Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2012-9&Sort=4096&Seite=1&nr=27042&pos=59&anz=105
Timestamp: 2019-12-15 23:29:55
Document Index: 67861019

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 126', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 2', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 2', '§ 2', '§ 7', '§ 2', '§ 7', 'Art. 12', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 3', '§ 3', '§ 20', '§ 6', '§ 7']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.9.2012, II R 45/10
I. Streitig ist die schenkungsteuerliche Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts.
Die Klägerin reichte im April 2002 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Selbstanzeige zur Erbschaftsteuer seit 1995 ein. Dabei erklärte sie u.a. eine Auszahlung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust vom 2. Oktober 2000 in Höhe von umgerechnet 138.649,60 DM, wobei die Auszahlung teilweise aus den Vermögenserträgen (income) und teilweise aus der Vermögenssubstanz (principal) erfolgte.
Das FA vertrat die Rechtsauffassung, die Ausschüttung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust sei als Erwerb der Klägerin zu besteuern. Entsprechend setzte das FA mit Bescheid vom 30. Mai 2006 gegenüber der Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 13.464 EUR fest. Dagegen richtet sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage wegen der hier streitigen Ausschüttung des Alt-Trusts an den Grantor´s Trust ab. Diese Ausschüttung unterliege sowohl hinsichtlich der Vermögenssubstanz (principal) als auch hinsichtlich der Vermögenserträge (income) der Schenkungsteuer. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 162 veröffentlicht. In den --hier nicht streitigen-- Verfahren des Grantor´s Trust, der wegen der Ausschüttung des Alt-Trusts als Steuerpflichtiger in Anspruch genommen worden war, und der Klägerin, die wegen der später erfolgten Auszahlungen aus dem Grantor´s Trust gesondert in Anspruch genommen worden war, gab das FG den Klagen statt.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Hinsichtlich der ausgeschütteten Erträge (income) seien der Alt-Trust nicht als Vermögensmasse ausländischen Rechts und sie --die Klägerin-- nicht als Zwischenberechtigte im Sinne dieser Vorschrift anzusehen. Nach zutreffender Auslegung des Testaments der Erblasserin habe sie, die Klägerin, an ihrem 21. Geburtstag bereits einen gesicherten Rechtsanspruch auf die Erträge aus dem Trustvermögen erlangt. Bei den Ausschüttungen handele es sich lediglich um die Erfüllung dieses Anspruchs. Sie sei durch die Ausschüttung nicht zusätzlich bereichert.
Die Klägerin beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 30. Mai 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 2007 unter Aufhebung der Vorentscheidung dahingehend zu ändern, dass die am 2. Oktober 2000 ausgezahlten Vermögenserträge (income) nicht mehr der Schenkungsteuer unterliegen.
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem von der Erblasserin errichteten Alt-Trust an den von der Klägerin errichteten Grantor´s Trust auch hinsichtlich der ausgezahlten Vermögenserträge (income) den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erfüllt.
§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in das ErbStG eingefügt. Nach der Entstehungsgeschichte sollten mit dem unbestimmten Begriff der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden. Der Gesetzgeber hatte die ausdrückliche Absicht, die bis dahin bestehende Rechtslage, wonach die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 1982 II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597, und vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BFHE 147, 70, BStBl II 1986, 615, jeweils m.w.N.), zu ändern. Nach der Gesetzesbegründung sollte der Vermögensübergang auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei seiner Auflösung als jeweils zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen werden und künftig der Besteuerung unterliegen (BTDrucks 14/23, 200; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 2 Rz 122; Gebel, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 1999, 249, 253; Habammer, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2002, 425, 430). Die dafür erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust dann anzunehmen, wenn der Errichter bestimmt hat, dass die Verwalter des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigten verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen.
Der von der Erblasserin nach US-amerikanischem Recht zur Bindung von Vermögen errichtete Trust erfüllt diese Voraussetzungen. Das Vermögen war nach dem Testament der Erblasserin für einen bestimmten Zweck und bis zum Ableben der Klägerin gebunden. Die Beantwortung der Frage, ob bei einem sog. "revocable trust", bei dem sich der Errichter des Trusts eine Widerrufsmöglichkeit vorbehält, eine Bindung von Vermögen eintritt (vgl. Habammer, DStR 2002, 424, 430 f.), kann im Streitfall dahinstehen; denn die Erblasserin hat einen solchen Trust mit Widerrufsmöglichkeit nicht errichtet.
Eine einschränkende Auslegung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, wonach "Zwischen"-berechtigter nur sein könne, wer weder anfangs- noch endberechtigt sei (vgl. Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl. § 7 Rz 471; Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 7 ErbStG Rz 160; Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142), lässt den Zweck der Vorschrift außer Acht. Zwar wird derjenige, der den Trust errichtet und sich nach einer bestimmten Laufzeit selbst als Bezugsberechtigten benannt hat, nicht als Zwischenberechtigter im Sinne der Vorschrift anzusehen sein (Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142). Insoweit handelt es sich lediglich um eine Vermögensverschiebung mit dem Zweck der Selbstbeschränkung durch Einschaltung von Treuhändern, die das (eigene) Vermögen verwalten. Dies gilt aber nicht für den Endberechtigten eines von einem Dritten errichteten Trusts. Sofern dieser während der Laufzeit des Trusts Ausschüttungen erhält, erwirbt er sie als Zwischenberechtigter. Anderenfalls könnten die Vermögenssubstanz und die Vermögenserträge des Trusts vor Auflösung steuerfrei ausgezahlt werden (Schindhelm/Stein, FR 1999, 880, 886). Das Gegenteil soll durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG sichergestellt werden.
a) Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist steuerbarer Erwerb der Zwischenberechtigten alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der Treuhänder oder aufgrund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten. Der Besteuerung unterliegen damit auch die ausgeschütteten Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete Vermögenssubstanz (Jülicher, a.a.O., § 2 Rz 142; Fischer, a.a.O., § 7 Rz 471). Das im Ausschüttungszeitpunkt gültige Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern (DBA-Erb USA 1980) steht der Besteuerung nach deutschem Erbschaftsteuerrecht nicht entgegen (Art. 12 Abs. 1 DBA-Erb USA 1980).
b) Die Besteuerung des Erwerbs durch die Klägerin als Zwischenberechtigte nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil sie aufgrund der Vollendung des 21. Lebensjahres bereits vor der Ausschüttung einen unentziehbaren Anspruch auf die Trusterträge erlangt hatte. Dies führt weder zu einer unzulässigen Rückwirkung des Gesetzes noch zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung von bereits der Schenkungsteuer unterlegenen Erträgen.
bb) Der Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG setzt nicht voraus, dass die Errichtung des Trusts zuvor aufgrund der ebenfalls durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführten § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG der Besteuerung unterlegen hat (zweifelnd Wälzholz in Viskorf/ Knobel/Schuck, a.a.O., § 3 ErbStG Rz 18). Der Gesetzgeber wollte beide Vorgänge, die Errichtung des Trusts von Todes wegen oder durch Schenkung einerseits und die Ausschüttungen aus dem Trust an den Berechtigten andererseits, jeweils eigenständig der Besteuerung unterwerfen. Im ersten Fall ist die Vermögensmasse selbst Steuerschuldner (§ 20 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG), im zweiten der Erwerber, der Ausschüttungen aus der Vermögensmasse erhält. Die Frage, in welchem Verhältnis die unterschiedlichen Erwerbe zueinander stehen und ob die bei Errichtung der Vermögensmasse von dieser entrichtete Steuer ggf. nach dem Vorbild des § 6 Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf die von den Zwischen- oder Endberechtigten zu zahlende Steuer angerechnet werden muss (vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 115a), kann jedenfalls für die Fälle dahinstehen, in denen --wie im Streitfall-- die Errichtung der Vermögensmasse tatsächlich nicht der Besteuerung unterlegen hat.