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Timestamp: 2016-10-24 14:21:02+00:00
Document Index: 116033930

Matched Legal Cases: ['art. 104', 'art. 104', 'art. 112', 'art. 2', 'art. 33', 'art. 112', 'art. 98', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 122', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 4', 'art. 112', 'ATF ', 'art. 97', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 104', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 103', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 90', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 98', 'art. 50', 'art. 98', 'art. 17', 'art. 112', 'art. 98', 'ATF ', 'art. 98', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 98', 'art. 166', 'art. 112', 'art. 166', 'ATF ', 'art. 90', 'art. 98', 'art. 104', 'art. 105', 'art. 166', 'art. 98', 'art. 112', 'ATF ', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 98', 'ATF ', 'art. 112', 'art. 104', 'art. 39', 'art. 129', 'art. 42', 'art. 72', 'art. 98', 'ATF ', 'art. 50', 'art. 112', 'art. 104', 'art. 140', 'art. 139', 'art. 102', 'art. 26', 'art. 108', 'art. 112', 'art. 8', 'art. 219', 'art. 218', 'art. 8', 'art. 112', 'art. 98', 'art. 142', 'art. 112', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 112', 'art. 3', 'art. 129', 'art. 39', 'art. 72', 'art. 39', 'art. 112', 'art. 73', 'art. 145', 'art. 50', 'art. 50', 'art. 145', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 116', 'art. 39', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 2', 'art. 116', 'art. 116', 'ATF ', 'art. 72', 'art. 98', 'art. 112', 'art. 5', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 97', 'art. 102', 'art. 116', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 72', 'art. 19', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 33', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'ATF ', 'art. 33', 'art. 110', 'art. 112', 'ATF ', 'art. 110', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 98', 'art. 114', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 112', 'art. 39', 'art. 112', 'art. 33', 'art. 166', 'art. 2', 'art. 39', 'art. 3', 'art. 110', 'art. 42', 'art. 50', 'art. 140', 'art. 142', 'art. 3', 'art. 39', 'art. 116', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 1', 'art. 114', 'art. 8']

128 II 31137. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Banque X. contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, Juge d'instruction p�nale du Valais central et Tribunal cantonal du canton du Valais (recours de droit administratif)
Art. 97, 98 let. g, 98a al. 1 et 3, art. 104 let. a OJ; art. 104 al. 3, art. 112 et 112a LIFD; art. 2 al. 2 let. c, art. 33 et 37 al. 1 LPD; d�cision d'un juge d'instruction p�nale autorisant le fisc � consulter un dossier; voies de droit pour contester une telle d�cision. Recevabilit� du recours de droit administratif en mati�re de d�cisions d'entraide administrative fond�es sur l'art. 112 LIFD (consid. 1, 2 et 7). Contr�le de ces d�cisions par une autorit� judiciaire de derni�re instance cantonale au sens de l'art. 98a OJ et rappel de la jurisprudence ant�rieure (consid. 3). En Valais, ni le juge d'instruction p�nale, ni la Chambre p�nale du Tribunal cantonal ne remplissent cette exigence, le premier parce qu'il n'agit pas comme un tribunal � proprement dit (consid. 4), la seconde parce qu'elle dispose d'un pouvoir d'examen limit� � l'arbitraire (consid. 5). Examen de l'�ventuelle comp�tence de la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale (consid. 6). Ni les autorit�s cantonales de recours en mati�re de protection des donn�es, ni les autorit�s f�d�rales en cette mati�re, ne sont comp�tentes pour conna�tre d'un recours form� contre une d�cision prise en application de l'art. 112 LIFD. Cette disposition a valeur de norme sp�ciale qui l'emporte sur la l�gislation f�d�rale en mati�re de protection des donn�es (consid. 8). Faits � partir de page 312
Sur d�nonciation, le juge d'instruction p�nale du Valais central (ci-apr�s: le Juge d'instruction) a ouvert, d�s octobre 1997, une enqu�te p�nale pour gestion d�loyale, abus de confiance, faux dans les titres et suppression de titres, voire escroquerie, � l'encontre de divers membres des organes de la Banque X.
Le 4 ao�t 1998, le Service cantonal des contributions a requis le Juge d'instruction de pouvoir consulter le dossier concernant l'enqu�te pr�cit�e, car il avait appris que de fausses attestations bancaires auraient �t� �tablies par la Banque X. Le Service fondait sa BGE 128 II 311 S. 313requ�te sur les art. 112 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642.11) et 90 al. 1 de l'ancien arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 sur la perception d'un imp�t f�d�ral direct (AIFD; RO 56 p. 2021), ainsi que sur l'art. 122 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (ci-apr�s cit�e: LF/VS).
Apr�s avoir invit� les parties � se d�terminer, le Juge d'instruction a d�cid�, le 22 septembre 1998, d'autoriser le Service cantonal des contributions � consulter le dossier requis, pr�cisant toutefois que la consultation n'aurait lieu que si sa d�cision ne faisait l'objet d'aucun recours ou si un �ventuel recours �tait rejet�.
La Banque a d�pos� aupr�s du Tribunal f�d�ral un recours de droit administratif (2A.530/1998) contre la d�cision pr�cit�e du Juge d'instruction, en concluant, � titre principal, au renvoi du dossier au Juge d'instruction pour nouvel examen et d�cision et, � titre subsidiaire, � ce que l'acc�s au dossier p�nal en cause soit refus� au Service cantonal des contributions. Pour l'essentiel, la Banque s'est plainte de l'absence de motivation et d'indication des voies de droit dans la d�cision attaqu�e, en faisant �galement valoir que celle-ci ne respecterait pas les conditions d'application de l'art. 112 LIFD.
Auparavant, la Banque avait �galement saisi la Chambre p�nale du Tribunal cantonal du canton du Valais d'une plainte dirig�e contre la d�cision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction. Par arr�t du 15 mars 1999, le Tribunal cantonal a rejet� cette plainte, en consid�rant notamment que le Juge d'instruction pouvait sans arbitraire admettre que l'enqu�te ouverte contre les responsables de la Banque autorisait le fisc � consulter le dossier p�nal.
La Banque a d�pos� devant le Tribunal f�d�ral un recours de droit administratif (2A.212/1999) et un recours de droit public (2P.141/1999) contre la d�cision prise le 15 mars 1999 par la Chambre p�nale du Tribunal cantonal. Dans son premier acte, elle a conclu, principalement, au renvoi du dossier � l'autorit� cantonale pour nouvelle d�cision et, subsidiairement, au refus de laisser le Service cantonal des contributions acc�der au dossier p�nal. Elle reproche � la Chambre p�nale d'avoir limit� son examen � l'arbitraire et d'avoir constat� les faits de mani�re inexacte et incompl�te, ce qui l'aurait conduite � une application erron�e de l'art. 112 LIFD. Dans son recours de droit public, la Banque demande le renvoi du dossier � l'autorit� cantonale pour nouvelle d�cision. Elle fait grief � la Chambre p�nale du Tribunal cantonal d'avoir restreint sa cognition alors qu'elle aurait d� appliquer la proc�dure administrative. En tant qu'elle confirme la d�cision prise le 22 septembre 1998 par le Juge BGE 128 II 311 S. 314d'instruction, la Chambre aurait ainsi constat� les faits de mani�re inexacte et incompl�te et viol� l'art. 4 aCst.
Les proc�dures engag�es au Tribunal f�d�ral ont �t� suspendues jusqu'� droit connu sur le recours que la Banque avait �galement introduit, parall�lement � ces proc�dures, devant la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours). Par d�cision du 20 d�cembre 2000, cette autorit� a d�clar� irrecevable le recours dont elle �tait saisie.
Contre cette d�cision, la Banque a d�pos� un recours de droit administratif (2A.194/2001) devant le Tribunal f�d�ral en concluant au renvoi du dossier � l'autorit� cantonale pour nouvel examen. Elle reproche � la Commission cantonale de recours d'avoir consid�r� le Juge d'instruction comme une autorit� judiciaire dont les d�cisions ne pourraient faire l'objet d'aucun recours cantonal. Par arr�t du 16 octobre 2001, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a rejet�, en tant qu'il reposait sur la loi fiscale cantonale, le recours interjet� par la Banque contre l'arr�t rendu le 20 d�cembre 2000 par la Commission cantonale de recours. Elle a confirm� l'incomp�tence de cette Commission pour conna�tre du recours form� contre la d�cision du Juge d'instruction autorisant la consultation du dossier p�nal par les autorit�s fiscales. Aucun recours n'a �t� d�pos� contre cet arr�t.
Le Tribunal f�d�ral a d�clar� irrecevable le recours 2A.530/1998 et rejet�, dans la mesure o� il �tait recevable, le recours 2P.141/1999. Il a en revanche admis les recours 2A.212/1999 et 2A.194/2001 et annul� les d�cisions des 15 mars 1999 et 20 d�cembre 2000 rendues respectivement par le Tribunal cantonal et la Commission cantonale de recours.
1. S'agissant de l'entraide fiscale fond�e sur l'art. 112 LIFD, la recourante a interjet� au Tribunal f�d�ral trois recours de droit administratif, l'un directement contre la d�cision du Juge d'instruction (du 22 septembre 1998), les deux autres contre les prononc�s rendus - sur recours contre cette d�cision - respectivement par la Chambre p�nale du Tribunal cantonal (le 15 mars 1999) et la Commission cantonale de recours (le 20 d�cembre 2000). Elle a d�pos� en outre un recours de droit public contre la d�cision de la Chambre p�nale du Tribunal cantonal, en tant qu'il repose sur le droit cantonal.
Il convient d�s lors d'examiner dans quelle mesure ces recours sont recevables - ce que le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office et librement (cf. ATF 128 II 13 consid. 1a p. 16, 46 consid. 2a p. 47 et la jurisprudence cit�e) - et, le cas �ch�ant, fond�s.
2. Selon l'art. 97 OJ en relation avec l'art. 5 PA (RS 172.021), la voie du recours de droit administratif est ouverte contre les d�cisions fond�es sur le droit public f�d�ral - ou qui auraient d� l'�tre - � condition qu'elles �manent des autorit�s �num�r�es � l'art. 98 OJ et pour autant qu'aucune des exceptions pr�vues aux art. 99 � 102 OJ ou dans la l�gislation sp�ciale ne soit r�alis�e (ATF 127 II 1 consid. 2b/aa p. 3/4; ATF 126 I 50 consid. 1 p. 52; ATF 126 II 171 consid. 1a p. 173).
2.1 Le recours de droit administratif est �galement recevable contre des d�cisions fond�es sur le droit cantonal et sur le droit f�d�ral, dans la mesure o� la violation de dispositions de droit f�d�ral directement applicables est en jeu (cf. art. 104 let. a OJ; ATF 126 V 30 consid. 2 p. 31, 252 consid. 1a p. 253/254; ATF 125 II 10 consid. 2a p. 13 et les r�f�rences cit�es). Si une autorit� cantonale d�clare un recours irrecevable ou restreint son pouvoir d'examen � l'arbitraire en se fondant uniquement sur le droit cantonal de proc�dure, l'application correcte du droit f�d�ral n'est pas examin�e - ou du moins ne l'est pas enti�rement - et pourrait �tre tenue en �chec. Dans un tel cas, le grief selon lequel le droit cantonal de proc�dure a �t� appliqu� en violation du droit f�d�ral doit �galement �tre invoqu� par la voie du recours de droit administratif (cf. ATF 121 II 39 consid. 2a p. 41/42 et les arr�ts cit�s).
Le Tribunal f�d�ral v�rifie librement l'application du droit f�d�ral ainsi que la conformit� du droit cantonal au droit f�d�ral. Il ne v�rifie toutefois que sous l'angle restreint de l'arbitraire l'interpr�tation et l'application du droit cantonal (ATF 126 I 76 consid. 1 p. 78 s.; cf. WALTER K�LIN, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, 2e �d., Berne 1994, p. 164 ss).
2.2 La d�cision prise le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction, bien qu'elle ne le pr�cise pas express�ment, repose au plan mat�riel sur l'art. 112 LIFD qui instaure une obligation des autorit�s de la Conf�d�ration, des cantons, des districts, des cercles et des communes, ainsi que des organes des collectivit�s et �tablissements auxquels ont �t� d�l�gu�es des t�ches incombant � une administration publique, de collaborer avec les autorit�s charg�es de l'ex�cution de la l�gislation en mati�re d'imp�t f�d�ral direct. Elle est donc fond�e sur le droit f�d�ral.BGE 128 II 311 S. 316
La Chambre p�nale du Tribunal cantonal a �galement fond� sa d�cision du 15 mars 1999 sur l'art. 112 LIFD, m�me si elle n'en a v�rifi� l'application que sous l'angle restreint de l'arbitraire. Quant � la Commission cantonale de recours, elle a rendu, le 20 d�cembre 2000, un arr�t d'irrecevabilit�, se jugeant incomp�tente. Dans la mesure o� ces autorit�s ont limit�, respectivement ni� leur comp�tence, l'application correcte du droit f�d�ral est susceptible d'�tre compromise.
La voie du recours de droit administratif est donc en principe ouverte contre les d�cisions attaqu�es, d'autant que les conditions des art. 103 ss OJ sont remplies. Encore faut-il que ces d�cisions �manent d'autorit�s �num�r�es � l'art. 98 OJ, soit, en l'esp�ce, d'autorit�s cantonales statuant en derni�re instance au sens de la lettre g de cette disposition, qui doit �tre interpr�t�e � la lumi�re de l'art. 98a OJ.
3. 3.1 L'art. 98a OJ fait obligation aux cantons d'instituer des autorit�s judiciaires statuant en derni�re instance cantonale, dans la mesure o� leurs d�cisions peuvent - comme c'est le cas en l'esp�ce - directement faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral (al. 1). Les cantons r�glent la comp�tence de ces autorit�s, leur organisation et la proc�dure dans les limites fix�es par les dispositions du droit f�d�ral (al. 2). La qualit� pour recourir et les motifs de recours doivent �tre admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral (al. 3).
Les cantons disposaient d'un d�lai de cinq ans d�s l'entr�e en vigueur, le 15 f�vrier 1992, de l'art. 98a OJ, pour �dicter les dispositions d'ex�cution n�cessaires, soit jusqu'au 15 f�vrier 1997 (dispositions finales de la modification du 4 octobre 1991, ch. 1, al. 1). L'art. 98a OJ est d�s lors applicable en l'esp�ce.
Le canton du Valais n'a adopt� aucune disposition particuli�re d�finissant l'autorit� judiciaire comp�tente et la proc�dure relative au devoir de collaboration des autres autorit�s au sens de l'art. 112 LIFD. La Chambre p�nale du Tribunal cantonal s'est d�clar�e comp�tente pour juger en arbitraire la plainte d�pos�e devant elle. La Commission cantonale de recours s'est pour sa part d�clar�e incomp�tente, consid�rant apparemment la d�cision du Juge d'instruction comme satisfaisant aux exigences de la jurisprudence du Tribunal f�d�ral et conforme au droit valaisan. La recourante est d'avis que le Juge d'instruction ne peut �tre assimil� � une autorit� judiciaire de derni�re instance et que, pour autant qu'elle ait �t� BGE 128 II 311 S. 317comp�tente, la Chambre p�nale a limit� son pouvoir d'examen en violation du droit f�d�ral. Toutefois, elle n'indique pas quelle autorit� devrait, selon elle, �tre d�sign�e comme comp�tente, tout en marquant une pr�f�rence pour la Commission cantonale de recours.
3.2 Le Tribunal f�d�ral s'est prononc� � plusieurs reprises sur la recevabilit� de recours dirig�s contre des d�cisions octroyant ou refusant l'entraide administrative pr�vue � l'art. 112 LIFD (pr�c�demment � l'art. 90 al. 1 AIFD, respectivement AIN).
Ainsi, il a consid�r� comme recevable le recours dirig� par un contribuable � l'encontre d'une d�cision du juge instructeur de Sion admettant la demande de renseignements du fisc, alors que le Tribunal cantonal avait refus� d'entrer en mati�re sur l'opposition de ce contribuable, qualifi�e de plainte au sens du code de proc�dure p�nale (ATF 113 Ib 193). Il a �galement jug� recevable le recours de l'Administration f�d�rale des contributions contre une d�cision du procureur g�n�ral de B�le-Ville ne lui accordant que partiellement les renseignements demand�s (Archives 58 p. 359, A.283/1987). S'agissant d'une d�cision prise par un juge d'instruction du canton de Gen�ve, contre laquelle le contribuable avait recouru d'abord � la Chambre d'accusation, puis contre la d�cision d'irrecevabilit� de celle-ci au Tribunal f�d�ral par la voie du recours de droit administratif, ainsi que directement au Tribunal f�d�ral par cette m�me voie, ce dernier a jug� recevable le recours contre la d�cision de la Chambre d'accusation, autorit� de derni�re instance cantonale; celle-ci avait d�clin� toutefois sa comp�tence sans arbitraire en consid�rant que la d�cision du juge d'instruction n'�tait pas une mesure int�ressant directement l'instruction d'une cause p�nale, mais que, portant sur une demande d'entraide fiscale, elle n'�tait pas de son ressort; le recours contre la d�cision du juge d'instruction, qualifi� d'autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale en la mati�re, a �t� jug� recevable (Archives 65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 2a, 3a et 4 p. 652 s., 654 et 656).
Dans un arr�t paru aux ATF 124 II 58 consid. 1 p. 62 ss, cit� par la recourante et les autorit�s intim�es, le Tribunal f�d�ral est finalement entr� en mati�re sur le recours d�pos� par l'Administration f�d�rale des contributions contre la d�cision d'un juge d'instruction du canton de Berne ne lui accordant que partiellement l'entraide demand�e. Celle-ci avait �galement recouru aupr�s de la Direction de la justice, indiqu�e par erreur comme autorit� de recours, qui d�clina sa comp�tence apr�s avoir �t� interpell�e par le Tribunal f�d�ral, et organisa un �change de vues entre autorit�s cantonales; BGE 128 II 311 S. 318le Tribunal administratif se d�clara alors incomp�tent pour le motif que les moyens de droit de la proc�dure p�nale �taient ouverts et transmit le recours � la Chambre d'accusation qui le rejeta. Le Tribunal f�d�ral jugea que le recours � la Chambre d'accusation n'�tait pas un moyen de droit effectif, mais de surveillance - cela ressortait notamment de sa cognition restreinte � l'arbitraire - de sorte que la recourante �tait dispens�e de recourir � l'encontre de son jugement. En revanche, il �mit des doutes sur la qualit� d'autorit� judiciaire du juge d'instruction au regard de l'art. 98a OJ. Laissant la question ouverte car cette disposition n'�tait pas encore applicable, il a sugg�r� qu'une solution tenant �galement compte des exigences de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ci-apr�s cit�e: LHID ou loi f�d�rale d'harmonisation; RS 642.14) soit adopt�e; � cet �gard, on pouvait imaginer que la comp�tence de juger en derni�re instance cantonale de l'octroi ou du refus de l'entraide fiscale soit confi�e aux instances mentionn�es � l'art. 50 LHID.
Un arr�t r�cent concerne la d�cision d'une autorit� autre que p�nale: le Tribunal f�d�ral a admis - tout en soulignant que l'art. 98a OJ ne s'appliquait pas encore - que la d�cision de l'autorit� de liquidation d'une banque refusant de donner suite � une demande de renseignements de l'autorit� fiscale cantonale pouvait �tre port�e devant lui directement par la voie du recours de droit administratif. La plainte � l'autorit� de surveillance, puis au Tribunal f�d�ral (art. 17 et 19 LP) n'�tait pas ouverte, car il ne s'agissait pas d'appliquer le droit de la poursuite pour dette et la faillite, mais l'art. 112 LIFD (RF 54/1999 p. 347, 2A.28/1997).
Ces arr�ts ont �t� rendus alors que l'art. 98a OJ n'�tait pas encore applicable pour les cantons. Il convient d�s lors d'examiner dans quelle mesure ils demeurent valables.
4. Exprimant ses doutes, dans l'ATF pr�cit� 124 II 58, sur la qualit� d'"autorit� judiciaire" au sens de l'art. 98a OJ du juge d'instruction du canton de Berne, le Tribunal f�d�ral a relev� qu'un tel juge n'avait pas les m�mes obligations de neutralit� qu'un tribunal et, objectivement, n'�tait pas suppos� �tre ind�pendant et impartial dans la m�me mesure. Ces consid�rations, auxquelles s'ajoutent d'autres motifs encore, doivent �tre confirm�es.
Sollicit� par le fisc de lui fournir des renseignements ou de lui ouvrir ses dossiers, le juge d'instruction n'agit en effet pas dans le cadre des strictes comp�tences d�coulant de sa fonction lorsqu'il BGE 128 II 311 S. 319d�cide d'octroyer ou de refuser l'entraide, en ce sens que sa d�cision n'est pas une mesure d'instruction men�e dans le cadre de la proc�dure p�nale dont il a la charge, ni m�me, d'ailleurs, une mesure prise en application des dispositions de proc�dure p�nale applicables. Fond�e sur l'art. 112 LIFD, la d�cision du juge d'instruction rev�t plut�t le caract�re d'une mesure qui s'inscrit dans le cadre d'une proc�dure fiscale ou, du moins, qui est susceptible d'aboutir � l'ouverture d'une telle proc�dure. A l'�gard de cette proc�dure, le juge d'instruction n'a toutefois pas plus de comp�tence que n'importe quelle autre autorit� dont la collaboration est requise par le fisc (telle que l'autorit� de liquidation dans le cadre d'une faillite ou l'autorit� cantonale de surveillance en mati�re de pr�voyance professionnelle); il n'a donc, en particulier, aucune prise sur l'utilisation qui sera faite des donn�es contenues dans le dossier dont la consultation lui est demand�e. Le juge d'instruction n'agit pas comme un tribunal proprement dit, c'est-�-dire une autorit� appel�e � dire le droit sur un litige. Cela justifie que sa d�cision doive pouvoir faire l'objet d'un recours aupr�s d'une autorit� ind�pendante et impartiale avant d'�tre, le cas �ch�ant, port�e devant le Tribunal f�d�ral.
En cons�quence, la d�cision d'un juge d'instruction de donner, ou non, suite � une demande de l'autorit� fiscale fond�e sur l'art. 112 LIFD ne peut pas �tre consid�r�e comme �manant d'une autorit� judiciaire de derni�re instance au sens de l'art. 98a OJ, si bien que le recours de droit administratif d�pos� par la recourante contre la d�cision rendue le 22 septembre 1998 par le Juge d'instruction du Valais central (2A.530/1998) doit �tre d�clar� irrecevable.
5. La Chambre p�nale du Tribunal cantonal a constat� que la d�cision du Juge d'instruction du 22 septembre 1998 autorisant le Service des contributions � consulter le dossier ne faisait pas partie des cas dans lesquels le code de proc�dure p�nale du canton du Valais du 22 f�vrier 1962 (ci-apr�s cit�: CPP/VS) pr�voyait express�ment la possibilit� de former une plainte. Seule entrait en consid�ration la plainte pour d�ni de justice mat�riel (art. 166 CPP/VS). L'autorit� intim�e a ainsi jug� que le juge d'instruction n'avait pas fait une application insoutenable de l'art. 112 LIFD et a rejet� la plainte.
Il est douteux que la Chambre p�nale ait correctement appliqu� le droit cantonal en reconnaissant sa comp�tence. En effet, l'art. 166 CPP/VS ne pr�voit la proc�dure de la plainte que "dans les cas express�ment pr�vus par le pr�sent code, ainsi que pour d�ni de justice formel ou mat�riel". Or, cela ne semble pas signifier que la Chambre BGE 128 II 311 S. 320p�nale puisse se saisir de n'importe quelle cause relevant de n'importe quel domaine du droit, m�me �tranger au droit p�nal, d�s qu'est invoqu� un d�ni de justice et que l'acte attaqu� �mane d'un juge d'instruction (cf. Archives 65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 3b p. 654 s., o� le Tribunal f�d�ral avait consid�r� que la Chambre d'accusation du canton de Gen�ve s'�tait r�cus�e � bon droit dans une situation analogue; cf. aussi ATF 113 Ib 193, o� le Tribunal cantonal valaisan avait pris une d�cision de non-entr�e en mati�re dans le cas d'un recours contre une d�cision du juge instructeur appliquant l'art. 90 al. 1 AIFD). La question peut toutefois demeurer ind�cise car l'arr�t entrepris doit de toute mani�re �tre annul�.
Selon l'art. 98a al. 3 OJ, les motifs de recours devant l'autorit� judiciaire de derni�re instance doivent �tre admis au moins aussi largement que pour le recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral. Comme ce dernier (cf. consid. 2 supra), l'autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale doit donc pouvoir v�rifier l'application du droit f�d�ral avec plein pouvoir d'examen, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation (art. 104 let. a OJ) et �tre � m�me de revoir d'office les constatations de fait (cf. art. 105 al. 1 OJ). Or, en limitant son examen � l'arbitraire - comme le lui imposait le droit cantonal de proc�dure p�nale (art. 166 CPP/VS) - l'autorit� intim�e n'a pas rendu une d�cision cantonale satisfaisant aux conditions de l'art. 98a OJ.
En cons�quence, le recours 2A.212/1999 doit �tre admis et la d�cision de la Chambre p�nale annul�e en tant qu'elle concerne l'entraide en mati�re d'imp�t f�d�ral direct.
6. 6.1 Dans son arr�t du 20 d�cembre 2000, la Commission cantonale de recours a conclu � son incomp�tence pour juger des litiges fond�s sur l'art. 112 LIFD pour le motif que le Tribunal f�d�ral n'aurait pas d�clar� d�finitivement aux ATF 124 II 58 que la d�cision d'un juge d'instruction en cette mati�re n'�manait pas d'une autorit� judiciaire cantonale de derni�re instance. Il n'�tait donc pas certain, selon cette autorit�, que le syst�me tel que pr�vu par le droit f�d�ral et le droit valaisan soit "contraire � l'art. 98a OJ". En l'absence de lacune d�ment �tablie, elle a jug� qu'elle n'avait pas la comp�tence de statuer sur le prononc� attaqu�.
Il est vrai qu'une autorit� judiciaire ne saurait se substituer au l�gislateur qu'en cas de lacune av�r�e. En l'esp�ce, il est pour le moins �tonnant qu'au vu des divers recours d�pos�s par la recourante, la Chambre p�nale du Tribunal cantonal et la Commission BGE 128 II 311 S. 321cantonale de recours n'aient apparemment m�me pas proc�d� � un �change de vues sur leurs comp�tences respectives. Quoi qu'il en soit, il r�sulte des consid�rants ci-dessus que ni le Juge d'instruction ni la Chambre p�nale du Tribunal cantonal ne peuvent, au regard du droit valaisan, rendre une d�cision satisfaisant aux conditions de l'art. 98a OJ. Il reste � examiner si la Commission cantonale de recours a ni� � bon droit sa comp�tence.
6.2 L'art. 98a OJ charge les cantons d'instituer des autorit�s judiciaires statuant en derni�re instance cantonale. Comme le Tribunal f�d�ral l'a relev� dans l'arr�t pr�cit� (ATF 124 II 58), il appartient aux cantons de d�terminer les voies de droit de l'art. 112 LIFD du moment que la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct n'en pr�voit pas. Ceux-ci doivent tenir compte des r�gles g�n�rales des art. 104 al. 3, 140 ss, 145 et 146 LIFD, ainsi que des prescriptions analogues de la loi f�d�rale d'harmonisation, en particulier des art. 39 al. 3, 50 et 73 al. 1 LHID. A cet �gard, il faut rappeler que l'art. 129 Cst. (art. 42quinquies aCst.) impose une harmonisation verticale de l'imp�t f�d�ral direct et des imp�ts directs cantonaux, notamment en mati�re de proc�dure. M�me si la loi f�d�rale d'harmonisation, entr�e en vigueur le 1er janvier 1993, laissait un d�lai de huit ans aux cantons pour adapter leur droit cantonal (art. 72 al. 1 LHID), la mise en place d'autorit�s comp�tentes pour l'application du droit f�d�ral devait intervenir d�s l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct, le 1er janvier 1995, et remplir les conditions de l'art. 98a OJ d�s le 15 f�vrier 1997. Cela n'emp�chait pas les cantons d'observer imm�diatement, dans le choix de ces mesures, les contraintes alors indirectes impos�es par la loi f�d�rale d'harmonisation. La suggestion esquiss�e aux ATF 124 II 58 consid. 1d p. 63 s. de privil�gier les autorit�s de recours mentionn�es � l'art. 50 al. 1 LHID, pour conna�tre des recours form�s contre des d�cisions prises en vertu de l'art. 112 LIFD, peut ainsi �tre confirm�e.
L'art. 104 al. 3 LIFD pr�voit que chaque canton institue une commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts. Les art. 140 ss LIFD r�glent essentiellement le r�le de la commission cantonale de recours dans la proc�dure de recours contre des d�cisions sur r�clamation. Cela n'exclut pas toutefois que cette commission soit dot�e express�ment ou tacitement de comp�tences plus �tendues (cf. les art. 139 al. 2, 149 al. 3 et 4, 150 al. 2, 153 al. 3, 168 al. 3, 172 al. 3 et 182 al. 2 LIFD). En r�gle g�n�rale, d'ailleurs, la loi pr�voit express�ment les cas o� le r�glement d'un litige est de la comp�tence d'une autre autorit� (cf. art. 102 al. 4, 109 al. 3, 167 al. 3, 188 al. 2 et 192 LIFD, BGE 128 II 311 S. 322lequel renvoie notamment aux art. 26 ss de la loi f�d�rale du 22 mars 1974 sur le droit p�nal administratif [DPA; RS 313.0]; dans les cas o� le Tribunal f�d�ral est seule instance judiciaire, cf. art. 108 al. 2, 169 al. 3 et 197 al. 2 LIFD). D�s lors, rien dans la syst�matique de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct ne s'oppose � ce que la comp�tence de trancher les litiges en application de l'art. 112 LIFD revienne � la commission cantonale de recours.
L'art. 8 al. 1 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997 d'application de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s cit�e: la loi valaisanne d'application de la LIFD) pr�voit que la commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts cantonaux et communaux au sens de l'art. 219bis LF/VS fonctionne en qualit� de commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t f�d�ral direct. Il est vrai que, selon cette derni�re disposition, la commission cantonale de recours statue sur tous les recours contre des d�cisions des autorit�s de taxation mentionn�es � l'art. 218 LF/VS (soit les commissions d'imp�t de district ou d'arrondissement, le Service cantonal des contributions, les commissions cantonales pour la taxation des personnes morales et les administrations communales) ainsi que contre des d�cisions en mati�re de r�p�tition de l'imp�t et de r�partition intercommunale de l'imp�t. Toutefois, la teneur de l'art. 8 pr�cit� de la loi valaisanne d'application de la LIFD ne s'opposerait pas non plus � ce que la Commission cantonale de recours jouisse d'une comp�tence (r�siduelle) plus �tendue lui permettant par exemple de trancher les litiges de l'art. 112 LIFD. Le large pouvoir d'examen dont jouit cette Commission est, au demeurant, conforme � l'art. 98a al. 3 OJ (cf. art. 142 al. 4 LIFD). Milite �galement en faveur de cette solution le principe de l'unit� de la proc�dure. En effet, m�me si la d�cision attaqu�e appara�t comme finale, car elle est ind�pendante de la proc�dure p�nale en cours (Archives 65 p. 649, 2A.406/1995, consid. 4 p. 656), il n'est pas exclu que, le cas �ch�ant, les renseignements obtenus par l'autorit� fiscale influencent la taxation des administr�s en cause. Or, les recours auxquels pourraient donner lieu d'�ventuels rappels d'imp�t et amendes pour soustraction d'imp�ts seraient dans tous les cas de la comp�tence de la Commission cantonale de recours (sous r�serve de la poursuite d'�ventuels d�lits fiscaux). Il serait donc souhaitable que cette autorit� soit �galement comp�tente pour juger de d�cisions qui pourraient appara�tre comme "pr�paratoires" des d�cisions de taxation.
6.3 En cons�quence, le recours 2A.194/2001 doit �tre admis et, en tant qu'elle se fonde sur l'art. 112 LIFD, la d�cision de la BGE 128 II 311 S. 323Commission cantonale de recours doit �tre annul�e car celle-ci a d�clin� sa comp�tence en faveur d'autorit�s qui, soit ne sont pas des autorit�s judiciaires statuant en derni�re instance cantonale selon l'art. 98a al. 1 OJ (le Juge d'instruction du Valais central), soit ne jouissent pas d'un pouvoir d'examen leur permettant d'examiner les motifs de recours aussi largement que le Tribunal f�d�ral (la Chambre p�nale du Tribunal cantonal), contrairement � ce que prescrit l'art. 98a al. 3 OJ. En l'absence d'autorit� express�ment d�sign�e par le droit cantonal pour conna�tre des recours form�s contre les d�cisions prises en application de l'art. 112 LIFD, la cause sera renvoy�e � la Commission cantonale de recours qui devra r�examiner sa comp�tence au vu de la situation juridique cr��e par le pr�sent arr�t, le cas �ch�ant en collaboration avec d'autres autorit�s (par exemple, si des mesures provisoires ou l�gislatives devaient �tre adopt�es). Il n'appartient en effet pas au Tribunal f�d�ral de d�signer lui-m�me d�finitivement l'autorit� cantonale comp�tente, cette question relevant de l'autonomie proc�durale garantie aux cantons par la Constitution f�d�rale (cf. art. 3, 46 et 47 Cst.), sous r�serve des r�gles fix�es par la loi f�d�rale d'harmonisation (cf. art. 129 al. 2 Cst.; art. 39 ss LHID) .
6.4 A cet �gard, dans la mesure o� elle est appel�e � se prononcer apr�s l'�ch�ance du d�lai de huit ans pr�vu � l'art. 72 al. 1 LHID et o� les r�gles de proc�dure entrent en principe en vigueur imm�diatement, la Commission cantonale de recours - ou l'autorit� finalement d�sign�e comme autorit� comp�tente - veillera � tenir compte de ce qui suit dans sa nouvelle d�cision.
L'art. 39 al. 3 LHID r�gle l'entraide fiscale sur le plan cantonal de la m�me mani�re que l'art. 112 LIFD. Cette disposition, qui figure au chapitre premier du titre cinqui�me de la loi f�d�rale d'harmonisation, fait l'objet du droit harmonis� qui ouvre la voie du recours de droit administratif au Tribunal f�d�ral pour le contr�le de l'application du droit cantonal (art. 73 al. 1 LHID). En outre, l'art. 145 LIFD, comme l'art. 50 LHID, donne au canton la possibilit� de pr�voir une double instance judiciaire cantonale (par exemple la Commission cantonale de recours, puis le Tribunal administratif). Cela suppose un parall�lisme des voies de recours, la voie � deux instances devant d�sormais �galement s'appliquer en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct dans les cantons qui connaissaient d�j� ce syst�me au plan cantonal (Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale in FF 1983 III 1, p. 143 s. et 224 s.; ULRICH CAVELTI, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden BGE 128 II 311 S. 324[StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, B�le 1997, n. 2 et 22 ad art. 50 LHID; du m�me auteur, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], vol. I/2b, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, B�le 2000 [ci-apr�s cit�: Kommentar DBG], n. 1 ad art. 145 LIFD; THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, th�se St-Gall 1994, p. 167/168, 207 ss). La Commission cantonale de recours devra donc veiller � indiquer, dans sa d�cision, l'�ventuelle voie de recours � une seconde instance cantonale, �galement en mati�re d'imp�t f�d�ral direct.
7. Le 24 mars 2000, le Parlement a adopt� la loi f�d�rale sur la cr�ation et l'adaptation des bases l�gales concernant le traitement de donn�es personnelles, qui a introduit les art. 112a LIFD et 39a LHID. Ces dispositions concr�tisent les normes de la l�gislation sur la protection des donn�es dans le domaine fiscal. Elles doivent en particulier emp�cher la violation du secret fiscal tout en permettant � l'administration fiscale d'avoir acc�s aux donn�es d'autres offices pour remplir correctement ses t�ches. Elles cr�ent les bases l�gales n�cessaires autorisant un acc�s aux donn�es par une proc�dure d'appel et autres moyens de communication modernes (Message du 25 ao�t 1999 concernant la cr�ation et l'adaptation des bases l�gales n�cessaires au traitement de donn�es personnelles in FF 1999 p. 8381, 8401 ss). Selon l'alin�a 7 de l'art. 112a LIFD, le Conseil f�d�ral statue d�finitivement sur les contestations entre les offices f�d�raux portant sur la communication de donn�es. Dans les autres cas, le Tribunal f�d�ral tranche conform�ment aux art. 116 ss OJ. L'art. 39a LHID n'a pas d'alin�a correspondant.
Dans une lettre circulaire du 15 f�vrier 2001 adress�e aux minist�res publics cantonaux, l'Administration f�d�rale des contributions relevait que "l'alin�a 7 de l'art. 112a r�glera d�sormais les voies de droit en cas de contestation portant sur la communication des donn�es entre offices f�d�raux. La m�me proc�dure pourra �galement s'appliquer par analogie dans le cadre de l'art. 112 LIFD".
Il est vrai que les champs d'application des art. 112 et 112a LIFD, ainsi que celui de la loi f�d�rale du 19 juin 1992 sur la protection des donn�es (ci-apr�s cit�e: loi f�d�rale sur la protection des donn�es ou LPD; RS 235.1), sont mal d�limit�s notamment en ce qui concerne la communication de renseignements ou de donn�es provenant de fichiers, le cas �ch�ant de dossiers (MARC BUNTSCHU, in Urs Maurer/Nedim Peter Vogt, Kommentar zum schweizerischen BGE 128 II 311 S. 325Datenschutzgesetz [ci-apr�s cit�: Kommentar DSG], B�le/Francfort-sur-le-Main, 1995, n. 2, 3 et 8 ad art. 2 LPD). Il est patent toutefois qu'aucune de ces r�glementations ne vise � r�duire la protection judiciaire de l'administr�. Or, l'action de droit administratif des art. 116 ss OJ (en particulier de l'art. 116 let. a et b OJ) n'est plus ouverte � l'administr� sur le plan fiscal depuis l'entr�e en vigueur, le 1er janvier 1994, de la novelle du 4 octobre 1991 modifiant la loi f�d�rale d'organisation judiciaire. Elle ne l'�tait d'ailleurs qu'en mati�re d'exon�ration auparavant (cf. ATF 128 II 46 consid. 2b-c, p. 47 s.). Par ailleurs, le Conseil f�d�ral ne saurait �tre, en l'esp�ce, autorit� de recours au sens des art. 72 ss PA, pour juger du bien-fond� de la communication de renseignements contest�e par l'administr�. Au demeurant, les d�cisions du Conseil f�d�ral ne peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif (art. 98 let. a OJ a contrario). Ainsi les voies de droit mentionn�es � l'art. 112a al. 7 LIFD sont certes adapt�es au r�glement de conflits lorsque ceux-ci surviennent exclusivement entre autorit�s dans l'accomplissement de leurs t�ches et qu'ils sont limit�s � ces autorit�s. En revanche, lorsqu'une d�cision, au sens de l'art. 5 PA, doit �tre prise en application de l'art. 112 LIFD (le cas �ch�ant, de l'art. 112a LIFD) et notifi�e � un contribuable, seule la voie du recours de droit administratif demeure ouverte (art. 97 al. 1 OJ), aucune des exceptions de l'art. 102 let. a et d OJ n'�tant r�alis�e.
En cons�quence, c'est � bon droit que la recourante n'a pas interjet� d'action de droit administratif selon l'art. 116 OJ.
8. Comme la l�gislation sur la protection des donn�es offre �galement une protection contre la communication de donn�es personnelles, on peut se demander si la recourante n'aurait pas d� recourir aux voies de droit pr�vues en la mati�re.
8.1 Le canton du Valais a adopt� la loi du 28 juin 1984 concernant la protection des donn�es � caract�re personnel (ci-apr�s cit�e: loi valaisanne concernant la protection des donn�es ou LPD/VS) qui s'applique � tous les fichiers que d�tiennent l'Etat, les communes, les corporations et �tablissements de droit public, de m�me que les personnes et organisations priv�es charg�es d'effectuer des t�ches d'int�r�t public, � tous les traitements de donn�es stock�es dans ces fichiers et � tous les r�sultats de ces traitements (art. 3 al. 1 LPD/VS), � l'exception de certains fichiers dans la mesure o� ils sont r�gis par une loi sp�ciale (art. 3 al. 2 LPD/VS). Selon l'art. 19 al. 1 LPD/VS, toute personne peut d�poser un recours contre la d�cision du ma�tre BGE 128 II 311 S. 326du fichier, prise cons�cutivement � une demande de renseignements, de rectification ou de destruction. La Commission cantonale de protection des donn�es statue en tant que derni�re instance au sens de l'art. 72 de la loi valaisanne du 6 octobre 1976 sur la proc�dure et la juridiction administrative (art. 19 al. 3 LPD/VS).
Il ressort toutefois des travaux pr�paratoires que la protection offerte par la loi valaisanne concernant la protection des donn�es est ax�e sur les fichiers et non sur les dossiers (cf. Bulletins des s�ances du Grand Conseil, session prorog�e de novembre 1983, Message p. 200 et session prorog�e de mai 1984, p. 282). La communication � l'autorit� fiscale d'informations ressortant de dossiers p�naux n'est donc pas vis�e par cette loi, de sorte que la voie du recours � la Commission cantonale de protection des donn�es n'�tait pas ouverte � la recourante. Il n'est pas n�cessaire d'examiner si, au surplus, de tels dossiers seraient �galement exclus du champ d'application de la loi valaisanne concernant la protection des donn�es en leur qualit� de fichiers de la police judiciaire ou des tribunaux r�gis par une loi sp�ciale au sens de l'art. 3 al. 2 LPD/VS (cf. la loi valaisanne du 28 juin 1984 concernant les dossiers de police judiciaire).
8.2 La loi f�d�rale sur la protection des donn�es vise � prot�ger la personnalit� et les droits fondamentaux des personnes qui font l'objet d'un traitement de donn�es (art. 1er LPD). Elle r�git le traitement de donn�es concernant des personnes physiques et morales effectu� par des personnes priv�es (art. 2 al. 1 let. a) ou des organes f�d�raux (art. 2 al. 1 let. b). Le traitement de donn�es personnelles par des organes cantonaux en ex�cution du droit f�d�ral est �galement r�gi, en vertu de l'art. 37 al. 1 LPD, par certaines dispositions de la loi f�d�rale sur la protection des donn�es, � moins qu'il ne soit soumis � des dispositions cantonales de protection des donn�es. Encore faut-il, dans une telle hypoth�se, que ces derni�res respectent certains standards minimaux. Ainsi, en mati�re de proc�dure, une instance cantonale au moins doit pouvoir v�rifier librement l'application de la loi f�d�rale sur la protection des donn�es (BEAT RUDIN, in Kommentar DSG, n. 15 ss, 22 ss et 29 ad art. 37 LPD).
Comme la loi valaisanne concernant la protection des donn�es � caract�re personnel n'est, ainsi qu'on l'a vu, pas applicable � la pr�sente esp�ce, la question se pose de savoir si la loi f�d�rale sur la protection des donn�es pourrait s'appliquer en vertu de l'art. 37 al. 1 LPD, les autorit�s fiscales cantonales ayant requis du Juge d'instruction la consultation de donn�es utiles non seulement � l'ex�cution du droit fiscal cantonal, mais �galement du droit fiscal f�d�ral.BGE 128 II 311 S. 327
Si tel �tait le cas, se poserait alors �galement la question de savoir si la recourante n'aurait pas d� adresser son recours directement � la Commission f�d�rale de la protection des donn�es, institu�e par l'art. 33 LPD, qui statue notamment sur les recours contre les d�cisions cantonales de derni�re instance prises en application de dispositions de droit public f�d�ral relatives � la protection des donn�es (art. 33 al. 1 let. d LPD; cf. RENATA JUNGO, in Kommentar DSG, n. 11 ss ad art. 33 LPD).
8.3 Aux termes de l'art. 2 al. 2 let. c LPD, la loi f�d�rale sur la protection des donn�es ne s'applique pas aux proc�dures pendantes civiles, p�nales, d'entraide judiciaire internationale ainsi que de droit public et de droit administratif, � l'exception des proc�dures administratives de premi�re instance.
En l'esp�ce, le Juge d'instruction �tait certes en train d'instruire, au moment de la demande d'entraide, la proc�dure p�nale faisant l'objet de cette demande. Sa d�cision s'inscrit toutefois, comme on l'a vu, dans le cadre d'une proc�dure fiscale ou, du moins, tend � l'ouverture d'une telle proc�dure (cf. supra consid. 4). Dans cette mesure, on pourrait se demander, sous l'angle de l'art. 2 al. 2 let. c LPD, si l'autorisation donn�e au Service des contributions de consulter le dossier requis rel�ve de la proc�dure p�nale pendante en mains du Juge d'instruction ou alors si elle s'ins�re dans le cadre de la proc�dure administrative de premi�re instance initi�e par le fisc (sur le sens et la port�e de cette disposition, cf. Message du 23 mars 1988 concernant la loi f�d�rale sur la protection des donn�es in FF 1988 II 421, p. 439 ss, 440, 450 s.; MARC BUNTSCHU, loc. cit., n. 39 ss, 53 ad art. 2 LPD). Mais la question souffre de rester ind�cise, car seules les dispositions sp�ciales en mati�re fiscale trouvent application en l'esp�ce.
8.4 La loi f�d�rale sur la protection des donn�es pr�sente certes un caract�re g�n�ral qui prime, en principe, les dispositions sp�ciales pr�vues dans certains domaines en mati�re de traitement des donn�es. N�anmoins, des dispositions sp�ciales pr�voyant une protection sup�rieure ou reposant sur un syst�me de protection ind�pendant et complet en lui-m�me doivent pr�valoir sur cette loi, dont l'application conserve alors tout au plus un caract�re subsidiaire dans les situations qui �chappent � la r�glementation sp�ciale (MARC BUNTSCHU, loc. cit., n. 9 ad art. 2 LPD). Par ailleurs, lorsqu'une question relative � la protection des donn�es appara�t dans le cadre d'une proc�dure qui a pour objet principal d'autres pr�tentions que celles d�coulant sp�cifiquement de la loi sur la protection des donn�es - BGE 128 II 311 S. 328comme il en va, en l'occurrence, des pr�tentions fiscales de l'autorit� intim�e -, elle doit �tre tranch�e dans le cadre de la proc�dure principale et suivre les voies de droit pr�vues � cet effet (cf. ATF 123 II 534 consid. 2f p. 539; RENATA JUNGO, loc. cit., n. 14 ad art. 33 LPD).
Adopt�e le 14 d�cembre 1990, la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct est entr�e en vigueur le 1er janvier 1995. S'agissant du secret fiscal et de la collaboration entre autorit�s (art. 110 ss LIFD), elle reprend, en substance, la r�glementation ant�rieure (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar DBG, n. 1 ad art. 112 LIFD). La loi f�d�rale sur la protection des donn�es a �t� adopt�e post�rieurement, soit le 19 juin 1992, mais elle est entr�e en vigueur le 1er juillet 1993. La question de savoir laquelle de ces r�glementations a la pr�s�ance sur l'autre ne peut donc �tre r�solue d'apr�s le crit�re de l'ant�riorit� (cf. ATF 123 II 534 consid. 2c-d p. 537 s.), mais doit l'�tre par interpr�tation. A cet �gard, il faut constater que le syst�me pr�vu aux art. 110 ss LIFD repr�sente un syst�me de protection autonome - certes limit� - qui a �t� appliqu� depuis des d�cennies (cf. MARTIN ZWEIFEL, in Kommentar DBG, n. 22 ss, 25 ad art. 112 LIFD). Il est demeur� sans changement apr�s l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale sur la protection des donn�es, sous r�serve de l'adoption de l'art. 112a LIFD qui r�gle essentiellement les rapports entre autorit�s. Ce syst�me constitue de ce point de vue une r�glementation sp�ciale qui assure aux justiciables une protection �tendue notamment gr�ce aux conditions que la jurisprudence a d�gag�es de l'art. 112 LIFD en mati�re de collaboration entre autorit�s et aux exigences de proc�dure de l'art. 98a OJ (comparer aussi l'art. 114 LIFD avec l'art. 8 LPD). Il est vrai que l'entraide fiscale peut intervenir avant l'ouverture d'une proc�dure fiscale d�termin�e de taxation, de rappel d'imp�t ou de soustraction. C'est toutefois dans cette perspective qu'elle est accord�e si les conditions sont remplies, si bien qu'elle ne saurait �tre consid�r�e comme ind�pendante des questions mat�rielles qui se posent (cf. ATF 108 Ib 465 consid. 2 et 3 p. 468 ss).
Dans ces conditions, on doit admettre que l'art. 112 LIFD repr�sente une disposition sp�ciale qui l'emporte sur la l�gislation en mati�re de protection des donn�es, de sorte que la voie du recours aupr�s de la Commission f�d�rale de protection des donn�es n'est pas ouverte. Cette solution est au demeurant la seule qui soit compatible avec le principe du parall�lisme des proc�dures voulu par la loi f�d�rale d'harmonisation. L'application de l'art. 39 LHID, qui BGE 128 II 311 S. 329concerne le droit cantonal uniquement, ne saurait en effet �tre v�rifi�e par la Commission f�d�rale de protection des donn�es, car il s'ensuivrait n�cessairement une division des proc�dures si le justiciable devait s'adresser � la Commission f�d�rale de protection des donn�es s'agissant de l'imp�t f�d�ral direct et � une autre autorit� en cas de communication de renseignements en application du droit cantonal.
C'est d�s lors � bon droit que la recourante n'a pas proc�d� devant la Commission f�d�rale de protection des donn�es.
124 II 58,
128 II 13 suite... ,
128 II 46,
art. 112 et 112a LIFD,
art. 33 et 37 al. 1 LPD suite... ,
art. 166 CPP,
art. 2 LPD,
art. 39 ss LHID,
art. 3 al. 2 LPD,
art. 110 ss LIFD,
art. 42quinquies aCst.,
art. 50 al. 1 LHID,
art. 140 ss LIFD,
art. 142 al. 4 LIFD,
art. 3, 46 et 47 Cst.,
art. 39a LHID,
art. 116 let. a et b OJ,
art. 3 al. 1 LPD,
art. 19 al. 1 LPD,
art. 19 al. 3 LPD,
art. 1er LPD,
art. 114 LIFD,
art. 8 LPD