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Timestamp: 2018-12-15 10:02:37+00:00
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L’eventuale inesistenza fattuale della società, per mancanza di una struttura aziendale e indisponibilità di beni strumentali per svolgere l’attività dichiarata - Renato D'Isa
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L’eventuale inesistenza fattuale della società, per mancanza di una struttura aziendale e indisponibilità di beni strumentali per svolgere l’attività dichiarata
Corte di Cassazione, sezione tributaria, Ordinanza 10 ottobre 2018, n. 25005.
Ordinanza 10 ottobre 2018, n. 25005
L’eventuale inesistenza fattuale della società, per mancanza di una struttura aziendale e indisponibilità di beni strumentali per svolgere l’attività dichiarata, deve sempre essere opportunatamente accertata dal giudice tributario chiamato a decidere della legittimità del diniego all’istanza di rimborso dell’Iva a credito maturata. Questo in quanto non sono sufficienti gli elementi formali dell’avvenuta compilazione delle dichiarazioni fiscali per gli anni pregressi, della messa in liquidazione, dello spostamento della sede legale, del versamento della garanzia fideiussoria a seguito di cessazione dell’attività d’impresa e della presentazione, infine, del modello VR di richiesta di rimborso.
sul ricorso iscritto al n. 27004 del ruolo generale dell’anno 2011 proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici ha domicilio in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;
(OMISSIS) srl, in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso, dall’Avv. (OMISSIS), elettivamente domiciliata in (OMISSIS), presso lo studio dell’Avv. (OMISSIS);
udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del giorno 9 aprile 2018 dal Consigliere Dott. Giancarlo Triscari.
la sentenza impugnata ha esposto, in punto di fatto, che: la societa’ contribuente aveva impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Napoli l’atto di diniego sulla richiesta di rimborso del credito Iva proposta dalla (OMISSIS) s.r.l. relativamente all’anno di imposta 2003, per un importo complessivo di Euro 350.000,00; la Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso, avendo ritenuto fondati i motivi; l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello, instaurando il contraddittorio con la contribuente, deducendo che dagli accertamenti compiuti dalla Guardia di Finanza era stata rilevata l’assoluta inesistenza delle operazioni commerciali;
la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello, confermando la decisione del giudice di primo grado, avendo ritenuto: che la societa’ aveva dimostrato la propria esistenza mediante la produzione delle dichiarazioni dei redditi anni 2000, 2001 e 2002 e che il 17 novembre 2003 era stata posta in liquidazione, era stata costituita l’11 novembre 1985 e nel 2001 aveva spostato la sede legale da (OMISSIS) a (OMISSIS); che la richiesta di rimborso era stata proposta dal liquidatore essendo l’attivita’ della societa’ cessata e che, in applicazione del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 38 bis, aveva versato apposita garanzia fideiussoria di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, articolo 38 bis, essendole stato notificato avviso di rettifica; il credito era provato dalla richiesta formulata di cui al modello VR2004;
si e’ costituita la societa’ contribuente con controricorso contenente ricorso incidentale;
non si e’ costituita (OMISSIS) spa, sebbene regolarmente intimata.
preliminarmente, deve essere disattesa l’eccezione di parte controricorrente di inammissibilita’ del ricorso per violazione del requisito dell’autosufficienza, fondata sulla considerazione che parte ricorrente non avrebbe specificato le vicende successive alla notifica dell’atto di accertamento, in particolare il contenuto delle impugnazioni, delle conseguenti sentenze e degli atti di causa, ed i motivi di ricorso, inoltre, sarebbero esposti in maniera tale da rendere difficile definire i limiti dei medesimi;
in realta’, nell’esposizione del fatto e dello svolgimento del processo del ricorso principale e’ chiaramente indicato quale sia l’oggetto della controversia, riportandosi specificamente il contenuto dell’atto di accertamento, la conseguente contestazione della contribuente, il passaggio motivazionale della pronuncia di primo grado, su cui si e’ poi fondato anche il giudice di appello, relativo alla mancanza di motivazione dell’atto impugnato, i motivi di appello (indicati per sintesi) proposti dall’Agenzia delle entrate, i punti essenziali della pronuncia del giudice del gravame;
si tratta, a ben vedere, di elementi dai quali e’ possibile avere un chiaro quadro ricostruttivo dell’intera vicenda in esame, sia con riferimento alle ragioni della pretesa che ai diversi passaggi processuali, non ravvisandosi, quindi, una violazione dell’articolo 366 c.p.c., comma 1, n. 3), che richiede una esposizione sommaria dei fatti idonei a far comprendere, in sede di giudizio di legittimita’, le conseguenti ragioni di censura;
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza impugnata per omessa pronuncia, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione degli articoli 112 e 132 c.p.c., per non avere pronunciato sul motivo di appello con il quale si era evidenziato che la pretesa trovava fondamento sul fatto che la contribuente era una societa’ fittizia che aveva posto in essere operazioni inesistenti;
dinanzi alla prospettazione del rigetto dell’istanza di rimborso fondato sulla contestazione della inesistenza della societa’, la pronuncia impugnata ha motivato sulle ragioni per le quali ha, invece, ritenuto che la societa’ contribuente fosse soggetto Iva che ha provveduto a detrarre l’Iva sulle operazioni commerciali eseguite;
in tal modo, la pronuncia ha escluso che la contribuente fosse una societa’ fittizia, avendone ritenuta provata l’esistenza;
va evidenziato, sotto tale profilo, che la contestazione dell’Agenzia delle entrate muove proprio dalla considerazione che le operazioni commerciali non sarebbero state poste in essere in quanto la societa’ esisteva solo fittiziamente, non avendo dedotto su altri elementi di prova, anche presuntivi, relativi alla insussistenza delle operazioni commerciali in esame;
sicche’, la stretta connessione, operata dall’Agenzia delle entrate, tra inesistenza della societa’ – inesistenza delle operazioni commerciali, ha indotto il giudice di appello a verificare la correttezza della richiesta di rimborso, e, in particolare, se gli elementi addotti potevano condurre a ritenere esistente la societa’ e il credito dalla stessa vantato;
rispetto, quindi, a quanto dedotto dalla parte ricorrente, diretta a sostenere la legittimita’ del proprio rigetto dell’istanza, il giudice di appello ha ritenuto non sussistente il presupposto sul quale e’ stata fondata la pretesa, cioe’ il fatto che la societa’ contribuente non fosse soggetto esistente e non fosse, quindi, soggetto passivo Iva che poteva legittimamente detrarre l’Iva;
pertanto, una volta escluso il presupposto della pretesa, non puo’ ragionarsi in termini di mancata pronuncia su quanto richiesto con l’atto di appello, avendo il giudice di appello dato compiuta risposta alle ragioni in esso prospettate;
con il secondo motivo si censura la sentenza impugnata per insufficiente motivazione su fatti controversi e decisivi per il giudizio in relazione ai requisiti necessari per la legittimita’ del rimborso, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 5), dovendo il giudice di appello non solo pronunciare sulla formale esistenza della societa’, ma anche sulla effettiva attivita’ esercitata e, in particolare, sulla effettiva realizzazione delle operazioni;
la ricorrente ritiene che l’atto impugnato, di cui riproduce gli elementi essenziali, aveva chiaramente indicato, mediante il rinvio per relationem al p.v.c., diversi elementi non tenuti in considerazione dal giudice di appello, quali: il fatto che la societa’ era rappresentata da persona inconsapevole del proprio ruolo, che, al tempo stesso, era rappresentante di altra societa’ con cui la contribuente intratteneva reciproci rapporti; dagli accertamenti eseguiti era stata riscontrata la mancanza di una struttura aziendale; il libro dei cespiti ammortizzabili era in bianco, sicche’ doveva farsi conseguire che la societa’ non disponeva di beni strumentali per svolgere l’attivita’ dichiarata (profili specificamente indicati nell’avviso di accertamento, riprodotto a pag. 2 e ss. del ricorso);
va osservato, a tal proposito, che con l’atto impugnato l’Agenzia delle entrate aveva negato alla contribuente il diritto al rimborso del credito Iva in base alla ritenuta inesistenza della societa’ e, quindi, della fittizieta’ delle operazioni commerciali poste in essere; quindi, punto centrale della questione era l’accertamento della inesistenza della societa’ in relazione ai diversi elementi presuntivi indicati nell’atto di accertamento;
la motivazione della sentenza censurata ha preso in esame la ricostruzione fattuale compiuta nel p.v.c. su cui si e’ fondata la
pretesa dell’Agenzia delle entrate ed ha concluso che essa debba considerarsi errata, avendo la societa’ contribuente dato prova di essere esistente e, quindi, non corretta la tesi della natura fittizia della medesima, ma il percorso argomentativo seguito risulta fondato unicamente su profili di ordine formale, quale la circostanza che la contribuente aveva provveduto a redigere le dichiarazioni dei redditi per gli anni di imposta 2000, 2001 e 2002, che era stata posta in liquidazione, che era stata spostata la sede legale da (OMISSIS) in (OMISSIS), che aveva versato la garanzia fideiussoria a seguito della cessazione dell’attivita’ ed aveva, infine, formulato la richiesta di rimborso con il modello VR 2004;
la censura del vizio motivazionale della pronuncia in esame si fonda sulla ritenuta non sufficienza della motivazione, non avendo il giudice di appello tenuto conto di una serie di elementi che, ove considerati, avrebbero potuto condurre a una diversa valutazione, in particolare: che il rappresentante legale della societa’ non aveva consapevolezza del proprio ruolo ed era, al tempo stesso, rappresentante di altra societa’ con la quale sussistevano reciproci rapporti; che nella sede legale della societa’ e di altra societa’ non era stata ritrovata alcuna struttura aziendale; che il libro dei cespiti ammortizzabili era in bianco;
va premesso che il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimita’ e fondatezza dell’atto impositivo, e’ tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio. Tale valutazione e’ impugnabile in cassazione non per il merito, ma solo per l’inadeguatezza o incongruita’ logica dei motivi che lo sorreggono, e solo in un secondo momento, qualora ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravita’, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne e’ onerato ai sensi degli articoli 2727 c.c. e segg. e articolo 2697 c.c., comma 2 (Cass. n. 9784 del 2010; Cass. n. 4306 del 2010);
nella fattispecie, il giudice di appello ha motivato, come detto, unicamente sulla base di considerazioni formali, dunque in modo non adeguato rispetto ai termini della vicenda, senza tenere in considerazione i diversi elementi prospettati dall’Agenzia delle entrate che, al di la’ del profilo formale, erano invece diretti ad accertare l’inesistenza sostanziale della societa’, cioe’ il fatto che la stessa non fosse soggetto passivo ai fini Iva e, in quanto tale, titolare del diritto a porre in detrazione l’Iva;
gli elementi prospettati dalla ricorrente, invero, potrebbero assumere valenza decisiva proprio nella prospettiva della verifica della non esistenza sostanziale della societa’;
va osservato, in particolare, che non puo’ assumere rilievo la linea difensiva di parte controricorrente in ordine alle ragioni del rinvenimento della redazione in bianco del libro dei cespiti ammortizzabili, posto che tale profilo, unitamente agli altri elementi, ove complessivamente esaminati, potrebbe condurre ad una valutazione di mancanza di adeguati beni strumentali ai fini dello svolgimento dell’attivita’, e tenendo peraltro in considerazione che, sul punto, la stessa contribuente ha, nel controricorso, meramente argomentato che e’ probabile che avesse gia’ alienato interamente i propri beni ammortizzabili, posto che tale profilo costituisce, invero, elemento presuntivo che impone, alla parte nei confronti della quale e’ stato prospettato, l’onere di fornire la prova contraria, non riscontrabile;
con il terzo motivo si censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’articolo 2967 c.c. e del Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articolo 30 e articolo 54, comma 2, in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), avendo la ricorrente assolto al proprio onere probatorio relativo alla fittizieta’ delle operazioni e non avendo, invece, la societa’ contribuente offerto alcuna prova delle effettivita’ delle operazioni;
le considerazioni espresse in sede di esame del secondo motivo di ricorso devono essere richiamate anche al fine di pronunciare la fondatezza del presente motivo, atteso che, come chiarito, il giudice di appello non ha espresso alcuna valutazione in ordine ai diversi elementi presuntivi diretti all’accertamento della effettiva esistenza della societa’ prospettati dall’ufficio finanziario, ma ha solo tenuto conto di profili formali, di per se’ non sufficienti, e non ha valutato se la contribuente, al di la’ dei meri riscontri formali, ha fornito prova contraria tesa a contrastare gli elementi presuntivi proposti;
va precisato, per completezza, che, in relazione al profilo del riparto dell’onere probatorio in caso di contestazione di operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti, secondo la giurisprudenza di questa Corte Suprema (Cass. civ., sez. 5, 28 marzo 2018, n. 7613) in tema di fatture relative ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, il giudizio negativo sulla prova contraria implica pur sempre la preventiva valutazione, da parte del giudice tributario, sulla idoneita’ degli elementi offerti dal Fisco a suffragio della contestazione;
nella fattispecie, il giudice di appello ha escluso che l’Agenzia delle entrate abbia sufficientemente assolto al proprio onere probatorio di allegare idonei elementi, anche presuntivi, in ordine alla ritenuta fittizieta’ dell’esistenza della societa’ contribuente, ma senza avere adeguatamente posti a valutazioni i medesimi, diretti a sostenere la pretesa della inesistenza sostanziale della societa’;
il ricorso, pertanto, deve essere accolto relativamente ai motivi secondo e terzo, con cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale per nuovo esame; con riferimento al ricorso incidentale, va osservato che la controricorrente censura la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell’articolo 92 c.p.c., in relazione all’articolo 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per avere pronunciato la compensazione delle spese nonostante la totale soccombenza dell’appellante;
il motivo in esame e’ da dichiararsi assorbito dall’accoglimento del ricorso principale.