Source: http://kraken.slv.cz/9Afs123/2014
Timestamp: 2018-02-17 19:07:50+00:00
Document Index: 36427530

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 252', '§ 23', '§ 24', '§ 7', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 141', '§ 252', '§ 23', '§ 252', '§ 103', '§ 23', '§ 23', '§ 252', '§ 135', '§ 136', '§ 252', '§ 63', '§ 23', '§ 23', '§ 252', '§ 252', '§ 135', '§ 141', '§ 141', '§ 23', '§ 252', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', '§ 105', '§ 109', 'soud ', '§ 23', '§ 46', 'soud ', '§ 23', '§ 2', '§ 24', '§ 2', '§ 24', '§ 7', '§ 9', '§ 141', '§ 252', '§ 23', '§ 141', '§ 141', '§ 23', '§ 141', '§ 23', '§ 141', '§ 23', '§ 23', '§ 3', '§ 23', '§ 252', '§ 141', '§ 23', '§ 252', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60']

9Afs123/2014
9 Afs 123/2014-44
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D. a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: Ing. P. H., proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 16. 5. 2013, è. j. 12945/13/5000-14103-701743, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 28. 2. 2014, è. j. 10 Af 51/2013-26,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno rozhodnutí ¾alovaného specifikované v záhlaví. To zamítlo odvolání ¾alobce a potvrdilo platební výmìr Finanèního úøadu v Daèicích, kterým byl ¾alobce vyrozumìn o pøedpisu úroku z prodlení ve vý¹i 10 632 Kè podle § 252 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ). Ten byl vymìøen zejména za prodlení z dodateènì tvrzeného rozdílu daòové povinnosti ve vý¹i 67 575 Kè od pùvodního dne splatnosti danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2010, tedy od 1. 7. 2011 do jednotlivých dnù zaplacení tohoto dodateènì tvrzeného rozdílu. Dodateèná daòová povinnost byla uhrazena ve tøech splátkách ve dnech 2. 7. 2012 (45 217 Kè), 3. 7. 2012 (20 000 Kè) a 10. 8. 2012 (2 358 Kè)
[2] Dne 29. 6. 2012 podal ¾alobce dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010 a to z dùvodu úpravy daòového základu o hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem ve smyslu § 23 odst. 8 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném do 31. 12. 2010 (dále jen ZDP ), z dùvodu, ¾e se rozhodl zmìnit pro zdaòovací období roku 2011 zpùsob uplatòování výdajù podle § 24 ZDP (skuteèné výdaje) na zpùsob podle § 7 odst. 7 ZDP (pau¹ální výdaje).
[3] Krajský soud dospìl k závìru, ¾e dodateèným daòovým pøiznáním ¾alobce nenapravoval nesprávnì stanovenou daòovou povinnost, ale postupoval v souladu s ustanovením § 23 odst. 8 ZDP, podle nìho¾ mu vznikla povinnost dodateènì upravit základ danì. Nelze proto vycházet z data splatnosti pùvodní daòové povinnosti, ale z data splatnosti, které nastalo v dùsledku podání dodateèného daòového pøiznání. Krajský soud se ztoto¾nil se ¾alobcem, ¾e je i v tomto pøípadì tøeba aplikovat závìry vyplývající z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, è. j. 5 Afs 1/2009-57, publ. pod è. 1937/2009 Sb. NSS, ve vìci I. I. Podle nìj den splatnosti, od kterého lze urèit dobu prodlení a poèítat penále, nemohl nastat døíve, ne¾ nastaly právní skuteènosti, který takový den urèují. Ve smyslu doplnìné èásti textu v § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù není poplatník v prodlení, pokud podá dodateèné daòové pøiznání a zaplatí daò nejpozdìji do dne, kdy je povinen podat daòové pøiznání k dani za zdaòovací období, ve kterém ke zmìnì uplatòování výdajù do¹lo. Z toho vyplývá, ¾e pokud nenastal den splatnosti dodateènì pøiznané daòové povinnosti, nemohlo dojít ani k prodlení, nebo» povinnost dodateènì zpìtnì upravit základ danì vznikla ¾alobci v dùsledku zákonem stanovených skuteèností, a proto nelze pova¾ovat pùvodnì stanovenou daòovou povinnost za nesprávnì ni¾¹í a pøi výpoètu penále vycházet ji¾ od data splatnosti daòové povinnosti za rok 2010.
[4] Penále (resp. nyní úrok z prodlení) je urèitým druhem sankce, kterou je poplatník posti¾en za to, ¾e nepøiznal svou daòovou povinnost øádnì a v dobì, kdy pøíslu¹ná daòová povinnost byla splatná. Pokud v¹ak poplatník upravuje daòovou povinnost na základì pøíkazu zákona, pak nelze dospìt k závìru, ¾e se poplatník ocitl v prodlení ji¾ ode dne pùvodní splatnosti danì.
[5] Krajský soud závìrem dovodil, ¾e rozhodnutí stì¾ovatele je èásteènì nepøezkoumatelné ohlednì hodnocení prodlení ¾alobce s úhradou domìøené danì. V rozhodnutí je na stranì 3 konstatováno, ¾e správce danì domìøil a pøedepsal domìøenou daò ve vý¹i 67 575 Kè k úhradì ke dni 31. 7. 2012, k èemu¾ je zároveò argumentováno ust. § 141 odst. 1 daòového øádu, kde je stanoveno, kdy je povinen daòový subjekt podat dodateèné daòové pøiznání na daò vy¹¹í a v jaké lhùtì má rozdílnou èástku uhradit. Souèasnì je v¹ak na stranì 5 argumentováno i ustanovením § 252 odst. 1 a 2 daòového øádu a ve vztahu k odvolacím námitkám uzavøeno, ¾e bezsankèní postup podle § 23 odst. 8 zákona o daních z pøíjmù by nastal, pokud by probìhlo plné zaplacení danì do 2. 7. 2012, co¾ se nestalo, a proto byl správce danì povinen postupovat podle § 252 daòového øádu a pøedepsat úrok. Daòové orgány si tedy neujasnily datum, kdy mìlo dojít k prodlení ¾alobce a není z nìho rovnì¾ zøejmé, které datum splatnosti dodateènì domìøené danì bylo pova¾ováno za správné. Tato dílèí nepøezkoumatelnost v¹ak nemá vliv vzhledem k primárnì chybné úvaze daòových orgánù ohlednì prodlení ¾alobce s doplatkem dodateènì domìøené danì.
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel kasaèní stí¾nost, a to z dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), tedy z dùvodu, ¾e rozsudek spoèívá na nesprávném právním posouzení vìci.
[7] Poslední vìta § 23 odst. 8 ZDP stanoví, ¾e základ danì (dílèí základ danì) se upraví za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování do¹lo; v tomto pøípade se má za to, ¾e poplatník není v prodlení, jestli¾e podá dodateèné daòové pøiznání a zaplatí daò nejpozdìji do dne, kdy je povinen podat daòové pøiznání za zdaòovací období, ve kterém ke zmìnì uplatòování výdajù do¹lo. Dodateèné daòové pøiznání za zdaòovací období r. 2010 bylo podáno nejpozdìji do dne, kdy byl ¾alobce povinen podat daòové pøiznání za zdaòovací období, ve kterém ke zmìnì uplatòování výdajù do¹lo, tedy pokraèování do 2. 7. 2012, tudí¾ první podmínka pro uplatnìní bezsankènosti postupu daná ustanovením § 23 odst. 8 ZDP byla splnìna. Rozdíl daòové povinnosti vyplývající z dodateèného daòového pøiznání v¹ak nebyl do 2. 7. 2012 v celé vý¹i zaplacen a nebyla tak splnìna druhá z podmínek.
[8] Z uvedeného dùvodu postupoval správce danì podle ustanovení § 252 daòového øádu a pøedepsal úrok z prodlení. Poèátek úroèení stanovil od pùvodního dne splatnosti danì z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období r. 2010 (s ohledem na úpravu § 135 odst. 3 a § 136 odst. 2 daòového øádu), tj. ode dne 1. 7. 2011 a zohlednil pøitom úpravu § 252 odst. 2 daòového rádu, tak¾e poèátek úroèení pøipadl na 12. 7. 2011.
[9] Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci I. I. nelze aplikovat na daný pøípad. Rozsudek øe¹il otázku pøedpisu penále podle § 63 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní do 1. 1. 2007 (dále jen ZSDP ), a za jiného znìní § 23 odst. 8 ZDP. V nyní posuzovaném pøípadì § 23 odst. 8 ZDP ji¾ obsahuje podmínky pro zamezení uplatnìní úroku z prodlení správcem danì a navazuje tak na procesní úpravu daòového øádu.
[10] Podle § 252 odst. 1 daòového øádu je daòový subjekt v prodlení, neuhradí-li splatnou daò nejpozdìji v den její splatnosti. Ustanovení § 252 odst. 2 striktnì upravuje, ¾e úrok z prodlení u náhradního dne splatnosti bì¾í poèínaje pátým pracovním dnem následujícím po pùvodní splatnosti danì. Úprava splatnosti danì je obsa¾ena v § 135 odst. 3 daòového øádu, podle nìho¾ je daò splatná v poslední den lhùty stanovené pro podání øádného daòového tvrzení. Náhradní lhùta splatnosti v pøípadì dodateèného daòového pøiznání je upravena v § 141 daòového øádu. Zároveò podle § 141 odst. 8 daòového øádu platí, ¾e daò dodateènì tvrzená daòovým subjektem je splatná v náhradní lhùtì splatnosti, která je shodná se lhùtou podle odstavce 1 vìty první. ZDP ani daòový øád ¾ádnou výjimku týkající se poèátku úroèení v souvislosti se zmìnou zpùsobu uplatòování výdajù neupravuje. ZDP pouze stanoví podmínky, pøi jejich¾ splnìní se má za to, ¾e daòový subjekt není v prodlení (a proto mu ani nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení). Pokud není daòovým subjektem dodr¾ena tato výslovná hmotnìprávní úprava eliminující vznik povinnosti uhradit úrok z prodlení, je daòovým øádem jednoznaèným zpùsobem upraven dùsledek nesplnìní povinnosti uhradit splatnou daò nejpozdìji v den její splatnosti a to vèetnì poèátku úroèení .
[11] Rovnì¾ právní názor krajského soudu, který s odkazem na str. 3 a 5 odùvodnìní napadeného rozhodnutí stì¾ovatele dochází k závìru o jeho èásteèné nepøezkoumatelnosti, je chybný. Z odùvodnìní napadeného rozhodnutí je zøejmé, ¾e 1) dodateènì vymìøená daò za zdaòovací období r. 2010 byla splatná 31. 7. 2012, 2) nebyla splnìna druhá z podmínek § 23 odst. 8 ZDP, tj. zaplacení danì nejpozdìji do 2. 7. 2012, a 3) ¾alobce byl v prodlení od pùvodního dne splatnosti danì z pøíjmù fyzických osob, tj. ode dne 1. 7. 2011, pøièem¾ poèátek úroèení pøipadl dle § 252 odst. 2 daòového øádu na 12. 7. 2011.
[12] Závìrem stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù rozsudek krajského soudu v celém rozsahu zru¹il a vrátil mu vìc k dal¹ímu øízení.
[13] Ke kasaèní stí¾nosti se vyjádøil ¾alobce. V prvé øadì nesouhlasí s tím, ¾e by rozsudek ve vìci I. I. nebylo mo¾né aplikovat vzhledem ke zmìnì hmotnìprávní úpravy. Tento rozsudek je aplikován krajskými soudy i za úèinnosti daòového øádu. Stejnì tak doplnìní § 23 odst. 8 ZDP o èást v tomto pøípadì se má za to, ¾e poplatník není v prodlení, jestli¾e podá dodateèné daòové pøiznání a zaplatí daò nejpozdìji do dne, kdy je povinen podat daòové pøiznání k dani za zdaòovací období, ve kterém ke zmìnì uplatòování výdajù do¹lo. nelze pova¾ovat za takovou zmìnu, nebo» je naopak s rozsudkem ve vìci I. I. zcela v souladu.
[14] Stì¾ovatel nesprávnì operuje pojmy termín splatnosti a spravedlnost sankcí , kdy¾ v¹ak prvé je pøíèina a druhé následek. Pokud bude nelogicky stanoven termín splatnosti, logicky z nìj poplynou nespravedlivé sankce. Stì¾ovatel dovozuje, ¾e pokud bude odstranìn v konkrétním pøípadì nespravedlivý následek, je obhajitelné i nelogické stanovení termínu splatnosti, tedy o rok døíve, ne¾ nastaly právní skuteènosti, které takový den urèují. V jiných pøípadech by v¹ak nespravedlnost zùstávala zachována. Rozsudek ve vìci I. I. se zamìøuje na pøíèinu, kdy¾ konstatuje, ¾e termín stanovení daòové povinnosti nemohl nastat døíve, ne¾ vznikla daòová povinnost podle hmotného práva.
[15] ®alobce dále poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 690/01, podle kterého ke znakùm právního státu patøí i princip právní jistoty. Existují rozsudky rùzných soudù, které v rozmezí let 2008 a¾ 2012 ustálenì rozhodovaly o termínu splatnosti daòové povinnosti vzniklé podle § 23 odst. 8 ZDP. Z nich není nijak patrné, ¾e by byl podmínìn neexistencí podmínek bezsankènosti, pøípadnì by mìlo doplnìní tìchto podmínek rozhodování jakkoliv ovlivnit. Dùsledky zmìny termínu splatnosti o jeden rok mohou být velmi dramatické.
[16] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná zamìstnanec, který má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, ovìøil pøi tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[17] Vzhledem k tomu, ¾e se oba úèastníci øízení pøou o mo¾nost aplikace rozsudku ve vìci I. I., pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za nutné nejprve se vyjádøit k jeho aplikovatelnosti v obecné rovinì. Lze souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e tento rozsudek posuzoval vymìøení penále v dobì, kdy bylo znìní § 23 odst. 8 ZDP èásteènì odli¹né (viz zmìnu v bodu [19]) a zejména správce danì postupoval podle ZSDP. Nìkteré aplikované instituty pøitom byly v ZSDP upraveny odli¹nì oproti daòovému øádu (napøíklad podmínka obsa¾ená v § 46 odst. 7 ZSDP, ¾e pùvodnì stanovená daòová povinnost byla nesprávnì ni¾¹í oproti zákonné daòové povinnosti, kdy¾ taková podmínka ji¾ v daòovém øádu výslovnì obsa¾ena není, která byla jedním z nosných dùvodù odùvodnìní daného rozsudku). Tento rozsudek tedy bez dal¹ího pou¾ít nelze, nicménì s hlavními závìry v nìm obsa¾enými se Nejvy¹¹í správní soud i nadále ztoto¾òuje, jak je patrné z dále uvedeného, by» na základì ponìkud odli¹né právní konstrukce vycházející z aktuálnì platných právních pøedpisù.
[18] Pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti je klíèové zejména ustanovení § 23 odst. 8 ZDP. Èást podstatná pro rozhodování pøitom do 31. 12. 2010 znìla: (8) Výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období (èást zdaòovacího období) pøedcházející dni ukonèení podnikatelské nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, se upraví b) u poplatníkù uvedených v § 2 2. pokud vedou daòovou evidenci, o hodnotu pohledávek, které by pøi úhradì byly zdanitelným pøíjmem [s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y)] a hodnotu závazkù, které by pøi úhradì byly výdajem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, s výjimkou pøijatých a zaplacených záloh, Stejným zpùsobem dále postupují poplatníci uvedení v § 2 pøi zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù podle § 24 na zpùsob podle § 7 odst. 7 nebo § 9 odst. 4 anebo pøi zahájení úètování, nebo pøi zahájení vedení daòové evidence. Základ danì (dílèí základ danì) se upraví za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù do¹lo. pokraèování [19] Od 1. 1. 2011 do¹lo k novelizaci pøíslu¹eného ustanovení zákonem è. 346/2010 Sb., kterým se mìní zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dal¹í související zákony. Touto novelou byl vlo¾en na konec poslední vìty následující text: ; v tomto pøípadì se má za to, ¾e poplatník není v prodlení, jestli¾e podá dodateèné daòové pøiznání a zaplatí daò nejpozdìji do dne, kdy je povinen podat daòové pøiznání k dani za zdaòovací období, ve kterém ke zmìnì uplatòování výdajù do¹lo . Dùvodová zpráva k této novele uvádí, ¾e úprava je navr¾ena v souvislosti s pøijetím daòového øádu za úèelem zabezpeèení provázanosti hmotnìprávní a procesnìprávní úpravy danì z pøíjmù. Nijak pøitom neuvádí, v èem konkrétnì má tato provázanost spoèívat, a nelze z ní tedy dovozovat jakýkoliv zámìr historického zákonodárce.
[20] V obecné rovinì je správný poukaz správce danì na dùsledky podání dodateèného daòového pøiznání a s ním spojenou náhradní lhùtu splatnosti. Podle § 141 odst. 8 daòového øádu toti¾ platí, ¾e daò dodateènì tvrzená daòovým subjektem je splatná v náhradní lhùtì splatnosti. Podle § 252 odst. 2, vìty poslední, daòového øádu pak platí, ¾e pokud je pro daò stanoven náhradní den splatnosti, bì¾í úrok z prodlení poèínaje pátým pracovním dnem následujícím po pùvodním dni její splatnosti. Tento závìr by v¹ak mohl platit pouze za pøedpokladu, ¾e by se i v pøípadì postupu podle § 23 odst. 8 ZDP uplatnila ustanovení o náhradní lhùtì splatnosti.
[21] Institut dodateèného daòového pøiznání je upraven v § 141 daòového øádu. Povinnost podat dodateèné daòové pøiznání je stanovena v jeho prvním odstavci tehdy, pokud daòový subjekt zjistí, ¾e daò má být vy¹¹í ne¾ poslední známá daò. Uvedené ustanovení tedy zjevnì primárnì smìøuje na situace, kdy od samého poèátku mìla být správnì pøiznána daò vy¹¹í, ale z rùzných dùvodù o tom daòový subjekt nevìdìl. Zpravidla tyto dùvody pøitom budou spoèívat v urèitém opomenutí daòového subjektu, jako je chyba ve vedeném úèetnictví èi daòové evidenci nebo chybném vyhodnocení urèitého nákladu jako daòovì uznatelného, aèkoliv jím nebyl. Je tedy zcela pochopitelné, ¾e v takovém pøípadì má daòový subjekt povinnost platit úrok z prodlení ji¾ v návaznosti na pùvodní den splatnosti danì, nebo» daòová povinnost mìla být ji¾ v pùvodním daòovém pøiznání pøiznána vy¹¹í. Dodateèné daòové pøiznání v¹ak mù¾e být daòový subjekt povinen podat i na základì jiných skuteèností, ne¾ je chyba èi opomenutí daòového subjektu, pokud je taková povinnost pøedvídána právním pøedpisem. V takovém pøípadì v¹ak bude tøeba posoudit, nakolik je obecná úprava dodateèného daòového pøiznání zakotvená v § 141 daòového øádu, pøípadnì i v dal¹ích souvisejících ustanoveních, aplikovatelná.
[22] O takovou situaci se jedná i v pøípadì podání dodateèného daòového pøiznání na základì ustanovení § 23 odst. 8 ZDP. Podle daného ustanovení vzniká pøi zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù ze skuteèných na pau¹ální daòovému subjektu zvlá¹tní povinnost novì upravit výsledek hospodaøení za zdaòovací období pøedcházející zdaòovacímu období, ve kterém ke zmìnì zpùsobu uplatòování výdajù do¹lo. Nejedná se tedy o dodateèné daòové pøiznání podávané na základì zji¹tìní daòového subjektu, ale na základì zvlá¹tní zákonné povinnosti spojené se zmìnou uplatòování výdajù. Nebude tak napøíklad aplikovatelné ustanovení § 141 odst. 6 o nepøípustnosti dodateèného daòového pøiznání k dani, která je pøedmìtem daòové kontroly. Toto ustanovení má zjevnì bránit této mo¾nosti v dobì hrozícího odhalení ze strany správce danì urèité vady zpùsobené daòovým poplatníkem, zatímco v pøípadì postupu na základì § 23 odst. 8 ZDP k takovému kroku není ¾ádný racionální dùvod a naopak daòový subjekt by byl i v této situaci povinen dodateèné daòové pøiznání podat.
[23] Podle Nejvy¹¹ího správního soudu nelze pou¾ít ani ustanovení o lhùtì pro podání dodateèného daòového pøiznání a náhradní lhùtì splatnosti, které jsou uvedeny v § 141 daòového øádu. Doplnìní poslední vìty § 23 odst. 8 ZDP je toti¾ tøeba pova¾ovat za nepøíli¹ ¹»astnì vyjádøenou lhùtu pro podání dodateèného daòového pøiznání a uhrazení pøípadné dodateèné daòové povinnosti. Uvedené ustanovení uvádí, ¾e pøi splnìní daných podmínek se má za to, ¾e poplatník není v prodlení. Prodlení je v¹ak pojmovì spojeno s nesplnìním urèité povinnosti. Ustanovení § 23 odst. 8 ZDP stanoví daòovému subjektu povinnost úpravu døívìj¹ího základu danì pøi splnìní tam uvedených podmínek provést.
[24] Podle § 3 daòového øádu daòová povinnost vzniká a¾ okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti, které jsou podle zákona pøedmìtem danì, nebo skuteènosti tuto povinnost zakládající. Daòová povinnost tedy nemù¾e, z povahy vìci, nastat døíve, ne¾ jsou splnìny podmínky stanovené v § 23 odst. 8 ZDP. V daném ustanovení v¹ak není výslovnì stanoveno, v jaké lhùtì má být tato daòová povinnost splnìna. Pokud bezprostøednì navazující text zákona hovoøí o tom, kdy poplatník není v prodlení, nelze ne¾ dovodit, ¾e tím nepøímo vyjadøuje lhùtu pro podání dodateèného daòového pøiznání a zaplacení novì vzniklé daòové povinnosti, pokud vznikla. Jedná se pøitom o novou a nikoliv náhradní lhùtu, nebo» je vázána na novou skuteènost, která v dobì podání øádného daòového pøiznání neexistovala.
[25] Nepochybnì by byla vhodnìj¹í jiná jazyková formulace, a to i s ohledem na pou¾iti slov má se za to , která se zpravidla u¾ívají pro právní fikci èi domnìnku. Gramatický výklad zákona je v¹ak pouze prvotním pøiblí¾ením se ke zji¹tìní právní normy. Výklad zastávaný stì¾ovatelem v¹ak zjevnì neodpovídá po¾adavkùm na racionalitu právního øádu. Povinnost upravit døívìj¹í základ danì vzniká a¾ v souvislosti se zmìnou uplatòování výdajù. Døíve tedy zjevnì taková povinnost neexistovala. Gramatickým výkladem jednotlivých ustanovení daòového øádu stì¾ovatel dovozuje, ¾e i pøesto by mìl ¾alobce platit úroky z prodlení za dobu, kdy ¾ádnou daòovou povinnost je¹tì nemìl. Úroky z prodlení jsou pøitom sankcí za to, ¾e daò nebyla uhrazena ve lhùtì splatnosti a odvozují se od toho, jakou èástku a po jakou dobu daòový subjekt øádnì neuhradil. Tento výklad by mohl vést ke zcela absurdním výsledkùm, jak správnì poukazoval ¾alobce ve své ¾alobì. Pøi plnìní významné daòové povinnosti by i drobné prodlení daòového subjektu v øádu dnù a jednotek korun pro nìho mohlo znamenat povinnost zaplatit úroky z prodlení v øádech desítek èi stovek tisíc korun. To je v¹ak zcela proti smyslu právní úpravy úrokù z prodlení.
[26] V dané situaci tedy nelze aplikovat ustanovení § 252 odst. 2 daòového øádu, pokud jde o úrok z prodlení pøi náhradní lhùtì splatnosti, nebo» v posuzovaném pøípadì se nejednalo o náhradní lhùtu splatnosti, ale o øádnou lhùtu splatnosti. Samozøejmì to v dal¹ím øízení nevyluèuje u¾ití daného ustanovení, pokud jde o úrok z prodlení za dobu, po kterou se ¾alobce ocitl v prodlení s plnìním své daòové povinnosti po podání dodateèného daòového pøiznání, co¾ ostatnì pøipou¹tí i sám ¾alobce.
[27] Se stì¾ovatelem se lze nicménì ztoto¾nit v tom, ¾e jeho rozhodnutí nebylo nepøezkoumatelné, jak uvádìl v bodu 23) svého rozsudku krajský soud. Pokud na str. 3 jeho rozhodnutí bylo hovoøeno o pøedepsání dodateèné danì k úhradì ke dni 31. 7. 2012, pak ¾alovaný zjevnì vycházel z náhradní lhùty splatnosti u dodateèného daòového pøiznání podle § 141 odst. 8 daòového øádu. Následnì na str. 5 posoudil jako rozhodné datum pro vylouèení prodlení podle § 23 odst. 8 ZDP datum 2. 7. 2012, které ¾alobce nedodr¾el. Proto stì¾ovatel aplikoval § 252 odst. 2 daòového øádu a úrok z prodlení poèítal od pùvodního dne splatnosti s pøipoètením pìti pracovních dnù, tedy od 12. 7. 2011. Uvedené úvahy ¾alovaného byly sice chybné, jak vyplývá se shora uvedeného, to v¹ak nezpùsobuje jejich nepøezkoumatelnost. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak neshledal dùvod, aby pro tuto vadu rozsudek krajského soudu ru¹il. Jak uvedl sám krajský soud, tato úvaha byla v podstatì nadbyteèná, nebo» bylo chybné samotné posouzení prodlení ¾alobce, a proto nepova¾oval tuto tvrzenou dílèí nepøezkoumatelnost za podstatnou pro vliv na celkovou zákonnost rozhodnutí. Stejnì tak by bylo nadbyteèné pro toto dílèí pochybení ru¹it rozsudek krajského soudu, který byl naopak, pokud jde pokraèování o posouzení stì¾ejní otázky, správný, aèkoliv vycházel mj. z rozsudku ve vìci I. I., který, jak je uvedeno v bodu [17], na vìc ji¾ zcela aplikovatelný nebyl. Nicménì závìry uèinìné krajským soudem z rozhodné právní úpravy jsou shodné se závìry uèinìnými Nejvy¹¹ím správním soudem, by» je právní argumentace èásteènì odli¹ná. Nejvy¹¹í správní soud je v tìchto situacích oprávnìn korigovat právní názor krajského soudu, pokud jeho odùvodnìní jinak v podstatné míøe obstojí. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75).
[29] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. U procesnì úspì¹ného ¾alobce není zøejmé, ¾e by mu v souvislosti s øízením o kasaèní stí¾nosti náklady vznikly, ani ¾ádné náklady nepo¾adoval. Proto bylo rozhodnuto tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù právo na náhradu nákladù øízení nemá.