Source: https://www.stb-montag.de/bfh-iv-r-4308-buchwertabspaltung-bei-entnahme-von-zuckerrubenlieferrechten-keine-afa-bei-abspaltung-vom-pauschalwert-des-grund-un%E2%80%A6/
Timestamp: 2019-02-19 06:30:31
Document Index: 297987444

Matched Legal Cases: ['§ 55', '§ 126', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 55', '§ 118', '§ 118']

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BFH – IV R 43/08 – Buchwertabspaltung bei Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten – Keine AfA bei Abspaltung vom Pauschalwert des Grund un…
Buchwertabspaltung bei Entnahme von Zuckerrübenlieferrechten – Keine AfA bei Abspaltung vom Pauschalwert des Grund und Bodens
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), die auf Pacht- und Eigentumsflächen Zuckerrüben und Weizen angebaut hatten, gaben zum 1. Januar des Streitjahres (1987) ihren landwirtschaftlichen Betrieb auf. Die landwirtschaftlichen Flächen verpachteten sie einzeln, vorhandene Zuckerrübenlieferrechte –deren Wert zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist– wurden unter den Pächtern aufgeteilt und mitverpachtet.
Die Kläger berücksichtigten die Zuckerrübenlieferrechte bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nicht. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nach einer Betriebsprüfung nicht. Er sah in den Zuckerrübenlieferrechten immaterielle Wirtschaftsgüter. Den darauf entfallenden Teilwert ermittelte er durch Vervielfältigung des Deckungsbeitrags mit dem Faktor 18 und erhöhte den Aufgabegewinn entsprechend.
Das der Klage stattgebende Urteil des Finanzgerichts (FG) hob der erkennende Senat mit Urteil vom 15. April 2004 IV R 51/02 (BFH/NV 2004, 1393) auf. Zwar spreche der Beweis des ersten Anscheins für eine Verfestigung der streitigen Lieferrechte am Markt zu einem immateriellen Wirtschaftsgut. Den Klägern sei es aber unbenommen, diesen Anscheinsbeweis durch konkrete zuwiderlaufende Tatsachen zu erschüttern. Das FG habe ggf. auch festzustellen, wie hoch der auf die Zuckerrübenlieferrechte entfallende anteilige Aufgabegewinn sei. Es sei auch nicht auszuschließen, dass von dem auf die Lieferrechte entfallenden Aufgabegewinn zur Vermeidung einer grundsätzlich unzulässigen steuerlichen Mehrbelastung ein vom Pauschalwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) abzuspaltender Buchwert abzusetzen sei (Hinweis auf das Senatsurteil vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184).
Im zweiten Rechtsgang holte das FG ein Sachverständigengutachten ein. Der Gutachter untersuchte zunächst Angebote auf dem Anzeigenmarkt im Zeitraum von 1968 bis 2004, kam dabei aber zu dem Ergebnis, dass die Marktdaten unzulänglich seien; deshalb sei der maßgebliche Zeitpunkt durch Anwendung des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Danach könne von einer Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut mit einem Teilwert von 10 DM/dt und einer entsprechenden Buchwertabspaltung auf den 1. Januar 1976 ausgegangen werden. Die Summe der Zuckerrübenlieferrechte berücksichtigte er anteilig, soweit sie auf die Eigentumsflächen –einschließlich der 1975 zugekauften Flächen– entfiel.
II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FG, dass der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte um einen von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspaltenden Buchwert zu vermindern ist, entspricht der rechtlichen Beurteilung des erkennenden Senats im ersten Rechtsgang und ist daher nicht zu beanstanden.
2. Der Entnahmewert für die Zuckerrübenlieferrechte war –wie das FG unter Berücksichtigung des im ersten Rechtsgang ergangenen Urteils des erkennenden Senats (in BFH/NV 2004, 1393) zutreffend entschieden hat –um einen anteiligen Buchwert zu vermindern, der von dem Buchwert des Grund und Bodens abzuspalten war.
aa) Der Buchwert der Milchlieferrechte ist nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung von dem nach § 55 Abs. 1 EStG zum 1. Juli 1970 festgestellten Wert des Grund und Bodens abzuspalten (vgl. Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64, unter 1.b und 4. der Gründe, m.w.N.). Die Finanzverwaltung ist dieser Beurteilung inzwischen gefolgt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 14. Januar 2003 IV A 6 -S 2134- 52/02, BStBl I 2003, 78).
aa) Die Frage, ob eine Abspaltung des Buchwerts auch tatsächlich vorzunehmen ist, wenn die nachzuholenden Feststellungen ergeben würden, dass sich die Zuckerrübenlieferrechte erst nach dem 1. Juli 1970 am Markt zu einem selbstständig bewerteten Wirtschaftsgut verfestigt hatten, ist in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFH/NV 2004, 1393 –anders als das FA meint– nicht offen geblieben. Denn auf die Verhältnisse an diesem für den Ansatz der Pauschalwerte nach § 55 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Stichtag kam es nur dann an, wenn gegebenenfalls eine Buchwertabspaltung zu erfolgen hatte.
(2) Gleichwohl hat der Senat für die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut nur auf deren Verselbstständigung abgestellt und dem FG aufgegeben, zu dieser Frage ein Sachverständigengutachten einzuholen. Allein entscheidend ist nach dem Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe), dass im Pauschalwert die durch die Möglichkeit der Lieferrechte gesteigerte Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens mitbewertet worden sei, so dass sich auch bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch die steuerpflichtige Veräußerung des zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkten Lieferrechts verbraucht habe. Der Senat ist somit davon ausgegangen, dass sich –abstrakt gesehen– die Verselbstständigung der Zuckerrübenlieferrechte korrespondierend zwangsläufig wertmindernd auf den Grund und Boden auswirkt. Unter dieser Voraussetzung kam es auf Feststellungen zur tatsächlichen Wertentwicklung des Grund und Bodens nicht an. Denn eine derartige Wirkung kann –wie die Kläger zu Recht geltend gemacht haben– durch andere wertbeeinflussende Faktoren überlagert sein.
(3) Für diese Einschätzung spricht im Übrigen, dass sich den Grundstückspreisen nicht ohne weiteres entnehmen lässt, ob damit auch Lieferrechte abgegolten wurden. Denn die Anerkennung der Lieferrechte als immaterielles Wirtschaftsgut setzt deren selbstständige Verkehrsfähigkeit nicht voraus (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1393, unter 1. der Gründe). Bestätigt wird diese Einschätzung durch das vom FG eingeholte Sachverständigengutachten. Danach haben die Gutachterausschüsse eine gesonderte Erfassung von Kaufpreisen für Zuckerrübenlieferrechte erst später vorgenommen. Wenn –wie der Sachverständige weiter festgestellt hat– der Wert der Zuckerrübenlieferrechte zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung zu einem immateriellen Wirtschaftsgut nicht durch Marktdaten feststellbar ist, kann ein dem entsprechender Wertverlust der rübenfähigen Ackergrundstücke erst recht nicht nachgewiesen werden. Im Übrigen hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 189, 132, BStBl II 2003, 58 (unter 4.b der Gründe) unter Hinweis auf die Milchreferenzmengen entschieden, dass es nicht Voraussetzung für das Absetzen eines anteiligen Buchwerts ist, dass der Teilwert des Grund und Bodens infolge der Einführung der Milchreferenzmengen tatsächlich unter den Teilwert vom 1. Juli 1970 gesunken ist; allein entscheidend sei, dass sich bei der Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebs gedanklich ein Teil des Pauschalwerts aufwandsmäßig durch das zwischenzeitlich zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkte Lieferrecht verbraucht habe.
(2) Darüber hinaus hat der Senat in dem Urteil in BFHE 203, 454, BStBl II 2010, 184 (unter II.2. der Gründe) und damit aufgrund der Verweisung in dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil in BFH/NV 2004, 1393 die Rechtsansicht vertreten, dass es für die Frage der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte am Markt und –daraus folgend– für die Buchwertabspaltung von dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG auf die vertraglichen Beziehungen mit der belieferten Zuckerfabrik ankommt. Dabei ist er erkennbar davon ausgegangen, dass die Möglichkeit, Zuckerrüben anzubauen und zu vermarkten, als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in dem Pauschalwert mit enthalten war, so dass dieser aufzuteilen ist, ebenso wie andererseits nach Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu einem selbstständigen Wirtschaftsgut bei Verkauf eines mit einem Lieferrecht verbundenen Grundstücks ein einheitlicher Kaufpreis aufzuteilen ist.
(4) Der Überlegung des FA, dass die AfA den Gewinn im Rahmen der Gewinnermittlung zwar mindern könne, die Gewinnauswirkung aber außerhalb der Gewinnermittlung zu korrigieren sei, schließt sich der Senat nicht an. Weder entspricht sie dem Wortlaut des §§ 55 Abs. 6 Satz 1 EStG, wonach die Verluste "bei der Ermittlung des Gewinns" nicht berücksichtigt werden dürfen, noch trägt sie der Abspaltung vom Buchwert des nicht der AfA unterliegenden Grund und Bodens Rechnung. Eine solche Auffassung ließe sich darüber hinaus auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des Senats zu den Milch- und Zuckerrübenlieferrechten vereinbaren. Denn da sich die Lieferrechte zu weit zurückliegenden Zeitpunkten –die Zuckerrübenlieferrechte vorliegend zum 1. Januar 1976, Milchlieferrechte in der Regel zum 1. April 1984– zu selbstständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben, ergäbe sich daraus in der Regel im Ergebnis eine der außerbilanziellen Korrektur entsprechende Erhöhung der nicht abziehbaren Verluste. Das liefe jedoch auf das genaue Gegenteil der für die Senatsrechtsprechung zur Buchwertabspaltung maßgeblichen einschränkenden Auslegung des § 55 Abs. 6 EStG hinaus. Eine solche Wirkung stünde darüber hinaus auch der Rückgängigmachung der Buchwertaufspaltung nach dem Wegfall der Lieferrechte (voraussichtlich im Jahr 2015, vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 159, unter II.4.b aa der Gründe) entgegen.
b) Soweit das FA aus dem Hinweis im angefochtenen Urteil auf eine im Jahr 1975 und davor von der Zucker-AG erstellte Karteikarte über vorhandene Rübenlieferrechte glaubt ableiten zu können, dass Rübenlieferrechte entgegen der Auffassung des FG schon früher mit Eigentumsänderungen in den Verkehr gebracht worden seien, wendet es sich gegen dessen Beweiswürdigung. Die Beweiswürdigung gehört jedoch zur Tatsachenfeststellung, die –von hier ersichtlich nicht vorliegenden Verstößen gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze abgesehen– nach § 118 Abs. 2 FGO der Nachprüfung im Revisionsverfahren entzogen ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30, m.w.N.).