Source: http://kraken.slv.cz/1Afs73/2004
Timestamp: 2018-04-26 06:11:30+00:00
Document Index: 27050763

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 28', '§ 39', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 76', '§ 76', '§ 76', '§ 76', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 76']

1Afs73/2004
1 Afs 73/2004-98
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní vìci ¾alobkynì Pozemní stavby Tøebíè, s. r. o., se sídlem Hrotovická 169, 674 01 Tøebíè, zastoupené JUDr. Jaroslavem Pavlíkem, advokátem se sídlem Bráfova 20, 674 01 Tøebíè, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno (po¹tovní pøihrádka 372), proti rozhodnutí ze dne 21. 12. 2001, è. j. 4185/2001/FØ/120, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 2. 2004, è. j. 29 Ca 37/2002-38,
Dodateèným platebním výmìrem ze dne 10. 4. 2001 vymìøil Finanèní úøad v Tøebíèi ¾alobkyni daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 926 640 Kè. Odvolání proti tomuto platebnímu výmìru zamítl ¾alovaný svým rozhodnutím ze dne 21. 12. 2001. Pøisvìdèil správci danì v tom, ¾e transakce spoèívající v nabytí obchodního podílu na komanditní spoleènosti PPPZ k. s. formou vlo¾ení pohledávek v celkové hodnotì 1 972 732 Kè a následný pøevod tohoto podílu za cenu ve vý¹i 1 % vkladu byla zastøeným postoupením nedobytných nebo obtí¾nì vymahatelných pohledávek ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ); ¾alobkynì jím dosáhla toho, ¾e o vzniklou úèetní ztrátu sní¾ila svùj hospodáøský výsledek a ke konci roku 1996 u¾ ve svém majetku neevidovala ani pohledávky, ani obchodní podíl na komanditní spoleènosti. Takový postup pak správce danì dùvodnì neuznal a o rozdíl mezi hodnotou vlo¾ených pohledávek a hodnotou výnosu z pøevodu obchodního podílu zvý¹il základ danì.
®alobì, kterou ¾alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného, Krajský soud v Brnì vyhovìl; rozsudkem ze dne 17. 2. 2004 napadené rozhodnutí zru¹il a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Vytkl ¾alovanému, ¾e v rozhodnutí neuvedl a nezhodnotil dùkazy, které jej vedly k závìru o zastøených právních úkonech. Jestli¾e ¾alovaný dospìl k tomu, ¾e ¾alobkynì postoupila nedobytné nebo obtí¾nì vymahatelné pohledávky, bylo jeho povinností takové jednání prokázat a oznaèit nejen osobu cedenta, ale i cesionáøe a zabývat se i tím, zda mezi tìmito osobami skuteènì k postoupení pohledávky do¹lo. Mìl také zhodnotit, zda tvrzený právní úkon èi úkony byly platné. Nic z toho ¾alovaný neuèinil; proto je jeho rozhodnutí nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
Proti rozsudku Krajského soudu v Brnì podal ¾alovaný kasaèní stí¾nost. V ní setrval na tom, ¾e skutková zji¹tìní správce danì byla pro jeho závìry dostaèující; v rozhodnutí ¾alovaného jsou pak uvedeny úvahy, které pøivedly finanèní orgány k jejich závìrùm. ®alovaný odkázal na rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích, v nìm¾ byl za stejných skutkových okolností vyjádøen názor toto¾ný s názorem ¾alovaného. Za zcela zásadní pak ¾alovaný pova¾uje rozhodnutí Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 2. 2004, è. j. 29 Ca 447/2001-31: vìc je toti¾ co do skutkových zji¹tìní toto¾ná s vìcí ¾alobkynì (i zde jde o obchodní podíl na spoleènosti PPPZ k. s. posléze pøevedený na komplementáøe spoleènosti-spoleènost DUNYK, s. r. o.), ov¹em krajský soud ji posoudil zcela odli¹nì a ¾alobu zamítl.
®alovaný zdùraznil, ¾e ¾alobkynì mìla v daòovém øízení mo¾nost své transakce vysvìtlit; to se jí v¹ak nepodaøilo. V daòovém øízení spoèívá dùkazní bøemeno prioritnì na daòovém subjektu; pokud tedy ¾alobkynì neprokázala ekonomický dùvod zahrnutí ztráty ze sporné transakce do daòových nákladù, nelze finanèním orgánùm vytýkat, ¾e tuto ztrátu nevylouèily z daòovì úèinných výdajù. Odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného nelze chápat tak, ¾e celou transakci pova¾uje ¾alovaný za postoupení pohledávek spoleènosti DUNYK, s. r. o., za cenu ve vý¹i 1 % hodnoty pohledávek. ®alovaný v odùvodnìní dospívá k tomu, ¾e transakcí do¹lo k zastøenému odpisu pohledávek do nákladù, a to ve snaze vylouèit postup podle § 24 odst. 2 písm. s) a § 25 odst. 1 písm. z) zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Z toho je zøejmé, ¾e ¾alovaný nepøekvalifikoval spornou transakci na postoupení pohledávky spoleènosti DUNYK, s. r. o., nýbr¾ toliko poukazoval na skuteènost, ¾e ¾alobkynì uskuteènìním této transakce obcházela zákon ve snaze zahrnout hodnotu nedobytných pohledávek do nákladù. V øízení se stalo zøejmým, ¾e zmínìná komanditní spoleènost byla zalo¾ena jen proto, aby její komanditisté prostøednictvím ztrátového prodeje obchodního podílu sní¾ili svùj daòový základ.
Závìrem ¾alovaný namítl, ¾e krajský soud poru¹il § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s., nebo» rozhodnutí ¾alovaného zru¹il z dùvodu zde uvedeného, aèkoli pøedtím ji¾ naøídil jednání. ®alovaný proto ze v¹ech uvedených dùvodù navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek Krajského soudu v Brnì a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobkynì dne 14. 12. 2005 adresovala Nejvy¹¹ímu správnímu soudu podání obsahující text jeho vlastního rozsudku ve vìci 5 Afs 223/2004 ze dne 15. 9. 2005 a dovolávala se argumentace zde obsa¾ené.
První senát Nejvy¹¹ího správního soudu, jemu¾ byla vìc pøidìlena rozvrhem práce, pøi jejím pøedbì¾ném projednávání zjistil, ¾e jeho právní názor na výklad § 2 odst. 7 daòového øádu je odli¹ný od názoru, který Nejvy¹¹í správní soud dosud zastával; postoupil proto vìc roz¹íøenému senátu. Ten ve svém usnesení ze dne 3. 4. 2007, è. j.-89, uvedl pøedev¹ím, ¾e o zastírání (disimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost. Zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující, a ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak nemù¾e dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona. Roz¹íøený senát dále zdùraznil, ¾e povinností finanèních orgánù je v pøípadì aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu uvést nejen zji¹tìný, formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, ale i pøezkoumatelným zpùsobem uvést úvahy, které je k takovému závìru vedly, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které svá zji¹tìní opírají.
První senát Nejvy¹¹ího správního soudu-poté, co mu vìc byla vrácena-shledal, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
®alovaný poukazuje na to, ¾e ¾alobkynì neunesla v daòovém øízení své dùkazní bøemeno, nebo» neobjasnila ekonomický dùvod svých úèetních operací. V tom má ¾alovaný pravdu; tento závìr ale není nijak podmínìn aplikací § 2 odst. 7 daòového øádu, a naopak, z toho, ¾e ¾alobkynì neunesla své dùkazní bøemeno, neplyne nutnì závìr o existenci zastøeného právního úkonu ve smyslu tohoto ustanovení. ®alovaný pøiléhavì zpochybnil ekonomické okolnosti sporné transakce a dovodil, ¾e ¾alobkynì sní¾ila svùj daòový základ neoprávnìnì. Zjistil, ¾e úèetní hodnota pohledávek vlo¾ených do spoleènosti PPPZ k. s. odpovídala jejich reálné hodnotì urèené znaleckým posudkem. Mnohonásobnì ni¾¹í cenu, za ni¾ byl takto získaný podíl den po jeho nabytí pøeveden, pak ¾alobkynì nijak nevysvìtlila; s ohledem na nezhor¹enou majetkovou situaci komanditní spoleènosti nebyl k takovému sní¾ení hodnoty obchodního podílu dùvod. Koneènì k obdobným transakcím do¹lo i u dal¹ích komanditistù spoleènosti PPPZ k. s., co¾ svìdèí o tom, ¾e samotná komanditní spoleènost byla zalo¾ena úèelovì. Provedení této ekonomické analýzy v¹ak je¹tì neznamená, ¾e správce danì projednávanou vìc také nále¾itì právnì kvalifikoval, tj. na základì skutkových zji¹tìní a ekonomického rozboru vìci aplikoval správné ustanovení zákona.
®alovaný tvrdí, ¾e nehodnotil celou transakci jako zastøené postoupení pohledávek spoleènosti DUNYK, s. r. o., jako¾to postupiteli; naopak ve svém rozhodnutí zdùrazòoval, ¾e ¾alobkynì prostøednictvím této transakce hodlala obejít zákon o daních z pøíjmù, èím¾ do¹lo k zastøenému odpisu pohledávek do nákladù. Této argumentaci nemohl Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèit. Celé odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného smìøuje právì k závìru o zastøeném postoupení pohledávek. Dùsledkem tohoto zastøeného postoupení pohledávek pak byl podle ¾alovaného zastøený odpis pohledávek do nákladù (srov. str. 4 rozhodnutí ¾alovaného, první odstavec). Tato úvaha není správná: odpis pohledávek do nákladù byl úkonem zcela zjevným a z úèetnictví snadno seznatelným, nikoli úkonem zastøeným. Pokud pak jde o zastøené postoupení pohledávek , je nutno souhlasit s krajským soudem v tom, ¾e závìr o zastøeném právním úkonu nemù¾e vycházet jen z toho, jak se úkon zvenèí jeví. Úkon musí být prokázán, musí být urèen jeho obsah i jeho strany, a v neposlední øadì té¾ vùle stran. Jak ve svém shora citovaném usnesení uvedl roz¹íøený senát, jeho¾ názor je pro rozhodování v této vìci urèující, disimulovaným právním úkonem je takový úkon, pøi nìm¾ strany ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí-shodují se tedy jejich vùle a projevy takové vùle-chybí ale shoda mezi jejich spoleènou shodnou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Zkoumání vùlí domnìlých stran zastøeného úkonu a pomìru tìchto vùlí k jejich projevùm v¹ak ¾alovaný pominul. Nezabýval se tím, zda skuteèným úmyslem ¾alobkynì bylo postoupit nedobytné pohledávky spoleènosti DUNYK, s. r. o., zda vùlí spoleèností DUNYK, s. r. o., bylo stát se postupníkem a získat mno¾ství nedobytných nebo obtí¾nì vymahatelných pohledávek, a zda se dále obì strany shodly na tom, ¾e navzdory tìmto svým skuteèným vùlím budou navenek vystupovat jako pøevodce a nabyvatel obchodního podílu a pøedstírat jeho pøevod.
Krajský soud správnì dovodil, ¾e závìr o zastøeném právním úkonu spoèívajícím v postoupení pohledávek je v takovém pøípadì nepøezkoumatelný. Ulo¾il proto ¾alovanému, aby své závìry nále¾itì zdùvodnil zpùsobem, který v rozsudku naznaèil; takovéto zdùvodnìní ov¹em musí ¾alovaný provést jen tehdy, setrvá-li na svých závìrech i v dal¹ím øízení. Jeliko¾ rozhodnutí ¾alovaného trpìlo nepøezkoumatelností, nemohl se krajský soud vyjadøovat k samotné hmotnìprávní otázce povahy sporného úkonu, resp. transakce sestávající z nìkolika úkonù, a tedy nemohl pøedjímat, zda se ¾alovaný svých závìrù pøidr¾í, nebo zda z pøípadného dal¹ího dokazování v daòovém øízení vyplynou jiná skutková zji¹tìní a jiné právní závìry. Pøesto v¹ak ¾alovanému ulo¾il, aby se v dal¹ím øízení zabýval i otázkou platnosti sporného úkonu èi úkonù.
Zkoumání této otázky je pro objasnìní celé transakce zásadní. Jak toti¾ naznaèil ji¾ roz¹íøený senát, splacení obchodního podílu vlo¾ením pohledávek do komanditní spoleènosti a následný pøevod podílu nebyly právními úkony pøedstíranými, jim¾ by strany dávaly najevo nìco, co ve skuteènosti nechtìjí; úmyslem v dané vìci skuteènì bylo vlo¾ením pohledávek obchodní podíl splatit a následnì jej prodat. Je tedy zøejmé, ¾e ne¹lo o simulované právní úkony, ale o úkony odpovídající skuteèné a vá¾né vùli úèastníkù, která se shodovala s jejich projevem a nebyl jimi zastírán jiný právní úkon (skuteènost) rozhodný pro stanovení daòové povinnosti. Ne¹lo tak o simulované právní úkony a správce danì proto mìl takové úkony zkoumat zejména z hlediska jejich platnosti ve smyslu § 38 a násl. zákona è. 40/1964 Sb., obèanského zákoníku (o ní¾ by pravomocnì rozhodl soud), nebo si sám takovou otázku posoudit jako otázku pøedbì¾nou ve smyslu ustanovení § 28 daòového øádu . Z toho je patrné, ¾e ¾alovaný-vázán názorem krajského soudu-provede ve vìci dal¹í dokazování, bude-li ho tøeba; své závìry pak musí øádnì podlo¾it skutkovými zji¹tìními i právní argumentací. Nemù¾e v¹ak opomenout ani zkoumání otázky platnosti sporných úkonù: výsledek tohoto zkoumání pak uká¾e, zda ¾alobkynì pøi vkládání pohledávek do komanditní spoleènosti a pøi následném pøevodu obchodního podílu postupovala zpùsobem, který zákon pøipou¹tí, a zda mohla vzniklou úèetní ztrátu zahrnout do daòovì úèinných nákladù. Sám ¾alovaný se dotkl mo¾ného zpùsobu øe¹ení sporné otázky ve své kasaèní stí¾nosti, kde uvedl, ¾e ¾alobkynì obcházela zákon ve snaze sní¾it svùj daòový základ (k tomu srov. § 39 obèanského zákoníku: Neplatný je právní úkon, který svým obsahem nebo úèelem odporuje zákonu nebo jej obchází anebo se pøíèí dobrým mravùm. ). Zmínku o obcházení zákona (vycházející snad z mlèky uèinìného pøedpokladu o neplatnosti úkonu) v¹ak ¾alovaný opravdu uèinil a¾ v kasaèním øízení; jeho nesprávnou argumentaci v rozhodnutí o odvolání to nemù¾e zhojit.
Odkazuje-li ¾alobkynì na rozsudky krajských soudù v obdobných vìcech, je nutno poznamenat, ¾e závìry krajských soudù nemohou mít ¾ádný vliv na rozhodování zdej¹ího soudu v konkrétní vìci. Nejvy¹¹í správní soud je naopak povolán k tomu, aby nezávisle na výsledku øízení o ¾alobì pøezkoumal vìc v kasaèním øízení. Rozporu mezi pøezkoumávaným rozsudkem a rozsudkem tého¾ krajského soudu ve vìci 29 Ca 447/2001 si je zdej¹í soud vìdom; právì v takových pøípadech vystupuje do popøedí jeho role pøi sjednocování judikatury krajských soudù. Je zøejmé, ¾e jsou tu dva zcela odli¹né názory krajského soudu; pøedpokladem sjednocení je pak výbìr pouze jednoho z tìchto názorù. Nejvy¹¹í správní soud se pøiklání k názoru, který vyslovil krajský soud v pøezkoumávané vìci (srov. naproti tomu rozsudek ve vìci 1 Afs 75/2004 ze dne 18. 7. 2007, v nìm¾ zdej¹í soud naopak zru¹il rozsudek ve vìci 29 Ca 447/2001 ze dne 25. 2. 2004, jím¾ krajský soud zamítl ¾alobu). I ¾alobce odkázal v prùbìhu kasaèního øízení na rozsudek zdej¹ího soudu ve vìci 5 Afs 223/2004 ze dne 15. 9. 2005; ten se v¹ak týká opakované daòové kontroly a nemá ¾ádný vztah k projednávané vìci.
®alovaný namítl i procesní pochybení krajského soudu spoèívající v tom, ¾e zru¹il ¾alobou napadené rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s., aèkoli ji¾ pøedtím naøídil jednání: toto ustanovení toti¾ pøedpokládá rozhodování bez naøízení jednání, a naopak, jednání se naøídí jen tehdy, nepostupuje-li se podle § 76 odst. 1 a 2 (srov. § 76 odst. 3). Ani v této námitce se nelze se ¾alovaným ztoto¾nit. Rozhodování bez naøízení jednání v pøípadì, ¾e je rozhodnutí sti¾eno vadami podle § 76 odst. 1 a 2, je právem soudu, nikoli povinností; o tom ostatnì svìdèí i § 76 odst. 3 in fine, podle nìj¾ soud zru¹í napadené rozhodnutí z dùvodù podle odst. 1 a 2 i tehdy, vyjdou-li tyto vady najevo pøi jednání. Pokud zákon takovou mo¾nost výslovnì upravuje, nelze mít pochyby o tom, ¾e se jedná o postup pøípustný. Je-li pak i navzdory formulaci soud zru¹í napadené rozhodnutí pro vady øízení bez jednání [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] mo¾no zru¹it rozhodnutí z tìchto dùvodù i pøi samotném jednání, je mo¾no (argument a maiori ad minus) je zru¹it i pøed zahájením ji¾ naøízeného jednání.
V Brnì dne 18. èervence 2007