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Timestamp: 2018-02-17 19:20:11
Document Index: 188026028

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El Impuesto sobre los Créditos y Débitos, en cuentas bancarias, y su cómputo como pago a cuenta de tributos | MARTIN BENITEZ
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El Impuesto sobre los Créditos y Débitos, en cuentas bancarias, y su cómputo como pago a cuenta de tributos
Mediante la diagramación de los formatos electrónicos para la determinación de las obligaciones, por cierto más rígidos de cuanto pudiera esperarse al efecto, resulta que el Fisco ha interpretado que los saldos a favor, que pudieran generarse en los Impuesto a las Ganancias, Ganancia Mínima Presunta y Contribución Especial sobre el Capital de Cooperativas, producto de anticipos que se hubieran cumplido con la aplicación del Impuesto a los Créditos y Débitos, constituyen una especie distinta y carece de la libre disponibilidad prevista para cualquier saldo a favor de los tributos referidos.
por RUBÉN KARSCHENBOIM (*)
Un nuevo texto para su respectiva vigencia y consecuente aplicación; la misma necesidad que en otras ocasiones.
El Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias responde actualmente a la vigencia de la Ley 25.413, referida asimismo a otras cuestiones, que finalmente llevaron a que dicha ley llevara el rótulo de Ley de Competitividad, tal cual hoy se conoce a la misma.
Los primeros artículos de la mencionada ley refieren a la tributación que nos ocupa y así, surge de su primer artículo el establecimiento de un impuesto, “cuya alícuota será fijada por el Poder Ejecutivo Nacional hasta un máximo del 6º/00 que se aplicará sobrelos créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras”, como asimismo sobre “las operatorias que efectúen las entidades mencionadasen las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimientos en efectivo- y su instrumentación jurídica”, y sobre “todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito”.
El mismo artículo 1 dejó expresa constancia de que la gravabilidad de las operatorias bancarias que se formalizaran por fuera de las cuentas bancarias, como asimismo las que se formalizaran fuera del canal bancario “reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a” -tal inciso refiere a los créditos y débitos efectuados en cuentas bancarias-, “por lo que a tal fin corresponderá aplicar el doble de la tasa vigente”.
En cualquier caso, cobra especial importancia en cuanto nos ocupa el artículo 4 de la Ley 25.413, según el mismo establece la facultad del Poder Ejecutivo Nacional “para disponer que el Impuesto previsto en la presente ley, en forma parcial o total, constituya un pago a cuenta de todos o algunos de los impuestos y contribuciones sobre la nómina salarial -con la única excepción de las correspondientes al régimen nacional de obras sociales-, cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos”.
Esta cuestión de computar el pago de un tributo como pago a cuenta de otro no resulta nueva en el ámbito de la tributación nacional aunque resulta sin duda de vigencia relativamente reciente.
En efecto, el cómputo como pago a cuenta ha venido a significar una herramienta normativa a través de la cual pudiera implementarse o incrementarse determinada carga tributaria, para luego disminuir en cierta medida otra carga tributaria, esto última sin duda a modo de justificación de aquella implementación o incremento, acaso pretendiendo que tal implementación o incremento resultara menos cuestionado.
Como sea y admitiendo esta metodología, se trata de amortiguar la mayor carga tributaria que se generara, con una menor carga tributaria que así existiría por otra parte.
Se trata sin duda de un menor impuesto determinado fundado en el pago que se efectuara por otro tributo, que de este modo justifica precisamente la respectiva carga tributaria mayor.
Y claro está, cualquier cómputo como pago a cuenta funciona como una suerte de regulador de la tributación de cada quien, de alguna manera soportando la transparencia de esa tributación, bajo el argumento que finalmente, la mayor tributación implementada no debiera afectar al respectivo sujeto pasivo de la misma, en tanto dicho sujeto pasivo contara por otra parte con otra tributación que en consecuencia disminuiría.
En otras palabras y filosóficamente, todo cómputo como pago a cuenta vendría a restituir la ecuación tributaria que existía con anterioridad a su respectiva vigencia.
Por cierto, resulta técnicamente admisible que la metodología del cómputo como pago a cuenta pudiera no resultar plenamente simétrica, generándose mediante la misma una carga tributaria finalmente mayor, producto de una implementación o incremento tributario, que determinara la existencia de otra tributación en consecuencia disminuida, si bien con una cuantía de magnitud menor al incremento tributario del caso.
No cabe ninguna duda que en todo caso esta asimetría, de existir, no debiera derivarse sino de la propia normativa que hubiera introducido en nuestro Derecho Tributario el cómputo como pago a cuenta en cuestión, producto esto de la lógica del estado de Derecho en el cual pretendemos vivir.
1. El cómputo del Impuesto sobre los créditos y débitos bancarios, como pago a cuenta de otros tributos
Respondiendo así a la premisa impuesta por el artículo 4 de la Ley 25.413, el artículo 13 del Anexo al Decreto -PEN- 380/2001, se ocupó de definir el alcance del cómputo como pago a cuenta de otros tributos, que se derivara del pago del Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias.
Precisamente, aquel artículo 13 establece que “los titulares de cuentas bancarias gravadas de conformidad a lo establecido en el Artículo 1ª inciso a) de la Ley 25.413 de Competitividad y sus modificaciones, alcanzados por la tasa general del6º/00, podrán computar como crédito de impuestos o de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas, el34% de los importes liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, originados en las sumas acreditadas en dichas cuentas”, para seguir con que “los sujetos que tengan a su cargo el gravamen por los hechos imponibles comprendidos en el Artículo 1° incisos b y c, de la ley mencionadaalcanzados por la tasa general del12°/00, podrán computar como crédito de impuestos o de la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas, el17% de los importes ingresados por cuenta propia o, en su caso, liquidados y percibidos por el agente de percepción en concepto del presente gravamen, correspondientes a los mencionados hechos imponibles”, y con que “la acreditación de dicho importe como pago a cuenta se efectuará, indistintamente, contra el Impuesto a las Ganancias y/o el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta o la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas”.
El artículo 13 del Anexo al Decreto -PEN- 380/2001 igualmente definió que “el cómputo del crédito podrá efectuarse en la declaración jurada anual de los tributos mencionadoso sus respectivos anticipos” y que “el remanente no compensado no podrá ser objeto, bajo ninguna circunstancia, de compensación con otros gravámenes a cargo del contribuyente o de solicitudes de reintegro o transferencia a favor de terceros, pudiendo trasladarse, hasta su agotamiento, a otros períodos fiscales de los citados tributos”.
A modo de lógica consecuencia, aquel artículo 13 concluyó con que “el importe computado como crédito en los tributos mencionadosno será deducido a los efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias”.
A la vez, aquel artículo 13 encontró complemento en los artículos 26 a 32 de la Resolución General -AFIP- 2111 que en particular y en cuanto nos ocupa, estableció en su artículo 30 que “el crédito de impuesto -acumulado hasta el último día del mes inmediato anterior al del vencimiento para la presentación de la declaración jurada correspondiente-, no imputado contra los anticipos de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta y/o contribución especial sobre el capital de las cooperativas, podrá computarse en la respectiva declaración jurada anual” y que “de existir un remanente no imputado, podrá trasladarse hasta su agotamiento a otros ejercicios fiscales posteriores, de los mencionados tributos o imputarse como crédito contra cualquiera de ellos, conforme lo autoriza el artículo 13 del Anexo del Decreto Nª 380/01 y sus modificatorios”.
Ese mismo artículo 30 concluyó con que “idéntico tratamiento cabe otorgar a los eventuales saldos a favor del contribuyente emergentes de las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y/o a la ganancia mínima presunta o de la contribución especial sobre el capital de las cooperativas, originados en el pago de anticipos de dichos gravámenes mediante la imputación como crédito de impuesto que autoriza dicho decreto”.
Por cierto, aquella premisa recién referida del artículo 30 de la Resolución -AFIP- 2111, importa el otorgamiento de un beneficio adicional al sujeto pasivo de la obligación tributaria, cual es la posibilidad de cómputo del Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias contenido en el saldo a favor del caso, precisamente en el carácter del gravamen mencionado, sin perjuicio de la libre disponibilidad de ese saldo a favor, que naturalmente conserva en su carácter de tal.
En cualquier caso y como se advierte, la normativa referida estableció una primer distinción de la carga tributaria que pudiera existir por el Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, justamente marcando la diferencia entre la respectiva tributación que se generara por los créditos y por los débitos en las cuentas bancarias, para seleccionar al efecto a los primeros.
Además se encargó de establecer que el cómputo como pago a cuenta no alcanzaría más que a un porcentaje de la tributación que se efectuara, precisamente el 34% de dicha tributación o en su caso, el 17% -la mitad-, cuando aquella tributación se hubiera perfeccionado aplicando el doble de la tasa vigente.
Asimismo dispuso que el cómputo que nos ocupa, aplicaría como pago a cuenta del Impuesto a las ganancias, del Impuesto a la ganancia mínima presunta o bien, de la Contribución especial sobre el capital de las cooperativas, se trate del saldo a pagar por estos otros tributos o bien, de sus respectivos anticipos.
Y finalmente definió que el cómputo del Impuesto sobre los créditos y débitos bancarios como pago a cuenta del Impuesto a las ganancias, del Impuesto a la ganancia mínima presunta y de la Contribución especial sobre el capital de las cooperativas, no podría generar como tal, en ningún caso, un saldo a favor del contribuyente si bien, definió también que el saldo susceptible de uso que no se hubiera utilizado, podría aplicarse hasta su agotamiento en el futuro, sin ningún tipo de limitación temporal.
No más limitaciones a todas las categóricamente impuestas al efecto que, por cierto y como se expuso, no fueron pocas.
Tal parece sin embargo que las autoridades fiscales no están convencidas de tal cosa.
2. La perspectiva fiscal del asunto
Mediante la diagramación de los formatos electrónicos exigidos para la determinación de las respectivas obligaciones, por cierto bastante más rígidos de cuanto pudiera esperarse al efecto, resulta que las autoridades fiscales han interpretado que los saldos a favor que pudieran generarse en el Impuesto a las Ganancias, en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y en la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas, producto de anticipos que se hubieran cumplido mediante la aplicación del Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, constituyen una especie distinta que en consecuencia, carece de la libre disponibilidad prevista para cualquier saldo a favor de los tributos referidos.
De alguna manera, el criterio fiscal importa asumir que el sujeto pasivo de la respectiva obligación tributaria hubiera podido conocer la misma con antelación y precisión absoluta, de manera tal de no cumplir con los anticipos de la misma más allá de aquella obligación final y por tanto, evitar la existencia de un saldo a su favor producto del entonces consecuente excesivo cumplimiento de aquellos anticipos -en este caso utilizando el Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias- en cuyo caso, no se habría utilizado el Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias que entonces subsistiría como tal, en tanto no se hubiera generado el saldo a favor mencionado.
De esta forma y así expuesto, ese criterio fiscal pretende dejar sin efecto el saldo a favor que se hubiera configurado por la vía descripta, con la idea que en cambio cuanto el sujeto pasivo de la obligación tributaria tendría, es aquel saldo utilizable de Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, lo cual no surge de la normativa analizada.
Particularmente y con aquel criterio fiscal, resulta que el sujeto pasivo de la obligación tributaria ya no tendría estrictamente el saldo a favor generado por el cumplimiento excesivo de anticipos, manteniendo dicho saldo como Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias.
En cualquier caso y sobre la base del criterio fiscal expuesto, todo indica que entonces ese saldo de Impuesto sobre los créditos y débitos bancarios podría utilizarse para el cumplimiento de las obligaciones que existieran en otro de los tributos definidos para tal utilización, claro está, de igual período a aquel donde se generara el saldo a favor que a criterio fiscal no sería de libre disponibilidad.
Tal parece además que las autoridades fiscales tampoco están convencidas de tal cosa.
En efecto, aquel saldo a favor que se generara conforme se expuso, que las autoridades fiscales asumen carente de libre disponibilidad, resulta para dichas autoridades utilizable conforme a la filosofía originaria del Impuesto sobre los créditos y débitos, aunque respecto de ejercicios siguientes a aquel en el cual el saldo a favor del caso se originara, acaso interpretando que la premisa de utilización del Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias en futuros ejercicios, constituye una limitación antes que un beneficio que en este último carácter, pretendió normativamente mejorar la franquicia otorgada.
Precisamente esa extensión temporal de la utilización del Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias, permitiendo tal utilización en futuros ejercicios, no resulta sino de la premisa por la cual esa utilización no podría nunca generar saldo a favor del sujeto pasivo de la obligación tributaria, que normativamente generó la necesidad de tal extensión de uso, para no disponer su pérdida de otro modo.
Esto es, la utilización del Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias en ejercicios futuros, constituye el otorgamiento de un beneficio adicional y no una limitación, siendo que en todo caso tal limitación, es la imposibilidad de que la utilización referida generara un saldo a favor del sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Por cierto, esa imposibilidad de generación de saldo a favor, nada tiene que ver con el saldo a favor que pudiera generarse por el exceso de anticipos -cumplidos utilizando el Impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias- respecto de la obligación tributaria del ejercicio, siendo que para ese saldo a favor y como se expuso, igualmente se mejoró la franquicia otorgada, previendo el beneficio de su utilización alternativa conforme a su origen.
3. Los pasos futuros
Así, resulta que no está en juego la legítima facultad del Fisco de reglamentar el ejercicio de toda legislación cuya administración resulta de su incumbencia.
Más aún, toda adecuada reglamentación aparece necesaria por demás para el debido ejercicio de las respectivas normas legales.
Y claro está, es de esperar que las autoridades tributarias tuvieran una activa participación en aquel proceso de reglamentación, bien entendida su lógica especialización en la materia.
Sin embargo y huelga resaltarlo, se espera que toda reglamentación de las autoridades fiscales, respondiera a un categórico y decidido ejercicio del Derecho vigente por el cual, esa reglamentación no podría surgir sino del dictado de las normas del caso.
En efecto, el involucramiento de las autoridades tributarias en toda reglamentación tributaria es bienvenido, en el carácter de su especialización y de su administración del ámbito tributario.
Ello no obstante, no resulta ajustado al estado de Derecho ni a su lógica, ni a la transparencia del régimen republicano, que la tributación pudiera regirse por interpretaciones fiscales que no se encontraran claramente plasmadas en normativa concreta, dictada en el ámbito reglamentario que la Constitución Nacional ha previsto.
Precisamente, el inciso 2 del artículo 99 de nuestra Carta Magna faculta al Poder Ejecutivo de la Nación -en toda la extensión de esa autoridad estatal- para expedir “las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias”.
Por tanto, cualquier interpretación fiscal de la normativa vigente, debiera respaldarse en esa normativa y en su reglamentación dictada al efecto, quedando para las autoridades tributarias la evaluación de la necesidad del dictado de mayor reglamentación, siempre cuidando el espíritu de cuanto se reglamenta.
En el caso que nos ocupa, toda vez que las autoridades fiscales tuvieron la oportunidad de ejercer su facultad reglamentaria, y así lo hicieron mediante el dictado de la Resolución General -AFIP- 2111, puede decirse que la perspectiva fiscal del asunto, tal cual se expuso en el punto anterior, no se desprende de tal reglamentación, cuando menos con la categoría necesaria.
En cualquier caso, no pareciera impropio que aquella perspectiva resultara claramente introducida en la resolución referida, o eventualmente en una nueva, respetando así el orden constitucional que sin duda se impone al efecto y claro, en los términos de ese orden constitucional.
Con ello, se garantizaría con certeza que el formato electrónico previsto para las respectivas presentaciones tributarias, resultara compatible con las normas vigentes de soporte, como no es de esperar de otro modo.
Y si fuera que la adaptación reglamentaria mencionada no se perfeccionara, no quedaría sino entonces modificar el formato electrónico referido, nuevamente para su incuestionable compatibilidad con las normas vigentes de soporte.
El escenario actual, en consecuencia, no resulta entonces recomendable, desde que el formato electrónico utilizable al efecto, como se expuso, no se corresponde cabalmente con las respectivas normas de soporte, con todo cuanto ello significa.
(*) El Dr. Rubén Karschenboim (ruben.karschenboim@rkars.com.ar),es Contador Público, Docente universitario y frecuente expositor, con trabajos publicados sobre temas tributarios en revistas especializadas, revistas económicas y diarios de la ciudad de Buenos Aires y de la Provincia de Mendoza.
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