Source: https://studiolegaleramelli.it/2018/04/26/art-10-ter-d-lgs-n-742000-problemi-applicativi-e-strategie-processuali-nella-difesa-del-contribuente-per-il-reato-di-omesso-versamento-delliva/
Timestamp: 2019-12-11 21:19:40+00:00
Document Index: 159840056

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Art.10-ter d.lgs. n.74/2000: problemi applicativi e strategie processuali nella difesa del contribuente per il reato di omesso versamento dell’IVA. – Avvocato Diritto Penale Roma Eur
Il reato di omesso versamento di IVA è disciplinato all’art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 (c.d. legge sui reati tributari) il quale sanziona la condotta di chiunque ometta di versare all’Erario l’imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale nei termini fissati per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo.
La norma dell’art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000
Elemento oggettivo: Soggetto attivo del reato, a dispetto della lettera della disposizione che utilizza il pronome “chiunque”, è esclusivamente il soggetto IVA (individuato dalle norme del Titolo I del D.P.R. n. 633/1972) che abbia presentato una dichiarazione annuale, ovviamente con saldo debitorio superiore ai 250.000 Euro.
Il delitto è qualificabile come reato a condotta mista, nel quale vi è una componente commissiva costituita dalla presentazione della dichiarazione IVA da parte del soggetto obbligato (da cui emerga un debito d’imposta superiore alla soglia di punibilità) e una componente omissiva rappresentata dal mancato versamento dell’IVA autoliquidata dal contribuente.
Occorre precisare che affinché possa ritenersi perfezionato il delitto ex art. 10-ter cit. si necessita la presentazione di una dichiarazione valida entro il termine fissato dalla norma, ossia il 27 dicembre dell’anno successivo alla dichiarazione. In caso contrario infatti sarà integrato il diverso delitto di Omessa dichiarazione previsto all’art. 5 del decreto, tenendo però presente, che al comma secondo questo prescrive che la dichiarazione presentata nei 90 giorni successivi alla scadenza del termine sopra menzionato sarà considerata come non omessa e pertanto, in caso questa venga presentata entro il termine dei 90 gg. e poi venga omesso il versamento, sarà comunque integrato il reato previsto all’art. 10-ter.
Elemento soggettivo: Il delitto necessita della componente del dolo generico, non essendo richiesta la finalità specifica di evadere le imposte o consentire l’evasione a terzi. La giurisprudenza è conforme nella valutazione della sussistenza del dolo se verificatesi le condotte sopra menzionate, non rilevando il fine specifico che ha mosso il soggetto attivo.
Dalla ricorrente casistica registrata in sede di legittimità e di merito, nonché dall’esperienza dello scrivente maturata in diversi processi nei quali risultavano contestati (alternativamente o contestualmente) gli artt. 10 bis e 10 ter del D. Lgs. 10 marzo 2000, emerge come comune denominatore la notevole difficoltà della difesa di provare la insussistenza dell’elemento psicologico del reato, ovvero la presenza di una causa di forza maggiore che abbia impedito al contribuente di porre il essere il comportamento giuridicamente richiesto, escludendo la possibilità di invocare la scriminante dello stato di necessità ex art. 54 c.p., ancorato alla semplice difficoltà economica dell’impresa.
Nello specifico, dalla disamina della tradizionale giurisprudenza si ricava che l’esimente di cui sopra non è stata ritenuta provata dall’impiego di risorse per scongiurare la perdita del posto di lavoro del personale impiegato dall’impresa, né dalla necessità di adempiere alle obbligazioni verso terzi per evitare la sentenza dichiarativa di fallimento in quanto, tali circostanze, non risultano idonee a giustificare un comportamento illecito ma imposto «al fine di salvare sé od altri dal pericolo attuale di un danno grave alla persona» (Cass. Pen. Sez. III, n. 1725 del 2015; Cass. Pen., Sez. III, n. 7429 del 2015) rappresentando, di converso, indice rilevatore di una precisa scelta imprenditoriale che ha pretermesso gli interessi dell’Erario a vantaggio della continuità dell’impresa.
Tuttavia, a seguito della recente pronuncia della III Sezione penale, n. 6737/2018, si è registrata una importante apertura alla possibilità di un superamento delle sopra menzionate interpretazioni restrittive della fattispecie de quo. Invero, il Supremo collegio, ha censurato la condanna del legale rappresentante di una S.r.l. per il reato di omesso versamento delle ritenute certificate senza, però, aver analizzato in concreto la questione della sussistenza o meno di una crisi economica non imputabile e non affrontabile con misure idonee argomentando, inoltre, tramite l’asserto che il denaro per il versamento delle ritenute sarebbe stato disponibile in quanto l’imputato avrebbe scelto di pagare i propri dipendenti.
La pronuncia in questione riporta alla luce quei principi necessari in materia penale che da tempo sembravano essere stati messi da parte dalla giurisprudenza in materia penale-tributaria.
Si legge infatti nella motivazione che la piena consapevolezza della illiceità della condotta non può mancare nel dolo (generico) in un reato come quello in esame (di natura omissiva); e per l’appunto la Corte richiama quanto stabilito nella sentenza Schirosi (Cass. Pen., Sez. III, n. 8352 del 2015) laddove si osserva che il dolo non viene integrato dall’omesso pagamento di per sé, ma da una scelta consapevole, appunto, della illiceità della condotta rappresentata dall’omesso pagamento.
Pertanto, alla luce anche della pronuncia in commento, che sembra aprire ad una meno restrittiva valutazione dei principi di diritto fissati in tema di valutazione dell’elemento psicologico del reato per il reato di omesso versamento delle ritenute, l’ambito di applicazione della interpretazione offerta in tema di dolo potrebbe trovare applicazione anche alla fattispecie disciplinata dall’art. 10 ter di omesso versamento IVA per la sostanziale omogeneità della condotta omissiva e di valutazione della sussistenza degli elementi costitutivi della fattispecie.
In quanto reato istantaneo, l’omesso versamento delle ritenute si consuma alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta, ossia il 31 luglio dell’anno successivo a quello di riferimento, senza che siano state versate le ritenute certificate (Cass., Sez. III, n. 25875/2010).
La causa di non punibilità prevista all’art. 13 d.lgs. n. 74/2000
Il D. Lgs. 158/2015 ha apportato una significativa modifica all’art. 13 del D. Lgs. 74/2000, a norma del quale, i delitti previsti dagli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, «non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso».
La norma in esame prevede dunque una vera e propria «preclusione procedimentale» per la concreta applicazione della nuova causa di non punibilità, essendo attualmente devoluta al pagamento integrale del debito tributario, non più una semplice funzione attenuante, così come previsto dalla precedente formulazione dell’art. 13, ma una vera e propria funzione estintiva del reato, purché il pagamento venga effettuato prima dell’apertura del dibattimento.
Da segnalare, in merito, la sentenza n. 40314 del 2016, il cui principio di diritto è stato successivamente riconfermato in diverse pronunce (Sez. III n. 15237/2017; Sez. III n. 30139/2017), con la quale la Corte di Cassazione, proprio in considerazione della nuova natura assegnata dal legislatore al pagamento del debito tributario, ha ritenuto la nuova disposizione applicabile anche ai procedimenti in corso al 22 Ottobre 2015, data di entrata in vigore del D. Lgs. 158/2015, anche se già aperto il dibattimento in primo grado.
quadro giurisprudenziale di riferimento relativo all’applicabilità dell’art. 13 d.lgs. n. 74/2000 ai processi in corso:
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