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Timestamp: 2019-02-22 10:01:37
Document Index: 62950010

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 34', '§ 233', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 126', '§ 126', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 100', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 35', '§ 100', '§ 34', '§ 145', '§ 233', '§ 34', '§ 34', '§ 24', '§ 34', '§ 143']

Urteil vom 25.09.2014, III R 5/12 - Steuernsparen
Urteil vom 25.09.2014, III R 5/12
1. „Außerordentliche“ Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG können u.a. vorliegen, wenn Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt zufließen.
2. Diese Voraussetzungen können auch bei Steuerpflichtigen gegeben sein, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen und diese durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln.
3. Eine Anschlussrevision ist nur zulässig, wenn der Anschlussrevisionskläger durch das Urteil des FG beschwert ist. Legt der Kläger die Anschlussrevision ein, ist das Vorliegen der Beschwer bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit eines Einkommensteuerbescheids nach der Differenz zwischen begehrter und festgesetzter Steuer zu beurteilen.
I. Es ist streitig, ob der vom Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionskläger (Kläger) im Jahr 2005 (Streitjahr) bezogene einmalige Ertrag aus Umsatzsteuer-Erstattungen nebst Erstattungszinsen für die Jahre 1996 bis 2003 nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigt zu besteuern ist.
Der Kläger betrieb im Streitjahr eine Spielhalle und erzielte aus dieser Tätigkeit gewerbliche Einkünfte. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Im Jahr 2005 wurde höchstrichterlich geklärt, dass Umsätze aus Glücksspielen mit Geldeinsatz außerhalb öffentlicher Spielbanken nach damaliger Rechtslage von der Umsatzsteuer befreit waren, wenn der Betrieb solcher Glücksspiele in öffentlichen Spielbanken steuerfrei war (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 17. Februar 2005 Rs. C-453, C-462/02 –Linneweber und Akritidis–, Slg. 2005, I-1131; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12. Mai 2005 V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617). Infolgedessen erstattete der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) dem Kläger die von ihm gezahlte Umsatzsteuer nebst Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) für die Jahre 1996 bis 2003 in Höhe von insgesamt 177.089,89 EUR (Umsatzsteuer: 139.567,89 EUR; Erstattungszinsen: 37.522 EUR). Nach Verrechnung mit Steuerrückständen des Klägers und der Einkommensteuer-Vorauszahlung für das Jahr 2005 in Höhe von insgesamt 70.980,09 EUR zahlte das FA im November 2005 hiervon noch einen Betrag in Höhe von 106.109,80 EUR an den Kläger aus.
Das Finanzgericht (FG) setzte die Einkommensteuer 2005 unter Änderung des Bescheids vom 31. August 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007 auf den Betrag herab, der sich ergibt, wenn die Umsatzsteuer-Erstattungen für die Jahre 1996 bis 2003 in Höhe von 139.567,89 EUR als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG behandelt werden. Im Übrigen wies es die Klage ab. Die Berechnung der Steuer übertrug es dem FA. Die Kosten des Verfahrens legte es dem FA zu 80 % und dem Kläger zu 20 % auf. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 931 abgedruckt.
Das FA wendet sich mit seiner Revision gegen die Vorentscheidung, soweit das FG die Umsatzsteuer-Erstattungen für die Jahre 1996 bis 2003 als Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG qualifiziert hat. Es seien keine „außerordentlichen“ Einkünfte gegeben. Eine rechtliche Auseinandersetzung könne nur dann zu tarifbegünstigten Einkünften führen, wenn einkommensteuerpflichtige Einnahmen streitig seien. Hieran fehle es, weil die Umsatzsteuer gewinnneutral sei. Außerdem seien bei Gewerbetreibenden Steuererstattungen für mehrere Veranlagungszeiträume kein ungewöhnlicher Vorgang. Ebenso liege den Umsatzsteuer-Erstattungen keine mehrjährige Tätigkeit zugrunde. Dieses Tatbestandsmerkmal beziehe sich auf die Dauer der einzelnen Leistungserbringung. Danach sei es ausgeschlossen, die mit den einzelnen Spielern durchgeführten Geschäfte (Spielumsätze) als mehrjährige Tätigkeit zu qualifizieren. Schließlich sei auch keine Vergütung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gegeben. Denn die (nachträgliche) Steuerfreistellung führe nicht zu einer teilweisen Rückgewähr der Spieleinsätze. Abgesehen davon entspreche es nicht der Zielsetzung des Gesetzgebers, den Kläger über die Umsatzsteuer-Erstattungen hinaus zusätzlich durch einen begünstigten Steuertarif zu privilegieren.
Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit das FG die Einkommensteuer 2005 auf den Betrag herabgesetzt hat, der sich ergibt, wenn die Umsatzsteuer-Erstattungen in Höhe von 139.567,89 EUR als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG behandelt werden, und die Klage auch insoweit abzuweisen.
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen, sowie im Wege der Anschlussrevision die Einkommensteuer 2005 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn zusätzlich die Erstattungszinsen in Höhe von 37.522 EUR als außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG behandelt werden.
II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Anschlussrevision des Klägers ist unzulässig und daher zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 FGO).
1. Die Umsatzsteuer-Erstattungen sind ein betrieblicher Ertrag, der als „außerordentlich“ i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG zu beurteilen ist.
Der Senat teilt die Rechtsauffassung des X. Senats, wonach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG –sofern im Übrigen eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit vorliegt (dazu 2.)– anwendbar ist, wenn der Steuerpflichtige die Einkünfte aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt bezieht (BFH-Urteil vom 25. Februar 2014 X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33 ff.).
a) Der Senat hat in seinem Urteil vom 30. Januar 2013 III R 84/11 (BFHE 240, 156) entschieden, dass § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf ein von einem Rechtsanwalt vereinnahmtes berufsübliches Honorar für die Bearbeitung eines mehrjährigen Mandats nicht anwendbar ist. Dabei ließ der Senat mangels Entscheidungserheblichkeit offen, ob er der Rechtsauffassung des IV. Senats in dessen Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 57/05 (BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180) beitreten könnte, wonach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zur Anwendung kommt, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließt (Senatsurteil in BFHE 240, 156, Rz 14). Zudem merkte er an, dass sich der entschiedene Fall nicht mit dem des IV. Senats in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180 vergleichen lasse, selbst wenn ein Rechtsanwalt ein solches Honorar nicht durch eine freiwillige Zahlung, sondern erst aufgrund einer Honorarklage erhalte (Senatsurteil in BFHE 240, 156, Rz 20).
Ungeachtet dessen schließt sich der Senat für den Streitfall –wie bereits der X. Senat in dessen Urteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33– der Rechtsauffassung des IV. Senats an. Der hier zu entscheidende Sachverhalt unterscheidet sich in wesentlichen Punkten von dem, der in dem Senatsurteil in BFHE 240, 156 zu beurteilen war.
aa) So ist in Fällen vorliegender Art unerheblich, ob es sich um eine ausschließliche oder eine abgrenzbare Sondertätigkeit handelt, weil diejenigen Gesichtspunkte, die im Regelfall für eine einschränkende Auslegung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG sprechen (insbesondere Vermeidung von Gestaltungs- und Missbrauchsmöglichkeiten, fehlende Praktikabilität), bei der hier zu beurteilenden Fallkonstellation nicht zum Tragen kommen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 34 und 36.
bb) Zudem liegt den im Streitfall zu beurteilenden Umsatzsteuer-Erstattungen gerade kein gewöhnliches Geschehen, sondern ein atypischer Vorgang zugrunde. Selbst wenn bei Gewerbetreibenden Steuererstattungen für mehrere Jahre –wie das FA ausführt– kein ungewöhnliches Ereignis sein sollten, handelt es sich hier nicht um eine gewöhnliche Steuererstattung, sondern um einen atypisch zusammengeballten („außerordentlichen“) Ertrag, der daraus resultiert, dass aufgrund der Europarechtswidrigkeit der entsprechenden Vorschrift des deutschen Umsatzsteuerrechts die Glücksspielumsätze des Klägers als umsatzsteuerfrei angesehen werden und dies nachträglich Auswirkungen auf die Höhe der Umsatzsteuer verfahrensrechtlich noch offener Veranlagungszeiträume hat. Eine solche Steuererstattung beruht nicht auf den –als üblich anzusehenden– unterschiedlichen Rechtsauffassungen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde zu den sich typischerweise stellenden Einzelfragen, sondern auf einer grundlegenden umsatzsteuerrechtlichen Neubeurteilung der Glücksspielumsätze (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 44).
b) Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG scheitert auch nicht daran, dass es in Fällen vorliegender Art an der erforderlichen –typischerweise zu erwartenden– Progressionswirkung fehlt (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 216, 247, BStBl II 2007, 180, Rz 21).
Die Umsatzsteuer-Erstattungen begründeten einen einmalig anfallenden Ertrag, der sich für jedes verfahrensrechtlich noch offene Jahr auf 15 % (1996 und 1997) oder 16 % (1998 bis 2003) der entsprechenden Glücksspielumsätze belief. Danach führen bei Spielhallenbetreibern derartige Umsatzsteuer-Erstattungen, die für (offene) Veranlagungszeiträume geballt bezogen werden, regelmäßig zu einem ins Gewicht fallenden zusätzlichen Gewinn. So ergibt sich im Streitfall aus den Umsatzsteuer-Erstattungen für acht Jahre ein zusätzlicher Gewinn, der den in diesem Zeitraum erwirtschafteten durchschnittlichen Jahresumsatz aus dieser Tätigkeit übersteigt. Damit lassen derartige Fälle typischerweise eine Progressionswirkung erwarten (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 35).
c) Im Übrigen schließt sich der Senat der Rechtsauffassung des X. Senats an, nach der § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in der hier gegebenen Fallkonstellation auch zugunsten der Bezieher von Einkünften aus Gewerbebetrieb anwendbar ist, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 37 ff.).
2. Die Umsatzsteuer-Erstattungen sind ferner „Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten“ i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.
Der X. Senat hat in dem Urteil in BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668 in Rz 45 ff. im Einzelnen dargelegt, dass Umsatzsteuer-Erstattungen der vorliegenden Art sowohl den Vergütungsbegriff als auch das Erfordernis erfüllen, für eine mehrjährige Tätigkeit bezogen zu werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf diese Ausführungen.
a) Der Kläger hat vor dem FG beantragt, die Einkommensteuer 2005 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn die Umsatzsteuer-Erstattungen und Erstattungszinsen für die Jahre 1996 bis 2003 in Höhe von insgesamt 177.089 EUR als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 EStG behandelt werden. Das FG entschied, dass „… die Einkommensteuer für das Jahr 2005 unter Berücksichtigung der erstatteten Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 139.567,89 EUR als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG festgesetzt“ wird. Im Übrigen wies es die Klage ab. Die Berechnung der Steuer übertrug es gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA. Ausweislich des angefochtenen Einkommensteuerbescheids 2005 vom 31. August 2006 belief sich das zu versteuernde Einkommen (zvE) des Klägers auf 135.695 EUR.
Zur Verdeutlichung dieses Ergebnisses weist der Senat auf die in der Akte des FG befindliche Probeberechnung des FA vom … hin, für deren Zwecke offensichtlich tarifbegünstigte Einkünfte des Klägers nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG in Höhe von 177.090 EUR unterstellt wurden (vgl. …). Das FA errechnete für diesen Fall eine festzusetzende Einkommensteuer 2005 in Höhe von 16.938 EUR. Zu dem gleichen Ergebnis gelangt man, wenn nur die Umsatzsteuer-Erstattungen in Höhe von 139.567 EUR als tarifbegünstigte Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG behandelt werden (vgl. dazu auch H 34.2 der Einkommensteuerhinweise 2005 und 2010 Beispiel 2):
135.695 EUR
abzüglich Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG
verbleibendes zvE:
– 3.872 EUR
tarifbegünstigt nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG
Steuer auf 1/5 des zvE (27.139 EUR)
tarifliche Einkommensteuer: 4.914 EUR x 5
abzüglich Steuerermäßigung § 35 EStG:
festzusetzende Einkommensteuer:
Somit hat das FG die Einkommensteuer 2005 auf die vom Kläger beantragte Höhe herabgesetzt. Dabei ist unerheblich, dass es die Steuerberechnung gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2013, 1583, Rz 6). Die vom FG im Übrigen ausgesprochene Klageabweisung geht ins Leere.
c) Da Gegenstand des Klagebegehrens (Streitgegenstand) im finanzgerichtlichen Verfahren nicht ein einzelnes Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Einkommensteuer festsetzenden Bescheids ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 545, unter B I.), kann die Beschwer auch nicht darin gesehen werden, dass das FG die Erstattungszinsen nicht als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG qualifiziert hat.
d) Die Anschlussrevision ist auch nicht deshalb zulässig, weil sie –anders als (selbstständige) Rechtsmittel (vgl. § 145 FGO)– auf die Anfechtung der Kostenentscheidung des FG beschränkt werden kann (BFH-Urteil vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684, unter II.2.a, m.w.N.).
Eine solche Beschränkung kann nur dann zulässig sein, wenn der Anschlussrevisionskläger auch tatsächlich eine entsprechende Beschwer durch die Kostenentscheidung der Vorinstanz geltend macht (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1994 VIII R 36/89, BFHE 176, 289, BStBl II 1995, 353, unter B.). Hieran fehlt es.
2. Zur Sache weist der Senat ergänzend daraufhin, dass nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH Erstattungszinsen gemäß § 233a AO keine außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG sind. Solche Zinsen erfüllen weder den Tatbestand des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG noch den des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 12. November 2013 VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168, Rz 33 ff.).
3. Wird neben einer zulässigen Revision eine unzulässige Anschlussrevision eingelegt, kann der Senat insgesamt über beide Revisionen durch Urteil entscheiden (BFH-Urteil vom 11. September 2013 II R 37/12, BFHE 243, 1, BStBl II 2014, 114, Rz 39).
2. Die Kostenentscheidung des FG ist unrichtig und deshalb unabhängig vom Ausgang des Revisionsverfahrens von Amts wegen durch den Senat richtigzustellen (Senatsurteil vom 27. September 2012 III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544, Rz 34; Brandt in Beermann/Gosch, FGO § 143 Rz 90); die Kostenentscheidung kann im Revisionsverfahren auch zum Nachteil des Rechtsmittelführers berichtigt werden (z.B. BFH-Urteil vom 10. August 1989 V R 36/84, BFH/NV 1990, 386, unter II.3.).