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Timestamp: 2020-08-10 19:23:05
Document Index: 301049559

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Sentencia nº 02529 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Noviembre de 2006 - Jurisprudencia - VLEX 283377267
Número de Expediente: 2003-0215
MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G. Exp. Nº 2003-0215
El Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces denominado Distrito Federal y Estado Miranda, adjunto al Oficio N° 5977 del 31 de enero de 2003, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 6 de noviembre de 2002, por los abogados F.P.L. y J. deD.N., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 11.440 y 12.782, respectivamente, actuando como apoderados judiciales del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), creado según Ley de fecha 22 de agosto de 1959, conforme se desprende de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Décima Séptima de Caracas en fecha 17 de febrero de 1997, anotado bajo el N° 8, Tomo 11, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia N° 930 del 8 de marzo de 2002, dictada por dicho tribunal, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada E.D., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 21.057, en representación de la sociedad mercantil BANCO MERCANTIL, C.A., S.A.C.A., inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado de Comercio del entonces denominado Distrito Federal, el 3 de abril de 1925, bajo el N° 123, cuya última modificación del documento constitutivo consta de asiento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 9 de enero de 1997, bajo el N° 22, Tomo 4-A Pro, según consta de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Décima Octava de Caracas, el 30 de enero de 1995, inserto bajo el N° 7, Tomo 14 de los Libros de Autenticaciones respectivos.
El referido recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución N° 437 del 31 de marzo de 1998, confirmatoria del acto administrativo de Reparo N° 011676 de fecha 30 de junio de 1997, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se determinaron a cargo de la prenombrada empresa, las siguientes cantidades:
…Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CIENTO SETENTA Y CUATRO MILLONES DIECISÉIS MIL SEISCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 174.016.618,00). Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) CIENTO DOCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 112.663,00). Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados) CIENTO VEINTINUEVE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.129.958,00). Multa por las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CIENTO OCHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS DIECISIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 182.717.449,00). Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MILLONES SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 296.068.779,00). Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 eiusdem indicados en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo CUARENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 41.908.436,00)…
Todo ello, en razón a las “…diferencias de aportes…” acaecidas por el mal cálculo del ½% sobre las utilidades y a su vez por la “…no gravabilidad de las partidas Bono Vacacional, Bono Nocturno y Utilidades…”, con la tarifa del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, correspondientes al período comprendido desde el primer trimestre del año 1993, hasta el primer trimestre del año 1997.
Por auto del 31 de enero de 2003, el tribunal de instancia oyó libremente la apelación ejercida, ordenando remitir el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 5977.
El 25 de febrero de 2003, se dio cuenta en Sala y por auto de esa misma fecha se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente a la Magistrada Y.J.G. y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación, la cual tuvo lugar a partir del 20 de marzo de 2003.
Mediante escrito presentado el 20 de marzo de 2003, los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentaron escrito de fundamentación de la apelación ejercida.
Por diligencia del 1° de abril de 2003, la apoderada judicial de la empresa Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., dejó constancia de que no ejerció recurso de apelación contra la sentencia N° 930 de fecha 8 de marzo de 2002, tal y como lo había considerado el sentenciador de instancia a través del auto del 31 de enero de 2003. Asimismo, consignó escrito de contestación a la apelación ejercida por los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
El 10 de abril de 2003, los apoderados judiciales del precitado Instituto presentaron escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas por el Juzgado de Sustanciación a través del auto de fecha 15 de mayo de 2003.
Conforme al auto del 7 de agosto de 2003, se ratificó la ponencia a la Magistrada Y.J.G. y se fijó el décimo (10°) día de despacho para la celebración del acto de informes, de acuerdo a lo previsto en el artículo 166, de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
En fecha 2 de septiembre de 2003, oportunidad fijada para que tuviera lugar el acto de informes, la apoderada judicial de la sociedad mercantil Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., consignó su respectivo escrito de conclusiones. Seguidamente la Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlos a los autos y se dijo “VISTOS”.
Por diligencias de fechas 28 de enero y 16 de noviembre de 2004, la apoderada judicial de la prenombrada empresa, solicitó se dicte sentencia.
El 2 de febrero de 2005, fue elegida la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa.
Mediante diligencia de fecha 3 de noviembre de 2005, la apoderada judicial de la sociedad mercantil, Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., nuevamente solicitó sea decidida la apelación ejercida.
En fecha 30 de junio de 1997, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictó el Acta de Reparo N° 011676, a cargo de la empresa Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., a razón de diferencias en el cálculo de los aportes, causada por la no inclusión de las partidas: Bono vacacional, bono nocturno y utilidades dentro de la tarifa del dos por ciento (2%), así como también “…por error en el cálculo del ½% sobre la partida utilidades…”, la cual estuvo discriminada de la manera siguiente:
“…Aportes a pagar 2% Bs. 174.016.618,00
Aportes a pagar ½% Bs. 112.663,00
Intereses Extemporáneos Bs. 129.958,00
Total por reparo Bs. 174.259.239,00
Por Actualización Monetaria Bs. 203.692.112,00
Por intereses compensatorios Bs. 27.449.633,00
Por multa correspondiente al 10%
del tributo omitido del 2% Bs. 17.412.298,00…”
El 25 de septiembre de 1997, la representante legal de la citada empresa presentó escrito de descargos ante el referido Instituto, a través del cual manifestó, por una parte, su aceptación del reparo formulado por los conceptos de “…bono vacacional, bono nocturno y mal cálculo del aporte del ½% sobre las utilidades…” y por la otra, su disconformidad en cuanto al gravamen de las utilidades con la tarifa del dos por ciento (2%).
Mediante Resolución N° 437 de fecha 31 de marzo de 1998, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), declaró improcedente los descargos formulados por la apoderada judicial de la contribuyente Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., y en consecuencia, consideró que la referida empresa estaba obligada a efectuar los aportes del 2% sobre las utilidades pagadas a sus trabajadores, por encuadrar dentro de lo previsto en la disposición “…remuneraciones de cualquier especie…”, contemplada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley que rige la estructura y funcionamiento del prenombrado Instituto. En dicha resolución determinó las siguientes cantidades:
…Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CIENTO SETENTA Y CUATRO MILLONES DIECISÉIS MIL SEISCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 174.016.618,00).
Por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem) CIENTO DOCE MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 112.663,00).
Intereses moratorios por pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 y 1992 y artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados) CIENTO VEINTINUEVE MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.129.958,00).
Multa por las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad de CIENTO OCHENTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS DIECISIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 182.717.449,00).
Actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MILLONES SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS SETENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 296.068.779,00).
Intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 eiusdem indicados en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo CUARENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS OCHO MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 41.908.436,00)…
Contra la referida resolución, la apoderada judicial de la contribuyente Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., en fecha 28 de agosto de 1998 interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces denominado Distrito Federal y Estado Miranda, el cual conoció de la causa previa distribución, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:
Que aún cuando hubo una aceptación en sede administrativa del reparo formulado por los conceptos de “…bono vacacional, bono nocturno…” con base en el 2% y un reconocimiento del “…mal cálculo del aporte del ½% sobre las utilidades…”, sin embargo, procedió a impugnarlos en sede judicial, en razón de que los mismos resultan ilegales de conformidad con lo preceptuado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990.
Que si bien la referida Ley Orgánica del Trabajo reconoce naturaleza salarial al bono vacacional y al bono nocturno, no obstante “…no forman parte integrante del salario normal y, por tanto, no pueden ser incluidas dentro de la base imponible para el cálculo del aporte patronal previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE…” (sic).
Que las utilidades no forman parte del salario normal, pues son remuneraciones accesorias y complementarias del mismo, por cuanto de conformidad con lo establecido en el artículo 1° del Reglamento de la referida Ley Orgánica del Trabajo el salario normal está referido única y exclusivamente a la remuneración recibida por el trabajador por la labor prestada durante su jornada ordinaria de trabajo “…que por definición es diaria, en tanto que aquellas están en función de los meses completos de servicios prestados por el trabajador, y siempre sujetas a la eventualidad de que la empresa obtenga beneficios al cierre de su ejercicio económico…”.
Que en virtud de que el reparo es ilegal y al no estar definitivamente firme, los intereses moratorios resultan improcedentes, pues no se han causado y por cuanto “…no existe crédito líquido y exigible…”.
Que en virtud de la improcedencia del reparo formulado, las multas impuestas igualmente son improcedentes, así como la actualización monetaria y los intereses compensatorios, más aún cuando dicha actualización y tales intereses resultan inconstitucionales e ilegales.
En la sentencia recurrida, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces denominado Distrito Federal y Estado Miranda, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:
…Ahora bien, constituye fundamentalmente la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados (artículos 10 de la Ley sobre el INCE), a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.
A ese respecto, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su Artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de estas figuras a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.
Ahora bien, la reforma de la referida N.L. del 12-07-83, el legislador no definió ciertamente el concepto de salario, sino que acordó (artículo 72) que el salario se estipulará libremente entre las partes, pero en ningún caso podrá ser menor al fijado como mínimo de acuerdo con las prescripciones de dicho texto legal…
Conforme a las normas antes transcritas (artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo del 27-12-1990), se le atribuye a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como consecuencia de retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquel, los percibidos por labores distintas a las pactadas; los considerados por la Ley como de carácter no salarial; los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono. Criterio éste recogido por el citado artículo 133.
De esta forma y según estas disposiciones, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias del INCE, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; por lo que las utilidades, objeto del reparo ya sean legales o convencionales, no son otra cosa que un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que depende de factores económicos ajenos a la voluntad de este último. Por lo cual, debe entenderse como la intención del legislador al remitir a las disposiciones de la Ley del Trabajo, para la definición de los conceptos antes desarrollados, la de establecer con precisión la extensión de estas nociones que, ciertamente, chocan con la expresión genérica de ‛remuneraciones de cualquier especie’.
Por las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las denominadas utilidades no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de ‛remuneraciones de cualquier especie’, en virtud, primero a no reunir los elementos integradores de éstos y, luego, por cuanto, el propio legislador previó para ellas, en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos.
La decisión en referencia asienta la exclusión de las utilidades para el cálculo del porcentaje del dos por ciento (2%); pero, observa el tribunal que nada dice con respecto a si los pagos por concepto de bono vacacional y bono nocturno quedan igualmente excluidos de formar parte del salario normal, para los efectos del cálculo de la referida contribución, razón por la cual, aprecia el Tribunal que, los referidos conceptos bono vacacional y bono nocturno, al no ser percibidos por labores distintas a las pactadas en el contrato de trabajo; al no ser considerados por la ley como de carácter no salarial; no ser esporádicos o eventuales, ni tampoco liberalidades del patrono, no quedan excluidos del salario normal, a los efectos de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 del INCE. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, declara:
Primero: IMPROCEDENTE el reparo formulado a la contribuyente ‛Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A.’, por el concepto de diferencia de aportes del dos por ciento (2%), fundamentado en el ordinal 1° del artículo 10 del INCE, por la exclusión de las utilidades para el cálculo de la contribución establecida en la Ley del INCE. También se considera IMPROCEDENTE el reparo en relación con la exclusión del bono vacacional y del bono nocturno; pero, no por considerarlo como no formando parte de la base imponible para el cálculo de la contribución en referencia, sino por el hecho que en el monto del porcentaje sobre el ingreso presuntamente omitido (Bs. 174.016.618,00), no se especifica que cantidad corresponde a bono vacacional y que cantidad corresponde a bono nocturno…
Segundo: PROCEDENTE el reparo formulado a la contribuyente por concepto de aporte de un medio por ciento (1/2%)…
Tercero: PROCEDENTE los intereses moratorios por un monto de Bs. 129.958 por pagos extemporáneos de aportes…
Declarado como ha sido improcedente el reparo formulado por concepto de diferencia de aportes del dos por ciento (2%), fundamentado en el ordinal 1° del artículo 10 del INCE, por la exclusión de las utilidades para el cálculo de la contribución establecida en la Ley del INCE, siguiendo lo accesorio la suerte de lo principal, la sanción aplicada a la recurrente por la supuesta contravención a la obligación tributaria para los períodos fiscales revisados; así como la multa calculada sobre el 10% del tributo presuntamente omitido, a tenor de lo pautado en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario del año 1994, se consideran nulas. Así se declara.
Con relación a los montos liquidados por intereses compensatorios y actualización monetaria, este Juzgador los declara ilegales, toda vez que los mismos aparecen liquidados con fundamento en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario el cual fue declarado inconstitucional por la extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Plena, en sentencia de fecha 14-12-99 y anuló el fundamento legal de su exigencia. Así se declara.
Por las razones antes expuestas, este Tribunal …omissis… declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario, interpuesto…
Mediante escrito presentado en fecha 20 de marzo de 2003, los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) fundamentaron el recurso de apelación ejercido, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:
Como punto previo, solicitaron que la impugnación hecha por el representante legal de la empresa Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., “…sobre los reparos aceptados en el sumario administrativo en concepto de bono vacacional, bono nocturno, y mal cálculo del aporte del ½% sobre las utilidades …omissis… no sean objeto de discusión en la presente causa, puesto que los mismos fueron aceptados por la aportante en la oportunidad de los descargos formulados en fecha 25-09-97…”.
Que de acuerdo con las disposiciones normativas del Código Orgánico Tributario, es competencia exclusiva de la Ley tributaria, crear tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo e indicar los sujetos pasivos, por lo que mal podría considerarse que la Ley Orgánica del Trabajo pueda limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, que es un instrumento legal especial dentro del ámbito tributario.
Esgrimieron que el reparo formulado a cargo de la empresa Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., resulta procedente, pues la expresión contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, relativa a “…remuneraciones de cualquier especie…”, no deja campo al intérprete para restringirlo o limitar en modo alguno “…conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), incluyendo entre tales conceptos a las utilidades…”.
Arguyeron que las utilidades forman parte del salario, al igual que los “…bonos y gratificaciones…”, pues de acuerdo con las disposiciones normativas de la Ley Orgánica del Trabajo, son tomados en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales de los trabajadores y por ende “...deben ser tenidos en cuenta a los efectos del gravamen del 2% establecido en la Ley del (sic) INCE…”.
Manifestaron que la contribución que los aportantes pagan al INCE “…la deducen completamente del Impuesto sobre la Renta, razón por la cual a pesar de estar obligado a pagar dicha contribución, la misma no constituye una verdadera carga fiscal para la empresa, ya que la rebajan íntegramente como deducción a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto gravable sujeto al impuesto sobre la renta…”.
Que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, que se encontraba vigente para el momento en que fue dictado el reparo y la resolución que lo confirmó, pretende cambiar el momento en que se causa la contribución establecida en la Ley sobre el INCE, que no es más que “…en el momento cuando se produce el pago y no al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago…”, razón por la cual señalaron que es inaplicable a la contribución prevista en la Ley que rige la estructura y funcionamiento del mencionado Instituto.
Por lo que solicitaron que “…los reparos sean confirmados en su totalidad…”.
Al escrito de fundamentación de la apelación ejercida, la apoderada judicial de la contribuyente en fecha 1° de abril de 2003, presentó escrito de contestación, alegando las razones de hecho y de derecho siguientes:
Que como quiera que en sede administrativa hubo la aceptación por parte de la empresa del reparo, en lo relativo a las diferencias causadas por concepto de bono vacacional, bono nocturno en el 2% y la gravabilidad del ½% de las utilidades, no obstante, señaló que procedía la impugnación del reparo por dichos conceptos, en virtud de su ilegalidad y así fue considerado por el tribunal de instancia.
Alegó que de conformidad con lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, “…la base para el cálculo de las contribuciones, tasas o impuestos que, tanto los patronos como los trabajadores, estén obligados legalmente a cancelar a un organismo público no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago…”, el cual resultaba aplicable según lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Que aún cuando las utilidades, el bono nocturno y el bono vacacional forman parte de lo que se conoce como salario integral, no son parte del salario normal, pues sólo forman parte de éste, las remuneraciones periódicas, regulares y permanentes “…condiciones éstas de las que no gozan el bono vacacional, el bono nocturno y las utilidades…”.
En este sentido, adujo que el bono vacacional y las utilidades son remuneraciones adicionales o complementarias del salario.
Que no existe contradicción entre el dispositivo normativo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 y el previsto en el artículo 10 numeral 1 de la “…Ley Sobre el INCE…”, más aún cuando “…todos los componentes relacionados con la existencia de una relación laboral, estarán regulados por lo dispuesto en la Ley Orgánica y las disposiciones que la desarrollen…”.
Manifestó que la norma prevista en el artículo 10, numeral 1 de la Ley que regula la estructura y funcionamiento del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), excede de las limitaciones establecidas por el legislador en el prenombrado artículo 133 “…que funge como norma marco, por lo cual, quedó parcialmente derogada por el dispositivo contenido en este último artículo…”, en virtud de que la Ley Orgánica del Trabajo entró en vigencia en fecha posterior a la “…Ley sobre el INCE…”.
Señaló que de igual forma, las utilidades no están sujetas al gravamen del 2%, por cuanto no pueden subsumirse dentro de la expresión “…remuneración de cualquier especie…”, toda vez que por disposición expresa del numeral 2 del artículo 10 de la “…Ley sobre el INCE…”, las mismas están gravadas por la contribución del ½%, cuyo sujeto pasivo no es el empleador sino el trabajador.
En este contexto, solicitó se declare sin lugar el recurso de apelación ejercido por los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la apelación ejercida por los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y al respecto se destaca lo siguiente:
La presente controversia se circunscribe a determinar si resultaba procedente o no la gravabilidad de las utilidades, bono vacacional y bono nocturno con la tarifa del 2%, prevista en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tal y como fue reflejado en la Resolución N° 437 de fecha 31 de marzo de 1998 y consecuencialmente si resultaban procedentes o no los montos impuestos por concepto de multa, actualización monetaria e intereses compensatorios.
Así, visto que no hubo disconformidad por parte de la apoderada judicial de la contribuyente Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., con relación a la procedencia del reparo formulado por error en el cálculo del ½% sobre las utilidades por la cantidad de Bs. 112.663,00 y de los intereses moratorios por Bs. 129.958,00, esta Sala declara firmes las referidas cantidades. Así se decide.
Ahora bien, esta M.I. antes de entrar al estudio de la controversia anteriormente planteada, previamente procede a pronunciarse sobre la solicitud formulada por los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), relativa a la impugnación que hizo el representante legal de la empresa Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., “…sobre los reparos aceptados en el sumario administrativo en concepto de bono vacacional, bono nocturno…” a los fines de que “…no sean objeto de discusión en la presente causa…” y asimismo, sobre el alegato consistente en la aplicación preferente de la Ley que crea la contribución parafiscal respecto de la Ley Orgánica del Trabajo.
Según se expuso en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la contribuyente Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., en los descargos presentados ante el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 25 de septiembre de 1997, manifestó su aceptación con relación al reparo formulado por concepto de bono vacacional y bono nocturno con base en el 2%, que al efecto prevé el artículo 10 numeral 1 de la Ley que rige la estructura y funcionamiento del citado Instituto.
En efecto, dicha aceptación estuvo circunscrita en los términos siguientes:
…Aún cuando está vencido el lapso legal para el allanamiento al que se refiere el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, mi representada acepta los reparos en cuestión, por lo que solicito respetuosamente que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo respectiva, se efectúe la determinación de la obligación tributaria correspondiente a dichos reparos, a fin de proceder a su inmediato pago dentro del término que se establezca para ello…
La transcripción que antecede, en principio pareciera indicar la “conformidad” del reparo formulado por concepto de bono vacacional y bono nocturno con base en la tarifa del mencionado 2%, sin embargo, vale destacar, que esa manifestación de voluntad no necesariamente implica que el citado acto haya experimentado “una suerte de firmeza en el tiempo”, más aún, cuando el mismo, al igual que el devenido por las presuntas diferencias originadas por la no inclusión de las utilidades dentro de la tarifa del 2%, constituyeron los motivos por los cuales la prenombrada empresa solicitó en sede judicial su nulidad, por “adolecer del requisito fundamental de legalidad” y así se evidencia en el escrito recursorio, conforme se transcribe:
…Ahora bien, no obstante la aceptación efectuada en los descargos, siendo la Resolución Culminatoria del Sumario, el acto administrativo de determinación impugnable, y en virtud de la ilegalidad de la inclusión de los conceptos bono vacacional y bono nocturno dentro de la base imponible para el cálculo del aporte del dos (2%) (sic), de conformidad con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, procede como en efecto lo hacemos en el presente recurso, la impugnación de estos reparos, con fundamento en los alegatos que se exponen en el capítulo siguiente del mismo…
Y es que esa aparente “conformidad” por parte de la contribuyente en relación a tales reparos, no le impide discutir su calificación jurídica, más aún cuando el cuestionamiento surge en torno a una presunta ilegalidad, que en forma absoluta pudiera afectar la validez de los mismos, pues sostener lo contrario implicaría un cercenamiento al principio fundamental de derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Motivo por el cual, tal circunstancia no impide a los órganos jurisdiccionales entrar a conocer los fundamentos legales sobre los cuales fueron sustentados dichos reparos, pues su deber es velar por el correcto cumplimiento de los postulados normativos que integran nuestro ordenamiento jurídico, a los efectos de salvaguardar el principio fundamental de seguridad jurídica.
Por lo tanto, esta Sala desestima la solicitud formulada por los apoderados judiciales del prenombrado Instituto, relativa a que “…los reparos aceptados en el sumario administrativo en concepto de bono vacacional, bono nocturno …omissis… no sean objeto de discusión en la presente causa…”. Así se declara.
Con relación al alegato consistente en la aplicación preferente de la Ley que crea la contribución parafiscal respecto de la Ley Orgánica del Trabajo, esta Sala observa lo siguiente:
En sentencia N° 1624 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, C.A., Banco Universal, en un supuesto idéntico al caso que se examina, esta Sala determinó que no existía colisión alguna entre ambos textos normativos, pues cada uno gozaba de especialidad dentro de su ámbito de regulación y que en la materia de análisis debía inexorablemente acudirse a la Ley Orgánica del Trabajo para así definir los conceptos de naturaleza laboral enunciados en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), específicamente en el numeral 1 de su artículo 10, en los términos que a continuación se transcriben:
…De la misma forma y conforme a lo anteriormente expuesto, puede señalarse que dicha ley resulta, en principio, especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, ello no le imprime, per se, el carácter de ley especial en materia tributaria, pues al efecto sería necesario que dicha ley regulara el ámbito material del señalado tributo, tal como lo hace la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto a dicho impuesto, citada a título de ejemplo. En este sentido, debe indicarse que existen dentro de nuestro ordenamiento jurídico positivo otras leyes dictadas para regular materias distintas a la tributaria, pero que contienen determinadas disposiciones que interesan al Derecho Tributario, siendo que no por tal circunstancia adquieren el carácter de leyes especiales en materia tributaria; a partir de lo cual, disiente esta Sala del alegato invocado por la representación del Instituto. Así se declara.
Una vez señalado lo anterior, debe esta alzada pronunciarse sobre lo invocado por la representación judicial del apelante, cuando sostiene que el juzgador de instancia cometió un error al considerar que la Ley Orgánica del Trabajo, que es una ley de eminente carácter laboral, pueda limitar la base imponible establecida en la Ley del INCE(sic). En tal sentido, la Sala considera conveniente observar lo dispuesto por el artículo 10 del precitado instrumento legal, el cual resulta del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala)
De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’.
Por tanto, en opinión de esta Sala la aplicación de la normativa supra señalada no colide con las disposiciones de la Ley del INCE, ni constituye violación alguna del principio de legalidad, éste resulta plenamente tutelado con la delimitación hecha en la referida normativa de la base imponible de tal contribución. Así se declara.
En este sentido, esta M.I. ratifica el criterio expresado en el fallo citado, perfectamente aplicable a la presente causa, y en tal sentido considera que para delimitar el concepto del término salario y otras especies remunerativas a las que hace alusión el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debe necesariamente acudirse a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, sin que ello deba interpretarse como la preeminencia de un instrumento normativo sobre el otro. Así se declara.
Precisado lo anterior, de seguidas pasa la Sala a pronunciarse sobre la controversia planteada, la cual se circunscribe a determinar si resultaba procedente o no la gravabilidad de las utilidades, bono vacacional y bono nocturno con la tarifa del 2%, prevista en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tal y como fue reflejado en la Resolución N° 437 de fecha 31 de marzo de 1998.
En este contexto, alegaron los apoderados judiciales del mencionado Instituto que el reparo formulado a cargo de la empresa Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., resulta procedente, por cuanto las partidas derivadas de utilidades, bono vacacional y bono nocturno, forman parte del salario, pues están inmersas en la expresión “…remuneraciones de cualquier especie…”, y en virtud a las disposiciones normativas de la Ley Orgánica del Trabajo, son consideradas para el cálculo de las prestaciones sociales de los trabajadores y por ende “...deben ser tenidas en cuenta a los efectos del gravamen del 2% establecido en la Ley del (sic) INCE…”.
Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente esgrimió que aún cuando las utilidades, el bono nocturno y el bono vacacional forman parte de lo que se conoce como salario integral, no son parte del salario normal, pues sólo lo son, las remuneraciones periódicas, regulares y permanentes y que a su vez, las utilidades están gravadas por la contribución del ½% por disposición expresa del numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)
En cuanto a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de esta Sala Político-Administrativa, desde la sentencia N° 220, dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), entre otros, decisiones en las que quedó sentado su criterio al respecto, así:
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por (sic) el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.
Ahora bien, tomando en consideración el fallo antes transcrito, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable ratione temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:
Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...
Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide.
Respecto del bono vacacional, la Sala observa que igualmente escapa del ámbito de aplicación de los aportes a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues al estar enmarcado dentro de una remuneración adicional, dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional y al adolecer del carácter de regularidad y permanencia, no forman parte del salario normal, aún cuando puedan ser tomadas en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, y así fue considerado por esta M.I., a través de la sentencia N° 03676 de fecha 2 de junio de 2005, caso: Laboratorios Gentek, C.A., cuando sostuvo lo siguiente:
…Respecto del bono vacacional y a las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración de 1993 supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo…
Razón por la cual se desestima el alegato formulado por la representación judicial del mencionado Instituto, referido a que debe ser tenido en cuenta “...a los efectos del gravamen del 2% establecido en la Ley del (sic) INCE…”. Así se establece.
Por otra parte, con relación al bono nocturno se observa que tomando en cuenta que el mismo constituye una remuneración adicional, surgida por la prestación de servicios en jornadas nocturnas, pues al no demostrarse que formó parte de una remuneración regular y permanente, acaecida por la realización de trabajos en horario nocturno igualmente prestados en forma regular y permanente, esta Sala concluye que no entra en la disposición normativa contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.
Al resultar improcedentes las gravabilidades de las utilidades, bono vacacional y bono nocturno con la tarifa del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), deviene igualmente la improcedencia de la cantidad impuesta por concepto de multa por Bs. 182.717.449,00. Así se declara.
Igualmente, en virtud de que la extinta Corte Suprema de Justicia mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, declaró ilegal la disposición normativa contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a la actualización monetaria e intereses compensatorios, la Sala destaca que las cantidades fijadas por dichos conceptos por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a través del acto administrativo impugnado, resultan ilegales. Así se decide.
En este sentido, la Sala debe declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por los apoderados judiciales del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contra la sentencia N° 930 del 8 de marzo de 2002, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, se confirma la citada sentencia. Así finalmente se declara.
En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contra la sentencia N° 930 del 8 de marzo de 2002, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del entonces denominado Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia, firme la citada sentencia.
Se condena en COSTAS al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en el cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso interpuesto, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de noviembre del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.
En quince (15) de noviembre del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02529.