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Timestamp: 2020-07-02 22:33:39
Document Index: 354215365

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El Supremo cambia de criterio: abre la puerta a solicitar al banco la devolución de los gastos derivados del impuesto de las hipotecas - Rey Quiroga
El recurso jurisdiccional fue desestimado íntegramente a través de la sentencia ahora impugnada, que analiza en el segundo fundamento jurídico la cuestión referida a las viviendas de protección oficial señalando, en primer lugar, que «en la resolución de la Oficina Liquidadora se explica que la escritura de préstamo objeto de tributación viene referida a las viviendas con más de 90 m2, y no a las demás (escritura en los folios 52 y siguientes del expediente)» y concluyendo que «la demandante no niega que estas viviendas superan los 90 m2, lo que excluye la posibilidad de aplicar la exención del art. 45.I.B.12 del RDL 1/1993, pues tales viviendas no pueden ser calificadas como de protección oficial».
«Sobre ello decir, en primer lugar, que esta pretensión contradice la propia actuación de la entidad demandante, que al presentar su autoliquidación asumía su condición de sujeto pasivo del impuesto.
En cualquier caso, la unidad del hecho imponible en torno al préstamo produce la consecuencia de que el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido ITP y AJD y en relación, asimismo, con el art.18 del Reglamento de 1981, hoy art. 25 del vigente de 29 de mayo de 1995, que, por cierto, ya se refiere a la constitución de, entre otros, derechos de hipoteca en garantía de un préstamo y no a la de préstamos garantizados con hipoteca».
En el mismo sentido se pronuncian también las sentencias de 23 de noviembre de 2001, 24 de junio de 2002, 14 de mayo y 20 de octubre de 2004 y 27 de marzo de 2006. Esta última sentencia rechaza un recurso de casación para la unificación de doctrina, porque la doctrina contenida en la sentencia recurrida, que mantenía la tesis impugnada, no debe ser rectificada porque coincide con la jurisprudencia de esta Sala que, de manera reiterada, ha entendido que el artículo 30 (hoy 29) del Texto Refundido del ITP y AJD de 1980 (artículo 68 del Reglamento) señala que, en la modalidad de documentos notariales del IAJD, «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario, no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas -arts. 8º.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido y con el art. 18 de su Reglamento-, sino porque el «derecho» a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque este se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el que el Reglamento vigente de 29 de Mayo de 1995 –que, aun no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo–, en el párrafo 2º de su art. 68, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
Por otra parte, conviene recordar que las dudas de inconstitucionalidad sobre el actual art. 29 del Real Decreto 1/1993 de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto (idéntico al antiguo art. 30), en relación con los artículo 8 d ) y 15.1 del mismo Texto Refundido, y con el art. 68 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, fueron despejadas por el Tribunal Constitucional, en los Autos de 18 de Enero y 24 de Mayo de 2005, al inadmitir las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, por entender que no se vulneraba el derecho a la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, ni el principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 de la Constitución , porque la «capacidad de endeudarse es una manifestación de riqueza potencial y, por tanto, de capacidad económica susceptible de gravamen, pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo».
Por lo expuesto, procede la desestimación del recurso».
Manifiesta, en relación con la cuestión relativa al sujeto pasivo del tributo, que exigir el impuesto al deudor hipotecario iría en contra de toda la normativa proteccionista de los deudores hipotecarios que existe a nivel de la Unión Europea, a cuyo efecto menciona la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, recaída en el recurso 2658/2013, que consideró que la entidad prestamista no queda al margen de los tributos que pudieran devengarse con motivo de la operación mercantil, sino que, «al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados, será sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese», de manera que una cláusula en la que se traslade el tributo a la otra parte contratante -el prestatario- resulta abusiva.
«a) Determinar si, a efectos de la aplicación de la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 LITPAJD, las viviendas construidas pueden tener una superficie protegible que exceda de la máxima permitida en la normativa estatal para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas; y
b) Precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria».
Y en cuanto a la segunda cuestión, destaca que el acento debe situarse -al analizar lo referente al sujeto pasivo del impuesto- «en el hecho de la primera copia», no «en el hecho de la adquisición de un bien o derecho», siendo así -según se afirma- que lo natural es que el obligado al pago sea el que solicite la expedición del documento o la persona que tenga interés en que se expida la primera copia, pues solo ellos se benefician del hecho gravado.
Y en cuanto a la cuestión del sujeto pasivo del impuesto, considera que éste debe ser el prestatario toda vez que (i) la propia ley -en el artículo 15- lo contempla expresamente, (ii) la unidad del hecho imponible constituye una garantía para los obligados tributarios, en la medida en que de otra forma podría exigirse el tributo por ambos negocios, (iii) el reglamento del impuesto así lo señala literalmente en un precepto que ha sido interpretado por la doctrina de esta Sala Tercera en el sentido de que «no ha incurrido en ninguna extralimitación legal» y (iv) así ha sido entendido no solo por la Sala Tercera del TribunalSupremo, sino por la Sala Primera, en cuyas sentencias núms. 147/2018 y 148/2018 se aclara o matiza la sentencia anterior citada por la parte recurrente y por el auto de admisión.
a) El artículo 4 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según el cual «a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa».
b) El artículo 8 de dicho texto legal, que -en relación con la modalidad transmisiones patrimoniales-, dispone que el obligado al pago del tributo en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, es «el prestatario».
c) El artículo 15.1 de la misma ley -también en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales-, que señala que «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo».
e) El artículo 29 de la repetida ley a cuyo tenor «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».
f) El artículo 30 de la misma que, respecto de la base imponible en las escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria, dispone que la misma estará constituida «por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos».
g) El artículo 68 del reglamento del impuesto que, tras reiterar la previsión legal según la cual «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan», añade que » cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
a) La primera, que el hecho imponible, préstamo hipotecario, » es único», lo que produce la consecuencia de que » el único sujeto pasivo posible es el prestatario, de conformidad con lo establecido en el art. 8º.d), en relación con el15.1 del Texto Refundido ITP y AJD «.
b) La segunda, que la afirmación legal de que el sujeto pasivo es el «adquirente del bien o derecho» debe interpretarse en el sentido de que » el derecho a que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque éste se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía».
c) La tercera, que cuando la norma exige que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, » está refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca», lo que se ve reforzado por el reglamento del impuesto, » de indudable valor interpretativo», cuyo artículo 68.2 dispone que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
El auto de admisión señala que tiene interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia la cuestión consistente en » precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD , en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria».
«Sobre esta cuestión existe doctrina de esta Sala, que entiende que el sujeto pasivo en estos casos es el prestatario, porque el derecho a que se refiere el artículo 29 LITPAJD es el préstamo mismo, aunque se encuentre garantizado con hipoteca. Sin embargo, el reciente criterio contrario sentado por la Sala Primera ha abierto un debate doctrinal que requiere una nueva respuesta por parte de este Tribunal Supremo, máxime cuando, como pone de manifiesto la entidad recurrente en su escrito de preparación, es una materia que afecta a un gran número de situaciones y tiene una importante trascendencia social, más allá del caso objeto del proceso.
En efecto, la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en la sentencia de 23 de diciembre de 2015, ya mencionada, en relación con una cláusula que imputaba el pago del impuesto devengado en un préstamo con garantía hipotecaria al prestatario, argumenta que es aplicable a la misma lo dispuesto en el artículo 89.3, letra c), del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre (BOE de 30 de noviembre), calificándola de abusiva, al considerar que, al menos en lo que respecta a la modalidad actos jurídicos documentados del ITPAJD, es sujeto pasivo en lo que se refiere a la constitución del derecho la entidad prestamista, en cuanto adquirente del derecho real de hipoteca, que es lo que verdaderamente se inscribe, y, en todo caso, porque las copias autorizadas se expiden a su instancia y es la principal interesada en la inscripción de la garantía hipotecaria».
«(…) Respecto del hecho imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales consistente en la constitución del préstamo hipotecario ( art. 7.1.B LITPAJD), ya hemos visto que el art. 8 LITPAJD, a efectos de la determinación del sujeto pasivo, contiene dos reglas que, en apariencia, pueden resultar contradictorias. Así el apartado c) dispone que «en la constitución de derechos reales» es sujeto pasivo del impuesto aquél a cuyo favor se realice el acto; y el apartado d) prevé que, «en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza», lo será el prestatario. De manera que si atendemos exclusivamente a la garantía (la hipoteca), el sujeto pasivo sería la entidad acreedora hipotecaria, puesto que la garantía se constituye a su favor; mientras que, si atendemos exclusivamente al préstamo, el sujeto pasivo sería el prestatario (el cliente consumidor). Sin embargo, dicha aparente antinomia queda aclarada por el art. 15.1 de la misma Ley, que dispone: «La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo».
Mientras que, respecto de las copias, habrá que considerar sujeto pasivo a quien las solicite, según se desprende del propio art. 68 del Reglamento».
Los sujetos pasivos del impuesto sobre actos jurídicos documentados se definen en el artículo 29 del texto refundido en los siguientes términos literales: «será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan».
La redacción que se acaba de exponer ha merecido, en general, una crítica doctrinal desfavorable, fundamentalmente porque la referencia al «adquirente» no se corresponde en absoluto con el hecho gravado en el primero de los aspectos que hemos analizado (el gravamen al documento mismo, abstracción hecha del acto jurídico que se documenta en él).
Como se sigue de las normas citadas en el primer fundamento, el préstamo con garantía hipotecaria que se documenta en la escritura notarial es una unidad a efectos tributarios. Así se desprende con claridad del artículo 31 de la ley, pues el mismo -al determinar cuál sea la base imponible en determinados casos- la fija en relación con » las escrituras que documenten préstamos con garantía».
Así lo ha afirmado de modo reiterado nuestra jurisprudencia, que se ha referido en todos sus pronunciamientos a «la unidad del hecho imponible», circunstancia que -como se verá inmediatamente- resultará esencial para determinar quién sea el sujeto pasivo del impuesto.
b) El propio texto refundido de la ley del impuesto -bien es cierto que en sede de la modalidad transmisiones patrimoniales- se refiere expresamente a este tipo de negocios complejos, afirmando que «la constitución de los derechos de hipoteca (…) en garantía de préstamo tributará exclusivamente en concepto de préstamo».
c) El reglamento del impuesto, en relación con la modalidad actos jurídicos documentados, señala literalmente ( artículo 68.2) que, a efectos de determinar el sujeto pasivo del tributo, «en las escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario», expresión (que no aparece en la ley) cuya inclusión en la norma reglamentaria ha sido calificada por nuestra jurisprudencia como » de indudable valor interpretativo», sin objeción alguna desde el punto de vista de su conformidad a la ley.
La hipoteca, por el contrario, no solo es inscribible, sino que es un derecho real (de garantía) de constitución registral. Tan es así, que el artículo 1875 del Código Civil afirma contundentemente que «es indispensable, para que la hipoteca quede válidamente constituida, que el documento en que se constituya sea inscrito en el Registro de la Propiedad», extremo que corrobora el artículo 1280 del propio Código Civil y que concreta la Ley Hipotecaria al afirmar (en su artículo 130) que el procedimiento de ejecución directa contra los bienes hipotecados «sólo podrá ejercitarse como realización de una hipoteca inscrita, sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento respectivo».
Tales preceptos son concordantes, además, con la condición de título ejecutivo que posee la primera copia de las escrituras públicas ( artículo 517.2.4º de la Ley de Enjuiciamiento Civil), definida tal noción de primera copia, en el artículo 17.1, párrafo cuarto, de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862 – en redacción dada por la Ley 36/2006-, como «[…] el traslado de la escritura matriz que tiene derecho a obtener por primera vez cada uno de los otorgantes», a lo que añade que «… [a] los efectos del artículo 517.2.4.º de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, se considerará título ejecutivo aquella copia que el interesado solicite que se expida con tal carácter».
En otras palabras, si el tributo que nos ocupa solo considera hecho gravable el documento notarial cuando incorpora «actos o contratos inscribibles en los Registros públicos» que se señalan y si esta circunstancia actúa como condictio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquel de ellos que cumpla con tal exigencia.
Dice el artículo 30.1 del texto refundido que «la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos».
Si ello es así es porque, inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece (ya que, como dijimos, la acción solo podrá ejercitarse «sobre la base de aquellos extremos contenidos en el título que se hayan recogido en el asiento»).
La correcta interpretación del precepto contenido en el artículo 29 («será su sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan») abona la tesis que defendemos.
La expresión «en su defecto» no solo puede ir referida a aquellos supuestos en los que no pueda identificarse un «adquirente» del bien o derecho, sino también a aquellos otros -como el que nos ocupa- en los que no puede determinarse con precisión quién ostenta tal condición.
Merece la pena detenerse, además, en el concepto de «interés», que no entendemos baladí en el caso que nos ocupa, pues puede también ser un indicador de capacidad económica utilizable por el legislador para determinar quiénes sean los obligados tributarios. Es importante destacarlo, además, porque el «interés» conecta con el otro aspecto contenido en el precepto (la «solicitud» del documento notarial), pues solo un interesado puede pedir al fedatario la expedición o la entrega de la escritura.
Las dificultades para determinar con seguridad quién sea la persona del «adquirente» y la presencia en nuestro caso de un negocio complejo en el que cabría -al menos a efectos dialécticos- identificar dos adquirentes, nos conducen a utilizar -como criterio hermenéutico complementario- el contenido del artículo 29 del texto refundido y considerar esencial la figura del «interesado» para despejar aquellas incógnitas.
Por lo demás, no entendemos que altere la conclusión expuesta la circunstancia de que el reglamento de desarrollo de la ley disponga, en el apartado segundo de su artículo 68 y en relación con el sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, que » cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
Como dijimos más arriba, de ser ese el criterio del legislador, debería haberlo declarado expresamente al contemplar en su articulado el préstamo con garantía hipotecaria. De hecho, lo hace con este mismo negocio jurídico complejo en la modalidad transmisiones patrimoniales, pues en esta -y solo en esta- se afirma en la ley ( artículo 15) que la constitución, entre otros, del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo «tributará exclusivamente por el concepto de préstamo».
Nada le era más fácil al legislador que incorporar una previsión equivalente en sede de actos jurídicos documentados, aclarando el concepto de «adquirente» en estos supuestos; de suerte que, entendemos, si no lo hizo fue porque consideró que lo verdaderamente relevante en el repetido negocio complejo, a efectos de su sometimiento a gravamen, era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo y que concurre exclusivamente en la hipoteca.
c) Además, la norma estatal de reenvío de la disposición fiscal que tipifica la exención no contempla la posibilidad de ampliar dicha superficie máxima para las viviendas de protección oficial cuando vayan destinadas a familias numerosas, pues de ser así se estaría produciendo una extensión analógica del ámbito de la exención, en contra de la explícita prohibición que contiene el artículo 14 de la Ley General Tributaria».
La primera consistía en llamar la atención sobre que la genérica tributación sobre actos jurídicos documentados no engloba un único tributo sino estos dos: el gravamen sobre documentos notariales y el gravamen sobre actos jurídicos documentados notarialmente. Dos tributos muy diferentes en lo concerniente a su justificación, hecho imponible y cuantificación de la obligación tributaria; y, por tanto, también muy distintos en cuanto a los elementos que habían de ser ponderados en uno y otro para indagar quien era la persona más interesada en la actuación sometida al gravamen y, consiguientemente, la que más «méritos» presentaba para individualizar la capacidad económica gravada por el tributo y ostentar la cualidad de sujeto pasivo.
La lectura de la específica regulación que el título III del TR/LITP-AJD de 1993 dedica a la tributación sobre actos jurídicos documentados permite constatar, como ha sido doctrinalmente destacado, que esa genérica tributación engloba no una sino dos figuras tributarias distintas: un tributo sobre los documentos notariales (tributo sobre el «instrumentum» notarial) y un tributo sobre los actos jurídicos documentados notarialmente (tributo sobre el «negotium» notarial).
Y en lo que hace a dicha base imponible, es el primero de esos preceptos, el artículo 30, el que se encarga de regular como se determina tal elemento tributario; lo que hace tomando en consideración la cantidad o cosa valuable que haya encarnado el objeto del acto jurídico ( «negotium») notarialmente documentado.
PRIMERO. Los términos en los que el auto de admisión identifica el interés casacional -«precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente en torno al artículo 29 LITPAJD, en relación con la condición de sujeto pasivo en las escrituras de constitución de préstamos con garantía hipotecaria»- propician una breve reflexión sobre la importancia de la previsibilidad del derecho y, en definitiva, sobre el papel de la jurisprudencia en el reforzamiento de la seguridad jurídica.
En consecuencia, no parecen ser éstas las circunstancias que hayan justificado la admisión del recurso. Por eso, conviene reproducir parte del razonamiento jurídico Tercero del auto de admisión cuando se hace eco «…del reciente criterio contrario sentado por la Sala Primera [que] ha abierto un debate doctrinal que requiere una nueva respuesta por parte de este Tribunal Supremo, máxime cuando, como pone de manifiesto la entidad recurrente en su escrito de preparación, es una materia que afecta a un gran número de situaciones y tiene una importante trascendencia social, más allá del caso objeto del proceso».
Sin embargo, dado que -sin perjuicio del pronunciamiento relativo a la exención respecto de viviendas de protección oficial- la cuestión nuclear consiste en «precisar, aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial existente», desaparecida la eventual contradicción que hubiese podido surgir entre la Sala Primera y la Sala Tercera del Tribunal Supremo, lo procedente hubiese sido desestimar el recurso de casación por no concurrir, en mi opinión, razones o motivos que justifiquen el importante giro jurisprudencial acometido por la sentencia.
SEGUNDO. No comparto la afirmación contenida en la sentencia relativa a que «[e]l hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es.»
Por lo que se refiere al hecho imponible, el artículo 28 del TRLITPAJD expresa que «están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31.» Lo primero que llama la atención es que la integración de un elemento estructural del tributo como es el hecho imponible
En efecto, esas dificultades interpretativas se evidencian también a la hora de determinar el sujeto pasivo, no sólo por los términos en los que aparece redactado el artículo 29 TRLITPAJD («Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.») sino por la circunstancia de que el sujeto pasivo debería ser el mismo tanto con relación a la cuota fija como a la cuota gradual.
En consecuencia, por las ambigüedades que destila la propia norma tributaria, debe acudirse al artículo 2.1 TRLITPAJD, en cuya virtud «el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.»
Por eso, la lectura del precepto sugiere que deba estarse a una interpretación basada en el derecho privado, como confirma el artículo 3.1 TRLITPAJD: «Para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo».
Consecuentemente, ante ese silencio, vacío u obscuridad, la norma tributaria debería integrarse mediante su aplicación supletoria, por la normativa general o particular «que disciplina la institución jurídica que el legislador fiscal utiliza pero no caracteriza», como ha puesto de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 20 julio 2009 (recurso de casación 1504/03).
Cobra así sentido el no disgregar entre préstamo e hipoteca «a efectos tributarios» cuando, «a efectos civiles» el préstamo hipotecario responde a una unidad funcional y económica forjada sobre la base de dos contratos conexos en los que, por su propia configuración como contrato real de garantía, la hipoteca es accesoria del préstamo.
De esta manera, se entiende más nítidamente la afirmación contenida en la jurisprudencia que ahora se modifica, en el sentido de que «…en un préstamo, el adquirente es el prestatario (que es el que adquiere la cantidad prestada y se obliga a su devolución, con pago en su caso de los intereses) y, en un préstamo hipotecario, el adquirente sigue siendo el prestatario (que es quien adquiere la cantidad prestada, si bien el prestamista queda garantizado con el derecho real de hipoteca, pero sin adquirir tal derecho, porque lo que se produce es la constitución de dicho derecho real, que realiza precisamente el prestatario o un tercero, en su caso, sobre un bien de su propiedad)…» ( Sentencia de 20 de enero de 2004, rec. 158/2002)
Nos encontramos, en definitiva, en el campo de las denominadas garantías contextuales y que, incluso, han llevado a la Sala Primera del Tribunal Supremo a afirmar que «salvo prueba en contrario, la constitución de la garantía coetánea o contextual con el nacimiento del crédito garantizado se entenderá correspectiva a la concesión de este y por tanto onerosa, pues el acreedor concede el crédito en vista de la existencia de la garantía, es decir, recibe como correspectivo conjunto de su crédito la promesa de pago del deudor y la garantía del tercero» ( STS 1954/2014, de 30 abril, recurso 1954/2014.)
En este sentido, la citada sentencia de 20 de enero de 2004, rec. 158/2002, claramente diferencia al respecto, apuntando que «… en el ITP no hay dificultad alguna para concretar cuál es el sujeto pasivo, puesto que el artículo 8 del RD Leg 1/1993 señala que «en la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario tendrá la cualidad de sujeto pasivo», y, dado que el préstamo hipotecario tributa únicamente como préstamo, el sujeto pasivo es, lógicamente, el prestatario; pero, en cambio, el IAJD, aplicable en los casos a que se refiere el artículo 31 del antes citado RD Leg, o sea, cuando el préstamo hipotecario no está sujeto al ITP (normalmente por estar sujeto al IVA) y la escritura tiene por objeto cantidad o cosa valuable, conteniendo actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, el artículo 29 de dicho texto indica que «el sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho… «