Source: https://www.bstbk.de/de/presse/stellungnahmen/archiv/20140423_stellungnahme_bstbk/index.html
Timestamp: 2018-10-18 06:41:23
Document Index: 265805050

Matched Legal Cases: ['Art. 13', 'Art. 132', 'Art. 13', 'EuG', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', 'Art. 13', '§ 1', '§ 4', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 99', 'Art. 13', 'EuG', 'Art. 132', 'Art. 13', 'EuG']

Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer an die Europäische Kommission Generaldirektion „Steuern und Zollunion“ Mehrwertsteuer zum Konsultationspapier „Überprüfung bestehender MwSt-Rechtsvorschriften zu öffentlichen Einrichtungen und Steuerbefreiungen für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“
wir bedanken uns für die Zusendung des oben bezeichneten Konsultationspapiers. Gern nehmen wir dazu Stellung. Die Bundessteuerberaterkammer steht Ihnen in der weiteren Beratung zur Überprüfung bestehender Rechtsvorschriften zu öffentlichen Einrichtungen und Steuerbefreiungen für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten als Ansprechpartner jederzeit zur Verfügung.
Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zu dem Konsultationspapier „Überprüfung bestehender MwSt-Rechtsvorschriften zu öffentlichen Einrichtungen und Steuerbefreiungen für dem Gemeinwohl dienende
Tätigkeiten“
Die Bundessteuerberaterkammer ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Sie vertritt als gesetzliche Spitzenorganisation die Gesamtheit der bundesweit rund 91.000 Steuerberater, Steuerbevollmächtigten und Steuerberatungsgesellschaften. Sie ist auf nationaler und internationaler Ebene tätig und wirkt an der Beratung der Steuergesetze mit. Richtschnur für die steuerrechtlichen Stellungnahmen der Bundessteuerberaterkammer sind Systemgerechtigkeit, Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht und Praktikabilität der Gesetzgebung.
1. F1 – Allgemeine Bewertung der geltenden Vorschriften
1.1. Wie bewerten Sie die derzeitigen MwSt-Regelungen in Bezug auf den öffentlichen Se k tor (Art. 13, Art. 132 bis 134 der MwSt-Richtlinie)
Nach Art. 13 MwStSystRL sind Tätigkeiten und Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Tätigkeit eines Steuerpflichtigen und somit als nichtsteuerbar zu beurteilen, wenn sie ihr im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen.
Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung sind Tätigkeiten im Rahmen der öffentlichen Gewalt solche, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich rechtlichen Sonderregelung ausüben. Dies ist der Fall, wenn von hoheitlichen Befugnissen Gebrauch gemacht wird. Nicht eingeschlossen sind Tätigkeiten, die unter gleichen rechtlichen Bedingungen ausgeübt werden wie von privaten Wirtschaftsteilnehmern. Maßgebend ist folglich, ob eine Einrichtung des öffentlichen Rechts auf privatrechtlicher Grundlage oder aufgrund der eigens für sie geltenden öffentlich rechtlichen Regelungen tätig wird.
Falls diese Einrichtungen Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie als Steuerpflichtiger, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
Die Steuerberaterkammern und die Bundessteuerberaterkammer erheben Mitgliedsbeiträge von den Steuerberatern bzw. von den Steuerberaterkammern, um die Tätigkeiten der Kammern zu finanzieren. Diesen Mitgliedsbeiträgen liegen keine direkten Dienstleistungen oder Lieferungen zugrunde. Es besteht vielmehr eine Pflichtmitgliedschaft, welche vorrangig im übergeordneten öffentlich-rechtlichen Interesse vorgesehen ist. Die Steuerberaterkammern haben die Aufgabe, die beruflichen Belange der Gesamtheit der Mitglieder zu wahren und die Erfüllung der beruflichen Pflichten zu überwachen.
Der Bundessteuerberaterkammer obliegt nach dem Steuerberatungsgesetz insbesondere:
in allen die Gesamtheit der Steuerberaterkammern berührenden Angelegenheiten die Auffassung der Bundessteuerberaterkammer den zuständigen Behörden, Organisationen und Gerichten gegenüber zur Geltung zu bringen,
die Berufsordnung als Satzung zu erlassen und zu ändern,
Gutachten zu erstatten, die eine an der Gesetzgebung beteiligte Behörde oder Körperschaft des Bundes oder ein Bundesgericht anfordert,
die berufliche Fortbildung in den steuerberatenden Berufen zu fördern u. v. m.
Damit nehmen Steuerberaterkammern und die Bundessteuerberaterkammer Aufgaben der beruflichen Selbstverwaltung wahr, die der Erfüllung von Staatsaufgaben dienen. Die aufgezählten Tätigkeiten sind nicht steuerbare Tätigkeiten, die grundsätzlich im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt werden und somit unter Art. 13 MwStSystRL fallen. Wettbewerbsverzerrungen treten nicht auf, da diese mit ihren „hoheitlichen Tätigkeiten“ nicht in Konkurrenz zu privatwirtschaftlich organisierten Unternehmen auftreten.
Wir erachten die Beibehaltung von Art. 13 für sinnvoll, denn Einrichtungen des öffentlichen Rechts sollen nicht zusätzlich mit unnötigem Bürokratieaufwand belastet werden, wenn diese ausschließlich im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig sind. Würde Art. 13 MwStSystRL wegfallen, wären viele Umsätze der Einrichtungen des öffentlichen Rechts grundsätzlich steuerbar, was dazu führen würde, dass nach nationalem Recht in jedem Fall Umsatzsteuer-Voranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen abzugeben sind, auch wenn diese Umsätze unter eine Steuerbefreiungsvorschrift fallen würden. Dieser Mehraufwand für Einrichtungen des öffentlichen Rechts sollte unbedingt vermieden werden. Aus diesen Gründen plädieren wir für eine Beibehaltung von Art. 13 MwStSystRL.
Wenn sich Einrichtungen des öffentlichen Rechts im privatwirtschaftlichen Bereich betätigen, treten sie in Konkurrenz zu privaten Unternehmern. Daher dürfen diese aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit keinen Steuervorteil erhalten. Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität ist für die Umsatzbesteuerung im europäischen Recht verankert. Daher sollten alle Leistungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die in Konkurrenz am Markt angeboten werden, besteuert werden.
1.2. Was sind Ihrer Meinung nach die Hauptprobleme bei den geltenden Vorschriften?
Die Hauptprobleme resultieren daraus, dass bestimmte Rechtsbegriffe nicht ausreichend definiert sind. So ist es grundsätzlich sehr schwer zu beurteilen, ob der jeweilige Ausgangsumsatz von einer Einrichtung/juristischen Person des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt wird bzw. ob ihre Tätigkeiten grundsätzlich der Erfüllung von Hoheitsaufgaben dienen. Dieses Problem resultiert u. a. auch daraus, dass es in der EU keine einheitliche Definition gibt, was unter Tätigkeiten fällt, die öffentliche Einrichtungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt erbringen.
Hinzu kommt, dass die nationale Regelung, von anderen Begrifflichkeiten ausgeht. Nach der nationalen Regelung gilt Folgendes: Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.
Während die Bestimmungen des Art. 13 MwStSystRL nach der Rechtsprechung des EuGH maßgebend darauf abstellen, ob eine Einrichtung des öffentlichen Rechts aufgrund öffentlich-rechtlicher Sonderregelung tätig wird und somit auf zugrundeliegende Rechtsvorschriften abstellt, stellt das nationale Umsatzsteuerrecht auf Inhalt und Art der Tätigkeiten ab.
Das unterschiedliche Verständnis des Begriffes „große Wettbewerbsverzerrungen“ verursacht ebenfalls Probleme. Auch hier sollte eine einheitliche Definition als Maßstab festgeschrieben werden.
Diesbezüglich hat der BFH in der Vergangenheit geurteilt [1], dass grundsätzlich anhand konkreter Feststellungen zu prüfen ist, ob für die einschlägige Tätigkeit der juristischen Person ein wettbewerbsrelevanter Markt besteht. Die bloß abstrakte Möglichkeit einer Wettbewerbsverzerrung reicht nicht aus, um Einrichtungen des öffentlichen Rechts zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität zu besteuern. Dabei kommen nur solche Wettbewerbsverzerrungen in Betracht, die nicht über die Grenzen einer Region hinausgehen. Eine vergleichende Beurteilung, die zusätzlich die nationale Ebene einbeziehe, ist nicht vorzunehmen.
Mit Urteil vom 16. September 2008 (Rs. C-288/07) hat der EuGH jedoch klargestellt, dass das Vorliegen von größeren Wettbewerbsverzerrungen in Bezug auf die Art der Tätigkeit als solche zu beurteilen ist, ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht. Dabei ist nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potenzielle Wettbewerb zu berücksichtigen.
Ein weiteres großes nationales Problem ist derzeit die Rechtsunsicherheit bei der Besteuerung der öffentlichen Hand und die Nichtbesteuerung dieser, auch wenn sie in Wettbewerb mit privatrechtlich organisierten Konkurrenten treten.
Der Bundesrechnungshof hatte in seinem Bericht nach § 99 Bundeshaushaltsordnung vom 2. November 2004 auf verwaltungsmäßige, strukturelle und gemeinschaftsrechtliche Probleme hingewiesen, die bei der derzeitigen Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand bestehen. So waren juristische Personen des öffentlichen Rechts in vielen Bereichen auch dann nicht besteuert worden, wenn sie im Wettbewerb mit privaten Konkurrenten Leistungen angeboten hatten. Dieser Umstand verzerrt den Wettbewerb zum Nachteil privater Anbieter und steht mit dem Unionsrecht nicht in Einklang.
Nach einem weiteren Bericht des Bundessrechnungshofes „Chancen zur Sicherung des Umsatzsteueraufkommens - Vorschläge zur Umsetzung wichtiger Reformvorhaben bei der Umsatzsteuer“ vom 16. Januar 2013 bestehen die vom Bundesrechnungshof aufgezeigten Probleme bei der Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand unverändert fort.
Neue Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes [2] und die inzwischen gefestigte Rechtsprechung des BFH [3] verdeutlichen den Handlungsbedarf. Viele dieser Urteile werden noch immer nicht von der Finanzverwaltung in Deutschland angewendet. Dies ist nach unserer Auffassung jedoch nachvollziehbar, da erhebliche finanzielle und bürokratische Belastungen für Körperschaften des öffentlichen Rechts drohen und aus diesem Grund nur ein schonender und langfristiger Übergang erfolgen sollte.
Dennoch bestehen für die verschiedenen öffentlichen Haushalte große Rechts- und Planungsunsicherheiten, die mit erheblichen finanziellen Risiken verbunden sein können. Eine nationale Neuregelung ist dringend notwendig, um eine gleichmäßige, vollständige und wettbewerbsneutrale Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand sicherzustellen und Rechtsunsicherheiten zu vermeiden.
1.3. Kommt es zu Wettbewerbsverzerrungen (bei den Ausgangs- und Eingangsumsätzen)? Wenn ja, in welcher Form und in welchem Sektor treten diese auf?
Ja, es kommt teilweise zu großen Wettbewerbsverzerrungen, die schwerpunktmäßig bei den Ausgangsumsätzen wahrgenommen werden. Im Gegensatz zum früheren Zustand treten immer mehr private Unternehmen in den Markt der Daseinsvorsorge. Dies liegt u. a. daran, dass es neue Gesetze auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts gibt, die ein Tätigwerden der privaten Hand in verstärktem Maße ermöglichen. Zudem erschließen immer mehr Einrichtungen des öffentlichen Rechts wirtschaftliche Betätigungen, um ihre finanziellen Möglichkeiten aufzubessern oder eine wirtschaftlichere Nutzung bereits vorhandener Anlagen sicherzustellen und so eine Kostenoptimierung zu erreichen.
Wettbewerbsverzerrungen sind im Bereich Rundfunk, Abfall- und Abwasserbewirtschaftung, Postsektor, Flugsicherung, Bereitstellung von Parkflächen und Straßen deutlich festzumachen. Die Wettbewerbsverzerrungen treten allerdings in verschiedensten Sektoren auf. Der Bundesrechnungshof hat in seinem Bericht aus dem Jahre 2004 u. a. folgende Bereiche definiert in denen Wettbewerbsverzerrungen auftreten:
Beistandsleistungen der öffentlichen Hand: = Entgeltliche Leistungen, die eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPöR) an eine andere jPöR ausführen, unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Private Unternehmer müssten die entsprechenden Leistungen dagegen versteuern.
Kommunale Gebietsrechenzentren: Kommunale Gebietsrechenzentren erbringen umfangreiche und vielfältige Datenverarbeitungsleistungen, die im Wettbewerb gleichermaßen auch von privaten Unternehmern, z. B. privaten Dienstleistungs- und Rechenzentren, angeboten werden.
Es ist nachvollziehbar, warum Beistandsleistungen nach der aktuellen Besteuerungspraxis weiterhin nicht besteuert werden. Sollten diese Leistungen bspw. zwischen Gemeinde A und Gemeinde B der Umsatzsteuer unterworfen werden, entstehen definitiv Mehrbelastungen. Die Gemeinde B hätte nämlich keinen Vorsteuerabzug, da diese die Leistungen für den hoheitlichen Bereich bezieht. Bei personalintensiven Beistandsleistungen würde dieser Mehraufwand deutlich in die Höhe steigen. Nach ersten ungefähren Berechnungen der kommunalen Spitzenverbände würde eine Besteuerung der Beistandsleistungen allein bezogen auf Kooperationsebene zwischen den Kommunen eine Mehrbelastung von ca. 10,00 € pro Jahr und Bürger verursachen.
1.4. Kommt es durch die Komplexität der geltenden Vorschriften und die mangelnde Harmonisierung zu Problemen? Führen Sie bitte konkrete Beispiele an.
Das derzeitige parallele Nebeneinander von EU-Recht und nicht EU-konformen nationalen Recht führt dazu, dass Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die für sie jeweils günstigste Besteuerungsvariante wählen können.
1.5. Wie wirken sich diese auf die Befolgungskosten aus?
1.6. Gibt es die genannten Probleme nur auf nationaler Ebene oder stellen sie ein Hindernis für das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts dar?
1.7. Falls Sie Unternehmer/in sind, wie wirken sich die geltenden MwSt-Vorschriften auf Ihr Unternehmen aus?
2. F2 – Wettbewerbsverzerrungsklausel
2.1. Reichen Ihrer Meinung nach die Wettbewerbsverzerrungsklausel gem. Art. 13
Abs. 1 Unterabs. 2 der MwSt-Richtlinie und die bestehende Rechtsprechung des Gerichtshofs der EU diesbezüglich aus, um Wettbewerbsverzerrungen zwischen öffentlichen und privaten Leistungserbringern bei den Ausgangsumsätzen zu verhindern?
Grundsätzlich könnte die Wettbewerbsverzerrungsklausel ausreichen, wenn die Auslegung dieser Klausel entsprechend in den Mitgliedstaaten umgesetzt werden würde. Eine EU-einheitliche Definition des Begriffes „große Wettbewerbsverzerrungen“ wäre hierfür hilfreich. Bei Vorliegen von Wettbewerbsverzerrungen, ist die Überprüfung bzw. Verfolgung durch die Finanzbehörden in Deutschland verbesserungswürdig.
Nach den Feststellungen des Bundesrechnungshofes aus dem Jahre 2004 versuchen die jPöR vielfach, eine steuerliche Erfassung über die Einstufung als Betrieb gewerblicher Art (BgA) soweit wie möglich zu vermeiden und in ihrer Außendarstellung die Tätigkeit als öffentlich-rechtliche Körperschaften grundsätzlich auf ihren steuerlich nicht relevanten hoheitlichen Bereich zu beschränken.
Die jPöR zeigten ihre wirtschaftlichen Betätigungen oftmals nicht an bzw. qualifizierten sie von vornherein als hoheitlich, so dass es für die Finanzämter mitunter schwierig ist, die Sachverhalte zu erkennen bzw. richtig zu beurteilen.
Diese Tendenzen führen dazu, dass Wettbewerbsverzerrungen in Deutschland nicht konsequent verfolgt werden.
2.2. Ist in der nationalen Gesetzgebung Ihres Landes ein rechtliches Instrument vorgesehen, das es einem Privatunternehmer, der sich einem unlauteren Wettbewerb durch eine Einrichtung des öffentlichen Sektors ausgesetzt sieht, ermöglichen würde, bei den Steuerbehörden oder Gerichten dagegen vorzugehen?
In vielen Fällen, rechnet die jPöR ihre Leistungen gegenüber dem privaten Endverbraucher ohne Umsatzsteuer und damit vergünstigt ab. Privatrechtlich organisierte Mitbewerber hingegen müssen wegen der Umsatzsteuerpflicht ihre Leistungen entweder günstiger anbieten
oder aber Wettbewerbsnachteile in Form von Nichtberücksichtigung bei Auftragsvergabe befürchten.
In Deutschland besteht die Möglichkeit, dass der privatrechtlich organisierte Konkurrent mit Hilfe einer Konkurrentenklage dagegen vorgehen kann. Diese Möglichkeit wurde mit dem EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 (Rs. C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle) sowie der Nachfolgeentscheidung in dieser Rechtssache (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2006 – Az. VII R 24/03) geschaffen. Die Prozedur einer Konkurrentenklage erfolgt in einem zweistufigen Verfahren:
1. Schritt – Auskunftsanspruch
Private Wirtschaftsteilnehmer können gegenüber der Finanzbehörde Auskunft verlangen, ob und unter welcher Steuernummer und wann die jPöR zur Umsatzsteuer veranlagt worden ist.
2. Schritt Konkurrentenklage
Mit dieser Auskunft steht ihm der Weg der Konkurrentenklage offen, wobei zwar nicht rückwirkend die mögliche Wettbewerbsverzerrung beseitigt, jedoch Schadensersatzansprüche gegenüber der Finanzbehörde geltend gemacht werden können.
3. F3 – Reformmaßnahmen
3.1. Was halten Sie von den verschiedenen in diesem Dokument genannten Reformoptionen bzw. Reformmaßnahmen (darunter einer möglichen sektoralen Reform); bevorzugen Sie eine bestimmte Option und eine bestimmte zu den verschiedenen Optionen genannte Variante und weshalb?
Die Bundessteuerberaterkammer spricht sich für die sektorale Reform aus, weil mit relativ wenig Umstellungsaufwand in der MwStSystRL/dem nationalen UStG erreicht werden kann, dass eindeutige Wettbewerbsverzerrungen ausgeschlossen würden. Sektoren, die hierunter fallen, könnten aus Art. 132 MwStSystRL gestrichen werden und in Anhang I der MwStSystRL aufgenommen werden.
3.2. Gibt es eine Option, die ausgeschlossen werden sollte? Weshalb? Haben Sie weitere Ideen oder Vorschläge?
Wir erachten die Beibehaltung von Art. 13 MwStSystRL für sinnvoll und schließen daher die in Punkt 5.3. erläuterte Option aus. Wir haben bereits unter 1.1. dieser Stellungnahme beschrieben, dass Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht zusätzlich mit unnötigem Bürokratieaufwand belastet werden sollten, wenn diese ausschließlich im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig sind.
Des Weiteren sollte das Vollbesteuerungsmodell (Punkt 5.1.) ausgeschlossen werden, da es eine umfassende Änderung des derzeitigen Mehrwertsteuersystems erfordert, sich negativ auf die Beschäftigung im öffentlichen Sektor auswirkt, die Haushalte der Sozialversicherungsträger belasten und mit hohen Umstellungskosten usw. einhergehen würde. Auch sollten nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer keine punktuellen Änderungen der geltenden Vorschriften (Punkt 5.5.) vorgenommen werden, da dies die Rechtslage noch weiter verkomplizieren würde.
4. F4 – Sektorale Reform
4.1. Für den Fall, dass eine sektorale Reform die angestrebte Lösung wäre, hat Copenhagen Economics die Sektoren Rundfunk, Abfall- und Abwasserbewirtschaftung sowie den Postsektor modelliert. Weitere Sektoren wie Flugsicherung, Bereitstellung von Parkflächen und Straßen könnten ebenfalls in die Liste aufgenommen werden. Sind Sie mit dieser Liste einverstanden?
Ja, die Bundessteuerberaterkammer ist mit dieser Liste einverstanden. Darüber hinaus sollten weitere Sektoren, die in dieser Stellungnahme erwähnt wurden, in die Überlegungen einbezogen werden.
4.2. Welche anderen Sektoren sollten Ihrer Meinung nach für eine solche Überprüfung ausgewählt werden? Weshalb?
Im Bereich Friedhofswesen wurden in Deutschland Wettbewerbsverzerrungen festgestellt. Während die örtlichen privaten Friedhofsgärtner ihre Leistungen zur Grabpflege der Umsatzsteuer mit 19 % unterwerfen, wird für die mittels Gebührenbescheid abgerechneten Leistungen der Grabpflege keine Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. [4]
5. F5 – Steuerliches Wahlrecht
5.1. Sollte Ihrer Meinung nach ein steuerliches Wahlrecht in Bezug auf steuerbefreite Tätigkeiten entweder für Steuerpflichtige oder für Mitgliedstaaten in Betracht gezogen werden?
Die Bundessteuerberaterkammer spricht sich für die Einführung eines Rechts aus, dass Steuerpflichtige, die steuerbefreite Tätigkeiten ausüben, zur Besteuerung optieren können. Dies wäre für Unternehmen von Vorteil, wenn die anfallende Vorsteuer die Umsatzsteuer auf die Ausgangsumsätze übersteigt, weil beispielsweise große Investitionen getätigt werden oder das Entgelt für eine Leistung unter den tatsächlichen Kosten für ihre Erbringung liegt.
[1] BFH-Urteil vom 11. Juni 1997, BStBl. II 1999, S. 418; BFH-Urteil vom 27. Februar 2003, BStBl. II 2004, S. 1018; Abschn. 2.11 Abs. 2 Satz 4 UStAE.
[2] Vgl. EuGH-Urteile vom 16. September 2008, Rs. C-288/07, Isle of Wight, und vom 4. Juni 2009, Rs. C-102/08, Salix.
[3] Vgl. BFH-Urteile vom 20. August 2009, Az. V R 70/05, vom 17. März 2010, Az. XI R 17/08, vom 15. April 2010, Az. V R 10/09, vom 2. März 2011, Az. XI R 65/07, vom 3. März 2011, Az. V R 23/10, vom 10. November 2011, Az. V R 41/10 zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Beistandsleistungen und vom 1. Dezember 2011, Az. V R 1/11.
[4] Nieskens, UR 19/2013 S. 739 ff.
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