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Timestamp: 2020-08-08 00:43:20
Document Index: 199879737

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 3', '§ 171', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 3', '§ 3', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 175', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 7', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 7', '§ 15', '§ 7', '§ 7', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 15']

OFD Frankfurt/M. v. 19.10.2017 - S 2241a A - 11 - St 213 - NWB Datenbank
OFD Frankfurt/M. v. 19.10.2017 - S 2241a A - 11 - St 213
1. Ergänzungsbilanzen
2. Teileinkünfteverfahren
3. Veräußerungs- und Liquidationsfälle
4. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
5. Investitionsabzugsbetrag (IAB)
6. Verlustausgleich aufgrund Außenhaftung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG
Zweifelsfragen zum Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 EStG
Einzelheiten zur Anwendung des § 15a EStG ergeben sich aus R 15a EStR sowie H 15a EStH.
Darüber hinaus wurden folgende Zweifelsfragen bereits entschieden:
Das Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen ( BMF-Schreiben vom 30.05.1997, BStBl 1997 I S. 627). Für die Ermittlung des insgesamt zur Verfügung stehenden Verlustausgleichsvolumens aufgrund Kapital ist daher neben dem Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz immer auch auf die „geleistete Einlage” in der Ergänzungsbilanz abzustellen.
Bei Entnahmen von Wirtschaftsgütern, auf die Mehr-/Minderwerte in der Ergänzungsbilanz entfallen, ist das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz um die (anteiligen) Buchwerte der ausscheidenden Wirtschaftsgüter zu korrigieren.
Bei der Ermittlung der erweiterten Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG bleiben die Ergänzungsbilanzwerte außer Betracht, eine Umqualifizierung in Ausgleichsvolumen aufgrund Haftung ist nicht vorzunehmen.
Alle steuerfreien Betriebsvermögensmehrungen, z. B. steuerfreie Zuschüsse und Zulagen, wie Investitionszulagen, steuerfreie Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens, erhöhen das steuerliche Kapitalkonto und damit das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital. Als handelsrechtlicher Teil des Betriebsergebnisses stellen sie jedoch keine haftungsbeendende Einlage im Sinne des § 171 HGB dar und mindern daher auch nicht die erweiterte Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 S. 2 EStG.
Beispiel 1 (Grundfall):
B ist Kommanditist der A,B,C – KG. Sein ins Handelsregister eingetragenes Kommanditkapital beträgt 200.000,- €, die darauf geleistete Einlage 80.000,- €, sein Verlustanteil des Jahres 01 300.000,- €.
Geleistete Kommanditeinlage
zum 01.01.01
Verlust 01
./. 300.000,- €
Kapital 31.12.01
./. 220.000,- €
aufgrund Kapital
nach § 15a Abs. 1
S. 1 EStG
Satz 2 EStG
Darauf geleistete
ausgleichsfähiger
Verlust nach
§ 15a Abs. 1
Sätze 1 u. 2 EStG
Verrechenbarer
§ 15a Abs. 2
Abwandlung zum Grundfall
Im Januar 01 erhält die A,B,C – KG eine steuerfreie Investitionszulage. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel entfällt auf B ein Betrag von 10.000,- €.
Anteil steuerfreie Investitionszulage
./. 210.000,- €
Anwendung des § 15a EStG
Das Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital hat sich um 10.000,- € erhöht. Die auf das Kommanditkapital geleistete Einlage von 80.000,- € und dementsprechend die fortbestehende Außenhaftung i. H. v. 120.000,- € bleiben gegenüber dem Grundfall unverändert.
Sind solche Beträge zurückzuzahlen, stellt dies zwar begrifflich keine Entnahme im Sinne des § 15a Abs. 3 EStG dar, wird aber wie eine solche behandelt.
Für alle Entnahmen solcher Beträge kommt im Fall der Überentnahme § 15a Abs. 3 EStG zur Anwendung.
Fortsetzung zu Beispiel 1 Abwandlung
Im Jahr 02 ist die gewährte Investitionszulage i. H. v. 10.000,- € zurückzuzahlen:
Bei dieser Rückzahlung handelt es sich begrifflich nicht um eine Entnahme, so dass kein originärer Fall des § 15a Abs. 3 EStG gegeben ist. Der aufgrund dessen gewährte Verlustausgleich muss jedoch rückgängig gemacht werden. Dies wird über die sinngemäße Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG erreicht. Dementsprechend ist eine Gewinnzurechnung von 10.000,- € vorzunehmen.
Fälle mit negativen steuerfreien Teileinkünften nach § 3 Nr. 40 i. V. m. § 3c Abs. 2 EStG sind entsprechend der unter Nr. 4 zur Behandlung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben dargestellten Auffassung zu lösen.
Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nach Satz 2 dieser Vorschrift sind nachträgliche Einlagen solche, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust entstanden ist und daher bisher nicht zu einem ausgleichsfähigen Verlust geführt haben.
Im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe oder der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils ist jedoch der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen ausgleichs- oder abzugsfähig, § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG (für Einlagen bis 24.12.2008 : R 15a Abs. 4 EStR), da zu diesem Zeitpunkt der Kommanditist festgestellte verrechenbare Verluste auch wirtschaftlich trägt. Ein zeitlicher oder sachlicher Zusammenhang der Einlage mit der Liquidation oder Veräußerung ist nicht erforderlich. Wird die Einlage erst im Feststellungszeitpunkt nach der Veräußerung oder Liquidation geleistet, ist sie dann als nachträgliche Einlage anzusehen, wenn sie auch für die Besteuerung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns als rückwirkendes Ereignis behandelt wird.
Der Kommanditist Z scheidet zum 31.12.15 aus der x,y,z – KG aus. Sein Kapitalkonto und der festgestellte verrechenbare Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG entwickeln sich wie folgt:
Verrechenbarer Verlust
./. 10.000,- €
Verlust 11
Verlust 12
./. 20.000,- €
Einlage 13
./. 300,- €
Gewinn 13
./. 15.700,- €
Gewinn 14
./. 1.000,- €
./. 14.700,- €
Gewinn 15
./. 700,- €
./. 14.000,- €
Anlässlich seines Ausscheidens aus der KG Ende 15 leistet Z zum teilweisen Ausgleich seines negativen Kapitalkontos eine weitere Einlage von 1.000,- €.
Ermittlung des Veräußerungsgewinns vor Anwendung des § 15a EStG
Einlage im Zusammenhang mit dem
./. 13.000,- €
Ausgleich maximal
Zu versteuernder
Einlage 15
Bei der Veranlagung noch
anzuerkennender Verlust
Damit haben die Einlagen, die bisher nicht zur Ausgleichsfähigkeit von Verlusten geführt haben, unabhängig vom Zeitpunkt der Leistung beim Ausscheiden die Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste bewirkt, da der Kommanditist spätestens jetzt auch wirtschaftlich mit den Verlusten belastet ist.
Z leistet in 15 zunächst keine weitere Einlage, sondern erst aufgrund eines zwischen den zerstrittenen Gesellschaftern in 16 abgeschlossenen Vergleichs.
Ermittlung in 15:
Bei dem Vergleich und der daraufhin geleisteten Einlage handelt es sich um ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, aufgrund dessen die Veranlagung zu ändern und der Veräußerungsgewinn neu zu ermitteln ist. Gleichzeitig ist auch die Umqualifizierung verrechenbarer in ausgleichsfähige Verluste anzupassen, so dass bei der Änderungsveranlagung dasselbe Ergebnis erzielt wird wie bei der Variante 1.
Erfolgt die Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch die Gesellschaft, so steht dieser auch der Veräußerungspreis zu. Er wird vollständig in der Gesamthandsbilanz erfasst und geht daher in die Kapitalkonten der Mitunternehmer ein. Die Saldierung zwischen laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/-verlust ist daher im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung vorzunehmen. Ein sich evtl. ergebender negativer Saldo unterliegt dann der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Dabei wird ein vorhandenes Ausgleichsvolumen aufgrund Kapital vorrangig zum Ausgleich des laufenden Verlustes verwendet. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so wird zugunsten des Steuerpflichtigen ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abgezogen.
B ist mit 60 % als Kommanditist an der A,B,C – KG beteiligt. Das Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt, sein Kapitalkonto zum 31.12.01 beläuft sich auf 20.000,- €.
Im Jahr 02 erzielt die A,B,C – KG einen laufenden Verlust von 183.333,- €. Außerdem veräußert die KG einen Teilbetrieb, der zu einem Veräußerungsgewinn von 133.333,- € führt.
Stand 31.12.01
Laufender Verlust
60 % von
./. 110.000,- €
+ 80.000,- €
Saldo = laufender Verlust
Stand 31.12.02
Auf den Saldo aus laufendem Gewinn/Verlust und Veräußerungsgewinn/-verlust ist § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden, d. h., 20.000,- € sind ausgleichsfähig und 10.000,- € nur verrechenbar im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG.
Abweichend von Variante 1 beläuft sich der Anteil des B am laufenden Verlust 02 auf ./. 15.000,- €. Aus der Veräußerung des Teilbetriebs durch die A,B,C KG ergibt sich ein Veräußerungsverlust, der Anteil des B beträgt ./. 8.000,- €.
./. 15.000,- €
laufenden Verlust
./. 8.000,- €
./. 23.000,- €
Saldo = laufender Verlust und Veräußerungsverlust
./. 3.000,- €
Vorrangig ist das Kapitalkonto zum Ausgleich des laufenden Verlustes zu verwenden
Ausgleichsfähiger laufender Verlust
Ausgleichsfähiger Veräußerungsverlust
./. 5.000,- €
Verrechenbarer Veräußerungsverlust
Die A,B,C – KG erwirtschaftet in 02 einen laufenden Gewinn und einen Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Teilbetriebs. Der Anteil des B am laufenden Gewinn beträgt 17.000,- €, der Anteil am Veräußerungsgewinn 9.000,- €. Der festgestellte verrechenbare Verlust zum 31.12.01 beläuft sich auf 21.000,- €.
laufenden Gewinn
Saldo = laufender Gewinn und Veräußerungsgewinn
Der Anteil am laufenden Gewinn wird in voller Höhe mit dem verrechenbaren Verlust verrechnet und ist nicht zu versteuern. Von dem Anteil am Veräußerungsgewinn werden 4.000,- € mit dem restlichen verrechenbaren Verlust verrechnet und sind ebenfalls nicht zu versteuern, die verbleibenden 5.000,- € werden ermäßigt versteuert.
Bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils durch den Gesellschafter steht diesem auch der Veräußerungspreis zu. Dieser geht daher auch nicht in die Kapitalkontenentwicklung der Mitunternehmerschaft ein, eine Saldierung erfolgt demzufolge auch nicht im Rahmen der Kapitalkontenentwicklung. Übersteigt nach der Saldierung der laufende Verlust den Veräußerungsgewinn, so unterliegt der Saldo der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG. Übersteigt der Veräußerungsverlust den laufenden Gewinn, so unterliegt der verbleibende Verlust nicht der Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG, da der Veräußerungsverlust in voller Höhe vom Gesellschafter getragen wird. Auf einen verbleibenden laufenden Gewinn oder Veräußerungsgewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden. Verbleibt sowohl ein laufender Gewinn als auch ein Veräußerungsgewinn, so ist zugunsten des Steuerpflichtigen ein verrechenbarer Verlust vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen.
C ist mit 40 % an der A,B,C KG als Kommanditist beteiligt. Sein Kommanditkapital ist in voller Höhe eingezahlt. Zum 31.12.02 scheidet C aus der KG aus.
Die A,B,C – KG erzielt in 02 einen laufenden Verlust von 50.000,- €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt ./. 10.000,- €, sein Veräußerungsgewinn beim Ausscheiden 5.000,- €.
Stand zum 31.12.01
Anteil am laufenden Verlust 02
40 % von 50.000,- €
Stand am 31.12.02
Veräußerungsgewinn 02
+ 5.000,- €
Bei dem Saldo von ./. 15.000,- € handelt es sich um laufenden Verlust aus der Gesellschaft, auf den § 15a EStG anzuwenden ist. Der Betrag ist daher nicht ausgleichsfähig, sondern nur verrechenbar.
Die A,B,C KG erzielt in 02 einen laufenden Gewinn von 7.500,- €. Das Kapitalkonto des C zum 31.12.01 beträgt 100.000,- €, sein Veräußerungsverlust beim Ausscheiden ./. 150.000,- €.
Anteil am laufenden Gewinn 02
+ 3.000,- €
40 % von 7.500,- €
Veräußerungsverlust 02
./. 150.000,- €
Auf den Saldo von ./. 147.000,- €, um den der Veräußerungsverlust den Anteil am laufenden Gewinn übersteigt, ist § 15a EStG nicht anzuwenden, obgleich das Kapitalkonto für den Verlustausgleich nicht ausreicht und keine Außenhaftung besteht, da C seinen persönlichen Veräußerungsverlust auch wirtschaftlich in voller Höhe trägt.
Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A,B,C – KG beträgt 30.000,- €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erleidet er einen Veräußerungsverlust von 10.000,- €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 5.000,- € festgestellt.
+ 30.000,- €
+ 20.000,- €
Auf den verbleibenden laufenden Gewinn ist § 15a Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass nach Abzug des festgestellten verrechenbaren Verlustes ein zu versteuernder Betrag von 15.000,- € verbleibt. (Bei einem verbleibenden Veräußerungsgewinn wäre entsprechend zu verfahren).
Der Anteil von C am laufenden Gewinn 02 der A,B,C – KG beträgt 15.000,- €, beim Ausscheiden aus der Gesellschaft erzielt er einen Veräußerungsgewinn von 10.000,- €. Zum 31.12.01 wurde ein verrechenbarer Verlust von 17.000,- € festgestellt.
+ 15.000,- €
+ 10.000,- €
+ 25.000,- €
Der verrechenbare Verlust ist vorrangig vom laufenden Gewinn abzuziehen (15.000,- €). Damit verbleibt kein zu versteuernder laufender Gewinn. Nach Abzug des restlichen verrechenbaren Verlustes (2.000,- €) vom Veräußerungsgewinn ist der verbleibende Veräußerungsgewinn i. H. v. 8.000,- € ermäßigt zu versteuern.
Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dürfen im laufenden Wirtschaftsjahr die Anwendung des § 15a EStG nicht beeinflussen. Der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 14.12.1995, BStBl 1996 II, 226) folgend, muss der Kommanditist in Höhe seiner geleisteten Einlage ein Verlustausgleichsvolumen aufgrund Kapital erhalten, da er insoweit wirtschaftlich belastet ist und im Fall der Liquidation der KG bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos von seiner Einlage nichts mehr zurück erhalten würde. Daraus folgt, dass vorhandenes Verlustverrechnungspotenzial vorrangig um den steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlustanteil ohne nicht abziehbare Betriebsausgaben zu mindern ist, weil nur dies dem Grundgedanken entspricht, dass der steuerliche Verlust die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten abbilden soll.
Das Kapital zum 01.01.01 beträgt ./. 18.000 €, in 01 wird eine Einlage in Höhe von 10.000 € geleistet, im Verlust 01 in Höhe von 16.000 € sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 6.000 € enthalten.
Daraus ergibt sich folgende Kapitalkontenentwicklung:
Kapital 01.01.01
./. 18.000 €
Einlage 01
Verlust 01 ohne nicht abziehbare Betriebsausgaben
./. 24.000 €
Daraus folgt, dass der steuerliche Verlust von ./. 10.000 € in voller Höhe ausgleichsfähig ist, da sich das negative Kapitalkonto ausschließlich durch die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben erhöht hat.
Das Kapital zum 01.01.01 beträgt 5.000 €, der Verlust 01 ./. 10.000 €, darin enthalten sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von 6.000 €.
Daraus ergibt sich folgende Kapitalkontenentwicklung
Verlust 01 ohne nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
Auch hier ist der steuerliche Verlust von 4.000 € in voller Höhe ausgleichsfähig, das Kapitalkonto wird ausschließlich durch die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben negativ.
Der IAB ist im Jahr der Inanspruchnahme nach § 7g Abs. 1 EStG immer als Betriebsausgabe abzugsfähig und im Jahr der Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG immer als laufender Gewinn zu erfassen. § 15a EStG schränkt weder den Abzug noch die Hinzurechnung eines IAB ein. Die Berechnungen nach § 15a EStG sind somit insgesamt ohne Berücksichtigung der Bildung und Auflösung eines IAB nach § 7g EStG durchzuführen.
Diese Betrachtungsweise hat auch zur Folge, dass der Gewinn aus der Auflösung eines IAB nicht mit einem etwaigen festgestellten verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden kann, sondern trotz des Vorhandenseins eines verrechenbaren Verlustes immer zu einem laufenden Gewinn führt.
Eine zeitgleich mit der Hinzurechnung eines IAB nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG beanspruchte Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG beeinflusst allerdings den Bilanzgewinn und das Kapitalkonto. Insoweit können sich Auswirkungen im Rahmen des § 15a EStG ergeben (ggf. in Form eines zusätzlichen verrechenbaren Verlustes nach § 15 Abs. 2 EStG). Im Rahmen der Anwendung des § 15a EStG ist aber scharf zwischen der Minderung der Anschaffungs oder Herstellungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG einerseits und der Bildung eines IAB (§ 7g Abs. 1 EStG) sowie der Auflösung eines IAB (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) andererseits zu unterscheiden.
Aus gegebenem Anlass weise ich darauf hin, dass es dem beschränkt haftenden Mitunternehmer nicht offen steht, ob er vom erweiterten Verlustausgleich nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG Gebrauch machen will. Ein diesbezügliches Wahlrecht besteht nicht.
YAAAG-62073