Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2015-5&nr=32321&pos=2&anz=75
Timestamp: 2019-12-09 16:23:36
Document Index: 151609938

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 162', '§ 68', '§ 3', 'Art. 33', '§ 3', '§ 3', 'Art. 5', 'EuG', 'EuG', 'Art. 33', 'Art. 10', 'EuG', 'EuG', '§ 42', 'Art. 1', 'Art. 28', 'EuG', 'Art. 28', '§ 129', '§ 140', '§ 2', '§ 129', '§ 433', '§ 3', 'Art. 33', 'Art. 10', 'Art. 33', 'Art. 10', 'Art. 33', 'EuG', '§ 3', 'Art. 10']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.5.2015, XI R 2/13
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine niederländische Kapitalgesellschaft, die zum 1. April 2008 eine Apothekenzulassung nach niederländischem Recht erhielt. Ihr damaliger Geschäftsführer war Herr A. Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war die in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässige B GmbH (B) mit A als Geschäftsführer. Ab April 2008 verkaufte die Klägerin in Deutschland an private Kunden Medikamente in Zusammenarbeit mit fünf in Deutschland ansässigen Apotheken.
"Mir ist bekannt, dass ein Kaufvertrag erst zustande kommt, wenn die X (Anm.: die Klägerin) die Annahme der Bestellung binnen 2 Werktagen ab Abgabe der Bestellung bestätigt oder die bestellte Ware innerhalb der vorgenannten Frist zur Abholung bereitstellt.
0 Hiermit bevollmächtige ich die X unwiderruflich, in meinem Namen und auf meine Rechnung einen Kurierdienst mit dem Transport der oben bestellten Medikamente von der X zur C Apotheke zum Preis von 0,50 EUR pro Bestellung zu beauftragen."
"§ 7 Erfüllungsort und Gefahrübergang
Der Käufer entrichtet ... für den Warentransport einen Gesamtbetrag von 0,50 EUR. Für die Vermittlung der Transportleistung erhält die X eine Bruttoprovision in Höhe des positiven Unterschiedsbetrages zwischen dem vom Käufer zu zahlenden Betrag von 0,50 EUR und den tatsächlichen Bruttotransportkosten. Die tatsächlichen Bruttotransportkosten wird die X nach Weiterleitung des Betrags durch die den Kaufvertrag vermittelnde deutsche Apotheke im Namen und für Rechnung des Käufers an den Transportunternehmer weiterleiten."
In aller Regel wählte der jeweilige Kunde per "Ankreuzen" den Transport durch den Kurierdienst und unterschrieb den Bestellschein. In der deutschen Apotheke wurden das Rezept und der Bestellschein "eingescannt" und per Computer "online" an die Klägerin übermittelt. Dem Kunden wurde von der Apotheke ein Abholschein ausgehändigt, der auch dort wieder eingelöst werden sollte.
Die Klägerin stellte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) im Dezember 2007 einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung ihres Geschäftsmodells. Sie war der Auffassung, die sog. Versandhandelsregelung in § 3c des Umsatzsteuergesetzes (UStG), wonach der Ort der Lieferung dort liegt, wo eine Beförderung oder Versendung endet, sei nicht anwendbar, da der jeweilige Kunde die Versendung der Arzneimittel in Auftrag gebe, so dass der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG in den Niederlanden sei. Die Erteilung der verbindlichen Auskunft wurde mit Bescheid vom 23. Januar 2008 abgelehnt.
Auch gegenüber dem FA erklärte die Klägerin die an ihre Kunden in Deutschland ausgeführten Lieferungen als nicht steuerbar. Das FA beurteilte diese Umsätze hingegen gemäß § 3c UStG als steuerbar und erließ entsprechende Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Mai bis Dezember 2008 sowie am 9. März 2009 einen Bescheid über die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung für 2009. Die Umsätze des Voranmeldungszeitraums April 2008 ließ das FA in voller Höhe und die des Monats Mai 2008 in Höhe von ... EUR brutto wegen Unterschreitens der Lieferschwelle von 100.000 EUR außer Ansatz.
Am 28. Mai 2010 erließ das FA einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2008, in dem es auf der Grundlage von § 162 der Abgabenordnung (AO) im Wege der Schätzung die Umsatzsteuer auf ... EUR festsetzte. Dieser Bescheid wurde nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.
Am 13. August 2010 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuerjahreserklärung für 2008 beim FA ein, in der sie nicht steuerbare Umsätze in Höhe von ... EUR erklärte. Diese Steuererklärung wurde vom FA nicht bearbeitet. Laut zuletzt erteilter Auskunft des FA mit Schreiben vom 17. März 2015 blieb es vielmehr bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 2008 in Höhe von ... EUR; die festgesetzte Steuer ist inzwischen auch bezahlt.
Am 26. März 2012 erließ das FA einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009, in dem es ausgehend von steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von ... EUR die Umsatzsteuer auf ... EUR festsetzte.
Das FG habe eine unzutreffende und unzulässige weite Auslegung von § 3c Abs. 1 UStG unter Bezugnahme u.a. auf Art. 33 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) vorgenommen. Es habe das gefundene "formaljuristische Ergebnis" für Zwecke der Umsatzsteuer korrigiert und im Rahmen der Gesamtschau auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt. Danach sei ein indirektes Versenden durch den Lieferer z.B. durch Organisieren des Transports ebenfalls vom Sinn und Zweck der Versandhandelsregelung erfasst. Abzustellen sei dabei auf die "wirtschaftliche Einheit", die namentlich "etwa Schwestergesellschaften, Muttergesellschaften und Gesellschafter" einbeziehe.
Zwar stehe der Wortlaut des § 3c Abs. 1 UStG einer Auslegung dahingehend, dass eine Versendung durch den Lieferer "direkt oder indirekt" erfolgen könne, nicht entgegen. Es seien aber noch andere anerkannte Auslegungsmethoden heranzuziehen.
Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergebe sich, dass Deutschland seinerzeit massiv auf eine Ursprungslandbesteuerung gedrängt habe. Daher sei anzunehmen, dass die Anwendung der --eine Besteuerung im Bestimmungsland vorsehende-- Versandhandelsregelung "restriktiv" erfolgen solle. Ein "indirektes" Versenden könne daher nicht in den Anwendungsbereich von § 3c UStG fallen. Maßgebliches Kriterium für die Anwendung der Versandhandelsregelung sei, dass der Lieferer aus dem Transportauftrag berechtigt und verpflichtet werde; auf die tatsächliche Kostentragung (in Anspielung auf die unionsrechtliche Formulierung "auf dessen Rechnung") komme es hingegen nicht an. Im Übrigen unterscheide sich der deutsche Gesetzestext deutlich von der niederländischen Formulierung, in der die Worte "direct or indirect" in die niederländische Versandhandelsregelung aufgenommen worden sei (Art. 5a van de Wet op de omzetbelasting).
Auch eine unionsrechtskonforme Auslegung führe nicht zu einer Anwendung der Versandhandelsregelung im konkreten Fall. Denn das Unionsrecht enthalte insoweit keine verbindlichen Vorgaben. Das FG habe die fehlende Erwähnung der Formulierungen in der Richtlinie auf dieselbe --fehlerhafte-- Art und Weise auszugleichen versucht, wie zuvor schon ein österreichisches Gericht (Entscheidungen des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs --VwGH-- vom 2. März 2006 2003/15/0014, und vom 22. April 2009 2008/15/0181 "Pflanzenschutzmittel – PSM").
Entgegen der Auffassung des FG könnten die vom Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der zum Verbrauchsteuerrecht ergangenen Entscheidung EMU Tabac aufgestellten Rechtsgrundsätze (EuGH-Urteil EMU Tabac vom 2. April 1998 C-296/95, EU:C:1998:152, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1998, 599) nicht auf die Versandhandelsregelung übertragen werden. Denn abweichend von Art. 33 MwStSystRL enthalte die einschlägige Regelung in Art. 10 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76 vom 23. März 1992, S. 1 --Richtlinie 92/12/EWG--) die Wendung "direkt oder indirekt". Ein Rechtsbegriff aus einem anderen Rechtsgebiet könne aber nicht "willkürlich" auf das Umsatzsteuerrecht übertragen werden. Auch der vom FG aus diesem Urteil übernommene Begriff der "wirtschaftlichen Einheit" im Rahmen der indirekten Versendung durch den Lieferer sei daher nicht zur Begründung des Entscheidungsergebnisses geeignet.
Der Zweck der Versandhandelsregelung (Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen) rechtfertige das vom FG gefundene Ergebnis nicht. Auch wenn vorliegend eine Konstellation gewählt worden sei, die die Versandhandelsregelung im Einzelfall faktisch leerlaufen lasse, liege keine missbräuchliche Steuerumgehung vor. Denn die dafür vom EuGH aufgestellten Voraussetzungen (EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21. Februar 2006 C-255/02, EU:C:2006:121, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2006, 232; RBS Deutschland Holding vom 22. Dezember 2010 C-277/09, EU:C:2010:810, UR 2011, 222) seien im Streitfall nicht erfüllt. Auch § 42 AO sei deshalb nicht anwendbar.
Im Protokoll der Tagung des ECOFIN-Rates vom 16. Dezember 1991 ist folgende Protokollerklärung zu Art. 1 Nr. 22 der Änderungs-Richtlinie 91/680/EWG zu Art. 28b Teil B der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehen: "Der Rat und die Kommission erklären, dass die Sonderregelung für Fernverkäufe in allen Fällen zur Anwendung gelangt, in denen die Gegenstände direkt oder indirekt vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt oder befördert werden." (vgl. z.B. Lohse/Peltner, 6. MwSt-Richtlinie und Rechtsprechung des EuGH, 2. Aufl. 1999, Art. 28b 6. USt-RL, S. 5; Erkenntnis des Österreichischen VwGH vom 26. Juli 2007 2005/15/0003, www.ris.bka.gv.at).
Zwar findet insoweit bei Abschluss eines zwischen den Apotheken und den GKVen geschlossenen öffentlich-rechtlichen Vertrages nach § 129 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder eines öffentlich-rechtlichen Einzelvertrages gemäß § 140e SGB V zwischen der Apotheke als leistendem Unternehmer und der GKV als Leistungsempfänger ein Leistungsaustausch statt (Urteil des Bundessozialgerichts --BSG-- vom 28. September 2010 B 1 KR 3/10 R, BSGE 106, 303, Rz 13, 14), wobei der Kunde das Medikament in Erfüllung des Versicherungsvertrages von seiner GKV als Sachleistung gemäß § 2 Abs. 2 SGB V erhält (sog. Sachleistungsprinzip, vgl. dazu auch BFH-Beschluss in BFHE 248, 478, BFH/NV 2015, 768). Das FG hat hierzu aber festgestellt, dass die Klägerin dem zwischen den Spitzenverbänden der Krankenkassen und dem Deutschen Apothekerverband e.V. vereinbarten "Rahmenvertrag über die Arzneimittelversorgung nach § 129 Absatz 2 SGB V in der Fassung vom 17. Januar 2008" erst zum 1. Februar 2010 und somit nach Ablauf der Streitjahre beigetreten war. Ferner ergibt sich aus den Feststellungen des FG, dass die Klägerin trotz der insoweit für sie bestehenden Möglichkeit (BSG-Urteil vom 28. Juli 2008 B 1 KR 4/08 R, BSGE 101, 161) grundsätzlich keine entsprechenden Einzelverträge mit den GKVen vereinbart hatte. Daher ist die Schlussfolgerung des FG, dass auch in diesen Fällen zwischen der Klägerin und den gesetzlich Versicherten ein Leistungsaustausch auf der Grundlage eines privatrechtlichen Kaufvertrages nach §§ 433 ff. BGB stattgefunden hat, möglich und demnach revisionsrechtlich unbedenklich.
dd) Ob die Annahme des FG zutrifft, dass im Hinblick auf die mit der Y-Krankenkasse (Y) am 1. September 2008 geschlossene "Vereinbarung zur Arzneimittellieferung zwischen der X und der Y" ein Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der Y vorliegt, so dass die entsprechenden Kunden nicht als Abnehmer i.S. von § 3c UStG in Betracht kommen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Das FG hat der Klage insoweit stattgegeben und das FA keine Revision eingelegt.
(2) Zwar unterscheidet sich die Formulierung in Art. 33 MwStSystRL in der deutschen Sprachfassung insofern von Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG, als in Art. 33 MwStSystRL die Versendung bzw. Beförderung "durch den Lieferer oder für dessen Rechnung" erfolgen muss, während Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG die Versendung bzw. Beförderung "vom Verkäufer oder auf dessen Gefahr" fordert. Das FG hat aber zutreffend darauf hingewiesen, dass andere Sprachfassungen in beiden Richtlinien jeweils identische Begriffe verwenden, so dass es auf diesen sprachlichen Unterschied nicht ankommen kann (englisch: "by or on behalf of the supplier", französisch: "par le fournisseur ou pour son compte (propre)", vgl. zu Art. 33 MwStSystRL Lohse/Peltner, Mehrwertsteuersystem-Richtlinie 2007, und zur englischen und französischen Sprachfassung der Richtlinie 92/12/EWG Official Journal of the European Communities 23.3.92 No L 76/1, Journal officiel des Communautés européennes 23.3.92 No L 76/1).
(3) Für die Übertragung der zu Beförderungen und Versendungen im verbrauchsteuerrechtlichen Sinne ergangenen Rechtsprechung des EuGH auf § 3c UStG spricht außerdem die Protokollerklärung des Rates und der Kommission vom 16. Dezember 1991 zur umsatzsteuerrechtlichen Versandhandelsregelung, wonach diese alle Fälle erfassen solle, in denen die Gegenstände "direkt" oder "indirekt" vom Lieferer oder in dessen Auftrag versandt oder befördert worden sind. Diese Formulierung ist derjenigen in Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG vergleichbar. Es ist daher davon auszugehen, dass auch bei der Versandhandelsregelung entsprechende Liefervorgänge und Beförderungen erfasst werden sollten.
Das FG hat insoweit im Wesentlichen ausgeführt, dass die Mitwirkung der Abnehmer an der Medikamentenbeförderung sich im Ankreuzen des von der Klägerin vorgefertigten und zur Verfügung gestellten Bestellformulars erschöpft habe, mit welchem diese der Klägerin Vollmacht für die entsprechenden Beauftragungen erteilt hätten. Selbst die Klägerin habe eingeräumt, dass die Möglichkeit der Abholung der äußerst seltene Ausnahmefall sei, was sich auch aus der Höhe der angemeldeten sonstigen nichtsteuerbaren Umsätze in Höhe von lediglich 471 EUR in 2008 ergebe. Das vorgesehene Transportsystem sei von der Klägerin bereits generell im Vertrag mit der B vom 20./22. März 2008 vorab für alle nachfolgenden Fälle festgelegt worden. Die Klägerin allein habe die Auswahl des Transporteurs bereits vor der Vollmachterteilung vorgenommen. Der Transporteur sei überdies die (100%ige) Muttergesellschaft der Klägerin, die zumindest im streitbefangenen Zeitraum denselben Geschäftsführer gehabt habe. Ferner habe die Klägerin die Höhe der Transportkosten für die Abnehmer verbindlich vorgegeben und auch mit der B vorab vereinbart. Ort und Zeitpunkt der Abholung der Medikamente seien diesen gar nicht bekannt gemacht worden. Sie hätten auch keine Möglichkeit gehabt, den Auslieferungsort zu beeinflussen. Die Ware sei immer --entsprechend der Vorgabe der Klägerin-- an die jeweilige Partnerapotheke ausgeliefert worden. Ferner lasse sich die Höhe der Transportkosten von 0,45 EUR bei einer Entfernung von ca. 110 km bis 140 km auch nur erklären, wenn der Spediteur von Anfang an fest damit rechne, seine täglichen Transportfahrten vollständig mit den vermittelten Aufträgen der Klägerin füllen zu können. Einen einzelnen Transportauftrag auf dieser Preisbasis hätte er nicht rentabel durchführen können, da bereits die Benzinkosten wesentlich höher seien.