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Timestamp: 2020-08-07 00:29:48
Document Index: 236013541

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 6', 'Art. 1', '§ 126', '§ 103', '§ 97', '§ 109', '§ 109', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 6', '§ 6', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 21', 'Art. 2', '§ 6', '§ 21', '§ 21', '§ 607', '§ 488', '§ 5', '§ 8', '§ 252']

04.01.2017 · IWW-Abrufnummer 190986
Bundesfinanzhof: Urteil vom 09.11.2016 – II R 65/14
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine private Bausparkasse i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Bausparkassen (BausparkG) in der Rechtsform einer AG, bildete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG in der seinerzeit geltenden Fassung des Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2770) —BausparkG a.F.— eingeführten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und bilanzierte ihn nach der Position "Rückstellungen" und vor der Position "Sonderposten mit Rücklagenanteil". Der Fonds wurde auch in den Steuerbilanzen als Passivposten berücksichtigt, und zwar mit den in den Prüferbilanzen ausgewiesenen Werten von 108.734.010 DM zum 31. Dezember 1995 und von 118.225.000 DM zum 31. Dezember 1996.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ließ den Fonds demgegenüber bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1996 und auf den 1. Januar 1997 nicht zum Abzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat den "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zu Recht als eine nach § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbare Rücklage angesehen.
a) Danach richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. Dezember 2011 II R 2/11, BFH/NV 2012, 714, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.
b) Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden —wie z.B. einer AG— sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zugrunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a BewG a.F.). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands– und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung (BFH-Urteile vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, und in BFH/NV 2012, 714, Rz 13).
b) § 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl für Kapital– und Gewinnrücklagen, die Eigenkapital darstellen (vgl. im Einzelnen Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 103 BewG Rz 448 bis 450, 458 bis 471), als auch für andere Rücklagen, die zulasten des steuerpflichtigen Gewinns gebildet werden (steuerfreie Rücklagen), auch wenn sie nicht zur Gänze Bestandteile des Eigenkapitals darstellen (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 bis 479). Diese steuerfreien Rücklagen werden dadurch gekennzeichnet, dass ihre Auflösung in späteren Jahren zu einer Erhöhung des Gewinns führt (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477).
3. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. müssen die Erträge, die die Bausparkasse aus einer Anlage der Zuteilungsmittel erzielt, die vorübergehend nicht zugeteilt werden können, weil Bausparverträge die Zuteilungsvoraussetzungen nicht erfüllen, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden, soweit sie die Zinserträge übersteigen, die sich bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben hätten. Die Bausparkasse darf gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 BausparkG a.F. am Ende eines Geschäftsjahres den Sonderposten auflösen, soweit er zu diesem Zeitpunkt 3 % der Bauspareinlagen übersteigt. Die Einzelheiten über die Zuführung von Mehrerträgen zu dem Sonderposten sind in § 8 der Bausparkassen-Verordnung vom 19. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2947) —BausparkV a.F.— geregelt. Die vorübergehend nicht zuteilbaren Zuteilungsmittel werden als Schwankungsreserve bezeichnet (§ 8 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F.).
4. Bausparkassen i.S. des § 1 Abs. 1 BausparkG können nach § 21a Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der u.a. für die Jahre 1995 und 1996 geltenden Fassung (Art. 2 Nr. 2 des Gesetzes vom 13. Dezember 1990, BGBl I 1990, 2770) —KStG a.F.— Mehrerträge i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Diese Rücklage darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 % der Bauspareinlagen nicht übersteigen. Die Voraussetzungen für eine gewinnerhöhende Auflösung der Zuteilungsrücklage sind in § 21a Satz 3 KStG a.F. geregelt.
bb) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach —deren Höhe zudem ungewiss sein kann— sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 22). Das Vorhandensein der Belastung muss nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 23, m.w.N.).
ee) Da die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ebenso wie die Passivierung einer Verbindlichkeit in Befolgung des Vorsichts– und Gläubigerschutzprinzips der Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses dient, setzt sie voraus, dass der Eintritt der Verbindlichkeit zu einer Ertragsminderung führen würde. Wäre das Ergebnis hingegen neutral, scheidet die Bildung einer Rückstellung aus (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.3.).
bbb) Privatrechtliche, zu einer Ertragsminderung führende Ansprüche hinsichtlich des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" räumen weder das BausparkG a.F. noch die BausparkV a.F. den Bausparern ein. Die Gewährung von Bauspardarlehen belastet als solche das betriebliche Ergebnis nicht; denn dadurch wird ein Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens begründet (§ 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB— in der in den Jahren 1995 und 1996 geltenden Fassung, jetzt § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses liegt daher insoweit nicht vor. Die bloße Möglichkeit, dass unter bestimmten Umständen zur Erfüllung des vertraglichen Anspruchs der Bausparer auf Gewährung von Bauspardarlehen die Aufnahme von Fremdmitteln, die höher verzinslich sind als die Bauspardarlehen, und somit die Inanspruchnahme von Mitteln des Fonds erforderlich werden könnte, erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Rückstellung.
aa) Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer gilt, sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt wird hierdurch entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann —durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens— erfolgswirksam, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577, Rz 14). Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (BFH-Urteile vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 14).