Source: https://interpretacje-podatkowe.org/przedsiebiorstwa/0112-kdil1-2-4012-571-2018-1-aw
Timestamp: 2018-12-11 01:17:52+00:00
Document Index: 15367395

Matched Legal Cases: ['art. 66', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 66', 'art. 65', 'art. 65', 'art. 66', 'art. 65', 'art. 91', 'art. 551', 'art. 96', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'FSK ', 'art. 91', 'art. 91', 'Art. 19', 'art. 14', 'art. 14', 'FSK ', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 51', 'art. 51', 'art. 51', 'art. 37', 'art. 58', 'art. 58', 'art. 67', 'art. 66', 'art. 65', 'art. 66', 'art. 65', 'art. 66', 'art. 66', 'art. 66', 'art. 6', 'art. 91', 'art. 19', 'art. 551', 'art. 552', 'art. 551', 'art. 551', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 66', 'art. 551', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 66', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 91', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 96', 'art. 96', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 99', 'art. 15', 'art. 130', 'art. 133', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 99', 'art. 103', 'art. 108', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 108', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 14']

0112-KDIL1-2.4012.571.2018.1.AW | Interpretacja indywidualna
♦ › Przedsiębiorstwa › 0112-KDIL1-2.4012.571.2018.1.AW
Skutki podatkowe w związku z przejęciem przedsiębiorstwa w trybie art. 66 ksh.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania przejętego majątku Spółki za przedsiębiorstwo (pytanie nr 1),
niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przejęcia ww. majątku (pytanie nr 7),
obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (pytanie nr 5),
obowiązku sporządzenia przez Wnioskodawcę spisu z natury i opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Spółkę (pytanie nr 8)
– jest prawidłowe;
obowiązku złożenia przez Wnioskodawcę zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie 2),
prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę lub Wnioskodawcę (pytanie nr 3 i nr 4),
obowiązku rozliczenia podatku należnego odpowiednio przez Spółkę lub Wnioskodawcę (pytanie nr 6)
W dniu 27 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach.
Wnioskodawca był wspólnikiem (z 50% udziałem w zysku/stracie) dwuosobowej spółki jawnej (dalej: „Spółka”), która działała jako wykonawca umów o roboty budowlane (główny przedmiot działalności Spółki). Spółka posiada nadany NIP oraz jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) i składała dotąd miesięczne deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego. Spółka wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Podatnikami w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOF”) z tytułu dochodów osiąganych w Spółce byli wspólnicy Spółki. Wspólnicy dokonywali zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w działalności Spółki.
Po skutecznym wypowiedzeniu przez drugiego wspólnika umowy Spółki, Wnioskodawca złożył w oparciu o art. 66 ksh pozew o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 ksh.
Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. Sąd Okręgowy przyznał Wnioskodawcy prawo do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z pozwanym (występującym wspólnikiem) na podstawie art. 65 ksh. Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 29 czerwca 2018 r.
Na mocy ww. wyroku przedsiębiorstwo Spółki stało się z dniem uprawomocnienia się ww. wyroku przedsiębiorstwem prowadzonym przez Wnioskodawcę indywidualnie – w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W obrocie prawnym nie jest bowiem możliwe funkcjonowanie spółki jawnej z jednym tylko wspólnikiem. Z tego powodu w dniu 29 czerwca 2018 r. Wnioskodawca, po odpowiednim zgłoszeniu w rejestrze CEiDG, rozpoczął wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, posługując się nadanym mu NIP. Wnioskodawca zamierza także dokonać rejestracji dla celów VAT, jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej począwszy od lipca 2018 r.
W przypadku tego swoistego przekształcenia na podstawie art. 66 ksh spółki osobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna). Wnioskodawca wstępuje w ogół praw i obowiązków stanowiących cały majątek dotychczas funkcjonującej Spółki (przedsiębiorstwo Spółki) – w celu kontynuowania jej działalności bez jakichkolwiek ograniczeń. Wnioskodawca od momentu przejęcia majątku Spółki staje się jedynym właścicielem ruchomości i nieruchomości, które dotąd były własnością Spółki. Wnioskodawca kontynuując działalność Spółki prowadzi także sprawy jeszcze niezakończone przez Spółkę, tj. czynności pozasądowe i czynności sądowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Wnioskodawca na zasadzie kontynuacji i sukcesji realizuje umowy zawarte jeszcze przez Spółkę, tj. umowy o roboty budowlane, umowy o podwykonawstwo, umowy dostawy towarów i świadczenia usług, umowy dzierżawy, umowy zlecenia, umowy kredytowe, umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami Spółki. Wnioskodawca dochodzi także roszczeń na drodze sądowej i pozasądowej od kontrahentów Spółki. Majątek przejęty przez Wnioskodawcę (przedsiębiorstwo Spółki) nadaje się do prowadzenia przez Wnioskodawcę – na zasadzie kontynuacji – działalności gospodarczej już w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie analogicznej działalności, jak dotąd prowadzona przez Spółkę.
Wnioskodawca po przejęciu majątku Spółki otrzymuje/będzie otrzymywał i wystawia/będzie wystawiał na własny rachunek faktury VAT z tytułu ww. umów zawartych jeszcze przez Spółkę, ale kontynuowanych – po przejęciu majątku Spółki – już przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (sukcesora). Ponadto, Wnioskodawca – już jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą – osiąga/będzie osiągał na własny rachunek przychody i ponosi/będzie ponosił koszty uzyskania przychodu z wykorzystaniem przejętego majątku Spółki (na zasadzie kontynuacji). Przykładowo może zdarzyć się sytuacja, gdy usługi budowlane zostały rozpoczęte przez Spółkę, natomiast ich kontynuacja będzie już prowadzona przez Wnioskodawcę po przejęciu majątku Spółki, tj. może być tak, że część faktur za takie usługi została wystawiona przez Spółkę, a pozostała część przez Wnioskodawcę już jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Ponadto, może zdarzać się sytuacja, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury za usługi/towary nabyte jeszcze przez Spółkę, ale otrzymanie faktur nastąpi w okresie, gdy majątek Spółki zostanie już przejęty przez Wnioskodawcę. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza, że ww. faktury mogą zawierać dane Spółki jako nabywcy (tj. nazwę i NIP Spółki). Wnioskodawca zawiadomił/zamierza zawiadomić kontrahentów, że przejął majątek Spółki i rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności.
Na skutek przejęcia majątku Spółki przez Wnioskodawcę, Spółka podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym bez przeprowadzenia likwidacji (ustaje jej byt prawny, lecz nie ustaje przedsiębiorstwo Spółki), a Wnioskodawca jako były wspólnik, który przejął majątek Spółki, obowiązany jest rozliczyć się z drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 ksh. Wnioskodawca rozlicza się z drugim wspólnikiem wypłacając mu wartość udziału kapitałowego oznaczoną na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku Spółki. Drugi wspólnik, po wystąpieniu ze Spółki, nadal partycypuje w interesach kontynuowanych przez wspólnika przejmującego majątek spółki (Wnioskodawcę), ale jedynie w zakresie spraw rozpoczętych w czasie, gdy występujący wspólnik był wspólnikiem Spółki, zarówno w zakresie zysku, jak i straty. Wnioskodawca zamierza dokonać przy udziale rzeczoznawcy wyceny majątku Spółki w celu rozliczenia udziału kapitałowego z występującym wspólnikiem według aktualnej wartości zbawczej tego majątku (w tym środków trwałych, które dotąd były wykorzystywane i amortyzowane przez wspólników w Spółce). Przedmiotowa wycena może spowodować, że wartość środków trwałych po aktualnej (rynkowej) wycenie przez rzeczoznawcę może być wyższa niż wartość początkowa, od której wspólnicy w Spółce dokonywali dotąd odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca będzie się jednak rozliczał na bazie odpowiednich reguł prawa handlowego i bilansowego z występującym wspólnikiem według wartości środków trwałych (majątku Spółki) według aktualnej rynkowej wyceny.
Wnioskodawca zamierza wyrejestrować z VAT (jako podatnika VAT czynnego) Spółkę ze skutkiem od początku lipca 2018 r. Tym samym Wnioskodawca złożył za czerwiec 2018 r. ostatnią deklarację VAT-7 z danymi Spółki jako podatnika VAT (deklarując odpowiednio VAT naliczony i należny za ten okres), natomiast od lipca 2018 r. rozliczenia VAT z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki będą już dokonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT (tj. z podaniem jego danych jako podatnika VAT). Wnioskodawca zaznacza, że taki model rozliczeń (tj. złożenie ostatniej deklaracji VAT za czerwiec 2018 r. przez Spółkę) został uzgodniony w trakcie kontaktów z pracownikami właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Taki model rozliczenia podatku VAT pozwoli na zachowanie zgodności z miesięcznymi rozliczeniami VAT w tym z danymi wymaganymi dla struktur jednolitego pliku kontrolnego i systemem księgowym w prowadzonej działalności Spółki/Wnioskodawcy. Działanie takie nie spowoduje także zaniżenia zobowiązania w VAT, ponieważ odpowiedni podatek należny i naliczony zostanie odpowiednio jednokrotnie i w odpowiednim momencie dla celów powstania obowiązku podatkowego w VAT/powstania prawa do odliczenia VAT zadeklarowany (w czerwcu przez Spółkę, a od lipca przez Wnioskodawcę).
Wnioskodawca, jako jednoosobowy przedsiębiorca, w pełni kontynuuje i zamierza kontynuować działalność gospodarczą i opodatkowaną VAT na przejętym majątku przedsiębiorstwa Spółki w zakresie analogicznym jak prowadzona dotąd działalność przez Spółkę, tj. dokonując czynności opodatkowanych VAT.
Czy majątek Spółki przejęty przez wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
Czy w związku z przejęciem przedsiębiorstwa Spółki przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien złożyć zgłoszenie dla Spółki o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę z dniem lipca 2018 r. czynności opodatkowanych VAT (VAT-Z)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)
Czy podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów/usług przez Spółkę dokonane w czerwcu 2018 r. powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Spółki, przy założeniu, że wystawienie i doręczenie takich faktur przez kontrahentów nastąpiło przed dniem 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Spółki jako podatnika VAT (nabywcy)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)
Czy podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów/usług przez Spółkę lub Wnioskodawcę – jako następcę prawnego Spółki – dokonane przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r. powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Wnioskodawcy, przy założeniu, że wystawienie takich faktur nastąpi przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r. i jednocześnie doręczenie takich faktur ma/będzie miało miejsce od dnia 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT (nabywcy)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)
Czy na skutek przejęcia majątku (przedsiębiorstwa) Spółki po stronie Wnioskodawcy – jako sukcesora – powstanie obowiązek korekty in minus odliczonego VAT przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca będzie nadal wykorzystywał nabyte przez Spółkę towary/usługi do działalności opodatkowanej VAT wykonywanej na majątku Spółki przez Wnioskodawcę, jako jednoosobowego przedsiębiorcę? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 8)
Czy podatek VAT należny z faktur VAT dokumentujących czynności wykonywane z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie:
do dnia 30 czerwca 2018 r. – powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Spółki i faktury VAT dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Spółki jako podatnika VAT (sprzedawcy),
od dnia 1 lipca 2018 r. – powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Wnioskodawcy i faktury VAT dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT (sprzedawcy)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 9)
Czy przejęcie majątku Spółki przez Wnioskodawcę do swojej działalności gospodarczej stanowi po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 10)
Czy po stronie Wnioskodawcy, w związku z przejęciem majątku Spółki do swojej działalności gospodarczej, powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Spółkę, a niesprzedanych przez Spółkę na dzień przejęcia majątku Spółki przez Wnioskodawcę, co do których towarów Wnioskodawca ma zamiar ich sprzedania lub wykorzystania do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 11)
Majątek Spółki przejęty przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo na gruncie podatku VAT.
Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, zatem w tym przypadku zasadnym jest sięgnięcie do definicji z kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności przedsiębiorstwo obejmuje:
Zdaniem Wnioskodawcy, przejęty majątek Spółki spełnia wyraźnie ww. założenia definicji przedsiębiorstwa. Przejęty majątek Spółki nadaje się w pełni do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę (jako sukcesora Spółki) i – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego – składa się w szczególności z wierzytelności i zobowiązań, praw do ruchomości i nieruchomości, w tym budynków, urządzeń, pojazdów.
Tym samym, przejęty majątek Spółki przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów o podatku VAT.
W związku z przejęciem przedsiębiorstwa Spółki przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien złożyć zgłoszenie dla Spółki o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę z dniem 1 lipca 2018 r. czynności opodatkowanych VAT (VAT-Z).
Zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka do dnia 30 czerwca 2018 r. będzie funkcjonowała jako czynny podatnik VAT, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie (VAT-Z) dla Spółki o zaprzestaniu wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT z dniem 1 lipca 2018 r. Od dnia 1 lipca 2018 r. działalność gospodarcza, w tym opodatkowana VAT, będzie już bowiem wykonywana przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą (występuje pełna sukcesja w prawie cywilnym i handlowym) i to Wnioskodawca powinien od tego momentu rejestrować na swój rachunek ewentualne czynności opodatkowane VAT. Wnioskodawca powinien zatem złożyć także ostatnią deklarację VAT-7 dla Spółki za czerwiec 2018 r. i rozpocząć składanie deklaracji VAT od lipca 2018 r. już z podaniem danych Wnioskodawcy jako podatnika VAT.
Podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów/usług przez Spółkę dokonane w czerwcu 2018 r. powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Spółki, przy założeniu, że wystawienie i doręczenie takich faktur przez kontrahentów nastąpiło przed dniem 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Spółki jako podatnika VAT (nabywcy).
Podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów/usług przez Spółkę lub Wnioskodawcę – jako następcę prawnego Spółki – dokonane przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r. powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Wnioskodawcy, przy założeniu, że wystawienie takich faktur nastąpi przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r. i jednocześnie doręczenie takich faktur ma/będzie miało miejsce od dnia 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT (nabywcy).
Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3-5 ustawy, faktura powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.
Przepisy ustawy o VAT nie regulują jednak wprost jak należy wystawiać faktury w omawianym stanie faktycznym – tj. w przypadku przejęcia majątku (przedsiębiorstwa) Spółki przez Wnioskodawcę.
Zdaniem Wnioskodawcy, istotną datą powinien być koniec czerwca 2018 r. – tj. upływ ostatniego miesiąca, w którym Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT (i za który złoży ostatnią deklarację VAT) i także data doręczenia faktur (tj. czy nastąpiło/nastąpi to przed dniem 1 lipca, czy już od dnia 1 lipca). Tym samym od rozpoczęcia miesiąca od którego to Wnioskodawca występuje już jako podatnik VAT (od lipca 2018 r.) wystawiane i doręczane przez kontrahentów faktury VAT dotyczące działalności opodatkowanej VAT Spółki/Wnioskodawcy (jako kontynuatora działalności Spółki) powinny zawierać już dane Wnioskodawcy jako nabywcy. Pozwoli to, zdaniem Wnioskodawcy, ustalić graniczną datę, od której faktury powinny już być przyjmowane przez Wnioskodawcę z danymi Wnioskodawcy jako podatnika VAT. Jak zostało wskazane, Wnioskodawca dąży bowiem jednocześnie do odpowiedniego zawiadomienia kontrahentów co do treści faktur, które powinny być wystawiane od lipca 2018 r.
Powyższe pozwoli niewątpliwie zachować zasadę neutralności VAT – tj. odliczyć podatek VAT naliczony związany z działalnością opodatkowaną VAT na bieżąco i na zasadzie kontynuacji (działalności Spółki przez Wnioskodawcę). Jak zostało bowiem wskazane, Wnioskodawca przejmując majątek Spółki będzie wykonywał na majątku Spółki czynności opodatkowane VAT w analogicznym przedmiocie, jak wcześniej Spółka. Działanie takie nie doprowadzi także do podwójnego odliczenia VAT naliczonego – dana faktura od kontrahenta zostanie bowiem zarejestrowana albo w rejestrze VAT zakupu Spółki albo Wnioskodawcy (rozłącznie). Ponadto, takie podejście pozwala uniknąć konieczności nadmiernego i tak naprawdę nieprzewidywalnego w czasie korygowania rozliczeń VAT Spółki już po jej ustaniu, gdyby przykładowo:
kontrahenci Spółki spóźniali się z wystawieniem faktur (w stosunku do towarów i usług nabytych jeszcze przez Spółkę) – tj. wystawili takie faktury z danymi Spółki na długo po zamknięciu ostatnich rozliczeń VAT Spółki w czerwcu 2018 r. i faktury takie zostałyby doręczone już Wnioskodawcy;
kontrahenci Spółki wystawili faktury w terminie ustawowym (w stosunku do towarów i usług nabytych jeszcze przez Spółkę), jednak faktury takie mogłyby wpływać do Wnioskodawcy już po zamknięciu ostatnich rozliczeń VAT Spółki.
Gdyby uznać, że Wnioskodawca nie ma prawa do ujmowania faktur z ww. przykładów w swoich rozliczeniach VAT (po wystawieniu odpowiednich not korygujących dane nabywcy na Wnioskodawcę), to mogłoby dochodzić do zaburzenia pewności rozliczeń podatkowych i nieprzewidywalnego ryzyka korekty rozliczeń VAT Spółki po jej ustaniu. Ponadto, nie wydaje się prawidłowe ujmowanie VAT naliczonego w rozliczeniach podmiotu, który nie istnieje.
Jak zostało wskazane, Wnioskodawca zamierza wyrejestrować z VAT (jako podatnika VAT czynnego) Spółkę ze skutkiem od początku lipca 2018 r. Tym samym Wnioskodawca złożył za czerwiec 2018 r. ostatnią deklarację VAT-7 z danymi Spółki jako podatnika VAT (deklarując odpowiednio VAT naliczony i należny za ten okres), natomiast od lipca 2018 r. rozliczenia VAT z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki będą już dokonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT (tj. z podaniem jego danym jako podatnika VAT). Wnioskodawca zaznacza, że taki model rozliczeń (tj. złożenie ostatniej deklaracji VAT za czerwiec 2018 r. przez Spółkę) został uzgodniony w trakcie kontaktów z pracownikami właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Taki model rozliczenia podatku VAT pozwoli także na zachowanie zgodności z miesięcznymi rozliczeniami VAT w tym z danymi wymaganymi dla struktur jednolitego pliku kontrolnego i systemem księgowym w prowadzonej działalności Spółki/Wnioskodawcy. Działanie takie nie spowoduje także zaniżenia zobowiązania w VAT, ponieważ odpowiedni podatek należny i naliczony zostanie odpowiednio jednokrotnie i w odpowiednim momencie dla celów powstania obowiązku podatkowego w VAT i powstania prawa do odliczenia VAT zadeklarowany (w czerwcu przez Spółkę, a od lipca przez Wnioskodawcę).
Tab. Najbardziej prawdopodobne scenariusze związane z podatkiem naliczonym VAT (wystawieniem i otrzymaniem faktur VAT przez Spółkę /Wnioskodawcę):
Data nabycia towaru/usługi Przed dniem 1 lipca 2018 r. Przed dniem 1 lipca 2018 r. Przed dniem 1 lipca 2018 r. Od dnia 1 lipca 2018 r.
Data wystawienia faktury VAT Przed dniem 1 lipca 2018 r. Przed dniem 1 lipca 2018 r. Od dnia 1 lipca 2018 r. Od dnia 1 lipca 2018 r.
Data doręczenia faktury VAT Przed dniem 1 lipca 2018 r. Od dnia 1 lipca 2018 r. Od dnia 1 lipca 2018 r. Od dnia 1 lipca 2018 r.
Podmiot rozpoznający podatek naliczony Spółka Wnioskodawca Wnioskodawca Wnioskodawca
Dane, które powinny zostać umieszczone na fakturze VAT Spółki (NIP, nazwa) Wnioskodawcy (NIP, nazwa) Wnioskodawcy (NIP, nazwa) Wnioskodawcy (NIP, nazwa)
Tym samym, co wynika z przedstawionej tabeli, zdaniem Wnioskodawcy:
podatek VAT naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów/usług przez Spółkę dokonane przed dniem 1 lipca 2018 r. powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Spółki, przy założeniu, że wystawienie i doręczenie takich faktur przez kontrahentów nastąpiło przed dniem 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Spółki jako podatnika VAT (nabywcy);
W przypadku natomiast, gdy w omawianych wyżej przypadkach faktury byłyby wystawione z błędnymi danymi (np. Spółki zamiast Wnioskodawcy i odwrotnie), Wnioskodawca uprawniony jest/będzie do wystawienia not korygujących do takich faktur lub kontrahenci będą uprawnieni do wystawienia faktur korygujących do takich faktur (ze wskazaniem prawidłowych danych). W myśl bowiem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. Natomiast zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Zdaniem Wnioskodawcy podejście zaprezentowane wyżej jest także zgodne przykładowo z wyrokiem NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11), w którym sąd orzekł, że „W razie błędnego określenia nabywcy i wpisania po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy, wynikającym z braku świadomości tego faktu po stronie wystawcy faktury”. (...) „Zarówno zatem sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT”.
Także w wyroku C-137/02 (Faxworld) Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że „podatnik ma także prawo do odliczenia VAT przy dokonanych zakupach towarów i usług, które będą wykorzystane do działalności opodatkowanej, prowadzonej przez nabywcę tego przedsiębiorstwa (a więc VAT naliczony związany byłby ze sprzedażą realizowaną przez inny podmiot, będący sukcesorem praw i obowiązków w zakresie VAT danego podatnika)”.
Na skutek przejęcia majątku (przedsiębiorstwa) Spółki po stronie Wnioskodawcy – jako sukcesora – nie powstanie obowiązek korekty in minus odliczonego VAT przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca będzie nadal wykorzystywał nabyte przez Spółkę towary/usługi do działalności opodatkowanej VAT, wykonywanej na majątku Spółki przez Wnioskodawcę, jako jednoosobowego przedsiębiorcę.
Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 (korekta odliczonego lub nie odliczonego VAT w przypadku zmiany przeznaczenia towarów/usług) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, majątek przejęty przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo na gruncie VAT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wykonuje/będzie wykonywał analogiczną działalność jak Spółka w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej (na zasadzie sukcesji i kontynuacji) – w tym czynności opodatkowane VAT z użyciem towarów/usług nabytych jeszcze przez Spółkę i od których nabycia VAT naliczony został odliczony jeszcze przez Spółkę.
Mając na uwadze powyższe, a w szczególności zasadę neutralności VAT należy uznać, że jeżeli Wnioskodawca będzie kontynuował z wykorzystaniem majątku Spółki działalność opodatkowaną VAT w swojej działalności gospodarczej, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek korekty in minus podatku VAT naliczonego odliczonego wcześniej przez Spółkę.
Powyższe wynika także z wyroku C-137/02 (Faxworld) Trybunału Sprawiedliwości UE, w który Sąd stwierdził, że „podatnik ma także prawo do odliczenia VAT przy dokonanych zakupach towarów i usług, które będą wykorzystane do działalności opodatkowanej, prowadzonej przez nabywcę tego przedsiębiorstwa (a więc VAT naliczony związany byłby ze sprzedażą realizowaną przez inny podmiot, będący sukcesorem praw i obowiązków w zakresie VAT danego podatnika)”.
Podatek VAT należny z faktur VAT dokumentujących czynności wykonywane z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie:
od dnia 1 lipca 2018 r. – powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Wnioskodawcy i faktury VAT dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT (sprzedawcy).
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza wyrejestrować z VAT (jako podatnika VAT czynnego) Spółkę ze skutkiem od początku lipca 2018 r. Tym samym Wnioskodawca złożył za czerwiec 2018 r. ostatnią deklarację VAT-7 z danymi Spółki jako podatnika VAT (deklarując odpowiednio VAT naliczony i należny za ten okres), natomiast od lipca 2018 r. rozliczenia VAT z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki będą już dokonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT (tj. z podaniem jego danych jako podatnika VAT). Wnioskodawca zaznacza ponownie, że taki model rozliczeń (tj. złożenie ostatniej deklaracji VAT za czerwiec 2018 r. przez Spółkę) został uzgodniony w trakcie kontaktów z pracownikami właściwego dla Wnioskodawcy urzędu skarbowego. Taki model rozliczenia podatku VAT pozwoli także na zachowanie zgodności z miesięcznymi rozliczeniami VAT, w tym z danymi wymaganymi dla struktur jednolitego pliku kontrolnego i systemem księgowym w prowadzonej działalności Spółki/Wnioskodawcy. Działanie takie nie spowoduje także zaniżenia zobowiązania w VAT, ponieważ odpowiedni podatek należny i naliczony zostanie odpowiednio jednokrotnie i w odpowiednim momencie dla celów powstania obowiązku podatkowego w VAT/powstania prawa do odliczenia VAT zadeklarowany (w czerwcu przez Spółkę, a od lipca przez Wnioskodawcę).
Art. 19a ustawy o VAT reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, tj. moment, w którym podatnik jest obowiązany do zadeklarowania VAT należnego od dokonanej czynności – dostawy towaru lub wyświadczonej usługi (względnie zaliczki/zadatku/częściowego wykonania usługi). Moment ten jest ściśle określony przepisami i nie może być modyfikowany np. regulacjami/umowami cywilnoprawnymi.
Biorąc pod uwagę, że Spółka zostanie wyrejestrowana jako podatnik VAT od lipca 2018 r., a działalność opodatkowana będzie wykonywana od tego momentu przez Wnioskodawcę (jako następcę działalności Spółki), zdaniem Wnioskodawcy, podatek należny VAT od czynności podlegających ustawie o VAT dokonanych z wykorzystaniem majątku przedsiębiorstwa Spółki, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie:
do dnia 30 czerwca 2018 r. – powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Spółki i faktury VAT dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Spółki jako podatnika VAT (sprzedawcy), w tym NIP i nazwę Spółki,
od dnia 1 lipca 2018 r. – powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Wnioskodawcy i faktury VAT dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT (sprzedawcy), w tym NIP i nazwę Wnioskodawcy.
Powyższe pozwoli na zadeklarowanie i rozpoznanie VAT należnego przez właściwy podmiot (tj. podatnika VAT) i uniknięcie sytuacji, w której czynności dla których obowiązek powstał/powstanie już po wyrejestrowaniu z VAT Spółki byłyby ujęte w rozliczeniach podmiotu niebędącego podatnikiem VAT (Spółki). Spółka powinna zatem zadeklarować (jako podatnik VAT) VAT należny od czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał do dnia 30 czerwca 2018 r. Faktury dokumentujące takie czynności powinny jednocześnie zawierać dane Spółki jako sprzedawcy (w tym NIP i nazwę Spółki). Natomiast dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał/powstanie począwszy od dnia 1 lipca 2018 r., VAT należny powinien być zadeklarowany przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT – faktury dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Wnioskodawcy jako sprzedawcy (w tym NIP i nazwę Wnioskodawcy).
Przejęcie majątku Spółki przez Wnioskodawcę do swojej działalności gospodarczej stanowi po stronie Wnioskodawcy oraz Spółki czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Biorąc pod uwagę ww. przepis oraz odpowiedź na pytanie nr 1, tj. fakt, że majątek przejęty przez Wnioskodawcę stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów o VAT i kodeksu cywilnego, czynność przejęcia przez Wnioskodawcę majątku Spółki nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodawcy (ani Spółki) czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Będzie to czynność neutralna/transparentna dla Wnioskodawcy (Spółki) z perspektywy VAT.
Po stronie Wnioskodawcy, w związku z przejęciem majątku Spółki do swojej działalności gospodarczej, nie powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury oraz opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Spółkę, a niesprzedanych na dzień przejęcia majątku Spółki przez Spółkę (tj. na dzień 29 czerwca 2018 r.), co do których towarów Wnioskodawca ma zamiar ich sprzedania lub wykorzystania do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Przepis ten stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Powyższy przepis ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed brakiem rozliczenia podatku VAT należnego (wygenerowania VAT należnego) w stosunku do towarów i usług, przy których nabyciu został odliczony VAT naliczony.
Należy wskazać jednak, że – co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego – Wnioskodawca kontynuuje i będzie kontynuował w pełni działalność opodatkowaną VAT z wykorzystaniem przejętego majątku Spółki w swojej działalności gospodarczej. Będzie on zatem generował i rozliczał VAT należny z wykorzystaniem towarów i usług nabytych jeszcze przez Spółkę, od których został odliczony VAT naliczony. Nie zajdzie zatem sytuacja odliczenia VAT, przy jednoczesnym braku rozliczenia VAT należnego w związku z likwidacją Spółki, VAT należny zostanie rozliczony już przez Wnioskodawcę (jako sukcesora Spółki).
Co za tym idzie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT, ani opodatkowania VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Spółkę, a niesprzedanych przez Spółkę na dzień przejęcia majątku Spółki (tj. na dzień 29 czerwca 2018 r.), co do których towarów Wnioskodawca ma zamiar ich sprzedania lub wykorzystania do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Odmienne podejście powodowałoby podwójcie obciążenie VAT przedsiębiorcy – naruszenie zasady neutralności VAT.
Powyższe potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.852.2017.1.PS, interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-7/15/JP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. IPPP2/443-1015/14-4/KOM.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1995/13, w którym Sąd uznał, że „ratio legis art. 14 ustawy o VAT jest opodatkowanie konsumpcji. Norma ta ma na celu zapobieżenie uniknięcia płacenia podatku należnego przez osoby fizyczne (byłych wspólników spółek niemających osobowości prawnej lub osoby, które prowadziły jednoosobową działalność gospodarczą). Opodatkowanie to może nastąpić jedynie wówczas, kiedy osoby te zatrzymają majątek spółki po jej likwidacji dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bo jedynie wówczas występują w roli konsumentów. (...) W rozpatrywanej natomiast sprawie z wniosku o interpretację wynika, że majątek byłej spółki jawnej zostanie wykorzystany dla prowadzenia dalszej działalności gospodarczej (skarżąca ma zamiar, działając jako likwidator, zdecydować o przejęciu przez siebie – osobę fizyczną – całego majątku Spółki (także przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do ewidencji przejęty majątek Spółki ewentualnie utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo Spółki)”.
Na wstępie niniejszej interpretacji należy powołać się na brzmienie art. 2 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., który stanowi, że spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
W myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 ww. ustawy).
Stosownie do art. 51 § 3 k.s.h., umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.
Jednak należy zaznaczyć, że – zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h. – przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.
Na mocy art. 58 § 1 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:
W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki – art. 67 § 1 k.s.h.
W opisie wniosku wskazano, że Wnioskodawca, po skutecznym wypowiedzeniu przez drugiego wspólnika umowy Spółki, złożył w oparciu o art. 66 k.s.h. pozew o przyznanie mu prawa do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 k.s.h. Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r. Sąd Okręgowy przyznał Wnioskodawcy prawo do przejęcia majątku Spółki z obowiązkiem rozliczenia się z pozwanym (występującym wspólnikiem). Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 29 czerwca 2018 r.
Na mocy art. 66 k.s.h., jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.
Zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (np. wykrok Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt IV CSK 414/16) w doktrynie trafnie podkreśla się, że w tej sytuacji dochodzi do swoistego przekształcenia spółki jawnej dwuosobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego. Podnosi się także, że przepis ten ma na celu ochronę przedsiębiorstwa spółki, umożliwia bowiem rozwiązanie jej bez przeprowadzenia likwidacji Taki sposób rozwiązania spółki pozwala nie tylko na utrzymanie przedsiębiorstwa spółki w dotychczasowym kształcie, ale także umożliwia kontynuowanie prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, która przybiera inną formę organizacyjną.
Jak przyjął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. akt V CSK 343/07, OSNC 2009, nr 2, poz. 34) w przypadku tego swoistego przekształcenia na podstawie art. 66 k.s.h. spółki osobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Cechą charakterystyczną sukcesji uniwersalnej jest także to, że dopuszczalna jest ona wyjątkowo i tylko w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy prawa. Takim szczególnym przepisem jest art. 66 k.s.h., z którego wynika, że w przypadku tego przekształcenia spółki osobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego wspólnik przejmuje cały majątek spółki w celu kontynuowania jej działalności bez jakichkolwiek ograniczeń. Na tego wspólnika przechodzą nie tylko aktywa majątku spółki ale także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki.
Ponadto jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt. V CSK 343/07 na podstawie orzeczenia sądu majątek spółki przechodzi na rzecz dotychczasowego wspólnika i staje się jego własnością, co oznacza, że od tej chwili przedsiębiorstwo spółki staje się przedsiębiorstwem prowadzonym przez byłego wspólnika indywidualnie.
Biorąc zatem pod uwagę powyższe wyjaśnienia, przejęcie przez Wnioskodawcę w dniu 29 czerwca 2018 r. majątku Spółki – w trybie art. 66 k.s.h. – należy uznać za kontynuację przez niego działalności gospodarczej spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. W tym dniu Wnioskodawca – wspólnik będący następcą prawnym Spółki – stał się wyłącznym właścicielem całego jej majątku, wskutek prawomocnego wyroku sądu.
Jednocześnie na gruncie prawa podatkowego wskazuje się, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.
Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Na gruncie art. 551 k.c., ustawodawca zdefiniował pojęcie przedsiębiorstwa poprzez wskazanie ogólnej definicji przedsiębiorstwa oraz przykładowego zespołu składników majątkowych, które wchodzić mogą w skład przedsiębiorstwa wykorzystywanych podczas prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem w rozumieniu kodeksu jest zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
W konsekwencji, o przedsiębiorstwie mówić można wyłącznie w kontekście składników, które:
są zorganizowane,
stanowią pewien zespół,
wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej.
W świetle powołanej definicji przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak wskazać, że aby zespół składników uznany został za przedsiębiorstwo niekoniecznie musi zawierać zawierający wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego składniki majątkowe. Wynika to bowiem z faktu, iż na gruncie powołanego przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem „w szczególności” co wskazuje wyłącznie na przykładowy charakter przedstawionego wyliczenia.
Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.
W konsekwencji powołane powyżej przepisy ustawy wskazują szczególne rozwiązanie, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w innych aktach. Zatem podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.
Treść wniosku dowodzi, że Wnioskodawca w trybie art. 66 k.s.h. przejął majątek Spółki i kontynuuje działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie analogicznej działalności, jak dotąd prowadzona przez Spółkę. Zatem Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem ruchomości i nieruchomości, które dotąd były własnością Spółki. Ponadto, Wnioskodawca kontynuując działalność Spółki prowadzi także sprawy jeszcze niezakończone przez nią, tj. czynności pozasądowe i czynności sądowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Wnioskodawca na zasadzie kontynuacji i sukcesji realizuje umowy zawarte jeszcze przez Spółkę, tj. umowy o roboty budowlane, umowy o podwykonawstwo, umowy dostawy towarów i świadczenia usług, umowy dzierżawy, umowy zlecenia, umowy kredytowe, umowy o prowadzenie rachunków bankowych oraz umowy o pracę z dotychczasowymi pracownikami Spółki. Wnioskodawca dochodzi także roszczeń na drodze sądowej i pozasądowej od kontrahentów Spółki.
Tym samym Wnioskodawca w związku z przejęciem przedsiębiorstwa Spółki i kontynuowaniem jej działalności gospodarczej, stał się następcą prawnym przejętego majątku. Zatem w analizowanej sprawie, zachodzi sukcesja praw i obowiązków.
W związku z wątpliwościami Wnioskodawcy w zakresie uznania przejętego majątku Spółki za przedsiębiorstwo (pytanie nr 1), a w konsekwencji potraktowania ww. czynności za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 7), tut. organ wskazuje co następuje.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że na majątek Spółki przejęty przez jednego ze wspólników (Wnioskodawcę) – celem kontynuacji dotychczasowej działalności Spółki – stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., a tym samym przedsiębiorstwo, o którym mowa w przepisach ustawy.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Przepisy ustawy wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, dla których dostawca/usługodawca ma status podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zaznacza się, że podatnikiem może być również – zgodnie z przepisami art. 17 ustawy – nabywca ww. czynności.
Przepis art. 6 pkt 1 ustawy wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia m.in. przedsiębiorstwa.
Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy ww. przepis odnosi się, w sposób zbliżony, do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż. Tym samym przepis ten odnosi się wyłącznie do dostawcy przedsiębiorstwa.
Zatem ww. uregulowania wskazują, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zasadniczo sprzedaż, dostawa, a nie nabycie. Równocześnie Wnioskodawca nie mieści się w wyjątkach wskazanych w ustawie, gdzie podatnikiem jest nabywca.
W konsekwencji czynność przejęcia przedsiębiorstwa po stronie Wnioskodawcy stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należy uznać za prawidłowe.
Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy (związana z przejęciem majątku Spółki) dotyczy obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach przewidzianych w art. 91 ustawy.
Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.
Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W świetle art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).
Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.
Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.
Jeżeli w niniejszej sprawie przedmiotem przejęcia w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT było przedsiębiorstwo, to Wnioskodawca jako jego nabywca zobowiązany będzie do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, odliczonego uprzednio przez Spółkę – zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy.
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem przejęcia w trybie art. 66 k.s.h. było przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Spółka nie była dotychczas zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy. W wyniku przejęcia ww. przedsiębiorstwa nie nastąpiła również zmiana przeznaczenia wykorzystywania nabytego majątku do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, gdyż po przejęciu przedsiębiorstwa – kontynuując jego prowadzenie – Wnioskodawca prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Zatem skoro majątek (przedsiębiorstwo) będący przedmiotem przejęcia służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie była ona zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy, to również Wnioskodawca, wykorzystując nabyte przedsiębiorstwo wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie dokonując zmiany przeznaczenia wykorzystywania nabytego majątku do wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia, nie jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień cyt. wyżej art. 91 ust. 9 ustawy.
Podsumowując, w związku z przejęciem majątku (przedsiębiorstwa) Spółki po stronie Wnioskodawcy – jako sukcesora – nie powstanie obowiązek korekty in minus odliczonego VAT przez Spółkę na zasadach przewidzianych w art. 91 ust. 1-8 oraz ust. 9 ustawy.
Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.
W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości jest również wystąpienie po stronie Wnioskodawcy obowiązku sporządzenia spisu z natury i opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Spółkę, a niesprzedanych przez Spółkę na dzień przejęcia majątku Spółki przez niego.
W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.
Według art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przejmie majątek Spółki jawnej w postaci przedsiębiorstwa przed jej rozwiązaniem. W związku z ww. przejęciem, Spółka – jak wynika z treści wniosku – będzie podlegała wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca kontynuuje działalność przedsiębiorstwa Spółki w zmienionej formie prawnej (jednoosobowej działalności gospodarczej).
W konsekwencji należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako sukcesora nie wystąpi obowiązek – zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy – sporządzenia spisu z natury. Jak wiadomo ww. przepis zobowiązuje podatnika (tj. Spółkę) prowadzącego daną działalność aby sporządził spis z natury towarów na dzień rozwiązania jego Spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, o ile zajdą ku temu przesłanki. Jak wiadomo Spółka w momencie wykreślenie z rejestru nie posiada już żadnego majątku, gdyż całe przedsiębiorstwo przed jej rozwiązaniem zostało przekazane jednemu wspólnikowi.
Odpowiadając na zadane pytanie, należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy, w związku z przejęciem majątku Spółki do swojej działalności gospodarczej, nie powstanie obowiązek sporządzenia spisu z natury i opodatkowania podatkiem VAT towarów własnej produkcji oraz towarów nabytych przez Spółkę, a niesprzedanych przez Spółkę na dzień przejęcia majątku Spółki przez Wnioskodawcę, co do których towarów Wnioskodawca ma zamiar ich sprzedania lub wykorzystania do świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.
Przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy wskazania, czy w sytuacji przejęcia przedsiębiorstwa Spółki, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia VAT-Z.
Na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.
Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2301) w § 1 pkt 4 określa wzór zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiący załącznik nr 4 do rozporządzenia (VAT-Z).
Na podstawie powyższych przepisów podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego poprzez złożenie druku VAT-Z, wskazując datę zaprzestania wykonywania czynności polegających opodatkowaniu. Zatem skutkiem złożenia zgłoszenia VAT-Z jest całkowite wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług, które następuje z dniem wskazanym w zgłoszeniu VAT-Z.
W rozpatrywanej sprawie przedsiębiorstwo Spółki z dniem 29 czerwca 2018 r. mocą prawomocnego wyroku Sądu stało się przedsiębiorstwem prowadzonym przez Wnioskodawcę. Zatem w tym dniu Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym Spółka powinna zostać wyrejestrowana jako podatnik VAT, bowiem zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
W związku z powyższym – jak stanowi art. 96 ust. 6 ustawy – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) składa podatnik w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji ww. obowiązek złożenia zgłoszenia VAT-Z ciąży na Spółce i to ona powinna je złożyć w ostatnim dniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, w związku z przejęciem przedsiębiorstwa Spółki, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia VAT-Z, ponieważ ww. obowiązek spoczywa na Spółce.
Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.
Następne zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy rozliczenia podatku naliczonego poprzez zadeklarowanie w rejestrze i deklaracji VAT:
Spółki, w sytuacji nabycia w czerwcu 2018 r. towarów/usług przez Spółkę, przy założeniu, że wystawienie i doręczenie takich faktur przez kontrahentów nastąpiło przed dniem 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Spółki jako podatnika VAT (nabywcy);
Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów/usług przez Spółkę lub Wnioskodawcę – jako następcę prawnego Spółki – dokonane przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r., przy założeniu, że wystawienie takich faktur nastąpi przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r. i jednocześnie doręczenie takich faktur ma/będzie miało miejsce od dnia 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT.
Celem rozpatrzenia niniejszego zagadnienia prawnego należy wskazać, że Wnioskodawca kontynuuje działalność Spółki i występuje jako sukcesor jej praw i obowiązków.
Z powołanego wcześniej przepisów art. 86 ust. 1 ustawy, wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, pod warunkiem wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.
Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.
Według art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Z kolei, na mocy art. 99 ust. 1-2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.
Powyższy przepis wyznacza obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.
Podatnik – na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.
Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.
W świetle przepisów ustawy, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.
Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego –odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.
Jak wynika z art. 106k ust. 2 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.
Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:
Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.
O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.
Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki, nie wyłącza praw Wnioskodawcy – jako sukcesora praw i obowiązków – do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przejęcia podmiotu umowy sprzedaży.
Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej do dnia 29 czerwca 2018 r. działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, dokonywała nabyć towarów i usług udokumentowanych fakturami z naliczonym podatkiem podlegającym odliczeniu.
Wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do momentu wyrejestrowania Spółki jest ona podatnikiem podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji powinna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółki. Deklaracja jest potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym.
W konsekwencji w sytuacji nabycia w czerwcu 2018 r. towarów/usług przez Spółkę, przy założeniu, że wystawienie i doręczenie takich faktur przez kontrahentów nastąpi wyłącznie do momentu kiedy Spółka prowadziła działalność gospodarczą, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Spółki jako podatnika VAT (nabywcy), to Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez zdeklarowanie ich w rejestrze i deklaracji VAT-7.
Z kolei odnośnie prawa do ujęcia podatku naliczonego w rejestrze i deklaracji Wnioskodawcy po przejęciu przedsiębiorstwa Spółki – jako sukcesora praw i obowiązków – w przypadku nabycia towarów/usług przez Spółkę lub Wnioskodawcę dokonanego przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r., przy założeniu, że wystawienie takich faktur nastąpi przed dniem 1 lipca 2018 r. lub od dnia 1 lipca 2018 r. i jednocześnie doręczenie takich faktur ma/będzie miało miejsce od dnia 1 lipca 2018 r., a faktury zawierają/będą zawierały dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT, tut. Organ wskazuje co następuje.
Tut. organ odpowiadając na powyższy zakres wskazuje, że Wnioskodawca kontynuując opodatkowaną podatkiem VAT działalność Spółki, będzie otrzymywał od dnia 1 lipca 2018 r. faktury zawierające wyłącznie jego dane i dokumentujące nabycie towarów i usług dokonane do dnia 30 czerwca 2018 r. oraz od dnia 1 lipca 2018 r.
Na uwagę zasługuje fakt, że Wnioskodawca w dniu 29 czerwca 2018 r. mocą prawomocnego wyroku Sądu przejął przedsiębiorstwo Spółki. Zatem z tym dniem Spółka – na gruncie prawa podatkowego – utraciła status podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Powyższe oznacza, że Spółka wyłącznie do dnia 29 czerwca 2018 r. mogła dokonywać jakichkolwiek rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.
W konsekwencji należy wskazać, że na dzień 30 czerwca 2018 r. to nie Spółka a Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na przejętym majątku przedsiębiorstwa i na nim ciąży obowiązek dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług z tytułu tej działalności.
Jak wiadomo powołane powyżej przepisy ustawy uzależniają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy u dostawcy/usługodawcy, wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przejęciem przedsiębiorstwa został następcą prawnym Spółki, w związku z czym jest sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych faktur od dnia 1 lipca 2018 r., które zawierają jego dane, w przypadku, w którym faktury te dokumentują:
nabycie towarów i usług przez Spółkę, a wystawienie faktur nastąpiło przed przejęciem przedsiębiorstwa Spółki, pod warunkiem korekty danych na fakturze;
nabycie towarów i usług przez Spółkę, a wystawienie faktur miało miejsce po przejęciu przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa Spółki;
nabycie towarów i usług przez Wnioskodawcę i wystawienie faktur nastąpiło po przejęciu przez niego przedsiębiorstwa.
Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku a) wystawione faktury do dnia przejęcia przedsiębiorstwa dokumentują transakcje dokonane na rzecz Spółki, jednak zawierają dane Wnioskodawcy (NIP, nazwa). Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca powinien dokonać korekty danych na fakturze i błąd ten skorygować poprzez wystawienie noty korygującej z podaniem danych Spółki, gdyż na moment wystawienia faktur Spółka istniała i była faktycznym nabywcą towarów i usług.
Natomiast w przypadku b) wystawione faktury po dniu przejęcia przedsiębiorstwa dokumentują transakcje dokonane na rzecz Spółki, jednak zawierają dane Wnioskodawcy. Zatem w tym przypadku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty danych nabywcy, poprzez wystawienie faktur korygujących, bowiem przedmiotowe faktury dokumentują w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze.
Również w przypadku c) Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania danych nabywcy, bowiem wszystkie czynności zostały dokonane po przejęciu przez niego przedsiębiorstwa.
Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnopodatkowego, jednakże z uwagi na wadliwą argumentację, należy uznać za nieprawidłowe.
Ponadto zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy potwierdzenia rozliczenia podatku należnego z faktur VAT dokumentujących czynności wykonywane z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał/powstanie:
do dnia 30 czerwca 2018 r. – to powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Spółki i faktury VAT dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Spółki jako podatnika VAT (sprzedawcy),
od dnia 1 lipca 2018 r. – to powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Wnioskodawcy i faktury VAT dokumentujące takie czynności powinny zawierać dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT (sprzedawcy).
Z treści powołanego powyżej przepisu art. 99 ust. 1 ustawy, wynika obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.
Z kolei świetle art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy).
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.
Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.
W analizowanej sprawie majątek przedsiębiorstwa był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast z dniem przejęcia ww. majątku przez Wnioskodawcę jest on również wykorzystywany do wykonywania sprzedaży z zastosowaniem określonej stawki podatku VAT. Zatem zarówno Spółka, jak i Wnioskodawca w związku z wykonywaniem ww. czynności są zobowiązani do opodatkowania ich w momencie powstania obowiązku podatkowego, a następnie rozliczenia podatku należnego z tego tytułu w deklaracji podatkowej.
W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że podatek VAT należny z faktur VAT dokumentujących czynności wykonywane z wykorzystaniem przedsiębiorstwa Spółki, powinien zostać zadeklarowany w rejestrze i deklaracji VAT Spółki, w stosunku do czynności dla których obowiązek podatkowy powstał do momentu wykonywania przez nią czynności opodatkowanych, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r. W tej sytuacji ww. faktury powinny zawierać dane Spółki jako podatnika VAT (sprzedawcy).
Z kolei Wnioskodawca przejmując przedsiębiorstwo jednocześnie kontynuuje działalność Spółki i prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem z momentem przejęcia ww. majątku Spółki, Wnioskodawca jest zobowiązany do ujęcia w rejestrze i deklaracji VAT podatku należnego w odniesieniu do tych czynności dla których powstał obowiązek podatkowy. W tej sytuacji ww. faktury powinny zawierać dane Wnioskodawcy jako podatnika VAT (sprzedawcy).
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.
Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.
Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług. Natomiast, w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w pozostałych zakresach zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
0112-KDIL1-2.4012.571.2018.1.AW
0114-KDIP3-2.4011.470.2018.2.AK | Interpretacja indywidualna
1462-IPPP3.4512.928.2016.1.ISZ | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.594.2018.1.KM | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP4.4012.522.2018.1.AS | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-1.4012.582.2018.1.JP | Interpretacja indywidualna
0114-KDIP4.4012.684.2018.1.BS | Interpretacja indywidualna
0115-KDIT1-1.4012.544.2018.2.DM | Interpretacja indywidualna
IBPB-1-1/4511-319/15-1/BS | Interpretacja indywidualna
0111-KDIB3-1.4012.359.2018.1.AB | Interpretacja indywidualna
IBPP3/4512-7/15/JP | Interpretacja indywidualna