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Timestamp: 2019-04-23 20:09:49
Document Index: 86094253

Matched Legal Cases: ['§ 299', '§ 67', '§ 299', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 69', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 67']

Berufungsentscheidung - Steuer (Referent) des UFSF vom 27.12.2007, RV/0150-F/07
Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des A.S., gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Abweisung eines Antrages auf Aufhebung der Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2005 gemäß § 299 BAO entschieden:
Der in Vorarlberg ansässige Berufungsführer war als Grenzgänger nach der Schweiz nichtselbständig tätig. In den Streitjahren bezog er aus der Schweiz eine jährlich in zwölf Teilbeträgen ausbezahlte Pension, für die das Besteuerungsrecht nach Artikel 18 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizer Eidgenossenschaft Österreich zukommt.
Strittig ist verfahrensgegenständlich einzig die Frage, ob dadurch, dass die angeführten Pensionseinkünfte vom Finanzamt zur Gänze dem Normalsteuersatz und nicht anteilig der gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 begünstigten Besteuerung unterzogen wurden, ein Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gewährleistete Recht auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz bzw. den im zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizer Eidgenossenschaft andererseits abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommen verankerten gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit bewirkt wurde und damit den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2000 bis 2005 eine den Aufhebungstatbestand des § 299 BAO erfüllende inhaltliche Rechtswidrigkeit anhaftet.
Der Berufungsführer erblickt demgegenüber in § 67 Abs. 1 EStG 1988 einen Verstoß gegen Artikel 39 des EG-Vertrages sowie die Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft. Begründet wird dies im Wesentlichen dahingehend, dass die Bestimmung zu einer versteckten Diskriminierung von Grenzgängern bzw. Beziehern ausländischer Pensionen führe. Die Begünstigung für Sonderzahlungen iSd § 67 Abs. 1 EStG 1988 habe sich nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zu einer generellen Tarifbegünstigung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gewandelt. Die Voraussetzung der Auszahlung neben den laufenden Bezügen könne aufgrund der kollektivvertraglichen Vereinbarungen bzw. aufgrund der gesetzlich geregelten Auszahlung der Pensionen von allen inländischen Arbeitnehmern bzw. Beziehern einer inländischen Pension ohne weiteres erfüllt werden. Die unterschiedliche arbeits-, sozialversicherungs- und steuerrechtliche Situation in den Nachbarländern führe hingegen dazu, dass die Arbeitnehmer oft nur zwölf oder dreizehn Monatsbezüge erhielten. Die ausländischen Pensionsversicherungen zahlten die Pensionen meistens nur in zwölf Raten aus. Die Voraussetzung, dass die Sonderzahlungen neben dem Grundlohn ausbezahlt werden, treffe daher im Wesentlichen nur Arbeitnehmer ausländischer Betriebe und Bezieher ausländischer Pensionen und stelle somit eine verdeckte Diskriminierung dar. Während die Voraussetzung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 von Inländern, die nicht von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, ohne Probleme erfüllt werden könne, könnten jene die vom Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, das Erfordernis des § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht (Pensionisten) oder nur sehr schwer (aktive Grenzgänger) erfüllen. Dies führe dazu, dass jeder im Inland Ansässige, der von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch mache und eine Arbeitsstelle in Liechtenstein, der Schweiz oder Deutschland annehme, spätestens mit dem Eintritt in den Ruhestand mit einer wesentlich höheren Steuerbelastung rechnen müsse und daher davon abgehalten werden könne, von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen. Den Ausführungen des Finanzamtes sei zu entgegnen, dass die unterschiedlichen Steuersysteme diesbezüglich keine Rolle spielten, da Österreich das alleinige und ausschließliche Besteuerungsrecht für die in Rede stehenden Bezüge zustehe und die steuerlichen Vorschriften der Schweiz bzw. Liechtensteins dabei keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung in Österreich hätten. Die Nichtgewährung der Begünstigung habe ihre Ursache alleine in der Anknüpfung des § 67 EStG 1988 an den Auszahlungsmodus. Diese formelle Anknüpfung stelle aber zumindest im Falle von Rentenbezügen aufgrund der höheren Steuerlast eine versteckte Behinderung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar und sei daher gemeinschaftswidrig. Auch wenn § 67 Abs. 1 EStG 1988 dem Wortlaut nach eine Begünstigung für sonstige Bezüge vorsehe, liege nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt der Bestimmung eine allgemeine Tarifbegünstigung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. Dass aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit keine Verpflichtung zur Annahme fiktiver Sachverhalte abgeleitet werden könne, sei in dieser Form zutreffend, erweise sich eine Norm aber als gemeinschaftsrechtswidrig, sei sie gemeinschaftsrechtskonform auszulegen. Zudem sei die Berücksichtigung fiktiver Sachverhalte im Abgabenrecht (so zB in § 69 Abs. 2, 3, 5 und 7 EStG 1988) keineswegs so ungewöhnlich, wie dies das Finanzamt darstelle. Überdies werde durch die Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 eine Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechts auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz bewirkt. Gesetzliche Differenzierungen bedürften einer sachlichen Rechtfertigung, sie müssten aus Unterschieden im Tatsächlichen resultieren, die sachlich begründet sein müssten. Solche faktische Unterschiede lägen gegenständlich nicht vor. Der Bezieher einer ausländischen Pension habe keinen Einfluss auf den Auszahlungsmodus, sei in Österreich ansässig, bezahle die gesamte auf die Pension entfallende Einkommensteuer in Österreich und habe die gleichen Lebenshaltungskosten wie ein Bezieher einer inländischen Pension zu tragen, müsse aufgrund der Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 an den Auszahlungsmodus aber rund ein Siebtel mehr Steuern bezahlen als der Bezieher einer inländischen Pension.
Eine rein rechnerische Aufteilung des Gesamtbetrages in laufende und sonstige Bezüge ist mangels eindeutig erkennbarer Unterscheidungsmerkmale zwischen laufenden und sonstigen Bezügen keine ausreichende Grundlage für die Annahme sonstiger Bezüge (vgl. Doralt/Knörzer, EStG10, § 67 Tz 8 mwN). Entgegen der Sichtweise des Berufungsführers kann auch aus dem Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht abgeleitet werden, dass ungeachtet der nicht erfolgten Auszahlung sonstiger Bezüge im oben dargelegten Sinne ein Siebtel der Pensionsbezüge aus der Schweiz der begünstigten Besteuerung gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu unterziehen wäre.
Das am 21. Juni 1999 abgeschlossene Abkommen über den freien Personenverkehr zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits (Freizügigkeitsabkommen; im Folgenden: FZA) ist am 1. Juni 2002 in Kraft getreten (BGBl. III Nr. 133/2002). Wie der Unabhängige Finanzsenat bereits mehrfach festgestellt hat, ergibt sich aus den Abkommensregelungen, dass die Personenfreizügigkeit wie sie nach den in der europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen verwirklicht ist, im Wesentlichen auch gegenüber der Schweiz hergestellt ist (vgl. ua. UFS 24.5.2006, RV/0028-F/06; UFS 31.8.2006, RV/0037-F/06, ebenso Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer vom 6.6.2006, Rs C-339/05, Zentralbetriebsrat der Landeskrankenhäuser Tirols, sowie Haslehner, Die Anwendung von EG-Grundfreiheiten im Verhältnis zur Schweiz, SWI 2007, 221). Bezüglich der Auslegung der im Freizügigkeitsabkommen verwendeten Begriffe des Gemeinschaftsrechts ist die hierfür einschlägige Rechtsprechung der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens zu berücksichtigen (Artikel 16 Abs. 2 FZA).
Dem Berufungsführer wurde die Steuerbegünstigung für die aus der Schweiz bezogene Pension einzig deswegen verwehrt, weil neben den laufenden monatlichen Bezügen keine sonstigen Bezüge ausbezahlt wurden und nicht etwa wegen der Herkunft der Bezüge aus der Schweiz. Insoweit liegt daher ein objektiver Unterschied zu Beziehern sonstiger Bezüge vor. Die Nichtgewährung der in Rede stehenden Begünstigung für die gegenständlichen Pensionen aus der Schweiz ist daher nicht Folge einer Schlechterbehandlung von Wanderarbeitnehmern schlechthin, sondern einzig Folge der von der pensionsauszahlenden Stelle in der Schweiz diesbezüglich gehandhabten Auszahlungspraxis. Inwieweit deshalb aber Österreich ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit zur Last zu legen sein sollte, ist für den Unabhängigen Finanzsenat nicht erkennbar. Es ist nicht jede faktische Ungleichbehandlung als unzulässige Diskriminierung anzusehen, sondern nur eine solche, die durch eine nationale Vorschrift ohne objektive Rechtfertigung bewirkt wird. Es kann nämlich das gemeinschaftliche Diskriminierungsverbot nicht die Funktion haben, generell in nationalen Vorschriften festgelegte Erfordernisse und Voraussetzungen "einzuebnen"; vielmehr soll sichergestellt werden, dass die Mitgliedstaaten keine Maßnahmen ergreifen, die in Wirklichkeit darauf hinauslaufen, dass die grenzüberschreitenden Sachverhalte ungünstiger als die rein nationalen Sachverhalte behandelt werden. Eine verdeckte Diskriminierung liegt nur dann vor, wenn eine nur scheinbar neutrale Regelung vorliegt, die in Wirklichkeit protektionistische Züge zum Vorteil der eigenen Staatsangehörigkeit aufweist. Es ist daher zu prüfen, ob der behauptete Nachteil wirklich wegen der bloßen Inanspruchnahme von Rechten im Bereich der Freizügigkeit bzw. wegen der bloßen Tatsche einer anderen Staatsangehörigkeit besteht oder ob dieser Nachteil vielmehr auf objektive, davon unabhängige Erwägungen zurückzuführen ist (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 14.9.2006, Rs C-40/05, Kaj Lyyski, Rn 56 bis 58). Es kann daher dem österreichischen Gesetzgeber nicht verwehrt werden, mittels neutraler Vorschriften Steuerbegünstigungen vorzusehen und diese an bestimmte Voraussetzungen zu knüpfen. Ebenso wenig ist es unzulässig, mit entsprechenden Bestimmungen in den einzelnen Sozialversicherungsgesetzen dafür Sorge zu tragen, dass die Bezieher österreichischer Pensionen Pensionssonderzahlungen erhalten und damit in den Genuss der begünstigten Besteuerung kommen, solange durch die neutrale Formulierung des § 67 auch Bezieher ausländischer Pensionen zu dieser Begünstigung gelangen können. Dies wird aber durch die eingangs angeführte Bestimmung des § 67 Abs. 11 EStG 1988 sichergestellt, die, indem die Anwendbarkeit der Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 im Falle der Veranlagung von Arbeitnehmern statuiert wird, gerade dazu dient, ua. Grenzgänger nicht schlechter zu stellen als andere inländische Arbeitnehmer (vgl. Doralt/Knörzer, EStG10, § 67 Tz 123). Grenzgänger können daher gleichermaßen in den Genuss der begünstigten Besteuerung nach § 67 EStG 1988 kommen, soweit ihnen Sonderzahlungen gewährt werden und stellen im Bereich der aktiv Erwerbstätigen entsprechende Vereinbarungen zwischen den Schweizer Arbeitgebern und den österreichischen Arbeitnehmern über den Zahlungsmodus mittlerweile auch den Regelfall dar. Dass die Schweizer Sozialgesetze keine entsprechende Regelung enthalten und die Steuerbegünstigung daher nicht gewährt werden kann, steht nicht im Verantwortungsbereich des österreichischen Gesetzgebers und kann diesem daher auch nicht vorgeworfen werden. Abgesehen davon lägen in den Schweizer Pensionsfällen auch dann keine sonstigen Bezüge vor, wenn die österreichischen Versicherungsgesetze keine Pensionssonderzahlungen vorsehen würden. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf das EuGH-Urteil vom 12.5.1998, Rs. C-336/96, Gilly, in dem der EuGH bei einer sich aus unterschiedlichen Besteuerungsvorschriften in Deutschland und Frankreich ergebenden Ungleichbehandlung einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten mit der Begründung verneint hat, eine solche Ungleichbehandlung stehe außerhalb des Schutzbereichs der EG-rechtlichen Grundfreiheiten. Stehen Ungleichbehandlungen, die sich aus der mangelnden Harmonisierung der innerstaatlichen (steuerlichen) Vorschriften zweier Mitgliedstaaten ergeben, außerhalb des Anwendungsbereichs des EG-Vertrages, muss dies nach Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenates auch im Falle sozialversicherungsrechtlicher Vorschriften gelten, zumal auch die Sozialpolitik einschließlich der Vorschriften über die Arbeitsbedingungen grundsätzlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt (vgl. EuGH 12.7.2001, Rs C-157/99, Smits und Peerbooms, Rn 44).
Da somit § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht gegen Gemeinschaftsrecht bzw. das mit der Schweiz abgeschlossene Freizügigkeitsabkommen verstößt, waren die in Rede stehenden Einkommensteuerbescheide auch nicht mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit behaftet und war der Berufung somit ein Erfolg zu versagen. Nur der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Berufung für die Zeiträume vor dem Jahr 2002 bereits deshalb abzuweisen gewesen wäre, weil das FZA erst mit 1.6.2002 in Kraft getreten ist.
Feldkirch, am 27. Dezember 2007
Findok-Nr: 32125.1, aufgenommen am: 07.01.2008 14:00:38, zuletzt geändert am: 20.04.2011, Dokument-ID: abf1620f-d207-4beb-b31a-5c2b8bbc8c0a, Segment-ID: a5e154eb-7437-48de-b82f-0963dbe20dca