Source: https://interpretacje-podatkowe.org/zaklad-budzetowy/ibpbi-2-423-1354-11-bg
Timestamp: 2018-11-21 16:52:57+00:00
Document Index: 83876332

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 22', 'art. 6', 'art. 38', 'art. 22', 'art. 551', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 6', 'art. 22', 'art. 25', 'art. 25', 'art. 6', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 2', 'art. 22', 'art. 551', 'art. 22', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16']

IBPBI/2/423-1354/11/BG | Interpretacja indywidualna
♦ › Zakład budżetowy › IBPBI/2/423-1354/11/BG
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 14 marca 2012 r.
- amortyzacji przejętych w związku z likwidacją Zakładu budżetowego środków trwałych,
- zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki przejętych środków trwałych o wartości do 3.500,00 zł
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 22 listopada 2011r.), uzupełnionym w dniu 13 i 28 lutego 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :
amortyzacji przejętych w związku z likwidacją Zakładu budżetowego środków trwałych,
zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki przejętych środków trwałych o wartości do 3.500,00 zł
W dniu 22 listopada 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :
zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki przejętych środków trwałych o wartości do 3.500,00 zł.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 30 stycznia 2012r. i 21 lutego 2012r. Znak IBPBI/2/423-1354/11/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnień dokonano w dniach 13 i 28 lutego 2012r.
Na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 6 marca 2008 r. został zlikwidowany Zakład budżetowy i jego działanie kontynuuje powstała Spółka. Zakład budżetowy wg Uchwały Rady Gminy został zlikwidowany, na mocy art. 22 i 23 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, Spółka powstała jako nowy podmiot. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. Zgodnie bowiem z przepisem art. 38 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców utworzony został w szczególności w wyniku przekształcenia lub podziału innego podmiotu albo połączenia innych podmiotów, zamieszcza się w tym rejestrze wzmiankę o sposobie powstania podmiotu, a także oznaczenia poprzednich numerów rejestru. Informacje takie, w myśl regulacji § 50 pkt 6 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2000r. (Dz. U. Nr 117, poz. 1237), umieszczane są w rubryce szóstej w dziale pierwszym rejestru przedsiębiorców. W przedmiotowym stanie faktycznym, jak wskazano powyżej, taka sytuacja nie na miejsca. W otrzymanym przez Spółkę postanowieniu Sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu Spółki do KRS brak jest bowiem stosownego postanowienia dotyczącego powstania Spółki w wyniku przekształcenia. Przy przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej Spółki jest mienie będące w dyspozycji Zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem Zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej Zakładu. W związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy ww. aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Aport został wyceniony przez rzeczoznawców i tylko w określonym zakresie środki trwałe zostały przekazane do Spółki w wartości wyceny rzeczoznawców oprócz środków trwałych zostały wycenione również środki małocenne, które w Gminie były całkowicie umorzone jak również wartości niematerialne, które były całkowicie umorzone a zostały wycenione w wartości zakupu i przekazane do Spółki w ramach aportu. Wartość aportu podwyższyła kapitał podstawowy Spółki w takiej samej wysokości. Na podstawie art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., winno być Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16g ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Jak wynika z § 2 powyższej cytowanej Uchwały Rady Gminy przedmiotem wkładu niepieniężnego miały być wniesione składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji. Z bilansu likwidacyjnego Zakładu budżetowego wynika, że nie wszystkie składniki mienia w zakresie środków trwałych zostały wniesione do Spółki. Do Spółki nie zostały wniesione budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej wartość netto według bilansu Spółki 12.534.529,72 zł. Agregat prądotwórczy o wartości brutto 60.939,00 zł, o wartości netto 12.394,02 zł. Wysokość kapitału podstawowego została określona w Uchwale Rady Gminy z dnia 6 marca 2008 r. Przedmiotem wkładu była kwota pieniężna 150.000,00 zł oraz wkład niepieniężny, pozostały po likwidacji Zakładu budżetowego. Wniesiony kapitał gotówkowy wyniósł 149.000,00 zł. Uchwałą podwyższono kapitał z 149.000,00 zł o kwotę 437.000,00 zł, z tego aport 436.784,49 zł, gotówka 215,51 zł. Przedmiotem aportu były środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz pozostałe środki. Na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 06 marca 2008 r. § 2 pkt 4 Spółka była zobowiązana do przejęcia należności i zobowiązań likwidowanego zakładu.
W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 stycznia 2012r. Znak IBPBI/2/423-1354/11/BG, ujętej w piśmie dnia 06 lutego 2012r., w uzupełnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka wskazała, że:
Środki trwałe przekazane w formie aportu przez Zakład budżetowy do Spółki znajdowały się przed przekazaniem w ewidencji środków trwałych i były amortyzowane w Zakładzie budżetowym.
Sformułowanie „Środki trwałe zostały przekazane do spółki w wartości wyceny rzeczoznawców oprócz środków trwałych zostały wycenione również środki małocenne, które w Gminie były całkowicie umorzone jak również wartości niematerialne i prawne, które były całkowicie umorzone” oznacza całkowite zamortyzowanie środków trwałych i wartości niematerialnych w Zakładzie budżetowym i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów Zakładu budżetowego.
Jak wynika z powyższych informacji oraz przedłożonych załączników tj. Uchwały Gminy oraz aktu notarialnego powstania Spółki. Czy Spółka do amortyzacji przejętych środków trwałych dla celów podatku dochodowego powinna stosować art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalając indywidualne stawki do poszczególnych środków trwałych a wartość ich od wartości ustalonej przez rzeczoznawców...
Zdaniem Spółki, ponieważ przejęcie środków trwałych i innych przedmiotów nie nastąpiło w momencie powstania Spółki, w KRS brak informacji o ciągłości działania Zakładu budżetowego Spółka amortyzuje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych środki trwałe powyżej 3.500,00 zł od wartości początkowej określonej przez rzeczoznawców wg art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a przedmioty mało cenne do 3500,00 zł odpisała w koszty jednorazowo.
Stawki indywidualne zastosowano by do wszystkich środków których wartość określona przez rzeczoznawców wynosi powyżej 3.500,00 zł natomiast wszystkie inne środki wycenione w granicach od 20,00 zł do 3.500,00 zł należy spisać jednorazowo w ciężar kosztów w momencie rozpoczęcia ich używania. Należy zaznaczyć, że wszystkie przedmioty (środki małocenne) i środki trwałe w momencie przejęcia aportem były w użyciu.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na podstawie Uchwały Rady Gminy z 2008 r. został zlikwidowany Zakład budżetowy i jego działanie kontynuuje powstała Spółka. Zakład budżetowy został zlikwidowany, na podstawie art. 22 i 23 w związku z art. 6 ust. 1 z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, Spółka powstała jako nowy podmiot. Spółka we wniosku wskazała, iż wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia. W związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na podstawie aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Aport został wyceniony przez rzeczoznawców i tylko w określonym zakresie środki trwałe zostały przekazane do Spółki w wartości wyceny rzeczoznawców oprócz środków trwałych zostały wycenione również środki małocenne, które w Gminie były całkowicie umorzone jak również wartości niematerialne, które były całkowicie umorzone a zostały wycenione w wartości zakupu i przekazane do Spółki w ramach aportu. Wartość aportu podwyższyła kapitał podstawowy Spółki w takiej samej wysokości. Środki trwałe przekazane w formie aportu przez Zakład budżetowy do Spółki znajdowały się przed przekazaniem w ewidencji środków trwałych i były amortyzowane w Zakładzie budżetowym.
W tak przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do przejętych środków trwałych oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 3.500,00 zł.
Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia Spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału. W kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego nie można jednak interpretować w oderwaniu od unormowań wynikających z innych ustaw mających zastosowanie do zakładów budżetowych, tj. w szczególności ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104) oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. zakłady budżetowe tworzą, łączą, przekształcają w inną formę organizacyjno-prawną i likwidują:
ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych przepisów - państwowe zakłady budżetowe;
organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie zakłady budżetowe.
Zgodnie z art. 25 ust. 5 ustawy o finansach publicznych przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.
Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy (...).
Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego. Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału.
Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.
Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie „przekształcenia” o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie „kasowaniem” jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują takie okoliczności jak:
likwidacja zakładu budżetowego,
wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem Spółki,
sukcesja pod tytułem ogólnym,
powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.
Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.
Zgodnie z art. 93b w związku z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.
Zakres sukcesji może być ograniczony szczególnymi uregulowaniami, wynikającymi z odrębnych ustaw, m.in. z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej „updop”).
Zatem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w Zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym Zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika ale również praw, w tym w szczególności prawo do amortyzacji.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Na podstawie art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.
Zgodnie z art. 16h ust. 3 updop podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.
Zgodnie z przepisem art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do użytkowania.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło przekształcenie Zakładu budżetowego w Spółkę prawa handlowego. Z odrębnych przepisów wynika, iż Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Zakładu budżetowego, a zatem wartość początkowa środków trwałych powyżej 3.500,00 zł winna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 9 updop. Jeżeli środki trwałe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Zakładu budżetowego to podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, powstałe z przekształcenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony (art. 16h ust. 3 updop). Spółka nie będzie mogła jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów środków trwałych i przedmiotów do 3.500,00 zł w miesiącu oddania ich do używania, gdyż zostały one już zamortyzowane w Zakładzie budżetowym.
W świetle powyższego powołany przez Spółkę przepis art. 16j. updop, który stanowi, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika (...) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka jako powstała w wyniku przekształcenia Zakładu budżetowego zobowiązana jest do kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez podmiot przekształcony.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
IBPBI/2/423-1354/11/BG
ILPB1/415-1273/11-2/IM | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-1378/11-5/BD | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-500/12-2/ES | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-247/11-4/12-S/PM | Interpretacja indywidualna
IPPB3/423-244/12-2/MS | Interpretacja indywidualna
IBPBII/2/415-147/12/AK | Interpretacja indywidualna
IBPP2/443-1360/11/IK | Interpretacja indywidualna