifiche, nonché la determinazione dell'unica maggiore imposta dovuta, anche per effetto dell'attività di cui al precedente comma, sono di competenza dell'ufficio dell'Agenzia delle entrate nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale della consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione". La disciplina relativa all'accertamento del reddito delle società controllate assegna la competenza agli uffici finanziari nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale di ciascuna società. pertanto N.B. l'attività di accertamento e controllo nei confronti di ciascuna società consolidata è riferita alla dichiarazione dei redditi, presentata, ai sensi dell'art. 7, comma 1, lettera a), del decreto d'attuazione, "senza liquidazione dell'imposta".
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