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Timestamp: 2018-01-22 03:04:13+00:00
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1 Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana Dipartimento scienze aziendali e sociali Centro di competenze tributarie Novità fiscali L attualità del diritto tributario svizzero e internazionale n 2 - Febbraio 2011 Indice Diritto tributario svizzero Una tassa sul matrimonio in Svizzera?... Politica fiscale L imposizione dei coniugi nel Canton Ticino: meglio la doppia tariffa o lo splitting?... Diritto tributario italiano La famiglia nel sistema dell imposizione reddituale in Italia... Nuovi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate in materia di trust... Diritto tributario internazionale e dell UE L Italia permette la detrazione delle imposte estere dall Irap, oltre che dall Ires?... Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero L imposizione della famiglia vige anche quando i due coniugi vivono in domicili diversi?... Rassegna di giurisprudenza di diritto dell UE Un regime fiscale penalizzante per i dividendi di fonte estera costituisce una restrizione ai movimenti di capitale che contraddice il principio della libera circolazione?... L Accordo sulla libera circolazione delle persone tra Svizzera ed UE si applica anche all esercizio venatorio e alle tasse ad esso connesse?... Offerta formativa Un Master tributario sempre più legato al territorio... Seminari e corsi di diritto tributario
2 Diritto tributario svizzero Una tassa sul matrimonio in Svizzera? Splitting, doppia tariffa, quoziente familiare, aliquota unica L imposizione della famiglia è da decenni e rimane ancora uno dei grandi problemi del sistema tributario svizzero Il legislatore cantonale per ridurre tali disparità è quindi chiamato ad un compito arduo poiché il sistema del cumulo dei redditi della famiglia gli impone in ogni caso di garantire un imposizione equa delle diverse forme di famiglia oggi diffuse: coniugi con e senza figli, concubini con e senza figli, famiglie monoparentali, indipendentemente dal sistema utilizzato. 2. La giurisprudenza del Tribunale federale 1. I principi dell imposizione della famiglia In Svizzera, Stato in cui vige il principio dell imposizione della famiglia, i redditi e la sostanza dei coniugi non separati legalmente o di fatto sono cumulati, qualunque sia il regime dei beni. Anche i redditi dei figli minorenni, ad eccezione dei proventi da attività lucrativa, sono cumulati con il reddito dei genitori [articolo 9 della Legge federale sull imposta federale diretta (di seguito LIFD ) e articolo 3 capoverso 3 della Legge federale sull armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (di seguito LAID )]. La famiglia viene dunque considerata una comunità economica e costituisce un entità anche sotto il profilo fiscale. I concubini, invece, sono sempre tassati individualmente. I loro redditi non sono addizionati e per effetto della progressività della tariffa fiscale possono risultare notevoli differenze di carico fiscale fra le coppie coniugate e i concubini in condizioni reddituali analoghe. Per ovviare a questa situazione discriminatoria il legislatore federale ha prescritto ai Cantoni che Per le persone coniugate che vivono legalmente e di fatto in comunione domestica l imposta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella dovuta dalle persone sole (articolo 11 capoverso 1 prima frase LAID). In base alla sovranità fiscale dei Cantoni in materia di aliquote, il legislatore federale non ha posto nessun vincolo particolare ai Cantoni sulla modalità per attenuare l imposizione dei coniugi rispetto alle coppie di concubini, limitandosi ad indicare che la riduzione è concessa sotto forma di una deduzione percentuale dell ammontare dell imposta, limitata a una somma espressa in franchi, oppure sotto forma di tariffe speciali per le persone sole e per le persone coniugate (articolo 11 capoverso 1 ultima frase LAID). Il Tribunale federale nella sentenza Hegetschweiler del 13 aprile 1984 (cfr. DTF 110 Ia 7) ha avuto modo di soffermarsi concretamente sui principi fondamentali che un legislatore deve osservare nel definire le modalità di imposizione dei coniugi, dei concubini e delle persone sole. Sotto accusa il cumulo dei redditi conseguiti dal marito e dalla moglie in regime di matrimonio, il quale può determinare un maggior aggravio fiscale delle famiglie rispetto alle coppie non sposate. Secondo i giudici, qualora una legislazione tributaria preveda delle differenze impositive tra coniugati e concubini superiori al 10%, la stessa deve essere considerata incostituzionale. Inoltre, il Tribunale federale ha stabilito che il carico fiscale dei coniugi non deve dipendere in linea di principio dalla ripartizione del reddito fra i coniugi o dal fatto che soltanto un coniuge oppure entrambi conseguano un reddito. Eventuali privilegi fiscali devono essere accordati in linea di principio ai coniugi e non ai concubini. Siccome l Alta Corte non ha però la facoltà decisionale di esaminare la costituzionalità delle leggi federali (articolo 191 Costituzione federale), non si è potuta pronunciare sull imposizione dei coniugi ai fini dell imposta federale diretta, la quale comporta, ancora oggi, una discriminazione fiscale incostituzionale dei coniugi con doppio reddito rispetto ai concubini che conseguono lo stesso reddito complessivo. Questa discriminazione tocca in particolare le coppie sposate del ceto medio e alto, in cui entrambi i coniugi partecipano in modo determinante al conseguimento di un reddito familiare lordo compreso tra e franchi (cfr. Tabella 2). Dieci anni più tardi, il Tribunale federale ha in seguito relativizzato la sentenza Hegetschweiler ed ha stabilito che l onere supplementare relativo del 10% di una coppia coniugata con figli rispetto a una coppia non coniugata con figli non rappresenta una violazione del principio della parità di trattamento previsto dalla Costituzione federale. L Alta Corte ha ricordato che nel calcolo dell imposta delle coppie sposate con figli il confronto non va effettuato in primo luogo con l onere fiscale delle coppie non sposate con figli, bensì con l onere fiscale degli altri gruppi 2 n 2 - Febbraio 2011
3 di contribuenti, in particolare con le persone sole e i concubini senza figli, e che è ammissibile una imposizione relativamente più elevata di un gruppo (cfr. DTF 120 Ia 329, si vedano anche le considerazioni del Consiglio federale, Messaggio numero , 2006, pagina 4092). Nel 2008, il Tribunale federale, chiamato ad esaminare la costituzionalità delle aliquote turgoviesi dell imposta sul reddito, ha escluso di poter considerare contrario alla Costituzione federale un onere fiscale di una persona sola, superiore di circa 3 volte rispetto a quello di coniugi che dispongono dello stesso reddito. L Alta Corte, oltre a indicare che per comparare il carico fiscale delle persone coniugate e sole si deve tener conto di tutti i fattori che influenzano l onere fiscale (aliquote, deduzioni e importi esenti da imposta), ha ritenuto ammissibile che la progressione delle aliquote sia più accentuata all inizio nel caso delle persone sole, in considerazione del fatto che, nel caso dei coniugi, il reddito deve bastare al mantenimento di due persone. Allora, per i redditi più bassi può verificarsi una differenza percentuale superiore (cioè oltre 1.5 volte) fra l onere fiscale dei coniugi e quello di una persona sola con lo stesso reddito, senza che ciò sia incostituzionale (cfr. Pedroli Andrea; Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in: RtiD II-2009, pagina 597 e seguente con riferimento alla DTF 134 I 248). La sentenza Hegetschweiler del 1984 ha tuttavia obbligato i Cantoni ad adeguare le proprie leggi tributarie accordando degli sgravi fiscali alle coppie coniugate. Tale adeguamento non è però avvenuto ai fini dell imposta federale diretta, dove una proposta di modifica è stata respinta con il rifiuto del pacchetto fiscale 2001 che prevedeva di correggere l imposizione dei coniugi rispetto alle coppie non sposate attraverso l utilizzo del metodo dello splitting (cfr. Consiglio federale, Messaggio numero , 2006, pagina 4092). 3. I sistemi in uso nei diversi Cantoni e nella Confederazione 3.1. Il metodo della doppia tariffa Si utilizzano due scale delle aliquote differenti per determinare la relativa imposta sul reddito: la prima per le persone sole, la seconda più favorevole per le persone coniugate. Questo sistema permette di considerare differentemente la capacità economica delle due categorie di contribuenti e di stabilire, per ciascun scaglione di reddito, l aliquota (marginale) desiderata. Questo sistema è utilizzato dalla Confederazione e dai Cantoni di Appenzello Esterno, Basilea Città, Berna, Giura, Lucerna, Ticino, Zugo e Zurigo (cfr. Tabella 1) Il metodo splitting Nel sistema basato sulla separazione dei redditi (splitting), viene adottata un unica scala delle aliquote ed il reddito della famiglia viene diviso per un coefficiente al fine di stabilire l aliquota applicabile e ciò senza considerare la quota parte dei coniugi alla formazione del reddito. Se il coefficiente è pari a 2 si tratta di uno splitting integrale (50/50), se invece è inferiore a 2 si tratta di uno splitting parziale. Se per esempio un Cantone si avvale dello splitting integrale e una coppia coniugata dichiara un reddito imponibile di franchi, la stessa verrà tassata sull aliquota corrispondente ad un reddito imponibile di franchi; se invece un Cantone si avvale dello splitting parziale, come per esempio del 52.63% (divisione per 1.9), la medesima coppia verrà tassata sull aliquota corrispondente ad un reddito imponibile di franchi. Lo splitting integrale è utilizzato da Argovia, Appenzello Interno, Basilea Campagna, Ginevra e San Gallo; mentre quello parziale da Friborgo, Glarona, Grigioni, Neuchâtel, Nidvaldo, Sciaffusa, Soletta, Svitto e Turgovia (cfr. Tabella 1) Il metodo del quoziente familiare La totalità del reddito familiare viene divisa per un coefficiente in funzione della composizione del nucleo familiare e presuppone l esistenza di una sola scala delle aliquote e l abbandono delle deduzioni per i figli a carico. Tale sistema è usato unicamente dal Canton Vaud, il quale adotta un coefficiente di un unità per le persone sole, dell 1.8 per i coniugi e le famiglie monoparentali, dello 0.5 per ogni figlio a carico (cfr. Tabella 1). Se per esempio una coppia coniugata con due figli a carico totalizza un coefficiente del 2.8 e dichiara un reddito imponibile di franchi, verrà tassata con l aliquota corrispondente ad un reddito imponibile di franchi Il metodo della deduzione dal reddito netto Questo sistema prevede una deduzione sociale fissa o in percentuale del reddito imponibile, che i coniugi possono far valere per abbattere la loro base imponibile e, di conseguenza, l onere fiscale. Tale metodo è sovente utilizzato parallelamente al metodo della doppia tariffa e (sempre) quando si utilizza un aliquota unica proporzionale 3 n 2 - Febbraio 2011
4 accompagnata da una deduzione sociale personale (Flat Rate Tax). I Cantoni che utilizzano una deduzione sociale espressa in franchi sono Berna, Basilea Città, Neuchâtel, Obvaldo, Svitto, Uri e Zugo (cfr. Tabella 1). La Flat Rate Tax (sistema usato da Obvaldo e Uri) sembrerebbe rappresentare la soluzione ideale per ovviare alle disparità impositive tra le persone sole e quelle coniugate, come illustrato dal seguente esempio. Nell anno n il signor X, residente a Sarnen (Canton Obvaldo, la cui aliquota d imposta semplice è pari all 1.8%), dichiara un reddito imponibile (prima della deduzione sociale personale di franchi) di franchi; la relativa imposta semplice ammonta a franchi. La signora Y, anche lei residente a Sarnen, dichiara nello stesso anno un reddito imponibile di franchi (prima della deduzione sociale personale di franchi); la relativa imposta semplice ammonta a franchi. Nel medesimo anno il signor X e la signora Y decidono di sposarsi e dichiarano un reddito imponibile complessivo di franchi ( ). Se si considera la deduzione sociale per coniugi di franchi (pari al doppio di quella delle persone sole), l imposta semplice corrisponde a franchi, importo pari alla somma d imposta semplice della coppia che avrebbero dovuto pagare se non si fossero sposati ( ). L onere fiscale rimane dunque uguale prima e dopo il matrimonio (cfr. Richner Felix; Steuertarifliche Besonderheiten für natürliche Personen in der Schweiz, in: ASA, 77/2008, pagina 217) Il metodo della deduzione dall ammontare dell imposta In alternativa al metodo della deduzione dal reddito netto, questo metodo prevede una deduzione fissa o percentuale dall ammontare dell imposta, che i coniugi possono far valere per ridurre il loro onere fiscale. È attualmente usato dal Canton Vallese (cfr. Tabella 1). Tabella 1: I sistemi utilizzati dai Cantoni e dalla Confederazione per alleggerire l onere fiscale dei coniugi rispetto alle persone sole Cantone Metodo utilizzato Articolo legge tributaria AG Splitting integrale (50% del reddito, divisione per 2) 43 capoverso. 2 AI Splitting integrale (50% del reddito, divisione per 2) 38 capoverso 3 AR Doppia tariffa 39 capoverso 1 BE Doppia tariffa Deduzione sociale personale per coniugi e persone sole 42 capoverso 1 40 capoverso 1 BL Splitting integrale (50% del reddito, divisione per 2) 34 capoverso 2 BS Doppia tariffa (con due scaglioni) Deduzione sociale personale per coniugi e persone sole 36 capoverso 2 35 FR Splitting parziale (56% del reddito, divisione per 1.79) 37 capoverso 3 GE Splitting integrale (50% del reddito, divisione per 2) 41 capoverso 2 GL Splitting parziale (62.5% del reddito, divisione per 1.6) 34 capoverso 2 GR Splitting parziale (52.63% del reddito, divisione per 1.9) 39 capoverso 2 JU Doppia tariffa Deduzione sociale personale per persone sole e famiglie monoparentali 35 capoverso 1 34 capoverso 1 LU Doppia tariffa 57 capoverso 2 NE Splitting parziale (55% del reddito, divisione per 1.82) Deduzione sociale personale (regressiva) per coniugi e persone sole 40 capoverso 3 38 NW Splitting parziale (54.05% del reddito, divisione per 1.85) 40 capoverso 2 OW Aliquota unica Deduzione sociale personale per coniugi e persone sole 38 capoverso 1 37 capoverso 1 SG Splitting integrale (50% del reddito, divisione per 2) 50 capoverso 3 SH Splitting parziale (52.63% del reddito, divisione per 1.9) 38 capoverso 2 4 n 2 - Febbraio 2011
5 Cantone Metodo utilizzato Articolo legge tributaria SO Splitting parziale (52.63% del reddito, divisione per 1.9) 44 capoverso 2 SZ Splitting parziale (52.63% del reddito, divisione per 1.9) Deduzione sociale personale per coniugi e persone sole 36 capoverso 2 35 capoverso 1 TG Splitting parziale (52.63% del reddito, divisione per 1.9) 37 capoverso 2 TI Doppia tariffa 35 capoverso 2 UR Aliquota unica Deduzione sociale personale per coniugi e persone sole capoverso 1 VD Quoziente familiare Divisione del reddito per: altri contribuenti coniugi e famiglie monoparentali ogni figlio a carico Deduzione sociale personale (regressiva) per coniugi 43 capoverso 1 43 capoverso 2 42a VS Riduzione dell ammontare dell imposta (del 35%) 32 capoverso 3 ZG Doppia tariffa Deduzione sociale personale per coniugi e persone sole 35 capoverso 2 33 capoverso 1 ZH Doppia tariffa 35 capoverso 2 Confederazione Doppia tariffa Deduzione sociale personale per coniugi 214 capoverso 2 LIFD 213 capoverso 1 LIFD 4. Un confronto dell imposizione dei coniugi e dei concubini ai fini dell imposta cantonale ticinese e federale Con l ausilio del calcolatore d imposta disponibile nel sito internet dell Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito AFC ), il quale tiene conto delle deduzioni da accordare alle singole categorie di contribuenti, è stato calcolato - ai fini dell imposta cantonale ticinese e federale e per il periodo fiscale il maggior onere fiscale di una coppia sposata rispetto ad una coppia di concubini in condizioni di reddito analoghe (cfr. Tabella 2, si rileva che ogni persona ha conseguito un reddito da lavoro dipendente pari al 50% della somma totale). Esaminando in primo luogo l andamento dell onere fiscale dell imposta federale diretta, si evince che i coniugi sono avvantaggiati fiscalmente fino ad un reddito lordo di circa franchi rispetto ai concubini che conseguono lo stesso reddito. Tuttavia oltre tale soglia, si osservano aggravi fiscali per i coniugi rispetto ai concubini, con picchi fino all 80% per redditi lordi di franchi. L aggravio dei coniugi tende poi ad attenuarsi all aumentare del reddito lordo, fermo restando che tra e franchi di reddito lordo le differenze risultano essere superiori al 40%. Dalla sentenza Hegetschweiler sono ormai trascorsi ben 26 anni (!) e l incostituzionalità dell onere fiscale dei coniugi rispetto ai concubini continua (e continuerà) a perdurare ancora per diverso tempo. In Ticino la situazione è meno grave di quella osservata ai fini dell imposta federale diretta. Fino ad un reddito lordo di circa franchi, i coniugi sono avvantaggiati fiscalmente rispetto ai concubini, le cui differenze più importanti si evidenziano nei bassi redditi. Si osserva che a partire da un reddito lordo di circa franchi, il carico fiscale dei coniugi in confronto a quello di concubini rimane stabilmente nella forchetta del 10%. Da quanto si può esaminare dal grafico, e in considerazione della giurisprudenza del Tribunale federale, la situazione fiscale dei coniugi rispetto ai concubini nel Canton Ticino può essere considerata complessivamente accettabile, eccezion fatta i per i bassi redditi. 5 n 2 - Febbraio 2011
6 Tabella 2: Maggior onere fiscale calcolato sul reddito lordo del lavoro (50:50) di una coppia di coniugi rispetto ad una coppia di concubini ai fini dell imposta cantonale ticinese e federale nel 2010 Differenza di onere fiscale Maggior onere coniugi rispetto concubini Maggior onere concubini rispetto coniugi Imposta cantonale ticinese Reddito lordo in migliaia di franchi Imposta federale diretta Fonte: AFC; Calcolatore d imposta. Berna 2010 Nel grafico seguente (cfr. Tabella 3), si propone l evoluzione dell onere fiscale calcolato sul reddito lordo conseguito nell ambito dell attività lucrativa dipendente da due persone sposate e due persone sole che vivono in regime di concubinato e che conseguono ambedue il 50% del reddito totale. Anche in questo caso, e non poteva essere diversamente, ai fini dell imposta federale si riscontrano importanti differenze riguardanti il maggior onere fiscale dei coniugi rispetto ai concubini a partire da franchi di reddito lordo, mentre a livello ticinese tali differenze, seppur molto contenute, si evidenziano a partire dai franchi di reddito lordo. Tabella 3: Onere fiscale calcolato sul reddito lordo del lavoro (50:50) di una coppia di coniugi e di una coppia di concubini ai fini dell imposta cantonale ticinese e federale nel 2010 Onere fiscale Reddito lordo in migliaia di franchi Concubini - Imposta federale Concubini - Imposta cantonale Coniugi - Imposta federale Coniugi - Imposta cantonale Fonte: AFC; Calcolatore d imposta. Berna n 2 - Febbraio 2011
7 5. Conclusioni Dopo la storica sentenza Hegetschweiler, che nel 1984 aveva affermato alcuni fondamentali principi cui deve attenersi il legislatore cantonale nel definire le modalità d imposizione dei coniugi, dei concubini e delle persone sole, il Tribunale federale ha in seguito mostrato una sempre minor propensione a sindacare le scelte del legislatore. D altra parte, dopo l entrata in vigore della LAID, il Tribunale federale ha le mani ancor più legate di prima, per il fatto che gli è precluso il sindacato di costituzionalità delle leggi federali. Di conseguenza, neppure se lo volesse potrebbe mettere in discussione il fondamento da cui originano tutti i problemi evocati, cioè il cumulo dei redditi dei coniugi (cfr. Pedroli Andrea; Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in RtiD II-2009, pagina 601). A quasi trent anni di distanza dalla sentenza Hegetschweiler permangono ancora notevoli differenze ai fini dell imposta federale diretta, nonostante i diversi cerotti inseriti nella legge dalle Camere federali (si pensi ad esempio alla deduzione sociale per i coniugi o alla terza tariffa per i genitori), che tuttavia non hanno aggiustato l incostituzionalità dell imposizione dei coniugi nei confronti dei concubini senza figli che conseguono redditi uguali. A livello cantonale il problema è stato invece risolto, sebbene permangano ancora talune disparità, e il caso turgoviese lo insegna, dovute al difficile compito a carico del legislatore cantonale nel garantire la parità di trattamento tra le diverse categorie di contribuenti (coniugi, famiglie monoparentali, concubini, singles). Il sistema della Flat Rate Tax sembrerebbe di primo acchito la panacea ai mali che affliggono l imposizione della famiglia, tuttavia tale sistema non è anch esso immune da altri problemi, tra i quali cito la socialità delle aliquote. Nel Canton Ticino, le cui disparità di trattamento tra coniugi e concubini sono state immediatamente aggiustate a seguito della decisione del 1984 del Tribunale federale, si rileva una situazione accettabile nel suo complesso. Per maggiori informazioni: Amministrazione federale delle contribuzioni; Brochures fiscales 2010, Impôts sur le revenu et sur la fortune des personnes physiques, Berna, 1. novembre 2010, in: /00734/01108/index.html?lang=fr Amministrazione federale delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Berna 2010, in: steuerrechner.htm Amministrazione federale delle contribuzioni; L imposition de la famille, Ufficio d informazione fiscale, Maggio 1997, in: /00736/index.html?lang=fr Amministrazione federale delle contribuzioni; L impôt sur le revenu des personnes physiques: texte integral, Ufficio d informazione fiscale, Settembre 2009, in: /00736/index.html?lang=fr Consiglio federale; Messaggio numero concernente il pacchetto fiscale 2001, del 28 febbraio 2001, in: Consiglio federale; Messaggio numero concernente misure immediate nell ambito dell imposizione dei coniugi, del 17 maggio 2006, in: Pedroli Andrea; Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in: RtiD II-2009, pagina 557 e seguenti Richner Felix; Steuertarifliche Besonderheiten für natürliche Personen in der Schweiz, in: ASA, 77/2008, pagina 201 e seguenti Vorpe Samuele; Flat Rate Tax - Tra le pieghe dell aliquota piatta, Lavoro di tesi, Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law, Manno 2009, in: Samuele Vorpe Docente-ricercatore SUPSI Flat-Rate-Tax_Tesi_2008.pdf
8 Politica fiscale L imposizione dei coniugi nel Canton Ticino: meglio la doppia tariffa o lo splitting? Conseguenze sulla possibile introduzione del metodo splitting nella legislazione tributaria ticinese 1.2. Esempio di calcolo dell onere fiscale dei coniugi nel Cantone Ticino con il metodo splitting applicando un coefficiente di 1.6 a 1. Introduzione Nel Canton Ticino, il legislatore ha optato per l introduzione di una tariffa speciale per i coniugi (cosiddetto metodo della doppia tariffa ), sistema che permette di mantenere delle differenze impositive tra coniugi e concubini in una forchetta del 10%, come sancito dal Tribunale federale. Il metodo della doppia tariffa non è l unico sistema di imposizione dei coniugi adottato dai Cantoni. Il metodo splitting ad esempio è applicato da ben 14 Cantoni (cfr. contributo precedente di Samuele Vorpe). In questo contributo si vuole paragonare, unicamente ai fini dell imposta cantonale ticinese, il sistema della doppia tariffa attualmente in vigore nel Canton Ticino, con la possibile introduzione del metodo splitting, che consiste nel dividere il reddito totale della famiglia per un determinato coefficiente fisso, utilizzando poi il reddito così ottenuto per ricercare l aliquota corrispondente nella scala per le persone sole ed infine applicando tale aliquota al reddito totale originario. Nel metodo splitting si ha dunque una sola scala delle aliquote Esempio di calcolo dell onere fiscale dei coniugi nel Cantone Ticino con il metodo della doppia tariffa (attualmente in vigore, articolo 35 capoverso 2 LT-TI) I coniugi X conseguono un reddito totale imponibile di franchi. A tale reddito si applica l aliquota corrispondente nella scala delle aliquote per coniugi: % (articolo 35 capoverso 2 LT-TI). L imposta cantonale ammonta quindi a franchi. I coniugi X conseguono un reddito totale imponibile di franchi. Si divide il reddito per 1.6 ottenendo franchi. L aliquota corrispondente a questo reddito, nella scala delle aliquote per le persone sole attualmente in vigore nel Cantone (articolo 35 capoverso 1 LT-TI) ammonta a %. L aliquota così ottenuta viene poi applicata al reddito imponibile di franchi ottenendo così un imposta cantonale di franchi. In alternativa si potrebbe decidere di utilizzare solamente la scala delle aliquote per i coniugi e applicare il metodo splitting a contrario per poi trovare il reddito corrispondente conseguito da una persona sola; nell esempio dei coniugi X, abbiamo stabilito che l aliquota per i coniugi attualmente in vigore ammonta al %, quindi il reddito corrispondente conseguito da una persona sola e sul quale verrà applicato tale tasso d imposizione è franchi (= franchi diviso 1.6). 2. L adozione del metodo splitting con coefficiente 1.6 Il grafico seguente (cfr. Tabella 1), mostra l evoluzione dell onere fiscale con il metodo della doppia tariffa attualmente in vigore per i coniugi e di quello con l introduzione del metodo splitting, applicando al reddito complessivo dei coniugi un coefficiente fisso di 1.6. Si può notare come l andamento delle due curve sia molto similare. Il grafico successivo ci permette di stabilire che fino ad un reddito famigliare di circa franchi, l onere fiscale risulta minore se si applica il metodo della doppia tariffa. La differenza è comunque minima, oscillando in una forchetta dello 0.8% (cfr. Tabella 2). 8 n 2 - Febbraio 2011
9 Tabella 1: Onere fiscale di una coppia di coniugi calcolato con il metodo splitting (1.6) e ai fini dell imposta cantonale ticinese nel 2010 Onere fiscale in % Imposta cantonale 2010 Splitting 1.6 Reddito imponibile in franchi Fonte: Divisione delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Bellinzona 2010 Tabella 2: Maggior onere fiscale di una coppia di coniugi ai fini dell imposta cantonale ticinese nel 2010 rispetto all onere calcolato con il metodo splitting (1.6) Differenza onere fiscale in % Maggior onere fiscale dell imposta cantonale nel 2010 Maggior onere fiscale del metodo splitting Imposta cantonale 2010 Fonte: Divisione delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Bellinzona 2010 Reddito imponibile in migliaia di franchi 9 n 2 - Febbraio 2011
10 3. L adozione del metodo splitting con coefficiente 1.8 Aumentando leggermente di 0.2 punti il coefficiente notiamo che il punto morto si sposta a circa franchi, vale a dire che fino ad un reddito famigliare di franchi l onere fiscale risulta minore se si applica il metodo della doppia tariffa (cfr. Tabelle 3 e 4). Anche qui la differenza tra i due modelli è trascurabile. Tabella 3: Onere fiscale di una coppia di coniugi calcolato con il metodo splitting (1.8) e ai fini dell imposta cantonale ticinese nel 2010 Onere fiscale in % Imposta cantonale 2010 Splitting 1.8 Reddito imponibile in franchi Fonte: Divisione delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Bellinzona 2010 Tabella 4: Maggior onere fiscale di una coppia di coniugi ai fini dell imposta cantonale ticinese nel 2010 rispetto all onere calcolato con il metodo splitting (1.8) Differenza onere fiscale in % Maggior onere fiscale dell imposta cantonale nel 2010 Maggior onere fiscale del metodo splitting Imposta cantonale 2010 Fonte: Divisione delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Bellinzona 2010 Reddito imponibile in migliaia di franchi 10 n 2 - Febbraio 2011
11 4. L adozione del metodo splitting con coefficiente 2.0 Adottando il metodo splitting integrale, vale a dire attribuendo il reddito famigliare per metà a ciascuno dei coniugi al fine di stabilirne l aliquota da applicare, possiamo notare come l andamento della curva riferita al metodo splitting sia sempre al di sotto della curva di aliquote definita secondo il metodo della doppia tariffa attualmente in vigore (cfr. Tabelle 5 e 6). Adottando questo metodo tutte le classi di reddito famigliare beneficerebbero di sgravi fiscali. Lo sgravio massimo raggiunge l 1.2% per un reddito imponibile di franchi (cfr. Tabella 6), pari a circa franchi. Tabella 5: Onere fiscale di una coppia di coniugi calcolato con il metodo splitting (2.0) e ai fini dell imposta cantonale ticinese nel 2010 Onere fiscale in % Imposta cantonale 2010 Splitting 2.0 Reddito imponibile in franchi Fonte: Divisione delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Bellinzona 2010 Tabella 6: Maggior onere fiscale di una coppia di coniugi ai fini dell imposta cantonale ticinese nel 2010 rispetto all onere calcolato con il metodo splitting (2.0) Differenza onere fiscale in % Maggior onere fiscale dell imposta cantonale nel 2010 Maggior onere fiscale del metodo splitting Imposta cantonale 2010 Fonte: Divisione delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Bellinzona 2010 Reddito imponibile in migliaia di franchi 11 n 2 - Febbraio 2011
12 5. Conclusioni Adottando il metodo splitting al posto del metodo della doppia tariffa, attualmente in vigore in Ticino, la situazione dei coniugi dal punto di vista fiscale non migliorerebbe in modo sostanziale (per i redditi oltre i franchi con il coefficiente pari a 1.6, rispettivamente oltre i franchi con il coefficiente pari a 1.8) né peggiorerebbe in modo sostanziale (per i redditi minori di franchi con il coefficiente pari a 1.6, rispettivamente minori di franchi con il coefficiente pari a 1.8). Per contro, con l adozione del metodo splitting integrale (coefficiente a 2.0) il carico fiscale si alleggerirebbe per tutte le categorie di reddito, ma anche qui gli importi sono trascurabili se non per i redditi famigliari da a franchi, dove lo sgravio massimo può arrivare a circa l 1.2%, pari ad un risparmio di circa franchi su circa franchi d imposta per l anno Il cambiamento del metodo per stabilire l imposizione dei coniugi appare quindi una scelta sostanzialmente politica, poiché, a mio avviso, appare intuitivo dividere un reddito famigliare per 2 e poi applicare l aliquota delle persone sole, in questo modo la progressione verrebbe neutralizzata. Il metodo della doppia tariffa, pur ottenendo, in pratica, lo stesso risultato del metodo della separazione dei redditi, appare meno trasparente al contribuente (ad esempio perché non si conoscono i criteri con i quali si è costruita la tariffa per i coniugi). Occorre comunque considerare che il metodo splitting ignora la reale ripartizione del reddito famigliare complessivo tra i due coniugi (cfr. contributo precedente a cura di Samuele Vorpe); ad esempio anche se solamente uno dei due coniugi conseguisse l intero reddito famigliare, per stabilire l onere fiscale il reddito verrebbe comunque diviso per il coefficiente stabilito. In questo caso sarebbero i concubini e le persone sole ad essere discriminate, poiché si vedrebbero addossare un carico fiscale più elevato, pur conseguendo lo stesso reddito di una coppia coniugata. Con riferimento alle persone sole, il Tribunale federale ha comunque giustificato l onere fiscale più gravoso, sostenendo che nel caso dei coniugi, il reddito deve bastare al mantenimento di due persone (cfr. DTF 134 I 248). Per maggiori informazioni: Divisione delle contribuzioni; Calcolatore d imposta, Bellinzona 2010, in: Pedroli Andrea; Novità e tendenze legislative nel campo del diritto tributario, in: RtiD II-2009, pagina 557 e seguenti Sabina Rigozzi Assistente SUPSI
13 Diritto tributario italiano La famiglia nel sistema dell imposizione reddituale in Italia Esame delle diverse disposizioni disciplinate dal TUIR Quando, nell arena politica italiana, si parla di necessità di interventi a sostegno dei redditi familiari, vari esponenti della vita pubblica, spesso rappresentanti di coorti politiche diverse (appoggiati, chi più chi meno, da think tank o associazioni) propongono lo schema del quoziente familiare come rimedio ai problemi di iniquità creati dallo schema della tassazione individuale vigente sin dalla riforma degli anni settanta. Attualmente, in Italia, a differenza - ad esempio - di quanto avviene nel sistema francese e svizzero, la tassazione segue l individuo e non il nucleo familiare. Ma non è sempre stato così. Nel sistema precedente alla riforma tributaria del 1972, ai fini dell imposizione reddituale, la famiglia assumeva rilievo in due prospettive: da un lato vigeva una imposta di famiglia introdotta nel lontano 1868; dall altro l imposizione progressiva sulle persone fisiche, nell ambito di applicazione dell imposta complementare disciplinata dal Testo Unico di cui al Decreto del Presidente della Repubblica (di seguito D.P.R. ) n. 645/1958, assoggettava le persone fisiche per la somma dei redditi propri nonché per i redditi altrui dei quali si aveva la libera disponibilità. Tali disposizioni, inoltre, prevedevano che i redditi della moglie si cumulano con quelli del marito. Con il decreto istitutivo dell imposta sul reddito delle persone fisiche (di seguito IRPEF ), nel testo originario del D.P.R. n. 597/1973, permaneva l imputazione al capo famiglia dei redditi della moglie convivente e non legalmente separata, come pure dei figli minori e non emancipati. Tuttavia, tale sistema fu causa di rilevanti dubbi di costituzionalità sfociati nella pronuncia della Corte Costituzionale del 15 luglio 1976, n. 179, con cui fu dichiarato il contrasto del cumulo del redditi familiari con il principio di capacità contributiva e con quello di uguaglianza. Nel sistema dell IRPEF risultante attualmente dal TUIR, l imposta è dunque applicata separatamente nei confronti di ogni familiare secondo la capacità contributiva di ciascuno di essi, distinguendo, anche in termini di adempimenti, la soggettività passiva e le obbligazioni a carico del singolo contribuente. Tuttavia, anche se ciascun componente della famiglia rappresenta un autonomo soggetto passivo all IRPEF, l attuale normativa prevede un sistema di detrazioni e deduzioni che rappresentano un riconoscimento ai fini tributari dei doveri di assistenza e/o di mantenimento all interno del nucleo familiare. Ed infatti, nella determinazione dell imposta, i costi sostenuti nell ambito della gestione della famiglia assumono rilevanza sia tra gli oneri deducibili sia tra le detrazioni dall imposta. Così dal reddito complessivo (la somma dei vari redditi - ad esempio redditi fondiari, di lavoro, di capitale - calcolati in base alle regole specifiche previste dal TUIR) si sottraggono quegli oneri deducibili, ritenuti dal legislatore meritevoli di particolare considerazione. Selezionando - ai fini della presente trattazione - dalla rassegna prevista dall articolo 10 TUIR, si segnala la disposizione specifica in base alla quale chi sostiene finanziariamente talune spese per le persone indicate nell articolo 433 del Codice civile può comunque dedurle dal proprio reddito. Tale norma rappresenta una deroga al principio della correlazione, ai fini della deducibilità, tra soggetto che paga l onere e soggetto che usufruisce della spesa. Le persone indicate nell articolo 433 del Codice civile sono: (i) il coniuge; (ii) i figli legittimi o legittimati naturali o adottivi o, in loro mancanza, i discendenti prossimi anche naturali; (iii) i genitori e, in loro mancanza, gli ascendenti prossimi anche naturali; (iv) gli adottanti; (v) i generi e le nuore; (vi) il suocero e la suocera; (vii) i fratelli e le sorelle germani o unilaterali, con precedenza dei germani sugli unilaterali. Le spese richiamate dalla norma sono le spese mediche generiche e di assistenza specifica sostenute per i soggetti che si trovano in una situazione di handicap. Le predette spese possono essere dedotte anche se il familiare cui si riferiscono non è fiscalmente a carico. È poi previsto che siano deducibili dal familiare che sostiene l onere anche quanto sostenuto per assolvere contributi previdenziali e assistenziali versati in adempimento 13 n 2 - Febbraio 2011
14 di un obbligo di legge, tra cui i contributi versati per il riscatto degli anni di laurea. Per questa tipologia di costi, è necessario che le persone di cui all articolo 433 del Codice civile siano fiscalmente a carico di chi ha sostenuto la spesa. Un terzo gruppo di oneri deducibili, ma entro la soglia di euro, riguarda i contributi previdenziali ed assistenziali per la quota a carico del datore di lavoro, versati per gli addetti a servizi domestici e all assistenza personale anche dei familiari di cui all articolo 433 del Codice civile. Tale norma riconosce la rilevanza delle spese sostenute in primis per l impiego delle cosiddette badanti che coadiuvino la famiglia nell assistenza di persone non autosufficienti. Per completezza espositiva, in quanto pur sempre costi relativi a vicende familiari, si evidenzia che tra gli oneri deducibili rientrano anche gli assegni di mantenimento periodici corrisposti al coniuge, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio, o cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell autorità giudiziaria. È d uopo sottolineare che gli assegni destinati al mantenimento dei figli, ovvero la quota dell assegno a tal fine destinata, non costituiscono reddito per chi li percepisce e non sono deducibili dall erogante. Inoltre, in base alla lettera l bis dell articolo 10 TUIR, introdotta nel 1998, è prevista la deduzione, nei limiti del 50%, delle spese sostenute per l espletamento della procedura di adozione. Passando alle detrazioni dall imposta lorda, l articolo 12 TUIR fornisce una disciplina articolata. Tale disposizione è rubricata Detrazioni per carichi di famiglia e prevede che la spettanza delle stesse e l ammontare dipenda da diversi elementi: reddito complessivo, età dei figli, numerosità degli stessi, portatori di handicap, separazione legale ed effettiva, mancanza del coniuge o mancato riconoscimento dei figli. In particolare la norma prevede: detrazione per coniuge a carico (di importo variabile partendo da una base di 800 euro ridotta man mano che il reddito aumenta); detrazioni per figli a carico (il cui ammontare è in funzione delle dimensioni delle famiglia, anche in questo caso rileva il reddito); detrazioni per altri familiari a carico (detrazione teorica pari a 750 euro che decresce all aumentare del reddito). Con la Legge finanziaria 2008, n. 244/2007, per le famiglie numerose, è stata introdotta un ulteriore detrazione qualora i figli a carico siano almeno quattro. Lo status di familiare a carico dipende dal reddito complessivo di quest ultimo conseguito nel periodo d imposta di riferimento per il quale si intende beneficiare della detrazione. Il limite di reddito è di euro. Altre detrazioni rilevanti nella fiscalità familiare sono previste dall articolo 15 TUIR, il quale dispone la detraibilità nei limiti del 19% dell ammontare di una serie di costi sostenuti per familiari a carico tra cui si annoverano: spese sanitarie diverse da quelle contemplate nell articolo 10, comma 1, lett. b, TUIR; spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria ed universitaria in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituti statali; premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte o invalidità permanente o non autosufficienza al sussistere di determinate condizioni; le spese, per un importo non superiore a 210 euro, sostenute per l iscrizione annuale e l abbonamento, per i ragazzi di età compresa tra 5 e 18 anni, ad associazioni sportive, palestre, ecc.; canoni relativi alle abitazioni degli studenti. Ai sensi della medesima norma sono altresì detraibili, nei limiti del 19%, le spese funebri sostenute in dipendenza della morte di persone indicate nel predetto articolo 433 del Codice civile e di affidati o affiliati (entro la soglia di euro). Da ultimo si segnala che, in materia di trattamento della famiglia, nel TUIR vi sono norme che riguardano la comunione legale dei coniugi, il fondo patrimoniale e i redditi dei figli minori. In materia di comunione legale e di fondo patrimoniale, la legge prevede che i relativi redditi si imputano a ciascun coniuge per metà del loro ammontare netto, salva diversa pattuizione convenzionale. I redditi dei figli minori, che sono soggetti all usufrutto legale dei genitori sono imputati per metà a ciascun genitori. Dalla pratica applicazione della disciplina di cui si è fornita una (senz altro non esaustiva) sintesi emerge una penalizzazione delle famiglie monoreddito rispetto a quelle che fruiscono di redditi prodotti da più componenti: per questo motivo, soprattutto negli ultimi anni, da più parti si avanzano proposte aventi ad oggetto l applicazione del quoziente familiare. 14 n 2 - Febbraio 2011
15 Per maggiori informazioni: Legge del 24 dicembre 2007 n. 244 (Finanziaria 2008); in: Detail.do?id={29A2B112-F038-4C BD9F58A6A3E4} Rapallini Chiara; Il Quoziente Familiare: valutazione di un ipotesi di riforma dell imposta sul reddito delle persone fisiche, Working Paper n. 475, Società Italiana di Economia Pubblica, Pavia 2006, in: Martone Angela; Quant è complicato il sistema familiare, 5 marzo 2007, in: Giovanna Costa Dottore Commercialista Studio Marino & Associati, Milano
16 Nuovi chiarimenti dell Agenzia delle Entrate in materia di trust Un primo commento alla Circolare 61/2010 Sotto un profilo eminentemente tributario, invece, la Convenzione lascia impregiudicata l autonomia di ciascun Paese per la disciplina degli aspetti fiscali del trust. A tal riguardo, il legislatore italiano è intervenuto con la legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge Finanziaria per il 2007), che tra l altro ha espressamente incluso il trust tra i soggetti passivi dell imposta sul reddito delle società. L Amministrazione finanziaria è in più occasioni intervenuta al fine di illustrare la disciplina tributaria applicabile al trust; da ultimo, con la Circolare del 27 dicembre 2010, n. 61/E (di seguito Circolare 61 ), l Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni che si caratterizzano per un approccio estremamente restrittivo rispetto alle possibilità di utilizzo di tale istituto. Come noto, l istituto del trust consiste in un negozio giuridico fondato su un rapporto fiduciario tra un soggetto disponente (il cosiddetto settlor) e un soggetto gestore (il cosiddetto trustee) ai sensi del quale il disponente trasferisce uno o più beni di sua proprietà al trust, affidandone la gestione al trustee. Il gestore provvederà poi all amministrazione dei beni trasferiti al trust nell interesse - solitamente - di alcuni beneficiari, i quali potranno essere individuati già all atto di istituzione del trust ovvero, in alternativa, in un momento successivo; per quanto riguarda l amministrazione dei beni in trust, la stessa potrà essere svolta in vista del raggiungimento di un determinato fine o scopo prestabilito dal disponente. Appare evidente come l effetto principale dell atto istitutivo del trust risiede nella segregazione patrimoniale dei beni oggetto di attribuzione al trust; tali beni, infatti, non possono più essere considerati quali facenti parte del patrimonio del settlor, né tantomeno entrano a far parte del patrimonio del trustee o dei beneficiari. Ad oggi, nonostante alcuni tentativi di riforma dell istituto che, sul piano civilistico, non risulta ancora puntualmente disciplinato, le uniche disposizioni volte a regolamentare l istituto del trust risultano quelle di cui alla legge 16 ottobre 1989, n. 364, di recepimento delle previsioni contenute nella Convenzione dell Aja del 1. luglio Sulla base delle disposizioni contenute nei citati testi normativi, i tratti caratterizzanti del trust convenzionale sono sostanzialmente sintetizzabili nei seguenti: 1. la separazione dei beni del trust rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari; 2. l intestazione dei medesimi beni in capo al trustee; 3. il potere-dovere del trustee di amministrare, gestire e disporre dei beni secondo il regolamento del trust e le norme di legge applicabili. In particolare, l Agenzia delle Entrate con la Circolare 61 ha affrontato nuovamente la tematica relativa alla qualificazione di un trust quale trust trasparente ai fini della imposizione sui redditi. Come noto, ai fini dell applicazione delle imposte dirette, vengono individuate due principali tipologie di trust, ossia: 1. trust con beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono imputati per trasparenza ai beneficiari (cosiddetti trust trasparenti ); 2. trust senza beneficiari di reddito individuati, i cui redditi vengono direttamente attribuiti al trust medesimo (cosiddetti trust opachi ). Nella propria prassi consolidata, confermata esplicitamente dalla Circolare 61, l Amministrazione finanziaria ha altresì individuato una figura intermedia tra le due sopra citate (cosiddetto trust misto ), caratterizzata per la contemporanea presenza di elementi riconducibili al trust trasparente e al trust opaco. In particolare, un trust dovrebbe essere qualificato quale trust misto quando, per esempio, l atto istitutivo prevede che parte del reddito del trust sia accantonata a capitale e parte sia, invece, distribuita ai beneficiari. In questo caso, la parte di reddito accantonata dovrà essere tassata in capo al trust mentre l altra verrà imputata ai beneficiari qualora ricorrano i presupposti per l imputazione, vale a dire quando i beneficiari abbiano diritto di percepire il reddito non accantonato a capitale. Con riferimento alla ipotesi di trust opaco, ai sensi della imposte sui redditi, questo assumerà direttamente la qualifica di soggetto passivo d imposta sui redditi delle società (IRES). Nel caso, invece, di trust con beneficiari individuati, il trust dovrà come detto considerarsi alla stregua di soggetto trasparente ai fini dell imposizione e i redditi da questo 16 n 2 - Febbraio 2011
17 prodotti saranno imputati per trasparenza, direttamente e indipendentemente dall effettiva percezione, in capo ai beneficiari. Come noto, infatti, i redditi imputati ai beneficiari, giusto il disposto dell articolo 44, comma 1, lettera g-sexies, TUIR, sono qualificati quali redditi di capitale. L Agenzia delle Entrate, con la precedente Circolare del 6 agosto 2007, n. 48/E (di seguito Circolare 48 ), aveva precisato che nell ambito del dato normativo appena descritto il concetto di beneficiario individuato dovesse intendersi quale beneficiario di un reddito individuato, ossia quale soggetto in grado di esprimere con riferimento a quel determinato reddito una capacità contributiva attuale. A tal proposito, l Agenzia delle Entrate aveva ritenuto necessario che il beneficiario, oltre che espressamente individuato, risultasse titolare di un diritto di pretendere dal trustee l assegnazione di quella parte di reddito imputata per trasparenza. Conseguentemente, sarebbero stati da qualificare quali trust opachi, ad esempio, i trust discrezionali dove, seppur in presenza di beneficiari puntualmente individuati, l effettiva distribuzione dei redditi dipendesse da una scelta (effettivamente) discrezionale e insindacabile del trustee. Ciò premesso, benché il dato letterale della Circolare 61 non risulti del tutto chiaro sul punto, potrebbe sostenersi che l Amministrazione finanziaria abbia mutato il proprio orientamento con riguardo alla qualificazione delle fattispecie in cui un beneficiario può ritenersi individuato. Secondo l Agenzia, infatti, qualora l atto istitutivo contenga una espressa individuazione nominativa dei beneficiari del trust, questo assume ai fini delle imposte sui redditi la qualifica di soggetto trasparente per natura (sottolineatura aggiunta). Da ciò deriverebbe, secondo una possibile interpretazione, il venir meno del requisito precedentemente richiesto dall Amministrazione finanziaria consistente nella sussistenza di un diritto attuale e incondizionato dei beneficiari alla percezione del reddito prodotto dal trust. In altre parole, secondo una tale tesi anche i trust discrezionali con beneficiari nominativamente individuati potrebbe qualificarsi come trasparenti ai fini dell imposizione reddituale. Inoltre, sulla base di tale nuova interpretazione fornita dall Amministrazione finanziaria, parrebbe concludersi che, ai fini della individuazione dei beneficiari del trust, non sia sufficiente una mera indicazione per categorie degli stessi; al contrario sembrerebbe ora richiesta una espressa identificazione nominativa dei beneficiari, pena l applicazione del regime di tassazione proprio dei trust opachi. La Circolare 61 si sofferma poi sulle fattispecie nelle quali un trust possa essere considerato quale soggetto interposto ai fini dell imposizione sui redditi. In particolare, sull assunto che elemento essenziale del trust è, oltre a quelli sopra ricordati, l effettivo potere attribuito al trustee di amministrare, gestire e disporre dei beni a lui affidati, l Amministrazione finanziaria ritiene che ove il potere di amministrazione, gestione o disposizione permanga in tutto o in parte in capo al disponente, il trust debba considerarsi inesistente dal punto di vista dell imposizione dei redditi. In tale circostanza, infatti, in carenza dell effettivo spossessamento dei beni per il disponente, il trust si configurerebbe quale struttura meramente interposta rispetto al disponente stesso, al quale, pertanto, devono continuare ad essere attribuiti i redditi prodotti dal trust. A tal proposito, la citata Circolare 61, a maggiore specificazione di quanto precedentemente sostenuto nella Circolare del 10 ottobre 2009, n. 43/E, provvede in via esemplificativa alla individuazione di una casistica in cui il trust deve considerarsi inesistente in quanto interposto, e segnatamente: 1. trust che il disponente (o il beneficiario) può far cessare liberamente in ogni momento, generalmente a proprio vantaggio o anche a vantaggio di terzi; 2. trust in cui il disponente è titolare del potere di designare in qualsiasi momento sé stesso come beneficiario; 3. trust in cui il disponente (o il beneficiario) risulti, dall atto istitutivo ovvero da altri elementi di fatto, titolare di poteri in forza dell atto istitutivo, in conseguenza dei quali il trustee, pur dotato di poteri discrezionali nella gestione ed amministrazione del trust, non può esercitarli senza il suo consenso; 4. trust in cui il disponente è titolare del potere di porre termine anticipatamente al trust, designando sé stesso e/o altri come beneficiari (cosiddetto trust a termine ); 5. trust in cui il beneficiario ha diritto di ricevere attribuzioni di patrimonio dal trustee; 6. trust in cui è previsto che il trustee debba tener conto delle indicazioni fornite dal disponente in relazione alla gestione del patrimonio e del reddito da questo generato; 7. trust in cui il disponente può modificare nel corso della vita del trust i beneficiari; 8. trust in cui il disponente ha la facoltà di attribuire redditi e beni del trust o concedere prestiti a soggetti dallo stesso individuati; 9. ogni altra ipotesi in cui potere gestionale e dispositivo del trustee, così come individuato dal regolamento del trust o dalla legge, risulti in qualche modo limitato o anche semplicemente condizionato dalla volontà del disponente e/o dei beneficiari. 17 n 2 - Febbraio 2011
18 ai beneficiari. Al proposito, si segnala la necessità per i beneficiari residenti di reperire adeguata documentazione comprovante la effettiva tassazione dei redditi del trust di fonte italiana con riferimento ai quali richiedere la non imponibilità. Da ultimo, la Circolare 61, contiene alcune precisazioni in materia di trust esteri; a tal proposito si ricorda infatti come l articolo 44, comma 1, lettera g-sexies, TUIR, qualifica quali redditi di capitale i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell articolo 73, comma 2, anche se non residenti. Secondo l interpretazione proposta dall Agenzia, la locuzione anche se non residenti non potrebbe che intendersi riferita ai trust, posto che la finalità della norma è quella di rendere il beneficiario residente individuato soggetto passivo con riferimento ai redditi ad esso imputati dal trust medesimo, a prescindere quindi dalla residenza di quest ultimo. Ne deriverebbe, seguendo tale interpretazione, che il reddito imputato dal trust a beneficiari residenti è imponibile in Italia in capo a questi ultimi quale reddito di capitale, a prescindere dalla circostanza che il trust sia o meno residente in Italia e che il reddito sia stato prodotto o meno nel territorio dello Stato. Tale posizione costituisce un deciso revirement rispetto a quanto precedentemente sostenuto nella Circolare 48, secondo cui i redditi di fonte estera prodotti da un trust estero non dovevano essere imputati per trasparenza a beneficiari individuati residenti. Ai fini (parrebbe) di evitare una penalizzante doppia imposizione, è peraltro precisato che, qualora il reddito imputato ai beneficiari residenti sia stato prodotto dal trust direttamente in Italia e qui soggetto a tassazione, lo stesso non sconterà ulteriori forme di tassazione in capo Segnaliamo, infine, una ulteriore interessante precisazione offerta dalla Circolare 61, e segnatamente che - nel caso di trust residente con beneficiari individuati non residenti in Italia l imputazione del reddito in capo ai beneficiari residenti debba avvenire indipendentemente dalla effettiva corresponsione, con ciò derogando al letterale disposto dell articolo 23, comma 1, lettera b, TUIR, in tema di territorialità dell imposizione. Per maggiori informazioni: Agenzia delle Entrate; Circolare 48/E del 6 agosto 2007, in: 5f255c80426e0146b4d5bfc065cef0e8/circ++n++48E +del+06+agosto+2007.pdf?mod=ajperes&cach EID=5f255c80426e0146b4d5bfc065cef0e8 Agenzia delle Entrate; Circolare 43/E del 10 ottobre 2009, in: 1f9d8f80426e0428b960bbc065cef0e8/circ43Edel10ottobre 2009.pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=1f9d8f80426e0 428b960bbc065cef0e8 Agenzia delle Entrate; Circolare 61/E del 27 dicembre 2010, in: ecb2fb a a4da8614bb5/cir61e+ del _2_.pdf?mod=ajperes&cacheid=ec b2fb a a4da8614bb5 Raul-Angelo Papotti e Giuseppe Zorzi Chiomenti studio legale, Milano-Londra
19 Diritto tributario internazionale e dell UE L Italia permette la detrazione delle imposte estere dall Irap, oltre che dall Ires? Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, Irap e credito per imposte estere: esame della situazione Con la Legge n. 20 del 3 marzo 2009, il Parlamento italiano ha autorizzato il Presidente della Repubblica a ratificare la Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti d America [1] (di seguito Convenzione ) e ha dato esecuzione alla stessa. La Convenzione è entrata in vigore il 16 dicembre 2009, data dello scambio degli strumenti di ratifica, e le sue disposizioni sono divenute applicabili a partire dal 2010 [2]. L articolo 2 Convenzione elenca le imposte italiane e statunitensi alle quali la stessa si applica. Nonostante il comma 1 disponga che la Convenzione si applica soltanto alle imposte sul reddito prelevate per conto degli Stati contraenti, il comma 2 include l Imposta Regionale sulle Attività Produttive (di seguito Irap ) tra le imposte italiane alle quali la Convenzione si applica. In particolare, la lettera b)-(iii) del citato comma 2 sancisce che, ai fini dell applicazione della Convenzione, l Irap rileva per la sola parte considerata imposta sul reddito in conformità al comma 2(c) dell articolo 23 [3]. Ai sensi del predetto comma 2(c) dell articolo 23 Convenzione, la quota di Irap rilevante ai fini convenzionali è determinata applicando all imposta (Irap) la seguente frazione: Base imponibile Irap - costo del lavoro indeducibile Irap - interessi passivi indeducibili Irap [4] Base imponibile Irap Il combinato disposto degli articoli 2, comma 2(b)-(iii) e 23, comma 2(c) risolve dunque l annosa questione della accreditabilità nello Stato estero dell Irap riscossa in Italia il relazione alle attività produttive ivi esercitate da persone non residenti. In tal senso, la Convenzione sostituisce l accordo temporaneo ad hoc concluso da Italia e Stati Uniti d America il 31 marzo 1998, a seguito dell entrata in vigore dell imposta. Tale Convenzione si inserisce pertanto nel novero delle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni, concluse dall Italia a partire dal 1998, che includono l Irap tra le imposte alle quali la convenzione si applica [5]. Con riferimento alle convenzioni, concluse precedentemente all introduzione dell Irap, che includono l Imposta Locale sui Redditi (di seguito Ilor ) tra le imposte elencate all articolo 2, è interessante notare come la prassi applicativa delle amministrazioni finanziarie dei diversi Stati contraenti è sostanzialmente univoca nel trattare l Irap come un imposta di natura analoga all Ilor e, pertanto, come inclusa nell ambito oggettivo di applicazione delle rispettive convenzioni [6]. L articolo 23 Convenzione, però, non affronta esplicitamente la questione attinente alla detraibilità, dall Irap dovuta da persone fiscalmente residenti in Italia, delle imposte sul reddito che l altro Stato contraente possa legittimamente riscuotere ai sensi della Convenzione [7]. La questione, di fatto comune a tutte le convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni che si applicano all Irap, non può essere semplicisticamente liquidata rilevando che l Irap è, per propria natura, un imposta con un ambito geografico di applicazione territoriale. È indubbiamente vero che l imposta si applica alle sole attività produttive esercitate nel territorio delle regioni dello Stato italiano e, in particolare, sul valore della produzione netta derivante da tali attività [8]. Ma ciò non implica che il concetto di territorialità rilevante ai fini Irap sia il medesimo (indirettamente) individuato dalle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni e, pertanto, che non sussista alcuna questione concernente la detraibilità dall Irap di imposte sul reddito riscosse dagli Stati con i quali l Italia ha concluso le suddette convenzioni. All opposto, esistono diverse fattispecie nelle quali è ragionevole affermare che un reddito territoriale ai fini Irap è, in tutto o in parte, extraterritoriale ai fini delle rilevanti convenzioni bilaterali. Infatti, mentre ai fini Irap il valore della produzione netta che si considera prodotto nel territorio dello Stato (e pertanto assoggettato all imposta) è determinato forfetariamente, come quota proporzionalmente corrispondente all ammontare delle retribuzioni spettanti al personale operante con continuità nel territorio dello Stato (ovvero, per le società finanziarie, all ammontare dei depositi in denaro o in titoli verso la clientela, nonché 19 n 2 - Febbraio 2011
20 degli impieghi e degli ordini eseguiti nel territorio dello Stato) [9], ai fini convenzionali il reddito si considera prodotto nel territorio di uno, ovvero dell altro Stato contraente in base criteri analitici di attribuzione. Nel caso in cui il valore della produzione netta di una persona fiscalmente residente in Italia, che sia territorialmente rilevante ai fini Irap, includa in tutto o in parte elementi di reddito che si considerano prodotti nell altro Stato contraente ai sensi della convenzione bilaterale, e che sono ivi assoggettati ad imposta conformemente alle disposizioni della stessa, si è in presenza di una doppia imposizione giuridica che l Italia sembrerebbe obbligata ad eliminare ai sensi dell articolo 23 della medesima convenzione [10]. Si rifletta, a titolo meramente esemplificativo, sulle seguenti fattispecie: (i) una società di capitali fiscalmente residente in Italia, la quale non possiede alcuna sede di affari all estero, riceve canoni corrisposti da una società fiscalmente residente in uno Stato con cui l Italia ha concluso una convenzione che ammette la tassazione (limitata) di tali canoni da parte dello Stato della fonte; (ii) una società di capitali fiscalmente residente in Italia, la quale non possiede alcuna sede o ufficio all estero, deriva una parte consistente dei propri utili dal trasporto di petrolio, di proprietà di terzi, effettuato per mezzo di una stazione automatica di pompaggio e di un oleodotto [11] situati nel territorio di uno Stato con cui l Italia ha concluso una convenzione bilaterale per evitare le doppie imposizione; (iii) una società di capitali fiscalmente residente in Italia deriva una parte consistente dei propri utili dall attività svolta dal personale altamente qualificato, che svolge funzioni connotate da un elevato rischio imprenditoriale, di una sede secondaria estera: l utile attribuibile a tale sede secondaria ai sensi dell articolo 7 della convenzione in vigore tra l Italia e lo Stato in cui tale sede secondaria è ubicata è pari al 60% dell utile complessivo della società, mentre l utile (e il valore netto della produzione) che si considera prodotto all estero ai fini dell Irap è pari al 20% di quello totale. Nei primi due casi prospettati, la problematica appare con evidenza tale da non richiedere alcuna osservazione o commento. L ultimo caso può apparire, ad un primo sguardo, più complesso. In esso, il diverso metodo di determinazione dell utile e del valore netto della produzione prodotti all estero (metodo forfetario di allocazione in base alle retribuzioni, ai fini Irap; metodo analitico basato sull analisi funzionale della catena del valore dell impresa, ai fini convenzionali [12]) conducono all inclusione nella base imponibile Irap di una quota sostanziale dell utile attribuibile alla stabile organizzazione estera (al netto del costo del lavoro e degli interessi passivi, tale quota è approssimativamente pari al 40% dell utile complessivo) [13]. Pertanto, dato un utile complessivo di 100, 80 è l utile incluso nella base imponibile Irap assoggetta ad imposta in Italia; di tale 80, (almeno) 40 è la parte attribuibile alla stabile organizzazione estera. Qualora lo Stato contraente in cui la fonte del reddito è ubicata ai fini convenzionali assoggetti ad imposta detto reddito e l Imposta sul reddito delle società (di seguito Ires ) attribuibile allo stesso non sia sufficientemente capiente per assorbire interamente tale imposta (ad esempio a causa di perdite fiscali riportate), per la parte residua l imposta estera dovrebbe essere detratta dall Irap gravante sul medesimo. Tale conclusione non è inficiata dall assenza, tra le norme che disciplinano l Irap, di una regola sulla detrazione delle imposte estere. In ragione della prevalenza delle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sulle norme interne potenzialmente antinomiche [14], l Italia dovrebbe permettere, ove ve ne ricorrano i presupposti, la detrazione delle imposte estere dall Irap (oltre che dall Ires) in diretta applicazione dell articolo 23, o equivalente, della rilevante convenzione bilaterale [15], il quale statuisce un diritto soggettivo a beneficio delle persone fiscalmente residenti negli Stati contraenti. Paolo Arginelli Dottore commercialista, Lugano Cultore della materia, Università Cattolica del Sacro Cuore Dottorando di ricerca, Università di Leiden Note: 1) Convenzione conclusa a Washington il 25 agosto ) Più precisamente, le disposizioni della Convenzione sono applicabili (i) con riferimento alle imposte prelevate alla fonte, alle somme pagate o accreditate il, o successivamente al, 1. febbraio 2010; (ii) con riferimento alle altre imposte, ai periodi di imposta che iniziano il, o successivamente al, 1. gennaio ) Cfr. articolo 2, comma 2, lettera (b)-(iii) della Convenzione tra Italia e Stati Uniti d America (testo autentico in lingua inglese); tale disposizione è recata dalla lettera (a)-(iii) dell articolo 2, comma 2, nel testo autentico in lingua italiana. 4) Qualora il numeratore della frazione sia negativo, allo stesso è convenzionalmente attribuito valore nullo (cfr. articolo 23, paragrafo 2(c)-(ii)-(A) della Convenzione tra Italia e Stati Uniti d America). 5) Tra le convenzioni concluse (ossia firmate) dall Italia a decorrere dal 1. gennaio 1998, soltanto quelle con Senegal e Uzbekistan non includono l Irap. Si rileva che la convenzione conclusa con la Danimarca, firmata a Copenaghen il 5 maggio 1999, include l Ilor tra le imposte alle quali la convenzione si applica; ciò nonostante, l Amministrazione finanziaria danese ha sempre applicato la convenzione come se l Irap fosse un imposta di natura sostanzialmente analoga all Ilor, pertanto accordando un credito d imposta ai propri residenti assoggettati ad Irap in Italia. 6) Cfr., in senso sostanzialmente conforme, Piazza M., Guida alla fiscalità internazionale, 2004, Milano, pagine ) Sul tema, cfr. Ludovici P., L accordo temporaneo italo-statunitense in materia di Irap, in: Rivista di diritto Tributario, IV, pagina 201 e seguenti. 8) Cfr. articoli 1 e 4 D. Lgs. 15 dicembre 1997, n ) Cfr. articoli 4 e 12 D. Lgs. 15 dicembre 1997, n ) Cfr., in senso contrario, Corte Amministrativa del Lussemburgo, 17 gennaio 2006, causa Re XXX SA, in: 9 ITLR 176, in merito all analogo caso attinente la detraibilità delle imposte spagnole dall imposta commerciale comunale lussemburghese ai sensi dell articolo 24 della convenzione bilaterale per evitare le doppie imposizioni conclusa da Lussemburgo e Spagna nel ) Cfr., in relazione all esistenza di una stabile organizzazione nell altro Stato contraente nel caso prospettato, Commentario all articolo 5 del Modello OCSE, paragrafi 10 e ) Sul metodo analitico funzionale si vedano le recenti modifiche al Commentario OCSE (2008 e 2010) e il Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, OCSE, ) È, in merito, interessante rilevare che la Convenzione tra Italia e Stati Uniti d America, come altre convenzioni concluse dall Italia, non ammette l attribuzione dell utile alla stabile organizzazione in applicazione del metodo forfetario (come viceversa ammesso dal paragrafo 4 dell articolo 7 del Modello OCSE 2008). Nelle convenzioni che ammettono tale metodo, in ogni caso, l applicazione dello stesso è generalmente subordinata al fatto che il risultato derivante dalla sua applicazione risulti conforme ai principi dettati con riferimento al metodo analitico. 14) Cfr. Corte Costituzionale, sentenze 348 e 349 del 22 ottobre 2007, commentate in: Arginelli P./Innamorato C., The interaction between tax treaties and domestic law: an issue of constitutional legitimacy, 48 European taxation (2008), n. 6, pagine ) Un ulteriore questione di interesse, che non si ha qui lo spazio per sviluppare, consta nel metodo di ripartizione delle imposte estere tra quota da detrarsi ai fini Ires e quota da detrarsi ai fini Irap.
21 Rassegna di giurisprudenza di diritto tributario svizzero L imposizione della famiglia vige anche quando i due coniugi vivono in domicili diversi? Sentenza della Camera di diritto tributario, del 1. ottobre 2010, numero d incarto , in: Articolo 9 LIFD Tassazione dei coniugi, matrimonio con persona residente all estero, imposizione congiunta, non separazione di fatto La Camera di diritto tributario del Tribunale d appello del Canton Ticino (di seguito Camera ), in una sentenza del 1. ottobre 2010, si è pronunciata sulla tassazione congiunta dei coniugi, la cui moglie è domiciliata ed imposta in Ticino e il cui marito è domiciliato ed imposto in Italia. La ricorrente ha infatti ritenuto ingiusta la decisione dell autorità di tassazione, con la quale gli è stata applicata l aliquota riservata ai coniugi, determinata tenendo conto anche dei redditi esteri del marito. A suo parere, la situazione configura una separazione di fatto poiché non esiste alcuna comunione di domicilio e di mezzi, nonché di alcun conto bancario cointestato o in comune. Essa ha poi affermato di aver contratto matrimonio il 26 giugno 2008, sostenendo però che l unione coniugale fiscale non sarebbe mai nemmeno iniziata, perché i coniugi hanno sempre mantenuto il proprio domicilio separato e non hanno mai instaurato una comunione di mezzi. La Camera ha inizialmente ribadito il principio dell imposizione della famiglia in base al quale, il reddito e la sostanza di coniugi non separati legalmente o di fatto sono cumulati, qualunque sia il regime dei beni. Ne consegue e contrario che, in caso di divorzio o di separazione legale o di fatto, ogni coniuge è tassato individualmente per tutto il periodo fiscale. Secondo, la circolare numero 14 del 29 luglio 1994 dell AFC i criteri determinanti per procedere ad una tassazione indipendente dei coniugi che vivono separati sono i seguenti: assenza di un abitazione coniugale, sospensione della comunione domestica, esistenza di un domicilio proprio; utilizzazione dei mezzi finanziari a disposizione. La tassazione separata può essere ammessa quando i mezzi finanziari a disposizione non sono più riuniti, vale a dire quando come ha sentenziato il Tribunale federale nei rapporti intercantonali non esiste più alcuna unione dei mezzi per l abitazione e il mantenimento. Se invece i mezzi oltre i consueti regali occasionali vengono impiegati da entrambe le parti per il tenore di vita in comune (non entrano in considerazione le prestazioni alimentari fissate giudizialmente o convenute volontariamente), i coniugi devono essere tassati congiuntamente malgrado l esistenza di una propria abitazione e eventualmente di un proprio domicilio di diritto civile; lo stato civile che risulta dal comportamento della coppia in pubblico nell ottica della buona fede; la durata della separazione di fatto invocata (almeno un anno). Tali presupposti, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, devono essere adempiuti cumulativamente e, in ogni caso, deve esservi stata la sospensione della comunione domestica ed i mezzi finanziari non devono più essere impiegati in comune. (consid. 1) Il Codice civile, all articolo 25 capoverso 1, non subordina più il domicilio della moglie a quello del marito. La moglie può quindi avere un domicilio principale proprio diverso da quello del marito. Pertanto due coniugi che, pur continuando la comunione matrimoniale e condividendo i mezzi comuni, hanno tuttavia due domicili fiscali separati, sottostanno comunque ad una tassazione come quella cui hanno diritto i coniugi che hanno un solo domicilio, cioè al cumulo dei fattori imponibili. In altre parole, fintantoché i coniugi non sono separati di fatto, continua a vigere il principio della tassazione congiunta. (consid. 2.2) Interpretando l articolo 9 LIFD, la Camera ricorda che l Alta Corte ha in particolare escluso che vi sia una separazione 21 n 2 - Febbraio 2011
22 di fatto nel caso di due coniugi che vivono separati durante l intera settimana e che non dispongono di un abitazione durevolmente usata in comune, pur mantenendo l unione coniugale. In un caso esaminato nel 2001, dopo il matrimonio la moglie aveva mantenuto il suo appartamento in un luogo ed il marito la sua casa in un altro, i coniugi avevano continuato a lavorare allo stesso posto, ognuno provvedeva al proprio mantenimento e apparentemente non disponevano neppure di mezzi comuni. In questo caso l Alta Corte ha stabilito che non vi era una separazione di fatto (durevole) secondo l articolo 9 capoverso 1 LIFD e che pertanto si giustificava la loro tassazione congiunta. Una simile decisione è stata poi adottata anche in una sentenza del 2008, che si riferiva al caso di un marito tedesco residente nel Canton Obvaldo, la cui moglie, a sua volta cittadina germanica, tuttavia viveva ad Amburgo, dove accudiva la madre anziana ed invalida. Anche qui, l Alta Corte ha sottolineato che la tassazione congiunta si giustifica fintantoché sussiste l unione coniugale. (consid. 2.3) La Camera venendo al caso della ricorrente, ricorda che la stessa si è sposata proprio a metà del periodo fiscale in discussione. Poiché, secondo l articolo 159 Codice civile, la celebrazione del matrimonio crea l unione coniugale, non potrà certo negare che la stessa sia data anche nel suo caso. La semplice circostanza che i coniugi mantengano il proprio domicilio precedente e che continuino a svolgere la rispettiva attività lucrativa in un luogo separato non basta a giustificare continua la Camera la conclusione che vi sia una separazione di fatto e che quindi debba venir meno la tassazione congiunta. In queste circostanze, la Camera ha tuttavia lasciata aperta la questione dell esistenza di una unione dei mezzi fra la ricorrente ed il marito, ritenendo che sussiste indiscutibilmente il requisito dell unione coniugale. La Camera ha poi ritenuto che i coniugi si incontrino almeno durante i fine settimana e nelle vacanze e che, in tal modo, vi sia anche qualche forma di messa in comune di mezzi finanziari. (consid. 2.4) In base alle considerazioni suesposte, la Camera ha respinto, perché contrasta con la normativa applicabile, la tesi della ricorrente secondo cui la tassazione congiunta dei coniugi dipenderebbe dall esistenza di un matrimonio fiscale, che differirebbe da quello del diritto civile. Fintantoché è data l unione coniugale secondo l articolo 159 Codice civile si procede all imposizione congiunta dei coniugi, anche se questi ultimi hanno un domicilio separato ed anche in mancanza di un unione dei mezzi finanziari. È del resto piuttosto evidente continua la Camera che la tesi ricorsuale trova il suo fondamento nel disagio provocato dagli effetti del sistema fiscale previsto dal diritto federale, che in molti casi - nonostante alcuni interventi del legislatore - continua a penalizzare i coniugi, soprattutto quando esercitano entrambi un attività lucrativa e dispongono di redditi elevati. La Camera conclude affermando che non è tuttavia possibile risolvere il problema attraverso un interpretazione audace della nozione di coniugi non separati legalmente o di fatto, prevista dalla legge federale e da quella cantonale armonizzata. (consid. 2.5)
23 Rassegna di giurisprudenza di diritto dell UE Un regime fiscale penalizzante per i dividendi di fonte estera costituisce una restrizione ai movimenti di capitale che contraddice il principio della libera circolazione? Sentenza della Corte di Giustizia dell Unione europea, C 436/08 e C 437/08 riunite, del 10 febbraio 2011, in: uri=celex:62008j0436:it:html Libera circolazione dei capitali - Imposta sulle società - Esenzione dei dividendi di origine nazionale - Esenzione dei dividendi di origine estera subordinata al rispetto di determinate condizioni - Applicazione di un sistema di imputazione ai dividendi di origine estera non esentati - Prove richieste riguardo all imposta estera imputabile La Corte di Giustizia dell Unione europea (di seguito Corte ) ha dichiarato: 1. L articolo 63 del Trattato sul funzionamento dell Unione europea (di seguito TFUE ) (libera circolazione dei capitali) deve essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa di uno Stato membro, la quale preveda l esenzione dall imposta sulle società per i dividendi di portafoglio provenienti da partecipazioni detenute in società residenti, e che subordini tale esenzione per i dividendi di portafoglio provenienti da società stabilite negli Stati terzi aderenti all Accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992, all esistenza di un accordo generale di reciproca assistenza in materia amministrativa e di riscossioni tra lo Stato membro e lo Stato terzo interessati, nella misura in cui soltanto l esistenza di un accordo di reciproca assistenza in materia amministrativa risulta necessaria per raggiungere gli obiettivi della normativa in questione. 2. L articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro, la quale esenti dall imposta sulle società i dividendi di portafoglio che una società residente percepisce da un altra società residente, assoggettando invece a tale imposta i dividendi di portafoglio che una società residente percepisce da una società stabilita in un altro Stato membro o in uno Stato terzo aderente all Accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992, a condizione però che l imposta pagata nello Stato di residenza di quest ultima società venga imputata all imposta dovuta nello Stato membro della società beneficiaria e che gli oneri amministrativi imposti a quest ultima per poter beneficiare di tale imputazione non siano eccessivi. Eventuali informazioni che vengano richieste dall amministrazione tributaria nazionale alla società beneficiaria dei dividendi in merito all imposta effettivamente applicata sugli utili della società distributrice dei dividendi nello Stato di residenza di quest ultima sono inerenti al funzionamento stesso del metodo dell imputazione e non possono essere considerate come un onere amministrativo eccessivo. 3. L articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa nazionale, la quale, al fine di prevenire una doppia imposizione economica, esenti dall imposta sulle società i dividendi di portafoglio percepiti da una società residente e distribuiti da un altra società residente, e che, per i dividendi distribuiti da una società stabilita in uno Stato terzo diverso da quelli aderenti all Accordo sullo Spazio economico europeo, del 2 maggio 1992, non preveda né l esenzione dei dividendi, né un sistema di imputazione dell imposta pagata dalla società distributrice nel suo Stato di residenza. 23 n 2 - Febbraio 2011
24 4. L articolo 63 TFUE non osta alla prassi di un autorità tributaria nazionale che, per i dividendi provenienti da alcuni Stati terzi, applichi il metodo dell imputazione al di sotto di una certa soglia di partecipazione della società beneficiaria nel capitale della società distributrice ed il metodo dell esenzione in caso di superamento di tale soglia, ed applichi invece sistematicamente il metodo dell esenzione per i dividendi di origine nazionale, a condizione però che i meccanismi in questione intesi a prevenire o a attenuare l imposizione a catena di utili distribuiti conducano ad un risultato equivalente. Il fatto che l amministrazione tributaria nazionale richieda alla società beneficiaria dei dividendi informazioni in merito all imposta effettivamente applicata sugli utili della società distributrice dei dividendi nello Stato terzo di residenza di quest ultima è inerente al funzionamento stesso del metodo dell imputazione e non pregiudica, in quanto tale, l equivalenza dei metodi dell esenzione e dell imputazione. 5. L articolo 63 TFUE deve essere interpretato nel senso: che esso osta ad una normativa nazionale, la quale conceda alle società residenti la possibilità di riportare perdite subite nel corso di un esercizio fiscale agli esercizi fiscali successivi, e che prevenga la doppia imposizione economica dei dividendi applicando il metodo dell esenzione ai dividendi di origine nazionale e, per contro, il metodo dell imputazione ai dividendi distribuiti da società stabilite in un altro Stato membro o in uno Stato terzo, se e in quanto tale normativa non consenta, in ipotesi di applicazione del metodo dell imputazione, di riportare l imputazione dell imposta sulle società pagata nello Stato di residenza della società distributrice dei dividendi agli esercizi successivi nel caso in cui, per l esercizio nel corso del quale la società beneficiaria ha percepito i dividendi di origine estera, tale società abbia registrato perdite di esercizio, e che esso non obbliga uno Stato membro a prevedere, nella propria normativa tributaria, l imputazione dell imposta prelevata sui dividendi mediante ritenuta alla fonte in un altro Stato membro o in uno Stato terzo, al fine di prevenire la doppia imposizione giuridica dei dividendi percepiti da una società stabilita nel primo Stato membro, doppia imposizione che consegue dall esercizio parallelo, da parte degli Stati membri in questione, della loro rispettiva competenza fiscale.
25 L Accordo sulla libera circolazione delle persone tra Svizzera ed UE si applica anche all esercizio venatorio e alle tasse ad esso connesse? Sentenza della Corte di Giustizia dell Unione europea, C 70/09, del 15 luglio 2010, in: CELEX:62009J0070:IT:HTML Accordo tra la Comunità europea ed i suoi Stati membri, da una parte, e la Confederazione svizzera, dall altra, sulla libera circolazione delle persone - Affitto di una zona venatoria - Tassa regionale - Nozione di attività economica - Principio della parità di trattamento La Corte ha dichiarato: con riferimento alla riscossione di una tassa per una prestazione di servizi, quale la messa a disposizione di un diritto di caccia, le disposizioni dell Accordo tra la Comunità europea ed i suoi Stati membri, da una parte, e la Confederazione svizzera (di seguito Accordo ), dall altra, sulla libera circolazione delle persone, firmato a Lussemburgo il 21 giugno 1999, non ostano a che un cittadino di una parte contraente sia assoggettato, sul territorio dell altra parte contraente, in veste di destinatario di servizi, a un trattamento diverso rispetto a quello riservato alle persone che hanno la loro residenza principale su detto territorio, ai cittadini dell Unione nonché alle persone ad essi equiparati in forza del diritto dell Unione. status giuridico di questi ultimi sul territorio di una delle parti contraenti, va osservato che, se è vero che l articolo 2 dell Accordo riguarda il principio di non discriminazione, esso però vieta in modo generale e assoluto non qualsivoglia discriminazione dei cittadini di una delle parti contraenti che soggiornano sul territorio dell altra parte, bensì solo le discriminazioni fondate sulla nazionalità e nei limiti in cui la situazione di tali cittadini rientri dell ambito di applicazione materiale delle disposizioni degli allegati I III di tale Accordo. 40. L Accordo e i suoi allegati non contengono alcuna norma specifica diretta a garantire il godimento, da parte dei destinatari di servizi, del principio di non discriminazione nell ambito dell applicazione delle normative fiscali relative alle operazioni commerciali aventi ad oggetto una prestazione di servizi. 41. Per di più, la Corte ha osservato che la Confederazione svizzera non ha aderito al mercato interno della Comunità diretto a rimuovere tutti gli ostacoli al fine di creare uno spazio di libertà di circolazione completa simile a quello che offre un mercato nazionale, il quale comprende, inter alia, la libera prestazione di servizi e la libertà di stabilimento (cfr. sentenza del 12 novembre 2009, causa C 351/08, Grimme, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 27). 42. La Corte ha altresì precisato che, di conseguenza l interpretazione data alle disposizioni del diritto dell Unione relative a tale mercato interno non può essere automaticamente trasposta all interpretazione dell Accordo, salvo disposizioni espresse a tal fine previste dall Accordo stesso (cfr. sentenza dell 11 febbraio 2010, causa C 541/08, Fokus Invest, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 28). Nel motivare la sentenza, la Corte ha precisato quanto segue (i numeri a sinistra indicano i paragrafi della motivazione della sentenza): 39. In merito alla questione se, al di là del regime relativo al diritto di ingresso e di soggiorno dei destinatari di servizi, l Accordo intenda fissare un principio generale di parità di trattamento per quanto riguarda lo 25 n 2 - Febbraio 2011 torna all indice
26 Offerta formativa Un Master tributario sempre più legato al territorio Aperte le iscrizioni alla 6 edizione del Master in Tax Law Giunto alla 6a edizione, il 9 settembre prenderà avvio il Master in Tax Law della SUPSI. Orientato ai professionisti che intendono specializzarsi nel settore della fiscalità questo master universitario ha, nel corso degli anni, consolidato la sua posizione nel territorio ticinese. Infatti, dal suo inizio, avvenuto nel 2003, circa una cinquantina di professionisti sono riusciti a conseguire il prestigioso titolo universitario di Master of Advanced Studies SUPSI in Tax Law, titolo riconosciuto dal Dipartimento federale dell economia; mentre altri venti sono invece attualmente iscritti alle edizioni in corso. Il Master in Tax Law si pone l obiettivo di trasmettere ai manager un bagaglio teorico e pratico del diritto e della prassi fiscale in modo che possano offrire una consulenza fiscale orientata ai bisogni della propria clientela. Il percorso formativo è articolato in tre corsi annuali della durata di 200 ore ciascuno, al termine dei quali, per poter conseguire il titolo, è necessario elaborare un lavoro di tesi. La frequenza bisettimanale, prevista il venerdì tutto il giorno e il sabato mattina, permette inoltre di non interrompere l attività professionale e, al contempo, offre la possibilità di poter applicare immediatamente le conoscenze acquisite durante il corso. La struttura dei tre corsi annuali che compongono il Master in Tax Law, risulta ben collaudata e prevede nel primo corso (Fondamenti di diritto tributario) un esame approfondito di tutti i tipi di imposte previste dal diritto svizzero; nel secondo corso (Approfondimenti di diritto tributario) invece l attenzione viene focalizzata su diversi aspetti importanti della fiscalità svizzera, quali l imposizione dell impresa, l imposizione degli strumenti finanziari e, tema sempre più importante, la previdenza professionale e suoi aspetti fiscali. In seguito, ai partecipanti vengono fornite le nozioni del diritto tributario italiano, ritenute indispensabili per chi è tenuto a relazionarsi con clientela d oltre confine. Il terzo ed ultimo corso (Diritto tributario internazionale) verte infine sulla fiscalità internazionale, la cui attenzione viene focalizzata sulle disposizioni previste dalle convenzioni per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sulla sostanza, nonché su altri aspetti, non certo di minore importanza, quali l assistenza amministrativa e giudiziaria tra le autorità, i trusts, il diritto dell UE, il diritto americano e la fiscalità indiretta. È ciò che pensiamo già di sapere che ci impedisce di imparare cose nuove, Claude Bernard (fisiologo francese) 26 n 2 - Febbraio 2011