Source: http://kraken.slv.cz/9Afs213/2014
Timestamp: 2018-10-17 21:58:09+00:00
Document Index: 13593455

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'in dubio', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 25', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

9Afs213/2014
9 Afs 213/2014-73
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a Mgr. Michaely Bejèkové v právní vìci ¾alobkynì: Raiffeisenbank a.s., se sídlem Hvìzdova 1716/2b, Praha 4, zast. Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem Spojovací 312, Øitka, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2014, è. j. 8 Af 63/2011-110,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 6. 2014, è. j. 8 Af 63/2011-110, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností napadla ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) shora oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876. Tímto rozhodnutím finanèní øeditelství zamítlo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010, è. j. 342403/10/001515108409, které se týkalo danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009.
[2] Mìstský soud ve svém rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, shledal nedùvodnou námitku, kterou se stì¾ovatelka dovolávala zásady in dubio mitius, jeliko¾ finanèní øeditelství èinilo jen to, co mu umo¾òuje zákon. Daòové zále¾itosti dle soudu tvoøí souèást tvrdého jádra výsad veøejné moci ve smyslu rozsudku Evropského soudu pro lidská práva ze dne 12. 7. 2001, ve vìci Ferrazzini vs. Itálie, è. stí¾nosti 44759/98, dle nìho¾ èl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochranì lidských práv a svobod není aplikovatelný na spory související s daòovými øízeními.
[3] Mìstský soud konstatoval obsah pojistných smluv uzavøených mezi stì¾ovatelkou a Euler Hermes Èescob, úvìrovou poji¹»ovnou, a. s. (dále jen Euler Hermes ), a Komerèní úvìrovou poji¹»ovnou EGAP, a. s. (dále jen EGAP ). Pøisvìdèil ¾alovanému v tom, ¾e ze smluv vyplývá, ¾e poji¹»ovny na základì plné moci zaji¹»ují pro stì¾ovatelku vymáhání a inkaso pohledávek, pøièem¾ jim budou nále¾et výnosy takto dosa¾ené a¾ do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní. Podle názoru mìstského soudu existuje vzájemný vztah mezi nezaplacením závazkù spoleèností SLEZAN Frýdek-Místek a spoleèností WEGO-INTERNATIONAL a vyplacením pojistného plnìní od úvìrových poji¹»oven Euler Hermes a EGAP. Není tu ov¹em ¾ádná souvislost mezi odpisem pohledávek stì¾ovatelky za tìmito spoleènostmi a výplatou pojistného plnìní. Pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní. Z pøedlo¾ených pojistných smluv vèetnì jejich pøíloh a dodatkù vyplývá, ¾e stì¾ovatelka neuplatnila práva na výhody stanovené tìmito smlouvami, tato práva nezanikla a stì¾ovatelka se jich nevzdala. Stì¾ovatelce tak nadále nále¾í vlastnická práva k pohledávkám za spoleènostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL.
[4] Mìstský soud nesouhlasil s tvrzením, ¾e odpis pohledávek a pøijetí pojistného plnìní spolu pøímo souvisí. Sama stì¾ovatelka v ¾alobì i replice uvedla, ¾e jí bylo vyplaceno pojistné plnìní, dùsledkem èeho¾ byl pøechod ve¹kerých práv a nárokù z poji¹tìných pohledávek do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní na poji¹»ovnu. Své tvrzení doplnila tím, ¾e pøechod ve¹kerých práv a nárokù z poji¹tìných pohledávek do vý¹e vyplaceného pojistného vyplývá z pojistné smlouvy a znamená ztrátu kontroly nad smluvními právy, k jejich¾ pøechodu do¹lo, ani¾ by byla dotèena vlastnická práva k pohledávkám. Mìstský soud zdùraznil, ¾e nedo¹lo k dotèení vlastnických práv k uvedeným pohledávkám.
[5] Podstatou sporu je výklad a aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro zdaòovací období roku 2009 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Uvedené ustanovení umo¾òuje, aby za urèitých podmínek byly za daòovì uznatelné pova¾ovány i takové výdaje, které dle § 25 zákona o daních z pøíjmù daòovì uznatelnými nejsou. Kromì jiného musí být splnìna podmínka, ¾e výnosy pøímo souvisí s náklady, co¾ byla dle mìstského soudu klíèová otázka v nynìj¹ím pøípadì. Mìstský soud pøi jejím hodnocení uvedl, ¾e výraz pøímá souvislost v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je tøeba vykládat jako pøíèinnou souvislost, tu v¹ak v posuzovaném pøípadì mezi pøijatým pojistným plnìním a odpisem poji¹tìných pohledávek neshledal. K odpisu pohledávek do¹lo na základì skuteènosti, která èasovì i pøíèinnì pøedcházela tomuto odpisu. Nejprve toti¾ existoval pøíjem v podobì pøijatých pojistných plnìní a v návaznosti na nìj do¹lo k odpisu pohledávek. Pøíèinná souvislost, kterou mìstský soud pova¾oval za relevantní pro aplikaci uvedeného ustanovení, zde nebyla dána.
[6] K námitce, v ní¾ bylo poukázáno na § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù, mìstský soud uvedl, ¾e dané ustanovení bylo do zákona vlo¾eno a¾ ke dni 1. 1. 2011, netýká se proto posuzovaného zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009. ®alobu mìstský soud vyhodnotil jako nedùvodnou, a proto ji zamítl.
[7] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e v rámci své obchodní èinnosti poskytuje produkt Financování závazku . Jedná se o slu¾bu, v rámci které pøistupuje k závazkùm klienta, které jsou pøed splatností, a tyto hradí. Souèasnì má uzavøenu smlouvu s poji¹»ovnou, jejím¾ pøedmìtem je poji¹tìní rizika nezaplacení závazku klienta vùèi stì¾ovatelce vzniklá z pøistoupení k závazkùm klienta. Správce danì neuznal odpis pohledávek za klienty SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL v celkové vý¹i 24 201 309 Kè odpovídající vý¹i pøijatého plnìní od poji¹»oven Euler Hermes a EGAP. Stì¾ovatelka nesouhlasí s názorem mìstského soudu, ¾e nebyl splnìn základní pøedpoklad pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. pokraèování [8] Dle judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu u výdajù specifikovaných v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí být splnìna podmínka jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, která je stanovena v § 24 odst. 1 daného zákona. Pro aplikaci § 24 odst. 2 je nezbytná vìcná souvislost výdajù s èinností poplatníka, nikoli s jeho pøíjmy. Stì¾ovatelka namítla, ¾e v pøípadì § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí existovat pøíèinná souvislost mezi pøíjmy a výdaji, ale musí zde existovat pøíèinná souvislost mezi výdaji dle daného ustanovení a její èinností. Pøedmìtné pohledávky, jich¾ se poji¹tìní týkalo, vznikly pøi realizaci stì¾ovatelkou nabízeného produktu Financování závazku , stì¾ovatelka má za to, ¾e je tak dána pøíèinná souvislost mezi odpisem pohledávek a její èinností.
[9] Stì¾ovatelka oponovala argumentaci mìstského soudu, dle ní¾ po¾adovaná souvislost mezi pøíjmy a výdaji zde není dána, jeliko¾ pøíjem pøedcházel výdaji. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù stanoví podmínku, aby pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném nebo pøedcházejícím období, kdy se uskuteènily výdaje (náklady). Pøedmìtné ustanovení tedy pøipou¹tí, ¾e nejprve mù¾e dojít k pøíjmu (výnosu) a potom a¾ k výdaji (nákladu).
[10] Dle stì¾ovatelky nelze pøi výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù zamìòovat pojmy pøímá a pøíèinná souvislost. Pøímá souvislost je ¹ir¹í ne¾ pøíèinná souvislost. Pojem pøímá souvislost je bì¾nì u¾íván ve statistice a oznaèuje situaci, kdy nastane jeden jev a souèasnì nastane druhý jev, mezi tìmito jevy pøitom nemusí platit vztah pøíèinné souvislosti, tj. jeden nemusí být dùsledkem druhého. Pøímá souvislost mezi odpisem pohledávky a pøijatým pojistným plnìní je evidentní, nebo» znehodnocení pohledávky v dùsledku jejího neuhrazení ze strany dlu¾níka je primárním pøedpokladem výplaty pojistného plnìní. Pokud by ke znehodnocení nedo¹lo, nemohla by stì¾ovatelka realizovat výnos ve formì nároku na pojistné plnìní a souèasnì by z tohoto titulu neodepisovala pohledávku za svým dlu¾níkem. Dle mezinárodních standardù finanèního výkaznictví (IFRS) by se o pøijatých pojistných plnìních úètovalo jako o pøijatých úhradách pohledávek. Stì¾ovatelka ke své kasaèní stí¾nosti pøilo¾ila stanovisko auditorské spoleènosti EURO-Trend Audit, a. s., dle nìj¾ v okam¾iku výplaty pojistného plnìní k nespláceným pohledávkám banka úètuje výnos z pøijatého pojistného plnìní a v tom samém okam¾iku musí v souladu s úèetními pøedpisy sní¾it hodnotu aktiva (pohledávky) formou tvorby opravné polo¾ky nebo odpisem pohledávky.
[11] Po výplatì pojistného plnìní do¹lo dle pojistné smlouvy k pøechodu ve¹kerých práv a nárokù z poji¹tìné pohledávky do vý¹e zaplaceného pojistného plnìní na poji¹»ovnu. Je proto zjevné, ¾e stì¾ovatelka ztratila kontrolu nad pohledávkou (v pøípadì poji¹»ovny Euler Hermes dokonce vlastnické právo k pohledávce). Dle odst. 2.3 Èeského úèetního standardu pro finanèní instituce è. 101 úèetní jednotka odúètuje finanèní aktivum nebo jeho èást z rozvahového úètu, pokud ztratí kontrolu nad pohledávkami. Ztrátu kontroly je nutno vnímat jako pozbytí výhod a souvisejících rizik spojených s vlastnictvím pohledávky. Stì¾ovatelka namítla, ¾e výklad zastávaný mìstským soudem i správcem danì je pøíli¹ úzký a omezuje se jen na pozbytí vlastnických práv k pohledávce. Dle zásady dosa¾ení vìrného a poctivého obrazu úèetnictví má úèetní závìrka odpovídat skuteènému stavu. Stì¾ovatelka se vzdala nároku na plnìní od dlu¾níkù do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní ve prospìch poji¹»ovny a podøídila kroky k vymáhání daných pohledávek rozhodnutí poji¹»ovny. Ztratila tak kontrolu nad pohledávkami do vý¹e pøijatých pojistných plnìní.
[12] Stì¾ovatelka namítla nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, jeliko¾ mìstský soud se nevyjádøil k tìm ¾alobním námitkám, které oponovaly argumentaci finanèního øeditelství opírající se o § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Namítla rovnì¾, ¾e mìstský soud se nevypoøádal ani s její argumentací reagující na závìry finanèního øeditelství k analogické aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) na úèetní odpisy vypoèítané z èástky pøesahující èástku
1 500 000 Kè u osobních automobilù kategorie M1. Dále zmínila, ¾e mìstský soud se nevypoøádal ani s její námitkou chybné interpretace pojmu ztráta kontroly nad finanèním aktivem . Uvedla, ¾e mìstský soud její ¾alobní argumentaci na nìkolika místech rozsudku oznaèil za nepatøiènou, ani¾ by k tomu uvedl dùvody, a na nìkolika místech svého rozsudku pøevzal argumentaci ¾alovaného, ani¾ by sám tuto argumentaci rozvinul, uvedl zdroje, o které se opírá, odkázal na judikaturu apod. Takové rozhodnutí nepova¾uje za nále¾itì odùvodnìné. K námitce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství mìstský soud uvedl, ¾e tato námitka byla abstraktnì formulována, s èím¾ stì¾ovatelka nesouhlasí, jeliko¾ na stranì 12 ¾aloby uvedla, v èem pøesnì nepøezkoumatelnost spatøuje.
[13] Stì¾ovatelka navrhla napadený rozsudek zru¹it a vìc vrátit mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
[14] ®alovaný s právním názorem mìstského soudu souhlasí, pova¾uje jej za jediný mo¾ný a nesouhlasí s tím, ¾e by byl napadený rozsudek nepøezkoumatelný. Mìstský soud ve svém rozsudku vymezil zákonný rámec výkladu a aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, který podlo¾il judikaturou.
[15] Textový základ daného ustanovení byl do zákona o daních z pøíjmù zaèlenìn zákonem è. 316/1996 Sb., pøièem¾ v dùvodové zprávì není k novelizaci ani zmínka. Do aplikovaného znìní bylo dané ustanovení upraveno zákonem è. 438/2003 Sb. Dùvodová zpráva k tomuto zákonu pak jen poznamenává, ¾e navr¾ená zmìna lépe vyjadøuje, k jakým výnosùm se výdaje (náklady) vztahují. V rámci novelizace od roku 2015 pøedpokládá zákonodárce dal¹í upøesnìní vykládaného ustanovení, pøièem¾ v dùvodové zprávì je uvedeno, ¾e cílem zmìny § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je realizace pùvodního zámìru daného ustanovení, tj. jeho aplikace na tzv. pøefakturace.
[16] Dle ¾alovaného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá splnìní nìkolika podmínek. Pøíslu¹ný druh nákladu musí být podøaditelný pod toto ustanovení, je v¹ak nutno vylouèit jeho aplikaci na ty druhy nákladù, které mají speciální re¾im dle § 24 odst. 2 uvedeného zákona. Dále pak z dikce vykládaného ustanovení vyplývá, ¾e pøíslu¹né nedaòové náklady musí být de facto pøefakturovány. Daòový subjekt stíhá dùkazní bøemeno ohlednì pøímé souvislosti výdajù a pøíjmù a ohlednì toho, ¾e pøíjmy byly souèástí výnosù v daném zdaòovacím období nebo v období pøedcházejícím.
[17] ®alovaný poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, publ. pod è. 2226/2011 Sb. NSS (dostupný z www.nssoud.cz stejnì jako dal¹í zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Poznamenal, ¾e v posuzovaném pøípadì do¹lo k odpisu pohledávek, který ale nesouvisel s vyplaceným pojistným plnìním. K odpisu pohledávek nedo¹lo z dùvodu, aby stì¾ovatelka obdr¾ela pojistné plnìní. ®alovaný navrhl kasaèní stí¾nost zamítnout.
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, stì¾ovatelka je v øízení o kasaèní stí¾nosti zastoupena advokátem. Dùvody kasaèní stí¾nosti odpovídají dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu pokraèování v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zároveò zkoumal, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Pøitom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[19] Skutkové okolnosti nynìj¹ího pøípadu jsou následující (body [19] a¾ [21]). Stì¾ovatelka uzavøela pojistnou smlouvu s poji¹»ovnou EGAP, kterou se pojistila proti pojistnému nebezpeèí nezaplacení poji¹tìných pohledávek, které má stì¾ovatelka za svými dlu¾níky, z dùvodu platební neschopnosti dlu¾níka nebo z dùvodu odepøení zaplacení poji¹tìné pohledávky. Dle èásti C1/E odst. 1 pojistné smlouvy s EGAP je stì¾ovatelka povinna oznámit poji¹»ovnì hrozbu pojistné události a souèasnì vystavit poji¹»ovnì plnou moc k zastupování stì¾ovatelky pøi vymáhání a inkasu poji¹tìné pohledávky. Dle èásti C1/E odst. 7 této smlouvy ve¹keré výnosy z poji¹tìné pohledávky nále¾í po výplatì pojistného poji¹»ovnì, a to a¾ do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní.
[20] Dále stì¾ovatelka uzavøela pojistnou smlouvu s poji¹»ovnou Euler Hermes, dle ní¾ má poji¹»ovna stì¾ovatelce poskytnout náhradu za majetkové újmy, k nim¾ dojde v dùsledku blí¾e popsaného nezaplacení pohledávky klienta stì¾ovatelky nebo nezaplacení závazku klienta stì¾ovatelky, ke kterému stì¾ovatelka pøistoupila pojistnou smlouvou popsaným zpùsobem. Dle èl. 5 písm. F) v¹eobecných pojistných podmínek, které jsou souèástí smlouvy s Euler Hermes, po výplatì pojistného plnìní pøecházejí na poji¹»ovnu ve¹kerá práva a nároky spojená s poji¹tìnou pohledávkou, a to do vý¹e vyplacené èástky pojistného plnìní.
[21] Od zmínìných poji¹»oven stì¾ovatelka obdr¾ela pojistné plnìní v souhrnné vý¹i 24 201 309 Kè, jeliko¾ spoleènosti SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL nezaplatily stì¾ovatelce dluh, který mìly vùèi stì¾ovatelce a jeho¾ nesplacení bylo kryto poji¹tìním. Stì¾ovatelka následnì provedla odpis tìchto pohledávek za uvedenými spoleènostmi, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Spor je veden o to, zda odpis tìchto pohledávek pøedstavuje pro stì¾ovatelku daòovì úèinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních pøíjmù, tj. náklad, který pøímo souvisí s pøijatým pojistným plnìním.
[22] Nejprve se soud zabýval namítanou nepøezkoumatelností napadaného rozsudku, a to ohlednì otázky, zda stì¾ovatelèin odpis pohledávek za spoleènostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL byl skuteènì pøedèasný, jak uvedlo finanèní øeditelství ve svém rozhodnutí.
[23] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e mìstský soud na uvedenou ¾alobní námitku reagoval nedostateèným zpùsobem. Stì¾ovatelka v ¾alobì namítla, ¾e finanèní øeditelství pojem ztráta kontroly nad finanèním aktivem vykládalo pøíli¹ úzkým zpùsobem bez vazby na zásadu vìrného a poctivého obrazu úèetnictví a ¾e tento pojem nedùvodnì zu¾ovalo jen na ztrátu vlastnického práva k finanènímu aktivu. Mìstský soud pøipustil, ¾e uvedený pojem odrá¾í zmínìnou úèetní zásadu, blí¾e se v¹ak k výkladu pojmu ztráta kontroly nad finanèním aktivem nevyjádøil a pouze zdùraznil, ¾e stì¾ovatelka neztratila vlastnická práva k uvedeným pohledávkám a ¾e z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nebylo mo¾no dovodit, ¾e by práva stì¾ovatelky zanikla nebo ¾e by se jich stì¾ovatelka vzdala. Zdej¹í soud konstatuje, ¾e mìstský soud vùbec neobjasnil, proè pova¾oval za dùle¾itou skuteènost, ¾e stì¾ovatelka neztratila vlastnická práva k pohledávkám. Význam ztráty vlastnického práva pro odpis pohledávky stì¾ovatelka v ¾alobì zpochybòovala, pøièem¾ názor mìstského soudu na tuto námitku není z napadeného rozsudku patrný.
[24] Mìstský soud dále neprovedl výklad pojmu ztráta kontroly nad finanèním aktivem v podmínkách posuzované vìci a té¾ neobjasnil, zda zásadì vìrného a poctivého zobrazení úèetnictví odporuje èi neodporuje stav, kdy by v úèetnictví stì¾ovatelka evidovala pohledávky, u nich¾ si i v pøípadì plnìní dlu¾níka nemù¾e ponechat dlu¾níkem zaplacenou finanèní èástku do vý¹e pøijatého pojistného plnìní, které do této vý¹e dle pojistných smluv nále¾í poji¹»ovnám. O dùvodnosti námitky nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu svìdèí i to, ¾e ani na uvedenou èást ¾alobní argumentace stì¾ovatelka od mìstského soudu nedostala ¾ádnou odpovìï.
[25] Z napadeného rozsudku tak nelze seznat, jak na uvedenou ¾alobní argumentaci týkající se odpisu pohledávek mìstský soud nahlí¾el, tj. zda tuto námitku pova¾oval za dùvodnou èi nedùvodnou, pøípadnì jaký význam pøikládal závìru ¾alovaného o pøedèasnosti odpisu pohledávky pro posouzení vìci. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44 (publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS): není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. [ ]. Citovanými nedostatky napadený rozsudek trpí, proto kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti ve vztahu k otázce pøedèasnosti odpisu pohledávek je dùvodná.
[26] Jde souèasnì o dùvod, který brání Nejvy¹¹ímu správnímu soudu, aby mohl po vìcné stránce hodnotit kasaèní námitku, v jejím¾ rámci stì¾ovatelka tvrdila, ¾e ztratila kontrolu nad finanèním aktivem, a proto bylo namístì provést odpis pohledávek za dlu¾níky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Vzhledem k tomu, ¾e k této otázce se mìl vyjádøit ji¾ mìstský soud, co¾ dostateèným zpùsobem neuèinil, nemá zdej¹í soud v napadeném rozsudku v daném ohledu co pøezkoumávat.
[27] Mìstský soud se ve svém rozsudku dále zabýval, zda v posuzovaném pøípadì existuje pøímá souvislost mezi pøíjmy v podobì pøijatého pojistného plnìní a výdaji v podobì odpisu poji¹tìných pohledávek. K tìmto závìrùm a zpùsobu pøezkumu mìstským soudem smìøují dal¹í kasaèní námitky.
[28] Dle § 24 odst. 2 písm. zc), vìty první, zákona o daních z pøíjmù: Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. Jednou ze zákonných podmínek pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) je, ¾e musí jít o výdaje (náklady), které spadají pod § 25 zákona o daních z pøíjmù. Mezi stranami není sporu o tom, ¾e jmenovité hodnoty pohledávek za dlu¾níky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL vyhovují vymezení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù.
[29] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s úvodním tvrzením stì¾ovatelky, ¾e v pøípadì § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nemusí existovat pøíèinná souvislost mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady), ale ¾e postaèí pøíèinná souvislost mezi výdaji (náklady) specifikovanými v § 24 odst. 2 daného zákona a èinností stì¾ovatelky.
[30] Je sice pravda, ¾e zdej¹í soud obecnì dovodil, ¾e u výdajù (nákladù) uvedených v § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nemusí být splnìna podmínka jejich vynalo¾ení na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, která je stanovena v § 24 odst. 1 uvedeného zákona, ale ¾e u výdajù dle § 24 odst. 2 postaèí souvislost s èinností poplatníka, nikoli s jeho pøíjmy. Uvedené obecné pravidlo se v¹ak neuplatní ve vztahu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, a to vzhledem k dikci tohoto ustanovení. Jak ji¾ soud uvedl v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-99, publ. pod è. 2226/2011 Sb. NSS: Umo¾òuje-li § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù zahrnout mezi výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù také nìkteré nedaòové výdaje, stanoví pro takový postup nìkolik podmínek. První z nich je, ¾e je mo¾né tyto výdaje pokraèování uplatnit pouze do vý¹e pøíjmù s nimi souvisejících. Takto jednoznaènì definovaná podmínka pøitom bezpochyby vyluèuje mo¾nou aplikaci obecného principu, podle nìj¾ u výdajù podle § 24 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù není potøeba prokazovat jejich souvislost s pøíjmy. Podmínka toti¾ nejen omezuje vý¹i, do ní¾ lze výdaje uplatnit, ale tuto vý¹i odvozuje od pøíjmu, který musí být jednoznaènì ztoto¾nìn a to v souvislosti s konkrétním výdajem.
[31] Dùvodnou v¹ak shledal soud námitku smìøující proti konkrétnímu zpùsobu, jakým mìstský soud vylo¾il po¾adavky na pøímou souvislost výdajù (nákladù) a pøíjmù (výnosù) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Dle mìstského soudu nejprve existoval pøíjem v podobì pøijatých pojistných plnìní a a¾ následnì do¹lo k uskuteènìní nákladu v podobì odpisu pohledávek. Dle jeho názoru jde o pøíèinnou souvislost opaènou, ne¾ vy¾aduje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[32] Zdej¹í soud uvádí, ¾e ji¾ z textu uvedeného ustanovení vyplývá, ¾e k pøíjmu (výnosu) mù¾e dojít pøed vynalo¾ením výdaje (nákladu), jeliko¾ zmínìné ustanovení pøipou¹tí, aby pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících vynalo¾ení výdaje (nákladu). Zákon tak poèítá s tím, ¾e k pøíjmùm (výnosùm) mohlo dojít i pøed vynalo¾ením nákladu (výdaje). Okolnost, ¾e zde nejprve byl pøíjem (výnos) a následnì a¾ výdaj (náklad), tak sama o sobì neznamená, ¾e podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nebyly naplnìny.
[33] Dále Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e stì¾ovatelka v ¾alobì brojila proti závìru finanèního øeditelství, ¾e zde neexistuje ¾ádná souvislost mezi odpisem pohledávek a výplatou pojistného plnìní. Dle ¾alobou napadeného správního rozhodnutí toti¾ pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní. Stì¾ovatelka proti tomuto závìru vystoupila na stranách 9 a 10 ¾aloby s námitkou, ¾e pøímá souvislost odpisu pohledávek s pøijatým pojistným plnìním je dána nastavením podmínek v pojistných smlouvách. V rámci své ¾alobní argumentace tvrdila, ¾e výplatou pojistného plnìní ztrácí do vý¹e pøijatého pojistného plnìní kontrolu nad poji¹tìnými pohledávkami, jeliko¾, jak plyne z pøede¹lé èásti její ¾alobní argumentace, ani kdyby dlu¾níci splnili své dluhy, jim¾ odpovídají poji¹tìné pohledávky, takové plnìní by dle pojistných podmínek nále¾elo poji¹»ovnám, a nikoli stì¾ovatelce. Obdr¾ení pojistných plnìní vede ke ztrátì kontroly nad poji¹tìnými pohledávkami, která se v úèetnictví projeví jejich odpisem. V uvedeném stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala pøímou souvislost pøíjmù (výnosù) a výdajù (nákladù), kterou vykládá tak, ¾e jevy, které mají být v pøímé souvislosti, nastávají souèasnì.
[34] Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e se ¾alobní argumentací shrnutou v bodì [33] se mìstský soud nevypoøádal. Ve svém rozsudku uvedl, ¾e zde neexistuje ¾ádná souvislost mezi odpisem pohledávek a výplatou pojistného plnìní a ¾e pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak, pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní. Jde o závìr témìø doslovnì pøejatý z napadeného správního rozhodnutí. Povaha naznaèené ¾alobní argumentace v¹ak neumo¾òuje, aby soud závìry finanèního øeditelství bez dal¹ího pøejal. Naopak, své pøezkumné roli mìstský soud øádnì dostojí jen tehdy, pokud se ve vlastní argumentaci vyjádøí, zda jsou ¾alobní námitky dùvodné èi nedùvodné a svùj závìr odùvodní. V daném ohledu Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil kasaèní námitce nepøezkoumatelnosti. V situaci, kdy mìstský soud pouze opsal závìr finanèního øeditelství, proti nìmu¾ se stì¾ovatelka námitkami vymezovala, není z pøezkoumávaného rozsudku patrné, na základì jakých dùvodù pova¾oval závìr finanèního øeditelství za správný a ¾alobní námitky za nedùvodné.
[35] V kasaèní stí¾nosti bylo dále namítnuto, ¾e mìstský soud se nevypoøádal s následující argumentací uplatnìnou pøed mìstským soudem:
námitkou, v ní¾ stì¾ovatelka oponovala rozhodnutí o odvolání, kdy¾ tvrdila, ¾e není mo¾no dovodit nadbyteènost úprav v § 24 odst. 2 písm. c) zákona o daních z pøíjmù pøi výkladu, ¾e pøijaté pojistné plnìní je výnosem pøímo souvisejícím s nákladem ve formì daòové zùstatkové ceny hmotného majetku [èást V. bod 4) ¾aloby]; námitkou mo¾né analogické aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù shodnì jako v pøípadì úèetních odpisù u osobních automobilù kategorie M1 [èást V. bod 5) ¾aloby]; tvrzením, ¾e náklady na odpis pohledávky je mo¾no analogicky posoudit jako ¹kodu vzniklou na majetku stì¾ovatelky (toto tvrzení zástupkynì stì¾ovatelky pronesla na ústním jednání pøed soudem, kde øekla: Jako podpùrný argument pak ¾alobce uvádí de facto analogii s náhradou ¹kody, kdy ¹koda je uznatelná do vý¹e pøijatých náhrad. A v daném pøípadì vlastnì zaúètování té pohledávky je analogie pøijaté náhrady. Tak¾e dle názoru ¾alobce by potom analogicky mìlo to zaúètování pohledávky být uznáno jako daòovì uznatelný náklad. ).
[36] Ke stì¾ovatelèinì argumentaci shrnuté v bodì [35] shora Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e jde o podpùrná tvrzení pro stì¾ovatelèin závìr, ¾e na její pøípad lze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. S ohledem na podpùrný charakter této argumentace by za dostateènou reakci na ni bylo mo¾no pova¾ovat i stav, kdyby mìstský soud podrobnì vylo¾il a aplikoval § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v podmínkách posuzované vìci , ani¾ by se musel výslovnì vyjádøit k takové podpùrné argumentaci (optimální v¹ak je, kdy¾ se soud i k podpùrné argumentaci explicitnì vysloví). V dané souvislosti lze zmínit závìr Ústavního soudu, ¾e [n]ení poru¹ením práva na spravedlivý proces, jestli¾e obecné soudy nebudují vlastní závìry na podrobné oponentuøe (a vyvracení) jednotlivì vznesených námitek, pakli¾e proti nim staví vlastní ucelený argumentaèní systém, který logicky a v právu rozumnì vylo¾í tak, ¾e podpora správnosti jejich závìrù je sama o sobì dostateèná (viz bod 68. nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, publikovaného jako N 26/52 SbNU 247).
[37] Ani naznaèeným po¾adavkùm v¹ak mìstský soud nedostál. K argumentaci shrnuté v bodì [35] shora se nevyjádøil a ani v napadeném rozsudku nevystavìl úvahy a ucelenou argumentaci zalo¾enou na podrobném výkladu a aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Èást stì¾ejní ¾alobní argumentace ve vztahu k výkladu a aplikaci daného ustanovení mìstský soud ponechal bez dostateèné reakce (viz body [33] a¾ [34] shora). Nejvy¹¹í správní soud proto pøisvìdèil námitce, ¾e mìstský soud se s naznaèenou argumentací nevypoøádal dostateèným zpùsobem.
[38] V novém rozhodnutí se tak mìstský soud buï výslovnì vyjádøí k argumentaci shrnuté v bodì [35] shora, nebo alespoò vylo¾í svùj názor na aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v podmínkách nynìj¹í vìci takovým zpùsobem, který vyhovuje po¾adavkùm plynoucím z citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 989/08.
[39] Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil námitce nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku mìstského soudu v otázce aplikace a výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v nynìj¹í vìci (viz body[33] a¾ [38] shora), nebylo mo¾né, aby mohl vìcnì øe¹it kasaèní námitky, které se týkají tohoto ustanovení, pøípadnì analogické aplikace § 25 odst. 1 písm. n) daného zákona. Co do výsledku takového právního posouzení na tomto místì Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e vázat svým právním názorem, jeliko¾ mìstský soud dosud ani nepøednesl své hodnocení, které by dovolovalo pøezkum. Smyslem øízení o kasaèní stí¾nosti je toti¾ pøezkum rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví, nikoli prvotní vypoøádaní ¾alobních námitek, které mìly být vypoøádány ji¾ krajskými soudy, ale vypoøádány nebyly. pokraèování [40] Nejvy¹¹í správní soud dal stì¾ovatelce za pravdu v tom, ¾e mìstský soud nereagoval na podstatu ¾alobní námitky, v ní¾ stì¾ovatelka poukazovala na § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù úèinný od 1. 1. 2011.
[41] Dle tohoto ustanovení se výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù rozumí takté¾ jmenovitá hodnota pohledávky z úvìru poji¹tìné u pojistitele se sídlem na území èlenského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpoèet limitu tvorby bankovních opravných polo¾ek podle jiného právního pøedpisu a ke které banka nikdy netvoøila opravnou polo¾ku podle jiného právního pøedpisu, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní (zákon následnì upøesòuje, co se rozumí pohledávkou z úvìru). Stì¾ovatelka v ¾alobì uvedla, ¾e si je vìdoma toho, ¾e dané ustanovení je mo¾no pou¾ít nejdøíve pro zdaòovací období, které zapoèalo v roce 2010 (v nyní øe¹eném pøípadì ¹lo o zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009), nicménì v ¾alobní námitce tvrdila, ¾e citovaný § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù následnì jen potvrdil výklad, ¾e jmenovitá hodnota pohledávky mù¾e být za urèitých podmínek daòovì úèinným nákladem, co¾ dle jejího názoru vyplývalo i z § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní rozhodném pro posuzovanou vìc. Tímto stì¾ovatelka reagovala na tvrzení finanèního øeditelství uvedené v rozhodnutí o odvolání, dle nìho¾ § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù byl do zákona doplnìn z toho dùvodu, ¾e dle pøede¹lé úpravy jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky daòovì úèinným nákladem být nemohla a zákonodárce se rozhodl takový stav zmìnit. Mìstský soud ve svém rozsudku pak uvedl, ¾e § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù není mo¾no z hlediska vymezení jeho úèinnosti na nynìj¹í pøípad vztáhnout.
[42] Nejvy¹¹í správní soud souhlasí s tím, ¾e uvedené ustanovení nelze na danou vìc pøímo aplikovat, to ale nebylo pøedmìtem ¾alobní námitky (tuto skuteènost obì strany sporu ostatnì výslovnì uvedly a obì strany sporu si byly vìdomy, ¾e dané ustanovení bylo v dobì rozhodování finanèního øeditelství souèástí právního øádu, ale z hlediska èasového dopadu se pøímo nevztahovalo na daný pøípad).
[43] ®alobní argumentace smìøovala k tomu, zda do zákona o daních z pøíjmù novì vlo¾ené ustanovení § 24 odst. 2 písm. zv), které se na vìc pøímo neaplikuje, podporuje argumentaci finanèního øeditelství nebo argumentaci stì¾ovatelky ve vztahu k výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona. Odpovìï na takovou argumentaci pak neskýtá konstatování mìstského soudu, ¾e § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù nabyl úèinnosti a¾ ode dne 1. 1. 2011.
[44] Dùvodná není závìreèná kasaèní námitka, ¾e mìstský soud se nekorektním zpùsobem vypoøádal se ¾alobní námitkou nepøezkoumatelnosti rozhodnutí finanèního øeditelství, jeliko¾ si dle stì¾ovatelky ze ¾aloby úèelovì vybral nìkteré skuteènosti a její ostatní argumentaci nebral v potaz.
[45] Dùvod nepøezkoumatelnosti správního rozhodnutí stì¾ovatelka v ¾alobì spatøovala v tom, ¾e dle jejího názoru finanèní øeditelství pøedestøelo soubor zpochybnitelných právních názorù a ¾e výklad finanèního øeditelství není zalo¾en na textu právní normy. Na tuto námitku mìstský soud zcela srozumitelným zpùsobem uvedl, ¾e nevyhovìní námitkám stì¾ovatelky ze strany finanèního øeditelství nezakládá nepøezkoumatelnost správního rozhodnutí. Z rozsudku mìstského soudu je tak jasnì patrná úvaha, ¾e názor stì¾ovatelky, ¾e závìry správního orgánu lze zpochybnit èi vyvrátit, neznamená, ¾e by ve správním rozhodnutí uvedeny nebyly.
[46] Dále v ¾alobì nepøezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání spojovala s tím, ¾e finanèní øeditelství neuvedlo skuteènosti, které pova¾uje za prokázané, neosvìdèilo dùkazy, které ani nehodnotilo, a neprovedlo ani závìreènou právní úvahu. Z napadeného rozsudku (napø. jeho strany 6) jednoznaènì vyplývá, ¾e mìstský soud dospìl k závìru, ¾e finanèní øeditelství hodnotilo dùkazní prostøedky v podobì pojistných smluv a související dokumentace k pohledávkám za dlu¾níky SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL. Mìstský soud také popsal, jaké závìry finanèní øeditelství uèinilo.
[47] Skuteènost, ¾e mìstský soud uvedl, ¾e nepøezkoumatelnost správního rozhodnutí byla namítána abstraktnì, dle hodnocení Nejvy¹¹ího správního soudu nic nemìní na tom, ¾e mìstský soud dostateènì vypoøádal námitku nepøezkoumatelnosti, jeliko¾ se k jednotlivým dílèím argumentùm tvoøícím tuto námitku vyjádøil.
[48] Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, proto dle § 110 odst. 1, vìty první, s. ø. s. napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Mìstský soud zde bude vázán závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 4 s. ø. s.).
[49] O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne mìstský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).