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Timestamp: 2016-09-28 11:55:12
Document Index: 114876433

Matched Legal Cases: ['BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'in dubio', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'Art. 2', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 2', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH', 'BGH']

HRRS M�rz 2016: Wittig - Schenkungs­teuerhinter­ziehung bei Nichtan­zeige und Nichtan­gabe von Vorschenkungen gem. �� 30, 31 ErbStG Anm. zu BGH HRRS 2015 Nr. 635 · hrr-strafrecht.de
Wittig - Schenkungs­teuerhinter­ziehung bei Nichtan­zeige und Nichtan...	HRRS-Ausgabe M�rz 2016:
Nestler - Die verschleierte Zeugin in der HauptverhandlungWittig - Schenkungs­teuerhinter­ziehung bei Nichtan­zeige und Nichtan­gabe von Vorschenkungen gem. �� 30, 31 ErbStG Anm. zu BGH HRRS 2015 Nr. 635Pichl - Zugang zum staatlichen Wissen � Ermittlungs­pflichten im NSU-KomplexKr�ger - Die Bevorzugung von �rzten bei der Fest­stellung von T�tungs­vorsatzWeiss - Foreign Corrupt Practices Act: Der Begriff der "Beh�rde" und die damit einher­gehende Aus­dehnung der Straf­barkeit
M�rz 201617. Jahrgang
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Schenkungsteuerhinterziehung bei Nichtanzeige und Nichtangabe von Vorschenkungen gem. �� 30, 31 ErbStG Anmerkung zum Beschluss des BGH, 1 StR 405/14, Beschluss vom 10.02.2015 = HRRS 2015 Nr. 635 Von Prof. Dr. Petra Wittig, LMU M�nchen I. Einleitung Die Entscheidung befasst sich mit Fragen der Schenkungsteuerhinterziehung in einer Konstellation, in der der Beschenkte es zun�chst unterl�sst, Vorschenkungen gem. � 30 Erbschaftsteuergesetz ("ErbStG") anzuzeigen, und in einer nachfolgenden Schenkungsteuererkl�rung gem. � 31 ErbStG die Vorschenkungen nicht zutreffend erkl�rt. Hierbei nimmt der BGH auch Stellung zu Konkurrenzfragen, zur Verfolgungsverj�hrung und zum Nemo-tenetur-Grundsatz, die �ber den konkreten Fall hinaus Bedeutung haben. Insgesamt f�hrt auch diese Entscheidung des 1. Strafsenats zu einer Ausweitung der Strafbarkeit in Steuerstrafsachen. Nach Ansicht des BGH liegt bereits in der Nichtanzeige der Vorschenkungen gem. � 30 ErbStG eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. � 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Rn. 20 f.). Soweit in der sp�teren Schenkungsteuererkl�rung wahrheitswidrig angegeben wird, dass der Erkl�rende vom Schenker keine weiteren Schenkungen erhalten hat, erf�llt dies � so der BGH � den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch aktives Tun gem. � 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und zwar sowohl hinsichtlich der Schenkung, auf die sich die Erkl�rung bezieht, als auch hinsichtlich der Vorschenkungen (Rn. 23 ff.). Eine sich aus dem Nemo-tenetur-Grundsatz ergebende Unzumutbarkeit normgem��en Verhalten liege nicht vor, da durch vollst�ndige und richtige Angaben bzgl. der Vorschenkungen in der Schenkungsteuererkl�rung gleichzeitig die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige gem. � 371 AO erf�llt seien bzw. bei einem Sperrgrund ein Verwendungsverbot vorliege (Rn. 22). Die tatbestandsm��ige Steuerhinterziehung aufgrund der unrichtigen Angaben zu den Vorschenkungen in der Steuererkl�rung gem. � 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sieht der BGH auf der Konkurrenzebene als mitbestrafte und damit an sich straflose Nachtat zu der durch die unterlassene Anzeige begangene Steuerhinterziehung durch Unterlassen (Vortat) gem. � 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Rn. 28 ff.) an. Die Straflosigkeit soll allerdings nach allgemeinen Grunds�tzen entfallen, wenn die Vortat � z.B. wegen Verj�hrung � nicht mehr verfolgbar ist (Rn. 31). Diese voraussetzungsreiche Argumentation soll im Folgenden im Einzelnen vertieft dargestellt und auch kritisch hinterfragt werden. II. Rechtliche Fragestellungen 1. Die Ausgestaltung des Schenkungsteuersystems Das Besteuerungssystem der Schenkungsteuer ist wie das der Erbschaftsteuer zweistufig ausgestaltet[1]: Auf der ersten Stufe regeln �� 30 Abs. 1 und 2, 33, 34 ErbStG; �� 1-11 ErbStDV, dass die dort Genannten der Erbschaft-/Schenkungsteuerstelle einen der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb, hier eine Schenkung unter Lebenden (�� 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 ErbStG), binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall des Erwerbs dem zust�ndigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen haben. Diese Anzeige soll dem Erbschaftsteuerfinanzamt erm�glichen zu pr�fen, ob und wen es gem. � 31 ErbStG im Einzelfall zu einer Steuererkl�rung aufzufordern hat.[2] Eine allgemeine gesetzliche Steuerkl�rungspflicht besteht (anders als bei laufend veranlagten Steuern) nicht; erkl�rungspflichtig ist nur, wer vom Finanzamt zu einer Erkl�rung aufgefordert wird (� 31 ErbStG, � 149 AO). Auf der zweiten Stufe m�ssen die gem. � 31 ErbStG zur Abgabe einer entsprechenden Erbschaft- bzw. Schenkungsteuererkl�rung Aufgeforderten innerhalb von einem Monat eine Steuererkl�rung abgeben. Bei der Berechnung der Steuer sind die pers�nlichen Freibetr�ge zu ber�cksichtigen (� 16 ErbStG); der Steuersatz bestimmt sich nach der progressiv ansteigenden Tabelle des � 19 Abs. 1 ErbStG. Sofern (wie im vorliegenden Fall) mehrere Erwerbvorg�nge vorliegen, betrach-
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tet das Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerrecht jeden Erwerbsvorgang grunds�tzlich als selbstst�ndig. Allerdings regelt � 14 ErbStG, dass f�r die Berechnung der Steuer des Letzterwerbs die Zuwendungen innerhalb der letzten zehn Jahre zusammengerechnet werden. In Anbetracht dieser zweistufigen Ausgestaltung des Schenkungsteuersystems stellen sich im Hinblick auf eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung folgende Fragen: Ist bereits die pflichtwidrige Nichtanzeige von Vorschenkungen entgegen � 30 ErbStG eine strafbare Steuerhinterziehung? Liegt bei einem neuerlichen Erwerb bei Verschweigen von Vorschenkungen in einer Schenkungsteuererkl�rung gem. � 31 ErbStG auch hinsichtlich der Vorschenkungen eine erneute Steuerhinterziehung vor oder werden nur Steuern im Hinblick auf den letzten Erwerb hinterzogen? Wenn eine erneute Steuerhinterziehung auch bez�glich des Vorerwerbs vorliegt, wie verh�lt sich diese erneute Steuerhinterziehung auf der Konkurrenzebene zu der vorhergegangenen Steuerhinterziehung durch Nichtanzeige der Vorschenkungen? Letztlich stellt sich die Frage, ob eine Erkl�rungspflicht hinsichtlich bisher verschwiegener Vorschenkungen in einer aktuellen Schenkungsteuererkl�rung gegen das verfassungsrechtlich verankerte Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung verst��t, wenn dadurch die (m�glicherweise strafrechtlich bereits verj�hrte) vorangegangene Steuerhinterziehung durch Unterlassen offenbart wird. 2. Steuerhinterziehung durch Nichtanzeige von Schenkungen gem. � 30 ErbStG Dass bereits eine entgegen � 30 Abs. 1 und 2 ErbStG pflichtwidrig unterlassene Anzeige von Schenkungen den Tatbestand des � 370 Abs. 1 Nr. 2 StGB erf�llt, wenn ein steuerbarer Erwerb gem. � 1 ErbStG vorliegt, entspricht der Rechtsprechung des BGH und der h.L.[3] Dem ist zuzustimmen, denn in der Tat l�sst der vors�tzlich handelnde T�ter das Finanzamt pflichtwidrig �ber steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis und verk�rzt dadurch (zumindest auf Zeit) Steuern gem. � 370 Abs. 4 AO. Auch wenn die Anzeige letztlich eine formlose Vorstufe zur Steuererkl�rung ist, handelt es sich nicht um eine blo�e Vorbereitung zur Steuerhinterziehung.[4] An die Feststellung des objektiven und subjektiven Tatbestandes sind jedoch strenge Anforderungen zu stellen, insbesondere ist das Vorliegen eines entsprechenden Steuerhinterziehungsvorsatzes im Hinblick auf die Komplexit�t des Schenkungsteuerrechts besonders sorgf�ltig zu pr�fen.[5] Im konkreten Fall unterlagen die Vorschenkungen als Schenkungen unter Lebenden (� 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) der Steuer, die unterlassene Anzeige war kausal f�r die Steuerverk�rzung. Auch am Vorsatz d�rften hier im Hinblick auf die vorgenommenen Verschleierungshandlungen kaum Zweifel bestehen. F�r die Beendigung der Steuerhinterziehung ist auf den Zeitpunkt der fiktiven Veranlagung abzustellen. Da es sich bei der Schenkungsteuer um eine Veranlagungssteuer handelt, ist die Steuerhinterziehung zu dem Zeitpunkt beendet, zu dem die Veranlagung sp�testens stattgefunden h�tte, wenn der Angeklagte seiner Anzeigepflicht gem. � 30 Abs. 1 ErbStG rechtzeitig nachgekommen w�re. Da f�r die Schenkungsteuer � anders als bei anderen Veranlagungssteuern � mangels kontinuierlichen abschnittsbezogenen Veranlagungsverfahrens kein allgemeiner Veranlagungsschluss festgestellt werden kann, ist f�r den Verj�hrungsbeginn nach dem Grundsatz "in dubio pro reo" ma�geblich, wann die Veranlagung der Schenkungsteuer dem Steuerpflichtigen bei pflichtgem��er Erf�llung der Anzeigepflicht fr�hestens bekannt gegeben worden w�re.[6] Dies ist nach dem BGH einen Monat nach Ablauf der gesetzlichen dreimonatigen Anzeigefrist, also vier Monate nach Kenntnis des Anfalls des steuerbaren Erwerbs der Fall.[7] Hierbei wird eine fiktive Bearbeitungszeit von einem Monat zugrunde gelegt (vgl. � 31 Abs 1 S. 2 ErbStG). Nach vier Monaten ab Kenntnis von dem steuerpflichtigen Erwerb beginnt die strafrechtliche Verfolgungsverj�hrung, die nach den allgemeinen Verj�hrungsregeln gem. �� 78, 78a StGB im Regelfall f�nf Jahre, in besonders schweren F�llen zehn Jahre betr�gt. 3. Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben hinsichtlich der Vorschenkungen Gibt ein Beschenkter wie im konkreten Fall in einer Schenkungsteuererkl�rung wahrheitswidrig an, von dem Schenker keine weiteren Schenkungen oder (teil-)unentgeltliche Zuwendungen erhalten zu haben, ist fraglich, ob eine Steuerhinterziehung nur bez�glich des (Neu-)Erwerbs, f�r den die aktuelle Schenkungsteuererkl�rung abgegeben wird, oder zudem eine (neuerliche) Steuerhinterziehung hinsichtlich der Vorerwerbe vorliegt. Dies ist insbesondere dann praktisch relevant, wenn hinsichtlich der verschwiegenen Vorerwerbe zwar bereits die steuerstrafrechtliche Verfolgungsverj�hrung, aber noch nicht die steuerliche Festsetzungsverj�hrung eingetreten ist. a) Steuerhinterziehung hinsichtlich des Letzterwerbs Dass durch die Angabe, keine Vorschenkungen erhalten zu haben, eine Steuerhinterziehung hinsichtlich der Besteuerung der erkl�rten (letzten) Schenkung gem. � 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegt, ist unproblematisch. Es handelt sich um unrichtige Angaben, wenn der oder die Beschenkte etwa � wie im zugrundeliegenden Sachverhalt � wahrheitswidrig in der Schenkungsteuererkl�rung angibt, keine weiteren Schenkungen erhalten zu haben, und um unvollst�ndige Angaben, wenn die vom Schenker erhaltenen Vorschenkungen nicht im Einzelnen erkl�rt wer-
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den. Auch liegt ein Taterfolg � n�mlich eine Steuerverk�rzung gem. � 370 Abs. 4 S. 1 HS. 1 AO � vor, wonach Steuern namentlich dann verk�rzt sind, wenn sie nicht, nicht in voller H�he oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Denn aufgrund der unrichtigen Angabe wird die Steuer auf den Neuerwerb zu niedrig festgesetzt, da es f�r die H�he des Steuersatzes (� 19 ErbStG) und die Ber�cksichtigung m�glicher Freibetr�ge (� 16 ErbStG) f�r diesen Erwerb auf die Vorerwerbe ankommt. Dies ergibt sich wie bereits erw�hnt aus � 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG, wonach mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallenden Erwerbe zusammengerechnet werden. b) Steuerhinterziehung auch hinsichtlich der Vorerwerbe? Nicht entschieden hat der BGH bisher, ob durch die unrichtige bzw. unvollst�ndige Angabe in der Schenkungsteuererkl�rung, keine Vorschenkungen erhalten zu haben, auch die Steuer f�r diese, schon bei ihrem Erwerb pflichtwidrig nicht angezeigten Vorerwerbe erneut durch aktives Tun (� 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) hinterzogen wird. In der zu besprechenden Entscheidung bejaht der BGH diese Frage. Hierbei st�tzt er sich im Wesentlichen auf folgende Argumente: Es liege eine neue tatbestandliche Handlung vor (n�mlich die unrichtigen bzw. unvollst�ndigen steuerlich erheblichen Angaben bzgl. der Vorschenkungen in der Schenkungsteuererkl�rung), die zu einem neuen Taterfolg (einer erneuten Steuerverk�rzung) f�hre (Rn. 27). Die Angaben seien steuerlich erheblich, weil die Angaben �ber das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein von Vorschenkungen stets Grundlage f�r die �berpr�fung der ordnungsgem��en Besteuerung s�mtlicher Schenkungen der vorangegangenen zehn Jahre seien (Rn. 13, 18). Dies ergebe sich aus den gesetzlichen Besonderheiten der Besteuerung von Schenkungen in � 14 ErbStG. Dieser sei nicht nur f�r die Berechnung der Schenkungsteuer auf den Letzterwerb ma�geblich. Stelle das Finanzamt jedoch bei der Besteuerung des Letzterwerbs noch nicht versteuerte Vorschenkungen fest, habe es diese durch einen besonderen Steuerbescheid nachzuholen, sofern nicht eine steuerliche Verj�hrung (�� 169, 170 Abs. 5 Nr. 2 AO) eingetreten sei. Damit seien die unrichtigen Angaben in der aktuellen Schenkungsteuererkl�rung steuerrechtlich sowohl f�r die Besteuerung des Letzterwerbs als auch f�r die Besteuerung der Vorerwerbe der letzten zehn Jahre von Bedeutung. Bei zutreffender Angabe des Vorhandenseins von Vorschenkungen h�tte das Finanzamt alsbald durch Erlass entsprechender Steuerbescheide die Besteuerung der Vorerwerbe nachgeholt (Rn. 26). Diese M�glichkeit werde dem Finanzamt genommen. Durch die unterbliebene Festsetzung der Besteuerung der Vorerwerbe seien Steuern im Sinne des � 370 Abs. 4 S. 1 HS. 1 AO verk�rzt. Allerdings sei diese Steuerhinterziehung durch Unterlassen eine mitbestrafte und damit konsumierte Nachtat gegen�ber der vorangegangen Steuerhinterziehung durch Unterlassen, soweit der T�ter wegen noch nicht (steuerstrafrechtlich) verj�hrter Taten der Hinterziehung von Schenkungsteuer bezogen auf die einzelnen Vortaten noch verfolgt werden kann (Rn. 28). Eine mitbestrafte Nachtat sei eine selbst�ndige, den Tatbestand eines Strafgesetzes erf�llende rechtswidrige und schuldhafte Handlung, durch die der T�ter den Erfolg der Vortat oder die durch diese erlangte Position sichert, ausnutzt oder verwertet (Rn. 29). Sie bleibe straflos, "wenn dieser nachfolgenden, an sich strafbaren Handlung wegen ihres inneren � funktionalen Zusammenhangs mit der Vortat kein eigener Unrechtsgehalt zukommt, so dass auch kein Bed�rfnis besteht, diese neben der Haupttat selbst�ndig zu bestrafen" (Rn. 29). Allerdings entfalle die Straflosigkeit der Nachtat, wenn die Vortat z.B. wegen Verfolgungsverj�hrung strafrechtlich nicht mehr verfolgbar sei (Rn. 31). c) Bedenken hinsichtlich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung in Bezug auf die Vorschenkungen Gegen die Annahme einer erneuten Steuerhinterziehung durch aktives Tun hinsichtlich der Vorschenkungen gibt es jedoch ernsthafte Bedenken: Die Annahme, � 14 ErbStG solle dem Finanzamt erm�glichen, s�mtliche Schenkungen innerhalb der letzten zehn Jahre zu �berpr�fen, entspricht nicht Sinn und Zweck der Steuerberechnungsvorschrift des � 14 ErbStG.[8] � 14 ErbStG regelt � wie auch der BGH best�tigt � seiner Funktion nach nur die Berechnung der Steuer f�r den Letzterwerb und dient nicht der Ermittlung einer Gesamtsteuer f�r s�mtliche Erwerbe innerhalb eines zehnj�hrigen Zeitraums (Rn. 17). Die Zielsetzung des � 14 ErbStG ist es , zu "verhindern, dass durch die Aufteilung einer beabsichtigten Zuwendung in mehrere zeitlich folgende Teil�bertragungen durch Mehrfachgew�hrung der pers�nlichen Freibetr�ge und durch Vermeidung der Steuerprogression Steuervorteile erlangt werden"[9] und "dass mehrere Teilerwerbe gegen�ber einem einheitlichen Erwerb steuerlich beg�nstigt werden"[10]. � 14 ErbStG nimmt somit den einzelnen Erwerben nicht den Charakter selbstst�ndiger steuerpflichtiger Vorg�nge und f�hrt auch nicht zu einer nachtr�glichen Besteuerung der Vorerwerbe, sondern ver�ndert nur die Progression f�r den letzten Erwerb.[11] Dass bei einer zutreffenden Steuerkl�rung hinsichtlich des Letzterwerbs die Steuer f�r fr�here nicht angezeigte Schenkungen festgesetzt werden kann, ist allenfalls eine mittelbare Folge dieser Erkl�rung. Die Pflicht, Vorschenkungen anzugeben, dient lediglich dazu, die Steuer auf den Letzterwerb richtig zu berechnen, sie ist also ein Teil der Erkl�rungspflicht hinsichtlich des Letzterwerbs. Die formale Berechnungsvorschrift des � 14 ErbStG kann damit nicht als Argument zur Begr�ndung der Strafbarkeit in Bezug auf die Vorschenkungen herangezogen werden. Die Konstruktion des BGH f�hrt im Ergebnis auch zu Wertungswiderspr�chen hinsichtlich der steuerstrafrechtlichen Verj�hrung. Denn sie erm�glicht auch hinsichtlich von Vorerwerben eine strafrechtliche Verfolgung als Steuerhinterziehung durch aktives Tun, obwohl ggf. die Nichtanzeige der Vorschenkungen entgegen � 30 ErbStG als Steuerhinterziehung durch Unterlassen steuerstrafrecht-
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lich bereits verj�hrt ist (siehe zur Berechnung der strafrechtlichen Verj�hrungsfrist vorstehend).[12] Auf diese Weise wird die Strafverfolgungsverj�hrung de facto unterlaufen. Die unrichtigen Angaben bzgl. der Vorschenkungen erfolgten, um die Entdeckung fr�herer Steuerverk�rzungen zu verhindern. Dogmatisch k�nnte daher ein sog. "fortdauerndes Unterlassen"[13] durch Tun[14] vorliegen, da der T�ter durch die Angabe, keine Vorschenkungen erhalten zu haben, lediglich an dem bisherigen Verschweigen fr�herer Schenkungen festh�lt. Dies kann auch nicht dadurch infrage gestellt werden, dass durch die formale Vorgabe des Steuerbogens der Steuerpflichtige, der an seinem Unterlassen festhalten m�chte, zu einem aktiven Ankreuzen veranlasst wird. Nach der Unrechtsstruktur stellt die Angabe, keine Vorschenkungen erhalten zu haben, vielmehr eine straflose Selbstbeg�nstigung dar.[15] Ist die fr�here Steuerhinterziehung durch Unterlassen bereits strafrechtlich verj�hrt, kann ein Festhalten an dem Unterlassen � wenn auch durch positives Tun � nicht zu einer Durchbrechung der Verj�hrung f�hren. Andernfalls k�nnten die Verj�hrungsfristen durch die Finanzbeh�rden beliebig ausgehebelt werden, indem sie den Steuerpflichtigen nach Ablauf der strafrechtlichen Verj�hrungsfrist aber vor Ablauf der Festsetzungsfrist zu einer erneuten Mitwirkung auffordern, bei der sich dieser aktiv zu bereits verj�hrten Steuerhinterziehungen erkl�ren muss.[16] Das Problem w�rde sich nur dann nicht stellen, wenn man entgegen der st. Rspr.[17] davon ausgeht, dass eine mitbestrafte Nachtat wegen ihres Selbstbeg�nstigungscharakters keiner eigenen Verj�hrung unterliegt.[18] Dem Vorwurf eines Wertungswiderspruchs h�lt der BGH entgegen, dass der Umstand, dass die Verfolgung bereits strafrechtlich verj�hrter Taten durch das nachfolgende aktive Tun wieder m�glich wird, "Folge einer neuen tatbestandlichen Handlung ist, die zu einem neuen Taterfolg f�hrt und f�r die deshalb die Verfolgungsverj�hrung eigenst�ndig zu pr�fen ist" (Rn. 27). Die Tatbestandsm��igkeit einer solchen neuen Tat scheide erst aus, wenn f�r die Schenkungsteuer bereits die steuerliche Festsetzungsverj�hrung (�� 169 ff. AO) eingetreten sei (Rn. 27). W�hrend die Strafverfolgungsverj�hrung vielfach nach f�nf Jahren eintritt, betr�gt die Festsetzungsfrist f�r vors�tzlich verk�rzte Steuern gem�� � 169 Abs. 2 S. 2 AO zehn Jahre. Der Hinweis des BGH, dass materiell-rechtlich eine neue Tathandlung und ein neuer Taterfolg vorliegen, ist demgegen�ber ein rein formales Argument.[19] Zum einen ist bereits fraglich, ob nicht vielmehr ein fortdauerndes Unterlassen durch Tun (s.o.) vorliegt. Zudem ist zu ber�cksichtigen, dass die fehlerhaften Angaben bzgl. der Vorschenkungen allein durch die Pflicht zur Abgabe einer Steuererkl�rung hinsichtlich der Nachschenkung bedingt sind. Da die strafrechtliche Verj�hrung bzgl. der Steuerhinterziehung bei den Vorschenkungen bereits eingetreten ist, hat der T�ter insoweit keine strafrechtliche Verfolgung mehr zu bef�rchten und muss sich deshalb auch nicht zu einer Selbstanzeige veranlasst sehen. Werden zu seinen Gunsten jedoch weitere anzeigepflichtige Schenkungen vorgenommen, sieht sich der Betroffene vor folgende Wahl gestellt: Entweder er entscheidet sich f�r eine R�ckkehr in die Legalit�t und gibt seine Vorerwerbe in der neuen Steuererkl�rung richtig an. Infolgedessen kommt es zwangsl�ufig zu einer Nachfestsetzung der bisher nicht beglichenen Schenkungsteuer. Will der Betroffene seine bisherigen Schenkungen jedoch weiterhin geheim halten, was rechtsethisch vorwerfbar, aber wegen eingetretener Verj�hrung strafrechtlich nicht mehr verfolgbar ist, wird er auch in einer sp�teren Steuererkl�rung seine Vorschenkungen nicht angeben. Im schlimmsten Falle sieht er sich gar dazu veranlasst, f�r die Nachschenkungen wiederum keine Steuererkl�rung abzugeben. Gibt er eine Steuererkl�rung mit falschen Angaben bzgl. der Vorerwerbe ab, muss er eine doppelte Strafbarkeit bzgl. der alten und der neuen Schenkungen bef�rchten. Gleicherma�en verh�lt es sich jedoch bei g�nzlichem Unterlassen einer Steuererkl�rung f�r den Letzterwerb, wenn auch diesbez�glich die Strafbarkeit in Bezug auf die g�nzlich verschwiegene Nachschenkung h�her zu gewichten ist. Um hinsichtlich der bereits verj�hrten Steuerhinterziehungen weiterhin straffrei zu bleiben, m�sste der T�ter daher hoffen, keine weiteren Schenkungen mehr zu erhalten, die ihn zur Abgabe einer Steuererkl�rung verpflichten. Die Begr�ndung der Strafbarkeit f�r ein Verhalten, dessen Entstehungsgrund in der Vergangenheit liegt, kann jedoch nicht davon abh�ngig gemacht werden, dass sp�ter weitere Schenkungen vorgenommen werden, die den T�ter zu einer wahrheitsgem��en Deklarierung auch der fr�heren Schenkungen verpflichten. Die Annahme einer erneuten Tathandlung und damit Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung mit Neubeginn der Verj�hrung muss auch deshalb abgelehnt werden, da die Falschangabe bzgl. der Vorschenkungen nicht nur bei der Begr�ndung der Strafbarkeit, sondern gleicherma�en bei der Strafzumessung hinsichtlich des Letzterwerbs Ber�cksichtigung finden und damit das darin liegende Unrecht ausreichend kompensiert werden kann.[20] Der Umfang der Steuerverk�rzung hinsichtlich des Letzterwerbs ist umso gr��er, je h�her die in den letzten 10 Jahren erfolgten Vorschenkungen waren, da die Zahl und H�he der Vorschenkungen ma�geblichen Einfluss auf den Steuersatz und den Freibetrag f�r die Nachschenkung haben. Durch die fehlende Ber�cksichtigung dieser Vorschenkungen kann es bei der Festsetzung der Steuer f�r den Letzterwerb zu einer Steuerhinterziehung gro�en Ausma�es i.S.d. � 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO kommen.[21] Das in der fehlenden Deklaration der Vorschenkungen gegen�ber dem Finanzamt liegende Unrecht ist aufgrund der strafrechtlichen Verj�hrung der Vortaten auch noch nicht konsumiert und kann daher im Rahmen des � 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO herangezogen werden. Insoweit muss die Argumentation des BGH zum Verh�ltnis zwischen Konkurrenz und Verj�hrung �bertragen werden S. 141 (Heft 3/2016)
(s.o.). Durch die Ber�cksichtigung der Vorschenkungen auf der Ebene der Strafzumessung im Rahmen des Letzterwerbs wird dem Unrecht der Falschangabe bzgl. der Vorschenkungen ausreichend Rechnung getragen. Der Ahndung als besonders schwerem Fall kann auch nicht entgegen gehalten werden, dass die Regelwirkung widerlegt ist, wenn mangels Ablaufs der Festsetzungsverj�hrungsfrist eine erneute Festsetzung der Steuer hinsichtlich der Vorschenkungen noch m�glich w�re.[22] Zwar wird durch die r�ckwirkende Steuerfestsetzung der Schaden (mit Ausnahme des Versp�tungsschadens) f�r den Staat und damit das Erfolgsunrecht ausgeglichen. Auf strafrechtlicher Ebene bleibt jedoch das in der fehlenden Deklaration liegende Handlungsunrecht unber�cksichtigt. Insofern ist die L�sung vorzugsw�rdig, die zwar im Hinblick auf � 14 ErbStG eine zutreffende Erkl�rung der Vorschenkungen fordert, diese aber entgegen der Ansicht des BGH nur begrenzt f�r die erneute, nun erkl�rte letzte Schenkung ber�cksichtigt.[23] Verk�rzt ist somit lediglich die Steuer hinsichtlich des Letzterwerbs, nicht aber hinsichtlich der Vorerwerbe (die lediglich f�r Steuersatz und Freibetr�ge ma�geblich sind).[24] 4. Unzumutbarkeit normgem��en Verhaltens (Nemo-tenetur-Grundsatz) Folgt man dem BGH, kann der Schenkungsteuerpflichtige eine Strafbarkeit wegen Schenkungsteuerhinterziehung sowohl hinsichtlich des Vorerwerbs als auch hinsichtlich des Letzterwerbs nur durch Offenbarung der bisher pflichtwidrig nicht angezeigten Vorschenkungen vermeiden (auch wenn diese schon verj�hrt waren). Damit stellt sich die Frage, ob diese Erkl�rungspflicht einen Versto� gegen das verfassungsrechtlich verankerte Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung, den Nemo-tenetur-Grundsatz, darstellt. Der BGH verweist hier darauf, dass bei einer zutreffenden Schenkungsteuererkl�rung, durch die bisher verschwiegene Vorerwerbe bekannt werden, unter den Voraussetzungen des � 371 AO eine strafbefreiende Selbstanzeige bez�glich der durch unterlassene Anzeige der Vorschenkungen begangenen Steuerstraftaten vorliegt (Rn. 22). Sofern eine solche wegen eines Sperrgrundes im Sinne von � 371 Abs. 2 AO nicht in Betracht komme, bestehe ein strafrechtliches Verwertungsverbot (Rn. 22). Diese Argumentation greift jedoch nicht f�r den Fall, dass eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen in Bezug auf die Vorschenkungen wegen eingetretener Verfolgungsverj�hrung nicht mehr in Betracht kommt. In einer solchen Konstellation kann die Deklarierung von Vorschenkungen dem T�ter nicht als Selbstanzeige zugutekommen, da eine solche nur f�r den noch nicht strafrechtlich verj�hrten Zeitraum relevant werden kann.[25] Vielmehr bleibt der T�ter hier g�nzlich straffrei. Ist die Steuerhinterziehung bzgl. der Vorschenkungen noch nicht verj�hrt, kann eine wirksame Selbstanzeige vorliegen. Dies �ndert jedoch nichts an dem grunds�tzlichen Versto� gegen den Nemo-tenetur-Grundsatz. Die Rechtskonstruktion des BGH verkennt die verfassungsrechtliche Bedeutung der aus dem allgemeinen Pers�nlichkeitsrecht (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG) sowie dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleiteten Selbstbelastungsfreiheit. Allein die M�glichkeit, dass die selbstbelastende Aussage eine Selbstanzeige darstellen kann und f�r den Fall eines Sperrgrundes einem Verwertungsverbot unterliegt, vermag den urspr�nglichen Eingriff in die Selbstbelastungsfreiheit nicht r�ckwirkend zu beseitigen. Dies muss umso mehr gelten, als Beweisverwertungsverbote nach der Rechtsprechung umfassenden Einschr�nkungen unterliegen. Hinzu kommt, dass in der deutschen Rechtsordnung die "fruit of the poisonous tree - doctrine" und damit eine Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten abgelehnt wird, weshalb der Inhalt der selbstbelastenden Aussage grunds�tzlich als Spurenansatz f�r weitere Ermittlungen verwendet werden kann.[26] Zwar kann nach dem sog. Gemeinschuldnerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 56, 37) der T�ter ohne Verletzung des Art. 2 Abs. 1 GG zur Selbstbezichtigung gezwungen werden, soweit dies zur Befriedigung von Informationsinteressen Dritter erforderlich ist und zugunsten des T�ters ein Verwertungsverbot greift. Es ist jedoch zweifelhaft, ob diese Konstellation auch auf den vorliegenden Fall �bertragen werden kann, bei dem nicht die Informationsinteressen Dritter, sondern allein staatliche Interessen in Rede stehen.[27] III. Zusammenfassung Die vom BGH angenommene Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung durch Tun bzgl. der Vorschenkungen ist rechtsdogmatisch zweifelhaft. Insbesondere kann � 14 ErbStG nicht zur Begr�ndung der Strafbarkeit herangezogen werden, da dies dem telos der Norm zuwiderl�uft. Dar�ber hinaus wird durch die Konstruktion des BGH die strafrechtliche Verj�hrung unterlaufen, indem ein bereits verj�hrtes fortdauerndes Unterlassen erneut unter Strafe gestellt wird. Die Strafbarkeit hinsichtlich der Vorschenkungen muss auch deshalb abgelehnt werden, da deren Unrecht bereits in der Strafzumessung in Bezug auf die Nachschenkung ber�cksichtigt und damit ausreichend kompensiert werden kann. Schlie�lich vermag auch die Annahme einer wirksamen Selbstanzeige oder eines Beweisverwertungsverbots den Versto� gegen den Nemo-tenetur-Grundsatz nicht zu beseitigen. [1] Rolletschke , Steuerstrafrecht, 4. Aufl. 2012, Rn. 156. [2] Wannemacher/Seipl , Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 2013, Rn. 1052. [3] BGHSt 56, 298 = HRRS 2015 Nr. 635; Rolletschke, Steuerstrafrecht, 4.Aufl. 2012, Rn. 157; ders. wistra 2001, 287, 289; Joecks, in: Joecks/J�ger/Randt, Steuerstrafrecht, 8.Aufl. 2015, � 370 AO Rn. 337. [4] J�licher, in: Troll/Gebel/J�licher, Erbschaftsteuergesetz, 49. EL 2015, � 30 Rn. 51. [5] Siehe nur Wannemacher/Seipl, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 2013, Rn. 1027, die auch auf die Erforderlichkeit einer sorgf�ltigen Feststellung der Kausalit�t der Nichtanzeige f�r die unterlassene Festsetzung hinweisen. [6] BGHSt 56, 298 = HRRS 2015 Nr. 635; J�licher, in: Troll/Gebel/J�licher, Erbschaftsteuergesetz, 49.EL 2015, � 30 AO Rn. 53. [7] BGHSt 56, 298 = HRRS 2015 Nr. 635; a.A. Wannemacher/Seipl, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. 2013, Rn. 1078. [8] Esskandar/Bick ErbStB 2015, 299. [9] BFH DStR 2009, 1142, 1143 m.w.N. [10] BFH BStBl. II 99, 25. [11] BFH DStR 2009, 1142 m.w.N. [12] Gr�tsch NStZ 2016, 38. [13] Vgl. Wulf, in: M�Ko StGB, 2.Aufl. 2015, � 376 AO Rn. 44. [14] Zur Figur des "Unterlassens durch Tun" s. Roxin, Strafrecht AT II (2003), � 31 Rn. 99 ff. [15] Vgl. Wulf, in: M�Ko StGB, 2.Aufl. 2015, � 376 AO Rn. 44. [16] Wulf , in: M�Ko StGB, 2.Aufl. 2015, � 376 AO Rn. 30. [17] Siehe nur BGHSt 38, 366; BGH NStZ 2009, 106 m.w.N. [18] Schneider wistra 2001, 408; Wulf, in: M�Ko StGB, 2.Aufl. 2015, � 376 AO Rn. 30. [19] Joecks , in: Joecks/J�ger/Randt, Steuerstrafrecht, 8.Aufl. 2015, � 370 AO Rn. 338; Himmelreich, SteuK 2015, 287. [20] So auch Beyer BB 2015, 3040, 3041. [21] Berchner NZWiSt 2015, 290, 295. [22] Berchner NZWiSt 2015, 290, 295. [23] Joecks , in: Joecks/J�ger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl. 2015, � 370 AO Rn. 338. [24] So auch Hilgers-Klautsch, in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, Rn.1517.1. [25] J�licher , in: Troll/Gebeler/J�licher, Erbschaftsteuergesetz, 49.EL 2015, � 30 AO Rn. 54. [26] Statt aller: Meyer-Go�ner, in: Meyer-Go�ner/Schmitt (Hrsg.), Strafprozessordnung, Einl. Rn. 57; dies kritisieren bezogen auf den vorliegenden Fall auch Ruhmannseder NJW 2015, 2357, 2358; Beyer BB 2015, 3040, 3041. [27] Vgl. Joecks, in: Joecks/J�ger/Randt, Steuerstrafrecht, 8.Aufl. 2015, � 370 AO Rn. 239. Ein Service der Rechtsanwaltskanzlei Strate und Ventzke, Hamburg.