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Timestamp: 2017-10-20 05:23:33
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Matched Legal Cases: ['artículo 56', 'artículo 121', 'artículo 124', 'artículo 54', 'artículo 13', 'artículo 102']

Sentencia A.N. de 11 de junio de 2007. IVA. Importación. Cuota tributaria. Base imponible - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia A.N. de 11 de junio de 2007
Impuesto sobre el Valor Añadido: Liquidación tributaria por importaciones practicado a una empresa petrolera por la Oficina Nacional de Inspección del departamento de Aduanas por los productos salidos de sus refinerías. Base imponible: Incremento del precio medio ponderado.
Madrid, a once de junio de dos mil siete.
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 481/2006, se tramita a
instancia de COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), entidad representada por
la Procuradora D.ª María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga contra resolución del Tribunal
Económico Administrativo Central de fecha 15 de marzo de 2006, sobre liquidación del Impuesto
sobre el Valor Añadido asimilado a la Importación; y en el que la Administración demandada ha
estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado; siendo la cuantía del mismo
1.056.434,27 importe de la cuota del IVA y 126.592,70 €, importe de los intereses. Ha sido ponente
e Magistrado don José Luis López-Muñiz Goñi Presidente de la Sección.
Primero.-La parte actora interpuso, en fecha 18 de mayo de 2006 este recurso respecto del acto antes aludido, admitido a trámite, y reclamado el expediente se le dió traslado para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo por medio de escrito presentado en fecha 3 de octubre de 2006, y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, para que se dictase sentencia por la que se anule la resolución de la Oficina Nacional de Inspección del departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 15 de diciembre de 2004 por la que se practicó a la CEPSA una liquidación tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la importación, año 2002 por importe de 1.183.026,97 € por no ser ajustada a derecho pronunciamiento de nulidad que procederá hacer extensión a la resolución del TEAC n.º 103/05 de 15 de marzo de 2006 que la confirma.
Segundo.-De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó: se declarase la inadmisibilidad parcial del recurso al alegarse en la demanda cuestiones jurídicas no alegadas en vía económico administrativa por lo que no ha podido la Administración pronunciarse sobre ellas, perdiéndose con ello el carácter revisor que tiene la jurisdicción, y en todo caso se procediese a la desestimación del recurso.
Tercero.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, y, finalmente, mediante providencia se señaló para votación y fallo el día 24 de mayo de 2007, señalamiento que se dejó sin efecto por permiso oficial del ponente volviéndose a señalar el día 14 de junio del mismo año, el cual se dejó sin efecto por gozar de licencia de estudios, y señalándose definitivamente para el día 7 de junio de 2007 en que efectivamente se deliberó y voto.
En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción.
Primero.-Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de marzo de 2006, sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la Importación, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación confirma el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 15 de diciembre de 2004, que se había formalizado a la hoy actora un acta previa de disconformidad, A02/70923326, por el concepto IVA asimilado a la Importación y ejercicio 2002, derivada de la comprobación de las declaraciones-liquidaciones presentadas por aquélla durante el ejercicio en cuestión en relación con los productos salidos de sus refinerías de San Roque (Cádiz) y La Rábida (Huelva) y de los depósitos fiscales de CLH, con abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, formulándose, decimos, propuesta por la Inspección por un importe total de 1.183.026,97 euros (cuota e intereses de demora). Y ello por considerar el Inspector actuario erróneo el método seguido por la interesada para determinar el precio medio ponderado mensual de los productos entrados en refinerías que después se aplica a los que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, al incluir para dicho cálculo no sólo los productos vinculados a dicho régimen, sino también, aunque en peso pero no en valor, otros productos tales como el metanol, IFO-380,asfaltos, o gas natural, que al no entrar en la refinería en régimen suspensivo de impuestos especiales no podían, a juicio de la Inspección vincularse al citado régimen de depósito y, por lo tanto, para el cálculo del precio medio ponderado no podían tomarse en consideración, ni en peso ni en valor.
En definitiva, en la base del presente recurso se encuentra la discrepancia entre dicho criterio de la Inspección que originó un incremento del precio medio ponderado y, por ende, de la base imponible del IVA, y el criterio aplicado por la actora en sus declaraciones-liquidaciones presentadas durante el ejercicio de actual referencia.
Segundo.-Ya esta Sala en sentenciasen que se ha planteado el mismo tema y resueltas por la Sección Sexta, entre otras las de fecha 4 de mayo de 2006 dictada en el recurso 257/05, entre las mismas partes, que se va a seguir fundamentalmente en virtud de los principios de unidad y seguridad jurídica, 1 de febrero de 2007 en el recurso 245/05 y 20 de abril de 2007 recurso 284/2004.
La parte actora alega en pos de la anulación de la liquidación originariamente impugnada y de la resolución administrativa del Tribunal Económico Administrativo Central que la confirmó los siguientes motivos de recurso:
En primer lugar, como motivo de orden formal, se aduce la falta de motivación de la propuesta de la Inspección.
En segundo término se aduce la infracción del principio de legalidad así como del Derecho Comunitario.
Y, por último, se cuestiona también la procedencia de la liquidación de los intereses de demora.
A lo que opone el Abogado del Estado, la causa de inadmisibilidad parcial referenciada, que el procedimiento utilizado para la determinación de la base imponible por la recurrente fue erróneo, ya que para calcular el precio medio ponderado de los productos entrados en sus refinerías incluyó en su contabilidad de "entradas" la cantidad de unos productos en toneladas, pero por valor "cero", siendo que tales productos no se podían vincular al régimen de depósito distinto del aduanero para calcular dicho precio medio al no encontrarse en régimen suspensivo de Impuestos o no eran objeto de Impuestos Especiales y, por lo tanto, no podían encontrarse vinculados a ambos regímenes. De otra parte considera procedente la liquidación de los intereses de demora diamantes, como es el caso, de una liquidación practicada en Acta de rectificación sin sanción, con expresa cita de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular.
Tercero.-La primera cuestión que debe resolverse es la causa de inadmisibilidad parcial alegada por el Abogado del Estado consistente en que las alegaciones en las que se basa la demanda, son cuestiones nuevas no planteadas ante la Administración.
El artículo 56.1 de la Ley 29/98, establece que en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración.
En el presente caso, nos hallamos que las alegaciones que hace la parte actora pueden considerarse como motivos jurídicos que le sirven como apoyatura para el logro de sus pretensiones, pero sin que haya modificado la situación de hecho, ni el objeto del recurso sometido a la valoración de la Sección, por lo que debe desestimarse esta causa de inadmisibilidad parcial alegada.
Cuarto.-entrando a conocer ya de las cuestiones planteadas, deben tenerse en cuenta las consideraciones contenidas en la sentencia de fecha 4 de mayo de 2006, que se reproduce en lo necesario, seguidamente.
Quinto.-Por lo que se refiere a la alegada falta de motivación del acta de la Inspección, es preciso recordar que tanto que el artículo 121 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 25/1995 de 20 de julio, como el posterior artículo 124 de la Ley General Tributaria, después de la Ley 25/1995, aplicable al caso por razones temporales, establecían que el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberán notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven.
Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.
También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de los actos administrativos característicos del ámbito tributario y, en concreto de los "actos de liquidación", como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles, y también en el artículo 102.1 c) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, vigente en la actualidad.
Es ya la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998, la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.
Pues bien, en el presente caso, examinado detenidamente el expediente administrativo, es de apreciar, ni en el acta levantada por la Inspección ni en la subsiguiente liquidación, la pretendida ausencia de los elementos esenciales del hecho imponible, y por consiguiente, tampoco la indefensión alegada. Ha existido suficiente motivación, a juicio también de esta Sala, tanto en el acta levantada por la Inspección como, con mucho más detalle en el informe ampliatorio así como en el propio acto de liquidación. Así, y frente a lo que en la demanda se dice, la sociedad recurrente ha podido conocer en todo momento y con todo detalle los importes concretos de los incrementos del precio medio por kilogramo respecto de los inicialmente considerados, resultando el completo detalle del Anexo que acompaña al acta (folios 249 a 257 del expediente administrativo), incrementos que deberían aplicarse a la salida de los productos que abandonaron el Régimen de Depósito distinto del Aduanero en las refinerías de la recurrente y en depósitos fiscales.
En definitiva, la Inspección, desde el primer momento en el acta, especificó cuáles eran los elementos esenciales determinantes del incremento de la base imponible en el ejercicio inspeccionado, así como los aspectos más significativos del mismo según los cálculos detallados por la propia Inspección así como su imputación a la sociedad ahora recurrente, la cual ha podido alegar y probar frente a ello (lo que no ha hecho) tanto en este proceso como en los tramites anteriores que le precedieron en las sucesivas instancias administrativas cuanto ha entendido conducente a su derecho; de ahí que, en fin, ninguna indefensión se le ha ocasionado.
De ahí que desestimado deba quedar este primer motivo de orden formal alegado en la demanda.
Sexto.-El único motivo que originó la propuesta de liquidación por la Inspección fue, en efecto, el procedimiento de cálculo aplicado por la hoy recurrente en la determinación del precio medio ponderado de las materias primas (crudos y productos petrolíferos); y ello por entender la Inspección que daba lugar a una base imponible del IVA por operaciones asimiladas a las importaciones de los productos petrolíferos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero inferior a lo que, de acuerdo con la norma fiscal, corresponde y más concretamente, sobre la parte que fiscalmente se equilibra con la base imponible a la importación o adquisición, exenta en virtud de la incorporación a dicho régimen.
Es sobre dicha cuestión, y sin discutirse, por tanto, los importes de otros componentes que integran la base imponible final (tales como servicios exentos y el Impuesto Especial) sobre la que ha girado la controversia principal que ahora se reproduce en la demanda.
En efecto, CEPSA considera, frente al criterio de la Administración, que el procedimiento de cálculo por ella practicado se ajusta al contenido de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por IVA de las operaciones relativas al Régimen de Depósito Distinto del Aduanero.
En la invocada Resolución de la Dirección General de Tributos se dice:
El impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la excepción.".
Es sin embargo, a juicio de la Sala, la interpretación propuesta por la recurrente la que, amén de no hallar ajuste legal en el art. 83.Dos 3.ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, la que rompe precisamente dicho equilibrio. Baste con observar el procedimiento seguido en este caso por la recurrente para la formación de ese precio medio ponderado: la empresa recurrente adquirió productos tales como el alquitrán, gas natural, metanol y anhídrido maleico, que no son objeto de los impuestos especiales de fabricación, y cuyos proveedores repercutieron el IVA en factura a dicha recurrente. Estos productos entraron en sus refinerías (San Roque y La Rábida) para formar parte como materias primas de los procesos de transformación, junto con los crudos, y obtener los distintos productos petrolíferos que posteriormente, salieron de las citadas refinerías, tales como las gasolinas, gasóleos, querosenos, etc. Pues bien el proceder de la actora fue que aquellos productos fueron contabilizados en sus "entradas" con la cantidad en toneladas correspondiente y con valor "cero", lo cual se estima también por la Sala improcedente, tal y como se razonó por los Inspectores actuarios en el acta e informe ampliatorio, dichos productos no son objeto de los impuestos especiales de fabricación -extremo éste en ningún caso discutido por la actora- y los mismos no podían entrar en la refinería de la empresa en régimen suspensivo de tales impuestos ni, por lo tanto, por lo que respecta al IVA, vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero y, en fin, no podían tomarse en consideración para el cálculo de dicho precio medio ponderado al modo que hizo la Sociedad recurrente que al incluir cantidades de producto que han satisfecho el IVA de un hecho imponible distinto del régimen de actual referencia, a efectos de conformar el divisor para establecer la media ponderada en términos aritméticos y, sin embargo, no incluir el valor de dichos productos en el dividendo, distorsionando así el precio medio ponderado y afectando a su determinación final con evidente perjuicio para la Hacienda Pública al producirse una distorsión a la baja de la base imponible que corresponde al IVA asimilado por el abandono del producto.
De ahí que la Sala entienda acertado el criterio seguido por los Inspectores al rectificar el método de cálculo aplicado en el ejercicio 2002 por la hoy actora para determinar el precio medio ponderado al excluir de su cálculo los productos que no son objeto de los impuestos especiales y ello tanto en peso como en valor, tal y como, por lo demás, consta que fue el criterio seguido por la propia actora en relación con otros productos adquiridos para su transformación mediante modificación química también, en aditivos para su mezcla con gasolinas convencionales (por ejemplo con el etanol, producto que no se vinculó al régimen de depósito distinto del aduanero y, por tanto, se contabilizó como "operaciones no vinculadas") excluyéndose entonces correctamente, tanto en peso como en valor, para el cálculo del precio medio ponderado.
Séptimo.-Finalmente en relación con los intereses de demora es también doctrina reiterada de la Sala, en sintonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, (entre otras STS de 5 de Mayo de 2004) que considera en relación con los intereses relativas a deudas tributarias por el IVA:
"Sin perjuicio de reconocer la verdad de esta conclusión en algunas hipótesis, (especialmente cuando el acta de rectificación incida en la cuantía del IVA deducible) no lo es menos que en otros supuestos (cuando el acta de rectificación incida en la mayor cuantía del IVA devengado y no en el deducido) la operatividad del Impuesto del Valor Añadido resulta irrelevante, pues si no se llevó a cabo el ingreso pertinente en favor de la Administración en el momento oportuno ésta se ha visto privada sin justificación de dichas cuantías con independencia de la naturaleza y operatividad del IVA.
Lo razonado comporta que pesa sobre el recurrente alegar y probar que, dada la naturaleza de las cantidades incluidas en el Acta de Rectificación, y, la mecánica operativa del IVA, en la hipótesis aquí contemplada la Administración sólo ha sido privada de las cantidades objeto de rectificación (en lo que incidían sobre el IVA) por el plazo de un mes.
Como esta argumentación y prueba no se ha llevado a cabo, habiéndose limitado la entidad recurrente a hacer alegaciones genéricas, tanto en el recurso de casación como en la demanda, el motivo analizado ha de ser desestimado."
Por ello mismo tampoco resulta de aplicación el criterio mantenido por la Sala en supuestos diferentes del aquí contemplado. En el presente caso resulta irrelevante la mecánica liquidatoria del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que el acta de rectificación no incide en el IVA deducido sino en devengado
En la liquidación como base del impuesto se ha tenido en cuenta la existencia de diferencias en menos en la valoración de determinados productos que originaban un incremento en la base imponible del IVA, así como que debía incluirse en la base imponible del IVA el importe de las facturas emitidas por la sociedad más arriba citada, por gastos de almacenamiento y de manipulación en depósito fiscal durante la permanencia de los productos en régimen suspensivo, con arreglo al art.83.Dos 3.ª d) de la Ley del IVA.
Los concretos parámetros fácticos relativos a todas las cifras tenidas en cuenta para liquidar los controvertidos intereses no han sido en ningún momento impugnados o puestos en entredicho por la recurrente, por lo que a la vista de lo expuesto esta Sala considera que la liquidación de intereses llevada a cabo por la Administración es conforme a Derecho.
Incluso más recientemente el Tribunal Supremo ha considerado en la STS de fecha 5 de abril de 2005:... "Resuelta la cuestión nuclear y pasando a analizar el problema relativo a si las actas de rectificación generan intereses, hemos de remitirnos a la doctrina de esta Sala, contenida, entre otra, en la sentencia de 18 de Diciembre de 1999 donde se afirma: "Finalmente, en el recurso se opone la infracción del art. 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria, en orden al significado y naturaleza de los intereses de demora."
Es manifiesto, como señala el mismo recurso, y es ya un lugar común, que la naturaleza de estos intereses no es otra que la de una indemnización por los perjuicios sufridos por la administración por la demora en hacer efectiva el contribuyente su obligación para la misma. Responde por tanto a la vieja figura de los intereses compensatorios de la mora que recogió el art. 1108 del Código Civil
Los intereses son exigibles a partir del momento en que el sujeto pasivo ha incumplido su obligación fiscal, y por supuesto siempre que el declarante presente una liquidación inferior a la debida, pues evidente resulta que en aquella fecha se generó una deuda por la cuota complementaria, después determinada merced a la actuación de la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 36-1 de la Ley 11/1977, General Presupuestaria, de 4 de enero, el cual dispone que "las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por los conceptos contemplados en este Capítulo devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento", e incluyendo, entre los conceptos que generan tales deudas, los tributos (art. 22.a) y por tanto el IVA.
En el mismo sentido dispone el art. 61.2 de la Ley General Tributaria que el "vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora".
Y, específicamente, en los expedientes de regularización, el art. 49.5 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 936/1986, de 25 de abril, dispuso que cuando de la regularización resulten cuotas adeudadas se incluirá en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del acta.
En definitiva, ninguna disposición permite omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas ingresadas fuera de plazo en el caso presente.
Ni siquiera podría ubicarse el supuesto en el que contemplaron los números 2 y 3 del art.53 de la citada Ley del IVA, aplicable únicamente a los sujetos que hubiesen optado por el régimen simplificado y por el sistema de determinación objetiva, en que, si las cuotas reales superasen las declaradas, el precepto impone que no se aplicaran intereses de demora.".
Aplicando al caso la precedente doctrina resulta también ha de confirmarse la resolución impugnada en cuanto a la liquidación de intereses de demora.
De todo lo anterior se deriva la procedencia de desestimar el recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.
DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo 481/2006, se tramita a instancia de COMPAÑIA ESPAÑOLA DE PETROLEOS, S.A. (CEPSA), entidad representada por la Procuradora D.ª María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 15 de marzo de 2006, sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido asimilado a la Importación a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.