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Timestamp: 2018-06-25 13:43:29+00:00
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Uso e abuso del diritto: la compensazione di plusvalenze emergenti dal contratto di "sale and lease back" e conferimento d’azienda, con perdite pregresse, non realizza una fattispecie elusiva né abuso del diritto | Commercialista Telematico
In un precedente intervento in tema di abuso del diritto, sono state delineate le notazioni fondamentali – cui si rimanda* – ed analizzata una pronuncia relativa ad un caso di donazione immobiliare e sollecita rivendita.
In questo intervento, si riporta il contenuto di una interessante e condivisibile sentenza, la n. 9 del 14 febbraio 2009 resa dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che conferma la possibilità di compensazione di plusvalenze emergenti dal contratto di “sale and lease back” e conferimento d’azienda, con perdite pregresse in scadenza. Tale circostanza, infatti, non realizza una fattispecie elusiva né abuso del diritto.
Nel caso affrontato, venivano recuperate a tassazione plusvalenze emergenti da un contratto di sale & lease back (s&lb), plusvalenze emergenti da un conferimento d’azienda e, in parte, l’importo dei canoni della predetta locazione finanziaria.
L’accertamento traeva origine da una verifica della Guardia di Finanza su un’operazione di s&lb su immobile strumentale (comprato a 20 miliardi di lire e sul quale era stato speso 1 miliardo di costi vari) valutato, in base a stima di parte, in 43 miliardi. La plusvalenza era stata utilizzata per coprire perdite per 50 miliardi, la cui deducibilità scadeva nell’anno. Nel medesimo anno era stato effettuato un conferimento d’azienda in una consociata polacca, per un valore di 2,5 miliardi, utilizzando anche in tal perdite pregresse e “in scadenza” nell’anno.
Col ricorso la società eccepiva preliminarmente l’omessa instaurazione del contraddittorio, previsto ex art. 37-bis, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in caso di operazioni in ritenuta elusione di imposta e, nel merito, la legittimità di entrambe le operazioni (il s&lb sull’immobile e il conferimento d’azienda), data la loro perfetta congruità con le finalità aziendali.
Sosteneva peraltro che, il riporto delle perdite non rappresenta un’agevolazione o un beneficio concesso dal legislatore, quanto piuttosto un correttivo e adeguamento della tassazione, per assicurare il rispetto del principio di capacità contributiva espresso dalla Costituzione.
I Giudici della Commissione Tributaria Regionale di Milano hanno dato ragione alla società contribuente.
La Commissione, tuttavia, pur rilevando – ed apparentemente censurando – l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo previsto dalla norma, decide la controversia nel merito della questione senza una espressa pronuncia su tale questione preliminare.
Il contratto di s&lb – osservano i giudici – è da tempo pienamente accettato dall’ordinamento. Con esso il contribuente vende un bene strumentale (nel caso, si tratta di uno stabilimento industriale di produzione di tessuti, che è l’oggetto sociale della N.) ad un istituto finanziario che lo affitta in leasing alla controparte, previo pagamento di un canone di locazione. Con tale contratto, nel bilancio della società si sostituisce un bene (l’immobile) con una somma di denaro, alla quale si aggiunge un debito, rappresentato dai canoni di locazione. In sostanza si tratta di un finanziamento a lungo termine, che può essere utilizzato per fronteggiare debiti a breve termine, al costo di privarsi della proprietà, ma non della disponibilità, di un bene (lo stabilimento). Questo effetto di ristrutturazione dell’indebitamento era la finalità dell’operazione, secondo quanto sostenuto
dalla parte contribuente; una finalità reale, che non è stata smentita dall’Amministrazione, la quale si è limitata a osservare come la società sia riuscita ad utilizzare la plusvalenza emergente dalla differenza tra i valori di carico e di realizzo, per non sprecare perdite pregresse in scadenza. Si tratta però di una finalità secondaria, ancorché effettiva e che, in ogni caso, non è in sé illegittima. In fondo nessuno contesta che le perdite pregresse fossero effettive e sfruttabili prima della scadenza.
In merito al conferimento d’azienda, si osserva come i programmi di sviluppo della N. prevedessero all’epoca l’acquisto di un ramo d’azienda in Polonia. La società ha spiegato come all’epoca fosse apparso più conveniente effettuare un conferimento in un’azienda già in essere , piuttosto che un acquisto puro e semplice. Quanto alla finalità aziendale globale di espansione nell’est, la società osserva che la tecnologia polacca fosse obsoleta e che, per ammodernare gli impianti, che producevano tessuto di bassa qualità, fossero necessari investimenti, effettuati col citato conferimento
di tecnologia, di know how e di capitali.
Osservano i Giudici che tali ragioni non possono considerarsi apparenti e meramente strumentali ad una finalità (l’utilizzo di perdite pregresse in scadenza), pur presente, ma di per sé legittima. L’unico argomento utilizzato dall’Ufficio a sostegno del proprio appello è quello che il gruppo di cui faceva parte la società si era già espanso nell’est Europa. Avendo in sostanza già uno stabilimento in Slovacchia, non avrebbero dovuto acquistare una branch anche in Polonia! Un argomento di indiscutibile povertà, che nega in sostanza la libera scelta di un’impresa di decidere dove e come dirigere i propri obbiettivi.
La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia si pone quindi nel solco delle pronunce “liberali” che attribuiscono piena facoltà all’imprenditore di scegliere le proprie strategie aziendali, giuste o sbagliate che siano.
I Giudici, inoltre, con una sorta valutazione ex post , rilevano che la società era già in difficoltà nel 1999 e nel 2007 è fallita. Il recupero delle perdite pregresse, se infatti v’è stato per la limitata parte relativa alla quota di anno in contestazione (il contratto di s&lb è del mese di dicembre) dopo non è stato più sfruttato in quanto la società ha chiuso gli esercizi sempre in perdita e il monte perdite pregresse di 50 miliardi è stato solo in minima parte intaccato/utilizzato.
La sentenza di primo grado, favorevole alla società contribuente, viene quindi confermata.
La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia conferma che l’elaborazione del concetto di abuso del diritto si presta a molteplici interpretazioni e speculazioni, ma non è possibile – si perdoni la ripetizione – abusarne. Come già rilevato, occorre valutare con prudenza le singole fattispecie che possono far sorgere il dubbio di “forzature” nell’applicazione di norma di carattere tributario, ma occorre altresì evitare che – al fine contestare operazioni di ottimizzazione del carico fiscale e, dunque, di legittimo risparmio d’imposta – si esasperi il livello dei rilievi, e si perdano di vista i principi generali in tema di motivazione e prova degli avvisi di accertamento.
L’istituto del lease back è ormai pacificamente considerato legittimo quale operazione volta a reperire liquidità per un’azienda, con i conseguenti effetti di natura fiscale. Al fine di contestare l’elusione d’imposta è necessario che il contribuente abbia tenuto comportamenti:
che abbiano comportato l’utilizzo di una o più delle operazioni indicate al terzo comma dell’art. 37- bis del D.P.R. n. 600/1973;
diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario;
tesi a perseguire un risparmio d’imposta disapprovato dal sistema.
Di conseguenza, allorché manchi anche uno soltanto dei detti requisiti, l’operazione non potrà essere qualificata elusiva, come chiarisce la stessa Amministrazione finanziaria con la risoluzione 28 febbraio 2002, n. 62/E.
L’esistenza di una pratica abusiva può essere riconosciuta qualora il perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale dell’operazione, ma tale circostanza deve essere provata dall’Amministrazione Finanziaria che dovrà dimostrare l’impiego abusivo della norma, attraverso l’individuazione degli aspetti che fanno ritenere l’operazione priva di un reale contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta. Il soggetto che ha agito utilizzando norme che avrebbero potuto indurlo all’elusione deve, invece, dimostrare l’esistenza di valide ragioni economiche, come è accaduto nel caso affrontato dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia e risolto in maniera favorevole alla parte contribuente.
*) Cfr. M. Conigliaro – L. Licitra , Uso e abuso del diritto: un caso di donazione immobiliare e sollecita rivendita, in https://www.commercialistatelematico.com/nuoviarticoli/private/747936226-abuso-del-diritto.html
Commissione tributaria regionale Lombardia, Sez. XXXIV, Sent. 14 febbraio 2008 (9 gennaio
2008), n. 9 – Pres. e Rel. Targetti (stralcio)
Ricorso della N. s.p.a., contro avviso di accertamento IRPEG/IVA 1999, col quale venivano recuperate a tassazione plusvalenze emergenti da un contratto di sale & lease back (s&lb); plusvalenze emergenti da un conferimento d’azienda nella S. S.A.; parziale importo dei canoni della predetta locazione finanziaria; altri minori costi aziendali.
L’accertamento traeva origine da una verifica della Guardia di Finanza, che evidenziava le seguenti situazioni:
1) nel 1999 la società stipulava un s&lb su immobile strumentale (comprato nel 1993 a 20 miliardi e sul quale era stato speso 1 miliardo di costi vari) valutato, in base a stima di parte, in 43 miliardi.
La plusvalenza era stata utilizzata per coprire perdite per 50 miliardi, la cui deducibilità scadeva nell’anno.
2) Nell’anno in discorso era stato effettuato un conferimento d’azienda nella S. S.A., consociata polacca, per un valore di 2,5 miliardi; anche in tal caso, v’era stata finalità di utilizzo di tali perdite pregresse e “in scadenza”.
3) Il canone di affitto del s&lb era considerato eccessivo, posto che l’UTE aveva valutato l’immobile a valori inferiori di quelli da contratto; dal che conseguiva l’indeducibilità del “delta” relativo a tale maggior canone.
4) Alcune spese esposte in dichiarazione erano contestate.
5) la indeducibilità della parte eccedente del canone di cui sopra comportava una variazione dell’IVA
Col ricorso la società eccepiva:
— l’insufficiente motivazione dell’accertamento;
— l’omessa instaurazione del contraddittorio, previsto ex art. 37-bis, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in caso di operazioni in ritenuta elusione di imposta;
— la legittimità di entrambe le operazioni (il s&lb sull’immobile e il conferimento d’azienda), data la
loro perfetta congruità con le finalità aziendali;
— l’errata e comunque inefficace diversa valutazione dell’UTE dell’immobile strumentale di cui sopra;
— la deducibilità, voce per voce, dei costi contestati.
medesimo soggetto che le ha subite, come detto sopra, si configura come un “diritto”.
Si ritiene che, il riporto delle perdite non rappresenta un’agevolazione o un beneficio concesso dal legislatore, quanto piuttosto un necessario correttivo e adeguamento della tassazione, per assicurare il rispetto del principio di capacità contributiva espresso dalla Costituzione.
Ed inoltre, merita sottolineare, che, al contrario di ciò che spesso si è abituati a leggere, non si rinviene nella sentenza esaminata sequele di citazioni stereotipe per far ricadere di default le operazioni, poste in essere dalla società e contestate dal Fisco, sotto “lo spettro dell’abuso del diritto”, ma i giudici hanno analizzato le fattispecie alla luce di strategie aziendali e valide ragioni economiche.
La Commissione osserva preliminarmente che, ai sensi della norma citata, le operazioni ritenute elusive e contestate negli effetti fiscali dal Fisco devono essere oggetto di un esame in contraddittorio con la parte. La ratio legis è evidente: si tratta di operazioni in sé legittime, che possono non essere prese in considerazione dall’Amministrazione solo in virtù della loro strumentalità e fittizietà. Ciò posto, è evidente che tale giudizio del Fisco dovrà essere verificato nel contraddittorio con la parte, che è ammessa a provare invece la loro realtà e la ragionevolezza aziendale. Tale contraddittorio è mancato.
Volendo in ogni caso valutare ora se tali operazioni avessero o meno una loro intrinseca razionalità, la Commissione osserva quanto segue.
Il contratto di s&lb è da tempo pienamente accettato dall’ordinamento. Con esso il contribuente vende un bene strumentale (nel caso, si tratta di uno stabilimento industriale di produzione di tessuti, che è l’oggetto sociale della N.) ad un istituto finanziario che lo affitta in leasing alla controparte, previo pagamento di un canone di locazione. Con tale contratto, nel bilancio della società si sostituisce un bene (l’immobile) con una somma di denaro, alla quale si aggiunge un debito, rappresentato dai canoni di locazione. In sostanza si tratta di un finanziamento a lungo termine, che può essere utilizzato per fronteggiare debiti a breve termine, al costo di privarsi della proprietà, ma non della disponibilità, di un bene (lo stabilimento). Questo effetto di ristrutturazione dell’indebitamento era la finalità dell’operazione, secondo quanto sostenuto dalla controparte; una finalità reale, che non è stata smentita dall’Amministrazione, la quale si è limitata a osservare come la società sia riuscita ad utilizzare la plusvalenza emergente dalla differenza tra i valori di carico e di realizzo, per non sprecare perdite pregresse in scadenza. Si tratta però di una finalità secondaria, ancorché effettiva e che, in ogni caso, non è in sé illegittima. In fondo nessuno contesta che le perdite pregresse fossero effettive e sfruttabili prima della scadenza. (Omissis)
Venendo ora a esaminare l’altra operazione, il conferimento d’azienda, si osserva come i programmi di sviluppo della N. prevedessero all’epoca l’acquisto di un ramo d’azienda in Polonia. La società ha spiegato come all’epoca fosse apparso più conveniente effettuare un conferimento in un’azienda già in essere (la S.), piuttosto che un acquisto puro e semplice.
Quanto alla finalità aziendale globale di espansione nell’est, N. osserva che la tecnologia polacca fosse obsoleta e che, per ammodernare gli impianti, che producevano tessuto di bassa qualità, fossero necessari investimenti, effettuati col citato conferimento di tecnologia, di know how e di capitali. Non si vede come tali ragioni debbano essere considerate apparenti e meramente strumentali ad una finalità (l’utilizzo di perdite pregresse in scadenza), pur presenti, ma certo non in sé illegittime. In fondo l’argomento forte utilizzato dall’Ufficio a sostegno del suo appello è solo quello che il gruppo di cui N. faceva parte s’era già espanso nell’est Europa. Avendo in sostanza già uno stabilimento in Slovacchia, non avrebbero dovuto acquistare una branch anche in Polonia!
Un argomento di indiscutibile povertà, che nega in sostanza la libera scelta di un’impresa di decidere
dove e come dirigere i propri obbiettivi.
Dunque, l’unico argomento a sostegno dell’appello riguardo alla fittizietà delle due operazioni sopra
viste, resta l’obbiettivo utilizzo delle plusvalenze, conseguenza inevitabile e non necessariamente voluta delle stesse, per recuperare le perdite pregresse.
Argomento in sé debolissimo, che comunque contrasta con la storia successiva di N. La società era già in difficoltà nel 1999 e infatti nel 2007 sarebbe tracollata (in giudizio la società è infatti rappresentata dal curatore fallimentare). Il recupero delle perdite pregresse, se infatti v’è stato per la limitata parte relativa alla quota di anno in contestazione (si ricordi che il contratto di s&lb è del dicembre 1999 e che i canoni di locazione di cui si discute sono limitati ad una sola mensilità). Successivamente N. ha chiuso gli esercizi sempre in perdita e il monte perdite pregresse di 50 miliardi è stato solo in minima parte intaccato/utilizzato. Si discute dunque di legittimità di operazioni, nella chiave di lettura di un utilizzo elusivo quantitativamente assai limitato; il che conferma il giudizio della Commissione sull’infondatezza del gravame.