Source: https://sentenze.laleggepertutti.it/sentenza/cassazione-civile-n-909-del-17-01-2020
Timestamp: 2020-06-01 05:30:21+00:00
Document Index: 78787892

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Sentenza Cassazione Civile n. 909 del 17/01/2020 – Sentenze La Legge per Tutti
Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 909 del 17/01/2020
Cassazione civile sez. trib., 17/01/2020, (ud. 10/07/2019, dep. 17/01/2020), n.909
sul ricorso iscritto al n. 14493/15 R.G. proposto da:
B.A., rappresentato e difeso dall’avv. Francesco
Falcitelli, giusta mandato a margine del controricorso, con
domicilio eletto presso il suo studio, in Roma, via Gian Giacomo
Porro, n. 8;
FONDENEL, in persona del legale rappresentante;
n. 910/28/15 depositata in data 17 febbraio 2015;
L’Agenzia delle Entrate ricorre, con cinque motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con la quale la Commissione tributaria regionale del Lazio – decidendo in sede di rinvio a seguito di sentenza di questa Corte n. 7732 del 27 marzo 2013 – ha dichiarato dovuta la somma richiesta da B.A. nell’atto di riassunzione a titolo di rimborso della maggiore imposizione Irpef operata dal datore di lavoro (Enel s.p.a.) all’atto della corresponsione, avvenuta nell’anno 2000, di una somma a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (P.I.A.-Fondenel) in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, come da accordo collettivo stipulato nel 1986.
In particolare, la Commissione regionale, dopo avere esaminato i fatti di causa, fondando la decisione sulla certificazione Enel datata 23 aprile 2007 a firma B., già prodotta nel giudizio di primo grado, ha ritenuto provata la domanda e dichiarato il diritto del B. al rimborso della somma di Euro 148.149,13.
L’Agenzia delle Entrate ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c..
1. Con il primo motivo, la difesa erariale denuncia violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, degli artt. 384,392 e 394 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, facendo rilevare che la Commissione regionale in sede di rinvio non ha fatto applicazione del principio di diritto enunciato nella sentenza di rinvio, nella quale questa Corte, dopo avere precisato che per “rendimento”, alla luce della sentenza delle Sezioni Unite n. 13640 del 2011, doveva intendersi “il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato”, aveva rilevato che la sentenza d’appello non era in linea con il principio di diritto enunciato ed aveva rinviato al giudice di merito affinchè accertasse, in applicazione di detto principio, il rendimento derivante dall’impiego sul mercato del capitale costituito dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore.
Lamenta, quindi, che la Commissione regionale ha del tutto pretermesso tale verifica alla stregua delle disposizioni contrattuali applicabili ed ha fatto riferimento alla certificazione Enel del 23 aprile 1997 che individua un “rendimento” meramente teorico, frutto di una elaborazione difensiva, che considera la redditività degli accantonamenti effettuati a bilancio dall’Enel pari a quella ottenuta sul mercato dall’intero patrimonio dell’Enel nel corso dell’attività operativa svolta dalla società.
2. Con il secondo motivo, si deduce violazione dell’art. 2697 c.c., nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno attribuito valenza probatoria alla certificazione Enel datata 23 aprile 2007 prodotta dal contribuente, senza svolgere alcuna analisi dei meccanismi di funzionamento del Fondo Fondenel/P.I.A. nel corso degli anni.
3. Con il terzo motivo, in via subordinata ai primi due motivi, la ricorrente deduce omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti costituito dalla sussistenza e dalla misura del rendimento derivante dall’impiego sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato.
4. Con il quarto motivo, in subordine ai primi tre motivi, deduce nullità della sentenza per contrasto insanabile tra motivazione e dispositivo e tra parti della motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per avere la C.T.R. riconosciuto come dovuto un importo che si ottiene applicando l’aliquota del 12,5 per cento sull’intera prestazione in forma capitale corrisposta al contribuente, anzichè sulla minor somma conseguente all’applicabilità della stessa aliquota sulla sola componente di rendimento.
5. Con il quinto motivo, deduce, in subordine ai primi tre motivi, falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, e degli artt. 384,392 e 394 c.p.c., in quanto i giudici regionali hanno deciso la controversia in difformità del principio di diritto enunciato da questa Corte in sede di rinvio.
6. I primi due motivi, strettamente connessi, possono essere trattati congiuntamente e sono fondati, con assorbimento dei restanti motivi.
6.1. La sentenza della Commissione regionale ha accertato il “rendimento” suscettibile di imposizione agevolata sulla base della certificazione rilasciata da Enel s.p.a., prodotta dal contribuente, ma ha mancato di effettuare un qualsiasi esame degli investimenti effettuati dal Fondo sul mercato e, quindi, sul “rendimento” così come inteso dalle Sezioni Unite di questa Corte nella sentenza n. 13642 del 22/6/2011; omettendo di ricostruire l’impiego delle somme sul mercato, la sentenza non si è attenuta alla sentenza di rinvio n. 7732 del 2013, pronunciata tra le stesse parti, che, richiamando il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite e meglio chiarito da questa Corte con le sentenze nn. 10285 del 26/4/2017, 4941 del 2/3/2018 e 16116 del 19/6/2018, ha rimesso al giudice di rinvio di verificare il “rendimento netto” imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato.
6.2. Al fine di meglio comprendere i principi espressi dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 13642 del 22 giugno 2011, occorre, in primo luogo, ricordare che a decorrere dal 1 gennaio 1986 (in base all’art. 12 CCNL del 16 maggio 1985, comma 4, recepito dall’Enel) venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un’assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell’erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo.
Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, che dava diritto, ai dirigenti Enel che vi avevano aderito e che ne facevano richiesta al momento della cessazione del rapporto di lavoro, alla liquidazione dell’intero capitale accumulato in luogo della rendita vitalizia (Cass. n. 4941 del 2 marzo 2018; Cass. n. 10285 del 26/4/2017). Quanto al regime fiscale di tale prestazione, alla tesi dei contribuenti secondo cui il capitale richiesto, in quanto originato da un contratto assicurativo, dovesse essere assoggettato alla ritenuta a titolo di imposta nella misura del 12,5 per cento, ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6 (e ciò quantomeno sulla differenza tra l’ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotta del 2 per cento per ogni anno successivo al decimo se il capitale era corrisposto dopo almeno dieci anni dalla conclusione del contratto, ai sensi dell’art. 42 T.U.I.R., comma 4), si contrapponeva quella dell’Amministrazione finanziaria, secondo cui, invece, l’erogazione in oggetto non poteva considerarsi come reddito di capitale in dipendenza di un contratto assicurativo sulla vita, ma come reddito di lavoro dipendente, soggetto a tassazione separata ai sensi dell’art. 16 T.U.I.R., comma 1, lett. a), e 17 T.U.I.R..
6.3. Le Sezioni Unite, intervenendo sulla complessa questione, hanno anzitutto evidenziato che occorre distinguere la situazione dei soggetti già iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 (28 aprile 1993) e quella dei soggetti iscritti a forme analoghe in epoca successiva all’entrata in vigore del predetto provvedimento legislativo, discrimine che discende dalla norma interpretativa di cui al D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5 (convertito, con modificazioni, dalla L. 28 febbraio 1997 n. 30), il quale prevede che “la disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nell’art. 42 T.U.I.R:, art. 4, comma, u.p.,…..introdotta dalla L. 8 agosto 1995, art. 11, comma 3, n. 335,… devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatari iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993”.
6.4. A fronte di questa situazione “binaria”, che distingueva tra “vecchi iscritti” e “nuovi iscritti” a forme pensionistiche complementari, a cui pose fine al D.Lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1 (come modificato dal D.Lgs. 12 aprile 2001, n. 168, art. 9, comma 1, lett. a)), con riferimento ai capitali maturati in data antecedente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, le Sezioni Unite hanno evidenziato che “il trattamento tributario delle prestazioni erogate non è, e non può essere, indipendente dalla composizione strutturale delle prestazioni stesse”, le quali “nel caso concreto, trattandosi di un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono composte di una “sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da “un rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato”, sicchè “possono essere tassate in modo analogo al T.F.R. esclusivamente le somme liquidate a titolo di capitale, mentre alle somme corrispondenti al rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.), si applica la tassazione nella misura del 12,5 per cento ai sensi della L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6”.
Hanno, quindi, deciso la questione relativa alla disciplina impositiva applicabile in materia di prestazioni erogate in forma di capitale da fondi previdenziali integrativi (Fondenel e P.I.A.) con l’affermazione del seguente principio di diritto: “In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 T.U.I.R., solo per quanto riguarda la “sorte capitale” corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. “rendimento” si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 T.U.I.R.”.
6.5. Essendo emerse contrapposte interpretazioni circa il concetto di “rendimento netto”, ammesso alla tassazione con aliquota del 12,5 per cento, il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite non è risultato risolutivo.
Sul punto, la successiva giurisprudenza di questa Corte, con numerose pronunce (Cass. n. 10285 del 26 aprile 2017; Cass. n. 24525 del 18 ottobre 2017; Cass. n. 4941 del 2 marzo 2018; Cass. n. 5436 del 7 marzo 2018), prevalenti su quelle di segno contrario, ha chiarito che il principio affermato dalle Sezioni Unite deve essere interpretato nel senso che il più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rinvenienti dall’effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario, o comunque di riferimento, del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento.
L’applicazione del più favorevole meccanismo impositivo L. n. 482 del 1985, ex art. 6, si giustifica, dunque, in ragione della “equiparazione” tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dall’art. 41 T.U.I.R. (ora 44), comma 1, lett. g-quater), e dall’art. 42 T.U.I.R. (ora 45), comma 4, e non già, dunque, per effetto di una diretta riconduzione della fattispecie alla previsione di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6 (invero espressamente riferita solo ai capitali corrisposti da “imprese di assicurazione” in dipendenza di “contratti di assicurazione sulla vita, esclusi quelli corrisposti a seguito di decesso dell’assicurato”), ma solo in via di applicazione analogica di tale disposizione ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione, analogia giustificata dalla comune considerazione delle due fattispecie nel T.U.I.R., quali ipotesi omogenee di redditi di capitale (Cass. n. 10285 del 26/4/2017; Cass. n. 4941 del 2/3/2018).
6.6. Ne consegue che la ragione dell’eventuale assoggettabilità a detto meccanismo dei capitali corrisposti, al momento della cessazione del rapporto di lavoro, ai dirigenti Enel aderenti al descritto fondo di previdenza integrativa, non vada ricercata – neppure con riferimento a quelli riferibili agli accantonamenti operati in regime di P.I.A. prima del 1998 – in una natura assicurativa della prestazione, nè tanto meno del soggetto erogante, quanto piuttosto nella possibilità di ravvisare in quelle prestazioni redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione (e nei limiti in cui tale possibilità sussista). Non si tratta, pertanto, di (redditi derivanti da) contratti di assicurazione sulla vita, come si desume dal contenuto degli accordi succedutisi nel tempo tra Enel e organizzazioni sindacali di categoria, per cui solo se e in quanto nei capitali corrisposti possano identificarsi “redditi di capitale derivanti da contratti di capitalizzazione” può giustificarsi l’applicazione del meccanismo impositivo di cui alla L. n. 482 del 1985, art. 6, dovendosi pertanto escludere la possibilità di distinguere tra P.I.A. e Fondenel – ossia tra rendimenti degli accantonamenti operati prima del 1998 nel fondo denominato P.I.A. e rendimenti riferibili invece alla gestione Fondenel del periodo successivo – e considerare i primi comunque assoggettabili al detto meccanismo in ragione di una presunta, ma come detto insussistente, natura assicurativa delle prestazioni (Cass. n. 15853 del 15/6/2018).
6.7. Tale distinta considerazione non può ricavarsi dalla sentenza delle Sezioni Unite, che descrive il fondo de quo in termini chiari e univoci, senza alcuna distinzione rispetto alle diverse configurazioni succedutesi nel tempo, quale “fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente”, le cui prestazioni sono composte da “una sorte capitale”, costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore), e da un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato”; “data tale premessa non può dubitarsi – anche per la congiunzione “sicchè” che lega i due periodi da nesso logico di conseguenzialità – che il successivo riferimento al ” rendimento di polizza (nella fattispecie P.I.A.)” abbia solo valore descrittivo/esemplificativo della parte dei capitali corrisposti eventualmente tassabile nella misura del 12,5 per cento ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, fermo restando il requisito poco prima indicato perchè un tale rendimento possa effettivamente identificarsi, rappresentato dall’essere lo stesso discendente dalla gestione sul mercato del capitale accantonato” (Cass. n. 4941 del 2/3/2018; Cass. n. 15853 del 15/6/2018).
6.8. Va, quindi, confermato che sono tassabili con l’aliquota del 12,5 per cento, ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6, i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa (P.I.A., poi Fondenel) prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato; se, pertanto, da una parte, tale requisito andrà ricercato anche per i capitali maturati e gli accantonamenti effettuati anteriormente alla trasformazione del fondo da P.I.A. a Fondenel, dall’altra parte, però, non vi è ragione di circoscrivere tale requisito ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario, secondo l’indicazione contenuta nella Risoluzione n. 102/E del 26 novembre 2012 dell’Agenzia delle Entrate, avallata da diverse sentenze successive alla pronuncia delle Sezioni Unite (v. Cass. nn. 7724 del 27/3/2013; Cass. n. 7728 del 27/3/2013; Cass. n. 12941 del 24/5/2013; Cass. n. 12946 del 24/5/2013; Cass. n. 22950 del 9/10/2013; nn. 3136 del 12/2/2014; Cass. n. 6380 del 19/3/2014; Cass. n. 8310 del 9/4/2014; n. 1977 del 4/2/2015), ma non contenuta in quest’ultima che parla soltanto di “gestione sul mercato”, senza alcuna aggettivazione.
Il requisito dell’essere il rendimento imputabile alla “gestione sul mercato” del capitale accantonato identifica, in realtà, la ragione stessa della più favorevole tassazione di tale reddito rappresentata dall’essere questo il risultato degli investimenti effettuati dall’ente di gestione della somma versata, investimenti che, se certamente saranno per lo più indirizzati verso i vari prodotti del mercato finanziario, nulla esclude possano esserlo anche verso altri tipi di mercato (Cass. n. 10285 del 2017, cit.).
Deve, però, escludersi che tale requisito possa considerarsi soddisfatto dall’essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel, poichè tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell’Enel) costituisce un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell’investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perchè abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale (Cass. n. 10285 del 2017, cit.).
7. La sentenza impugnata non ha, dunque, fatto corretta applicazione del principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite richiamato dalla sentenza n. 7732 del 2013, come specificato alla luce delle considerazioni sopra svolte, poichè ha riconosciuto il diritto al rimborso nella misura richiesta dal contribuente in assenza di qualsiasi prova dell’esistenza concreta di un rendimento netto, imputabile alla effettiva gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.
7.1. Secondo gli ordinari criteri di ripartizione dell’onere della prova, grava sul contribuente – attore in senso sostanziale – che pretende il rimborso ed impugna il rigetto della sua istanza, l’onere di dimostrare il fondamento della pretesa fatta valere in giudizio, ossia provare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile in concreto a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento; tale onere non può ovviamente considerarsi assolto tramite il mero rinvio ad un conteggio proveniente dall’Enel, qualora questo non chiarisca se il rendimento indicato si riferisca effettivamente all’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 720 del 13/1/2017; Cass. ord. nn. 13278 del 26/5/2017; Cass. n. 13281 del 26/5/2017; Cass. n. 16116 del 19/6/2018 che, in motivazione, richiama la relazione n. 32/99 della Corte dei Conti – sezione del controllo sugli enti – proprio sul bilancio consuntivo dell’Enel relativo all’esercizio finanziario 1997; Cass. nn. 16117 del 19/6/2018; Cass. n. 16118 del 19/6/2018; Cass. n. 16123 del 19/6/2018, non massimate).
7.2. Nel caso in esame è pacifico che B.A., in qualità di dirigente Enel, risultava iscritto al Fondo previdenziale denominato P.I.A. già in epoca antecedente al 28 aprile 1993 e che le prestazioni in somma capitale gli sono state erogate in data antecedente al 31 dicembre 2000.
Pertanto, poichè si discute solo di capitali rinvenienti dall’accantonamento in P.I.A., le stesse deduzioni del contribuente, contenute nell’atto di riassunzione – di cui l’Agenzia delle Entrate ha ritrascritto uno stralcio alle pagg. 6, 7 e 8 del ricorso per cassazione, in omaggio al principio di autosufficienza – secondo cui il patrimonio del Fondo P.I.A. “era incluso in quello complessivo che l’Enel utilizzava per svolgere la sua attività operativa” e “il patrimonio dell’Enel ha ovviamente sempre generato un determinato rendimento deducibile dai bilanci contabili della società”, impongono di escludere che possa ritenersi raggiunta la prova che il rendimento ottenuto sulle somme accantonate nel fondo di previdenza integrativa sia stato ricavato dal loro investimento sul mercato (Cass. n. 10285 del 26/4/2017; Cass. n. 4941 del 2/3/2018).
Di conseguenza, non è possibile fare applicazione del regime fiscale agevolato, ossia dell’aliquota del 12,5 per cento prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6.
8. In conclusione, in accoglimento dei primi due motivi di ricorso, assorbiti i restanti motivi, la sentenza impugnata va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo del contribuente.
La peculiarità dei profili esaminati, sui quali la giurisprudenza si è consolidata solo in tempi recenti, impone di compensare integralmente tra le parti le spese relative ai gradi del giudizio di merito e le spese del giudizio di legittimità.
La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso e dichiara assorbiti i restanti motivi, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente.
Compensa integralmente le spese dei gradi del giudizio di merito e le spese del giudizio di legittimità