Source: https://interpretacje-podatkowe.org/korekta-podatku/itpp1-443-1313-14-aj
Timestamp: 2018-03-18 10:05:31+00:00
Document Index: 32417327

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 15', 'art. 29', 'art. 28', 'art. 90', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 15', 'art. 89', 'art. 90', 'art. 89', 'art. 15', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 273', 'art. 90', 'art. 273', 'art. 90', 'art. 89', 'art. 15', 'art. 89', 'art. 89']

ITPP1/443-1313/14/AJ | Interpretacja indywidualna
Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w dacie wykonania usługi „nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”?
ITPP1/443-1313/14/AJinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy.
K. (dalej Wnioskodawca, Spółka), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego.
Spółka świadczy usługi doradztwa podatkowego odpłatnie, między innymi na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej u.p.t.u. Wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług rozpoznaje jako podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Odbiorcy usług nie są podmiotami, powiązanymi z Wnioskodawcą. Dla opodatkowania świadczonych usług na terytorium kraju, Wnioskodawca przyjmuje podstawową stawkę podatku od towarów i usług. W przypadkach wskazanych w ustawie, stosuje też odwrotne obciążenie - art. 28b u.p.t.u.
Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta fakturę VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego opodatkowanych na terytorium kraju. Do dnia złożenia wniosku, Spółka nie otrzymała zapłaty za wskazaną fakturę VAT. Od dnia wystawienia faktury nie minęło więcej niż 2 lata. Wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Wnioskodawca wskazał, że kontrahent (dłużnik):
w dacie wykonania usługi nie był w trakcie postępowania upadłościowego;
w dacie wykonania usługi nie był w trakcie likwidacji;
nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
nie jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
w dacie wykonania usługi nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w dacie wykonania usługi „nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), „W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. W myśl zaś ust. 2 cytowanego artykułu, „W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.
Zgodnie z art. 89a ust. 7 u.p.t.u., „Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona”.
W myśl ust. 1a cytowanego artykułu, „Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze”.
Treścią przepisu art. 89a ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca wskazał następujące warunki, których spełnienie konieczne jest dla skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego:
dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokona na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji:
Jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione, podatnik może w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność zostanie uznana za uprawdopodobnioną, odpowiednio pomniejszyć wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, o ile do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
W ocenie Wnioskodawcy, analiza przedstawionego powyżej stanu prawnego jednoznacznie wskazuje, że unijny prawodawca nakazał Państwom Członkowskim wprowadzenie mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym zakresie, prawodawca unijny pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w określeniu warunków takiej korekty. Nadto, w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności, Dyrektywa 112 przewiduje upoważnienie dla Państw Członkowskich do rezygnacji z konieczności wprowadzenia powyższej regulacji.
Ustawodawca polski, wprowadzając do ustawy o podatku od towarów i usług regulację art. 89a zadecydował, że nie skorzysta z możliwości rezygnacji z konieczności wprowadzenia mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzone przez ustawodawcę polskiego warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, wykraczają poza zakres normy kompetencyjnej wyrażonej treścią wskazanego przepisu. Ustawodawca krajowy, treścią przepisów art. 89a ust. 1 i nast. u.p.t.u., wprowadził do instytucji korekty podatku naliczonego, określoną liczbę okoliczności, których spełnienie warunkuje możliwość skorzystania z mechanizmu korekty. Wśród warunków tych należy wymienić:
upływ 150 dni od daty upływu terminu płatności;
zakaz zbycia wierzytelności;
dostawa, kreująca nieuregulowaną wierzytelność, winna była być dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, nie będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
na dzień poprzedzający złożenie deklaracji, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji;
W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie przez ustawodawcę krajowego wskazanych powyżej warunków, w sposób drastyczny ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami wspólnotowymi, tak zwanej ulgi na złe długi. W wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków, wypaczony został sens regulacji art. 90 Dyrektywy 112.
Wnioskodawca zaznaczył, że podobne wnioski płyną z uzasadnienia wyroku z dnia 3 lipca 1997 r., w sprawie Goldsmiths Ltd (C-330/95), gdzie Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że pierwszy podpunkt artykułu 11C (1) Szóstej Dyrektywy reguluje sytuacje, w których Państwa Członkowskie są zobowiązane do zapewnienia, by obrót podlegający opodatkowaniu mógł zostać obniżony, na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.
W związku z tym, regulacje te nakładają na Państwa Członkowskie obowiązek umożliwienia podatnikowi obniżenia obrotu podlegającego opodatkowaniu i, w konsekwencji, podatku należnego, w każdym wypadku, gdzie po transakcji, część bądź całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.
Z kolei, w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 maja 2014 r., w sprawie Almos Agrarkulkereskedelmi Kft (C-337/13) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postawił następujące tezy:
W tym względzie należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie wyrok Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, pkt 26, 27).
Jednakże art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Podatnicy nie mogą zatem powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.
. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. wyroki Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; Association de médiationsociale, C-176/12, EU:C:2014:2, pkt 31).
W tym wypadku art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje, że we wskazanych w tym przepisie sytuacjach podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
O ile artykuł ten pozostawia zatem państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (zob. analogicznie wyrok Association de médiationsociale, EU:C:2014:2, pkt 33).
W drugiej kolejności, w odniesieniu do kwestii, jakim formalnościom może zostać poddane korzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, między innymi pod warunkiem, że możliwość ta nie zostanie wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy.
Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem obniżenia podstawy opodatkowania (zob. podobnie wyrok Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, pkt 23).
Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT (zob. podobnie wyroki: Kraft Foods Polska, EU:C:2012:40, pkt 28; a także Petroma Transports i in., C-271/12, EU:C:2013:297, pkt 28).
Oznacza to, że formalności jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi. W tym względzie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy formalności nałożone przez dane państwo członkowskie spełniają ten wymóg”.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca uprawniony był jedynie do wprowadzenia takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, Wnioskodawca ma prawo do zmniejszenia obrotu oraz podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości nieuregulowanych należności.
Jak stanowi art. 89a ust 3 ww. ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy zauważyć, że dłużnik, na rzecz którego Spółka świadczyła usługi doradztwa prawnego, w dacie wykonania usługi nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ponadto kontrahent również na chwilę obecną nie posiada tego przymiotu (podatnika VAT czynnego). Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikającej z przedmiotowej faktury, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Świadczyła bowiem usługi dla podmiotu, który w dacie wykonania usługi nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego – ustawy o podatku od towarów i usług – co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Korekta podatku > ITPP1/443-1313/14/AJ