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Timestamp: 2016-10-21 18:32:14+00:00
Document Index: 41430856

Matched Legal Cases: ['art. 6', 'art. 5', 'in fine', 'art. 6', 'art. 127', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 71', 'art. 83', 'art. 82', 'art. 7', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 89', 'art. 106', 'art. 106', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 3', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 5', 'art. 106', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 5', 'ATF ', 'art. 6', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 127', 'art. 127', 'art. 106', 'ATF ', 'art. 65', 'art. 68']

2C_148/2014 (23.09.2014)
2C_148/2014, 2C_149/2014 � � Arr�t du 23 septembre 2014
tous les deux repr�sent�s par Thierry De Mitri,
Imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal 2010,
A.A.________ et B.A.________ sont mari�s. Ils sont domicili�s � Gen�ve. A.A.________ est propri�taire, depuis le 1er janvier 2005, d'un bien immobilier sis en France, � B.________.
Le 2 juin 2011, dans leur d�claration fiscale 2010, les �poux A.________ ont d�clar� cet immeuble pour une valeur de 1'276'800.- fr. La valeur locative brute pour l'imp�t f�d�ral direct �tait de 32'542 fr.-, les charges et frais d'entretien de 3'254 fr. La valeur locative, apr�s abattement, pour l'imp�t cantonal et communal s'�levait � 24'732 fr. et les charges et frais d'entretien � 2'473 fr. Les contribuables ont �galement d�clar� trois emprunts hypoth�caires d'un total de 1'445'757 fr. et des int�r�ts passifs de 29'330 fr. en lien avec ce bien.
Le 19 d�cembre 2011, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve a fix� le revenu des contribuables soumis � l'imp�t cantonal et communal � 436'531 fr. et l'a impos� au taux de 202'181 fr. La fortune imposable �tait nulle. L'imp�t cantonal et communal �tait arr�t� � 107'354 fr. Des �l�ments retenus par l'Administration fiscale cantonale, il ressort que le rendement net de la fortune sise en France �tait de 22'259 fr. Compte tenu d'int�r�ts chirographaires de 2'077 fr., d'int�r�ts hypoth�caires de 51'204 fr. et de charges financi�res de 1'146 fr. le rendement net n�gatif de la fortune �tait de 32'168 fr. Le m�me jour, un bordereau d'imp�t f�d�ral direct de 43'345 fr. 35 a �t� �mis par l'Administration fiscale cantonale. Le revenu imposable retenu �tait de 436'700 fr. impos� au taux de 411'600 fr.-.
Le 17 janvier 2012, les contribuables ont d�pos� une r�clamation contre les taxations du 19 d�cembre 2011 d'imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal. Le r�sultat imposable attribu� � la France, soit un montant n�gatif de 32'168 fr., n'avait pas �t� compens� avec les revenus attribu�s au domicile fiscal principal qui �taient positifs pour un montant de 436'531 fr., contrairement � la pratique habituelle.
Le 12 novembre 2012, le Tribunal administratif de premi�re instance a rejet� le recours interjet� par les contribuables contre la d�cision sur r�clamation du 15 mars 2012.
Le 14 d�cembre 2012, les contribuables ont interjet� recours aupr�s de la Cour de justice du canton de Gen�ve contre le jugement du Tribunal administratif de premi�re instance du 12 novembre 2012. Ils ont conclu � la prise en compte de la d�duction d'un montant de 32'168 fr., correspondant � un exc�dent d'int�r�ts passifs des revenus imposables en Suisse et dans le canton de Gen�ve.
Par arr�t du 7 janvier 2014, la Cour de justice a rejet� le recours. S'agissant de l'imp�t f�d�ral direct, elle a jug� qu'au regard du droit interne, en particulier de l'art. 6 al. 3 3e phrase de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11), un exc�dent de charges li�es aux immeubles sis � l'�tranger ne pouvait �tre pris en consid�ration lors de la d�termination du revenu imposable, mais seulement lors du calcul du taux d'imposition. En mati�re d'imp�t cantonal et communal, la situation �tait la m�me qu'en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, la disposition pertinente - l'art. 5 al. 4 in fine de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08), �tant calqu�e sur l'art. 6 al. 3 3e phrase LIFD.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, les contribuables demandent au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'admettre que l'exc�dent d'int�r�ts passifs attribu� � la France d'un montant de 32'168 fr. soit d�ductible du revenu imposable en mati�re d'imp�t f�d�ral direct, cantonal et communal. Ils se plaignent de la violation du droit f�d�ral et de la violation de l'imposition conforme � la capacit� �conomique de l'art. 127 al. 2 Cst.
La Cour de justice s'en remet � justice quant � la recevabilit� du recours et persiste au surplus dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration fiscale genevoise et l'Administration f�d�rale des contributions proposent de rejeter le recours.
1.1.�L'autorit� pr�c�dente a rendu une seule d�cision valant pour les deux cat�gories d'imp�ts, ce qui est admissible, d�s lors que la question juridique � trancher est r�gl�e de la m�me fa�on en droit f�d�ral et dans le droit cantonal harmonis� (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir, dans leur recours au Tribunal f�d�ral, form� les m�mes griefs et pris des conclusions valant pour les deux cat�gories d'imp�ts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Par souci d'unification par rapport � d'autres cantons dans lesquels deux d�cisions sont rendues, la Cour de c�ans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'imp�t f�d�ral direct (2C_149/2014) et l'autre l'imp�t cantonal et communal (2C_148/2014). Comme l'�tat de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront n�anmoins jointes et il sera statu� dans un seul arr�t (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).
1.2.�L'arr�t attaqu� concerne le revenu imposable de la p�riode fiscale 2010. Comme ce domaine rel�ve du droit public et qu'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF n'est r�alis�e, la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte sur la base des art. 82 let. a LTF et 146 LIFD. En mati�re d'imp�t cantonal et communal, l'imposition du revenu �tant une mati�re harmonis�e aux art. 7 ss de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), la voie du recours en mati�re de droit public est aussi r�serv�e par l'art. 73 al. 1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).
1.3.�Pour le reste, d�pos� en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est dirig� contre une d�cision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par un tribunal sup�rieur statuant en derni�re instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre �t� interjet� par les contribuables destinataires de la d�cision attaqu�e, qui ont un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en mati�re.
1.4.�D'apr�s l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal f�d�ral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit f�d�ral, ainsi que la conformit� du droit cantonal harmonis� et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal f�d�ral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont �t� soulev�s et motiv�s. Il en va de m�me lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interpr�tation du droit cantonal �tant alors limit� � l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).
2.1.�L'art. 6 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) a la teneur suivante:
" 1 L'assujettissement fond� sur un rattachement personnel est illimit�; il ne s'�tend toutefois pas aux entreprises, aux �tablissements stables et aux immeubles situ�s � l'�tranger.
3 L'�tendue de l'assujettissement pour une entreprise, un �tablissement stable ou un immeuble est d�finie, dans les relations internationales, conform�ment aux r�gles du droit f�d�ral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies � l'�tranger par un �tablissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet �tablissement stable enregistre des gains au cours des sept ann�es qui suivent, il faut proc�der � une r�vision de la taxation initiale, � concurrence du montant des gains compens�s aupr�s de l'�tablissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'�tablissement stable � l'�tranger ne devra �tre prise en consid�ration, a posteriori, que pour d�terminer le taux de l'imp�t en Suisse. Dans toutes les autres hypoth�ses, les pertes subies � l'�tranger ne doivent �tre prises en consid�ration en Suisse que lors de la d�termination du taux de l'imp�t. Les dispositions pr�vues dans les conventions visant � �viter la double imposition sont r�serv�es.
Selon la jurisprudence, l'art. 6 al. 3, 3�me phrase, LIFD, qui exclut que des pertes subies � l'�tranger soient prises en consid�ration dans le calcul de l'assiette imposable en Suisse, vaut notamment en relation avec des immeubles sis � l'�tranger (arr�ts 2A.409/1997 du 12 novembre 1999 consid. 2b, in NStP 24/2000 p. 19, avec renvoi � Peter Athanas, in Das neue Bundesrecht �ber die direkten Steuern, 1993, ch. 3.24 p. 433; 2A.36/2007 du 21 ao�t 2007 consid. 2.2, in StE 2009 B 11.3 no 18). Il ne ressort toutefois pas explicitement de ces arr�ts si cela vaut aussi pour un exc�dent de charges (le montant de celles-ci d�passant le rendement de l'immeuble sis � l'�tranger).
Dans un arr�t r�cent, le Tribunal f�d�ral a tranch� la controverse doctrinale � ce sujet. Du moment que l'assujettissement fond� sur un rattachement personnel en Suisse ne s'�tend pas aux rendements (positifs) des entreprises, des �tablissements stables et des immeubles situ�s � l'�tranger, il est coh�rent que les r�sultats n�gatifs ne puissent - sous r�serve des pertes des �tablissements stables (art. 6 al. 3 2�me phrase LIFD) - �tre d�duits lors de la d�termination de l'assiette imposable en Suisse, m�me si cela semble d�roger au principe de l'imposition du revenu global net. Compte tenu de sa formulation tr�s g�n�rale "[d]ans�
toutes�les autres hypoth�ses [...]", la 3�me phrase doit s'appliquer aussi aux exc�dents de charges sur immeubles (ATF 140 II 141 consid. 4 et 5 p. 146 ss).
2.2.�Les recourants se plaignent par cons�quent en vain de l'interpr�tation de l'Instance pr�c�dente selon laquelle l'exc�dent de charges li�es aux immeubles sis � l'�tranger fait partie des � autres hypoth�ses � pr�vues � l'art. 6 al. 3, 3�me phr. LIFD, de sorte qu'il ne doit �tre pris en consid�ration en Suisse que lors de la d�termination du taux de l'imp�t. Le recours est par cons�quent rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t f�d�ral direct.
3.1.�La loi du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) r�gle l'assujettissement � raison du rattachement personnel � son art. 3. Contrairement � la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, la loi sur l'harmonisation ne contient pas de disposition relative � l'�tendue de cet assujettissement. Elle ne r�gle par cons�quent pas la question de savoir si les pertes subies � l'�tranger peuvent �tre d�duites de l'assiette de l'imp�t en Suisse. Cela ne permet pas encore d'affirmer que les cantons disposent sur cette question d'une marge d'autonomie l�gislative, d'autant moins qu'il s'agit d'une mati�re dont l'harmonisation est express�ment pr�vue par la Constitution f�d�rale (ATF 130 II 65 consid. 4.1 p. 70). La question a d'ailleurs d�j� �t� laiss�e ouverte dans les ATF 140 II 141 (consid. 8) et 140 II 157 (consid. 5), du moment qu'� l'instar de la majorit� des cantons suisses, le canton de Gen�ve a repris les r�gles de l'art. 6 LIFD � l'art. 5 al. 1 et 4 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08) dont la teneur est la suivante:
" 1 L'assujettissement fond� sur un rattachement personnel est illimit�; il ne s'�tend toutefois pas aux entreprises, aux �tablissements stables et aux immeubles situ�s hors du canton.
4 Si une entreprise ayant son si�ge ou son administration effective dans le canton compense, sur la base du droit interne, les pertes subies � l'�tranger par un �tablissement stable avec des revenus obtenus dans le canton et que cet �tablissement stable enregistre des b�n�fices au cours des sept ann�es qui suivent, le d�partement doit proc�der � une r�vision de la taxation initiale, � concurrence du montant des b�n�fices compens�s aupr�s de l'�tablissement stable ; dans ce cas, la perte subie par l'�tablissement stable � l'�tranger ne devra �tre prise en consid�ration, a posteriori, que pour d�terminer le taux de l'imp�t dans le canton. Dans toutes les autres hypoth�ses, les pertes subies � l'�tranger ne doivent �tre prises en consid�ration dans le canton que lors de la d�termination du taux de l'imp�t. "
3.2.�La question peut rester ouverte en l'esp�ce. En effet si cette reprise s'est faite dans le cadre de la marge d'autonomie laiss�e par la loi sur l'harmonisation fiscale et qu'il s'agit de droit cantonal autonome, dont le Tribunal de c�ans revoit l'application conform�ment � l'art. 106 al. 2 LTF, il appartient � la partie recourante d'exposer pr�cis�ment en quoi la mauvaise application des dispositions cantonales constitue une violation du droit f�d�ral - y compris le droit international -, en particulier de l'interdiction de l'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (cf. ATF 138 V 67 consid. 2.2 p. 69). Or, les recourants se limitent en l'occurrence � faire valoir que "d�s lors que l'art. 5 al. 4 LIPP ne fait pas partie des normes entrant dans le champ de l'harmonisation, il y a lieu de respecter les r�gles du droit fiscal intercantonal". Ils n'exposent pas en quoi l'art. 5 al. 4 LIPP-I aurait �t� appliqu� de mani�re arbitraire, de sorte que le recours est dans cette mesure irrecevable.
Si, en revanche, l'art. 5 LIPP constitue du droit cantonal harmonis�, dont le Tribunal de c�ans revoit librement l'application, il y a lieu, en vue d'une harmonisation verticale (ATF 140 II 141 consid. 8 p. 156 s.), d'interpr�ter cette disposition de la m�me mani�re que l'art. 6 LIFD, dont elle reprend la teneur et de se r�f�rer enti�rement � la motivation d�velopp�e ci-dessus (consid. 2) en relation avec l'art. 6 LIFD et de rejeter le recours pour les m�mes motifs (ATF 140 II 157 consid. 5 p. 159 s.).
Les recourants se plaignent de la violation du principe de l'imposition selon la capacit� �conomique ancr� � l'art. 127 al. 2 Cst. Il est douteux que la violation de l'art. 127 al. 2 Cst. soit suffisamment motiv�e au regard des exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Cette question peut demeurer ouverte puisque le grief doit �tre rejet�. En effet, le Tribunal f�d�ral a d�j� jug� que le refus de d�duire l'exc�dent de charges li�es � un immeuble sis � l'�tranger de l'assiette de l'imp�t cantonal et communal genevois ne viole ni le principe de l'imposition selon la capacit� contributive ni celui de l'�galit� de l'imposition (ATF 140 II 157 consid. 7 p. 160 ss et les r�f�rences cit�es).
Le recours est rejet� en tant qu'il concerne l'imp�t cantonal et communal, dans la mesure o� il est recevable.
Les consid�rants qui pr�c�dent conduisent au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter un �molument judiciaire, solidairement entre eux (art. 65 et 66 LTF). Il n'est pas allou� de d�pens (art. 68 LTF).
Le recours en mati�re d'imp�t cantonal et communal est rejet� dans la mesure o� il est recevable.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire des recourants, � l'Administration fiscale cantonale, � la Cour de justice de la R�publique et canton de Gen�ve, Chambre administrative, 1�re section, ainsi qu'� l'Administration f�d�rale des contributions.