Source: http://docplayer.it/355247-Oic-19-debiti-sintesi-dei-principali-interventi.html
Timestamp: 2017-10-19 14:55:41+00:00
Document Index: 44098188

Matched Legal Cases: ['art. 2424', 'art. 2427', 'art. 2359', 'art. 1243', 'art. 2411', 'art. 2427', 'art. 2427', 'art. 2427', 'art. 2423', 'art. 2427', 'art. 2435', 'art. 1243']

OIC 19 Debiti - Sintesi dei principali interventi - PDF
Download "OIC 19 Debiti - Sintesi dei principali interventi"
1 OIC 19 Debiti - Sintesi dei principali interventi Si è ritenuto di precisare che nel caso di un prestito obbligazionario che prevede un unico rimborso alla scadenza o di obbligazioni senza cedola (zero coupon bond), l ammortamento dell aggio/disaggio è rilevato linearmente lungo la durata del prestito. Con riferimento ai debiti commerciali sono introdotti ulteriori riferimenti circa la disciplina dello scorporo degli interessi passivi. Allo stato è mantenuto il divieto di attualizzazione dei debiti finanziari con tasso fuori mercato. Si forniscono indicazioni circa il contenuto delle voci D3 Debiti verso soci per finanziamenti e D11 Debiti verso controllanti. Con riferimento alle obbligazioni convertibili resta immutata l attuale impostazione del principio contabile che prevede l iscrizione del debito al valore nominale senza rilevazione della componente di equity. Sono introdotte delle previsioni specifiche in merito: al trattamento contabile delle obbligazioni indicizzate, ai debiti soggetti a condizioni sospensiva, ai prestiti obbligazionari subordinati, ai debiti per associazione in partecipazione. È auspicabile che i commenti ricevuti: se riferiti ad aspetti trattati dal documento, includano un preciso riferimento al numero del relativo paragrafo; risultino chiaramente motivati; esprimano delle alternative rispetto ai trattamenti previsti nel documento. Si invita a far pervenire eventuali osservazioni preferibilmente entro il 30 giugno 2012 all indirizzo o via fax al numero
2 OIC ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ PRINCIPI CONTABILI PARTE DEBITI BOZZA PER LA CONSULTAZIONE Si prega di inviare eventuali osservazioni preferibilmente entro il 30 giugno 2012 all indirizzo o via fax al numero Se non diversamente indicato, i commenti ricevuti saranno resi pubblici al termine della consultazione. 2
4 OIC 19 Parte debiti Nell ambito del Progetto di aggiornamento dei principi contabili (2010), l OIC ha elaborato una nuova edizione dell OIC 19, allo scopo di renderne più agevole e coordinata la lettura e l utilizzo. Le variazioni apportate hanno comportato un riordino generale della tematica e un miglior coordinamento con le disposizioni degli altri principi contabili nazionali OIC. INDICE Paragrafi Finalità del principio 1 Ambito di applicazione 2-4 Definizioni 5-7 Classificazione 8-17 Il contenuto delle singole voci di debito Altri aspetti legati alla classificazione dei debiti Rilevazione iniziale Valutazione e rilevazioni successive 45 Prestiti obbligazionari Debiti verso soci per finanziamenti, debiti verso banche e debiti verso altri 71 finanziatori Debiti verso fornitori 72 Altri debiti Scorporo di interessi passivi impliciti Scorporo di interessi derivanti da operazioni di acquisizione di beni e servizi Debiti finanziari a medio o lungo termine senza o con interessi sensibilmente bassi Cambiamento non oneroso o parzialmente oneroso dei termini di pagamento dei debiti Debiti derivanti da prestiti parte di più complesse operazioni Estinzione anticipata dei debiti Fattispecie particolari Nota integrativa Informazioni sulla ripartizione geografica dei debiti
5 Finalità 1. Il principio contabile OIC 19 ha lo scopo di disciplinare il trattamento contabile e l informativa da fornire nella nota integrativa per i debiti. Più in particolare, il principio definisce la nozione di debito e fornisce i criteri per la rilevazione, classificazione, valutazione nel bilancio d esercizio nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. Ambito di applicazione 2. Il presente principio è destinato alle società che redigono i bilanci in base alle disposizioni del codice civile. 3. Nel caso in cui un altro principio contabile disciplini una specifica tipologia di debito, la società applica quel principio nel rispetto dei criteri generali contenuti in questo documento. 4. Le principali tipologie di debiti disciplinate in specifici principi sono le seguenti: Debiti oggetto di operazioni di ristrutturazione e rinegoziazione (OIC 6); Debiti derivanti da operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione (OIC 12); Debiti impliciti derivanti da contratti di leasing finanziario (OIC 12); Debiti derivanti da operazioni di cash pooling (OIC 14); Debiti tributari (OIC 25); Debiti derivanti da operazioni in valuta (OIC 26). Definizioni 5. I debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, con scadenza e ammontare determinati. I debiti rappresentano obbligazioni a pagare un ammontare determinato di disponibilità liquida ad una scadenza determinata ovvero obbligazioni a consegnare beni o rendere servizi. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tali obbligazioni derivano di solito dall'acquisto di prodotti, merci e servizi. I debiti includono anche gli ammontari che sono pagati per il personale, per imposte, per royalty, per dividendi, per l'acquisizione di finanziamenti ed altri. 6. I debiti differiscono dai fondi per rischi e per oneri che, invece, accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi natura determinata, esistenza certa o probabile ed il cui ammontare o data di sopravvenienza è indeterminato alla chiusura dell'esercizio. 7. I debiti differiscono dagli impegni che rappresentano accordi per adempiere in futuro a certe obbligazioni assunte o a svolgere o eseguire determinate azioni o attività. Il trattamento contabile degli impegni è disciplinato dal principio contabile OIC 22. Classificazione 8. L art c.c. prevede che i debiti siano esposti nel passivo dello stato patrimoniale nella macroclasse D) Debiti, con la seguente classificazione: 1) obbligazioni; 2) obbligazioni convertibili; 3) debiti verso soci per finanziamenti; 4) debiti verso banche; 5) debiti verso altri finanziatori; 6) acconti; 7) debiti verso fornitori; 8) debiti rappresentati da titoli di credito; 9) debiti verso imprese controllate; 10) debiti verso imprese collegate; 11) debiti verso controllanti; 5
6 12) debiti tributari; 13) debiti verso istituti di previdenza e di assicurazione sociale; 14) altri debiti. Ciascuna delle voci dei debiti è suddivisa in base alla esigibilità da parte del creditore entro ed oltre l'esercizio successivo. 9. L art. 2424, comma 2, c.c. prevede che Se un elemento dell'attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema, nella nota integrativa deve annotarsi, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio, la sua appartenenza anche a voci diverse da quella nella quale è iscritto. 10. Ai fini della classificazione dei debiti ha rilevanza: l'origine; la natura del creditore; la scadenza. 11. Relativamente alla loro origine, i debiti si distinguono in: debiti commerciali: debiti sorti in relazione ad operazioni di acquisizione di beni e servizi (ad esempio i debiti verso fornitori); debiti finanziari: debiti sorti per prestiti e finanziamenti ricevuti (ad esempio emissione di prestiti obbligazionari, debiti verso banche ed altri istituti finanziari); altri debiti: debiti sorti per ragioni diverse da quelle sopraindicate (debiti verso azionisti per dividendi dichiarati, debiti verso l'erario e istituti previdenziali, debiti verso dipendenti, ecc.). I debiti finanziari differiscono dai debiti commerciali per essere originati non dall acquisizione di beni e servizi bensì da operazioni che hanno ad oggetto direttamente somme di denaro. 12. La natura del creditore assume rilevanza ai fini all'esposizione dei debiti nel passivo dello stato patrimoniale, in quanto è diversa l'informazione e l'interpretazione del bilancio se i debiti sono, ad esempio, verso fornitori, verso finanziatori o verso altri terzi. Per le stesse esigenze di informazione e di interpretazione del bilancio, anche i debiti verso imprese controllate, collegate e controllanti hanno indicazione separata con specificazione della loro natura. 13. Con riguardo alla natura del creditore, lo schema previsto dall art c.c. distingue i debiti tra: debiti verso sottoscrittori di obbligazioni; debiti verso soci per finanziamenti; debiti verso banche; debiti verso altri finanziatori; acconti da clienti; debiti verso fornitori; debiti verso imprese controllate, collegate e controllanti; debiti tributari; debiti verso istituti di previdenza e sicurezza sociale. debiti verso altri. 14. In considerazione della scadenza, i debiti sono distinti nello stato patrimoniale tra: debiti esigibili entro l esercizio successivo (a breve termine): debiti con scadenza entro dodici mesi dalla di riferimento del bilancio; debiti con scadenza indeterminata; debiti pagabili su richiesta del creditore; debiti esigibili oltre l esercizio successivo (a medio e lungo termine): debiti con scadenza oltre dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. 15. La scadenza dei debiti assume rilevanza per darne separata evidenza nello stato patrimoniale. L art c.c. richiede, infatti, la separata indicazione, per ciascuna voce dei debiti, dell importo esigibile entro ed oltre l'esercizio successivo. Inoltre, l art. 2427, numero 6, c.c. richiede in nota integrativa, distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei crediti e dei debiti di durata residua superiore a cinque anni. La separazione è effettuata sulla base del periodo amministrativo 6
7 annuale. 16. La classificazione dei debiti tra esigibili entro e oltre l'esercizio successivo è effettuata con riferimento alla loro scadenza contrattuale o legale, tenendo conto anche di fatti ed eventi previsti nel contratto che possono determinare una modifica della scadenza originaria, avvenuti entro la data di riferimento del bilancio. 17. Nel caso in cui la società violi una clausola contrattuale prevista per un debito a lungo termine entro la data di riferimento del bilancio, con la conseguenza che il debito diventa immediatamente esigibile, essa classifica il debito come esigibile entro l'esercizio, anche se il finanziatore ha concordato, dopo la data di chiusura dell esercizio e prima della data di formazione del bilancio, di non richiedere il pagamento del debito come conseguenza della violazione. Tale evento viene illustrato nella nota integrativa come fatto che non comporta una modifica dei valori di bilancio secondo quanto previsto dall OIC 29. Il contenuto delle singole voci di debito 18. Prestiti obbligazionari. Le voci D.1) e D.2) dello stato patrimoniale passivo accolgono rispettivamente le obbligazioni e le obbligazioni convertibili in azioni. Le obbligazioni possono essere emesse a tasso fisso, a tasso variabile o indicizzate. 19. Debiti verso soci per finanziamenti. La voce D.3) contiene l importo di tutti i finanziamenti concessi dai soci alla società sotto qualsiasi forma, per i quali la società ha un obbligo di restituzione. Non è rilevante la natura fruttifera o meno di tali debiti, né l'eventualità che i versamenti vengano effettuati da tutti i soci in misura proporzionale alle quote di partecipazione. L'elemento discriminante va individuato esclusivamente nel diritto dei soci alla restituzione delle somme versate. Per questa tipologia di versamenti il loro eventuale passaggio a capitale necessita della preventiva rinuncia dei soci al diritto alla restituzione, trasformando così il finanziamento in apporto. Nella voce D.3) sono iscritti i finanziamenti effettuati da un socio che è anche una società controllante. 20. Debiti verso banche. La voce D.4) ricomprende i debiti contratti nei confronti degli enti creditizi indipendentemente dalla loro veste tecnica. Sono ricomprese nella voce gli scoperti di conto corrente, le anticipazioni a scadenza fissa, anticipi su fatture o ricevute bancarie, i finanziamenti a diverso titolo. In nota integrativa, ove rilevanti, è effettuata un'ulteriore classificazione, distinguendo i debiti per conto corrente, per finanziamenti a breve, a medio - lungo termine e per singolo mutuo. 21. Debiti verso altri finanziatori. Nella voce D.5) sono iscritti i debiti finanziari contratti con finanziatori diversi dagli obbligazionisti, soci, enti creditizi, imprese controllate, collegate, controllanti e altre consociate. Pertanto, a titolo esemplificativo, nella voce possono essere ricompresi: i prestiti da terzi (non istituti di credito) fruttiferi ed infruttiferi; i prestiti da società finanziarie (ad es. società di factoring); le polizze di credito commerciale (commercial papers). 22. Acconti. La voce D.6) accoglie gli anticipi ricevuti dai clienti per forniture di beni o servizi non ancora effettuate; inoltre accoglie gli acconti, con o senza funzione di caparra, su operazioni di cessione di immobilizzazioni materiali, immateriali e finanziarie. L'art c.c. non richiede nello stato patrimoniale una separata classificazione degli anticipi e degli acconti; tale indicazione, ove rilevante, è fornita nella nota integrativa. 23. Debiti verso fornitori. La voce D.7) accoglie i debiti originati da acquisizioni di beni o sevizi. La voce accoglie anche i debiti per fatture da ricevere nella misura in cui i relativi rischi, oneri e benefici significativi connessi alla proprietà dei beni sono stati trasferiti, ovvero i servizi sono stati resi. I debiti verso i fornitori nei confronti di imprese controllate, collegate o controllanti sono iscritti rispettivamente nelle voci D.9), D.10) e D.11). 24. Debiti rappresentati da titoli di credito. La voce D.8) rileva tutti i debiti che sono rappresentati da titoli di credito siano essi commerciali o finanziari; si tratta principalmente di cambiali commerciali, 7
8 cambiali finanziarie e certificati di investimento. Nella voce non sono, invece, rilevate le cambiali rilasciate a fornitori, banche ed altri creditori esclusivamente a titolo di garanzia, utilizzabili dagli stessi qualora si rendesse necessario smobilizzare i propri crediti. Pertanto, l emissione di cambiali a garanzia non richiede una loro rilevazione nello stato patrimoniale passivo, onde evitare una duplicazione dello stesso debito, essendo la sottostante passività già rilevata in una altra voce del passivo, in relazione alla sua relativa natura. 25. Debiti verso imprese controllate, collegate o controllanti. Le voci D.9, D.10 e D.11) accolgono rispettivamente i debiti verso controllanti, controllate e collegate, come definite ai sensi dell'art. 2359, c.c.. Tali debiti hanno indicazione separata nello schema di bilancio sia perché le operazioni infragruppo possono essere condotte su una base contrattuale non indipendente, sia perché essi possono avere caratteristiche di rimborso diverse dagli altri debiti. Per la definizione di queste imprese e delle altre parti correlate si rinvia all OIC 12. La voce D.11) accoglie anche i debiti verso le controllanti di livello superiore al primo, ovverosia le controllanti che controllano la società, indirettamente, tramite loro controllate intermedie. 26. I debiti verso imprese soggette a comune controllo (cd. imprese sorelle), diverse dalle imprese controllate, collegate o controllanti, sono rilevati nella voce D.14 Altri debiti, con separata evidenza se di importo rilevante. 27. Debiti tributari. La voce D.12) accoglie solo le passività per imposte certe e determinate, quali i debiti per imposte dirette ed indirette dovute in base a dichiarazioni, per accertamenti definitivi o contenziosi chiusi, per ritenute operate come sostituto d'imposta, per imposte di fabbricazione ed in genere i tributi di qualsiasi tipo iscritti a ruolo. Le passività per imposte probabili, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza siano indeterminati, quali accertamenti non definitivi, contenziosi in corso e altre fattispecie similari sono iscritte (comprese le imposte differite) nella voce B.2) Fondi per imposte, anche differite. 28. Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale. La voce D.13) accoglie i debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale derivanti da obblighi contributivi, previdenziali o assicurativi, derivanti da: i) norme di legge; ii) contratto collettivo di lavoro; iii) accordi integrativi locali o aziendali. Sono incluse in questa voce anche gli importi dei contributi sociali trattenuti a carico dei dipendenti. 29. Altri debiti. La voce D.14) costituisce una posta residuale in cui confluiscono tutte le voci di debito che non hanno trovato una specifica collocazione nelle precedenti voci. A titolo esemplificativo nella voce sono ricompresi i debiti nei confronti di amministratori e sindaci per emolumenti, di soci per dividendi ed altri titoli, di obbligazionisti per interessi liquidati e per obbligazioni estratte. La voce D.14 accoglie altresì: i) i debiti verso dipendenti per retribuzioni di lavoro subordinato, liquidate ma non ancora corrisposte; ii) i debiti per ferie maturate e per mensilità aggiuntive; iii) i debiti derivanti da depositi per imballaggi a rendere; e iv) i debiti consistenti nell obbligazione di consegnare beni o rendere servizi. Altri aspetti legati alla classificazione dei debiti 30. Altri aspetti che possono assumere rilievo ai fini della classificazione in bilancio dei debiti sono: i) la compensazione dei debiti e ii) il prefinanziamento. 31. In coerenza con quanto disposto dall art ter, co. 6, è vietata la compensazione tra partite. Pertanto, i debiti verso i propri debitori sono rilevati tra le passività. La compensazione è ammessa nei limiti delle disposizioni legali o contrattuali (ad es. la compensazione legale ex art. 1243, co. 1, c.c.). 32. Con riguardo al prefinanziamento, un prestito a breve ottenuto mediante apertura di credito, è classificato come importo esigibile oltre l esercizio successivo, se vi è la ragionevole certezza che il mutuo verrà ottenuto e sono soddisfatte le seguenti condizioni: viene assunto specificamente come prefinanziamento nel periodo che intercorre tra la data di stipulazione del contratto di mutuo ed il completamento delle formalità (ad esempio, 8
9 iscrizione di ipoteche e pegni, stipula di polizze di assicurazione, ecc.) esperite le quali l'istituto finanziatore effettua l'erogazione del mutuo, e dovrà, a norma del contratto di apertura di credito, essere rimborsato alla banca che ha concesso il prestito a breve direttamente dall'istituto di finanziamento a medio o lungo termine all'atto dell'erogazione del mutuo ovvero dall'impresa al tempo in cui ha ricevuto il mutuo. 33. Nel caso in cui la sostituzione di un prestito a breve con un prestito a lungo termine si concluda tra la data di riferimento del bilancio e la data di formazione del bilancio, il debito continua a essere classificato come esigibile entro l esercizio successivo. Tale evento viene illustrato nella nota integrativa come fatto che non comporta una modifica dei valori di bilancio secondo quanto previsto dall OIC L art bis, c.c., che disciplina il bilancio in forma abbreviata, prevede che lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell art con lettere maiuscole e con numeri romani. Inoltre, lo stesso articolo prevede che la macroclasse E (ratei e i risconti passivi) può essere compresa nella macroclasse D (debiti) Pertanto, i debiti ed i ratei e risconti passivi possono essere esposti nel passivo dello stato patrimoniale nel loro complesso come unica voce. In ogni caso, occorre separatamente indicare gli importi dei debiti esigibili entro e oltre l esercizio successivo. Rilevazione iniziale 35. I principi generali sottesi alla rilevazione iniziale dei debiti sono i seguenti: i debiti commerciali originati da acquisizioni di beni sono iscritti nello stato patrimoniale quando rischi, oneri e benefici significativi connessi alla proprietà sono stati trasferiti. I debiti relativi a servizi sono rilevati quando i servizi sono stati resi, cioè la prestazione è stata effettuata. i debiti finanziari sorti per operazioni di finanziamento e i debiti sorti per ragioni diverse dall'acquisizione di beni e servizi sono rilevati quando esiste l'obbligazione dell'impresa verso la controparte. Per i debiti finanziari, generalmente, tale momento coincide con l erogazione dei finanziamenti. Al momento della rilevazione iniziale di un debito commerciale, è necessario effettuare lo scorporo degli interessi passivi impliciti dal costo del bene o del servizio, secondo quanto previsto dai paragrafi Gli oneri accessori sostenuti per ottenere finanziamenti, quali le spese di istruttoria, l'imposta sostitutiva su finanziamenti a medio termine, e tutti gli altri costi iniziali sono capitalizzati nella voce B.II.7 Altre immobilizzazioni immateriali. Le condizioni per capitalizzazione di tali oneri e le relative modalità di ammortamento sono disciplinate dall OIC I prestiti obbligazionari sono rilevati al momento della loro sottoscrizione, con riferimento sia alle emissioni di obbligazioni ordinarie sia di obbligazioni convertibili. Le obbligazioni ordinarie e le obbligazioni convertibili in azioni sono iscritte inizialmente al loro valore nominale. L'emissione di obbligazioni al di sopra o al di sotto della pari comporta la rilevazione rispettivamente di aggi o disaggi. 38. I debiti verso soci per finanziamenti, verso banche e altri finanziatori sono iscritti al momento dell utilizzazione della linea di credito o dell erogazione dei fondi. 39. I debiti verso fornitori, originati da acquisizioni di beni sono iscritti nello stato patrimoniale quando rischi, oneri e benefici significativi connessi alla proprietà sono stati trasferiti. Di solito, per i beni acquistati (magazzino ed immobilizzazioni tecniche), detto trasferimento si realizza con il passaggio del titolo di proprietà, ed in particolare alla data di ricevimento del bene, ovvero alla data di spedizione nel caso in cui i termini siano consegna franco stabilimento o magazzino fornitore. Se il titolo di proprietà è trattenuto dal venditore per ragioni di garanzia, come nel caso di vendita con patto di riservato dominio, ovvero se il possesso è del venditore per richiesta dell'acquirente, il debito è iscritto in bilancio in quanto di solito in tali casi rischi, oneri e benefici significativi connessi alla proprietà sono stati trasferiti all acquirente. 9
10 Normalmente il debito è iscritto in bilancio anche per i beni ricevuti soggetti a collaudo od installazione. Nel caso di beni ricevuti in deposito o custodia, la rilevazione è invece effettuata nei conti d'ordine o nella nota integrativa. 40. I debiti relativi a servizi sono rilevati quando i servizi sono stati resi, cioè la prestazione è stata effettuata. 41. Gli acconti e i depositi ricevuti da clienti a fronte di vendite di prodotti e fornitura di servizi sono rilevati al momento dell incasso e iscritti tra i debiti dello stato patrimoniale alla voce D.6 Acconti, fino al momento in cui la vendita è effettuata e contabilizzata. 42. Gli ammontari pagati ai fornitori di beni e servizi, prima del verificarsi delle condizioni indicate al paragrafo 39, sono rilevati: a) se riferiti a beni, come acconti tra le immobilizzazioni immateriali o materiali rispettivamente nelle voci B.I.6 e B.II.5 ovvero tra le rimanenze nella voce C.I.5; b) se riferiti a servizi, come acconti, alla voce C. I.5 tra le rimanenze. I crediti per acconti verso fornitori o altri non possono essere compensati con i debiti verso gli stessi, salvo il caso in cui siano riferiti ad acconti versati a fronte di contratti eseguiti o risolti e sono indicati fra le attività. La contabilizzazione degli acconti ed anticipi per lavori su ordinazione è disciplinata nell OIC I debiti tributari per le singole imposte, dirette ed indirette, sono iscritti al netto di acconti, ritenute d'acconto e crediti d'imposta, tranne nel caso in cui ne sia stato chiesto il rimborso; in quest'ultimo caso gli importi di cui è stato chiesto il rimborso sono esposti tra i crediti alla voce C.II.4-bis Crediti tributari. La compensazione è ammessa nei limiti delle disposizioni vigenti. 44. I debiti che sorgono per il pagamento di stipendi e ritenute, di contributi sociali, ecc. sono rilevati secondo la loro competenza temporale, indipendentemente dalla loro regolamentazione finanziaria. I debiti derivanti da provvigioni e royalty su vendite sono rilevati contestualmente al maturare dei relativi ricavi. Valutazione e rilevazioni successive 45. Il principio generale per la valutazione dei debiti prevede che essi siano esposti in bilancio al loro valore nominale. Di seguito sono indicate le peculiarità relative alla valutazione e rilevazione successiva delle principali tipologie di debito. Prestiti obbligazionari 46. Il debito per obbligazioni emesse è correttamente determinato quando corrisponde all'ammontare totale del debito residuo in linea capitale, secondo il piano di rimborso. 47. Le spese di emissione del prestito obbligazionario sono costituite dagli oneri accessori sostenuti dalla società per l'emissione sul mercato del prestito obbligazionario ed includono le spese legali e di altra natura connesse con l'emissione del prestito stesso. Tali costi vanno differiti, cioè sospesi, ed ammortizzati nel periodo di durata del prestito obbligazionario, secondo le modalità di seguito descritte per la rilevazione contabile degli aggi/disaggi. Si tratta infatti di spese sostenute per l'operazione di finanziamento nel suo complesso. 48. Quando una società emette un prestito obbligazionario, il prezzo di emissione può essere stabilito con i seguenti criteri: alla pari: il prezzo di emissione coincide con il valore nominale delle obbligazioni; sopra la pari: il prezzo di emissione è superiore al valore nominale delle obbligazioni; sotto la pari: il prezzo di emissione è inferiore al valore nominale delle obbligazioni. 49. Aggi di emissione. L'emissione di obbligazioni al di sopra della pari comporta la rilevazione di un aggio di emissione, pari alla differenza tra il prezzo di emissione ed il valore nominale delle obbligazioni. L'emissione di obbligazioni al di sopra della pari (aggio) costituisce una condizione contrattuale che concorre alla determinazione del rendimento effettivo del capitale investito. 10
11 L aggio di emissione rappresenta un mezzo per offrire obbligazioni ad un tasso di interesse effettivo meno favorevole di quello calcolato sul valore nominale. 50. L aggio è pertanto parte inscindibile dell'onere finanziario di un'operazione di prestito ed ha la natura di provento finanziario percepito anticipatamente dall'emittente. Tale provento è rilevato tra i risconti passivi nella classe E del passivo dello stato patrimoniale, con separata indicazione. Esso è differito ed ammortizzato in base alla durata del prestito. La quota annua di ammortamento dell'aggio, riduce l'entità degli interessi passivi contabilizzati sul prestito da imputare al conto economico dell'esercizio. 51. Il metodo di ammortamento che rispecchia contabilmente la natura dell'operazione è quello mediante il quale viene effettuato il ricalcolo dell'interesse effettivo del prestito; pertanto ogni rata di ammortamento è rideterminata in modo da far gravare sul conto economico un minor onere finanziario in misura proporzionale sul debito residuo. Questo sistema comporta il ricalcolo del piano di ammortamento in base al tasso di interesse effettivo per determinarne la quota di competenza. In altri termini, tale metodo ha lo scopo di determinare l'interesse del periodo pari all'interesse ad un tasso effettivo calcolato sul valore nominale del prestito (al lordo del aggio) all'inizio di ciascun periodo. 52. In caso di rimborsi infrannuali è opportuno utilizzare i numeri medi per le obbligazioni ed il debito residuo. 53. Disaggi di emissione. L'emissione di obbligazioni sotto la pari comporta la rilevazione di un disaggio, pari alla differenza tra il prezzo di emissione (inferiore) ed il valore nominale dell obbligazione. L'emissione di obbligazioni al di sotto della pari (scarto o disaggio) costituisce una condizione contrattuale che concorre alla determinazione del rendimento effettivo del capitale investito. Dal punto di vista concettuale non vi è alcuna differenza fra aggi e disaggi di emissione salvo che, in quest'ultimo caso, l'interesse effettivo è superiore a quello nominale. In altre parole, lo scarto o disaggio di emissione rappresenta un mezzo per offrire obbligazioni ad un interesse effettivo più favorevole di quello calcolato sul valore nominale. I disaggi di emissione sono differiti inscrivendoli tra i risconti attivi nella classe D dell attivo dello stato patrimoniale, con separata indicazione. Sono accreditati periodicamente al conto economico, secondo le modalità previste precedentemente per gli aggi di emissione. 54. Nel caso di un prestito obbligazionario che prevede un unico rimborso alla scadenza o di obbligazioni senza cedola (zero coupon bond), l ammortamento dell aggio/disaggio è rilevato linearmente lungo la durata del prestito. 55. Premi su obbligazioni. Alcuni prestiti obbligazionari prevedono, a scadenze periodiche, l assegnazioni di premi per i possessori di obbligazioni estratte a sorte. L'ammontare di questi premi è un costo aggiuntivo di finanziamento e influisce pertanto sul tasso di interesse effettivo. Esso è preso in considerazione per determinare l'importo complessivo del disaggio di emissione; in altre parole il costo totale è ripartito su tutta la durata del prestito ed ammortizzato sulla base del debito in essere in ogni periodo. I premi di ammontare non significativo possono essere addebitati direttamente a conto economico. 56. Obbligazioni convertibili in azioni. Le obbligazioni convertibili sono iscritte nella voce D.2. del passivo. All'atto della loro emissione e finché non viene esercitato il diritto di conversione il prestito obbligazionario convertibile è rilevato secondo le modalità previste per i prestiti obbligazionari non convertibili. Alla scadenza del diritto di opzione per la conversione in azioni, la parte di obbligazioni per le quali è stato esercitato il diritto di opzione è stornata dal debito per obbligazioni convertibili (voce D.2) e rilevato come capitale sociale per l'ammontare corrispondente al valore nominale delle azioni emesse. 57. All atto della conversione, se il valore nominale delle azioni emesse per convertire le obbligazioni è inferiore a quello delle obbligazioni, la differenza che si determina è rilevata alla riserva soprapprezzo delle azioni. Si noti che Il caso inverso (valore nominale delle azioni emesse superiore al valore nominale delle obbligazioni emesse) non può verificarsi in quanto in contrasto con l'art c.c. che vieta che il valore dei conferimenti possa essere complessivamente 11
12 inferiore all'ammontare globale del capitale sociale. 58. Se le obbligazioni convertibili sono state emesse al di sopra della pari, l aggio di emissione, già rilevato nel passivo dello stato patrimoniale, è accreditato alla riserva sovrapprezzo azioni. Per le obbligazioni rimborsate, l aggio è accreditato al conto economico fra gli altri proventi finanziari (voce C.16.d) 59. Rimborso delle obbligazioni. Il rimborso di un prestito obbligazionario può avvenire al suo valore nominale o ad importo diverso che può essere predeterminato o variabile in funzione di specifici parametri (vedi prestiti indicizzati ai paragrafi 66-70). Le modalità di rimborso del prestito sono di due tipi: 1) il rimborso alla scadenza naturale del prestito o 2) il rimborso anticipato mediante riacquisto sul mercato. 60. Il rimborso alla scadenza naturale può avvenire o in un unica soluzione o in modo graduale nel tempo (per estrazione o riduzione del valore nominale di tutte le obbligazioni). L estrazione rappresenta un piano di rimborso che prevede periodicamente (in genere annualmente) la restituzione del capitale corrispondente ad un determinato numero di obbligazioni estratte. Il valore nominale delle obbligazioni estratte e non ancora presentate per il rimborso, per le quali il diritto di rimborso è ancora valido, è indicato nella voce D.13) Altri debiti. Esso rappresenta un debito a breve termine della società nei confronti dei possessori delle obbligazioni estratte. 61. Nel caso in cui la società emittente abbia la facoltà del riacquisto sul mercato delle proprie obbligazioni ed abbia già provveduto, in tutto o in parte, a tale riacquisto, si pone il problema della classificazione e della valutazione di tali obbligazioni. 62. Le obbligazioni proprie acquistate, mantenute per essere successivamente annullate in via anticipata, ovvero mantenute sino alla scadenza in base al piano di ammortamento, sono rilevate a riduzione del debito obbligazionario per il loro valore nominale. Ciò allo scopo di evitare artificiosi gonfiamenti di attività e passività. 63. Le obbligazioni proprie acquistate per motivi diversi da quelli sopra esposti ed in particolare quelle acquistate per una rinegoziazione sono esposte nell attivo circolante tra le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni alla voce C.III.6 Altri tioli. La rilevazione e valutazione di queste obbligazioni è trattata nell OIC Poiché la società emittente, di solito, acquista sul mercato le obbligazioni da rimborsare solo se esse hanno un costo inferiore al loro valore nominale, l operazione comporta il riconoscimento nel conto economico di un provento finanziario al momento dell'annullamento anticipato del titolo obbligazionario. Il provento, pari alla differenza tra il valore nominale delle obbligazioni proprie acquistate e il costo di acquisto (comprensivo degli oneri accessori), è rilevato nel conto economico alla voce C.16.d. Altri proventi finanziari. 65. Nel caso di rimborso anticipato di un prestito obbligazionario emesso sotto la pari, l eventuale valore residuo del disaggio non ancora ammortizzato è addebitato al conto economico nella voce C.17 Interessi e altri oneri finanziari, per la parte di obbligazioni annullate. Nel caso di rimborso anticipato di un prestito obbligazionario emesso sopra la pari, l eventuale valore residuo dell aggio non ancora ammortizzato è rilevato, in contropartita della diminuzione della passività, alla voce C.16.d. Proventi diversi dai precedenti, per la parte di obbligazioni annullate. 66. Obbligazioni indicizzate. Le obbligazioni, rappresentando titoli di debito generalmente a medio e lungo termine, espongono l investitore al rischio di perdita di valore in periodi di elevata inflazione, in quanto il rendimento del obbligazione e il valore di rimborso possono variare significativamente in funzione delle variazioni del tasso di inflazione. Le forme più ricorrenti di obbligazioni indicizzate sono: i) le obbligazioni a tasso variabile, con rendimento indicizzato in funzione di specifici parametri (ad es. tasso interbancario, tasso ufficiale di sconto, rendimento di un predeterminato paniere di titoli; ii) le obbligazioni a rimborso indicizzato che assicurano all investitore un valore di rimborso dell obbligazione a scadenza, correlato a uno specifico indicatore finanziario; iii) obbligazioni ad indicizzazione mista che comportano diverse combinazioni di meccanismi di variabilità. 12
13 67. Come le obbligazioni ordinarie e le obbligazioni convertibili in azioni, le obbligazioni indicizzate sono iscritte inizialmente al loro valore nominale. L'emissione di queste obbligazioni al di sopra o al di sotto della pari comporta la rilevazione rispettivamente di aggi o disaggi. 68. Per quanto riguarda le obbligazioni con interesse indicizzato, la valutazione non comporta particolari problematiche. Infatti, la società deve porre particolare attenzione nella contabilizzazione dei ratei di interessi, tenuto conto della periodica variazione nel tasso d interesse. 69. Le obbligazioni con rimborso del capitale indicizzato richiedono invece, alla chiusura di ciascun esercizio, l adeguamento del debito residuo in funzione della variazione del parametro di riferimento. Tenuto conto che i parametri stabiliti per l indicizzazione sono generalmente dati oggettivi, le variazioni derivanti dall indicizzazione (positive e negative) sono rilevate nel conto economico tra i proventi/oneri finanziari, rispettivamente alle voci C.16d. o C.17. Se il parametro utilizzato è invece volatile o aleatorio (ad es. l indice di borsa), non si rilevano al conto economico le variazione positive mentre, per il principio della prudenza, le variazioni negative sono rilevate in un apposito fondo rischi. Le differenze che emergono in sede di rimborso dei prestiti per importi diversi da quelli contabilizzati sono anch essi rilevati nel conto economico tra le componenti della gestione finanziaria. 70. Le disposizioni indicate per le obbligazioni indicizzate sono applicabili, con gli opportuni adattamenti, a prestiti, mutui e debiti indicizzati. Debiti verso soci per finanziamenti, debiti verso banche e debiti verso altri finanziatori 71. I debiti verso soci per finanziamenti, i debiti verso banche e i debiti verso altri finanziatori sono rilevati al loro valore nominale e l ammontare esposto in bilancio esprime l'effettivo debito per capitale, interessi ed eventuali oneri accessori maturati alla data di bilancio, anche se gli interessi e gli oneri sono addebitati successivamente a tale data. Debiti verso fornitori 72. I debiti verso fornitori sono rilevati al loro valore nominale e, ove applicabile, sono iscritti al netto degli sconti commerciali. Gli sconti cassa sono rilevati al momento del pagamento. I debiti possono subire modifiche a causa di resi o di rettifiche di fatturazione. Le cause possono essere molteplici: merci difettose, merci eccedenti le ordinazioni, differenze di qualità, ritardi di consegna, applicazione di prezzi diversi da quelli concordati, errori di conteggi nelle fatture, conguagli e rettifiche per collaudi e così via. Per questi fatti, se rilevanti e certi, il valore nominale dei debiti in bilancio viene rettificato nella misura corrispondente all'ammontare definito con la controparte. Altri debiti 73. Per la voce D. 14) Altri debiti valgono gli stessi principi enunciati per i debiti in generale. 74. Ferie maturate da dipendenti. I contratti di lavoro collettivi e/o integrativi prevedono per ogni dipendente un certo numero di giorni di ferie per ogni anno lavorativo (o pro-rata). Tali ferie costituiscono un diritto del dipendente che matura gradualmente durante l'esercizio. Il principio della competenza che impone la correlazione dei costi ai ricavi dell'esercizio richiede che il costo del personale, inteso nella sua globalità e quindi inclusivo del periodo di ferie retribuito, sia correlato al beneficio che l'impresa ottiene dal sostenimento di detto costo, cioè sia determinato in funzione del periodo durante il quale il personale ha prestato la propria opera concorrendo alla formazione dei ricavi aziendali. 75. Ciò comporta, a fine periodo, l'iscrizione in bilancio dell'ammontare corrispondente al costo per le ferie maturate in favore dei dipendenti e non ancora liquidate o fruite. Il debito per ferie maturate dai dipendenti è basato sui seguenti elementi: a) il numero dei giorni di ferie maturati a favore del dipendente alla data di bilancio, e b) il costo giornaliero inclusivo della relativa retribuzione lorda e dei contributi sociali a carico dell'impresa. 13
14 76. La passività per ferie è correttamente rilevata quando corrisponde al costo totale delle singole ferie maturate a favore dei dipendenti (inclusiva di eventuali ferie pregresse non godute) alla data di chiusura del bilancio e cioè se è pari a quanto si sarebbe dovuto corrispondere ai dipendenti ed agli enti previdenziali nell'ipotesi in cui a tale data fosse cessato il rapporto di lavoro. 77. Depositi per imballaggi a rendere. I depositi per imballaggi a rendere, quando ricevuti o fatturati, sono inclusi nello stato patrimoniale tra gli altri debiti. L'ammontare dei depositi relativo agli imballaggi che non verranno più resi è determinato periodicamente tenendo conto dell'esperienza del passato e degli altri elementi pertinenti. Il debito si riduce dell ammontare del deposito non restituito e conseguentemente si riduce la corrispondente voce dell attivo accesa agli imballaggi per il loro valore contabile. L eventuale differenza è imputata al conto economico. 78. Somme trattenute per conto di terzi. Tali somme sono iscritte tra gli altri debiti nel presupposto che entrino nella sfera di disponibilità aziendale. Quando le predette somme comportano la corresponsione di interessi, questi ultimi sono rilevati secondo il principio della competenza. 79. Debiti di beni o servizi. I debiti consistenti nell obbligazione di consegnare beni o servizi diversi dalle disponibilità liquide sono esposti al valore di mercato di tali beni o servizi. La situazione può ricorrere in caso di permuta quando l impresa riceve un bene in un esercizio e consegna l altro bene in un esercizio successivo. La valutazione è effettuata a ciascuna data di bilancio; le eventuali modifiche ai valori sono imputate al conto economico rispettivamente nelle voci B.14 e B.7 del conto economico. Se il creditore ha l'opzione di ricevere contanti od altre attività, il debito è esposto per un ammontare pari al maggiore tra il valore della passività in contanti ed il valore corrente delle attività. Se l'opzione è del debitore va utilizzato l'ammontare a seconda della scelta che si prevede verrà effettuata. Eventuali rettifiche al valore originario così iscritto sono imputate al conto economico. Scorporo di interessi passivi impliciti Scorporo di interessi passivi impliciti inclusi nel costo di acquisizione di beni o servizi 80. I debiti commerciali che originano dall'acquisizione di beni e servizi sono valori numerari e costituiscono la contropartita di costi. Essi rappresentano obbligazioni di pagamento a termine per l'acquisizione di beni e servizi. Il pagamento a termine comporta una dilazione nell'esborso finanziario da parte dell'acquirente e si presume che le parti abbiano tenuto conto di un adeguato compenso (interesse o corrispettivo finanziario) per la disponibilità di denaro a termine. 81. In alcuni casi, nei debiti a medio - lungo termine, gli interessi per la dilazione sono contrattualmente esplicitati; essi possono rispecchiare o non rispecchiare quelli di finanziamenti disponibili sul mercato con le medesime caratteristiche. In altri casi, invece, i debiti a medio - lungo termine non hanno un interesse esplicitato. Tuttavia, per essi si deve ritenere che contengano una componente finanziaria anche se ciò non è stato espressamente stabilito o evidenziato dalle parti. In questi casi, il valore nominale del debito incorpora anche il corrispettivo per la remunerazione del finanziamento concesso; conseguentemente il valore nominale del debito è significativamente più elevato del prezzo di mercato del bene con pagamento a breve termine. 82. Nel rispetto dei postulati del bilancio d'esercizio, del criterio del costo (inteso come prezzo di mercato del bene con pagamento a breve termine), e del principio della prudenza, il debitore effettua lo scorporo degli interessi passivi impliciti, totali o parziali, dal costo del bene, se vengono rispettate le condizioni riportate di seguito. 83. Salvo i casi indicati al paragrafo 87, lo scorporo degli interessi passivi impliciti avviene per i debiti commerciali che si riferiscono all acquisizione di beni o servizi quando sono rispettate entrambe le condizioni: a) il valore nominale dei debiti eccede significativamente il prezzo di mercato del bene con pagamento a breve termine; ciò si verifica quando il debito non ha un interesse passivo 14
15 esplicito ovvero ha un interesse irragionevolmente basso; b) la scadenza dei debiti eccede l'esercizio successivo. 84. Nel caso di interessi passivi esplicitati in linea con i tassi disponibili sul mercato per finanziamenti similari, l importo della componente finanziaria da scorporare si ricava direttamente dal contratto di compravendita. Qualora gli interessi passivi non siano esplicitati o risultino irragionevolmente bassi rispetto a quelli di mercato, l importo complessivo degli oneri finanziari (e di conseguenza il relativo tasso) da scorporare si ricava sottraendo dal valore nominale del debito, il prezzo di mercato a breve termine del bene acquistato. 85. Il valore di iniziale rilevazione del bene o del servizio, a seguito dello scorporo, coincide con il prezzo di mercato del bene o del servizio con pagamento a breve. Il valore iniziale del debito è rappresentato dal suo valore nominale. 86. Ai fini della individuazione del prezzo di mercato si rende necessario acquisire tutte le informazioni ottenibili dallo stesso fornitore, ovvero, ove queste non fossero disponibili (caso raro, se non remoto) quelle rilevabili da altre fonti, ad esempio da fornitori di beni similari. Il prezzo di mercato del bene a breve termine è appropriatamente documentato e tale documentazione costituisce parte integrante del supporto contabile delle relative rilevazioni. 87. Lo scorporo degli interessi passivi dal costo del bene non si applica per i debiti che hanno un tasso d'interesse irragionevolmente basso solo quando vi siano garanzie o cauzioni ricevute da terzi o interventi legislativi di natura agevolativa (ad esempio interventi per finanziamenti agevolati alle imprese in particolari situazioni: imprese situate in zone montane, Mezzogiorno, ecc.) 88. Gli interessi passivi scorporati ed il relativo tasso sono determinati al momento della rilevazione iniziale del debito e non sono modificati durante il periodo di durata del debito. 89. L'interesse passivo scorporato è riconosciuto sulla durata del debito. L'interesse da rilevarsi in ciascun periodo amministrativo o frazione in cui dura il debito è quello dovuto in tale periodo. In altri termini, l'interesse passivo è riconosciuto sulla durata del debito proporzionalmente al debito in essere. Tale differenza è quindi ripartita in modo tale che l'interesse sia riconosciuto ad un tasso costante sul debito residuo finché non sia interamente pagato. L interesse passivo scorporato di competenza economica dei futuri esercizi è esposto nello stato patrimoniale tra i risconti attivi. 90. Una parte dell interesse passivo può essere capitalizzata nel costo del bene nei casi in cui, con i relativi limiti e modalità, la capitalizzazione sia possibile secondo i principi contabili relativi alla valutazione dei beni. Così, per quanto concerne le immobilizzazioni tecniche l'impresa può capitalizzare nel costo del bene gli interessi passivi effettivamente sostenuti relativi al periodo di costruzione, se esistono le condizioni previste dall OIC 16. Debiti finanziari a medio o lungo termine senza interessi o con interessi sensibilmente bassi 91. I debiti finanziari a medio o lungo termine, ossia esigibili oltre l esercizio successivo, che non comportano il pagamento di interessi o che comportano il pagamento di interessi sensibilmente bassi, per il principio generale di valutazione dei debiti, sono esposti al loro valore nominale. Tali debiti, non derivando da operazioni di scambio di beni o servizi, non richiedono la scissione tra il valore del bene e l'elemento finanziario. 92. In generale, per tutti i debiti finanziari a medio o lungo termine, il beneficio connesso alla dilazione di pagamento non onerosa o parzialmente onerosa, per il principio della prudenza, non è enucleato e riconosciuto anticipatamente. Cambiamento non oneroso o parzialmente oneroso dei termini di pagamento dei debiti 93. Nel caso di una dilazione non onerosa o parzialmente onerosa dei termini di pagamento di un debito, da breve a medio o lungo termine, derivante dalla cessione di beni o servizi, il beneficio dell'allungamento dei termini non determinando una riduzione del debito è riconosciuto solo indirettamente, non facendo gravare oneri finanziari impliciti durante il periodo della dilazione. Detta contabilizzazione viene applicata in quanto si presume che il bene o il servizio siano stati 15
16 già rilevati ad un valore che è pari al loro prezzo di mercato a breve. 94. Nel caso di un cambiamento di termine di pagamento di un debito derivante da finanziamento da breve a medio o lungo termine, senza interessi o con interesse irragionevolmente basso, nessuna componente di interessi è scorporata, in quanto il beneficio è rilevato, per il principio della competenza, durante il periodo di durata del prestito. 95. I cambiamenti significativi dei termini di pagamento dei debiti sono indicati nella nota integrativa. La contabilizzazione delle operazioni di rinegoziazione del debito è disciplinata nell OIC 6 Ristrutturazione del debito ed informativa di bilancio. Debiti derivanti da prestiti parte di più complesse operazioni 96. Le operazioni da cui originano debiti di natura finanziaria non possono essere considerate separatamente se fanno parte di più complesse operazioni. Ad esempio, l'acquirente di un bene con pagamento a breve ad un prezzo superiore al valore di mercato a breve, il quale riceve (dallo stesso fornitore o società finanziaria allo stesso correlata) un prestito senza interessi o con un interesse notevolmente basso per l'acquisizione di quel bene, non può considerare le due operazioni separatamente. Il maggior costo del bene rispetto al mercato rappresenta l'interesse attribuibile al prestito. Lo scorporo degli interessi passivi impliciti dal costo del bene è disciplinato nei precedenti paragrafi da Di contro, per quanto concerne i crediti, se un acquirente vende un immobile ad un terzo a breve e contemporaneamente viene concesso all'acquirente un finanziamento ad un tasso inferiore a quello al quale l'azienda può approvvigionarsi di fondi sul mercato, la determinazione del risultato economico dell'alienazione dell'immobile terrà conto dell onere finanziario derivante dalla differenza dei due tassi, generando una rettifica in tal senso della plusvalenza. Estinzione anticipata dei debiti 98. Il debito è stornato nel momento di perfezionamento dell accordo tra le parti,ovvero si estingue finanziariamente l obbligazione, se successivo. 99. Nel caso di estinzione anticipata di un debito, la differenza tra l'ammontare residuo del debito e l esborso complessivo relativo all estinzione è rilevata nel conto economico tra i proventi/oneri finanziari; ciò è valido anche per i debiti di natura commerciale laddove la dilazione a lungo ha comportato la trasformazione del debito commerciale in debito finanziario. Fattispecie particolari 100. Debiti soggetti a condizioni sospensiva. I debiti soggetti a condizione sospensiva, non essendo ancora certi fino all avverarsi della condizione, sono iscritti tra fondi rischi se ricorrono le condizioni per la loro rilevazione. In nota integrativa si fornisce adeguata informativa sulla natura e l entità di tali debiti Interessi passivi soggetti a condizione. Alcuni contratti prevedono il pagamento di interessi passivi al verificarsi di determinate condizioni od eventi. Tali accordi sono messi in evidenza nella nota integrativa, ma gli interessi passivi sono stanziati in bilancio tra i fondi rischi, se ricorrono le condizioni per la loro rilevazione Prestiti obbligazionari subordinati. Le obbligazionari in cui il diritto degli obbligazionisti alla restituzione del capitale e agli interessi può essere in tutto o in parte subordinato alla soddisfazione dei diritti di altri creditori (art. 2411, co. 1, c.c.) non presentano caratteristiche diverse rispetto alle altre obbligazioni. La loro contabilizzazione segue i criteri indicati nei paragrafi Con riguardo all informativa in nota integrativa, per queste obbligazioni, l art. 2427, n. 19, c.c. prevede l indicazione del numero e delle caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società, con l indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative Debiti per associazione in partecipazione. Il debito verso l'associato per l'apporto ricevuto è 16
17 iscritto al valore nominale, al netto delle perdite dell'impresa o dell'affare di competenza dell'associato, tenendo conto degli accordi contrattuali. Nota integrativa 104. Con riferimento ai debiti, l art. 2427, comma 1, c.c., richiede di indicare le seguenti informazioni nella nota integrativa: a. i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in euro (numero 1); b. le variazioni intervenute nella consistenza delle voci dei debiti rispetto all esercizio precedente (numero 4); c. distintamente per ciascuna voce, l ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni (numero 6); d. distintamente per ciascuna voce, l ammontare dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche (numero 6); e. la suddivisione degli interessi passivi ed altri oneri finanziari relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche e altri (numero 12); f. le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono (numero 18); g. il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l'indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative (numero 19); h. i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori (numero 19-bis) Nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata sono omesse le informazioni richieste dal n. 12 dell art. 2427, c.c. (suddivisione degli interessi passivi ed altri oneri finanziari). Inoltre, le indicazioni richieste dal numero 6 dell art sono riferite all importo globale dei debiti iscritti in bilancio Ai sensi dell art. 2423, comma 3, c.c., si considerano informazioni complementari da fornire nella nota integrativa: le principali caratteristiche dei prestiti obbligazionari (ad es. modalità di rimborso e il tasso di interesse); la scadenza, le modalità di rimborso e il tasso di interesse per i debiti assistiti da garanzia reale; l ammontare complessivo degli interessi passivi scorporati dal costo di un bene o servizio; la natura e l entità dei finanziamenti effettuati dai soci o dai soggetti che esercitano l attività di direzione e coordinamento alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori; la suddivisione tra debiti per anticipi su lavori da eseguire ed acconti corrisposti in corso d opera a fronte di lavori eseguiti; la natura dei creditori e la composizione della voce D.14 Altri debiti; la natura e l entità dei debiti di importo rilevante verso creditori che hanno peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza Le informazioni da fornire nella nota integrativa con riferimento ai debiti verso imprese controllate, collegate, controllante e altre parti correlate sono disciplinate nell OIC I debiti contratti dalla società possono essere: i) senza garanzie; ii) assistiti da garanzie (reali o personali di terzi). L esistenza di debiti con garanzie reali (ipoteca, pegno, privilegi speciali) richiede una specifica informativa in quanto esse riducono la garanzia patrimoniale dei creditori dell'impresa non assistiti da garanzie. Conseguentemente, i debiti assistiti da garanzie reali sui beni sociali sono separatamente evidenziati nella nota integrativa, con specifica indicazione della natura della garanzia. Informativa sulla ripartizione geografica del debiti 17
18 109. La richiesta di indicazione della ripartizione geografica dei debiti (art c.c., n. 6) risponde ad esigenze di trasparenza relativamente al rischio che corre la società nello svolgimento della sua attività in diverse aree geografiche. Infatti, tanto più è completa l'informativa sull'operatività svolta in certe aree tanto più il lettore di bilancio è in grado di valutare la possibile incidenza del cosiddetto rischio paese, sull'andamento economico e sulla situazione patrimoniale e finanziaria della società L indicazione sulla ripartizione geografica riguarda tutti i crediti e i debiti della società e non solo i crediti e debiti di durata superiore a cinque anni o, in termini ancora più circoscritti, i soli debiti assistiti da garanzie reali. La suddivisione per ciascuna voce di debito per la richiesta analisi per area geografica è dovuta quando la stessa è significativa in relazione all'ammontare dovuto ai creditori non nazionali Per le imprese la cui attività è caratterizzata da una intensa operatività internazionale la ripartizione per aree geografiche può essere fornita attraverso una tabella da cui si evincono gli importi dei crediti o dei debiti raggruppati per aree geografiche o per paesi più significativi. Nel caso delle imprese multinazionali il riferimento può essere fatto anche a livello di continente. A titolo esemplificativo una tabella dei crediti, dei debiti e dei ricavi di una società multinazionale potrebbe essere così redatta: 18
19 Appendice C: I debiti nella legislazione civilistica Di seguito si riportano le norme del codice civile che riguardano il trattamento contabile e l informativa nella nota integrativa per i debiti L'art c.c. prevede che nel passivo dello stato patrimoniale i debiti sia iscritti, con separata indicazione per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l esercizio successivo, secondo il seguente schema: 1) obbligazioni; 2) obbligazioni convertibili; 3) debiti verso soci per finanziamenti; 4) debiti verso banche; 5) debiti verso altri finanziatori; 6) acconti; 7) debiti verso fornitori; 8) debiti rappresentati da titoli di credito; 9) debiti verso imprese controllate; 10) debiti verso imprese collegate; 11) debiti verso controllanti; 12) debiti tributari; 13) debiti verso istituti di previdenza e di assicurazione sociale; 14) altri debiti. L'art. 2427, comma 1, c.c., richiede di indicare nella nota integrativa le seguenti informazioni: i criteri applicati nelle valutazioni, nelle rettifiche di valore, nella conversione dei valori non espressi all origine in euro (numero 1); le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell attivo e del passivo (numero 4); distintamente per ciascuna voce, l'ammontare dei debiti di durata residua superiore a cinque anni, e dei debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali, con specifica indicazione della natura delle garanzie e con specifica ripartizione secondo le aree geografiche (numero 6); la suddivisione degli interessi passivi ed altri oneri finanziari relativi a prestiti obbligazionari, a debiti verso banche e altri (numero 12); le obbligazioni convertibili in azioni e i titoli o valori simili emessi dalla società, specificando il loro numero e i diritti che essi attribuiscono (numero 18); il numero e le caratteristiche degli altri strumenti finanziari emessi dalla società, con l'indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative (numero 19); i finanziamenti effettuati dai soci alla società, ripartiti per scadenze e con la separata indicazione di quelli con clausola di postergazione rispetto agli altri creditori (numero 19-bis). L art bis, comma 2, c.c., prevede che: nel bilancio in forma abbreviata lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell art con le lettere maiuscole e con i numeri arabi; la voce E del passivo (ratei e risconti passivi) può essere compresa nella voce D (debiti); nelle voci C.II dell attivo e D del passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l esercizio successivo. Con riferimento ai debiti, l art. 2435, comma 5, prevede che sono omesse nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata le informazioni di cui al numero 12 dell art Inoltre, lo stesso articolo prevede che le indicazioni richieste dal 19
20 numero 6 dell art sono riferite all importo globale dei debiti iscritti in bilancio. L art. 1243, comma 1, c.c. prevede che La compensazione si verifica solo tra due debiti che hanno per oggetto una somma di denaro o una quantità di cose fungibili dello stesso genere e che sono ugualmente liquidi e esigibili 20