Source: http://kraken.slv.cz/1Afs37/2012
Timestamp: 2018-07-18 05:19:55+00:00
Document Index: 26798601

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 73', 'ÚS 402/99 ', '§ 73', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 296/12 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 296/12 ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120']

1Afs37/2012
1 Afs 37/2012-50
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: PRIMOSSA, a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupena Mgr. Jiøím Hoòkem, advokátem se sídlem Senová¾né námìstí 23, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. m. Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 5. 5. 2010, èj. 5992/10-1300-101206, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 1. 2012, èj. 10 Af 32/2010-84,
[1] Finanèní úøad pro Prahu 1 vymìøil ¾alobkyni platebním výmìrem ze dne 27. 10. 2005, èj. 250422/05/001511/4917 daò z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen 2004 ve vý¹i 1.803.338 Kè. Odvolání ¾alobkynì proti uvedenému rozhodnutí ¾alovaný rozhodnutím ze dne 10. 5. 2006 zamítl. ®alobkynì proto podala proti tomuto rozhodnutí ¾alobu k mìstskému soudu. Mìstský soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2008, sp. zn. 6 Ca 269/2006, rozhodnutí ¾alovaného zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[2] ®alovaný rozhodnutím oznaèeným v záhlaví odvolání ¾alobkynì zamítl. Dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka (1) neprokázala pøijetí dodávek zlata od spoleènosti France-Business, s. r. o., a ¾e (2) mohla vìdìt, ¾e se svými obchody se zlatem úèastní obchodù, které jsou zasa¾eny podvodem na DPH. Mìstský soud o této ¾alobì rozhodl rozsudkem oznaèeným v záhlaví. Námitky ¾alobkynì týkající se nesprávného rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení, námitku zpochybòující závìr ¾alovaného o fiktivnosti dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu podvod na DPH a námitku rozporující povìdomost ¾alobkynì o podvodech na dani neshledal dùvodnými.
[4] Za nepøezkoumatelné pova¾uje závìry mìstského soudu týkající se její vìdomosti o podvodech na DPH. Zdùraznila, ¾e v dobì nákupu zlata od spoleènosti France-Business, s. r. o., neznala dodavatele této spoleènosti a nebyly jí známy ani okolnosti dodávek zlata mezi France-Business a jejím dodavatelem, spoleèností MAJK, s. r. o. Z dùkazù provedených v daòovém øízení nevyplynulo, ¾e by mezi stì¾ovatelkou a spoleèností MAJK, èi jejími pøedstaviteli, existovala jakákoliv personální, obchodní èi jiná vazba. Z okolností, které byly stì¾ovatelce v dobì obchodování se zlatem objektivnì známy, nic nenasvìdèovalo skuteènosti, ¾e by právì dodávky zlata od spoleènosti France-Business mohly být zatí¾eny podvodem na DPH. Ve¹keré okolnosti zji¹tìné z výpovìdi pana Zikmunda (jednatel spoleènosti France-Business) se vztahují výhradnì ke spoleènostem, s nimi¾ nikdy stì¾ovatelka nepøi¹la do styku a v rozhodné dobì o nich nic nevìdìla. Stì¾ovatelka také nemìla ¾ádnou mo¾nost zasahovat do obchodování mezi France-Business a jejím dodavatelem, zde MAJK, a toto nebylo ani nikdy prokázáno, aè pouze nepøezkoumatelnì tvrzeno ¾alovaným. Neznala ani konkrétní místa èi jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi nimi; jde o interní zále¾itosti zúèastnìných subjektù.
[6] Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku (i rozhodnutí ¾alovaného) spatøuje stì¾ovatelka také v jeho údajné vnitøní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti. K tomu, aby mohla stì¾ovatelka vùbec tu¹it o nìjakých podvodech, muselo nezbytnì dojít k nìjakým reálným dodávkám zlata od France-Business ve smyslu zákona o DPH, o nich¾ ¾alovaný tvrdí, ¾e nebyly prokázány. ®alovaný, a následnì soud, dle názoru stì¾ovatelky tak ve snaze jakýmkoliv zpùsobem odùvodnit své závìry o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelkou tuto základní nesourodost uvedených závìrù pominul. Odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného i napadeného rozsudku mìstského soudu je proto dle jejího názoru nesmyslné. Za rozporná pova¾uje té¾ závìry mìstského soudu, pokud na jedné stranì soud uvádí, ¾e tvrzení pana Zikmunda o nákupech zlata od spoleènosti MAJK prostøednictvím jejího jednatele pana ©. je jednoznaènì vyvráceno, a na stranì druhé, ¾e bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e prvotním zdrojem obchodovaného zlata byla spoleènost MAJK. Dle stì¾ovatelky není v tomto pøípadì rozhodné, zda uvedená spoleènost jednala prostøednictvím pana ©. jako jejího jednatele nebo prostøednictvím nìkoho jiného, ale to, ¾e stì¾ovatelka nabyla zlato od MAJK.
[8] Druhou skupinou námitek stì¾ovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení dùkazního bøemena a nìkterých provedených dùkazù. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedmìtné dodávky byly v øízení prokázány standardními dùkazními prostøedky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, pøíjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe o zkou¹kách ryzosti a svìdeckou výpovìdí), které tvoøí ucelený øetìzec dùkazù o tom, ¾e zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závìr prý vyplývá i z rozhodování zdej¹ího soudu ve vìci stì¾ovatelky (napø. rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Mìstský soud pøesto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka dodávky zlata od dodavatele France-Business neprokázala a této skuteènosti pøisoudil absolutní váhu; dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou nezohlednil. Je pøitom zøejmé, ¾e stì¾ovatelka nemohla ¾ádnými jinými dùkazními prostøedky uvedenou skuteènost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvìtlit, proè pova¾uje dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou za neprùkazné a proè naopak pøisuzuje absolutní váhu zji¹tìním, která se odehrála mimo sféru stì¾ovatelky.
[13] ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vìcnì nevyjádøil.
[14] Dùvodnost kasaèní stí¾nosti posoudil Nejvy¹¹í správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom vady, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
[16] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkami týkajícími se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku [III.A., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Dále hodnotil námitku nesprávného hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemena v daòovém øízení mìstským soudem a hodnocení nìkterých dùkazù [III.B., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.]. Následnì zdej¹í soud pøezkoumal námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH mìstským soudem [III.C., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a nakonec námitku nedostateènosti skutkových zji¹tìní pro prokázání subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy vìdomosti o její úèasti na podvodu s DPH [III.D., dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.].
[17] Zdej¹í soud, jako¾ i mìstský soud a ¾alovaný, vycházeli pøi posuzování této otázky v øíjnu 2004 platné právní úpravy, tj. zákona è. 235/2004 Sb. o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), který nabyl úèinnost 1. 5. 2004.
[18] Zdej¹í soud té¾ pøipomíná, ¾e stì¾ovatelka v obdobných vìcech týkajících se jiných zdaòovacích období vede øadu dal¹ích øízení, které byly projednány mìstským soudem a Nejvy¹¹ím správním soudem. Ke srovnatelným námitkám uplatnìným v této kasaèní stí¾nosti se meritornì vyjádøil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudcích ze dne 22. 1. 2009, èj. 9 Afs 73/2008-162, a ze dne 21. 4. 2010, èj. 9 Afs 111/2009-274, a aktuálnì v rozsudcích ze dne 29. 8. 2012, èj. 1 Afs 55/2012-35, ze dne 5. 9. 2012, èj. 1 Afs 58/2012-43, ze dne 4. 10. 2012, èj. 1 Afs 56/2012-42, a èj. 1 Afs 57/2012-45. Z jejich závìrù zdej¹í soud i v nyní projednávané vìci vycházel.
III.A. Námitky týkající se nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu
[19] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e rozsudek mìstského soudu je vnitønì rozporný [III.A.1] a závìry finanèních orgánù i mìstského soudu ohlednì existence podvodu na DPH jsou nepøezkoumatelné [III.A.2].
[20] Nepøezkoumatelnost pro nesrozumitelnost èi nedostatek dùvodù je vadou tak záva¾nou, ¾e se jí Nejvy¹¹í správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stì¾ovatelka nenamítala, tedy z úøední povinnosti. Otázkou nepøezkoumatelnosti se zdej¹í soud ve své rozhodovací praxi zabýval ji¾ mnohokrát (k tomu srov. napø. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Azs 47/2003-130, publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, èj. 4 As 5/2003-52). Nepøezkoumatelnost rozhodnutí mù¾e nastat z dùvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, jako¾ i v dùsledku jiné vady øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù rozhodnutí pak musí být zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny.
[21] K tvrzením stì¾ovatelky Nejvy¹¹í správní soud uvádí následující.
III.A.1 Nepøezkoumatelnost z dùvodu vnitøní rozpornosti napadeného rozsudku
[22] Vnitøní rozpornost napadeného rozsudku namítá stì¾ovatelka na dvou místech. První rozpor spatøuje stì¾ovatelka v tom, ¾e na jedné stranì mìstský soud konstatoval, ¾e neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od France-Business (tj. ¾e se pøedmìtné dodávky zlata neuskuteènily), ov¹em na stranì druhé souèasnì uvedl, ¾e mohla vìdìt o své úèasti na daòovém podvodu. Druhý rozpor mìl spoèívat v tom, ¾e tvrzení jednatele France-Business (pan Zikmund) o nákupech zlata od spoleènosti MAJK prostøednictvím pana ©. bylo vyvráceno, souèasnì v¹ak mìstský soud konstatoval, ¾e bylo jednoznaènì prokázáno, ¾e prvotním zdrojem obchodovaného zlata je MAJK.
[23] Pokud jde o první vý¹e zmiòovaný rozpor, lze uzavøít, ¾e uvedené dva dílèí závìry mìstského soudu si vzájemnì neodporují ani se nevyvrací. Mìstský soud uvedl, ¾e fyzická existence zlata nebyla ze strany finanèních orgánù zpochybnìna. Zpochybnìna byla skuteènost, zda stì¾ovatelka toto zlato skuteènì pøijala právì od spoleènosti France-Business, jak sama tvrdila na vystavených úèetních dokladech, nebo zda zlato nepøijala od nìkoho jiného. Tyto závìry mìstského soudu jsou zcela srozumitelné a zdej¹í soud se s nimi ztoto¾òuje. Závìr o tom, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní od spoleènosti France-Business, není v rozporu se závìrem, ¾e stì¾ovatelka mohla vìdìt, ¾e se úèastní podvodu na DPH. Nelze se proto ztoto¾nit s tvrzením stì¾ovatelky, ¾e odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného, a pota¾mo i napadeného rozsudku, nedává smysl.
[24] Obdobný závìr lze uèinit i jde-li o druhý údajný rozpor, který stì¾ovatelka v napadeném rozsudku spatøuje. Ze svìdecké výpovìdi pana Zikmunda (jednatel France-Business) vyplynulo, ¾e zlato nakupoval od spoleènosti MAJK prostøednictvím domnìlého jednatele, pana ©. Z provedených dùkazù správcem danì a následnì ¾alovaným v¹ak vyplývá, ¾e nákupy zlata od spoleènosti MAJK tímto zpùsobem probíhat nemohly, nebo» pan ©. nikdy nebyl jednatelem této spoleènosti. To vyplývá pøedev¹ím z jeho vlastní výpovìdi zaznamenané správcem danì pøíslu¹ným pro MAJK (Finanèní úøad v Luhaèovicích) na základì ¾ádosti o souèinnost správce danì pøíslu¹ného pro France-Business (Finanèní úøad v Hodonínì) v protokolech ze dne 4. 1. 2005, èj. 106/05/304930/2447 a 19. 5. 2005, èj. 12350/05/304930/2447. Uvedené protokoly jsou souèástí vyhledávací èásti daòového spisu stì¾ovatelky. O této otázce bylo té¾ vedeno øízení pøed Krajským soudem v Brnì. Ten usnesením ze dne 22. 5. 2008, èj. 9/18 Cm 185/2005-48, urèil, ¾e pan ©. není a nikdy nebyl spoleèníkem ani jednatelem spoleènosti MAJK a tato skuteènost je od 27. 11. 2008 také zaznamenána v obchodním rejstøíku, který je veøejnì dostupný na https://or.justice.cz. Mìstský soud v napadeném rozsudku vycházel z tvrzení a nesporných skuteèností, které vy¹ly v prùbìhu daòového øízení najevo, mimo jiné i z tvrzení samotného svìdka Zikmunda, ¾e zlato v pøedmìtné dobì nakupoval od spoleènosti MAJK, a to od pana ©. Mìstský soud v této otázce nemìl dùvod o tomto tvrzení pochybovat, nikdo ho nikdy nenapadl, následnou kontrolou u do¾ádaného správce danì MAJK bylo zji¹tìno, ¾e tento subjekt je nekontaktní a ¾e jeho jednatelem je nastrèená osoba na základì odcizených dokladù. Z tohoto dùvodu zdej¹í soud v tìchto tvrzeních nespatøuje vzájemný rozpor, nebo» obì tvrzení stojí vedle sebe nezávisle a logicky se nevyluèují.
[25] V pøezkoumávané vìci zdej¹í soud s ohledem na v bodì [20] citovanou judikaturu vady shora uvedeného charakteru neshledal.
III.A.2 Existence podvodu na DPH
[26] Stì¾ovatelka tvrdí, ¾e z odùvodnìní rozhodnutí ¾alovaného ani mìstského soudu nijak nevyplývá, v èem pøesnì onen podvod na DPH spoèívá a kdo jej mìl spáchat. Stì¾ovatelka se ptá, zda k podvodu na DPH vùbec do¹lo. Dle jejího názoru jde o pouhé podezøení správce danì, pøesto je z nìj vyvozován jednoznaèný závìr, ¾e stì¾ovatelka o nìm vìdìla nebo mohla vìdìt a na základì toho jí je odmítán oprávnìný majetkový nárok. Je pøitom povinností rozhodujícího orgánu, aby v pøípadì, ¾e takové podezøení nabude, popsal, jakým zpùsobem k údajnému podvodu docházelo, které subjekty na nìm spolupracovaly a ¾e pøedmìtné obchody èinily s úmyslem neoprávnìnì získat odpoèet DPH. Odkazuje pøitom na judikaturu Soudního dvora Evropské unie. S ¾ádnou z tìchto otázek se v¹ak ani ¾alovaný ani mìstský soud nevypoøádali, pøesto argumentují konceptem údajného podvodu jako vìcí jasnou a nepochybnou.
[27] Mìstský soud se k této námitce stì¾ovatelky vyjádøil zejména na s. 23, 24 a èásteènì 25 napadeného rozsudku. Konstatoval, ¾e v pøípadì stì¾ovatelky existují skuteènosti, které prokazují, ¾e vìdìla, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Na poèátku obchodních transakcí je subjekt, který není dohádatelný nebo deklarované transakce a vystavené faktury jednoznaènì popøe. Poté následují dal¹í dodavatelé-bezprostøední dodavatelé stì¾ovatelky-z nich¾ nìkteøí dodávali zlato pouze do konce roku 2003; následnì zaèaly zlato stì¾ovatelce dodávat jiné spoleènosti se stejným personálním obsazením. Uvedení dodavatelé nejsou schopni prokázat, ¾e zbo¾í získali tvrzeným zpùsobem a ¾e ho následnì prodali stì¾ovatelce. Mìstský soud dále konstatoval, ¾e vzhledem k neobvyklosti formy a obsahu pøedmìtného obchodování mezi stì¾ovatelkou a dodavatelem France-Business, zejména s ohledem na zpùsob dodání zlata (v igelitkách), zpùsob vyplácení ceny (v hotovosti), formální zmìny právní subjektivity dodavatelù spojených s osobou J. Zikmunda a celkový mechanismus tohoto obchodování neodpovídá mno¾ství a cenì dodaného zlata. Pøedmìtné obchodování vykazuje natolik neodpovídající standardy obsahu a formy právních vztahù, které by bylo lze pøi daném rozsahu poskytnutého plnìní oèekávat, ¾e i kdyby soud pøistoupil na obvyklost takového jednání, samy tyto okolnosti zakládají pro stì¾ovatelku nepøíznivé úèinky ve smyslu nemo¾nosti odpoètu DPH. Stì¾ovatelka si tak musela být dle názoru mìstského soudu vìdoma rizikovosti pøedmìtného obchodování (k tomu viz argumentaci v èásti III.D ní¾e), èemu¾ napovídá i spolupráce se spoleèností TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o., která zprostøedkovala na ¾ádost stì¾ovatelky nìkteré nákupy zlata od spoleènosti DAPEX Czech, spol. s r.o..
[28] K této námitce mìstský soud dále uvedl, ¾e argumentace stì¾ovatelky-nikoliv ¾alovaného a zdej¹ího soudu-je v pøípadì interpretace pojmu podvod na DPH v rozporu s (ji¾ notoricky známou) judikaturou Soudního dvora (viz dále argumentace v èásti III.C ní¾e). K tomu, aby byl nárok na odpoèet odmítnut, není zapotøebí jednoznaènì prokazovat, ¾e se subjekt aktivnì zapojil do podvodného jednání a v èem pøesnì spoèívalo; postaèuje, pokud je prokázáno, ¾e si mohl být podvodného jednání vìdom. V takovém pøípadì je poté na daòovém subjektu, aby prokázal, ¾e o podvodu nevìdìl nebo ¾e uèinil v¹e, co bylo po nìm mo¾no rozumnì po¾adovat, aby se o nìm dozvìdìl. Nestandardní okolnosti dodávek zlata od spoleènosti France-Business lze pøi obvyklé míøe opatrnosti rozhodnì pova¾ovat za podezøelé a z tohoto dùvodu si stì¾ovatelka mohla být vìdoma, ¾e se úèastní plnìní zatí¾eného podvodem na DPH. Pokud se i za dané situace spolehla pouze na uji¹tìní svého dodavatele, jdou dùsledky tohoto jednání k její tí¾i (k tomu viz zejména tøetí odstavec na s. 25 napadeného rozsudku).
[29] Zdej¹í soud má za to, ¾e podané shrnutí odùvodnìní mìstského soudu prokazuje, ¾e rozsudek je i v této èásti plnì pøezkoumatelný. Je z nìj seznatelné, jak na zmínìnou ¾alobní námitku reagoval, a z jakých dùvodù pova¾oval argumentaci stì¾ovatelky za chybnou. Námitka nedostateèného odùvodnìní této právní otázky mìstským soudem je proto nepøípadná. Rovnì¾ rozhodnutí ¾alovaného je v tomto ohledu plnì pøezkoumatelné.
[30] Nad rámec námitky nepøezkoumatelnosti této otázky zdej¹í soud dodává, ¾e ani ¾alovaný ani mìstský soud na ¾ádném místì svého rozhodnutí netvrdí, ¾e by stì¾ovatelka snad mìla odhalovat a prokazovat podvody na DPH. Jak správnì stì¾ovatelka podotýká, to je povinností daòových orgánù. Oba se v¹ak shodují v tom, ¾e hodlá-li v uvedené, navíc specifické, oblasti podnikat a souèasnì ze státního rozpoètu po¾adovat vrácení DPH, lze na ní, jako¾ i na v¹echny ostatní úèastníky takové podnikatelské èinnosti, klást nároky ve smyslu po¾adavku urèité minimální míry obezøetnosti.
III.B. Námitka nesprávného hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemene a nesprávného hodnocení dùkazù
[31] Stì¾ovatelka zpochybnila správnost hodnocení rozlo¾ení dùkazního bøemene ¾alovaným a následnì i mìstským soudem. Nesouhlasila s tím, ¾e jí pøedlo¾ené dùkazy byly oznaèeny za neprùkazné a odpoèet jí nebyl pøiznán na základì dùkazù týkajících se jejích dodavatelù, které v¹ak ona nijak nemohla zvrátit. Stì¾ovatelka má za to, ¾e pøedmìtné dodávky byly v øízení prokázány standardními dùkazními prostøedky (fakturami, výdajovými pokladními doklady, pøíjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoøe o zkou¹kách ryzosti a svìdeckými výpovìïmi paní V. a pana Zikmunda), které tvoøí ucelený øetìzec dùkazù o tom, ¾e zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závìr prý vyplývá i z rozhodování zdej¹ího soudu ve vìci stì¾ovatelky (napø. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Mìstský soud pøesto dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka dodávky zlata od svého dodavatele neprokázala a této skuteènosti pøisoudil absolutní váhu; dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou nezohlednil. Je pøitom zøejmé, ¾e pokud mìla spoleènost MAJK (dodavatel spoleènosti France-Business) podvodné úmysly, nemìla ¾ádný dùvod spolupracovat se správcem danì a stì¾ovatelka tak nemohla ¾ádnými jinými dùkazními prostøedky uvedenou skuteènost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvìtlit, proè pova¾uje dùkazy pøedlo¾ené stì¾ovatelkou za neprùkazné a proè naopak pøisuzuje absolutní váhu zji¹tìním, která se odehrála mimo sféru stì¾ovatelky. Ani pøíkladmo neuvedl, které dùkazní prostøedky mìla stì¾ovatelky pøedlo¾it, aby bylo mo¾no dodávky zlata pova¾ovat za prokázané. Nepostaèuje obecná konstatace mìstského soudu, ¾e dùkazní prostøedky stì¾ovatelky neobstojí v konfrontaci se zji¹tìními mimo sféru stì¾ovatelky.
[32] Stì¾ejní otázkou pro posouzení této námitky je tedy skuteènost, zda stì¾ovatelka vìrohodným zpùsobem prokázala pøijetí zdanitelného plnìní od jí deklarovaného dodavatele, v daném pøípadì tedy od spoleènosti France-Business, a zda neuznáním jí deklarovaného nároku na odpoèet danì byla stì¾ovatelka èinìna odpovìdnou za neunesení dùkazního bøemene cizího subjektu (jejího dodavatele).
[33] Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Zdej¹í soud opakovanì judikoval, ¾e pøedlo¾í-li èi navrhne-li daòový subjekt dùkazní prostøedky a správce danì i pøesto dále trvá na svých pochybnostech, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Je jeho povinností, aby dùkaznì podlo¾ené tvrzení daòového subjektu vyvrátil a ve smyslu § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), prokázal existenci takových skuteèností, které vìrohodnost, prùkaznost èi správnost tohoto tvrzení vyvrací.
[34] Z prùbìhu øízení pøed správcem danì vyplynuly následující skuteènosti. V pøiznání k DPH za zdaòovací období øíjen 2004 vykázala stì¾ovatelka koneènou daòovou povinnost ve vý¹i 13 Kè. V rámci tohoto pøiznání stì¾ovatelka uplatnila mimo jiné také nárok na odpoèet danì ve vý¹i 2.317.749 Kè, deklarovaný za nákupy ryzího zlata, konkrétnì 29.169,4 g granulátu Au 999,9 od spoleènosti France-Business (faktury è. 1206/04 ze dne 17. 6. 2004, è. 0210/04 ze dne 8. 10. 2004, è. 0410/04 ze dne 13. 10. 2004 a è. 1110/04 ze dne 26. 10. 2004). Správce danì (a následnì i ¾alovaný) dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka neprokázala, ¾e by se plnìní ze strany spoleènosti France-Business, ze kterého vze¹el nárok na odpoèet DPH, uskuteènila takovým zpùsobem, jakým o nìm bylo úètováno. ®alovaný nejprve rozhodnutím ze dne 17. 7. 2006 odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí v¹ak bylo následnì zru¹eno rozsudkem mìstského soudu ze dne 22. 4. 2008, sp. zn. 6 Ca 269/2006, pro chybné posouzení výpovìdi svìdkynì V. Následnì ¾alovaný daòové øízení doplnil provedením dal¹ích dùkazù a dne 5. 5. 2010 vydal nové rozhodnutí, èj. 5992/10-1300-101206, které je pøedmìtem pøezkumu v nyní projednávané vìci.
[35] Mìstský soud se rozlo¾ením dùkazního bøemene zabýval na s. 20 a 21 napadeného rozsudku, vycházel pøitom z § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Uskuteènìním zdanitelného plnìní zákon o DPH rozumí stav faktický, nikoliv stav formálnì vykázaný. Pøedmìtem posuzování tak nebyla otázka správnosti a úplnosti úèetnictví a jiných evidencí stì¾ovatelky, ani její povinnost dokazovat rozhodující skuteènosti vyplývající z èinností jiných daòových subjektù. Dùvodem pochybností správce danì o údajích uvádìných stì¾ovatelkou byla skuteènost, ¾e France-Business-její dodavatel-neprokázala poskytnutí pøedmìtných zdanitelných plnìní. Pøedmìtem øízení tedy bylo prokázání tvrzení, ¾e stì¾ovatelka skuteènì pøijala zdanitelné plnìní od uvedené spoleènosti v rozsahu a pøedmìtu dle úèetních dokladù.
[36] K námitce nesprávného hodnocení pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù, je¾ stì¾ovatelka pova¾uje za obvyklé, mìstský soud uvedl, ¾e splnìní dùkazní povinnosti nelze sluèovat s unesením dùkazního bøemena; to daòový subjekt unese pouze v pøípadì, kdy jím pøedlo¾ené dùkazy zapadají do rámce zji¹tìného skutkového stavu vìci. Není-li tomu tak, je na daòovém subjektu, aby pøedlo¾il dùkazy dal¹í. To je i pøípad stì¾ovatelky. Dùkazní prostøedky pøedlo¾ené stì¾ovatelkou nemohly obstát vedle skuteènosti, ¾e její dodavatelé neprokázali èi popøeli poskytnutí pøedmìtného zdanitelného plnìní. Vzhledem k zásadnímu zpochybnìní skuteèností uvádìných stì¾ovatelkou v daòových dokladech vyvstal tedy po¾adavek dal¹ích dùkazních prostøedkù. Pokud je v¹ak stì¾ovatelka nebyla schopna obstarat, a to z jakéhokoliv dùvodu, znamená to pro ni neunesení dùkazního bøemene. V daném pøípadì mìstský soud nemìl pochybnosti o tom, ¾e stì¾ovatelka dodaným zlatem disponovala, faktické pøijetí zlata tedy nebylo nikdy rozporováno. Dùvod, který vedl k neuznání nároku na odpoèet DPH, byla okolnost, ¾e stì¾ovatelka nevyvrátila pochybnosti správce danì (resp. ¾alovaného) o tom, ¾e zlato pøijala právì od spoleènosti uvedené na vystavených úèetních dokladech. Není proto pravdou, ¾e stì¾ovatelce nebyl uznán nárok na odpoèet danì z dùvodù týkajících se jejího smluvního partnera.
[37] Ve svém pøedchozím zru¹ovacím rozsudku mìstský soud nezavázal ¾alovaného k tomu, aby stì¾ovatelce nárok na odpoèet DPH pøiznal; pouze uvedl, ¾e se správci danì (resp. ¾alovanému) nepodaøilo na podkladì do té doby získaných dùkazù vyvrátit tvrzení stì¾ovatelky, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní do¹lo. Následnì v¹ak ¾alovaný provedl zásadní doplnìní dokazování o dal¹í podklady a vìc tedy posuzoval na základì takto zji¹tìného skutkového stavu
[38] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s mìstským soudem, ¾e stì¾ovatelka byla vyzvána toliko k prokázání toho, co sama uvádìla ve svém daòovém pøiznání. Pokud jde o dùkazy, které stì¾ovatelka k prokázání deklarovaného plnìní pøedlo¾ila, tj. pøijaté faktury, doklady o provedených úhradách, pøíjemky na sklad, dodací listy, zku¹ební listy ke zkou¹ce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o dùkazy formální povahy, které mohou v obecné rovinì obstát pouze za situace, ¾e obchodní transakce nevykazují ¾ádné pochybnosti. Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, ¾e prokazování nároku na odpoèet danì je prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpoèet DPH, je-li správcem danì zpochybnìno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech prezentováno. Pøedlo¾ení daòového dokladu (ve smyslu § 73 zákona o DPH) je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno tak, jak je plátcem deklarováno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Jakkoliv se cit. judikatura vztahuje k pøedchozímu zákonu è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, není dùvodu se od tìchto závìrù jakkoliv odchylovat, nebo» znìní § 73 odst. 1 první vìty nového zákona o DPH, který je aplikovatelný v daném pøípadì, je pro dané úèely plnì srovnatelné s § 19 odst. 2 døíve platného zákona.
[39] V dané vìci správce danì vyslechl svìdkyni V. (vedoucí skladu drahých kovù), a to dne 18. 12. 2003, 17. 1. 2005 a 10. 5. 2005. ®alovaný se v souladu se závazným právním názorem mìstského soudu podrobnì zabýval dùkazní hodnotou její výpovìdi. Èiní tak podrobnì na s. 6 (poslední odstavec) a¾ 8 napadeného rozhodnutí, zejména pak v posledním odstavci na s. 7, kde uvádí, ¾e její svìdectví nepova¾uje za stì¾ejní a nezpochybnitelný dùkaz skuteènosti, ¾e odvolatel [tj. stì¾ovatelka] pøijal dodávky zlata dle pøedlo¾ených faktur právì od uvedených firem, nebo» tuto skuteènost spolehlivì neprokazuje, a to ani sama o sobì, ani v návaznosti na jiné dùkazní prostøedky... , a dále, v druhém odstavci na s. 8 nezpochybòuje autenticitu [ ] ani pravdivost jejich vyjádøení. Zdùrazòuje v¹ak, ¾e se mohla vyjádøit pouze ke skuteènostem, s nimi¾ se pøi své práci prostøednictvím generálního øeditele odvolatele [tj. stì¾ovatelky] setkala. Mezi takové skuteènosti nepatøí to, co je rozhodné pro nárok na odpoèet danì , a sice zda osoby, od kterých zlato pøebírala a o kterých ji informoval její nadøízený, generální øeditel stì¾ovatelky, zlato skuteènì dodávaly. Svìdkynì mohla potvrdit pouze fyzickou pøepravu zlata.
[40] S takovýmto hodnocením se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje. Svìdkynì nemohla potvrdit to, od jaké spoleènosti bylo zlato stì¾ovatelce dodáno (obdobné závìry zdej¹ího soudu ohlednì hodnocení svìdectví paní V. viz té¾ rozsudek NSS ze dne 15. 12. 2011, èj. 9 Afs 44/2011-343). Vyplývá z nìj, ¾e objednávání zlata nepatøilo do její náplnì práce, tak¾e mohla skuteènì pouze dosvìdèit pøebírání od osob, s nimi¾ byla seznámena na základì informací od generálního øeditele stì¾ovatelky, Ing. Moravce. Navíc, v jejich vzájemných výpovìdích se vyskytuje nìkolik nesrovnalostí, pokud jde o zpùsob objednávání zlata. Ing. Moravec vypovídal, ¾e nìkdy objednávala zlato i sama paní V. Ta v¹ak uvedla, ¾e zbo¾í objednával pouze Ing. Moravec. Ani tvrzení, ¾e toto¾nost dodavatelù ovìøovala v¾dy z obèanských prùkazù, nezùstalo nezpochybnìné, nebo» napø. z výpovìdi svìdka Zikmunda (protokol ze dne 15. 9. 2009 zachycenou v protokolu èj. 12063/09-1300-101206) vyplynulo, ¾e si není jistý, párkrát ukazoval obèanku na vrátnici. A¾ na otázku zástupce stì¾ovatelky si vzpomnìl, ¾e jeho toto¾nost byla ovìøovaná, av¹ak jméno paní V. si nepamatoval.
[41] Je tedy zøejmé, ¾e ¾alovaný se v novém rozhodnutí ze dne 5. 5. 2010 øídil závìry vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudù vydaných v této vìci. V souladu s nimi v daòovém øízení provedl nové dùkazy a na podkladì novì zji¹tìného skutkového stavu dospìl k závìru, ¾e stì¾ovatelka v øízení neprokázala pøijetí zdanitelných plnìní od spoleènosti France-Business, tak jak o nich úètovala, s ním¾ se ztoto¾nil i zdej¹í soud. V souladu s vý¹e uvedeným tedy Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnou námitku stì¾ovatelky, ¾e rozlo¾ení dùkazního bøemene bylo v daòovém øízení posouzeno nesprávnì.
III.C. Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu podvod na DPH
[42] Dále zdej¹í soud hodnotil námitku stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný i mìstský soud nesprávnì interpretovali a následnì aplikovali pojem podvod na DPH . Podle jejího názoru dospìli k svéráznému pojetí daòového podvodu, jeho¾ podstata vùbec nespoèívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospìch. Je-li argumentováno podvodem, nepøichází v úvahu flexibilní pøizpùsobování obsahu tohoto pojmu pro daòové úèely, nemající ¾ádný podklad v ¾ádném právním pøedpise. V této souvislosti se dle stì¾ovatelky nelze spokojit s konstatováním, ¾e nìkterý dodavatel zbo¾í neodvedl z inkasované ceny za zbo¾í pøíslu¹nou DPH. K této okolnosti musí pøistoupit je¹tì dal¹í konkrétní zji¹tìní týkající se konkrétních subjektù zahrnující pøedev¹ím jejich subjektivní stránku jednání. Takové okolnosti v pøípadì stì¾ovatelky v¹ak prokázány nebyly.
[43] K této otázce se mìstský soud i soud zdej¹í vyjadøovali ji¾ mnohokrát, a to konkrétnì i ve vìcech stì¾ovatelky v souvislosti s jinými zdaòovacími obdobími. Stì¾ovatelka se poka¾dé sna¾í situaci ve svùj prospìch zvrátit toto¾nou argumentací s odkazem na judikaturu Soudního dvora i zdej¹ího soudu. Mìstský soud v této souvislosti vycházel ze stejné judikatury Soudního dvora, z ní¾ vychází stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti. Z uvedeného je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka právní názor soudù vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobøe zná, pøesto opakovanì pøedkládá svùj vlastní výklad pojmu podvod na DPH , který v¹ak nezodpovídá výkladu vý¹e uvedených institucí. Právì s ohledem na v¹echny tyto skuteènosti se zdej¹í soud k této námitce vyjádøí pouze struènì.
[44] Pojem podvod na DPH není vùbec svérazný , jak se sna¾í dovodit stì¾ovatelka. Je správními soudy u¾íván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneu¾ití práva èi kolotoèových podvodù na DPH (rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených vìcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483, dále jen vìc Optigen , a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených vìcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161, dále jen vìc Kittel , naposledy rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených vìcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11, dále jen vìc Mahagében ). Judikatura Soudního dvora tímto pojmem oznaèuje situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídají bì¾ným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na ji¾ shora uvádìné rozsudky Soudního dvora, kde termín podvod na DPH je v tomto smyslu bì¾nì u¾íván a je jak obsahem samotných polo¾ených pøedbì¾ných otázek, tak stanovisek generálních advokátù, jako¾ i obsahem samotných rozsudkù Soudního dvora. Generální advokát Colomer ve svém stanovisku ke spojeným vìcem Kittel k podvodu na DPH konstatoval, ¾e ve skuteènosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je pøedstavivost tìch, kteøí je pøipravují: ve v¹ech pøípadech jde v podstatì o to, ¾e není odvedena urèitá èástka získaná jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, èj. 9 Afs 83/2009-232).
[45] Ústavnost vý¹e uvedených závìrù ostatnì potvrdil také Ústavní soud, který odmítl stí¾nost stì¾ovatelky proti rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 21. 4. 2010 èj. 9 Afs 111/2009-274, týkajícího se zdaòovacího období srpen 2004 (tedy období krátce pøedcházející zdaòovací období v nyní projednávané vìci) a nároku na odpoèet danì deklarovaného jako nákup od dodavatelù STAVREK s. r. o. a France-Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, ¾e se nelze ztoto¾nit ani se stì¾ovatelèiným pøesvìdèením, ¾e správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odli¹nì od judikatury Soudního dvora, proto¾e v odùvodnìní svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zji¹tìním, ¾e v øetìzci transakcí pøedcházejících dodání zlata stì¾ovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závìry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stì¾ovatelka vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, a hodnocením zji¹tìní uèinìných správními orgány dospìly soudy ke kladnému závìru (srov. rovnì¾ usnesení ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a dal¹í). Od tìchto závìrù proto Nejvy¹¹í správní soud nemìl dùvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní projednávaném pøípadì.
[46] ®alovaný se okolnostmi daòového podvodu podrobnì zabýval. Je zøejmé, ¾e pojem daòový podvod aplikoval v projednávané vìci v souladu s vý¹e vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na ni¾ ostatnì ve svém rozhodnutí hojnì odkazoval. Mìstský soud (i ¾alovaný) tuto otázku øádným zpùsobem posoudili. S provedeným hodnocením se ztoto¾nil následnì Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozsudku. Mìstský soud uzavøel, ¾e nebylo nutné prokázat, ¾e se stì¾ovatelka aktivnì do podvodného jednání zapojila a jakým zpùsobem. Postaèovalo pouze prokázat, ¾e si stì¾ovatelka podvodného jednání svých dodavatelù mohla být vìdoma, co¾ v daòovém øízení prokázáno beze zbytku bylo. Tìmto otázkám se vìnuje dále èást III.D. rozsudku.
[47] Námitka proto není dùvodná.
III.D. Prokázání vìdomosti stì¾ovatelky o její úèasti na daòovém podvodu
[48] Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti dále uvádìla, ¾e ¾alovaný dostateènì neprokázal vìdomost stì¾ovatelky o probíhajících daòových podvodech. V kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e v dobì nákupù zlata od France-Business neznala dodavatele této spoleènosti (MAJK), z provedených dùkazù nevyplývá ani ¾ádná personální, obchodní èi jiná vazba mezi stì¾ovatelkou a MAJK. Stì¾ovatelka té¾ tvrdí, ¾e z okolností objektivnì existujících v dobì obchodování se zlatem nic konkrétního nenasvìdèovalo, ¾e by právì dodávky od France-Business mohly být zatí¾eny podvodem na DPH. V pøedmìtné dobì jí nemohly být známy konkrétní místa èi jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi jejími dodavateli a jejich dodavateli a stì¾ovatelka nemìla ¾ádnou mo¾nost do jejich obchodování zasahovat. ©lo èistì o jejich interní zále¾itost. Ve¹keré dal¹í okolnosti obchodování se zlatem zji¹tìné z výpovìdí pana Zikmunda se vztahují výhradnì ke spoleènostem, s nimi¾ nepøi¹la nikdy do styku.
[49] Rovnì¾ tak se stì¾ovatelka neztoto¾òuje se závìrem, ¾e pouhé, by» i dostateènì popsané, podezøení z podvodu, o nìm¾ hovoøí mìstský soud, mù¾e odùvodnit odmítání oprávnìných majetkových nárokù daòových subjektù. V daném pøípadì dle stì¾ovatelky lze navíc jen stì¾í mluvit o dostateèném popsání podvodu, a to ani v obecné rovinì. V souladu s judikaturou Soudního dvora bylo na ¾alovaném, aby popsal a prokázal, jak mìlo k údajnému podvodu docházet. Ten v¹ak vìdomost stì¾ovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skuteènosti, ¾e jiné daòové subjekty neplnily své daòové povinnosti. K tomu stì¾ovatelka upozoròuje na rozdíl mezi situací, kdy daòový subjekt nedostojí své daòové povinnost a situací, kdy vìdomì jedná tak, aby se majetkovì obohatil tím, ¾e neodvede pøíslu¹nou DPH do rozpoètu státu. Tvrdí, ¾e pan Zikmund je ¾alovaným i mìstským soudem démonizován a dle nich to byl on, kdo se mìl tìchto podvodù dopou¹tìt, av¹ak správní orgány i mìstský soud pominuli skuteènost, ¾e u v¹ech dodávek zlata ve zdaòovacím období prosinec 2004, leden a¾ únor 2005, a duben 2005, byl odpoèet na DPH pøiznán spoleènosti DAPEX Czech, spol. s r. o. (její¾ jménem jednal pan Zikmund), èím¾ správce danì implicitnì rozpornì tvrdil, ¾e spoleènost DAPEX se sice dopou¹tìla údajných podvodù, av¹ak minimálnì v tìchto zdaòovacích obdobích se ¾ádných podvodù dopou¹tìt nemohla, jinak by jí správce danì odpoèet DPH pøece neuznal. Úèast spoleènosti DAPEX, jako¾to jedné ze spoleèností démonizovaného pana Zikmunda, na podvodech na DPH je tak v tìchto zdaòovacích obdobích zcela vylouèena. V minulosti pøíslu¹né daòové orgány v souvislosti se spoleènostmi pana Zikmunda (DAPEX, CARTRIXX, atd.) ani nenaznaèily, ¾e by se tyto spoleènosti dopou¹tìly daòových podvodù. Stì¾ovatelka tak minimálnì ve zmiòovaných zdaòovacích obdobích nemohla nijak tu¹it, ¾e daòové orgány nìkterou ze spoleèností s úèastí pana Zikmunda podezírají z podvodù na DPH.
[50] Pøesto, ¾e prý ¾alovaný ani mìstský soud nepostavili najisto, zda vùbec k nìjakému podvodu do¹lo, zabývali se automaticky dal¹í otázkou nezbytnou pro posouzení vìci ve smyslu evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stì¾ovatelky a její povìdomostí o mo¾ném podvodu. K tomu stì¾ovatelka z procesní opatrnosti uvedla, ¾e jí správní orgány a¾ do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezøení z podvodu na DPH. Z rozsudkù zdej¹ího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daòového subjektu SOLITER, a. s., který nakupoval zlato od stejných dodavatelù) v¹ak plyne, ¾e vìdomost o podvodu lze pøedpokládat tehdy, byla-li spoleènost o existujícím podvodu prokazatelnì seznámena. Z toho je pak dovozováno, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto problematikou podvodù na DPH prokazatelnì seznámené. Stì¾ovatelka zdùraznila pøedev¹ím slovo prokazatelnì . Ke zpùsobu, jakým mìla stì¾ovatelka vìdìt o údajném podvodu, nebylo nikdy nic øeèeno, i pøesto je vyvozován jednoznaèný závìr, ¾e stì¾ovatelka o podvodu vìdìla, èi vìdìt musela. Stì¾ovatelka se cítí být dotèena na svých právech tím, ¾e se nemù¾e této situaci bránit a je ocejchovaná jako subjekt, který dokonce úmyslnì obchoduje za úèelem èerpání nadmìrných odpoètù DPH.
[51] Stì¾ovatelka pova¾ovala za nutné se té¾ vyjádøit k osobì pana Zikmunda. V hospodáøské praxi je dle ní zcela bì¾né, ¾e podnikatelé vlastní více rùzných spoleèností. Pana Zikmunda pova¾uje za seriózního obchodníka, který dlouhodobì pùsobil na trhu se zlatem a jeho spoleènosti dodávaly zlato i jiným významným spoleènostem na trhu se zlatem v ÈR (napø. SOLITER). Vzhledem k tomu, ¾e pan Zikmund dodával zlato v¾dy øádnì, vèas a v po¾adované kvalitì a mno¾ství, nemìla stì¾ovatelka nikdy ¾ádný dùvod zkoumat, proè pan
Zikmund mìnil spoleènosti úèastnící se dodávek zlata. Patrnì by tomu bylo jinak, kdyby jí daòové orgány kvalifikovanì upozornily na podezøení z podvodu na DPH, to se v¹ak nestalo.
[52] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí následující.
[53] Posuzování subjektivní stránky jednání stì¾ovatelky, tedy hodnocení její vìdomosti o daòovém podvodu, èásteènì souvisí s pøedchozí námitkou, tedy s interpretací daòového podvodu. Jak ji¾ bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvùr zejména v rozsudcích citovaných v bodì [44] vý¹e. Ve vìci Optigen je zdùraznìno, ¾e nárok na odpoèet danì nemù¾e být dotèen tím, ¾e v øetìzci dodávek je jiná pøedchozí nebo následná transakce zatí¾ena skuteènostmi, o kterých plátce neví nebo nemù¾e vìdìt. Zavedení systému odpovìdnosti bez zavinìní by toti¾ pøekraèovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veøejného rozpoètu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04,-Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jako¾ i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb. rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, ¾e odmítnutí nároku na odpoèet podle bodu 45 tohoto rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok pøedstavuje, je na daòovém orgánu, aby dostateènì právnì prokázal objektivní okolnosti umo¾òující uèinit závìr, ¾e osoba povinná k dani vìdìla nebo musela vìdìt, ¾e plnìní uplatòované k odùvodnìní nároku na odpoèet bylo souèástí podvodu spáchaného dodavatelem èi jiným subjektem operujícím v dodavatelském øetìzci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[54] Uvedený výklad Soudního dvora pøevzala i judikatura NSS. Ta potvrdila, ¾e ka¾dá úèetní transakce mezi dodavatelem a jeho odbìratelem v øetìzci musí být posuzována sama o sobì a charakter jednotlivých transakcí v øetìzci nemù¾e být zmìnìn pøedchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, èj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daòové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plnìními. Proto subjekty, které pøijmou ve¹kerá opatøení, která od nich mohou být rozumnì vy¾adována, aby zajistily, ¾e jejich plnìní nejsou souèástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít mo¾nost dùvìøovat legalitì uvedených plnìní, ani¾ by riskovaly ztrátu svého nároku na odpoèet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a dal¹í, C-384/04, Sb. rozh., s. I 4191, bod 33).
[55] V daném pøípadì tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k øe¹ené otázce vyplývá, ¾e nárok na odpoèet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevìdìl ani vìdìt nemohl, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH. Pøi posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt pøijal pøi výkonu své hospodáøské èinnosti pøimìøená opatøení, která od nìj rozumnì lze vy¾adovat, aby zajistil, ¾e jeho plnìní není souèástí podvodu. Pokud je ov¹em s pøihlédnutím k objektivním skuteènostem prokázáno, ¾e dodání je uskuteènìno pro osobu povinnou k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na DPH, je vìcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobì povinné k dani pøiznat nárok na odpoèet. Osoba povinná k dani, která vìdìla nebo mìla vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní podvodného plnìní, pak musí být pro úèely ¹esté smìrnice pova¾ována za osobu úèastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zbo¾í prospìch, èi nikoli. V takové situaci toti¾ osoba povinná k dani pomáhá pachatelùm podvodu a stává se jejich spolupachatelem (viz vìc Kittel, cit. v bodì [44] vý¹e).
[56] Rovnì¾ tyto principy pøejala následnì i judikatura zdej¹ího soudu (napø. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 As 15/2008-100, ve vìci Ondøejovická strojírna, spol. s r.o., nebo ze dne 30. 7. 2010, èj. 8 Afs 14/2010-195, MAKRO Cash & Carry ÈR, publ. pod è. 2172/2011 Sb. NSS). S uvedenou judikaturou není v rozporu ani závìr vyslovený zdej¹ím soudem opakovanì ve vìcech stì¾ovatelky, ¾e podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na DPH oznaèovány situace, v nich¾ jeden z úèastníkù neodvede státní pokladnì vybranou daò a dal¹í si ji odeète, a to za úèelem získání zvýhodnìní, které je v rozporu s úèelem ¹esté smìrnice, nebo» uskuteènìné operace neodpovídající bì¾ným obchodním podmínkám (napø. v bodì [40] cit. rozsudek èj. 9 Afs 44/2011-343).
[57] Není tedy povinností správních orgánù èi dokonce správních soudù prokázat, jakým zpùsobem a konkrétnì kterým z dodavatelù v øetìzci byl spáchán podvod. V daòovém øízení musí být nicménì postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daòový podvod spoèíval, co¾ ¾alovaný beze zbytku uèinil. Lze souhlasit se stì¾ovatelkou, ¾e aby mohly finanèní orgány urèitému subjektu v souvislosti s daòovým podvodem upøít nárok na odpoèet DPH, musí být zji¹tìno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelù vìdìl, nebo s vynalo¾ením pøimìøených opatøení v rámci své obchodní èinnosti vìdìt mohl. To bylo v projednávané vìci prokázáno.
[58] Zpùsob obchodování stì¾ovatelky se spoleènostmi France-Business a dal¹ími (STAVREK, CARTRIXX, nebo DAPEX) vykazuje v rozsahu poskytnutého plnìní natolik neodpovídající obecnì oèekávané standardy obsahu a formy právních vztahù (zejména zpùsob dodání zlata, vyplácení ceny a formální zmìny právní subjektivity dodavatelù), ¾e tyto okolnosti zakládají pro stì¾ovatelku nepøíznivé úèinky ve smyslu nemo¾nosti odpoètu DPH. Stì¾ovatelka je dlouhodobì zavedenou spoleèností na trhu se zlatem a v letech 2002 a¾ 2004 patøila ke tøem nejvìt¹ím výrobcùm zlatých ¹perkù v ÈR. Je rovnì¾ jedním ze tøí nejvìt¹ích tuzemských vývozcù zlata a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaòovacích obdobích nadmìrné odpoèty ve vý¹i øádovì milionù Kè. Z tìchto skuteèností ¾alovaný usoudil, ¾e stì¾ovatelce musela být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska mno¾ství zlata, které se na nìm obchoduje, zvlá¹tì kdy¾ se zlato v Èeské republice netì¾í, nebylo dovezeno ani nebyly rozpou¹tìny zlaté rezervy ÈNB. Nevìdomost [stì¾ovatelky] o zlatu, které zaèalo být obchodováno bez identifikace jeho pùvodu, tak lze vylouèit (druhý odstavec na s. 15 rozhodnutí ¾alovaného). Nejvy¹¹í správní soud se shoduje se ¾alovaným v jeho dùrazu na postavení stì¾ovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých ¹perkù a její dlouhodobé zapojení do obchodù se zlatem, vèetnì vývozu zlata do zahranièí), obchodní zku¹enosti jejího øeditele Ing. Moravce (pøedsedy pøedstavenstva) a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí mezi stì¾ovatelkou a jejími dodavateli pøi nákupu zlata (zejm. strany 15 rozhodnutí ¾alovaného).
[59] Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je z jeho úøední èinnosti dále známo (protokol ze dne 13. 12. 2005, èj. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 3. 2010, èj. 9 Afs 83/2009-232), ¾e ve zdaòovacích obdobích bøezen a kvìten 2005 byla z iniciativy stì¾ovatelky do øetìzce MAJK-DAPEX Czech, spol. s r. o.-stì¾ovatelka, zcela formálnì zapojena spoleènost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o., a to za úèelem èerpání odpoètu DPH. Obchodní vztah mezi stì¾ovatelkou a touto spoleèností byl postaven na skuteènosti, ¾e Ing. Moravec jako zástupce stì¾ovatelky oslovil pana V., zástupce TRADE CENTER, aby pro nìho od konkrétního dodavatele nakoupil zbo¾í, s tím, ¾e se mu tento dodavatel ozve. Pan V. byl kontaktován panem Zikmundem, zástupcem dodavatele DAPEX, cena za zbo¾í navr¾ená panem Zikmundem byla odsouhlasena Ing. Moravcem. Z výpovìdi svìdka V. pak vyplývá, ¾e danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a ve¹keré podrobnosti obchodu byly dohodnuty mezi Ing. Moravcem a panem Zikmundem. Svìdek V. v této souvislosti vypovìdìl, ¾e mu byla stì¾ovatelem vyplacena odmìna, kterou nazval provizí za zprostøedkování. I pøes tyto skuteènosti byla z iniciativy stì¾ovatelky transakce vykázána jako dodání zbo¾í mezi DAPEX a TRADE CENTER, a následné dodání zbo¾í mezi touto spoleèností a stì¾ovatelkou.
[60] Je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka obchoduje minimálnì nestandardním zpùsobem. Její bezprostøední dodavatelé nejsou opakovanì zpùsobilí dolo¾it k posuzovaným plnìním ¾ádné objektivní dùkazy, ve¹keré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénáø, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované panem Zikmundem, postupnì zapojované do øetìzce v závislosti na zru¹ení jejich registrace k DPH, atd. V¹ichni bezprostøední dodavatelé stì¾ovatelky formálnì nakupují zlato, o jeho¾ pùvodu nikdo nic neví, bez ovìøování jeho ryzosti. Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle nemìnného scénáøe, kdy v øetìzci opakovanì dochází k neodvedení danì do státního rozpoètu subjektem, který mìl zlato jako první v øetìzci dodat. K pøedávání zlata údajnì dochází na parkovi¹tích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí v igelitových ta¹kách, milionové èástky èasto po kapsách. Objednávky jsou zásadnì ústní a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stì¾ovatelky s jejími dodavateli. Ve dvou zdaòovacích obdobích, dokonce sama do øetìzce zcela formálnì zaèlenila spoleènost TRADE CENTER a vìdomì tak pøedstírala dodávky v øetìzci MAJK-DAPEX-TRADE CENTER-stì¾ovatelka. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejich¾ souèástí se stì¾ovatelka stala bez vlastního vìdomí èi pøièinìní. Stì¾ovatelka v¹ak stále formálnì od tìchto subjektù zlato odebírá i pøesto, ¾e o pùvodu zlata jí údajnì není nic známo. Za tìchto okolností je Nejvy¹¹í správní soud pøesvìdèen, ¾e obchodní transakce, ze kterých stì¾ovatelka uplatnila nárok na odpoèet DPH, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejich¾ souèástí se stì¾ovatelka stala bez vlastního vìdomí èi pøièinìní.
[61] Správce danì provìøoval nákupy drahých kovù vykazované stì¾ovatelkou ve více ne¾ 40 mìsíèních zdaòovacích obdobích. Po celou dobu (poèínaje lednem 2002) pobíhalo obchodování se zlatem, jeho¾ byla stì¾ovatelka koneèným odbìratelem, obdobným zpùsobem. Nikdy nebylo prokázáno, kdo byl skuteèným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato pochází, nebo» døíve, ne¾ ho stì¾ovatelka pou¾ila pro své podnikání, bylo pøedmìtem obchodování dle pøedkládaných dokladù pouze u dvou pøedchozích subjektù. Na poèátku obchodování s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálnì plnící povinnost podávat daòová pøiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buïto ve skuteènosti vùbec neexistuje nebo je nekontaktní, je po nìm vyhlá¹eno celostátní pátrání èi deklarované transakce jednoznaènì popøe a potvrdí, ¾e se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Následují dodavatelé stì¾ovatelky (napø. spoleènosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o.-v souèasnosti ji¾ vymazaná z obchodního rejstøíku-, KUKY, spol. s r. o., France-Business-v souèasné dobì v likvidaci-nebo DAPEX), kteøí se a¾ na výjimky formálnì mìní v dùsledku zru¹ení jejich registrace k DPH z úøední povinnosti, av¹ak personální propojení zùstává zpravidla nemìnné. Tato skuteènost je zjevná zejména u spoleèností zastupovaných Josefem Zikmundem, pùvodnì jednajícím za spoleènost CARTRIXX. Poté, co byla této spoleènosti zru¹ena správcem danì registrace k DPH pro neplnìní zákonných povinností, jednal Josef Zikmund za spoleènost France-Business, zaregistrovanou k DPH hned následnì. Po zru¹ení i této registrace z úøední povinnosti pro neplnìní zákonem stanovených povinností J. Zikmund zastupoval pøi dodávkách zlata stì¾ovatelce spoleènost DAPEX.
[62] Nejvy¹¹ímu správnímu soudu je jak ze správního spisu, tak z jeho úøední èinnosti známo (srov. napø. rozsudky NSS, ze dne 6. 10. 2010, èj. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010, èj. 9 Afs 12/2010-244, ze dne 15. 12. 2011, èj. 9 Afs 44/2011-343 nebo rozsudek èj. 9 Afs 83/2009-232, ji¾ cit. v bodì [44] shora), ¾e spoleènosti CARTRIXX byla zru¹ena registrace z úøední povinnosti ke dni 23. 1. 2004. France-Business existující od roku 1992 se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující mìsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo spoleènosti CARTRIXX jako bezprostøední dodavatel stì¾ovatelky. Registrace k DPH byla France-Business zru¹ena k 9. 11. 2004, pøièem¾ DAPEX se stala dobrovolným plátcem DPH od 24. 11. 2004 a ji¾ dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stì¾ovatelce.
[63] Skuteènost, ¾e shora popsaný mechanismus obchodování byl stì¾ovatelkou uplatòován opakovanì v pøibli¾nì 40 provìøovaných zdaòovacích obdobích, není ¾ádnou domnìnkou èi úèelovým vytváøením zkresleného obrazu ( cejchováním ) stì¾ovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav, který vyplývá jak z rozhodnutí ¾alovaného, tak ze spisového materiálu, jako¾ i z dokladù dolo¾ených samotnou stì¾ovatelkou. Zdej¹í soud nemá ¾ádné pochybnosti o tom, ¾e provìøované transakce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným pøíjemcem deklarované dodávky zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovanì popisovány jak v rozhodnutí ¾alovaného, tak v rozhodnutí mìstského soudu, jako¾ i v jiných rozhodnutích zdej¹ího soudu (napø. èj. 9 Afs 44/2011-343). O spoleèných znacích, je¾ vykazují øetìzce, ve kterých je stì¾ovatelka koneèným odbìratelem zbo¾í, se kasaèní soud zmínil ji¾ napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, èj. 9 Afs 41/2008-64. Zmínìné indicie, by» ka¾dá sama o sobì nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoøí logický, nièím nenaru¹ený a ucelený soubor vzájemnì se doplòujících a na sebe navazujících nepøímých dùkazù, které spolehlivì a jednoznaènì prokazují skuteènost, ¾e stì¾ovatelka o podvodu na DPH vìdìla èi minimálnì vìdìt mohla. I tyto nepøímé dùkazy tak spolehlivì prokazují subjektivní stránku jednání stì¾ovatelky (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2012, èj. 1 Afs 26/2012-34, Starmobil s. r. o.).
[64] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti rovnì¾ odkazovala na výpovìï svìdka Zikmunda zaznamenanou v protokolu ze dne 15. 9. 2009, èj. 12063/09-1300-101206. Uvedla, ¾e z ní vyplývá, ¾e nijak neøídila obchodování s France-Business, byl to svìdek Zikmund, který stì¾ovatelku za úèelem obchodování se zlatem kontaktoval, nebo» jeho dosavadní odbìratel (SOLITER, a. s.) nebyl schopen odebírat takové mno¾ství zlata, a on sám nepøedpokládá, ¾e by stì¾ovatelka znala nìkterého z dodavatelù spoleèností svìdka Zikmunda. Tento svìdek prý potvrdil, ¾e ho nijak nenavádìla k tomu, od koho má zbo¾í odebírat a za jakou cenu; formu platebního styku (hotovostnì) urèoval svìdek. V¹echny tyto skuteènosti prý podporují tvrzení stì¾ovatelky ohlednì prokázání pøijetí dodávek zlata od France-Business. Pokud si nejvìt¹í odbìratel zlata (SOLITER) nebyl vìdom èehokoliv nekalého v souvislosti s dodávkami zlata, èeho si mìla být vìdoma stì¾ovatelka.
[65] ®alovaný k tomu uvedl, ¾e svìdectví pana Zikmunda nemá sílu prokázat dodávky zlata jménem spoleèností uvedených na fakturách vystavených stì¾ovatelce, pøesto¾e je svìdek odsouhlasil v mno¾ství i cenì (s. 14 ètvrtý odstavec rozhodnutí ¾alovaného). Výsledky daòového øízení provedeného u France-Business toti¾ tomu neodpovídají-tato spoleènost neunesla dùkazní bøemeno ohlednì obchodù se zlatem. Svìdek Zikmund tak mohl pouze potvrdit fyzické pøemístìní zlata a vyinkasování penìz, ale nikoliv skuteènost, ¾e plnìní byla uskuteènìna jménem France-Business, která neprokázala, ¾e zbo¾í nakoupila, ani ¾e s ním disponovala. Z tohoto dùvodu nepova¾oval svìdectví pana Zikmunda za vìrohodné a uvedená svìdecká výpovìï není s to vyvrátit domnìnku o vìdomém zapojení do øetìzce organizovaného pro úèely èerpání odpoètu DPH.
[66] Zdej¹í soud se s hodnocením výpovìdi ¾alovaným ztoto¾òuje. Fakt, ¾e v daòovém øízení France-Business neprokázala poskytnutí zdanitelného plnìní stì¾ovatelce dle vystavených faktur, výraznì oslabuje vìrohodnost výpovìdi svìdka Zikmunda, jejího jednatele, pokud tvrdí, ¾e finanèní úøady jeho spoleènostem odpoèty na dani uznávaly; takové tvrzení postrádá oporu ve spise. Dále svìdek Zikmund uvádìl, ¾e by se pochybných machinací za úèelem obohacování na DPH nikdy z hlediska profesionálního i osobního nedopustil. Ve své pøedchozí výpovìdi v¹ak uvádìl, ¾e ho nezajímalo, odkud obchodované zlato pochází, neovìøoval hmotnost ani ryzost zlata, proto¾e podnikal na základì dùvìry a pozitivních výsledkù kontrol provádìných jeho odbìrateli. Nepamatuje si, proè byly registrace na DPH jeho spoleènostem zru¹eny, nevysvìtlil, jakým zpùsobem fakturoval zlato i pøesto, ¾e byl jednatelem vícero spoleèností.
[67] V rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 10. 4. 2008, èj. 2 Afs 35/2007-111, na který stì¾ovatelka hojnì odkazovala, zdej¹í soud konstatoval, ¾e vzhledem ke zvý¹enému riziku daòových podvodù právì v oblasti obchodování se zlatem bude mo¾né klást na subjekty se zlatem obchodující vy¹¹í nároky stran posouzení otázky, zda vìdìly nebo mohly vìdìt, ¾e se svým nákupem úèastní plnìní, které je souèástí podvodu na dani z pøidané hodnoty. Toto posouzení bude v¾dy vìcí individuálního posouzení správce danì, který musí v ka¾dém pøípadì prokázat okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o takový pøípad. Obecnì lze øíci, ¾e vy¹¹í nároky bude mo¾no klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v Èeské republice objektivnì existující problematikou podvodù na dani z pøidané hodnoty prokazatelnì seznámené. Jak ji¾ bylo vý¹e popsáno, v pøedmìtném pøípadì ¾alovaný okolnosti nasvìdèující tomu, ¾e se jedná o daòový podvod, o kterém stì¾ovatelka pøinejmen¹ím vìdìt mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil pøitom právì dlouholeté výsadní postavení stì¾ovatelky na trhu se zlatem a zpùsob uskuteèòování obchodních transakcí. V této souvislosti je nepøípadný argument stì¾ovatelky, ¾e ve zdaòovacích obdobích prosinec 2004, leden a¾ únor 2005 a duben 2005 správce danì ve vztahu k jinému daòovému subjektu (DAPEX), jeho¾ jednatel-pan Zikmund-dodával zlato i stì¾ovatelce prostøednictvím jiné své spoleènosti, nároky na odpoèet DPH uznal. Posuzování nároku na odpoèet DPH je zejména otázkou skutkovou, pøièem¾ ka¾dé daòové øízení vychází z jiných dùkazù a jiných skutkových zji¹tìní. Není tedy vylouèeno, aby ve vztahu k jednomu zdaòovacímu období byl daòovému subjektu nárok na odpoèet danì uznán a v jiném období, napø. pro absenci relevantních dùkazù, odepøen. Uvedené tvrzení proto nijak s ohledem na dal¹í provedené dùkazy zalo¾ené ve spise bezpeènì nedokládá, ¾e pan Zikmund a jeho spoleènosti byly bezproblémovými dodavateli. Tomu nenasvìdèují ani skuteènosti známé zdej¹ímu soudu z jeho vlastní úøední èinnosti (zejm. ve vìci zdej¹ím soudem øe¹ené pod sp. zn. 9 Afs 111/2009), a sice ¾e spoleènosti tohoto podnikatele prokazatelnì neplnily zákonem stanovené daòové povinnosti a sám pan Zikmund ji¾ byl za daòové podvody (nikoliv v¹ak v oblasti obchodování se zlatem) odsouzen k trestu odnìtí svobody.
[68] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e ze skutkového stavu zji¹tìného v daòovém øízení zøetelnì vyplývá, ¾e stì¾ovatelka o podvodných jednáních na DPH vìdìla, nebo alespoò vìdìt mohla a nepøedlo¾ila ¾ádný dùkaz, který by tento závìr zpochybnil. K tomuto závìru pøistoupil zdej¹í soud i s ohledem na dlouholeté obchodní zku¹enosti stì¾ovatelky a její dlouhodobé èinnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepøijala dostateènì pøimìøená opatøení, aby problémovost svých obchodních partnerù vylouèila a aby vylouèila objektivní pochybnosti o zpùsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelù.
[69] Tvrzení stì¾ovatelky, ¾e v pøedmìtné dobì nic nenasvìdèovalo probíhajícím podvodùm spojeným s pøedmìtnými dodávkami zlata, jako¾ i o tom, ¾e neznala dodavatele svých dodavatelù, èi ¾e mezi nimi a jí nebyla ¾ádná personální èi jiná vazba, nelze pøijmout. Stì¾ovatelka se pøed daòovými orgány i správními soudy sna¾í vytvoøit dojem, ¾e je pouhým obchodníkem se zlatem, nikoliv expertem na daòové podvody, a ¾e v pøípadì, ¾e k podvodùm skuteènì docházelo, je jen pouhou obìtí obchodù zatí¾ených podvodem na DPH. Okolnosti projednávaného pøípadu v¹ak jednoznaènì naznaèují, ¾e stì¾ovatelka dobrou víru osvìdèit nemù¾e. Neuplatní se proto základní ratio stì¾ovatelkou citované judikatury Soudního dvora-toti¾ ochrana subjektivních práv a legitimního oèekávání daòových subjektù, které si nejsou a nemohou být vìdomy daòového podvodu, a jednají s ve¹kerou rozumnou opatrností, aby se nestaly souèástí takového podvodu.
[70] Stì¾ovatelka se pøitom fatálnì mýlí, pokud uvádí, ¾e daòové orgány jí mìly na podezøení z daòových podvodù upozornit, a to dokonce kvalifikovanì. Taková povinnost daòovým orgánùm nevyplývá ze ¾ádného právního pøedpisu a hrozba obchodního styku se subjekty, které si øádnì neplní své daòové èi jiné povinnosti je souèástí onoho podnikatelského rizika ka¾dého jednotlivého podnikatele. To je i samotnou podstatou a smyslem ji¾ zde mnohokrát citované evropské judikatury, s ní¾ se opakovanì ztoto¾òuje zdej¹í i Ústavní soud (viz jeho usnesení cit. v bodì [45] shora); vzhledem k tomu, ¾e nelze vylouèit podvodné úmysly nìkterých obchodních partnerù, a souèasnì je v zájmu (vnitøního) trhu, aby k obchodùm docházelo, bude nárok osoby, který se stal bez svého zavinìní souèástí podvodného øetìzce, na odpoèet DPH uznán i pøes tuto skuteènost, pokud takováto osoba nevìdìla nebo nemohla vìdìt, ¾e dotyèné plnìní bylo souèástí daòového úniku spáchaného dodavatelem nebo ¾e jiné plnìní, které je souèástí dodavatelského øetìzce a pøedchází dodání uskuteènìnému uvedenou osobou povinnou k dani, nebo po nìm následuje, bylo provázeno daòovým únikem (viz v bodì [44] cit. rozsudky Optigen a dal¹í, body 52 a 55, Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60, resp. Mahagében, bod 47). V této souvislosti se jeví, ¾e stì¾ovatelce, aè na tuto judikaturu neustále a ve v¹ech svých øízeních opakovanì odkazuje, uvedený smysl uniká, anebo uvedené závìry namítá zcela úèelovì.
[71] Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e pokud mìstský soud na jedné stranì uvádí, ¾e nevìnovala dostateènou pozornost interním kontrolním mechanismùm, které by mohly pøípadný podvod na DPH odhalit, na stranì druhé neuvádí ani, které¾e konkrétní mechanismy mìla k tomuto úèelu pou¾ít. Na svojí obranu stì¾ovatelka uvádí, ¾e nikdy nebyla obvinìna z úèasti na jakémkoliv podvodu a v rozhodné dobì mìla s panem Zikmundem dobré obchodní zku¹enosti, díky kterým nemìla dùvod dovozovat jeho podvodné úmysly. V daòových øízeních je zpochybòována pouze skuteènost, zda byly pøíslu¹né dodávky provedeny deklarovanými dodavateli. K tomu stì¾ovatelka údajnì vyu¾ila rozsáhlých a spolehlivých interních kontrol (vá¾ení zlata, zji¹»ování jeho ryzosti, evidence na skladu, atd.). Poznamenává, ¾e ¾ádnému z dodavatelù nebyl nikdy ¾ádný podvod na DPH prokázán, nicménì uvádí i to, ¾e nedisponuje pravomocemi správce danì k zji¹»ování dodavatelù svých dodavatelù èi podobných okolností. I pøesto je po ní ¾alovaným i mìstským soudem vy¾adováno, aby blí¾e nespecifikovanými interními kontrolními mechanismy údajné podvody na DPH odhalovala. Mìstskému soudu stì¾ovatelka vytýká, ¾e pokud dospìl k závìru, ¾e mohla o podvodech na DPH vìdìt, mìl alespoò hypoteticky z dùvodu pøesvìdèivosti svého rozhodnutí uvést té¾, jakým zpùsobem to mìla zjistit. Místo toho v¹ak pouze pau¹álnì prohlásil, ¾e o podvodu vìdìt mìla.
[72] I tato námitka je evidentnì nedùvodná. Mìstský soud nebyl povinen uvést, které konkrétní interní mechanismy mìla stì¾ovatelka provést k tomu, aby pøede¹la pøípadné úèasti na podvodném jednání jiných subjektù, které si navíc sama vybrala za své obchodní partnery. Nejvy¹¹í správní soud opìtovnì upozoròuje na naprosto podezøelé okolnosti, které transakce provádìné stì¾ovatelkou provázely. Nebylo tøeba ¾ádných sofistikovaných mechanismù kontroly, aby stì¾ovatelka za shora uvedených okolností (zpùsob formování obchodního øetìzce, neustálé zmìny dodavatelù a subdodavatelù v souvislosti s ru¹ením jejich registrací na DPH, okolnosti prùbìhu dodávek-bez písemné smlouvy, na základì ústní objednávky, èetné placení za dodávky v hotovosti, nákup zlata a jeho opìtovný prodej je¹tì tého¾ dne, zjevný amaterismus jednotlivých dodavatelù stì¾ovatelky) dovodila, ¾e nìco na jejích transakcích se zlatem není v poøádku. Není pøedstavitelné, aby obdobné jednání pøi obchodech takového rozsahu a hodnoty u kontrahujících stran nevzbuzovalo obavy stran shora popsaných obchodù.
[73] K odkazu stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího èi mìstského soudu, které vyznìly v její prospìch, zdej¹í soud uvádí, ¾e otázka uplatnìného nároku stì¾ovatelky na odpoèet danì je, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zji¹tìného skutkového stavu. V rozhodnutích zdej¹ího soudu, která vyznìla ve prospìch stì¾ovatelky, zùstala navíc tato otázka nároku na odpoèet danì více èi ménì otevøena, o èem¾ mimo jiné svìdèí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepøípadné jsou rovnì¾ odkazy stì¾ovatelky na rozsudky zdej¹ího soudu vydané ve vìci jiného stì¾ovatele-spoleènosti SOLITER (rozsudek ze dne 10. 4. 2008, èj. 2 Afs 37/2007-97). Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve vìci stì¾ovatelky a ve vìci této spoleènosti, která rovnì¾ obchoduje se zlatem, nejsou skutkovì toto¾ná a jsou zalo¾ena na jiném skutkovém stavu a jiných dùkazních prostøedcích. V pøípadì stì¾ovatelkou odkazovaného rozhodnutí ve vìci SOLITER Nejvy¹¹í správní soud finanènímu úøadu vytkl, ¾e jeho pochybnosti o odùvodnìnosti uplatnìného nároku na odpoèet DPH nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky jednání; ve stì¾ovatelèinì pøípadì se v¹ak správní orgány i správní soudy touto otázkou v novém øízení zabývaly velmi dùkladnì. Námitka neodùvodnìného odli¹ného postupu je proto nedùvodná. Ústavnost tohoto závìru potvrdil té¾ Ústavní soud v øadì svých usnesení, napø. ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 atd.
[74] Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by skutková zji¹tìní ¾alovaného ve vztahu k subjektivní stránce jednání stì¾ovatelky-její vìdomosti o mo¾ném podvodu na DPH-byla nedostateèná. Rovnì¾ hodnocení této námitky mìstským soudem má odraz ve zji¹tìném skutkovém stavu a je dostateèné. Tato námitka je proto nedùvodná.
[75] Nejvy¹¹í správní soud proto ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodù kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìty, zamítl jako nedùvodnou.
[76] O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovanému pak v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nevznikly.