Source: https://inforfk.pl/aktualnosci/5053454,Uproszczone-APA-rozczarowuja-Koszty-uslug-niematerialnych-nadal-beda-problemem.html
Timestamp: 2019-04-19 15:28:35+00:00
Document Index: 20744777

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ']

Uproszczone APA rozczarowują. Koszty usług niematerialnych nadal będą problemem - IFK Platforma Księgowych
Ministerstwo Finansów chce, aby podatnicy mogli łatwiej rozstrzygać spory o podwójne opodatkowanie i zawierać z fiskusem uprzednie porozumienia cenowe. Planowane ułatwienia - chociaż potrzebne - mogą jednak okazać się niewystarczające.
Kluczową nowością w projekcie ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych - która miałaby obowiązywać już od lipca - jest propozycja wprowadzenia uproszczonych porozumień. Projekt przewiduje m.in., że uproszczone APA (APA, od ang. advance pricing arrangement) będą wydawane w terminie trzech miesięcy, a zapłacić za nie trzeba będzie "jedynie" 20 tys. zł. Oznacza to możliwość uzyskania porozumienia dużo szybciej niż zwykłego APA (firmy czekają na nie nawet i rok) i dużo taniej - za standardowe APA trzeba zapłacić nawet 200 tys. zł, czyli 10 razy tyle co za uproszczone.
Podmioty powiązane i doradcy zajmujący się cenami transferowymi czekają na te zmiany prawie półtora roku - pierwsze zapowiedzi pojawiły się bowiem już pod koniec 2017 r. - Szkoda, że podatnicy musieli na ten projekt tak długo czekać, pozostając często bezradnymi wobec limitu wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przyznaje Magdalena Marciniak, doradca podatkowy, szef zespołu cen transferowych w MDDP.
wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (w przepisie tym wymieniono autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how);
Przepisy te od początku budziły wątpliwości. Jednocześnie ustawodawca dał podatnikom furtkę, czyli możliwość wyłączenia powyższych ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT, pod warunkiem uzyskania uprzednich porozumień cenowych. Dla podmiotów powiązanych to bardzo ważne, bo stosowanie ograniczeń w skali grupy może prowadzić do podwójnego opodatkowania. Podmioty powiązane występowały więc o APA, mimo że jest to procedura długotrwała i kosztowna. Nie dziwi zatem, że gros z nich czeka od ponad roku na zapowiadane uproszczone APA. Niestety stosowny projekt pojawił się dopiero pod koniec marca br.
- Skierowanie do publicznych konsultacji projektu ustawy wprowadzającej m.in. uproszczoną APA przyjmuję z dużym entuzjazmem - mówi Ewelina Stamblewska-Urbaniak, partner i szef zespołu cen transferowych w Crido. Ekspertka dodaje, że na pozytywny odbiór inicjatywy MF ma też propozycja kilku korzystnych zmian dotyczących standardowej procedury APA oraz projektowane umożliwienie przekwalifikowania złożonych już wniosków w sprawie APA na procedurę uproszczoną za zwrotem różnicy w opłacie administracyjnej.
Z drugiej strony - jak wskazują eksperci - propozycja MF jest niestety daleka od ideału. Jacek Bajger, doradca podatkowy, partner i szef zespołu ds. cen transferowych KPMG w Polsce, zwraca uwagę, że katalog przypadków, w których podmioty powiązane będą mogły wystąpić o uproszczone APA, będzie mocno ograniczony. Z kolei Ewelina Stamblewska-Urbaniak zauważa, że w ślad za zmianami legislacyjnymi powinny nastąpić również istotne zmiany natury organizacyjnej w administracji skarbowej, a o tych projekt milczy, chociaż resort przewiduje, że jeszcze w tym roku podatnicy złożą 570 wniosków o APA w trybie uproszczonym, a w kolejnych latach po 110 wniosków rocznie. - Biorąc pod uwagę zakładane terminy na rozpatrywanie wniosków w trybie uproszczonym (trzy miesiące) oraz fakt, że od początku 2006 r. do lutego 2019 r. zawarto łącznie jedynie 64 porozumienia w ramach obecnie obowiązującej procedury, zasoby kadrowe zaangażowane w rozpatrywanie wniosków muszą zostać znacząco rozszerzone - dodaje ekspertka Crido.
MF porządkuje przepisy
Projekt przewiduje możliwość uzyskania uproszczonych porozumień cenowych do transakcji:
- ze znaku towarowego lub
- wiedzy (informacji) związanej ze zdobytym doświadczeniem, nadającej się do wykorzystania w działalności przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
MF uzasadnia, że wprowadzenie uproszczonej procedury APA będzie oznaczało, że uprzednie porozumienia cenowe będą bardziej dostępne zwłaszcza dla mniejszych podmiotów. Mniej będzie bowiem wymogów dokumentacyjnych w stosunku do wybranych rodzajów transakcji, niższe będą także opłaty. A to właśnie rozbudowane wymogi biurokratyczne i wysokie koszty związane ze standardową APA w praktyce są największymi barierami dostępu do uprzednich porozumień cenowych. Jeśli dodamy do tego fakt, że obecna procedura jest długotrwała (w praktyce trwa co najmniej pół roku), to nic dziwnego, że część podatników w ogóle nie składa wniosku o APA, a ci, którzy o nie wystąpili, rezygnują z objęcia porozumieniem transakcji pobocznych, aby nie przedłużać całej procedury.
Ponadto do nowej ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych mają zostać przeniesione obecne regulacje dotyczące standardowych APA, które znajdują się w dziale IIA ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Co więcej, uproszczone APA będą miały charakter porozumień jednostronnych w rozumieniu obecnych przepisów dotyczących uprzednich porozumień cenowych (w przypadku standardowych APA możliwe są porozumienia jednostronne, dwustronne i wielostronne).
Co do zasady, uproszczona APA ma być ważna przez trzy lata podatkowe, ale przewidywana jest opcja jej wielokrotnego odnowienia. MF chcąc zwiększyć atrakcyjności APA, wprowadzi dodatkową zachętę do rozwijania w Polsce działalności przez inwestorów zagranicznych w postaci możliwości wystąpienia przez nich z wnioskiem o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego również wtedy, gdy dopiero planują rozpoczęcie działalności w naszym kraju poprzez utworzony w tym celu podmiot zależny. W takim przypadku uprzednie porozumienie cenowe będzie wydawane dla krajowego podmiotu powiązanego. Resort chce też publikować zbiorcze informacje o rozstrzygnięciach, uprzednich porozumieniach cenowych i uproszczonych porozumieniach.
Rozliczenia za 2018 r. będzie można skorygować
Projekt przewiduje też, że podatnicy, którzy złożyli już wnioski o standardową APA, będą mogli przekształcić procedurę ze standardowej w uproszczoną. Różnica między opłatą za standardową i uproszczoną APA zostanie wówczas zwrócona podatnikowi. - Bardzo dobrą wiadomością dla podatników jest też to, że brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie odnosił się do roku podatkowego, w którym złożono wniosek o APA oraz do roku podatkowego poprzedzającego, z wyjątkiem APA, dla których z urzędu nastąpi wygaśnięcie decyzji - mówi Magdalena Marciniak. Oznacza to, że podatnicy, którzy złożą wniosek do końca 2019 r., będą mogli zapewnić sobie wyłączenie z limitu kosztów niektórych usług oraz opłat licencyjnych również za 2018 r. (niezależnie od tego, kiedy decyzja APA zostanie wydana).
- To najistotniejsza kwestia z perspektywy tych podatników, którzy poprzez APA chcą zarządzić negatywnym wpływem limitów wprowadzonych przepisami art. 15e ustawy o CIT. Pozwoli to uratować wydatki związane z zakupem usług oraz licencji od podmiotów powiązanych już w roku 2018 - dodaje Ewelina Stamblewska-Urbaniak.
Problem jednak w tym, że większość podatników już złożyła deklaracje podatkowe za 2018 r. Wielu z nich, w związku z opóźnieniami prac legislacyjnych, nie mogło zaliczyć kosztów usług i wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów. - Dopiero po wydaniu decyzji o APA będą mogli dokonać odpowiedniej korekty. Pytaniem otwartym pozostaje, czy podatnicy będą ponosić koszt opieszałości MF. Czy też zwrotowi podatku towarzyszyć będą odsetki? - zastanawia się Magdalena Marciniak.
Jak dodaje Jacek Bajger, jeśli projekt nowej ustawy wejdzie w życie w obecnej formie, to wystarczy złożyć wniosek o uzyskanie porozumienia uproszczonego jeszcze w 2019 r. i z sukcesem zakończyć postępowanie, by móc złożyć korektę CIT-u za 2018 r. - Ale dla wielu to już będzie dyskomfort, ponieważ złożenie korekty, w której podatnik będzie wykazywał większe koszty uzyskania przychodów, może wiązać się w praktyce z kontrolą podatkową. A tej przyjemności wielu podatników na pewno wolałoby sobie oszczędzić - przekonuje ekspert KPMG.
Skutki mocno ograniczone
Mimo zasadniczo pozytywnych głosów o opublikowanym projekcie, eksperci zdecydowanie negatywnie oceniają ograniczenie zakresu stosowania uproszczonych APA. Skąd to rozczarowanie? Otóż możliwość wydawania uproszczonych porozumień cenowych została ograniczona do przypadków charakteryzujących się stosunkowo niewielkim ryzykiem działań mających na celu uszczuplanie bazy podatkowej lub transferowanie dochodów. Tak więc podatnicy, którzy nie będą spełniali kryteriów do wydania uproszczonego porozumienia cenowego, będą mogli wystąpić jedynie o wydanie standardowego APA. A tych może być sporo, bo w międzyczasie, jak zauważa Jacek Bajger, znacząco zmieniono definicję usług o niskiej wartości dodanej. - Nie jest to już długi i do tego otwarty katalog usług, jaki znaliśmy z rozporządzenia funkcjonującego od 2013 r. Od początku 2019 r. obowiązuje bowiem nowelizacja ustawy o CIT, z której wynika, że usługi o niskiej wartości dodanej to tylko osiem kategorii usług. A więc katalog o wiele krótszy i zamknięty - wskazuje Jacek Bajger. Dodaje, że wprowadzając go ustawodawca wzorował się na wytycznych OECD dotyczących usług o niskiej wartości dodanej. Tyle że tam jest to katalog otwarty i przykładowy, odnoszący się do najbardziej typowych tego rodzaju usług. - Jak łatwo się domyślić, będzie więc dużo przypadków, w których podatnicy będą ponosić koszty na usługi, które nadal będą podlegały limitom odliczalności kosztów (art. 15e ustawy o CIT), a nie będą się kwalifikowały do wystąpienia o uproszczone APA - mówi Bajger.
Wtóruje mu Magdalena Marciniak. - Zakres transakcji, które będą mogły zostać objęte uproszczoną APA, niestety jest bardzo wąski i ogranicza się do usług o niskiej wartości dodanej oraz opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego i know-how - stwierdza ekspertka. Przy czym przyglądając się katalogowi usług o niskiej wartości dodanej, wskazanym w załączniku do ustawy o CIT, większość usług tego typu i tak jest wyłączonych z limitu wynikającego z art. 15e, co zostało potwierdzone w wielu interpretacjach wydanych przez Ministerstwo Finansów (np. usługi księgowe czy usługi prawne).
- Ale już znaczące koszty, jakie ponoszą podatnicy w związku z nabywaniem usług wewnątrzgrupowych (tzw. management fee), a które nie spełnią definicji usług o niskiej wartości dodanej (w praktyce większość takich usług), będą musiały zostać objęte standardową procedurą APA. A ta się wiąże z dłuższym czasem postępowania oraz wyższą opłatą za wniosek - mówi Marciniak.
Zdaniem ekspertów katalog transakcji objętych limitami, o którym mowa w przepisach art. 15e CIT, powinien być taki sam, jak katalog transakcji, których warunki mogą być rozpatrywane w ramach uproszczonej procedury APA. - Obecny kształt regulacji nie dopuszcza więc do uproszczonej procedury wielu transakcji podlegających limitom wynikającym z art. 15e CIT, a niebędących transakcjami kluczowymi/strategicznymi z perspektywy świadczeniobiorcy. Co więcej, nie są transakcjami unikalnymi czy szczególnie skomplikowanymi w rozumieniu praktyki cen transferowych, lecz mimo to mogą zostać rozpatrywane wyłącznie w ramach standardowej procedury APA - tłumaczy Ewelina Stamblewska-Urbaniak. Przykładem takiej transakcji może być chociażby oddelegowanie pracowników.
Jacek Bajger zastanawia się też, dlaczego z dobrodziejstwa uproszczonej procedury będzie można skorzystać tylko w przypadku prostych transakcji usługowych i opłat za znak towarowy i know-how, a np. przy prostych transakcjach zakupu czy sprzedaży towarów już nie. - Mam wrażenie, że wprowadzamy uproszczone porozumienia wyłącznie po to, żeby częściowo zaradzić problemowi wykreowanemu przez wprowadzenie limitu odliczalności kosztów z art. 15e ustawy o CIT. Czyli zwalczamy skutek, a nie przyczynę choroby - ocenia ekspert. Jego zdaniem można się nawet zastanawiać, czy w tym zakresie - w związku z tym, że katalog usług o niskiej wartości dodanej pozostawi sporo rodzajów usług poza możliwością skorzystania z uproszczonej procedury - sens ma nawet procedura standardowa. Naczelnym celem porozumień APA powinno być bowiem potwierdzenie, że metodologia cenowa jest zgodna z poziomem rynkowym. - A jeśli ktoś stosuje metodę koszt plus 5 proc., to przecież prawidłowość ceny jest już potwierdzona nowymi przepisami o CIT. Po co zatem APA w takim przypadku, jeśli nie wyłącznie w celu obejścia ograniczeń z art. 15e ustawy o CIT? - zastanawia się Jacek Bajger.
Konieczny udział w przychodach
Dodatkowo podatnicy, których udział dochodów podatkowych w przychodach w co najmniej dwóch z trzech ostatnich zakończonych lat podatkowych jest niższy niż 1 proc., nie będą mogli wnioskować o uproszczoną APA. - To znów zawęzi znacząco krąg potencjalnych beneficjentów. Czyli efekt ostateczny art. 15e ustawy o CIT będzie nadal korzystny dla fiskusa. A my podatnicy czujemy się tak, jakby ktoś nam strzelił w nogę i zamiast wyjmować kulę podarował nam teraz środki przeciwbólowe. Trochę ulży, ale problem pozostanie - ocenia Jacek Bajger.
Wprowadzenie kryterium dochodowości może więc stanowić poważny problem dla wielu firm. - Projektowane przepisy nie dają też odpowiedzi na pytanie, jak kryterium dochodowości odnieść do podmiotów nowo utworzonych lub powstałych z przekształcenia, czy też jak kalkulować poziom dochodowości w pierwszych dwóch latach obowiązywania decyzji - dodaje Ewelina Stamblewska-Urbaniak.
Projekt nowej ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych zakłada też, że podatnicy występujący o uproszczone APA będą mogli składać oświadczenia, zamiast przedstawiać dużą liczbę dokumentów, jak w przypadku standardowych porozumień. W procedurze uproszczonej na oświadczeniach będzie bazować szef KAS, wydając porozumienie. Mają one dotyczyć zarówno tego, z jaką transakcją mamy do czynienia i czy kwalifikuje się ona do kategorii, dla których można wydać uproszczone APA, jak i tego, czy opłaty za kupowane usługi nie pokrywają się innymi czynnościami wykonywanymi samodzielnie lub kupowanymi od innych podmiotów. Ponadto w oświadczeniu podatnik będzie musiał wskazać, że spełnił warunki dochodowości umożliwiające wystąpienie o uproszczone porozumienie.
- Pozostawia to pewien poziom ryzyka po stronie podatnika, takie oświadczenie może być bowiem negatywnie zweryfikowane podczas kontroli - stwierdza Jacek Bajger. Tłumaczy, że żadne porozumienia cenowe nie zagwarantują, że przyszłe transakcje nie będą kwestionowane jako koszty uzyskania przychodów. W każdym przypadku - czy to w zwykłych czy uproszczonych porozumieniach cenowych - potwierdza się bowiem prawidłową metodologię ustalania ceny w danej transakcji, a nie to, że wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów. W przypadku transakcji po stronie kosztowej to podatnik musi być zawsze przygotowany do obrony stanowiska, że koszt związany z daną transakcją może co do zasady zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. - To podatnik ponosi więc ryzyko uznania przez fiskusa, że koszt nie wiąże się z uzyskaniem przychodów bądź z zabezpieczeniem ich źródła albo że nie przedstawił wystarczających dowodów na to, że transakcja faktycznie miała miejsce. To oznacza, że zawsze mamy pewne ryzyka - w przypadku uproszczonych postępowań one też wystąpią - mówi ekspert KPMG.
W ramach kontroli podatkowej szef KAS będzie więc mógł weryfikować zgodność ze stanem faktycznym informacji, oświadczeń i dokumentów. Jeżeli dokumenty te będą niezgodne ze stanem faktycznym, może on stwierdzić wygaśnięcie uproszczonego APA. Dodatkowo w takim przypadku została wprowadzona trzyletnia karencja (liczona od końca roku podatkowego, w którym decyzja stwierdzająca wygaśnięcie stała się ostateczna) w zakresie możliwości wystąpienia z kolejnym wnioskiem o wydanie uproszczonego APA. Co ciekawe, zgodnie z projektem możliwość przeprowadzenia kontroli podatkowej została wprowadzona tylko dla uproszczonych APA, a dla standardowych decyzji APA szef KAS będzie przeprowadzał tylko weryfikację stosowania się do APA w ramach czynności sprawdzających.
- Możliwość weryfikacji stanu faktycznego w ramach kontroli jest oczywiście niepokojącym narzędziem w rękach szefa KAS. Ocena stanu faktycznego powinna mieć bowiem miejsce na moment wydawania decyzji o uproszczonym APA - uważa Magdalena Marciniak. Jej zdaniem problemów nie powinno być z oświadczeniami o kategorii transakcji, która ma zostać objęta uproszczoną APA (wybranej z katalogu transakcji, wymienionych w załączniku do projektu ustawy), oraz wysokości udziału dochodów podatkowych w przychodach. Natomiast oświadczenie, że zakres, specyfika i czynności wykonywane w ramach transakcji nie pokrywają się z czynnościami wykonywanymi przez wnioskodawcę samodzielnie lub nabywanymi od podmiotów trzecich (chyba że wnioskodawca uzasadni, że w takich sytuacjach podmioty niepowiązane wykonywałyby takie czynności lub nabywały świadczenia w celu ograniczenia ryzyka prowadzonej działalności), może być już kłopotliwe.
- W przypadku tego oświadczenia widzimy pewne ryzyka związane z ewentualną próbą jego podważenia. Natomiast ideą APA powinno być to, że to w ramach postępowania weryfikowany jest cały stan faktyczny związany z transakcją. Kontrola natomiast powinna jedynie obejmować to, czy podatnicy stosują się do ustaleń APA i czy stan faktyczny nie uległ zmianie - wskazuje Marciniak.
W praktyce nawet uzyskanie APA nie zapewnia i nie zapewni nietykalności. - Gdyby się okazało, że informacje, oświadczenia czy nawet dokumenty przedstawione w toku postępowania nie były zgodne ze stanem faktycznym, postanowienie zostanie wygaszone i to od momentu doręczenia decyzji o APA, a więc z mocą wsteczną - mówi Jacek Bajger. Jednak uważa, że mimo rozczarowań co do zakresu nowych przepisów, warto skorzystać z dobrodziejstwa uproszczonych porozumień tam, gdzie to będzie możliwe.
Unikanie podwójnego opodatkowania ma być łatwiejsze
Resort finansów zajął się nie tylko uproszczonymi APA, ale też zgodnie z wcześniejszymi zapowiedziami chce uporządkować przepisy dotyczące rozwiązywania sporów o podwójne opodatkowanie dochodów. Nie wynika to jednak z dobrej woli fiskusa, lecz z konieczności wdrożenia unijnej dyrektywy
Samo podwójne opodatkowanie dochodów zasadniczo jest niedopuszczalne. Mimo to grozi zarówno spółkom, jak i osobom fizycznym i to nie tylko prowadzącym działalność gospodarczą.
W przypadku spółek chodzi np. o sytuację, gdy polski fiskus uzna, że wynagrodzenie, które krajowy podmiot płaci za zakup towarów od zagranicznej firmy powiązanej, nie było ustalone na poziomie rynkowym. I jeśli obniży cenę zakupu, to zmniejszy tym samym wysokość kosztów odliczonych przez polską firmę. To zaś w praktyce oznacza, że część jej dochodu będzie podlegać już opodatkowaniu w dwóch państwach, ponieważ za granicą część będzie nadwyżką nad ceną rynkową i będzie opodatkowana, a w Polsce po korekcie część zostanie wyrzucona z kosztów i też będzie opodatkowana. W takiej sytuacji podwójnego opodatkowania unika się według zasad arbitrażowych, przewidzianych w konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.U. z 2007 r. poz. 1080; dalej: konwencja arbitrażowa).
Natomiast w przypadku osób fizycznych scenariuszy może być wiele. Załóżmy, że np. polski przedsiębiorca budowlany prowadzi inwestycję za granicą. Tamtejszy fiskus może uznać, że na terytorium jego kraju powstał zakład (w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) i w efekcie to w tym państwie Polak powinien rozliczyć wszystkie dochody powiązane z taką placówką. Tymczasem nasz fiskus może być innego zdania i uznać, że o powstaniu żadnego zakładu nie ma mowy. W konsekwencji nakaże przedsiębiorcy zapłatę podatku od wszystkich dochodów w naszym kraju. Jako rezydent podatkowy ma on przecież obowiązek rozliczyć się ze wszystkich dochodów nad Wisłą.
Aby rozwiązać takie właśnie sytuacje, zarówno w konwencji arbitrażowej, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jakie zawierają poszczególne kraje, zapisano specjalną procedurę rozstrzygania sporów (wzajemnego porozumiewania się). O jej rozpoczęcie muszą jednak wnioskować sami podatnicy, a ci w praktyce do tej pory decydowali się na to bardzo rzadko. Przykładem może być polski budowlaniec, który nie zdecydował się na wdrożenie takiej procedury i w efekcie podatku żądały od niego zarówno Polska, jak i Finlandia, więc płacił daninę w obu krajach (wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1300/12, w którym sąd nakazał zapłacić w Polsce PIT od całości dochodów).
Problem w tym, że obie procedury (arbitrażowa dla podmiotów powiązanych i wzajemnego porozumiewania się na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) umożliwiające uniknięcie podwójnego opodatkowania są w praktyce martwe. Jednym z powodów takiego stanu rzeczy jest niewielka wiedza na ten temat wśród zainteresowanych. A jeśli nawet ją posiadają, to muszą uzbroić się w cierpliwość. Procedury są czasochłonne i nie gwarantują sukcesu - w większości polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie określono w ogóle czasu, w którym spór powinien zostać rozstrzygnięty. Co więcej, nie ma nawet pewności, że do tego dojdzie, bo wspomniane umowy stanowią jedynie, że "właściwe organy umawiających się państw będą wspólnie czynić starania, aby usuwać trudności". Inaczej mówiąc, przepisy nie wymagają osiągnięcia porozumienia, a tylko dążenia ku niemu.
Łatwiej w sporach unijnych
Wszystkie te trudności miała wyeliminować dyrektywa Rady UE 2017/1852 z 10 października 2017 r. w sprawie mechanizmów rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2017 r. L 265, s. 1). Wynika z niej, że państwa będą miały realnie dwa lata (liczone od akceptacji wniosku podatnika) na wyjaśnienie, któremu z nich należy się podatek. W szczególnych sytuacjach termin będzie mógł być przedłużony jeszcze o rok. A jeśli procedura ciągle nie przyniesie rezultatu, to poszkodowany podatnik będzie mógł zażądać powołania niezależnego komitetu składającego się od trzech do pięciu arbitrów. W jego skład wejdą zarówno przedstawiciele fiskusa, jak i niezależni specjaliści z obu krajów. Arbitrzy powinni rozpatrzyć spór, wydać swoją opinię i przesłać ją obu zainteresowanym krajom. Będą na to mieli zasadniczo rok od powstania komitetu (w niektórych sytuacjach 15 miesięcy). Oba kraje będą związane decyzją, chyba że w międzyczasie same wymyślą alternatywny sposób osiągnięcia kompromisu. Nowe przepisy mają zasadniczo dotyczyć sporów, które powstały od początku 2018 r.
Jak będzie w Polsce
Wszystkie te zasady wdraża do polskiego prawa projekt ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Zgodnie z nim nowa procedura będzie rozpoczynana jedynie na wniosek pokrzywdzonego podatnika, a kierowany do właściwego organu fiskusa (więcej ramka: "Co znajdzie się we wniosku"). W sprawach objętych dyrektywą (a więc w sporach o podwójne opodatkowanie na terenie Unii Europejskiej) zawiadomienie będzie można złożyć w ciągu trzech lat od pierwszego zawiadomienia o "działaniu organów podatkowych, którego skutkiem jest lub będzie kwestia sporna". Wniosek będzie można złożyć zarówno w Polsce, jak i w drugim kraju, który dopuścił się podwójnego opodatkowania. Zasadą będzie przy tym to, że fiskus powinien potwierdzić jego otrzymanie i powiadomić swoich odpowiedników za granicą w terminie dwóch miesięcy. W ciągu trzech miesięcy będzie mógł wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje, np. do wykonania na swój koszt tłumaczenia dokumentu z języka obcego. Takie informacje będzie trzeba przekazać w ciągu trzech miesięcy od otrzymania wezwania.
W terminie pół roku od otrzymania wniosku lub jego uzupełnienia o dodatkowe informacje (w zależności od tego, który termin wypada później) fiskus powinien zdecydować o tym, czy przyjmuje wniosek do rozpatrzenia, czy też go odrzuca. Termin ten będzie się liczyć też od ostatecznego zakończenia lub zawieszenia ewentualnych postępowań odwoławczych lub sądowych.
Na ewentualne odrzucenie wniosku podatnikowi będzie przysługiwać skarga do sądu jedynie wtedy, gdy zrobią to urzędnicy we wszystkich zainteresowanych państwach członkowskich. Procedura automatycznie wygaśnie też, gdy podatnik wycofa wniosek, zniknie podwójne opodatkowanie lub w sprawie zapadnie prawomocny wyrok, o którym sąd powiadomi fiskusa za granicą.
Sposób działania fiskusa
Co będzie mógł zrobić organ podatkowy, który przyjmie wniosek do realizacji? Po pierwsze, będzie mógł samodzielnie rozstrzygnąć sprawę (np. uznać racje zagranicznego fiskusa) w terminie pół roku. W innym wypadku będzie musiał już podjąć dialog ze swoim odpowiednikiem w innym państwie. Na jego zakończenie będzie miał zasadniczo dwa lata od przyjęcia wniosku, ale termin będzie można przedłużyć o rok w szczególnie skomplikowanych sprawach. Co więcej, będzie on też przedłużany przez wszelkie ewentualne wezwania do przedstawienia dodatkowych informacji.
Arbitraż albo ekspercka komisja
A co się stanie, jeśli wniosek o rozpoczęcie procedury odrzucą wszystkie zainteresowane kraje członkowskie albo urzędnicy nie porozumieją się w terminie co do rozwiązania sporu? Podatnik będzie miał wówczas 120 dni na złożenie wniosku o powołanie komisji doradczej, która zajmie się jego problemem. W jej składzie powinni znaleźć się niezależni eksperci zajmujący się prawem podatkowym (z projektu wynika, że powstać powinien wykaz takich ekspertów). Jeśli komisja nie zostanie powołana przez fiskusa, to podatnik będzie mógł wnioskować o to samo do "krajowego organu mianującego", czyli do Rady ds. przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, która powinna wyznaczyć ekspertów w ciągu 30 dni od wpłynięcia wniosku.
Z kolei komisja doradcza, jeśli zostanie ustanowiona, będzie miała sześć miesięcy, aby przyjąć lub odrzucić wniosek o rozwiązanie sporu. O jakimkolwiek rozstrzygnięciu podatnik zostanie powiadomiony w ciągu 30 dni od jego podjęcia. Eksperci będą musieli zdecydować o sposobie rozstrzygnięcia sporu najpóźniej pół roku po powołaniu komisji (termin będzie mógł być przedłużony o następne trzy miesiące). Potem, w ciągu kolejnych sześciu miesięcy, opinia komisji na temat sporu stanie się wiążąca dla obu krajów. Wyjątkiem będzie sytuacja, gdy urzędnicy obu krajów dojdą po czasie do porozumienia o innej treści albo gdy podważą niezależność ekspertów zasiadających w komisji.
Komisje i wykazy
W skład komisji doradczej powinien wejść przewodniczący (co do zasady sędzia), po jednym przedstawicielu każdego właściwego organu zainteresowanych państw członkowskich i po jednym niezależnym ekspercie wyznaczonym przez właściwe organy poszczególnych krajów (z wykazu niezależnych ekspertów). W szczególnych sytuacjach, gdy urzędnicy się na ten temat porozumieją, każdy organ będzie mógł zgłosić do komisji po dwóch niezależnych ekspertów. Tacy specjaliści powinni być "maksymalnie obiektywni", a więc zasadniczo nie powinni pracować dla fiskusa, czy też być powiązani z podwójnie opodatkowanym podatnikiem.
Z kolei w wykazie niezależnych ekspertów (o którym należy powiadomić Komisję Europejską) powinny się znaleźć co najmniej trzy osoby, które spełnią łącznie następujące warunki:
posiadają wiedzę i doświadczenie w zakresie unikania podwójnego opodatkowania;
dają rękojmię bezstronnego i uczciwego działania.
Problemem będą zapewne honoraria niezależnych ekspertów, które zostaną ograniczone do kwoty 1000 euro za każdy dzień posiedzenia komisji (dzielone pomiędzy zainteresowane państwa członkowskie).
Kolejna procedura przewidziana w projekcie ma zapobiec wspomnianemu już podwójnemu opodatkowaniu dochodów podmiotów powiązanych na podstawie konwencji arbitrażowej. Procedura ta obecnie już istnieje i projekt nie przewiduje wprowadzenia do niej znaczących zmian. I tak, zgodnie z już obowiązującymi przepisami przedsiębiorca, którego obejmie podwójne opodatkowanie, ma trzy lata od doręczenia protokołu kontroli lub decyzji podatkowej na złożenie wniosku o rozpoczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się (ang. Mutual Agreement Procedure - MAP). Wniosek musi zawierać:
dane identyfikacyjne podmiotu krajowego oraz podmiotów powiązanych, których dotyczy procedura;
opis stanu faktycznego sprawy wraz ze wskazaniem powiązań pomiędzy kontrahentami;
kopie dokumentów świadczących o zaistnieniu podwójnego opodatkowania (decyzji podatkowych, protokołów kontroli lub innych);
informacje dotyczące postępowań podatkowych lub sądowych wszczętych przez podmioty, których dotyczy procedura, razem z wyrokami sądowymi wydanymi w sprawie;
uzasadnienie wniosku, w szczególności zawierające wyjaśnienie co do stosowania zasad rynkowości;
Do wniosku należy dołączyć dokumenty związane ze sprawą, takie jak dokumentacja podatkowa, sprawozdania finansowe, umowy dotyczące transakcji, analiza porównawcza uzasadniająca ustalenie wynagrodzenia, korespondencja z zagraniczną administracją podatkową na temat dokonania doszacowania. Wniosek oraz dołączone do niego dokumenty należy przesłać do Ministerstwa Finansów w języku polskim oraz angielskim. Sama MAP jest procedurą odformalizowaną i nie podlega opłacie. Postępowanie to dopuszcza możliwość spotkania z pracownikami MF - zarówno przed, jak i po złożeniu wniosku - w celu doprecyzowania faktów i okoliczności sprawy. Konwencja daje też fiskusowi dwa lata na zawarcie porozumienia ze swoim zagranicznym odpowiednikiem. Wynik MAP jest też podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia dochodu lub straty podatnika. Nie ma też możliwości odwołania się od zawartego porozumienia.
Ostatnia z procedur uregulowanych w projekcie to istniejąca już dziś MAP, którą przewidują międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak jak wspomniano, jest to procedura dalece niedoskonała z powodu m.in. braku terminu na osiągnięcie porozumienia między urzędnikami i braku zobowiązania do tego, aby takie porozumienie nastąpiło.
Wniosek o jej rozpoczęcie nie jest za to przeszkodą, aby skorzystać z uprawnień przewidzianych w prawie wewnętrznym (np. odwołanie od decyzji, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, skarga sądowa). Należy go sporządzić pisemnie w języku polskim i nie trzeba z tego tytułu wnosić opłaty skarbowej. Podatnik ma na złożenie wniosku trzy lata, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu, które powoduje opodatkowanie niezgodne z postanowieniami umowy (poszczególne umowy mogą określać inne terminy). Wniosek należy wysłać na adres: Ministerstwo Finansów, departament podatków dochodowych, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Wniosek powinien też zawierać:
wskazanie państw oraz przepisów umowy, których dotyczy wniosek;
wskazanie daty pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu powodującym podwójne opodatkowanie;
wskazanie lat podatkowych objętych wnioskiem;
własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie;
informację o krajowych lub zagranicznych postępowaniach dotyczących sprawy;
zobowiązanie wnioskodawcy do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów, które mogą wpływać na wynik sprawy.
Do wniosku trzeba dołączyć kopie dokumentów, które poświadczają istotne dla sprawy informacje. Są to w szczególności: rozliczenia podatkowe w drugim państwie, korespondencja z organami podatkowymi tego państwa, kopie decyzji podatkowych, protokołów kontroli lub innych dokumentów, które świadczą o podwójnym opodatkowaniu. Kopie dokumentów obcojęzycznych należy przy tym dostarczyć wraz z ich tłumaczeniem na język polski.