Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_2009/xx090781.html
Timestamp: 2019-03-26 06:14:19
Document Index: 20174944

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 126', '§ 5', '§ 250', '§ 250', '§ 5', '§ 320']

BFH-Urteil vom 24.6.2009 (IV R 26/06) BStBl. 2009 II S. 781
EStG § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2.
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 29. März 2006 2 K 177/05 (EFG 2006, 1408)
Im Wirtschaftsjahr 1998/1999 errichtete der Kläger einen Boxenlaufstall. Zur Finanzierung dieser Investition nahm er zwei Darlehen in Höhe 250.000 DM und 107.700 DM - sog. Abzahlungsdarlehen, im Weiteren Darlehen 1 und 2 - bei der X Bank und ein Darlehen in Höhe von 153.300 DM - sog. Tilgungsdarlehen, im Weiteren Darlehen 3 - bei der Y Bank auf, die in der Zeit von November 1998 bis Februar 1999 ausgezahlt wurden.
Für die Errichtung des Boxenlaufstalls hatte der Kläger bereits am 2. März 1998 u.a. die Gewährung eines sog. abgezinsten Zinszuschusses nach den Richtlinien über die Gewährung von Zuwendungen für einzelbetriebliche Investitionen an landwirtschaftliche Betriebe in Niedersachsen (Agrarinvestitionsförderungsprogramm) vom 15. Mai 1997 (Niedersächsisches Ministerialblatt - ND MinBl - 1997, 1020) in der ab 1. Januar 1998 geltenden Fassung (ND MinBl 1998, 983) beantragt. Dieser ist mit Zuwendungsbescheid vom 30. Juni 1998 von der Landwirtschaftskammer in Höhe von 153.300 DM bewilligt worden. Der Zuwendungsbescheid sah die Gewährung des Zinszuschusses entsprechend den Regelungen des Agrarinvestitionsförderungsprogramms nur für Darlehen vor, die über eine Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen worden sind. Ausgehend von einer Zinsverbilligung von 5 % wurde der abgezinste Zinszuschuss pauschal mit 30 % der aufgenommenen Kapitalmarktdarlehen ermittelt.
Der Zinszuschuss wurde dem Kläger in 7 Teilbeträgen ab Dezember 1998 bis Januar 2000 ausgezahlt. Auf das Wirtschaftsjahr 1998/1999 entfielen insgesamt 100.000 DM und auf das Wirtschaftsjahr 1999/2000 53.300 DM.
Die Höhe der jährlichen Tilgungsraten war so bemessen, dass sich die vollständige Rückführung der Darlehen bei gleich bleibender Tilgung über einen Zeitraum von 20 Jahren erstrecken sollte. Tatsächlich tilgte der Kläger das Darlehen 3 über 153.300 DM in voller Höhe im Jahr 1999 wie folgt:
51.372,33 DM
Entsprechend der Höhe der ausgezahlten Zuschüsse bildete der Kläger in der Bilanz zum 30. Juni 1999 einen passiven RAP in Höhe von 100.000 DM. In der Bilanz zum 30. Juni 2000 setzte er den RAP mit 145.635 DM an. Dieser Betrag entsprach der Höhe des Zinszuschusses von 153.300 DM abzüglich des auf 20 Jahre bemessenen linearen Auflösungsbetrags von 7.665 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA indes die Auffassung, dass der RAP in der Bilanz zum 30. Juni 2000 anteilig, soweit er auf das bis zu diesem Bilanzstichtag vollständig getilgte Darlehen 3 entfalle, in Höhe von 44.490 DM gewinnerhöhend aufzulösen sei und erließ entsprechende Änderungsbescheide.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind als RAP auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlussstichtag darzustellen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (vgl. zu der nahezu wortgleichen Regelung in § 250 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB -: Kleindiek in GroßkommHGB, 4. Aufl., § 250 Rz 4). Die Regelung gilt sinngemäß auch für einen buchführenden Land- und Forstwirt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, zum damals einschlägigen § 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1977).
a) Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches, er ist jedoch nicht auf synallagmatisch schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481). Erfasst werden auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (BFH-Urteile vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552, und vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189, m.w.N. zur Rechtsprechung).
b) Im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordenbarkeit des Entgelts ("bestimmte Zeit") muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Dies setzt eine zumindest qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung voraus (BFH-Urteil vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, m.w.N.).
Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit "nach diesem Zeitpunkt" darstellt, muss darüber hinaus eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Für eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697).
b) Das Vorliegen einer wirtschaftlichen und zeitraumbezogenen "Gegenleistung" (hier im Sinne von Förderzweck) richtet sich maßgeblich nach den Bestimmungen des Zuwendungsbescheids. Da, wie ausgeführt, unmittelbarer Förderungsgegenstand die Aufnahme des Kapitalmarktdarlehens mit einer 20-jährigen Laufzeit war, stellt der damit einhergehende Kapitaldienst die wirtschaftliche "Gegenleistung" dar, die der Kläger schuldet. Dass die "Gegenleistung" in Form von jährlichen Zinsaufwendungen nicht dem Zuschussgeber, sondern einem Dritten, hier den Kreditinstituten, geschuldet wird, ist unerheblich. Die Verpflichtung zur Erbringung der "Gegenleistung" gegenüber einem Dritten folgt vielmehr aus der Besonderheit des vorliegenden Zuwendungsverhältnisses, welches gerade an den Abschluss eines Kreditvertrages mit einem Dritten anknüpft. Die aus der Darlehensaufnahme resultierende Zinsverpflichtung des Klägers ist angesichts der im Zuwendungsbescheid vorgeschriebenen Laufzeitdauer von 20 Jahren auch hinreichend zeitlich bestimmbar. Da der gewährte Zuschuss dazu dient, die Zinsen für das Kapitalmarktdarlehen über dessen gesamte Laufzeit von 20 Jahren zu verbilligen, ist er als Ertrag dem jeweiligen Zinsaufwand über die gesamte Laufzeit zuzuordnen.
Demgegenüber kann die wirtschaftliche "Gegenleistung" für die Gewährung des Zinszuschusses nicht in der Errichtung des Boxenlaufstalls erblickt werden. Insoweit würde es an einer zeitbezogenen Gegenleistung des Klägers fehlen. Dessen Leistung wäre mit der Errichtung des Boxenlaufstalls vollständig erfüllt. Zwar kann der Zuwendungsbescheid entsprechend dem darin enthaltenen Vorbehalt widerrufen werden, wenn die geförderten Investitionsobjekte innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren nach Fertigstellung veräußert und nicht mehr dem Zuwendungszweck entsprechend verwendet werden. Dabei handelt es sich aber lediglich um eine Nebenbestimmung, die auch bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Gegenleistung des Zuwendungsempfängers aufzufassen ist.
c) Unter Heranziehung dieser Grundsätze hat das FA den RAP zum Bilanzstichtag 30. Juni 2000 zu Recht in Höhe von 30 % gewinnwirksam aufgelöst. Die Sondertilgung in Höhe von 153.300 DM entsprach 30 % der Gesamtdarlehenssumme in Höhe von 511.000 DM. Unter Berücksichtigung der von den Beteiligten angenommenen linearen Auflösung des RAP (dazu unten d) hat das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999/2000 zu Recht um 42.266 DM erhöht.