Source: https://www.faronline.se/dokument/skattenytt/1993/nr_12/skattenytt_1993_a0702/
Timestamp: 2020-03-29 02:17:20+00:00
Document Index: 7478409

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 1', '§ 4']

Vissa frågor vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag enligt ABL 14:8 (s. 702) | FAR Online
1 Fusion från bolagsrättslig synvinkel
2 Fusionsresultat
2.1 Fusionsvinst contra fusionsförlust
2.2 Årets resultat
3 Fusion från skatterättslig synvinkel
3.1 Kort historik
3.2 Bakgrund till de inkomstskatterättsliga reglerna
3.3 Överföring av dotterbolagets tillgångar till moderbolaget
3.4 Behandling av dotterbolagets tillgångar i moderbolagets hand
3.5 Skifte
3.6 Moderbolagets utmönstring av dotterbolagets aktier
Skattenytt nr 12 1993 s. 702
Vissa frågor vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag enligt ABL 14:8
Institutet fusion har sedan skattereformen fått ökad aktualitet som alternativ att upplösa bolag. En hämmande faktor för att inte genomföra en fusion är att den kan leda till en icke avdragsgill fusionsförlust. I artikeln behandlas utifrån bolagsrättslig, redovisningsmässig och skatterättslig synvinkel de olika ”tänkta” stegen som inträder vid fusion. Vidare behandlas alternativ till att undvika omedelbart redovisad fusionsförlust.
Bestämmelserna om fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag samt mellan andra bolag än moderbolag och helägt dotterbolag, s.k. absorption, tillkom genom 1944 års aktiebolagslag. Detsamma gäller bestämmelsen om att moderbolag som äger mer än nio tiondedelar av ett dotterbolag kan lösa in återstående ägande. Skälet till att bestämmelser om fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag infördes var att själva koncernbildningen i vissa fall kunde bli svår att överblicka samt kunde leda till komplicerad koncernredovisning. Mot denna bakgrund infördes institutet fusion ”såsom önskvärd för vinnande av organisatorisk ändamålsenlighet och förenkling”. [1] Fusionsinstitutet innebär således att dotterbolaget upplöses och dess tillgångar och skulder överflyttas till moderbolaget. En fusion föregås av att moderbolagets och dotterbolagets styrelser träffar ett fusionsavtal.
Ursprungligen krävdes att dotterbolagets bolagsstämma skulle godkänna fusionsavtalet men genom 1975 års Aktiebolagslag, ABL har detta krav tagits bort, eftersom en sådan stämma endast skulle innebära en tom formalitet.
Styrelserna i respektive bolag skall anmäla fusionsavtalet för registrering hos Patent- och registreringsverket (PRV). Någon tid för denna anmälan finns ej. Moderbolaget och dotterbolaget skall härefter ansöka om rättens tillstånd att verkställa fusionen. För att borgenärernas rätt genom fusion inte skall försämras skall rätten genom ett proklamaförfarande kalla kända och okända borgenärer. En fusion kan mot denna bakgrund inte anses utgöra en vinstutdelning enligt bestämmelserna i 12:1 ABL eftersom dotterbolagets borgenärers intressen blivit tillgodosedda genom rättens proklamaförfarande. [2] Till följd av detta kan fusionen inte anses som en olovlig vinstutdelning. [3] En mer intressant fråga i sammanhanget är huruvida en redan företagen olovlig vinstutdelning kan läkas genom en fusion. I doktrinen har det gjorts gällande att detta torde vara möjligt. [4] Om ansökan om fusion inte bestrids eller moderbolaget kan ställa betryggande säkerhet eller borgenär får full betalning medger tingsrätten tillstånd till fusionen. Rätten meddelar härefter ex officio PRV om sitt beslut. När PRV registrerat rättens beslut är fusionen att anse som fullbordad. Detta innebär att dotterbolaget upphör som särskilt rättssubjekt och att dess tillgångar och skulder övergår till moderbolaget. [5] Moderbolaget utmönstrar därvid posten aktier i dotterbolag från sin balansräkning och ersätter den med dotterbolagets tillgångar och skulder. Härigenom har moderbolaget omvandlat ett indirekt ägande av dotterbolagets tillgångar till ett direkt ägande.
En fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag karaktäriseras av bl.a. följande förhållanden.
En form av universalsuccession varigenom dotterbolagets samtliga tillgångar och skulder övergår till moderbolaget.
Dotterbolagets rättigheter och skyldigheter övergår jämväl till moderbolaget.
Dotterbolagets tillgångar övergår i befintligt skick.
Något fusionsvederlag utgår inte till dotterbolaget att skifta ut till moderbolaget.
Moderbolaget träder genom fusionen i dotterbolagets ställe.
I moderbolagets hand anses dotterbolagets tillgångar förvärvade genom ett oneröst fång.
Efter fusionen saknar aktierna i dotterbolaget värde. Aktiernas bokförda värde skall därför utmönstras från moderbolagets balansräkning. I princip kan det hävdas att vederlaget för överlåtna tillgångar ./. skulder från dotterbolaget är bokfört värde på aktierna i dotterbolaget. Detta innebär att överstiger dotterbolagets tillgångar med avdrag för dess skulder dotterbolagsaktiernas bokförda värde i moderbolagets balansräkning föreligger en fusionsvinst och i motsatt fall en fusionsförlust. Om aktierna är anläggningstillgångar som skall realisationsvinstberäknas är uppkommen fusionsvinst inte skattepliktig och en fusionsförlust inte skattemässigt avdragsgill (2 § 4 mom. 7 st. lagen om statlig inkomstskatt SIL).
För det fall en fusionsförlust uppkommer medför det indirekt en negativ skatteeffekt, eftersom förlusten måste täckas av beskattade vinstmedel av moderbolaget.
Från koncernmässig synvinkel innebär fusionen endast att ett indirekt ägande ersatts med ett direkt ägande. Koncernmässigt föranleder fusionen ingen förändring vad gäller värdering av tillgångar och skulder. Någon resultatpåverkan har således inte skett i koncernen. Från moderbolagets synvinkel har fusionen dock den effekten att differensen mellan bokfört värde på moderbolagets aktier i dotterbolaget och dotterbolagets tillgångar ./. skulder enligt nedan angivna metod påverkat dess resultat, dvs. det uppkommer en fusionsvinst eller -förlust.
Vad gäller värderingen av dotterbolaget är det mycket som talar för att värderingen skall grunda sig på dotterbolagets värde enligt koncernbalansräkningen, dvs. enligt de värden som åsatts dotterbolaget vid förvärvet, förvärvsanalysen. [6] Detta förfarande synes också vara den numera i praktiken mest tillämpade.
Genom att dotterbolaget inte värderas utifrån synlig substans utan från dess värden enligt koncernbalansräkningen kan eventuell fusionsförlust undvikas. Detta innebär att i den mån det inte föreligger ett latent nedskrivningsbehov av posten aktier i dotterbolag bör en fusion inte medföra uppkomsten av någon fusionsförlust. Fr.o.m. vilken tidpunkt fusionsresultatet skall beräknas hänvisas till nästa avsnitt.
En fusion är att anse som juridiskt fullbordad när PRV registrerar tingsrättens beslut att medge tillstånd till fusionen. Regelmässigt sker detta under löpande räkenskapsår. Detta medför att avkortning av dotterbolagets räkenskapsår får ske (12 § 3 st. bokföringslagen). Genom att moderbolaget och dotterbolaget ansöker om tillstånd att verkställa fusionen har de förlorat rådigheten över vilken tidpunkt fusionen skall anses som fullbordad. En strikt tillämpning av detta skulle kunna innebära att årets resultat i dotterbolaget skall ingå i fusionsresultatet varvid hänsyn till eventuell skatt måste tas. Detta innebär alltså att dotterbolagets balansräkning så att säga ”fryses” vid tidpunkten när PRV registrerar tingsrättens beslut. Av förarbetena till utskiftningsskattelagen framgår att beräkningen av fusionsresultatet skall ske på grundval av dotterbolagets balansräkning vid fusionstillfället. Departementschefen uttalade i förtydligande syfte att denna beräkning skulle ske på grundval av den fastställda balansräkningen för det räkenskapsår som gått till ända närmast före fusionstillfället.
”Om alltså för dotterbolaget ett räkenskapsår utgått t.ex. den 31 december 1952 och fusionen sker den 1 mars 1953 skall skatteskulden beräknas på grundval av den fastställda balansräkningen per förstnämnda dag.” [7]
Såvitt jag förstår finns det mycket som talar för att denna redovisningsprincip även skall gälla sedan utskiftningsskattelagen upphört. Härigenom kan det sägas att kontinuiteten i redovisningen upprätthålls och att någon redovisning av latent skattekostnad som är hänförlig till dotterbolaget inte behöver ske. Redovisningstekniskt bör således beräkningen av fusionsresultatet baseras på dotterbolagets fastställda balansräkning vid närmast föregående räkenskapsårs utgång.
Årets löpande resultat i dotterbolaget under fusionsåret bör redovisas över resultaträkningen i moderbolaget.
Genom lagstiftning 1950 infördes befrielse från erläggandet av utskiftningsskatt vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag om vissa förutsättningar var uppfyllda. Undantaget från erläggandet av utskiftningsskatt kom emellertid inte att omfatta sådana bolag som bedrev penningrörelse eller handel med fastigheter. Grunden för detta synes ha varit att dessa bolag enligt gällande kedjebeskattningsregler inte medgavs skattefrihet från aktieutdelning, vilket däremot andra bolag erhöll. [8] I samband härmed infördes även inkomstskatterättsliga bestämmelser i kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL) i syfte att underlätta ett samgående genom fusion. Skälet härtill synes främst ha varit att utskiftningsskatten kom att lägga hinder för en fusion genom att den reducerade koncernens kapitaltillgångar. [9]
I samband med slopandet av den kommunala inkomstskatten för juridiska personer 1985 skedde en omredigering av KL. Denna ledde till att bestämmelserna om fusion överfördes till 2 § 4 mom. SIL. Av förarbetena framgår att ändringen endast var av redaktionell art och att någon ändring i sak inte var avsedd. Det uttalades vidare att någon ändring i skattebelastningen för juridiska personer inte var åsyftad. [10]
Lagen om utskiftningsskatt upphävdes i samband med skattereformen. Motiven härtill torde vara att någon koppling mellan utskiftningsskattelagen och kedjebeskattningsreglerna inte förelåg. Tidigare uttogs utskiftningsskatt utan hänsyn till att tillgången vid utdelning hade varit skattefri för mottagaren. På grund av detta förhållande samt att skattereformen medfört ändrade skattesatser i de olika inkomstslagen ansågs det motiverat att slopa utskiftningsskattelagen. [11] De nya reglerna innebär således en viss systemförändring vid beskattning av fusion och de skall söka avhjälpa det gamla systemets bristande samordning mellan inkomst- och utskiftningsskatteregler. Detta synes dock främst gälla fusion mellan andra bolag än moderbolag och helägt dotterbolag. Till följd av skattereformen gäller vidare att all inkomst för juridisk person utgör inkomst av näringsverksamhet. Därför slopades även det tidigare undantaget vid fusion för bolag som bedriver handel med fastigheter och penningrörelse eftersom skattereformen inneburit – med vissa undantag – att samma skatteregler gäller för omsättnings- och anläggningstillgångar. Vidare infördes ett explicit stadgande om att uttagsbeskattning inte skall äga rum vid fusion. Av förarbetena till reformen framgår att vidtagna ändringar endast varit av redaktionell art. [12]
Det sagda innebär att de bestämmelser som infördes genom lagstiftning 1950 fortfarande skall tillämpas vid tolkning av fusionsbestämmelserna. En annan tolkningsmetod är att de system- och ändamålsförändringar som ägt rum genom skattereformen beaktas. [13]
De inkomstskatterättsliga reglerna om fusion bygger på principen att moderbolaget och dotterbolaget skall behandlas som ett enda skattesubjekt. [14] Detta innebär att skattebelastningen för koncernen och dess delägare inte skall bli större än om bolagen varit sammanslagna i ett enda bolag. Av detta följer att det saknas anledning att uttaga skatt när verksamheten av organisatoriska skäl uppdelats på moder- och dotterföretag. [15] Denna koncerntanke återkommer även i koncernbidragsreglerna eftersom en förutsättning för resultatutjämning genom koncernbidrag är att bolagen genom fusion kan sammanföras till ett bolag. [16] I koncernbidragssammanhang har dock lagstiftaren stannat för ett ägande om mer än 90 procent varvid en koppling skett till reglerna om tvångsinlösen av minoritetsägare enligt 14:9 ABL.
Inkomstskatterättsligt skall en fusion inte innebära några förändringar för koncernen. Detta innebär att det genom fusion inte skall gå att tillskapa sig nya av- och nedskrivningsunderlag i moderbolaget som inte varit möjliga att vidta hos dotterbolaget. [17] Ett ytterligare skäl för att behandla moderbolag och helägt dotterbolag som en skattskyldig är att fusionen inte ger upphov till någon ökad skatteförmåga genom att moderbolaget ersätter ett indirekt ägande till ett direkt ägande av dotterbolagets tillgångar.
För att tillgodose dessa intressen föreslog de utskiftningssakkunniga att de inkomstskatterättsliga reglerna om fusion skulle utformas enligt två olika metoder. Enligt den ena skulle restvärdeprincipen tillämpas. Denna innebär att tillgångarna genom fusion skall övergå till belopp motsvarande de skattemässiga restvärdena hos det överlåtande bolaget. Principen innebär att moderbolagets skattemässiga ingångsvärde för de från dotterbolaget vid fusionen övertagna tillgångarna skall vara lika med de i beskattningshänseende gällande värdena hos dotterbolaget vid fusionstillfället. Till restvärdesprincip har knutits att i den mån moderbolaget tar upp tillgång till högre värde än det hos dotterbolaget skall en skatteeffekt inträda i moderbolaget. Enligt den andra metoden skulle enhetsprincipen eller kontinuitetsprincipen tillämpas. Denna innebär att moderbolaget övertar tillgångar som skulle realisationsvinstbeskattas till värden och anskaffningstid som gällde hos dotterbolaget. Principen innebar bl.a.
”att såsom tidpunkt för förvärvet av tillgången skall anses tidpunkten för dotterbolagets förvärv av densamma;
att anskaffningskostnaden skall vara dotterbolagets anskaffningskostnad;
att till anskaffningskostnaden skall läggas kostnad för ny- till- eller ombyggnad av fastighet även under den tid dotterbolaget ägt densamma;
att från vid realisationsvinstberäkningen avdragsgilla kostnader skall dragas vid taxeringen åtnjutna värdeminskningsavdrag även under den tid dotterbolaget ägt tillgången”. [18]
Enkelt uttryckt innebär denna princip att moderbolaget träder in och övertar dotterbolagets anskaffningsvärden och ingångsvärden.
I förarbetena till utskiftningsskattelagen ifrågasattes varför inte fusionsbestämmelserna utformades enligt enhets- eller kontinuitetsprincipen, dvs. på så sätt att moderbolaget och dotterbolaget behandlades som ett och samma skattesubjekt. Departementschefen framhöll att
”en bestämmelse av sistnämnda innebörd kunde visserligen möjliggöra materiellt riktiga inkomsttaxeringar men skulle å andra sidan icke i detalj angiva, huru de särskilda skatteproblem skulle lösas; sålunda skulle t.ex. tvekan komma att råda huruvida en verkställd uppskrivning av de övertagna tillgångarna skulle föranleda taxering hos moder- eller dotterbolaget”. [19]
Till följd av detta har till restvärdeprincipen kopplats en beskattningskonsekvens för moderbolaget för det fall det tar upp tillgångarna till högre värde än hos dotterbolaget.
Genom ett explicit stadgande i 2 § 4 mom. 11 st. SIL uttalas att någon uttagsbeskattning inte skall aktualiseras när dotterbolaget genom fusion uppgår i moderbolaget. Av förarbetena till denna bestämmelse framgår att den tillkommit för att säkerställa att uttagsbeskattning inte skall ske vid fusion. Det poängteras emellertid att någon sådan beskattning enligt allmänna regler i punkt 1 av anvisningarna till 22 § KL inte torde följa vid fusion. [20] Den av de sakkunniga föreslagna lagstiftningstekniken vid fusion innebär dock att någon skatteeffekt aldrig kan inträda i dotterbolaget utan endast i moderbolaget. [21]
En intressant aspekt i sammanhanget är att rekvisitets ”särskilda skäl” enligt nämnt lagrum, såsom det utbildats i rättspraxis för att underlåta uttagsbeskattning, synes ha utformats efter fusionsbestämmelserna. För att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas krävs i allmänhet följande:
tillgång får inte lämna den dubbelbeskattade sektorn
hel eller väl avgränsad förvärvskälla överförs
överföringen sker till belopp motsvarande skattemässiga restvärden
tillgången får inte ändra karaktär från omsättnings- till anläggningstillgång
det föreligger mellan bolagen ifråga ett starkt ägarsamband
överföringen får inte medföra obehörig skatteförmån
överföringen är organisatoriskt betingad
Dessa skäl motsvarar i princip det förhållandet som föreligger vid en fusion. Det senaste exemplet härpå är rekvisitet ”organisatoriska skäl” (RÅ 1992 ref. 56). Redan i förarbetena till fusionsbestämmelserna uttalades bl.a. att en fusion företogs av organisatoriska skäl för att få en mer ändamålsenligt koncernstruktur. Det är mot denna bakgrund inte förvånande att regeringsrätten den 22 december 1992 i två förhandsbesked funnit att uttagsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelse mellan bolag i äkta koncern om det mellan bolagen föreligger rätt till koncernbidrag.
För moderbolaget utgör förvärvet av dotterbolagets tillgångar ett med köp eller byte därmed jämförligt fång. [22] Bestämmelsen har tillkommit efter den rättspraxis som utbildats vid likvidation när tillgångar skiftas ut till moderbolaget.
Moderbolagets behandling av övertagna tillgångar från dotterbolag har tidigare utförligt behandlats av M Smiciklas i Skattenytt varför ytterligare redovisning inte ter sig meningsfull. [23] Jag vill dock poängtera att de inkomstskatterättsliga reglerna i 2 § 4 mom. SIL har utformats enligt restvärdeprincipen och kontinuitetsprincipen. Till restvärdeprincipen har dock knutits att skattekonsekvens skall inträda i moderbolaget om det upptar tillgång till högre belopp än dotterbolagets skattemässiga restvärde. Enligt kontinuitetsprincipen gäller att moder- och dotterbolag i fusionssammanhang skall behandlas som en och samma skattskyldig.
3.4.1 Övervärden och goodwill
För att eliminera en fusionsförlust uppkommer fråga huruvida en uppbokning av övervärden eller goodwill kan äga rum i moderbolaget. Detta kan vara fallet när moderbolaget förvärvat ett dotterbolag och omgående fusionerar detsamma. Vad gäller övervärden som är hänförliga till t.ex. fastighet, som inte utgör en omsättningstillgång, godtas att den tas upp till högre värde än hos dotterbolaget utan att det föranleder skatteeffekt hos moderbolaget. I detta fall träder moderbolaget i dotterbolagets ställe och övertar dess skattemässiga anskaffningsvärde och ingångsvärde. Allt enligt kontinuitets- eller enhetsprincipen.
Om moderbolaget förvärvar aktier i dotterbolaget för 1,5 Mkr och dotterbolaget endast innehåller en synlig substans om 1 Mkr så får det normalt förutsättas att dotterbolaget har ett goodwillvärde om 0,5 mkr. Om dotterbolag genom fusion uppgår i moderbolaget kan det ifrågasättas om en uppbokning av en goodwillpost skall föranleda beskattning hos moderbolaget. Av 2 § 4 mom. 3 st. SIL framgår bl.a. att har ”tillgång av goodwillnatur övertagits skall vid beräkning av värdeminskningsavdrag och vad som återstår oavskrivet av tillgångens anskaffningsvärde anses som om överlåtande och övertagande bolag utgjort en skattskyldig”. Detta stadgande tar sikte på att, om dotterbolag inte haft rätt till avskrivning av tillgång, tillkommer sådan rätt inte moderbolaget samt, om avskrivningsrätt föreligger hos dotterbolaget, att moderbolaget har motsvarande rätt till avskrivning. [24] Om en sådan tillgång tas upp till högre värde i moderbolaget än hos dotterbolaget finns det enligt fjärde stycket nyssnämnda stadgande risk för att denna uppbokning kan föranleda beskattning hos moderbolaget. I detta fall förutsätts att dotterbolaget haft avskrivningsrätt på tillgången varför ett högre värde på tillgången i moderbolagets hand föranleder beskattningseffekt hos moderbolaget. Annorlunda förhåller det sig med tillgång som dotterbolaget inte ägt rätt att skriva av. I ett sådant fall saknar jämväl moderbolaget rätt till avskrivning.
Enligt min mening innebär detta att någon beskattningseffekt inte skall inträda i moderbolaget om uppbokning av goodwill sker eftersom stadgandet förutsätter att dotterbolaget haft rätt till avskrivning. Förhållandet kan jämställas med de fall att dotterbolaget innehar en icke balansgill goodwillpost som det inte får skriva av. [25] Om denna goodwillpost bokas upp i moderbolaget skall detta inte föranleda beskattning hos moderbolaget. I denna situation får dock moderbolaget inte något skattemässigt avdrag för avskrivning av goodwillposten.
Genom att en uppbokning av övervärden och goodwill enligt min mening skattemässigt bör kunna godtas bör inte en fusionsförlust uppkomma år ett utan i takt med att övervärdet eller goodwillposten avskrivs enligt gängse regler. Denna avskrivning är dock inte skattemässigt avdragsgill.
3.4.2 Tillgång som byter skattemässig karaktär genom fusion
I tre förhandsbesked den 24 juni 1993 har skatterättsnämnden behandlat frågan om vad som skall gälla när tillgång ändrar karaktär från anläggnings- till omsättningstillgång hos moderbolaget. I samtliga fall gällde ansökningarna fusion mellan moderbolag som drev handel med fastigheter och/eller byggnadsrörelse och helägt dotterbolag som förvaltade fastigheter. Nämndens majoritet fann följande.
”Fusionen kan för moderbolagets del ses som ett byte av aktier i dotterbolaget mot dotterbolagets inkråm. På motsvarande sätt som vid det motsatta förfarandet (apport) bör utgångspunkten vara att det skattemässiga vederlaget utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta egendomen. Liksom vid apport kan bedömningen bli en annan om det finns ett alternativt förfarande som ger för de berörda mer gynnsamma skatteeffekter. I apportfallet är detta förfarande en kontantemission följt av en införsäljning av tillgångar till underpris. Vid en fusion mellan bolag av ifrågavarande slag finns inte något sådant alternativ. Vad nu sagts talar för att vederlaget för aktierna skall marknadsvärderas. En marknadsvärdering bör emellertid ske endast om en sådan är förenlig med reglerna i 2 § 4 mom. SIL../. En överföring av sådana tillgångar (fastigheter som utgör anläggningstillgångar hos dotterbolaget, min anmärkning) ger – även om det skall anses ske till marknadsvärde – inte upphov till någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill realisationsförlust (jämför 2 § 4 mom. sjunde stycket SIL). För moderbolagets del bör övertagandet av de ifrågavarande tillgångarna i skattehänseende behandlas som ett sedvanligt förvärv av omsättningstillgångar till marknadsvärden. Detta värde bör alltså i skattehänseende få räknas som anskaffningsvärde utan att någon beskattning sker enligt 2 § 4 mom. 2 stycket SIL.”
Såsom avskrivningsunderlag fann nämnden i ett av förhandsbeskeden att moderbolaget inte har rätt till vidare värdeminskningsavdrag än vad som dotterbolaget skulle ha haft. Enligt uppgift är samtliga ovannämnda förhandsbesked överklagade.
I samband med lagstiftning 1 januari 1991 slopades det tidigare kravet att fusion enligt bestämmelserna i 2 § 4 mom. SIL inte kunde ske mellan företag som bedrev handel med fastigheter eller penningrörelse. Enligt förarbetena upphävdes detta eftersom samma regler med smärre undantag gäller för omsättnings- och anläggningstillgångar. [26] Härutöver gäller att ett aktiebolag endast har en förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta innebär att egendom som skall beräknas enligt reavinstreglerna ändock skall beskattas som inkomst av näringsverksamhet. Lagtexten i 2 § 4 mom. SIL ger föga vägledning om vad som skall gälla när en tillgång ändrar skattemässig karaktär genom fusion. I förarbetets uttalanden har dock departementschefen förordat att en strikt tillämpning av kontinuitets- eller enhetsprincipen inte löser de problem som kan uppkomma om en tillgång tas upp till högre värde än hos dotterbolaget. Såsom bestämmelserna i 2 § 4 mom. SIL är utformade är det förhållandet i moderbolaget som styr beskattningen. Enligt kontinuitets- eller enhetsprincipen gäller att beskattningen skall grunda sig på att moderbolaget ägt dotterbolagets tillgångar från början. Om såsom i de aktuella ärendena i skatterättsnämnden moderbolaget medges att använda marknadspris som anskaffningsvärde för fastighet trots att dotterbolagets anskaffningsvärde understiger detta värde bryts kontinuiteten i beskattningen. Detta medför att kontinuitetsprincipen inte kan tillämpas.
Enligt min mening talar detta förhållande för att en skatteeffekt skall inträda i moderbolaget i den mån moderbolaget tar upp tillgång som ändrar karaktär från anläggnings- till omsättningstillgång till högre värde än det värde vartill den varit upptagen till hos dotterbolaget.
Såsom inledningsvis framhållits skall vid en fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag inte något skifte ske. Detta följer av att det endast finns en aktieägare. Denna princip upprätthålls även skatterättsligt. Genom 3 § 1 mom. 3 stycket SIL, som gäller inkomstslaget kapital, vilket ett aktiebolag aldrig kan ha, stadgas att till utdelning hänförs inte utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14:6 ABL. Genom att begreppet utdelning kopplats direkt till aktiebolagslagens bestämmelse om skifte följer att något sådant inte äger rum vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag. [27] Detta innebär att en fusion varken bolagsrättsligt eller skatterättsligt kan utgöra en utdelning.
En fusion innebär som nämnts att dotterbolaget upplöses och moderbolaget i utbyte för dotterbolagsaktierna erhåller dotterbolagets tillgångar och skulder. När fusionen är fullbordad skall moderbolaget utmönstra posten aktier i dotterbolaget från sin balansräkning. Genom ett explicit stadgande i 2 § 4 mom. 7 st. SIL framgår att en sådan utmönstring inte skall ge upphov till någon realisationsvinst eller avdragsgill realisationsförlust. Moderbolaget förlorar därmed det skattemässiga anskaffningsvärdet för aktierna i dotterbolaget. Detta kan vara fallet om t.ex. posten aktier i dotterbolag skrivits ned att den inte överensstämmer med det skattemässiga anskaffningsvärdet. Genom att avdrag för uppkommen förlust inte medges, kan indirekt negativ skatteeffekt uppstå genom att moderbolaget måste täcka förlusten med beskattade vinstmedel. [28]
Om dotterbolagsaktierna i moderbolagets hand istället är omsättningstillgångar som skall näringsbeskattas bör utmönstringen av denna post vara skattepliktig resp skattemässigt avdragsgill. [29] Vid bestämmandet av huruvida uppkommen förlust är avdragsgill torde dock gälla att förlusten skall vara verklig enligt vanliga regler. I den mån värdeöverföringar ägt rum utan beskattningskonsekvens kan uppkommen förlust helt eller delvis justeras. [30]
En fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag kan i allmänhet äga rum utan omedelbara beskattningskonsekvenser om moderbolaget övertar dotterbolagets tillgångar till skattemässiga restvärden. Det vanligaste problemet vid fusion är om en icke avdragsgill fusionsförlust uppkommer, när aktierna i dotterbolaget i moderbolagets hand är anläggningstillgångar som skall beräknas enligt realisationsvinstreglerna. En sådan medför negativ skatteeffekt hos moderbolaget eftersom den måste täckas med beskattade vinstmedel av moderbolaget. Enligt min mening uppkommer normalt inte någon fusionsförlust om dotterbolaget värderas utifrån koncernbalansräkningens värden och inte efter synlig substans. Detta förutsätter givetvis att det inte föreligger ett latent nedskrivningsbehov av posten aktier i dotterbolag.
Skattemässigt bör en uppbokning av övervärden eller goodwill enligt min mening inte föranleda beskattning hos moderbolaget. Förutom fusionsförlustproblematiken kan fusionen ge upphov till negativ skatteeffekt genom att moderbolaget tappar det skattemässiga ingångsvärdet på aktierna i dotterbolaget. Vid denna bedömning bör hänsyn tas till huruvida värdeöverföringar ägt rum utan beskattningskonsekvens. Om sådana överföringar inte ägt rum kan detta istället tala för att dotterbolaget skall försäljas externt för att därigenom realisera förlusten som då kan anses som definitiv och verklig.
När dotterbolagsaktierna hos moderbolaget utgör omsättningstillgångar som skall näringsbeskattas kan det hävdas att ovan angivna problematik inte föreligger eftersom fusionsförlusten är avdragsgill. I detta fall torde dock krävas att uppkommande förlust är att anse som verklig. Vid en fusion överförs dotterbolagets tillgångar i regel till skattemässiga restvärden. Detta innebär att avdrag för en uppkommen fusionsförlust inte kan komma att medges. Även för detta aktieslag kan det skattemässiga ingångsvärdet genom fusionen gå förlorat.
Problematiken är alltså densamma för aktier som är anläggningstillgångar och beräknas enligt realisationsvinstreglerna som för aktier som skattemässigt är omsättningstillgångar.
För en mer utförlig behandling av institutet fusion hänvisas till boken ”Omstrukturering genom överlåtelse av tillgångar, fusion m.m.” av undertecknad och Kent Löfgren. Boken kommer att utges av Publica under februari/mars 1994.
Edvardsson Leif, Utskiftningsskatt vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, 1984.
Löfgren Kent, Personligt ansvar vid likvidationsplikt, olovlig vinstutdelning, företrädaransvar m.m., Publica 1992.
Löfgren Kent, Personligt ansvar för aktieägare, Advokaten, Tidskrift för Sveriges Advokatsamfund 1993, s. 24.
Sandström KGA, Skattelagarnas bestämmelser angående inkomstbeskattning i fall, då fusion ägt rum, Svensk skattetidning 1965 s. 69.
Smiciklas M, Inkomstbeskattning av fusion företagen enligt ABL 14:8, Skattenytt 1992 s. 83.
Smiciklas M, Redovisning om fusion, Juridisk Tidskrift 1992 s. 487.
SOU 1941:9
SOU 1949:56
Prop. 1950:240
Prop. 1957:46
Prop. 1964:29
Lennart Haglund är verksam som skatte- och bolagsjurist vid TRG Revision i Stockholm.
SOU 1941:9 sid 606, förslag till lag om aktiebolag m.m.
S0U 1941:9 sid 606 jämfört med Leif Edvardsson, Utskiftningsskatt vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, 1984 s. 129.
Kent Löfgren, Personligt ansvar vid likvidationsplikt, olovlig vinstutdelning, företrädaransvar m.m. s. 82.
Kent Löfgren, Advokaten, Tidskrift för Sveriges Advokatsamfund 1993 s. 27.
Prop 1975:103 sid 526.
M. Smiciklas, Juridisk Tidskrift 1992 s. 500 Redovisning av fusion.
Prop. 1950:240 s. 76.
SOU 1949:56 sid 63.
Prop. 1984/85:70 sid 150.
Prop 1990/91 s. 54 och 244 f.
Prop. 1989/90:110 sid 693 och prop. 1990/91:54 sid 307.
Prop. 1990/91:110 s. 394.
Prop. 1950:240 sid 91.
SOU 1964:29 sid 40.
SOU 1964:29 sid 85 ff.
SOU 1949:56 sid 78 jämfört med Prop. 1950:240 sid 91.
SOU 1949:56 s. 84.
Prop. 1989/90:110 sid 693.
Sandström SST 1965 174 ff.
SN 1992 s. 83 Smiciklas, M Inkomstbeskattning av fusion företagen enligt ABL 14:8.
SOU 1963:52 s. 169.
SOU 1963:52 sid 170.
Prop. 1975:103 sid 530
Prop. 1990/91:54 sid 250 f och sid 308.
SOU 1949:56 sid 78 och förhandsbeskeden av den 24 juni 1993.
Prop. 1990/91:110 s. 393 ff.