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Timestamp: 2016-09-30 10:00:59
Document Index: 357175580

Matched Legal Cases: ['Art. 82', 'Art. 73', 'Art. 89', 'Art. 42', 'Art. 100', 'Art. 106', 'BGE', 'Art. 95', 'Art. 8', 'Art. 18', 'Art. 8', 'Art. 19', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 643', 'BGE', 'in fine', 'Art. 66', 'Art. 66', 'e contrario', 'Art. 68']

2C_960/2014 � � Urteil vom 10. Februar 2016
und Frau Rechtsanw�ltin Gloria Eschenbach,
A.A.________ war w�hrend der Steuerperiode 2007 zu 95 % an der Kollektivgesellschaft "Y.________ & Partner" beteiligt. Am 27. September 2007 wurde sodann die Y.________ & Partner�
AG�im Handelsregister eingetragen, wobei die neu gegr�ndete Aktiengesellschaft das Gesch�ft der Kollektivgesellschaft mit s�mtlichen Aktiven und Passiven gem�ss Sacheinlage-/Sach�bernahmevertrag vom 17. September 2007 und Bilanz per 31. M�rz 2007 �bernahm.
Am 8./12. September 2007 schloss A.A.________ mit der sich erst in Gr�ndung befindenden und noch nicht im Handelsregister eingetragenen Y.________ & Partner AGeinen Kaufvertrag, womit sich die Aktiengesellschaft verpflichtete, A.A.________ die 40 Namenaktien der Z.________ AG per 1. Oktober 2007 zu �bertragen. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 324'000.-- festgesetzt, wobei A.A.________ die Bezahlung mittels Einr�umung eines verzinslichen Darlehens gestundet wurde.
Am 19. Dezember 2011 veranlagte die Steuerkommission der Gemeinde U.________ die Ehegatten A. und B.A.________ f�r die Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'151'900.-- sowie mit einem steuerbaren Verm�gen von Fr. 1'859'000.--. Namentlich setzte sie in Abweichung von der Selbstschatzung der Pflichtigen das Einkommen von A.A.________ aus Kollektivgesellschaft auf Fr. 853'998.-- statt wie von diesem deklariert auf Fr. 20'243.-- fest: Die Steuerkommission ging im Zusammenhang mit den 40 Namenaktien der Z.________ AG von einer steuerbaren �berf�hrung ins Privatverm�gen von A.A.________ aus.
Zur Berechnung des daraus resultierenden Einkommens stellte die Steuerkommission auf einen Verkehrswert der Aktien der Z.________ AG per 31. M�rz 2007 in H�he von je Fr. 25'473.-- ab, d.h. auf einen Gesamtwert von Fr. 1'018'920.--. Nach Abzug des Nominalwerts der Aktien sowie eines AHV-Beitrags von 10 % sowie zuz�glich des von der Buchhaltung ausgewiesenen Gewinns resultierte so ein Reingewinn in H�he von Fr. 898'945.--, wovon A.A.________ entsprechend seinem Anteil an der Kollektivgesellschaft 95 % zuzurechnen seien.
Gegen den Einspracheentscheid rekurrierten A. und B.A.________ beim Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern. Mit Urteil vom 23. Mai 2013 hiess dieses den Rekurs - soweit es darauf eintrat - teilweise gut und setzte das steuerbare Gesamteinkommen neu auf Fr. 1'036'000.-- fest. Das Einkommen von���A.A.________ aus Kollektivgesellschaft wurde hierbei mit Fr. 738'135.-- statt mit Fr. 853'998.-- ber�cksichtigt. Die Reduktion im Vergleich zur Veranlagung resp. zum Einspracheentscheid ergab sich im Wesentlichen dadurch, dass das Spezialverwaltungsgericht auf den Verkehrswert der streitbetroffenen Aktien der Z.________ AG im Zeitpunkt der tats�chlichen �berf�hrung ins Privatverm�gen am 1. Oktober 2007 abstellte, wobei es diesbez�glich einen Wert von Fr. 22'020.-- pro Aktie annahm. Das Spezialverwaltungsgericht begr�ndete die (anteilsm�ssige) Ber�cksichtigung des Aktienwertes beim Einkommen von A.A.________ damit, dass dieser von Anfang an eine Privatentnahme der Beteiligung beabsichtigt habe, wogegen eine tats�chliche Einbringung in die Y.________ & Partner�AG nie gewollt gewesen sei. Bei dieser Einbringung sowie beim (bereits vorg�ngig erfolgten) Verkauf der Beteiligung durch die Y.________ & Partner�AG an A.A.________ handle es sich mithin um simulierte Rechtsgesch�fte. Im Sinne einer Eventualbegr�ndung bejahte das Spezialverwaltungsgericht auch das Vorliegen einer Steuerumgehung.
Gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts beschwerten sich A. und B.A.________ beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 11. September 2014 ab. Anders als das Spezialverwaltungsgericht ging das Verwaltungsgericht zwar nicht von simulierten Rechtsgesch�ften aus; es erachtete das Vorgehen der Pflichtigen jedoch ebenfalls als Steuerumgehung und gelangte deshalb im Ergebnis zu den selben massgeblichen Steuerfaktoren.
Mit Eingabe vom 20. Oktober 2014 f�hren A. und B.A.________ Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, die Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit auf Fr. 17'021.-- zu reduzieren. F�r den Fall, dass die im Streit liegende Transaktion tats�chlich als Steuerumgehung zu qualifizieren sei, beantragen sie, f�r die �berf�hrung der 40 Aktien ins Privatverm�gen einen Wert von Fr. 466'400.-- eventualiter einen solchen von Fr. 604'520.-- festzusetzen. Die Beschwerde beschr�nkt sich entsprechend dem angefochtenen Entscheid auf den Gegenstand der Kantons- und Gemeindesteuern 2007 und erfasst die direkte Bundessteuer derselben Steuerperiode nicht.
W�hrend das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgen�ssische Steuerverwaltung auf Vernehmlassung verzichten, schliesst das Kantonale Steueramt Aargau auf Abweisung der Beschwerde.
Am 6. Februar 2015 wurden die eingegangenen Vernehmlassung den Beschwerdef�hrern zur fakultativen Stellungnahme zugestellt. Innert der angesetzten Frist erfolgte keine weitere Eingabe.
1.1.�Beim angefochtenen Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid eines oberen Gerichts �ber die direkten Steuern des Kantons resp. der Gemeinde. Dagegen steht gem�ss Art. 82 ff. BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) die Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Pflichtigen sind zur Beschwerdef�hrung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 Abs. 2 und Art. 100 Abs. 1 BGG) ist daher einzutreten.
1.2.�Das Bundesgericht pr�ft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in welchen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum bel�sst, beschr�nkt sich die Kognition des Bundesgerichts indessen auf Willk�r und die R�gen unterliegen den erh�hten Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_1042/2014 vom 5. Februar 2015 E. 2.2). Wiederum mit freier Kognition im Sinne von Art. 95 lit. a BGG ist schliesslich zu kl�ren, ob die kantonale L�sung, die einen harmonisierungsrechtlichen Gestaltungsbereich betrifft, die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeintr�chtigt (Urteil 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 1.4 m.w.H.).
2.1.�Nach � 27 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) sind alle Eink�nfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Landwirtschafts- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder andern selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit steuerbar. Gem�ss � 27 Abs. 2 StG/AG z�hlen zu den Eink�nften aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen. Der Ver�usserung gleichgestellt ist die �berf�hrung von Gesch�ftsverm�gen in das Privatverm�gen. Als Gesch�ftsverm�gen gelten alle Verm�genswerte, die ganz oder vorwiegend der selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit dienen. Gleiches gilt f�r Beteiligungen von mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern die Eigent�merin oder der Eigent�mer sie im Zeitpunkt des Erwerbes zum Gesch�ftsverm�gen erkl�rt. Diese Bestimmungen harmonieren mit Art. 8 Abs. 1 und Abs. 2 StHG und haben ihre Entsprechung in Art. 18 Abs. 1 und Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11).
2.2.�Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelfirma, Personengesellschaft) werden demgegen�ber bei Umstrukturierungen, insbesondere bei Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher f�r die Einkommenssteuer massgeblichen Werte �bernommen werden (� 28 Abs. 1 StG/AG; Art. 8 Abs. 3 StHG; Art. 19 Abs. 1 DBG). Dies gilt namentlich bei der �bertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person (lit. b der genannten Bestimmungen). Bei einer solchen Umstrukturierung werden die �bertragenen stillen Reserven gegebenenfalls nachtr�glich besteuert, soweit w�hrend den der Umstrukturierung nachfolgenden 5 Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem �ber dem �bertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis ver�ussert werden (� 28 Abs. 2 StG/AG; Art. 8 Abs. 3
bis�StHG).
2.3.�Die Beschwerdef�hrer gehen davon aus, dass die Beteiligung an der Z.________ AG im Rahmen der Umwandlung der Kollektivgesellschaft "Y.________ & Partner" in eine Aktiengesellschaft an die Y.________ & Partner AG �bertragen wurde und dass dieser Vorgang entsprechend keine Steuerfolgen f�r sie haben d�rfe. Die Vorinstanz erachtet es demgegen�ber - wie bereits ausgef�hrt - als erstellt, dass der Beschwerdef�hrer 1 von Anfang an eine �berf�hrung dieser Beteiligung vom Gesch�fts- ins Privatverm�gen beabsichtigte und die Einbringung in die Aktiengesellschaft einzig mit dem Zweck erfolgte, die mit einer Privatentnahme verbundene Einkommenssteuer zu umgehen.
Wie sowohl die Beschwerdef�hrer als auch das Verwaltungsgericht zutreffend erkannt haben, liegt eine Steuer- bzw. Abgabeumgehung nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor, wenn (1) eine von den Beteiligten gew�hlte Rechtsgestaltung als ungew�hnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten v�llig unangemessen erscheint, (2) anzunehmen ist, dass die gew�hlte Rechtsgestaltung missbr�uchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgem�sser Ordnung der Verh�ltnisse geschuldet w�ren, und (3) das gew�hlte Vorgehen tats�chlich zu einer erheblichen Steuerersparnis f�hren w�rde,���sofern es von den Steuerbeh�rden hingenommen w�rde (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteile 2C_135/2014 vom 10. Juni 2014 E. 2.7.1, in: StE 2014 A 12 Nr. 20 m.w.H.; 2C_1145/2014 vom 1. Oktober 2015 E. 3.1).
3.1.�Im vorliegenden Fall erscheint massgeblich, dass die per 1. Oktober 2007 erfolgte Ver�usserung der Aktien der Z.________ AG an den Beschwerdef�hrer 1 noch vor Errichtung der Statuten der Y.________ & Partner AG (17. September 2007) vereinbart wurde (Vertrag vom 8./12. September 2007) und die Aktiengesellschaft nach Eintragung ins Handelsregister (27. September 2007) und dem damit verbundenen Erwerb der Rechtspers�nlichkeit (Art. 643 Abs. 1 OR; SR 220) nur gerade w�hrend vier Tagen im formellen Besitz der zuvor bereits verkauften Beteiligung war, wovon zwei Tage auf ein Wochenende fielen. Wie die Vorinstanz zutreffend festhielt, machte eine solche Einbringung der Aktien der Z.________ AG in die Y.________ & Partner AG f�r letztere keinen unternehmerischen Sinn. Zu beachten sind sodann die unbestrittenen vorinstanzlichen Feststellungen, wonach sich der Beschwerdef�hrer 1 bereits in den Jahren 2000, 2006 sowie zu Beginn des Jahres 2007 bei den Steuerbeh�rden nach den steuerlichen Folgen einer �berf�hrung der Aktien der Z.________ AG ins Privatverm�gen erkundigte. Zuvor hatte sogar bereits eine sog. "kalte �berf�hrung" stattgefunden, indem diese Beteiligung ab 1. Januar 1997 nicht mehr in der Buchhaltung der Kollektivgesellschaft "Y.________ & Partner" erschienen war und der Beschwerdef�hrer 1 erst nach Aufkl�rung �ber die Steuerfolgen im Fr�hjahr 2000 erkl�rt hatte, r�ckwirkend auf eine �berf�hrung ins Privatverm�gen zu verzichten (vgl. E. 3.3.1.2 des angefochtenen Entscheids). Bei dieser Sachlage ist es evident, dass der Beschwerdef�hrer 1 einzig bezweckte, die Beteiligung an der Z.________ AG fortan als Teil seines Privatverm�gens halten zu k�nnen. Wie die Vorinstanz zutreffend ausgef�hrt hat, w�re die �bliche Vorgehensweise f�r das vom Beschwerdef�hrer 1 angestrebte Endergebnis somit die direkte �berf�hrung der Beteiligung an der Z.________ AG von der Kollektivgesellschaft ins eigene Privatverm�gen gewesen; der Umweg �ber die sehr kurzzeitige �bernahme der Beteiligung durch die neugegr�ndete Aktiengesellschaft erscheint demgegen�ber �usserst ungew�hnlich und es ist kein anderes nachvollziehbares Interesse an einem solchen Vorgehen erkennbar, als eine beabsichtigte Steuerersparnis der Beschwerdef�hrer. In diesem Zusammenhang kann auf die entsprechenden Erw�gungen des Verwaltungsgerichts verwiesen werden (E. 3.3.1.2 und E. 3.3.2 des angefochtenen Entscheids).
Entgegen der Auffassung der Beschwerdef�hrer ist auch das Erfordernis der effektiven Steuerersparnis erf�llt: Wie aufgezeigt, w�rde der Handwechsel der Beteiligung an der Z.________ AG bei den Beschwerdef�hrern keine Einkommenssteuerfolgen ausl�sen, wollte man diesen Vorgang auch steuerrechtlich als �bertragung von stillen Reserven an eine juristische Person im Rahmen einer Umstrukturierung qualifizieren. Folgerichtig beantragen die Beschwerdef�hrer vor Bundesgericht denn auch eine Reduktion der steuerbaren Eink�nfte aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit auf lediglich Fr. 17'021.--, wogegen die Vorinstanz und das Spezialverwaltungsgericht von einem Einkommen aus Kollektivgesellschaft in H�he von Fr. 738'135.-- ausgingen (vgl. Sachverhalt Lit. C und Lit. D). Diese erhebliche Ersparnis der Beschwerdef�hrer liesse sich auch nicht ohne Weiteres mit dem Steueranfall bei anderen Steuersubjekten querverrechnen: Es ist daher nicht von entscheidender Bedeutung, ob und in welchem Umfang die vom Beschwerdef�hrer 1 gew�hlte Konstruktion bei der Y.________ & Partner AG zu Steuerfolgen f�hren w�rde.
Bei dieser Sachlage ist die Vorinstanz mithin zu Recht von einer Steuerumgehung ausgegangen. Dies hat zur Folge, dass der Besteuerung jene Rechtsgestaltung zugrunde zu legen ist, die sachgem�ss gewesen w�re, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 245). Im vorliegenden Fall entspricht eine solche Rechtsgestaltung der direkten Privatentnahme der streitbetroffenen Beteiligung aus der Kollektivgesellschaft.
3.2.�Zu pr�fen bleibt, welcher Wert der ins Privatverm�gen �berf�hrten Beteiligung zukommt, bzw. welcher Zeitpunkt f�r die Bewertung massgeblich ist.
Die Vorinstanz stellte hierf�r auf den 1. Oktober 2007 ab, da der Beschwerdef�hrer 1 die Beteiligung auf dieses Datum hin in sein Privatverm�gen �bernommen hat. Zur Ermittlung des �berf�hrungswertes per 1. Oktober 2007 ging die Vorinstanz von einer linearen Entwicklung der unbestrittenen Verkehrswerte der Aktien per 31. Dezember 2006 resp. per 31. Dezember 2007 aus.
Was die Beschwerdef�hrer hiergegen vorbringen, �berzeugt nicht: Sie verlangen eine Bewertung per 31. Dezember 2006 und begr�nden dies mit erhaltenen Ausk�nften der Steuerverwaltung. Diesbez�glich berufen sie sich auf den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Mit diesem Einwand hat sich allerdings bereits das Verwaltungsgericht auseinandergesetzt und nachvollziehbar dargelegt, dass sich die von den Beschwerdef�hrern ins Recht gelegten Ausk�nfte nicht als Vertrauensgrundlage eigneten, zumal sie sich nicht auf die streitbetroffenen Vorg�nge, sondern auf eine fr�her geplante �berf�hrung bezogen hatten (E. 3.4.3.3 des angefochtenen Entscheids). Eventualiter beantragen die Beschwerdef�hrer eine Bewertung per 31. M�rz 2007, zumal die Y.________ & Partner AG die Verm�genswerte der Kollektivgesellschaft basierend auf dem Abschluss per diesem Datum �bernommen habe. Dieser Einwand geht jedoch am Umstand vorbei, dass die Besteuerung hier auf Grundlage der fiktiven sachgem�ssen Rechtsgestaltung in Form einer direkten Privatentnahme der Beteiligung zu erfolgen hat (vgl. hiervor E. 3.1 in fine) und die �bertragung der Beteiligung an der Z.________ AG ins Privatverm�gen des Beschwerdef�hrers 1 erst per 1. Oktober 2007 erfolgt ist.
3.3.�Festzuhalten ist allerdings, dass der vom Beschwerdef�hrer 1 entrichtete Kaufpreis in H�he von Fr. 324'000.-- in Form einer Darlehensforderung in der Bilanz der Y.________ & Partner AG figuriert. Insoweit verblieb ein Teil des Wertsubstrats der streitbetroffenen Beteiligung auch nach der �bertragung an den Beschwerdef�hrer 1 bei der Aktiengesellschaft. F�r eine Abschreibung des Darlehens oder einen stillschweigenden Verzicht auf dessen R�ckzahlung bzw. auf die Zinszahlungen - was eine steuerbare geldwerte Leistung an den Beschwerdef�hrer 1 darstellen w�rde - bestehen derzeit keine Anhaltspunkte.
Daraus folgt, dass der dem Beschwerdef�hrer 1 belastete Kaufpreis in H�he von Fr. 324'000.-- vom festgestellten Wert der Beteiligung per 1. Oktober 2007 bzw. vom aufgerechneten Einkommen in Abzug zu bringen gewesen w�re, denn nur im entsprechend reduzierten Umfang kommt das Vorgehen des Beschwerdef�hrers 1 einer �bertragung von Verm�genswerten aus der Kollektivgesellschaft in sein Privatverm�gen gleich.
Es ergibt sich somit, dass die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Angelegenheit zur Anpassung der Steuerfaktoren im Sinne des soeben Ausgef�hrten an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zur�ckzuweisen ist.
Bei diesem Prozessausgang obsiegen die Beschwerdef�hrer im Umfang von rund einem Drittel. Dementsprechend tragen sie zwei Drittel der bundesgerichtlichen Kosten, dies in solidarischerHaftbarkeit (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Ein Drittel der bundesgerichtlichen Kosten wird demgegen�ber dem Kanton Aargau auferlegt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG e contrario); dieser hat den Beschwerdef�hrern f�r das bundesgerichtliche Verfahren zudem eine reduzierte Parteientsch�digung zu entrichten (Art. 68 Abs. 1 BGG). �ber die Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat die Vorinstanz neu zu befinden.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 11. September 2014 wird aufgehoben und die Sache zur Anpassung der Steuerfaktoren im Sinne der Erw�gungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 6'000.-- werden im Umfang von Fr. 4'000.-- den Beschwerdef�hrern in solidarischer Haftbarkeit und im Umfang von Fr. 2'000.-- dem Kanton Aargau auferlegt.
Der Kanton Aargau hat die Beschwerdef�hrer f�r das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 1'500.-- zu entsch�digen.
�ber die Kosten- und Entsch�digungsfolgen des kantonalen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau neu zu entscheiden.