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Timestamp: 2019-07-23 07:19:14+00:00
Document Index: 126294769

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 83', 'art. 82', 'art. 146', 'art. 7', 'art. 73', 'arrêt ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 90', 'art. 86', 'arrêt ', 'art. 89', 'art. 82', 'art. 16', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 21', 'art. 18', 'art. 8', 'art. 21', 'art. 16', 'art. 7', 'art. 19', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 18', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'arrêt ', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'in fine', 'art. 18', 'art. 105', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 99', 'art. 97', 'arrêt ', 'arrêt ', 'in fine', 'arrêt ', 'art. 16', 'art. 18', 'arrêt ', 'art. 99', 'in fine', 'ATF ', 'art. 18', 'art. 97', 'arrêt ']

2C_893/2008 - 2009-08-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal, communal et impôts fédéral direct 2003
2C_893/2008
tous les deux représentés par Maîtres Xavier Oberson et Jean-Frédéric Maraia, avocats, Etude Oberson Avocats,
Impôt cantonal, communal et impôts fédéral direct 2003,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 10 novembre 2008.
Le 15 mars 2004, les époux X.________ et Y.________ ont déposé leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003, en indiquant un revenu nul et une fortune imposable de 2'982'888 fr. A la demande de l'autorité fiscale, les contribuables ont précisé que leurs ressources provenaient de la vente d'affiches anciennes faisant partie de la collection personnelle de l'époux, que les ventes réalisées à ce titre pour l'année 2003 s'étaient montées à 300'000 USD, et qu'au 31 décembre 2003, la collection en question, forte d'environ 15'550 pièces, était estimée à une valeur de plus de 3'000'000 fr. Par la suite, les contribuables ont été invités à fournir des informations complémentaires et à produire des pièces concernant les dépenses et les transactions (achats et ventes) effectuées en lien avec les affiches durant l'année 2003 et antérieurement. Ils ont également été entendus à deux reprises (les 11 mai 2005 et 11 mai 2006) par l'autorité fiscale, qui estimait que la collection litigieuse relevait de leur fortune commerciale et que les bénéfices en capital réalisés sur les ventes d'affiches étaient imposables au titre du revenu d'une activité lucrative indépendante.
Par décision de taxation définitive du 8 mars 2007, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, par l'Office d'impôt de Vevey (ci-après: l'Administration cantonale), a calculé l'impôt cantonal et communal 2003 des époux X.-Y.________ sur la base d'un revenu imposable de 323'200 fr. et d'une fortune imposable de 2'987'000 fr., et l'impôt fédéral direct 2003 sur la base d'un revenu imposable de 321'300 fr. Les montants pris en compte comme revenus imposables aux plans communal, cantonal et fédéral correspondent au total des ventes d'affiches de l'année 2003 converties en francs suisses (soit 378'900 fr.), sous déduction des frais d'acquisition du revenu forfaitairement fixés à 10 % des ventes (soit 37'890 fr.) et des autres déductions cantonales et/ou fédérales admises sur le revenu.
Les époux X.-Y.________ ont formé opposition contre la décision précitée de taxation, en faisant valoir que le produit des affiches vendues en 2003 résultait d'une décapitalisation de leur fortune privée assimilable à un gain en capital privé non imposable au titre du revenu. L'époux soulignait que sa collection avait toujours été admise par le fisc comme relevant de sa fortune privée, qu'il ne tenait pas de comptabilité et qu'il ne disposait d'aucune organisation administrative. Les contribuables ont à nouveau été entendus par l'autorité fiscale les 25 mai et 15 novembre 2007 en présence de leur avocat. Lors de cette dernière rencontre, ils ont refusé une proposition de règlement prévoyant que le produit des ventes de l'année 2003 serait certes imposé sur leur revenu, mais moyennant une déduction forfaitaire de 30 %, au lieu de 10 %, au titre des frais d'acquisition dudit revenu.
Par décision du 8 février 2008, l'Administration cantonale a rejeté la réclamation dont elle était saisie et confirmé le caractère commercial, et donc imposables au titre du revenu, des ventes d'affiches réalisées en 2003.
Les époux X.-Y.________ ont recouru contre cette décision sur réclamation, dont ils ont requis l'annulation, en demandant qu'un revenu nul soit pris en considération pour calculer l'impôt communal, cantonal et fédéral relatif à la période fiscale 2003.
X.________ a été entendu par la Cour cantonale le 16 septembre 2008. A cette occasion, il a confirmé ses précédentes déclarations, en précisant qu'il avait progressivement cessé son activité d'architecte urbaniste dans le courant des années quatre-vingt et que la vente de ses affiches avait depuis lors peu à peu constitué son unique source de revenus.
Par arrêt du 10 novembre 2008, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours et a confirmé la décision sur réclamation attaquée.
Les époux X.-Y.________ forment un recours en matière de droit public contre l'arrêt précité dont ils requièrent l'annulation. Ils concluent, sous suite de frais et dépens, à ce qu'il soit constaté que "le gain réalisé sur la vente des affiches n'est pas soumis à l'impôt sur le revenu au niveau fédéral, cantonal et communal", et demandent le renvoi du dossier à l'Administration cantonale pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Pour l'essentiel, ils soutiennent que les critères jurisprudentiels permettant d'assimiler la constitution et la tenue d'une collection à l'exercice d'une activité lucrative indépendante ne sont pas réunis.
L'Administration cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. Le Tribunal cantonal ne s'est pas déterminé.
1.1 Le litige porte sur le point de savoir si les plus-values réalisées par les recourants sur les affiches vendues pendant la période fiscale 2003 sont imposables au titre du revenu des personnes physiques. Il s'agit plus précisément de déterminer si ces plus-values sont assimilables à des gains en capital (non imposables) provenant de la réalisation d'éléments de la fortune privée des contribuables, ou à des bénéfices en capital (imposables) provenant de la réalisation d'éléments de leur fortune commerciale.
1.2 L'arrêt attaqué concerne aussi bien l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2003. Comme ces domaines relèvent du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'impôt fédéral direct. Et il en va de même pour les impôts cantonal et communal litigieux: l'imposition des personnes physiques étant une matière harmonisée aux art. 7 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la contestation peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID.
1.3 Lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à trancher (soit le traitement fiscal différencié des gains privés en capital et des bénéfices commerciaux en capital provenant de l'aliénation d'éléments de la fortune mobilière) est réglée de la même façon en droit fédéral qu'en droit cantonal harmonisé (sur les normes applicables dans le cas d'espèce, cf. infra consid. 2.1), on peut admettre que l'autorité cantonale de dernière instance rende une seule et même décision qui ne distingue pas dans son dispositif entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois qu'à l'instar de l'arrêt attaqué, les considérants ne laissent planer aucun doute sur le fait que la décision vaut aussi bien pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonal et communal (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Une telle décision peut ensuite logiquement être portée devant le Tribunal fédéral dans un seul recours, pour autant que la motivation s'en prenne clairement tant à l'impôt fédéral direct qu'aux impôts cantonal et communal (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s., précisant la jurisprudence développée à l'ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511). Le présent recours remplit ces exigences.
1.4 Au surplus, déposé en temps utile contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), et émanant des destinataires de l'arrêt attaqué qui ont la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours est recevable au regard des art. 82 ss LTF.
2.1 L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID en relation avec l'art. 19 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RS/VD 642.11]). Sont en particulier imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD; art. 21 al. 1 LI). Font partie du produit d'une activité lucrative indépendante tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale (art. 18 al. 2 LIFD; art. 8 al. 1 LHID en relation avec l'art. 21 al. 2 LI). En revanche, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD; art. 7 al. 4 let. b LHID en relation avec l'art. 19 al. 3 LI).
2.2 Selon la jurisprudence, le point de savoir si l'on a affaire à un gain privé en capital (non imposable sur le revenu) ou à un bénéfice commercial en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante (imposable sur le revenu), dépend des circonstances concrètes du cas. La notion d'activité lucrative indépendante s'interprète toutefois largement (cf. ATF 125 II 113 consid. 5e p. 122 s.; arrêt 2A.105/2007 du 3 septembre 2007, consid. 3.2; Yves Noël, in: Danielle Yersin/Yves Noël [éd.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 14 ad art. 18), de telle sorte que sont seuls considérés comme des gains privés en capital exonérés d'impôt ceux qui sont obtenus par un particulier de manière fortuite ou dans le cadre de la simple administration de sa fortune privée (cf. ATF 122 II 446 consid. 3 p. 448 ss; 112 Ib 79 consid. 2a p. 81). En revanche, si l'activité du contribuable excède ce cadre relativement étroit et est orientée dans son ensemble vers l'obtention d'un revenu, l'intéressé est réputé exercer une activité lucrative indépendante dont les bénéfices en capital sont imposables. Une telle qualification peut se justifier, selon les cas, même en l'absence d'une activité reconnaissable pour les tiers
et/ou organisée sur le modèle d'une entreprise commerciale (ATF 122 II 446 consid. 5 p. 453), et même si l'activité n'est exercée que de manière accessoire ou temporaire (cf. ATF 125 II 113 consid. 5b p. 122 et 6a p. 124), voire même ponctuelle (cf. arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002). Les éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement d'une activité lucrative indépendante sont pour leur part considérés comme des actifs commerciaux (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb p. 126 s.).
C'est avant tout en lien avec les transactions effectuées par les particuliers sur des immeubles ou sur des titres que la jurisprudence a été amenée à dégager des critères permettant de tracer la limite entre les gains (privés) en capital et les bénéfices (commerciaux) en capital. Elle a notamment considéré que valent comme indices d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession (principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées, l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de personnes. Chacun des ces indices peut conduire, en concours avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (pour le commerce d'immeubles, cf. ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 et
6a p. 124; pour le commerce de titres, cf. ATF 122 II 446 consid. 3b p. 449 s.).
2.3 En règle générale, la constitution d'une collection par un amateur est une occupation qui ne se confond pas avec une activité lucrative indépendante lorsqu'elle est exercée simplement par hobby et qu'elle n'est pas orientée vers la réalisation d'un gain (cf. arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002, consid. 2.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Bâle 2001, n. 14 ad art. 18; Noël, op. cit., n. 32 ad art. 18; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, p. 97; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 40 ad art. 18). En cas de vente de tout ou partie d'une telle collection, l'éventuelle plus-value sera dès lors considérée comme un gain en capital privé exonéré d'imposition sur le revenu (cf. arrêt 2A.247/1989 du 15 janvier 1990, consid. 1). Tel peut notamment être le cas lorsqu'une collection est mise en vente par des héritiers qui ne désirent pas la poursuivre ou lorsqu'un collectionneur cesse son activité et se sépare de l'ensemble ou d'une partie de sa collection pour des motifs personnels (par ex. faute de place) (cf. arrêt précité 2A.66/2002, consid. 2.3).
En revanche, si la démarche du collectionneur n'est pas désintéressée, mais vise l'obtention d'un gain, la plus-value éventuelle réalisée sur la collection au moment de sa cession pourra être imposée au titre de l'impôt sur le bénéfice s'il apparaît, au vu des circonstances, que l'administration et la gestion de ladite collection s'apparentent à une activité lucrative indépendante. A cet égard, sont applicables par analogie, moyennant la prise en compte de certaines spécificités propres à l'activité d'un collectionneur, les critères élaborés par la jurisprudence pour faire le départ entre le commerce professionnel d'immeubles ou de titres et la simple administration de la fortune privé (cf. arrêt précité 2A.66/2002, consid. 2.3). A la lumière des critères en question, des gains répétitifs provenant d'un hobby manifestent en principe l'existence d'une activité lucrative indépendante (cf. Oberson, op. cit., p. 97; Locher, op. cit., n. 14 in fine ad art. 18).
2.4 Dans le cas d'espèce, le Tribunal cantonal a constaté que X.________ (ci-après également cité: le recourant), né en 1946, s'était pris de passion et avait commencé à collectionner des affiches anciennes dans sa jeunesse, alors qu'il étudiait l'architecture en Allemagne. Sa collection avait pris forme surtout dans le courant des années quatre-vingt, avec l'acquisition, en 1982, d'un important ensemble d'affiches pour un prix de 250'000 fr. (la collection Z.________). L'intéressé avait ensuite complété sa collection par l'acquisition de nouvelles pièces achetées par lots ou à l'unité. Au fil du temps, son activité de collectionneur avait pris une place toujours plus importante dans sa vie au point qu'il avait cessé son activité d'architecte urbaniste vers la fin des années quatre-vingt pour se consacrer entièrement à sa passion. Depuis lors, il avait financé le train de vie de sa famille, estimé par lui entre 200'000 et 300'000 fr. par année, grâce à de régulières ventes d'affiches sur lesquelles il avait réalisé des plus-values importantes. Ces ventes lui avaient également permis de financer l'acquisition de nouvelles pièces venues enrichir sa collection. Il n'avait pas eu recours à des fonds étrangers pour financer ses achats,
du moins pas dans une mesure importante. Il n'avait pas non plus constitué de société pour vendre ses affiches et ne tenait aucune comptabilité. Dans le cadre de ses activités, il avait participé, au cours des ans, à de nombreuses manifestations culturelles consacrées aux affiches anciennes, ainsi qu'à d'importantes expositions dans le monde, notamment à Paris, New-York, Hambourg, au Japon et en Suisse. Lors de ces événements, il avait parfois mis à disposition des affiches provenant de sa collection. Il avait par ailleurs fait plusieurs donations à des musées. Faute d'héritiers intéressés à poursuivre sa collection, il avait décidé en 2001 de s'en séparer, et avait créé par la suite un site internet afin de la vendre dans sa totalité. N'ayant pas trouvé, selon ses déclarations, d'acheteur prêt à acquérir l'ensemble de la collection, il avait "dû se résoudre à [en] réduire la taille par des cessions de lots, ainsi qu'il ressort[ait] des décomptes bancaires".
Les recourants ne contestent pas ces faits qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF).
2.5 On ne saurait suivre sans hésitation les premiers juges lorsqu'ils infèrent des faits constatés que la profession d'architecte urbaniste exercée par le recourant jusque vers la fin des années quatre-vingt requérait des qualités "proches de celles nécessaires à un dessinateur d'affiches". Le lien entre ces deux activités, limité au seul fait qu'elles ont pour base commune le dessin, n'apparaît pas suffisamment étroit pour être considéré comme l'indice d'une activité lucrative indépendante au sens de la jurisprudence. Le Tribunal cantonal admet du reste lui-même que le lien en question n'est pas "extrêmement limpide".
Il n'en reste pas moins que les autres éléments constatés par les premiers juges suffisent à démontrer que la collection litigieuse, telle qu'elle est conçue et conduite par le recourant depuis de nombreuses années, n'a pas la physionomie d'une simple occupation relevant de l'administration de la fortune privée ou d'un hobby pratiqué de manière désintéressée, mais s'apparente à l'exercice d'une activité lucrative indépendante visant l'obtention d'un gain.
L'arrêt attaqué constate en effet que l'intéressé ne se limite pas à acheter des affiches anciennes pour compléter sa collection, mais qu'il en vend régulièrement à des musées ou à des privés dans de nombreux pays, notamment aux Etats-Unis, et qu'il dispose à cette fin de plusieurs comptes bancaires, dont des comptes en monnaies étrangères (euros et dollars américains). Par ailleurs, il est établi que les plus-values réalisées sur ces transactions ne sont pas ponctuelles, mais lui permettent d'assurer l'entretien de sa famille depuis près de vingt ans en même temps que de financer l'acquisition de nouvelles pièces. Or, un tel mode de faire n'est pas le propre d'un simple collectionneur qui serait animé uniquement par l'objet de sa passion. L'intéressé se comporte bien plutôt comme un véritable marchand d'art achetant et vendant continuellement des affiches avec une marge bénéficiaire qu'il utilise pour partie comme un revenu principal et même exclusif destiné à financer ses besoins personnels et qu'il réinvestit pour l'autre partie dans son fonds de commerce. A cet égard, il paraît peu probable, comme l'a constaté le Tribunal cantonal, que le recourant ne vende des affiches que lorsque l'occasion s'en présente à lui, en dehors de
toute démarche commerciale, alors que cette activité représente sa seule occupation et sa seule source de revenus depuis de nombreuses années et qu'il doit assumer, selon ses propres déclarations, des charges de famille relativement importantes. Il faut au contraire admettre, avec les premiers juges, que les nombreuses opérations d'achats et de ventes revêtent ici un caractère systématique et planifié s'inscrivant dans le cadre d'une stratégie commerciale visant la réalisation d'un profit.
2.6 Le recourant objecte qu'une collection résulte par définition de "choix successifs faits systématiquement et de manière planifiée", en ce sens que les "opérations d'achats sont motivées par le but de réunir des pièces et les opérations de ventes peuvent résulter de la présence de pièces en double ou de l'inutilité artistique d'une pièce dans un ensemble donné". Ces allégués sont nouveaux et ne trouvent aucun appui dans les faits constatés dans l'arrêt attaqué; ils sont donc irrecevables (art. 99 al. 1 LTF).
En particulier, le recourant n'a jamais tenté d'établir ni même soutenu, durant la procédure cantonale, que les nombreuses ventes réalisées dès la fin des années quatre-vingt auraient porté seulement sur des affiches qu'il possédait fortuitement en double ou qui n'avaient pas leur place dans sa collection. Il a toujours affirmé qu'il avait tenté de vendre l'entier de sa collection en 2001 et 2002, mais que, n'y étant pas parvenu, il avait dû se résoudre à s'en séparer en la cédant par lots; ses rentrées d'argent relatives à cette période résulteraient donc d'une "décapitalisation progressive" de sa collection (cf. lettre de Me Noël à l'Administration cantonale du 15 février 2006; recours du 10 mars 2008, p. 12; procès-verbal d'audience du 16 septembre 2008). Il est toutefois constant que le recourant n'a pas soudainement commencé à vendre des affiches à partir des années 2000, mais qu'il se livre à cette activité sans désemparer depuis la fin des années quatre-vingt. Son explication ne convainc dès lors pas. Elle est du reste en contradiction avec les faits, puisqu'il est également établi que le recourant n'a eu de cesse, pendant la même période, de continuer d'acheter de nouvelles pièces, prétendument pour compléter sa
collection; lors de sa comparution à l'audience, il a même déclaré aux premiers juges avoir effectué, en 2003, "deux ou trois achats" pour un montant d'environ 50'000 à 100'000 fr.; à cette même occasion, il a également précisé qu'il possédait environ 17'000 affiches, chiffre qu'il jugeait plus proche de la réalité que le chiffre de 15'500 affiches qu'il avait fourni en 2003 à l'Administration cantonale.
Par conséquent, le Tribunal cantonal pouvait, sans constater les faits de manière manifestement inexacte (art. 97 LTF), écarter la thèse d'une "décapitalisation progressive" de la collection commencée vers le début des années 2000, et retenir que le recourant s'adonne en réalité au commerce d'affiches depuis la fin des années quatre-vingt. A cela s'ajoute que le recourant se présente lui-même comme un spécialiste de renommée mondiale en ce domaine. Il dispose donc de connaissances au moins équivalentes à celles d'un professionnel qui ferait le commerce d'affiches. Dans ce contexte, ses prêts et donations à des musées ou des institutions culturelles, de même que ses participations à des manifestations consacrées aux affiches, sont des éléments que les premiers juges pouvaient interpréter comme étant destinés, au moins pour partie, à lui garantir une certaine visibilité sur le marché en question.
2.7 Les recourants soulignent encore, pour contester la qualification commerciale de l'occupation, que l'époux a commencé sa collection d'affiches anciennes par passion, qu'il ne tient pas et n'a jamais tenu de comptabilité, qu'il ne dispose pas d'une organisation à proprement parler commerciale ou reconnaissable comme telle pour les tiers et, enfin, qu'il n'a pas constitué de société de personnes pour mener à bien son activité, ni n'a eu recours à des fonds étrangers pour en assurer le financement. Ces éléments sont acquis au vu des constatations cantonales. Ils sont toutefois insuffisants pour contrebalancer les indices parlant en faveur d'une activité lucrative indépendante. Sur ce point, le présent cas se rapproche de l'arrêt précité 2A.66/2002 du 17 septembre 2002.
Cette dernière affaire concernait la situation d'un couple de contribuables mariés qui avaient réalisé une importante plus-value en vendant une partie d'un stock de vins qu'ils avaient constitué au fil des années, prétendument uniquement par passion du vin et dans le but de constituer une collection. Bien que les professions principales des intéressés n'eussent aucun lien avec le commerce du vin (l'époux travaillait comme inspecteur et l'épouse comme enseignante), qu'il n'existât aucune organisation ou infrastructure commerciale et que la transaction litigieuse fût unique (les vins furent vendus en un seul lot), le Tribunal fédéral avait néanmoins estimé que la plus-value réalisée à ce titre devait être assimilée a un bénéfice en capital imposable. Il avait notamment constaté que la vente avait été réalisée lors d'une foire aux vins, que les montants en jeu étaient considérables (5'000 bouteilles vendues au prix de 838'000 fr. pour un bénéfice estimé à 400'000 fr.) et que les recourants devaient, au vu des circonstances, être réputés avoir acquis le vin en vue de réaliser un bénéfice. A cet égard, a été considéré comme déterminant le fait qu'ils avaient déjà, une dizaine d'années avant la réalisation de la plus-value litigieuse,
vendu une partie importante de leur collection de vins (au prix 570'000 fr.) en réalisant un gain appréciable (à l'époque non soumis à l'impôt sur le revenu), et qu'ils avaient par la suite reconstitué leur stock au gré d'achats successifs, dans une mesure dépassant le cadre de simples acquisitions effectuées en vue de satisfaire leur consommation personnelle ou leur tempérament de collectionneur. Les importantes quantités de vins achetées impliquaient au contraire qu'ils avaient l'intention d'en revendre une partie à l'avenir en vue de réaliser une plus-value, le fait que le stock ainsi reconstitué fût partiellement destiné à leur consommation personnelle n'ayant pas été jugé incompatible avec l'existence d'une stratégie de placement à long terme orientée vers un profit pour la partie restante du stock (cf. arrêt précité 2A.66/2002, consid. 3).
Une partie de la doctrine a critiqué cet arrêt, en estimant qu'il consacrait une définition trop large de la notion d'activité lucrative indépendante (cf. Markus Oehrli/Stefan Neidhardt, Gewerbsmässiger Weinhandel, in: L'expert-comptable suisse, 2003, p. 187 ss; Madeleine Simonek, in: Archives 73 p. 5 s.) et, en particulier, qu'il se focalisait sur l'importance des plus-values réalisées par les contribuables, alors que seule la nature de celles-ci était décisive au vu des critères élaborés par la jurisprudence pour distinguer entre les gains (privés) et les bénéfices (commerciaux) en capital (cf. Lydia Masmejan-Frey, in RDAF 2003 II p. 217 s.; approuvant cet avis: Oberson, op. cit., p. 95); un auteur s'est également interrogé sur la pertinence même d'appliquer de tels critères au cas particulier des collections, faute de réelle similitude entre ce genre d'occupation et le commerce de titres ou d'immeubles (cf. Thomas Stadelmann, Revue fiscale 2/2003, p. 128 s.).
La présente cause présente toutefois de notables différences avec le cas jugé dans l'affaire 2A.66/2002. D'une part, les ventes d'affiches sont ici multiples et régulières et s'étendent sur de nombreuses années; indépendamment des montants en jeu, elles revêtent dès lors un caractère systématique et planifié que l'on ne trouvait pas - du moins pas d'une manière aussi marquée - dans l'affaire précitée. D'autre part, au contraire des contribuables concernés par cette dernière affaire, les époux X.-Y.________ n'ont pas d'autre source de revenus que les bénéfices réalisés sur les ventes litigieuses et n'exercent pas d'autre activité que l'administration et la gestion de leur collection d'affiches. Enfin, ils réinvestissent en permanence dans leur activité une partie des bénéfices réalisés et le recourant dispose de connaissances professionnelles pointues et reconnues dans le domaine considéré, toutes choses qui n'ont pas été constatées dans l'autre affaire. Or, ces éléments constituent autant d'indices décisifs - y compris en lien avec la pratique d'un hobby (cf. supra consid. 2.3 in fine) - démontrant l'existence d'une activité lucrative indépendante au sens des critères (classiques) définis par la jurisprudence en matière de
commerce de titres ou d'immeubles. En d'autres termes, l'application de ces critères au cas d'espèce est pertinente et permet de distinguer l'activité des recourants de celle de simples collectionneurs pratiquant leur hobby de manière désintéressée. Dans cette mesure, les critiques émises par la doctrine au sujet de l'arrêt 2A.66/2002 ne jouent pas de rôle et n'ont pas à être examinées dans le cas d'espèce.
2.8 En résumé, le Tribunal cantonal était fondé, au vu des circonstances, à juger que les plus-values réalisées sur les ventes d'affiches litigieuses n'étaient pas assimilables à des gains (privés) en capital exempts d'imposition sur le revenu en vertu des art. 16 al. 3 LIFD et 19 al. 3 LI, mais relevaient de bénéfices (commerciaux) en capital provenant de l'exercice d'une activité lucrative indépendante au sens des art. 18 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LI. Cette conclusion se déduit en particulier de la fréquence et de la régularité des transactions et du fait que celles-ci constituent, depuis de nombreuses années, la seule activité et la seule source de revenu des époux X.-Y.________, et que le recourant bénéficie de connaissances spécialisées étendues et reconnues dans le domaine d'activité considéré.
3.1 Dans un dernier moyen, les recourants font valoir qu'à supposer que la collection d'affiches litigieuse soit rangée dans leur fortune commerciale, le bénéfice en capital devrait être considéré comme nul. Ils estiment en effet que, dans la mesure où la collection a toujours été admise, lors des précédentes taxations, comme un élément de leur fortune privée, son passage dans la fortune commerciale n'a pu se faire qu'en 2003, entraînant l'inscription des affiches au bilan à la valeur du marché. Ils en déduisent que les affiches vendues cette année-là n'ont pu générer aucun bénéfice, ayant précisément été vendues à la valeur du marché (correspondant à la valeur commerciale au bilan).
Il est douteux que ce moyen, allégué pour la première fois devant le Tribunal fédéral, soit recevable. Il repose en effet des faits nouveaux (notamment l'allégué selon lequel les affiches auraient été vendues au prix du marché) qui ne ressortent pas de l'arrêt attaqué (cf. art. 99 al. 1 LTF). Le grief est quoi qu'il en soit mal fondé.
3.2 Comme on l'a vu (supra consid. 2.2, premier paragraphe in fine), la requalification de gains (privés) en capital, en bénéfices (commerciaux) en capital issus d'une activité lucrative indépendante, s'étend également aux éléments patrimoniaux utilisés pour l'accomplissement de cette activité qui deviennent du même coup des actifs commerciaux (cf. ATF 125 II 113 consid. 6c/bb p. 126 s.; cf. Noël, op. cit., n. 12 ad art. 18). En l'espèce, il est constant, au vu des constatations cantonales, que l'administration et la gestion de la collection litigieuse a revêtu, dès la fin des années quatre-vingt, le caractère d'une activité lucrative indépendante. C'est donc depuis ce moment-là que les affiches relèvent de la fortune commerciale des recourants. Or, de l'aveu même du recourant, les affiches ont surtout pris de la valeur après cette période (cf. ses écritures et déclarations en procédure cantonale). Par ailleurs, l'intéressé, qui estime la valeur de sa collection à 3'000'000 fr., a déclaré que les seuls frais d'achat qu'il était à même de prouver étaient les 250'000 fr. payés pour l'acquisition de la collection Z.________ (cf. procès-verbal d'audition du 15 novembre 2007). Dans ces circonstances, la prise en compte, pour l'année
2003, d'un bénéfice lié à la vente des affiches de plus de 300'000 fr. et d'un forfait de 10 % du prix des affiches vendues pour arrêter les frais d'acquisition du revenu (y compris le prix d'achat des affiches), n'apparaît pas critiquable. D'autant que les recourants n'entreprennent pas de démontrer par une argumentation circonstanciée, comme il leur appartient pourtant de le faire s'ils entendent contester les faits établis (cf. art. 97 al. 1 LTF; 134 V 53 consid. 4.3 p. 62), que le forfait retenu aurait été constaté de manière arbitraire. De ce point de vue, le grief est irrecevable.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt direct, l'impôt anticipé, des droits de timbre.
Décision : 2C_893/2008
Date : 10. August 2009
Publié : 27. August 2009
Regeste : Impôt cantonal, communal et impôts fédéral direct 2003
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112-IB-79 • 122-II-446 • 125-II-113 • 130-II-509 • 134-V-53 • 135-II-260
2A.105/2007 • 2A.247/1989 • 2A.66/2002 • 2C_893/2008
LHID: 7, 8, 73
LIFD: 16, 18, 146
LTF: 5, 65, 66, 68, 82, 83, 86, 89, 90, 97, 99, 105
2003 II 217