Source: https://m.grin.com/document/431864
Timestamp: 2020-08-04 15:11:33
Document Index: 195851325

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'Art. 100', '§ 80', '§ 50', 'Art. 25', 'Art. 3', '§ 50', 'Art. 3', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', 'Art. 23', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 2', 'Art. 59', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'EuG', 'Art. 267', '§ 10', 'Art. 45', 'EuG', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 10', 'EuG', '§ 10', 'EuG', 'Art. 49', 'EuG', 'EuG', '§ 19', 'Art. 15', 'Art. 23', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 26', 'EuG', 'EuG', '§ 10', 'EuG', 'Art. 12', '§ 4', '§ 6', 'Art. 12', 'Art. 3', 'Art. 5', 'Art. 2', 'Art. 6', 'Art. 5', 'Art. 19', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 14', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 14']

Aktuelle steuer- und sozialversicherungsrechtliche Aspekte - GRIN
von Patrick Döffinger (Autor) Sascha Betz (Autor)
2. Aktuelle steuerrechtliche Aspekte
2.1 Treaty Override gem. § 50d Abs. 8 EStG
2.2 Ausweitung der Rückfallregelung durch den § 50d Abs. 12 EStG
2.3 Sonderausgabenabzug im Ausland tätiger Arbeitnehmer
2.4 Kostenübernahme bei Auslandsentsendungen
2.5 Mögliche steuerliche Folgen einer Mitarbeiterentsendung ins Ausland
3. Aktuelle sozialversicherungsrechtliche Aspekte
3.1 Der sozialversicherungsrechtliche Entsendungsbegriff
3.2 Die Überarbeitungsvorschläge der Kommission
3.2.1 Historischer Hintergund
3.2.2 Entsendebescheinigung (A1) und verstärkter Informationsaustausch
3.2.3 Stellungnahme des DGB
3.2.4 Praxisempfehlung
Der Europäische Binnenmarkt ist gekennzeichnet durch den freien Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital innerhalb der EU.[1] In deren Geltungsbereich genießen sowohl Privatpersonen als auch Unternehmen ein großes Maß an Freiheit. Verstärkt durch die voranschreitende Globalisierung sehen sich viele Unternehmen dazu gezwungen, länderübergreifend tätig zu werden. Dies umfasst insbesondere auch die Entsendung von Mitarbeitern innerhalb wie auch außerhalb der EU. Hier müssen die Unternehmen in der Praxis jedoch achtsam vorgehen. Denn bei Vorliegen einer Entsendung ist grundsätzlich immer zwischen Steuer- und Sozialversicherungsrecht zu unterscheiden.
Die vorliegende Seminararbeit wird sich mit den aktuellen steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Aspekten bei der grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendung beschäftigen. Zu Beginn werden aktuelle steuerrechtliche Aspekte von Mitarbeiterentsendung innerhalb wie außerhalb der EU dargestellt. Anfangs wird zunächst der Beschluss des BVerfG vom 15.12.2015 hinsichtlich des § 50d Abs. 8 EStG analysiert. Außerdem befasst sich das Kapitel mit den Themen des Sonderausgabenabzugs im Ausland tätiger Arbeitnehmer sowie der Kostenübernahme bei Arbeitnehmerentsendungen in Bezug auf Steuerberatungsgebühren. Den Abschluss dieses Kapitels bildet ein Ausblick auf mögliche steuerliche Folgen einer Mitarbeiterentsendung ins Ausland, insbesondere vor dem Hintergrund des Betriebsstättenbegriffs.
Anschließend werden die sozialversicherungsrechtlichen Aspekte der Mitarbeiterentsendung innerhalb der EU dargestellt. Hier wird zunächst die Definition der Entsendung sowie deren Voraussetzungen aufgeführt. Anschließend wird der Vorschlag der EU Kommission vom 13.12.2016 zur Überarbeitung der bestehenden VO (EG) Nr. 883/2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit sowie deren DVO (EG) Nr. 987/2009 kritisch analysiert. In diesem Zusammenhang wird unteranderem auch die kürzlich verkündete Einigung zur Überarbeitung der Entsenderichtlinie aufgegriffen. Abschließend erfolgen eine Wertung des Kommissionsvorschlags sowie die Darstellung möglicher Auswirkungen durch den Brexit.
Den Abschluss der Seminararbeit bildet ein kritischer Ausblick hinsichtlich der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Behandlung grenzüberschreitender Mitarbeiterentsendungen.
Als Folgen der Globalisierung sind internationale Mitarbeitereinsätze selbstverständlich geworden. Bei international tätigen Unternehmen ist somit der Begriff Mitarbeiterentsendung längst kein Fremdwort mehr. So gibt es in vielen weltweit tätigen Betrieben Steuerabteilungen, die sich ausschließlich mit der steuerlichen Würdigung einer Mitarbeiterentsendung beschäftigen. Das BMF hat sich in dem Schreiben vom 14.09.2006 und zuletzt mit dessen Neufassung vom 12.11.2014 eingehend mit der steuerlichen Behandlung des Arbeitslohnes bei einer Entsendung ins Ausland beschäftigt.
Laut dem sogenannten Arbeitsortprinzip gilt der Grundsatz, dass der Quellenstaat ab dem ersten Tag der Arbeitsaufnahme besteuern darf. Der Wohnsitzstaat bleibt aber weiterhin besteuerungsberechtigt, wenn der Aufenthalt im Tätigkeitsstaat weniger als 183 Tage andauert und die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder einer Betriebsstätte gezahlt werden, die sich nicht im Quellenstaat befindet.[2]
Um zu vermeiden, dass der Arbeitslohn in keinem der beiden Vertragsstaaten einer Besteuerung unterliegt, enthalten einige Abkommen Klauseln, die eine Besteuerung in einem der beiden Staaten ggfs. sicherstellen sollen.[3] Eine dieser nationalen Rückfallklauseln ist § 50d Abs. 8 EStG. Diese gesetzliche Regelung dient vornehmlich dazu, dass in Fällen ohne DBA-Rückfallklausel, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nicht völlig unversteuert bleiben (sog. weiße Einkünfte). Mit einer der umstrittensten Fragen des internationalen Steuerrechts befasste sich das BVerfG in seinem Beschluss vom 15.12.2015.[4] Das BVerfG hatte nämlich zu entscheiden, ob eine Regelung eines völkerrechtlichen Vertrages, wie das DBA, von einer nationalen Regelung, wie die des § 50d Abs. 8 EStG, überschrieben werden kann (sog. „Treaty Override“). Die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 GG i.V.m. § 80 BVerfG (sog. Normenkontrollverfahren) war nach Überzeugung des BFHs dringend notwendig, weil der § 50d Abs. 8 EStG nach Auffassung des Senats sowohl gegen bindendes Völkervertragsrecht gemäß Art. 25 GG als auch gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 GG verstößt.[5]
Nach Meinung des BVerfG verstößt der deutsche Gesetzgeber durch das sog. „treaty overrding“ nicht gegen das Grundgesetz, weil das Grundgesetz keine verfassungsrechtliche Pflicht zur uneingeschränkten Befolgung aller völkerrechtlichen Normen beinhaltet.
Des Weiteren ist der § 50 d Abs. 8 EStG auch mit dem Art. 3 GG vereinbar. Die dadurch entstehende Ungleichbehandlung wird vom Gesetzgeber damit gerechtfertigt, dass die im Vergleich zu sonstigen Einkunftsarten erhöhte Gefahr des Missbrauchs der in einem DBA vorgesehenen Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der deutschen Steuer entgegengewirkt wird.[6] Das BVerfG stufte somit einen völkerrechtlichen Vertrag als einfaches Gesetz ein. Aus diesem Grund ist es möglich durch ein noch spezielleres nationales Gesetz, Bestimmungen der DBA, in diesem Fall durch die nationale Regelung des § 50d Abs. 8 EStG, zu überschreiben. Nach dem Beschluss des BVerfG vom 15.12.2015 stellte sich die Frage, ob ein Treaty Override nach dem lex-posterior-Grundsatz (Vorrang des jüngeren Gesetzes) wiederum von einem erst später in Kraft getretenen DBA-Zustimmungsgesetz überschrieben werden kann. Das FG Hamburg entschied im Fall einer Steuerpflichtigen, die nichtselbstständig in Aserbaidschan tätig war, dass ein innerstaatliches Treaty Override nicht durch ein später in Kraft getretenes DBA verdrängt werden kann.[7] Die Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit der Steuerpflichtigen waren durch die Nichtanwendung des § 50d Abs. 8 EStG somit in Deutschland steuerfrei. Der BFH sah jedoch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 8 EStG als erfüllt an. Schließlich habe dies der Gesetzgeber durch den Wortlaut des § 50d Abs. 8 EStG eindeutig zum Ausdruck gebracht, sodass weder mit Blick auf den Rang noch auf die Zeitfolge Zweifel am Vorrang des § 50d Abs. 8 EStG vor inhaltlich abweichenden DBA besteht.[8] In diesem Fall hat somit, der durch innerstaatliches Recht transformierte Art. 23 Abs. 1a S. 1 DBA-Aserbaidschan, der kein dem § 50d Abs. 8 EStG vergleichbares Nachweiserfordernis enthält, keinen Vorrang gegenüber dem § 50d Abs. 8 EStG.
Für die Besteuerung von international tätigen Mitarbeitern hat die deutsche Regierung mit dem „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ vom 20. Dezember 2016 den § 50d Abs. 12 EStG in das nationale Steuergesetz eingefügt.[9] Der § 50d Abs. 12 EStG soll ab dem 01.01.2017 als weiterer Baustein zur Beseitigung der doppelten Nichtbesteuerung dienen. Nach § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG sind Abfindungen daher entsprechend der gesetzlichen Fiktion als nachträglich gezahlte Einnahmen im ehemaligen Tätigkeitssaat des Arbeitnehmers zu besteuern. Trifft das einschlägige DBA eine abweichende Regelung, wird durch § 50d Abs. 12 Satz 2 EStG sichergestellt, dass die DBA Regelung anzuwenden ist. § 50d Abs. 12 Satz 3 EStG regelt den Rückfall des Besteuerungsrechts an Deutschland in entsprechender Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG, soweit die Abfindungen im vormaligen Tätigkeitsstaat aufgrund eines abweichenden DBA-Verständnisses nicht besteuert werden. Die Aufteilungsgrundsätze ergeben sich aus dem aktualisierten BMF-Schreiben vom 12.11.2014.[10] In Abfindungsfällen vor dem VZ 2017 kann die steuerliche Behandlung aufgrund entsprechender Konsultationsvereinbarungen mit dem jeweils betroffenen Vertragsstaat bezüglich der Besteuerung der Abfindungen vom Abkommenswortlaut abweichen. Das FG Hessen entschied in seinem Urteil vom 08.10.2013, dass die Umsetzung einer Konsultationsvereinbarung durch eine auf Grundlage des § 2 Abs. 2 AO erlassenen Verordnung im Rang unter dem Zustimmungsgesetz zum Doppelbesteuerungsabkommen nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG steht. Führt die Verordnung also zu einem Widerspruch zum Wortlaut des Abkommens, ist die Vereinbarung unwirksam und entfaltet keine Bindungswirkung für die Gerichte.[11] Der BFH schloss sich dieser Auffassung in seinem Urteil vom 10.06.2015 an.[12] Gemäß dem BMF-Schreiben vom 31.03.2016 sollen die Grundsätze des BFH-Urteils in allen offenen Fällen so angewendet werden, dass dem Staat das Besteuerungsrecht zusteht, der als Ansässigkeitsstaat im Sinne des Abkommens anzusehen ist.[13]
Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG sind als Sonderausgaben abziehbar, soweit die geltend gemachten Aufwendungen nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG stehen. Die Abzugsbeschränkung nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG soll eine doppelte steuerliche Begünstigung verhindern. Der EuGH musste aufgrund des vom BFH beantragten Vorabentscheidungsverfahrens gemäß Art. 267 AEUV[14] in der Rechtssache „Bechtel“ entscheiden, ob der § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG, nach dem die Vorsorgeaufwendungen von in einem EU-Mitgliedsstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden Arbeitnehmer vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind, wenn sie in Zusammenhang mit nach DBA steuerfreiem Arbeitslohn stehen, der unionsrechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 45 AEUV entgegensteht.[15] Der EuGH kam trotz des Einwands des deutschen Gesetzgebers, wonach der § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG auch innerstaatliche Sachverhalte erfasst, zum Ergebnis, dass eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vorliegt.[16] Daher war zu prüfen, ob die Beschränkung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann.[17] Der deutsche Gesetzgeber vertrat die Meinung, dass das Verbot des Sonderausgabenabzugs dazu dient eine ausgewogene Besteuerungsbefugnis zu schaffen. Der EuGH war allerdings anderer Auffassung. Schließlich gibt es im DBA-Frankreich keine Regelung, wonach Deutschland trotz Freistellung der Löhne nicht dazu verpflichtet ist, die persönliche Situation der Kläger zu berücksichtigen. Die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse ist somit laut EuGH kein geeigneter Rechtfertigungsgrund. Durch das Urteil des EuGHs sind Sonderausgaben nun abzugsfähig, auch wenn sie im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften stehen.[18] Der EuGH hat damit den Grundsatz des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG bei Vorsorgeaufwendungen mit seinem Urteil vom 22.06.2017 gekippt.
Darüber hinaus betrifft die Entscheidung des EuGHs alle Personen, die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sind und deren Einnahmen aufgrund einer Auslandstätigkeit innerhalb der EU , z.B.: im Rahmen einer Entsendung, nach einem DBA steuerfrei sind.[19] Der Vorrang des Unionsrechts verpflichtet den deutschen Gesetzgeber nationale Regelungen, die gegen das Unionsrecht verstoßen, nicht anzuwenden. Das nationale Gesetz wird dadurch aber keinesfalls unwirksam. Der deutsche Gesetzgeber muss daher sowohl das BMF-Schreiben vom 24.05.2017 als auch den § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG EU-konform auslegen.[20] Im Moment liegt dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen des FG Köln vor. Das FG Köln hat Bedenken, ob es mit der Niederlassungsfreiheit im Sinne des Art. 49 AEUV vereinbar ist, wenn Altersvorsorgeaufwendungen bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden und hat dem EuGH mehrere Fragen zum Ausschluss des Sonderausgabenabzugs bei beschränkter Steuerpflicht vorgelegt.[21] Es bleibt daher abzuwarten, wie der EuGH in diesem Fall entscheiden wird.
In Fällen der Auslandsentsendung wird im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung oftmals bestimmt, dass der Arbeitgeber die Steuerberatungskosten des Mitarbeiters übernimmt.[22] Das FG Rheinland-Pfalz hat mit seinem Urteil vom 21.12.2016 einen neuen Weg eingeschlagen und widerspricht mit seiner Auffassung, dass in der Kostenübernahme von Steuerberatungskosten der Arbeitnehmer ein eigenbetriebliches Interesse liegen kann, dem BFH.[23] Im Fall des FG Rheinland-Pfalz wurden die Steuerberatungskosten nur dann vom Unternehmen erstattet, wenn der Entsendungswillige den von der Gesellschaft benannten steuerlichen Berater in Anspruch nimmt. Nach Auffassung des Finanzgerichts ist die Kostenübernahme kein geldwerter Vorteil und somit kein Arbeitslohn gemäß § 19 EStG, da durch die getrennte Nettolohnvereinbarung davon auszugehen ist, dass allein der Arbeitgeber ein Interesse an der Reduzierung der Steuerlast hat. Die gegenteilige Auffassung vertritt der BFH in seinem Urteil vom 21.01.2010.[24] Der BFH ist nämlich in seinem Urteil zum Ergebnis gekommen, dass zwar ein eigenbetriebliches Interesse für die Übernahme der Steuerberatungskosten vorliegt, aber eben nicht derart dominant sei, dass dieses das Interesse des Arbeitnehmers überlagert.Das FG Rheinland-Pfalz spricht sich daher dafür aus die Interessen der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer getrennt zu betrachten. Zurzeit ist die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz unter dem Aktenzeichen VI R 28/17 beim BFH anhängig. Es bleibt daher abzuwarten, wie der BFH nun über diesen Sachverhalt urteilen wird.
Sowohl international als auch national steht die Diskussion zur steuerlichen Thematik der Begründung einer Betriebsstätte im Rahmen einer Mitarbeiterentsendung immer wieder im Fokus.[25] Durch den BEPS-Aktionsplan und die dadurch einhergehende Wandlung des Betriebsstättenbegriffs ist die Gefahr der Begründung einer Betriebsstätte im Ausland im Rahmen einer Mitarbeiterentsendung erneut gestiegen. So entsteht z.B. eine Vertreterbetriebsstätte eines Unternehmens bereits dann, wenn ein entsendeter Mitarbeiter einen wesentlichen Beitrag zum Abschluss von Verträgen leistet. Diese Voraussetzung soll bereits dann erfüllt sein, wenn der Mitarbeiter Kunden über die allgemeine Preisstruktur und die Rahmenbedingungen für einen Vertragsabschluss informiert.[26] Nachfolgend werden die Konsequenzen der Entstehung einer Dienstleistungsbetriebsstätte anhand einer gescheiterten Mitarbeiterentsendung nach China erläutert. In China kann durch eine gescheiterte Arbeitnehmerentsendung eine Dienstleistungsbetriebsstätte entstehen. Notwendige Indikatoren für eine Dienstleistungsbetriebsstätte in China sind u.a., dass die Gehälter von der deutschen Muttergesellschaft gezahlt werden, die ausländische Muttergesellschaft die Vollmacht über das entsendete Personal hat und die deutsche Muttergesellschaft durch die Entsendung Gewinne erzielt. Als Dienstleistungen werden z.B. Planungsleistungen oder auch Konstruktionsleistungen gesehen.[27] Nach chinesischem Steuerrecht unterliegen Betriebsstätten bereits ab dem ersten Tag der Besteuerung, ohne dass ein unschädlicher Mindestzeitraum überschritten werden muss. Entsprechende Dienstleistungsbetriebsstätten müssen bei der chinesischen Finanzbehörde innerhalb von 30 Tagen nach Abschluss eines Grundlagenvertrages angemeldet werden. Da eine Dienstleistungsbetriebsstätte, die durch eine verunglückte Entsendung entsteht, meistens erst nach der o.g. 30-Tage-Frist entdeckt wird, kommt es im Gegensatz zum DBA-China (anwendbar ab 01.01.2017), indem festgelegt worden ist, dass eine Betriebsstätte erst nach 183 Tagen angenommen wird, nach chinesischem Recht schon ab dem ersten Tag zu der Begründung einer Betriebsstätte.[28] Wird eine Betriebsstätte im Ausland begründet, stellt sich natürlich auch die Frage, wo der entsendete Arbeitnehmer, den vom Arbeitgeber erhaltenen Arbeitslohn versteuern muss. Die Vergütung darf nach Art. 15 Abs. 2c OECD-MA nicht von einer ausländischen Betriebsstätte des Arbeitgebers getragen werden, da dadurch das Besteuerungsrecht auf den Tätigkeitsstaat zurückfällt. Zur Entscheidung der Frage, ob die Betriebsstätte die Vergütung des Arbeitnehmers wirtschaftlich getragen hat, ist darauf abzustellen, ob zwischen der Tätigkeit der Betriebsstätte und der Vergütung ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Somit ist es nicht entscheidend, dass die Vergütung von der ausländischen Betriebsstätte ausgezahlt wird.[29]
Der Arbeitslohn des entsendeten Mitarbeiters ist folglich ab dem ersten Tag im Tätigkeitsstaat steuerpflichtig. In Deutschland ist der Arbeitslohn im Sinne des Art. 23 A OECD-MA nach dem Prinzip der Freistellung mit Progressionsvorbehalt steuerfrei. Somit wird eine mögliche Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat verhindert.
Nach dem europäischen Sozialrecht liegt eine Entsendung vor, wenn der Arbeitnehmer im Auftrag seines inländischen Arbeitgebers, in einen anderen Mitgliedsstaat entsandt wird, um dort eine zeitlich befristete Tätigkeit für ihn auszuüben. Die Tätigkeit darf eine voraussichtliche Dauer von 2 Jahren nicht überschreiten und diese Person darf nicht eine andere Person im Tätigkeitsstaat ablösen.[30] Eine sinngemäße Definition findet sich auf nationaler Ebene im SGB 4 wieder, allerdings unter dem Begriff der Ausstrahlung.[31] Damit sich das Unionsrecht und das nationale Recht nicht gegenseitig behindern, findet das Unionsrecht vor dem nationalen Recht Anwendung.[32]
Liegen die Voraussetzungen einer Entsendung vor, so unterliegt der Arbeitnehmer weiterhin dem Sozialversicherungsrecht des Entsendestaates.[33] Dies umfasst unter anderem die Bereiche der Arbeitslosen-, Kranken-, Pflege-, Renten- und Unfallversicherung.[34] Dadurch wird einerseits sichergestellt, dass der Arbeitnehmer trotz grenzüberschreitender Tätigkeit versichert bleibt und andererseits, dass es zu keiner doppelten bzw. zu einer unterbliebenen Sozialversicherung kommt. Bei der Versendung von Arbeitnehmern innerhalb der EU ist zu beachten, dass eine sogenannte Entsendebescheinigung (Bescheinigung A1) beantragt wird. Diese bescheinigt allen Mitgliedsstaaten verbindlich, welches Sozialversicherungsrecht bei diesem Arbeitnehmer anzuwenden ist.[35] Der Arbeitgeber kann diese Bescheinigung bei der entsprechenden Krankenkasse des Arbeitnehmers beantragen.[36] Für Arbeitnehmer, die keiner gesetzlichen Krankenversicherung angehören, kann die A1-Bescheinigung beim Rentenversicherungsträger beantragt werden.[37] Grundvoraussetzung für die Gewährleistung der sozialen Sicherheit von Mitarbeitern innerhalb der EU bilden die VO (EG) Nr. 883/20004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit, sowie die dazu erlassene DVO (EG) Nr. 987/2009. Im folgenden Kapitel werden anhand des Vorschlags der Europäischen Kommission zur Überarbeitung dieser beiden Verordnungen, deren derzeitige Schwachstellen kritisch dargestellt und analysiert, inwiefern der Vorschlag der Kommission von Nutzen sein könnte oder eben nicht.
Bereits 2014 wurde vom jetzigen EU-Kommissionspräsident Jean-Claude Juncker im Rahmen seiner Kandidatur ein sogenanntes Mobilitätspaket angekündigt. Dieses Paket umfasste sowohl eine Überarbeitung der bestehenden VO (EG) Nr. 883/2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit einschließlich der zugehörigen DVO (EG) Nr. 987/2009 als auch eine Überarbeitung der Entsenderichtlinie 96/71/EG. Da allerdings sowohl die Verordnungen als auch die Entsenderichtlinie Auswirkungen auf den britischen Arbeitsmarkt haben könnten, verzögerte sich die Veröffentlichung der Überarbeitungen aufgrund des Brexit-Votums.[38]
Die beiden oben genannten Vorschläge haben gemein, dass sie eine enorme Bedeutung für die Arbeitskräftemobilität innerhalb der EU haben.[39] Es lassen sich dennoch Unterschiede zwischen den beiden Vorschlägen feststellen. Während sich die Entsenderichtlinie auf die arbeitsrechtlichen Themen einschließlich der Entlohnung bei grenzüberschreitendem Mitarbeitereinsatz bezieht, legt die VO (EG) Nr. 883/2004 fest, welches Sozialversicherungssystem bei Mitarbeiterentsendungen Anwendung findet.[40] Am 08.03.2016 wurde von der Europäischen Kommission ein Vorschlag für eine überarbeitete Entsenderichtlinie dem Europäischen Parlament und Rat zur Änderung der RL 96/71/EG vorgelegt.[41] Auf diesen Vorschlag haben sich am 28.02.2018 die Verhandlungsführer des Europäischen Parlaments, des Rates sowie der Kommission geeinigt.[42] Weiterhin steht der am 13.12.2016 von der Europäischen Kommission an das Europäische Parlament und Rat vorgelegte Vorschlag für eine Verordnung zur Änderung der bestehenden Verordnungen (EG) Nr. 883/2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit einschließlich der zugehörigen DVO (EG) Nr. 987/2009 derzeit noch unbeantwortet offen.
Hinsichtlich der aktuellen sozialversicherungsrechtlichen Aspekte bei grenzüberschreitenden Mitarbeiterentsendungen wird im Folgenden der Vorschlag vom 13.12.2016 zur Änderung der VO (EG) Nr. 883/2004 und ihrer DVO (EG) Nr. 987/2009 kritisch analysiert. Dabei wird unter anderem auf das EuGH-Urteil vom 08.02.2018 eingegangen, sowie Handlungsempfehlungen für die Praxis dargestellt.
Im Hinblick auf die grenzüberschreitende Mitarbeiterentsendung innerhalb der EU wird mit dem Vorschlag das Ziel verfolgt, den Informationsaustausch zwischen den Sozialversicherungsträgern zu verbessern und Fälle des Sozialversicherungsmissbrauchs zu minimieren. Dies soll unter anderem durch ein überarbeitetes Verständigungsverfahren zwischen den Sozialversicherungsträgern ermöglicht werden.[43] Bereits mit der Durchsetzungsrichtlinie 2014/67/EU wurde ein Verfahren zur gegenseitigen Amtshilfe eingeführt.[44] Dies betrifft allerdings nicht die Sozialversicherungsträger der Staaten direkt, sondern die Behörden. Inwiefern dieses Auskunftsersuchen aber indirekt auf die Sozialversicherungsträger Auswirkungen haben kann, wird im nächsten Abschnitt anhand des EuGH-Urteils vom 06.02.2018 gezeigt.
In diesem Zusammenhang sieht der Vorschlag auch eine Überarbeitung der Vorgehensweise bei der Ausstellung von A1-Bescheinigungen vor. Hier soll die Verordnung dahingehend ergänzt werden, dass die A1-Bescheinigungen nur Gültigkeit erlangen, wenn alle Pflichtangaben enthalten sind.[45] Dabei sollen auch die Versicherungsträger verstärkt in die Pflicht gerufen werden. Unter anderem sieht der Vorschlag eine Änderung dahingehend vor, dass der ausstellende Versicherungsträger eine ordnungsgemäße Bewertung des relevanten Sachverhalts für die Ausstellung einer A1-Bescheinigung durchzuführen hat.[46] Weiterhin soll den Sozialversicherungsträgern, die im Land der Arbeitsausübung der Arbeitnehmer ansässig sind, die Möglichkeit eingeräumt werden, den ausstellenden Sozialversicherungsträger direkt kontaktieren zu können. Damit dieses Konsultationsverfahren nicht im Sand verläuft, ist die Einführung einer Beantwortungsfrist von 25 Arbeitstagen vorgesehen. Ergänzt wird das Verfahren um eine Auskunftspflicht hinsichtlich aller Belege, die zu dem Ergebnis auf Seiten des ausstellenden Sozialversicherungsträgers geführt haben.[47]
Nach den bislang geltenden EU-Verordnungen, ist man grundsätzlich an die ausgestellte Bescheinigung gebunden.[48] Dadurch entsteht natürlich Raum, zur missbräuchlichen Nutzung bzw. Beantragung solcher A1-Bescheinigungen. Um dem Missbrauch jedoch entgegenzuwirken, hat der EuGH vor kurzem entschieden, dass nationale Gerichte die in einem anderen EU-Land ausgestellten A1-Bescheinigungen ignorieren dürfen, wenn diese unrechtsmäßig erworben wurden.[49] Im vorliegenden Fall agierte ein belgisches Bauunternehmen auf diversen Baustellen in Belgien. Im Rahmen einer Sozialversicherungsprüfung wurde festgestellt, dass das Bauunternehmen seit 2008 faktisch kaum mehr Personal beschäftigte und stattdessen sämtliche Arbeiten von einem bulgarischen Subunternehmer erledigen lies.[50] Dieser Subunternehmer entsandte seine Arbeitnehmer von Bulgarien nach Belgien. Aufgrund der Entsenderegelung wurden die Arbeitnehmer deutlich günstiger in Bulgarien sozialversichert. Durch ein Rechtshilfeersuchen im Rahmen der anfangs erwähnten Durchsetzungsrichtlinie stellte sich heraus, dass das bulgarische Unternehmen keine nennenswerte geschäftliche Tätigkeit in Bulgarien ausübte. Eine nennenswerte geschäftliche Tätigkeit ist jedoch Voraussetzung für das Vorliegen einer Entsendung in diesem Fall.[51] Daraufhin wurde durch die belgische Sozialaufsichtsbehörde, bei dem für die ausgestellten A1-Bescheinigungen zuständigen Sozialversicherungsträger ein Antrag gestellt, diese Bescheinigungen zu annullieren.[52] Der betroffene Sozialversicherungsträger reagierte jedoch nicht. Im Urteil führte der EuGH aus, dass bei einem Ausbleiben einer erneuten Überprüfung durch den betroffenen Sozialversicherungsträger, der Sozialversicherungsträger im Entsendeland (in diesem Fall Belgien) die ausgestellten Bescheinigungen ignorieren darf.[53] Nach der derzeit geltenden DVO (EG) 987/2009 darf lediglich der ausstellende Träger für die Beurteilung der A1-Bescheinigung zuständig sein. Allerdings darf diese Verordnung nicht dahingehend ausgenutzt werden, um sich durch betrügerisches Handeln zu bereichern. Denn dies verstößt gegen den allgemeinen Grundsatz von Treu und Glauben.[54]
Es besteht bislang die Möglichkeit die Ausstellung einer A1-Bescheinigung rückwirkend zu beantragen. Mit dieser Regelung wird ebenso Raum zum Missbrauch und Betrug ermöglicht.[55] So hat Frankreich inzwischen mit Hilfe der Durchsetzungsrichtlinie 2014/67/EU die Kontrolle und Sanktionierung in Zusammenhang mit der A1-Bescheinigung verstärkt. In Frankreich besteht nämlich seit dem 01.04.2017 ein nationales Gesetz, dass die Vorlage der A1-Bescheinigung bei Kontrollen am Arbeitsplatz verlangt. Zwar kann die Bescheinigung in Frankreich weiterhin bis zu 2 Monate nachgereicht werden, eine rückwirkende Beantragung wird allerdings nicht mehr akzeptiert.[56]
Auch der Bereich der Sozialversicherung bleibt von der voranschreitenden Digitalisierung nicht unbetroffen. Gerade bei kurzfristigen Entsendungen von Mitarbeitern ist eine schnelle Beantragung sowie Ausstellung einer A1-Bescheinigung wünschenswert. Daher besteht seit dem 01.07.2017 die Möglichkeit, diese elektronisch zu beantragen. Trotz einer elektronischen Beantragung wurde die Bescheinigung bislang weiterhin in Papierform ausgestellt und dem Arbeitgeber zugesandt. Mit dem Jahreswechsel 2018 hat sich die Vorgehensweise insoweit geändert, dass die Bescheinigungen den Arbeitgebern nunmehr elektronisch zur Verfügung gestellt werden.[57]
Der DGB bedauert es, dass die Vorschläge zur Überarbeitung der Entsenderichtlinie undzur Überarbeitung der VO 883/2004 nicht zusammen vorgetragen wurden. Nach Ansicht des DGB sollten die beiden Vorschläge als Ganzes gesehen werden, da beide praxisrelevant zur Verhinderung von Lohndumping sowie Sozialversicherungsmissbrauch sind.[58] Des Weiteren fordert der DGB eine Einrichtung eines EDV-basierten Sozialversicherungsregisters, dass es ermöglicht die ausgestellten A1-Bescheinigungen zeitnah abzurufen und gegebenenfalls zu überprüfen.[59] Auch die bulgarische Vizearbeitsministerin, Frau Sorniza Roussinova, äußerte im Rahmen ihrer Ratspräsidentschaft Handlungsbedarf hinsichtlich der Sozialversicherung. Grundsätzlich konnte mit der Überarbeitung der Entsenderichtlinie die Freizügigkeit von Arbeitnehmern wie auch die Dienstleistungsfreiheit gewahrt bleiben, dennoch bleiben die Unterschiede hinsichtlich der Sozialversicherung. Denn auch wenn das Ziel „gleicher Lohn für gleiche Arbeit“ erreicht wird, werden die entsandten Arbeitnehmer aufgrund des Entsendelands häufig niedriger sozialversichert. Dies führt im Gesamtergebnis dazu, dass aus Arbeitgebersicht eben kein gleicher Lohn für die gleiche Arbeit gezahlt werden muss.[60]
Für die Praxis empfiehlt es sich bei entsandten Arbeitnehmern die sozialversicherungsrechtlichen Voraussetzungen im Auge zu behalten. Dies umfasst neben der Beachtung der Aufenthaltsdauer auch die Voraussetzungen des Arbeitgebers, hinsichtlich eines ausreichenden geschäftlichen Betätigungswillens im Inland.[61] Weiterhin sollte der Arbeitgeber bei der Entsendung von Mitarbeitern dafür Sorge tragen, dass seine Mitarbeiter in ihrem Tätigkeitsland ordnungsgemäß angemeldet werden. Dies bedeutet insbesondere die Beantragung der A1-Bescheinigung und deren Weitergabe an den entsprechenden Arbeitnehmer. Denn vor allem in Frankreich kann dieses Versäumnis inzwischen zu unangenehmen Bußgeldzahlungen führen.[62] Auch im Hinblick auf den Austritt Großbritanniens aus der EU sollten betroffene Arbeitgeber diese Thematik aufmerksam verfolgen. Je nachdem welchen Status Großbritannien nach dem EU-Austritt wahrnimmt, könnten weiterhin die oben genannten Verordnungen anwendbar sein oder das von 1960 abgeschlossene Sozialversicherungsabkommen.[63]
Die Entsendung von Arbeitnehmern gewinnt, wie anfangs schon erwähnt, aufgrund der fortschreitenden Globalisierung immer mehr an Bedeutung. Die Unternehmen sind daher wohl oder übel gezwungen sich mit den in der Seminararbeit dargestellten Problemen hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen und der steuerrechtlichen Stolpersteine, die eine Mitarbeiterentsendung ins Ausland so mit sich bringt, zu beschäftigen. So können Nachlässigkeiten auf der Arbeitgeberseite, z.B. durch eine nicht ordnungsgemäße Anmeldung im Tätigkeitsstaat im Hinblick auf sozialversicherungsrechtliche Aspekte zu drakonischen Geldstrafen führen. Zudem bleibt bei den sozialversicherungsrechtlichen Punkten gespannt abzuwarten, welchen Status Großbritannien im Verhältnis zu der EU einnehmen wird. So würde nach dem Brexit ein möglicher Beitritt Großbritanniens in den EWR keine relevanten Änderungen für die bisherige Praxis der sozialversicherungsrechtlichen Behandlung von entsandten Mitarbeitern mit sich bringen, weil die EU-Verordnungen zur sozialen Sicherheit auch in allen EWR-Staaten Anwendung finden.[64]
[1] Vgl. Art. 26 Abs. 1 AEUV.
[2] Vgl. Brähler, Internationales Steuerrecht, 2014, S. 193.
[3] Vgl. Rupp et al., Internationales Steuerrecht, 2014, S. 470 f..
[4] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015- 2 BvL 1/12.
[5] Vgl. BFH-Urteil v. 10.01.2012 - I R 66/09.
[6] Vgl. Deloitte, BVerfG: Treaty Override ist zulässig, 2016.
[7] Vgl. FG Hamburg Urteil vom 21.08.2013, 1 K 87/12, EFG 2013, 1932.
[8] Vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2016 - I R 64/13 BStBl 2017 II S. 1185.
[9] Vgl. Eureos, Ausweitung der Rückfallregelung, 2017.
[10] Vgl. BMF-Schreiben vom 12.11.2014, BStBl I S. 1467.
[11] Vgl. FG Hessen, Urteil vom 08.10.2013 – 10 K 2176/11, EFG 2014 S. 288.
[12] Vgl. BFH-Urteil vom 10.06.2015 I R 79/13, BStBl 2016 II S. 326.
[13] Vgl. BMF-Schreiben vom 31.03.2016, BStBl I S. 474.
[14] Vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2015 - I R 62/13 BStBl 2016 II S. 205.
[15] Vgl. EuGH, Urteil v. 22.06.2017 - C-20/16 BStBl 2017 II S. 1271.
[16] Vgl. Michael Schütz, Sonderausgabenabzug bei nach DBA steuerfreien Einnahmen, in: IWB Nr. 16 vom 25.08.2017, S.624-632.
[17] Vgl. EuGH, Urteil vom 17.12.2015 - Rs. C-388/14, Timac Agro, Rn. 26 ff.
[18] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2017, § 10 EStG, Rn. 160.
[19] Vgl. Deloitte, Sonderausgabenabzug bei nach DBA steuerfreien Einnahmen- EuGH-Urteil vom 22.06.2017, 2017.
[20] Vgl. Schütz, Sonderausgabenabzug bei nach DBA steuerfreien Einnahmen, 2017, S.624-632.
[21] Vgl. FG Köln, Beschluss vom 03.08.2017-I K 1605/14.
[22] Vgl. Seifert/Hammerl, Kostenübernahme bei Arbeitnehmerentsendungen, 2017, S.2898.
[23] Vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.12.2016 – 1 K 1605/14.
[24] Vgl. BFH-Urteil vom 21.01.2010 - VI R 2/08 BStBl 2010 II S. 639.
[25] Vgl. Roedl, Betriebsstättenbegriff im Wandel, 2018.
[26] Vgl. Gregshammer, Die neue Vertreterbetriebsstätte und deren Gewinnermittlung, 2017.
[27] Vgl. van der Ham/Ley, Die Dienstleistungsbetriebsstätte in China, 2016.
[28] Vgl. van der Ham/Ley, Die Dienstleistungsbetriebsstätte in China, 2016.
[29] Vgl. Wilke/Weber, Lehrbuch internationales Steuerrecht, 13. Auflage, 2016, S. 219 ff.
[30] Vgl. Art. 12 Abs. 1 VO EG 883/2004, Abl. EU 2004, L 166.
[31] Vgl. § 4 Abs. 1 SGB IV.
[32] Vgl. § 6 SGB IV.
[33] Vgl. Art. 12 Abs. 1 VO EG 883/2004, Abl. EU 2004, L 166.
[34] Vgl. Art. 3 Abs. 1 VO EG 883/2004, Abl. EU 2004, L 166.
[35] Vgl. Art. 5 Abs. 1 VO EG 987/2009, Abl. EU 2009, L 284/1.
[36] Vgl. Rieger, Entsendung von Mitarbeitern, 2013, S. 2 Nr. 3.1..
[37] Vgl. Die Techniker, Beschäftigung im Ausland, 2017, S. 5 Nr. 4.4.
[38] Vgl. Klein/Nazarek, Stellungnahme DGB 2017, S. 2.
[39] Vgl. Kramer, Stellungnahme DGB 2016, S.1.
[40] Vgl. Von Brockdorf/Schweng, Stellungnahme EWSA, 2017, Tz. 5.4.
[41] Vgl. EU-Kommission, Richtlinienvorschlag COM(2016), 128 final vom 08.03.2016.
[42] Vgl. Haufe Online Redaktion, Einigung bei Reform der Entsenderichtlinie, 2018.
[43] Vgl. EU-Kommission, Verordnungsvorschlag COM(2016), 815 final vom 13.12.2016, Art. 2, 5 VO EG 987/2009.
[44] Vgl. Art. 6 RL 2014/67/EU, Abl. EU 2014, L 159.
[45] Vgl. EU-Kommission, Verordnungsvorschlag COM(2016), 815 final vom 13.12.2016, Art. 5 VO EG 987/2009.
[46] Vgl. EU-Kommission, Verordnungsvorschlag COM(2016), 815 final vom 13.12.2016, Art. 19 Abs, 3 VO EG 987/2009..
[47] Vgl. Klein/Nazarek, Stellungnahme DGB 2017, S. 18.
[48] Vgl. EuGH-Urteil vom 06.02.2018, C-359/16, Tz. 47 f.
[49] Vgl. EuGH-Urteil vom 06.02.2018, C-359/16.
[50] Vgl. EuGH-Urteil vom 06.02.2018, C-359/16, Tz. 18.
[51] Vgl. Art. 14 Abs. 2 VO EG 987/2009, Abl. EU 2009, L 284/1.
[52] Vgl. EuGH-Urteil vom 06.02.2018, C-359/16, Tz. 19 f.
[53] Vgl. EuGH-Urteil vom 06.02.2018, C-359/16, Tz. 55 f.
[54] Vgl. EuGH-Urteil vom 06.02.2018, C-359/16, Tz. 47 f.
[55] Vgl. Klein/Nazarek, Stellungnahme DGB 2017, S. 19 f.
[56] Vgl. Deloitte, Neue Arbeitgeberpflichten, 2017.
[57] Vgl. Schönfeld/Plenker, Ausstrahlung, 2018.
[58] Vgl. Kramer, Stellungnahme zur Entsenderichtlinie, 2016, S. 4.
[59] Vgl. Klein/Nazarek, Stellungnahme DGB 2017, S.17.
[60] Vgl. Haufe Online Redaktion, Einigung bei Reform der Entsenderichtlinie, 2018.
[61] Vgl. Art. 14 Abs. 2 VO EG 987/2009, Abl. EU 2009, L 284/1.
[62] Vgl. Deloitte, Neue Arbeitgeberpflichten, 2017.
[63] Vgl. Betz/Buschhorn, Austritt mit Folgen, 2017.
[64] Vgl. Aziza Yakhloufi, Bye-bye, Europäische Union! Der Brexit und seine möglichen Folgen, in: Datev Magazin, 03/2017.
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Sascha Betz (Autor)
Optimale Alkoholbesteuerung bei grenzüberschreitendem Handel und illegaler Produktion