Source: https://dejure.org/dienste/vernetzung/rechtsprechung?Text=BStBl%20II%202013,%2039
Timestamp: 2019-10-14 19:36:14
Document Index: 183497415

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 4', '§ 8', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 43', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 8', '§ 8']

BFH, 23.09.2008 - I R 62/07 - dejure.org
https://dejure.org/2008,1638
BFH, 23.09.2008 - I R 62/07 (https://dejure.org/2008,1638)
BFH, Entscheidung vom 23.09.2008 - I R 62/07 (https://dejure.org/2008,1638)
BFH, Entscheidung vom 23. September 2008 - I R 62/07 (https://dejure.org/2008,1638)
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EStG § 6a, § 4 Abs. 1 Satz 1; KStG § 8 Abs. 3 Satz 2
Erdienensdauer bei nachträglicher Erhöhung einer Pensionszusage gegenüber beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer
EStG § 6a § 4 Abs. 1 S. 1; KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Nachträgliche Erhöhung einer Pensionszusage
Voraussetzungen des Pensionsanspruchs eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft; Führen einer Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zu Gunsten ihres Geschäftsführers zur Minderung des steuerlichen Gewinns; Voraussetzung für das ...
Zehnjähriger Erdienungszeitraum auch bei Erhöhung einer Pensionszusage an beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer
Erdienensdauer einer Pensionszusage
Erhöhung der Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer
Pensionszusagen: Zur Anerkennung von Erhöhungen
Pensionszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer: "Erdienensdauer"
Erdienbarkeit von Pensionszusagen eines GmbH-Geschäftsführers bei nachträglicher Erhöhung
Kurznachricht zu "Anmerkung zum Urteil des BFH vom 23.9.2008, Az.: I R 62/07 (Erdienbarkeit nachträglicher Pensionserhöhungen)" von StB/Dipl.-Fw. Rolf Wischmann, original erschienen in: GmbH-StB 2009, 32 - 33.
BFHE 223, 64
NJW-RR 2009, 466
BB 2009, 19
DB 2009, 1492
DB 2009, 95
BStBl II 2013, 39
NZG 2009, 278
c) Im Übrigen ist die Erdienbarkeit nicht nur bei Erstzusagen, sondern auch bei einer nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage zu prüfen (Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 20. Mai 2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022).
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, auf dessen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde einem Angestellten eine Altersversorgung folglich regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser voraussichtlich noch mindestens zehn Jahre für das Unternehmen tätig sein wird (Senatsurteil in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39), er dem Betrieb in dieser Zeitspanne also die Treue hält.
Somit wurde nicht nur das steuerrechtlich maßgebliche Rechtsregime für die Zusage gewechselt (Direktzusage i.S. des § 6a EStG einerseits, Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG andererseits), sondern zugleich ein Lebenssachverhalt verwirklicht, der nach allgemeinen Grundsätzen eine Erdienbarkeitsprüfung auslöst (Senatsurteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022), so dass die grundsätzlich dem Tatgericht obliegende Gesamtwürdigung des Vorgangs als Neuzusage mangels entsprechender Revisionsrügen nicht zu beanstanden war.
b) In der Spruchpraxis des Senats ist anerkannt, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Versorgungszusagen --als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen-- einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte, sog. Erdienbarkeit (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 20. Mai 2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022;… vgl. auch Senatsbeschluss vom 19. November 2008 I B 108/08, BFH/NV 2009, 608).
Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (Senatsurteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, und in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022).
Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, GmbHG) anwendet (BFH…, Urt. vom 4.9.2002 - I R 48/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 347; BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2013, 39 m.w.N.).
b) Bei einer Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers muss die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen können (BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, BStBl. II 2013, 39 m.w.N.).
c) Für eine nachträgliche Erhöhung einer erteilten Pensionszusage durch Anhebung des Bemessungssatzes vom ruhegehaltsfähigen Gehalt gelten nach der Rechtsprechung dieselbe Maßstaben wie für Erstzusagen auf eine Versorgungsanwartschaft (BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, BStBl II 2013, 39 zum beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer; kritisch dazu Weber-Grellet, StuB 2009, 186, 188).
Eine nachträgliche Zusage ist danach eigenständig auf ihre Erdienbarkeit zu prüfen (BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, BStBl II 2013, 39;… Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rn. 1099).
Von der bisherigen Rechtsprechung des BFH unterscheidet sich der Streitfall dadurch, dass die Versorgungszusage nicht durch direkte Anhebung des Prozentsatzes des letzten Bruttomonatsgehaltes als Bemessungsgrundlage der Altersrente (vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, BStBl II 2013, 39: Erhöhung der Rente von 50 v.H. auf 66 v.H. des letzten Bruttomonatsgehaltes), sondern nur mittelbar durch Erhöhung der bemessungsrelevanten Aktivbezüge verändert wurde.
Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist deshalb selbst dann keine vGA anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, BStBl II 2013, 39 m.w.N.).
Allerdings bedürfen auch bei einer nachträglichen Zusage Ausnahmen vom typisierenden Grundsatz wie bei einer erstmaligen Zusage der besonderen Begründung (vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, BStBl II 2013, 39).
Denn auch der BFH betont, dass das Finanzgericht als Tatsacheninstanz die Frage, ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles beurteilen muss (BFH, Urteil vom 23.09.2008 - I R 62/07, BStBl II 2013, 39).
Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch innerhalb der verbleibenden Arbeitszeit bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch erdienen muss, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage (Bestätigung des Senatsurteils vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39).
Zwar kommt bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage die Vergütungserhöhung im Ergebnis einer Erhöhung des Versorgungsversprechens gleich, und sowohl in der einen wie in der anderen Situation würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deswegen bei Erteilung des Versprechens die Erdienbarkeitsgrundsätze auch gleichermaßen anwenden (vgl. Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 52).
Die Frist von zehn Jahren ist nach der BFH-Rechtsprechung mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung zu verstehen (BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, m.w.N.).
Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn der Zehnjahreszeitrum nicht erreicht werden sollte (BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, a.a.O.).
Ausnahmen von diesem Grundsatz bedürfen ebenso wie bei einer erstmaligen Zusage der besonderen Begründung, etwa wenn dem Geschäftsführer ein Festbetrag als Pension zugesagt wurde, der sich infolge erheblicher Steigerung der Lebenshaltungskosten nunmehr zur Alterssicherung als unzureichend erweist (BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, a.a.O., m.w.N.).
Anders als im Fall, der dem BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07 zugrunde lag, wurde im Streitfall die ursprüngliche Zusage nicht in der Weise modifiziert, dass die monatliche Rente im Versorgungsfall um mehrere Prozentpunkte (Bemessungsgrundlage: das letzte Bruttogehalt) erhöht wurde.
(d) Was den Hinweis auf eine Lücke in der Altersversorgung angeht, so kann dem von der Klägerin zitierten BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 62/07, a.a.O. nur der Ausnahmefall entnommen werden, dass sich ein zugesagter Festbetrag infolge erheblicher Steigerung der Lebenshaltungskosten nunmehr zur Alterssicherung als unzureichend erweist.
Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die nach den Anweisungen des § 6a EStG 2002 passivierten und damit das Betriebsvermögen mindernden Pensionsrückstellungen durch den Ansatz von vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 im Wege außerbilanzieller Gewinnhinzurechnungen zu korrigieren sein können (z.B. Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, m.w.N.).
b) Bei einer Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäfts-führers muss die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen können (BFH-Urteil vom 23.09.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39) und zwar unabhängig von der Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung (…BFH-Urteile vom 11.09.2013 I R 26/12 BFH/NV 2014, 728; vom 21.12.1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419).
c) Diese Maßstäbe gelten für Neuzusagen von Pensionen und regelmäßig auch für nachträgliche Erhöhungen von bereits zugesagten Pensionen, soweit die Erhöhung reicht (BFH-Urteile vom 20.05.2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022; vom 23.09.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; FG Niedersachsen, Urteil vom 22.04.2004 6 K 91/00, EFG 2004, 1081).
Dies setzt jedoch voraus, dass die Pensionserhöhung einen Ausgleich für eine anderweitig nicht schließbare Versorgungslücke (…vgl. Gosch, KStG, 3. Auflage, § 8 Rn. 1094 und 1099; offengelassen im BFH-Urteil vom 21.12.1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419) oder eine Anpassung an erhebliche Steigerungen der Lebenshaltungskosten darstellt (BFH-Urteile vom 23.09.2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 28.04.1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612, wonach eine Steigerung von rd. 26 % in zehn Jahren keinen zivilrechtlichen Anspruch auf Anpassung der Pension begründet).
Eine solche Veranlassung ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (vgl. BFH, Urteile vom 20. Dezember 2000 - I R 15/00, Bundessteuerblatt [BStBl.] II 2005, 657; vom 07. November 2001 - I R 79/00, BStBl. II 2005, 659; vom 23. September 2008 - I R 62/07, BFH/NV 2009, 297).
Liegt zwischen der Erteilung der Zusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne, in der der Versorgungsanspruch nicht mehr erdient werden kann, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung der Pensionszusage abgesehen hätte; es liegt dann regelmäßig eine vGA vor (BFH…, Beschluss vom 28. Juni 2005 - I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252; Urteil vom 23. September 2008 - I R 62/07, a.a.O.).
Zwar kann diese Frist - was auch der Beklagte in der angefochtenen Entscheidung zutreffend beachtet hat - mangels entsprechender gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden; wird die Frist unterschritten, kann aber eine Mitveranlassung der Zusageerteilung durch das Gesellschaftsverhältnis nur dann ausgeschlossen werden, wenn aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt ist, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll (BFH…, Beschluss vom 28. Juni 2005 - I R 25/04, a.a.O.; Urteil vom 23. September 2008 - I R 62/07, a.a.O.).
Erstzusage und nachträgliche Zusagen sind auseinander zu halten und jeweils eigenständig nach den vorgenannten Maßstäben auf ihre Erdienbarkeit zu prüfen (BFH, Urteil vom 23. September 2008 - I R 62/07, a.a.O.).
Bei Pensionszusagen zugunsten beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer sieht die ständige Rechtsprechung des BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft in der Regel dann als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn Pension nicht mehr erdient werden kann, weil zwischen Erteilung der Zusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nicht mindestens ein Zeitraum von zehn Jahren liegt (BFH-Urteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926 und vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39 ).