Source: https://urteile-gesetze.de/rechtsprechung/i-r-46-12
Timestamp: 2019-03-19 15:36:50
Document Index: 92580707

Matched Legal Cases: ['§ 367', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 8', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 164', '§ 6', '§ 8', '§ 7', '§ 6', '§ 367', '§ 52', '§ 252', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 3']

I R 46/12 - Urteil BFH vom 02.07.2014
I R 46/12
Entscheidungsdatum: 02.07.2014
BFH 02.07.2014 - I R 46/12
vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 10. Mai 2012, Az: 6 K 108/10, Urteil
§ 367 Abs 2a AO
§ 6 Abs 1 Nr 3a Buchst d EStG 2002
§ 6 Abs 1 Nr 3a Buchst e EStG 2002
§ 7 S 1 GewStG 2002
§ 8 Abs 1 S 1 KStG 2002
§ 249 Abs 1 S 1 HGB
§ 249 Abs 2 S 2 HGB vom 25.05.2009
§ 249 Abs 3 S 2 HGB vom 19.12.1985
R 31c Abs 13 EStR 2003
R 5.7 Abs 13 EStR 2012
Die Klägerin war nach allen Verträgen verpflichtet, die auf dem Grundstück H-Straße befindlichen Bauten (Anlagen, Einrichtungen und verlegte Leitungen) zum Ende des (jeweiligen) Nutzungsverhältnisses zu beseitigen, sofern nicht ein ihr nachfolgender Nutzungsberechtigter (Mieter, Pächter) die Baulichkeiten sowie die Beseitigungspflicht übernimmt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hatte sie spätestens in ihrem Jahresabschluss 1996 die vollen Abbruchkosten zurückgestellt. Zum Ende des Streitjahres, in dem die Klägerin einen Anbau an ihr Bürogebäude (einschließlich Außenanlagen und Hofbefestigungen) fertigstellt hatte, belief sich die Rückstellung auf 110.024,86 €; hieraus ergab sich gegenüber dem Vorjahr (2003) eine Erhöhung um 2.368,86 €. Beide Beträge wurden nicht abgezinst.
Im Anschluss an eine Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nach § 164 der Abgabenordnung (AO) mit Bescheiden vom 17. September 2009 für das Streitjahr die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags. Ausgehend von dem im April 2009 abgegebenen Angebot eines Abbruchunternehmens (einschließlich Gutachterkosten: 137.162 €) verteilte es die Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) --i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) sowie § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)-- auf den Zeitraum von Juni 1984 bis Juni 2018 und zinste den zum Ende des Streitjahres ermittelten Betrag gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 2002 ab.
Der Einspruch der Klägerin gegen die sonach ergangenen Steuerbescheide hatte lediglich insoweit Erfolg, als das FA einen Berechnungsfehler bei der Bestimmung des Ansammlungszeitraums bereinigte. Hierdurch erhöhte sich die Ansammlungsrückstellung vor Abzinsung auf 82.834 € und der abgezinste (gewinnmindernde) Rückstellungsbetrag auf 40.258 €. Im Übrigen hat es den Einspruch durch Teil-Einspruchsentscheidung nach § 367 Abs. 2a AO zurückgewiesen. Das FA hat hierbei darauf hingewiesen, dass es über die Abzinsung der Ansammlungsrückstellung nicht entscheide, da zur Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung ein Verfahren beim Bundesfinanzhof (BFH), Az. IV R 32/07, anhängig sei.
Während des anschließenden Klageverfahrens (Az. 6 K 108/10) hat das FA den Einspruch im Anschluss an das BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 32/07 (BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98) mit End-Einspruchsentscheidung vom 29. November 2011 als unbegründet zurückgewiesen. Die daraufhin erhobene (weitere) Klage (Az. 6 K 5/12) --über die gemeinsam mit der Klage 6 K 108/10 verhandelt worden ist-- hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen, nachdem das FA zugesagt hatte, mit Rücksicht auf die zwischen den Beteiligten nicht mehr streitige Abzinsung der Rückstellung gemäß § 52 Abs. 16 (Satz 11 i.V.m. Satz 12 und 14) EStG 2002 zum Ende des Streitjahres eine Rücklage in Höhe von 18.383 € anzuerkennen.
Unter Berücksichtigung weiterer Hinweise des FG zu dem im Streitjahr errichteten Anbau sowie dazu, dass das Angebot des Abbruchunternehmens auf den Preisverhältnissen des Jahres 2009 beruht, hat die Klägerin im Klageverfahren 6 K 108/10 beantragt, die Rückstellung vor Abzinsung in Höhe von 122.530 € anzuerkennen und auf 59.550 € abzuzinsen.
Entsprechend seiner Zusage hat das FA nach Ergehen des vorinstanzlichen Urteils mit Bescheiden vom 31. Juli 2012 für das Streitjahr die Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags (erneut) geändert. Neben der Rücklage (18.383 €) wurde die Rückstellung nach Abzinsung mit 35.984,44 € angesetzt. Die Körperschaftsteuer 2004 beläuft sich hiernach auf 166.802 €, der Gewerbesteuermessbetrag 2004 auf 33.370 €. Beide Beträge sind zwischen den Beteiligten rechnerisch nicht umstritten. Streitig ist allein, ob --wie vom FA auch weiterhin vertreten-- die Rückstellung auf den Ansammlungszeitraum bis einschließlich Juni 2018 zu verteilen ist.
bb) Nichts anderes gilt, soweit darauf hingewiesen wird, der (Teil-)Auflösung bereits gebildeter Rückstellungen stehe das Vorsichtsprinzip entgegen (Joisten, FR 2013, 455). Zwar ist dieser in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerte Grundsatz auch bei der Bewertung von Verbindlichkeiten zu beachten. Der Einwand verkennt jedoch, dass die Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 das Vorsichtsprinzip spezialgesetzlich durchbrechen und nach der Rechtsprechung des BFH in dem Gesetzesziel, die Bildung stiller Reserven zum Zwecke einer Angleichung der für alle Steuerpflichtigen geltenden Besteuerungsmaßstäbe zu beschränken, ein sachlich rechtfertigender Grund für die generelle Abzinsung von Rückstellungen zu sehen ist (BFH-Urteil in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98) . Demgemäß kann für die Anpassung der Ansammlungsrückstellung nichts anderes gelten. Abgesehen davon, dass die Ansammlungsanweisung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002 auf die Rechtsprechung des BFH zurückgeht, liegt ihr sondergesetzlich der ansonsten im Rahmen der Rückstellungsbewertung nicht tragfähige Gedanke zugrunde, dass die künftigen Aufwendungen (hier: Abbruchaufwand) nur in dem Umfang rückstellungsfähig sind, in dem sie die bis zum Bilanzstichtag angefallenen Umsätze fördern (Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz Da 30). Hiervon ausgehend entspricht es aber dem Zweck des Gesetzes und dem diesem zugrunde liegenden dynamischen Bilanzverständnis bei der Bewertung der Ansammlungsrückstellung --im Einklang mit dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002 und dessen systematischer Einbindung in das Stichtagsprinzip (auch insoweit a.A. Joisten, FR 2013, 455)-- von dem am Bilanzstichtag maßgeblichen Erfüllungszeitpunkt (hier: 30. Juni 2018 gemäß § 3 Abs. 1 des Mietvertrags) auszugehen und demgemäß die gegenüber dem zuvor bestehenden Rechtsverhältnis (hier: Pachtvertrag) verlängerte Nutzungszeit der (abzubrechenden) Bauten in den Verteilungszeitraum der Rückstellung mit der Folge einzubeziehen, dass der (voraussichtlich anfallende) Abbruchaufwand auch den in diesem verlängerten Zeitraum getätigten Umsätzen (bzw. erwirtschafteten Erträgen) zugeordnet wird (Oser, BB 2013, 114).