Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/3di4/lancamento-por-homologacao-decadencia-termo-inicial-walcemir-de-azevedo-de-medeiros
Timestamp: 2016-10-27 17:21:57+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 173', 'artigo 154', 'artigo 173', 'artigo 173', 'artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 149', 'artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 150', 'artigo 149', 'artigo 173', 'artigo 150', 'artigo 173', 'artigo 150']

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"A realidade existe em camadas, como uma cebola".
N�o, a frase n�o � minha. Eu a conheci por interm�dio de obra de Dam�sio de Jesus. Esse renomado criminalista tinha determinado entendimento acerca de concurso de agentes em pr�tica delituosa. Depois, mudou de id�ia. Adotou outra corrente. Da� publicou um livro para explicar a mudan�a de opini�o. O livro recebeu o t�tulo de "Teoria do dom�nio do fato". Nessa obra citou Nilton Bonder, que afirmara que "a realidade existe em camadas, como uma cebola". Para o Professor Dam�sio, em Direito, tal qual acontece com a cebola, a remo��o de uma das camadas da realidade permite o acesso � camada seguinte. Com isso, segundo ele, ocorre "o surgimento e a vis�o de encobertos meandros jur�dicos, tornando, �s vezes, incorretos e inadequados velhos e pac�ficos conceitos, exigindo a formula��o e outros princ�pios e a tomada de novas posi��es." (1)
Ao que tudo indica, importante camada da realidade jur�dica foi recentemente removida pelo STJ ao finalmente abandonar a tese dos dez anos como prazo decadencial de o fisco lan�ar tributos classificados como sujeitos a lan�amento por homologa��o. Quando ainda decidia a favor do prazo de dez anos, em sede de julgamento de embargos de diverg�ncia, fundamentava-se aquele tribunal pela "interpreta��o conjunta" das regras contidas nos artigos 150, � 4� e 173, I do CTN. Somavam-se os cinco anos citados em cada uma delas. Cinco anos para homologar, cinco anos para lan�ar.
Cinco mais cinco...
Mas esse ju�zo mudou em outubro de 2006, quando do julgamento dos Embargos de Diverg�ncia em RESP n� 413.265 (SC 2004/0160983-7). A partir da�, quero crer, deve pacificar-se o entendimento em torno dos cinco anos.
J� n�o era sem tempo. A tese dos dez anos fundava-se em racioc�nio que me parecia um tanto quanto distorcido. O argumento utilizado era o seguinte: na �tica do STJ, (i) segundo o artigo 173 do CTN, os cinco anos come�am do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado; (ii) j� pelo artigo 150, �4�, o lan�amento poderia ser efetuado at� cinco anos a contar da ocorr�ncia do fato gerador; (iii) logo, o prazo decadencial para que o fisco constitu�sse cr�ditos tribut�rios que se refiram ao tal lan�amento por homologa��o seria de dez anos, resultante da soma daqueles dois per�odos.
Isso por conta da d�bia acep��o que era atribu�da pelo STJ ao termo poderia, contido no artigo 173, em fun��o do sentido dado ao pronome relativo "que". Para os seguidores da tese dos dez anos, o pronome "que" indicava at� quando. Ent�o, se o lan�amento poderia ter sido efetuado at� cinco anos a partir do fato gerador (artigo 154, �4�), ele paradoxalmente voltaria a poder ser feito por mais cinco anos a contar do ano seguinte (artigo 173, I). Acontece que esse racioc�nio n�o tem a solidez necess�ria para sustentar os julgamentos efetuados, pois constitui silogismo(2) inv�lido. Suas premissas n�o conduzem � conclus�o pretendida. Trata-se de fal�cia(3), que se caracteriza neste caso particular, como j� disse, pelo paradoxo: se h� certo lapso de tempo em que determinado ato poderia ter sido praticado, � �bvio que, encerrado esse per�odo, isso n�o mais pode ser feito. Uma premissa exclui a outra. Portanto, o termo "que", contido no enunciado do artigo 173 indica a partir do qual. N�o h� outro sentido poss�vel.
At� outubro de 2006, a leitura do artigo 173, I, segundo o STJ, era mais ou menos o seguinte: "O direito de a Fazenda P�blica constituir o cr�dito tribut�rio extingue-se ap�s 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele at� quando o lan�amento poderia ter sido efetuado � luz do artigo 150, �4�". Providencialmente, agora, o sentido parece ser "O direito de a Fazenda P�blica constituir o cr�dito tribut�rio extingue-se ap�s 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele a partir do qual o lan�amento poderia ter sido efetuado.
Retirou-se uma importante camada da cebola.
H� outras, ainda.
Uma das camadas mais superficiais diz respeito ao termo de in�cio de contagem do prazo decadencial para que o fisco constitua cr�ditos tribut�rios daqueles tributos sujeitos ao chamado lan�amento por homologa��o.
O julgado ao qual me referi acima, Embargos de Diverg�ncia em RESP n� 413.265, produziu a seguinte ementa:
TRIBUT�RIO. EMBARGOS DE DIVERG�NCIA. EMBARGOS � EXECU��O FISCAL. EXTIN��O DO PROCESSO DE EXECU��O. DECAD�NCIA. TRIBUTO SUJEITO A LAN�AMENTO POR HOMOLOGA��O DECLARADO E N�O-PAGO. CORRETA APLICA��O DO ART. 173, I, DO CTN. PRECEDENTES. RECURSO DESPROVIDO.
1. Esta Corte tem-se pronunciado no sentido de que o prazo decadencial para constitui��o do cr�dito tribut�rio pode ser estabelecido da seguinte maneira: (a) em regra, segue-se o disposto no art. 173, I, do CTN, ou seja, o prazo � de cinco anos contados "do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado"; (b) nos tributos sujeitos a lan�amento por homologa��o cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo � de cinco anos contados do fato gerador, nos termos do artigo 150, � 4�, do CTN.
Como se v�, fica bem claro que o Superior Tribunal adota duas regras distintas para definir o prazo decadencial para exerc�cio do lan�amento: uma geral, contida no artigo 173, I, do CTN; outra espec�fica, artigo 150, � 4�, aplic�vel aos tributos sujeitos a lan�amento por homologa��o em que tenha havido pagamento parcial.
Isso se confirma no voto da Ministra Relatora, que transcreve ementa resultante do julgamento dos EREsp 572.603/PR, ementa essa tamb�m citada em muitas outras decis�es do STJ. L�-se, na tal ementa, em determinado trecho em que se refere a decad�ncia relativa a tributos de lan�amento por homologa��o, o seguinte enunciado: "(...) Em tais casos, havendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lan�amento de eventuais diferen�as � de cinco anos, a contar do fato gerador, conforme estabelece o � 4� do artigo 150 do CTN.".
Parece-me, todavia, que essa n�o � a aplica��o mais adequada.
Tanto o lan�amento quanto a tal homologa��o do lan�amento s�o direitos(4) subjetivos potestativos(5) da Fazenda P�blica, mas s�o direitos distintos. O primeiro tem como objeto o ato administrativo de lan�ar; o segundo, o ato administrativo de homologar atividade praticada pelo contribuinte.
Por serem direitos subjetivos potestativos distintos, possuem regras decadenciais tamb�m distintas. A decad�ncia do direito de lan�ar segue a regra contida no artigo 173 do CTN; a de homologar, a do artigo 150; 4�. A rigor, pode-se mesmo dizer, desde logo, que n�o existe decad�ncia para o chamado lan�amento por homologa��o. Na verdade, n�o h� propriamente lan�amento por homologa��o.
Por isso tenho propositalmente grafado lan�amento por homologa��o em it�lico.
O que existe � a homologa��o, t�cita ou expressa, pelo fisco, da atividade, praticada pelo contribuinte, de apurar e pagar o tributo devido. E isso, definitivamente, n�o � lan�amento.
A norma contida no artigo 150, � 4� do CTN trata t�o somente de decad�ncia desse direito subjetivo de homologar. Apenas isso.
Com a ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio previsto na hip�tese legal de incid�ncia de tributo sujeito a lan�amento por homologa��o, o contribuinte tem a obriga��o de antecipar o correspondente pagamento antes de qualquer interven��o do fisco.
Normalmente a legisla��o tribut�ria, al�m de tamb�m atribuir deveres instrumentais relativos � formaliza��o da ocorr�ncia do fato jur�dico, fixa prazo para que o sujeito fa�a o pagamento do respectivo tributo.
No transcurso do tal prazo, h� apenas tr�s hip�teses poss�veis em rela��o ao tributo: ou o contribuinte o quita, ou paga uma parte dele, ou n�o paga nada. � por demais importante que se perceba isso. N�o h� uma quarta hip�tese. Aqui est� sustentado o ponto principal do racioc�nio desenvolvido neste trabalho.
A confirma��o da primeira hip�tese, pagamento integral do tributo, extingue, por conseq��ncia l�gica, o direito subjetivo do fisco de realizar qualquer lan�amento em raz�o da inexist�ncia de cr�dito tribut�rio a ser constitu�do. Se o pagamento extingue o direito, n�o h� mais que se falar em sua decad�ncia. No entanto, na verifica��o de qualquer das duas hip�teses restantes, pagamento parcial ou aus�ncia de pagamento, por �bvio, n�o se extingue o direito do fisco de efetuar o lan�amento, seja por inexatid�o, seja por omiss�o do contribuinte; esta em raz�o da falta de pagamento, aquela pelo pagamento a menor. Acontece, por�m, que o lan�amento a ser efetuado n�o mais se enquadra na modalidade por homologa��o: o lan�amento � feito de of�cio sempre que "se comprove omiss�o ou inexatid�o por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerc�cio da atividade a que se refere" aquela modalidade. � o que determina a regra contida no artigo 149, V, do C�digo Tribut�rio Nacional, fundamental para esta an�lise.
Portanto, se o contribuinte paga integralmente o tributo sujeito ao dito lan�amento por homologa��o, n�o h� mais direito subjetivo da Fazenda P�blica, logo, n�o h� decad�ncia. Se o contribuinte deixa de faz�-lo (pagando s� uma parte ou deixando de pagar), cria-se a possibilidade de o fisco efetuar o lan�amento de of�cio, direito esse sujeito � decad�ncia de que trata o artigo 173, I, daquele c�digo. Em suma, e como, ali�s, j� ensinava LUCIANO AMARO, "O lan�amento por homologa��o n�o � atingido pela decad�ncia ..." (6).
Em se verificando a primeira das hip�teses estudadas, pagamento integral do tributo, permanece apenas a faculdade do fisco de homologar a atividade praticada pelo contribuinte. O prazo para que a Fazenda P�blica expressamente fa�a essa homologa��o � de cinco anos a contar da ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio, caso a lei n�o tenha fixado outro prazo. Transcorrido o prazo sem a homologa��o expressa d�-se a homologa��o t�cita em rela��o ao pagamento efetuado, seja ele parcial ou total. � o que prescreve o artigo 150, �4�, do CTN.
� esse, unicamente esse, o caso de aplica��o da norma contida na primeira parte daquele enunciado.
N�o h� outra aplicabilidade para a regra veiculada pela primeira parte do quarto par�grafo do artigo 150 do C�digo Tribut�rio Nacional.
S� essa.
Tal norma � circunscrita � homologa��o propriamente dita, no caso em que o contribuinte efetivamente praticar a atividade do caput do artigo 150 do CTN, ou seja, na situa��o em que o contribuinte quitar o tributo. Se ocorrer uma das duas outras hip�teses, se o contribuinte n�o pratica aquela atividade, ou mesmo se n�o a pratica a contento, o fisco n�o tem nada a homologar, pois o tributo n�o recolhido, ou sua fra��o n�o recolhida, deve ser objeto de lan�amento de of�cio, cuja decad�ncia � tratada no artigo 173 do CTN.
Em situa��es normais, portanto, n�o h� nenhuma interfer�ncia do artigo 150 do CTN quanto � decad�ncia do direito de lan�ar. A exce��o fica por conta da ocorr�ncia de dolo, fraude ou simula��o, 2� parte do quarto par�grafo, circunst�ncias em que fica prejudicada a homologa��o t�cita.
A falta de pagamento integral de tributo cujo lan�amento se d� por homologa��o no prazo regulamentar faz surgir para a Fazenda P�blica o direito subjetivo de constituir o cr�dito tribut�rio por meio do lan�amento de of�cio. Esse direito do Estado, sob pena de extin��o, deve ser exercido em determinado lapso de tempo. O tempo deve ser contado, como j� visto, segundo o que disp�e o artigo 173, I do CTN, ou seja, em cinco anos a partir do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ser efetuado.
Vejamos um exemplo pr�tico. Suponhamos que tenha ocorrido, em 10 de julho de 2000, um fato jur�dico tribut�rio relativo a um imposto qualquer, no valor de R$ 10, sujeito a lan�amento por homologa��o. Consideremos que a legisla��o tribut�ria tenha fixado o dia 6 do m�s seguinte, agosto de 2000, como prazo para que o contribuinte fa�a o correspondente pagamento.
Dada essa circunst�ncia, voltemos �s tr�s hip�teses poss�veis j� mencionadas: o contribuinte, no prazo regulamentar, pode i) pagar R$ 10, quitando o tributo; ou ii) pagar apenas uma parte, digamos, R$ 3; ou, ainda, iii) deixar de fazer qualquer pagamento.
Passado o prazo, admitamos, a princ�pio, que tenha se concretizado a primeira hip�tese. O contribuinte pagou R$ 10. Esse era o valor integral do tributo, logo extinguiu-se o direito subjetivo de o fisco fazer o lan�amento. Extinguiu-se tamb�m o direito material ao pr�prio tributo. N�o h� mais cr�dito tribut�rio a ser constitu�do. Se n�o h� mais direito, n�o h� que se falar em sua perda por decurso de prazo, n�o h� que se falar em decad�ncia.
O pagamento integral no prazo implica o nascimento da faculdade, para o fisco, de expressamente homologar a atividade praticada pelo contribuinte, homologa��o essa que deveria ter sido efetuada at� 9 de julho de 2005, cinco anos ap�s a ocorr�ncia do fato jur�dico. Assim prescreve o artigo 150, � 4� do CTN. Se a Fazenda P�blica n�o tiver se pronunciado at� ent�o, como normalmente acontece, � de se considerar tacitamente homologada a atividade praticada pelo contribuinte. Como j� disse, a aplicabilidade da norma contida no artigo 150, � 4� do CTN � restrita a situa��es como essa.
A efetiva��o das duas outras hip�teses podem ser aglutinadas numa s�, pois conduzem a resultados semelhantes. Se at� a data fixada, 6 de agosto de 2000, o contribuinte pagou apenas R$ 3, ou mesmo se nada pagou, n�o se extinguiu o direito de lan�ar. A Fazenda Publica continua no direito de lan�ar R$ 10, se nada foi pago; ou de lan�ar R$ 7, se foi pago somente R$ 3, pois teria havido respectivamente omiss�o ou inexatid�o por parte da pessoa legalmente obrigada. Verifica-se, ent�o, a situa��o de que trata o artigo 149, V, do CTN, ou seja, o lan�amento, seja de R$ 10, seja de R$ 7, deve ser efetivado de of�cio. Esse direito est� sujeito � extin��o por decurso de prazo, extin��o essa que n�o deve seguir outra regra sen�o aquela contida no artigo 173, I, do C�digo Tribut�rio Nacional: "cinco anos contados do primeiro dia do exerc�cio seguinte �quele em que o lan�amento poderia ter sido efetuado". Como nesse caso pr�tico o prazo para pagamento findou-se em 6 de agosto de 2000, o lan�amento j� poderia ter sido efetuado no dia seguinte, 7 de agosto. O exerc�cio seguinte � o de 2001. O primeiro dia do exerc�cio seguinte foi 1� de janeiro de 2001. O prazo concedido para o lan�amento, que se desdobra por cinco anos, estendeu-se at� 31 de dezembro de 2005. No dia a seguir, 1� de janeiro de 2006, em raz�o da decad�ncia, n�o mais existia o direito de lan�ar, nem R$ 10, por omiss�o do contribuinte; nem R$ 7, por inexatid�o.
Tal situa��o pode ser representada graficamente da seguinte forma:
Essas s�o as raz�es pelas quais entendo n�o ser apropriada a utiliza��o, pelo STJ, da regra contida no artigo 150, �4� do CTN para definir prazo decadencial do direito de lan�ar. O desenho acima ilustra o que penso ser a �nica interpreta��o poss�vel para a regra aplic�vel ao caso. No exemplo dado, a decad�ncia impede que o fisco fa�a o lan�amento a partir do ponto 4, ou seja, a partir de primeiro de janeiro de 2006, mesmo que o contribuinte tenha pago uma parte do tributo. Tratei, aqui, da regra geral. Entretanto, n�o se pode esquecer uma particularidade referente ao termo de in�cio do prazo decadencial do direito de lan�ar: se, no intervalo temporal entre a ocorr�ncia do fato jur�dico tribut�rio e o �ltimo dia do mesmo ano, for o contribuinte notificado de qualquer medida preparat�ria ao lan�amento, a decad�ncia, que seria contada a partir do primeiro dia do exerc�cio seguinte, passa a ser contada a partir do dia em que se der a referida notifica��o. Assim, se no nosso exemplo houvesse o contribuinte recebido termo de in�cio de verifica��o fiscal em 15 de agosto de 2000, a perda do direito de lan�ar seria antecipada para 16 de agosto de 2005.
N�o � correto, portanto, repito, que se fale em prazo decadencial do direito ao lan�amento por homologa��o, pois os casos de omiss�o ou inexatid�o do contribuinte o deixam sujeito a lan�amento de of�cio, cuja decad�ncia � de cinco anos nos exatos termos do que disp�e o artigo 173 do CTN. N�o me parece aplic�vel a regra veiculada pelo quarto par�grafo do artigo 150 do CTN � contagem de decad�ncia do direito subjetivo de a Fazenda P�blica fazer o lan�amento, como tem feito o STJ.
Assim como se costuma dizer que a "Constitui��o � aquilo que o STF diz que �",(7) de maneira um tanto quanto similar pode-se tamb�m afirmar que o CTN � aquilo que o STJ diz que �. Isso porque, embora sem car�ter vinculante, as decis�es do Superior Tribunal de Justi�a acabam por influenciar fortemente n�o s� a jurisdi��o de modo geral, mas tamb�m os atos administrativos praticados em todo o pa�s.
�s vezes, com o intuito de retirar camadas, acabam-se mesmo por adicionar outras mais � realidade jur�dica, j� t�o complexa, j� t�o intrincada. Isso pode ter ocorrido com o STJ h� algum tempo atr�s, quando da ado��o da tese dos dez anos; pode estar ocorrendo comigo agora, ao escrever esta mat�ria. Mantenha-se atento o leitor. Criticismo � fundamental. Posso ter errado. Corro o risco. Erro implica processo dial�tico (8), porque o erro tem como pressuposto a exist�ncia de uma tese, que possibilita a correspondente ant�tese, depois a s�ntese. Omiss�o, n�o. Antes errar que omitir-me.
(1) JESUS, Dam�sio E. de. Teoria do dom�nio do fato no concurso de pessoas. 2.ed. S�o Paulo : Saraiva, 2001. p.IX.
(2) O racioc�nio empregado na l�gica cl�ssica � conhecido como silogismo, que nada mais � do que a conclus�o sobre algo originada de duas premissas. Assim, partindo-se das informa��es: i) Todo c�o que ladra, morde; e ii) Tot� � um c�o que ladra, por silogismo, pode-se deduzir como conclus�o que iii) Tot� morde. (3) Sofismas ou fal�cias s�o racioc�nios que pretendem demonstrar como verdadeiros argumentos que logicamente s�o falsos, uma vez que suas premissas n�o levam � conclus�o apresentada. Dentre as fal�cias mais conhecidas encontra-se o paradoxo, que cont�m exemplo claro na tese dos dez anos.
(4) Direito da Fazenda P�blica, por�m dever do agente p�blico competente.
(5) Regra geral, os direitos subjetivos (faculdade de agir, direito de algu�m a alguma coisa) podem ser divididos em direitos potestativos ou direitos a determinada presta��o. Direito potestativo � aquele que pode ser exercido pelo sujeito ativo indepedentemente da vontade do sujeito passivo. Direito � presta��o � aquele que, para ser exercido, necessita da interven��o de terceiros. Direitos potestativos s�o sujeitos � decad�ncia. Direitos � presta��o s�o sujeitos � prescri��o.
(6)AMARO, Luciano, Direito tribut�rio brasileiro. 9.ed. S�o Paulo : Saraiva, 2003. p.394.
(7) Consta que afirma��o semelhante teria sido feita, pela primeira, vez pelo americano Charles Evan Hughes, juiz da Suprema Corte dos Estados Unidos no in�cio do S�culo XX.
(8)Em termos bem resumidos pode-se dizer que dial�tica � a procura da verdade por meio de oposi��o de id�ias. Walcemir de Azevedo de Medeiros*
Leia o curriculum do(a) autor(a): Walcemir de Azevedo de Medeiros.- Publicado em 23/07/2007
· Substitui��o Tribut�ria e Devolu��o da Quantia Paga - Uma Abordagem Did�tica - Walcemir de Azevedo de Medeiros*· A fiscaliza��o de tributos e o cr�dito indevido - Walcemir de Azevedo de Medeiros* - Elaborado em 04.2004.