Source: https://www.personengesellschaften.info/umwandlung-gmbh-personengesellschaft/steuerliche-behandlung-uebernehmendes-personenunternehmen/
Timestamp: 2018-10-17 12:02:10
Document Index: 169835124

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 29', '§ 17', '§ 5', '§ 27', '§ 20', '§ 17', '§ 5', '§ 6', '§ 22', '§ 5', '§ 5', '§ 6', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 7', '§ 4', '§ 5', '§ 7', '§ 20', '§ 50', '§ 7', '§ 29', '§ 29', '§ 28', '§ 28', '§ 28', '§ 7', '§ 7', '§ 43', '§ 29', '§ 7', '§ 20', '§ 27', '§ 7', '§ 7', '§ 43', '§ 5', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 8', '§ 20', '§ 32', '§ 7', '§ 8', '§ 18', '§ 7', '§ 17', '§ 18', '§ 7', '§ 5', '§ 7', '§ 8', '§ 32', '§ 9', '§ 7', '§ 7', '§ 9', '§ 9', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 7', '§ 8', '§ 35', '§ 9', '§ 7', '§ 8', '§ 17', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 7', '§ 4', '§ 50', '§ 50', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 50', '§ 4', '§ 7', '§ 20', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 50', '§ 50', '§ 4', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 18', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 7', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 7', '§ 17', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 34', '§ 8', '§ 8', '§ 21', '§ 3', '§ 3', '§ 18', '§ 27', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 17', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 16', '§ 18', '§ 35', '§ 4', '§ 4', 'Art. 3', '§ 163', '§ 4', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 4', '§ 18', '§ 35', '§ 7', '§ 7', '§ 18', '§ 7', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 5']

Steuerliche Behandlung der Umwandlung beim übernehmenden Personenunternehmen | Personengesellschaften.info
Eintritt in die steuerrechtliche Rechtsstellung
Die übernehmende Personengesellschaft hat gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen – und zwar mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft enthaltenen Werten (vgl. Rdnr. 04.01–04.04 UmwStE 2011).
Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG tritt die übernehmende Personengesellschaft in die steuerrechtliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH ein, zum Beispiel bezüglich
der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter,
der AfA und
der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.
Etwaige Verbleibensfristen und Besitzzeiten werden nach § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG beim übernehmenden Rechtsträger angerechnet.
Anschaffungs- und Einlagefiktionen bei Anteilen nach § 5 UmwStG
§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG enthält folgende Grundkonzeption:
Der Gesetzgeber geht bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses davon aus, dass die Anteile an der übertragenden GmbH am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft bzw. des Einzelunternehmens gehören. Diese Grundkonzeption ergibt sich aus
Da dies vielfach nicht der Fall ist, gelten nach § 5 UmwStG folgende Fiktionen (vgl. auch Rdnr. 05.05–05.12 UmwStE 2011):
Anteile, die in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Umwandlung angeschafft werden, gelten gem. § 5 Abs. 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft.
Dies gilt auch für Minderheitsgesellschafter, die im Rahmen der Umwandlung gem. §§ 29, 125 und 207 UmwG gegen Barabfindung ausscheiden und nach Rdnr. 02.20 und 05.01–05.04 UmwStE 2011 so behandelt werden, als hätten sie noch einen Kapitalgesellschaftsanteil veräußert.
Anteile im Sinne von § 17 EStG gelten gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt.
Nach § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG gilt dies entsprechend für alt-einbringungsgeborene Anteile, die
aus einem Einbringungsvorgang herrühren, dessen Registereintragung bis zum 12.12.2006 beantragt worden ist und
auf den folglich noch das UmwStG a.F. Anwendung gefunden hat.
Dies wird bestätigt in Rdnr. 05.12 UmwStE 2011.
BeispielDie X-GmbH wurde im Jahre 1999 durch Buchwert-Einbringung eines Einzelunternehmens nach § 20 UmwStG a.F. gegründet.
Wird die X-GmbH z.B. im Jahre 2010 in ein Personenunternehmen umgewandelt, gelten die alt-einbringungsgeborenen Anteile an der X-GmbH für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit den Anschaffungskosten ins Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunternehmens als eingelegt.
In den Rdnr. 05.05–05.07 UmwStE 2011 ist kein Hinweis auf die Rechtsprechung des BVerfG vom 07.07.2010 zur Absenkung der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG enthalten.
(Vgl. BVerfG, Urt. v. 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86; vgl. dazu BMF-Schreiben v. 20.12.2010 – IV C 6 – S 2244/10/10001, BStBl I 2011, 16.)
Nach der Rechtsprechung tritt bei der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG – wie auch in bestimmten Veräußerungsfällen – an die Stelle der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile im Zeitpunkt der Verkündung des geänderten Gesetzes .2)
Zwar ist zwischenzeitlich das BMF-Schreiben v. 21.12.2011 zu den Auswirkungen auf Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG und Einbringungen nach § 22 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Abs. 2 UmwStG ergangen. Dieses enthält aber keine Aussage zu den Einlagefiktionen nach § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG.
In manchen Fallkonstellationen gehören Anteile zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners der übertragenden GmbH. Solche Anteile gelten nach § 5 Abs. 3 UmwStG als am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt.
Der Buchwert erhöht sich gegebenenfalls um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind. Dabei erhöht sich der Buchwert bis maximal zum gemeinen Wert der Anteile.
Ein solcher Beteiligungskorrekturgewinn unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG.
BeispielAn der umzuwandelnden Y-GmbH sind die Gesellschafter A und B zu je 50 % beteiligt. A hält seine Beteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, während B die Anteile im Privatvermögen hält.
Wird die A-GmbH in eine Personengesellschaft umgewandelt, so gelten gem. § 5 Abs. 3 UmwStG die Anteile im Betriebsvermögen des A zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft überführt. Die Anteile des B gelten nach § 5 Abs. 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt.
Beteiligungskorrekturgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
Für Anteile, die bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören, ist gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eine Wertaufholung vorgesehen.
Der Buchwert wird – maximal bis zum gemeinen Wert – erhöht um in der Vergangenheit vorgenommene steuerwirksame Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge.
Der sich hierbei ergebende Beteiligungskorrekturgewinn unterliegt regelmäßig der vollen Besteuerung. Der erhöhte Buchwert der Anteile führt zu einer Verringerung des Übernahmegewinns oder zu einer Erhöhung des Übernahmeverlusts.
BeispielDie X-GmbH hat im Jahre 1995 die Anteile an der Z-GmbH zum Kaufpreis von 1 Mio. € erworben und im Jahre 1998 eine steuerwirksame Teilwertabschreibung von 500.000 € auf die Beteiligung vorgenommen. Die Z-GmbH wird zum 30.06.2010 in eine Personengesellschaft umgewandelt. Zum 30.06.2010, dem steuerlichen Übertragungsstichtag, hat die Beteiligung an der Z-GmbH einen gemeinen Wert von 800.000 €. Eine Zuschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist in der Steuerbilanz der X-GmbH bisher noch nicht erfolgt.
Anlässlich der Umwandlung kommt es zum 30.06.2010 zu einer Wertaufholung von 300.000 €, die gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG bei der X-GmbH in vollem Umfang steuerpflichtig ist.
Obwohl laut BFH (Urteil vom 19.08.2009, I R 2/09) Wertaufholungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG 2002 zunächst mit nicht steuerwirksamen und erst danach mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen sind, müssen nach Rdnr. 04.07 UmwStE 2011 steuerwirksame vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzugerechnet werden.
Die praktischen Auswirkungen bei Teilwertabschreibungen sind indes eher gering. Denn etwaige Zuschreibungen sind bereits bei der Erstellung der steuerlichen Jahresbilanz vorgenommen worden. Daher läuft die Regelung in Rdnr. 04.07 UmwStE 2011 regelmäßig leer.
Dagegen kann die Rückgängigmachung des Abzugs nach § 6b EStG in der Praxis durchaus zu beachten sein. Denn nach früher geltendem Recht war die Übertragung von Veräußerungsgewinnen auf Anteile an Kapitalgesellschaften möglich.
Darüber hinaus wurde mit § 6b Abs. 10 EStG für Personenunternehmen ab dem 01.01.20027) wieder ein neuer Begünstigungstatbestand geschaffen.
(Vgl. Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz – UntStFG) vom 20.12.2001, BGBl I, 3858.)
Aufspaltung des Übernahmeergebnisses
Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft stellt eine Kombination aus Liquidation (Anteilsveräußerung) und fiktiver Vollausschüttung der thesaurierten Gewinne dar.
Gemäß § 4 Abs. 4–6 UmwStG sowie § 7 UmwStG wird dies durch die entsprechende Aufspaltung des Übernahmeergebnisses umgesetzt.
Ausschüttungsfiktion der offenen Rücklagen
Fiktive Ausschüttung
Unabhängig davon, ob für den betreffenden Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4 oder § 5 UmwStG ermittelt wird, sind dem Anteilseigner nach § 7 UmwStG anteilig die offenen Rücklagen der übertragenden Kapitalgesellschaft als Bezüge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Dies gilt allerdings nur, insoweit diese offenen Rücklagen nicht aus Einlagen stammen.
Dieser Betrag entspricht im Regelfall und bei Nichtexistenz eines Sperrbetrags nach § 50c EStG dem bilanziellen Eigenkapital abzüglich Nennkapital und abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.
Ein Berechnungsbeispiel enthält Rdnr. 07.04 UmwStE 2011.
In § 7 UmwStG wird der zuzurechnende Betrag definiert als
der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals
abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos, der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt.
Nach § 29 Abs. 1 KStG gilt in Umwandlungsfällen das Nennkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG herabgesetzt.
§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG hat folgenden Wortlaut:
„Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist.“
Die nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG angeordnete fiktive Nullstellung des Nennkapitals führt dazu, dass – bei Nichtvorhandsein eines Sonderausweises – der Betrag des Nennkapitals in das steuerliche Einlagekonto eingestellt wird.
Die fiktiven Ausschüttungen werden nach § 7 UmwStG gesellschafterbezogen ermittelt und gelten nach Rdnr. 07.07 UmwStE 2011 den Anteilseignern bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen.
Sie sind daher in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt.
Bei Umwandlung in eine Personengesellschaft sind die Bezüge im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu erfassen, wenn für den Anteilseigner ein Übernahmeergebnis ermittelt wird.
Die Bezüge nach § 7 UmwStG unterliegen nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 6 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug. Die Kapitalertragsteuer entsteht nach Rdnr. 07.08 UmwStE 2011 erst im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung (Registereintragung).
Die Kapitalertragssteuer ist vom übernehmenden bzw. von der die Kapitalerträge auszahlenden Stelle bei dem jeweils zuständigen Finanzamt anzumelden. Sie ist vom übernehmenden Rechtsträger als Gesamtrechtsnachfolger abzuführen.
Dabei gilt folgende Gleichung:
Eigenkapital lt. Steuerbilanz (Nennkapital zzgl. offene Rücklagen)
abzgl. steuerliches Einlagekonto nach Erhöhung um Nennkapital (§ 29 Abs. 1 KStG)
= Bezüge i.S.v. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG
BeispielDie M-GmbH weist in ihrer steuerlichen Schlussbilanz zum 31.12.2011 ein gezeichnetes Kapital i.H.v. 50.000 € sowie Gewinnrücklagen i.H.v. 500.000 € aus.
Die M-GmbH, die zum 31.12.2011 – vor Nullstellung des Nennkapitals – keinen Bestand im steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG ausweist, wird rückwirkend zum 01.01.2012 in eine Personengesellschaft umgewandelt.
Die Bezüge nach § 7 UmwStG ergeben sich wie folgt:
Eigenkapital lt. Steuerbilanz: 550.000 €
– stl. Einlagekonto nach Erhöhung um Nennkapital – 50.000 €
Bezüge nach § 7 UmwStG 500.000 €
Die M-GmbH hat gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG Kapitalertragsteuer i.H.v. 25 % auf die fiktive Gewinnausschüttung zzgl. 5,5 % Solidaritätszuschlag einzubehalten.
Die Kapitalertragsteuer beträgt 500.000 € x 25 % = 125.000 € zzgl. 6.875 € SolZ und wird mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Umwandlung (Registereintragung) fällig.
Die fiktiven Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft fließen diesen unter Berücksichtigung der steuerlichen Rückwirkung bereits mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (31.12.2011), also noch im Veranlagungszeitraum 2011, zu.
Sie werden bei der übernehmenden Personengesellschaft im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung als gewerbliche Einkünfte erfasst.
Weite Einlagefiktion
Die Finanzverwaltung folgt in Rdnr. 07.07 i.V.m. 07.02 UmwStE 2011 dem sogenannten weiten Verständnis der Einlagefiktion. Nach dieser erstreckt sich § 5 Abs. 2 bzw. Abs. 3 UmwStG auch auf die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG.
Bei den Anteilseignern, die an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4–6 UmwStG teilnehmen, sind somit die Einnahmen als betriebliche Einkünfte zu erfassen.
Die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG unterliegen dem Teileinkünfteverfahren. Nach Rdnr. 04.44 und 07.07 UmwStE 2011 ist bei Körperschaften als Anteilseigner der übernehmenden Personengesellschaft § 8b KStG anzuwenden.
Soweit für Anteilseigner kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, erzielen diese nach Rdnr. 07.07 UmwStE 2011 Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG unterliegen.
Bei den an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teilnehmenden Anteilseignern unterliegen die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens bzw. nach Anwendung der Freistellung gem. § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG grundsätzlich der Gewerbesteuer.
Denn: Die Gewerbesteuerbefreiung erstreckt sich nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nur auf den Übernahmegewinn und nicht auf die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG.
Eine Ausnahme besteht für Anteile im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG. Denn nach § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist ein Gewinn nach § 7 UmwStG trotz Einlagefiktion nach § 5 Abs. 2 UmwStG bei der Gewerbesteuer nicht zu erfassen.
Enge Einlagefiktion
Folgt man dagegen dem engen Verständnis der Einlagefiktion, so beschränkt sich die Einlage der Anteile auf die Ermittlung des Übernahmeergebnisses und erfasst die Bezüge nach § 7 UmwStG nicht.
(Vgl. dazu Förster/Felchner, DB 2008, 2445, 2448 ff.; Behrendt/Arjes, DB 2007, 825 f.; Stimpel, GmbH-StB 2008, 78 f.)
Diese unterliegen dann der Steuerfreistellung nach § 8b KStG oder dem Teileinkünfteverfahren. Bei Anteilen, die im Privatvermögen gehalten sind, unterliegen sie wiederum der Abgeltungsteuer. Es kommt auch die Option zum Teileinkünfteverfahren nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG in Betracht.
Bei betrieblich beteiligten Anteilseignern sind die Voraussetzungen nach § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG nicht nach den Verhältnissen bei der übernehmenden Gesellschaft zu prüfen. Vielmehr kommt es auf die Verhältnisse bei den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft an.
Gewerbesteuerliche Behandlung der Einnahmen i.S.v. § 7 UmwStG
Im Rahmen der weiten Einlagefiktion werden die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG unter den Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs i.S.v. § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG (Mindest-Beteiligung von 15 %) für Zwecke der Gewerbesteuer gekürzt.
Bei der Prüfung der Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs sind nach Rdnr. 18.04 UmwStE 2011 für Anteile, die bereits vor der Umwandlung zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehörten, die Verhältnisse zu Beginn des Erhebungszeitraums beim übernehmenden Rechtsträger maßgebend.
Nach der Verwaltungsauffassung in Rdnr. 18.04 UmwStE 2011 gilt dies auch dann, wenn die Voraussetzungen beim Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers erfüllt worden sind.
Diese Aussage kann so verstanden werden, dass die Voraussetzungen auch dann nach den Verhältnissen beim übernehmenden Rechtsträger zu beurteilen sind, wenn der Anteilseigner das Schachtelprivileg erfüllt hat. Es findet also keine Zurechnung der Mindestbeteiligungshöhe statt.
Die Aussage kann aber auch so verstanden werden, dass die Gewerbesteuerfreiheit der fiktiven Dividenden auch dann eintritt, wenn der Gesellschafter die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs erfüllt. Die Auswirkungen auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft ergeben sich wie folgt:
Wie das Schaubild zeigt, kommt die Kürzung nach § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG entgegen der Ansicht im Schrifttum auch dann nicht zur Anwendung, wenn bei einem betrieblich beteiligten Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft die Voraussetzung der Mindestbeteiligung von 15 % zum Beginn des Erhebungszeitraums erfüllt war.
Vgl. für eine Besitzzeitanrechnung in diesen Fällen Pung, in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG (SEStEG) Rdnr. 17, Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rdnr. 117.4 (Oktober 2009); Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 5. Aufl., 2009, § 18 UmwStG, Rdnr. 23; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 18 Rdnr. 24, Fn. 4.
In diesen Fällen unterliegen die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG aufgrund der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG in vollem Umfang der Gewerbesteuer.
Soweit an der übernehmenden Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind, wird die Gewerbesteuerbelastung durch die Anrechnung nach § 35 EStG abgemildert.
BeispielDie A-KG erwirbt im Jahre 2011 100 % der Anteile an einer B-GmbH während des laufenden Erhebungszeitraums. Anschließend wird die B-GmbH rückwirkend zum 31.12.2010 auf die A-KG verschmolzen.
Mangels Beteiligung der A-KG an der B-GmbH zu Beginn des Erhebungszeitraums (am 01.01.2010) wird das Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a GewStG nicht gewährt, und die Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG unterliegen der Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG.
Auch eine Zusammenrechnung von Anteilen im Privatvermögen mit den Anteilen im Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft kommt nicht in Betracht, weil die Anteile i.S.v. § 17 EStG erst als zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgenommen gelten, sodass die Anteile zum vorangehenden Beginn des Erhebungszeitraums noch nicht der Übernehmerin zugerechnet werden können.
(Vgl. Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rdnr. 117.4 (Oktober 2009) unter Hinweis auf FG München, Urt. v. 19.09.1991 – 7 K 7191/85, EFG 1992, 201; so auch Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 18 Rdnr. 24.)
Sowohl bei einer Verschmelzung durch Neugründung als auch bei einem Formwechsel gilt die Personengesellschaft mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als neu gegründet. Da nach R 9.3 Satz 5 GewStR 2009 auf den Beginn des abgekürzten Erhebungszeitraums abgestellt wird, kann das Schachtelprivileg grundsätzlich angewendet werden.
(So auch Widmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rdnr. 117.4 (Oktober 2009); Behrendt/Arjes, DB 2007, 824, 827; Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 407.)
Ermittlung des Übernahmeergebnisses
Neben der Erfassung der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG ist nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG der Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust für die Anteile zu ermitteln, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören.
Dabei werden vom Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter des übertragenden Rechtsträgers – ggf. erhöht um einen Zuschlag für neutrales Vermögen sowie um einen Sperrbetrag nach § 50c EStG – die Kosten für den Vermögensübergang und die Anschaffungskosten bzw. Buchwert der Anteile an dem übertragenden Rechtsträger abgezogen.
Nach Rdnr. 04.19 UmwStE 2011 ist die Ermittlung des Übernahmeergebnisses personenbezogen vorzunehmen, so dass die individuellen Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligungen sowie etwa noch vorhandene Sperrbeträge i.S.d. § 50c EStG berücksichtigt werden können.
Nach Rdnr. 04.27 UmwStE 2011 ergibt sich das Übernahmeergebnis danach wie folgt:
Übernahmeergebnis:
(Anteiliger) Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind
+ Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG)
– Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Korrektur gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 5 UmwStG)
– Kosten des Vermögensübergangs
= Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Abs. 4 Satz 1 und 2 UmwStG)
+ Sperrbetrag nach § 50c EStG (§ 4 Abs. 5 Satz 1 UmwStG)
– Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG)
= Übernahmeergebnis 2. Stufe (§ 4 Abs. 4 und 5 UmwStG)
Modifikationen des Übernahmeergebnisses
Das Übernahmeergebnis wird darüber hinaus noch wie folgt modifiziert:
Von der GmbH übernommene Wirtschaftsgüter, an denen bisher kein deutsches Besteuerungsrecht bestand (sog. neutrales Vermögen), sind gem. § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Berechnung des Übernahmeergebnisses zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Die Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert erhöht – ohne bilanzielle Auswirkungen – das Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4 UmwStG.
Damit werden die stillen Reserven erfasst, die zwar nicht der Besteuerung unterliegen, sich aber bei einer Veräußerung der Beteiligung an der übertragenden GmbH auf den Veräußerungsgewinn des Anteilseigners ausgewirkt hätten.
Erfasst werden damit z.B. stille Reserven einer ausländischen Betriebsstätte, die nach einem DBA der Freistellung im Inland unterliegen, oder Vermögen einer im Inland nicht oder beschränkt steuerpflichtigen übertragenden Körperschaft.
Im Gegensatz zu stillen Reserven in einem inländischen Betriebsvermögen, die das Übernahmeergebnis nicht erhöhen, führt die Regelung zu einer europarechtswidrigen Diskriminierung des Betriebsvermögens in einem EU/EWR-Staat.21)
BeispielDie X-GmbH, die über eine Betriebsstätte im Ausland mit stillen Reserven i.H.v. 100.000 € verfügt, wird zum 31.12.2011 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Da das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen die sogenannte Freistellungsmethode vorsieht, können die stillen Reserven in der ausländischen Betriebsstätte bei Auflösung in Deutschland nicht besteuert werden.
Wie bei der Veräußerung der Anteile an der X-GmbH schreibt § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG vor, dass die stillen Reserven den Übernahmegewinn erhöhen bzw. einen Übernahmeverlust vermindern. Zu einer bilanziellen Aufstockung kommt es jedoch nicht.
Nach § 4 Abs. 5 UmwStG erhöht sich der Übernahmegewinn bzw. verringert sich der Übernahmeverlust um einen ggf. noch vorhandenen Sperrbetrag nach § 50c EStG.
Die Bildung eines Sperrbetrags war letztmalig bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2001 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2001/2002 der Kapitalgesellschaft möglich, an der die Anteile bestehen.
Nach § 50c EStG a.F. besteht der Sperrbetrag innerhalb der nächsten zehn Jahre fort, sodass bis spätestens zum Ablauf des Jahres 2011 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr bis in das Jahr 2012 hinein noch ein Sperrbetrag gem. § 4 Abs. 5 UmwStG zu berücksichtigen sein kann.
Soweit offene Rücklagen der übertragenden GmbH gem. § 7 UmwStG als Dividendenbezüge erfasst werden, ist das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG zu vermindern, um eine Doppelbelastung zu vermeiden.
Die steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses stellt sich nach § 4 Abs. 6 und 7 UmwStG wie folgt dar:
A. Körperschaft als Mitunternehmer der übernehmenden PersonengesellschaftÜbernahmegewinn ist gem. § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG nach § 8b KStG zu 95 % steuerfrei.
Nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG keine Erfassung bei der Gewerbesteuer.
Übernahmeverlust bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG außer Ansatz (Rdnr. 04.40 UmwStE 2011).
Ausnahme: Fälle des § 8b Abs. 7 und § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG: Berücksichtigung bis zur Höhe der Bezüge nach § 7 UmwStG (Rdnr. 04.41 UmwStE 2011).
B. Natürliche Person als Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft oder Umwandlung auf Alleingesellschafter einer KapitalgesellschaftÜbernahmegewinn ist gem. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG nach § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG ab 2009 nach dem Teileinkünfteverfahren mit 60 % anzusetzen.
Übernahmeverlust wird gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG zu 60 % berücksichtigt, höchstens jedoch i.H.v. 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG.
Aber: Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz, soweit
ein Verlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre oder
die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.
Tatsächlich wird das Übernahmeergebnis behandelt wie ein Veräußerungsgewinn bzw. Veräußerungsverlust bezogen auf die im Rahmen der Umwandlung untergegangenen Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft.
Soweit das Übernahmeergebnis auf eine Körperschaft entfällt, ist daher grundsätzlich § 8b KStG anzuwenden. Auch die Kosten des Vermögensübergangs sind somit im Ergebnis nicht abziehbar, da sie den zu 95 % steuerfreien Übernahmegewinn mindern und nicht das laufende Ergebnis.
Neben den Sonderregelungen in § 8b Abs. 7 und 8 KStG ist auch die Missbrauchsregelung nach § 8b Abs. 4 KStG a.F. zu beachten.
Diese Missbrauchsregelung findet Anwendung
auf „alte“ einbringungsgeborene Anteile sowie
auf Anteile, die durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG Begünstigten in die Kapitalgesellschaft zu einem Wert unterhalb des Teilwerts eingebracht wurden – sofern die siebenjährige Sperrfrist noch nicht abgelaufen ist.
Nach § 34 Abs. 7a KStG ist nämlich die bisherige Fassung des § 8b Abs. 4 KStG für die vorgenannten Anteile weiterhin anzuwenden, wenn für die Einbringung durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Steuerpflichtigen § 21 UmwStG a.F. vor Verkündung des SEStEG anzuwenden war.
In den anderen Fällen (bei natürlichen Personen als Anteilseigern der übernehmenden Personengesellschaft) unterliegt das Übernahmeergebnis dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 sowie § 3c EStG.
Nach § 18 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist das Übernahmeergebnis gewerbesteuerlich unbeachtlich.
Bei der Umwandlung ergeben sich i.d.R. Übernahmeverluste, während ein Übernahmegewinn allenfalls dann entsteht, wenn die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft das anteilige Nennkapital und das anteilige steuerliche Einlagekonto unterschreiten.
Soweit an der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft noch ein Gründer beteiligt ist, wird sich für diesen regelmäßig ein Übernahmegewinn von Null Euro ergeben, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft keine stillen Reserven aufdeckt.
Das anteilige Nennkapital zuzüglich des anteiligen Einlagekontos i.S.v. § 27 KStG entspricht nämlich im Gründungsfall regelmäßig den Anschaffungskosten, so dass kein Übernahmegewinn entsteht.
Ergibt sich ein Übernahmeverlust nach § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG, so bleibt dieser außer Ansatz, soweit der Übernahmeverlust auf eine Körperschaft als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.
Eine Ausnahme gilt nach § 4 Abs. 6 Sätze 2 und 3 UmwStG in den Fällen des § 8b Abs. 7 und 8 Satz 1 KStG, da der Übernahmeverlust bis zur Höhe der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen ist.
Soweit der Übernahmeverlust auf eine natürliche Person entfällt, ist er zu 60 %, höchstens jedoch i.H.v. 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen, während ein danach verbleibender Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt.
Die Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts scheidet aber nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG dann vollständig aus,
soweit bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre oder
Die Fünfjahresfrist gem. § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG soll der Missbrauchsverhinderung dienen, ohne dass unmittelbar klar wird, welche Fälle der Gesetzgeber im Blickpunkt hatte.
Folge der Regelung ist, dass die Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts generell für alle in den letzten fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworbenen Anteile im Privat- und Betriebsvermögen ausgeschlossen wird.
Abgesehen von der Tatsache, dass erneut eine gesetzliche Überwachungsfrist installiert worden ist, wirkt die Regelung nach einem Anteilserwerb vor allem im mittelständischen Bereich fünf Jahre lang als Umwandlungshindernis.
BeispielX hat im Jahre 2008 sämtliche Anteile an der X-GmbH zum Kaufpreis von 1.050.000 € erworben und wandelt die GmbH rückwirkend zum 31.12.2011 zu Buchwerten in ein Einzelunternehmen um. Nach der Umwandlung veräußert A das Einzelunternehmen am 31.12.2012 zum Kaufpreis von 1.050.000 €.
Die der Umwandlung der X-GmbH zugrundeliegende Schlussbilanz zum 31.12.2011 weist folgendes Bild auf:
Aktivvermögen 100.000 € Gez. Kapital 50.000 €
Verbindlichkeiten 50.000 €
Unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten des A von 1.050.000 € ergibt sich nach § 4 i.V.m. § 5 Abs. 2 UmwStG das folgende Übernahmeergebnis:
Buchwert des übernommenen Betriebsvermögens 50.000 €
abzgl. Anschaffungskosten der Anteile an X-GmbH – 1.050.000 €
Übernahmeverlust – 1.000.000 €
Der Übernahmeverlust kann gem. § 4 Abs. 6 Satz 4 und Satz 6 UmwStG nicht berücksichtigt werden.
Die Eröffnungsbilanz des Einzelunternehmens ergibt bei zwingender Werteverknüpfung mit den Werten in der steuerlichen Schlussbilanz nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG folgendes Bild:
Aktivvermögen 100.000 € Eigenkapital 50.000 €
Wird das Einzelunternehmen zum 31.12.2012 zum Kaufpreis von 1.050.000 € weiterverkauft, ergibt sich ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG i.H.v. 1.000.000 €.
Der Veräußerungsgewinn unterliegt nach § 18 Abs. 3 UmwStG zusätzlich der Gewerbesteuer, ohne dass eine Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG besteht.
Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter Vergütung der stillen Reserven erworben, führt die Umwandlung in ein Personenunternehmen zur Vernichtung der Anschaffungskosten der Anteile.
Der durch hohe Anschaffungskosten regelmäßig eintretende Übernahmeverlust bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 4 oder 6 UmwStG völlig unberücksichtigt.
Der Übernahmeverlust, der keinen tatsächlich erlittenen Verlust darstellt, bildet vielmehr die im Zuge des Anteilserwerbs entgoltenen stillen Reserven ab.
Durch die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlusts soll die Generierung zusätzlichen Abschreibungspotentials ausgeschlossen werden.
Gleichzeitig wird auch die Grundlage gelegt für einen überhöhten Gewinn bei späterer Veräußerung des übernehmenden Personenunternehmens, falls die Anschaffungskosten in Höhe der bezahlten stillen Reserven unberücksichtigt bleiben.
Dies wird als eklatanter Verstoß gegen das steuerliche Leistungsfähigkeitsprinzip in Gestalt des objektiven Nettoprinzips gesehen.
In der Literatur wird daher vorgeschlagen, § 4 Abs. 6 UmwStG im Wege einer teleologischen Reduktion dahingehend auszulegen, dass nur die Mehr-Abschreibungen aufgrund der Umwandlung ausgeschlossen werden sollen.
Darüber hinaus sollen die bezahlten stillen Reserven in Höhe der „außer Ansatz“ bleibenden Anschaffungskosten in einer positiven Ergänzungsbilanz bzw. bei einem Einzelunternehmer in einem Merkposten festgehalten werden, um diese im Falle der späteren Veräußerung zu berücksichtigen.
(Vgl. dazu Strahl, KÖSDI 2003, 13839; vgl. auch Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088, 2091; Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 60; Hey, GmbHR 2001, 996, Ott, StuB 2005, 737, 747.)
Nach dem Urteil des FG Münster vom 25.02.2011 sind jedoch bei der Ermittlung des Gewinns im Rahmen einer späteren Veräußerung die ursprünglichen Anschaffungskosten des Steuerpflichtigen für die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen, wenn die aus der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft hervorgegangenen Anteile an einer Personengesellschaft veräußert werden.
(Vgl. FG Münster, Urt. v. 25.02.2011 – 4 K 2894/10 F, EFG 2011, 1339, Rev. beim BFH unter IV R 12/11)
Die Anschaffungskosten gehen durch den Formwechsel steuerlich verloren. Das FG Münster führt aus, dass die Bildung einer Ergänzungsbilanz nicht in Betracht kommt. Auch ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG liegt nach Auffassung des FG Münster nicht vor. Eine abweichende Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO könnte jedoch in Betracht kommen.
Auch nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 30.06.2010 verstößt das Verbot, einen Übernahmeverlust i.S.v. § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG (Streitjahr 2002) abzuziehen, nicht gegen das objektive Nettoprinzip.
(Vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 30.06.2010 – 15 K 2593/09 F, EFG 2010, 1556, Rev. beim BFH unter VIII R 35/10)
Missbrauchsregelung nach § 18 Abs. 3 UmwStG
§ 18 Abs. 3 UmwStG sieht eine Missbrauchsregelung vor, wonach ein Gewinn aus der Veräußerung/Aufgabe des Betriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils an dem Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer unterliegt.
Nach Rdnr. 18.06 UmwStE 2011 erfasst § 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auch die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils.
Die Gewerbesteuer kann einerseits gem. § 4 Abs. 5b EStG nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Zusätzlich wird nach § 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG der aus der Veräußerung/Aufgabe resultierende Gewerbesteuer-Messbetrag auch nicht im Rahmen der Steueranrechnung gem. § 35 EStG berücksichtigt.
Fraglich ist, ob die Gewerbesteuer auch dann von der Anrechnung auf die Einkommensteuer ausgeschlossen ist, wenn sich die Gewerbesteuerpflicht bereits aus anderen Vorschriften wie z.B.
aus § 7 Satz 1 GewStG beim Verkauf von Teilen eines Mitunternehmeranteils oder
aus § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG beim Verkauf des Mitunternehmeranteils durch eine (Ober-)Personengesellschaft ergibt.
Nach Rdnr. 18.09 UmwStE 2011 ist § 18 Abs. 3 UmwStG vorrangig vor § 7 Satz 1 oder 2 GewStG anzuwenden.
Nach Rdnr. 18.06 UmwStE 2011 ist das Vorliegen einer Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen.
Daher erfasst § 18 Abs. 3 UmwStG auch die Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge, wobei das Wahlrecht gemäß R 16 Abs. 11 EStR 2010 zwischen Sofortversteuerung und Zuflussbesteuerung für Zwecke des § 18 UmwStG nicht gelten soll, weil bei gewählter Zuflussbesteuerung keine Veräußerung i.S.d. § 18 Abs. 3 UmwStG vorliegt.
§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG erfasst auch die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils.
Vorliegen einer Veräußerung
Eine Veräußerung liegt nach Rdnr. 18.07 UmwStE 2011 auch dann vor, wenn der in eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft übergegangene Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird.
Erfolgt die Einbringung allerdings zum Buchwert oder Zwischenwert, so ist die übernehmende Gesellschaft für den Rest der Fünfjahresfrist dem § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen.
Bei Einbringung zu Zwischenwerten unterliegt der Übertragungsgewinn ungeachtet des Eintritts in die Rechtsstellung insoweit der Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG.
Bei Einbringung zum gemeinen Wert im Wege der Gesamtrechtsnachfolge wird – anders als im Falle der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge – die Fünfjahresfrist vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt.
Bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge ist der Rechtsnachfolger für den Rest der Fünfjahresfrist dem § 18 Abs. 3 UmwStG unterworfen.
Die Gewerbesteuer erfasst auch die stillen Reserven, die erst nach der Umwandlung gebildet werden.
Bei Umwandlungen, bei denen die Registeranmeldung nach dem 31.12.2007 erfolgt, unterliegen der Gewerbesteuer auch die stillen Reserven, die bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden waren.
Vor dieser drastischen Verschärfung bestand nach der Rechtsprechung des BFH nach § 18 Abs. 3 UmwStG a.F. keine Gewerbesteuerpflicht, soweit im Falle der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine bestehende Personengesellschaft vor der Umwandlung nur stille Reserven beim übernehmenden Personenunternehmen vorhanden waren.
(Vgl. grundlegend BFH, Urt. v. 16.11.2005 – X R 6/04, BStBl II 2008, 62; vgl. auch BFH, Urt. v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, BStBl II 2008, 69; BFH, Urt. v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474.)
Die gravierenden Auswirkungen zeigt das folgende Beispiel:
Eine GmbH, die nicht über stille Reserven verfügt, wird auf die zu 100 % beteiligte Holding-GmbH & Co. KG verschmolzen, in deren Betriebsvermögen stille Reserven i.H.v. 10 Mio. € enthalten sind. Die Anteile an der Holding-GmbH & Co. KG werden von natürlichen Personen gehalten.Lösung
Werden diese Anteile innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung veräußert, fällt nach § 18 Abs. 3 UmwStG (anteilig) Gewerbesteuer auf solche stillen Reserven an, die zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen der GmbH enthalten waren.
Die gewerbesteuerlichen Folgen müssen auch beim Veräußerer-Umwandlungsmodell beachtet werden, bei dem vor der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft diese noch vom Veräußerer in eine Personengesellschaft umgewandelt wird und sodann Mitunternehmeranteile veräußert werden.
Da die Personengesellschaft mit der anfallenden Gewerbesteuer belastet wird, muss durch eine entsprechende Vereinbarung im Kaufvertrag sichergestellt werden, dass die ausgeschiedenen Gesellschafter wirtschaftlich die Gewerbesteuer tragen.
Dies ist dann nicht erforderlich, wenn durch den Wechsel aller Gesellschafter ein Austausch der Identität des Steuerschuldners stattfindet und somit ein gesonderter Gewerbesteuer-Messbescheid ergeht, der auch den erzielten Veräußerungsgewinn umfasst.
(Vgl. BFH, Urt. v. 18.03.1998 – IV B 50/97, BFH/NV 1998, 1255, sowie BFH v. 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl II 2004, 474; vgl. auch Selder, in: Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., 2009, § 5 Rdnr. 8.)
Die Gewerbesteuer trifft dann nur die Alt-Gesellschafter (Vgl. Carlé/Strahl in: Strahl, Problemfelder Ertragsteuern, Formwechsel GmbH in GmbH & Co. KG, Rdnr. 62 (Stand: Juli 2009).
31. Januar 2014	| Umwandlung GmbH → PersG	| Gesamtrechtsnachfolge, Personengesellschaften, Umwandlung	| Markus Bongardt