Source: http://kraken.slv.cz/1Afs11/2010
Timestamp: 2018-07-20 01:41:21+00:00
Document Index: 7130421

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 628', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 15', '§ 628', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 109', 'soud ', '§ 105', 'soud ', '§ 105', '§ 105', 'in fine', 'soud ', '§ 105', 'in fine', '§ 37', '§ 105', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'Soud ', 'soud ', '§ 15', '§ 10', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 491', '§ 269', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 51', '§ 15', '§ 2', '§ 2', '§ 15', '§ 15', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 15', 'soud ', 'soud ', '§ 628', 'soud ', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 123', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'in fine', '§ 123', 'soud ', 'soud ', '§ 1', 'Soud ', 'ÚS 625/03 ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 26', '§ 15', '§ 15', 'In dubio', 'ÚS 1611/07 ', '§ 2', 'In dubio', 'soud ', 'Soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ']

1Afs11/2010
1 Afs 11/2010-94
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobce: L. K., zastoupeného JUDr. Ing. Tomá¹em Matou¹kem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, o ¾alobì proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 10. 3. 2009, è. j. 1584/09-1100-603393, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 11. 2009, è. j. 31 Ca 43/2009-35,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 13. 11. 2009, è. j. 31 Ca 43/2009-35, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Finanèní úøad v Hradci Králové (dále jen správce danì ) provedl u ¾alobce daòovou kontrolu danì z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2005. Na jejím základì dospìl k závìru, ¾e ¾alobce nebyl oprávnìn uplatnit dar ve vý¹i 18 000 Kè, který poskytl v roce 2005 Nadaènímu fondu Prvního soukromého jazykového gymnázia Hradec Králové, spol. s r. o. (dále té¾ Nadaèní fond PSJG nebo Nadaèní fond ) jako odèitatelnou polo¾ku od základu danì. Správce danì mìl za prokázané, ¾e rodièe studentù (pøíp. studenti sami) mìli povinnost stát se èlenem Nadaèního fondu PSJG a poskytnutý dar je pouze jinou formou úhrady ¹kolného dcery ¾alobce. Ta na Prvním soukromém jazykovém gymnáziu Hradec Králové, spol. s r. o. (dále té¾ PSJG nebo ©kola ) øádnì studovala. Dar proto nesplòuje podmínku § 628 obèanského zákoníku o dobrovolnosti daru bez protiplnìní. Z tohoto dùvodu správce danì vydal dodateèný platební výmìr èj. 223016/08/228911/6842 ze dne 24. 9. 2008, kterým ¾alobci domìøil daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 3460 Kè. ®alobce se proti dodateènému platebnímu výmìru odvolal, Finanèní øeditelství v Hradci Králové (dále jen ¾alovaný ) odvolání v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítlo.
[2] Krajský soud v Hradci Králové ¾alobì vyhovìl a zru¹il rozhodnutí ¾alovaného. Dle odùvodnìní soudu se správci danì ani ¾alovanému nepodaøilo shromá¾dit dostatek takových dùkazù, které by svìdèily pro jednoznaèný závìr, ¾e poskytnutím daru Nadaènímu fondu PSJG bylo de facto placeno ¹kolné PSJG, ani pro závìr, ¾e rodièe studentù mìli povinnost stát se èlenem Nadaèního fondu PSJG, pokud mìlo jejich dítì na ©kole studovat. Krajský soud zdùrazòuje, ¾e pøedmìtné finanèní èástky nebyly poskytnuty ¾alobcem PSJG, ale subjektu odli¹nému (by» ©kolu podporujícímu), a to Nadaènímu fondu PSJG, jeho¾ zdroji financování byly i zdroje dal¹í. Správní spis neobsahuje ¾ádné relevantní podklady pro to, ¾e za poskytnutou èástku existovalo protiplnìní v mo¾nosti studia na støední ¹kole. Správce danì ani ¾alovaný tedy neprokázali, ¾e podmínkou studia bylo poskytnutí penì¾ní hotovosti, buï formou ¹kolného placeného pøímo PSJG nebo èlenského pøíspìvku Nadaènímu fondu PSJG nebo pøíspìvku na základì darovací smlouvy. Souèasnì krajský soud vypoøádal procesní námitky ¾alobce, které vesmìs shledal nedùvodnými.
[4] Stì¾ovatel nesouhlasí s posouzením právní otázky krajským soudem. Soud pøi svém rozhodování neaplikoval § 15 odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù v kontextu celého právního pøedpisu a celého právního systému. S ohledem na úèely specifikované v tomto ustanovení lze dovodit nutnost zamìøení daru na podporu a rozvoj v oblasti celospoleèenského zájmu ku prospìchu mno¾iny blí¾e nekonkretizovaných adresátù, v jejich¾ prospìch bude dar vyu¾it. Poskytnutí daru by zásadnì nemìlo sledovat vlastní prospìch dárce.
[5] Podle stì¾ovatele pokud vy¾ivované dítì studovalo na PSJG, byl úèastník øízení dle uzavøené Smlouvy o studiu povinen stát se èlenem Nadaèního fondu PSJG. Jako èlen tohoto Nadaèního fondu byl dle smlouvy o èlenství v Nadaèním fondu PSJG povinen uhradit èlenské pøíspìvky. Povinnost úhrady èlenských pøíspìvkù zanikla pouze v pøípadì, pokud úèastník øízení poskytl Nadaènímu fondu PSJG dar v minimálnì shodné vý¹i, jakou èinily po¾adované èlenské pøíspìvky. Platby musely být oznaèeny specifickým a variabilním symbolem (rodné èíslo studenta a rodné èíslo zákonného zástupce). Tímto zpùsobem byly ve¹keré platby identifikovány a provázány s konkrétním studentem. Poskytnutím pøedmìtného daru tedy nebyly naplnìny podmínky ustanovení § 628 obèanského zákoníku o dobrovolnosti daru bez protiplnìní. Z tohoto dùvodu nelze pøedmìtné èástky uznat jako nezdanitelné èásti základu danì z pøíjmu fyzických osob podle § 15 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù.
[6] Na rozdíl od krajského soudu je stì¾ovatel pøesvìdèen, ¾e vý¹e uvedené závìry korespondují s provedenými dùkazními prostøedky. Smlouva o studiu jednoznaènì podmiòuje uzavøení dal¹í smlouvy-v tomto pøípadì smlouvy o èlenství v Nadaèním fondu PSJG. Dodatek ke smlouvì o studiu na ¹kolní rok 2004/2005, který mìní text smlouvy v tom smyslu, ¾e se pùvodnì povinné èlenství mìní na nepovinné, byl vyhotoven a posílán rodièùm a¾ v prùbìhu následujícího ¹kolního roku; k posouzení povinností, ke kterým se úèastník podpisem smlouvy o studiu zavázal, je proto nevýznamný. Výpovìï svìdka nevyvrátila vìrohodnost smluv o studiu a smluv o èlenství v Nadaèním fondu. Váha výpovìdi je naru¹ena tím, ¾e svìdek je zároveò øeditelem PSJG a pøedsedou správní rady Nadaèního fondu PSJG, tj. druhou stranou zkoumaného právního vztahu.
[7] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù proto navrhuje, aby byl rozsudek krajského soudu zru¹en a vìc vrácena k dal¹ímu øízení.
[8] ®alobce ve svém vyjádøení ze dne 8. 3. 2010 zopakoval tvrzení ji¾ uvedené v øízení pøed krajským soudem, ¾e Smlouvy o studiu a smlouvy o èlenství v Nadaèním fondu PSJG nebyly správcem danì získány v rámci daòového øízení. Za nezákonnì získané dùkazní prostøedky pova¾uje i své výpovìdi uskuteènìné po zahájení daòové kontroly, bez nále¾itého pouèení o mo¾nosti vyu¾ití odborné právní pomoci. Vzhledem k tomu, ¾e se kasaèní stí¾nost o jiné ne¾ tyto nezákonnì získané dùkazy neopírá, navrhuje ¾alobce ji¾ z tìchto dùvodù její zamítnutí.
[9] Pokud by se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾nil s touto argumentací, pøedkládá ¾alobce je¹tì dal¹í argumenty. Pøedem upozoròuje, ¾e obdobný pøípad ji¾ byl pøedmìtem posouzení Nejvy¹¹ího správního soudu, který stí¾nost rozsudkem ve vìci sp. zn. 1 Afs 24/2009 zamítl z dùvodu neunesení dùkazního bøemene správce danì. ®alobce zdùrazòuje, ¾e nebyl povinen stát se èlenem Nadaèního fondu. Stì¾ovateli a správci danì se nepodaøilo prokázat, ¾e dodatek ke smlouvì byl doruèen a¾ v prùbìhu ¹kolního roku. Rovnì¾ podotýká, ¾e pojmovì ani není mo¾né stát se èlenem právnické osoby typu nadace.
[10] Pøedmìtné smlouvy, kterými stì¾ovatel argumentuje, jsou dle ¾alobce neplatné, proto¾e aè jsou koncipovány jako smlouvy mezi tøemi stranami (©kolou, resp. Nadaèním fondem, rodièi a studentem), ani v jednom pøípadì nebyly podepsány studentem. Ohlednì placení ¹kolného ¾alobce uvádí, ¾e smlouvy o studiu obsahují jasné ustanovení o tom, ¾e ¹kolné se nehradí a ani nebylo v roce 2004/2005 èi 2005/2006 vyhlá¹eno. Proto poskytnutý dar nelze zamìòovat s platbou ¹kolného ani s jakoukoliv úplatou za vzdìlání. Kromì toho pøipomíná, ¾e ¹kola, jako øádnì registrované ¹kolské zaøízení, má zákonnou povinnost poskytovat vzdìlávání. Po pøijetí studenta je na toto vzdìlávání právní nárok a studium není mo¾né ukonèit jinak ne¾ ze zákonných dùvodù.
[11] Nelze odhlí¾et od skuteènosti, ¾e dary byly poskytnuty jiné osobì ne¾ ©kole, a to Nadaènímu fondu, do kterého kromì ¾alobce a ostatních rodièù pøispívali i dal¹í lidé. Ze shromá¾dìných finanèních prostøedkù Nadaèní fond podporoval vedle ¹koly i dal¹í osoby, ¾alobce proto nemohl vìdìt, jestli jeho prostøedky získá on, resp. jeho dcera a z tohoto dùvodu je nesprávné tvrzení, ¾e tím sledoval vlastní prospìch. ®alobce je pøesvìdèen, ¾e text zákona o daních z pøíjmù nijak nevyluèuje, aby dárce byl v nìjakém právním vztahu k obdarovanému. V závìru svého vyjádøení pøedkládá úvahu, ¾e darování prostøedkù na ¹kolské úèely a mo¾nost uplatnìní odpoètu takového daru od základu danì mù¾e být vnímáno jako jistá forma daòové asignace. Ze v¹ech uvedených dùvodù ¾alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a pøiznal ¾alobci právo na náhradu nákladù øízení.
Struèné shrnutí repliky stì¾ovatele a dupliky ¾alobce
[12] Dne 19. 4. 2010 byla Nejvy¹¹ímu správnímu soudu doruèena replika stì¾ovatele ke kasaèní stí¾nosti. Stì¾ovatel polemizuje s tezí ¾alobce o nezákonném získání dùkazních prostøedkù v daòovém øízení správcem danì. Stì¾ovatel zastává názor, ¾e z dùkazních prostøedkù plyne, ¾e zde øe¹ená kauza pøedstavuje odli¹ný pøípad od kauzy vedené pøed zdej¹ím soudem pod sp. zn. 1 Afs 24/2009, kterou argumentuje ¾alobce.
[13] S námitkou ¾alobce týkající se nedatovaného dopisu øeditele ¹koly, obsahujícího dodatek ke smlouvì, stì¾ovatel nesouhlasí. Z výpisù z bì¾ného úètu Nadaèního fondu je zøejmé, ¾e èástky, které byl ¾alobce povinen uhradit ze smlouvy, byly uhrazeny. Kromì toho, stejné èástky v témìø stejných termínech hradili témìø v¹ichni rodièe. Skuteènost, ¾e dopis øeditele byl doruèen a¾ v prùbìhu následujícího ¹kolního roku, kdy platby ji¾ byly realizovány, plyne ze samotného znìní dopisu, ve kterém je uvedeno: pøi kontrole smluv o studiu na støední ¹kole z minulého ¹kolního roku . Podle vyjádøení ¾alobce se vzorem smlouvy pro rok 2004/2005 mìla stát smlouva z roku 2003/2004, která rovnì¾ neobsahuje zamìnìný text podle dodatku. Z tohoto dùvodu stì¾ovatel rovnì¾ usuzuje, ¾e dopis øeditele ©koly byl doruèen a¾ po skonèení roku 2004/2005. K námitce ¾alobce, ¾e smlouvy postrádají platnost, proto¾e neobsahují podpis dcery, pova¾uje stì¾ovatel za liché. Názor opírá o skuteènost, ¾e dcera byla nezletilá a ¾alobce tak jednal i za dceru jako zákonný zástupce.
[14] Právo na vzdìlání je jedním ze základních práv obèanù. Na nestátních ¹kolách se mù¾e vzdìlání poskytovat za úplatu, konkrétní podmínky studia na soukromých ¹kolách upravuje zákon è. 561/2004 Sb., ¹kolský zákon. Vý¹e úplaty a zpùsob její úhrady odvisí od vzájemné dohody mezi ©kolou a zástupci studenta. Stì¾ovatel upozoròuje, ¾e smlouvy o studiu na støední ¹kole obsahovaly dohodu o úplatì prostøednictvím Nadaèního fondu i sjednání mo¾nosti ukonèení studia pøi neposkytnutí prostøedkù. Rovnì¾ argumentaci ¾alobce ohlednì vyu¾ití daru jako kompenzace pova¾uje stì¾ovatel za nepatøiènou a logicky neukotvenou. Zákonodárce stanovil mo¾nost odeètu daru na ¹kolské úèely obecnì, a nikoli na ¹kolské úèely pouze soukromých ¹kol.
[15] Ve své duplice ¾alobce dále rozvinul svou polemiku o nezákonném získání dùkazních prostøedkù v daòovém øízení. Dále setrvává na tom, ¾e skuteèné datum dopisu øeditele èi jeho doruèení ¾alobci (viz bod [13] shora) nebylo prokázáno, uzavírání dodatku èi oprava pøedmìtné smlouvy pro ¹kolní rok následující by postrádalo smysl. Argumentací ohlednì smluv z let 2003/2004 stì¾ovatel uplatòuje nové skuteènosti, které nebyly uvedeny v daòovém ani soudním øízení a které podle ¾alobce ji¾ v replice ke kasaèní stí¾nosti uvádìt nelze (s odkazem na § 104 odst. 4 a § 109 odst. 4 s. ø. s.). Ze stejného dùvodu je rovnì¾ nepøípustný argument, ¾e stejné èástky v témìø stejných termínech hradili témìø v¹ichni rodièe; navíc tato skuteènost nebyla ani prokázána. ®ádné tomu odpovídající dokumenty navíc ani v daòovém spise nejsou.
[16] K platnosti a neplatnosti smluv o studiu ¾alobce namítá, ¾e nezletilost neznamená automaticky nezpùsobilost k právním úkonùm. K uzavøení smluv ze strany studenta nikdy nedo¹lo. ®alobce pova¾uje za dùle¾ité upozornit soud na skuteènost, ¾e mo¾nost vylouèení studenta na ©kole nebyla podmínìná neuhrazením platby Nadaènímu fondu PSJG. Proto není mo¾né dovodit, ¾e bylo placeno ¹kolné. Rovnì¾ pova¾uje za správnou svou døívìj¹í argumentaci, ¾e vnímání daru na ¹kolské úèely je mo¾né pova¾ovat za urèitou formu daòové asignace.
[17] ®alobce závìrem namítá, ¾e stì¾ovatel není v øízení o kasaèní stí¾nosti øádnì zastoupen, nebo» formálnì uvádí, ¾e je zastoupen Mgr. P. M., ve skuteènosti byla kasaèní stí¾nost i replika podána Ing. E. V. Dochází tak k rozporu s § 105 odst. 2 s. ø. s., nebo» vysoko¹kolské právnické vzdìlání musí mít ten, kdo za stì¾ovatele fakticky jedná nebo jej fakticky zastupuje.
[18] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zvá¾il podmínku øízení o kasaèní stí¾nosti, a to s ohledem na námitku ¾alobce, podle nìho¾ není stì¾ovatel v øízení o kasaèní stí¾nosti øádnì zastoupen. Podle § 105 odst. 2 s. ø. s. stì¾ovatel musí být zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stì¾ovatel, jeho zamìstnanec nebo èlen, který za nìj jedná nebo jej zastupuje, vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie. V daném pøípadì je ze soudního spisu zjevné, ¾e za stì¾ovatele jedná jeho zamìstnanec Mgr. P. M. Ten prokázal vysoko¹kolské vzdìlání v oboru právo (è. l. 60). Otázka, kdo fakticky kasaèní stí¾nost a repliku vyhotovil, není pro vìc relevantní. Nesprávný je proto právní názor ¾alobce, ¾e vysoko¹kolské právnické vzdìlání musí mít ten, kdo za stì¾ovatele fakticky jedná (zde kdo fakticky za nìj sepisuje podání). Rozhodující je toliko formální podmínka, ¾e ten, kdo formálnì podává jménem stì¾ovatele pøíslu¹né podání, splòuje podmínky § 105 odst. 2 in fine s. ø. s. Opaèný výklad, zastávaný ¾alobcem, by vedl k tì¾ko udr¾itelným konsekvencím, ¾e by snad soud v¾dy v jednotlivém pøípadì musel zji¹»ovat, kdo skuteènì urèité podání sepsal, tøeba¾e formálnì podání podává osoba splòující podmínku § 105 odst. 2 in fine s. ø. s. V ka¾dém pøípadì nelze smì¹ovat osobu oprávnìnou jménem stì¾ovatele podat a podepsat kasaèní stí¾nost ve smyslu § 37 odst. 3 s. ø. s. s osobou, která stì¾ovatele zastupuje na základì § 105 odst. 2 s. ø. s.; právì to v¹ak stì¾ovatel opakovanì èiní (srov. ji¾ vypoøádání obdobné námitky v rozsudku ze dne 13. 5. 2009, èj. 1 Afs 24/2009-71).
[19] Nejvy¹¹í správní soud dále pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu a z dùvodù v kasaèní stí¾nosti uvedených, neshledal pøitom vadu rozhodnutí krajského soudu, kterou by se musel zabývat i bez návrhu (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.).
[21] S ohledem na zásadní vázanost kasaèního soudu vymezením okruhu otázek tak, jak to uèinila kasaèní stí¾nost, nebylo mo¾no pøihlédnout k argumentùm, které uplatnil ve svých vyjádøeních ¾alobce, pokud se tyto nevztahují ke kasaèním bodùm uplatnìným stì¾ovatelem. Proto nebylo mo¾no posoudit otázku zákonnosti poøízení dùkazù proti ¾alobci ze strany správce danì. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e pokud bude v budoucnosti rozhodnutí krajského soudu pro ¾alobce nepøíznivé, bude mít ¾alobce mo¾nost uplatnit své výhrady k tìmto otázkám cestou øádné kasaèní stí¾nosti (srov. obdobnì rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 4/2009-154, ve vìci NJK UNICOS, spol. s r. o., bod 14 a rozsudek NSS v té¾e vìci ze dne 3. 2. 2010, èj. 1 Afs 103/2009-232, body 16-20). Dále tedy soud posuzoval pouze a jen otázky, které ve své kasaèní stí¾nosti vytkl stì¾ovatel.
[22] Stì¾ovatel uplatnil jen dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy nesprávné hodnocení právní otázky soudem. Soud nejprve vymezil skutková zji¹tìní správce danì (V.A.). Dále se soud zabýval rozdílem mezi institutem zneu¾ití práva a zastøeného právního úkonu (V.B.); koneènì pak otázkou správnosti závìrù stì¾ovatele a interpretace tìchto závìrù krajským soudem (V.C.).
V.A. Skutková zji¹tìní správce danì
[23] Z daòového spisu vyplývá pro nyní posuzovanou vìc následující.
[24] V daòovém pøiznání za rok 2005 (dokument vedený pod è. 116 daòového spisu) uplatnil ¾alobce v rámci 3. oddílu (nezdanitelná èást základu danì, odèitatelné polo¾ky a daò celkem) podle § 15 odst. 5 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, èástku 17 567 Kè. Tu prokazoval smlouvou o poskytnutí daru Nadaènímu fondu PSJG na èástku 9500 Kè ze dne 15. 8. 2005 a Smlouvou o poskytnutí daru Nadaènímu fondu PSJG ze dne 7. 2. 2005 na èástku 8500 Kè. Dále spis obsahuje seznam darù-plateb uskuteènìných v letech 2004 a 2005 (dokumenty vedené pod è. 126 a¾ 129 daòového spisu).
[25] ®alobce pøi ústním jednání dne 24. 4. 2007 k vìci mj. uvedl: ©kolné neplatím. Já pøispívám do nadaèního fondu. To v¹e je psáno ve smlouvì o studiu . K stanovisku správce danì, ¾e v jeho pøípadì se nemù¾e jednat o dary ve smyslu obecných právních pøedpisù, uvedl: Netu¹il jsem, ¾e jednám v rozporu s pøedpisy. Spolehl jsem se na informace od zástupce gymnázia (dokument vedený pod è. 41 daòového spisu).
[26] Dále je v daòovém spise zalo¾ena Výroèní zpráva za ¹kolní rok 2005/2006, vyhotovená PSJG (dokument vedený pod è. 113 daòového spisu), v ní¾ je mj. uvedeno, ¾e PSJG má koeficient 90 % normativu stanoveného pro státní ¹koly, z pøíjmù od rodièù pak kryje chybìjící mzdovou èást, dále ve¹keré provozní náklady a nadstandardní výuku. Stejný text obsahuje té¾ Výroèní zpráva za ¹kolní rok 2004/2005 (dokument vedený pod è. 110 daòového spisu). Dále je v textu obsa¾ena Výroèní zpráva Nadaèního fondu PSJG pro rok 2004 a pro rok 2005, obsahující celkovou èástku odpovídající darùm a èlenským pøíspìvkùm.
[27] Protokol èj. 169460/07/228933/4186 ze dne 8. 8. 2007 (dokument vedený pod è. 100 daòového spisu) obsahuje výslech svìdka PhDr. Ladislava Bartù¹ky, øeditele PSJG a pøedsedy správní rady Nadaèního fondu PSJG. Ten mj. uvedl, ¾e ©kola nejprve vybírala ¹kolné, poté se v¹ak vydali novou cestou . Vyzval tedy rodièe a jiné pøátele ©koly, známé atd., aby pomohli sehnat dary, které by daly ne ©kole, ale Nadaènímu fondu PSJG. Pouze pokud by se peníze nesehnaly, bylo by tøeba stanovit ¹kolné. V prvním roce této praxe nemìli odvahu rovnou se spolehnout na jiné zdroje financování, tak¾e bylo na rodièích, zda se rozhodnou platit ¹kolné, èi zda se stanou èleny Nadaèního fondu PSJG. Od této alternativy pozdìji ©kola upustila. Pro výkaznické a statistické úèely ©kola uvádí orientaèní èástku, kterou potøebuje na jednoho studenta. Pokud by se tuto èástku nepodaøilo pokrýt z jiných zdrojù, musela by ©kola v této vý¹i vyhlásit ¹kolné. S touto skuteèností jsou v¹ichni rodièe seznámeni. Existují i pøípady, kdy rodièe ani student neposkytují ¾ádnou èástku ani ©kole ani Nadaènímu fondu PSJG, takových pøípadù je v¹ak málo. Nìkteøí rodièe studentù poskytují Nadaènímu fondu PSJG i vìt¹í ne¾ vy¾adované dary. V¹echny prostøedky tam vybrané jsou pak pou¾ity na ¹kolské úèely, pou¾ití individuálního daru dohledat nelze. Zmìnu smlouvy o èlenství v Nadaèním fondu PSJG, která zmìnila èlenství z povinného na nepovinné, koncipoval sám svìdek jako pøedseda správní rady Nadaèního fondu, a to dle svého vyjádøení pravdìpodobnì na upozornìní právníka, který poznal, ¾e udìlal chybu.
[28] Ve spise je dále zalo¾ena odpovìï Ústavu pro informace ve vzdìlávání, Divize statistických informací a analýz ze dne 2. 8. 2007 k výzvì správce danì, a to konkrétnì ve vìci dobrovolného ¹etøení na ¹kolách SET (Kam jít na støední ¹kolu). Z podkladù poskytnutých pro tento systém, který slou¾í informovanosti ¾ákù základních ¹kol a jejich rodièù o výbìru støední ¹koly, vyplývá, ¾e pro rok 2004/2005 PSJG uvádí jako ¹kolné èástku 17 000 Kè, pro ¹kolní rok 2005/2006 pak èástku 19 000 Kè, resp. 20 000 Kè pro osmileté gymnázium
(dokument vedený pod è. 96 daòového spisu). Obdobnì z podkladù poskytnutých Krajským úøadem Královehradeckého kraje vyplývá, ¾e PSJG pro roky 2004 a 2005 udávala ¹kolné ve shodné vý¹i jako dle informace poskytnuté Ústavu pro informace ve vzdìlávání. Dokumenty pocházejí z podkladù Pøijímací øízení na støední ¹koly v Královéhradeckém kraji pro ¹kolní rok 2004/2005 a 2005/2006 (dokumenty vedené pod è. 50-53 daòového spisu).
[29] Odpovìï Ministerstva ¹kolství, mláde¾e a tìlovýchovy k výzvì správce danì ze dne 21. 5. 2007 (dokument vedený pod è. 94 daòového spisu) mj. uvádí, ¾e zøizovatelem PSJG je PhDr. Ladislav Bartù¹ka. Statut Nadaèního fondu PSJG (dokument vedený pod è. 82 daòového spisu) uvádí, ¾e zøizovatelem Nadaèního fondu PSJG je rovnì¾ pan PhDr. Ladislav Bartù¹ka. Posláním fondu je podpora aktivit PSJG. Podle § 10 jsou zdroji fondu zejména finanèní èi vìcné dary fyzických a právnických osob (sponzorské dary), finanèní prostøedky poskytované státními orgány, výnosy z majetku fondu, výtì¾ek z kulturních a jiných akcí poøádaných fondem.
[30] Smlouva o studiu na støední ¹kole mezi ¾alobcem jako zákonným zástupcem studenta a PSJG pro ¹kolní rok 2004/2005 (dokument vedený pod è. 59 daòového spisu) mj. uvádí, ¾e podmínkou studia na gymnáziu je èlenství v Nadaèním fondu PSJG. Èlenem Nadaèního fondu se rodièe a student po dovr¹ení 18 let stanou podpisem smlouvy (èl. III.a). Dùvodem k odstoupení od této smlouvy mohou být jen okolnosti sjednané touto smlouvou, na stranì gymnázia mj. neplnìní úhrady èlenských pøíspìvkù Nadaèního fondu PSJG. Pro pøípad nesplnìní podmínek této smlouvy má ©kola právo po¾adovat smluvní pokutu ve vý¹i 25 000 Kè (èl. VI.). Podle smlouvy pro ¹kolní rok 2005/2006 je dùvodem odstoupení od smlouvy mj. neplnìní povinností vyplývajících z èlenství v Nadaèním fondu; pro pøípad neplnìní podmínek smlouvy je ujednána smluvní pokuta ve vý¹i 25 000 Kè (èl. VI.). Spis rovnì¾ obsahuje nedatovaný dopis PhDr. Ladislava Bartù¹ky, podle nìho¾ pøi kontrole smluv o studiu na støední ¹kole z minulého ¹kolního roku byla zji¹tìna drobná nepøesnost. Na stranì 2-1. odstavec má být správnì Nepovinnou souèástí studia na gymnáziu je èlenství , nikoliv Podmínkou studia na gymnáziu je èlenství Dále byla pøesunuta vìta Rodièe a ani student neplatí za studium na ¹kole ¾ádné ¹kolné do jiného odstavce (dokument vedený pod è. 62 daòového spisu). Smlouva o èlenství v Nadaèním fondu PSJG ze dne 19. 4. 2004 (dokument vedený pod è. 63 daòového spisu) obsahuje závazek ¾alobce a jeho man¾elky zaplatit 17 000 Kè roènì ve dvou platbách po 8500 Kè. Obdobná smlouva pro rok 2005/2006 zvy¹uje tento závazek na 19 000 Kè roènì ve dvou platbách po 9500 Kè (dokument vedený pod è. 64 daòového spisu). Platby ¾alobce jsou verifikovány té¾ výpisy z úètu ©koly (dokument vedený pod è. 57 daòového spisu) a ¾alobce (dokument vedený pod è. 38 a 39 daòového spisu).
[31] Spis dále obsahuje øadu nedatovaných verzí smluv o studiu na støední ¹kole, podepsaných toliko za PSJG.
V.B. Vzájemný vztah zastøených právních úkonù a zneu¾ití práva
[32] Judikatura NSS konzistentnì rozli¹uje mezi tzv. zastøenými právními úkony dle § 2 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) a obecným principem zákazu zneu¾ití daòového práva.
[33] Daòový øád v § 2 odst. 7 upravuje obecné pravidlo, podle nìho¾ pøi uplatòování daòových zákonù v daòovém øízení se bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro stanovení èi vybrání danì, pokud je zastøený stavem formálnì právním a li¹í se od nìho. Povinností daòových orgánù v rámci daòového øízení je proto v¾dy zji¹»ovat té¾ formálnì právním úkonem (tzv. pøedstíraný nebo simulovaný právní úkon) zakrývaný skuteèný stav (tzv. zastøený nebo dissimulovaný právní úkon). Klíèovým judikátem k výkladu tohoto ustanovení je usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2007, èj. 1 Afs 73/2004-89 (publ. pod è. 1301/2007 Sb. NSS). Podle právního názoru vyjádøeného roz¹íøeným senátem o zakrývání (dissimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu mù¾e jít jen tehdy, pokud úèastníci pøedstírají (simulují) urèitý právní úkon, aè jej nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, popø. jím zastírají jinou právní skuteènost; zkoumání pomìru mezi vùlí a projevem vùle úèastníkù právního vztahu je proto pro pou¾ití tohoto ustanovení urèující. Povinností daòových orgánù je pøi aplikaci tohoto ustanovení uvést nejen zji¹tìný, formálnì právním úkonem zakrývaný skuteèný stav, ale i pøezkoumatelným zpùsobem uvést úvahy, které je k takovému závìru vedly, vèetnì oznaèení a zhodnocení dùkazù, o které svá zji¹tìní opírají .
[34] Výklad dissimulace má základy v právu soukromém, z nìho¾ také vychází judikatura NSS, akcentující postulát jednoty, racionality a vnitøní bezrozpornosti právního øádu. Dissimulované právní úkony je v prvé øadì tøeba vykládat zejména ve svìtle pojednání o nále¾itostech právních úkonù, nále¾itostech vùle a nále¾itostech pomìru mezi vùlí a projevem vùle. Základním východiskem pak nepochybnì musí být ta skuteènost, ¾e klíèovou nále¾itostí pomìru mezi vùlí a projevem vùle je shoda; naopak nedostatkem uvedené nále¾itosti je pak neshoda vùle a jejího projevu, která mù¾e být na jedné stranì jednostranná èi dvoustranná a z hlediska jiného základního dìlícího kriteria vìdomá èi nevìdomá. O spoleènou vìdomou neshodu vùle a jejího projevu pøi dvoustranném právním úkonu jde pøitom tehdy, pokud mezi vùlí a projevem obou stran je stejná neshoda a obì strany o tom vìdí. Jinak øeèeno, strany takto jednající tedy ve vzájemné shodì projevují nìco jiného, ne¾ ve skuteènosti chtìjí, shodují se jejich vùle a projevy takové vùle, chybí ale shoda mezi jejich spoleènou vùlí a jejich vzájemnými shodnými projevy. Teorie pøitom v rámci zmínìné spoleèné vìdomé neshody mezi vùlí a jejím projevem rozli¹uje jednak tzv. (absolutní) simulaci-strany pøedstírají, ¾e uzavírají urèitý úkon, aè ve skuteènosti nechtìjí uzavøít ¾ádný právní úkon-a jednak tzv. relativní simulaci (dissimulaci), kdy strany pøedstíráním uzavøení jednoho právního úkonu zastírají právní úkon jiný, který z rùzných dùvodù má zùstat nepoznán. Zatímco pøedstíraný (simulovaný) právní úkon trpí jak neshodou vùle a projevu, tak i nedostatkem vá¾nosti vùle, a je proto neplatný, platnost zastíraného (dissimulovaného) právního úkonu je tøeba posoudit samostatnì. Samotná disimulace obecnì pøitom není v rozporu s právem a sama o sobì nezpùsobuje neplatnost právního úkonu. Zjednodu¹enì øeèeno má tedy platit to, co úèastníci chtìli a zastírali, a ne to, co nechtìli a pøedstírali (usnesení RS NSS èj. 1 Afs 73/2004-89, cit. v bodì [33] shora).
[35] Od dissimulace nutno odli¹it situaci, kdy úèastníci právního úkonu uzavøou urèitý právní úkon, pojmenují ho urèitým zpùsobem, èiní úkony v nìm charakterizované, av¹ak tento úkon svým obsahem nedostojí podmínkám pro takovýto úkon obèanským, resp. obchodním zákoníkem vy¾adovaným nebo naplní znaky jiného pojmenovaného právního úkonu. Takovýto právní úkon je tøeba v souladu s § 491 obèanského zákoníku, resp. § 269 obchodního zákoníku posoudit jako tento právní úkon. Z hlediska obecných zásad závazkového práva toti¾ není rozhodující, jak smluvní strany pojmenovaly urèitý závazkový vztah, nýbr¾ co je jeho obsahem. Jestli¾e tedy je zde rozpor mezi pojmenováním smlouvy (a to i v pøípadì, ¾e byla uzavøena tzv. nepojmenovaná smlouva) a jejím obsahem, nejedná se z hlediska zákona o správì daní a poplatkù o dissimulovaný právní úkon, ale o právní úkon chybnì právnì kvalifikovaný. Bude pak na správci danì, aby takovýto právní úkon kvalifikoval správnì. Tento úsudek nebude èinit na základì § 2 odst. 7 daòového øádu, ale na základì dokazování a závìrù, ke kterým pro provedeném dokazování dospìje (takto napø. rozsudek ze dne 14. 5. 2008, èj. 9 Afs 186/2007-59, ve vìci PROGOM, s. r. o.).
[36] Naproti tomu zákaz zneu¾ití práva je ve své podstatì nepsaným obecným principem právním, který se normativnì projevuje rovnì¾ v právu veøejném. Základ zneu¾ití práva v daòové judikatuøe polo¾il Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, èj. 1 Afs 107/2004-48 (publ. pod è. 869/2006 Sb. NSS). Podle tohoto rozsudku [z]neu¾itím práva je situace, kdy nìkdo vykoná své subjektivní právo k neodùvodnìné újmì nìkoho jiného nebo spoleènosti; takovéto chování, jím¾ se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivì dovolené. O chování toliko zdánlivì dovolené jde z toho dùvodu, ¾e objektivní právo nezná chování zároveò dovolené a zároveò nedovolené; vzhledem k tomu, ¾e ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, ¾e zákaz zneu¾ití práva je silnìj¹í, ne¾ dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním [ ] Výkonu práva, který je vlastnì jeho zneu¾itím, proto soud neposkytne ochranu. Toto rozhodnutí èiní jasný rozdíl mezi zneu¾itím práva a zastøeným právním úkonem ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu, kdy¾ v daném pøípadì daòový subjekt neèinil právní úkony naoko (nepøedstíral je), a nesna¾il se jimi zastøít právní úkony jiné. Toto rozli¹ení pozdìji aproboval té¾ roz¹íøený senát v usnesení èj. 1 Afs 73/2004-89 (cit. v bodì [33] shora).
[37] Daòové orgány v ¾ádném pøípadì nemají mo¾nost libovolného rozhodnutí, zda na urèitou skutkovou situaci budou aplikovat zákaz zneu¾ití práva nebo zda naopak vezmou v potaz skuteèný (dissimulovaný) právní úkon namísto právního úkonu pøedstíraného (simulovaného) ve smyslu § 2 odst. 7 daòového øádu. Výjimeèná aplikace obecného principu zákazu zneu¾ití práva pøichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné nìkteré konkrétní zákonné ustanovení, jako napø. zmínìný § 2 odst. 7.
V.C. Správnost hodnocení skutkového stavu krajským soudem a stì¾ovatelem
V.C.1. [38] V dané vìci je nesporné, ¾e ¾alobce jako zákonný zástupce v roce 2004 uzavøel s PSJG pro ¹kolní rok 2004/2005 smlouvu o studiu své tehdy nezletilé dcery P., nar. X. O rok pozdìji uzavøel obdobnou smlouvu pro ¹kolní rok 2005/2006. Právní vztah mezi studentem, jeho rodièi a soukromou ¹kolou je právním vztahem soukromoprávním, by» obsahujícím veøejnoprávní prvky. Smlouva o poskytování vzdìlávání mezi ¾ákem, resp. jeho rodièi a soukromou ¹kolou se øídí obèanským zákoníkem, konkrétnì pak § 51 jako tzv. smlouva nepojmenovaná.
[39] Jedinou otázkou, která zùstává mezi stranami sporná, je posouzení podmínek pro uplatnìní odèitatelné polo¾ky od základu danì dle § 15 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù ve znìní pro rok 2005. Podle tohoto ustanovení od základu danì lze odeèíst mj. hodnotu darù poskytnutých právnickým osobám se sídlem na území Èeské republiky, a to na financování vìdy a vzdìlání, výzkumných a vývojových úèelù, kultury, ¹kolství, na podporu a ochranu mláde¾e, pokud úhrnná hodnota darù ve zdaòovacím období pøesáhne 2 % ze základu danì anebo èiní alespoò 1000 Kè. V úhrnu lze odeèíst nejvý¹e 10 % ze základu danì.
[40] Stì¾ovatel ve svém rozhodnutí uvádí, ¾e prostøedky, které ¾alobce poskytl Nadaènímu fondu PSJG a následnì uplatnil jako dar v daòovém pøiznání, odpovídají ¹kolnému. Potvrzuje tak správnost pøedchozích závìrù správce danì, ¾e se fakticky jedná o úplatu za poskytnutou slu¾bu, tzn. za vzdìlávání dcery ¾alobce na soukromém gymnáziu, které má statut obchodní spoleènosti. Stì¾ovatel zde odkazuje na § 2 odst. 3 a § 2 odst. 7 daòového øádu. Pokud ¾alobce poskytl dar Nadaènímu fondu PSJG na základì darovací smlouvy, pak formálnì právní stav umo¾òující daòový odpoèet zastírá skuteèný stav a li¹í se od nìho. Z toho dùvodu nelze pøedmìtné èástky uznat jako nezdanitelné èásti základu danì z pøíjmù fyzických osob podle § 15 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. V daném pøípadì jde podle stì¾ovatele o zneu¾ití práva podle § 15 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù. Jde podle nìj o podobnou situaci jako by obchodník se zbo¾ím poskytoval zbo¾í zdarma, ale vedle toho zalo¾il neziskovou organizaci, které by kupující poskytovali své dary. Takový stav, stejnì jako v pøípadì darù poskytnutých Nadaènímu fondu PSJG, je zneu¾itím práva.
[41] K uvedenému je mo¾no ji¾ na tomto místì uvést, ¾e jde o nesprávný právní názor, který zcela nepøípustnì smì¹uje zákaz zneu¾ití práva a § 2 odst. 7 daòového øádu. Stì¾ovatel hovoøí o obou institutech, odkazuje na § 2 odst. 7, ¾alobce podle nìj svým úkonem zastírá skuteèný právní stav, souèasnì ale stì¾ovatel celou kauzu kvalifikuje jako zneu¾ití práva. Jak Nejvy¹¹í správní soud upozornil shora (bod [37]), aplikace obecného principu zákazu zneu¾ití práva pøichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné nìkteré konkrétní zákonné ustanovení, jako napø. § 2 odst. 7 daòového øádu. Pokud úèastníci pøedstírají (simulují) darovací smlouvu, aè ji nechtìjí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skuteènosti chtìjí, napø. úplatu za vzdìlávání na støední ¹kole, jedná se o klasický pøípad pro aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu. Pak se pro daòové úèely bere v úvahu v¾dy skuteèný obsah právního úkonu, tedy v tomto pøípadì úplata za poskytování vzdìlávání (srov. k tomu judikaturu cit. v bodì [33] shora).
[42] Pro poøádek nutno upozornit, ¾e rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 13. 5. 2009, èj. 1 Afs 24/2009-71 v obdobných souvislostech hovoøil té¾ o eventuální mo¾nosti aplikace obcházení zákona nebo zákazu zneu¾ití práva. Zdej¹í soud tak v¹ak èinil demonstrativním a zcela obecným zpùsobem, v situaci, kdy správcem danì nebyl dostateènì zji¹tìn skutkový stav (viz body [44] a [45] ní¾e), a kdy potvrzoval rozsudek krajského soudu, který ru¹il rozhodnutí stì¾ovatele pro nedostateènì zji¹tìný skutkový stav.
[43] Stì¾ovatel tedy pochybil, pokud na daný pøípad aplikoval promiskue § 2 odst. 7 daòového øádu a obecný princip zákazu zneu¾ití práva.
V.C.2. [44] ®alobce ve svém vyjádøení odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu èj. 1 Afs 24/2009-71 (cit. v bodì [42] shora). Tento rozsudek se týká velmi podobné vìci, a to posouzení podmínky pro uplatnìní odèitatelné polo¾ky od základu danì dle § 15 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù jiným rodièem ve vztahu k tému¾ Nadaènímu fondu. V této vìci dospìl zdej¹í soud k závìru shodnému s Krajským soudem v Hradci Králové, ¾e z ¾ádné z listin zalo¾ených v daòovém spise nevyplývá jednoznaèný závìr, ¾e èástky, poskytnuté ¾alobcem Nadaènímu fondu, jsou svojí skuteènou podstatou úhradou ¹kolného za studium syna na gymnáziu, tedy náklady vynalo¾enými na osobní potøebu ¾alobce a jeho rodiny. Vìc proto soud nemohl v jejím meritu hodnotit.
[45] Podle ¾alobce dùkazní situace v nyní projednávaném pøípadì ve srovnání s kauzou vedenou pøed zdej¹ím soudem pod sp. zn. 1 Afs 24/2009 není zásadnì odli¹ná. V posléze uvedeném pøípadì mìl stì¾ovatel pro svùj právní závìr k dispozici smlouvy o studiu, dále pak vzorové smlouvy o studiu na støední ¹kole z jednotlivých ¹kolních let. Správní spis obsahoval dále smlouvu o èlenství ¾alobce v Nadaèním fondu PSJG a dále listinu nazvanou Pøijímací øízení na støední ¹koly v Královéhradeckém kraji pro ¹kolní roky 2004/2005 a 2005/2006. Obsahem správního spisu je rovnì¾ protokol o ústním jednání, sepsaný se svìdkem PhDr. Bartù¹kem, øeditelem ©koly. Závìr, ¾e poskytnutá finanèní èástka nebyla darem, ale ve skuteènosti úhradou ¹kolného za studium ¾alobcova syna, nebyl prokazován ¾ádným relevantním zpùsobem, zejména s ohledem na dùkazní bøemeno správce danì ve vztahu k této otázce. Z ¾ádného z dùkazù obsa¾ených ve správním spise pøesvìdèivì neplynul závìr, ¾e nebyly splnìny podmínky dobrovolnosti daru bez protiplnìní dle § 628 obèanského zákoníku, ¾e stì¾ovatel nemìl jinou mo¾nost, ne¾li platit Nadaènímu fondu, pokud chtìl, aby jeho syn na gymnáziu studoval.
[46] Pokud je dùkazní stav popsaný v bodì [45] srovnán se shora uvedenou podrobnou rekapitulací obsahu daòového spisu v nyní posuzované vìci (viz body [24] a¾ [31]), je evidentní, ¾e skutkový základ je nyní postaven na podstatnì pevnìj¹ím podkladu, na dal¹ích dùkazech, jak o nich bude podrobnìji pojednáno ní¾e. Ve srovnání s rozhodnutím pøezkoumávaným zdej¹ím soudem v pøedchozí kauze je odùvodnìní rozhodnutí stì¾ovatele (vyjma nedostateèného rozli¹ování mezi zákazem zneu¾ití práva a disimulací-viz bod [43] shora) podstatnì propracovanìj¹í, zabývající se v¹emi skuteènostmi rozhodnými pro posouzení dané vìci.
V.C.3. [47] Nejvy¹¹í správní soud dále zvá¾il, zda stì¾ovatel shromá¾dil dostateèný skutkový základ pro aplikaci § 2 odst. 7 daòového øádu. Pokud se správce danì domnívá, ¾e formálnì bezvadný právní úkon daòového subjektu je úkonem zastírajícím právní úkon jiný, je na správci danì, aby tuto skuteènost prokázal. Správce danì musí zkoumat vùli daòového subjektu ten èi onen právní úkon (a tímto úkonem zalo¾ený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vá¾né vùle úèastníkù právního úkonu, kteøí nemínili uskuteènit to, co pouze pøedstírali. Pouze za situace, kdy je dostateènì jasnì prokázáno, ¾e úèastníci urèitý právní úkon uzavøít nechtìli a zastøeli jím jiný právní úkon (právní skuteènost), který chtìli skuteènì uzavøít-tedy je-li prokázána neshoda mezí vùlí a jejím projevem-pøichází do úvahy aplikace § 2 odst. 7 daòového øádu. Správce danì a¾ v takovém pøípadì vychází z obsahu dissimulovaného právního úkonu (právní skuteènosti) rozhodného pro stanovení daòové povinnosti. Ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu tak proto nemù¾e zcela logicky dopadat na pøípady, kdy projev a vùle jsou ve shodì, tedy na pøípady, kdy úèastníci mají skuteèný zájem uèinit právní úkon, èiní tak v¹ak z dùvodu obcházení zákona (obdobnì usnesení RS NSS èj. 1 Afs 73/2004-89, cit. v bodì [33] shora).
[48] ®alobce konzistentnì tvrdí, ¾e ©kole neposkytoval za vzdìlávání své dcery ¾ádnou úplatu, pøispíval toliko dary odli¹né právnické osobì. Právní základ jeho tvrzení je postaven na tom, ¾e ze zákona plyne pouze mo¾nost, nikoliv povinnost, aby tzv. soukromé ¹koly vybíraly za vzdìlávání jimi poskytované úplatu. Podle § 123 odst. 1 zákona è. 561/2004 Sb., o pøed¹kolním, základním, støedním, vy¹¹ím odborném a jiném vzdìlávání (¹kolský zákon) vzdìlávání v základních a støedních ¹kolách, které nejsou zøízeny státem, krajem, svazkem obcí nebo obcí, a ve vy¹¹ích odborných ¹kolách lze poskytovat za úplatu, která je pøíjmem právnické osoby, která vykonává èinnost dané ¹koly. Podle odst. 4 vý¹i úplaty stanoví právnická osoba, která vykonává èinnost tìchto ¹kol a ¹kolských zaøízení. O sní¾ení nebo prominutí úplaty, zejména v pøípadì dìtí, ¾ákù nebo studentù se sociálním znevýhodnìním, rozhoduje øeditel ¹koly nebo ¹kolského zaøízení.
[49] Krajský soud ve svém rozsudku pøedev¹ím zdùrazòuje, ¾e z provedených dùkazù vyplynulo, ¾e ve ©kole se ¹kolné nevybíralo. Upozoròuje na výpovìï svìdka PhDr. Ladislava Bartù¹ky, øeditele PSJG a pøedsedy správní rady Nadaèního fondu PSJG (bod [27]), z ní¾ mj. vyplynulo, ¾e po roce 2001 ¹kolné nebylo vybíráno, existovaly i pøípady, kdy rodièe ani student neposkytovali ¾ádnou èástku ani pøímo PSJG ani Nadaènímu fondu PSJG, naopak nìkteøí rodièe studentù poskytují Nadaènímu fondu PSJG i vìt¹í ne¾ vy¾adované dary (s. 10 rozsudku). Z výpovìdi svìdka prý ani nevyplynulo, ¾e by rodièe mìli na výbìr pouze mo¾nost platit ¹kolné anebo se stát èleny Nadaèního fondu PSJG.
[50] K tomu Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e podle samotného svìdka Bartù¹ky byly pøípady, kdy rodièe studentù nic neplatili, spí¹e výjimkou. Mo¾no pøitom pova¾ovat za notorietu, ¾e i na ¹kolách, kde se vybírá ¹kolné, se nìkterým studentùm, napø. z dùvodu sociální potøebnosti, ¹kolné výjimeènì odpustí. Ostatnì svìdek sám pro dobu, kdy jeho ©kola vybírala ¹kolné, uvádí, ¾e jako øeditel nepo¾adoval ¹kolné ze sociálních dùvodù, a to napøíklad v situaci, kdy studentovi zemøel otec (otázka è. 41). Argument krajského soudu, ¾e existovaly pøípady, kdy rodièe ani student neplatili ¹kolné, ani neposkytovali jiné finanèní prostøedky ©kole nebo Nadaènímu fondu, tedy vùbec nezpochybòuje skuteènost, ¾e dary byly ve skuteènosti ¹kolným. Naprosto stejnou hodnotu má skuteènost, ¾e ©kolu podporují bývalí absolventi nebo ¾e nìkteøí rodièe podporují ©kolu èástkou vy¹¹í ne¾ je èástka, kterou musí platit z titulu ¹kolného. Skuteènost, ¾e nìkteré osoby poskytují ©kole vskutku dary, nemù¾e mít dopad na to, ¾e jiní rodièe pod svými dary ve skuteènosti zastírají platbu ¹kolného.
[51] Z výslechu svìdka Bartù¹ky jasnì vyplývá, ¾e zcela pøeva¾ující èást rodièù platila èástky odpovídající tomu, co svìdek jako øeditel ©koly oznámil rodièùm jako èástku potøebnou na jednoho studenta (srov. napø. odpovìï na otázky è. 39, 42 a 43). Z toho plyne, ¾e pravidlem bylo naopak platit èástku, která byla u velké vìt¹iny rodièù shodná, a odpovídala èástce, kterou PSJG vykazovalo vùèi státním institucím jako po¾adované ¹kolné. Napøíklad první ¾alobcùv dar Nadaènímu fondu PSJG ve vý¹i 8500 Kè odpovídá pøesnì polovinì èástky vykazované Prvním soukromým jazykovým gymnáziem jako ¹kolné pro rok 2004/2005 (druhá splátka z èástky 17 000 Kè), druhý ¾alobcùv dar ve vý¹i 9500 Kè odpovídá pøesnì polovinì èástky vykazované jako ¹kolné pro ¹kolní rok 2005/2006 (prvá splátka z èástky 19 000 Kè) (viz shodné informace ©koly poskytnuté jednak Ústavu pro informace ve vzdìlávání, jednak Krajskému úøadu Královehradeckého kraje, detailnì pod bodem [28] shora). Jak vyplývá ze seznamu darù poskytovaných Nadaènímu fondu (bod [24] shora), vìt¹ina plateb ve prospìch Nadaèního fondu v prvé polovinì roku 2005 odpovídá èástce 8500 Kè, vìt¹ina plateb v druhé polovinì tého¾ roku èástce 9500 Kè (na tento kontext odkazuje rozhodnutí stì¾ovatele na s. 3, druhý odstavec; nemá proto pravdu ¾alobce, pokud uvádí, ¾e tímto stì¾ovatel doposud neargumentoval).
[52] Pokud jde o právì zmínìné sdìlení Ústavu pro informace ve vzdìlávání ze dne 2. 8. 2007 a dokumenty poskytnuté Krajským úøadem, dále pak výroèní zprávy Nadaèního fondu PSJG za roky 2004 a 2005 a výroèní zprávy PSJG za ¹kolní roky 2004/2005 a 2005/2006 nebylo podle krajského soudu zji¹tìno, k jakému konkrétnímu úèelu a s jakou vypovídací hodnotou byly zmínìné podklady vyhotoveny. Ani s tímto názorem se nelze ztoto¾nit. Z relevantních dokumentù je nade v¹í pochybnost jasné, k jakému úèelu slou¾í. Rozhodnutí stì¾ovatele jasnì øíká, ¾e údaje Ústavu pro informace ve vzdìlávání slou¾í úèelu sestavení pøehledu o støedních ¹kolách (s. 6 rozhodnutí). Z tohoto dokumentu, zalo¾eného v daòovém spise, dále vyplývá, ¾e údaje tam poskytnuté slou¾í informovanosti ¾ákù základních ¹kol a jejich rodièù o výbìru støední ¹koly (viz bod [29] shora). Podobné informace tedy evidentnì slou¾í k náboru studentù ke studiu. V tomto smyslu je nutno se ztoto¾nit s názorem stì¾ovatele, ¾e by bylo absurdní, aby ©kola tímto zpùsobem informovala potencionální studenty a jejich rodièe o vý¹i ¹kolného, ani¾ by toto ¹kolné poté skuteènì také vybírala. Co se týèe údaje poskytnutého Krajským úøadem, je z rozhodnutí stì¾ovatele na s. 6 patrné, ¾e jde o informace poskytnuté ©kolou Krajskému úøadu jako správnímu orgánu. Výroèní zprávy jsou pak dokumenty vypracované evidentnì samotným PSJG, resp. Nadaèním fondem PSJG.
[53] Je tedy mo¾no souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e krajský soud ze v¹ech provedených dùkazù preferuje jen a pouze výslech svìdka. Ten navíc nesprávnì interpretuje. Nezohledòuje jej v kontextu v¹ech dal¹ích provedených dùkazù. Dùkazy provedené v daòovém øízení je pøitom tøeba hodnotit nejen ka¾dý jednotlivì, ale i v jejich vzájemné souvislosti (§ 2 odst. 3 daòového øádu). Pro pøesné urèení, zda urèitý právní úkon je ve skuteènosti úkonem zastírajícím právní úkon jiný, nebude mo¾no z podstaty samotného zastøeného vztahu vycházet jen z toho, co smluvní vztahy takovéhoto zastøeného vztahu k vìci vypoví. Výpovìdi samotných úèastníkù právního vztahu nutno interpretovat s ohledem na celkový kontext daného právního vztahu, na chování úèastníkù obdobných právních vztahù (zde napø. chování dal¹ích rodièù ve vztahu k Nadaènímu fondu PSJG, které osvìtlí skuteènou praxi vybírání èi nevybírání ¹kolného), stejnì jako s pøihlédnutím k tomu, jak je daný právní vztah prezentován v jiných souvislostech
(zde napø. informace, které ©kola ve vztahu k státním institucím a potencionálním zájemcùm o studium konzistentnì uvádìla). Skuteènou vùli smluvních stran lze proto hodnotit jen se zøetelem na peèlivé posouzení celého kontextu pøípadu. Takto ov¹em krajský soud k vìci nepøistoupil.
[54] Nutno rovnì¾ souhlasit s námitkou stì¾ovatele, ¾e krajský soud nesprávnì hodnotí smlouvy o studiu na støední ¹kole ze dne 19. 4. 2004 a 25. 6. 2005 (viz bod [30] shora). Na stranì 9 krajský soud sice zmiòuje jako podmínku studia èlenství v Nadaèním fondu, souèasnì ov¹em upozoròuje, ¾e smlouvy obsahují klauzuli o tom, ¾e ¹kolné se neplatí. Ze smluv o èlenství v Nadaèním fondu PSJG vyplývala povinnost hradit èlenské pøíspìvky nebo dary v identické vý¹i jako jsou èástky ¹kolného oznamované ©kolou státním orgánùm a institucím (detailnì pod bodem [28] shora). Krajský soud pøitom nijak nehodnotí, a toliko zmiòuje skuteènost, ¾e plnìní povinností dle smlouvy bylo i smluvnì poji¹tìno, kdy¾ pro pøípad nesplnìní podmínek této smlouvy má ©kola právo po¾adovat smluvní pokutu ve vý¹i 25 000 Kè (srov. k tomu bod [30] shora). V tomto smyslu pak není rozhodné ani to, co zmiòuje ve svém vyjádøení ¾alobce, toti¾ skuteènost, ¾e s nezaplacením dané èástky není spojeno ukonèení studia dítìte ¾alobce na ©kole. Je toti¾ evidentní, ¾e poskytnutí daru je smluvnì o¹etøeno, je sankcionováno a je vynutitelné. Smlouva o èlenství ¾alobce v Nadaèním fondu je pøinejmen¹ím v tomto rozsahu platná (srov. k tomu body [58] a [59] ní¾e). Krajský soud nevzal v potaz ani to, ¾e smlouvy o èlenství v Nadaèním fondu PSJG úèastník øízení podepsal tý¾ den jako smlouvy o studiu (19. 4. 2004 a 25. 6. 2005). Podstatné rovnì¾ je, ¾e velká vìt¹ina darù pøijatá Nadaèním fondem v roce 2004 a 2005 je svou sumou zcela identická s platbami uskuteènìnými ¾alobcem, platby se dìjí v krátkém èasovém rozmezí (viz rozpis pøijatých darù ve prospìch Nadaèního fondu, srov. k tomu shora bod [51] in fine). To opìt napovídá tomu, ¾e ve skuteènosti nejde o úhradu poskytnutou bez protiplnìní, ale o úplatu za studium ve smyslu § 123 ¹kolského zákona (viz bod [47] shora).
[55] Podstatná pro vìc mù¾e být ve shodì s názorem stì¾ovatele té¾ identifikace jednotlivých plateb. V prvé øadì je to skuteènost, ¾e provedené pololetní platby v pøíslu¹ných ¹kolních letech musely být oznaèeny specifickým a variabilním symbolem, pøièem¾ variabilní symbol je v¾dy rodné èíslo studenta, specifickým rodné èíslo zákonného zástupce. I toto nasvìdèuje závìru, ¾e PSJG pova¾ovalo dary èi èlenské pøíspìvky Nadaènímu fondu pouze za jinou formu úhrady nákladù spojených se studiem konkrétního studenta (¹kolné).
[56] Skuteènost, zda povinnosti k Nadaènímu fondu formálnì byly èi nebyly podmínkou studia na ©kole, je ve shora nastínìném kontextu pro nyní posuzovanou vìc bez významu. Povinnosti ¾alobce k úhradì pøíslu¹ných èástek toti¾ v ka¾dém pøípadì vznikly v obou pøípadech ve stejný den jako byl den podpisu smluv o studiu. Z kontextu je tedy evidentní, ¾e ¾alobce vzal na sebe povinnost k úhradì pøesnì uvedených èástek v den podpisu smlouvy o studiu (detailnì bod [54] shora). Skuteènost, ¾e tento právní vztah byl rozlo¾en do dvou samostatných smluv, není relevantní pro urèení uvedených plateb jako zastøené platby ¹kolného.
[57] Krajský soud v tomto ohledu upozoròuje na to, ¾e písemnì uzavøené smlouvy o studiu se v øadì detailù li¹ily, byly rùznì mìnìny a doplòovány. Tuto úvahu dále ve svých vyjádøeních rozvádí ¾alobce, který zdùrazòuje, ¾e podle Dodatku ke smlouvì o studiu na ¹kolní rok 2004/2005 je èlenství v Nadaèním fondu PSJG nepovinné. Dále ¾alobce zpochybòuje názor stì¾ovatele, ¾e k vyhotovení dodatku do¹lo a¾ po uplynutí pøíslu¹ného ¹kolního roku. K tomu zdej¹í soud upozoròuje, ¾e není podstatné, zda se jednotlivé smlouvy navzájem v detailech li¹í, pokud jsou tyto odli¹nosti dùvodem napøíklad pøipomínek rodièù v prùbìhu negociace nad finální verzí smlouvy, jak uvádí svìdek Bartù¹ka (viz odpovìï na otázku è. 27). Ostatnì to, ¾e smlouvy uzavírané rùznými osobami s jedním subjektem se navzájem v detailech nezøídka li¹í, je bì¾nou souèástí ¾ivota. Výjimkou v tom budou toliko smlouvy formuláøové, spojené zpravidla se silným ekonomickým postavením jedné smluvní strany. Jak správnì v kasaèní stí¾nosti uvádí stì¾ovatel, ani skuteènost pøesného urèení dne vyhotovení dodatku, opìtovnì zpochybnìná ¾alobcem v jeho vyjádøení, není podstatná. Je nepochybné, ¾e ¾alobci pro ¹kolní roky 2004/2005 a 2005/2006 povinnosti k Nadaènímu fondu vznikly v den podpisu smluv o studiu (srov. bod [56] shora) a dary byly Nadaènímu fondu v pøesnì stanovené vý¹i uhrazeny. Je proto irelevantní zji¹tìní, zda byl nìjaký dodatek ke smlouvì vyhotoven a kdy pøesnì byl nedatovaný dodatek ke smlouvì ¾alobci odeslán. Ostatnì svìdek Bartù¹ka sám pøipustil, ¾e dodatek vyhotovil ex post a¾ na základì upozornìní právníka (viz bod [27] shora), co¾ mù¾e dokonce naznaèovat i úèelovou zmìnu textu smlouvy s ohledem na její daòové úèinky.
[58] ®alobce ve svém vyjádøení upozoròuje, ¾e povinnost stát se èlenem Nadaèního fondu je v rozporu se zákonem, proto¾e takovouto mo¾nost zákon vùbec nezná. K tomu mo¾no podotknout, ¾e tato otázka není pro nyní posuzovanou vìc podstatná, proto¾e ¾alobce neplatil ve smyslu smlouvy s Nadaèním fondem èlenské pøíspìvky, ale plnil v tìchto smlouvách alternativnì stanovenou povinnost poskytnout Nadaènímu fondu dary ve stejné hodnotì. Jeví se proto té¾ nesprávnou výtka krajského soudu, ¾e stì¾ovatel se mìl zabývat otázkou èlenství v Nadaèním fondu. Takovéto zji¹tìní by bylo pro tuto vìc zcela nadbyteèné. Pokud je smlouva o èlenství v nadaèním fondu v této èásti neplatná, nemù¾e to mít vliv na platnost celé smlouvy, která by v takovémto pøípadì zakládala toliko povinnost ¾alobce uhradit Nadaènímu fondu dar ve vý¹i v této smlouvì specifikovaný.
[59] Definici nadace a nadaèního fondu lze nalézt v § 1 zákona è. 227/1997 Sb., o nadacích a nadaèních fondech. Podle této definice jsou nadace nebo nadaèní fond úèelová sdru¾ení majetku zøízená a vzniklá podle tohoto zákona pro dosahování obecnì prospì¹ných cílù. Obecnì prospì¹ným cílem je zejména rozvoj duchovních hodnot, ochrana lidských práv nebo jiných humanitárních hodnot, ochrana pøírodního prostøedí, kulturních památek a tradic a rozvoj vìdy, vzdìlání, tìlovýchovy a sportu. Dùvodová zpráva k tomuto zákonu pøitom uvádìla, ¾e nadace je sdru¾ení majetku, které jako takové je prohlá¹eno za právnickou osobu. Nadace nemá tudí¾ èlenskou základnu, je právnickou osobou fundativního typu zalo¾enou na majetkovém souboru na rozdíl od jiných organizaènìprávních forem, jako napøíklad obchodních spoleèností, obèanských sdru¾ení, apod. (cit. v práci Hurdík, J.-Telec I. Zákon o nadacích a nadaèních fondech. Komentáø, C. H. Beck 1998, s. 23). Tuto charakteristiku lze vztáhnout i na nadaèní fond, je¾ byl jako nový institut do zákona pøidán teprve v prùbìhu legislativního procesu v Poslanecké snìmovnì Parlamentu, a který je urèitou slab¹í fondovou právní formou (tamté¾, s. 35, 36).
[60] ®alobce má tedy pravdu, ¾e nadaèní fond vùbec nedisponuje èlenskou základnou. K jeho argumentaci neplatností smlouvy je nicménì nutno pøipomenout konstantní judikaturu Ústavního soudu, podle ní¾ základním principem výkladu smluv je priorita výkladu, který nezakládá neplatnost smlouvy, pøed takovým výkladem, který neplatnost smlouvy zakládá, jsou-li mo¾né oba výklady. Je tak vyjádøen a podporován princip autonomie smluvních stran, povaha soukromého práva a s ním spojená spoleèenská a hospodáøská funkce smlouvy. Pøi výkladu právních úkonù je nepsaným pravidlem právním té¾ pøedpoklad, podle nìho¾ ¾ádný normotvùrce nezamý¹lí dát jím tvoøenému aktu absurdní nebo nerozumné dùsledky. Pokud výklad smlouvy vede z pohledu stran touto smlouvou vázaných k absurdním výsledkùm, je tøeba se jim vyhnout jinou aplikací pøíslu¹ného ustanovení. Soud by se mìl proto pøi výkladu smlouvy vyhnout zejména takovému výkladu, který je pochybný, pøedev¹ím s ohledem na absurdní èi problematické dùsledky, k nim¾ vede [srov. blí¾e nález sp. zn. I. ÚS 625/03 ze dne 14. 4. 2005 (N 84/37 SbNU 157)]. Pokud je tedy èást smlouvy neplatná pro rozpor se zákonem (zde povinnost stát se èlenem nadaèního fondu), neznamená to automaticky neplatnost celé smlouvy, které by se tak odnímala její hospodáøská funkce. Touto funkcí je zde evidentnì zajistit penì¾ní plnìní ve prospìch Nadaèního fondu, a to v èástce ve smlouvì uvedené. Tato hospodáøská funkce byla v roce také 2005 realizována a ¾alobce své plnìní vùèi Nadaènímu fondu vskutku poskytl. Lze tedy shrnout, ¾e smlouva jako celek není absolutnì neplatná; pro nadbyteènost tedy nebylo tøeba ani zva¾ovat dùsledky takovéto neplatnosti pro nyní posuzovanou vìc.
[61] Podle ¾alobce pou¾ití individuálního daru ve prospìch dcery ¾alobce dohledat nelze. Takováto skuteènost ov¹em nevyluèuje, ¾e dar je zastøeným ¹kolným. Jistì není pojmovým znakem ¹kolného, aby vyu¾ití prostøedkù z jeho platby bylo identifikovatelné tak, ¾e pùjde v¾dy adresnì na úhradu nákladù studia toho, za koho se ¹kolné hradí. ©kolné naopak standardnì pùjde ve prospìch poskytovatele vzdìlání, který si o pou¾ití tìchto prostøedkù rozhoduje samostatnì.
[62] Podle krajského soudu je podstatné, ¾e pøedmìtné finanèní èástky nebyly poskytnuty ¾alobcem PSJG, ale subjektu odli¹nému (by» podporujícímu toto gymnázium), a to Nadaènímu fondu PSJG, jeho¾ zdroji financování nebyly jen sporné èástky, ale i zdroje dal¹í. K tomu nutno shodnì se stì¾ovatelem uvést, ¾e krajský soud zcela pøehlí¾í personální propojenost, de facto pøímé øízení PSJG i Nadaèního fondu PSJG ze strany man¾elù B. Nejvy¹¹í správní soud se plnì shoduje s názorem vyjádøeným stì¾ovatelem v jeho rozhodnutí, který stì¾ovatel zopakoval té¾ v kasaèní stí¾nosti. Podle nìj závìr uèinìný krajským soudem by vedl a¾ k absurdním závìrùm, kdy kupøíkladu obchodní øetìzec prodávající zbo¾í by stanovil, ¾e za jeho zbo¾í se neplatí, ka¾dý zákazník by v¹ak hradil èástku odpovídající cenì zbo¾í ve formì daru nadaènímu fondu zøízenému akcionáøem nebo spoleèníkem obchodního øetìzce. Dle logiky krajského soudu i ¾alobce by obchodní øetìzec nedosáhl ¾ádných výnosù, které by mìl zdaòovat, a naopak v¹ichni zákazníci by mohli dary poskytnuté takto zøízenému nadaènímu fondu odeèíst od základu danì z pøíjmù.
[63] Co se týèe otázky, ¾e dcera ¾alobce smlouvu o studiu ani smlouvy s Nadaèním fondem nepodepsala, kterou otevírá stì¾ovatel a se kterým polemizuje ¾alobce, nutno uvést, ¾e tato otázka není pro nyní øe¹enou vìc relevantní. Jak upozornil správnì v rozsudku i sám krajský soud, sporná je toliko otázka, nakolik je ze smlouvy zavázána sama studentka, která ji nepodepsala, to v¹ak pro posouzení vìci není podstatné (s. 9 rozsudku). Nyní posuzovaná vìc se týká daòové povinnosti ¾alobce, nikoliv jeho dcery. Na platnost smlouvy vskutku nemù¾e mít ¾ádný vliv skuteènost, ¾e studentka smlouvu nepodepsala. To ji¾ jen proto, ¾e právo zná jak smlouvy ve prospìch tøetí osoby (§ 50 obèanského zákoníku), tak rovnì¾ zákonné zastoupení nezletilých osob jejich rodièi (§ 26 tamté¾). Stì¾ovatel má zajisté pravdu i v tom, ¾e smlouva o studiu evidentnì pøedpokládá dle svého textu jako svého úèastníka jen studenta zletilého (takto ji¾ rozhodnutí stì¾ovatele, s. 3, srov. k tomu v obou smlouvách o studiu napø. èl. VI. neèíslovaný odstavec druhý, èl. V. pøedposlední neèíslovaný odstavec, èl. IV. druhý neèíslovaný odstavec).
[64] Naproti tomu nelze pøipustit argumentaci stì¾ovatele celkem ètyøiceti pìti kusy smluv o studiu na ¹kolní rok 2004/2005, které správce danì získal, nebo» tyto smlouvy nejsou souèástí daòové spisu. V tomto smyslu nemá oporu ve spise rovnì¾ pasá¾ rozhodnutí stì¾ovatele na stranì 4, která se odvolává na vìt¹í poèet smluv uzavøených mezi ©kolou a jinými rodièe a smluv o èlenství v Nadaèním fondu pro roky 2004/2005 a 2005/2006. Skutková zji¹tìní stì¾ovatele vyplývající z provedeného dokazování musí mít oporu ve správním spise; tato vada má nicménì jen dílèí povahu a nemá vliv na celkové hodnocení dùkazù ze strany stì¾ovatele a správce danì, které je v ostatních ohledech vyèerpávající a plnì pøesvìdèivé.
[65] Tento rozsudek samozøejmì v ¾ádném pøípadì neznamená, ¾e ¾alobce nemù¾e poskytnout ©kole skuteèný dar, který by mìl té¾ daòové úèinky pøedvídané § 15 zákona o daních z pøíjmù. Jinak by byla hodnocena situace, pokud by ¾alobce poskytl Nadaènímu fondu PSJG
èi PSJG dal¹í èástky nad rámec plnìní, ke kterému se písemnì zavázal zpùsobem podrobnì popsaným shora, které vedle nìj plní té¾ ostatní rodièe dìtí, a které ©kola vykazuje ve vztahu ke státním institucím i potencionálním zájemcùm o studium jako ¹kolné. Tyto dal¹í èástky poskytnuté dobrovolnì bez jakéhokoliv protiplnìní nad rámec povinných plateb majících povahu úplaty za poskytované vzdìlání by správce danì musel uznat jako dary sni¾ující základ danì dle § 15 odst. 5 zákona o daních z pøíjmù.
[66] ®alobce ve vyjádøení argumentuje zásadou In dubio pro libertate. Tento argument nicménì není v tomto pøípadì na místì. Uvedená zásada se aplikuje v situaci mo¾né plurality výkladù práva, kdy v pøípadì vícero mo¾ných výkladù zákona nutno pøistoupit k výkladu, který je pro daòový subjekt nejpøíznivìj¹í (viz v detailech napø. nález sp. zn. III. 782/06 ze dne 8. 1. 2009, èást II, bod 4 nebo nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008, bod 18). V nyní posuzovaném pøípadì je ve skuteènosti podstatná otázka správnosti subsumpce skutkového stavu pod právní normu uvedenou v § 2 odst. 7 daòového øádu. Výklad této právní normy zpùsobem uvedeným shora (èást V.B.) není pochybný, a proto zde není ani prostor pro aplikaci zásady In dubio pro libertate.
[67] Z provedeného dokazování jasnì vyplývá, ¾e PSJG je ve skuteènosti závislé na financování prostøednictvím darù od rodièù, které materiálnì plní funkci ¹kolného. Pokud nebudou v Nadaèním fondu nashromá¾dìny dostateèné finanèní prostøedky, bude nutno dle výpovìdi øeditele ©koly pøikroèit formálnì k výbìru ¹kolného. S touto skuteèností øeditel ©koly seznamuje rodièe na úvodní poradì a také na webových stránkách (srov. napø. odpovìï svìdka Bartù¹ky na otázku è. 28, zcela jasnì pak na otázku è. 32 a 33). V tomto kontextu je právnì bezvýznamné, ¾e ©kola formálnì ¹kolné v roce 2005 nevyhlásila. Je evidentní, ¾e pokud se èástky placené ¾alobcem chovají jako ¹kolné, mají vý¹i ¹kolného udávaného ©kolou v informaèních materiálech pro zájemce o studium, a jsou placeny v pravidelných intervalech obdobnì jako ¹kolné, jsou tyto úhrady ve skuteènosti zastøenou platbou ¹kolného.
[68] Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e z dokazování provedeného v daòovém øízení nepochybnì vyplývá, ¾e èástky uhrazené ¾alobcem ve prospìch Nadaèního fondu jsou ve skuteènosti zastøenou platbou ¹kolného. Soud proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, a tak dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. V nìm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvy¹¹ím správním soudem v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
[69] V novém rozhodnutí pak krajský soud rozhodne také o náhradì nákladù øízení o této kasaèní stí¾nosti (110 odst. 2 s. ø. s.).
V Brnì dne 13. kvìtna 2010 JUDr. Marie ®i¹ková pøedsedkynì senátu