Source: http://winyourhome.blogspot.com/2018/04/
Timestamp: 2019-11-15 10:59:37
Document Index: 228083643

Matched Legal Cases: ['EuG', 'Art. 63', 'Art. 267', 'Art. 63', 'Art. 63', 'Art. 167', 'Art. 167', 'Art. 178', 'Art. 178', 'Art. 179', 'Art. 180', 'Art. 182', 'Art. 219', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 29', 'Art. 19', 'Art. 22', 'Art. 7', 'Art. 29', 'Art. 36', 'Art. 29', 'Art. 7', 'Art. 37', 'Art. 79', 'Art. 2', 'Art. 29', 'Art. 98', 'Art. 98', 'Art. 63', 'Art. 63', 'Art. 63', 'Art. 167', 'Art. 168', 'Art. 178', 'Art. 220', 'Art. 167', 'Art. 178', 'Art. 167', 'Art. 179', 'Art. 180', 'Art. 273', 'Art. 273', 'Art. 267', 'Art. 63', 'Art. 63', 'Art. 168', 'Art. 178', 'Art. 226', 'Art. 7', 'Art. 8', 'Art. 36', 'Art. 98', 'Art. 98', 'Art. 63', 'Art. 168', 'Art. 168', 'Art. 168', 'Art. 178', 'Art. 226', 'Art. 179', 'Art. 178', 'Art. 219', 'Art. 226', 'Art. 178', 'Art. 226', 'Art. 178', 'Art. 226', 'Art. 226', 'Art. 226', 'Art. 203', 'Art. 220', 'Art. 203', 'Art. 168', 'Art. 178', 'Art. 178', 'Art. 226', 'Art. 226', 'Art. 168', 'Art. 178', 'Art. 226', 'Art. 226', 'Art. 203', 'Art. 90', 'Art. 185', 'Art. 90', 'Art. 185', 'Art. 184', 'Art. 90', 'Art. 226', 'Art. 203', 'Art. 90', 'Art. 184', 'Art. 73', 'Art. 168', 'Art. 178', 'Art. 226', 'Art. 73', 'Art. 73', 'Art. 4', 'Art. 2', 'Art. 17', 'Art. 168', 'Art. 135', 'Art. 168', 'Art. 183', 'Art. 183']

winyourhome: April 2018
EuGH-Urteil vom 120418 C‑8/17 Biosafe zur Grundsatz der steuerlichen Neutralität
„Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 63, 167, 168, 178 bis 180, 182 und 219 – Grundsatz der steuerlichen Neutralität – Recht auf Vorsteuerabzug – In den nationalen Rechtsvorschriften zur Ausübung dieses Rechts vorgesehene Frist – Abzug einer zusätzlichen Mehrwertsteuer, die infolge einer Nacherhebung an den Staat gezahlt und in Dokumenten zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen ausgewiesen wurde – Zeitpunkt des Fristbeginns“
In der Rechtssache C‑8/17
betreffend ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 AEUV, eingereicht vom Supremo Tribunal de Justiça (Oberstes Gericht, Portugal) mit Entscheidung vom 2. Januar 2017, beim Gerichtshof eingegangen am 9. Januar 2017, in dem Verfahren
Biosafe –Indústria de Reciclagens SA
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten A. Rosas sowie der Richterin C. Toader und des Richters E. Jarašiūnas (Berichterstatter),
– der Biosafe – Indústria de Reciclagens SA, vertreten durch M. Torres und A. G. Schwalbach, advogados,
– der Europäischen Kommission, vertreten durch L. Lozano Palacios und M. Afonso als Bevollmächtigte,
nach Anhörung der Schlussanträge der Generalanwältin in der Sitzung vom 30. November 2017
1 Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 63, 167, 168, 178 bis 180, 182 und 219 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) und des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität.
2 Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der Biosafe – Indústria de Reciclagens SA (im Folgenden: Biosafe) und der Flexipiso – Pavimentos SA (im Folgenden: Flexipiso) wegen der Weigerung von Flexipiso, Biosafe eine zusätzliche Mehrwertsteuer zu erstatten, die diese infolge einer Nacherhebung entrichtet hat.
3 Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:
4 Titel X dieser Richtlinie betrifft den Vorsteuerabzug und enthält ein Kapitel 1 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“), das die Art. 167 bis 172 umfasst. Art. 167 bestimmt:
6 Titel X Kapitel 4 („Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug“) umfasst die Art. 178 bis 183 der Mehrwertsteuerrichtlinie. In Art. 178 dieser Richtlinie heißt es:
a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferungen von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß den Artikeln 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 ausgestellte Rechnung besitzen;
7 Art. 179 der Richtlinie sieht vor:
8 Art. 180 der Richtlinie bestimmt:
9 Gemäß Art. 182 der Richtlinie „[legen d]ie Mitgliedstaaten … die Bedingungen und Einzelheiten für die Anwendung der Artikel 180 und 181 fest“.
10 Art. 219 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:
11 Der Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Mehrwertsteuergesetzbuch) in seiner auf den Ausgangsrechtsstreit anwendbaren Fassung (im Folgenden: CIVA) bestimmt in Art. 7 („Steuertatbestand und Steueranspruch“):
„1. Unbeschadet der nachstehenden Absätze entstehen die Steuer und der Steueranspruch:
a) bei Übertragungen von Gegenständen zu dem Zeitpunkt, zu dem die Gegenstände dem Erwerber zur Verfügung gestellt werden.
12 Art. 8 des CIVA sieht vor:
„1. Ungeachtet des vorstehenden Artikels entsteht der Steueranspruch, wenn bei einer Übertragung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen gemäß Art. 29 die Ausstellung einer Rechnung oder eines gleichwertigen Dokuments vorgeschrieben ist:
a) wenn die für die Ausstellung der Rechnung oder des gleichwertigen Dokuments vorgesehene Frist eingehalten wurde, zum Zeitpunkt ihrer bzw. seiner Ausstellung.
13 Art. 19 („Recht auf Vorsteuerabzug“) des CIVA sieht in Abs. 2 vor:
„Nur die in folgenden auf den Namen des Steuerpflichtigen ausgestellten und in seinem Besitz befindlichen Dokumenten ausgewiesene Steuer berechtigt zum Vorsteuerabzug:
a) auf Rechnungen oder gleichwertigen Dokumenten, die die gesetzlich vorgesehene Form aufweisen;
14 Art. 22 Abs. 1 des CIVA lautet:
„Das Abzugsrecht entsteht zu dem Zeitpunkt, zu dem nach den Art. 7 und 8 der Anspruch auf die abzugsfähige Steuer entsteht, und wird durch Abzug der während eines Erklärungszeitraums abzugsfähigen Steuer vom Gesamtbetrag der für die steuerpflichtigen Umsätze des Steuerpflichtigen während dieses Erklärungszeitraums geschuldeten Steuer ausgeübt.“
15 Art. 29 Abs. 7 des CIVA bestimmt:
„Eine Rechnung oder ein gleichwertiges Dokument ist ferner auszustellen, wenn sich die Steuerbemessungsgrundlage eines Umsatzes oder die entsprechende Steuer aus irgendeinem Grund, einschließlich wegen Unrichtigkeit, ändert.“
16 Art. 36 Abs. 1 des CIVA sieht vor, dass die Rechnung oder das gleichwertige Dokument im Sinne von Art. 29 des CIVA spätestens am fünften Werktag nach dem Werktag, an dem die Steuer gemäß Art. 7 des CIVA entsteht, auszustellen ist. Im Fall von Zahlungen für eine noch nicht erfolgte Übertragung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen entspricht das Datum der Ausstellung des als Nachweis dienenden Dokuments jedoch stets dem Datum des Empfangs des betreffenden Betrags.
17 Art. 37 Abs. 1 des CIVA lautet:
„Der Betrag der in Rechnung gestellten Steuer ist für die Zwecke ihrer Einforderung von den Erwerbern der Waren oder Nutzern der Dienstleistungen dem Betrag der Rechnung oder des gleichwertigen Dokuments hinzuzurechnen.“
18 Art. 79 Abs. 1 des CIVA bestimmt:
„Der Erwerber der steuerbaren Gegenstände oder Dienstleistungen, der ein Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. a ist, als solcher handelt und nicht von der Steuer befreit ist, haftet gesamtschuldnerisch mit dem Lieferer oder Dienstleistungserbringer für die Zahlung der Steuer, wenn die Rechnung oder das gleichwertige Dokument, deren bzw. dessen Ausstellung nach Art. 29 vorgeschrieben ist, nicht erstellt wurde oder eine unrichtige Angabe hinsichtlich des Namens oder der Anschrift der beteiligten Parteien, der Art oder Menge der übertragenen Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen, des Preises oder des zu zahlenden Steuerbetrags enthält.“
19 Art. 98 Abs. 2 des CIVA lautet:
„Unbeschadet von Sondervorschriften kann das Recht auf Abzug oder Erstattung der zu viel gezahlten Steuer nur bis zum Ablauf von vier Jahren ab der Entstehung des Abzugsrechts bzw. der Zahlung der überschüssigen Steuer ausgeübt werden.“
20 Im Zeitraum von Februar 2008 bis Mai 2010 verkaufte Biosafe aus recycelten Reifen hergestelltes Gummigranulat im Gesamtwert von 664 538,77 Euro an das mehrwertsteuerpflichtige Unternehmen Flexipiso, wobei Biosafe einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 5 % anwandte.
21 Im Anschluss an eine Steuerprüfung im Jahr 2011 für die Steuerjahre 2008 bis 2010 stellte die portugiesische Steuerverwaltung fest, dass der normale Mehrwertsteuersatz von 21 % hätte angewandt werden müssen, und nahm Mehrwertsteuernacherhebungen in Höhe von insgesamt 100 906,50 Euro vor.
22 Biosafe entrichtete diesen Betrag und forderte seine Erstattung von Flexipiso im Wege von an diese gerichteten Zahlungsaufforderungen. Flexipiso verweigerte die Zahlung dieser zusätzlichen Mehrwertsteuer u. a. mit der Begründung, dass sie diesen Betrag nicht zum Abzug bringen könne, da die in Art. 98 Abs. 2 des CIVA vorgesehene Frist von vier Jahren für die bis zum 24. Oktober 2008 bewirkten Umsätze vor Erhalt der Zahlungsaufforderungen am 24. Oktober 2012 abgelaufen sei, und dass sie nicht die Folgen eines Fehlers zu tragen habe, für den nur Biosafe verantwortlich sei.
23 Im Anschluss an diese Weigerung erhob Biosafe gegen Flexipiso Klage auf Erstattung des Betrags, den Biosafe entrichtet hatte, zuzüglich Verzugszinsen. Diese Klage wurde vom erstinstanzlichen Gericht sowie vom Rechtsmittelgericht abgewiesen. Beide stellten fest, dass zwar eine Pflicht zur Überwälzung der Mehrwertsteuer bestehe, dass der Erwerber der Gegenstände diese Steuer aber nur zu zahlen habe, wenn die Rechnungen oder gleichwertigen Dokumente rechtzeitig genug ausgestellt worden seien, um ihm den Abzug dieser Steuer zu ermöglichen. Was die Zahlungsaufforderungen angehe, die Flexipiso mehr als vier Jahre nach Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen erhalten habe, so könne Biosafe die damit verbundene Mehrwertsteuer nicht auf Flexipiso überwälzen, da Flexipiso die Vorsteuer nicht mehr abziehen könne und da feststehe, dass der Fehler bezüglich des anwendbaren Steuersatzes bei Biosafe liege.
24 Biosafe legte daher beim Rechtmittelgericht, dem Supremo Tribunal de Justiça (Oberstes Gericht, Portugal), Kassationsbeschwerde ein. Dieses Gericht hat Zweifel, ob die Art. 63, 167, 168, 178 bis 180 und 182 der Mehrwertsteuerrichtlinie sowie der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehen, aus denen sich ergibt, dass unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens die Frist, innerhalb deren der Erwerber die zusätzliche Mehrwertsteuer zum Abzug bringen kann, ab der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen und nicht ab der Ausstellung oder dem Erhalt der berichtigenden Dokumente läuft. Außerdem stellt sich dem Gericht die Frage, ob der Erwerber unter solchen Umständen die Zahlung der zusätzlichen Mehrwertsteuer aufgrund der fehlenden Abzugsmöglichkeit verweigern kann.
25 Unter diesen Umständen hat das Supremo Tribunal de Justiça (Oberstes Gericht) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. Stehen die Mehrwertsteuerrichtlinie und insbesondere ihre Art. 63, 167, 168, 178 bis 180, 182 und 219 sowie der Neutralitätsgrundsatz nationalen Rechtsvorschriften entgegen, nach denen in einem Fall, in dem eine beim mehrwertsteuerpflichtigen Veräußerer der Waren durchgeführte Steuerprüfung ergab, dass der Mehrwertsteuersatz, den er zum betreffenden Zeitpunkt angewandt hatte, niedriger war als der, den er hätte anwenden müssen, woraufhin er die zusätzliche Steuer an den Staat gezahlt hat und nun vom ebenfalls mehrwertsteuerpflichtigen Erwerber eine entsprechende Zahlung erhalten möchte, für diesen Erwerber die Frist für den Abzug der zusätzlichen Steuer ab der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen läuft und nicht ab der Ausstellung oder dem Erhalt der berichtigenden Dokumente?
2. Wird dies verneint, stehen dann diese Richtlinie und insbesondere diese Artikel sowie der Neutralitätsgrundsatz Rechtsvorschriften entgegen, aus denen sich ergibt, dass der Erwerber, wenn er im Anschluss an die Steuerprüfung und die Zahlung der zusätzlichen Steuer an den Staat erstellte Dokumente zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen, mit denen die Zahlung dieser zusätzlichen Steuer begehrt wird, zu einem Zeitpunkt erhalten hat, zu dem die genannte Frist für die Ausübung des Abzugsrechts bereits abgelaufen war, die Zahlung verweigern kann, wobei davon ausgegangen wird, dass die Unmöglichkeit des Abzugs der zusätzlichen Steuer die Ablehnung der Überwälzung rechtfertigt?
26 Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 63, 167, 168, 178 bis 180, 182 und 219 der Mehrwertsteuerrichtlinie und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen sind, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, aufgrund deren unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen infolge einer steuerlichen Nacherhebung eine zusätzliche Mehrwertsteuer an den Staat gezahlt und mehrere Jahre nach der Lieferung der betreffenden Gegenstände in Dokumenten zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen ausgewiesen wurde, das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert wird, dass die in dieser Regelung vorgesehene Frist für die Ausübung dieses Rechts zum Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen zu laufen begonnen habe und abgelaufen sei.
27 Es ist darauf hinzuweisen, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs das Recht der Steuerpflichtigen, von der von ihnen geschuldeten Mehrwertsteuer die Mehrwertsteuer abzuziehen, die für die von ihnen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe erworbenen Gegenstände und empfangenen Dienstleistungen als Vorsteuer geschuldet wird oder entrichtet wurde, ein Grundprinzip des durch das Unionsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 37 und die dort angeführte Rechtsprechung).
28 Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 38 und die dort angeführte Rechtsprechung).
29 Wie der Gerichtshof wiederholt hervorgehoben hat, ist das in den Art. 167 ff. der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelte Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Insbesondere kann dieses Recht für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 39 und die dort angeführte Rechtsprechung).
30 Das Recht auf Vorsteuerabzug unterliegt jedoch der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).
31 Hinsichtlich der materiellen Anforderungen und Bedingungen ist es für das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie von Bedeutung, dass der Betreffende „Steuerpflichtiger“ im Sinne dieser Richtlinie ist und dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen von ihm auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht worden sind (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung).
32 Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, die den formellen Anforderungen und Bedingungen gleichstehen, legt Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 ausgestellte Rechnung besitzen muss (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).
33 Aus dem Vorstehenden folgt, dass nach Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie das Recht auf Vorsteuerabzug zwar gleichzeitig mit dem Steueranspruch entsteht, dessen Ausübung jedoch nach Art. 178 dieser Richtlinie erst möglich ist, sobald der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 43 und die dort angeführte Rechtsprechung).
34 Nach Art. 167 und Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie wird das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden ist, d. h., wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht.
35 Gleichwohl kann einem Steuerpflichtigen nach den Art. 180 und 182 dieser Richtlinie das Abzugsrecht auch gewährt werden, wenn er es nicht während des Zeitraums, in dem es entstanden ist, ausgeübt hat. Voraussetzung ist jedoch, dass bestimmte in den nationalen Regelungen festgelegte Bedingungen und Einzelheiten befolgt werden (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).
36 Allerdings liefe die Möglichkeit, das Abzugsrecht ohne zeitliche Beschränkung auszuüben, dem Grundsatz der Rechtssicherheit zuwider, der verlangt, dass die steuerliche Lage des Steuerpflichtigen in Anbetracht seiner Rechte und Pflichten gegenüber der Steuerverwaltung nicht unbegrenzt lange offenbleiben kann (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 46 und die dort angeführte Rechtsprechung).
37 So hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass eine Ausschlussfrist, deren Ablauf als Sanktion für den nicht hinreichend sorgfältigen Steuerpflichtigen, der den Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat, den Verlust des Abzugsrechts zur Folge hat, nicht als mit der von der Mehrwertsteuerrichtlinie errichteten Regelung unvereinbar angesehen werden kann, sofern diese Frist zum einen gleichermaßen für die entsprechenden auf dem innerstaatlichen Recht beruhenden steuerlichen Rechte wie für die auf dem Unionsrecht beruhenden Rechte gilt (Äquivalenzgrundsatz) und sie zum anderen die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts nicht praktisch unmöglich macht oder übermäßig erschwert (Effektivitätsgrundsatz) (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).
38 Zudem können die Mitgliedstaaten gemäß Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden. Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nämlich ein Ziel, das von dieser Richtlinie anerkannt und gefördert wird. Die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach ihrem Art. 273 zu erlassen befugt sind, dürfen jedoch nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung solcher Ziele erforderlich ist. Sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass dadurch das Recht auf Vorsteuerabzug und damit die Neutralität der Mehrwertsteuer systematisch in Frage gestellt würden (Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).
39 Da die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts eine Ausnahme von dem Grundprinzip ist, das dieses Recht darstellt, obliegt es den zuständigen Steuerbehörden, rechtlich hinreichend nachzuweisen, dass die objektiven Umstände, die einen Betrug oder Missbrauch begründen, vorliegen. Anschließend müssen die nationalen Gerichte prüfen, ob die betreffenden Steuerbehörden das Vorliegen solcher objektiven Umstände nachgewiesen haben (Urteil vom 28. Juli 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, Rn. 52 und die dort angeführte Rechtsprechung).
40 Vorliegend geht aus der Vorlageentscheidung hervor, dass die portugiesische Steuerverwaltung infolge einer Steuerprüfung im Jahr 2011 Mehrwertsteuernacherhebungen in Bezug auf Lieferungen von Gegenständen im Zeitraum von Februar 2008 bis Mai 2010 vorgenommen hat, für die Biosafe zu Unrecht den ermäßigten anstelle des normalen Mehrwertsteuersatzes angewandt hatte. Biosafe hat daher eine Umsatzsteuerberichtigung vorgenommen, indem sie die zusätzliche Mehrwertsteuer entrichtet und Zahlungsaufforderungen ausgestellt hat, bei denen es sich dem vorlegenden Gericht zufolge um Dokumente zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen handelt.
41 Die portugiesische Regierung ist der Ansicht, dass Biosafe und Flexipiso über mindestens zweieinhalb Jahren vorsätzlich und wiederholt systematische Steuerhinterziehungen und -umgehungen begangen hätten. Das Vorliegen solcher Handlungen kann bei einer derartigen Sachlage tatsächlich nicht ausgeschlossen werden. Jedoch fällt in dem Verfahren nach Art. 267 AEUV, das auf einer klaren Aufgabentrennung zwischen den nationalen Gerichten und dem Gerichtshof beruht, die Würdigung des Sachverhalts in die Zuständigkeit des nationalen Gerichts. Der Gerichtshof ist insbesondere nur befugt, sich auf der Grundlage des ihm vom nationalen Gericht unterbreiteten Sachverhalts zur Auslegung oder zur Gültigkeit einer Unionsvorschrift zu äußern (Urteil vom 8. Mai 2008, Danske Svineproducenter, C‑491/06, EU:C:2008:263, Rn. 23, sowie Beschluss vom 14. November 2013, Krejci Lager & Umschlagbetrieb, C‑469/12, EU:C:2013:788, Rn. 28). Im vorliegenden Fall steht nach den Angaben des vorlegenden Gerichts fest, dass der Fehler bei der Wahl des Mehrwertsteuersatzes Biosafe zurechenbar ist.
42 Unter diesen Umständen war es für Flexipiso offensichtlich objektiv unmöglich, ihr Abzugsrecht vor der von Biosafe vorgenommenen Umsatzsteuerberichtigung auszuüben, denn Flexipiso verfügte zuvor weder über die Dokumente zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen, noch wusste sie, dass eine zusätzliche Mehrwertsteuer geschuldet war.
43 Erst nach dieser Berichtigung lagen nämlich die materiellen und formellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug vor, so dass Flexipiso beantragen konnte, gemäß der Mehrwertsteuerrichtlinie und dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität von der geschuldeten und entrichteten Steuerbelastung entlastet zu werden. Da Flexipiso vor dem Erhalt der Zahlungsaufforderungen keinen Mangel an Sorgfalt an den Tag legte und weder ein Missbrauch noch ein kollusives Zusammenwirken mit Biosafe vorliegen, konnte eine Frist, die ab dem Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen zu laufen begonnen hätte und für bestimmte Umsätze vor der besagten Berichtigung abgelaufen gewesen wäre, somit nicht wirksam gegen die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug eingewandt werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 21. März 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, Rn. 50).
44 Folglich ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Art. 63, 167, 168, 178 bis 180, 182 und 219 der Mehrwertsteuerrichtlinie und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität dahin auszulegen sind, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, aufgrund deren unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen infolge einer steuerlichen Nacherhebung eine zusätzliche Mehrwertsteuer an den Staat gezahlt und mehrere Jahre nach der Lieferung der betreffenden Gegenstände in Dokumenten zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen ausgewiesen wurde, das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert wird, dass die in dieser Regelung vorgesehene Frist für die Ausübung dieses Rechts zum Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen zu laufen begonnen habe und abgelaufen sei.
45 Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob sich der Erwerber bei Verneinung der ersten Frage unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens weigern kann, dem Lieferanten die zusätzliche Mehrwertsteuer zu zahlen, die dieser entrichtet hat, weil der Abzug dieser zusätzlichen Steuer wegen des Ablaufs der zur Ausübung des Abzugsrechts im nationalen Recht vorgesehenen Frist nicht mehr möglich sei.
46 Aus der Beantwortung der ersten Frage ergibt sich, dass einem Steuerpflichtigen unter solchen Umständen das Recht auf Abzug der zusätzlichen Mehrwertsteuer nicht mit der Begründung verweigert werden kann, dass die im nationalen Recht für die Ausübung dieses Rechts vorgesehene Frist abgelaufen sei. In Anbetracht dieser Antwort braucht die zweite Vorlagefrage nicht beantwortet zu werden.
Die Art. 63, 167, 168, 178 bis 180, 182 und 219 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität sind dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, aufgrund deren unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens, in denen infolge einer steuerlichen Nacherhebung eine zusätzliche Mehrwertsteuer an den Staat gezahlt und mehrere Jahre nach der Lieferung der betreffenden Gegenstände in Dokumenten zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen ausgewiesen wurde, das Recht auf Vorsteuerabzug mit der Begründung verweigert wird, dass die in dieser Regelung vorgesehene Frist für die Ausübung dieses Rechts zum Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen zu laufen begonnen habe und abgelaufen sei.
*Verfahrenssprache: Portugiesisch.
Rechtssache C‑8/17
„Vorabentscheidungsersuchen – Mehrwertsteuer – Vorsteuerabzug – Beschränkung des Vorsteuerabzugs – Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug“
1. Der Gerichtshof wird im vorliegenden Verfahren im Rahmen einer zivilrechtlichen Streitigkeit über die Höhe des zu bezahlenden Kaufpreises zu einer mehrwertsteuerrechtlichen Frage angerufen.
2. Beide Vertragsparteien sind bei Vertragsabschluss von der Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes ausgegangen. Nach einer späteren Festsetzung des korrekten Regelsteuersatzes durch die Finanzverwaltung geht es darum, ob der Leistende diesen Betrag von der beklagten Leistungsempfängerin nachträglich noch verlangen kann. Die Beklagte verweigert dies, da sie keinen Vorsteuerabzug mehr geltend machen könne, weil die Frist zur Geltendmachung dieses Rechts verstrichen sei.
3. Der Gerichtshof muss sich nun in diesem Verfahren und in der thematisch ähnlich gelagerten anhängigen Rechtssache Volkswagen AG(2) dazu äußern, wann das Vorsteuerabzugsrecht in voller (d. h. objektiv zutreffender) Höhe entsteht. In Frage kommt eine Entstehung bereits im Zeitpunkt der Leistungserbringung und des Besitzes einer Rechnung, auch wenn diese einen zu niedrigen Steuerbetrag ausweist (hier in 2008). Die Alternative ist eine Entstehung in voller Höhe erst mit der Ausstellung der Rechnung, die auch den richtigen (höheren) Steuerbetrag ausweist (hier in 2012).
4. Das vorliegende Verfahren ist dabei in Zusammenhang mit den Rechtssachen Barlis 06(3) und Senatex(4) zu sehen. In diesen Verfahren hat der Gerichtshof entschieden, dass eine fehlerhafte Rechnung keinen Einfluss auf die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts hat. Insofern erhält der Gerichtshof nun die Gelegenheit, diese Rechtsprechung fortzuentwickeln.
5. Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(5) sieht vor:
6. Art. 178 dieser Richtlinie lautet:
7. Art. 226 der Richtlinie enthält folgende Regelung:
8. Im portugiesischen Recht bestimmt Art. 7 des Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Mehrwertsteuergesetzbuch, im Folgenden: CIVA):
a) bei Übertragungen von Gegenständen, zu dem Zeitpunkt, zu dem die Gegenstände dem Erwerber zur Verfügung gestellt werden“.
Art. 8 des CIVA sieht vor:
a) wenn die für die Ausstellung der Rechnung oder des gleichwertigen Dokuments vorgesehene Frist eingehalten wurde, zum Zeitpunkt ihrer bzw. seiner Ausstellung“.
9. Art. 36 des CIVA regelt außerdem:
5. Die Rechnungen oder gleichwertigen Dokumente müssen datiert und fortlaufend nummeriert sein und folgende Angaben enthalten:
d) die anwendbaren Steuersätze und den zu zahlenden Steuerbetrag“.
10. Den Zeitraum der Frist für die Ausübung des Abzugsrechts definiert Art. 98 CIVA: „…
2. Unbeschadet von Sondervorschriften kann das Recht auf Abzug oder Erstattung der zu viel gezahlten Steuer nur bis zum Ablauf von vier Jahren ab der Entstehung des Abzugsrechts bzw. der Zahlung der überschüssigen Steuer ausgeübt werden.“
11. Von Februar 2008 bis Mai 2010 verkaufte die Klägerin des Ausgangsrechtsstreits vor dem nationalem Gericht, Biosafe – Indústria de Reciclagens, SA (im Folgenden: Biosafe), Gummigranulat im Gesamtwert von 664 538, 77 Euro an die Beklagte, Flexipiso – Pavimentos SA, wobei sie einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 5 % in Rechnung stellte.
12. Eine Steuerprüfung im Jahr 2011 für die Steuerjahre 2008 bis 2010 ergab, dass die Klägerin jedoch einen Mehrwertsteuersatz von 21 % hätte anwenden müssen. Daraufhin verfügte die Steuerverwaltung eine Nacherhebung entsprechend der Differenz in Höhe von 100 906, 50 Euro, die die Klägerin an den Staat abführte.
13. Die Klägerin richtete am 24. Oktober 2012 eine Zahlungsaufforderung in Höhe des Differenzbetrags an die Beklagte, die die Zahlung jedoch verweigerte.
14. Mit der zivilrechtlichen Klage möchte die Klägerin erreichen, dass die Beklagte ihr diesen Betrag noch zahlt. Die Beklagte könne den zu zahlenden Betrag später von der Steuerverwaltung zurückfordern, da sie nach Zahlung an die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.
15. Hiergegen macht die Beklagte geltend, dass Art. 98 Nr. 2 des CIVA eine Frist von vier Jahren für das Recht auf Abzug der übergewälzten Mehrwertsteuer durch den Erwerber vorsehe. Diese Frist sei im Zeitpunkt des Erhalts der Zahlungsaufforderung – laut vorlegendem Gericht enthält diese alle Voraussetzungen, um als Rechnung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts angesehen zu werden – bereits abgelaufen gewesen.
16. Das erstinstanzliche Gericht sowie das Tribunal da Relação de Lisboa (Rechtsmittelgericht Lissabon, Portugal) vertraten die Ansicht, dass der Zeitpunkt des Fristbeginns und damit der Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts die Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen im Jahr 2008 und nicht die Ausstellung der berichtigenden Dokumente im Oktober 2012 sei. Deswegen wiesen die vorinstanzlichen Gerichte die Klage ab, woraufhin die Klägerin beim Supremo Tribunal de Justiça (Oberster Gerichtshof, Portugal) Rechtsmittel einlegte.
17. Das mit dem Rechtsstreit befasste Supremo Tribunal de Justiça (Oberster Gerichtshof, Portugal) hat dem Gerichtshof folgende Fragen vorgelegt:
1. Stehen die Richtlinie 2006/112/EG und insbesondere ihre Art. 63, 167, 168, 178, 179, 180, 182 und 219 sowie der Neutralitätsgrundsatz Rechtsvorschriften entgegen, nach denen in einem Fall, in dem eine beim mehrwertsteuerpflichtigen Veräußerer der Waren durchgeführte Steuerprüfung ergab, dass der Mehrwertsteuersatz, den er zum betreffenden Zeitpunkt angewandt hatte, niedriger war als der, den er hätte anwenden müssen, woraufhin er die zusätzliche Steuer an den Staat gezahlt hat und nun vom ebenfalls mehrwertsteuerpflichtigen Erwerber eine entsprechende Zahlung erhalten möchte, für diesen Erwerber die Frist für den Abzug der zusätzlichen Steuer ab der Ausstellung der ursprünglichen Rechnungen läuft und nicht ab der Ausstellung oder dem Erhalt der berichtigenden Dokumente?
2. Wird dies verneint, stellt sich die Frage, ob diese Richtlinie und insbesondere die genannten Artikel sowie der Neutralitätsgrundsatz Rechtsvorschriften entgegenstehen, aus denen sich ergibt, dass der Erwerber, wenn er im Anschluss an die Steuerprüfung und die Zahlung der zusätzlichen Steuer an den Staat erstellte Dokumente zur Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen, mit denen die Zahlung dieser zusätzlichen Steuer begehrt wird, zu einem Zeitpunkt erhalten hat, zu dem die genannte Frist für die Ausübung des Abzugsrechts bereits abgelaufen war, die Zahlung verweigern kann, wobei davon ausgegangen wird, dass die Unmöglichkeit des Abzugs der zusätzlichen Steuer die Ablehnung der Überwälzung rechtfertigt.
18. Zu diesen Fragen haben im Verfahren vor dem Gerichtshof die Republik Portugal, Biosafe sowie die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen.
19. Die Republik Portugal hält die zweite Vorlagefrage für unzulässig. Beide Vorlagefragen weisen hier die Besonderheit auf, dass sie sich für das vorlegende Gericht im Rahmen eines Zivilprozesses stellen, in dem sich die Parteien im Ergebnis über die Höhe der Gegenleistung streiten. Die Höhe der Gegenleistung ist primär eine Frage der (zivilrechtlichen) Vertragsauslegung zwischen den Parteien und fällt nicht in die Zuständigkeit des Gerichtshofs. Auch die Frage, ob überhaupt eine nachträgliche Erhöhung der vereinbarten Gegenleistung in Betracht kommt, wenn sich beide Vertragsparteien einseitig oder beidseitig über die zutreffende mehrwertsteuerrechtliche Beurteilung eines Rechtsgeschäfts geirrt haben, ist grundsätzlich eine Frage des nationalen Rechts.
20. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs besteht allerdings eine Vermutung für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen des nationalen Gerichts, die es zur Auslegung des Unionsrechts in dem rechtlichen und sachlichen Rahmen stellt, den es in eigener Verantwortung festgelegt und dessen Richtigkeit der Gerichtshof nicht zu prüfen hat. Der Gerichtshof kann die Entscheidung über die Vorlagefrage eines nationalen Gerichts nur ablehnen, wenn die erbetene Auslegung des Gemeinschaftsrechts offensichtlich in keinem Zusammenhang mit der Realität oder dem Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits steht, wenn das Problem hypothetischer Natur ist oder er nicht über die tatsächlichen oder rechtlichen Angaben verfügt, die für eine sachdienliche Beantwortung der ihm vorgelegten Fragen erforderlich sind.(6)
21. Dies kann für beide Vorlagefragen nicht angenommen werden. Es scheint im portugiesischen Recht eine Möglichkeit zu geben, nachträglich die Gegenleistung gegenüber dem Leistungsempfänger zu erhöhen, wenn die Finanzverwaltung eine höhere Mehrwertsteuer beim Leistenden festgesetzt hat. In einem solchen Fall kann es durchaus (zivilrechtlich) von Bedeutung sein, ob der Leistungsempfänger diese zusätzliche Mehrwertsteuer im Wege des Vorsteuerabzugs neutralisieren kann. Bei einer fehlenden Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers würde dieser nämlich allein das Risiko eines mehrwertsteuerrechtlichen Irrtums tragen, wenn die Gegenleistung nachträglich erhöht werden könnte. Bei einer bestehenden Vorsteuerabzugsberechtigung würde hingegen das Risiko allein beim Leistenden verbleiben, wenn die Gegenleistung nicht nachträglich erhöht werden könnte. Insofern können die Ausführungen des Gerichtshofs zur Existenz eines Rechts auf Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers für das vorlegende Gericht im Rahmen des Zivilrechtsstreits zumindest nützlich sein. Ähnliches gilt für die zweite Vorlagefrage. Mithin können beide noch als zulässig angesehen werden.
1. Zum Inhalt der Vorlagefrage
22. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht ausdrücklich wissen, ob „die Frist für den Abzug dieser zusätzlichen Steuer durch den Erwerber ab der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung läuft und nicht ab Ausstellung oder dem Zugang der berichtigenden Rechnung“.
23. Damit geht es dem vorlegenden Gericht – anders als die Ausführungen der Kommission und der Republik Portugal vermuten lassen – nicht darum, ob die im nationalen Recht vorgesehene Frist von vier Jahren angemessen ist. Vielmehr soll geklärt werden, ob der Vorsteuerabzugsanspruch in voller Höhe bereits mit der Ausführung des Umsatzes entsteht (dies war hier im Jahr 2008), selbst wenn die Parteien unzutreffend von einer niedrigeren Mehrwertsteuerbelastung ausgingen und daher eine höhere Mehrwertsteuer weder im Preis berücksichtigt noch in der Rechnung ausgewiesen haben.
24. Es kommen insoweit nur zwei Möglichkeiten in Betracht. Entweder entsteht der Vorsteuerabzug in der objektiv zutreffenden Höhe unabhängig von den Vorstellungen der Parteien und unabhängig von dem Ausweis in einer entsprechenden Rechnung. Dann wäre er im vorliegenden Fall in 2008 entstanden. Oder der Vorsteuerabzug wird der Höhe nach begrenzt durch den konkreten Ausweis der Mehrwertsteuer in einer entsprechenden Rechnung. Dann wäre er hier in 2008 bezüglich des Steuersatzes von 5 % und erst in 2012 in Höhe der Differenz bis zum Steuersatz von 21 % entstanden.
25. Ich halte die zweite Ansicht für zutreffend. Nach meiner Auffassung sind nämlich das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Grunde nach (dazu unten, Nrn. 26 ff.) und das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug der Höhe nach (dazu unten, Nrn. 34 ff.) zu unterscheiden. Dies steht bei genauer Betrachtung auch mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur rückwirkenden Berichtigung formal fehlerhafter Rechnungen im Einklang (dazu unten, Nrn. 53 ff.).
2. Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Grunde nach
26. Wenn man die Rechtsprechung des Gerichtshofs näher betrachtet, dann hat dieser sich bislang hauptsächlich zur Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug dem Grunde nach geäußert.
27. Nach dieser Rechtsprechung des Gerichtshofs ist das Recht auf Vorsteuerabzug integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden. Es kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden.(7)
28. Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet somit die vollkommene Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck oder ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen.(8)
29. Zu den für die Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts erforderlichen materiellen Voraussetzungen hat der Gerichtshof entschieden,(9) dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden müssen und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht worden sein müssen.
30. Da Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie keine weitere Voraussetzung in Bezug auf die Nutzung durch den Empfänger der betreffenden Gegenstände oder Dienstleistungen aufstellt, ist ein Steuerpflichtiger, wenn die beiden in der vorstehenden Nummer genannten Voraussetzungen erfüllt sind, grundsätzlich zum Abzug der entrichteten Vorsteuer berechtigt.(10)
31. Diese Rechtsprechung spricht dafür, dass maßgebend allein die Ausführung der Leistung zwischen zwei Steuerpflichtigen ist und dass der Leistungsempfänger die empfangene Leistung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Das Vorliegen einer zutreffenden Rechnung scheint der Gerichtshof lediglich als Formalie zu behandeln. Allerdings hat sich der Gerichtshof in dieser Rechtsprechung immer nur zur Entstehung des Vorsteuerabzugsanspruchs dem Grunde nach geäußert, weil die Höhe der Steuerschuld und die Höhe des Vorsteuerabzugs von Anfang an unstreitig waren.
32. Die hier zu entscheidende Frage bezieht sich aber auf das Entstehen des Abzugsrechts nicht dem Grunde nach, sondern der Höhe nach, weil zunächst ein falscher Steuersatz zugrunde gelegt worden ist. Dass der Leistungsempfänger (im vorliegenden Fall die Flexipiso – Pavimentos SA) den Vorsteuerabzug bezüglich der vereinbarten und auch in Rechnung gestellten 5 %(11) dem Grunde und der Höhe nach geltend machen kann, steht außer Frage.
33. Fraglich ist allein, ob der Leistungsempfänger auch bereits in 2008 einen Vorsteuerabzug in Höhe von 21 %(12) geltend machen konnte, da dies der eigentlich richtige Steuersatz gewesen wäre, auch wenn beide Parteien weder davon ausgingen noch dies wussten.
3. Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug der Höhe nach
34. Zu klären ist daher der Entstehungszeitpunkt des Vorsteuerabzugs der Höhe nach. Hierfür kommt nicht nur der Regelung des Art. 168, sondern auch der Regelung des Art. 178 Buchst. a in Verbindung mit Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie entscheidende Bedeutung zu.
a) Der Zweck der Angabe des anzuwendenden Mehrwertsteuersatzes
35. Insoweit ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach Art. 179 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Vorsteuerabzug global vorgenommen wird, indem der Steuerpflichtige von dem Steuerbetrag, den er für einen Steuerzeitraum schuldet, den Betrag der Mehrwertsteuer absetzt, „für die während des gleichen Steuerzeitraums das Abzugsrecht entstanden ist und gemäß Artikel 178 ausgeübt wird“. Daraus folgt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben ist, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist.(13)
36. Für die Durchsetzung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt folglich Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie den Besitz einer bestimmten Rechnung voraus. Diese Rechnung muss gemäß den Art. 219a bis 240 der Mehrwertsteuerrichtlinie ausgestellt worden sein. Gemäß Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie verlangt dies die Angabe des „zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag(s)“.
37. Durch die Vorschrift des Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie verbindet der Gesetzgeber den materiellen Anspruch auf Abzug der vom Leistungsempfänger zu tragenden Mehrwertsteuer mit dem Besitz einer Rechnung, in der die von ihm zu tragende Mehrwertsteuer ausgewiesen ist.(14)
38. Der Sinn der Verknüpfung des Rechts auf Vorsteuerabzug mit dem Besitz einer entsprechenden Rechnung liegt – wie der Gerichtshof bereits ausgeführt hat – zum einen darin, dass die Angaben, die eine Rechnung enthalten muss, es den Steuerverwaltungen ermöglichen sollen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren.(15) Dies betrifft insbesondere Angaben zum Leistungsgegenstand, zum Leistungszeitpunkt und zur Person des Leistenden.
39. Die Angabe des zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrags ist dafür aber nicht erforderlich. Der zu entrichtende Mehrwertsteuerbetrag ergibt sich kraft Gesetzes aus der Anwendung des Steuersatzes und der vereinbarten Gegenleistung. Dies ist eine mathematische Berechnung, basierend auf einer Rechtsfrage (der des Steuersatzes), die auch ohne ausdrückliche Angabe des „zu entrichtenden Steuerbetrag(s)“ (d. h. des Ergebnisses) in der Rechnung jederzeit durch die Finanzverwaltung kontrolliert werden kann.
40. Daher muss das gesetzliche Erfordernis in Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie einen darüber hinausgehenden Sinn und Zweck haben. Dieser Sinn und Zweck besteht meiner Auffassung nach darin, einen Gleichlauf zwischen der Steuerschuld des Leistenden und dem Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers herzustellen.
41. Mit der Rechnung gibt der Leistende dem Leistungsempfänger zu verstehen, welche Mehrwertsteuer er seiner Meinung nach dem Staat schuldet und als indirekte Steuer auf den Leistungsempfänger überwälzt. Mit einer solchen Rechnung steht für den Leistungsempfänger auch fest, dass er in Höhe dieses Betrags mit Mehrwertsteuer belastet ist, wenn er die Rechnung zahlt. Die Folge ist, dass er auch (nur) in dieser Höhe – die im Allgemeinen auch der Mehrwertsteuerschuld des Leistenden entspricht – eine Entlastung beanspruchen kann.
b) Berücksichtigung des Neutralitätsgrundsatzes
42. Darüber hinaus dient diese Regelung auch dazu, den im Mehrwertsteuerrecht verankerten Neutralitätsgrundsatz umzusetzen. Der Grundsatz der Neutralität stellt ein sich aus dem Verbrauchsteuercharakter ergebendes grundlegendes Prinzip(16) der Mehrwertsteuer dar und enthält zwei Grundaussagen.
43. Zum einen verbietet er, dass Wirtschaftsteilnehmer, die die gleichen Umsätze bewirken, im Rahmen der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden.(17) Zum anderen beinhaltet der Neutralitätsgrundsatz, dass das Unternehmen als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates von der endgültigen Belastung mit Mehrwertsteuer grundsätzlich zu befreien ist,(18) sofern die unternehmerische Tätigkeit selbst der Erzielung (grundsätzlich) steuerpflichtiger Umsätze dient.(19)
44. Ich möchte den Blick hier auf den Entlastungsgedanken lenken. Aus diesem folgt, dass – wie auch Generalanwalt Campos Sánchez-Bordona jüngst ausgeführt hat(20) – ein Vorsteuerabzug nur in Betracht kommt, soweit der Leistungsempfänger mit Mehrwertsteuer auch belastet ist. Belastet ist dieser aber nicht schon mit der Leistungsausführung, sondern erst mit der Bezahlung der Gegenleistung und der darin enthaltenen Mehrwertsteuer aufgrund einer diesen Betrag ausweisenden Rechnung.
45. Ganz deutlich wird dies noch in der früheren Rechtsprechung des Gerichtshofs, in der dieser noch explizit ausführte,(21) dass dem sofortigen Vorsteuerabzugsrecht die Annahme zugrunde liegt, dass die Steuerpflichtigen grundsätzlich keine Zahlungen vornehmen und daher keine Vorsteuer abführen, bevor sie eine Rechnung oder ein anderes, als Rechnung zu betrachtendes Dokument erhalten haben, und dass nicht von der Belastung eines Umsatzes mit Mehrwertsteuer ausgegangen werden kann, bevor diese abgeführt wurde.
46. Inwieweit der Leistungsempfänger mit Mehrwertsteuer belastet ist (oder werden wird), ergibt sich nämlich erst daraus, dass eine entsprechende Mehrwertsteuer in die Gegenleistung einkalkuliert wurde, die der Empfänger zu zahlen hat. Ob eine Mehrwertsteuer in die Gegenleistung einkalkuliert wurde, ergibt sich aber nur aus dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis und aus der Abrechnung über dessen Vollzug, mithin aus der Rechnung.
47. Ohne eine entsprechende Vereinbarung und ohne eine (dieser Vereinbarung entsprechenden) Rechnung kann und wird der Leistungsempfänger die Mehrwertsteuer nicht an den Leistenden zahlen. Darin erklärt sich auch – wie Generalanwalt Campos Sánchez-Bordona zutreffend ausführt(22) – die Regelung des Art. 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie, die die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts an den Besitz einer entsprechenden Rechnung knüpft.
48. Solange der Leistende – so wie im vorliegenden Fall – nicht den Regelsteuersatz eingepreist hat und ihn auch nicht mittels der Gegenleistung auf den Leistungsempfänger übergewälzt hat (dies war im Jahr 2008 noch nicht der Fall), solange ist der Leistungsempfänger auch nicht mit der Mehrwertsteuer in dieser Höhe belastet. Ein Vorsteuerabzug vor diesem Zeitpunkt würde nicht eine Belastung beseitigen,(23) sondern stattdessen lediglich begünstigen. Er könnte zu einem Zeitpunkt einen Vorsteuerabzug geltend machen, den der Leistende mangels Kenntnis der höheren Mehrwertsteuer nicht ansatzweise überwälzen könnte.
49. Folglich ergibt sich – insoweit in Übereinstimmung mit der Ansicht der Kommission – auch aus dem Neutralitätsgrundsatz, dass das Vorsteuerabzugsrecht der Höhe nach nur im Umfang des in der Rechnung nach Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie anzugebenen „zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag(s)“ entsteht.
50. Die besondere Bedeutung des Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Gegensatz zu den anderen in Art. 226 genannten Formalien einer Rechnung wird auch durch Art. 203 der Mehrwertsteuerrichtlinie deutlich. Das für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers notwendige Merkmal (der „zu entrichtende Steuerbetrag“) führt zu einer gesetzlichen Steuerschuld, allein aufgrund seiner Angabe in der Rechnung. Im umgekehrten Fall – es wurde fälschlicherweise ein zu hoher Steuersatz zugrunde gelegt – hat dies zur Folge, dass dieser ausgewiesene Betrag geschuldet wird, obwohl dem Leistungsempfänger kein Vorsteuerabzug zusteht, da mehr als die gesetzlich geschuldete Steuer ausgewiesen wurde.(24) Damit hat diese Angabe – zu der ein Leistender nach Art. 220 der Mehrwertsteuerrichtlinie verpflichtet ist – nicht nur eine formelle, sondern auch eine materielle Wirkung. Diese Wirkung tritt sowohl auf Seiten des Leistenden (Art. 203 der Mehrwertsteuerrichtlinie) und meines Erachtens auch korrespondierend auf Seiten des Leistungsempfängers (Art. 168 in Verbindung mit Art. 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie) ein.(25)
51. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens weist darüber hinaus zutreffend darauf hin, dass ein Abstellen auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung (oder die erste Rechnung nach Leistungserbringung) auch zu einer Beeinträchtigung der Vertragsfreiheit der Parteien führen würde. Diese wären dann gezwungen, die (zivilrechtliche) Festlegung des endgültigen Preises innerhalb der durch den Mitgliedstaat festzulegenden (steuerrechtlichen) Frist für die Verjährung des Vorsteuervergütungsanspruchs zu treffen. Andernfalls wäre ein Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ausgeschlossen. Dies wäre ein seltsames Ergebnis, denn das Mehrwertsteuerrecht knüpft grundsätzlich an wirtschaftliche Vorgänge an, bezweckt aber nicht deren Umgestaltung.
52. Der Wortlaut und der Sinn und Zweck des Art. 178 Buchst. a in Verbindung mit Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie und die Berücksichtigung des Neutralitätsgrundsatzes stehen folglich einem Entstehen des Vorsteuerabzugs der (objektiv richtigen) Höhe nach im Moment der Leistungserbringung entgegen. Das Recht auf Vorsteuerabzug der Flexipiso – Pavimentos SA (bezüglich des den in Höhe von 5 % ausgewiesenen Steuerbetrags übersteigenden Teils) ist damit – in Übereinstimmung mit der Auffassung der Kommission und von Biosafe – frühestens im Jahr 2012 mit Erhalt einer entsprechenden Rechnung mit dem Ausweis der zu entrichtenden Mehrwertsteuer entstanden.
4. Rechtsprechung zur rückwirkenden Berichtigung einer Rechnung
53. Dem steht auch nicht die jüngere Rechtsprechung des Gerichtshofs zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung entgegen. Hier hat der Gerichtshof zwar entschieden, dass es sich bei den materiellen Anforderungen des Rechts auf Vorsteuerabzug um diejenigen handelt, die die eigentliche Grundlage und den Umfang dieses Rechts regeln, so wie sie in Titel X Kapitel 1 („Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug“) der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehen sind. Dagegen regeln die formellen Anforderungen dieses Rechts die Modalitäten, die Kontrolle seiner Ausübung sowie das ordnungsgemäße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems, so wie die Verpflichtungen zu Aufzeichnungen, Rechnungstellung und Steuererklärung.(26)
54. Dabei verlangt das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können.(27)
55. Daraus schließt der Gerichtshof, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nrn. 6 und 7 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.(28)
56. Daraus könnte man ableiten, dass ein Vorsteuerabzug sogar gänzlich ohne Rechnung geltend gemacht werden könne. Denn eine Rechnung sei ja insgesamt nur eine formelle Voraussetzung. Wenn objektiv feststehe, dass die materiellen Voraussetzungen des Art. 168 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorlägen, könnten fehlende formelle Voraussetzungen einen Vorsteuerabzug nicht verhindern. Dem steht jedoch bereits der klare Wortlaut des Art. 178 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie entgegen. Darüber hinaus setzt auch der Gerichtshof in der genannten Rechtsprechung die Korrektur einer Rechnung ausdrücklich voraus.(29) Damit kann ein Recht auf Vorsteuerabzug ohne Besitz einer Rechnung weder dieser Rechtsprechung noch der Mehrwertsteuerrichtlinie entnommen werden.
57. Fraglich ist lediglich, ob eine Rechnung (hier aus dem Jahr 2008), die keine oder eine zu geringe Mehrwertsteuer ausweist, als eine fehlerhafte Rechnung im Sinne der genannten Rechtsprechung verstanden werden kann. Diese könnte dann unter Umständen aufgrund eines bloß formellen Fehlers rückwirkend korrigiert werden, weswegen auch der Vorsteuerabzug rückwirkend geltend gemacht werden könnte bzw. müsste.
58. Hierzu ist zuallererst anzumerken, dass die Entscheidungen des Gerichtshofs zur rückwirkenden Rechnungsberichtigung im Kern ganz andere Konstellationen als die hier vorliegende betrafen. In jenen Rechtssachen war der Vorsteuerabzug dem Grunde nach entstanden, und auch der Höhe nach bestand zwischen Leistendem und Leistungsempfänger Einigkeit. Mithin wusste der Leistungsempfänger mit Erhalt der Rechnung, in welcher Höhe er mit Mehrwertsteuer belastet wird und bis zu welcher Höhe er sich von dieser entlasten darf. Spätestens mit der Bezahlung der formell fehlerhaften Rechnungen war er auch mit der Mehrwertsteuer belastet. Es fehlten in diesen Konstellationen lediglich einzelne Angaben in der Rechnung, die aber weder die Höhe der Steuerschuld des Leistenden noch die Höhe der Steuerbelastung des Leistungsempfängers betrafen.
59. Aus dieser Rechtsprechung abzuleiten, dass auch die Höhe des dem Grunde nach entstandenen Vorsteuerabzugs rückwirkend verändert werden kann, erscheint mir nicht zutreffend zu sein. Wie der Gerichtshof in der Rechtssache Senatex selbst betont,(30) lag die Besonderheit in jenem Fall darin, „dass Senatex zu dem Zeitpunkt, zu dem sie ihr Recht auf Vorsteuerabzug ausübte, über Rechnungen verfügte und die Mehrwertsteuer gezahlt hatte.“
60. Insoweit hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung zugunsten des Leistungsempfängers – der mit der in der Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer einverstanden war, diese bezahlt hatte und daher mit dieser auch belastet war – eine (rückwirkende) Berichtigung formeller Fehler der Rechnung aus Gründen der Verhältnismäßigkeit (und zur Vermeidung von „Strafzinsen“) zugelassen. Der fehlende oder zu niedrige Ausweis des Mehrwertsteuerbetrags ist aber etwas anderes als das Fehlen einer Steuernummer oder ein fehlerhaftes Datum oder eine fehlerhafte Leistungsbeschreibung. Letztere Angaben sind allein für die Kontrolle der Umsätze durch die Finanzverwaltung entscheidend.
61. Der ausgewiesene Mehrwertsteuerbetrag ist hingegen – wie oben unter Nrn. 39 ff. ausgeführt – für die Höhe der Belastung des Leistungsempfängers und damit für die Höhe der gebotenen Entlastung über den Vorsteuerabzug entscheidend. Anders als die meisten der übrigen Rechnungsangaben, die Art. 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorschreibt, stellt Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie daher keine bloß formelle Voraussetzung des Vorsteuerabzugs dar. Vielmehr ist diese Angabe essenziell für den Gleichlauf der Belastung mit einer Steuerschuld (vgl. Art. 203 der Mehrwehrsteuerrichtlinie) und des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers. Einer nachträglichen Veränderung des „zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag(s)“ kann damit keine Rückwirkung im Sinne der genannten Rechtsprechung des Gerichtshofs zukommen.
62. Die Erhöhung einer bisher nicht in Rechnung gestellten (d. h. nicht ausgewiesenen) Mehrwertsteuer ist somit nicht bloß die Korrektur eines formalen Fehlers. Vielmehr ist diese Erhöhung mit dem erstmaligen Erstellen einer Rechnung vergleichbar. Denn auch hier teilt der Leistende erstmalig mit, welche Mehrwertsteuer er (zusätzlich) überwälzt. Auch der Leistungsempfänger erfährt erstmalig, wie hoch seine (zusätzliche) Mehrwertsteuerbelastung aus dem Rechtsgeschäft ist, die er bei Bezahlung dieser späteren Rechnung (zusätzlich) noch tragen würde.
63. Deutlich wird dieser materielle Charakter auch in dem Gedanken der Regelungen der Art. 90 und Art. 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Beide Vorschriften regeln den Umgang mit einer späteren Reduzierung der Bemessungsgrundlage. Auf Seiten des Steuerpflichtigen geschieht dies über Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie und auf Seiten des Vorsteuerabzugsberechtigten über Art. 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie.(31) Wie sich aus Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt, erfolgt die Korrektur des Vorsteuerabzugs ex nunc. Gleiches gilt auch nach Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie, da auch dort keinerlei Rückwirkung auf die bisher entstandene Steuerschuld ersichtlich ist. Diese fehlende Rückwirkung bei einer einvernehmlichen Reduktion der Gegenleistung muss auch bei einer späteren einvernehmlichen Erhöhung der Gegenleistung oder gar einer späteren einseitigen Erhöhung der Gegenleistung aufgrund einer Erhöhung des Steuersatzes (hier von 5 % auf 21 %) gelten.
64. Folglich entsteht auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur rückwirkenden Berichtigung formal fehlerhafter Rechnungen das Recht auf Vorsteuerabzug erst mit dem Besitz einer Rechnung, welche den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag erstmalig angibt, und begrenzt den Vorsteuerabzug in der Höhe auf diesen Betrag.
65. Die Existenz einer Rechnung, die eine Mehrwertsteuerbelastung offen ausweist, ist nicht nur ein formelles Kriterium, sondern ein materielles Tatbestandsmerkmal des Vorsteuerabzugs. Dies folgt aus dem Sinn und Zweck einer Rechnung, der u. a. auch darin besteht, einen Gleichlauf zwischen der Steuerschuld und dem Vorsteuerabzug herzustellen. Da sich die Vorsteuerabzugsberechtigung materiell danach richtet, ob ein Steuerpflichtiger mit der Mehrwertsteuer belastet ist (weil er sie mit der Gegenleistung bereits gezahlt hat) oder belastet werden wird (weil er eine entsprechende Gegenleistung vereinbart hat), ist eine Angabe dieser Belastung in der Rechnung zwingend.
66. Nur diese Auslegung wird den Besonderheiten des Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie im Zusammenspiel mit Art. 203 der Mehrwertsteuerrichtlinie und den Art. 90 und Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie gerecht.
67. Folglich kann das Recht zum Vorsteuerabzug in einer bestimmten Höhe auch erst entstehen (und ausgeübt werden), wenn der Empfänger in Besitz der Rechnung ist, die einen solchen Mehrwertsteuerbetrag in dieser Höhe ausweist. Dies war im vorliegenden Verfahren erst im Jahr 2012 der Fall.
68. Damit kann auch die von der Republik Portugal ausführlich erörterte Frage, wie lange ein solches Recht nach Maßgabe des nationalen Rechts geltend gemacht werden kann, hier offenbleiben. Anhaltspunkte, dass die im nationalen Recht vorgesehene vierjährige Frist ab Besitz der Rechnung mit dem nun höheren Mehrwertsteuerbetrag unionsrechtlich bedenklich sei, sind hier nicht erkennbar.
69. Da die erste Frage bejaht wurde, ist auf die zweite Frage nicht mehr einzugehen.
70. Im Übrigen ist die Frage der Zahlungsverweigerung des Erwerbers hinsichtlich der Gegenleistung eine Frage des Zivilrechts, deren Antwort sich nicht aus der Mehrwertsteuerrichtlinie ergibt. Ob ein Erwerber, dem ein Vorsteuerabzug nicht mehr möglich ist, dennoch diesen Betrag nachträglich zu zahlen hat, wenn beide Parteien bei Vertragsschluss einvernehmlich von einem zu niedrigen Steuersatz ausgegangen sind, ist eine Frage der Vertragsauslegung unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls. Aus Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie kann nur entnommen werden, dass die Mehrwertsteuer ein integraler Bestandteil der ursprünglich vereinbarten Gegenleistung ist. Ob und in welchem Umfang diese ursprünglich vereinbarte Gegenleistung nachträglich anzupassen ist, ist primär eine Frage der vertraglichen Risikoverteilung zwischen den Vertragsparteien.
71. Somit schlage ich vor, das Vorabentscheidungsersuchen des Supremo Tribunal de Justiça (Oberster Gerichtshof, Portugal) wie folgt zu beantworten:
Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht nach Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 178 Buchst. a und Art. 226 Nr. 10 der Mehrwertsteuerrichtlinie in der Höhe des in einer Rechnung ausgewiesenen zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrags erst bei Erhalt einer solchen Rechnung. Eine nachträgliche Erhöhung (Korrektur) dieses zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrags in einer geänderten Rechnung führt nicht zu einer rückwirkenden Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Mithin stehen die Vorschriften der Mehrwertsteuerrichtlinie Rechtsvorschriften entgegen, nach denen in einem Fall wie dem vorliegenden die Frist für den Abzug dieser zusätzlichen Steuer bereits ab der Ausstellung der ursprünglichen Rechnung läuft.
2 Rechtssache C‑533/16 – Volkswagen AG.
3 Urteil vom 15. September 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690).
4 Urteil vom 15. September 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691).
7 Urteile vom 21. September 2017, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, Rn. 39), vom 22. Juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, Rn. 31), vom 22. Dezember 2010, Dankowski (C‑438/09, EU:C:2010:818, Rn. 23), und vom 15. Juli 2010, Pannon Gép Centrum (C‑368/09, EU:C:2010:441, Rn. 37).
8 Urteile vom 21. September 2017, SMS group (C‑441/16, EU:C:2017:712, Rn. 40), vom 15. September 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 27), vom 15. September 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, Rn. 39), vom 22. März 2012, Klub (C‑153/11, EU:C:2012:163, Rn. 35), und vom 22. Dezember 2010, Dankowski (C‑438/09, EU:C:2010:818, Rn. 24).
9 Beschluss vom 12. Januar 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, Rn. 28), Urteile vom 15. September 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 28), vom 15. September 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, Rn. 40), vom 22. Juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, Rn. 34), vgl. in diesem Sinne Urteil vom 22. Oktober 2015, PPUH Stehcemp (C‑277/14, EU:C:2015:719, Rn. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).
10 Urteil vom 22. Juni 2016, Gemeente Woerden (C‑267/15, EU:C:2016:466, Rn. 35).
11 Wegen Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist es präziser, von 5/105 der vereinbarten Gegenleistung zu sprechen.
12 Wegen Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist es präziser, von 21/121 der vereinbarten Gegenleistung zu sprechen.
13 Urteil vom 15. September 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 35), vgl. in diesem Sinne Urteil vom 29. April 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, Rn. 34).
14 So auch die Schlussanträge des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona in der Rechtssache Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, Nr. 60).
15 Urteile vom 15. September 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, Rn. 27), siehe auch meine Schlussanträge in der Rechtssache Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:101, Nrn. 30, 32 und 46).
16 Der Gerichtshof spricht im Urteil vom 13. März 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, Rn. 43), von einem Auslegungsgrundsatz.
17 Urteile vom 16. Oktober 2008, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, EU:C:2008:571, Rn. 30), vom 7. September 1999, Gregg (C‑216/97, EU:C:1999:390, Rn. 20), und vom 11. Juni 1998, Fischer (C‑283/95, EU:C:1998:276, Rn. 22).
18 Urteile vom 13. März 2008, Securenta (C‑437/06, EU:C:2008:166, Rn. 25), und vom 1. April 2004, Bockemühl (C‑90/02, EU:C:2004:206, Rn. 39).
19 Urteile vom 13. März 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, Rn. 41), vom 15. Dezember 2005, Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:773, Rn. 51), vom 21. April 2005, HE (C‑25/03, EU:C:2005:241, Rn. 57), und meine Schlussanträge in der Rechtssache Centralan Property (C‑63/04, EU:C:2005:185, Nr. 25).
20 Schlussanträge des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona in der Rechtssache Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, Nr. 64).
21 Urteil vom 29. April 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, Rn. 35).
22 Schlussanträge des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona in der Rechtssache Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, Nrn. 58 ff.).
23 Siehe dazu die gleiche Ansicht des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona in der Rechtssache Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, Nr. 64).
24 Urteil vom 15. März 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken (C‑35/05, EU:C:2007:167, Rn. 23), und vom 13. Dezember 1989, Genius (C‑342/87, EU:C:1989:635, Rn. 15).
25 In diesem Sinne wohl auch der Generalanwalt Campos Sánchez-Bordona in der Rechtssache Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, Nr. 67).
26 Urteil vom 28. Juli 2016, Astone (C‑332/15, EU:C:2016:614, Rn. 47), vgl. in diesem Sinne Urteil vom 11. Dezember 2014, Idexx Laboratories Italia (C‑590/13, EU:C:2014:2429, Rn. 41 und 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).
27 Urteil vom 15. September 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, Rn. 42), vom 9. Juli 2015, Salomie und Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, Rn. 58 und 59), vgl. in diesem Sinne auch Urteile vom 21. Oktober 2010, Nidera Handelscompagnie (C‑385/09, EU:C:2010:627, Rn. 42), allerdings im Fall einer Umkehrung der Steuerschuldnerschaft, sowie vom 1. März 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C‑280/10, EU:C:2012:107, Rn. 43), allerdings auch unter Bezugnahme auf die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft.
28 Urteil vom 15. September 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, Rn. 43).
29 In seinem Urteil vom 15. September 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 39), grenzt der Gerichtshof sich ausdrücklich von dem Urteil vom 29. April 2004, Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, Rn. 38), mit dem Hinweis ab, dass dort keine Rechnung vorlag, während in der Entscheidung Senatex eine Rechnung vorlag, die auch samt Mehrwertsteuer gezahlt wurde.
30 Urteil vom 15. September 2016, Senatex (C‑518/14, EU:C:2016:691, Rn. 39).
31 Siehe zu deren Verhältnis meine Schlussanträge in der Rechtssache Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, Nr. 27) und die Schlussanträge des Generalanwalts Saugmandsgaard Øe in der Rechtssache T – 2 (C‑396/16, EU:C:2017:763, Nrn. 56 ff.).
Eingestellt von Volker Stiny um 05:54
Vorabentscheidungsersuchen des Supreme Court (Irland), eingereicht am 12. Mai 2017 – Ryanair Ltd/The Revenue Commissioners
(Rechtssache C-249/17)
Rechtsmittelführerin: Ryanair Ltd
Rechtsmittelgegner: The Revenue Commissioners
1. Kann die Absicht, im Fall einer erfolgreichen Übernahme gegenüber dem in Aussicht genommenen Erwerbsobjekt zukünftig Geschäftsführungsleistungen zu erbringen, für die Feststellung ausreichen, dass der mögliche Erwerber eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art. 4 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie1 ausübt, so dass von dem möglichen Erwerber auf gelieferte Gegenstände und erbrachte Dienstleistungen, mit denen der betreffende Unternehmenserwerb gefördert werden soll, entrichtete Mehrwertsteuer potenziell als Mehrwertsteuer auf einen Eingangsumsatz angesehen werden kann, der im Hinblick auf die beabsichtigte wirtschaftliche Tätigkeit in Gestalt der Erbringung der besagten Geschäftsführungsleistungen vorgenommen wurde, und
2. kann zwischen beruflichen Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer solchen möglichen Unternehmensübernahme erbracht werden, und der Ausgangsleistung, bei der es sich um die mögliche Erbringung von Geschäftsführungsleistungen gegenüber dem in Aussicht genommenen Erwerbsobjekt für den Fall der erfolgreichen Unternehmensübernahme handelt, ein hinreichender „direkter und unmittelbarer Zusammenhang“ im Sinne der vom Gerichtshof der Europäischen Union im Urteil Cibo Participations2 aufgestellten Voraussetzung bestehen, so dass in Bezug auf die Mehrwertsteuer, die auf die besagten beruflichen Dienstleistungen zu entrichten ist, ein entsprechender Vorsteuerabzug stattfinden kann?
Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1).
Urteil vom 27. September 2001, Cibo Participations SA gegen Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais (C-16/00, EU:C:2001:495).
Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) (Portugal), eingereicht am 22. Mai 2017 – MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia S.A./Autoridade Tributária e Aduaneira
Klägerin: MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia S.A.
Sind die Art. 2 Abs. 1 Buchst. c, 64 Abs. 1, 66 Buchst. a und 73 der Richtlinie 2006/112/EG1 dahin auszulegen, dass von einem Telekommunikationsanbieter (Fernsehen, Internet, Mobiltelefonie und Festnetz) für die Einziehung eines im Vorhinein festgelegten Betrags zulasten seiner Kunden im Fall der vorzeitigen Beendigung eines Vertrags mit verpflichtender Bindung für einen bestimmten Zeitraum (Bindungsfrist) aus einem dem Kunden zuzurechnenden Grund Mehrwertsteuer geschuldet wird, wobei dieser Betrag dem vom Kunden vertragsgemäß zu zahlenden monatlichen Grundentgelt, multipliziert mit der Zahl der bis zum Ende der Bindungsfrist anfallenden ausstehenden Monatsentgelte, entspricht und der Anbieter zum Zeitpunkt der Verrechnung dieses Betrags unabhängig von dessen tatsächlicher Entrichtung die Leistung seiner Dienste bereits eingestellt hat, wenn:
b. die vermittelten Verträge mit Bindungsfrist eine höhere Vergütung für die Vermittler beinhalten als die von ihnen vermittelten Verträge ohne Bindung, wobei der Vergütungsbetrag für die Vermittler in beiden Fällen (d. h. bei Verträgen mit und ohne Bindung) auf der Grundlage der in den vermittelten Verträgen festgelegten
Monatsentgelte berechnet wird;
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1).
Vorabentscheidungsersuchen der Audiencia Nacional (Spanien), eingereicht am 25. September 2017 – Nestrade, S.A./Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) und Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC)
Kann die Petroma-Rechtsprechung (Rechtssache C-271/12)1 in dem Sinne nuanciert werden, dass die von einem nicht in der Union ansässigen Unternehmen beantragte Mehrwertsteuererstattung zulässig ist, obwohl die nationale Steuerbehörde bereits eine diese Erstattung versagende Entscheidung erlassen hat, weil das Unternehmen auf ein die Steueridentifikationsnummer betreffendes Auskunftsverlangen nicht reagiert hatte, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Verwaltung zu diesem Zeitpunkt bereits über diese Information, die das Unternehmen im Zusammenhang mit anderen Auskunftsverlangen eingereicht hatte, verfügte?
Muss bei einer rückwirkenden Heranziehung der Senatex-Rechtsprechung (Rechtssache C-518/14)2 ein Verwaltungsakt aufgehoben werden, mit dem die Erstattung der in Rede stehenden Mehrwertsteuer versagt wird, wenn man berücksichtigt, dass mit diesem Verwaltungsakt lediglich eine frühere bestandskräftige Verwaltungsentscheidung über die Versagung der Erstattung bestätigt wird, die von der AEAT nach einem Verfahren erlassen wurde, das nicht das für einen solchen Fall gesetzlich vorgesehene ist und das außerdem die Rechte des die Erstattung Beantragenden beschneidet und damit seine Verteidigungsrechte verletzt?
Urteil vom 8. Mai 2013, Petroma Transports u. a., C-271/12, EU:C:2013:297.
Urteil vom 15. September 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691.
Vorabentscheidungsersuchen des Conseil d’État (Frankreich), eingereicht am 31. Juli 2017 – Valériane SNC/Ministre de l’Action et des Comptes Publiques
(Rechtssache C-460/17)
Klägerin: Valériane SNC
Beklagter: Ministre de l’Action et des Comptes Publiques
Sind die Bestimmungen von Art. 17 der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie vom 17. Mai 19771 , dessen Bestimmungen im Wesentlichen in Art. 168 der Richtlinie vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem2 übernommen wurden, dahin auszulegen, dass dann, wenn einem Steuerpflichtigen das Recht auf Abzug der ausgewiesenen Steuer auf Rechnungen über Gegenstände oder Dienstleistungen, bei denen die Steuerverwaltung feststellt, dass sie nicht tatsächlich an ihn erbracht wurden, von der von ihm für seine eigenen Umsätze geschuldeten Steuer versagt werden soll, in jedem Fall zu prüfen ist, ob nachgewiesen ist, dass er wusste oder hätte wissen müssen, dass dieser Umsatz in eine Hinterziehung von Mehrwertsteuer einbezogen war und dass diese Hinterziehung auf Initiative des Rechnungsausstellers, des Rechnungsempfängers oder eines Dritten erfolgte?
Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977, L 145, S. 1).
Vorabentscheidungsersuchen des Conseil d'État (Frankreich), eingereicht am 31. Juli 2017 – SGI/Ministre de l’Action et des Comptes Publics
(Rechtssache C-459/17)
Klägerin: SGI
Vorabentscheidungsersuchen des Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), eingereicht am 11. Dezember 2017 – Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda/Autoridade Tributária e Aduaneira
(Rechtssache C-692/17)
Revisionsklägerin: Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda
Revisionsbeklagte: Autoridade Tributária e Aduaneira
Fällt für die Zwecke der Anwendung der in Art. 135 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuersystemrichtlinie1 vorgesehenen Steuerbefreiung unter die Begriffe „Gewährung“, „Vermittlung“ oder „Verwaltung von Krediten“ [auch] die entgeltliche Abtretung der Verfahrensposition eines Mehrwertsteuerpflichtigen, der Kläger in einem Verfahren ist, in dem eine durch ein gerichtliches Urteil zugesprochene Forderung aus Verletzung eines Immobilienmaklervertrags, zuzüglich der entsprechenden Mehrwertsteuer zum am Tag der Zahlung geltenden Steuersatz und der bereits angefallenen bzw. bis zur vollständigen Zahlung noch anfallenden Verzugszinsen, vollstreckt werden soll, an einen Dritten?
Vorabentscheidungsersuchen des Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ungarn), eingereicht am 11. Dezember 2017 – PORR Építési Kft. / Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Rechtssache C-691/17)
Sind die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG1 – insbesondere der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der Grundsatz der Steuerneutralität sowie der Effektivitätsgrundsatz – dahin auszulegen, dass sie einer Praxis der Steuerbehörde eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der, obwohl kein Steuerbetrug vorliegt, bei der Behördenentscheidung das Recht auf Vorsteuerabzug, das auf der Grundlage einer nach den gewöhnlichen mehrwertsteuerlichen Vorschriften ausgestellten Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis ausgeübt werden kann, versagt wird, weil die Rechnung über den Umsatz richtigerweise nach der Reverse-Charge-Regelung (Regelung über die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft) hätte ausgestellt werden müssen, aber vor der Versagung des Rechts auf den Vorsteuerabzug
– nicht geprüft wird, ob der Rechnungsaussteller im Einklang mit dem Recht (innerhalb des mitgliedstaatlichen Rechtsrahmens) in der Lage ist, die Rechnung zu berichtigen, eine Eigenkontrolle durchzuführen und sich aufgrund dessen die von ihm irrtümlich abgeführte Steuer von der Steuerverwaltung erstatten zu lassen.
Sind die Bestimmungen der Richtlinie 2006/112/EG – insbesondere der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, der Grundsatz der Steuerneutralität sowie der Effektivitätsgrundsatz – dahin auszulegen, dass sie einer Praxis der Steuerbehörde eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der bei der Behördenentscheidung das Recht auf Vorsteuerabzug, das auf der Grundlage einer nach den gewöhnlichen mehrwertsteuerlichen Vorschriften ausgestellten Rechnung mit Mehrwertsteuerausweis ausgeübt werden kann, versagt wird, weil die Rechnung über den Umsatz richtigerweise nach der Reverse-Charge-Regelung hätte ausgestellt werden müssen, aber bei der Behördenentscheidung nicht angeordnet wird, dem Rechnungsempfänger die irrtümlich abgeführte Steuer zu erstatten, obwohl der Rechnungsaussteller die in den Rechnungen ausgewiesene Mehrwertsteuer an den Fiskus abgeführt hat?
Vorabentscheidungsersuchen des Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polen), eingereicht am 26. September 2017 – Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach/Szef Krajowej Administracji Skarbowej
(Rechtssache C-566/17)
Kläger: Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach
Beklagter: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Stehen Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem1 und der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer einer nationalen Praxis entgegen, nach der das volle Recht auf Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem Erwerb von Gegenständen und Dienstleistungen gewährt wird, die sowohl für Umsätze des Steuerpflichtigen verwendet werden, die vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden (besteuerte und befreite), als auch für solche, die vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer nicht erfasst werden, und zwar angesichts dessen, dass im nationalen Gesetz keine Methoden und Kriterien für die Aufteilung der Vorsteuerbeträge auf die o. g. Arten von Umsätzen geregelt werden?
Vorabentscheidungsersuchen des Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Ungarn), eingereicht am 8. Januar 2018 – Sole-Mizo Zrt./Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(Rechtssache C-13/18)
Klägerin: Sole-Mizo Zrt.
Ist die Praxis eines Mitgliedstaats, wonach bei der Prüfung der für Verzugszinsen einschlägigen Vorschriften von der Prämisse ausgegangen wird, dass die nationale Steuerbehörde deshalb keine Rechtsverletzung (Unterlassung) begangen hat – d. h. bezüglich des nicht erstattungsfähigen Teils der Mehrwertsteuer (Umsatzsteuer im ungarischen Recht) auf nicht beglichene Erwerbe der Steuerpflichtigen nicht in Verzug geraten ist –, weil die gemeinschaftsrechtswidrige nationale Vorschrift zum Zeitpunkt der Entscheidung der betreffenden nationalen Steuerbehörde in Kraft war und die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der in ihr festgelegten Voraussetzung vom Gerichtshof der Europäischen Union erst später festgestellt worden ist, mit den Vorschriften des Gemeinschaftsrechts, mit denen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem1 (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) (insbesondere im Hinblick auf ihren Art. 183) und mit den Grundsätzen der Effektivität, der unmittelbaren Wirkung und der Äquivalenz vereinbar?
Ist die Praxis eines Mitgliedstaats, wonach bei der Prüfung der für Verzugszinsen einschlägigen Vorschriften danach unterschieden wird, ob die nationale Steuerbehörde entweder gemäß den damals geltenden, aber gemeinschaftsrechtswidrigen nationalen Vorschriften oder aber unter Verstoß gegen die geltenden nationalen Vorschriften die Steuer nicht erstattet hat, und infolgedessen hinsichtlich der Höhe der Zinsen auf die Mehrwertsteuer, deren Rückerstattung wegen einer Voraussetzung des nationalen Rechts, die der Gerichtshof der Europäischen Union als unionsrechtswidrig eingestuft hat, nicht innerhalb einer angemessenen Frist geltend gemacht werden konnte, zwei voneinander abzugrenzende Zeiträume unterschieden werden, wobei
– im ersten Zeitraum die Steuerpflichtigen – mit der Begründung, dass die gemeinschaftsrechtswidrige ungarische Regelung damals noch in Kraft gewesen sei und die ungarischen Steuerbehörden folglich nicht rechtswidrig gehandelt hätten, als sie die Zuweisung der in den Rechnungen ausgewiesenen Mehrwertsteuer nicht innerhalb einer angemessenen Frist zugelassen hätten – lediglich Verzugszinsen in Höhe des Basiszinssatz der Zentralbank beanspruchen können, während
– im zweiten Zeitraum nur für die verspätete Entrichtung der Verzugszinsen aus dem ersten Zeitraum die – ansonsten nach der Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats bei Verzug anfallenden – Zinsen in Höhe des zweifachen Basiszinssatzes der Zentralbank – der– zu zahlen sind,
Ist Art. 183 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen, dass das Äquivalenzprinzip der Praxis eines Mitgliedstaats entgegensteht, wonach die Steuerbehörde auf die Mehrwertsteuer, deren Erstattung unterlassen wurde, bei einem Verstoß gegen eine Unionsvorschrift nur Zinsen in Höhe des einfachen Basiszinssatzes der Zentralbank, bei einem Verstoß gegen nationales Recht hingegen Zinsen in Höhe des zweifachen Basiszinssatzes der Zentralbank zahlt?