Source: https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2017/09/indagini-finanziarie-sui-professionisti-le-contorsioni-di-normativa-e-giuriprudenza.html
Timestamp: 2019-03-23 04:20:43+00:00
Document Index: 47142978

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 11', 'sentenza ', 'art. 32', 'art. 1', 'art. 18', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 32', 'art. 32', 'sentenza ', 'art. 32', 'art. 1', 'sentenza ', 'art. 32', 'art. 1', 'art. 32', 'art. 1', 'art. 32', 'art. 32', 'sentenza ', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 32', 'art. 32', 'art. 7', 'sentenza ', 'art. 51', 'art. 18', 'arte 2', 'arte 3']

Indagini finanziarie sui professionisti: analisi giuriprudenziale
In merito alle indagini ed agli accertamenti bancari nei confronti dei lavoratori autonomi, negli ultimi tre anni, stiamo assistendo ad un contrasto giurisprudenziale all’interno della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, soprattutto dopo l’intervento della Corte Costituzionale con la sentenza n. 228 del 24 settembre 2014 (in G.U. n. 42 dell’08-10-2014).
Questa situazione non contribuisce a dare serenità e certezze ai professionisti ed ai difensori tributari, soprattutto quando oggi bisogna decidere sull’opportunità o meno di utilizzare la definizione agevolata delle liti pendenti, ai sensi e per gli effetti dell’art. 11 Decreto Legge n. 50 del 24-04-2017, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 96 del 21-06-2017 (vedi anche la circolare n. 22/E del 28-07-2017 dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Affari Legali, Contenzioso e Riscossione), le cui domande devono essere presentate entro lunedì 2 ottobre 2017.
Personalmente, sono dell’avviso che la succitata sentenza della Corte Costituzionale riguarda sia i versamenti che i prelevamenti, come scritto in un precedente articolo del 16 agosto 2016.
Infatti, non è proponibile “l’equiparazione logica” tra attività d’impresa e attività professionale (Cassazione, Sezione Tributaria, sentenze n. 23041/2015, n. 12781/2016 ed ordinanza n. 24862/2016) sia per i versamenti che per i prelevamenti.
In ogni caso, per cercare di fare chiarezza sull’argomento è necessario sia tracciare la storia della normativa fiscale sia analizzare tutte le sentenze della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, che sino ad oggi hanno deciso la questione giuridica in argomento (in totale n. 46), soprattutto dopo la relazione della Corte dei Conti del 23 agosto 2017 che invita gli uffici fiscali ad usare maggiormente le indagini bancarie.
NORMATIVA FISCALE IMPOSTE DIRETTE DAL 24-07-1982 SINO AL 31-12-2004
L’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, DPR n. 600 del 29.09.1973 così disponeva: “i singoli dati ed elementi risultanti dai conti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39,40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili” (numero sostituito e modificato dall’art. 1, primo comma, DPR n. 463 del 15 luglio 1982 e dall’art. 18, primo comma, lettera a), legge n. 413 del 30 dicembre 1991).
La Corte di Cassazione, dopo un’iniziale periodo di contrasto giurisprudenziale, ha ritenuto l’applicabilità del succitato articolo anche nei confronti dei professionisti (Cassazione, Sezione Tributaria, con le seguenti pronunce: n. 4601/2002; n. 430/2008; n. 11750/2008; n. 802/2011; n. 23041/2015; n. 7453/2016; n. 5153/2017; n. 18801/2017; n. 10249/2017; n. 10250/2017; n. 10251/2017).
Inoltre, si fa presente che la Corte Costituzionale, con l’importante sentenza n. 225 dell’8 giugno 2005, ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale del succitato articolo perché, in caso di accertamento induttivo, si deve sempre tenere conto in ossequio al principio di capacità contributiva non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, sempre detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.
Infatti, la Corte Costituzionale ha così statuito: “Una presunzione siffatta non appare, poi, lesiva del canone di ragionevolezza di cui all’art. 3 della Costituzione non essendo manifestamente arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un IMPRENDITORE siano stati destinati all’esercizio dell’attività di impresa e siano, quindi, in definitiva detratti i relativi costi, considerati in termini di reddito imponibile”.
Questa normativa prevede un’ipotesi di “sanzione impropria” (norma incomprensibile ed anacronistica, soprattutto dopo l’abolizione del segreto bancario) in quanto parifica i costi ai ricavi. Inoltre, soltanto la seconda parte del secondo periodo citato è sempre stata considerata dalla costante giurisprudenza della Corte di Cassazione una “presunzione legale iuris tantum” a favore del fisco con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente (Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, con le seguenti pronunce: n. 1739/2007; n. 9573/2007; n. 21125/2010; n. 21132/2011; n. 18125/2015; n. 18126/2015; n. 20668/2014; n.21303/2013; n. 2894/2013; n. 15857/2016; n.4829/2015; n. 18065/2016; n. 19029/2016; n. 9078/2016; n. 18081/2010; n. 22179/2008; n. 26018/2014; n.7766/2008; n. 18018/2010; n. 16650/2011; n. 13036/2012; n.16896/2014; n. 27326/2014; n.13470/2015; n.6237/2015; n. 9721/2015; n. 12021/2015; n. 20981/2015; n. 25949/2015; n. 22922/2014; n. 7453/2016; n. 11776/2016; n.7694/2016; n. 7500/2016; n. 3101/2016; n. 16686/2016; n. 16697/2016; n. 16699/2016; n.19029/2016; n. 3628/2017; n. 4087/2017; n. 6947/2017; n. 10249/2017; n. 10250/2017; n. 10251/2017; n. 5152/2017 e n.5153/2017).
In particolare, la Corte di Cassazione ha precisato che l’applicabilità dell’art. 32 citato ha portata generale, riguardando la rettifica delle dichiarazioni dei redditi di qualsiasi contribuente, quale che sia la natura dell’attività svolta e dalla quale quei redditi provengano (secondo periodo, prima parte): “Né può inferirsi l’applicabilità dell’art. 32 citato ai soli soggetti che esercitino attività di impresa o di lavoro autonomo per via del riferimento testuale della disposizione ai “RICAVI” ed alle “SCRITTURE CONTABILI”, in quanto il dato letterale risulta limitativo unicamente della possibilità per l’Ufficio di desumere reddito dai “PRELEVAMENTI”, giacché non può presumersi in via generale e per qualsiasi contribuente la produzione di un reddito da una spesa, a differenza che per gli imprenditori o lavoratori autonomi, per i quali, invece, le spese non giustificate possono ragionevolmente ritenersi costitutive di investimenti” (Cassazione, Sezione Tributaria, sentenze n. 18125/2015 e n. 18126/2016).
Come vedremo, la Corte Costituzionale con la citata sentenza n. 228/2014 ha corretto il suddetto ragionamento per quanto riguarda soltanto i professionisti (lettere C e D).
NORMATIVA FISCALE IMPOSTE DIRETTE DALL’01-01-2005 AL 23-09-2014
L’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, DPR n. 600 del 29.09.1973 così disponeva: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7 e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995 numero 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI O COMPENSI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni” (articolo così modificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), numero 1, Legge n. 311 del 30 dicembre 2004).
SENTENZA DELLA CORTE COSTITUZIONALE N. 228 DEL 24 SETTEMBRE 2014
La Corte Costituzionale con l’importante e condivisibile sentenza n. 228 del 24 settembre 2014 ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 32, c. 1, n. 2, periodo 2, seconda parte, del DPR 29-09-1973, n.600, come modificato dall’art. 1, comma 402, lettera a), n.1), della Legge n. 311 del 30- 12-2004 (Legge finanziaria 2005), limitatamente alle parole “o compensi” (in G.U. n. 42 dell’08-10-2014).
La Corte, nell’accogliere la questione di incostituzionalità in riferimento agli articoli 3 e 53 della Costituzione, con conseguente assorbimento delle eccezioni relative agli artt. 24 e 11 della Costituzione, ha testualmente motivato nel modo seguente: “4.– Anche se le figure dell’imprenditore e del lavoratore autonomo sono per molti versi affini nel diritto interno come nel diritto comunitario, esistono specificità di quest’ultima categoria che inducono a ritenere arbitraria l’omogeneità di trattamento prevista dalla disposizione censurata, alla cui stregua anche per essa il prelevamento dal conto bancario corrisponderebbe ad un costo a sua volta produttivo di un ricavo.
Di conseguenza, la Corte Costituzionale ha censurato il succitato art. 32 limitatamente alle parole (secondo periodo, seconda parte) “o compensi” senza alcuna distinzione tra prelevamenti e versamenti.
Infatti, la Corte se avesse voluto limitare la censura di incostituzionalità solo ai prelevamenti e non anche ai versamenti lo avrebbe scritto in modo chiaro ed indiscutibile. E’ vero che il fatto storico rimesso alla Corte d’ufficio dalla CTR del Lazio riguardava solo i prelevamenti, ma la Corte Costituzionale, pur se interessata dallo specifico casus belli, non ha ritenuto opportuno limitare la questione solo ai prelevamenti ma ha allargato il giudizio anche ai versamenti, tanto è vero che nel commento dell’art. 1 della legge n. 311 del 2004 ha fatto presente l’ambito operativo della presunzione sia per i prelevamenti che per i versamenti, che costituiscono compensi assoggettabili a tassazione, se non sono annotati nelle scritture contabili e se non sono indicati i soggetti beneficiari dei pagamenti.
non ci può essere, in merito ad un accertamento fiscale al professionista, una presunzione legale per i versamenti (art. 32, secondo periodo, seconda parte, citato) ed una presunzione semplice (art. 32, secondo periodo, prima parte, citato) per i prelievi, pena l’irrazionalità del sistema che proprio la Corte Costituzionale, con la succitata sentenza, ha voluto stigmatizzare (vedi Cassazione, Sezione Tributaria, sentenze n. 23041/2015, n. 16440/2016, ordinanze n. 19770/2016 e n. 24862/2016, che saranno commentate alla lettera G) del presente articolo).
La succitata sentenza della Corte Costituzionale ha effetto retroattivo, in quanto il mutamento normativo prodotto si configura come ius superveniens, che per tutti i processi tributari in corso impone la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l’applicazione della disciplina risultante dalla sentenza di incostituzionalità (Cassazione, Sezione Tributaria, pronunce n. 23041/2015; n. 16440/2016; n. 12781/2016; n.24862/2016; n.10958/2010 e n. 12779/2016), salvo il limite del giudicato.
NUOVA FORMULAZIONE DELL’ART.32 CITATO, A SEGUITO DELLA SENTENZA N.228/2014 DELLA CORTE COSTITUZIONALE, DAL 24-09-2014 AL 23 OTTOBRE 2016
A seguito della succitata sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale, il nuovo art. 32, c. , n. 2, secondo periodo, seconda parte, del DPR n. 600/73 è il seguente: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del D.Lgs 26 ottobre 1995, n.504 sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempre che non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”.
L’art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, seconda parte, DPR n. 600 del 29.09.1973 così oggi dispone: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7 e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995 numero 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articoli 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come RICAVI a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e semprechè non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili” (articolo così modificato dall’art. 7 – quater, comma 1, decreto legge n. 193 del 22 ottobre 2016, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 225 del 01 dicembre 2016, in Gazzetta Ufficiale n. 249 del 24 ottobre 2016 e Gazzetta Ufficiale n. 282 del 02 dicembre 2016).
Infatti, come risulta dagli atti parlamentari (Disposizioni in materia fiscale e per il finanziamento di esigenze indifferibili – Senato della Repubblica e Camera dei deputati – A.C. 4110-A): “ARTICOLO 7 – QUATER – DISPOSIZIONI IN MATERIA DI SEMPLIFICAZIONE FISCALE – LA NORMA RECA DISPOSIZIONI ETEROGENEE DI SEMPLIFICAZIONE FISCALE. IL COMMA 1 ELIMINA LA PRESUNZIONE LEGALE RELATIVA AI COMPENSI DEI PROFESSIONISTI IN RIFERIMENTO AI RAPPORTI BANCARI, ANCHE CON RIGUARDO AI VERSAMENTI”.
Le norme sull’onere della prova hanno natura “procedimentale”; questa tesi è stata ribadita e confermata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione Sezione Tributaria con la sentenza n. 10598 del 19 luglio 2002, ritenendosi talvolta consentita l’applicazione della disciplina persino ai dati bancari rilevati anteriormente all’entrata in vigore (Cassazione Sezione Tributaria sentenze n. 3128/2001; n. 10598/2002; n. 7344/2003; n. 518/2002; n. 4601/2002; n. 21580/2005).
In tema di IVA, l’art. 51, comma 2, numero 2, secondo periodo, D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 e successive modifiche ed integrazioni, dispone quanto segue, diversamente dalla succitata normativa in materia di imposte dirette: “I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7 e dell’articolo 52, ultimo comma, o dell’articolo 63, primo comma, o acquisiti ai sensi dell’art. 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, numero 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli articolo 54 e 55 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili; sia le operazioni imponibili sia gli acquisti si considerano effettuati all’aliquota in prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuto essere applicata”.
In merito al succitato articolo, la Corte di Cassazione Sezione Tributaria con le sentenze n. 5152 e 5153 depositate il 28 febbraio 2017 ha stabilito che, in ambito IVA, gli importi accreditati sono considerati vendite ovvero prestazioni in nero, mentre quelli prelevati sono sempre equiparati ad acquisti e pagamenti senza fattura.
(fine prima parte, segue…)
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Maurizio Villani e Alessandro Villani