Source: http://kraken.slv.cz/7Afs112/2008
Timestamp: 2018-08-18 14:53:55+00:00
Document Index: 43853867

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 2', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 19', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 2', '§ 31', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 24', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ']

7Afs112/2008
è. j. 7 Afs 112/2008-64
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Jaroslava Hubáèka a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: L. V., zastoupen JUDr. Ing. Petrem Machálkem Ph.D., advokátem se sídlem Palánek 1a, Vy¹kov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 26/2008-34,
Krajský soud v Ostravì rozsudkem ze dne 13. 8. 2008, è. j. 22 Ca 26/2008-34 zamítl jako nedùvodné ¾aloby podané ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ), kterými se domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Ostravì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 15. 7. 2007, è. j. 12493/07-1102-804526 a è. j. 12494/07-1102-804526, jimi¾ byla zamítnuta jeho odvolání proti dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Prostìjovì ze dne 27. 10. 2004, è. j. 126071/04/325911/3905 a è. j. 126064/04/325911/3905, kterými mu za zdaòovací období roku 2000 byla stanovena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 156 140 Kè a za zdaòovací období roku 2001 stanovena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 157 332 Kè. Krajský soud posoudil jako neopodstatnìnou námitku, ¾e byl nedostateènì a nezákonným zpùsobem zji¹tìn skutkový stav, resp. bylo postupováno v rozporu s ustanoveními § 2 odst. 1, 3 a § 31 odst. 2 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelem byly podle názoru krajského soudu nedostateèné a jejich vìrohodnost byla vyvrácena zejména výpovìïmi svìdkù, kteøí mìli podle pøedlo¾ených dokladù jednat jménem jednotlivých stì¾ovatelem deklarovaných dodavatelù. Je tomu tak proto, ¾e tito svìdci popøeli, ¾e by uzavøeli se stì¾ovatelem smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Vìrohodnost stì¾ovatelem pøedlo¾ených listinných dùkazù byla zpochybnìna výpovìdí zástupce Mendlovy zemìdìlské univerzity v Brnì, z ní¾ vyplývá, ¾e univerzita neuzavøela se spoleènostmi, které mìly stì¾ovateli v letech 1999 a¾ 2001 poskytovat reklamu, smlouvu o pronájmu reklamní plochy. Ostatnì v tomto období nebylo stì¾ovatelem uvádìným dodavatelùm ani vydáno povolení Magistrátem mìsta Olomouc na umístìní informaèního, reklamního a propagaèního zaøízení. Uskuteènìní pøedmìtných plnìní neprokazují ani ostatní dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem. Ani to, ¾e firma VEXSTAV, spol. s. r. o. uvedla, ¾e pøi vylepování reklamy na velkoplo¹né panely v srpnu 2004 odstraòovala zbytky reklamy stì¾ovatele neprokazuje, ¾e se jednalo právì o reklamu, která být pro stì¾ovatele realizována v roce 2000 a 2001 deklarovanými dodavateli. Tuto skuteènost neprokazují ani výpovìdi dal¹ích svìdkù, a to B. K, F. P. a J. N. . Výpovìï svìdkynì V., man¾elky stì¾ovatele, je nevìrohodná. Finanèní øeditelství proto pøi hodnocení provedených dùkazù postupovalo v souladu se zásadami uvedenými v § 2 odst. 1 a 3 zákona o správì daní a poplatkù, a to zcela pøiléhavým a pøezkoumatelným zpùsobem. Z odùvodnìní napadených rozhodnutí je zøejmé, jakými úvahami se øídilo pøi hodnocení provedených dùkazù a pøi právním posouzení vìci, proè nepova¾ovalo odvolání za dùvodná, resp. z jakých dùvodù byly pøedmìtné výdaje vylouèeny z daòovì uznatelných výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Argumentace finanèního øeditelství byla i dostateènì podrobná, logická a vnitønì nerozporná. Opodstatnìnou neshledal krajský soud ani námitku, ¾e napadená správní rozhodnutí jsou nepøezkoumatelná. Finanèní øeditelství se toti¾ ve svých rozhodnutích zabývalo tím, ¾e stì¾ovatel v prùbìhu kontroly uvedl, ¾e se jednalo o tuté¾ reklamu, kterou mu v roce 1999 poskytla firma DtPlast, s.r.o., a pro rok 2000, ¾e uzavøel smlouvu na toto¾né plnìní s firmami CLAIM CONSULT, s.r.o. a C-TEN, spol. s r.o. a v roce 2001 s firmou PROMÉTEA MARKETING, s.r.o. Tato okolnost v¹ak nemù¾e mít za následek nepøezkoumatelnost rozhodnutí. Krajský soud pøihlédl i k tomu, ¾e stì¾ovateli byla dodateènì vymìøena nejen daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2000 a 2001, ale také daò z pøidané hodnoty za èerven, srpen a prosinec 2000 a bøezen, èerven a záøí 2001. Obdobnì u tìchto daòových povinností, kdy byly pøedmìtem posuzování toto¾né obchodní pøípady, nebyl stì¾ovateli uznán ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, (dále jen zákon o DPH ) nárok na odpoèet této danì. Bylo tomu proto, ¾e stì¾ovatel neprokázal pøijetí zdanitelných plnìní od deklarovaných dodavatelù. K tomuto závìru dospìl nejen krajský soud, ale také Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 18. 10. 2007, è. j. 7 Afs 65/2007-74.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. V kasaèní stí¾nost namítal, ¾e krajský soud pochybil pøi hodnocení dùkazù provedených ve správním øízení, kdy¾ jim pøikládal nesprávný význam, resp. je nesprávnì vyhodnotil, co¾ se projevilo v závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, tzn. neprokázal, ¾e by mu byla poskytnuta reklamní plnìní, jak deklaroval v daòovém pøiznání. O splnìní dùkazní povinnosti svìdèí zejména jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky (fotodokumentace), provedené svìdecké výpovìdi, zejména výpovìï svìdka S., a potvrzení o odstranìní reklamy firmou VEXSTAV, spol. s. r. o. Krajský soud se rovnì¾ zásadnì mýlí, pokud jde o hodnocení provedených výpovìdí svìdkù J. È. , R. Ch. a L. Z. . Tito svìdci toti¾ ve skuteènosti nepopøeli uskuteènìní jakéhokoliv plnìní, nýbr¾ uvedli, ¾e neví zda spoleènost PROMETEA MARKETING faktury vystavila a ¾e razítko by mohlo být autentické (R. Ch.); ¾e podpis není jeho, ale razítko a ostatní skuteènosti jsou v poøádku (J. È. ). Výpovìï svìdka A. A , zástupce firmy VEXSTAV, spol. s r. o. pak dokládá existenci pøedmìtné reklamy v Brnì v ulici Drobného nad Boby centrem. Zcela nesprávnì a v rozporu s jejím obsahem krajský soud hodnotil výpovìï svìdka S.. Tento svìdek vùbec nezpochybnil uzavøení smlouvy. Okolnost, ¾e si na ostatní nevzpomíná, pak není rozhodná. Za situace, kdy uzavøení smlouvy nevyvrací, je tøeba mít za to, ¾e se jedná o výpovìï èásteènì potvrzující jeho tvrzení. Nemù¾e být k tí¾i stì¾ovatele ani to, ¾e jiné firmy byly nekontaktní. Nekontaktnost znamená, ¾e na jedné stranì uvedené firmy nemohou potvrdit tvrzené skuteènosti, ale ani je nemohou vyvrátit. Dùkazní bøemeno proto bylo pøesunuto pøedlo¾ením dùkazù stì¾ovatelem na správce danì. Stì¾ovatel jako daòový subjekt unesl dùkazní bøemeno. Krajský soud se podle stì¾ovatele nevypoøádal ani s námitkou, ¾e byly nedostateènì provedeny výslechy svìdkù a dùkaz -prokázat uskuteènìná plnìní v úèetnictví dodavatelských subjektù. Tvrzení svìdkù je jedna vìc, av¹ak úètování o jednotlivých pøípadech je vìc jiná. V úèetnictví se toti¾ mohly projevit úhrady za provedené práce, o kterých svìdci nemuseli vìdìt nebo nechtìli nic sdìlit. Stì¾ovatel nemá jinou mo¾nost ne¾ po¾adovat, aby jinými dùkazy, které sám nemù¾e provést, byla jeho tvrzení buï potvrzena nebo vyvrácena. Za uvedených dùvodù proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázalo, pokud jde o dùvody podøaditelné pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s., na napadená správní rozhodnutí a podaná vyjádøení k ¾alobám. Pokud jde o stí¾ní námitku, ¾e nekontaktnost stì¾ovatelem uvádìných dodavatelù nemù¾e být k jeho tí¾i, má za to, ¾e není opodstatnìná. Nekontaktnost tìchto dodavatelù nelze pøièítat ani správci danì. Ten se naopak sám, i bez návrhu stì¾ovatele, pokusil o zji¹tìní skuteèného stavu vìci a pøedvolal jako svìdky právì osoby, které byly v rozhodném období oprávnìny jednat za subjekty, od nich¾ mìl stì¾ovatel pøijmout deklarované slu¾by (reklamu). Na základì tìchto provedených výpovìdí v¹ak správce danì dospìl k závìru, ¾e se stì¾ovatelem uvádìná plnìní neuskuteènila. Navíc stì¾ovatel do protokolu ze dne 8. 10. 2003, è. j. 118130/03/325932/1646 výslovnì uvedl, ¾e se jednalo o stejné reklamní panely umístìné na stále stejném místì a ¾e tuto reklamu mìly postupnì zaji¹»ovat rùzné spoleènosti . Podle následujícího sdìlení stì¾ovatele správci danì se tito dal¹í zhotovitelé prezentovali jako nástupci pøedchozího zhotovitele. Dùkazy, z nich¾ pak správní orgány vy¹ly, byly právì svìdecké výpovìdi osob, které byly oprávnìny jednat za deklarované dodavatele v rozhodném období. Neobstojí ani poukaz stì¾ovatele na rozsudky správních soudù (Krajského soudu v Brnì ze dne 1. 12. 2003, è. j. 30 Ca 93/2001-79 a Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, sp.zn. 5 Afs 131/2004). Správní orgány provedly øadu dùkazù, které vedly k dostateènì zji¹tìnému skutkovému stavu vìci. Pokud jde o skuteènost, ¾e pøedmìtné plnìní nebylo ovìøeno v úèetnictví deklarovaných dodavatelù, jde o objektivní skuteènost v dùsledku nekontaktnosti tìchto dodavatelù. Z uvedených dùvodù finanèní øeditelství navrhlo, aby Nejvy¹¹í správní soud podanou kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z mimo jiné z dùvodu uvedeného v ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. z dùvodu nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Jeliko¾ nepøezkoumatelnost je natolik záva¾nou vadou rozhodnutí, která mù¾e mít vliv na skutkové a právní závìry ve vìci samé, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve vznesenou námitkou nepøezkoumatelnosti. Pokud by toti¾ tuto námitku shledal dùvodnou, mohlo by být pøinejmen¹ím v nìkterých pøípadech nadbyteèným, aby se následnì zabýval i právním posouzením vìci samé.
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí krajských soudù ve správním soudnictví se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è j. 2 Ads 58/2003-75, (uveøejnìný pod è. 134/2004 Sbírky rozhodnutí NSS), v nìm¾ vyjádøil, ¾e I. Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. II. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . Obdobnì v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è j. 1 Afs 135/2004-73 (uveøejnìný pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí NSS) vyslovil právní názor, ¾e Opomene-li krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] . V rozsudku ze dne 14. 7. 2005, è j. 2 Afs 24/2005-44 (publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod è. 689/2005) Nejvy¹¹í správní soud judikoval, ¾e Není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby .
Stì¾ovatel nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku dovozoval z toho, ¾e se krajský soud dostateènì nevypoøádal s námitkou neúplného provedení výslechu svìdkù a s nedostateèným provedení dùkazu úèetnictvím dodavatelských subjektù.
Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu (str. 6, 7)) je dostateènì zøejmé, ¾e se krajský soud zabýval ve správním øízení navr¾enými dùkazními prostøedky a jejich provedením finanèním øeditelstvím, resp. správcem danì. Krajský soud tyto dùkazy vyhodnotil a dospìl k závìru, ¾e provedené výslechy bývalých jednatelù firem, které mìly pro stì¾ovatele zhotovit a instalovat reklamu, neprokázaly, ¾e vyla provedena právì tìmito firmami. Tito svìdci, s výjimkou P. S., jednoznaènì popøeli, ¾e by uzavøeli pøedmìtné smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Svìdek P. S. sice uzavøení pøedmìtné smlouvy nezpochybnil, ale ani výslovnì nepotvrdil a na ostatní otázky správce danì odpovídal, ¾e si nevzpomíná. Za této situace pak hodnocení výpovìdi tohoto svìdka krajským soudem jako velmi obecné a nepøesvìdèivé, který si nepamatoval ani na základní okolnosti daného obchodního pøípadu, odpovídá zásadám hodnocení dùkazù. Obdobnì tomu je i s neprovedením dùkazu úèetnictvím dodavatelských spoleèností, je¾ mìl prokazovat uskuteènìní plnìní. Správce danì mìl sice snahu ovìøit v úèetnictví dodavatelských firem zaúètování obchodních pøípadù a odvedení danì z pøidané hodnoty, ale provedení tohoto dùkazu nebylo objektivnì mo¾né pro nekontaktnost dodavatelských firem. To, ¾e stì¾ovatelem vytýkaná vada øízení pøed správními orgány (neprovedení navrhovaných dùkazù úèetnictvím dodavatelù) nebyla dùvodná je navíc zcela zøejmá i z rozhodnutí finanèního øeditelství. V tìchto rozhodnutích je i pøiléhavì poukázáno na skuteènost, ¾e pokud se stì¾ovatel zúèastnil provedení dùkazu výpovìdí svìdka, nevyu¾il svého práva klást otázky tak, aby na jedné stranì dostateènì svìdèily jeho skutkovým tvrzením nebo souèasnì na stranì druhé tomu, ¾e svìdci uvedené rozhodné daòové doklady øádnì zahrnuli do svého úèetnictví (napø. u svìdka P. S.).
Nejvy¹¹í správní soud souèasnì pova¾uje za nutné poukázat i na to, ¾e si stì¾ovatel odporuje, pokud na jedné stranì dovozuje, ¾e jak správce danì (finanèní øeditelství), tak i krajský soud vycházely ze správnì zji¹tìného skutkového stavu vìci (uèinily pouze nesprávný právní závìr) a na stranì druhé namítal, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán vycházely, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, a proto mìla být napadená rozhodnutí zru¹ena. Opírá se tedy o jednu a tuté¾ argumentaci ke zcela rozdílným stí¾ním dùvodùm.
Nejvy¹¹í správní soud proto s ohledem na obsah stí¾ní argumentace dovodil, ¾e stì¾ovatel ve skuteènosti namítal pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e nezru¹il napadené rozhodnutí pro vady øízení pøi zji¹»ování skutkového stavu (§ 103 odst. 1 písm. b/ s. ø. s.), resp. pro poru¹ení ustanovení § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù (nehodnotil dùkazy podle jejich skuteèného obsahu) a pro poru¹ení ustanovení § 31 odst. 2 citovaného zákona (nesprávnì a k tí¾i stì¾ovatele posoudil nekontaktnost dodavatelských firem). Zásadnì tedy namítal nesprávné hodnocení dùkazù v daòovém øízení, konkrétnì výpovìdi svìdka P. S., potvrzení o odstranìní reklamy firmou VEXSTAV, spol. s. r. o., fotodokumentace, a v dùsledku tohoto pochybení pak dospìl k nesprávnému právnímu závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, resp. ¾e nesprávnì vylo¾il ustanovení § 31 odst. 8, 9 zákona o správì daní a poplatkù s dopadem na oprávnìnost jím uplatnìných výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Krajský soud dospìl shodnì s finanèním øeditelstvím k závìru, ¾e stì¾ovatel v daòovém øízení nepøedlo¾il dostatek dùkazù, kterými by prokázal oprávnìnost jím uplatnìných výdajù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Naopak konstatoval, ¾e správní orgány dostateèným a zákonným zpùsobem zjistily skutkový stav vìci, tj. v souladu s ustanoveními § 2 odst. 1, 3, § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatel se zásadnì mýlí, jestli¾e se domnívá, ¾e pokud provedený dùkaz výslovnì nevyluèuje jeho tvrzení (rozhodnou okolnost), má tato skuteènost za následek prokázání jeho tvrzení, resp. ¾e unesl dùkazní bøemeno, a byl to naopak správce danì, který své dùkazní bøemeno neunesl.
Podle ustanovení § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù jednají pøi správì danì správci danì v øízení o daních (dále jen "daòové øízení") v souladu se zákony a jinými obecnì závaznými právními pøedpisy, chrání zájmy státu a dbají pøitom na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù a ostatních osob zúèastnìných na daòovém øízení. Podle odst. 3 citovaného ustanovení hodnotí pøi rozhodování správce danì dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom pøihlí¾í ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo.
Pro posouzení námitky o nesprávném hodnocení dùkazù, jako vady øízení pøed správními orgány, pro kterou mìl krajský soud napadená rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹it, je rozhodné, ¾e stì¾ovatel nenavrhoval doplnìní zji¹tìní skutkového stavu vìci soudem, ani se nedomáhal zopakování nìkterých, ve správním øízení ji¾ provedených, dùkazních prostøedkù. Krajský soud proto postupoval v souladu se zákonem, pokud o vìci samé rozhodl bez naøízení ústního jednání (srov. § 77 s. ø. s.). V øízení pøed krajským soudem tedy nebylo provádìno dokazování ani jeho doplnìní. Otázka prokazování daòové uznatelnosti uplatnìných výdajù stì¾ovatele, resp. hodnocení v daòovém øízení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù proto pro soudní øízení zùstala pouze v rovinì pøezkoumání zákonnosti hodnocení dùkazù provedených finanèním øeditelstvím. V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud poukazuje na svùj døívìj¹í rozsudek ze dne 28. 4. 2005, è j. 5 Afs 147/2004-89, (publikovaný ve Sbírce rozhodnutí NSS pod è. 618/2005, v nìm¾ byl vysloven právní názor, ¾e Ustanovení § 77 s. ø. s. zakládá nejenom pravomoc soudu dokazováním upøesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také pravomoc dal¹ími dùkazy provedenými a hodnocenými nad tento rámec zjistit nový skutkový stav jako podklad pro rozhodování soudu v rámci plné jurisdikce. Pøitom soud zvá¾í rozsah doplòování dokazování tak, aby nenahrazoval èinnost správního orgánu. Pokud tedy nebylo provedeno soudem dokazování, které lze provést pouze pøi jednání, mù¾e soud pøi zji¹»ování a posuzování skutkového stavu vycházet pouze z dùkazù provedených správními orgány v daòovém øízení. Pøitom musí posuzovat, zda tento stav byl zji¹tìn dostateènì a zákonným zpùsobem (§ 2 odst. 1 a § 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), a zda pøi hodnocení provedených dùkazù postupovaly správní orgány v souladu s ustanovením § 2 odst. 3 citovaného zákona. Jen na základì tìchto ve správním øízení provedených dùkazù pak krajský soud mohl posuzovat otázku, zda obstojí právní závìr správních orgánù, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ neprokázal oprávnìnost jím uplatnìných výdajù v souladu ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù za zhotovení a instalaci reklamy, ani¾ prokázal skuteèné provedení, resp. faktické uskuteènìní, deklarované reklamní slu¾by uvedenými dodavateli a za deklarovanou cenu.
Krajský soud pøi svém rozhodování, shodnì s finanèním øeditelstvím dovodil, ¾e pøedlo¾ené listinné dùkazy vèetnì fotodokumentace jsou bez dal¹ího nedostateèné pro pøijetí závìru o prokázání souladu stì¾ovatelem uplatnìných výdajù s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Oprávnìnost zahrnutí pøedmìtných výdajù za reklamu tedy nebyla prokázána ¾ádnými relevantními dùkazy. S takovým závìrem se Nejvy¹¹í správní soud zcela ztoto¾òuje. Poukazuje pøi tom i na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, è. j. 5 Afs 147/2004-89, (uveøejnìný pod è. 618/2005 Sbírky rozhodnutí NSS), v nìm¾ vyslovil, ¾e I. Úèetní doklad vystavený jinou osobou ne¾ tou, která ve skuteènosti plnìní uskuteènila, nemù¾e být relevantním dùkazem; na pravosti takového dùkazního prostøedku nemù¾e nièeho zmìnit ani ¾ádná svìdecká výpovìï ani znalecký posudek. Prokazování uskuteènìní daòového výdaje fakturami, u nich¾ bylo nade v¹í pochybnost prokázáno, ¾e nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemù¾e vést k závìru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ sám o sobì nemù¾e být vìrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý. II. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daòovì uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosa¾eným pøíjmem, nelze v¹ak opomíjet i dal¹í podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. prùkaz o tom, ¾e výdaj byl skuteènì vynalo¾en. Ani doklady vystavené právnì existujícím subjektem a se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být pou¾ity jako dùkaz o uskuteènìní skuteènosti v nich deklarované, není-li prokázáno, ¾e k jejímu uskuteènìní fakticky do¹lo. III. Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné .
Jako neopodstatnìnou posoudil Nejvy¹¹í správní soud i stí¾ní námitku, ¾e krajský soud pochybil pøi hodnocení provedených svìdeckých výpovìdí. Pokud jde o výpovìï svìdka P. S., je závìr krajského soudu zcela opodstatnìný. V ¾ádném pøípadì nelze vyvozovat, ¾e by tento svìdek potvrdil tvrzení stì¾ovatele o uskuteènìní pøedmìtných obchodních pøípadù. Jestli¾e tento svìdek ve své výpovìdi uvedl, ¾e si nevzpomíná, ¾e by pøedmìtné faktury (které mìly být uhrazeny v hotovosti) è. 78007/00 ze dne 31. 8. 2000 (za zhotovení reklamy za období 7-9/2000) a è. Z001/00 ze dne 15. 11. 2000 byly firmou C-TEN, spol. s. r. o. vystaveny a souèasnì uvedl, ¾e je nezpochybòuje, potom je taková výpovìï neurèitá, neprùkazná a v kontextu s ostatními svìdeckými výpovìïmi navíc osamìlá a nevìrohodná. Je tomu tak i proto, ¾e k dal¹ím otázkám správce danì svìdek uvádìl, ¾e si na nic dal¹ího nevzpomíná. Toté¾ platí i pokud jde o proklamaci svìdka ohlednì vypracované zprávy o instalaci reklamy v roce 2000 a o provedené úhradì. Krajský soud nepochybil ani pokud jde o hodnocení dal¹ích stì¾ovatelem navr¾ených dùkazù-výpovìdí svìdkù J. È, R. Ch. a L. Z. Svìdek R. Ch. vypovìdìl, ¾e pøedlo¾ené faktury, smlouvy a dodatky vidí poprvé a nevystavil je, podpisy nejsou jeho a razítko by mohlo být firmy PROMETEA MARKETING, s.r.o., ale to si ji¾ pøesnì nevybavuje a stì¾ovatele nezná. Takto formulovaná výpovìï není v ¾ádném pøípadì zpùsobilá prokázat, ¾e stì¾ovatel deklarovanou reklamní slu¾bu fakticky pøijal od deklarovaného dodavatele a v uvedeném rozsahu. Obdobnì to platí i pro výpovìï J. È., který sice uvedl, ¾e podpis na smlouvách není jeho, razítko souhlasí, ale souèasnì uvedl, ¾e stì¾ovatele nezná a firma se nikdy nezabývala zhotovováním reklamních panelù. Obì tyto výpovìdi byly proto jak správními orgány, tak i krajským soudem zcela opodstatnìnì posouzeny jako neprùkazné, resp. nasvìdèující naopak tomu, ¾e k uvádìným obchodním pøípadùm ve skuteènosti vùbec nedo¹lo. Proto nemohly být relevantním dùkazem o oprávnìnosti stì¾ovatelem uplatnìných výdajù. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e pøijal pøedmìtné reklamní slu¾by od deklarovaného dodavatele a vynalo¾enou èástku na ni pou¾il k dosa¾ení zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, neprokazuje ani prohlá¹ení zástupce firmy spoleènosti VEXSTAV, spol. s r.o. A. A. . Jeho prohlá¹ení toti¾ neprokazuje, ¾e pøedmìtnou reklamu na ulici Drobného v Brnì pro stì¾ovatele provedli právì v daòových dokladech uvedení dodavatelé, ¾e byla provedena v rozhodném zdaòovacím období a ani to, ¾e stì¾ovatel za její provedení vynalo¾il uvedenou èástku, o kterou si v daòovém pøiznání za rok 2000 a 2001 sní¾il základ danì a daò z pøíjmù. Okolnost, kterou stì¾ovatel jinak pova¾uje za zcela nevýznamnou tj. kdo fakticky reklamu provedl a kdy, je naopak spolu se zji¹tìním jejího skuteèného rozsahu, vý¹e její ceny a její uhrazení zcela zásadní pro posouzení otázky, zda stì¾ovatel prokázal faktické uskuteènìní slu¾by. Tyto rozhodné okolnosti v¹ak v daòovém øízení nebyly stì¾ovatelem prokázány.
Ani argumentace stì¾ovatele poukazem na pøedlo¾ené listinné dùkazy nemù¾e vést k závìru o prokázání faktického uskuteènìní deklarovaných výdajù za reklamu. Pokud toti¾ není uskuteènìní plnìní prokázáno po stránce faktické, tzn.. není-li prokázáno, ¾e se obchodní pøípady skuteènì staly a deklarované èástky na reklamu stì¾ovatel skuteènì vynalo¾il, nemù¾e být pøíslu¹ný výdaj posouzen jako daòovì uznatelný jen na základì pouhého pøedlo¾ení formálních listinných dùkazù. Zvlá¹tì pak za situace, jak pøiléhavì uvedl i krajský soud, byla-li jejich vìrohodnost de facto zpochybnìna výpovìdí zástupce Mendlovy zemìdìlské a lesnické univerzity v Brnì, ze které vyplývá, ¾e univerzita neuzavøela s firmami, které mìly stì¾ovateli reklamu v letech 1999 a¾ 2001 poskytnout, ¾ádnou smlouvu o pronájmu potøebné plochy. Obdobnì to platí i pro mìsto Olomouc, pokud jde o vydání povolení na umístìní informaèního reklamního a propagaèního zaøízení.
Jestli¾e pøi hodnocení shromá¾dìných dùkazních prostøedkù v daòovém øízení je správní orgány vyhodnotily jako neurèité, neprùkazné, pøípadnì nevìrohodné, a ve svém dùsledku jako nedostateèné, které nestaèí k prokázání oprávnìnosti stì¾ovatelem uplatnìných výdajù, ale naopak svìdèí opaku, pak nelze tìmto závìrùm nic vytknout. Otázka hodnocení dùkazù, tj. proces, kdy je jednotlivým dùkazùm samostatnì, a po té v souvislosti s jinými, pøiznávána míra vìrohodnosti, pøesvìdèivosti a pravdivosti, je výluènou kompetencí správního orgánu. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, obdobnì jako krajský soud, ¾e by finanèní øeditelství pøi svém hodnocení vyboèil z mezí daných ustanovením § 2 odst. 1, 3 zákona o správì daní a poplatkù. Naopak, jeho argumentace byla v tomto smìru zcela pøiléhavá, dostateènì podrobná, logická a vnitønì nerozporná.
Jako nedùvodnou posoudil Nejvy¹¹í správní soud i argumentaci stì¾ovatele, ¾e krajský soud a správní orgány mu pøièítaly k tí¾i nekontaktnost jeho dodavatelù, a proto i nesprávnì vylo¾ily ustanovení § 31 zákona o správì daní a poplatkù.
Z odùvodnìní rozsudku krajského soudu i z napadených rozhodnutí finanèního øeditelství vyplývá, ¾e by stì¾ovatelem uplatnìné sporné výdaje za reklamu nebyly uznány proto, ¾e by jím deklarovaní dodavatelé nebyli kontaktní, ale proto, ¾e v daòovém øízení stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno, nebo» v daòovém øízení takové dùkazy, kterými by prokázal, ¾e byly zahrnuty do daòovì uznatelných výdajù v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nebylo mu tedy kladeno k tí¾i, ¾e by jeho dodavatelé byli nekontaktní. Nepodlo¾ená je i domnìnka stì¾ovatele, ¾e to byl naopak správce danì, který neunesl dùkazní bøemeno. Daòové øízení, jako jedno z forem veøejnoprávního øízení, není zalo¾eno na principu rovnosti úèastníkù. Dùkazní povinnost je rozlo¾ena nerovnomìrnì. Pro stì¾ovatele (jako daòový subjekt) platí, ¾e je povinen prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù). Oproti tomu je dùkazní povinnost správce danì taxativnì vymezena v ustanovení § 31 odst. 8 citovaného zákona, podle nìho¾ správce danì prokazuje pouze: a) doruèení vlastních písemností daòovému subjektu, b) existenci skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky anebo právní fikce, c) existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem, d) existenci skuteèností rozhodných pro uplatnìní zákonných sankcí. Bylo proto zcela v dispozici stì¾ovatele, aby navrhl provedení relevantních dùkazù, které by svìdèily jeho tvrzení. Stì¾ovatel se proto nesprávnì dovozuje, ¾e splnil svou dùkazní povinnost návrhem na provedení dùkazu úèetnictvím deklarovaných dodavatelù. Tyto dùkazy nebylo mo¾né provést, nebo» osoby, které byly v prùbìhu øízení pøed správními orgány oprávnìny jednat za deklarované dodavatele byly nekontaktní a správní orgány nemohly jinak sto zajistit pøíslu¹né úèetnictví dodavatelù. S touto situací byl ostatnì stì¾ovatel seznámen a bylo tedy na nìm, aby k prokázání svých tvrzení (správnosti údajù uvedených v jeho daòových pøiznáních) pøedlo¾il jiné dùkazy. Nejvy¹¹í správní soud navíc poznamenává, a vyplývá to i z rozsudku krajského soudu, ¾e skutkový stav byl zcela dostateènì a spolehlivì zji¹tìn i bez provedení dùkazù úèetnictvím jiných subjektù. Nejvy¹¹í správní soud pak v této souvislosti poukazuje na své døívìj¹í rozhodnutí, ve kterém se podrobnì zabýval otázkou rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi správce danì a daòové subjekty. V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, è j. 5 Afs 40/2005-72, dostupný na www.nssoud.cz, vyslovil právní názor, ¾e Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil, dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní a je nezákonné .
Za uvedeného skutkového stavu pak byl pouhým logickým vyústìním závìr správních orgánù ohlednì hodnocení shromá¾dìných dùkazù, který shledal správným i krajský soud, ¾e stì¾ovatel neunesl ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù dùkazní bøemeno, které na nìm v daòovém øízení vázlo. Dùsledkem neunesení dùkazního bøemene pak bylo i neprokázání oprávnìnosti sporných výdajù za reklamu ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel ostatnì v prùbìhu daòového øízení nepøedlo¾il nebo nenavrhl provedení takových dùkazù, které by bylo mo¾no reálnì provést, a je¾ by prokazovaly, ¾e faktické uskuteènìní deklarovaných plnìní (reklamní slu¾by) a ¾e se tak stalo od dodavatelù uvedených v daòových dokladech. Takové dùkazy stì¾ovatel nenavrhl ani, v daòovém ani v soudním øízení. Neobstojí proto nejen stí¾ní námitka, ¾e krajský soud pochybil ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø .s., ale ani námitka, ¾e nesprávnì posoudil otázku dùkazního bøemene stì¾ovatele a opodstatnìnost závìru finanèního øeditelství, ¾e stì¾ovatelem uplatnìné výdaje za pøedmìtné reklamní slu¾by byly pou¾ity v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
Nejvy¹¹í správní soud proto z vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst.1 vìta první pøed støedníkem s. ø. s bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ø. s., podle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.