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Timestamp: 2018-12-10 02:48:26+00:00
Document Index: 170992361

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 57', 'art. 37', 'art. 37', 'sentenza ', 'art. 57', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 57', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 3', 'art. 24', 'art. 22', 'art. 24', 'art. 3', 'art. 25', 'art. 24', 'art. 84', 'sentenza ', 'art. 84', 'art. 2', 'art. 57', 'art. 43', 'art. 57', 'art. 654', 'art. 20', 'art. 12', 'art. 21', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 22', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 295', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 331', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 37', 'art. 57', 'art. 361', 'art. 57', 'art. 25', 'art. 57', 'sentenza ']

Corte Costituzionale, sentenza n. 247 depositata il 25 luglio 2011. Inammissibile la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) – comma inserito dal comma 25 dell’art. 37 del decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 –, e del comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006 - Renato D'Isa
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Corte Costituzionale, Sentenza 25 luglio 2011 n. 247. Inammissibile la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) – comma inserito dal comma 25 dell’art. 37 del decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 –, e del comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006
nel giudizio di legittimità costituzionale del combinato disposto del terzo comma dell’art. 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto) – comma inserito dal comma 25 dell’art. 37 del decreto-legge del 4 luglio 2006, n. 223 (Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 – e del comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006, promosso dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli, nel corso di due giudizi riuniti vertenti tra la ricorrente s.r.l. ****** e la resistente Agenzia delle entrate, ufficio di Nola, con ordinanza depositata il 29 aprile 2010, iscritta al n. 266 del registro ordinanze 2010 e pubblicata nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica n. 39, prima serie speciale, dell’anno 2010.
Visti l’atto di costituzione della s.r.l. ***** e l’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri;
uditi gli avvocati ***** e ***** per la s.r.l. ***** nonché l’avvocato dello Stato Sergio Fiorentino per il Presidente del Consiglio dei ministri.
1.2. – Su tali premesse, il giudice a quo deduce che le disposizioni denunciate violano: a) gli artt. 3 e 24 Cost., nonché l’art. 3, ultimo comma, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) – in quanto applicativo degli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost. –, perché irragionevolmente prorogano o riaprono, per gli accertamenti delle imposte, termini di decadenza ormai «scaduti», cosí ledendo l’esigenza di «certezza dei rapporti giuridici» ed il diritto di difesa dei contribuenti; b) l’art. 24 Cost., perché la denuncia penale, se proposta dopo il decorso degli ordinari termini di decadenza, potrebbe intervenire quando il contribuente, ritenendo non piú accertabile il rapporto tributario, non sia piú in possesso delle scritture e dei documenti contabili (che, ai sensi dell’art. 22 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è tenuto a conservare fino alla definizione degli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta); c) lo stesso art. 24 Cost., perché, non prevedendo un «ragionevole» ed «oggettivamente determinato» termine di notificazione dell’atto impositivo e consentendo «una distanza eccessiva tra il fatto e la contestazione», comportano una «indeterminata soggezione del contribuente all’azione esecutiva del fisco» e, quindi, vanificano la difesa del contribuente; d) gli artt. 3 e 97 Cost., perché, non condizionando il raddoppio dei termini né all’avvio dell’azione penale prima del decorso degli ordinari termini di decadenza dall’accertamento né all’esito di tale azione, attribuiscono all’amministrazione finanziaria ? irragionevolmente ed in contrasto con i princípi di imparzialità e di buon andamento ? il potere discrezionale di estendere i termini dell’accertamento, in base ad una soggettiva e non controllabile valutazione circa la necessità di presentare denuncia penale per violazioni ricondotte ad ipotesi di reato, «magari su elementi puramente indiziari e strumentalmente enfatizzati»; e) l’art. 3 Cost., perché, «consentendo discipline differenziate per la notifica dell’accertamento», introducono «irragionevoli elementi di disparità di trattamento»; f) l’art. 25 Cost., perché, in presenza di ipotesi di reato previste dal d.lgs. n. 74 del 2000 per le quali vi sia l’obbligo di denuncia, rendono retroattivamente applicabile la sanzione del raddoppio dei termini per l’accertamento dell’imposta.
2.1.3. – L’indicata società a responsabilità limitata, con riferimento alla lesione dell’art. 24 Cost. (prospettata sotto il profilo dell’eccessività ed imprevedibilità del raddoppio dei termini di accertamento), pone in rilievo che l’incertezza dell’estensione temporale del potere accertativo deriva dalla mera eventualità dell’emersione, secondo l’opinione dell’amministrazione finanziaria, di un delitto previsto dal d.lgs. n. 74 del 2000, cioè da una circostanza “casuale”, non oggettiva, imprevedibile, «del tutto eventuale, incerta e comunque indipendente dal dominio dell’accertato», in quanto rimessa – per effetto del sopra menzionato regime di autonomia tra processo penale e tributario (cosiddetto «doppio binario») – alla sola valutazione discrezionale della stessa amministrazione procedente. La parte ammette che «il Giudice tributario, quale organo di controllo della legittimità dell’azione accertativa, una volta adíto dal contribuente, potrà ritenere […] insussistente il presupposto del raddoppio dei termini […] a prescindere dagli esiti del parallelo giudizio penale […] e, per l’effetto, annullare gli avvisi emessi dall’Agenzia delle Entrate».
La stessa parte aggiunge, tuttavia, che «ciò non vale a rendere ragionevole il potere accertativo» di cui alle disposizioni censurate e ad evitare che l’imprevedibilità e l’eccessiva durata del termine da esse previsto ledano il diritto di difesa del contribuente, data la «dignità costituzionale dell’esigenza del contribuente ad essere assoggettato ad un termine non eccessivamente lungo» (vengono richiamate, in relazione a tale principio, le sentenze della Corte costituzionale n. 11 del 2008 e n. 280 del 2005). Tale conclusione sarebbe avvalorata dalla consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione concernente l’art. 84 del d.P.R. n. 431 del 1973 (Testo unico in materia doganale), il quale, ad avviso della medesima parte, «presenta forti analogie» rispetto a quella censurata, disponendo che «L’azione dello Stato per la riscossione dei diritti doganali si prescrive nel termine di tre anni. […] Qualora il mancato pagamento […] dei diritti abbia causa da un reato, il termine di prescrizione decorre dalla data in cui il decreto o la sentenza, pronunciati nel procedimento penale, sono divenuti irrevocabili». La contribuente sottolinea che la Suprema Corte di cassazione (ex plurimis, sentenza n. 9773 del 2010), al fine di evitare che il termine di revisione dei dazi sia «privo di riferimento temporale e dilatabile all’infinito», interpreta il citato art. 84 del testo unico doganale nel senso che la proroga del termine triennale può operare solo ove la notitia criminis che ne costituisce il presupposto «sia intervenuta nel corso di tale termine e non dopo la sua scadenza (ancorché l’atto accertativo possa essere notificato dopo)». Nell’atto di costituzione, la parte osserva che – a differenza di quanto previsto in via generale per il procedimento amministrativo dall’art. 2 della legge 7 agosto 1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi) – non sussiste alcun obbligo per l’amministrazione finanziaria di concludere il procedimento di accertamento entro un termine prefissato rispetto all’inizio dell’istruttoria. Da ciò la suddetta società trae la conseguenza che l’«unico baluardo di garanzia per l’accertamento è il rispetto del termine decadenziale posto dall’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972 (e, ai fini delle imposte dirette, dall’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973)» e che, pertanto, il legislatore, modificando tali disposizioni e, quindi, incidendo sul diritto di difesa del contribuente, avrebbe dovuto «ben ponderare la misura del […] bilanciamento con gli interessi contrapposti», introducendo una disciplina rispettosa di quei «caratteri di certezza, adeguatezza e proporzione» che costituiscono il «corollario imprescindibile» di quel diritto.
2.1.4. – In riferimento alla violazione degli artt. 3 e 97 Cost., la contribuente, sempre a sostegno dell’ordinanza di rimessione, osserva che il censurato terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 non può essere inteso nel senso che il raddoppio dei termini di accertamento presupponga un accertamento giudiziale definitivo del reato, perché tale interpretazione è impedita dalla vigenza del principio del cosiddetto «doppio binario» tra accertamento penale e tributario, comportante l’inesistenza sia di una pregiudiziale penale nell’accertamento delle violazioni fiscali (art. 654 cod. proc. pen.; art. 20 del d.lgs. n. 74 del 2000; art. 12 del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, recante «Norme per la repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria», convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516), sia di una pregiudiziale tributaria nell’accertamento delle
violazioni penali (venuta meno con l’abrogazione, ad opera del citato decreto-legge n. 429 del 1982, dell’ultimo comma dell’art. 21 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, recante «Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie»). Poiché né l’amministrazione finanziaria né il giudice tributario sono vincolati ai provvedimenti dell’autorità giudiziaria penale, siano essi favorevoli (archiviazione; declaratoria di prescrizione; assoluzione nel merito) o sfavorevoli al contribuente, ne deriva – prosegue la società – che il denunciato raddoppio dei termini consegue ad una valutazione irragionevolmente lasciata all’amministrazione finanziaria, la quale, esercitando un «potere […] abnorme» e non disinteressato, può ravvisare nella fattispecie da essa esaminata uno o piú reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, per effetto di «mere congetture», secondo una «discrezionalità […] libera di trasmodare in arbitrio, o, comunque, di risolversi in una scelta libera e svincolata da valutazioni comparative». La prospettata illegittimità costituzionale sarebbe, dunque, palese, «tanto laddove […] l’applicabilità» della disposizione censurata si «ricolleghi […] alla sola denunzia, quanto laddove l’A.F. mantenga un potere discrezionale in ordine alla valutazione del fatto di reato». In particolare, ove si ritenesse che l’obbligo di denuncia sorga non appena il pubblico ufficiale ravvisi il fumus di un reato, con l’esclusione di ogni sua valutazione sulla ricorrenza di cause di estinzione del reato o di non punibilità diverse dalla insussistenza del fatto (secondo quanto precisato da varie decisioni della Corte di cassazione penale), l’illegittimità costituzionale delle disposizioni censurate deriverebbe dal fatto che «si attribuirebbe all’Amministrazione il potere-obbligo di “autogenerare” il presupposto di estensione (o addirittura di reviviscenza) del proprio potere di accertamento». Ove, invece, «in linea con la dottrina maggioritaria», si riservasse un margine di discrezionalità valutativa all’amministrazione finanziaria, cosí da consentirle di non denunciare quei «fatti […] che, con un minimo di indagine, si rivelino prima facie penalmente irrilevanti», l’illegittimità conseguirebbe al fatto che tale amministrazione verrebbe a trovarsi «in un palese conflitto di interessi», posto che il suo fine istituzionale è quello di «perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali» (art. 2 dello statuto dell’Agenzia delle entrate). Né, secondo la medesima parte, l’illegittimità sarebbe evitata dalla possibilità, per il contribuente, di far sindacare dal giudice tributario la sussistenza del presupposto per il raddoppio dei termini di accertamento. E ciò per la duplice ragione che: a) il ricorso tributario costituisce un non necessario aggravio, ragionevolmente evitabile mediante la predisposizione di norme recanti termini certi per l’accertamento; b) il giudice tributario non è in grado di effettuare con completezza il predetto sindacato, perché non può conoscere in via principale della sussistenza del reato sia per i limiti di prova del processo tributario sia per il divieto di estensione della giurisdizione dei giudici speciali stabilito dalla VI disposizione transitoria e finale della Costituzione.
2.1.5. – Per quanto attiene alla violazione dell’art. 3 Cost. per ingiustificata disparità di trattamento nei confronti dei contribuenti in ordine ai termini di notificazione dell’accertamento, la contribuente osserva che la sottolineata discrezionalità dell’amministrazione finanziaria nella valutazione dei fatti di reato (che può portare a determinazioni diverse in casi simili), la natura meramente “congetturale” della denuncia penale (la quale, di per sé, nulla prova in ordine alla commissione del fatto reato) e l’assoggettabilità al termine “lungo” anche per un fatto di reato riferibile ad un soggetto terzo (ad esempio nell’accertamento nei confronti della società controllante per un fatto di reato riconducibile alla società controllata, come affermato nella circolare dell’Agenzia delle entrate n. 54 /E del 2009) rendono irragionevole far derivare dalla suddetta eventuale denuncia penale (che può provenire dalla stessa amministrazione finanziaria) l’automatico prolungamento dei termini di accertamento fiscale (come risulterebbe dalle rationes decidendi delle sentenze della Corte costituzionale n. 78 del 2005; n. 206 del 1999; n. 296 e n. 173 del 1997).
Piú in particolare, la disciplina censurata comporterebbe – sempre ad avviso della parte – una inevitabile disparità di trattamento: a) tra reati non lesivi per l’erario (come nel caso di emissione di una fattura soggettivamente inesistente, per l’importo di un solo euro), per i quali opererebbe il raddoppio dei termini, e violazioni tributarie prive di rilevanza penale, ma dannose per l’erario (come nel caso di dichiarazione infedele dell’importo di € 100.000,00 e, quindi, al di sotto della soglia di punibilità prevista dall’art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000), assoggettate al termine ordinario di accertamento; b) tra «identici contribuenti», casualmente «assoggettati a termini differenti», a seconda che siano stati raggiunti o no «da una determinazione dell’Autorità giudiziaria (ripresa dall’Amministrazione finanziaria) in ordine ad una fattispecie di reato ai sensi del d.lgs. n. 74 del 2000»; c) tra contribuenti che si trovano nella «medesima situazione sostanziale», «esposti […] a trattamenti differenziati, […] in ragione di scelte dell’Amministrazione, sganciate da ogni ragionevole parametro di controllo». La società costituita rileva, infine, che il delineato conflitto tra principio di eguaglianza e norma denunciata, in quanto derivante dai «caratteri strutturali» della norma e non legato all’applicazione retroattiva di questa, non potrebbe essere risolto con la considerazione che lo stesso fluire del tempo costituisce un elemento diversificatore di situazioni che si svolgono nel tempo (considerazione che costituisce, invece, la ratio decidendi di alcune pronunce della Corte costituzionale: ex multis, sentenze n. 367 del 1987 e n. 238 del 1984)
Quanto alla non fondatezza delle questioni, l’Avvocatura generale dello Stato rileva innanzitutto che, contrariamente a quanto affermato nell’ordinanza di rimessione, le disposizioni denunciate non riaprono termini ormai scaduti, perché riguardano solo periodi d’imposta o successivi a quelli in corso alla data della loro entrata in vigore (4 luglio 2006) oppure ancora in corso, ma per i quali, nella medesima data, non è ancora maturata la decadenza dal potere di accertamento. Ad avviso della difesa dello Stato, le suddette disposizioni rispondono alla evidente e ragionevole ratio di concedere all’amministrazione finanziaria tempi piú ampi per l’accertamento, al fine di meglio contrastare fenomeni di evasione fiscale che – integrando le ipotesi di reato perseguibili d’ufficio previste dal d.lgs. n. 74 del 2000 – sono caratterizzati da maggiore gravità ed insidiosità, tanto da rendere opportuna l’acquisizione degli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini svolte dall’autorità giudiziaria e per i quali «occorre anche attendere la rimozione del segreto investigativo». L’intervenuta Presidenza del Consiglio dei ministri osserva, poi, che il prolungamento dei termini per l’accertamento non presuppone la materiale presentazione della denuncia penale, essendo sufficiente la «presenza di fattispecie implicanti in astratto l’obbligo di denuncia».
In particolare, la difesa dello Stato nega che gli evocati parametri siano violati, perché: a) quanto ai princípi di eguaglianza e ragionevolezza, la diversa ampiezza dei termini di accertamento trova giustificazione nella «maggiore pericolosità delle fattispecie di evasione realizzate attraverso modalità delittuose»; b) quanto all’imparzialità, la necessità di un controllo del giudice del caso concreto circa la serietà della prospettazione di ipotesi investigative che possano condurre all’accertamento dei fatti reati indicati dalle disposizioni denunciate esclude il prospettato pericolo della strumentalità od arbitrarietà del comportamento dell’amministrazione finanziaria; c) quanto al diritto di difesa, la mancata conservazione della documentazione contabile da parte del contribuente deriva da una sua scelta personale, non conforme a legge (dato l’obbligo di conservazione previsto dall’art. 22 del d.P.R. n. 600 del 1973); d) sempre quanto al diritto di difesa, il termine censurato opera entro confini certi e non comporta la denunciata indefinita soggezione del contribuente all’azione di accertamento degli uffici tributari (viene citata la sentenza di questa Corte n. 356 del 2008, punto 7 della motivazione); e) quanto al principio di irretroattività delle sanzioni penali, il censurato raddoppio dei termini non ha natura sanzionatoria, ma mira a consentire l’accertamento della reale capacità contributiva anche in presenza di fattispecie complesse, quali quelle riguardanti violazioni tributarie a rilevanza penale.
2.1.? La difesa dello Stato ha eccepito, innanzitutto, che il rimettente non ha sufficientemente motivato sulla rilevanza, perché non ha precisato: a) né se la sentenza n. 185/02/09 della Commissione tributaria provinciale di Napoli, da lui stesso menzionata, che ha riconosciuto il perfezionamento del cosiddetto “condono tombale” richiesto dalla società per gli anni 2001 e 2002, abbia un rapporto di pregiudizialità con i giudizi principali riuniti e, quindi, se il perfezionamento del condono precluda il potere di accertamento dell’amministrazione finanziaria; b) né se la medesima decisione sia passata in giudicato; c) né le ragioni della mancata sospensione, ai sensi dell’art. 295 del codice di procedura civile, dei giudizi riuniti a quibus, in attesa della definizione del giudizio sull’efficacia del condono.
2.1.1.? Va premesso che gli articoli da 7 a 9 della legge n. 289 del 2002 prevedono tre diverse ipotesi di definizione agevolata di tributi: 1) la «definizione automatica di redditi di impresa e di lavoro autonomo per gli anni pregressi mediante autoliquidazione» (art. 7); 2) l’«integrazione degli imponibili per gli anni pregressi» (art. 8); 3) la «definizione automatica per gli anni pregressi», denominata anche “condono tombale” (art. 9). Tali agevolazioni rendono definitive le liquidazioni d’imposta da esse derivanti e precludono all’amministrazione finanziaria successivi accertamenti, ma non modificano l’importo degli eventuali rimborsi e crediti derivanti dalle dichiarazioni presentate (artt. 7, comma 13, e 9, comma 9) e non costituiscono titolo per rimborsi di importi precedentemente non dichiarati (art. 8, comma 3). L’art. 10 della legge stabilisce una proroga biennale degli ordinari termini di accertamento per i contribuenti «che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli articoli da 7 a 9» (cioè relative alle tre ipotesi di definizione agevolata sopra menzionate).
2.1.2. ? Il rimettente non affronta espressamente il tema dell’incidenza del perfezionamento del “condono tombale” sul potere accertativo dell’amministrazione finanziaria. Il silenzio serbato sul punto dall’ordinanza di rimessione non integra, però, l’eccepita insufficiente motivazione della rilevanza, perché è giustificato dalla notorietà ed evidenza della ragione adducibile a sostegno dell’assoluta irrilevanza del condono (ancorché perfezionato) sui poteri di accertamento dell’amministrazione finanziaria con riferimento alla sussistenza dei crediti vantati dal contribuente.
2.2. ? L’Avvocatura generale dello Stato ha eccepito, poi, l’inammissibilità delle questioni – sempre sotto il profilo della omessa od insufficiente motivazione della rilevanza – affermando che il rimettente non ha chiarito se nella specie ricorrano i presupposti dell’applicazione del sopra menzionato principio secondo cui il condono non opera sui crediti vantati dal contribuente verso il fisco, nel senso che tali crediti restano soggetti all’eventuale contestazione da parte dell’amministrazione finanziaria.
Anche tale eccezione non è fondata, perché – come osservato nel punto precedente ? proprio l’evidente adesione del rimettente al suddetto notorio e consolidato principio giurisprudenziale gli ha fatto ritenere superflua l’indicazione nell’ordinanza di rimessione di una espressa motivazione al riguardo.
2.3.? L’Avvocatura generale dello Stato ha eccepito, infine, l’inammissibilità delle questioni, deducendo che il rimettente non avrebbe considerato che l’art. 10 della legge n. 289 del 2002 prevede la proroga di due anni dei termini di accertamento nei confronti dei contribuenti che non si siano avvalsi delle disposizioni recanti la definizione agevolata. Nella specie, pertanto, l’avviso di accertamento relativo al 2002 sarebbe stato notificato tempestivamente, cioè prima del «31 dicembre 2009», data di scadenza della suddetta proroga biennale. Secondo tale prospettiva, l’applicazione della proroga avrebbe escluso la necessità di far ricorso alla normativa denunciata per definire i giudizi principali riuniti e, quindi, avrebbe reso irrilevanti le questioni.
3.? Neppure può sostenersi, infine, che l’inammissibilità delle questioni possa derivare dall’omesso tentativo del rimettente di pervenire ad una interpretazione idonea a superare i prospettati dubbi di legittimità costituzionale; ad una interpretazione, cioè, che consenta di ritenere, da un lato, che la normativa sul raddoppio dei termini di accertamento si applichi solo alle annualità successive all’anno 2006, nel quale è entrata in vigore la normativa denunciata; dall’altro, che «l’eventuale denuncia» debba essere presentata, ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen., anteriormente allo spirare dei termini “brevi” di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
L’erroneità di tale presupposto è evidente, ove si consideri che i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una “proroga” di quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell’amministrazione finanziaria procedente, in presenza di “eventi peculiari ed eccezionali”. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch’essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l’obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000), senza che all’amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione.
In altre parole, i termini raddoppiati non si innestano su quelli “brevi” di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 in base ad una scelta degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000. Sotto questo aspetto non può parlarsi di «riapertura o proroga di termini scaduti» né di «reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti», perché i termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi termini di accertamento.
Piú precisamente, i termini “brevi” di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l’obbligo di denuncia penale di reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000; i termini raddoppiati di cui al terzo comma dello stesso art. 57 operano, invece, in presenza di violazioni tributarie per le quali v’è l’obbligo di denuncia. è, perciò, del tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1., possa insorgere anche dopo il decorso del termine “breve” o possa non essere adempiuto entro tale termine. Ciò che rileva è solo la sussistenza dell’obbligo, perché essa soltanto connota, sin dall’origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessa l’applicabilità dei termini raddoppiati di accertamento.
Tali conclusioni non mutano neppure ove si faccia riferimento al censurato comma 26 dell’art. 37 del decreto-legge n. 223 del 2006.
Questa disposizione non prevede una «riapertura di termini di accertamento già scaduti», ma risolve solo un problema di successione di leggi nel tempo, senza dettare una disciplina sostanziale ad hoc. Essa si limita, infatti, a stabilire che «Le disposizioni di cui ai commi […] 25 si applicano a decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini di cui al primo e secondo comma […] dell’art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». In tal modo non viene retroattivamente “riaperto” un termine già scaduto, ma viene solo escluso che il raddoppio dei termini si applichi alle violazioni tributarie per le quali, alla data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), fosse già decorso il termine di accertamento previsto dalla normativa anteriore (secondo quanto già rilevato al punto 3.2.).
Non è indeterminato, in quanto esso, in presenza del suddetto obbligo di denuncia penale, è individuato dalla normativa in modo certo; e cioè: a) entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; b) entro il 31 dicembre del decimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Né tale obiettiva certezza può ritenersi esclusa dall’eventuale soggettiva incertezza del contribuente sulla astratta ravvisabilità delle indicate ipotesi di reato.
L’impossibilità per il contribuente di avere la sicurezza ex ante della non ricorrenza dei presupposti di denunciabilità penale della sua condotta costituisce infatti, come si è appena visto, un inconveniente di mero fatto, irrilevante ai fini del giudizio di legittimità costituzionale.
Per contrastare possibili abusi degli uffici tributari sono invece sufficienti, come sarà meglio precisato al punto 5.3., da un lato, la previsione dell’obbligo dei pubblici ufficiali – e, quindi, anche dei verificatori fiscali – di inoltrare senza ritardo la denuncia penale (obbligo sanzionato dall’art. 361 del codice penale) e, dall’altro, la controllabilità giudiziale circa la sussistenza dei precisi ed obiettivi presupposti richiesti dalla legge e dalla giurisprudenza perché sorga detto obbligo.
Il termine raddoppiato, inoltre, non è irragionevolmente ampio, perché è di poco superiore al termine di prescrizione dei reati suddetti (sei anni) e la sua entità è adeguata a soddisfare la ratio legis di dotare l’amministrazione finanziaria di un maggior lasso di tempo per acquisire e valutare dati utili a contrastare illeciti tributari, i quali, avendo rilevanza penale, sono stati non ingiustificatamente ritenuti dal legislatore particolarmente gravi e, di norma, di complesso accertamento.
In particolare, la gravità e la difficoltà di rilevamento di detti illeciti derivano sia dalla non arbitraria ipotizzabilità (in base a chiari ed obiettivi elementi indiziari) dei reati perseguibili d’ufficio previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000; sia dal fatto che tali reati – in considerazione delle modalità della condotta criminosa ovvero della misura del danno arrecato all’erario – normalmente richiedono controlli, verifiche ed indagini fiscali particolarmente difficili al fine di determinare l’effettiva capacità contributiva dei soggetti passivi d’imposta. Tale situazione, del resto, si presenta anche nelle fattispecie oggetto di esame nei giudizi principali riuniti, in relazione alle quali si addebitano alla contribuente, per gli anni d’imposta in contestazione in detti giudizi, dichiarazioni fraudolente od infedeli.
5.3.– Con la terza censura il rimettente afferma che il denunciato combinato disposto víola gli artt. 3 e 97 Cost., perché, non condizionando il raddoppio dei termini né all’avvio dell’azione penale prima del decorso dei termini “brevi” di decadenza dall’accertamento né all’esito di tale azione, attribuisce all’amministrazione finanziaria ? irragionevolmente ed in contrasto con i princípi di imparzialità e di buon andamento ? il potere discrezionale di estendere i termini dell’accertamento in base ad una soggettiva e non controllabile valutazione circa la necessità di presentare denuncia penale per violazioni ricondotte ad ipotesi di reato, «magari su elementi puramente indiziari e strumentalmente enfatizzati».
Quanto all’asserita incontrollabilità dell’apprezzamento degli uffici tributari circa la sussistenza del reato, va obiettato che – contrariamente a quanto affermato dal rimettente – il sistema processuale tributario consente, invece, il controllo giudiziario della legittimità di tale apprezzamento. Il giudice tributario, infatti, dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo al riguardo una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un piú ampio termine di accertamento. È opportuno precisare che: a) in presenza di una contestazione sollevata dal contribuente, l’onere di provare detti presupposti è a carico dell’amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificare il piú ampio potere accertativo attribuitole dal censurato terzo comma dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972; b) il correlativo tema di prova ? e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario ? è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato; c) gli eventuali limiti probatori propri del processo tributario hanno, pertanto, una ridotta incidenza nella specie e, comunque, non costituiscono oggetto delle sollevate questioni.
La questione non è fondata,
perché la disciplina del raddoppio dei termini non ha natura sanzionatoria. Non è perciò invocabile, nella specie, il principio di irretroattività della norma penale sfavorevole previsto dall’evocato secondo comma dell’art. 25 Cost. E ciò a prescindere dalla considerazione che – per quanto osservato ai punti 3.2. e 5.1.2. – la disciplina fiscale censurata si applica solo per l’avvenire, con riferimento sia agli illeciti commessi a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto-legge n. 223 del 2006 sia a quelli commessi anteriormente e per i quali, a tale data, non siano ancora decorsi i termini di cui ai primi due commi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972.
Corte Costituzionale, sentenza n. 245 del 25 luglio 2011. Illegittimità...
renatodisa - 25 luglio 2011