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Timestamp: 2020-03-30 00:54:15
Document Index: 23975480

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 14', '§ 2', '§ 14', '§ 15', '§ 4', '§ 4', '§ 127', '§ 126', '§ 14', '§ 4', '§ 539', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 946', '§ 9', '§ 1']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.11.2019, V R 5/18
ECLI:DE:BFH:2019:U.131119.VR5.18.0
1. Ein Mieter, der in angemieteten Räumlichkeiten Ein- und Umbauten ("Mietereinbauten") im eigenen Namen vornehmen lässt, kann die ihm hierfür von Bauhandwerkern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Falle einer entgeltlichen Weiterlieferung an den Vermieter als Vorsteuer abziehen.
2. Eine Weiterlieferung liegt jedenfalls dann vor, wenn er dem Vermieter nicht nur das zivilrechtliche Eigentum überträgt, sondern auch einen unmittelbar von diesem tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zuwendet.
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 18.07.2017 - 5 K 880/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26.05.2015 aufgehoben.
Die Umsatzsteuer 2012 wird unter Abänderung des durch den Umsatzsteuerbescheid vom 02.01.2019 geänderten Umsatzsteuerbescheids vom 24.04.2014 dahingehend geändert, dass Vorsteuern in Höhe von 94.898,57 EUR berücksichtigt werden.
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die Vorsteuern aus Rechnungen der von ihr beauftragten Baufirmen ("Praxenbauer") für Ein- und Umbauten in den angemieteten Praxisräumen beanspruchen kann.
Klägerin ist eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR, die im Juli 2012 (Streitjahr) von zwei Augenärzten zum Zwecke der Erbringung ärztlicher Leistungen gegründet wurde. Mit Vertrag vom 12./16.07.2012 mietete die Klägerin von der CV-GmbH (Vermieterin und Eigentümerin) im Einkaufscenter von D Räumlichkeiten (ca. 669 qm) gegen eine monatliche Nettokaltmiete von ca. 5.300 EUR für die Dauer von 15 Jahren (mit der Option auf weitere zweimal fünf Jahre). Die Vermietung erfolgt "ausschließlich zum Betrieb einer augenärztlichen Tagesklinik inklusive eines auf der Fläche gemäß § 1.2 b) gelegenen Bereichs für ambulante Operationen" (§ 2 des Mietvertrags: Mietzweck).
Zum Aus- und Umbau der Räumlichkeiten gewährte der Vermieter einen Baukostenzuschuss in Höhe von 500.000 EUR zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer (§ 9 Abs. 1 des Mietvertrags). Diese Summe wurde an den Mieter --abhängig vom Baufortschritt-- in fünf Teilbeträgen ausgezahlt. Die Parteien waren sich einig, dass der Mieter (Klägerin) die bezuschussten Ausbaumaßnahmen im Falle seines Auszuges im Mietgegenstand belässt und nicht wieder rückgängig machen muss. § 9 Abs. 3 des Mietvertrags regelt hierzu: "Der Mieter kann dafür keinerlei Entschädigung vom Vermieter beanspruchen, da die bezuschussten Ausbaumaßnahmen bereits mit Zahlung des Baukostenzuschusses abgegolten sind." Sollte das Mietverhältnis aus einem vom Mieter zu vertretenden Grund vor Ablauf der regulären Mietzeit (15 Jahre) beendet werden, zahlt der Mieter dem Vermieter den Baukostenzuschuss anteilig zurück, wobei für jedes nicht abgelaufene Mietjahr 6,67 % des Baukostenzuschusses zurückzuzahlen sind (§ 9 Abs. 4 des Mietvertrags).
Die Klägerin ließ die erforderlichen Ein- und Umbauten im eigenen Namen durch von ihr beauftragte Baufirmen ("Praxenbauer") durchführen. Die Baumaßnahmen umfassten u.a. Trockenbau- und Elektroarbeiten, nicht dagegen die Anschaffung von Untersuchungsgeräten und Behandlungsstühlen. Gleichzeitig rechnete die Klägerin gegenüber der CV-GmbH in fünf gleichlautenden Rechnungen über einen "Nettobetrag" in Höhe von insgesamt 500.000 EUR sowie separat ausgewiesener "MwSt" in Gesamthöhe von 95.000 EUR ab. Die Umbaumaßnahmen sowie die Zahlungen an die Klägerin erfolgten noch in 2012.
In den Umsatzsteuer-Voranmeldungen August bis Dezember 2012 sowie in der Umsatzsteuer-Jahressteuererklärung des Streitjahres gab die Klägerin steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 499.999 EUR an und machte gleichzeitig die ihr von den Praxenbauern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Im Übrigen erzielte die Klägerin ausschließlich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG).
Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass der An- und Verkauf der Mietereinbauten kein eigenständiger Unternehmensteil sei und damit --isoliert betrachtet-- mangels Nachhaltigkeit auch keine Unternehmereigenschaft begründe. Es handele sich nur um Hilfsgeschäfte. Da die Klägerin die Mietereinbauten ausschließlich für steuerfreie Ausgangsumsätze verwende, sei der Verkauf der Mietereinbauten nach § 4 Nr. 28 UStG steuerfrei und der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen. Die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer schulde die Klägerin nach § 14c Abs. 2 UStG.
Gegen den geänderten Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2012 sowie gegen den --von ihrer Jahressteuererklärung abweichenden-- Jahressteuerbescheid 2012 vom 24.04.2014 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidung vom 26.05.2015). Die dagegen erhobene Klage (5 K 880/15) wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Der Klägerin stehe kein Vorsteuerabzug zu, weil sie mit der "Durchreichung der Praxiseinbauten" an die Vermieterin (CV-GmbH) keine steuerbare Leistung erbracht habe. Der Aus- und Umbau der Praxisräume gehöre nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen zu den vertraglichen Hauptpflichten der Vermieterin (Überlassung der Mietsache in vertragsgemäßem Zustand). Mietgegenstand sei gemäß § 2 des Vertrags nicht nur ein Rohbau, vielmehr seien Räume zum Betrieb einer augenärztlichen Tagesklinik überlassen worden. Zur Herstellung dieses Zustandes seien die von der Klägerin in Auftrag gegebenen, aber durch die Vermieterin finanzierten Umbaumaßnahmen erforderlich gewesen. Der Praxisumbau sei demnach Bestandteil der vertraglichen Hauptpflicht der Vermieterin. Die Umbauten habe die Vermieterin (CV-GmbH) "auf ihre Kosten" durch die Mieterin ausführen lassen, sodass lediglich Aufwendungen der Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen Hauptpflicht vorlägen. Mangels eines steuerbaren Umsatzes schulde die Klägerin die von ihr in Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG.
Der Vorsteueranspruch sei nicht nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da die Einbauten umsatzsteuerbar und –pflichtig an die CV-GmbH geliefert worden seien. Dem stünden weder § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG noch § 4 Nr. 28 UStG entgegen.
das Urteil des FG vom 18.07.2015 - 5 K 880/15 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 24.04.2014 --geändert durch Bescheid vom 02.01.2019-- in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.05.2015 dahingehend zu ändern, dass Vorsteuern in Höhe von 94.898,57 EUR berücksichtigt werden.
Zudem sei der Vermieterin mit der Weitergabe der Praxiseinbauten kein tatsächlich genutzter wirtschaftlicher Vorteil zugewandt worden. Die Umbaumaßnahmen seien zwar von der Klägerin in Auftrag gegeben, sie sei jedoch nicht verpflichtet gewesen, die Räume gegen Zahlung einer zusätzlichen Vergütung herzurichten. Die vertraglichen Bestimmungen zielten lediglich auf eine effiziente Erledigung der Um- und Ausbaumaßnahmen ab, da die Mieterin so ohne aufwendige Absprachen mit der Vermieterin die Praxisräume nach ihren Vorstellungen gestalten konnte. Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Praxiseinbauten keine Leistung an die Vermieterin darstellten. Es handele sich vielmehr um Aufwendungen der Vermieterin zur Erfüllung ihrer vertraglichen Hauptpflicht (Überlassung des Mietgegenstands in einem vertragsgemäßen Zustand). Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.11.2016 - V R 35/16 (BFH/NV 2017, 768) ergebe sich nichts anderes. Aufgrund der Finanzierung der Baumaßnahmen durch die Vermieterin fehle es vorliegend an der Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils. Dementsprechend führten die Praxiseinbauten nicht zu einem steuerbaren Umsatz. Für die Beurteilung des begehrten Vorsteuerabzugs komme es nicht darauf an, ob Hilfsumsätze vorlägen.
Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Umsatzsteuer 2012 antragsgemäß herabzusetzen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Klägerin hat --entgegen der Ansicht des FG-- einen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der Praxenbauer und sie schuldet die in Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c Abs. 2 UStG.
2. Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie hat mit der Weitergabe der Mietereinbauten eine steuerbare und --weil sie nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 634)-- eine steuerpflichtige Werklieferung an die CV-GmbH gegen Entgelt erbracht.
a) Bei den hier vorliegenden Mieterein- oder –umbauten liegt eine sofortige Verschaffung der Verfügungsmacht in Gestalt der Weiterlieferung des Mieters an den Eigentümer (Vermieter) vor, wenn letzterer Wert und Substanz der Einbauten erlangt. Dies ist dann zu bejahen, wenn der Mieter schon bei Beginn des Nutzungsverhältnisses auf sein Wegnahmerecht (§ 539 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) verzichtet, weil der Eigentümer ihm die Herstellungskosten erstattet oder diese mit dem Miet- oder Pachtzins verrechnet werden (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 634; Nieskens in Rau/ Dürrwächter, UStG, § 3 Anm. 834; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 44; Hahn in Weymüller, UStG, § 3 Rz 81.3.; Leonard in Bunjes, 18. Aufl., § 3 Rz 64; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23.07.1986, BStBl I 1986, 432, unter C.II., sowie H. Beispiele 1 "Übergang des zivilrechtlichen Eigentums und sofortige Verschaffung der Verfügungsmacht").
b) Im Streitfall sind die Einbauten zum wesentlichen Bestandteil des Gebäudes geworden und damit in das Eigentum der CV-GmbH als Vermieterin übergegangen (§§ 946, 94 Abs. 2 BGB). Darüber hinaus haben die Beteiligten nach § 9 des Mietvertrags vereinbart, dass die Klägerin (Mieter) die bezuschussten Ein- und Ausbauten im Falle eines Auszugs im Mietgegenstand belässt und dafür keinerlei Entschädigung vom Vermieter verlangen kann, da diese Aus- und Umbauten bereits mit der Zahlung des Baukostenzuschusses in Höhe von 500.000 EUR abgegolten sind. Soweit das Vorliegen einer Werklieferung nach dem Senatsurteil in BFH/NV 2017, 768 (darüber hinaus) erfordert, dass ein unmittelbar vom Vermieter tatsächlich genutzter wirtschaftlicher Vorteil zugewendet wird, liegt dieser wirtschaftliche Vorteil hier in der Herstellung der Vermietbarkeit der Räumlichkeiten für die Vermieterin. Diese war erst nach Vornahme der Praxiseinbauten zur vertragsgemäßen Überlassung des Mietgegenstands in der Lage, da sie nach §§ 1, 2 des Mietvertrags Räumlichkeiten schuldet, die zum Betrieb einer augenärztlichen Tagesklinik geeignet sind.