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Timestamp: 2019-01-18 12:12:03
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﻿ Delimitación conceptual de los términos “evasión tributaria, elusión tributaria, fraude a la ley tributaria y economía de opción”
CONTENIDO:Los conceptos en estudio se configuran en el mundo empresarial de manera permanente dentro del deseo del sujeto pasivo del impuesto, para evitar o disminuir su obligación tributaria. Aunque todas las conductas tienen el mismo objetivo, el autor describe cómo algunas de ellas pueden considerarse permitidas y otras no, en la medida en que existe la opción para el empresario de disminuir sus obligaciones para con el Estado, aumentando su margen de utilidad.
AUTOR:Alejandro Ibarra Rodríguez
TEMAS GENÉRICOS:DERECHO PENAL GENERALTRIBUTARIO
REVISTA DERECHO PENAL N°:14, ene.-mar./2006, págs. 39-63
Delimitación conceptual de los términos “evasión tributaria, elusión tributaria, fraude a la ley tributaria y economía de opción”
Revista Nº 14 Ene.-Mar. 2006
Alejandro Ibarra Rodríguez
Doctor en Derecho, Maestro en Asesoría Fiscal, Asesor Fiscal
Los conceptos en estudio se configuran en el mundo empresarial de manera permanente dentro del deseo del sujeto pasivo del impuesto, para evitar o disminuir su obligación tributaria. Aunque todas las conductas tienen el mismo objetivo, el autor describe cómo algunas de ellas pueden considerarse permitidas y otras no, en la medida en que existe la opción para el empresario de disminuir sus obligaciones para con el Estado, aumentando su margen de utilidad.
Elusión; evasión; tributo; economía de opción; fraude a la ley tributaria; negocios jurídicos anómalos; obligación tributaria.
A pesar de los intentos realizados por la doctrina, no han llegado a ser unívocas las definiciones empleadas cuando se hace referencia a los términos “evasión tributaria”, “elusión tributaria”, “economía de opción” o “fraude a la ley tributaria”, por ello, es común encontrarnos ante imprecisiones terminológicas que en más de una oportunidad, en vez de generar claridad al problema, causan confusión y ambigüedad. Las múltiples convenciones, congresos y seminarios, pero sobre todo la doctrina especializada nos permite afirmar que a la fecha no se ha logrado una unidad conceptual respecto a lo que se debe entender por evasión tributaria, elusión tributaria, economía de opción y fraude a la ley tributaria. Por tanto, brevemente nos referiremos en este artículo a aquellas posturas doctrinales que nos permiten aclarar el espinoso problema de la clarificación terminológica de las instituciones que se estudian.
No obstante la problemática científica que presenta la delimitación conceptual de los términos evasión tributaria, elusión tributaria, economía de opción y fraude a la ley tributaria, este artículo constituye un esfuerzo por obtener el significado de cada uno de los vocablos enunciados. De lo cual se deduce como corresponde a toda construcción jurídica de esta naturaleza, que cada apartado se centre exclusivamente en el contenido de las nociones “evasión tributaria, elusión tributaria, fraude a la ley tributaria y economía de opción”, a fin de evitar las constantes ambigüedades a las que recurre la doctrina cuando emplea las expresiones estudiadas.
1. La evasión tributaria
De toda la revisión de posturas doctrinales que conservan actualidad acerca de la delimitación de la expresión “evasión tributaria”, es fácil darse cuenta que no basta, ni mucho menos, afirmar que es un fenómeno exclusivo de la ciencia del derecho tributario o, concretamente, del derecho penal tributario.
El problema en estudio además de agravarse por la ambigüedad de la doctrina, se ve incrementado si se acude a los diccionarios, es decir, desde un punto de vista lingüístico también encontramos imprecisiones. En general, los diccionarios no solo no distinguen entre el vocablo evasión y elusión, sino que los identifican(1). Bástenos citar a la RAE(2), quien al definir los conceptos evasión y elusión los confunde(3). El vocablo “evasión” proviene del latín evadere que significa evitar un peligro(4), sustraerse(5). Desde un punto de vista lingüístico, entendemos por evasión, efugio para evadir una dificultad(6), es decir, recurso utilizado para sortear una dificultad.
El enfoque clásico o tradicional que se debe dar al término “evasión tributaria”, en el ámbito jurídico tributario, corresponde con la concepción brindada por Blumenstein, quien distinguía entre elusión y evasión y consideraba a esta última como “una actividad consciente —e ilegal— del contribuyente para evitar el impuesto que gravaría el hecho económico”(7). Por su parte, Hensel(8) señala que la evasión tributaria trata de un incumplimiento —culpable— de la deuda tributaria, originada válidamente por la realización del hecho imponible. La evasión exige un comportamiento fraudulento, o sea deshonesto, y antitributario, de parte del sujeto pasivo(9).
Si nos apoyamos en estas nociones, los conceptos elaborados por Blumenstein y Hensel, en esencia, han tenido aceptación general en la doctrina y en la actualidad se conservan. Diferenciaban, desde entonces, entre la actividad de elusión y evasión, calificando a la segunda como una actividad destinada a escapar a los efectos de la obligación tributaria que ya se produjo o que debería nacer al verificarse el hecho imponible, que se obstaculiza ilegalmente(10).
En nuestra opinión, el empleo unívoco que buscamos del término “evasión tributaria” y de la noción referida a dicha figura supone un hilo discursivo lógico que depende de la realidad social y de las normas vigentes. Por lo tanto, se puede concluir que el término “evasión tributaria” abarca “toda actividad(11) —acción u omisión—, ilícita(12), del sujeto pasivo que tiene como finalidad reducir o evitar la carga impositiva”(13). Y esta reducción o falta de pago puede ser mediante la ocultación —total o parcial— de la obligación tributaria; mediante la no realización del ingreso y/o declaración de impuestos legalmente establecida, a través de la aplicación de beneficios fiscales de forma inapropiada o, inclusive, al no aplicar correctamente las leyes fiscales.
En otras palabras, cualquier hecho, de acción u omisión, del sujeto pasivo de la obligación tributaria que contravenga o viole abiertamente una norma de naturaleza tributaria, en virtud de la cual una riqueza imponible de cualquier forma resulta sustraída, total o parcialmente, al pago del tributo previsto por la ley debe constituir una “evasión tributaria”(14), y ante tal violación directa de la norma no es posible hacer referencia a la expresión “evasión legal”, la cual por definición implica un contrasentido, toda vez que la evasión siempre es ilegal.
2. La elusión tributaria
Esta es una de las figuras jurídicas que con mayor profusión ha sido estudiada. Constituye el problema de los límites jurídicos de la actuación de los contribuyentes que procuran las vías, los caminos y, a veces, los más recónditos atajos para obtener el mayor ahorro tributario.
No cabe duda de que el tema de la elusión tributaria es ya clásico en la literatura del derecho tributario. Es un asunto, como afirma Seabra de Godoi(15), que siempre presenta dos perspectivas de estudio: aquella de los que por oficio defienden los intereses de la administración, y que por lo general describen el acto de eludir las leyes tributarias como un acto inmoral que puede llegar a ser aún más reprochable que el acto que viola directamente la ley tributaria, y la de los asesores fiscales, quienes, en cambio, suelen referirse sobre el contribuyente que se aprovecha de las lagunas del ordenamiento tributario y evita hábilmente la tributación, como un modelo ejemplar que desempeña con perfección sus funciones de elevar al máximo posible los beneficios de la sociedad.
En la introducción, adelantábamos una característica común entre los términos “elusión tributaria” y “evasión tributaria”, como lo es la falta de una definición generalmente adoptada por la doctrina de manera unívoca, por tanto, para llegar a su clarificación conceptual comenzamos acudiendo al significado común de este vocablo, es decir, a aquel que nos proporcionan los diccionarios. Entonces, el término “elusión” a diferencia del de “evasión” supera, desde la perspectiva lingüística o gramatical, un problema de ambigüedad, es decir, los diccionarios, especialmente el de la RAE, observan cómo la acepción de eludir implica “evitar con astucia una dificultad o una obligación”(16). De ello, que la elusión —jurídicamente— pueda ser entendida como “el empleo de artificios por parte del contribuyente para evitar con astucia el correcto cumplimiento de las normas tributarias”(17).
Sin embargo, al emplear este término, la problemática se puede presentar bajo otros aspectos, esto es, si se acude a las traducciones o a otros ordenamientos se descubrirán vocablos o expresiones con acepciones equivalentes. Por ejemplo, tenemos que la misma actitud o conducta del contribuyente en la terminología italiana se denomina elusione dell´imposta, en la alemana steuerumgehung y en la anglosajona tax avoidance.
La falta de claridad en el vocabulario no es exclusiva de nuestro lenguaje técnico tributario, sin embargo, la parquedad de la terminología técnica empleada en lengua castellana es de llamar la atención, toda vez que se aplica con excesiva profusión el término “elusión tributaria” o, simplemente, “elusión”.
Desde una perspectiva clásica, autores como Blumenstein(18) o Jarach(19) han afirmado que al pretender analizar la figura de la elusión tributaria se debe examinar el problema tomando posición entre dos principios o situaciones antagónicas, como son: por un lado, se afirma el pleno derecho de los particulares de elegir para sus negocios los medios y los caminos que resulten menos onerosos desde el punto de vista de las cargas fiscales —elusión tributaria legítima— y, por otro lado, se presenta el principio de que los particulares pueden adoptar caminos indirectos o instrumentos inadecuados para lograr los resultados por ellos deseados y pretender que el intérprete de la ley tributaria acepte y se someta a la elección de los caminos referidos por los sujetos privados —elusión tributaria ilegítima—.
Sin embargo, para nosotros resulta claro que en la noción de elusión tributaria parecen dibujarse, a través de los años y de los distintos países, no solo dos corrientes mayoritarias, como son: aquella que considera a la elusión tributaria una acción legítima y otra, en sentido contrario, que se refiere a la elusión tributaria como una acción ilícita; si no que existe una tercera categoría que determina la legitimidad, o no, de la elusión tributaria en función de la modalidad de la conducta que describe, es decir, como simple economía de opción o como fraude a la ley tributaria.
En definitiva, la elusión tributaria limita, por una parte, con la evasión tributaria —infracción tributaria— y como afirma García Novoa(20): “(...) dejamos de jugar en el campo de la elusión cuando entramos en el terreno de juego del ilícito fiscal”, y además colinda con el derecho de los individuos a desplegar sus actividades económicas, buscando, como dice Rosembuj(21), sus “opciones de eficiencia”, o bien, a través de la figura denominada economía de opción, ahorro fiscal o planificación fiscal.
Está claro que partidarios de una u otra vertiente coinciden en que el comportamiento elusivo se traduce, en realidad y sin duda alguna, en una sustracción del presupuesto de hecho recogido en la norma tributaria, en donde los contribuyentes, de forma preliminar, estudian las “fisuras” del sistema que carecen de protección elusiva para posteriormente elaborar nuevas prácticas elusivas en dichos ámbitos.
No cabe duda de que la elusión tributaria está rondando o rodeando el hecho imponible(22) y la nota definitoria de la “elusión” es la licitud de los medios empleados(23). Lauré(24), Amorós(25) o González García(26), engloban los supuestos de lo que entendemos actualmente por economía de opción —conducta lícita— y por fraude a la ley tributaria —conducta ilícita—(27), bajo la expresión elusión tributaria.
Para nosotros, ante las posturas antagónicas que presenta la doctrina en el tema de la elusión tributaria, el punto de partida para llegar a un concepto ha de situarse en el principio de que la ley debe recibir plena ejecución. Nadie puede oponerse a la recepción de este principio, pero es indudable que el interés privado al entrar en oposición con el general tratará de desconocerlo o violarlo.
Esta violación no será casi nunca explícita y formal, lo que hace que el incumplimiento —o resistencia al cumplimiento de la obligación tributaria— tome apariencias legítimas e inofensivas. De ahí que parte de la doctrina considere que una de las modalidades de la elusión tributaria estriba en conformarse con la ley, burlándola sin embargo(28).
El mayor contraste con el principio de justicia tributaria de una legislación casuística se encuentra en la facilidad de la elusión y en una legislación no idónea. Cuanto más articulada esté una norma, mayores son las escapatorias que se le presentan al contribuyente para eludirla, obteniendo un resultado económico equivalente.
Por ello, a nuestro parecer, la elusión en el ámbito tributario “es un comportamiento a través del cual si bien se respetan las normas, el contribuyente se aprovecha, o no, de sus imperfecciones, creando una escapatoria a través de la cual minimiza la actividad que realiza”. E inclusive, como afirma Amatucci(29), la elusión tributaria consiste en la minimización de la actividad que el potencial contribuyente realiza —abusando o no de formas tipificadas— con efectos plenamente lícitos y merecedores de tutela, de tal modo que no será la forma la que genere este fenómeno, sino su uso irregular. De ahí que se vincule la elusión tributaria con la figura del fraude a la ley. La elusión es, en tal sentido, consecuencia del ejercicio de autonomía privada en función de las normas tributarias(30). El derecho se construye no con base en el hecho, sino los hechos con base en el derecho.
De forma general, y cerrando las ideas precedentes, podemos definir la elusión tributaria —concepto genérico—, como aquella conducta del sujeto pasivo, lícita o ilícita —según los casos—, que incide en el momento de la realización del presupuesto de hecho de una norma tributaria, por la que se trata de no realizar ese determinado presupuesto de hecho, realizando otro distinto, y evitando así el nacimiento de una concreta obligación tributaria, o dando lugar al nacimiento de otra distinta. En donde la nota definitoria de la elusión tributaria será la licitud de los medios empleados(31), pero no olvidemos que la ilicitud no solo deriva de los medios empleados, sino de su uso irregular(32).
2.1. La economía de opción
No hay duda de que han surgido en la doctrina tributaria, como asiente Pérez de Ayala Becerril(33), una serie de términos que con mayor o menor fortuna han tratado de separar las conductas ilícitas del sujeto pasivo —fraude a la ley, simulación, negocio indirecto, negocio fiduciario— de las lícitas —economía de opción—. Esta última conducta, la denominada por Larraz(34) “economía de opción”, es la que constituye el comportamiento del sujeto pasivo de la obligación tributaria al que dedicaremos especial atención en este apartado.
La posibilidad lícita de que los ciudadanos ordenen fiscalmente sus actividades es una realidad hoy ampliamente reconocida por la mayoría de las legislaciones del mundo. Ningún ordenamiento jurídico puede pedir al obligado tributario que al tomar una decisión económica y realizar, por ejemplo, los hechos imponibles que corresponden a la misma, elija la más favorable desde el punto de vista cuantitativo para la hacienda pública y que para él resulte más gravosa. Nos parece lógico que se traten de minimizar las obligaciones tributarias, respetando las reglas del juego que establece la actual normativa y tomando las medidas que permitan el mayor ahorro fiscal o las menores molestias desde la perspectiva formal.
A la fecha son más de 50 años los que han transcurrido desde que Larraz, acuñase, con toda propiedad y acierto, el término “economía de opción”(35). Mediante dicho término, Larraz(36) se refiere al comportamiento lícito del obligado tributario por el cual opta entre dos posibilidades con un resultado idéntico o, como dice Amatucci(37), para “conseguir el mismo fin económico”.
Así mismo, se ha entendido por “economía de opción” el comportamiento a través del cual el contribuyente se aleja de las manifestaciones de riqueza que constituyen el presupuesto de hecho del tributo contemplado por la norma, es decir, conductas por las cuales el sujeto tiende legítimamente a no pagar el tributo porque opta por no realizar el hecho o supuesto previsto por la norma, y del cual —de realizarlo— se originaría la obligación de contribuir(38). Así bien, cuando el contribuyente, en uso de su libertad, desiste de comprar una casa y, para colocar los ahorros que pensaba invertir en ella, decide comprar acciones —compra menos gravada que la de la casa—, nadie tiene por qué hacerle ningún reproche.
La economía de opción es, en su concepción tradicional, a todas luces una conducta desplegada por el sujeto pasivo, ya que de no serlo no se realiza el hecho imponible y no habría efecto económico gravado(39). Por ello, si no es sujeto de la obligación tributaria, no se puede hablar de “conducta, comportamiento o modo de proceder” del sujeto pasivo.
En esencia, la economía de opción radica en las actividades que el particular desarrolla para buscar las fórmulas negociales tributariamente más ventajosas, o, como afirma Pérez Royo(40), “podríamos decir que en la economía de opción no existe ninguna anomalía en la causa, sino que la consideración fiscal influye solo en los motivos —jurídicamente irrelevantes— del negocio: se elige tal tipo negocial con preferencia a otro por la sola razón de que es más ventajoso fiscalmente, pero sin desnaturalizar su causa”.
La economía de opción, según García Novoa(41), permite una noción desde una doble perspectiva:
a) Desde el punto de vista del ordenamiento jurídico. La configuración de la norma tributaria faculta al sujeto pasivo para su aprovechamiento. Es el supuesto en el que la ley ofrece, explícita o implícitamente, dos o más fórmulas jurídicas con tratamientos impositivos diferentes.
b) Desde la perspectiva del contribuyente, es una actividad o inactividad del particular, esto es, la conducta por la cual el sujeto no entra en el campo de acción del hecho imponible, con la única finalidad de no pagar el impuesto. Así mismo, es la posibilidad de “escoger” la alternativa tributaria más favorecedora, sin violar el ordenamiento tributario(42).
En definitiva, y al igual que la doctrina, la jurisprudencia española admite la existencia de economías de opción, como figuras jurídicas tributarias lícitas, véase, como ejemplo de lo anterior, la Sentencia 137 de 31 de octubre de 1996 (F.J., 2.º), del Tribunal Constitucional, en la cual se establece “el derecho de los sujetos a planificar su actividad empresarial”. Recientemente, ha reiterado lo anterior al precisar la noción de “economía de opción” como “toda posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras de alguna ventaja adicional respecto de otras”(43). Consolidando así la doctrina clásica del concepto generalmente aceptado de economía de opción.
En nuestra opinión, no cabe duda de que el término “economía de opción” engloba cualquier decisión del obligado tributario que permita minorar sus obligaciones tributarias y que no se oponga, ni siquiera indirectamente, a lo dispuesto en la normativa tributaria. Es la conducta que no entra en colisión con ningún precepto tributario concreto, limitándose en su actuación a optar por la vía económica menos gravada.
2.2. El fraude a la ley tributaria
El fraude a la ley tributaria es, sin duda, la figura mayormente estudiada y controvertida. Con el término “fraude a la ley tributaria” se ha intentado construir desde antiguo una teoría unitaria, comprensiva de un conjunto de sistemas para eludir disposiciones desfavorables con medios inatacables desde el enfoque del estricto derecho positivo(44).
Al suponer el fraude como “la inaplicación de una ley”, como afirma Cortés Domínguez(45), “se le ha combatido tradicionalmente con la teoría de la interpretación”, pero para comprender mejor el problema es necesario distinguir dos formas de fraude, ya que las diversas teorías para concebirlo implican otras tantas técnicas para combatirlo; entonces, las dos formas de fraude serían: la antigua y la moderna.
No nos olvidemos que el fraude ha existido desde siempre, acompaña a la propia naturaleza humana y únicamente consideramos reciente la conciencia de ser un problema unitario. La forma “antigua” arranca de la compilación justinianea en la que se logra una definición general de fraus legis, sin que esto suponga la recepción de un tratamiento unitario del fenómeno. El concepto antiguo de fraude supone que el acto o contrato en cuestión, respetando la letra de la ley, viola su espíritu(46), sin que por ello dejara de aplicarse la referida ley(47). Constituía un auténtico problema de interpretación que señalaba la diferencia entre verba y voluntas(48).
Posteriormente, y prescindiendo de las numerosísimas teorías elaboradas en torno al fraude, podemos ocuparnos de la llamada forma moderna de fraude a la ley, que, aunque no sea aceptada por todos, supone una superación de legalismo y del concepto anterior que se evita mediante una correcta interpretación, pues ya se le considera, sin duda, una forma de violar la ley. Esta forma moderna de fraude a la ley viene definida, entre otras, bajo la concepción de Castro y Bravo(49). Así, constituyen el fraude a la ley “uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad”(50), presuponiendo siempre la existencia de dos normas: la norma defraudada y la norma de cobertura(51).
Castro y Bravo(52) no considera como requisito del fraude a la ley, la intención de eludir la ley, dato que resultaría interesante para caracterizar el acto anómalo, pero no como elemento constitutivo del fraude. Con la figura del fraude a la ley se defiende el cumplimiento de las leyes, no se reprime el concierto o intención maliciosa, aunque dicha intención maliciosa o fraudulenta constituya un punto que ha dividido a la doctrina(53), e incluso, a la jurisprudencia(54).
Al igual que Herrero Madariaga, consideramos que la opinión de Castro y Bravo es la acertada, porque si de lo que se trata es de evitar el incumplimiento de las leyes imperativas o prohibitivas, poco debe importar que ese incumplimiento sea intencionado o se haya llegado a él por simple error o desconocimiento. De ahí que en la concepción moderna del fraude a la ley tributaria se haya eliminado el elemento “intencional”.
No obstante, detectar un supuesto de fraude no siempre puede resultar fácil. Por ello, Cortés Domínguez(55) destaca algunos elementos que pueden constituir indicios de conductas en fraude a la ley, tales como: “(...) en primer lugar, que admitir la validez del acto suponga la efectiva violación de una norma —la defraudada—, porque se viene a contrariar su finalidad práctica; en segundo lugar, que la ley en que se apoye el acto —norma de cobertura— no tenga por finalidad protegerle, viéndose así violentada en su propia esencia; en definitiva, se requiere que el acto considerado no sea el supuesto normal de la ley de cobertura y que su validez produzca un resultado de cierto matiz antijurídico”. No nos queda la menor duda de que dicho concepto sea el concepto doctrinal de “fraude a la ley”. Concepto que parece haber acogido el Código Civil español en el artículo 6.º, apartado 4.º(56).
Según Cortés Domínguez(57), si se atiende a todo el ordenamiento en bloque, “un resultado prohibido o contrario al mismo sería el de la no aplicación de una norma pensada para una determinada hipótesis y la utilización de una norma pensada para una determinada hipótesis y la utilización de otra que aparece forzada en su significado jurídico”. El problema se ve agudizado en un sector como el tributario donde los hechos imponibles de sus normas presentan tanta relación con los principios de justicia.
Por lo anterior, afirmamos que el negocio jurídico en fraude a la ley tributaria, que aparece como una categoría en el ámbito negocial de la más amplia figura de los actos en fraude a la ley, viene caracterizado por implicar a través del resultado que con él se pretende, la vulneración de una norma imperativa. Se utiliza, en nuestra opinión, este tipo de negocio para alcanzar por esa vía indirecta u oblicua la violación de aquella norma que lo prohíbe. Aparentemente no hay violación y, de hecho, se ha conseguido idéntico resultado al prohibido por medio de ese rodeo(58), pero como ha quedado expuesto, en la moderna concepción de fraude a la ley es manifiesta la violación de la norma, lo que conduce a negar validez a las posturas que se inclinan por la legitimidad de la conducta en fraude a la ley.
El fraude, en definitiva, está constituido en esencia por dos acepciones: en primer lugar, es el mecanismo o técnica utilizada por el intérprete y, en última instancia, por el juzgador tributario, es decir, es una herramienta de lucha contra la elusión tributaria; y, en segundo lugar, como el comportamiento ilegítimo que adopta el contribuyente a fin de obtener una menor tributación o ninguna.
Podemos agregar, particularmente, que a través del fraude a la ley se pueden producir variaciones caprichosas de la calificación del hecho imponible por parte de la administración(59). Y es la utilización indiscriminada de la fórmula de “fraude a la ley tributaria”, la que acarrea una restricción de la libertad y una abusiva panfiscalización(60). Así pues, la figura del fraude a la ley tributaria, entre sus notas características, se basa en el presupuesto de la vinculación o la limitación jurídica y cuando esta no existe, como afirma Rosembuj(61), “no puede hablarse de fraude a la ley tributaria, sino únicamente de autonomía o libertad de actuación”.
3. Recapitulación
Pocos temas deben existir dentro de la literatura jurídica que hayan recibido mayor atención que el del fraude a la ley. Para el profesor Garrigues(62), pueden descubrirse a lo largo de la historia tres motivos fundamentales que inducen a la utilización de formas jurídicas típicas para fines atípicos: la pobreza y rigidez de las formas contractuales, la inercia de la contratación y el propósito de eludir las leyes prohibitivas y las normas tributarias. Estas últimas pueden contemplar como presupuesto de hecho, cuya realización da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, la celebración de ciertos negocios jurídicos, esto es, la forma jurídica que reviste una determinada realidad económico-social.
Y estos negocios jurídicos pueden ser manipulados de distintas formas por los sujetos pasivos, siendo una de ellas la del negocio en fraude a la ley que, en una primera aproximación, y tomando de nuevo las palabras de Garrigues, implica la utilización de formas jurídicas típicas para fines atípicos.
Reiteramos que el fraude a la ley —según la ya clásica definición de Castro y Bravo en su Derecho Civil de España(63)— supone “uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y el o los que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad”; trasladado al ámbito tributario consiste, en opinión de Palao Taboada(64), en la consecución de un resultado económico por medios jurídicos que, natural y primariamente, tienden al logro de fines diversos y que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales.
Lo que caracteriza al fraude a la ley frente a otro tipo de negocios jurídicos anómalos, y fundamentalmente los simulados —absoluta o relativamente—, es que en él no hay ninguna ocultación.
En el fraude a la ley existe una coincidencia absoluta entre el hecho imponible declarado a la administración y el realmente celebrado. El sujeto realiza una conducta perfectamente transparente, aunque elude la aplicación de una norma —la norma de cobertura— que en realidad no ha sido pensada para la consecución de los fines que el sujeto pretende.
Ante este tipo de conductas que buscan en la incorrecta utilización de las formas jurídicas la elusión de los tributos, podemos preguntarnos cuál es la solución concreta que para evitarlas, ha pensado el legislador. Pues bien, a nuestro parecer, la solución del legislador tributario se encuentra recogida en las cláusulas generales antielusión y encontramos un claro ejemplo de ello en la legislación tributaria de España, concretamente en el artículo 15 de la Ley 58 del 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E.(65) 302, dic. 18/2003).
1. Los diversos conceptos que existen en torno a los términos de evasión tributaria y elusión tributaria nos permiten afirmar que, en la actualidad, no se ha logrado una unidad conceptual o construcción jurídica satisfactoria y convincente respecto a lo que se debe entender por evasión y elusión en el ámbito jurídico tributario.
Para nosotros, la evasión tributaria en términos jurídicos es, sin duda alguna, una infracción legal. Esto es, cualquier hecho, de acción u omisión, del sujeto pasivo de la obligación tributaria que viole directa o abiertamente una norma de naturaleza tributaria, en virtud de la cual una riqueza imponible de cualquier forma resulta sustraída, total o parcialmente, al pago del tributo previsto por la ley debe constituir una “evasión tributaria” o, técnicamente, una “infracción legal”. De ahí que la violación siempre sea considerada un ilícito penal o bien un ilícito administrativo, porque el contribuyente, consciente o inconscientemente —voluntaria o involuntariamente—, al situarse en el campo de acción del hecho imponible, no cumple su obligación de pago.
En la evasión tributaria se concluye que la reducción o falta de pago puede ser mediante la ocultación —total o parcial— de la obligación tributaria; mediante la no realización del ingreso y/o declaración de impuestos legalmente establecida, a través de la aplicación de beneficios fiscales de forma inapropiada o, inclusive, al no aplicar correctamente las leyes fiscales.
Esta forma de violación abierta o directa de la norma le permite al Estado reprimir en forma legítima la conducta mediante sanciones, ya que el contribuyente se ubica en la hipótesis del hecho imponible, es decir, la obligación tributaria ha nacido y su incumplimiento genera un perjuicio patrimonial a la hacienda pública, porque no se paga el tributo legítimamente adeudado o debido.
La evasión tributaria es, en definitiva, una infracción o transgresión directa a la norma tributaria y su causa o esencia jurídica se ubica en la ilicitud o ilegalidad de la conducta desplegada por el sujeto.
2. La elusión tributaria es, sin duda, una de las figuras jurídicas que con mayor profusión han sido estudiadas, constituye el problema de los límites jurídicos de la actuación de los contribuyentes que procuran las vías o los caminos que les permiten obtener el mayor ahorro tributario.
Es muy difícil encontrar una solución científica al problema de los límites de la planificación tributaria que agrade tanto a los intereses de la administración como a los intereses de los expertos fiscales y de sus clientes. De estas posturas antagónicas concluimos que la noción de “elusión tributaria”, en definitiva, implica el comportamiento —consciente— del contribuyente a través del cual aprovechándose de las imperfecciones de la norma crea una escapatoria, mediante la cual minimiza los efectos fiscales de la actividad que realiza. En donde la disminución de la carga impositiva tiene efectos plenamente lícitos, y merecedores de tutela, en la medida en que la ley no es perfecta, siempre y cuando los medios empleados sean lícitos y las formas no sean irregulares.
Al existir la posibilidad de emplear formas irregulares, la elusión tributaria se puede considerar bajo dos modalidades:
a) Por su rasgo positivo es denominada elusión tributaria legítima o simple “economía de opción”, y constituye la posible disminución de la carga impositiva mediante el empleo de la norma, de forma legítima.
La propia ley permite las distintas posibilidades de actuación para el contribuyente sin que este vulnere la norma tributaria ni su ratio legis. No necesariamente son implícitas, esto es, la propia norma también llega a establecerlas. Por tanto, nos parece posible afirmar que en los supuestos de economía de opción, se denota que es la propia norma tributaria la que faculta al sujeto para su aprovechamiento y de las posibilidades de elección, evidentemente, escogerá aquella que implique una menor carga tributaria o una ventaja fiscal adicional respecto a las demás opciones. Así mismo, la posibilidad de elección también se considera que está presente cuando el sujeto manifiesta con claridad su intención de alejarse de la manifestación de riqueza que constituye el presupuesto de hecho del tributo y no entra en el campo de acción del hecho imponible, o bien, cuando la situación del sujeto no se encuentra comprendida en ninguna ley tributaria.
b) Por su rasgo negativo, se conoce como elusión tributaria ilegítima. Es un comportamiento ilegal a través del cual el sujeto abusa de las formas tipificadas para no situarse dentro del radio de acción del hecho imponible.
Una de las manifestaciones de este actuar del contribuyente se conoce bajo el término fraude a la ley. Este puede ser entendido bajo dos perspectivas: a) como técnica o mecanismo empleado por el juzgador para comprender y luchar contra la elusión tributaria y b) como el comportamiento ilícito del contribuyente.
El fraude a la ley como comportamiento del contribuyente, consiste en el empleo de artificios para evitar el correcto cumplimiento de las normas y que genera un resultado prohibido o contrario al ordenamiento, ya que se utilizan formas jurídicas típicas o usuales para fines atípicos. Su característica es que en él no hay ocultación y siempre existe una coincidencia entre el hecho imponible declarado a la administración y el realmente celebrado.
Como técnica del juzgador exige siempre la presencia de una norma defraudada y una norma de cobertura. Sin embargo, en la actualidad esta técnica se concibe como una cláusula general antielusión, toda vez que no solo se producen fraudes con relación a normas prohibitivas o imperativas, como son las tributarias, sino también con relación a normas que establecen poderes y prerrogativas.
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(1) Ver voces “evasión” y “elusión”. AA. VV. Diccionario de la Lengua Española. Real Academia Española, 22.ª ed., tomo I y II, Espasa Calpe S.A., Madrid: 2001. O bien, y en los mismos términos de la RAE, el Diccionario Pequeño Larousse en la voz “evasión”, señala que esta proviene del latín evadere que significa evitar un peligro, eludir una dificultad prevista. Véase voz “evasión” en García-Pelayo y Gross, R. Pequeño Larousse. Ediciones Larousse, París: 1972, p. 387.
(2) Real Academia Española.
(3) Véase voces “evasión” y “elusión”. AA. VV. Diccionario de la Lengua..., cit., pp. 874 y 1013.
(4) García-Pelayo y Gross, R. Pequeño..., cit., p. 387.
(5) Capitant, H. Vocabulario jurídico. Depalma. Aquiles Horacio Guaglianone (traductor). Buenos Aires: 1979, pp. 265 y 266.
(6) Voces “efugio” y “evasión” en: AA. VV. Diccionario de la Lengua..., cit., pp. 866 y 1013, respectivamente, Entendiendo por efugio “(...) salida o recurso para sortear una dificultad”.
(7) Blumenstein, E. limitaba la figura de la evasión fiscal a aquellos negocios jurídicos anormales. Para él, como apuntábamos, la evasión fiscal es la consciente actividad del contribuyente para evitar el impuesto que gravaría el hecho económico, pero creado mediante negocios jurídicos anormales. A nuestro parecer, esta concepción ha sido superada, en razón de que la evasión fiscal no es exclusiva de los negocios jurídicos anormales, sino de todos aquellos negocios jurídicos que dan origen a la obligación tributaria y en los cuales el sujeto pasivo incumple su obligación. En: System des Steuerrechts. 2.ª ed., Polygraphischer Verlag A-G., Zürich: 1951, Francesco Forte (traductor al italiano). Sistema di Diritto delle imposte. Giuffré, Milán: 1954, p. 27.
(8) Hensel, A. Diritto Tributario. Giuffrè, Dino Jarach (traductor al italiano). Milán: 1956, pp. 142 y ss.
(9) En el mismo sentido, véase Blumenstein, E. ob. cit., p. 27 y Hensel, A. ob. cit., p. 317.
(10) Calificaban a la elusión como la actividad dirigida a impedir el perfeccionamiento del hecho imponible, sea total o parcialmente.
(11) Decimos que la evasión constituye cualquier actividad, toda vez que debe abarcar tanto las conductas voluntarias o conscientes como las involuntarias o inconscientes, o bien, tal y como señalaran diversos autores, constituye cualquier hecho de acción u omisión que solo puede existir respecto al cumplimiento de una obligación tributaria surgida previamente.
(12) No cabe duda de que es un comportamiento doloso, Gayo ya nos indicaba nullus videtur dolo facere, qui suo iure utitur, es decir, “no se considera que obra con dolo quien ejercita su derecho”. Por ello, la evasión fiscal al ser una actividad ilícita sitúa al sujeto pasivo en el campo de los actos contrarios a la ley tributaria, es decir, en el ámbito de las infracciones. Véase Gayo. Libro L, título XVII. 55. En: Justiniano. Los cincuenta libros del Digesto. Cuerpo de Derecho Civil Romano, tomo III, Ildefonso L. García Del Corral (traductor del latín al castellano), Lex Nova, Barcelona, p. 961.
(13) Ibarra Rodríguez, A. Evasión, elusión y economía de opción. Tesis doctoral, inédita. Universidad de Salamanca, Salamanca: 2005, p. 41.
(14) Ibídem. En cita al pie N.º 166.
(15) Seabra de Godoi, M. Fraude a la ley y elusión tributaria. Tesis doctoral, inédita. Universidad Complutense de Madrid, Madrid: 2004, p. 2.
(16) Voz “eludir” en: AA. VV. Diccionario de la Lengua..., cit., p. 874.
(17) Lo que está en cursivas, es nuestro. Véase, Ruíz Toledano, J. I. El fraude de ley y otros supuestos de elusión fiscal. 1.ª ed., CISS, Valencia: 1998, p. 24.
(18) Blumenstein, E. System des Steurrechts, cit., p. 27.
(19) Jarach, D. Curso superior de derecho tributario. 2.ª ed., Liceo Cima, Buenos Aires: 1969, pp. 235 y ss.
(20) García Novoa, C. La cláusula antielusiva en la nueva ley general tributaria. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid-Barcelona: 2004, p. 36.
(21) Rosembuj Erujimovich, T. El fraude de ley, la simulación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. 2.ª ed., Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid: 1999, p. 69.
(22) Amorós Rica, N. “La elusión y la evasión tributaria”. RDFHP, n.º 59, vol. XV, septiembre, Editorial de Derecho Financiero, Madrid: 1965, p. 597.
(23) Palao Taboada, C. La elusión fiscal mediante sociedades. Comentarios a los artículos 38 a 40 de la Ley 50 de 14 de noviembre de 1977. REDF, n.º 15-16, Civitas, Madrid: 1977, p. 776.
(24) Lauré, M. Traité de politique fiscale. Manuel García-Margallo Riaza (traductor) Press Universite, París: 1956, Editorial de Derecho Financiero, Madrid: 1960, pp. 412 y 419.
(25) Amorós Rica, N. La elusión..., cit., p. 597.
(26) González García, E. Evasión, elusión y fraude fiscales. Ponencia Nacional Española, Congreso de la IFA, Venecia: 1983, p. 99.
(27) En idéntico sentido, vid. Herrero Madariaga, J. “El fraude de ley como elusión ilícita de los tributos”. REDF, N.º 10, abril-junio, Civitas, Madrid: 1976, pp. 321 y ss.
(28) Véase, Ibarra Rodríguez, A. Evasión, elusión..., cit., pp. 99 y ss.
(29) En opinión de Amatucci, A., la elusión tributaria consiste “(...) en la minimización de la actividad que el sujeto realiza abusando de formas tipificadas con efectos plenamente lícitos y merecedores de tutela; en tal modo no es la forma que produce el fenómeno, pero sí su uso irregular”. Véase, L´Ordinamento giuridico finanziario. Casa Editrice Jovene, Napoli: 1999. El Ordenamiento Jurídico Financiero, trad. Mónica R. Gómez de la Bárcena, María de los Ángeles Guervós Maíllo y Jorge Juan Sánchez Iglesias, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, pp. 305-307.
(30) La autonomía privada o autonomía de la voluntad puede entenderse como el poder que el derecho confiere a la persona para regular su esfera jurídica de acuerdo con sus particulares intereses, conforme al artículo 10.1 CE cuando sanciona como fundamento del orden político y de la paz social “el libre desarrollo de la personalidad”. Véase, Puig Ferrol, L. Voz: Autonomía privada. Enciclopedia jurídica básica. V. I, Civitas, Madrid: 1995, p. 685.
(31) Palao Taboada, C. La elusión fiscal mediante sociedades..., cit., p. 776.
(32) Amatucci, A. L´Ordinamento..., cit., pp. 305-307.
(33) PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M. La elusión fiscal frente a las conductas ilícitas: Una cuestión aún sin resolver. RDFHP, n.º 260, Editorial de Derecho Financiero, Madrid: 2001, pp. 421-422.
(34) En: Metodología aplicativa del derecho tributario. Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid: 1952, p. 60.
(35) La expresión “economía de opción” la consideramos adoptada por la mayoría de la doctrina española y, consecuentemente, al compartir la expresión empleada, la que nosotros adoptaremos, además de que por su contenido nos parece la expresión más acertada de las existentes. Véase, Palao Taboada, C. El fraude a la ley en derecho tributario. RDFHP, Editorial de Derecho Financiero, n.º 61, V. XVI, enero-febrero, Madrid: 1966, p. 679. Rosembuj Erujimovich, T. El fraude de ley y el abuso de las formas en el derecho tributario. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A., Madrid: 1994, p. 50. González García, E. El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia. Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria n.º 21, Aranzadi, Pamplona: 2001, pp. 17 y ss. y, Ferreiro Lapatza, J. J. Economía de opción, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. RTT, n.º 52, enero-marzo, Asociación Española de Asesores Fiscales, Madrid: 2001, p. 33.
(36) Véase, Larraz, J. ob. cit., p. 61; también, en idéntico sentido: Gallo, F. Elusione, risparmio d´imposta e fode alla legge. Studi in onore de Enrico Allorio, tomo II, Giuffrè Editore, Milán: 1989, p. 203.
(37) Amatucci, A. L´Ordinamento..., ob. cit., p. 305.
(38) A González García E., le parece innecesario destacar esta acepción, ya que “cuando se deja de producir, cambiar o poseer los objetos gravados, no cabe hablar, de ningún tipo de infracción normativa, pues no se llega a realizar el hecho imponible. No hay economía de opción, pues se prescinde de la obtención del efecto económico gravado; y mucho menos de fraude a la ley tributaria, ya que no se aprecia ningún tipo de conducta engañosa”. Véase González García, E. El fraude a la ley..., cit., p. 18.
(39) Según Amorós Rica N., a nadie se le ocurre pensar que existe economía de opción sobre el tabaco por dejar de tomar azúcar o utilizar sacarina (...). Lo que está en cursiva es nuestro. Entendemos con ello que el sujeto al no desplegar una conducta no realiza nada, y no puede por ello considerársele sujeto pasivo cuando ni siquiera hubo efecto económico alguno. En: La elusión..., cit., p. 597.
(40) Pérez Royo, F. Derecho financiero y tributario. Parte General, 11.ª ed., Civitas, Madrid: 2001, p. 102.
(41) García Novoa, C. La cláusula..., cit., pp. 108 y ss.
(42) En términos idénticos, ibídem, p. 108.
(43) Véase, Sentencia 46 de 17 de febrero de 2000 (RTC 2000/46), fundamento jurídico sexto. En idéntico sentido véanse, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 1997 y la resolución del TEAC, de 28 de febrero de 1996.
(44) Morello, U. Frode alla legge, Giuffrè, Milán: 1969, p. 7 y, en el mismo sentido, Castro y Bravo, F. Compendio de Derecho Civil. 5.ª ed., Madrid: 1970, p. 122.
(45) Cortés Domínguez, M. Ordenamiento tributario español. 3.ª ed., Civitas, Madrid: 1977, p. 135.
(46) En este sentido, Díez-Picazo L., nos indica que el fraude como la realización de actos que se mantienen fieles al texto de una norma, pero que violentan su espíritu, corresponde a una versión del fraude que califica de antiquísima. Véase, El abuso del derecho y el fraude de ley en el nuevo título preliminar del Código Civil y el problema de sus recíprocas relaciones. En: Documentación Jurídica, cita obtenida de: Herrero Madariaga, J. El fraude de ley como elusión ilícita de los tributos. REDF, n.º 10, abril-junio, Civitas, Madrid: 1976, p. 329, en cita al pie n.º 31.
(47) No solo encontramos dicha aseveración en la doctrina romana, sino en su legislación. Véase, Sols Lucía, A. El fraude a la ley: estudio analítico del artículo 6.4 del Código Civil en la doctrina y jurisprudencia. Bosch, Barcelona, p. 8.
(48) Según Cortés Domínguez M., entendamos verba y voluntas por letra y espíritu de las normas. En: Ordenamiento tributario español..., cit., p. 135.
(49) La obra de Castro y Bravo, F. es considerada, por gran parte de la doctrina, principal marco de referencia en el estudio del fraude a la ley. Véase, Castro y Bravo, F. Compendio de Derecho Civil..., cit., p. 124.
(50) Ibídem, pp. 123-124.
(51) Señala Palao Taboada C. que “también la figura que contemplamos —se refiere al fraude a la ley en derecho tributario— presupone una dualidad de normas jurídicas: una, la norma defraudada, que hace nacer de un supuesto la obligación tributaria, y otra, que Castro y Bravo F., denomina norma de “cobertura”, que puede ser o una norma que grave en menor medida el hecho en cuestión o una norma que lo declare exento o no sujeto. Más raramente la ley de cobertura es, paradójicamente, la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que el sujeto pasivo se acoge y que constituye el medio o artificio jurídico de la defraudación. En: El fraude a la ley..., cit., p. 678. No cabe duda de que el sentido es el mismo al empleado por Cortés Domínguez, M., para quien “se requiere el concurso de dos normas: una, que es la pensada para regular el supuesto en cuestión y que llamamos norma defraudada, y otra en la que pretende apoyarse el acto y que es la norma de cobertura”. Véase, Cortés Domínguez, M. Ordenamiento tributario español..., cit., p. 136.
(52) Castro y Bravo, F. El negocio jurídico. Instituto Nacional de Estudios Jurídicos, Madrid: 1971, p. 334.
(53) Castro y Bravo, F.; Gullón Ballesteros, A.; Cossío; Díez-Picazo L. y una larga lista de autores entienden que la intencionalidad no debe ser requisito necesario del fraude. Por el contrario, De Buen y Yanguas, entienden que sí debe exigirse su existencia. Este punto de la intencionalidad es de un interés indudable para poder analizar más tarde si el propósito de eludir el impuesto, que Palao Taboada C. ha distinguido nítidamente del propósito de eludir la ley, ha de ser o no considerado como requisito necesario de la figura del fraude a la Ley Tributaria, tal y como exigía la redacción del artículo 24 LGT. Véase, Herrero Madariaga, J. El fraude de ley como..., cit., p. 326, en cita al pie n.º 23.
(54) González García, E. en su obra El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia, concentra una amplísima relación de sentencias que corroboran nuestra afirmación.
(55) Véase, Cortés Domínguez, M. Ordenamiento tributario español..., cit., p. 136. En este momento nos planteamos una reflexión. Si en los supuestos de fraude a la ley se aplica la norma defraudada es porque se entiende que se ha realizado el presupuesto de hecho de una norma, y que, en consecuencia, para nosotros podría considerarse como un supuesto de evasión, toda vez que el presupuesto de hecho se ha verificado. Efectivamente, se trata de una objeción de importancia, pero creemos que nuestra reflexión no pierde sentido porque en la elusión el sujeto pasivo no se enfrenta con la norma, sino que pretende dar un rodeo o actuar simuladamente y aparentemente no realizar el presupuesto de hecho, en cambio, en la evasión se viola directamente la norma y por ello, si se califica la conducta en fraude a la ley, al final se le aplicará la norma defraudada, la cual evidentemente ha violado directamente. Y recordemos que en la evasión no se discute sobre si se ha realizado o no el presupuesto de hecho de la norma que se trata de aplicar; se parte de la base cierta y sin discusión de que el presupuesto de hecho se realizó, pero lo que ocurre es que no se cumplió con lo ordenado en la norma para tales casos; es decir, se vulneró abiertamente el mandato dispuesto por la norma tributaria.
(56) Ante la importancia que nos representa, recordemos que el artículo 6.4 Código Civil español establece: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”.
(57) Cortés Domínguez, M. Ordenamiento tributario español..., cit., p. 136.
(58) Véase, Herrero Madariaga, J. El fraude de ley como..., cit., p. 326.
(59) González Sánchez, M. El fraude de ley en materia tributaria. Plaza Universitaria Ediciones, Salamanca: 1993, p. 14; Pérez Arraiz, J. El fraude de ley en el derecho tributario. Tirant lo Blanch, Valencia, p. 31; y, Ferreiro Lapatza, J. J. Curso de derecho financiero español. V. I., Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid-Barcelona: 2004, pp. 141 y ss.
(60) En idéntico sentido, véase, Pérez Arraiz, J. ob. cit., p. 31.
(61) Rosembuj Erujimovich, T. El fraude de ley y el abuso de las formas en el derecho tributario. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A., Madrid: 1994, pp. 53.
(62) Garrigues Díaz Cañabate, J. Negocios fiduciarios en derecho mercantil. Civitas, Madrid: 1991, p. 12.
(63) E inclusive, reiterada en su Compendio de Derecho Civil.
(64) Palao Taboada, C. El fraude a la ley..., cit., p. 678.
(65) Boletín Oficial del Estado.