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Timestamp: 2016-10-27 08:51:24+00:00
Document Index: 237283148

Matched Legal Cases: ['art. 73', 'art. 9', 'art. 72', 'art. 4', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 84', 'art. 97', 'art. 5', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 72', 'art. 73', 'art. 72', 'art. 73', 'art. 73', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 20', 'art. 72', 'art. 89', 'art. 9', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 9', 'art. 1', 'in fine', 'art. 9', 'art. 10', 'art. 26', 'art. 33', 'art. 129', 'art. 42', 'art. 7', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 32', 'art. 9', 'art. 4', 'art. 9', 'art. 191', 'art. 9', 'art. 9', 'art 6', 'art. 9', 'art. 6', 'art. 9', 'art. 72', 'art. 4', 'art. 9', 'art. 6', 'art. 9', 'art. 6']

128 II 668. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. contre Grand Conseil du canton de Gen�ve (recours de droit public)
Art. 9 al. 1 et 2 LHID: harmonisation de la d�duction des d�penses n�cessaires � l'acquisition du revenu et des d�ductions g�n�rales, en particulier de celles des frais de maladie, accidents ou invalidit�. Le recours de droit public est la seule voie de droit ouverte pour contester un arr�t� cantonal de port�e g�n�rale, m�me lorsque celui-ci a pour objet des mati�res vis�es par l'art. 73 al. 1 LHID (consid. 1a). Caract�re en principe exhaustif de la r�glementation concernant la d�duction des d�penses n�cessaires � l'acquisition du revenu et les d�ductions g�n�rales pr�vues � l'art. 9 al. 1 et 2 LHID (consid. 4). Annulation de dispositions cantonales pr�voyant un plafond pour les d�ductions li�es aux frais de maladie, accidents ou invalidit� et � l'administration de la fortune mobili�re; cons�quences de cette annulation (art. 72 al. 2 et 3 LHID; consid. 5a). Faits � partir de page 67
Le Grand Conseil du canton de Gen�ve a adopt� le 22 septembre 2000 la loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP V) - D�termination du revenu net - Calcul de l'imp�t et rabais d'imp�t - Compensation des effets de la progression � froid (8202) (ci-apr�s cit�e: LIPP V ou loi cantonale), visant � harmoniser le droit genevois conform�ment � la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ci-apr�s cit�e: LHID ou loi f�d�rale d'harmonisation; RS 642.14).
Publi�e une premi�re fois dans la Feuille d'Avis Officielle du canton de Gen�ve le 29 septembre 2000, la loi cantonale a fait l'objet d'une seconde publication le 17 novembre 2000, � l'expiration du d�lai r�f�rendaire qui n'a pas �t� utilis�.
Le 30 octobre 2000, X. a d�pos� deux recours de droit public, avec suite de frais et d�pens, l'un demandant de constater que les art. 4 al. 2 LIPP V (d�duction des frais de maladie, accidents ou invalidit�) et 6 al. 3 LIPP V (d�duction des frais d'administration de la fortune mobili�re) sont contraires au droit f�d�ral r�gissant la mati�re et de les annuler, l'autre de constater que l'art. 14 al. 2 derni�re phrase LIPP V (rabais d'imp�t) est contraire au principe de l'�galit� de traitement et de l'annuler.
Par ordonnance du 7 novembre 2000, le Pr�sident de la IIe Cour de droit public a pris acte du retrait du recours du 30 octobre 2000 en tant que dirig� contre l'art. 14 al. 2 derni�re phrase LIPP V et a renvoy� la question des frais au jugement au fond de l'autre recours. Celui-ci a �t� partiellement admis dans la mesure o� il �tait recevable.
1. Le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis.
Comme le recours de droit public n'est recevable que si la pr�tendue violation ne peut pas �tre soumise par une action ou par un autre moyen de droit quelconque au Tribunal f�d�ral ou � une autre autorit� f�d�rale (cf. art. 84 al. 2 OJ), il faut examiner d'abord si la voie du recours de droit administratif est ouverte.
a) Selon l'art. 97 al. 1 OJ, le Tribunal f�d�ral conna�t, en derni�re instance, les recours de droit administratif contre des d�cisions au sens de l'art. 5 PA, fond�es sur le droit f�d�ral ou qui auraient d� l'�tre.
L'art. 73 LHID a �tendu le recours de droit administratif aux d�cisions cantonales de derni�re instance lorsqu'elles portent sur une BGE 128 II 66 S. 68mati�re r�gl�e dans les titres deuxi�me � cinqui�me et sixi�me chapitre 1er de la loi f�d�rale d'harmonisation.
En l'esp�ce, le recours n'est toutefois pas dirig� contre une "d�cision", mais directement contre un arr�t� cantonal de port�e g�n�rale, qui ne peut faire l'objet d'un recours de droit administratif, car ce moyen de droit ne sert pas � un contr�le abstrait des normes (cf. ATF 124 I 145 consid. 1a p. 148). D�s lors, seule la voie du recours de droit public est ouverte (cf. ADRIAN KNEUB�HLER, Durchsetzung der Steuerharmonisierung, in Archives 69 p. 209, p. 226 ss, p. 252 s.; BERNHARD GREMINGER, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, B�le 1997 [ci-apr�s abr�g�: Kommentar StHG], n. 28 ad art. 72 LHID; ULRICH CAVELTI, in Kommentar StHG, n. 1 ad art. 73 LHID; ANDREAS KLEY-STRULLER, Die Beschwerde an das Bundesgericht gem�ss Artikel 73 des Steuerharmonisierungsgesetzes, in Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst H�hn, Berne 1995, p. 132 s.).
c) aa) L'intim� soutient que le recours de droit public serait irrecevable parce qu'intent� contre une loi vot�e et promulgu�e avant l'expiration du d�lai de huit ans accord� aux cantons pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de la loi f�d�rale d'harmonisation (cf. art. 72 al. 1 LHID); de plus, d�pos� avant l'�ch�ance de ce d�lai de huit ans, le recours ne serait, pour ce motif �galement, pas recevable, conform�ment � la doctrine et � la jurisprudence du Tribunal f�d�ral concernant l'art. 73 LHID.
bb) S'agissant du recours de droit administratif pr�vu � l'art. 73 al. 1 LHID, le Tribunal f�d�ral a admis qu'il n'�tait pas ouvert pendant le d�lai de huit ans courant d�s l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale d'harmonisation le 1er janvier 1993, et cela m�me si le canton pr�tendait avoir d�j� harmonis� son droit de mani�re anticip�e (cf. ATF 124 I 145 consid. 1a p. 148; ATF 123 II 588 consid. 2d p. 592 s.; DANIELLE YERSIN, Harmonisation fiscale: La derni�re ligne droite, in Archives 69 p. 305, p. 307 ss). Il est toutefois douteux que les consid�rations � l'appui de cette jurisprudence puissent s'appliquer sans autre au recours de droit public (en particulier les motifs tir�s du droit des cantons d'�puiser le d�lai d'adaptation, de l'in�galit� entre cantons, de l'ins�curit� juridique).
Il est vrai qu'un examen portant sur la conformit� de la loi cantonale � la loi f�d�rale d'harmonisation pourrait para�tre vain pendant le d�lai d'adaptation de huit ans, puisque la loi f�d�rale pouvait parfaitement �tre modifi�e pendant ce m�me d�lai - et l'a d'ailleurs BGE 128 II 66 S. 69�t� � plusieurs reprises (cf. JEAN-BLAISE PASCHOUD, Survol des r�centes modifications [1998/1999] du droit f�d�ral concernant les imp�ts directs, in RDAF 2000 II p. 1 ss). Toutefois, l'octroi d'un d�lai d'adaptation aux cantons ne saurait conduire � diminuer ou supprimer la protection des droits constitutionnels des contribuables et � soustraire la l�gislation cantonale au contr�le judiciaire, comme le sugg�re THOMAS MEISTER (Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, th�se St-Gall 1994, p. 81 s.). En outre, la question de savoir si le droit cantonal doit ou non �tre conforme � la loi f�d�rale d'harmonisation, le cas �ch�ant s'il l'est ou non, rel�ve du fond et non de la recevabilit� du recours de droit public. C'est d'ailleurs ce qu'a admis tacitement le Tribunal f�d�ral dans plusieurs arr�ts (cf. ATF 124 I 145, 101; Pra 89/2000 n. 26 p. 152) o� il est entr� en mati�re sur de tels recours (cf. KNEUB�HLER, op. cit., p. 253). La question n'a toutefois pas � �tre tranch�e d�finitivement ici, car il ne s'agit pas d'appr�cier la conformit� � la loi f�d�rale d'harmonisation d'une loi fiscale cantonale qui doit �tre appliqu�e pendant le d�lai d'adaptation. Les dispositions attaqu�es sont en effet entr�es en vigueur le 1er janvier 2001 (art. 20 LIPP V), soit apr�s l'expiration du d�lai de huit ans pr�vu � l'art. 72 al. 1 LHID. Elles doivent donc �tre imm�diatement conformes au droit f�d�ral. Qu'elles aient �t� adopt�es peu avant l'�ch�ance du d�lai et que le recours ait �galement �t� d�pos� peu avant cette �ch�ance, vu le d�lai de trente jours de l'art. 89 al. 1 OJ, n'est pas d�terminant.
En cons�quence, de ce point de vue �galement, le recours est recevable.
"1 Les d�penses n�cessaires � l'acquisition du revenu et les d�ductions g�n�rales sont d�falqu�es de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activit� exerc�e font �galement partie des d�penses n�cessaires � l'acquisition du revenu.
2 Les d�ductions g�n�rales sont:
h. Les frais provoqu�s par la maladie, les accidents et l'invalidit� du contribuable ou d'une personne � l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-m�me ces frais et que ceux-ci exc�dent une franchise d�termin�e par le droit cantonal."
b) Afin de concr�tiser la disposition pr�cit�e de la loi f�d�rale d'harmonisation, le l�gislateur genevois a adopt� la loi cantonale dont les articles attaqu�s ici ont la teneur suivante:
Art. 4 al. 2: "Les frais d�ment justifi�s provoqu�s par la maladie, les accidents ou l'invalidit� du contribuable ou d'une personne � sa charge, pour la part support�e par le contribuable, au maximum jusqu'�:
b) 4'500 F. par contribuable �g� de plus de 65 ans."
Art. 6 al. 3: "(Sont d�duits du revenu): les frais effectifs d'administration de la fortune mobili�re imposable, � concurrence d'un maximum de 5% du rendement de ladite fortune, ainsi que les imp�ts � la source �trangers qui ne peuvent �tre ni rembours�s ni imput�s."
Selon le recourant, ces deux dispositions ne seraient pas conformes � l'art. 9 al. 1 et 2 let. h LHID, et violeraient ainsi le principe de la force d�rogatoire du droit f�d�ral. L'intim� pr�tend, au contraire, que l'art. 9 al. 1 et 2 let. h LHID ne r�glerait pas exhaustivement les d�ductions en cause et laisserait place aux modalit�s pr�vues par la l�gislation genevoise, qui seraient au surplus plus �quitables et mieux adapt�es.
3. En vertu du principe de la force d�rogatoire (ou de la primaut�) du droit f�d�ral, les cantons ne sont pas autoris�s � l�gif�rer dans les domaines exhaustivement r�glement�s par le droit f�d�ral. Dans les autres domaines, ils peuvent �dicter des r�gles de droit qui ne violent ni le sens ni l'esprit du droit f�d�ral, et qui n'en compromettent pas la r�alisation (ATF 127 I 60 consid. 4 p. 68; ATF 126 I 76 consid. 1 p. 78; ATF 125 I 474 consid. 2a p. 480 et les arr�ts cit�s). Le Tribunal f�d�ral examine en principe librement, dans chaque cas d'esp�ce, si les normes de droit cantonal ou communal sont compatibles avec le droit f�d�ral (ATF 126 I 76 consid. 1 p. 78 et les arr�ts cit�s).
4. a) Selon la jurisprudence, la loi s'interpr�te en premier lieu d'apr�s sa lettre (interpr�tation litt�rale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interpr�tations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la v�ritable port�e de la norme, en la d�gageant de tous les �l�ments � consid�rer, soit de sa relation avec d'autres dispositions l�gales, de son contexte (interpr�tation syst�matique), du but poursuivi, de l'esprit de la r�gle, des valeurs sur lesquelles elle repose, singuli�rement de l'int�r�t prot�g� (interpr�tation t�l�ologique), ainsi que de la volont� du l�gislateur telle qu'elle ressort notamment des travaux pr�paratoires (interpr�tation historique; cf. ATF 125 II 192 consid. 3a p. 196, 183 consid. 4 p. 185, 177 consid. 3 p. 179; RDAF 1998 II p. 148 consid. 2c p. 151).
b) Il ressort de la lettre de l'art. 9 LHID que les d�ductions autoris�es sur le revenu - a contrario, la marge de libert� restant aux cantons en cette mati�re - y sont r�gl�es exhaustivement. Ainsi les d�penses d'acquisition du revenu (d�ductions organiques) sont d�finies � l'alin�a 1 sans qu'une �ventuelle r�glementation cantonale divergente ou restrictive ne soit r�serv�e. L'alin�a 2 donne une liste exhaustive des d�ductions sociopolitiques autoris�es. Les cantons ont l'obligation de reprendre ces d�ductions au plan cantonal. Une comp�tence cantonale n'est r�serv�e qu'aux lettres g, h, i, k et son �tendue est express�ment limit�e au choix des montants des d�ductions et, s'agissant des frais de maladie, accidents ou invalidit� (lettre h), au montant de la franchise. L'alin�a 3 indique les d�ductions incitatives en mati�re de protection de l'environnement, d'�conomie d'�nergie et de restauration de monuments historiques que les cantons peuvent pr�voir. Ils ont la facult� de reprendre, ou non, les d�ductions en cause, mais pas de les modifier ou de les compl�ter. L'alin�a 4 indique "on n'admettra pas d'autres d�ductions". Seules demeurent dans la comp�tence exclusive des cantons les d�ductions pour enfants et autres d�ductions sociales, ainsi que les montants exon�r�s (art. 1 al. 3 et 9 al. 4 in fine LHID; cf. DANIELLE YERSIN, L'imp�t sur le revenu: �tendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61 p. 295, p. 296 ss).
Les travaux pr�paratoires confirment le caract�re exhaustif des d�ductions mentionn�es aux alin�as 1 et 2 de l'art. 9 LHID, ainsi que la volont� du l�gislateur de r�gler imp�rativement ces points dans la loi f�d�rale d'harmonisation (cf. Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale in FF 1983 III 1, p. 99 ss ad art. 10 LHID, p. 175 ad art. 26 LHID et p. 181 ss ad art. 33 LHID; cf. aussi BO 1986 CE 135 ss et BO 1989 CN 37 ss).
Cette r�glementation exhaustive s'inscrit dans le cadre du mandat constitutionnel de l'art. 129 al. 2 Cst. (art. 42quinquies al. 2 aCst.) intimant au l�gislateur f�d�ral d'harmoniser notamment l'objet de l'imp�t, c'est-�-dire la d�finition du revenu imposable dont les d�ductions sont un des �l�ments (cf. MARKUS REICH, in Kommentar StHG, n. 1 ss ad art. 7 et n. 1 � 3 ad art. 9 LHID). S'agissant en particulier des d�penses d'acquisition du revenu, cela exclut que le montant de leur d�duction soit limit�, que ces d�penses concernent le produit du travail ou le revenu de la fortune mobili�re ou immobili�re, car la loi f�d�rale d'harmonisation consacre le syst�me de l'imposition du revenu global net (cf. MARKUS REICH, op. cit., n. 4 � 7 ad art. 9 LHID). Il en va de m�me des frais de maladie, accidents ou invalidit� o� BGE 128 II 66 S. 72seule est admise la fixation d'une franchise que doivent atteindre ces frais pour �tre d�ductibles. D'autres modalit�s, de m�me qu'une limite maximum, ne sont en revanche pas autoris�es (cf. MARKUS REICH, op. cit., n. 24 � 31, 50 et 51 ad art. 9 LHID). Une d�finition stricte des d�ductions contribue d'ailleurs � l'ajustement r�ciproque des imp�ts directs de la Conf�d�ration et des cantons et � une meilleure transparence du syst�me fiscal suisse (cf. art. 32 al. 1 et 33 let. h de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct [LIFD; RS 642.11]), qui font partie des buts de l'harmonisation fiscale.
La structure et l'absence de plafonnement des d�ductions de l'art. 9 al. 1 et 2 let. h LHID s'imposent donc aux cantons qui ne sauraient pr�tendre disposer sur ces questions d'une comp�tence r�siduelle.
c) C'est en vain que l'intim� soutient - sans emporter la conviction, d'ailleurs - que le syst�me de d�duction des frais de maladie, accidents ou invalidit� de l'art. 4 al. 2 LIPP V respecterait mieux la capacit� contributive du contribuable et serait plus �quitable que celui de l'art. 9 al. 2 lettre h LHID. Choisi par le l�gislateur f�d�ral, ce dernier r�gime s'impose aux cantons, comme au Tribunal f�d�ral (art. 191 Cst.).
L'intim� se trompe �galement en pr�tendant que la d�duction en cause serait une d�duction sociale, relevant de la comp�tence tarifaire du canton. Figurant dans la liste de l'alin�a 2 de l'art. 9 LHID, cette d�duction a �t� implicitement qualifi�e, � bon droit, de d�duction sociopolitique par le l�gislateur f�d�ral. En effet, elle est fond�e sur les frais effectifs du contribuable dont elle a pour but de tenir compte. M�me si elle vise � adapter l'imp�t � une capacit� contributive subjective diminu�e, elle se distingue � cet �gard d'une d�duction sociale, en principe sans relation avec des d�penses particuli�res, qui prend en consid�ration le statut social du contribuable et doit �tablir un �quilibre �quitable entre divers groupes de contribuables (MARKUS REICH, in Kommentar StHG, n. 23 et n. 59 � 63 ad art. 9 LHID; cf. DANIELLE YERSIN, L'imp�t sur le revenu: �tendue et limites de l'harmonisation, in Archives 61 p. 295, p. 297 s.).
d) L'intim� cherche � justifier l'art 6 al. 3 LIPP V fixant la d�duction des frais d'administration de la fortune mobili�re � 5% de son rendement par le fait que seule une partie de ces frais, soit ceux en relation avec le rendement imposable, seraient d�ductibles, � l'exclusion de ceux qui se rapporteraient � des gains de plus-value non imposables. M�me si seuls les frais en relation avec des revenus imposables peuvent en principe �tre d�duits, l'art. 9 al. 1 LHID BGE 128 II 66 S. 73n'autorise pas � en d�terminer le montant au moyen d'une pr�somption l�gale irr�fragable - dont, au demeurant, le bien-fond� n'est pas d�montr�. Si l'�tablissement d'un forfait ne saurait �tre exclu en pratique, le contribuable doit �tre autoris� � �tablir et � d�duire le montant r�el des frais effectifs d'administration de sa fortune mobili�re. Or, l'art. 6 al. 3 LIPP V y fait express�ment obstacle.
Enfin, cette disposition ne saurait faire l'objet d'une interpr�tation constitutionnelle sauvegardant la limite pr�vue sous r�serve d'exceptions, comme le demande l'intim�. En effet, une interpr�tation contraire au texte clair d'une disposition l�gale et � la volont� du l�gislateur (cf. M�morial des s�ances du Grand Conseil, s�ance du 22 septembre 2000 [nuit] p. 7283 ss) ne saurait �tre consid�r�e comme constitutionnelle.
e) En conclusion, les dispositions attaqu�es violent le principe de la force d�rogatoire du droit f�d�ral dans la mesure o� elles s'�cartent de l'art. 9 al. 1 et al. 2 lettre h LHID.
5. a) Selon l'art. 72 LHID, � l'expiration du d�lai de huit ans accord� aux cantons pour adapter leur l�gislation, le droit f�d�ral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en �cartent (al. 2). Le gouvernement cantonal �dicte les dispositions provisoires n�cessaires (al. 3).
Vu ce qui pr�c�de, l'art. 4 al. 2 LIPP V doit �tre annul� et l'art. 9 al. 2 lettre h LHID devient directement applicable � l'imp�t cantonal et communal sur le revenu du canton de Gen�ve. Il appartiendra au Conseil d'Etat du canton de Gen�ve de fixer le montant de la franchise qui y est mentionn�e jusqu'� l'adaptation de la disposition cantonale concern�e (cf. KNEUB�HLER, op. cit., p. 234 s. et p. 241 ss).
A l'art. 6 al. 3 LIPP V, les mots "� concurrence d'un maximum de 5% du rendement de ladite fortune" sont annul�s. Cette mesure suffit � r�tablir une d�duction conforme � l'art. 9 al. 1 LHID.
Dans la mesure o� il est recevable, le recours doit �tre admis partiellement, le recourant ayant demand� � tort l'annulation de l'entier de l'art. 6 al. 3 LIPP V.