Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ilpp2-443-1076-13-3-sj-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184767066
Timestamp: 2020-06-07 03:26:27+00:00
Document Index: 65115000

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 96', 'art. 86', 'art. 96', 'art. 86', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 91', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 88', 'art. 91']

ILPP2/443-1076/13-3/SJ - Pismo wydane przez:...
ILPP2/443-1076/13-3/SJ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 31 października 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy sieci dystrybucyjnych gazowych - jest prawidłowe.
W dniu 6 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy sieci dystrybucyjnych gazowych.
W latach 2007-2010 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci dystrybucyjnych gazowych:
* na odcinku B. - W.; sieć ta została oddana do użytkowania w 2007 r.,
* na odcinku W. - B.; sieć ta została oddana do użytkowania w 2008 r. oraz
* na odcinku B. - D.; sieć ta została oddana do użytkowania w 2011 r.
(dalej łącznie jako: Sieci).
Wydatki te Gmina sfinansowała wyłącznie ze środków własnych.
Gmina nie posiada koncesji na dystrybucję paliw gazowych, wskutek czego nie jest ona uprawniona do zawierania umów ze sprzedawcą gazu i w konsekwencji nie może świadczyć przy wykorzystaniu wybudowanych Sieci odpłatnych usług dystrybucji gazu.
W związku z powyższym, bezpośrednio po oddaniu wybudowanych Sieci do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła je na rzecz operatora - spółki gazowniczej, będącej przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji paliw gazowych w oparciu o koncesję na dystrybucję paliw gazowych udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Spółka, Operator). Opłaty z tytułu dystrybucji gazu są należne Spółce.
Niemniej jednak, jeszcze w 2013 r., Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób wykorzystania przedmiotowych Sieci. Mianowicie, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę o powierzenie pełnienia obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego gazowego (dalej: Umowa), na podstawie której Gmina odpłatnie udostępni Spółce przedmiotowe Sieci do korzystania oraz powierzy jej pełnienie obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego w zakresie przedmiotowych Sieci i udzieli jej wszelkich upoważnień, zgód oraz uprawnień niezbędnych do zarządzania Sieciami. Na podstawie przedmiotowej Umowy, Spółka będzie odpowiedzialna m.in. za bezpieczeństwo i niezawodność dostarczania paliw gazowych, eksploatację, konserwację i remonty Sieci, świadczenie usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu gazowego, zarządzanie przepływami paliw gazowych. Ponadto, do obowiązków Operatora należeć będzie zawieranie we własnym imieniu umów o przyłączenie do Sieci oraz o świadczenie usług dystrybucji paliw gazowych przy ich wykorzystaniu, wydawanie warunków przyłączenia do przedmiotowych Sieci nowym odbiorcom, ubezpieczenie Sieci oraz ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem Sieci. Opłaty z tytułu dystrybucji gazu będą podobnie jak obecnie, należne Operatorowi. Sieci pozostaną przy tym własnością Gminy.
Z tytułu udostępnienia przedmiotowych Sieci na rzecz Operatora, Gmina będzie pobierała od Spółki określone w Umowie wynagrodzenie (dalej: opłata za użytkowanie Sieci). Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu wykonywania wskazanych w Umowie obowiązków Operatora (dalej: opłata operatorska). Powyższe opłaty będą płatne rocznie, a ich uregulowanie będzie najprawdopodobniej następowało poprzez kompensatę. Zarówno opłata za użytkowanie Sieci, jak i opłata operatorska będą przez strony dokumentowane fakturami VAT. Wystawione na Spółkę faktury VAT dokumentujące pobierane od niej opłaty za użytkowanie Sieci Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu należny podatek.
W przyszłości Gmina może ponosić kolejne wydatki inwestycyjne związane z budową nowych, bądź modernizacją już istniejących sieci dystrybucyjnych gazowych (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn zm.) budowa sieci dystrybucyjnych gazowych oraz udostępnianie Sieci odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Sieci dystrybucyjne gazowe, stanowią budowle, w rozumieniu art. 3 pkt 3a w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), które zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) ujmowane są w sekcji 2, dziale 22, grupowaniu 222, klasie 2221 PKOB.
Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. Sieci na rzecz Operatora na podstawie Umowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sieci, tj.:
* 4/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci oddanej do użytkowania w 2007 r.,
* 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci oddanej do użytkowania w 2008 r. oraz
* 8/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci oddanej do użytkowania w 2011 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. Sieci na rzecz Operatora na podstawie Umowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, tj.:
Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w związku z budową przedmiotowych Sieci, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Sieci nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Powyższe stanowisko, że nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT, zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2010 r. sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: "Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczenie majątku wytworzonego w ramach projektu (tekst jedn.: sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczenie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)".
Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia ze Spółką wskazanej Umowy, na podstawie której Gmina odpłatnie udostępni przedmiotowe Sieci Spółce. Jako, że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego udostępnienia Sieci Spółce, Gmina zasadniczo będzie zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego. W konsekwencji zatem, od momentu zawarcia Umowy, przedmiotowe Sieci zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W związku z powyższym, Gmina uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowych Sieci. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.
* z 29 kwietnia 2013 r. sygn. IBPP3/443-117/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku... do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (...) Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. (...) Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu";
* z 6 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, zgodnie z którą: "w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego";
* z 11 grudnia 2009 r. sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, że: "z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., "dzierżyciel" wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług".
Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej Umowy z Operatorem. W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.
Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowych Sieci do pierwotnego nieodpłatnego użytkowania (które, zdaniem Gminy, nie było związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana sposobu wykorzystania tych Sieci na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. do momentu odpłatnego udostępniania Sieci Operatorowi do użytkowania.
Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.
Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w szczególności obiekty liniowe. Zgodnie natomiast z pkt 3a ww. przepisu przez obiekt liniowy należy rozumieć m.in. gazociąg. Z powyższego wynika, że przedmiotowe Sieci spełniają definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winny być uznane za nieruchomości dla celów VAT.
W świetle powyższego, Gmina stoi na stanowisku, iż jako że przedmiotowe Sieci stanowią nieruchomości, to w tym przypadku zastosowanie znajdzie korekta 10-letnia.
Jednocześnie, jako że przedmiotowe Sieci, w okresie od momentu oddania ich do użytkowania odpowiednio w 2007, 2008 i 2011 r. do dnia zawarcia z Operatorem Umowy, były wykorzystywane na potrzeby czynności, które zdaniem Gminy, nie podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z ich budową. Jednakże w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2013 r. przedmiotowych Sieci Spółce na podstawie wskazanej Umowy, prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego ulegnie zmianie i tym samym Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji. Od tego momentu bowiem Sieci te, zdaniem Gminy, będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zawarciem z Operatorem w 2013 r. wskazanej Umowy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowych Sieci, tj. odpowiednio:
* 4/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci dystrybucyjnej gazowej na odcinku B. - W., oddanej do użytkowania w 2007 r.,
* 5/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci dystrybucyjnej gazowej na odcinku W. - B., oddanej do użytkowania w 2008 r. oraz
* 8/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci dystrybucyjnej gazowej na odcinku B. - D., oddanej do użytkowania w 2011 r.
Wskazać należy, że zgodnie z ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. powołany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).
Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy".
Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy - przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Artykuł 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".
Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Artykuł 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a".
Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.
Artykuł 88 ust. 4 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W tym miejscu wskazać należy, że powołane wyżej rozporządzenie w zakresie dotyczącym zwolnień od podatku oraz warunków stosowania tych zwolnień utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), tj. z dniem 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 z późn. zm.). Tym samym ww. przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia przestał obowiązywać.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy).
Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.) - sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2007-2010 Gmina poniosła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci dystrybucyjnych gazowych (Sieci):
Wydatki te Gmina sfinansowała wyłącznie ze środków własnych. Gmina nie posiada koncesji na dystrybucję paliw gazowych, wskutek czego nie jest ona uprawniona do zawierania umów ze sprzedawcą gazu i w konsekwencji nie może świadczyć przy wykorzystaniu wybudowanych Sieci odpłatnych usług dystrybucji gazu. W związku z powyższym, bezpośrednio po oddaniu wybudowanych Sieci do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła je na rzecz operatora - spółki gazowniczej, będącej przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji paliw gazowych w oparciu o koncesję na dystrybucję paliw gazowych udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Spółka, Operator). Opłaty z tytułu dystrybucji gazu są należne Spółce. Niemniej jednak, jeszcze w 2013 r., Gmina zamierza zmienić dotychczasowy sposób wykorzystania przedmiotowych Sieci. Mianowicie, Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę o powierzenie pełnienia obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego gazowego (Umowa), na podstawie której Gmina odpłatnie udostępni Spółce przedmiotowe Sieci do korzystania oraz powierzy jej pełnienie obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego w zakresie przedmiotowych Sieci i udzieli jej wszelkich upoważnień, zgód oraz uprawnień niezbędnych do zarządzania Sieciami. Na podstawie przedmiotowej Umowy, Spółka będzie odpowiedzialna m.in. za bezpieczeństwo i niezawodność dostarczania paliw gazowych, eksploatację, konserwację i remonty Sieci, świadczenie usług niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu gazowego, zarządzanie przepływami paliw gazowych. Ponadto, do obowiązków Operatora należeć będzie zawieranie we własnym imieniu umów o przyłączenie do Sieci oraz o świadczenie usług dystrybucji paliw gazowych przy ich wykorzystaniu, wydawanie warunków przyłączenia do przedmiotowych Sieci nowym odbiorcom, ubezpieczenie Sieci oraz ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem Sieci. Opłaty z tytułu dystrybucji gazu będą podobnie jak obecnie, należne Operatorowi. Sieci pozostaną przy tym własnością Gminy. Z tytułu udostępnienia przedmiotowych Sieci na rzecz Operatora, Gmina będzie pobierała od Spółki określone w Umowie wynagrodzenie (opłata za użytkowanie Sieci). Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gmina zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia z tytułu wykonywania wskazanych w Umowie obowiązków Operatora (dalej: opłata operatorska). Powyższe opłaty będą płatne rocznie, a ich uregulowanie będzie najprawdopodobniej następowało poprzez kompensatę. Zarówno opłata za użytkowanie Sieci, jak i opłata operatorska będą przez strony dokumentowane fakturami VAT. Wystawione na Spółkę faktury VAT dokumentujące pobierane od niej opłaty za użytkowanie Sieci Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu należny podatek.
Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę Sieci na rzecz Operatora na podstawie Umowy ma/będzie ona miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.
Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy).
Jak wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.
W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie sieci dystrybucyjnych gazowych (Sieci) przez Gminę na rzecz Operatora, tj. wykorzystanie ich w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe Sieci były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budową sieci dystrybucyjnych gazowych, o której mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.
Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci dystrybucyjnych gazowych, która to infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona spółce gazowniczej - Operatorowi.
Jednakże - jak wynika z opisu sprawy - Gmina zamierza zawrzeć z Operatorem umowę o odpłatne udostępnienie przedmiotowych Sieci do korzystania oraz powierzy Spółce pełnienie obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego w zakresie przedmiotowych Sieci oraz udzieli jej wszelkich upoważnień, zgód oraz uprawnień niezbędnych do zarządzania Sieciami.
W tym miejscu wskazać należy, że jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1076/13-2/SJ, świadczenie wykonywane na podstawie umowy o odpłatne udostępnienie sieci dystrybucyjnych gazowych (Sieci) zawartej pomiędzy Gminą a Operatorem, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. - przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy - po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy - przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w latach 2007-2010 realizował inwestycję polegającą na budowie sieci dystrybucyjnych gazowych na odcinku: B. - W.; W. - B.; B. - D. Poszczególne odcinki Sieci zostały oddane do użytkowania: 2007-2011, tj. B. - W. w 2007; W. - B. w 2008 r. oraz B. - D. w 2011 r. Gmina zamierza zawrzeć z Operatorem umowę o odpłatne udostępnienie Sieci, na podstawie której Wnioskodawca będzie świadczyć usługę odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Operatora. Gmina planuje zawarcie powyższej umowy w 2013 r. Do tej pory Gmina nieodpłatnie udostępniała Operatorowi wybudowane Sieci i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na rozbudowę poszczególnych elementów infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).
Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że z chwilą oddania przedmiotowej Sieci w sposób odpłatny do korzystania przez Operatora, zmieni się jej przeznaczenie.
Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma/będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.
Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy w przypadku przedmiotowej inwestycji należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.
Ponadto w myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy - przez budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;
Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy - przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: autostrady, drogi ekspresowe, ulice, drogi kolejowe, drogi lotniskowe, mosty, wiadukty i estakady, tunele i przejścia nadziemne i podziemne, budowle wodne, rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne dalekiego zasięgu, rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, budowle sportowe i rekreacyjne oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane.
W sekcji "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" można wyróżnić klasę 2221 - rurociągi sieci rozdzielczej gazu. Klasa ta obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne.
W świetle powyższego, jeżeli sieci dystrybucyjne gazowe stanowią budowlę trwale z gruntem związaną w rozumieniu wyżej cyt. ustawy - Prawo budowlane oraz rozporządzenie w sprawie PKOB, to wówczas zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.
Odnosząc się natomiast do sposobu korekty, należy wskazać, że korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.
W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanych sieci dystrybucyjnych gazowych i rozpoczęcia wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wykorzystywanie przez Gminę sieci dystrybucyjnych gazowych do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne ich udostępnienie Operatorowi), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnienie Sieci na podstawie zawartej z Operatorem umowy), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W tej sytuacji bowiem znajdą zastosowanie przesłanki wskazane w ww. przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania przed zmianą ich przeznaczenia Gmina zobligowana jest/będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (wodociągi, kanalizacje oraz oczyszczalnia ścieków) i dokonuje się jej - art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową sieci dystrybucyjnych gazowych w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.
Jednocześnie wskazać należy, że skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2013 i od tego momentu przedmiotowe Sieci będą wykorzystywane tylko do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym, to za rok 2013 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, tj. budowy sieci dystrybucyjnych gazowych. A zatem Gmina jest/będzie uprawniona do korekty:
* 4/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci na odcinku B. - W. oddanej do użytkowania w 2007 r. z uwagi na fakt, że w okresie od 2007 do 2013 r. (6 lat - 6/10) sieć była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero w 2013 r. zmieni się jej przeznaczenie;
* 5/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci na odcinku W. - B. oddanej do użytkowania w 2008 r. z uwagi na fakt, że w okresie od 2008 do 2013 r. (5 lat - 5/10) sieć była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero w 2013 r. zmieni się jej przeznaczenie;
* 8/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci na odcinku B. - D. oddanej do użytkowania w 2011 r. z uwagi na fakt, że w okresie od 2011 do 2013 r. (2 lata - 2/10) sieć była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Dopiero w 2013 r. zmieni się jej przeznaczenie.
Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia sieci dystrybucyjnych gazowych (Sieci) na odcinku B. - W.; W. - B. oraz B. - D., Gmina jest/będzie uprawniona do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, a w szczególności ust. 7 i ust. 7a tego artykułu, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
Okres korekty podatku naliczonego dotyczącego budowy sieci dystrybucyjnych gazowych - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu.
A zatem, jeżeli do zamiany przeznaczenia będących przedmiotem wniosku nieruchomości dojdzie w 2013 r., to w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Gmina winna odliczyć 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne. I tak, w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania przedmiotowych Sieci, która to zmiana nastąpi - jak wskazano we wniosku - w 2013 r., Gmina będzie miała możliwość odliczenia:
* 4/10 kwoty podatku naliczonego (dla odcinka Sieci oddanego do użytkowania w 2007 r.),
* 5/10 kwoty podatku naliczonego (dla odcinka Sieci oddanego do użytkowania w 2008 r.),
* 8/10 kwoty podatku naliczonego (dla odcinka Sieci oddanego do użytkowania w 2011 r.).
Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy sieci dystrybucyjnych gazowych. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.