Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2004-06042-de-marzo-19-de-2015?documento=jurcol&contexto=jurcol_13158575b9a20226e0530a0101510226&vista=STD-PC
Timestamp: 2018-10-20 23:56:02
Document Index: 12297443

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 143', 'ARTÍCULO 66', 'artículo 142', 'artículo 66', 'artículo 143', 'artículo 91', 'artículo 66', 'artículo 143', 'artículo 66', 'artículo 143', 'artículo 143', 'artículo 134', 'artículo 143', 'artículo 143', 'artículo 143', 'artículo 143', 'artículo 66', 'artículo 143', 'artículo 136', 'artículo 115', 'artículo 11', 'artículo 177', 'artículo 267', 'artículo 29', 'artículo 347', 'artículo 15', 'artículo 27', 'artículo 91', 'artículo 236', 'artículo 13', 'Artículo 64', 'Artículo 136', 'artículo 78', 'artículo 67', 'artículo 78']

﻿ Sentencia 2004-06042 de marzo 19 de 2015
SENTENCIA 2004-06042 DE 19 DE MARZO DE 2015
CONTENIDO:IMPUESTO SOBRE LA RENTA-MÉTODO DE AMORTIZACIÓN. LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS INTANGIBLES ES VIABLE CUANDO SE CALCULE POR MÉTODO DE LÍNEA RECTA, ASÍ NO SE HAYA UTILIZADO EL MISMO MÉTODO PARA EFECTOS CONTABLES Y FISCALES. LO ANTERIOR PORQUE EL ARTÍCULO 143 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO OFRECE LIBERTAD DE ESCOGENCIA DE LA TÉCNICA DE CÁLCULO DE AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES QUE SE CONSIDERE PERTINENTE. DE ACUERDO CON LOS ARTÍCULOS 142 Y 143 DEL MISMO ESTATUTO, LOS INTANGIBLES SON BIENES SUSCEPTIBLES DE AMORTIZACIÓN Y ESTA ÚLTIMA NORMA, ASÍ COMO EL ARTÍCULO 66 DEL DECRETO 2649 DE 1993, ADMITEN EL MÉTODO DE LÍNEA RECTA PARA EFECTOS FISCALES Y CONTABLES. ASÍ NADA SE OPONE A QUE LOS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA UTILICEN MÉTODOS DISTINTOS DE AMORTIZACIÓN PARA EFECTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS.
TEMAS ESPECÍFICOS:DIAN, REQUERIMIENTO ESPECIAL DE LA DIAN, PATRIMONIO, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, INVERSIÓN
Sentencia 2004-06042 de marzo 19 de 2015
Radicación: 05001233100020040604201 [20206]
Actor: Orbitel S.A. ESP (NIT 811.012.920-5)
Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.
Impuesto sobre la renta - 1999
Bogotá, D.C., diecinueve de marzo de dos mil quince.
En los términos planteados en el recurso de apelación presentado por las partes, corresponde a la Sala estudiar los siguientes aspectos:
— En cuanto a lo planteado por la demandante: i) Rechazo de la amortización por inversión en activos y en gastos preoperativos por $ 22.137.757.366. ii) Nulidad de los actos por falta de motivación frente a la disminución del renglón AC - depreciación, amortización y agotamiento por $ 619.709.000 y la correlativa adición de ingresos por ese valor; iii) Rechazo de la deducción por salarios por $ 12.438.000.
— Respecto de la apelación de la demandada se debe establecer si procede la disminución de los ajustes al patrimonio derivados del aumento de capital.
Delimitado así el asunto objeto de la controversia, decide la Sala, en el orden propuesto por las partes:
Rechazo de la amortización por inversión en activos intangibles (licencia $ 21.084.549.876) y en gastos preoperativos ($ 1.053.207.490)
La DIAN desconoció estos costos porque contablemente se amortizaron con el método de la suma de los dígitos de los saldos crecientes, al paso que, fiscalmente, la actora utilizó el método de línea recta.
Así, rechazó la diferencia entre la amortización contable y la amortización fiscal, en cuantía de $ 22.137.757.000, por cuanto la licencia de operación y los gastos preoperativos que son activos intangibles y diferidos amortizables, respectivamente, debieron amortizarse utilizando el mismo método contable y fiscal, teniendo en cuenta la realidad económica de la actora.
Por lo tanto, si estaba determinado que los ingresos irían incrementándose año a año durante el periodo del amparo legal, que podría ser establecido en diez años, de acuerdo con la licencia de operación, consecuentemente, los gastos asociados deberían incrementarse año a año, razón por la cual la amortización de la licencia y los gastos preoperativos deberían seguir este criterio y no utilizar el método de línea recta para efectos fiscales, pues de acuerdo con este, las deducciones por los conceptos en mención estarían desligadas de la realidad económica de la compañía.
El tribunal mantuvo el rechazo porque si bien existe libertad de utilizar el método de amortización que mejor se ajuste a la realidad del activo que se deprecia, la misma técnica de amortización utilizada por la actora en su contabilidad debió ser empleada para efectos fiscales.
Según la apelante, utilizó fiscalmente el método de línea recta, porque la ley tributaria no establece como requisito para la amortización que deban coincidir los métodos contable y fiscal.
Pues bien, el artículo 142 del estatuto tributario permite la deducción de las inversiones necesarias, que comprenden los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad que sean susceptibles de demérito y que de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos amortizables en más de un año o periodo gravable o tratarse como diferidos, como los gastos preliminares de instalación u organización o desarrollo.
La DIAN rechazó la amortización de gastos diferidos correspondientes a gastos preoperativos por $ 1.053.207.490. Se consideran gastos o cargos diferidos por representar, en este caso, los costos incurridos durante las etapas de organización, instalación y puesta en marcha del ente económico (D. 2649/93, art. 67(1)).
Asimismo, la DIAN rechazó la amortización de la inversión en una licencia de operación concedida por diez años, que es un activo intangible.
Entre los activos amortizables se encuentran los “intangibles” susceptibles de demérito que se definen en el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 como “los recursos obtenidos por un ente económico, que careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distintos de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil”.
La misma norma contable permite que la amortización de inversiones se efectúe de manera sistemática durante la vida útil del activo y prevé como métodos admisibles para su amortización, los de línea recta, unidades de producción y otros de reconocido valor técnico, que sean adecuados según la naturaleza del activo correspondiente. Y respecto de estos métodos dispone que “se debe escoger entre aquel que de mejor manera cumpla la norma básica de asociación”.
Por su parte, para efectos del cálculo de la deducción por amortización, el artículo 143 del estatuto tributario(2) vigente para el año gravable 1999, señala que el término para la amortización no puede ser inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización deba hacerse en un plazo inferior.
El inciso 2º del artículo 91 de la Ley 223 de 1995(3) disponía que para efectos fiscales la amortización se hará por los métodos de línea recta, reducción de saldos o cualquier otro de reconocido valor técnico autorizado por la DIAN.
De manera que conforme con los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, los intangibles son bienes susceptibles de amortización y su valor puede solicitarse como deducción siempre que de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos. Además, los diferidos también son inversiones amortizables.
De acuerdo con el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, para efectos contables, son admisibles los métodos de amortización de línea recta, unidades de producción y cualquier otro de reconocido valor técnico que sea adecuado según la naturaleza del activo. Y conforme con el artículo 143 del estatuto tributario, para efectos fiscales son métodos permitidos los de línea recta, reducción de saldos y cualquier otro de reconocido valor técnico autorizado por la DIAN(4).
En este caso, los métodos de amortización de las inversiones que utilizó Orbitel para efectos contables y tributarios se consideran pertinentes, según las normas que regulan tales aspectos.
En efecto, el método de suma de los dígitos de los años, que puede ser creciente o decreciente, es permitido por el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, como un método de reconocido valor técnico para la amortización(5).
La exigencia de que sea adecuado “según la naturaleza del activo correspondiente” no es asunto de debate en esta oportunidad, de manera que, en principio, este método podía ser utilizado por Orbitel ya que si bien su mayor uso se refiere a la depreciación de bienes tangibles, no se considera improcedente que también se aplique para la amortización de intangibles, al estar basados, ambos, en vidas útiles y procurarse la asignación total de su costo a los ingresos obtenidos durante los años gravables de esas vidas útiles(6).
El requisito de que el método contable que se escoja para la amortización de los intangibles sea “aquel que de mejor manera cumpla con la norma básica de asociación”(7) se debe cumplir por el ente económico para lograr que se satisfagan los fines y se garanticen las cualidades de la información contable sin que las autoridades tributarias tengan competencia para cuestionar o rechazar un procedimiento contable, como es en este caso, el método de amortización(8).
Por su parte, el método de línea recta utilizado por Orbitel para propósitos fiscales, está expresamente autorizado por el artículo 143 del estatuto tributario, de manera que bien podía la actora calcular el monto anual de la amortización del intangible por cuotas alícuotas iguales, que es el resultado que se produce al utilizar el método de línea recta.
En consecuencia, nada se opone a que los contribuyentes del impuesto sobre la renta utilicen métodos distintos de amortización para efectos contables y tributarios. Además, las normas tributarias no prevén como requisito de la amortización que el contribuyente utilice el mismo método contable y fiscalmente.
Sobre la libertad que en materia fiscal tiene el contribuyente de escoger el método de amortización de inversiones que considere pertinente, con fundamento en el artículo 143 del estatuto tributario, la Sala señaló lo siguiente(9):
Ahora bien, fiscalmente, para el cálculo de la depreciación, el artículo 134 ibídem (sic) establece los sistemas de línea recta, de reducción de saldos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el subdirector de fiscalización de la Dirección General de Impuestos Nacionales o su delegado.
Es decir, aunque existen otros métodos de depreciación tales como suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo(10), en materia fiscal los contribuyentes libremente pueden escoger entre el sistema de línea recta o el de reducción de saldos y, si pretenden utilizar otro sistema, debe obtener la autorización de la DIAN.
Así, el artículo 143 del estatuto tributario facultaba a la actora para calcular en su declaración la amortización del intangible y del diferido por el método de línea recta, sin necesidad de autorización alguna de la DIAN.
Por lo mismo, no procede el rechazo de la deducción por amortización por el hecho de que el contribuyente no hubiera utilizado el mismo método de amortización para efectos contables y tributarios. Tampoco podía exigírsele que para efectos fiscales utilizara el método de suma de los dígitos de los años.
La Sala precisó que los requisitos para que proceda la deducción por amortización de inversiones están previstos en el artículo 143 del estatuto tributario y que dicha norma no exige la utilización de un método de amortización específico. Al respecto, la Sala señaló lo siguiente(11):
“Tampoco se ajusta a derecho, que la entidad fiscal pretenda exigir […] la aplicación de un método legal específico para la amortización, ni menos autorización de la subdirección de fiscalización de la DIAN, cuando el artículo 143 estatuto tributario contiene, en forma perfectamente independiente y separada, los requisitos para la amortización de cada una de las situaciones allí expuestas... […] Como es obvio, del contexto de la norma en cuestión, no es dable inferir que las exigencias requeridas para los casos especiales contenidos en los incisos segundo y tercero, sean aplicables también a las inversiones generales efectuadas para los fines del negocio de que trata el inciso primero, el que en lugar alguno exige la aplicación de un método específico, […]” (se resalta)
En la misma providencia, la Sala precisó que para la deducción por amortización de inversiones y diferidos, la regulación contable no abarca todos los aspectos, sino que se aplica solamente para determinar si el respectivo bien debe contabilizarse como activo o tratarse como diferido. En lo demás, por ejemplo, la utilización del método de amortización, se aplica el artículo 143 del estatuto tributario. Sobre este aspecto, la Sala sostuvo lo siguiente(12):
“…Sin embargo no es, como lo afirma la administración tributaria, que la aludida norma [se refiere al artículo 66 del Decreto 2649 de 1993] adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que solo es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para su amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 Ibídem.
Luego, al existir dentro de la normativa tributaria una reglamentación exacta sobre la forma y exigencias requeridas para hacer deducible la amortización de inversiones, no es procedente la aplicación de normas contables, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993(13) y en aplicación de la especialidad normativa que se aplica de preferencia a las normas generales…”.
Cabe anotar que la DIAN ha aceptado que el contribuyente pueda utilizar métodos distintos de amortización para efectos contables y fiscales, motivo por el cual esa circunstancia no daría lugar al rechazo de la deducción, como sucedió en este caso. En efecto, en Concepto 88032 del 14 de diciembre de 2004, que aunque no es aplicable para el año en discusión, la DIAN precisó que “no necesariamente debe existir coincidencia en el método de amortización de inversiones contable y el fiscal, lo cual no obsta para que en materia tributaria se apliquen las normas pertinentes relacionadas con la deducción, con las correspondientes conciliaciones que justifiquen las diferencias” (se resalta).
Si se trata de diferencias temporales que puedan surgir entre las cifras informadas en la contabilidad y las presentadas en las declaraciones tributarias, el Decreto 2649 de 1993 dispone que la contabilización se lleve a cabo mediante el impuesto diferido débito o crédito, dependiendo del efecto que la contabilización de los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos pueda ocasionar en los estados financieros(14).
Respecto a las revelaciones que deben hacerse mediante “Notas a los estados financieros”, el artículo 115 numeral 19 del Decreto 2649 de 1993, señala la necesidad de revelar “la conciliación entre el patrimonio contable y el fiscal, entre la utilidad contable y la renta gravable (y entre la corrección monetaria contable y la fiscal)(15), con indicación de la cuantía y origen de las diferencias y su repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos”.
En consecuencia, en su declaración, la actora podía amortizar tanto el intangible como el diferido por el método de línea recta, independientemente de que en su contabilidad hubiera utilizado un método distinto. Por lo anterior, procede aceptar la amortización en los términos en que la solicitó la actora en su denuncio de renta.
Nulidad de los actos por falta de motivación
Según el apelante, la disminución del renglón AC - depreciación, amortización, agotamiento por $ 619.709.000 y la adición de este mismo valor en el renglón 25 —otros ingresos distintos de los anteriores— no están motivadas por cuanto en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la DIAN solamente incluyó como puntos de rechazo los relacionados con la amortización de la licencia de operación y los gastos preoperativos, la disminución del renglón AE por $ 570.190.000 y la adición de dicho valor en el renglón 25 “otros ingresos distintos de los anteriores y el desconocimiento de la deducción por salarios por $ 12.438.000.
En la liquidación oficial de revisión se justificó la adición de ingresos de la siguiente forma(16):
“Por efecto de las diferencias contables y fiscales de los activos intangibles (licencia) y activos diferidos (preoperativos) y su respectiva amortización se modifica el cálculo de los ajustes por inflación, aumentando la cuenta corrección monetaria la cual está declarada como ingreso en el renglón otros ingresos de la declaración de renta del año gravable 1999, así:
Concepto V/R Contable V/R Fiscal Diferencia
Preoperativos 2.597.021 40.548.663 37.951.642
Licencia 51.990.739 633.747.862 581.757.123
Totales 54.587.760 674.296.525 619.708.765
Como consecuencia del desconocimiento de la amortización de los preoperativos y de la licencia, es procedente la adición de dichos ingresos en la misma cuantía”.
De este modo, en la liquidación oficial de revisión la DIAN motivó la modificación efectuada en la diferencia de métodos de amortización que la actora aplicó contable y fiscalmente, razón por la que la glosa se encuentra debidamente motivada.
Asimismo, frente a la disminución del renglón AC en la liquidación oficial de revisión la DIAN precisó lo siguiente(17):
“ Es de anotar, y como se explicará a lo largo de la presente liquidación de revisión, que es procedente la disminución de la depreciación, amortización y agotamiento por efecto de la diferencia contable y fiscal de los ajustes por inflación, toda vez, que contablemente y fiscalmente no hay razón para que se lleven métodos diferentes teniendo en cuenta que según el criterio comercial y la realidad económica de la empresa, ésta es quien define el parámetro para utilizar uno u otro método contable y fiscal y no uno diferente para cada evento…
Es importante aclarar, que en ningún momento se ha objetado el tratamiento dado por la sociedad a los ajustes por inflación, sin embargo y como se dijo líneas atrás, los métodos utilizados deben ser consecuentes (contablemente y fiscalmente) y ajustados a la realidad”.
Además, en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN mantuvo la glosa por las siguientes razones(18):
“Este desconocimiento se fundamenta en que la sociedad contablemente utilizó y escogió el método de depreciación correcto a aplicar, de suma de los dígitos de los años creciente teniendo en cuenta la realidad económica artículo 11 Decreto 2649 de 1993, basado en el criterio comercial, […].
No obstante la sociedad decide hacer caso omiso de la depreciación de la licencia (intangible) y gastos preoperativos calculada de la forma que se adecúa a la realidad económica de la empresa y de las exigencias fiscales, o sea con la suma de los dígitos con una vida útil de 10 años y cambia fiscalmente el método de depreciación al de línea recta también con una vida útil de 10 años […]”.
Sin embargo, toda vez que prosperó el anterior cargo, se debe anular la actuación demandada respecto de estas glosas y mantener el monto declarado por la demandante.
Rechazo de la deducción por salarios por $ 12.438.000
A juicio del apelante, el tribunal aceptó que las vacaciones compensadas no hacen parte de la base de aportes parafiscales. Sin embargo, no valoró debidamente el certificado de revisor fiscal, pues se debe tener en cuenta que lo certificado fue el valor de las vacaciones disfrutadas y este no incluye los $ 12.438.000, valor rechazado en los actos demandados, pues corresponde al monto de las vacaciones compensadas. No obstante, por defecto, dicho valor coincide con el pagado por Orbitel por concepto de vacaciones compensadas.
Pues bien, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN rechazó la deducción por salarios porque: “no existe prueba alguna que demuestre con certeza o claridad meridiana que la suma aquí desconocida de los $ 12.438.000 corresponde exactamente al pago de compensación por no disfrute de vacaciones que hizo la empresa a sus empleados, omisión probatoria que determina a esta oficina el rechazo de esta partida”(19).
En la demanda, la actora precisó que “Teniendo en cuenta que el rechazo se fundamenta en la falta de prueba, anexo a la demanda certificado del revisor fiscal donde consta que la suma de $ 12.438.000, corresponde al pago de compensación por no disfrute de vacaciones que hizo la empresa a sus empleados, suma sobre la cual no se realizaron aportes parafiscales, según concepto de Comfama”(20).
El certificado de revisor fiscal señala lo siguiente(21):
“b) Al 31 de diciembre de 1999, en el libro VII mayor y balances folio 0366 número 09149 se registraron costos y gastos por concepto de vacaciones por $ 470.713.854, las cuales incluyen vacaciones disfrutadas de salarios ordinarios y salarios integrales por $ 178.275.763. Igualmente se registraron comisiones pagadas por $ 510.589.235, los cuales incluyen $ 112.106.990 de salario integral”.
Se advierte que el certificado de revisor fiscal no incluye el pago de las vacaciones compensadas. No puede entenderse que lo no certificado se entiende probado por defecto.
Conforme con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo, la actora tenía la carga de probar los hechos en que fundó sus pretensiones.
En efecto, es mediante el uso de los medios probatorios previstos en la ley que se busca que el juez tenga elementos que le permitan verificar la existencia o certeza de los hechos que se aducen, o comprobar la veracidad de las afirmaciones efectuadas por el demandante de las cuales se deriva la consecuencia jurídica que se pretende.
Toda vez que no existe prueba suficiente del pago de las vacaciones compensadas, no resulta admisible el argumento planteado por el apelante. No prospera el cargo.
Ajuste por inflación al aumento de capital
La DIAN disminuyó el valor declarado de ajustes por inflación al patrimonio de $ 2.547.371.000 a $ 1.977.181.000 lo que generó una diferencia de $ 570.190.000, valor que adicionó como ingresos en la cuenta corrección monetaria, porque los ajustes al aumento del patrimonio por el aumento de capital de la actora deben realizarse a partir de 1º mayo de 1999, esto es, a partir del primer día del mes siguiente al que se realizó la inscripción de dicho aumento en la cámara de comercio, lo que, en este caso, se efectuó el 21 de abril del mismo año. Lo anterior, porque es a partir de tal fecha que es oponible a terceros.
El tribunal estimó que, contrario a lo afirmado por la DIAN, esta es parte en la relación jurídica con el contribuyente y no un tercero, razón por la cual no puede considerarse que le era inoponible el aumento de capital efectuado por la demandante. En consecuencia, el ajuste procedía desde abril de 1999, porque en marzo la demandante recibió efectivamente los recursos.
De acuerdo con el artículo 29 numeral 4º del Código de Comercio “La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial para ello; pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto a terceros sino a partir de la fecha de su inscripción”.
Conforme con el precepto anterior, si bien la falta de registro hace que el acto no sea oponible a terceros (C. Co., art. 901), ha dicho la Sala que en la relación jurídico impositiva, la administración no tiene el carácter de “tercero”, ya que no es propiamente la declaración tributaria el hecho o acto generador de la obligación, pues lo es la causación del tributo por realizarse los supuestos de hecho previstos en la ley como generadores de este. Es decir, que cualquiera que sea la circunstancia que dé origen a la relación impositiva, la administración adquiere y conserva siempre la condición de sujeto principal de la relación jurídica tributaria(22).
Ahora bien, el artículo 347 del estatuto tributario, sobre ajustes al patrimonio líquido que ha sufrido disminuciones o aumentos durante el año, señala lo siguiente(23):
“Cuando el patrimonio líquido haya sufrido disminuciones o aumentos durante el año, se efectuarán los siguientes ajustes al finalizar el respectivo período gravable:
1. Los aumentos de capital efectuados durante el año, por nuevas emisiones de acciones o partes de interés, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de los años anteriores, se ajustarán de acuerdo con el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha de aumento de capital y el 31 de diciembre del respectivo año. Este ajuste se contabilizará debitando la cuenta de corrección monetaria y acreditando la cuenta de revaloración del patrimonio
Por su parte, el artículo 15 del Decreto 2075 de 1992, que reglamentó, entre otros aspectos, las normas sobre ajustes integrales por inflación, disponía que:
“Los aumentos de capital efectuados durante el año, por nuevas emisiones de acciones o partes de interés, distintos de la capitalización de utilidades o reservas de ejercicios anteriores, se ajustarán con el resultado que se obtenga de multiplicarlos por la parte proporcional del PAAG anual que corresponda a los meses transcurridos entre el primer día del mes siguiente a aquel en el cual se efectuó el aumento del capital y el 31 de diciembre del respectivo año gravable.
Este ajuste constituye un mayor valor del patrimonio líquido y un débito en la cuenta corrección monetaria fiscal.
Así, efectuadas nuevas emisiones de acciones, el ajuste al capital debe realizarse a partir del primer día del mes siguiente a aquel en que se hizo el aumento de capital.
Según el certificado de revisor fiscal: “Al 31 de marzo de 1999, en el libro VII mayor y balances folio 0214 número 05335, se registró un incremento de capital social y prima en colocación de acciones por $ 60.000.000.000, el cual fue objeto de ajustes por inflación a partir del mes de abril de 1999”(24).
Toda vez que la DIAN es parte en la relación jurídico tributaria y que para el efecto se debe tener en cuenta el principio de causación del ingreso previsto en el artículo 27 del estatuto tributario(25), el ajuste por el aumento de capital debe efectuarse a partir del 1º abril de 1999, pues el ingreso se causó en marzo del mismo año.
Además, en este asunto no se cuestiona la validez del aumento de capital para efectos comerciales, ni si la DIAN es parte o no del contrato social, sino los efectos tributarios de dicho aumento, obviamente en los términos de la ley tributaria.
En consecuencia, no era procedente la disminución del ajuste al patrimonio con el criterio de que el ajuste debió producirse a partir del 1º de mayo de 1999 por cuanto el aumento de capital fue oponible a la DIAN en abril de 1999, en virtud del registro mercantil. No prospera el cargo.
En suma, además de la glosa que levantó el tribunal, prosperan los cargos relativos a la procedencia de la amortización de inversiones en activos intangibles y en diferidos (licencia $ 21.084.549.876 y gastos preoperativos $ 1.053.207.490) y a la improcedencia de la disminución del renglón AC (depreciación, amortización, agotamiento) por ser correlativo al anterior.
En consecuencia, se modifican el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados y el numeral segundo para, en lugar de confirmar, en lo demás, los actos demandados, fijar a título de restablecimiento del derecho, la siguiente liquidación del impuesto:
Conceptos Liq. privada $ Liq. reconsideración $ Liq. C de E
Patrimonio líquido AB 11.727.538.000 11.727.538.000 11.727.538.000
Depreciación, amortización y agotamiento AC 747.693.000 127.984.000 747.693.000
Aumento del patrimonio líquido AE 2.547.371.000 1.977.181.000 2.547.371.000
Cifra de control 1 SS 15.022.602.000 13.832.703.000 15.022.602.000
Efectivo, bancos, cuentas, inversiones mobiliarias PA 15.180.979.000 15.180.979.000 15.180.979.000
Derechos fiduciarios PK 22.378.317.000 22.378.317.000 22.378.317.000
Cuentas por cobrar clientes PM 45.451.223.000 45.451.223.000 45.451.223.000
Cuentas por cobrar otras PQ 8.411.566.000 8.411.566.000 8.411.566.000
Inventarios PC 93.978.000 93.978.000 93.978.000
Activos fijos no depreciables PW 8.690.508.000 8.690.508.000 8.690.508.000
Activos fijos depreciables, amortización, intangibles EU 261.050.512.000 261.050.512.000 261.050.512.000
Menos: depreciación acumulada PE 32.452.355.000 7.717.776.000 7.717.776.000
Otros activos PF 45.012.856.000 45.012.856.000 45.012.856.000
Total patrimonio bruto PG 373.817.584.000 398.552.163.000 398.552.163.000
Cuentas por pagar proveedores OA 47.205.047.000 47.205.047.000 47.205.047.000
Préstamos por pagar sector financiero OC 94.538.724.000 94.538.724.000 94.538.724.000
Otros pasivos OI 80.409.197.000 80.409.197.000 80.409.197.000
Total pasivo PH 222.152.968.000 222.152.968.000 222.152.968.000
Total patrimonio líquido PI 151.664.616.000 176.399.195.000 176.399.195.000
Servicios, honorarios y comisiones IS 103.385.540.000 103.385.540.000 103.385.540.000
Intereses y rendimientos financieros IC 5.558.835.000 5.558.835.000 5.558.835.000
Otros ingresos distintos de los anteriores IE 13.379.896.000 14.569.795.000 13.379.896.000
Total ingresos brutos IV 122.324.271.000 123.514.170.000 122.324.271.000
Devoluciones, descuentos y rebajas IR 102.697.000 102.697.000 102.697.000
Indemnizaciones seguros de daño IN 9.960.000 9.960.000 9.960.000
Total ingresos netos IT 122.211.614.000 123.401.513.000 122.211.614.000
Costo de venta (sistema permanente) CV 123.485.637.000 101.347.878.000 123.485.637.000
Total costos CT 123.485.637.000 101.347.878.000 123.485.637.000
Activos fijos AJ 22.820.621.000 22.820.621.000 22.820.621.000
Otros activos no monetarios AL 1.654.809.000 1.654.809.000 1.654.809.000
Cifra de control 2 ST 24.475.430.000 24.605.451.000 24.605.451.000
Comisiones, honorarios y servicios CE 1.654.809.000 1.654.809.000 1.654.809.000
Salarios y prestaciones y otros DC 4.367.075.000 4.354.637.000 4.354.637.000
Intereses y demás gastos financieros DF 11.247.430.000 11.247.430.000 11.247.430.000
Gastos efectuados en el exterior DH 18.420.369.000 18.420.369.000 18.420.369.000
Depreciación, amortización y agotamiento DP 1.803.526.000 1.803.526.000 1.803.526.000
Deducción IVA por bienes de capital BW 17.560.000 17.560.000 17.560.000
Otras deducciones CX 4.774.350.000 4.774.350.000 4.774.350.000
Total deducciones DT 42.285.119.000 42.272.681.000 42.272.681.000
Total costos y deducciones CI 165.770.756.000 143.620.559.000 165.758.318.000
Perdida líquida RB 43.559.142.000 20.219.046.000 43.546.704.000
Total retenciones año gravable GR 622.335.000 622.335.000 622.335.000
Menos: saldo a favor anterior GN 194.328.000 194.328.000 194.328.000
Total saldo a favor HB 816.663.000 816.663.000 816.663.000
En lo demás, se confirma la sentencia apelada.
MODIFÍCANSE los numerales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En consecuencia, quedan así:
1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 110642003000022 del 27 de marzo de 2003 y de la Resolución 110662004000004 del 26 de abril de 2004, por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1999, presentada por la actora.
2. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la actora, la practicada en esta providencia.
RECONÓCESE personería a Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN.
(1) Reglamento general de la contabilidad.
(2) Modificado por el artículo 91 de la Ley 223 de 1995.
(3) Modificado por el citado artículo 236 de la Ley 685 de 2001.
(4) Según Concepto 22 de 2001 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública el “método de reconocido valor técnico es aquel que se ha construido por el desarrollo disciplinal o se ha aceptado como práctica común y por tanto goza de un apoyo sustancial originado en el reconocimiento profesional o teórico por su capacidad de describir o representar la realidad económica de pérdida de valor originada en su uso, obsolescencia o asignación de costos o gastos a los ingresos que generan”.
(5) “Los métodos de amortización pueden ser los mismos que se utilizan en la depreciación. No quiere decir esto que el mismo método utilizado para depreciar los activos fijos deba ser utilizado para amortizar los activos intangibles.[…] Para el cálculo de la depreciación se pueden utilizar diferentes métodos como la línea recta, la reducción de saldos, la suma de los dígitos y método de unidades de producción entre otros” (www.gerencie.com).
(6) La utilización del método de suma de los dígitos de los años para amortizar el costo de activos intangibles, que habitualmente se utiliza para calcular las alícuotas de depreciación de los bienes productores de renta, se justifica en la similitud que existen entre ambas clases de activos. En efecto, de los artículos 64 y 66 del Decreto 2649 de 1993 se advierten las siguientes similitudes: a) son bienes de cuya utilización o explotación pueden derivarse beneficios económicos; b) el costo o valor histórico corresponde a las erogaciones en que se incurre para adquirirlos, formarlos o ponerlos en condiciones de utilización; c) están sometidos a depreciación o amortización como la manera de asignar y relacionar su costo con los ingresos del período; d) se les estima una vida útil; e) utilizan métodos de depreciación o amortización de reconocido valor técnico, lo cual dependerá de factores como el valor del costo, la decisión financiera sobre lo acelerado o no de la amortización, el número de años de vida útil, etc.
(7) Decreto 2649 de 1993, artículo 13. Asociación. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.
Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generara beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente.
(8) Artículos 3º y 4º del Decreto 2649 de 1993.
(9) Sentencia del 1º de octubre de 2009, expediente 16379, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
(10) Artículo 64 del Decreto 2649 de 1993.
(11) Sentencia del 19 de agosto de 2010, expediente 17010, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
(13) Artículo 136 Decreto 2649 de 1993 “Para efectos y fines fiscales, las disposiciones tributarias se aplican de preferencia frente a las disposiciones contables”.
(14) Las normas técnicas específicas de activos y pasivos que tratan el tema de los impuestos diferidos son el artículo 78 inciso 3º del Decreto 2649 de 1993, que se refiere a la contabilización como “impuesto diferido por pagar de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente” y el artículo 67 inciso 3º ibídem, que se refiere a la contabilización como impuesto diferido débito del efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente.
(15) A partir del año gravable 2007, la expresión entre paréntesis no es aplicable, por la eliminación de los ajustes integrales por inflación para efectos fiscales (L. 1111/2006) y para efectos contables (D. 1536/2007).
(16) Folio 254 c.p.
(17) Folio 70 c.p.
(18) Folio 122 c.p.
(19) Folio 125 expediente.
(20) Folio 201 expediente.
(21) Folio 145 expediente.
(22) Sentencia del 22 de septiembre de 2004, expediente 13632, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
(23) El artículo 78 de la Ley 1111 de 2006 derogó el sistema de ajustes integrales por inflación.
(24) Folio 145 expediente.
(25) ART. 27.—Realización del ingreso. Se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen.
a. Los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación. Estos contribuyentes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable, salvo lo establecido en este estatuto para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos. […]”.