Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2009/BFH/Erbringung-von-Telekommunikationsdienstleistungen-Uebertragung-urheberrechtlicher-Nutzungsrechte-Vermietung-von-Sendeeinrichtungen-und-Personalgestellung-nebst-technischer-Ausruestung-als-Katalogleistungen-an-eine-oeffentlich-rechtliche-Rundfunkanstalt
Timestamp: 2020-08-11 09:41:04
Document Index: 327043905

Matched Legal Cases: ['Art. 4', 'Art. 9', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 13', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'EuG', 'EuG', '§ 3', '§ 2', 'Art. 4', '§ 126', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 3', '§ 15', '§ 3', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 15', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 2', 'Art. 4', '§ 3', '§ 2', '§ 4', '§ 3', 'EuG', 'EuG', 'Art. 9', 'Art. 2', 'Art. 17', 'Art. 9', 'EuG', 'Art. 9', '§ 3', 'EuG', 'Art. 9', 'Art. 9', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', 'Art. 4', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 4', 'EuG', 'Art. 9', '§ 3', 'EuG', '§ 163']

Erbringung von Telekommunikationsdienstleistungen, Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte, Vermietung von Sendeeinrichtungen und Personalgestellung nebst technischer Ausrüstung als Katalogleistungen an eine öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalt - Rechtsportal
EWG Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e
UStG § 3a Abs. 4
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (die Entscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1709 ). Die Regelung in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 489 sei nicht mit der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar und verstoße gegen § 3a des Umsatzsteuergesetzes 1999 ( UStG ) in der im Streitjahr geltenden Fassung. Die Voraussetzungen des § 3a Abs. 3 i.V.m. § 3a Abs. 4 UStG seien nicht gegeben, weil die Klägerin die streitigen Leistungen als juristische Person des öffentlichen Rechts für ihre im öffentlich-rechtlichen Bereich liegende Tätigkeit bezogen habe und damit insoweit nicht Unternehmerin im Sinne der Vorschrift sei. Liege der Ort der Leistungen nicht gemäß § 3a Abs. 3 UStG im Inland, so fehle es für eine Steuerschuldnerschaft i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG an einem steuerpflichtigen Umsatz im Inland.
Mit seiner Revision trägt das FA vor, die Klägerin übe neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit auch eine nachhaltige, wirtschaftlich herausgehobene Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus und sei daher im Rahmen dieses Betriebs gewerblicher Art --wenn auch nur partiell-- Unternehmerin. Aus § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG ergebe sich nicht, dass die Verlagerung des Leistungsorts nur dann gelte, wenn die Leistung dem unternehmerischen Betätigungsfeld zuzuordnen sei. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 489 stelle nur die Rechtslage klar, dass es für die Verlagerung, sofern der Empfänger (auch) unternehmerisch tätig sei, nicht mehr darauf ankomme, ob die Leistungen an den unternehmerischen Bereich der empfangenden Rundfunkanstalt ausgeführt würden. Das habe u.a. zur Folge, dass Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG , die von ausländischen Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts an inländische Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts erbracht werden, im Inland der Umsatzbesteuerung unterlägen. Auch eine evtl. Doppelbesteuerung ändere hieran nichts; diese müsse ggf. anderweitig vermieden werden.
Die Leistungen habe sie als Nichtunternehmerin bezogen. Aus ihrem Betrieb gewerblicher Art folge nicht, dass sie insgesamt --also auch hinsichtlich ihrer hoheitlichen Tätigkeit-- Unternehmerin sei.
Da sie die Leistungen nicht als Unternehmerin empfangen habe, komme es auch nicht zu einer Verlagerung des Leistungsorts gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG ins Inland.
Die umsatzsteuerrechtliche Doppelbelastung verstoße gegen das Neutralitätsgebot. In den übrigen Mitgliedstaaten werde sie hinsichtlich der streitgegenständlichen Leistungen --zu Recht-- als Nichtunternehmerin angesehen, eine Vergütung der ausländischen Mehrwertsteuer sei daher nicht möglich. Es sei auch widersprüchlich, Leistungen für eine erkennbar nichtunternehmerische Nutzung einerseits bei der Bestimmung des Leistungsorts den Leistungen für eine unternehmerische Nutzung gleichzustellen, und andererseits den Vorsteuerabzug wegen der fehlenden Abzugsberechtigung im hoheitlichen Bereich zu versagen.
Nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 6. November 2008 in der Rs. C-291/07 --Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet-- (Slg. 2008, I-8255, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2008, 925) hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, der Sachverhalt im Streitfall unterscheide sich maßgeblich von dem dort entschiedenen.
Die Entscheidung des EuGH könne auch nicht im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung auf den Streitfall übertragen werden, denn die Rechtslage sei nach nationalem Recht in Bezug auf juristische Personen des öffentlichen Rechts eindeutig und damit nicht mehr auslegbar. Aber selbst wenn die nationalen Vorschriften der Auslegung bedürften, so sei diese allein am Maßstab des nationalen Rechts zulässig. Eine richtlinienkonforme Auslegung des § 3a Abs. 3 UStG und des dort verwendeten Begriffs "Unternehmer" sei zudem deshalb nicht möglich, weil § 2 Abs. 3 UStG die Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 und 5 der Richtlinie 77/388/EWG nur unzutreffend umgesetzt habe. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei anerkannt, dass eine richtlinienkonforme Auslegung nicht stets, sondern nur, soweit dies möglich sei, erfolgen könne.
Würde sie im Streitfall wie eine Unternehmerin behandelt, so widerspreche dies zudem dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 27. Juli 1971 2 BvF 1/68, 2 BvR 702/68 (BVerfGE 31, 314 ).
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Entgegen der Auffassung des FG schuldet die Klägerin die Steuer für die von im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Rundfunkanstalten bezogenen Leistungen, weil diese im Inland ausgeführt wurden und damit im Inland der Umsatzsteuer unterliegen.
Die Leistungen des Streitfalls stellen sog. Katalogleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG dar. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Im Einzelnen waren dies Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG ), die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG ), die Vermietung von Sendeeinrichtungen sowie die Personalgestellung nebst technischer Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nrn. 7, 11 UStG ).
Die Klägerin bezog die Katalogleistungen auch als Unternehmerin i.S. des § 3a Abs. 3 UStG . Denn sie war --von der Wahrnehmung ihrer hoheitlichen Aufgabenstellung als Rundfunkanstalt abgesehen-- unstreitig daneben auch unternehmerisch i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig. Dass sie die empfangenen Leistungen nicht für ihre unternehmerischen Tätigkeiten, sondern zur Erfüllung ihrer hoheitlichen Aufgaben und insoweit als Nichtunternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes ( KStG ) bezogen und genutzt hat, ändert nichts daran, dass sie im Rahmen ihres daneben geführten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch Unternehmerin war. War sie danach im Streitjahr aber (auch) Unternehmerin, so begründet allein dies die Anwendung des § 3a Abs. 3 UStG .
Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt § 3a Abs. 3 UStG nicht voraus, dass der Empfänger einer Dienstleistung diese "für sein Unternehmen" bezieht (vgl. ähnlich auch § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG : Leistungen, die ein Unternehmer "im Rahmen seines Unternehmens" ausführt). Die Vorschrift verlangt lediglich, dass der Empfänger (überhaupt) Unternehmer ist. § 3a Abs. 3 UStG macht seinem Wortlaut nach die Verlagerung des Leistungsorts dorthin, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt, demnach nicht davon abhängig, dass der Unternehmer die bezogenen Leistungen für sein Unternehmen bezieht bzw. diese im Rahmen seiner gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit verwertet oder nutzt. Vielmehr deutet das Fehlen einer vergleichbaren Formulierung wie in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG oder in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG darauf hin, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für nichtunternehmerische Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegensteht, vorausgesetzt der Empfänger ist überhaupt Unternehmer.
Diese Auslegung entspricht zwar nicht der früher herrschenden Meinung (vgl. Anm. Klenk, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 86 f.), trägt aber dem Umstand Rechnung, dass die Regelungen in § 3a Abs. 3 UStG und § 13b UStG zweckmäßigerweise aufeinander abgestimmt ausgelegt werden. Die Verlagerung des Orts der Dienstleistung ins Inland entspricht dem Bestimmungslandprinzip und ist gerechtfertigt, weil die Besteuerung beim Empfänger gemäß § 13b UStG sichergestellt ist, wenn dieser Unternehmer ist (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz , § 13b Rz 270 ff.).
Deshalb braucht der Senat auch nicht weiter auf die Einwendungen der Klägerin einzugehen, § 2 Abs. 3 UStG setze die Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 und 5 der Richtlinie 77/388/EWG nur unzutreffend um und der in § 3a Abs. 3 UStG verwendete Begriff "Unternehmer" sei daher keiner richtlinienkonformen Auslegung zugänglich. Denn obwohl sie die streitbefangenen Leistungen für ihre hoheitlichen Aufgaben bezogen und genutzt hat und sie damit unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BVerfG keiner Tätigkeit gewerblicher oder beruflicher Art nachgegangen (Urteil in BVerfGE 31, 314 ; Beschluss vom 26. Oktober 2005 1 BvR 396/98, BGBl. I 2005, 3726, unter C.I.2.b bb) und insoweit als Nichtunternehmerin i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG anzusehen ist, steht dies der Leistungsortverlagerung nach § 3a Abs. 3 UStG im Streitfall nicht entgegen.
Diese Bestimmung ist nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalstiftelsen TRR Trygghetsrädet) dahin auszulegen, "dass derjenige, der bei einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen Beratungsdienstleistungen in Anspruch nimmt und selbst gleichzeitig wirtschaftliche Tätigkeiten und außerhalb des Anwendungsbereichs dieser Richtlinien liegende Tätigkeiten ausübt, als Steuerpflichtiger anzusehen ist, selbst wenn die Dienstleistungen nur für Zwecke der letztgenannten Tätigkeiten genutzt werden". Dieses Urteil ist zwar nach dem Urteil des FG ergangen und konnte deshalb in der Vorentscheidung noch nicht berücksichtigt werden. Es klärt aber die Rechtslage auch für die vor seinem Ergehen liegende Zeit.
Der EuGH hat seine Entscheidung in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalstiftelsen TRR Trygghetsrädet) im Wesentlichen damit begründet, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG setze im Gegensatz zu anderen Bestimmungen dieser Richtlinie, wie Art. 2 Nr. 1 und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, nicht voraus, dass der steuerpflichtige Empfänger einer Dienstleistung diese für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze. In Anbetracht des Fehlens einer ausdrücklichen Klarstellung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG zu der Frage, ob die ausgeführten Dienstleistungen für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistungsempfängers genutzt werden müssten, sei davon auszugehen, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegende Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegenstehe.
Eine solche Auslegung erleichtere zudem die Anwendung der Regelung. Denn um zu klären, ob der Ort der Erbringung der Dienstleistung in dem Mitgliedstaat liege, in dem er selbst ansässig sei, oder in dem Mitgliedstaat, in dem der Leistungsempfänger den Sitz seiner Tätigkeit habe, müsse der Dienstleistende nur ermitteln, ob der Empfänger Steuerpflichtiger sei (Randnr. 31).
Diesem EuGH-Urteil lagen zwar, wie die Klägerin betont, Beratungsleistungen eines ausländischen Unternehmers i.S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG ) zugrunde.
Die Auslegung des EuGH gründet sich aber nicht auf den rechtlichen oder wirtschaftlichen Charakter derartiger Beratungsdienstleistungen, sondern auf den Zweck des Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und darauf, dass Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, im Gegensatz zu anderen Vorschriften dieser Richtlinie, nicht voraussetze, dass der steuerpflichtige Empfänger die Dienstleistungen für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze (so auch Korf, Internationales Steuerrecht 2008, 876, 879, und Lohse, UR 2009, 325, 328). Es ist nach Auffassung des Senats nichts dafür ersichtlich, dass diese Auslegung nicht auf andere Leistungen des Leistungskatalogs in § 3a Abs. 4 UStG anzuwenden wäre, wie im Streitfall bspw. auf die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG ), die Gestellung von Personal (§ 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG ), die Vermietung von Sendeeinrichtungen nebst technischer Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG ) oder sonstige Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG ).
Die Klägerin trägt hierzu vor, der Anwendungsbereich des UStG auf juristische Personen des öffentlichen Rechts werde nach der Rechtsprechung des BFH durch die Art ihrer Betätigung begründet und begrenzt (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119 , BStBl II 2003, 375 ). Im Streitfall gelte sie, soweit sie im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig werde, gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ausdrücklich als Nichtsteuerpflichtige, während in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) die dortige Klägerin eine juristische Person des Privatrechts sei, die nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Steuerpflichtige gelte. Dort habe es sich nur um den nichtunternehmerischen Bereich eines einheitlichen Unternehmens gehandelt, wohingegen sie, die Klägerin, aufgrund des spezifischen Wortlauts des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtige gehandelt habe und somit auch keine Steuerpflichtige sei.
Die im Streitfall nach dem Vortrag der Klägerin aufgetretene Doppelbesteuerung rechtfertigt keine anderweitige Auslegung. Die Auslegung des EuGH, der der Senat folgt, steht vielmehr im Einklang mit dem Zweck der Regelungen in Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. § 3a UStG , die Gefahren der Doppelbesteuerung und der Nichtbesteuerung zu vermeiden (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 --Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet--).
Im Streitfall ist nicht zu entscheiden, ob eine angefallene Doppelbesteuerung eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung rechtfertigen könnte. Über einen --bisher nicht gestellten-- Antrag auf eine derartige Billigkeitsmaßnahme wäre nach ständiger Rechtsprechung in einem besonderen Verwaltungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301 , BStBl II 2001, 178 ).
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz, vom 29.08.2006 - Vorinstanzaktenzeichen 6 K 2991/03
Zitieren: BFH - Urteil vom 10.12.2009 (XI R 62/06) - DRsp Nr. 2010/4237