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Timestamp: 2016-10-25 08:25:42
Document Index: 32440415

Matched Legal Cases: ['Art. 25', 'Art. 18', 'Art. 2', 'Art. 64', 'Art. 18', 'Art. 66', 'Art. 103', 'Art. 104', 'Art. 114', 'Art. 105', 'Art. 25', 'Art. 63', 'Art. 51', 'Art. 63', 'Art. 18', 'Art. 36', 'Art. 25', 'Art. 36', 'Art. 36', 'Art. 36', 'Art. 36', 'Art. 1', 'Art. 18', 'Art. 36', 'Art. 36', 'Art. 18', 'BGE', 'BGE', 'EuG', 'EuG', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 25', 'Art. 35', 'Art. 6', 'Art. 7', 'Art. 36', 'Art. 7', 'Art. 6', 'Art. 25', 'Art. 4', 'Art. 36', 'Art. 25', 'Art. 6', 'Art. 36', 'Art. 8', 'Art. 8', 'Art. 4', 'BGE', 'Art. 8', 'BGE', 'Art. 27', 'Art. 27', 'BGE', 'Art. 31', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 27', 'BGE', 'Art. 8', 'Art. 156', 'Art. 153', 'Art. 159']

lic. iur. Regula Suter-Furrer, Anwaltsb�ro Fellmann, Tsch�mperlin & Partner,
X.________ ist Inhaber der A.________-Apotheke, B.________, welche als Einzelfirma gef�hrt ist. Die Firma ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung f�r Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen. Mit Schreiben vom 14. Juli 2000 beantragten X.________ und der Schweizerische Apothekerverband (SAV) bei der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung:
"Es sei festzustellen, dass die Leistungen der Apothekerinnen und Apotheker nach Art. 25 Abs. 2 lit. h KVG in der Fassung vom 24. M�rz 2000 von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind."
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung teilte dem Apothekerverband in der Folge am 14. September 2001 mit, dass es sich bei den im Zusammenhang mit der Abgabe von Medikamenten fakturierten Preisen um eine einheitliche Leistung handle. Diese werde zwar in einen Medikamententeil und einen Preisanteil f�r die pharmazeutische Fachleistung (Apotheker- und Patiententaxe) aufgeteilt, die Patienten m�ssten aber immer beides zusammen bezahlen. Gleichzeitig stellte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung fest, dass eine Verbandsbeschwerde aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht m�glich sei, wenn der Verband von der zu beurteilenden Frage nicht als Steuerpflichtiger selber betroffen sei.
Damit das Feststellungsbegehren von X.________ beurteilt werden konnte, f�hrte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung bei diesem eine Kontrolle durch. Die Pr�fung der Steuerperioden vom 1. Oktober 1997 bis zum 30. September 2001 f�hrte zur Erg�nzungsabrechnung Nr. 222'222 vom 5. Dezember 2001 von Fr. 5'092.-- und zu einer Gutschriftanzeige �ber Fr. 2'554.--. Die verbleibende Nachbelastung von Fr. 2'538.-- blieb in der Folge unbestritten.
Mit Entscheid vom 5. April 2002 teilte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung X.________ mit, dass er f�r die Abrechnungsperiode des 4. Quartals 2001 (Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2001) aufgrund der Erg�nzungsabrechnung Nr. 111'111 gleichen Datums einen Betrag von Fr. 1'102.-- schulde. Aus der Begr�ndung geht hervor, dass es sich um einen Leistungsentscheid und nicht um einen Feststellungsentscheid handelt. Im Weiteren h�lt die Eidgen�ssische Steuerverwaltung fest, grunds�tzlich sei es zwar m�glich, dass Apotheker von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen erbringen k�nnen, wenn es sich um selbst�ndige Leistungen handle und auch die �brigen Voraussetzungen einer Heilbehandlung nach Art. 18 Ziff. 3 MWSTG und Art. 2 und 3 MWSTGV erf�llt seien (Bundesgesetz vom 2. September 1999 �ber die Mehrwertsteuer [SR 641.20] und dazugeh�rige Verordnung vom 29. M�rz 2000 [SR 641.201]). Im vorliegenden Fall treffe dies jedoch nicht zu.
X.________ erhob gegen diesen Entscheid am 8. Mai 2002 Einsprache und beantragte in Anwendung von Art. 64 Abs. 2 MWSTG deren Weiterleitung als Beschwerde an die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission im Sinne eines Sprungrekurses. Diesem Ersuchen wurde aus verschiedenen Gr�nden nicht entsprochen. Mit Entscheid vom 19. Juli 2002 wies die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die Einsprache ab und best�tigte die geschuldete Mehrwertsteuer �ber Fr. 1'102.--, zuz�glich Verzugszins seit dem 1. M�rz 2002. Gleichzeitig wurde erkannt, dass der geschuldete Betrag mit den Vorsteuer�bersch�ssen des 4. Quartals 2001 verrechnet werde.
Mit Beschwerde vom 13. September 2002 an die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission beantragte X.________, den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2002 aufzuheben. Er machte geltend die Eidgen�ssische Steuerverwaltung gehe zu Unrecht davon aus, dass die mit der Apotheker- und Patiententaxe abgegoltenen Leistungen keine Heilbehandlungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 3 MWSTG darstellten. Bei den abgegoltenen Leistungen handle es sich zudem auch nicht um Leistungen, welche als Nebenleistungen der Hauptleistung (Medikamentenlieferung) folgten und demnach zu 2,4 % zu versteuern seien. Im Weiteren liege eine Ungleichbehandlung der Apotheker gegen�ber den selbstdispensierenden �rzten vor.
Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission wies die Beschwerde mit Entscheid vom 18. August 2003 ab. Sie best�tigte die Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung und stellte fest, dass nur dann von einer Heilbehandlung gesprochen werden k�nne, wenn Kausalit�t zum Leistungserfolg gegeben sei. Dies bedinge eine gen�gende Individualisierung der Leistung im Hinblick auf den einzelnen Patienten. Im Weiteren ging sie davon aus, dass sowohl die Apotheker- als auch die Patiententaxe als Nebenleistungen zum Medikamentenverkauf zu gelten h�tten. Eine Ungleichbehandlung gegen�ber den �rzten liege deshalb nicht vor, weil die Leistungen von Arzt und Apotheker nur beschr�nkt vergleichbar seien und im �brigen keine direkte Konkurrenz von Gewerbegenossen vorliege.
X.________ hat am 17. September 2003 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben. Er beantragt, der Entscheid der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die mit der Apotheker- bzw. Patiententaxe abgegoltenen pharmazeutischen Leistungen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen.
Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
1.1 Beschwerdeentscheide der Eidgen�ssischen Steuerrekurskommission k�nnen nach den Artikeln 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 66 Abs. 1 MWSTG). Der Beschwerdef�hrer ist nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist demnach einzutreten.
1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde k�nnen nach Art. 104 lit. a und b OG die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts ger�gt werden. Das Bundesgericht wendet das Bundesrecht im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde von Amtes wegen an, ohne an die Begr�ndung der Parteibegehren gebunden zu sein (vgl. Art. 114 Abs. 1 OG). An die Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
Der Beschwerdef�hrer beantragt neben der Aufhebung des angefochtenen Entscheids auch, es sei festzustellen, dass die mit der Apotheker- bzw. Patiententaxe abgegoltenen pharmazeutischen Leistungen nach Art. 25 Abs. 2 lit. h des Bundesgesetzes vom 18. M�rz 1994 �ber die Krankenversicherung (KVG; SR. 832.10) nicht der Mehrwertsteuer unterliegen.
2.1 Feststellungsentscheide durch die Eidgen�ssische Steuerverwaltung sind in Art. 63 Abs. 1 lit. f MWSTG (ebenso Art. 51 Abs. 1 lit. f der Verordnung vom 22. Juni 1994 �ber die Mehrwertsteuer, MWSTV) vorgesehen und bei gegebenen Voraussetzungen zul�ssig. Feststellungsentscheide setzen ein aktuelles Rechtsschutzinteresse voraus und sind deshalb grunds�tzlich nicht m�glich, wenn eine gestaltende Verf�gung ergehen kann, insbesondere im Rahmen einer Steuerabrechnung (Urteile 2A.233/1997 vom 25. August 2000, E. 1; 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, E. 2b; 2A.385/2001 vom 26. Februar 2002, E. 2.2; vgl. ferner Alfred K�lz/Isabelle H�ner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Z�rich 1998, Rz. 207; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1694).
2.2 Vorliegend hat die Eidgen�ssische Steuerverwaltung gest�tzt auf die Erg�nzungsabrechnung Nr. 111'111 am 5. April 2002 f�r das 4. Quartal 2001 einen beschwerdef�higen Leistungsentscheid nach Art. 63 Abs. 1 lit. c MWSTG erlassen und die Steuerpflicht f�r einen konkreten Pr�fungszeitraum beurteilt. F�r ein selbst�ndiges Feststellungsbegehren bleibt demnach kein Raum, weil anhand von konkreten Sachverhalten entschieden werden kann, ob der Beschwerdef�hrer f�r die zur Diskussion stehenden Leistungen der Steuerpflicht unterliegt. Auf das Feststellungsbegehren ist deshalb nicht einzutreten.
Heilbehandlungsleistungen sind gem�ss Art. 18 Ziff. 3 MWSTG von der Besteuerung ausgenommen, w�hrend Lieferungen (Verkauf) von Medikamenten gem�ss Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 8 MWSTG zum reduzierten Satz von 2,4 % besteuert werden. Der Beschwerdef�hrer macht geltend, der f�r das Medikament bezahlte Preis sei in ein Entgelt f�r den Medikamentenverkauf und ein solches f�r die Heilbehandlung aufzuteilen. Bei der Abgabe von Medikamenten erbringe er als Apotheker n�mlich neben der Medikamentenlieferung auch eine pharmazeutische Fachleistung im Bereich der Heilbehandlung. Diese werde von der obligatorischen Krankenversicherung mit der sogenannten Apotheker- und Patiententaxe abgegolten (vgl. Art. 25 Abs. 2 lit. h KVG) und sei nicht eine Nebenleistung zum Medikamentenverkauf. Nach Auffassung der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung hingegen handelt es sich bei den genannten Leistungskomponenten um eine unteilbare Leistung, wobei die Komponente "Heilbehandlung" steuerlich das Schicksal der Hauptleistung (Medikamentenverkauf) teile.
3.1 Die grunds�tzliche Behandlung von Leistungskomplexen, d.h. von Leistungen mit verschiedenen Komponenten, ist in Art. 36 Abs. 4 MWSTG (im Gegensatz zur MWSTV vom 22. Juni 1994) ausdr�cklich geregelt. Diese Bestimmung unterscheidet zwischen Gesamtleistungen (Art. 36 Abs. 4 Satz 1 MWSTG) und Leistungen, die aus Haupt- und Nebenleistungen bestehen (Art. 36 Abs. 4 Satz 2 MWSTG). Leistungskomplexe gelten als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang, wenn sie wirtschaftlich eng zusammengeh�ren und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind. Mit Art. 36 Abs. 4 MWSTG wird der Grundsatz der Einheitlichkeit von Leistungen im Gesetz verankert (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rzn. 187 ff.). Er basiert auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und dient der Erhebungswirtschaftlichkeit im Sinne von Art. 1 Abs. 2 MWSTG.
Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der Gesamtleistung erfolgt nach der f�r die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht. Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistungen richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung. Diese stellt den Kern der zu erbringenden Leistung dar (Mathias Bopp, Mehrwertsteuer und Internet, Z�rich 2002, S. 255 und 262). Handelt es sich weder um eine Gesamtleistung noch um eine Haupt- und Nebenleistung, so liegen selbst�ndige Leistungen vor. Dies ergibt sich entweder aufgrund von ausdr�cklichen gesetzlichen Bestimmungen (wie z.B. in Art. 18 Ziff. 11 MWSTG f�r gastgewerbliche Leistungen im Zusammenhang mit Ums�tzen im Bereich der Erziehung usw.) oder aus dem Fehlen der f�r eine Haupt- und Nebenleistung im Sinne von Art. 36 Abs. 4 MWSTG erforderlichen Einheit. Zivilrechtlich selbst�ndige Leistungen werden in diesem Fall auch mehrwertsteuerlich als Mehrheit von selbst�ndigen Leistungen betrachtet (vgl. Eidgen�ssische Steuerverwaltung: Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer Rzn. 359 f.).
3.2 Nach Lehre und Rechtsprechung setzt die Annahme einer unselbst�ndigen Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt, voraus, dass sie
a) im Vergleich zur Hauptsache nebens�chlich ist;
b) mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenh�ngt;
c) die Hauptleistung wirtschaftlich erg�nzt, verbessert oder abrundet und
d) �blicherweise mit der Hauptleistung vorkommt.
(Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 366; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 189; Bopp, a.a.O., S. 262 f. mit Hinweisen auf die nationale und internationale Literatur). Die Beurteilung der Frage, wann eine mit der Hauptleistung zu erfassende Nebenleistung vorliegt, erfolgt in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, nachdem Art. 36 Abs. 4 MWSTG bestimmt, dass Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengeh�ren, auch als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu betrachten sind. Dem allgemeinen Charakter der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer folgend, hat die Beurteilung prim�r aus Sicht des Verbrauchers zu erfolgen. Dabei geht es nicht um die subjektive Meinung des konkreten Leistungsempf�ngers. Es ist vielmehr zu pr�fen, ob ein Leistungskomplex nach allgemeiner Verkehrsauffassung von einer bestimmten Verbrauchergruppe typischerweise als einheitliche Leistung verstanden wird (Bopp, a.a.O., S. 268 f.). Ebenso wenig kann eine Nebenleistung durch subjektiven Parteiwillen begr�ndet werden, indem der Leistungserbringer die einzelnen Leistungen in der Rechnung besonders ausweist (Philip Robinson/Cristina Oberheid, in: Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [Hrsg.], mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz �ber die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/M�nchen 2000, N 16 zu Art. 18 Ziff. 18, S. 323). Nicht massgebend sind die Wertverh�ltnisse der einzelnen Leistungen, auch wenn in vielen F�llen der Wert der Nebenleistung geringer ist als derjenige der Hauptleistung (Wolfram Birkenfeld, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, Band I, 3. Aufl., K�ln 1998/2001, � 4, Rz. 417; Hans Georg Ruppe, Umsatzsteuergesetz 1994, Kommentar, 2. Aufl., Wien 1999, N 36 zu � 1 UStG-A, S. 76).
Die Eidgen�ssische Steuerrekurskommission hatte sich im Rahmen der Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV) verschiedentlich mit der Frage der Behandlung von Haupt- und Nebenleistungen befasst und ist dabei den oben dargestellten Beurteilungskriterien gefolgt (Entscheide vom 22. April 2002 [SRK 2001-044], in: VPB 66/2002, Nr. 66.95, S. 1120 E. 2c, S. 1126; vom 25. September 1998 [SRK 1997-020], in: VPB 63/1999, Nr. 63.75, S. 696 E. 5a, S. 705). Soweit sich das Bundesgericht bisher mit der Frage zu befassen hatte, geschah dies ebenfalls ausschliesslich im Rahmen der Verordnung (MWSTV). Dabei best�tigte das Bundesgericht die Praxis der Vorinstanz und der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung, ohne dass es sich freilich mit den Grundsatzfragen n�her auseinandersetzen musste (Urteile 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002, E. 7 b; 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001, E. 3a und b, �bersetzt in: Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II 26, S. 36 ff; BGE 126 II 443 E. 4c, S. 450).
3.3 Nachdem das schweizerische Mehrwertsteuerrecht in weiten Teilen mit dem Umsatzsteuerrecht der Europ�ischen Union (EU) �bereinstimmt, k�nnen auch Gesetzgebung, Lehre und Rechtsprechung in der EU zur Beurteilung herangezogen werden, wobei die Schweiz als Nicht-Mitglied nicht an die Rechtsordnung der EU gebunden ist. Die Umsatzsteuerrechte der Europ�ischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten stellen demnach eine nicht zu vernachl�ssigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe dar, soweit der schweizerische Gesetzgeber nicht ausdr�cklich und bewusst von der EU-Regelung abweicht (BGE 124 II 193 E. 6a, S. 203 f.). In der EU wurde der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung aufgrund der h�chstrichterlichen Rechtsprechung in den einzelnen L�ndern und der Rechtsprechung des Europ�ischen Gerichtshofs (EuGH) gepr�gt. Demnach liegt eine Nebenleistung vor, welche umsatzsteuerlich dem Schicksal der Hauptleistung folgt, wenn der "Umsatz im Verh�ltnis zum ausl�senden Umsatz nebens�chlich ist, mit ihm in engem Zusammenhang steht und in seinem Gefolge �blicherweise vorkommt" (f�r das deutsche Recht: Dieter Dziadkowski/Peter Walden, Umsatzsteuer, 4. Aufl., M�nchen 1996, S. 128 ff. und dort zitierte Judikatur; Wolfram Reiss, in: Tipke/ Lang, Steuerrecht, 16. Aufl., K�ln 1998, � 14, Rz. 53 S. 637 f.; f�r das �sterreichische Recht: Peter Haunold, Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen, Wien 1997, S. 94 ff.; Hans Georg Ruppe, a.a.O., � 1, Rzn. 30 ff. UStG-A, S. 74 ff.).
Der EuGH hat bei der Beurteilung, ob Leistungen im Verh�ltnis von Haupt- und Nebenleistung stehen, verschiedentlich entschieden, dass eine Leistung insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie f�r die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel daf�r darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile vom 25. Februar 1999, Rs C-349/96, Card Protection Plan Ltd [CPP], Slg. 1999 I-973, Rz. 30; vom 22. Oktober 1998, Rs C- 308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998 I-6229, Rzn. 24 f.).
3.4 Zus�tzlich ist im vorliegenden Zusammenhang der revidierte Art. 25 Abs. 2 lit. h KVG zu ber�cksichtigen, der auf den 1. Januar 2001 in Kraft gesetzt wurde. Mit dieser Gesetzes�nderung �bernimmt die obligatorische Krankenpflegeversicherung die Kosten f�r die Leistungen, die der Diagnose oder Behandlung einer Krankheit und ihrer Folgen dienen (Art. 25 Abs. 1 KVG). Die Gesetzes�nderung bezweckt die Einf�hrung eines neuen Entsch�digungsmodells, welches die Tarifierung der Apothekerleistungen unabh�ngig vom Medikamentenpreis vorsieht. Bis zu diesem Zeitpunkt erfolgte die Abgeltung der pharmazeutischen Leistungen im Rahmen einer prozentualen Marge auf dem Medikamentenpreis. Mit der neuen Regelung wird f�r bestimmte Medikamente der bisherige Medikamentenpreis in einen Preisanteil f�r das Medikament und einen Anteil f�r die pharmazeutische Fachleistung aufgeteilt (Art. 25 Abs. 2 lit. b und h KVG sowie Art. 35 Abs. 2 lit. b KVG). Damit soll der Anreiz zur Abgabe von teuren Medikamenten reduziert werden. Zur Umsetzung dieses neuen Abgeltungsmodells wurde zwischen dem Schweizerischen Apothekerverband (SAV) und der "sant� suisse" (vormals Konkordat der Schweizerischen Krankenversicherer) ein Tarifvertrag ausgehandelt, der vom Bundesrat genehmigt wurde (Tarifvertrag vom 30. Januar 2001, TV). Danach werden die im Rahmen des KVG durch die Apotheker zu erbringenden pharmazeutischen Grundleistungen mit der Apotheker- und der Patiententaxe abgegolten. Mit der Apothekertaxe werden vor allem T�tigkeiten im Bereich der Heilbehandlung, wie etwa Rezept�berpr�fung, Zul�ssigkeits�berpr�fung, �berpr�fung der Anwendungsdosierung oder Kontrolle von Risikofaktoren usw. entsch�digt (vgl. Art. 6 TV). Die Patiententaxe dient vor allem der Entsch�digung f�r administrative und kontrollierende T�tigkeiten, wie z.B. F�hrung des Patientendossiers oder Medikationsgeschichte usw. (vgl. Art. 7 TV).
Nach geltender Praxis der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung werden die von den Apothekern in Abh�ngigkeit des Medikamentenverkaufs erhobenen Apotheker- und Patiententaxen als Entgelt f�r Nebenleistungen zur Hauptleistung, dem Verkauf von Medikamenten, betrachtet (vgl. Merkblatt Nr. 12 vom 1. Januar 2002, "Medikamente" [610.545-12/d], S. 7 f., Ziff. 6). Die Leistung unterliegt als Ganzes dem reduzierten Steuersatz von 2,4 % (Art. 36 Abs. 1 lit. a Ziff. 8 MWSTG).
Im vorliegenden Fall stellte die Eidgen�ssische Steuerverwaltung mit der Erg�nzungsabrechnung Nr. 111'111 fest, dass der Steuerpflichtige im Pr�fungszeitraum des 4. Quartals 2001 insgesamt Fr. 30'059.-- an Apotheker- und Fr. 16'986.-- an Patiententaxen deklariert, jedoch nicht versteuert hatte. Sie erhob auf diesen Leistungen eine Steuer zum Satz von 2,4 % und belastete Fr. 1'102.-- nach.
4.1 Bei den mit der Apotheker- und der Patiententaxe abgegoltenen Leistungen handelt es sich um Dienstleistungen im Sinne von Art. 7 MWSTG, die bei der Abgabe einer Lieferung im Sinne von Art. 6 erbracht werden. Dabei handelt es sich nur um solche Leistungen der Apotheker, die im Zusammenhang mit �rztlich verordneten Medikamenten stehen (Art. 25 Abs. 2 lit. h KVG; Art. 4a der Verordnung des EDI vom 29. September 1995 �ber Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung, KLV; SR 832.112.31). Diese Leistungen h�ngen mit der Hauptleistung so eng zusammen, dass sie in den zu beurteilenden F�llen nur mit der Hauptleistung, der Medikamentenlieferung, vorkommen. Ausgangspunkt der hier zur Diskussion stehenden Leistungen stellt die Abgabe eines Medikaments dar, welches von einem Arzt verordnet wird. Beim Vollzug dieser Lieferung erh�lt der Verbraucher gleichzeitig eine pharmazeutische Beratungsleistung des Apothekers. Diese steht wirtschaftlich betrachtet in so engem Zusammenhang zur Hauptleistung, dass sie davon nicht getrennt werden kann. Sie hat f�r den Leistungsempf�nger keinen selbst�ndigen Zweck, sondern wird nur deshalb erbracht, um die Hauptleistung in Anspruch nehmen zu k�nnen; sie ist deshalb als Nebenleistung zu dieser zu verstehen. Somit liegt eine Leistung vor, die als einheitliche Leistung im Sinne von Art. 36 Abs. 4 MWSTG zu beurteilen ist. Kernelement der Leistung stellt die Medikamentenlieferung dar, weshalb Lieferung und Dienstleistungen (Apotheker- und Patiententaxen) als einheitliches Ganzes zum Satz von 2,4 % steuerbar sind. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Medikamentenabgabe aufgrund einer �rztlichen Verordnung erfolgt, mit welcher der Hauptteil der medizinischen Beurteilung vorgenommen wurde. Der Patient, der bei der Apotheke ein Medikament bezieht, tut dies, wie die Vorinstanz treffend feststellt, nicht in erster Linie darum, um sich pharmazeutisch beraten zu lassen, sondern um das entsprechende Medikament zu erhalten.
4.2 Was der Beschwerdef�hrer dagegen vorbringt, �berzeugt nicht. Wesentlich ist im vorliegenden Fall, dass die Medikamente nur aufgrund einer ausdr�cklichen Verordnung abgegeben werden k�nnen (Art. 25 Abs. 2 lit. h in Verbindung mit lit. b KVG). Die Verordnung kann durch einen Arzt oder unter den vom Bundesrat bestimmten Voraussetzungen durch einen Chiropraktiker erfolgen. Von Bedeutung ist demnach, dass vor dem Gang zum Apotheker eine medizinische Beurteilung stattgefunden hat, die dazu f�hrt, dass dem Patienten ein Medikament verordnet wird, welches er dann beim Apotheker bezieht. Hier erh�lt er neben dem Medikament eine Beratungsleistung durch den Apotheker. Ob diese in jedem Fall erbracht wird oder nicht, ist hier nicht zu beurteilen. Mit Bezug auf die Mehrwertsteuer ist einzig von Bedeutung, dass die vom Apotheker erbrachte Dienstleistung, wie vorne dargelegt, eine untrennbare Einheit mit der Medikamentenlieferung darstellt und aus der Sicht des Empf�ngers nicht das Wesen der zu erbringenden Hauptleistung ausmacht. Zu keiner andern Beurteilung f�hren die vom Beschwerdef�hrer ausf�hrlich beschriebenen Aufgaben und T�tigkeiten der Apotheker, welche mit der Apotheker- und der Patiententaxe abgegolten werden. Unbestritten ist, dass die in Art. 6 und 7 des Tarifvertrags genannten Leistungen durch besonders ausgebildete Personen erbracht werden, die �ber ein Hochschulstudium verf�gen m�ssen. Der Beschwerdef�hrer hat aber weder nachgewiesen noch ist es aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung so, dass die in der fraglichen Steuerperiode erbrachten Apothekerleistungen bei der Medikamentenabgabe einen solchen Umfang oder eine solche Bedeutung angenommen h�tten, dass sie den Wesensgehalt der Medikamentenabgabe, d.h. das Lieferelement, �berwogen h�tten und als eigentliche Hauptleistung zu betrachten w�ren.
Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Eidgen�ssische Steuerverwaltung die vom Steuerpflichtigen deklarierten Apotheker- und Patiententaxen zu Recht besteuert hat, weil die damit abgegoltenen Leistungen in Anwendung von Art. 36 Abs. 4 MWSTG wirtschaftlich betrachtet mit der Medikamentenlieferung zusammenh�ngen und als Nebenleistungen zu dieser zu qualifizieren sind.
Der Beschwerdef�hrer macht im Weiteren eine Verletzung der Grunds�tze der Gleichbehandlung sowie der Wettbewerbsneutralit�t im Verh�ltnis zur �rzteschaft geltend.
5.1 Ein Verstoss gegen das in Art. 8 BV verankerte Gebot der rechtsgleichen Behandlung liegt dann vor, wenn die Beh�rde bei vergleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und daf�r keine sachlichen Gr�nde vorliegen (Rainer J. Schweizer, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, Z�rich/ Basel/Genf 2002, Rzn. 21 ff. zu Art. 8). Dies ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung insbesondere dann der Fall, wenn Unterscheidungen nicht getroffen werden, die sich aufgrund der Verh�ltnisse aufdr�ngen oder wenn zwei gleiche tats�chliche Situationen ohne sachlichen Grund unterschiedlich behandelt werden (vgl. zu Art. 4 aBV: BGE 125 I 166 E. 2a, S. 168; 125 II 326 E. 10b, S. 345, je mit Hinweisen; zu Art. 8 BV statt vieler: BGE 129 I 1 E. 3).
Nach dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralit�t, der f�r Personen gilt, die derselben Wirtschaftsbranche angeh�ren, sind Massnahmen verboten, die den Wettbewerb unter direkten Konkurrenten verzerren oder die nicht wettbewerbsneutral sind (Art. 27 und 94 BV; vgl. dazu Botschaft des Bundesrates vom 20. November 1996 �ber eine neue Bundesverfassung, BBl 1997 I 1, S. 174 ff.; Klaus A. Vallender, in: Bernhard Ehrenzeller/Philippe Mastronardi/Rainer J. Schweizer/Klaus A. Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, Z�rich/Basel/Genf 2002, Rz. 23 zu Art. 27; BGE 130 I 126 E. 4.1 S. 40, mit Hinweisen; zu Art. 31 aBV vgl. BGE 123 II 16 E. 10, S. 35; 385 E. 11, S. 401; BGE 121 I 129 E. 3b, S. 132; 279 E. 4a S. 285, je mit Hinweisen). Unter direkten Konkurrenten versteht die bundesgerichtliche Praxis die Angeh�rigen der gleichen Branche, die sich mit den gleichen Angeboten an das gleiche Publikum richten, um dasselbe Bed�rfnis zu befriedigen (Urteil 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001, E. 4a, in: StR 56 2001, S. 359, 362 ff.; BGE 125 I 431 E. 4b/aa, S. 435 f.; 125 II 326 E. 10c S. 346, je mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat wiederholt festgestellt, dass sich die T�tigkeit des Arztes wesentlich von derjenigen des Apothekers unterscheidet (vgl. BGE 119 Ia 433 E. 2b, S. 436 f.). Es hat auch entschieden, dass zwischen Apotheken und Drogerien kein direktes Konkurrenzverh�ltnis besteht, und ist dabei zum Schluss gekommen, dass der Verkauf von auch andernorts angebotenen Artikeln durch die Apotheken hinsichtlich der nur bei diesen erh�ltlichen Produkte bloss akzessorischer Natur ist und daher keine direkte Konkurrenzsituation zwischen Apotheken und Drogerien zu begr�nden vermag (BGE 89 I 27 E. 4, S. 35). Unter diesem Gesichtswinkel hat das Bundesgericht insbesondere erwogen, dass sich ein Apotheker nicht mit den gleichen Angeboten wie ein Arzt an das gleiche Publikum richtet und insofern nicht zur Anrufung des Grundsatzes der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen berechtigt ist (BGE 119 Ia 433 E. 2b, S. 436 f.). An dieser Praxis ist weiterhin festzuhalten.
5.2 Was der Beschwerdef�hrer dagegen vorbringt, trifft nicht zu. Das allgemeine in Art. 8 BV verankerte Gleichheitsgebot kennt hinsichtlich der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen keine strengeren Anforderungen als sie in Art. 27 BV, mit dem die Wirtschaftsfreiheit gew�hrleistet wird, vorgesehen sind (BGE 130 I 26 E. 6.3.3.4 S. 54, mit Hinweisen). Aus Art. 8 BV kann deshalb nicht abgeleitet werden, dass Apotheker und �rzte in einem direkten Konkurrenzverh�ltnis stehen und demnach die in unterschiedlichen Branchen t�tigen Berufe gleich zu behandeln w�ren. Die T�tigkeit des Arztes unterscheidet sich - wie dargelegt - erheblich von derjenigen des Apothekers. Der Arzt behandelt den Patienten medizinisch, wobei er aufgrund einer Diagnose die erforderliche Therapie einleitet und im Zuge dieser Heilbehandlung unter Umst�nden auch Medikamente abgibt. Im Vordergrund der �rztlichen Leistung steht demnach die medizinische Heilbehandlung und nicht die Abgabe des Medikaments. Anders verh�lt es sich beim Apotheker, der im Zusammenhang mit der Medikamentenabgabe unter Umst�nden auch eine pharmazeutische Leistung oder eine Heilbehandlung erbringt. Im Vordergrund steht bei ihm jedoch die Lieferung des Medikaments, weshalb nicht von vergleichbaren Leistungen gesprochen werden kann. Eine Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralit�t w�re allenfalls dann zu pr�fen, wenn Apotheker untereinander steuerlich ungleich behandelt w�rden.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit in allen Teilen als unbegr�ndet und ist abzuweisen, soweit �berhaupt darauf eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdef�hrer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Eine Parteientsch�digung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).