Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-4332-2004-23-11-2006-50431
Timestamp: 2018-08-15 20:50:31
Document Index: 327451173

Matched Legal Cases: ['artículo 56', 'artículo 77', 'artículo 8', 'artículo 155', 'artículo 34', 'artículo 79', 'artículo 87', 'artículo 20', 'artículo 79', 'artículo 88', 'artículo 79', 'artículo 87', 'artículo 88', 'artículo 2', 'artículo 90', 'artículo 77', 'Artículo 77', 'in fine', 'artículo 90', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 305', 'artículo 789', 'artículo 77', 'artículo 13', 'artículo 37', 'artículo 114', 'artículo 77', 'artículo 79', 'artículo 87', 'artículo 20', 'artículo 79', 'artículo 88', 'artículo 79', 'artículo 82', 'artículo 289', 'artículo 82', 'artículo 82']

Resolución de TEAC, 00/4332/2004, 23-11-2006 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4332/2004 de 23 de Noviembre de 2006
Núm. Resolución: 00/4332/2004
En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2006, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesto por la entidad V, S.A. con C.I.F.: ... y en su nombre y representación por Don B, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución dictada en fecha 30 de enero de 2004 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas nº ... y ... relativas, respectivamente, a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 y 1995, por importe de 80.981,37 euros (13.474.166 pesetas), y de 279.355,84 euros (46.480.901 pesetas), y a las sanciones correspondientes que derivan de aquéllas, por importe de 130.038,49 euros (21.636.584 pesetas), y 35.195,62 euros (5.856.058 pesetas), respectivamente.
PRIMERO: V, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 1990 y 1995, que dieron lugar a la incoación, el 28 de mayo de 2001, de 2 Actas de Disconformidad, modelo A02, números ... y ..., emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.
Las liquidaciones propuestas en las Actas de referencia determinaban las consiguientes deudas tributarias a ingresar, con los siguientes desgloses:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, 1990PESETASEUROSCUOTA6.955.02341.800,53RECARGOS00INTERESES DE DEMORA6.519.14339.180,84DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER13.474.16680.981,37IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, 1995PESETASEUROSCUOTA34.110.821205.010,16RECARGOS00INTERESES DE DEMORA12.370.07974.345,67DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER46.480.900279.355,84
SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las oportunas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación, el día 27 de julio de 2001, confirmando las propuestas de regularización contenidas en las actas de referencia, que le fueron notificados a la obligada tributaria el día 31 de julio de 2001.
De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:
1. Con fecha de mayo de 1995 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación por los conceptos y períodos Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1989 a 1993, e Impuesto sobre el Valor Añadido, período segundo trimestre de 1990 al tercer trimestre de 1995, con carácter general.
2. Como resultado de las actuaciones anteriores, mediante diligencia de fecha 13 de diciembre de 1995, se comunicó al sujeto pasivo la interrupción de las actuaciones en curso, debido a la tramitación del expediente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1990.
Con fecha 18 de diciembre de 1995 se emitió por la Inspección "Informe relativo a la existencia de indicios racionales de delitos contra la Hacienda Pública imputables al grupo Y".
3. El 3 de abril de 2000 se recibió notificación del auto dictado por el Juez Titular del Juzgado de Instrucción, número ... de ..., decretando el archivo de las actuaciones en la causa seguida por presunto delito contra la Hacienda Pública contra los contribuyentes Don A, Z, S.A.; X, S.A.; W, S.A. y V, S.A., como imputados, a los efectos de que pudiera tramitarse la deuda tributaria en vía administrativa.
El citado auto judicial señalaba que: "no se desprende que las sociedades imputadas en la presente causa formen parte de un grupo de empresas, sino que en su caso, deberían responder por separado de los eventuales incumplimientos de sus obligaciones tributarias, considerando a cada una de las empresas como sujeto pasivo del correspondiente Impuesto de Sociedades frente a la Hacienda Pública".
4. Archivado el expediente por el Juzgado, con fecha 18 de septiembre de 2000 se notificó al sujeto pasivo, comunicación de reinicio de actuaciones de comprobación e investigación alcanzando al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990 con carácter general y al mismo concepto, ejercicio 1995, con carácter parcial, limitada a la compensación de la base imponible negativa procedente del ejercicio 1990.
5. V, S.A., se constituyó por escritura pública otorgada en ..., el 14 de marzo de 1984, ante el Notario Don ..., con número de protocolo ...
De acuerdo con sus estatutos, el objeto social de la entidad es "la importación y exportación de ... y ..., y la compraventa de toda clase de objetos de ..., y todas aquellas demás actividades que le sean accesorias, complementarias e inherentes a dicho objeto".
6. Durante el ejercicio 1990, Don A figura como proveedor del sujeto pasivo por importe de especial cuantía. Intentada su localización por diversos medios a lo largo de las actuaciones inspectoras, no fue posible la misma.
De acuerdo con el informe ampliatorio de las actas incoadas, el Sr. A no presentó, durante los ejercicios de referencia, autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo unos pagos fraccionados negativos, por no tener actividad, durante parte de 1991.
Tampoco presenta autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo las relativas al 1º a 3º trimestre de 1991, negativas, por no tener actividad.
En relación a la licencia fiscal, el Sr. A, solicitó el alta en el epígrafe ..., de Fabricación de otras ..., el 8 de marzo de 1991. Después de presentar las autoliquidaciones en el sentido de no tener actividad, mencionadas antes, el 18 de febrero de 1992, solicita la baja de actividad (epígrafe ... del I.A.E.).
En cuanto al modelo 347, no presenta Declaración Anual de Operaciones con Terceros. Las únicas imputaciones de ventas que constan en la base de datos de la AEAT, son las efectuadas por la obligada tributaria y otras entidades estrechamente vinculadas a la misma, y que fueron objeto del mencionado informe de posible delito fiscal anteriormente mencionado, así como una pequeña imputación en el ejercicio 1992, por importe de 837.000 pesetas (5.030,47 €), realizada por R, S.A. y que corresponde a reparaciones de un turismo particular.
Requeridas las facturas originales y albaranes soporte de todas las compras a D. A, y una vez examinadas, las conclusiones a las que llega la Inspección son las siguientes,
"La documentación anexa a la mayoría de las facturas aportadas correspondientes al ejercicio 1990 a 1992, consiste en cartoncillos de Peso Público de los camiones que llevan mercancía, en la mayoría de los cuales, en lugar de figurar la matrícula, aparece escrito "sus medios". De forma adicional, se adjuntan albaranes sin identificación del proveedor, e incluso con el lugar de identificación del proveedor recortado. En algunas facturas del ejercicio 1990 aparece algún albarán con el nombre impreso de ... A, que luego comentaremos; pero es en los ejercicios 1993 y 1994 cuando se adjunta a las facturas albaranes con el nombre impreso de ... A de manera genérica.
En los cartoncillos de peso público figuran como únicos datos un peso bruto, una tara y peso neto junto a una fecha. Los datos de matrícula y procedencia aparecen en blanco y como destino aparece las siglas Y consignadas por no se sabe quien. Por ello a juicio de esta inspección no acreditan la existencia de la mercancía u operación a cuyo soporte (factura) se unen con la intención de crear apariencia de realidad.
Como medio de pago figura el de "reposición" y ocasionalmente "contado". Se comprueba que la reposición abarca período temporales superiores a los tres, seis ... meses.
En la factura no se hace mención nunca de a quién corresponde el pago de los portes, ni consta cargo alguno por dicho concepto.
No figuran cargos en concepto de financiación o intereses, por aplazamiento de los cobros, a excepción de tres facturas (las números 20, 21 y 22/94 emitidas a favor de S, W, S.A. y V, S.A.) de febrero de 1994 por importe de 711.404 pesetas".
7. De acuerdo con el informe ampliatorio, con fecha 16 de marzo de 1990, V, S.A. sufre un incendio en sus instalaciones y además, según consta en diligencia de 26 de mayo de 1995, Don B, que comparece como "apoderado y socio mayoritario" de V, S.A. manifiesta que "el 20 de Agosto de 1990 ocurre el desastre total y desaparece con un incendio toda la planta y oficinas de W, S.A. desapareciendo archivos y ordenadores, tanto de V, S.A. como de W, S.A. y que en los ocho o diez meses siguientes a los siniestros se realizó una tarea de reconstrucción de la documentación contable y administrativa", manifestando que por esa causa no dispone de la documentación anterior a esa fecha".
8. Por último señalar, que el sujeto pasivo presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, con resultado a ingresar por importe de 4.014.093 pesetas (24.125,18 €).
Con fecha 27 de febrero de 1996, el sujeto pasivo presenta declaración complementaria por el concepto y periodo de referencia en la que disminuye el resultado contable mediante la introducción de un ajuste negativo en base imponible por importe de 151.168.142 pesetas (908.538,83 €), como consecuencia de los cual, la base imponible del impuesto resulta negativa (-135.876.362 pesetas), solicitando, consecuentemente la devolución del importe indebidamente ingresado.
El ajuste realizado se introduce en concepto de exención por reinversión, del importe obtenido en concepto de indemnización por el incendio producido durante el ejercicio 1990. Asimismo, el contribuyente consigna en su declaración complementaria, el importe de 7.292.840 pesetas (43.830,85 €), en concepto de deducción por inversiones en activos fijos nuevos.
Transcurridos tres meses desde la presentación de la solicitud de devolución, sin que la misma se hubiera producido, la interesada entendió desestimada su pretensión por silencio administrativo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 8.3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre e interpuso, con fecha 11 de junio de 1996, reclamación económico administrativa, referenciada con el número ... ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...
En fecha 30 de octubre de 1998, el Tribuna Regional dictó, en única instancia, resolución estimando la reclamación presentada, "declarando la procedencia de la impugnación de la autoliquidación cuya rectificación se solicita, la procedencia de la devolución del ingreso indebido, y que del incremento de patrimonio generado a causa del cobro de la indemnización por un incendio se encuentra exenta de gravamen por reinversión la cantidad de 115.871.013 pesetas".
TERCERO: En el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., el Inspector Jefe negó la deducibilidad por parte del sujeto pasivo de todos los gastos relativos a las compras efectuadas al Sr. A, por entender que la realidad y efectividad de las mismas no había quedado probada por la entidad. Asimismo, determinó que el contribuyente había deducido indebidamente la cantidad de 7.292.840 pesetas (43.830,85 €), al sustentarse, dicha deducción, en las mismas inversiones que la exención por reinversión que determinó la disminución del resultado contable en la declaración complementaria presentada.
En el acuerdo citado, se señala que: "En el curso de las actuaciones realizadas durante el ejercicio 1995, se comprobó que la mercantil V, S.A. mantenía relaciones comerciales singulares con las siguientes entidades; W, S.A., X, S.A. y S, clientes suyos, y con D. A su principal proveedor de materias primas ... Estas relaciones son objeto de análisis detallado en informe ampliatorio al acta, en el que se examinan todas las pruebas recogidas, y que concluye señalando que las supuestas compras a D. A no son tales, aunque formalmente así se haya querido hacer ver, sino que mediante un supuesto proveedor exclusivo, denominado D. A, se ampara documentalmente la creación de unos gastos ficticios, y que permite eludir el beneficio obtenido por la actividad ejercida por V, S.A.
Por lo tanto, el Inspector Jefe considera que "no resulta acreditada la realidad de una serie de gastos que fueron deducidos por el interesado en su declaración-liquidación".
Para llegar a dicha conclusión, el acuerdo de liquidación señala los siguientes hechos, puestos de manifiesto durante el procedimiento inspector:
"La documentación anexa a la mayoría de las facturas aportadas (cartoncillos de Peso Público y albaranes) no permiten acreditar la existencia de la mercancía u operación a cuyo soporte (factura) se unen con la intención de crear una apariencia de realidad.
Como medio de pago figura el de "reposición".
En la factura no se hace mención de a quién corresponde el pago de los portes, ni consta cargo alguno por dicho concepto. W, S.A. preguntada por ese extremo contestó que corrían de cargo de sus proveedores. No se sabe con qué medios D. A realiza dicho transporte, como ya se ha señalado dado, además, el elevado volumen de Kilogramos transportados.
Al requerir justificación de los saldos pendientes con D. A a 01/08/90, se contesta que se carece de duplicado de la documentación y que la reconstrucción se realizó telefónicamente con el Sr. A. Recordemos que el saldo asciende a 115.853.019 pesetas.
El sistema de inventario llevado no permite la verificación de la entrada y consumo físico de los materiales comprados.
Los importes de facturación no tienen una continuidad temporal relacionada con la capacidad productiva de las empresas, llamando la atención el hecho de que la facturación se dispara extraordinariamente en los ejercicios 1990 y 1994, en que los locales de V, S.A. sufren sendos incendios, y correspondiendo la mayor parte de dicho aumento a fechas inmediatamente anteriores a los siniestros.
Tampoco guardan una relación temporal los pagos efectuados a D. A, con las facturaciones recibidas de éste. Esto origina unos saldos pendientes de pago que, aunque alcanzan elevadísimos importes durante largos periodos de tiempo, no producen cargo alguno por financiación o intereses por aplazamiento de los cobros.
En cuanto a la forma de realizar los pagos, aunque inicialmente se trata de cheques, éstos se hacen de manera que dificulten en general, la verificación del destino final del dinero, que siempre acaba siendo "efectivo".
Los cheques entregados son, generalmente (al portador) por grandes importes y cifras redondas, a veces correlativos, y siempre se cobran del Banco en metálico".
Por último, el Acuerdo de liquidación declara que en virtud del artículo 155 del RIS, existe una incompatibilidad entre el beneficio de la exención por reinversión y el incentivo de la deducción por inversión en activos fijos nuevos para los mismos bienes y por los mismos importes, no procediendo por tanto la deducción.
En relación al ejercicio 1995, el Acuerdo de liquidación regulariza la situación del sujeto pasivo como consecuencia de haber indebidamente compensado la base imponible negativa con origen en el ejercicio 1990, que, de acuerdo con la resolución del Inspector Jefe de esa misma fecha, era declarada improcedente.
CUARTO: Con fecha 8 de junio de 2001, y previa autorización del Inspector Jefe de 7 de junio de 2001, se comunica a la obligada tributaria la apertura de los expedientes sancionadores por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en las Actas de referencia. Asimismo, se le comunicó a la interesada, las propuestas de resolución de los expedientes, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 34 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (RRS).
En relación con el ejercicio 1990, la mencionada propuesta, consideró, que se había producido la infracción tributaria consistente en de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria), aplicándose una sanción del 100% sobre la cuota del ejercicio, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria), en un 25% por aplicación del criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción (artículos 82.1 c) de la Ley y 19 del RD 1930/1998) y en un 25 % por la apreciación del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1 d) de la ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998). Asimismo, se consideró que se habían acreditado improcedentemente partidas negativas y créditos de impuesto a compensar en la base y a deducir en la cuota de declaraciones futuras (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria). Así se incrementó la sanción en un 10% de la base imponible negativa indebidamente acreditada, y en un 15% de la deducción en cuota por inversión en activos fijos reflejada por el sujeto pasivo (artículo 88.1 primer párrafo de la Ley General Tributaria). La sanción total ascendía a 21.636.585 pesetas (130.038,49 €).
En cuanto a la sanción propuesta por el ejercicio 1995, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido la conducta tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, cuantificándose la sanción en 5.856.058 pesetas (35.195,62 €), resultado de disminuir la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria), en el importe de la sanción impuesta en el ejercicio 1990, como consecuencia de la acreditación indebida de bases imponibles negativas que fueron objeto de compensación por el sujeto pasivo en el ejercicio 1995 (artículo 88.1 segundo párrafo de la Ley General Tributaria).
En fecha 30 de julio de 2001 se dictó, tras la finalización del plazo otorgado al contribuyente para la presentación de alegaciones sin que ésta se hubiera producido, los correspondientes acuerdos por los que se confirmaban las sanciones propuestas.
QUINTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 2 de agosto de 2001, la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números nº ... y ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).
En fecha 15 de noviembre de 2002, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 3 de diciembre de 2002, los correspondientes escritos de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.
a) Vulneración del artículo 77.6 de la Ley General Tributaria: La entidad señala que conforme al Artículo 77.6 LGT in fine "la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados". Por lo tanto, alega la interesada que "en este caso, los hechos sobre los que la inspección actúa y califica como falsos fueron ya objeto de enjuiciamiento por la jurisdicción penal". Así, "el Juzgado de Instrucción Número ... de ... estimó que los hechos apreciados por la AEAT al comienzo de sus actuaciones no eran constitutivos de delito", alegando a continuación que lo declarado por el órgano judicial penal vincula a la Administración y que por lo tanto, ésta no puede volver sobre los mismos hechos al margen de la calificación judicial.
Respecto a la no deducibilidad de determinadas compras a efectos de calcular la base imponible del impuesto sobre Sociedades, la reclamante afirma que "sobre tales facturas y compras ya se pronunció, como hemos visto, el orden judicial dictando auto de sobreseimiento al no considerar los hechos constitutivos de delito, es decir, las compras y las facturas no pueden ser falsas como pretende la Administración Tributaria ya que, en caso contrario, hubiera recaído una sentencia condenatoria salvo que se pretenda considerar que se cometió un delito de prevaricación por el juzgado de ...".
Por todo ello, considera que "resulta imposible que las facturas, en las que centra su actuación la Inspección, no sean consideradas constitutivas de delito en sede judicial (y, en consecuencia, ser aceptadas como válidas) y, por el contrario, falsas en sede administrativa".
b) En relación al ejercicio 1995, la interesada alegaba prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, la correcta aplicación de la compensación de bases imponibles negativas a la declaración del Impuesto de Sociedades de dicho ejercicio, y la no afección de la declaración del ejercicio 1995 por las actuaciones inspectoras de los ejercicios 1989 a 1993.
SEXTO: Asimismo, el día 2 de agosto de 2001, la interesada promovió las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números ... y ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., frente a los correspondientes acuerdos de imposición de sanción.
En fecha 15 de noviembre de 2002, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 3 de diciembre de 2002 los correspondientes escritos de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA.
En los mencionados escritos la interesada alegaba la inexistencia de culpabilidad en la conducta por ella desplegada, por lo que no procedía la imposición de sanción alguna.
SÉPTIMO: El día 30 de enero de 2004, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en la que se resolvían acumuladamente la totalidad de las reclamaciones referenciadas anteriormente, y en el que se acordaba estimar parcialmente las reclamaciones económico-administrativas presentadas por V, S.A. confirmando el acuerdo de liquidación y sancionador relativo al ejercicio 1990 y anulando los referentes al periodo 1995, por considerar que el mismo estaba prescrito en el momento de iniciarse el procedimiento inspector respecto a dicho ejercicio en fecha 18 de septiembre de 2000. La resolución fue notificada a la interesada el 15 de marzo de 2004.
OCTAVO: En fecha 31 de marzo de 2004, la interesada, al amparo de los artículos 121.1 y 123.1 del RPREA, interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia, en relación al acuerdo de liquidación y de imposición de sanción del ejercicio 1990.
NOVENO: De conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en fecha 21 de diciembre de 2004 se dio a la interesada trámite de audiencia en el presente expediente en lo relativo a la sanción, con concesión de plazo de 15 días para la presentación de alegaciones respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada Ley 58/2003.
a) la procedencia de la deducibilidad de las facturas aportadas por el contribuyente en relación a determinadas compras. Vulneración del artículo 77.6 de la Ley 230/1963.
TERCERO: De acuerdo con el apartado sexto del artículo 77 de la LGT: "En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados".
Así, el contribuyente alega que, habiendo recaído Auto en el que se acordaba el archivo de actuaciones por parte del Juzgado de Instrucción número ... de ..., no cabe apreciar en la regularización efectuada por la Inspección y posteriormente confirmada por el TEAR, que las compras efectuadas a Don A y que fueron justificadas con las correspondientes facturas, no se han producido en la realidad, negando su consideración partida fiscalmente deducible.
A este respecto debe señalarse por este Tribunal, que del examen del contenido del Auto mencionado, no puede deducirse como el contribuyente alega, que el órgano judicial haya considerado que las facturas aportadas por V, S.A. no fueran falsas, ni que dichas compras se han producido. Todo lo contrario, en el fallo del Juzgado no se hace pronunciamiento expreso en este sentido, como quiere hacer ver la entidad tanto en las reclamaciones económico-administrativas presentadas como en el recurso de alzada interpuesto.
El único pronunciamiento que se contiene en el fallo en que "A la vista de la instrucción practicada y el informe emitido por la Inspección Regional de la Agencia Tributaria de fecha 18 de mayo de 1999, no se desprende que las sociedades imputadas en la presente causa formen parte de un grupo de empresas, sino que en su caso, deberían responder por separado de los eventuales incumplimientos de sus obligaciones tributarias, considerando a cada una de las empresas como sujeto pasivo del correspondiente Impuesto sobre Sociedades frente a la Hacienda Pública, y por tanto al no cumplirse los requisitos del tipo del artículo 305 del Código Penal; es procedente de conformidad con lo establecido en el artículo 789-5º primera de la L.E.Criminal, al no ser constitutitos de infracción penal, procede acordar el archivo de las presentes actuaciones".
Por lo tanto, este Tribunal entiende que no se ha vulnerado en ningún momento el último párrafo del artículo 77.6 LGT, puesto que no ha existido pronunciamiento alguno sobre la realidad de las compras, ni se ha considerado por el órgano jurisdiccional, como hecho probado, que las mismas se hayan efectivamente producido y, como consecuencia de ello, que las facturas aportadas no fueran falsas, tal y como aduce el contribuyente.
Ante la falta de pronunciamiento expreso al respecto por parte de los tribunales, la Administración Tributaria tenía plena libertad a la hora de desplegar su actividad comprobadora y, consecuentemente, para poder valorar, a la vista de los resultados obtenidos de las actuaciones inspectoras, si se dan o no los requisitos necesarios para la deducibilidad de cada uno de los gastos o compras declarados por el contribuyente.
Así, en el expediente que nos ocupa, la Inspección no ha admitido la deducción de las compras efectuadas por el sujeto pasivo a Don A por considerar que la realidad de las mismas, pese a la aportación de las correspondientes facturas, no ha quedado probada. Por otra parte, las referidas facturas, tal y como señala en su resolución el TEAR, si bien se acompañan de albarán y tique de peso, no permiten identificar la mercancía concreta que se adquiere, así como tampoco su transporte. A ello se une, la falta de capacidad comercial del supuesto vendedor para la realización del volumen de ventas que se declara, y la falta de continuidad en las ventas propia de la actividad comercial desarrollada, así como la inexistencia de relación temporal alguna entre las compras y los pagos realizados....Todo ello ha servido de base a la Administración para considerar que la realidad de tales compras no ha quedado acreditada por la entidad a efectos de su deducibilidad.
A este respecto ya se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal Central, así en la Resolución de 17 de diciembre de 1998, se desestimó las alegaciones presentadas por el reclamante en orden a la deducibilidad de determinados gastos por compras, en base a las siguientes argumentaciones: "En lo referente a la tercera cuestión, la no admisión como gasto de facturas correspondientes al proveedor ... en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el artículo 13 de la Ley del Impuesto, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente ...". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente......En el supuesto que nos ocupa, la Inspección manifiesta que las facturas expedidas, incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, giradas por la Empresa ... carecen de justificación al referirse a unos servicios cuya realidad no ha podido ser probada. Así, según se deduce de la comprobación inspectora tal empresa tiene una existencia meramente formal en los Registros Públicos, careciendo de infraestructura para llevar a cabo esas prestaciones, toda vez que no consta que existan los medios materiales y humanos mínimamente necesarios para efectuar dicha actividad..... Por otro lado, el contribuyente no aporta ningún documento, aparte de las facturas, que justifique la efectiva realización de las operaciones, y según lo establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho debe probar los hechos normalmente constitutivos del mismo». Por todo lo expuesto debe concluirse que la factura en cuestión no puede servir de base para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades ya que no queda suficientemente demostrada la efectiva prestación de servicios por parte de la entidad, debiendo rechazarse por tanto las pretensiones de la interesada". Más recientemente, la cuestión también ha sido objeto de análisis por este Tribunal, en la Resolución de 30 de septiembre de 2005.
Por lo tanto, este Tribunal desestima las alegaciones presentadas por la interesada, confirmando la no deducibilidad del importe de las compras efectuadas a Don A en el Impuesto sobre Sociedades, por falta de acreditación por parte de la entidad, de la realidad de las mismas.
CUARTO: Por último, alega la interesada que no procede la imposición de sanciones por el concepto y periodo comprobado, al no concurrir el requisito de la existencia de culpabilidad en la conducta infractora.
De acuerdo con el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 10/1985 y mantenida por la Ley 25/1995, "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".
En el supuesto que se examina, este Tribunal considera que en la conducta de la entidad reclamante, consistente en la deducción de gastos por compras inexistentes mediante la aportación de facturas cuya veracidad no ha quedado acreditada por el sujeto pasivo durante el procedimiento inspector, ni en la primera instancia en vía económico-administrativa, concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que puede ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas. Tampoco se da en este supuesto ninguna otra circunstancia eximente de responsabilidad, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción tributaria
Consecuentemente, tampoco se admiten en este extremo las alegaciones presentadas por la entidad, al entender este Tribunal que se dan los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad, y por lo tanto para sancionar la conducta infractora.
QUINTO: En cuanto al elemento objetivo, la Inspección dictó el correspondiente acuerdo sancionador sobre la base de la liquidación por ella misma practicada, considerándose, como bases sancionable, la cuota a ingresar resultante de esta última, así como el importe de la base imponible negativa y de la deducción, indebidamente acreditada.
De conformidad con la regularización efectuada, el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1990, consideraba que se había producido la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria), aplicándose una sanción del 100% sobre la cuota del ejercicio 1990, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% de las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria), en un 25% por aplicación del criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción (artículos 82.1 c) de la ley y 19 del RD 1930/1998) y en un 25 % por la apreciación del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1 d) de la ley 230/1963 y artículo 20 del RD 1930/1998).
Asimismo, se consideró que se habían acreditado improcedentemente partidas negativas y créditos de impuesto a compensar en la base y a deducir en la cuota de declaraciones futuras (artículo 79.d) de la Ley General Tributaria). Así se incrementó la sanción en un 10% de la base imponible negativa indebidamente acreditada, y en un 15% de la deducción en cuota por inversión en activos fijos reflejada por el sujeto pasivo (artículo 88.1 primer párrafo de la Ley General Tributaria).
Como puede observarse, en relación con la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la LGT, se apreció la concurrencia del criterio de utilización de medios fraudulentos que incrementó la sanción en un 25%, y el criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración, (que incrementó también la sanción en un 25%).
SEXTO: Ambos criterios de graduación, se encuentran regulados en el artículo 82.1, letras c) y d) respectivamente de la Ley 230/1963, y fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico tributario por la Ley 25/95, de de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. De acuerdo con su disposición final primera, dicha norma "entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado" y será de aplicación a las infracciones que se cometan a partir de dicha fecha". La publicación en el BOE, tuvo lugar el día 22 de julio de 1995.
Por su parte, la disposición transitoria primera de la citada norma, establece, en materia de infracciones y sanciones, que: "La nueva normativa será de aplicación a las infracciones tributarias tipificadas en esta Ley cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza".
A tales efectos, se dictó por parte de la Dirección General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la Instrucción 6/1995, de 26 de julio. De acuerdo con la letra c) de la Instrucción Primera, la misma sería de aplicación a los "c) Expedientes que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, por infracciones cometidas con anterioridad a la misma".
En cuanto al momento en que debe entenderse que se comete una infracción tributaria, si bien no existe regulación legal a este respecto, nuestra doctrina y jurisprudencia viene entendiendo que en los casos de infracciones vinculadas a una declaración tributaria, la misma se produce en el momento en que finaliza el plazo para su presentación en periodo voluntario.
En nuestro expediente, el ejercicio objeto de comprobación fue, el Impuesto sobre Sociedades, periodo 1990, teniendo en cuenta que el TEAR anuló los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción referentes al ejercicio 1995. A este respecto, el artículo 289 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, "1. La presentación de la declaración y de los documentos correspondientes habrá de hacerse dentro del plazo de los veinticinco días naturales siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio". Por lo tanto el artículo 82 de la Ley 230/1963, en su redacción dada por la Ley 25/1995, no estaba en vigor en el momento de la comisión de la infracción que nos ocupa.
Así, respecto al ejercicio en cuestión, era de aplicación la disposición transitoria primera de la Ley 25/95, debiendo, en el acuerdo de imposición de sanción así como en la propuesta de resolución del expediente sancionador realizarse, por parte de la Inspección, la correspondiente comparativa entre las dos normativas, a efectos de determinar cual era la más beneficiosa para la obligado tributario.
Dicho mandato aparece recogido en la Instrucción segunda anteriormente nombrada de 26 de julio de 1995, en la que se señala que: "b) En los supuestos contemplados en la letra c), la Inspección de los Tributos, al formular la propuesta de regularización, pondrá en conocimiento del obligado tributario los efectos de lo dispuesto en ambas normativas, aplicando aquella que resulte más favorable, la cual se reflejará, según proceda, en la correspondiente acta de conformidad o disconformidad. c) La sanción a imponer será siempre la que resulte más beneficiosa para el sujeto o sujetos infractores por comparación, en su conjunto, de las cuantías y criterios de graduación derogados y vigentes, y teniendo en cuenta los hechos y elementos consignados en las correspondientes actas de Inspección. A estos efectos, se tendrá igualmente en cuenta lo dispuesto en el artículo 82.3 de la Ley. Los criterios de graduación a aplicar para la imposición de sanciones al amparo de la nueva normativa serán los contemplados en la nueva Ley, graduados en consonancia con lo dispuesto en el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, y aplicados uniformemente en la forma prevista en las presentes instrucciones".
Sin embargo, en el expediente, no consta en ningún caso que se haya efectuado por parte de la Administración Tributaria dicha comparativa, sino que se ha aplicado de manera directa la normativa sancionadora introducida por la Ley 25/1995, quizá entendiendo que la misma era más beneficiosa para el sujeto infractor, pero incumpliendo uno de los trámites básicos y necesarios de acuerdo con la normativa vigente, e impidiendo a la interesada alegar cuanto considere oportuno a los efectos de la aplicación de uno u otro régimen sancionador, al imponerle de plano la sanción que la Inspección consideró más beneficiosa.
SÉPTIMO: Como consecuencia de todo lo expuesto, este Tribunal ordena la anulación del acuerdo sancionador objeto del presente recurso de alzada, acordando:
1. Que se proceda a dictar acuerdo en el que se aplique la sanción más favorable al obligado tributario, una vez se hayan efectuado la preceptiva comparación entre el régimen sancionador existente en el momento de la comisión de la infracción tributaria y el introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 25/1995, en vigor en el momento en que se dictó el acuerdo sancionador, todo ello, de acuerdo con el fundamento sexto de este fallo, y previa audiencia del interesado.
2. Que se proceda a efectuar, de conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, una vez determinadas las sanciones previstas de acuerdo con el mandato anterior, si procede o no la aplicación de la nueva Ley General Tributaria, por ser o no más beneficioso el régimen sancionador previsto en la misma para la obligada tributaria, también previa audiencia de la interesada.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE 1. Confirmando los pronunciamientos del Tribunal Regional sobre las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades 1990 y 1995. 2. Revocando el pronunciamiento del mismo TEAR sobre la sanción correspondiente al ejercicio 1990, que se anula, debiendo dictarse nuevo acuerdo sancionador, de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Séptimo de esta resolución.
Sentencia Administrativo Nº 909/2015, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 5, Rec 618/2013, 15-09-2015
Orden: Administrativo Fecha: 15/09/2015 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Zarzalejos Burguillo, Jose Ignacio Num. Sentencia: 909/2015 Num. Recurso: 618/2013
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Resolución de TEAC, 00/2093/2004, 11-10-2006
Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 11/10/2006 Núm. Resolución: 00/2093/2004