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Timestamp: 2019-12-08 06:27:46
Document Index: 143963862

Matched Legal Cases: ['§ 65', '§ 67', '§ 67', '§ 68', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 23', '§ 68', '§ 14', '§ 64', '§ 5', '§ 3', '§ 65', '§ 65', '§ 67', '§ 68', '§ 68', '§ 65', '§ 66', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 14', '§ 65', '§ 14', '§ 65', '§ 12', '§ 4', '§ 12', 'Art. 132', 'Art. 132', '§ 65', '§ 65', '§ 12', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 52', '§ 52', '§ 14', '§ 65', '§ 10', '§ 10', '§ 65', '§ 52', '§ 65', '§ 65', 'Art. 3', '§ 65', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 52', '§ 65', '§ 52', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 66', '§ 65', '§ 65', '§ 66', '§ 66', '§ 53', '§ 5', '§ 66', '§ 53', '§ 66', '§ 66', '§ 57', '§ 66', '§ 57', '§ 65', '§ 66', '§ 65', '§ 53', '§ 66', '§ 66', '§ 66', '§ 66', '§ 66', '§ 90', '§ 65', '§ 66', '§ 62', '§ 66', '§ 66', '§ 67', '§ 66', '§ 65', '§ 64', '§ 53', '§ 53', '§ 52', '§ 53', '§ 52', '§ 5', '§ 66', '§ 66', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 53', '§ 27', '§ 6', '§ 53', '§ 4', '§ 23', '§ 4', '§ 12', '§ 12', '§ 66', '§ 3', '§ 19', '§ 3', '§ 3', '§ 5', '§ 6', '§ 10', '§ 6', '§ 67', '§ 7', '§ 10', '§ 1', '§ 67', '§ 67', '§ 31', '§ 67', '§ 67', '§ 65', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 58', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 52', '§ 52', '§ 58', '§ 67', '§ 65', '§ 65', '§ 65', '§ 52', '§ 52', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 68', '§ 68', '§ 53', '§ 53', '§ 14', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 66', '§ 68', '§ 68', '§ 134', '§ 68', '§ 68', '§ 52', '§ 12', '§ 68', '§ 68', '§ 64', '§ 12', '§ 68', '§ 64', '§ 12', '§ 68', '§ 65', '§ 68', '§ 12', '§ 12', '§ 65', '§ 12', '§ 12', '§ 61', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 65', '§ 65', '§ 5', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 19', '§ 64', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 65', '§ 12', '§ 12', '§ 65', '§ 66', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 12', '§ 68', '§ 53', '§ 14', '§ 68', '§ 215', '§ 215', '§ 215', '§ 12', '§ 68', '§ 64', '§ 18', '§ 12', '§ 68', '§ 12', '§ 52', '§ 3', '§ 68', '§ 12', '§ 68', '§ 68', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 68', '§ 64', '§ 12', '§ 14', '§ 64', '§ 12', '§ 12', '§ 65', '§ 66', '§ 65', '§ 66', '§ 66', '§ 12', '§ 64', '§ 2', '§ 12', '§ 64', '§ 14', '§ 65', '§ 65', '§ 68', '§ 64', '§ 12', '§ 14', '§ 64', '§ 12', '§ 5', '§ 23', '§ 23', '§ 68', '§ 68', '§ 68', '§ 18', '§ 12', '§ 66', '§ 12', '§ 68', '§ 68', '§ 64', '§ 18', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3']

Zweckbetrieb ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
1 Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
2 Allgemeiner Überblick über die Zweckbetriebe nach der Abgabenordnung
3 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO
4 Wohlfahrtspflege und Krankentransporte
5 Steuerliche Behandlung der Tafeln
5.1 Allgemeines zu den Tafeln
5.2 Körperschaftsteuer&sol;Gemeinnützigkeit
5.2.1 Beurteilung der Tafeln
5.2.2 Nachweispflicht
5.3.1 Beurteilung der Tafeln
5.3.2 Beurteilung der Unternehmer, die Lebensmittel abgeben
5.5 Spendenabzug
6 Krankenhäuser (§ 67 AO)
7 Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO
8 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO
9 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs
9.1 Ermäßigter Steuersatz
9.1.1 Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG
9.1.2 Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG
9.1.3 Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 zweite Alternative UStG
9.2 Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG
10 Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO
1. Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).
Nach § 64 Abs. 1 AO sind Zweckbetriebe nicht von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen. Zweckbetriebe sind vielmehr gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt-Pflicht und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt-Pflicht befreit. Der Zweckbetrieb wird demnach unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins (→ Verein) zugerechnet (AEAO zu § 65, Tz. 1).
2. Allgemeiner Überblick über die Zweckbetriebe nach der Abgabenordnung
In den §§ 65 bis 68 AO regelt die Abgabenordnung die Zweckbetriebseigenschaft.
§ 67 AO
§ 68 AO
Allgemeine Definition des Zweckbetriebs
Voraussetzungen sind erfüllt:
Spezialvorschrift geht vor Auffangvorschrift (AEAO zu § 68, Tz. 1).
Auch wenn die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO nicht erfüllt sind (z.B. Wettbewerbsverbot), liegt ein Zweckbetrieb vor.
Wenn die Voraussetzungen der §§ 66 bis 68 AO nicht erfüllt sind, sind die Voraussetzungen des § 65 AO zu prüfen.
3. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO
Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb wird jedoch unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins zugerechnet. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn
der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (AEAO zu § 65, Tz. 1 bis 4).
Für die Annahme eines Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO gegeben sein (vgl. BFH Urteile vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798 und vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89).
Die entgeltliche Fahrzeugüberlassung im Rahmen des »Carsharing« stellte einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Es handelte sich nicht um Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb »Carsharing« die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt (s.a. Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 8 UStAE).
Nach § 65 Nr. 2 AO liegt ein Zweckbetrieb nur vor, wenn die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Nach der zu § 65 Nr. 2 AO ergangenen Rechtsprechung des BFH sind steuerbegünstigte Zwecke nur dann nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (BFH Urteil vom 12.6.2008, V R 33/05, BStBl II 2009, 221). Bei Anwendung der Vorschrift kommt es entscheidend auf den von der jeweiligen Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck und allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an.
Der BFH hat durch Urteil vom 22.4.2009 (I R 15/07, BStBl II 2011, 475) entschieden, dass Trabrennen, welche ein im Übrigen wegen Förderung der Tierzucht gemeinnütziger und deshalb steuerbefreiter Verein veranstaltet, stpfl. sein können. Der Verein hatte geltend gemacht, die Trabrennen seien als Leistungsprüfungen für die Zucht unerlässlich. Auch das Tierzuchtgesetz sehe derartige Prüfungen vor. Es handele sich daher um rein züchterische Veranstaltungen, die als sog. Zweckbetrieb ebenfalls steuerbefreit seien.
Dem hat sich der BFH nicht angeschlossen. Seiner Auffassung nach sind Trabrennen vor allem sportliche Veranstaltungen und ein beliebtes Freizeitvergnügen. Pferderennen unterscheiden sich nicht wesentlich von anderen Sportveranstaltungen wie Fußballspielen, Boxveranstaltungen oder etwa Auto- und Radrennen. Gleichwohl seien derartige Veranstaltungen, wenn sie unter denselben Bedingungen durchgeführt würden, stpfl. Ferner könnten derartige Leistungsprüfungen auch ohne zahlendes Publikum abgehalten werden. Schon aus Wettbewerbs- und Gleichheitsgründen gebe es keinen Anlass, den Pferdesport zu begünstigen.
Der BFH hat mit diesem Urteil nicht nur entgegen der Auffassung der Trabrennvereine, sondern auch gegen die bisherige Praxis der Finanzverwaltung entschieden (Pressemitteilung des BFH Nr. 43/09 vom 25.5.2009, LEXinform 0434090). Mit Beschluss vom 26.1.2011 (1 BvR 2924/09, LEXinform 0927573) hat das BVerfG die Verfassungsbeschwerde gegen das BFH-Urteil vom 22.4.2009 (I R 15/07, BStBl II 2011, 475) nicht zur Entscheidung angenommen.
Das FinMin Sachsen-Anhalt nimmt mit Erlass vom 13.5.2016 (42 – S 7242a – 18, UR 2016, 860) zur Umsatzsteuerbesteuerung der Pferderennvereine Stellung.
Als gemeinnützig anerkannte Pferderennvereine unterhalten mit einem Totalisator einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO, während die Veranstaltung von Rennen als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO anzusehen ist.
Pferderennvereine erzielen aus Eintrittsgeldern für Rennveranstaltungen und dem Verkauf von rennbegleitenden Programmheften Einnahmen. Die Besteuerung dieser Einnahmen hängt davon ab, ob die ihnen zugrunde liegenden Umsätze des Veranstalters dem Totalisatorbetrieb (§ 14 AO) oder dem Rennbetrieb (§ 65 AO) zuzuordnen sind. Soweit sie dem Zweckbetrieb zuzurechnen sind, unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Sind sie dem Totalisatorbetrieb zuzurechnen, unterliegen sie dem Regelsteuersatz; sie gehören nicht zu den nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerbefreiten Umsätzen.
Die von den Pferderennvereinen erhobenen Eintrittsgelder gelten zwei selbständige Leistungen ab (Berechtigung, den Rennen beizuwohnen, und Angebot einer Wettmöglichkeit). Sie sind im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Der auf den Zweckbetrieb »Rennen« entfallende Anteil der Eintrittsgelder ist einheitlich mit 50 % anzusetzen.
Nach dem Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 18.2.2015 (4 K 27/14, EFG 2015, 1040, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 14/15) sind die Umsätze eines der Förderung des Reitsports dienenden gemeinnützigen Vereins aus Verträgen über die Einstellung von Pferden, welche neben der Zurverfügungstellung der Pferdebox weitere Leistungen (Fütterung, Reinigung der Box, Nutzung der Reitanlage etc.) beinhalten, weder nach nationalem Umsatzsteuerrecht begünstigt (insbes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG) noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL von der USt befreit, wenn eine schädliche Wettbewerbssituation vorliegt. Das FG ist der Auffassung, dass die Pensionsleistungen nicht den Kernbereich der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL betreffen und dass die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden. Mit Urteil vom 10.8.2016 (V R 14/15, BFH/NV 2017, 63, LEXinform 0950360) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Schleswig-Holstein in seinem Urteil vom 18.2.2015 (s.o.) bestätigt.
Die Pensionsleistungen für Pferde eines gemeinnützigen Reitvereins unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO sind nicht erfüllt. Der Zweck des Reitvereins liegt darin, den Reitsport auf breiter Grundlage zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen. Dafür will der Verein eine Ausbildungsstätte einschließlich Reithalle unterhalten, um die Ausbildung im Dressur-, Spring- und Jagdreiten sowie Voltigieren zu ermöglichen. Außerdem sollen Pferdeleistungsprüfungen veranstaltet werden. Die umfassenden Pensionsleistungen bieten zwar gute Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports. Sie stellen aber kein unentbehrliches Mittel dafür dar, Personen, die auf dem Gelände des Vereins Pferdesport ausüben wollen, dieses zu ermöglichen. Danach ist es auch ohne Pensionsleistungen nicht unmöglich, den Reitsport zu pflegen und ihn Erwachsenen und der Jugend zugänglich zu machen.
Umsätze eines gemeinnützigen Vereins aus der Vermietung von Pferdeboxen unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, wenn der Verein mit den Leistungen in größerem Umfang zu anderen Unternehmen in Wettbewerb tritt, als dies bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Urteil FG Münster vom 25.9.2014, 5 K 3700/10, EFG 2014, 2177, LEXinform 5017128, rkr. sowie BFH Urteil vom 10.8.2016, V R 14/15, BFH/NV 2017, 63, LEXinform 0950360, Rz. 38).
Karnevalsitzungen sind als Zweckbetrieb einzuordnen, wenn der Satzungszweck des Vereins die Förderung des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals ist (s. FG Rheinland-Pfalz vom 27.5.2010, 6 K 1104/09, EFG 2010, 1552). Einkünfte einer wegen Förderung des Brauchtums als gemeinnützig anerkannten Körperschaft aus dem Verkauf von Karnevalsorden sind körperschaftsteuerpflichtig (FG Köln vom 18.4.2012, 13 K 1075/08, EFG 2012, 1693).
Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist kein Zweckbetrieb. Nach dem Urteil des BFH vom 30.11.2016 (V R 53/15, BFH/NV 2017, 510, LEXinform 0950611) unterliegen die Einkünfte aus der Veranstaltung daher der KSt und die Umsätze dem Umsatzsteuerregelsatz.
Veranstaltet ein gemeinnütziger Karnevalsverein in der Woche zwischen Weiberfastnacht und Aschermittwoch eine Kostüm- und Tanzparty mit typischer Karnevalsmusik, karnevalistischen Tanzdarbietungen und weiteren Elementen klassischer Karnevalssitzungen, so handelt es sich nicht um einen sog. Zweckbetrieb (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) zur Förderung des »traditionellen Brauchtums«. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre
Die Annahme eines Zweckbetriebs scheitert auch an der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO. Ausschlaggebend ist, dass eine Kostümparty während der Karnevalszeit auch von anderen Unternehmern veranstaltet werden kann. Der Verein ist in Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten kommerziellen Anbietern vergleichbarer Veranstaltungen getreten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 9/2017 vom 7.2.2017, LEXinform 0445869).
Bei dem Betrieb einer Eislaufhalle durch eine gemeinnützige GmbH handelt es sich nicht um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO, da die GmbH zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 64/09, LEXinform 0927549).
Die Unterstützungsleistungen eines gemeinnützigen Rotkreuz-Ortsvereins beim Blutspendedienst stellen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO dar. Der Ortsverein unterstützte den Blutspendedienst bei der Organisation und Durchführung von Blutspendeterminen, es werden überwiegend ehrenamtliche Helfer eingesetzt. Insbesondere die Wettbewerbsklausel wird als gewahrt angesehen, da in dem speziellen zu beurteilenden Dienstleistungsbereich weder auf Anbieterseite noch auf Nachfragerseite eine Wettbewerbssituation besteht (s. FG Düsseldorf vom 8.11.2006, 5 K 3447/04 U, EFG 2007, 305, rechtskräftig). Die Leistungen von Orts- und Kreisverbänden des DRK bei der Durchführung von Blutspendeterminen des Blutspendedienstes des DRK werden nach Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO ausgeübt (Vfg. der OFD Rheinland vom 25.1.2008, o. Az., DStR 2008, 922).
Das Fahrsicherheitstraining der regionalen Untergliederungen der Deutschen Verkehrswacht bzw. vergleichbarer steuerbegünstigter Körperschaften kann Zweckbetrieb nach § 65 AO sein. Im Einzelfall kann aber auch ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen. Anhaltspunkt für einen Zweckbetrieb ist das Überwiegen der Verkehrserziehung und -bildung (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) oder der Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Nr. 12 AO). Überwiegt dagegen der Aspekt der Freizeitgestaltung und Freizeitbetätigung, ist die Tätigkeit dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.
Als »Fahrsicherheitstraining« wird auch das Training in eigens präpariertem Gelände mit dem Ziel der Freizeitgestaltung (Spaß, Action) angeboten. Andererseits erscheint ein Fahrsicherheitstraining, das tatsächlich der Verkehrserziehung und -bildung dient, als geeignete Maßnahme Unfälle zu verhüten und so zur Verwirklichung des in der Satzung verankerten Zwecks beizutragen. Insofern ist eine zutreffende gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung nur nach den Umständen des Einzelfalls möglich (OFD Frankfurt vom 27.1.2015, S 0183 A – 41 – St 53, ohne Fundstelle).
Mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 0138.2.1 – 2/4 St 31, LEXinform 5235550) nimmt das LfSt Bayern zur gemeinnützigkeits- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Schülerbeförderung bei einer Privatschule Stellung. Die Frage ist, wie die entgeltliche Bereitstellung der Schülerbeförderung, die durch ein vom Schulträger beauftragtes gewerbliches Busunternehmen ausgeführt wird, steuerlich zu behandeln ist. Soweit die Kosten der Schülerbeförderung nicht durch staatliche Zuschüsse gedeckt sind, wird durch die Privatschule von den Eltern eine Kostenumlage erhoben.
Die Schülerbeförderung ist grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§§ 14, 64 AO) des privatrechtlich organisierten Schulträgers, der jedoch kein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist. Diese Auffassung gründet sich auf den Umstand, dass die Schülerbeförderung kein notwendiger Bestandteil des Unterrichts ist und nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient.
Daraus folgt, dass eingeworbene Spendengelder, für die der gemeinnützige Schulträger Zuwendungsbestätigungen i.S.d. § 10b EStG ausgestellt hat, fehlverwendet werden, wenn sie zur Deckung der Kosten der nicht steuerbegünstigten Schülerbeförderung ausgegeben werden. In diesen Fällen ist der gemeinnützige Schulträger auf die gegebenenfalls drohenden Haftungskonsequenzen gem. § 10b Abs. 4 EStG hinzuweisen.
Soweit allerdings eine gesetzliche Beförderungspflicht für den privaten Schulträger besteht, kann die Schülerbeförderung ausnahmsweise als Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Schulträgers i.S.d. § 65 AO angesehen werden. Die näheren Abgrenzungsfragen zum Umfang einer etwaigen Steuerbefreiung und der gleichlaufenden Spendenverwendungseignung sind in diesen Fällen mit den privaten Schulträgern zu klären.
Das FG Köln hat zur Gemeinnützigkeit und zur Zweckbetriebseigenschaft eines Vereins geurteilt, der zur Förderung von Kindern und Jugendlichen aus allen sozialen Schichten Jugendreisen durchführt (Urteil FG Köln vom 19.1.2017, 13 K 1160/13, EFG 2017, 1378, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 10/17, LEXinform 0951303). Der Verein verfolgt den Satzungszweck der Förderung von Kindern und Jugendlichen aus allen sozialen Schichten, insbesondere durch die Organisation und Durchführung von Kinder- und Jugenderholungsmaßnahmen. Damit unterfällt er nach seinem Satzungszweck der Regelung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO (Förderung der Jugendhilfe). Obwohl der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen, ist die Zweckbetriebseigenschaft zu versagen, weil der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins entgegen der Voraussetzung gem. § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten steuerpflichtiger Unternehmen gestört werden soll. Sie regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.S.v. § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH Urteil vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006).
Ein Wettbewerb i.S.d. Vorschrift ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und der oder die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten oder anbieten könnten.
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung entgeltlicher Einzelberatungen einer als gemeinnützig anerkannten Verbraucherzentrale hat das FG Hamburg mit Urteil vom 15.11.2017 (1 K 2/16, EFG 2018, 792, LEXinform 5020947, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 4/18, LEXinform 0951972) entschieden, dass eine Körperschaft, die gemeinnützige Zwecke des Verbraucherschutzes und der Verbraucherberatung i.S.v. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO verfolgt und diese Aufgaben gem. ihrer Satzung u.a. durch individuelle Beratung einzelner Verbraucher erfüllt, der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb »entgeltliche Einzelberatung« ein (steuerbegünstigter) Zweckbetrieb i.S.v. § 65 AO sein kann.
Die entgeltlichen Beratungen dienen in ihrer Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten, satzungsgemäßen Zwecke der Verbraucherzentrale zu verwirklichen. Der Verein fördert i.S.v. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO den Verbraucherschutz und die Verbraucherberatung. Letztere erfolgt sowohl durch an die Allgemeinheit gerichtete Beratung z.B. in Form von Informationsveranstaltungen, allgemein zugänglichen Information auf der Homepage und Broschüren zu einzelnen Themenbereichen als auch durch die individuelle Beratung einzelner Verbraucher (§ 65 Nr. 1 AO).
Die steuerbegünstigten Zwecke des Vereins können – in ihrer Gesamtheit – nur erreicht werden, wenn er auch Beratungen im Einzelfall erbringt. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb »entgeltliche Beratungen« lässt sich von der Verfolgung des steuerbegünstigen Zwecks Verbraucherberatung in der vom Verein satzungsmäßig zur Aufgabe gestellten Ausgestaltung nicht trennen, sondern ist als zur Erreichung dieses Zwecks unentbehrliches und einziges Mittel anzusehen (§ 65 Nr. 2 AO).
Soweit der steuerbegünstigte Zweck ohne den Wettbewerbseingriff in seiner tatsächlichen Intensität nicht erreicht werden könnte, der Wettbewerb also zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, weil das Hinwegdenken der konkreten Tätigkeit zum Wegfall der diesbezüglichen Zweckerreichung führt, steht die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO der Qualifizierung als Zweckbetrieb nicht entgegen und ist die Zweckbetriebseigenschaft der wirtschaftlichen Tätigkeit also zu bejahen (§ 65 Nr. 3 AO).
4. Wohlfahrtspflege und Krankentransporte
§ 66 AO geht als Spezialvorschrift der allgemeinen Regelung des § 65 AO vor. Daher ist auch insoweit die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO nicht anzuwenden.
Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO). Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient (s.a. BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 36 ff.). Verpflichtet sich ein gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter Verein der freien Wohlfahrtspflege gegenüber einem stpfl. Vermieter von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen, begründet der Verein damit weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb (BFH Urteil vom 16.12.2009, I R 49/08, BStBl II 2011, 398). Die Voraussetzungen des § 66 AO lagen nicht vor, weil der Verein seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der Vermieterin erbrachte, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt. Es entspricht bisheriger BFH-Rechtsprechung, dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Wohlfahrtspflege in dieser Weise als durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten erbringen, keine Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.v. § 66 AO sein können (vgl. BFH Urteile vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006 und vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89).
An diesen Maßgaben hält der BFH nicht fest (BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 39). Nach der neueren Rechtsprechung zur Einschaltung Dritter durch steuerbegünstigte Körperschaften (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) kann auch die »Hilfsperson« steuerbegünstigt sein, wenn sie mit der Hilfstätigkeit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt und soweit sie ihren Beitrag selbstständig und eigenverantwortlich erbringt und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Soweit es um den steuerbegünstigten Zweck der Mildtätigkeit geht, erfordert dies, dass die Leistungen der »Hilfsperson« zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden. Da anhand des Gesetzeswortlauts oder des Normzwecks nicht zu ersehen ist, dass mit dem Terminus des Zugutekommens im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO ein engeres Unmittelbarkeitserfordernis statuiert werden soll, als es im Rahmen der allgemeinen Unmittelbarkeitsregelung des § 57 AO oder im Zusammenhang mit den Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 AO gilt, ist es sachgerecht, die vorgenannten Überlegungen auf § 66 AO zu übertragen.
Nach der Rspr. zu § 65 AO sind die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins zielte jedoch nicht nur auf die selbstlose Unterstützung der in seiner Satzung genannten hilfsbedürftigen Personen ab. Der Verein unterstützte vielmehr durch seine Tätigkeit auch einen stpfl. Vermieter, der seinerseits die Leistungen im Rahmen seiner wirtschaftlichen Betätigung nutzte. Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Vereins war es jedoch nicht notwendig, den Vermieter zwischenzuschalten.
Die Einrichtung der Wohlfahrtspflege muss nachweisen, dass mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen den in § 53 AO genannten Personen zugutekommen (§ 66 Abs. 3 AO; s.a. BFH Urteil vom 21.9.2016, V R 50/15, BFH/NV 2017, 80 sowie AEAO zu § 66, Tz. 7).
Zur Gemeinnützigkeit der Rettungsdienste und Krankentransporte hat der BFH mit Urteil vom 27.11.2013 (I R 17/12, BStBl II 2016, 68) Stellung genommen (Abgrenzung zum BFH-Beschluss vom 18.9.2007, I R 30/06, BStBl II 2009, 126). Mit Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl I 2017, 1603) hat das BMF zur Umsetzung der »Rettungsdienstentscheidung« des BFH Stellung genommen (s.a. AEAO zu § 66, Tz. 2).
Nach AEAO zu § 66 Tz. 2 darf die Wohlfahrtspflege nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 Abs. 1 AO wird dann »des Erwerbs wegen« betrieben, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin in erster Linie auf Mehrung des eigenen Vermögens gerichtet ist. Dabei kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang – z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen (BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68). Werden in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet, die den konkreten Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre der Körperschaft übersteigen, ist widerlegbar (z.B. unbeabsichtigte Gewinne aufgrund von Marktschwankungen) von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszuüben. Gewinne aufgrund staatlich regulierter Preise (z.B. auf Grundlage einer Gebührenordnung nach Maßgabe des § 90 SGB XI) sind kein Indiz dafür, dass der Zweckbetrieb des Erwerbs wegen ausgeübt wird.
Ein Handeln »des Erwerbs wegen« liegt auch vor, wenn durch die Gewinne der Einrichtung andere Zweckbetriebe nach §§ 65, 67, 67a und 68 AO bzw. die übrigen ideellen Tätigkeiten finanziert werden; die Mitfinanzierung eines anderen Zweckbetriebs i.S.d. § 66 AO ist unschädlich (FinMin Schleswig-Holstein vom 6.10.2016, VI 309 – S 0170 – 147, DStR 2016, 2468).
Der konkrete Finanzierungsbedarf umfasst die Erträge, die für den Betrieb und die Fortführung der Einrichtung(en) der Wohlfahrtspflege notwendig sind und beinhaltet auch die zulässige Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO. Zur wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre gehören
Wohlfahrtspflegeeinrichtungen i.S.d. § 66 AO,
Zweckbetriebe i.S.d. 68 AO, soweit diese auch die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllen,
Zweckbetriebe i.S.d. § 67 AO sowie
Krankenfahrten – Fahrten von Patienten, für die ein Arzt die Beförderung in einem Personenkraftwagen, Mietwagen oder Taxi verordnet hat –, die von gemeinnützigen und mildtätigen Organisationen ausgeführt werden, erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 66 Abs. 2 AO und finden deshalb nicht im Rahmen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege statt. Die Annahme eines Zweckbetriebs nach § 65 AO scheidet aus Wettbewerbsgründen aus, sodass die Krankenfahrten als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. §§ 64 und 14 AO zu behandeln sind (Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 3 UStAE).
5. Steuerliche Behandlung der Tafeln
5.1. Allgemeines zu den Tafeln
Zur steuerlichen Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel unentgeltlich abgeben s. OFD Niedersachsen vom 9.2.2016 (S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, UR 2016, 532, LEXinform 5235879; s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe).
Tafeln sammeln Lebensmittel ein, die nach den gesetzlichen Bestimmungen noch verwertbar sind, aber im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können (z.B. Lebensmittel kurz vor Ablauf des Haltbarkeitsdatums, Backwaren vom Vortag oder Fehlproduktionen). Die Tafeln erhalten die Lebensmittel unentgeltlich und geben sie an bedürftige Menschen ab. Die Bedürftigkeit ermittelt jede Tafel unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten in Anlehnung an § 53 AO. Die Tafeln geben die Lebensmittel unentgeltlich oder gegen einen geringen Kostenbeitrag ab. Sie können auch Artikel des täglichen Bedarfs ausgeben. Der Schwerpunkt muss aber auf dem Sammeln und Ausgeben von Lebensmitteln liegen.
Der Name Tafel ist als eingetragenes Markenzeichen durch den Bundesverband Deutsche Tafel e.V. geschützt. Tafeln haben die Rechtsform eines Vereins oder werden in Trägerschaft z.B. des DRK, der AWO oder einer Kirche betrieben. Eine Tafel kann Mitglied im Bundesverband Deutsche Tafel e.V. sein. Der Bundesverband Deutsche Tafel e.V. ist Mitglied des paritätischen Gesamtverbandes.
5.2. Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit
5.2.1. Beurteilung der Tafeln
Durch ihre Tätigkeit, Lebensmittel (u.U. auch in geringerem Umfang Artikel des täglichen Bedarfs) unentgeltlich an Bedürftige (§ 53 AO) abzugeben, erfüllen die Tafeln gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO (Förderung des Wohlfahrtswesens) sowie mildtätige Zwecke i.S.d. § 53 AO.
Sie sind bei Vorliegen der übrigen gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 52 ff. AO gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.
Geben die Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, begründen sie damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser ist als Zweckbetrieb unter den Voraussetzungen des § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) ebenfalls von der Körperschaftsteuer befreit.
5.2.2. Nachweispflicht
Eine Voraussetzung des § 66 AO ist, dass die Leistungen der Körperschaft in besonderem Maße, d.h. zu mindestens 2/3, den in § 53 AO genannten Personen zugutekommen. Dies ist grundsätzlich entsprechend nachzuweisen.
Eine Körperschaft kann sich aber gem. § 53 Nr. 2 Satz 8 AO unter bestimmten Voraussetzungen von der Nachweispflicht befreien lassen, und zwar dann, wenn aufgrund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen i.S.d. § 53 AO unterstützt werden. Davon ist bei den Tafeln im Regelfall auszugehen. Die besonderen Gegebenheiten vor Ort sowie Inhalte und Bewerbungen des konkreten Leistungsangebots sind zu berücksichtigen (AEAO zu § 53 Nr. 12).
Bei Einrichtungen, bei denen es grundsätzlich vorstellbar ist, dass vergleichbare Leistungen sowohl an bedürftige als auch an nicht bedürftige Personen erbracht werden, ist dies nicht der Fall. Sie müssen sich hinsichtlich der persönlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 1 AO davon überzeugen und auch dokumentieren, dass derartige Umstände vorliegen. Der Nachweis einer wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 2 AO ist gemäß AEAO zu § 53 Nr. 10 in Form einer Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge sowie einer Berechnung des Vermögens zu erbringen. Aus Vereinfachungsgründen kann auf diesen Nachweis verzichtet werden, wenn die Leistungsempfänger Leistungen nach dem SGB II, SGB XII, WoGG, § 27a BVG oder nach § 6a BKGG beziehen. In diesem Fall ist eine Ablichtung des Leistungsbescheides oder der Bescheinigung des Sozialleistungsträgers über den Leistungsbezug aufzubewahren (AEAO zu § 53 Nr. 11).
5.3.1. Beurteilung der Tafeln
Geben Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, führen sie Lieferungen gegen Entgelt aus. Die Lieferungen sind steuerbar. Entscheidungsunerheblich ist, dass das Entgelt nicht dem Wert der Lebensmittel entspricht (Abschn. 1.1 Abs. 1 Satz 9 UStAE) und dass die Tafeln nicht die Absicht haben, Gewinn zu erzielen (Abschn. 2.3 Abs. 8 Satz 2 UStAE).
Die Umsätze einer Tafel können umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 18 UStG sein. Betreibt ein in § 23 UStDV genannter Verband eine Tafel, liegt grundsätzlich eine begünstigte Leistung vor. Eine mittelbare Mitgliedschaft in einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband reicht aus. Das ist der Fall, wenn eine Tafel Mitglied des Bundesverbandes Deutsche Tafel e.V. ist. Denn dieser ist Mitglied des Paritätischen Gesamtverbandes. Ob die weiteren Voraussetzungen nach § 4 Nr. 18 Buchstaben a–c UStG erfüllt sind, hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab.
Steuerpflichtige Lieferungen der Tafeln sind – soweit § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht erfüllt ist – nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Eine Tafel erfüllt gemeinnützige und mildtätige Zwecke und führt ihre Lieferungen im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 66 AO aus (s.o. zur Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit sowie Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE).
Geben Tafeln die Lebensmittel unentgeltlich ab, unterliegt die Abgabe nicht der Umsatzsteuer. Die Abgabe ist keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG, weil den Tafeln aus dem Erwerb der Lebensmittel kein Vorsteuerabzug zugestanden hat.
Erreichen die Umsätze einer Tafel nicht die Grenze von § 19 Abs. 1 UStG, wird die Umsatzsteuer nicht erhoben.
5.3.2. Beurteilung der Unternehmer, die Lebensmittel abgeben
Die unentgeltliche Abgabe der Lebensmittel durch Unternehmer an eine Tafel ist einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG). Bemessungsgrundlage ist der fiktive Einkaufspreis zum Zeitpunkt der Abgabe (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStAE). Da die Lebensmittel kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen oder Frischwaren wie Obst und Gemüse nicht mehr verkäuflich sind, wird der fiktive Einkaufspreis gegen 0 € tendieren.
Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Wertabgabe von Sachspenden s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.3.2017 (S 7109 – 31 – St 171, DB 2017, 941). Sachspenden unterliegen grundsätzlich der Umsatzsteuer. Die Umsatzbesteuerung dient der Kompensation des vorangegangenen Vorsteuerabzugs und verhindert einen systemwidrigen unversteuerten Letztverbrauch.
Die Bemessungsgrundlage einer Sachspende bestimmt sich nicht nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern nach dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende. Das gilt auch für im Unternehmen selbst hergestellte Gegenstände (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Spendet ein Unternehmer Waren, die nicht mehr verkäuflich sind, wird der Wert naturgemäß gegen 0 € tendieren. Solche Waren sind zum Beispiel:
Lebensmittel, die kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatum stehen und Frischwaren, wie Obst und Gemüse mit Mängeln oder
Artikel des Non-Food-Bereichs mit falscher Etikettierung oder unzureichender Befüllung.
5.4. Gewerbesteuer
Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, sind nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Dieser Wortlaut stimmt mit dem des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG überein. Die Ausführungen zur Körperschaftsteuer gelten daher entsprechend für die Gewerbesteuer.
5.5. Spendenabzug
Entscheidungserheblich ist, ob die Lebensmittel im Zeitpunkt der Abgabe an die Tafeln noch einen gewissen Wert (Wiederbeschaffungspreis, momentaner Einkaufspreis beim Großhändler oder Hersteller) haben oder aber bereits wertlos sind.
Im Regelfall geben Unternehmer Lebensmittel an die Tafeln ab, die im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können, also Waren, die nicht mehr in den normalen Verkauf gelangen. Es handelt sich dabei um für den jeweiligen Unternehmer wertlos gewordene Ware (Schwund, Verderb). Hinsichtlich der Beurteilung, ob es sich bei diesen Warenabgaben um Spenden der Unternehmer handelt, ist zunächst von Sachspenden auszugehen, die aus einem Betriebsvermögen heraus zu steuerbegünstigten Zwecken zugewendet werden. Derartige Entnahmen sind im Rahmen der jeweiligen Gewinnermittlungen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 i.V.m. § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG). Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber mit dem sog. »Buchwertprivileg« des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG eine Ausnahme geschaffen. Der Unternehmer hat in diesen Fällen also ein Wahlrecht.
Die Tafel hat, wenn sie eine Zuwendungsbestätigung ausstellt, darin unter Berücksichtigung der für Sachspenden geltenden Regeln dementsprechend entweder den Teilwert oder den Buchwert anzusetzen.
6. Krankenhäuser (§ 67 AO)
Fällt ein Krankenhaus in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) bzw. des Krankenhausentgeltgesetzes, so ist es ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (s. § 7 KHEntGG, § 10 BPflV) berechnet werden. In den Anwendungsbereich der BPflV fallen alle nach dem Krankenhausgesetz geförderten und nicht geförderten Krankenhäuser mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 BPflV bezeichneten Krankenhäuser.
Fällt ein Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich der BPflV bzw. des KHEntG, so ist es ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird.
Schädlich für die Berechnung der 40 %-Grenze sind die Kosten für z.B. besondere Unterbringung in einem Zwei- oder Einbettzimmer, bessere Verpflegung, etc.
Nehmen Kurkliniken und Sanatorien, weil sie freie Kapazitäten haben, Urlaubsgäste auf (sog. Ergänzungsbelegungen) kann dies dazu führen, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht mehr erfüllt sind, was zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen kann (s. OFD Hannover vom 14.7.1998, S 0186 – 1 – StO 214/S 2729 – 649 – StH 233, DStR 1998, 1357, LEXinform 0165511).
Überlässt ein Krankenhaus medizinische Geräte (hier: Magnetresonanztomograph) gegen Entgelt einer privaten ärztlichen Gemeinschaftspraxis zur Mitbenutzung und stellt dabei auch das medizinisch-technische Personal und das Verbrauchsmaterial zur Verfügung, liegen darin Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (s. Urteil des BFH vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl II 2005, 545).
Kein Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO liegt vor bei einer GmbH, die für Krankenhäuser, die ihre Gesellschaften sind, Laborleistungen erbringt (s. BFH Urteil vom 6.2.2013, I R 59/11, BStBl II 2013, 603).
Eine onkologische Institutsambulanz, die von dem zuständigen Zulassungsausschuss für Ärzte zur Versorgung gem. § 31 Abs. 1a Zulassungsverordnung für Ärzte zugelassen war, ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.S.v. § 67 AO zuzuordnen und stellt dementsprechend keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar (s. FG Münster vom 23.2.2012, 9 K 4639/10, EFG 2012, 1385, LEXinform 5013507; Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 31.7.2013, I R 31/12, BFH/NV 2014, 185, LEXinform 0929050).
Die OFD Frankfurt (Vfg. vom 20.7.2016, S 0186 A – 6 – St 53, DStR 2016, 1994, SIS 16 17 65) hat zusätzliche Leistungen, die von den Krankenhäusern erbracht werden, wie folgt steuerlich eingeordnet:
Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Bei Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten durch das Krankenhaus gegen Entgelt an die Patienten,
Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Bei Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis,
Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte zwecks stationärer oder teilstationärer Behandlung durch die Belegärzte,
Zweckbetrieb Krankenhaus: Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber den Krankenhauspatienten.
Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus im Rahmen einer genehmigten Nebentätigkeit.
Krankenhäuser können nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO begründen. Üben sie darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, ist jeweils gesondert zu prüfen, ob insoweit ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein weiterer Zweckbetrieb nach Maßgabe der §§ 65, 66 oder 68 AO vorliegt.
7. Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO
→ Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich USt aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 € im Jahr nicht übersteigen (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO). Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ist zulässig (s.a. AEAO zu § 58, Nr. 8; AEAO zu § 67a Abs. 1, Nr. 18). Dabei ist die Herkunft der Mittel, mit denen die Sportler bezahlt werden, ohne Bedeutung.
Übersteigen die Bruttoeinnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 €, liegt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Der Verein kann auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten (§ 67a Abs. 2 AO). Die steuerliche Behandlung seiner sportlichen Veranstaltungen richtet sich dann nach § 67a Abs. 3 AO (AEAO zu § 67a, Tz. 1).
Sportliche Veranstaltungen eines Vereins sind dann ein Zweckbetrieb (§ 67a Abs. 3 AO), wenn:
kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung (maximal 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt; AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 32) hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält und
kein anderer Sportler teilnimmt, der für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein über die tatsächliche Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält.
Zu den Schaubildern s. Dauber/Schneider, Steuern für Vereine von A-Z 2018/2019, 3.Auflage.
Der Kraftsportverein Hau-Ruck e.V. hat im Jahr 18 Einnahmen i.H.v. 27 000 € aus sportlichen Veranstaltungen erzielt. Dabei ist ein Verlust von 7 500 € bei Veranstaltungen mit bezahlten Sportlern entstanden. Der Verein hat aus seinen anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einen Umsatz von 70 000 € bei einem Gewinn von 13 500 € erzielt.
Verzichtet der Verein nach § 67a Abs. 3 AO auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO, dann stellt die sportliche Veranstaltung mit bezahlten Sportlern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dar (§ 67a Abs. 3 Satz 2 AO. Der Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb »sportliche Veranstaltung« i.H.v. 7 500 € kann mit den Gewinnen aus den anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i.H.v. 13 500 € verrechnet werden. Der Verein hat einen Gesamtgewinn i.H.v. 6 000 € erzielt. Die Option bindet den Verein allerdings auch für mindestens vier Folgejahre, was bedeutet, dass ein dabei im sportlichen Bereich mit bezahlten Sportlern entstehender Gewinn, zur vollen Besteuerung führt.
Ohne die Option nach § 67a Abs. 3 AO wäre die sportliche Veranstaltung ein Zweckbetrieb, da die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 AO i.H.v. 45 000 € nicht überschritten ist. Der Verlust aus dem Zweckbetrieb dürfte nicht mit den Gewinnen aus den wirtschaftlichen Geschäfts­betrieben verrechnet werden, sodass der Verein einen Gewinn i.H.v. 13 500 € zu versteuern hätte.
Der Kraftsportverein Hau Ruck e.V. hat im Jahr 18 aus sportlichen Veranstaltungen mit unbezahlten Sportlern 47 000 € Einnahmen bei einem Gewinn von 9 000 € erzielt.
Die Einnahmen werden, sofern der Verein nicht zum Zweckbetrieb optiert, als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer unterworfen (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO).
Verzichtet der Verein hingegen auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze nach § 67a Abs. 3 Satz 1 AO, erzielt der Verein Einnahmen aus Zweckbetrieb, die der Körperschaftsteuer nicht unterliegen.
Die Option bindet den Verein allerdings für mindestens fünf Veranlagungszeiträume an die Erklärung.
Nach dem BFH-Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BStBl II 2016, 971) bestätigt der BFH seine Rechtsauffassung in seinem Urteil vom 25.7.1996 (V R 7/95, BStBl II 1997, 154). Eine sportliche Veranstaltung ist danach die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es aktiven Sportlern erlaubt, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur ist für die Veranstaltung nicht notwendig. Dabei stellt der BFH fest, dass die Tätigkeit eines Sport-Dachverbandes nicht unter die sportliche Veranstaltung des § 67a AO gehört. Auch wenn die Leistungen des Dachverbandes die ordnungsgemäße und einheitliche Durchführung der einzelnen Bundesliga-Wettkämpfe durch die Vereine erst ermöglichen mögen, sind sie doch nicht auf Organisation oder Durchführung konkreter sportlicher Veranstaltungen gerichtet. Die konkreten Organisationsmaßnahmen werden vielmehr von den Vereinen erbracht, denen allein auch die Einnahmen aus den Wettkämpfen zustehen und die allein die finanziellen Risiken der Veranstaltungen tragen. Auch entsendet nicht der Dachverband, sondern entsenden die Vereine die Sportler zu den jeweiligen Veranstaltungen.
Die Tätigkeit des Dachverbandes erfüllt auch nicht die Zweckbetriebseigenschaft des § 65 AO. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO ist gegeben, wenn (u.a.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO). An dieser Voraussetzung fehlt es, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eines gemeinnützigen Sportvereins oder -verbands der Förderung des bezahlten Sports dient. Das ergibt sich daraus, dass der bezahlte Sport nicht unter den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO fällt, weil er in erster Linie den eigenwirtschaftlichen Zwecken der bezahlten Sportler dient (AEAO zu § 52 Tz. 7). Wenn auch die neben der Förderung des unbezahlten Sports ausgeübte Förderung auch des bezahlten Sports durch einen Sportverein gem. § 58 Nr. 8 AO nicht zum Ausschluss der Steuerbegünstigung insgesamt führt, ist dieser Teilbereich als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb steuerpflichtig. Ein auf die Förderung auch des bezahlten Sports gerichteter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eines Sportvereins kann im Hinblick auf diesen Förderzweck lediglich im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67a AO steuerfrei sein. Diese Voraussetzungen liegen hier indes aus den oben genannten Gründen nicht vor.
In seinem Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BStBl II 2016, 971) hält der BFH die von der Finanzverwaltung in Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 UStAE vertretene Rechtsauffassung für unzutreffend, nach der Leistungen eines Dachverbands, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Mitgliedsvereins zugutekommen, als Zweckbetrieb nach § 65 AO zu beurteilen sein können.
Als Konsequenz aus dem BFH-Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13) hat das BMF mit Schreiben vom 2.12.2016 (BStBl I 2016, 1450) Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 UStAE neu gefasst.
»Die Tätigkeit der Landessportbünde im Rahmen der Verleihung des Deutschen Sportabzeichens und des Deutschen Jugendsportabzeichens stellt einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO dar. Entsprechendes kann bei gemeinnützigen Sportverbänden für die Genehmigung von Wettkampfveranstaltungen der Sportvereine sowie für die Ausstellung oder Verlängerung von Sportausweisen für Sportler gelten. Organisatorische Leistungen eines Sport-Dachverbands zur Förderung des bezahlten Sports erfüllen dagegen nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S.d. § 65 AO. Das ergibt sich daraus, dass der bezahlte Sport nicht unter den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO fällt, weil er in erster Linie den eigenwirtschaftlichen Zwecken der bezahlten Sportler dient (vgl. AEAO zu § 52, Nr. 7 sowie BFH Urteil vom 24.6.2015, I R 13/13, BStBl II 2016, 971).«
Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vormals JStG 2018) wird § 67a AO um einen neuen Abs. 4 ergänzt (BT-Drs. 19/5595, 41 und 87 in der vom Bundestag verabschiedeten Fassung).
§ 67a Abs. 4 AO ist eine spezielle Regelung für Organisationsleistungen von Dachverbänden anlässlich sportlicher Veranstaltungen ihrer Mitgliedsvereine. Nach der Neuregelung sind auch diese organisatorischen Leistungen eines Sportdachverbandes ein Zweckbetrieb. Voraussetzung hierfür ist, dass an der sportlichen Veranstaltung überwiegend – d.h. zu mehr als 50 % – Amateursportler teilnehmen. Nicht zu den Amateuren gehören die sogenannten »Lizenzsportler« einer Liga. So ist z.B. im Fußballsport Lizenzspieler, wer das Fußballspiel aufgrund eines mit einem Lizenzverein oder einer Kapitalgesellschaft geschlossenen schriftlichen Vertrages betreibt und durch Abschluss eines schriftlichen Lizenzvertrages mit dem Ligaverband zum Spielbetrieb zugelassen ist. Der Begriff des »Lizenzsportlers« beschreibt also einen Status unabhängig von vereinbarten oder erhaltenen Zahlungen.
Bei Sportarten mit Ligabetrieb werden alle sportlichen Veranstaltungen, z.B. alle Spiele einer Saison, einer Liga gesetzlich als eine einheitliche sportliche Veranstaltung betrachtet. Bereits zu Beginn der Saison ist daher eine Einschätzung darüber möglich, ob am Ligabetrieb überwiegend Amateursportler oder Lizenzsportler teilnehmen. Damit ist für die beteiligten Sportdachverbände bereits zu Saisonbeginn einschätzbar, ob ihre organisatorischen Leistungen steuerbegünstigt sind oder nicht.
Die Regelung trägt dem im § 67a AO verankerten Amateursportprinzip Rechnung. Danach sind organisatorische Leistungen, die überwiegend Lizenzsportlern zugutekommen, nicht steuerbegünstigt. Organisatorische Leistungen für den Verkauf von Speisen und Getränken sowie die Werbung sind entsprechend der Regelung in § 67a Abs. 1 Satz 2 AO nicht steuerbegünstigt.
Organisatorische Leistungen der Sportdachverbände können nunmehr ligaweise dem Zweckbetrieb oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden, da die Zusammensetzung der spielberechtigten Sportler nach Amateur- und Lizenzspielern den Dachverbänden bekannt ist. Es dürfte für die Dachverbände ohne Weiteres möglich sein zu beurteilen, ob in einer Saison in einer Liga überwiegend Lizenzspieler zum Einsatz kommen oder ob es sich mehrheitlich um Amateurspieler handelt. Bereits zu Saisonbeginn können die Sportdachverbände daher einschätzen, ob sie ihre organisatorischen Leistungen im Zweckbetrieb oder im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbringen. Entsprechend könnten sie ihre Gebühren kalkulieren. Ein zusätzlicher Informationsaustausch mit den Vereinen nur für steuerliche Zwecke wäre nicht erforderlich.
8. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO
Die Vorschrift des § 68 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbetriebe sein können. So sind dies u.a.:
Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste. Dabei ist eine Prüfung der Voraussetzungen des § 53 AO erforderlich;
Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen. Bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen müssen die geförderten Personen die Voraussetzungen nach § 53 AO nicht erfüllen. Leistungen, die von Jugendherbergen an allein reisende Erwachsene (&equals; Personen nach Vollendung des 27. Lebensjahres) erbracht werden, begründen einen selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach §§ 14, 64 AO (BFH Urteil vom 10.8.2016, V R 11/15, BStBl II 2018, 113 sowie BMF vom 18.1.2018, BStBl I 2018, 204 und AEAO zu § 68 Nr. 1, Rz. 3);
Selbstversorgungseinrichtungen, die Teil der steuerbegünstigten Körperschaft sind (§ 68 Nr. 2 Buchst. a und b AO). Solange der Umsatz der Geschäfte an Dritte nicht mehr als 20 % der gesamten Lieferungen und Leistungen der begünstigten Körperschaft ausmachen, bleibt die Zweckbetriebseigenschaft erhalten (AEAO zu § 68 Nr. 2, Tz. 4). Mit Urteil vom 29.1.2009 (V R 46/06, BStBl II 2009, 560) hat der BFH entschieden, dass § 68 Nr. 2 Buchst. b AO nach seinem Sinn und Zweck nur Einrichtungen umfasst, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Dritte erbringen, nicht aber solche, die über Jahre hinweg Leistungen an Dritte ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. Danach stellen die Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen eines eingetragenen Vereins für angeschlossene Mitgliedsvereine keinen Zweckbetrieb, sondern einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar;
Werkstätten für Behinderte (§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO).
Betreibt ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens neben einer anerkannten Werkstatt für behinderte Menschen zusätzlich noch auf einem Bahnhof mit öffentlichen Mitteln gefördert ein Bistro, das nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte ist und in dem ehemals langzeitarbeitslose sowie behinderte Menschen gegen Bezahlung arbeiten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, aber nicht zur Behindertenwerkstatt gehören, so stellt das Bistro keinen zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes berechtigenden Zweckbetrieb nach § 66, § 68 Nr. 3 Buchst. a AO dar. Es stellt auch kein Integrationsprojekt i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO dar, wenn kein Leistungsbescheid des zuständigen Integrationsamtes über erbrachte Leistungen nach § 134 SGB IX erteilt worden ist (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 7.11.2016, 5 K 5372/14, EFG 2017, 1396, LEXinform 5020200, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 2/17, LEXinform 0951349);
von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.u.);
kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen wie Konzerte, Kulturausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken. Kulturelle Veranstaltungen können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck des Vereins ist. Sie sind stets als Zweckbetrieb zu behandeln. Der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu den Zweckbetrieben. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe;
Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen; dies gilt auch, soweit die Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren. Mit Urteil vom 21.6.2017 (V R 34/16, BStBl II 2018, 55) hat der BFH zur Zweckbetriebseigenschaft eines Vereins zur Förderung der Open-Source-Software entschieden, dass der als gemeinnützig anerkannte Verein mit der Durchführung seiner Kongresse Veranstaltungen belehrender Art i.S.v. § 68 Nr. 8 AO durchgeführt hat. Bei dem Verein handelt es sich zwar nicht um eine Volkshochschule oder um eine allgemein anerkannte Einrichtung der Erwachsenenbildung, wohl aber um eine andere steuerbegünstigte Einrichtung i.S.v. § 68 Nr. 8 AO. Die Satzungszwecke des Vereins umfassen nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe. Zur Anwendung des ermäßigten USt-Satzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG s.u. und das BFH-Urteil vom 8.3.2010 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630) sowie Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE;
Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert (§ 68 Nr. 9 AO). Bei der Prüfung, ob sich der Träger einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i.S. von § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter finanziert, ist die USt nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 10.5.2017, V R 7/15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152; s.a. Anmerkung vom 6.7.2017, LEXinform 0948851). Dies ergibt sich daraus, dass sich die Trägereinrichtung aus einer von ihr für steuerpflichtige Leistungen vereinnahmten USt weder »finanzieren« darf noch kann, da sie diese USt im Rahmen der indirekten Besteuerung ihrer Leistungsempfänger nur als »Steuereinnehmer für Rechnung des Staates« vereinnahmt.
Eine Forschungseinrichtung finanziert sich nicht überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung, wenn die Einnahmen aus Auftragsforschung oder Ressortforschung mehr als 50 % der gesamten Einnahmen betragen (BFH Urteil vom 4.4.2007, I R 76/05, BStBl II 2007, 631 sowie Strahl, DStR 2007, 1468).
Hat die Trägereinrichtung neben den Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter und den Einnahmen aus der Vermögensverwaltung z.B. steuerpflichtige Leistungen im Bereich der Auftragsforschung erbracht, sind hierfür vereinnahmte Gegenleistungen in die durch § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG angeordnete Vergleichsrechnung nur im Umfang ihres Entgeltanteils und damit ohne USt einzubeziehen.
§ 68 AO ist gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschrift zu verstehen. Daher setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebes als Zweckbetrieb gem. § 68 Nr. 3 Alternative 2 AO nicht voraus, dass die von ihm ausgehende Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BFH/NV 2003, 1458).
9. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs
9.1. Ermäßigter Steuersatz
9.1.1. Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG
Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt für Leistungen, soweit diese im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65 bis 68 AO ausgeführt werden (Abschn. 12.9 Abs. 3 UStAE; → Steuersätze bei der Umsatzsteuer). Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (→ Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG; BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BStBl II 2010, 719).
9.1.2. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG
Für die Zweckbetriebseigenschaft i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG und somit für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt es darauf an, dass »der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden«. Ein gemeinnütziger Verein kann den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen, die in erster Linie dazu bestimmt sind, dem Verein zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können (BT-Drs. 16/2712, 75 und Rz. 26 des BFH-Urteils vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Nach dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8.3.2012 ab dem 1.1.2013 anzuwenden.
Nach § 65 AO als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gewährleisten bereits, dass sie auch hinsichtlich der Umsätze, mit deren Ausführung selbst sie ausnahmsweise nicht auch ihre satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist und sie damit nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf bereits anerkannte Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE).
Wenn bereits für andere Steuern (z.B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) darüber entschieden ist, ob und gegebenenfalls in welchen Bereichen das Unternehmen steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, ist von dieser Entscheidung im Allgemeinen auch für Zwecke der USt auszugehen. Ist diese Frage für andere Steuern nicht entschieden worden, sind die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG besonders zu prüfen (Abschn. 12.9 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).
Sind die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a erste Alternative UStG ausnahmsweise für Umsatzsteuerzwecke besonders zu prüfen, sind die Grundsätze des Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE zu beachten.
Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschn. 19.3 Abs. 2 Sätze 4 und 5 UStAE) sind (zusätzliche Einnahmen). Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten steuerpflichtigen Umsätze durch derartige (zusätzliche und wettbewerbsrelevante) Leistungen erzielt werden. Leistungen sind dann nicht wettbewerbsrelevant, wenn sie auch bei allen anderen Unternehmern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z.B. die Lieferungen von Speisen oder seit dem 1.1.2010 Beherbergungsleistungen). Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine zusätzlichen Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO (35 000 €) insgesamt nicht übersteigt. Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben.
Konkurrenten eines gemeinnützigen Vereins können vom FA Auskunft darüber verlangen, welcher Steuersatz auf dessen Umsätze angewendet worden ist. Umsätze eines gemeinnützigen Vereins werden einem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterworfen, wenn es sich um die Tätigkeit eines Zweckbetriebs handelt. Dieser darf zu anderen Betrieben ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke des Vereins unvermeidbar ist. Werden diese Voraussetzungen der steuerlichen Begünstigung des Vereins missachtet, kann dies für konkurrierende Unternehmen zu erheblichen Wettbewerbsnachteilen führen. Unter Umständen können diese vor dem FG gegen die unzutreffende Besteuerung des Vereins vorgehen.
Mit Urteil vom 26.1.2012 (VII R 4/11, BStBl II 2012, 541) hat der BFH entschieden, dass in solchen Fällen das FA dem konkurrierenden Unternehmen Auskunft darüber erteilen muss, ob auf die Tätigkeit des Vereins ein ermäßigter Umsatzsteuersatz angewendet worden ist. Anhand dieser Information kann der Unternehmer dann entscheiden, ob er wegen der Besteuerung des Vereins eine Konkurrentenklage erheben will.
Zur Ermittlung der zusätzlichen Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG s.a. die OFD Niedersachsen Vfg. vom 27.6.2014 (S 7242a – 28 – St 184, DStR 2014, 1678).
9.1.3. Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 zweite Alternative UStG
Nach Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStAE unterliegen die satzungsmäßig erbrachten Leistungen der dort als Katalog-Zweckbetriebe anerkannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihrer Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 zweite Alternative UStG).
Die folgende Übersicht zeigt die Leistungen, die in den §§ 65 bis 68 AO genannt und deren Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG begünstigt sind.
Zweckbetrieb nach……
Vergünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3……
…erste Alternative
…zweite Alternative (Katalog-Zweckbetriebe)
… § 65 AO: als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE.
… § 66 AO: Wohlfahrtspflege
Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 3 Nr. 1 UStAE
… § 67 AO: Krankenhäuser
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 UStAE
… § 67a AO: Sportliche Veranstaltungen
Wurde die Zweckbetriebsgrenze überschritten oder auf deren Anwendung hinsichtlich der in § 67a Abs. 3 Satz 2 AO genannten Veranstaltungen verzichtet, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, dessen Leistungen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG begünstigt sind.
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 UStAE
§ 68 AO …
… Nr. 1 Buchst. a AO: Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste
Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 3 Nr. 2 UStAE
… Nr. 1 Buchst. b AO: Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen.
Die geförderten Personen müssen die Voraussetzungen des § 53 AO nicht erfüllen.
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 3 UStAE.
Leistungen, die von Jugendherbergen an allein reisende Erwachsene (&equals; Personen nach Vollendung des 27. Lebensjahres) erbracht werden, begründen einen selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach §§ 14, 64 AO (BFH Urteil vom 10.8.2016, V R 11/15, BStBl II 2018, 113 sowie BMF vom 18.1.2018, BStBl I 2018, 204 und AEAO zu § 68 Nr. 1, Rz. 3).
… Nr. 2 Buchst. a und b AO: Selbstversorgungseinrichtungen
Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 3 Nr. 3 UStAE
… Nr. 3 Buchst. a AO: Werkstätten für behinderte Menschen
Zum Zweckbetrieb s. Abschn. 12.9 Abs. 12 UStAE.
Zur Prüfung, ob der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, s.a. Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 4 ff. UStAE.
… Nr. 3 Buchst. b AO: Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 4 UStAE
… Nr. 3 Buchst. c AO: Inklusionsbetriebe i.S.d. § 215 Abs. 1 SGB IX, wenn mindestens 40 % der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 215 Abs. 1 SGB IX sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen i.S.d. § 215 Abs. 4 SGB IX angerechnet
Mit der Ausführung ihrer Leistungen können sie selbst keinen steuerbegünstigten Zweck erfüllen (Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 1 UStAE); § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 zweite Alternative ist nicht erfüllt. Daher ist nach Satz 3 erster Alternative zu prüfen, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient (Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 2 und 3 i.V.m. Abs. 11 UStAE).
… Nr. 4 AO:
Einrichtungen zur Durchführung der Blindenfürsorge, der Fürsorge für Körperbehinderte, der Fürsorgeerziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe.
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 5 UStAE
… Nr. 5 AO:
… Nr. 6 AO: von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen
Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtpreis der Lose je genehmigter Lotterie oder Ausspielung zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken 40 000 € (§ 18 RennwLottG) nicht überschreitet (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE).
… Nr. 7 AO: Kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, Konzerte und Kunstausstellungen.
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 6 UStAE.
… Nr. 8 AO: Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen.
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE (s.u. Beachte 1).
… Nr. 9 AO: Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen.
Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 8 UStAE (s.u. Beachte 2).
Zu den Leistungen, mit deren Ausführung selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, zählen nach Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE u.a. Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen.
Der BFH hat mit Urteil vom 8.3.2012 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630) entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit umsatzsteuerfreien Seminaren erbrachte, nicht dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterlagen. Die Leistungen der Beherbergung und Verpflegung wurden zwar nach den abgabenrechtlichen Regelungen gem. § 68 Nr. 8 AO im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht, sie fielen jedoch unter die umsatzsteuerrechtliche Einschränkung der Steuerermäßigung für Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. Die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen begründeten umsatzsteuerrechtlich einen Zweckbetrieb, der vorrangig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen diente. Zusätzliche Einnahmen in diesem Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese in Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks (hier: Förderung der Volks- und Berufsbildung nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) nicht unerlässlich sind. Schließlich erbrachte der Bildungsträger die Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen auch in unmittelbarem Wettbewerb zu Leistungen von Hotelbetreibern, deren Leistungen im Streitjahr dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 % unterlagen.
Bei einer Heimvolkshochschule (HVHS) werden umsatzsteuerfreie Seminare nebst Übernachtung und Vollverpflegung (sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 USG, Abschn. 3.6 UStAE) angeboten.
S. das Beispiel in der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.6.2014 (S 7242a – 28 – St 184, DStR 2014, 1678). Das Beispiel entspricht dem Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils vom 8.3.2010 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630). S.a. Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE sowie das BFH-Urteil vom 21.6.2017 (V R 34/16, BStBl II 2018, 55).
Es handelt sich bei der HVHS um einen Zweckbetrieb gem. § 68 Nr. 8 AO, welcher dem Grunde nach den Ermäßigungstatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG erfüllt. Mit der Durchführung von Lehrveranstaltungen selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 8 AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht.
Die HVHS erbringt ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen gem. § 68 Nr. 8 AO im Rahmen eines Zweckbetriebes, zu dem nach dieser Vorschrift auch »Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen« gehören. Die Zweckbetriebseigenschaft besteht dabei auch insoweit, als diese »Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren«.
Mit der Beherbergung und Verpflegung verwirklicht die HVHS ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck (Bildung) aber nicht selbst, somit ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu prüfen, ob der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Bei der Prüfung ist zu beachten, dass die Beherbergungsumsätze unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG bereits dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen.
Sofern die Einnahmen für Beherbergung und Verpflegung zu mehr als 50 % auf die Verpflegungsumsätze entfallen, dient der Zweckbetrieb der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen und der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG findet keine Anwendung. Die Verpflegungsumsätze unterliegen in diesem Fall dem allgemeinen Steuersatz von 19 % gem. § 12 Abs. 1 UStG.
Zu den Leistungen, mit deren Ausführung selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, zählen nach Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 8 UStAE u.a. Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren.
Nach dem BFH-Urteil vom 10.5.2017 (V R /15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152) umfasst der Begriff der Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ebenso wie bei § 14 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch entgeltliche Leistungen wie etwa die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen oder beweglichen Vermögen (s.a. Anmerkung vom 6.7.2017, LEXinform 0948851).
Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Vergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG (ermäßigter Steuersatz) nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE) durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (s.a. § 65 Nr. 3 AO und Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE). Da aber die §§ 66 bis 68 AO gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschriften zu verstehen sind, setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebs als Zweckbetrieb gem. §§ 66 bis 68 AO nicht voraus, dass die von dieser ausgehenden Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660). Der ermäßigte Steuersatz gilt demnach auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen (Abschn. 12.9 Abs. 8 sowie Abs. 3 Satz 5 UStAE).
Nach Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE ist die Steuerermäßigung auch für Umsätze der → Vermögensverwaltung anzuwenden. Der BFH definiert mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) den Begriff der Vermögensverwaltung für die USt neu. Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung.
Die Überlassung von Sportanlagen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Dabei ist insbesondere die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO von Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer überlassen werden (s.a. BFH Urteil vom 10.11.2011, V R 41/10, BFH/NV 2012, 670, LEXinform 0928121 zur Parallelfrage der Wettbewerbsrelevanz der Überlassung von Räumlichkeiten einer Sport- und Freizeithalle durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts).
Mit Urteil vom 10.5.2017 (V R 7/15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152) führt der BFH seine Rechtsprechung vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) fort und hat entschieden, dass der Begriff der Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ebenso wie bei § 14 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen umfasst, nicht aber auch entgeltliche Leistungen wie etwa die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen oder beweglichen Vermögen. Ob dies auch bei Anwendung von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gilt, war im Streitfall nicht zu entscheiden (vgl. dazu BFH Urteil vom 18.2.2016, V R 60/13, BStBl II 2017, 251).
9.2. Vorsteuerpauschalierung nach § 23a UStG
Die Regelung bezweckt eine Vereinfachung bei der Besteuerung kleinerer Vereine. Soweit die Vereinfachungsregelung in Anspruch genommen wird, werden die Vorsteuerbeträge mit 7 % des stpfl. Umsatzes – ohne Einfuhr und innergemeinschaftlichen Erwerb – festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt in diesem Fall.
Der Unternehmer, dessen steuerpflichtiger Umsatz, mit Ausnahme der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs, im vorangegangenen Kj. 35 000 € überstiegen hat, kann den Durchschnittssatz nicht in Anspruch nehmen (§ 23a Abs. 2 UStG).
10. Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO
Von den zuständigen Behörden genehmigte oder pauschal als genehmigt geltende Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.a. AEAO zu § 68 Nr. 6, Tz. 10 und 11). Insoweit liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. So muss z.B. der Ertrag einer Tombola eines Sportvereins der Jugendarbeit zugutekommen.
Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose einer Lotterie oder Ausspielung den Wert von 40 000 € nicht übersteigt, sind nach § 18 Nr. 2 Buchst. a RennwLottG von der Lotteriesteuer befreit.
Die Befreiung von der Lotteriesteuer führt zur Umsatzsteuerpflicht. Die Umsätze aus diesen Lotterien unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Körperschaft, die die Lotterie veranstaltet, selbst gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt (Abschn. 12.9 Abs. 1 und Abs. 4 Nr. 5 UStAE). Soweit die Körperschaft mit den Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der ermäßigte Steuersatz uneingeschränkt zur Anwendung (Abschn. 12.9 Abs. 8 Satz 7 UStAE). Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist weiterhin, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Nach dem Erlass des Hessischen FinMin vom 18.2.2009 (S 7242a A – 04 – II 51, LEXinform 5232110) sind hinsichtlich der im Rahmen von Zweckbetrieben nach § 68 Nr. 6 AO durchgeführten Lotterien steuerbegünstigter Körperschaften diese Voraussetzungen als gegeben anzusehen und die Anwendung der ermäßigten Steuersatzes ist nicht zu beanstanden.
Die Leistungen nicht gemeinnütziger Lotterieveranstalter unterliegen dem allgemeinen Steuersatz auch dann, wenn die Reinerlöse für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE).
Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtwert der Lose je genehmigter Lotterie oder Ausspielung zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken einen Betrag von 40 000 € (§ 18 RennwLottG) nicht überschreitet (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE). Die nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG befreiten Leistungen von nicht gemeinnützigen Lotterien unterliegen auch dann dem allgemeinen Steuersatz, wenn die Reinerlöse für Steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.
Der Veranstalter erbringt mit dem Verkauf der Lose Lieferungen. Die Losverkäufe sind umsatzsteuerpflichtig, wenn sie nicht unter das RennwLottG fallen oder von der RennwLottSt befreit sind oder diese Steuer nicht erhoben wird (§ 4 Nr. 9 Buchst. UStG).
Bei umsatzsteuerpflichtigen Sachlotterien ist das umsatzsteuerliche Entgelt für die Losverkäufe der Gesamtbetrag der Erlöse abzüglich der enthaltenen USt. Eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf den beim Veranstalter nach Ausgabe der Sachgewinne verbleibenden Anteil der Erlöse ist nicht zulässig (Vfg. OFD Niedersachsen vom 26.2.2015, S 7109 – 5 – St 171, UR 2015, 486).
Die Abgabe eines Sachgewinns erfolgt unentgeltlich außerhalb eines Leistungsaustausches. Der Loskäufer erwirbt mit dem Los keinen Gewinnanspruch, sondern lediglich eine Gewinnaussicht. Der Lospreis ist daher keine Gegenleistung für einen Sachgewinn.
Der Veranstalter ist nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Sachgewinne berechtigt, soweit deren Abgabe tatbestandlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 oder Abs. 9a Nr. 2 UStG ist. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht erfüllt, ist für den Vorsteuerabzug die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgeblich (Abschn. 15.15 UStAE).
Die Abgabe des Sachgewinns erfolgt aus unternehmerischen Gründen. Handelt es sich um einen höherwertigen Gegenstand, z.B. einen Laptop oder ein Auto, fällt die Abgabe der Art nach unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Da der Veranstalter bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, den Gegenstand als Sachgewinn abzugeben, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Handelt es sich um ein Geschenk von geringem Wert (bis 35 € netto, Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE), fällt die Abgabe der Art nach nicht unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Der Sachgewinn kann keinem steuerbaren Ausgangsumsatz zugeordnet werden. Für den Vorsteuerabzug ist die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgebend. Dabei ist zunächst zu prüfen, ob der Leistungsbezug einer bestimmten Gruppe von Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden kann (Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE). Wirtschaftlich kann die Eingangsleistung den Umsätzen aus dem Verkauf der Lose zugeordnet werden. Bei einer umsatzsteuerpflichtigen Lotterie ist der Veranstalter daher zum Vorsteuerabzug berechtigt, bei einer umsatzsteuerfreien Lotterie ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Gleiches gilt, wenn der Sachgewinn in einer sonstigen Leistung, z.B. einer Reise oder einer Eintrittsberechtigung zu einem Konzert, besteht. Die Abgabe erfolgt aus unternehmerischen Gründen und fällt der Art nach nicht unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG erfasst § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht.
Neumann, Ermäßigter Steuersatz für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, Steuer & Studium 2007, 442; Mrosek, Zweckbetriebseigenschaft und ermäßigter Umsatzsteuersatz in der Prüfungspraxis am Beispiel von Fitness-Studios gemeinnütziger Sportvereine, UR 12/2018, 469; Engelsing u.a., Gefahr Zweckbetrieb – das Wettbewerbskriterium als Stolperfalle, NWB 33/2016, 2505.
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