Source: http://kraken.slv.cz/7Afs13/2009
Timestamp: 2018-07-17 23:47:43+00:00
Document Index: 3491985

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', 'soud ', '§ 11', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 40', '§ 49', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 2', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 2', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 157', '§ 27', '§ 49', '§ 24', '§ 23', '§ 6', '§ 11', '§ 24', '§ 31', '§ 2', '§ 31', '§ 6', '§ 2', '§ 43', '§ 11', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 7', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 49', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 49', '§ 28', 'soud ', '§ 28', '§ 31', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 110']

7Afs13/2009
è. j. 7 Afs 13/2009-69
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Eli¹ky Cihláøové a soudcù JUDr. Karla ©imky a JUDr. Jaroslava Hubáèka v právní vìci ¾alobce: AUTOPROCHOR, s. r. o., se sídlem Mlýnská 326/13, Brno, zastoupen JUDr. Zlatavou Davidovou, advokátkou se sídlem Pøívrat 12, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 8. 2008, è. j. 29 Ca 223/2006-34,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 8. 2008, è. j. 29 Ca 223/2006-34, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozsudkem Krajského soudu v Brnì ze dne 15. 8. 2008, è. j. 29 Ca 223/2006-34, byla zamítnuta ¾aloba podaná ¾alobcem (dále jen stì¾ovatel ) proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 30. 5. 2006, è. j. 8713/06/FØ 120, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì ze dne 25. 7. 2002, è. j. 156764/02/303916/6705, kterým byla stì¾ovateli vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 470 890 Kè. V odùvodnìní rozsudku krajský soud uvedl, ¾e stì¾ovatel uplatnil jako daòovì uznatelný náklad nájemné podle smlouvy o nájmu vìci ze dne 12. 10. 1999, kterou uzavøel s pronajimatelem A.t.D.n., s. r. o. a odpisy osobního automobilu Opel Corsa. K tomu, aby tyto èástky mohly být uznány jako daòovì úèinné, byl povinen stì¾ovatel v souladu s ustanoveními § 16 odst. 2 písm. e) a § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ) prokázat v¹echny skuteènosti, které byl povinen uvádìt v pøiznání a k jejich¾ prùkazu byl správcem danì vyzván. Podle krajského soudu ze správních spisù vyplývá, a tuto skuteènost ani stì¾ovatel nezpochybòuje, ¾e firma A.t.D.n., s. r. o., s ní¾ mìla být uzavøena nájemní smlouva, popø. kupní smlouva, tyto smlouvy neuzavøela. Její jediný spoleèník a jednatel sdìlil, ¾e pøedlo¾enou smlouvu vidí poprvé, neuzavøel ji a podpis na ní není jeho, automobily, které mìly být pøedmìtem pronájmu, nikdy nevidìl, faktury nevystavil, ¾ádné výdajové pokladní doklady nepodepisoval a ¾ádnou hotovost od stì¾ovatele nikdy nepøevzal. Z uvedeného vyplývá, ¾e doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem, a na nich¾ je uvedena firma A.t.D.n., s. r. o., nelze uznat jako dùkazy, kterými by prokázal oprávnìnost uplatnìných nákladù v souvislosti s pronájmem nákladních automobilù a koupí automobilu Opel Corsa. Jako nedùvodnou posoudil krajský soud námitku stì¾ovatele, ¾e se pøedlo¾enými dùkazy finanèní øeditelství nezabývalo, kdy¾ v odùvodnìní svého rozhodnutí uvedlo, ¾e úèetní doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem nesplòují nále¾itost stanovenou v ustanovení § 11 odst. 1 písm. b) zákona è. 563/1991 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ) a ¾e tedy v¹echny dùkazní prostøedky, na kterých je uveden S. Jelen, nelze uznat za doklady splòující podmínku uvedenou v citovaném ustanovení. Obdobným zpùsobem pak finanèní øeditelství posuzovalo platby leasingových splátek poukazovaných stì¾ovatelem leasingové spoleènosti za jiného leasingového nájemce. K platbám nájemného se rovnì¾ vyjádøilo, kdy¾ uvedlo, ¾e platba neprokazuje uskuteènìní smluvnì dohodnuté èinnosti a ¾e ne ka¾dý uhrazený výdaj lze automaticky pova¾ovat za náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Krajský soud dále neakceptoval námitku stì¾ovatele, ¾e je-li úèetní doklad podepsán osobou, která jí ve skuteèností není, jedná se o pouze formální nedostatek. Jako platný úèetní doklad toti¾ nelze uznat takový, jím¾ je sice oznaèen úèastník úèetního pøípadu, ale ten se ho v¹ak prokazatelnì neúèastnil. V takovém pøípadì nelze hovoøit o tom, ¾e úèetnictví stì¾ovatele bylo prùkazné. K ¾alobní námitce stì¾ovatele týkající se aplikace ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù krajský soud uvedl, ¾e finanèní øeditelství hodnotilo postup stì¾ovatele podle citovaného ustanovení, nebo» ¹lo o vytvoøení stavu, který byl z formálnì právního hlediska v souladu se zákonem, av¹ak ve skuteènosti ¹lo o neplatný právní úkon. Skuteèný obsah právního úkonu (neplatného) byl zastøen stavem formálnì právním a li¹il se od nìho. Finanèní øeditelství v rozhodnutí zcela správnì konstatovalo, ¾e z daòového hlediska staèilo jednoznaènì zjistit, ¾e formálnì právní stav neodpovídá skuteènosti, tj. ¾e nájemní smlouva nebyla uzavøena jediným existujícím spoleèníkem a jednatelem, jak bylo deklarováno a na úèetních dokladech oznaèeno. Správce danì v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e smlouva nebyla uzavøena, popø. faktura vydána, tím, kým bylo deklarováno. Krajský soud nedal za pravdu stì¾ovateli ani v tom, ¾e pokud správce danì uznal ostatní náklady na autoprovoz (náklady na pohonné hmoty, opravy aut, mzdy øidièù, pojistné a ostatní související náklady), potvrdil tím de facto existenci nájemního vztahu. Uznáním nákladù na provoz vozidel v¹ak nemohlo dojít k uznání nájemního vztahu, nebo» existence vozidel a jejich u¾ití pøi podnikání nemá ¾ádnou souvislost s existencí èi neexistencí nájemního vztahu. Vozidla mohl stì¾ovatel stejnì tak u¾ívat na podkladì kupní smlouvy, smlouvy o pùjèce apod. Jako nedùvodnou posoudil krajský soud rovnì¾ námitku, ¾e se finanèní øeditelství nevypoøádalo se v¹emi odvolacími dùvody stì¾ovatele, jmenovitì s tím, ¾e pøedmìtná formální vada zpùsobuje ve smyslu ustanovení § 40a a § 49a o. z. pouze relativní neplatnost. Finanèní øeditelství v rozhodnutí zcela preciznì a jasnì konstatovalo, ¾e v daném pøípadì jediný spoleèník a jednatel firmy A.t.D.n., s. r. o. nájemní smlouvu neuzavøel. Za tohoto stavu nelze proto podle krajského soudu hovoøit o tom, ¾e rozhodnutí finanèního øeditelství je nepøezkoumatelné, jak namítal stì¾ovatel. Pøedlo¾enými doklady stì¾ovatel dùkazní bøemeno neunesl a ¾ádné dal¹í doklady, jimi¾ by prokázal oprávnìnost daòových nákladù, nepøedlo¾il.
Proti tomuto rozsudku podal stì¾ovatel v zákonné lhùtì kasaèní stí¾nost z dùvodù uvedených v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s. Stì¾ovatel má za to, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku aplikace ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb. ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) ve spojení s § 2 odst. 3, § 31 odst. 4 a 9 zákona o správì daní a poplatkù, a to otázku prùkaznosti vynalo¾ených výdajù. Ustanovení § 24 odst. 1 zákona o dani z pøíjmù stanoví tøi podmínky pro uznání výdajù za daòové. Musí jít o výdaje, tyto musí být vynalo¾eny na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù a jejich vý¹e musí být poplatníkem prokázaná. V daném pøípadì není sporu o splnìní prvních dvou podmínek, nebo» jejich splnìní ani správce danì ani krajský soud nezpochybòuje. Pokud jde o prokázání vynalo¾ených nákladù, má stì¾ovatel za to, ¾e podle ust. § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù lze skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti prokazovat nejen bezvadnými dùkazními prostøedky, ale jakýmikoliv jinými prostøedky, jimi¾ lze tyto skuteènosti ovìøit. Takovými prostøedky pak bezesporu mohou být v daném pøípadì nájemní smlouva a pøijaté daòové doklady podepsané nepravým jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o., a to proto, ¾e i kdy¾ vykazují tuto formální vadu, jsou svým obsahem v naprosté shodì se v¹emi dal¹ími øádnými dùkazními prostøedky, jako jsou dolo¾ené platby nájemného hrazené stì¾ovatelem pøímo na úèet leasingových spoleèností, rozbory hospodaøení podle jednotlivých pronajatých aut, zaúètování výnosù z provozu tìchto aut, fyzické pøedvedení tìchto aut pracovnicím správce danì èi prokázané, a správcem danì uznané, ostatní náklady na jejich provoz (náklady na pohonné hmoty, na opravy aut, mzdy øidièù, pojistné a dal¹í související s jejich provozem). Tyto dal¹í dùkazní prostøedky pova¾uje stì¾ovatel za legitimní, jimi¾ lze jednoznaènì ovìøit tvrzené výdaje na nájemné aut, nebo» nejsou poznamenány úèastí nepravého jednatele A.t.D.n., s. r. o. a netrpí tak formální vadou vytýkanou nájemní smlouvì a pøijatým daòovým dokladùm, a to vèetnì úhrad nájemného na úèet leasingových spoleèností, nebo» zde vystupuje na jedné stranì stì¾ovatel poskytující platbu a na druhé stranì leasingová spoleènost jako pøíjemce úhrad. Stì¾ovatel vyslovil nesouhlas s názorem krajského soudu, ¾e tyto náklady neprokazují existenci nájemního vztahu. Pøedmìtná auta toti¾ nemìl stì¾ovatel úèetnì v majetku a neúètoval ani o jejich odpisech, tak¾e kupní smlouvou je poøídit nemohl. Neevidoval ani jiná vozidla, kterých by se pøedmìtné úhrady leasingovým spoleènostem mohly týkat, proto se jednoznaènì musely týkat pøedmìtných aut. Pravidelné úhrady tak nemohou dokazovat nic jiného ne¾ úhrady nájemného. Stì¾ovatel má za to, ¾e správce danì mìl pøi zji¹»ování skutkového stavu a posuzování prùkaznosti zpochybnìných výdajù zhodnotit v¹echny pøedlo¾ené dùkazy v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, tj. pøi tvrzení formální vady nájemní smlouvy a pøijatých daòových dokladù pøihlédnout ve smyslu ust. § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù k tomu, ¾e jsou ve shodì s ostatními legitimními dùkazními prostøedky a spoleènì s nimi prokazují tvrzený nájemní vztah. Místo toho se soustøedil na podpis nájemní smlouvy a pøijatých daòových dokladù nepravým jednatelem a z uvedeného dùvodu postupnì zavrhl v¹echny ostatní dùkazy. Stì¾ovatel se nemù¾e smíøit s tím, ¾e jak finanèní øeditelství, tak krajský soud jedné stranì výslovnì uznávají existenci a pou¾ívání pøedmìtných aut pøi jeho podnikání, a na druhé stranì neuznávají øádné doklady o úhradách nájemného leasingovým spoleènostem podpoøené rozbory hospodaøení za jednotlivá auta. Stejnì tak nezhodnotil krajský soud v souladu se zákonem právní otázku daòové prùkaznosti dokladù podepsaných nepravým jednatelem spoleènosti A.t.D.n., s. r. o. s poukazem na rozpor s úèetními pøedpisy. Pøijaté daòové doklady svým obsahem korespondují s obsahem ostatních pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù a stì¾ovatel trvá na tom, ¾e i tyto mìly být zhodnoceny v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù ve vzájemné souvislosti s ostatními dùkazy, a ne pro jejich formální vadu vyøazeny. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e splnil i tøetí podmínku ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pro uznání zpochybnìných výdajù za daòové. Krajský soud i finanèní øeditelství nesprávnì vykládají smysl citovaného ustanovení, kdy¾ podmiòují splnìní této podmínky pouze existencí formálnì bezvadného nájemního vztahu, aèkoliv toto ustanovení výslovnì vy¾aduje obecné prokázání tìchto nákladù, co¾ lze jednoznaènì chápat v ¹ir¹ím pojetí celého dùkazního procesu, ve kterém stì¾ovatel jednoznaènì obstál. K dal¹ímu prokazování správcem danì vyzván nebyl a má tedy za to, ¾e unesl dùkazní bøemeno podle ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù a naplnil tak v¹echny tøi podmínky ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù pro zahrnutí pøedmìtných výdajù do základu danì z pøíjmù. Krajský soud také nesprávnì posoudil právní otázku i v pøípadì výkladu ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. O zakrývání (disimulaci) ve smyslu citovaného ustanovení mù¾e toti¾ jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí. Postupovat podle citovaného ustanovení v¹ak nelze pouze s odùvodnìním, ¾e pøedmìtnou smlouvu èi doklady nepodepsal ten, kdo je na nich deklarován, ani¾ by bylo uvedeno, jaký právní úkon stì¾ovatel pøedstíral a jaký právní úkon ve skuteènosti chtìl. Pøi aplikaci citovaného ustanovení pak stíhá dùkazní bøemeno správce danì, a ten mìl proto pøezkoumatelným zpùsobem uvést, èím se skuteèný obsah právního úkonu li¹il od jeho stavu formálnì právního. Z popsaných dùvodù také do¹lo k vadám øízení pøed správním orgánem, nebo» pøi zji¹»ování skutkové podstaty byla poru¹ena vý¹e citovaná ustanovení, kdy¾ v¹echny pøedlo¾ené dùkazy nezhodnotilo finanèní øeditelství ve vzájemné souvislosti, nepøihlédlo ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo a neoprávnìnì aplikovalo ustanovení o zastøení skuteèného stavu stavem formálnì právním. Dále stì¾ovatel vytýkal krajskému soudu, ¾e nedostateènì odùvodnil svùj závìr ve vztahu k ¾alobní námitce týkající se poru¹ení ust. § 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù finanèním øeditelstvím, které se nevypoøádalo s odvolacím dùvodem ohlednì relativní neplatnosti nájemní smlouvy. Pokud krajský soud uvedl, ¾e finanèní øeditelství se ve svém rozhodnutí podrobnì zdùvodnilo, proè pøedlo¾ené dùkazy pova¾uje za nevìrohodné a jasnì konstatuje, ¾e jediný spoleèník a jednatel spoleènosti A.t.D.n., s. r. o. nájemní smlouvu neuzavøel, to podle stì¾ovatele neznamená, ¾e se takto vypoøádávalo s námitkou relativní neplatnosti nájemní smlouvy. Pøipomínka soudu, ¾e finanèní øeditelství postupovalo v souladu se závazným názorem zdej¹ího soudu je pro stì¾ovatele zcela nesrozumitelná, nebo» není jasné, o jaký závazný názor soudu se jedná. Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e se finanèní øeditelství s pøedmìtnou námitkou v napadeném rozhodnutí nevypoøádalo, nebo» ve vyjádøení k ¾alobì uvedlo, ¾e problematiku neposuzovalo z hlediska soukromoprávních aspektù, nebo» je to irelevantní, nadbyteèné a matoucí. Krajský soud mìl tedy napadené správní rozhodnutí pro vadu øízení zru¹it jako nepøezkoumatelné a jeho odùvodnìní v této vìci je navíc z vý¹e uvedených dùvodù nesrozumitelné a nepøesvìdèivé. Dále stì¾ovatel poukázal na vývoj právních názorù jak finanèního øeditelství, tak krajského soudu ve vìci platnosti napadené nájemní smlouvy, který rozhodnì nebudí pocit právní jistoty a dùvìry v objektivní rozhodování. Proto se domnívá, ¾e svým postupem krajský soud poru¹il ustanovení § 75 odst. 1 s. ø. s. a § 157 odst. 2 o. s. ø., nebo» nevycházel pøi svém rozhodování dùslednì ze skutkového a právního stavu, který zde byl v dobì rozhodování finanèního øeditelství, a v odùvodnìní svého rozsudku jasnì neuvedl, jakými právními úvahami se øídil, kdy¾ uèinil závìr o neplatnosti pøedmìtných úkonù a opøel o nìj potvrzení zákonnosti napadeného rozhodnutí. S ohledem na argumentaci krajského soudu týkající se neplatnosti pøedmìtných úkonù, stì¾ovatel namítal, ¾e S. Jelen., který se pøi uzavøení nájemní smlouvy vydával za jednatele firmy A.t.D.n., s. r. o. ho prokazatelnì úmyslnì uvedl v omyl, kdy¾ jeho toto¾nost jako jednatele této firmy byla za úèasti stì¾ovatele notáøsky ovìøena pøi pøevodu obchodního podílu dne 10. 9. 1999, èím¾ stì¾ovatel argumentoval ji¾ v odvolání a jako dùkaz oznaèil notáøský zápis NZ 386/99. Stì¾ovatel tedy v právních vztazích s uvedenou firmou dostál zásadám opatrnosti, kdy¾ následnì jednal v¾dy jen s touto osobou, a mìl proto oprávnìnì za to, ¾e je k jednání za firmu A.t.D.n., s. r. o. zmocnìna. Takto ovìøená osoba pak byla také zapsána do obchodního rejstøíku jako jednatel firmy A.t.D.n., s. r. o. a lze se tedy ve smyslu ust. § 27 o. z. dovolávat i dùvìry v tento zápis. Stì¾ovatel je nadále pøesvìdèen o své argumentaci ve prospìch relativní neplatnosti pøedmìtných právních úkonù ve smyslu § 49a o. z. V této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 21 Cdo 826/2005 ve vìci podvodného jednání jednoho z úèastníkù smlouvy pøi jejím podepsání a dùvodu neplatnosti se pak mù¾e dovolávat jen sám podvedený úèastník smlouvy. Stì¾ovatel k tomu uvedl, ¾e on sám se neplatnosti smlouvy nedovolává a ¾e nájemní smlouvy i pøijaté daòové doklady jsou vzhledem k vá¾nosti jeho vùle pøi jejím uzavøení platné a jsou tak i øádnými úèetními doklady z pohledu zákona o úèetnictví. Proto pova¾uje závìr finanèního øeditelství i krajského soudu o neplatnosti pøedmìtných úkonù a z toho plynoucí jejich neprùkaznosti za nezákonný, pøièem¾ vý¹e uvedené argumenty vztahuje i na neuznání daòových nákladù ve formì odpisù osobního automobilu Opel Corsa. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhl zru¹ení napadeného rozsudku a vrácení vìci krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázalo na pøedlo¾ený spisový materiál, na odùvodnìní napadeného rozhodnutí a na vyjádøení k ¾alobì. Zdùraznilo, ¾e ve svém rozhodnutí se soustøedilo na podstatné aspekty pøípadu z hlediska daòového a vycházelo zejména z ustanovení § 24 odst. 1 a § 23 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù a z ustanovení § 6 a § 11 zákona o úèetnictví. Pøezkoumalo, zda èástku 1 612 800 Kè podle 72 faktur za pronájem nákladních automobilù zn. Avia pøijatých od firmy A.t.D.n., s. r. o. lze uznat za daòovì úèinný náklad stì¾ovatele ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokázal, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ené doklady jsou nevìrohodné, nebo» ¾ádné doklady oznaèené dodavatelem A.t.D.n., s. r. o. touto firmou vystaveny nebyly. Platby leasingových splátek jsou platbami za jiného leasingového nájemce (A.t.D.n., s. r. o.) poukazované leasingové spoleènosti, a nejsou tedy vùbec pøedmìtem úèetnictví stì¾ovatele (§ 2 a 3 zákona o úèetnictví). Obdobným zpùsobem byly posouzeny výdajové pokladní doklady na finanèní hotovost, jejich¾ pøíjemcem mìla být firma A.t.D.n., s. r. o. Stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ uplatnil do daòovì úèinných nákladù platby za pronájem automobilù, které byly fakturovány na základì smlouvy , je¾ ve skuteènosti uzavøena nebyla a nikdy se ani nepokusil tento základní problém vysvìtlit. Stì¾ovatel ¾ádnými pøedlo¾enými dùkazními prostøedky existenci nájemního vztahu a pøíslu¹ných plateb neprokázal. Neprokázal, zda byla s nìkým pøedmìtná smlouva o nájmu uzavøena a komu vlastnì byly z tohoto titulu vypláceny hotovostní platby. Za unesení dùkazního bøemeno nelze pova¾ovat argumentaci stì¾ovatele, ¾e nìjaká neznámá osoba, která se vydávala za jednatele S. Jelena., mu pøedmìtné automobily pronajala a hotovostní platbu za pronájem v konkrétní vý¹i pøijala. U¾ívaní nákladních automobilù pro podnikatelskou èinnost, na co¾ se jako na dùkazní prostøedek stì¾ovatel odvolával, nemohlo zmìnit vý¹e uvedený závìr. Tedy i v pøípadì, ¾e stì¾ovatel pou¾íval pøedmìtné automobily podle smlouvy uzavøené s neznámou osobou , které údajnì byly zaplaceny, zùstal v dùkazní nouzi, nebo» nemìl ¾ádný doklad od této osoby. I v pøípadì vozidla Opel Corsa stì¾ovatel ¾ádným dùkazním prostøedkem neprokázal, ¾e bylo poøízeno úplatnì a komu a kdy byla kupní cena uhrazena. Finanèní øeditelství také poukázalo na to, ¾e koneèná kupní cena tohoto vozidla byla 1000 Kè a ¾e ve¹keré úkony s jeho pøevodem provedl bývalý spoleèník A.t.D.n., s. r. o. B. ®.. Pokud tedy jde o výnosy a jiné daòovì úèinné náklady vztahující se k provozu autodopravy, dolo¾il je stì¾ovatel vìrohodnými prvotními doklady splòujícími podmínky stanovené v zákonì o úèetnictví i v zákonì o daních z pøíjmù, a zpochybnìny proto nebyly. Není v tom nic vnitønì rozporného. Provozování autodopravy toti¾ samo o sobì ono údajné hrazení nájemného neprokazuje. Z daòového hlediska bylo jednoznaèné a dostateèné zji¹tìní, ¾e formálnì-právní stav neodpovídal skuteènosti. Nájemní smlouva nebyla uzavøena jediným existujícím spoleèníkem a jednatelem, jak v ní bylo deklarováno a na úèetních dokladech oznaèeno. Také v zákonì o úèetnictví (§ 6 a¾ 8) je zdùrazòována zásada materiální pravdy. Úèetní doklady nestojí pouze na formálních nále¾itostech, ale prvotním po¾adavkem je, aby podávaly vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví. Je tedy evidentní, ¾e v daném pøípadì ne¹lo, jak stì¾ovatel stále opakuje, o nìjakou formální úèetní vadu, ale o vadu zcela zásadní. Pro správce danì i finanèní øeditelství bylo rozhodující, ¾e pøedmìtný výdaj nebyl prokázán úèetnictvím ani dal¹ími dùkazními prostøedky (náklady na autoprovoz, uzavøení nájemní smlouvy a uhrazení nájmu) a finanèní øeditelství je pøesvìdèeno, ¾e to v odùvodnìní svého rozhodnutí vyjádøilo a naplnilo i zásadu ve smyslu § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Tato zásada ov¹em nemù¾e být vykládána v rozporu se sledovaným úèelem a dovádìna ad absurdum po¾adavkem zkoumat, prokazovat a uvádìt, jaký právní úkon, který ve skuteènosti chtìl, takto zastíral (nemù¾e umo¾òovat zneu¾ívání práva). Ve vìt¹inì pøípadù toti¾ nejsou zastírány jiné právní úkony , ale to, ¾e o právní úkony vùbec nejde, jsou jenom pøedstírány a jde o protiprávní jednání, jeho¾ cílem je navy¹ování nákladù pomocí fingovaných výdajových polo¾ek. Finanèní øeditelství souhlasí se stì¾ovatelem, ¾e neplatnosti právního úkonu se lze domáhat toliko urèovací ¾alobou a ¾e k autoritativnímu urèení, zda jde o neplatný právní úkon, orgány daòové správy oprávnìny nejsou. To v¹ak v ¾ádném pøípadì neznamená, ¾e se nelze s takovými právními úkony z hlediska daòového vypoøádat pøímou aplikací daòových a úèetních pøedpisù.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel podal pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 2000, v nìm¾ jako daòovì úèinné náklady uplatnil také èástku 1 612 800Kè na nájem nákladních automobilù, které dokládal fakturami vystavenými dodavatelem A.t.D.n., s. r. o. se sídlem v Liberci, Borový vrch 792, IÈ 25308556 a smlouvou o nájmu vìci ze dne 12. 10. 1999. Dále uplatnil náklady v souvislosti s poøízením osobního automobilu zn. Opel Corsa, v èástce 52 575 Kè. Poøízení automobilu dolo¾il fakturou è. 901465 ze dne 10. 11. 1999 vystavenou firmou A.t.D.n., s. r. o. Vzhledem k tomu, ¾e správci danì pøi místním ¹etøení dne 27. 9. 2001 vznikly pochybnosti o oprávnìnosti uplatnìní tìchto výdajù, byl stì¾ovatel vyzván v souladu s ust. § 43 zákona o správì daní a podplatkù k prokázání nákladù vynalo¾ených na pronájem 7 nákladních automobilù Avia. Stì¾ovatel na základì této výzvy zaslal nájemní smlouvu, daòové doklady vystavené pronajimatelem, výpisy støediskových nákladù a výnosù, opis pohybu úètu 602-tr¾by za celý rok 2000. Poté byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. Bìhem této kontroly bylo zji¹tìno, ¾e daòový subjekt A.t.D.n., s. r. o. je po zmìnì místní pøíslu¹nosti správce danì zcela nekontaktní, jeho jediný jednatel a spoleèník Stanislav Jelen se v místì trvalého bydli¹tì (sídlo firmy) nezdr¾uje a ji¾ od roku 1997 byl osobou celostátnì hledanou Policí ÈR pro páchání trestné èinnosti hospodáøského charakteru. Pochybnost správce danì o osobì vystavující úèetní doklady se je¹tì zvýraznily vzhledem k tomu, ¾e se zjevnì li¹ily podpisy na fakturách oznaèených A.t.D.n., s. r. o. v porovnání se skuteènými podpisy S. Jelena. na listinách daòového subjektu ulo¾ených na Finanèním úøadì v Liberci. Správce danì vyzval stì¾ovatele k prokázání oprávnìnosti uplatnìní daòových nákladù a uskuteènìní zdanitelných plnìní uplatòovaných na základì dokladù od firmy A.t.D.n., s. r. o. a k odstranìní nesprávností na pøedkládaných dokladech. Stì¾ovateli navrhl výslech jednatele S. Jelena. a sdìlil správci danì, ¾e vozidla firmy A.t.D.n., s. r. o. u¾ívá, co¾ dolo¾il rozborem hospodaøení støediska za období záøí a¾ prosinec 1999. Jedná o pìt vozidel od leasingové spoleènosti ÈSOB leasing, a. s., pro která, jak následnì vyplynulo, nebyl touto spoleèností udìlen souhlas k u¾ívání pøedmìtu leasingu a jedno vozidlo od leasingové spoleènosti CORFINA, a. s., ke kterému byl leasingovému nájemci (firma A.t.D.n., s. r. o.) udìlen souhlas s u¾íváním tøetí osobou (stì¾ovatelem). Podle výpovìdí svìdkù mimo tìchto vozidel stì¾ovatel u¾íval k podnikání je¹tì vlastní nákladní automobil zn. Avia, jiná vozidla propùjèovaná od jiných subjektù a dal¹í vozidla zn. Avia ve vlastnictví leasingových spoleèností, u nich¾ v¹ak do¹lo ke zmìnì leasingového nájemce AUTODANCO, s. r. o. ve prospìch stì¾ovatele. Jednatel stì¾ovatele D. Procházka. a zplnomocnìný zástupce stì¾ovatele B. ®. uvedli pøi ústním jednání, ¾e stì¾ovatel byl zapsán do obchodního rejstøíku dne 13. 3. 1999. Jednatel David Procházka. vypovìdìl, ¾e firmu øídí pan ®. z titulu funkce dispeèera. Pokud se týká úèetních zále¾itostí firmy, o ty se jednatel nestará, jakého obratu firma dosahuje neví a nemá pøehled ani o dal¹ích úèetních zále¾itostech. Na otázku, zda uzavøel smlouvu o nájmu ze dne 12. 10. 1999, odpovìdìl, ¾e neví. S vypracovanou smlouvou pøi¹el pan ®ákovský, jednatel ji podepsal souèasnì s panem Jelenem nìkde v restauraci ve Zlínì. Od té doby pana Jelena ji¾ nevidìl. Svìdek Bohdan ®ákovský vypovìdìl, ¾e smlouva o nájmu vìci byla pøipravena souèasnì pøi pøevodu firmy. Byla podepsána panem Jelenem v Brnì. Vozidla, která byla pøedmìtem nájmu, S. Jelen fyzicky nepøebíral. Ne¾ do¹lo k pøepisu a pøevodu firmy na pana Jelena, bylo s ním nìkolikrát jednáno, byl seznámen s tím, ¾e v AUTODANCU, s. r. o. jsou vozidla na leasing a byla mu nabídnuta varianta pronájmu tìchto vozidel. Leasingové smlouvy k tìmto vozùm mu byly pøedány. Podle listinných dùkazù byla na základì smlouvy o pøevodu obchodního podílu firmy AUTODANCO, s. r. o. uzavøené dne 10. 9. 1999 a usnesení valné hromady z tého¾ dne pøevedena na jediného jednatele a spoleèníka Stanislava Jelena. Následnì dne 12. 10. 1999 byl proveden zápis zmìny obchodního jména firmy na A.t.D.n., s. r. o. Pøed pøevodem byl jediným jednatelem a spoleèníkem Bohdan ®ákovský a firma rovnì¾ provozovala nákladní pøepravu, a to s vyu¾itím automobilù poøízených formou finanèního pronájmu od leasingových spoleèností ÈSOB Leasing, a. s. a Corfina, a. s. Leasingové smlouvy za firmu AUTODANCO, s. r. o. uzavíral B. ®ákovský. U ètyøech automobilù do¹lo ke zmìnì nájemce ve prospìch stì¾ovatele, u ostatních zùstal i po pøevodu nájemcem AUTODANCO, s. r. o. Majetkem, závazky a finanèními prostøedky, vèetnì osobního automobilu zn. Opel Corsa, v¹ak nadále disponoval B. ®ákovský. K pøedání majetku a závazkù novému jednateli S. Jelenovi nedo¹lo. Závazky firmy A..t.D.n., s. r. o. z titulu uzavøených leasingových smluv hradil za tuto firmu stì¾ovatel prostøednictvím svého zamìstnance B. ®ákovského. Toto bylo prokázáno bankovními lístky o prùbì¾ných vkladech v hotovosti na úèty leasingových spoleèností. Svìdek B. ®ákovský na otázky týkající se fakturace za nájem a hotovostních plateb S. Jelena. uvedl, ¾e Faktury nosil pan Jelen.. Pan Jelen mi zatelefonoval, oznámil mi, kdy a kde bude, bylo to napø. na èerpací stanici Aral v Uherském Hradi¹ti, nebo ve Zlínì na hotelu Moskva, nebo mi je pøedal v Brnì. Schùzky byly nepravidelné, proto¾e mìsíèní fakturované èástky byly shodné, pan Jelen dovezl nìkdy faktury zpìtnì a nìkdy i dopøedu, stejnì tak to probíhalo s podpisováním výdajových pokladních dokladù. Vìt¹inou se telefonicky kontaktoval on. Na úhradách faktur jsme se dohodli, ¾e úhrady ze strany AUTOPROCHORU budou probíhat pøímo na bankovní úèet leasingové spoleènosti, z dùvodu toho, aby nedo¹lo k prodlevám v placení a pøedèasnému ukonèení leasingu z dùvodu neplacení. Na otázku, jaký byl dùvod rozporu mezi obsahem dokladù zaúètovaných v úèetnictví stì¾ovatele a dal¹ích pøedlo¾ených písemností a reálnou situací, který svìdèí o tom, ¾e platby platil stì¾ovatel dvakrát, a to S. Jelenovi. a leasingové spoleènosti, svìdek uvedl, ¾e Úhrady neprobíhaly dvakrát. Provádìly se úhrady do banky a pan Jelen. nám pak pouze podepisoval pøíjem hotovosti na na¹ich výdajových pokladních dokladech. V hotovosti pøebíral pouze rozdíl mezi èástkou fakturovanou A.t.D.n. a èástkou námi vlo¾enou na úèet leasingových spoleèností v jednotlivých obdobích. . V souvislosti s ukonèením leasingové smlouvy è. 7/96/5367 ze dne 16. 10. 1996 firma CORFINA, a. s. jako vlastník automobilu zn. Opel Corsa zmocnila stì¾ovatele jako leasingového nájemce, aby na dopravním inspektorátu u tohoto automobilu zajistil odstranìní záznamu o vlastníkovi. Na základì této plné moci B. ®ákovský podal ¾ádost o provedení zmìny vlastníka pøedmìtného vozidla z dùvodu ukonèení leasingu na stì¾ovatele jako nového majitele. V prùbìhu daòové kontroly byl ve vìznici Nové Sedlo v Lounech za úèasti B. ®ákovského vyslechnut svìdek Stanislav Jelen, který nepotvrdil pøevod firmy na svoji osobu a odmítl jakoukoliv souvislost s èinností firmy A.t.D.n., s. r. o. Uvedl, ¾e mu byly asi v roce 1997 nebo 1998 zcizeny osobní doklady. Také B. ®ákovský potvrdil, ¾e svìdek není osobou, se kterou byl v obchodnì právním vztahu. Mimo jiné uvedl, ¾e se s tímto èlovìkem vidí poprvé a nikdy mu nevyplácel ¾ádné finanèní hotovosti. Na základì výsledkù daòové kontroly, které byly uvedeny ve zprávì o výsledku daòové kontroly è. j. 145754/02/303934/5599 byla platebním výmìrem ze dne 25. 7. 2002, è. j. 156764/02/303916/6705, vymìøena stì¾ovateli daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 470 890 Kè. Proti tomuto platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání, které finanèní øeditelství napadeným rozhodnutím zamítlo.
V daném pøípadì není mezi úèastníky øízení sporu ohlednì skutkového stavu, který vyvolal u správce danì pochybnosti o vìrohodnosti pøedkládaných faktur a nájemní smlouvy. Stì¾ovatel potvrdil, ¾e Stanislav Jelen. není osobou, která se úèastnila pøevodu firmy AUTODANCO, s. r. o., podepsala nájemní smlouvu, vystavila pøedlo¾ené faktury a pøebírala hotovost od zamìstnance stì¾ovatele. Za tohoto skutkového stavu nebylo prokázáno, kým byly úèetní doklady a smlouvy vlastnì podepsány a komu na jejich základì byla pøedávána finanèní hotovost. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu tedy vzhledem k tìmto okolnostem úèetní doklady nesplòují nále¾itosti stanovené v ustanovení § 11 odst. 1 písm. b) zákona o úèetnictví, nebo» za úèastníka úèetního pøípadu je oznaèena osoba sice existující, která ale prokazatelnì tímto úèastníkem nebyla. Pochybnosti správce danì o jejich vìrohodnosti byly proto dùvodné. Dùkazními prostøedky, kterými stì¾ovatel prokazoval realizaci hotovostních plateb, jimi¾ byly výdajové pokladní doklady a svìdecké výpovìdi Bohdana ®ákovského, paní ®., Davida Procházky a Stanislava Jelena, nebylo prokázáno, ¾e skuteènì do¹lo k fyzickému pøedání hotovosti za automobil OPEL CORSA ve vý¹i 140 200 Kè a èástek, je¾ pøedstavovaly rozdíl mezi platbami leasingovým spoleènostem a smluvnì stanovenou vý¹í nájemného podle smlouvy s firmou A.t.D.n., s. r. o. Stì¾ovatel tedy neunesl dùkazní bøemeno ohlednì svých tvrzení, kde, kdy a jak pøedával údajnému S. Jelenovi. platby v hotovosti. Není proto dùvodná námitka stì¾ovatele, ¾e tyto doklady s formální vadou nebyly øádnì hodnoceny v souvislosti s ostatními dùkazy.
Nejvy¹¹í správní soud v souladu se svou konstantní judikaturou uvádí, ¾e daòové øízení je v Èeské republice postaveno na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení prokázat, tedy má i bøemeno dùkazní. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván. Toto ustanovení v¹ak, jak ji¾ opakovanì potvrdil Ústavní soud (viz pøedev¹ím nález ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod è. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co sám tvrdí. Pravidlo, ¾e v daòovém øízení nese dùkazní bøemeno daòový subjekt, neplatí bez výjimky, proto¾e podle ustanovení § 31 odst. 8 písm. písm. c) zákona o správì daní a poplatkù správce danì prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù vedených daòovým subjektem. Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í právní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 (publikovaný na www.nssoud.cz) Smyslem a úèelem úèetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávnìné tøetí osobì (ve vìcech daní tedy správci danì) vìrohodný, úplný, prùkazný a správný pøehled o jeho pøedmìtu [viz § 7 o úèetnictví a shora ji¾ zmínìný § 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], kterým je-zjednodu¹enì øeèeno-hospodaøení daòového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u úèetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a znaènì detailní pøehled o hospodaøení, který by, je-li veden pøedepsaným zpùsobem, nemìl umo¾nit, aby o hospodaøení dotyèného daòového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daòový subjekt proto splní svoji povinnost dùkazní ve vztahu k tvrzením, která správci danì pøedestøe, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím, leda¾e správce danì proká¾e [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ø.], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením je úèetnictví daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. Ne ka¾dá chyba v úèetnictví proto bude zpùsobovat takto po¾adovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, je¾ pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ toto na první pohled o konkrétním úèetním pøípadu pøedepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen takto toti¾ mù¾e unést své dùkazní bøemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ø. . V pøípadì úèetních dokladù pøedlo¾ených správci danì do¹lo k identifikaci takových skuteèností, je¾ zpochybnily jejich vìrohodnost a prùkaznost, nebo» provedenými dùkazy, zejména svìdeckými výpovìïmi, bylo prokázáno, ¾e podpis na pøedlo¾ených dokladech není podpisem S. Jelena, který byl jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o.
Spornou tak zùstává otázka, zda stì¾ovatel dùkazní bøemeno neunesl i v pøípadì plateb splátek za nájem automobilù leasingovým spoleènostem, tj., zda pøedlo¾ené dùkazní prostøedky (vkladové bankovní lístky o hotovostech vkládaných na úèty leasingových spoleèností, jejich¾ vìrohodnost správcem danì zpochybnìna nebyla, a dal¹í okolnosti, které vy¹ly v prùbìhu daòové kontroly najevo), prokazují oprávnìnost uplatnìní nákladù ve vý¹i èástek uhrazených pøímo na úèty leasingových spoleèností.
Finanèní øeditelství v odùvodnìní svého rozhodnutí uvedlo, ¾e posoudilo ve¹keré doklady podepsané S. Jelenem jako jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o. jako doklady nesplòující nále¾itosti stanovené zákonem o úèetnictví a ¾e obdobnì posoudilo i platby leasingových splátek poukazované stì¾ovatelem leasingové spoleènosti za jiného leasingového nájemce . Krajský soud se v podstatì s tímto závìrem finanèního øeditelství ztoto¾nil. Pøitom v prùbìhu daòové kontroly vy¹lo najevo, ¾e stì¾ovatel pou¾íval pøedmìtné automobily ke svému podnikání, co¾ správce danì nezpochybnil a uznal také v¹echny ostatní náklady související s provozováním tìchto automobilù-pohonné hmoty, náklady na opravy, mzdy øidièù, pojistné a ostatní související náklady. Existenci pøíèinné souvislosti mezi dosa¾eným pøíjmem a provozem tìchto automobilù nebyla zpochybnìna. Leasingové spoleènosti platby za pronájem pøedmìtných automobilù akceptovaly a vzhledem ke v¹em okolnostem, které vy¹ly najevo, by bez nich stì¾ovatel tì¾ko dosáhl deklarovaných pøíjmù. Lze v¹ak souhlasit s krajským soudem, ¾e platby leasingovým spoleènostem nemohou samy o sobì dolo¾it platnost smlouvy o nájmu vìci ze dne 12. 10. 1999. Z rozhodnutí finanèního øeditelství, ani rozsudku krajského soudu v¹ak není jasné, jaká je souvislost mezi touto úvahou a skuteèností, ¾e tyto platby byly realizovány a leasingové spoleènosti je pøijaly. Jen v dùsledku toho, ¾e stì¾ovatel poukazoval platby leasingovým spoleènostem, mohl s automobily provozovat podnikatelskou èinnost a dosáhnout finanèním øeditelstvím nezpochybòovaný pøíjem. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, www.nssoud.cz, vyslovil, ¾e zásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze vykládat tak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Takové závìry musí naopak vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a plnì podléhá kognici správních soudù ... . Finanèní øeditelství, i krajský soud, v¹ak platby leasingovým spoleènostem a dosa¾ení pøíjmù pøedmìtnými automobily nezpochybòují, ale souèasnì uvádìjí, ¾e na základì nevìrohodnosti dokladù vystavených firmou A.t.D.n, s. r. o. je nepova¾ují za náklad, u nìho¾ by stì¾ovatel prokázal, ¾e jej vynalo¾il na dosa¾ení pøíjmu. To, ¾e správce danì tyto výdaje neuznal ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 1. zákona o daních z pøíjmù, neznamená, ¾e se jimi nemù¾e zabývat jako výdaji ve smyslu § 24 odst. 1 citovaného zákona. Z odùvodnìní rozhodnutí finanèního øeditelství není zøejmé, jaká byla jeho úvaha, kdy¾ se zabývalo zpochybnìnými dùkazními prostøedky (doklady oznaèené firrnou A.t.D.n, s. r. o., které jí nebyly vystaveny) ve vzájemné souvislosti s nezpochybnìnými platbami leasingovým spoleènostem, a skuteèností, ¾e je dána vìcná souvislost mezi poukazovanými platbami a dosa¾eným pøíjmem stì¾ovatele. Z ji¾ konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu vyplývá, ¾e neseznatelnost úvah správního orgánu, které jej k vydání urèitého rozhodnutí vedly, je dùvodem pro zru¹ení takového rozhodnutí pro jeho nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí (viz rozsudek ze dne 11. 3. 2004, è. j. 1 Afs 3/2003-68, publ. pod è. 327/2004 Sb. Rozh. NSS). Rozhodnutí finanèního øeditelství je proto zatí¾eno vadou øízení spoèívající v nepøezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost z dùvodu vnitøního logického rozporu a nedostatku dùvodù rozhodnutí, a krajský soud mìl proto takové rozhodnutí v souladu s § 76 odst. 1 písm. a) zru¹it. Akceptací tohoto postupu správního orgánu proto i rozsudek krajského soudu trpí vadou, která jej èiní nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù a nesrozumitelnost.
Jako dùvodnou posoudil Nejvy¹¹í správní soud stí¾ní námitku stì¾ovatele, ¾e se finanèní øeditelství nevypoøádalo s jedním z odvolacích dùvodù, v nìm¾ namítal, ¾e smlouvu uzavøel v dobré víøe a ¾e se nedovolává její neplatnosti ve smyslu ust. § 49a o. z. a ¾e soudy a správní orgány nemohou k takové neplatnosti z úøední povinnosti pøihlí¾et. Finanèní øeditelství v napadeném rozhodnutí uvedlo tak, ¾e Va¹e spoleènost neunesla dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP, kdy¾ uplatnila do daòovì úèinných nákladù pronájem automobilù, který byl fakturován na základì Smlouvy , která ve skuteènosti uzavøena nebyla a ¾ádnými dal¹ími dùkazními prostøedky existenci nájemního vztahu dle Smlouvy neprokázala a dále konstatovalo, ¾e Va¹e spoleènost bez právního podkladu pou¾ívala majetek cizí spoleènosti a pøedmìtné daòové náklady uplatnila na základì Smlouvy , která nebyla ve skuteènosti uzavøena. Vzhledem k vý¹e uvedenému není jasné, na základì jakých úvah finanèního øeditelství krajský soud dospìl k závìru, ¾e se vypoøádalo s námitkou relativní neplatnosti smlouvy, a dokonce preciznì , a proto jsou jeho úvahy ohlednì absolutní èi relativní neplatnosti nepøezkoumatelné. K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e ne ka¾dý uhrazený výdaj lze automaticky pova¾ovat za náklad vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, ale stejnì tak nelze automaticky jeho vìrohodnost opøít pouze o právní hodnocení platnosti èi nicotnosti nájemní smlouvy, ale je nutné hodnotit v¹echny okolnosti daného pøípadu. Pokud by pøi posuzování v¹ech pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù ve vzájemné souvislosti vznikla správci danì pochybnost o oprávnìnosti uplatnìných nákladù, která by mohla být odstranìna pouze posouzením platnosti nájemní smlouvy, mìl správce danì takový úkon zkoumat zejména z hlediska jeho platnosti ve smyslu § 38 a násl., resp. § 49a zákona o. z. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 21 Cdo 826/2005), tudí¾ zjistit, zda o ní ji¾ pravomocnì rozhodl soud, nebo si sám takovou otázku posoudit jako otázku pøedbì¾nou ve smyslu ustanovení § 28 zákona o správì daní a poplatkù. Nelze souhlasit s názorem stì¾ovatele, ¾e vyslovení platnosti èi neplatnosti právního úkonu správci danì nepøíslu¹í, kdy¾ neplatnosti právního úkonu se lze domáhat pouze urèovací ¾alobou a právní výklad smìøující k závìru o absolutní neplatnosti pøedmìtných právních úkonù je tak ve vyjádøení finanèního øeditelství nejen opo¾dìný, ale také neoprávnìný. V této souvislosti je nutné poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2004, è. j. 1 Afs 75/2004-67, v nìm¾ bylo vysloveno, ¾e správce danì není oprávnìn uèinit si vlastní úsudek o platnosti právního úkonu jen tehdy, pokud o tom ji¾ obecný soud pravomocnì rozhodl, jinak je to jeho oprávnìní vyplývající z § 28 zákona o správì daní a poplatkù.
V daném pøípadì v¹ak podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu ke zpochybnìní vìrohodnosti dokladù prokazujících platby provádìné v hotovosti Bohdanem ®ákovským údajnému S. Jelenovi do¹lo ji¾ na základì podstatných nedostatkù úèetních dokladù a svìdeckých výpovìdí v prùbìhu kontroly, a proto nutnost posouzení pøedbì¾né otázky ohlednì platnosti smlouvy ani nevznikla, nebo» v souladu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu je pøedbì¾nou otázkou taková otázka, o které je nutno si uèinit úsudek, aby vùbec ve vìci mohlo být rozhodnuto (viz blí¾e rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, è. j. 5 Afs 82/2005-66, www.nssoud.cz). Pøípadné právní posouzení smlouvy jako relativnì neplatné samo o sobì neznamená, ¾e v pøípadì èásti plateb nájemného v hotovosti pøedávaných údajnému S. Jelenovi, by tím stì¾ovatel unesl dùkazní bøemeno. Správce danì je toti¾ povinen pøihlédnout ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo a dbát, aby skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti byly zji¹tìny co nejúplnìji, pøièem¾ pøi dokazování hodnotí dùkazy podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy ve vzájemné souvislosti. Vzhledem k ostatním dùkazním prostøedkùm pøedlo¾ených stì¾ovatelem a svìdeckým výpovìdím, správce danì v souladu s ustanovením § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù prokázal skuteènosti vyvracející vìrohodnost pøedlo¾ených úèetních dokladù a po zhodnocení dùkazù ve vzájemné souvislosti zcela správnì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatel neprokázal, ¾e skuteènì pøedmìtné èástky uhradil. Tento závìr ov¹em nezhojí tu skuteènost, ¾e se finanèní øeditelství nezabývalo v rozhodnutí o odvolání jednou z námitek v nìm uvedených.
Jako dùvodnou posoudil Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ stí¾ní námitku, ¾e pøi aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù mìlo finanèní øeditelství pøezkoumatelným zpùsobem uvést, èím konkrétnì se skuteèný obsah pøedmìtného právního úkonu li¹il od jeho stavu formálnì právního a o jaký úkon se mìlo jednat. Jak ji¾ uvedl roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 3. 4. 2007, è. j. 1 Afs 73/2004-89, (publikovaný na www.nssoud.cz a pod è. 1301/2007 Sb. NSS ) I. O zakrývání (disimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají jím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost, zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující. II. Povinností daòových orgánù je uvést nejen zji¹tìný, formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, ale i pøezkoumatelným zpùsobem uvést úvahy, které je k takovému závìru vedly, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které svá zji¹tìní opírají. III. Ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù nemù¾e dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona.
V dané vìci v¹ak finanèní øeditelství neuvádí jako dùvod pro aplikaci ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù zji¹tìní formálnì právního úkonu, který by zakrýval skuteèný stav, a neuvádí, jaký je pomìr mezi projevem a vùlí úèastníkù, jeho¾ zkoumání je urèující pro pou¾ití tohoto ustanovení. Rozhodnutí správního orgánu a krajského soudu je v této vìci nepøezkoumatelné, nebo» neobsahuje dostatek skutkových dùvodù ve vazbì na aplikované ustanovení. Finanèní øeditelství pouze uvedlo, ¾e dùvodem aplikace citovaného ustanovení je nevìrohodnost úèetních dokladù vystavených údajným jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o. Argumentace finanèního øeditelství ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, ¾e zásada daòového øízení stanovená v citovaném ustanovení nemù¾e být vykládána v rozporu se sledovaným úèelem a dovádìna ad absurdum po¾adavkem zkoumat, prokazovat a uvádìt, jaký právní úkon, který ve skuteènosti chtìl, takto zastíral, je nesprávná. Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud v citovaném usnesení Jestli¾e tak v projednávané vìci správce danì dospìl k závìru, ¾e je v daném pøípadì tøeba aplikovat ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu, je nutno trvat na øádném odùvodnìní takto vysloveného závìru, co¾ mimo jiné pøedstavuje pro správní orgán také povinnost jednoznaènì oznaèit a také odpovídajícím zpùsobem zhodnotit dùkazy, o které svá zji¹tìní opøel. Správce danì tedy musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezí vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona. Obdobnì také v rozsudku ze dne 10. 11. 2005, è. j. 1 Afs 107/2004-48, www.nssoud.cz, publikovaný pod è. 869/2006 Sb. NSS. Vzhledem k tomu, ¾e krajský soud odùvodnìní aplikace § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù finanèním øeditelstvím akceptoval, je i jeho rozsudek zatí¾en vadou, která jej èiní nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù.
Vzhledem k vý¹e uvedenému dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e rozsudek krajského soudu je zèásti nepøezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek dùvodù, a proto jej v souladu s § 110 odst. 1 vìta prvá pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.