Source: http://kraken.slv.cz/7Afs97/2013
Timestamp: 2018-09-21 07:06:48+00:00
Document Index: 42551768

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 17', '§ 17', '§ 16', '§ 2', '§ 2', '§ 31', '§ 2', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 50', '§ 103', '§ 17', '§ 31', '§ 31', '§ 17', '§ 31', '§ 17', 'soud ', '§ 17', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 2', '§ 16', '§ 17', '§ 31', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 104', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1534/08 ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 17', '§ 31', '§ 17', 'soud ', '§ 17', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 120', '§ 64', '§ 31', '§ 17', '§ 75', '§ 71', 'soud ', '§ 71', 'soud ', '§ 31', '§ 17', '§ 50', '§ 16', '§ 16', '§ 50', '§ 31', '§ 17', '§ 17', '§ 31', '§ 17', 'soud ', '§ 31', '§ 17', '§ 104', '§ 103', 'soud ', '§ 104', '§ 31', '§ 17', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 71', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 48', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 110']

7Afs97/2013
7 Afs 97/2013-34
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobkynì: COIN, spol. s r. o., se sídlem Obeciny 3617, Zlín, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136,
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì COIN, spol. s r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136, a vìc byla vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Brnì (dále také krajský soud ) výrokem I. rozsudku ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136, zamítl ¾alobu spoleènosti COIN, spol. s r. o. proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì (dále té¾ finanèní øeditelství ) ze dne 14. 2. 2008, è. j. 2995/08-1200-700284, jím¾ bylo zamítnuto její odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu ve Zlínì (dále také správce danì ) ze dne 27. 6. 2007, è. j. 160546/07/303912/1503, na daò z pøijmu právnických osob za rok 2004 ve vý¹i 120.960 Kè. Výroky II. a¾ V. citovaného rozsudku pak krajský soud rozhodl o nákladech øízení za správní ¾aloby podané spoleèností COIN, spol. s r. o. proti rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 14. 2. 2008, è. j. 2995/08-1200-700284, a proti rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 14. 2. 2008, è. j. 2993/08-1200-700284, o nìm¾ ji¾ bylo krajským soudem pravomocnì rozhodnuto rozsudkem ze dne 24. 4. 2012, è. j. 29 Af 112/2010-101.
Krajský soud ve shodì s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu, obsa¾eným v rozsudku ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-54, nejprve do¹el k závìru, ¾e ¾alobkynì je oprávnìna uvést v ¾alobì v¹echny dùvody, z nich¾ dovozuje nezákonnost správního rozhodnutí a ¾e ¾alovaný je povinen zabývat se odvoláním v zásadì jen v rozsahu uplatnìných námitek. Správní soud proto nyní novì pøezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu podané ¾aloby a dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla u ¾alobkynì øádnì ukonèena a v jejím prùbìhu nebyla poru¹ena její práva. ®alobkyni byl dán dostateèný prostor k tomu, aby se mohla pøed ukonèením daòové kontroly vyjádøit k jejímu výsledku [§ 16 odst. 4 písm. f) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù )], vèetnì výsledku po doplnìní skutkového stavu vìci k návrhu ¾alobkynì. ®alobkynì mìla cca 6 mìsícù na to, aby se k výsledku kontroly mohla kvalifikovanì vyjádøit. Pøesto¾e byly skutkové okolnosti k návrhu ¾alobkynì doplnìny, nedo¹lo ke zmìnì právního hodnocení zji¹tìných skutkových okolností. Výsledná zpráva po doplnìní øízení, s ním¾ byla ¾alobknì obeznámena dne 7. 3. 2007 tak byla toto¾ná se zprávou, s ní¾ byla ¾alobkynì seznámena ji¾ 15. 11. 2006. Správce danì proto zcela správnì ji¾ nepovolil dal¹í opakované prodlu¾ování lhùty pro vyjádøení ¾alobkynì ke zprávì o daòové kontrole. Ke sjednanému termínu projednání a pøedání zprávy o kontrole dne 21. 3. 2007 se ¾alobkynì, resp. její zástupce, nedostavila. Toto datum bylo na ¾ádosti ¾alobkynì dvakrát odlo¾eno (na 24. 4. 2007, resp. 31. 5. 2007). Dne 31. 5. 2007 pak zástupce ¾alobkynì nejprve po¾ádal o pøesunutí termínu schùzky z 8.00 hod na 11.00 hod tého¾ dne a následnì v 11.28 hod. pak Ing. Lukovics správci danì bez dal¹ího sdìlil, ¾e se na domluvenou schùzku nedostaví. Za tohoto stavu do¹el krajský soud k závìru, ¾e správce danì zcela oprávnìnì postupoval v intencích ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, pokud následnì zaslal zprávu o kontrole ¾alobkyni i jejímu zástupci po¹tou a následnì na jejím záladì vydal dodateèné platební výmìry.
Krajský soud neshledal, ¾e by nedo¹lo k odeslání zprávy ¾alobkyni, jak na to poukazovala ¾alobkynì ve své ¾alobì (èl. III.), tedy ¾e by bylo poru¹eno ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Zpráva o kontrole byla zaslána podle § 17 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù zástupci ¾alobkynì Ing. Lanèíkovi na adresu sídla jeho kanceláøe, kde poskytuje daòové poradenství. Ten v¹ak pøi jejím doruèování dne 4. 6. 2007 nebyl zasti¾en, a proto byla zásilka Èeskou po¹tou ulo¾ena. K doruèení zprávy o kontrole tak úèinnì do¹lo uplynutím úlo¾ní doby-ke dni 19. 6. 2007. Pokud pak ¾alobkynì, resp. její zástupce, v prùbìhu správního øízení a øízení o správní ¾alobì nikterak nenamítali, ¾e by se zástupce v dobì doruèování nezdr¾oval v místì, kde provozuje svou podnikatelskou èinnost (kanceláø daòového poradce), obstojí názor, ¾e zpráva o kontrole byla ¾alobkyni øádnì doruèena. Stalo se tak fikcí ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù.
®alobkynì nebyla ani zkrácena na svých právech klást vyslýchaným svìdkùm otázky ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správì daní a poplatkù. Sice jí nebyla pøedem oznámena toto¾nost vyslýchaných osob-svìdkù S. a W., ale jejich výslechu se úèastnila a otázky svìdkùm kladla. Toto právo nebylo poru¹eno ani u výslechu svìdka M. ®alobkyni byl tento výslech øádnì oznámen a byla jí, by» toliko den pøedem, telefonicky oznámena i toto¾nost svìdka. Správce danì pak oprávnìnì nepøesunul výslech tohoto svìdka na jiný, pozdìji ¾alobkyní navrhovaný termím (o více jak 30 dnù). Jednalo se toti¾ o výpovìï svìdka kterého navrhovala k výslechu sama ¾alobkynì. O tom, ¾e tento svìdek bude vyslechnut v rámci doplnìní øízení pøed ukonèením kontroly, ¾alobkynì vìdìla. Nic jí tedy nebránilo, aby se od svého návrhu ze dne 1. 12. 2006 a od oznámení do¾ádaného správce danì, doruèeného dne 4. 1. 2007 ¾alobkyni (a dne 23. 1. 2007 jejímu zástupci), do konání tohoto výslechu (14. 2. 2007) na svìdeckou výpovìï nále¾itì pøipravila. pokraèování
Rozhodnutí ¾alovaného není ani nepøezkoumatelné z toho dùvodu, ¾e by ze zprávy o kontrole nevyplývalo, zda bylo pøihlédnuto k výpovìdi svìdka W. a jak byla hodnocena, resp. jaké skuteènosti v ní obsa¾ené byly pova¾ovány za podstatné (viz str. 9 odst. 3 a str. 12 zprávy o kontrole).
®alobkyni lze pøisvìdèit tom, ¾e správce danì zcela nepøiléhavì uvedl ve zprávì o daòové kontrole (str. 7) poukaz na ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù, kdy¾ smlouvu mezi spoleèností MIDORI a ¾alobkyní neosvìdèil za dùkaz o existenci vztahu mezi tìmito subjekty a nadto ji posoudil jako úèelovì poøízenou listinu. V projednávané vìci nebylo na místì pou¾ití ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù. Ze zprávy o kontrole plyne, ¾e správce danì ve skuteènosti hodnotil ve¹keré provedené dùkazy, a to ka¾dý jednotlivì a ve vzájemných souvislostech. Po jejich vyhodnocení pak správce danì do¹el k závìru, ¾e probìhl obchodní pøípad zprostøedkování klienta (spoleènosti Èechofracht) pro makléøskou spoleènost EMS BROKER, a ¾e ¾alobkynì neprokázala úèast spoleènosti MIDORI na obchodním pøípadu (viz str. 11 a 12 zprávy o daòové kontrole). Tomu odpovídá i formulace na str. 11 tøetí vìta: Správce danì neodmítl existenci smlouvy s MIDORI, ale vzhledem k tomu, ¾e v daòovém øízení posuzuje nejen formální nále¾itosti pøedlo¾ených dokladù, ale rovnì¾ i skutkový stav, tedy pøedev¹ím, zda do¹lo k uskuteènìní deklarovaného obchodního pøípadu, pøistoupil k dal¹ímu ¹etøení a tak naplnil ustanovení § 31 odst. 2 ZSDP, to znamená zjistil skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti co nejúplnìji. Správce danì tak postupoval na základì § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 a 4 zákona o správì daní a poplatkù, tedy bez pou¾ití § 2 odst. 7 tého¾ zákona. Poukazovaná èásteènì nesprávná úvaha a odùvodnìní správce danì v¹ak nezpùsobovaly nesrozumitelnost èi neurèitost zprávy o daòové kontrole. Vychází-li závìr správního orgánu o skutkovém stavu z dùkazù obsa¾ených ve správním spise, a je-li jeho argumentace zalo¾ena na zásadách logiky, neshledal krajský soud, ¾e by nepøípadná formulace obsa¾ená ve zprávì mìla za následek nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného o vìci samé.
V neposlední øadì krajský soud neshledal dùvodnou ani námitku ¾alobkynì o poru¹ení § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù tím, ¾e se ¾alovaný pøi svém rozhodování ex offo nezabýval námitkami uplatnìnými ¾alobkyní v ¾alobì, které v¹ak nepøedestøela ve svém odvolání. Aby tomu tak mohlo být, musely by tyto námitky, resp. tvrzené nezákonnosti, vyjít najevo ji¾ v daòovém øízení. Tak tomu ale nebylo a proto ¾alovaný nepochybil, pokud se tìmito-nyní novì uplatnìnými námitkami/nezákonnostmi pøi svém rozhodování nezabýval.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì jako stì¾ovatelka (dále jen stì¾ovatelka ) kasaèní stí¾nost, kterou opøela o dùvody uvedené v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím vytýká krajskému soudu nesprávný právní názor, dovodil-li, ¾e daòová kontrola byla u ní øádnì ukonèena. Správce danì neprokázal, ¾e se její daòový poradce zdr¾oval v kanceláøi a z tohoto dùvodu tak nemohly nastat úèinky fikce doruèení zprávy uplynutím lhùty podle § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Jde pøi tom o okolnost, kterou prokazuje podle § 31 odst. 8 tého¾ zákona právì správce danì. Krajskému soudu tak uniklo nejen ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého správce danì prokazuje doruèení vlastních písemností, ale i soudní judikatura, která se k této povinnosti správce danì, resp. ¾alovaného vztahuje (napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 4. 2006, è. j. 2 Afs 158/2005-82, ze dne 19. 9. 2007, è. j. 9 Afs 53/2007-62, ze dne 27. 1. 2004, è. j. 6 A 130/2000-40, a ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Afs 5/2009-81, nebo nález Ústavního soudu ze dne 3. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 23/03, èi rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 17. 1. 1994, sp. zn. 15 Ca 306/94). Správce danì tak neunesl dùkazní bøemeno, které na nìm vázlo ohlednì prokázání naplnìní zákonných podmínek pro doruèení, jak pøedpokládá ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Zpráva o kontrole proto nebyla ve skuteènosti øádnì doruèena jejímu zástupci. Takový postup-poru¹ení ust. § 31 odst. 8 písm. a) a b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona ze strany správních orgánù-je vadou øízení s vlivem na zákonnost rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud mìl správnì ji¾ pro tuto vadu v øízení pøed správními orgány rozhodnutí ¾alovaného zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení. Nemù¾e proto obstát závìr krajského soudu, podle nìho¾ mìl naopak její zástupce v daòovém øízení-Ing. Lanèík prokázat, ¾e se v místì doruèování-v místì výkonu své podnikatelské èinnosti nezdr¾oval, èím¾ by vyvrátil závìr o øádném doruèení zprávy jejímu zástupci (§ 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù). Krajský soud zkoumal jen uplynutí úlo¾ní lhùty (15 dnù), ale ji¾ nezkoumal podmínku, zda správce danì prokázal , ¾e se Ing. Lanèík v místì doruèení zdr¾uje, jak namítala ve své kasaèní stí¾nosti ze dne 31. 5. 2012 proti rozsudku krajského soudu ze dne 24. 4. 2012, è. j. 29 Af 112/2010-101 a v doplnìní ¾aloby ze dne 10. 9. 2012, vèetnì poukazu na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, è. j. 2 Afs 5/2009-81.
Stì¾ovatelka nesouhlasí ani s právním názorem krajského soudu, ¾e jí byla zpráva o daòové kontrole poslána oprávnìnì podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e nejednala obstrukènì, kdy¾ ètyøikrát po¾adovala prodlou¾it lhùtu k vyjádøení se ke zprávì a jejímu pøevzetí. V tomto smìru musí poukázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 9. 2013, è. j. 7 Afs 87/2012-24, podle nìho¾ je tøeba obstrukce posuzovat vzhledem k povaze v poøadí druhé omluvy. Skutkové okolnosti projednávané vìci proto obstrukènímu jednání z její strany nenasvìdèují. Je tudí¾ nesprávný právní názor krajského soudu, ¾e jí byla zpráva zaslána v souladu s ust. § 16 odst. 8 a ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Dùsledkem toho je pak i faktické neukonèení daòové kontroly a pøedèasnì vydaný platební výmìr a rozhodnutí ¾alovaného.
Krajský soud se v bodech 11 a 12 napadeného rozsudku sice zabývá okam¾ikem vzniku koneèné zprávy (ve zprávì je uvedeno datum 22. 5. 2007), ale ve skuteènosti nevyslovil ¾ádný názor na to, zda právì zpráva v této verzi mìla být onou jedinou-koneènou zprávou, je¾ mìla s ní být projednána ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì s ní toti¾ døíve projednával pouze dílèí výsledky z provádìné kontroly. K projednání této zprávy z 22. 5. 2007 v¹ak nebyla vùbec obeslána.
Stì¾ovatelka nesouhlasí ani s právním názorem krajského soudu ohlednì nesprávné aplikace ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù ze strany správce danì. Podle jejího názoru správce danì toto ustanovení aplikoval a jedná se tak o evidentní nezákonnost.
®alované Odvolací finanèní øeditelství v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti pova¾uje mimoøádný opravný prostøedek stì¾ovatelky za neopodstatnìný. Jak ji¾ uvedl právní pøedchùdce tohoto finanèního øeditelství, kterým bylo Finanèní øeditelství v Brnì, ve svém vyjádøení k ¾alobì, stì¾ovatelce byl dán dostateèný prostor k tomu, aby se vyjádøila ke zprávì o daòové kontrole (od 15. 11. 2006, kdy byla poprvé seznámena s obsahem zprávy o daòové kontrole, do 31. 5. 2007). Na skutkových a právních závìrech nic nezmìnilo ani provedení stì¾ovatelkou navrhovaného svìdka Ing. R. M. Není opodstatnìná ani domnìnka stì¾ovatelky, ¾e zpráva o kontrole vznikla a¾ dne 22. 5. 2007, jak by se mohlo jevit z data v ní uvedeného. Ve skuteènosti jde o datum jejího podpisu pracovnicí kontrolního oddìlení správce danì, a nikoliv datum jejího sepsání (vyhotovení). Z obsahu správního spisu je pak evidentní, ¾e se stì¾ovatelka vehementnì vyhýbala projednání a pøevzetí zprávy o kontrole. Správce danì proto opodstatnìnì pøistoupil k jejímu zaslání stì¾ovatelce i jejímu zástupci (Ing. Lanèíkovi) ve smyslu ust. § 16 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù. Tvrdí-li stì¾ovatelka, ¾e nebyly splnìny podmínky pro doruèení jejímu zástupci ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nutno konstatovat, ¾e aby správním orgánùm vznikla povinnost prokazovat naplnìní pøedpokladù doruèení fikcí, musely by zde existovat objektivní pochybnosti o správnosti doruèení zásilky zástupci stì¾ovatelky tímto zpùsobem. Správce danì ale takové pochybnosti nemìl. Z dodejky zalo¾ené ve spise je zøetelenì patrné, ¾e zásilka byla ulo¾ena z dùvodu pokraèování nezasti¾ení pøíjemce zásilky (daòového poradce Ing. Lanèíka) v sídle jeho podnikání, a ¾e po uplynutí úlo¾ní doby byla zaslána zpìt správci danì, nebo» si ji adresát v této dobì nevyzvedl. Souèasnì stì¾ovatelka v odvolacím øízení nijak nerozporovala úèinky tohoto doruèení ve svém odvolání. Dokonce ani neuvedla, ¾e by se její zástupce v sídle svého podnikání nezdr¾oval. Správce danì tak nebyl povinen ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù prokazovat skuteènosti dovozované nyní stì¾ovatelkou v kasaèní stí¾nosti, tj. naplnìní podmínek fikce doruèení. Neopodstatnìná je pak i námitka o nesprávné aplikaci ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù ze strany správce danì. Tento poukaz je skuteènì uveden na stranì 7 zprávy o kontrole, a to v souvislosti s hodnocením dùkazù pøedlo¾ených stì¾ovatelkou. Ve skuteènosti v¹ak toto ustanovení nebylo správcem danì vùbec aplikováno. Bylo naopak nepøípadnì uvedeno v èásti, kdy správce danì hodnotil dùkazy ve smyslu ust. § 2 odst. 3 tého¾ zákona. Z uvedených dùvodù proto ¾alované Odvolací finanèní øeditelství navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky zamítl jako nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ust. § 109 odst. 3, 4 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti a do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není opodstatnìná.
Jeliko¾ v projednávané vìci je posuzována zákonnost rozsudku krajského soudu ji¾ druhého v poøadí, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve otázkou pøípustnosti kasaèní stí¾nosti ve smyslu ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s.
Ze zákazu opakované kasaèní stí¾nosti judikatura Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu dovodila nad rámec doslovného znìní § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. výjimky, jejich¾ respektování znamená dodr¾ení smyslu a úèelu rozhodování Nejvy¹¹ího správního soudu. Dospìla k závìru, ¾e toto ustanovení nelze vztáhnout zejména na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva. I tyto výjimky je nutno vnímat v kontextu citovaného ustanovení, tedy tak, ¾e námitky opakované kasaèní stí¾nosti se musí pohybovat v rámci ji¾ vysloveného právního názoru èi pokynu, tj. v mezích závìrù Nejvy¹¹ího správního soudu, které v dané vìci vyslovil, anebo musí smìøovat k právní otázce v první kasaèní stí¾nosti neøe¹ené proto, ¾e-zejména pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu rozhodnutí krajského soudu-øe¹ena být nemohla. Pokud by se ov¹em mimo tyto výjimky pøipustil stav, ¾e v opakovaných kasaèních stí¾nostech úèastníci mohou mìnit jejich rozsah a dùvody mimo rámec pøedchozího závazného právního názoru èi pokynu, zákaz opakovaného projednání vìci kasaèním soudem by se tím popøel. Citované ustanovení tedy limituje pøípustnost kasaèní stí¾nosti ve vztahu k otázkám ji¾ døíve v té¾e vìci Nejvy¹¹ím správním soudem závaznì posouzeným. Obdobnì je tøeba nahlí¾et na námitky, které úèastník øízení ve své první kasaèní stí¾nosti neuplatnil, aèkoliv je uplatnit mohl. (v podrobnostech viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165, è. 2365/2011 Sb. NSS, v¹echna zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Námitky, které ji¾ byly pøedmìtem pøezkumu ze strany Nejvy¹¹ího správního soudu v øízení o pøedchozí kasaèní stí¾nosti, a námitky, které nebyly v pøedchozí kasaèní stí¾nosti uplatnìny, aèkoliv uplatnìny být mohly, je tedy nutno pova¾ovat za nepøípustné (viz napøíklad rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 12. 2010, è. j. 2 As 67/2010-105, nebo ze dne 6. 8. 2012, è. j. 2 As 40/2012-36, dostupné na www.nssoud.cz).
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudkem ze dne 28. 6. 2012, è. j. 7 Afs 56/2012-22, rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 24. 4. 2012, è. j. 29 Af 112/2010-101, pro nepøezkoumatelnost, a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení, nevyslovil Nejvy¹¹í správní soud v tomto kasatorním rozsudku závazný právní názor k øe¹ené otázce. Z pohledu procesní situace shora uvedené proto nepøichází v úvahu odmítnutí nyní projednávané kasaèní stí¾nosti z dùvodu ust. § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., které by znamenalo nepøípustné odmítnutí vìcného pøezkumu soudního rozhodnutí z hlediska hmotného práva. Z tohoto dùvodu a dùvodù uvedených shora proto Nejvy¹¹í správní soud projednal kasaèní stí¾nost vìcnì.
Podstatou kasaèní stí¾nosti je tvrzení stì¾ovatelky, ¾e rozsudek krajského soudu je zalo¾en na nesprávném právním posouzení vìci, a ¾e je i dílem nepøezkoumatelný. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatelka namítá jak nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, tak i vìcnou nesprávnost závìrù správního soudu, zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve vytýkanou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku. Je tomu tak proto, ¾e pokud by bylo napadené rozhodnutí skuteènì nepøezkoumatelné, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se Nejvy¹¹í správní soud nejprve zabýval nesprávným právním posouzením vìci samé a teprve po té vytýkanou nepøezkoumatelností rozsudku.
Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti pøedev¹ím namítá, ¾e krajský soud posuzoval jen zákonnost uplynutí úlo¾ní lhùty (15 dnù), která pøedchází fikci doruèení, ale ji¾ nezkoumal pøedchozí zásadní podmínku, kterou je zda správce danì prokázal , ¾e se Ing. Lanèík (zástupce stì¾ovatelky a adresát písemnosti) v místì doruèení zdr¾oval, jak na to stì¾ovatelka upozoròovala ve své kasaèní stí¾nosti ze dne 31. 5. 2012 a v následném doplnìní pùvodní ¾aloby. Podle stì¾ovatelky je v¹ak rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný i v té èásti, v ní¾ se správní soud zabýval termínem vyhotovení zprávy o kontrole, kde v¹ak ale ve skuteènosti nevyslovil ¾ádný závìr o tom, zda právì zpráva v této verzi mìla být onou jedinou-koneènou-zprávou, která mìla být se stì¾ovatelkou projednána ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), podle ní¾ jedním z principù, které pøedstavují souèást práva na øádný a spravedlivý proces, jako¾ i pojem právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy), je¾ vyluèuje libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky øádnì odùvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.). Z odùvodnìní rozhodnutí proto musí vyplývat pøedev¹ím vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé.
Nejvy¹¹í správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v nìm¾ Ústavní soud vyslovil, ¾e odùvodnìní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z nìho¾ nelze zjistit, jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování rozhodné skuteènosti, nevyhovuje zákonným po¾adavkùm kladeným na obsah odùvodnìní a v koneèném dùsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv úèastníka øízení, který má nárok na to, aby jeho vìc byla spravedlivì posouzena . Ostatnì Ústavní soud i v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovnì¾ konstatoval, ¾e: Soudy jsou povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny. pokraèování
Otázkou pøezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudù se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ve své judikatuøe ji¾ døíve. Bylo tomu tak napø. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130, který byl uveøejnìn pod è. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ vylo¾il, ¾e: Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. lze pova¾ovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné nále¾itosti, z nich¾ nelze seznat, o jaké vìci bylo rozhodováno èi jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných ne¾ ¾alobních dùvodù (pokud by se nejednalo o pøípad zákonem pøedpokládaného pøezkumu mimo rámec ¾alobních námitek), jejich¾ výrok je v rozporu s odùvodnìním, která neobsahují vùbec právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupném na www.nssoud.cz, ¾e pokud z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu, z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci stì¾ovatele v ¾alobì a proè subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je tøeba pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù a tím i nesrozumitelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. . Judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, který byl uveøejnìn pod è. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu) je jinak spoleèný závìr, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka øízení klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveøejnìn pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e opomene-li krajský (mìstský) soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d/ s. ø. s.) .
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc podstatných skuteènostech, resp. jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní soudního rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak, nestanoví-li zákon jinak (srov. § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ustanovení § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e odùvodnìní v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi rozhodnutí ze strany úèastníkù øízení. Pokud by soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Napadený rozsudek krajského soudu je v uvedeném smìru a rozsahu pøezkoumatelný. Je z nìj dostateènì patrné, ¾e správní soud posoudil zákonnost napadeného správního rozhodnutí skrze ¾alobní námitky obsa¾ené v podané ¾alobì ze dne 13. 5. 2008. Je z nìj také dostateènì patrné, z jakého skutkového stavu vìci pøi tom vy¹el. Z napadeného rozsudku je seznatelné, ¾e se krajský soud pøi svém rozhodování zaobíral otázkou existence Zprávy o kontrole , stejnì tak i otázkou okam¾iku jejího vyhotovení, resp. prvého okam¾iku, kdy se mohla stì¾ovatelka-jako daòový subjekt-seznámit s jejím obsahem (èl. 34 a násl.). Správní soud výslovnì uvedl, ¾e k projednání a pøedání zprávy (po seznámení stì¾ovatelky s výsledky doplnìní øízení ze dne 7. 3. 2007) byl pùvodnì urèen termín 21. 3. 2007 (1. termín pro pøedání koneèné zprávy o kontrole). Na pøezkoumatelnosti tohoto závìru krajského soudu nic nemìní ani okolnost, ¾e výslovnì nereagoval na stì¾ovatelkou poukazovaný termín 22. 5. 2007 (termín uvedený ve zprávì zaslané stì¾ovatelce i jejímu zástupci). Jde toti¾ o termín jejího písemného vyhotovení (vytisknutí) pøed stanoveným koneèným termínem pøedání zprávy o kontrole. Nic nebrání správci danì, aby existující zprávu o kontrole (zpráva byla toto¾ná se zprávou z 30. 10. 2006, se kterou byla stì¾ovatelka seznámena dne 15. 11. 2006 a 7. 3. 2007) opìtovnì fyzicky vytiskl dne 22. 5. 2007, tedy bezprostøednì pøed koneèným termínem projednání a pøedání zprávy, je¾ byl stanoven na 31. 5. 2007, ke kterému se ostatnì stì¾ovatelka opìt nedostavila. ®e tomu tak je i ve skuteènosti pak jednoznaènì svìdèí i obsah správního spisu, z nìho¾ je patrné, ¾e ve vztahu ke kontrolním zji¹tìním a jejich právnímu hodnocení po datu 21. 3. 2007 správce danì neèinil ¾ádných úkonù. Vyslovený názor krajského soudu stran okam¾iku vzniku a tedy mo¾ného projednání zprávy o kontrole je tedy nejen pøezkoumatelný, ale i vìcnì správný.
Rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný ani z toho dùvodu, ¾e by se krajský soud pøi svém rozhodování nezabýval splnìním podmínek pro pøijetí závìru o doruèení zprávy o kontrole zástupci stì¾ovatelky ve smyslu ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, resp. z dùvodu poru¹ení ust. § 31 odst. 8 písm. a), b) tého¾ zákona ve spojení s ust. § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Z obsahu odùvodnìní napadeného rozsudku, resp. z jeho èlánkù 38, 39 a 40 je zøejmé, ¾e krajský soud vy¹el z premisy obsa¾ené v ust. § 17 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, podle kterého se má za to, ¾e se podnikatel (daòový poradce)-zde zástupce stì¾ovatelky Ing. Lanèík v¾dy zdr¾uje ve své kanceláøi, která je místem výkonu jeho èinnosti. Souèasnì z pøilo¾ené dodejky zasílané listovní zásilky, kterou mu byla doruèována zpráva o kontrole, krajský soud dovodil, ¾e se zde zdr¾uje, ale ¾e nebyl zasti¾en (pokud by se zde nezdr¾oval a nesídlil zde, nebylo by ani rozumného dùvodu k tomu, aby byla písemnost ze strany po¹ty ukládána, ale byla by rovnou zaslána správci danì zpìt). Nebyly zde proto ¾ádné dùvody k tomu, aby na stranì správce danì vznikly jakékoliv pochybnosti o úèinnosti doruèení zprávy o kontrole zástupci stì¾ovatelky Ing. Lanèíkovi. Krajský soud se zabýval i otázkou, zda ze strany stì¾ovatelky nebo jejího zástupce bylo namítáno, ¾e se Ing. Lanèík v období, kdy byla zásilka ulo¾ena u Èeské po¹ty s. p. (tedy od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007) nezdr¾oval v místì svého podnikání. Správní soud v¹ak zjistil, ¾e tuto okolnost stì¾ovatelka nenamítala ani ve správním øízení, ani po celou dobu øízení pøed krajským soudem. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e závìr krajského soudu o doruèení zprávy o kontrole zástupci stì¾ovatelky-Ing. Lanèíkovi je pøezkoumatelný. Z tohoto závìru je zøejmé, z jakých skutkových okolností správní soud vy¹el, i to, ¾e vzal za nespornou okolnost, ¾e se zástupce stì¾ovatelky Ing. Lanèík v období od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007 zdr¾oval v sídle svého podnikání, resp. ve své kanceláøi (§ 120 odst. 4 o. s. ø. ve spojení s § 64 s. ø. s.), a ¾e mu proto byla i øádnì doruèena zpráva o kontrole stì¾ovatelky. Není toti¾ povinností krajského soudu, ani správce danì prokazovat skuteènosti, o nich¾ mezi úèastníky není sporu.
Nelze ponechat stranou ani skuteènost, ¾e tato námitka nemù¾e být úspì¹ná a rozsudek krajského soudu proto nemù¾e být zru¹en pro nepøezkoumatelnost ji¾ z toho dùvodu, ¾e námitka o poru¹ení ust. § 31 odst. 8 písm. a), b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona, je nepøípustnou ¾alobní námitkou.
V øízení pøed krajským soudem platí striktní dispozièní zásada vyjádøená v ust. § 75 odst. 2 vìty prvé s. ø. s. ve spojení s ust. § 71 odst. 2 vìty tøetí s. ø. s. Správní soud tedy zásadnì pøezkoumá zákonnost napadeného správního rozhodnutí jen v mezích ¾alobních bodù, uplatnìných ve lhùtì pro podání, resp. roz¹íøení ¾aloby (§ 71 odst. 2 s. ø. s.). V projednávané vìci to znamená, ¾e tak mohl správní soud uèinit jen skrze ¾alobní body uplatnìné ve lhùtì do 15. 5. 2008. Stì¾ovatelka v¹ak vznesla námitku o tom, ¾e správce danì neunesl v její vìci dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení se splnìním podmínek pro pou¾ití právní fikce ve smyslu ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona, a¾ ve své prvé kasaèní stí¾nosti, resp. v doplnìní ¾aloby ze dne 10. 9. 2012, tedy opo¾dìnì. Jde-li pokraèování o ¾alobní bod III. a námitky v nìm obsa¾ené, doruèené krajskému soudu dne 19. 5. 2008, tak jejím obsahem je toliko vytýkaná vada v øízení pøed ¾alovaným, který v rozporu s § 50 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù nepøihlédl k vadì øízení pøed správcem danì-postupu v rozporu s § 16 odst. 8 tého¾ zákona (zprávu o daòové kontrole nezaslal po¹tou i zástupci stì¾ovatelky, ale jen stì¾ovatelce samotné). Co do obsahu tohoto ¾alobního bodu, lze konstatovat, ¾e jím bylo vytýkáno toliko poru¹ení právních pøedpisù-konkrétnì § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s § 50 odst. 3 tého¾ zákona, a nikoliv nyní dovozované poru¹ení § 31 odst. 8 písm. a) a b) zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s § 17 odst. 5 tého¾ zákona.
Stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti rovnì¾ obsáhle namítá, ¾e správce danì neprokázal, ¾e se daòový poradce zdr¾oval v kanceláøi a ¾e tak nemohly nastat úèinky fikce doruèení zprávy o kontrole uplynutím lhùty podle § 17 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. Jinak øeèeno stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu, ¾e nesprávnì právnì posoudil vadu v øízení pøed správními orgány-konkrétnì poru¹ení ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona.
Jak ji¾ uvedl Nejvy¹¹í správní soud shora, ¾aloba stì¾ovatelky doruèená dne 19. 5. 2008 krajskému soudu neobsahovala ¾alobní námitku o neunesení dùkazního bøemene správcem danì (¾alovaným), je¾ se týkala poru¹ení ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ve spojení s ust. § 17 odst. 5 tého¾ zákona, ve vztahu ke skuteènostem, které je jinak povinen prokazovat správní orgán. Taková námitka byla stì¾ovatelkou vznesena (dílem) a¾ v její prvé kasaèní stí¾nosti ze dne 5. 6. 2012 a následnì byla obsáhle rozvedena v doplnìní ¾aloby ze dne 10. 9. 2012, kdy v tomto smìru byl namítán i nedostateènì zji¹tìný skutkový stav vìci.
Ust. § 104 odst. 4 s. ø. s. zakotvuje zásadu, podle ní¾ kasaèní stí¾nost není pøípustná, opírá-li se jen o jiné dùvody, ne¾ které jsou uvedeny v § 103, nebo o dùvody, které stì¾ovatel neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e je nepøípustná námitka kasaèní stí¾nosti (§ 104 odst. 4 s. ø. s.), v ní¾ stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu nesprávnost jeho závìru, podle kterého ¾alovaný, resp. správce danì unesli dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù ohlednì prokázání podmínek pro pou¾ití právní fikce obsa¾ené v ust. § 17 odst. 5 vìty druhé tého¾ zákona (zástupci stì¾ovatelky-Ing. Lanèíkovi byla doruèena zpráva o daòové kontrole). Je tomu tak proto, ¾e tuto námitku ve formì ¾alobního bodu mohla stì¾ovatelka uplatnit v øízení pøed krajským soudem pouze ve lhùtì pro roz¹íøení ¾aloby, co¾ stì¾ovatelka neuèinila, aèkoliv jí v tom nic nebránilo.
Nejvy¹¹í správní soud nad rámec uvedeného znovu podotýká, ¾e správní orgán je nositelem dùkazní povinnosti v mezích ust. § 31 zákona o správì daní a poplatkù jen tehdy, jsou-li zde pochybnosti o splnìní povinnosti, resp. o prokazované skuteènosti. V projednávané vìci v¹ak stì¾ovatelka ani ve správním øízení, ani v øízení o ¾alobì, èi v podaných kasaèních stí¾nostech nikdy neuvedla, ¾e by se zástupce stì¾ovatelky nezdr¾oval v úlo¾ní dobì (od 4. 6. 2007 do 19. 6. 2007) v místì sídla svého podnikání (kanceláøi daòového poradce). Nebylo tak tøeba prokazovat tuto skuteènost v daòovém øízení správcem danì a pøípadnì s ní spojovat neunesení dùkazního bøemene tímto správním orgánem. Stì¾ovatelka v tomto smìru nesprávnì interpretuje závìry krajského soudu, kdy¾ dovozuje, ¾e jí krajský soud ukládá povinnost prokazovat, ¾e se zástupce stì¾ovatelky nezdr¾oval v sídle své kanceláøe. Správní soud ve skuteènosti jen oprávnìnì poukazoval na to, ¾e stì¾ovatelka ani netvrdila, ¾e se zde její zástupce nezdr¾oval, a proto by prokazování opaku bylo zcela nadbyteèné. Je vìcí stì¾ovatelky, resp. jejího zástupce, aby ve formì ¾alobních bodù a ve lhùtì dle § 71 odst. 2 s. ø. s. pøedestøel ve¹keré skutkové a právní okolnosti, od nich¾ dovozuje nezákonnost napadeného rozhodnutí.
Pokud tak neuèiní, musí být stì¾ovatelka srozumìna s tím, ¾e zákonnost napadeného správního rozhodnutí v uvedeném smìru nebude správním soudem posuzována.
Nedùvodná je i výhrada stì¾ovatelky proti závìru krajského soudu, ¾e jí byla zpráva o daòové kontrole zaslána správcem danì oprávnìnì podle ust. § 16 odst. 8 vìty osmé zákona o správì daní a poplatkù, ¾e skutkové okolnosti projednávané vìci svìdèí obstrukènímu jednání z její strany, a ¾e nebylo poru¹eno právo stì¾ovatelky zakotvené v ust. § 16 odst. 4 písm. f) tého¾ zákona.
Podle ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù má daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
Podle ust. § 16 odst. 8 vìta prvá a druhá zákona o správì daní a poplatkù o výsledku zji¹tìní sepí¹e pracovník správce danì zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì.
Podle ust. § 16 odst. 8 vìta osmá zákona o správì daní a poplatkù platí, odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou.
Z dikce uvedených ustanovení vyplývá, ¾e správci danì svìdèí povinnost sepsat o výsledku zji¹tìní zprávu o kontrole a seznámit daòový subjekt s výsledky této kontroly (projednat ji). Daòovému subjektu pak svìdèí jednak právo vyjádøit se pøed ukonèením kontroly k jejím výsledkùm uvedeným ve zprávì, a jednak právo na to, aby k jeho návrhu byl doplnìn skutkový stav vìci [§ 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù]. Pokud daòový subjekt tohoto svého práva vyu¾ije a správce danì na základì jeho návrhu doplní øízení a dospìje k jinému ne¾ pùvodnímu kontrolnímu zji¹tìní, sepí¹e novou zprávu o kontrole, kterou následnì projedná a pøedá ji daòovému subjektu (§ 16 odst. 8 vìta prvá, druhá a ètvrtá zákona o správì daní a poplatkù). Nedo¹lo-li v¹ak ke zmìnì kontrolního zji¹tìní po doplnìní øízení (tak tomu bylo v nyní projednávané vìci) nebo doplnìní nebylo vùbec provádìno, správce danì toliko seznámí daòový subjekt s výsledky provedeného doplnìní (bez vlivu na kontrolní závìr) a s jeho vyhodnocením, èi se skuteènostmi, proè neshledává dùvody pro doplnìní skutkových zji¹tìní; zprávu o kontrole, nebyla-li projednána døíve, projedná a pøedá ji daòovému subjektu.
Z dikce ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù tak vyplývá, ¾e postupovat podle tohoto ustanovení mù¾e správce danì pouze tehdy, jsou-li pro to splnìny zákonné pøedpoklady. Aby tedy byl správce danì oprávnìn zaslat daòovému subjektu zprávu o daòové kontrole po¹tou, bez jejího projednání a pøedání v mezích ust. § 16 odst. 8 citovaného zákona, musely by zde být skutkové okolnosti (indicie), které svìdèí tomu, ¾e se pøíslu¹ný daòový subjekt projednání a pøedání koneèné zprávy vyhýbá, èi zprávu odmítá pøevzít (jinými slovy vyjádøeno, daòový subjekt èiní kroky, které by byly sto oddálit okam¾ik ukonèení daòové kontroly nebo okam¾ik vydání platebních výmìrù).
Pøi posuzování této otázky (vyhýbání se projednání zprávy dle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù) tedy nejde pouze o posouzení omluvy z 2. termínu pro projednání zprávy o kontrole , jak stì¾ovatelka pøedestírá s poukazem na názor Nejvy¹¹ího správního soudu vyslovený v rozsudku ze dne 12. 9. 2013, è. j. 7 Afs 87/2012-24, ale jde o jakékoliv dal¹í kroky, které mohou nasvìdèovat tomu, ¾e se daòový subjekt ve skuteènosti vyhýbá projednání koneèné zprávy o kontrole, a tedy i ukonèení kontroly a popøípadì i vydání platebních výmìrù. Tak tomu bylo i v nyní projednávané vìci. pokraèování Z obsahu správního spisu vyplývá (protokol o ústním jednání ze dne 15. 11. 2006, è. j. 241704/06/303933/4002), ¾e dne 15. 11. 2006 zapoèal správce danì projednávat se stì¾ovatelkou zprávu z její kontroly (seznámil ji s výsledky kontroly uvedenými ve zprávì). Na úèincích tohoto úkonu nic nemìní ani skuteènost, ¾e se v jeho rámci vyslovil tehdej¹í zástupce stì¾ovatelky (Ing. J. S.) tak, ¾e nesouhlasí s pøedmìtem tohoto jednání, kterým bylo seznámení stì¾ovatelky s výsledky uvedenými ve zprávì o kontrole datované dnem 31. 10. 2006 (è. j. 223100/06/303933/4002) a vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávì o kontrole a ke zpùsobu jejího zji¹tìní, která byla stì¾ovatelce poskytnuta spolu s jinými dokumenty tohoto dne. Pøi tom byla obeznámena se zprávou o daòové kontrole i se zji¹tìním, na jeho¾ základì mìla být stì¾ovatelce domìøena daò z pøíjmù právnických osob za rok 2004 o 120.960 Kè. Stì¾ovatelka vyu¾ila svého práva vyjádøit se k výsledku kontroly a navrhnout její doplnìní. Správce danì stanovil stì¾ovatelce lhùtu, v ní¾ tak mohla uèinit (do 1. 12. 2006). Toto své oprávnìní stì¾ovatelka realizovala, kdy¾ jednak nesouhlasila se zji¹tìními a jejich právním hodnocením a navrhla provedení výslechu svìdka Ing. R. M. s tím, ¾e se k obsahu daòové kontroly vyjádøí a¾ po provedení tohoto výslechu; do té doby pak jakékoliv vyjádøení pova¾uje za plýtvání èasem stì¾ovatelky i správce danì . Správce danì návrhu na doplnìní skutkového stavu vìci vyhovìl a prostøednictvím do¾ádaného správce danì provedl výslech navrhovaného svìdka. Vzhledem k tomu, ¾e se stì¾ovatelka výslechu svìdka Ing. R. M. nezúèastnila, aè byla s jeho termínem øádnì seznámena, správce danì ji protokolárnì obeznámil s obsahem této výpovìdi dne 7. 3. 2007. V rámci tohoto jednání byla souèasnì stì¾ovatelka seznámena s kontrolním zji¹tìním, resp. závìrem správce danì z doplòujícího øízení, který neshledal dùvodu odchýlit se jak po skutkové, tak i právní stránce od zji¹tìní obsa¾ených ve zprávì o kontrole, s nimi¾ byla stì¾ovatelka seznámena ji¾ dne 15. 11. 2006. V rámci tohoto protokolu se stì¾ovatelka vyslovila tak, ¾e se k obsahu zprávy, kterou mìla k dispozici od 15. 11. 2006 vyjádøí do 19. 3. 2007 s tím, ¾e k projednání zprávy dojde následnì dne 21. 3. v 8.00 hod. Správce danì tento návrh stì¾ovatelky akceptoval s tím, ¾e pokud nebude uvedený termín dodr¾en, bude zpráva stì¾ovatelce zaslána po¹tou. Dne 15. 3. 2007 pak stì¾ovatelka po¾ádala o prodlou¾ení termínu a souèasnì oznámila správci danì výpovìï plné moci tehdej¹ímu zástupci Ing. S. Správce danì rozhodnutím ze dne 21. 3. 2007 stanovil stì¾ovatelce lhùtu pro podání vyjádøení do 8 dnù od doruèení tohoto rozhodnutí (do 10. 4. 2007). Výzvou ze dne 21. 3. 2007 pak správce danì vyzval stì¾ovatelku, aby se dostavila k projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, a to dne 25. 4. 2007. Tato výzva byla stì¾ovatelce doruèena dne 10. 4. 2007. Následnì stì¾ovatelka dopisem ze dne 18. 4. 2007 po¾ádala správce danì znovu o prodlou¾ení lhùty k projednání a pøevzetí zprávy o daòové kontrole, jako¾ i o prodlou¾ení lhùty k podání vyjádøení s navrhovaným termínem 31. 5. 2007. ®ádost odùvodnila udìlením plné moci daòovému poradci Ing. Lanèíkovi, který se musí s celou vìcí dùkladnì seznámit. Správce danì dne 20. 4. 2007 stì¾ovatelce prodlou¾il lhùtu pro vyjádøení k výsledkùm uvedeným ve zprávì o jeden den od doruèení tohoto rozhodnutí (daòovému poradci Ing. Lanèíkovi bylo doruèeno dne 9. 5. 2007), a ve stejný den ji vyzval, aby se dostavila k projednání a pøevzetí zprávy v termínu, který sama stì¾ovatelka navrhovala, tedy dne 31. 5. 2007, v 8.00 hod. Ve výzvì bylo uvedeno, ¾e odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou. Výzva byla doruèena stì¾ovatelce i daòovému poradci Ing. Lanèíkovi dne 9. 5. 2007. Dne 10. 5. 2007 pak po¾ádala stì¾ovatelka o prodlou¾ení lhùty pro podání vyjádøení do 31. 5. 2007. Správce danì rozhodnutím ze dne 14. 5. 2007 prodlou¾ení lhùty ji¾ nepovolil. Rozhodnutí bylo doruèeno dne 28. 5. 2007 Ing. Lanèíkovi a dne 30. 5. 2007 stì¾ovatelce. V úøedním záznamu ze dne 31. 5. 2007, è. j. 147013/07/303933/4002, je uvedeno, ¾e tohoto dne byla zaslána stì¾ovatelce a zplnomocnìnému zástupci Ing. Lanèíkovi zpráva z kontroly è. j. 223100/06/303933/4002, a to vzhledem k telefonickému sdìlení jednatele stì¾ovatelky Ing. Lukovicse, ¾e se k pøevzetí nedostaví z dùvodu technických problémù, které blí¾e nespecifikoval. Správce danì posoudil toto nedostavení k jednání jako vyhýbání se projednání a pøevzetí zprávy a poslal ji daòovému subjektu i jeho zástupci-daòovému poradci Ing. Lanèíkovi v po¹tovní zásilce s doruèenkou podle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù.
V kontextu pøedestøeného prùbìhu daòového øízení obstojí právní závìr krajského soudu, ¾e stì¾ovatelka nebyla dotèena na svém právu zakotveném v ust. § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Správce danì opakovanì umo¾òoval stì¾ovatelce nadstandardnì vyjadøovat se k toto¾ným skutkovým zji¹tìním a jejich toto¾nému právnímu hodnocení, pøesto¾e s nimi byla stì¾ovatelka protokolárnì seznámena ji¾ dne 15. 11. 2006. Právì k tomuto termínu, bylo realizováno právo stì¾ovatelky vyplývající z uvedeného ustanovení. Správce danì respektoval její právo vyjádøit se k výsledku zprávy o daòové kontrole a navrhnout doplnìní výsledkù kontroly. Za tímto úèelem jí pak stanovil i pøimìøenou lhùtu k vyjádøení-do 1. 12. 2006, která byla posléze i prodlou¾ena do 23. 12. 2006 a souèasnì provedl i navrhovaný dùkaz-svìdeckou výpovìdí Ing. R. M., kterého se stì¾ovatelka o své vùli nezúèastnila. Pokud proto správce danì, po seznámení stì¾ovatelky s obsahem a výsledkem doplòujícího øízení, sdìlil dne 7. 3. 2007 stì¾ovatelce, ¾e neshledal dùvodu k pøehodnocení skutkových a právních závìrù obsa¾ených ve zprávì projednané se stì¾ovatelkou dne 15. 11. 2006, nebylo zde ji¾ ¾ádného dùvodu k tomu, aby opakovanì umo¾nil stì¾ovatelce vyjadøovat se k výsledku uvedenému ve zprávì a ke zpùsobu jeho zji¹tìní. Toto právo bylo stì¾ovatelkou vyu¾ito dne 1. 12. 2006 a lhùta k doplnìní uplynula dne 23. 12. 2006. Na uvedeném nemìní nic ani poukaz stì¾ovatelky na to, ¾e obdr¾ela po¹tou zprávu o kontrole, která byla opatøena datem vyhotovení 22. 5. 2007 a pokud jde o délku provádìní kontroly obsahovala údaj: od 21. 6. 2005 do 22. 5. 2007 . Rozhodující je toti¾ v tomto smìru obsah této zprávy o zji¹tìních (skutkové a právní závìry správce danì).
Nejvy¹¹í správní soud jen dodává, ¾e pokud se neli¹í skutková zji¹tìní a jejich právní hodnocení popsaná ve zprávì o kontrole pøed realizací oprávnìní daòového subjektu podle § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù od skutkových zji¹tìní a jejich právního hodnocení po doplnìní øízení (provedení navrhovaných dùkazù daòového subjektu pøi realizaci tohoto oprávnìní), není zde ¾ádného dùvodu k tomu, aby správce danì umo¾nil daòovému subjektu realizovat toto oprávnìní opakovanì. Opaèný postup by byl v rozporu se zásadou ekonomie daòového øízení.
Krajský soud nepochybil, pokud v napadeném rozsudku dovodil, ¾e správce danì zcela opodstatnìnì vyhodnotil soubor jednání stì¾ovatelky tak, ¾e se stì¾ovatelka ve skuteènosti vyhýbá projednání zprávy a ukonèení kontroly a ¾e tedy obstojí postup správce danì podle ust. § 16 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù.
Pøednì je tøeba konstatovat, jak vyplývá ji¾ ze shora uvedeného, ¾e v této vìci byly ve skuteènosti výsledky daòové kontroly projednány. Bylo tomu tak dokonce opakovanì, a to ve dnech 15. 11. 2006 a dne 7. 3. 2007, co¾ bylo zaznamenáno v pøíslu¹ných protokolech o ústních jednáních. Obìma protokolárním záznamùm je pak spoleèné, ¾e zástupce stì¾ovatelky -Ing S. v¾dy uvedl, ¾e nesouhlasí s pøedmìtem jednání. V pøípadì protokolu ze dne 15. 11. 2006 ¹lo o seznámení s výsledky kontroly uvedenými ve zprávì a zpùsobu jeho zji¹tìní ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù ; v pøípadì protokolu ze dne 7. 3. 2007 pak o seznámení s výsledky doplnìného øízení, projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole dle § 16 odst. 8 tého¾ ZSDP , s ním¾ byl seznámen ji¾ dne 15. 11. 2006. Takový prùbìh jednání stì¾ovatelky pøed správcem danì ze dne 7. 3. 2007 lze nejen pova¾ovat za projednání zprávy o kontrole, ale i za odmítnutí pøevzetí zprávy o kontrole. Ji¾ tímto jednáním stì¾ovatelky, resp. jejího zástupce, tak byly v projednávané vìci naplnìny podmínky pro postup správce danì dle § 48 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù.
U stì¾ovatelky v¹ak byl dán i druhý, krajským soudem poukazovaný, pøípad opravòující správce danì k postupu dle § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Bylo tomu tak proto, ¾e se stì¾ovatelka bez udání dùvodu nedostavila na pøedvolání ze dne 20. 4. 2007, è. j. 11060/07/303933/4002, ze dne 31. 5. 2007 k projednání a pøevzetí zprávy o kontrole , aèkoliv byla o mo¾ném postupu správce danì opakovanì pouèena. Na uvedeném nic nemìní ani ¾ádost pokraèování stì¾ovatelky ze dne 10. 5. 2007 o prodlou¾ení lhùty a na ni navazující rozhodnutí správce danì ze dne 15. 5. 2007, è. j. 132290/07/303933/4002, jako¾ i opìtovná ¾ádost o prodlou¾ení lhùty k vyjádøení k výsledku kontroly ze dne 31. 7. 2007. V tomto smìru je rozhodné, ¾e se stì¾ovatelka nedostavila k pøevzetí zprávy o kontrole ve vlastním navrhovaném termínu, kdy¾ nejprve statutární zástupce opo¾dìnì telefonicky po¾ádal v 9.00 hod o zmìnu termínu z 8.00 hod na 11.00 hod a posléze bez bli¾¹ího v 11.30 hod oznámil, ¾e se-bez blí¾e specifikovaných technických dùvodù nedostaví vùbec (zástupce stì¾ovatelky správci danì neposkytl ¾ádnou omluvu). Na uvedeném závìru o naplnìní podmínek pro aplikaci § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù pak ji¾ nemohla nièeho zmìnit ani bezobsa¾ná ¾ádost stì¾ovatelky o prodlou¾ení termínu k vyjádøení ke zprávì o kontrole na den 31. 7. 2007 , doruèenou v den zmaøeného jednání na podatelnu správce danì dne 31. 5. 2007.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je vìcí rozhodujícího správního orgánu, aby posoudil, který konkrétní úkon ji¾ naplòuje dikci ust. § 16 odst. 8 poslední vìty zákona o správì daní a poplatkù, zda tuto dikci naplòuje uvedený úkon sám o sobì, èi nìkolik na sebe navzájem navazujících úkonù, které ve svém souhrnu a dùsledku nemají jiný následek, ne¾ faktickou nemo¾nost správce danì stanovit daòovému subjektu termín k projednání a pøevzetí zprávy o kontrole . Do¹el-li v projednávané vìci krajský soud k závìru, ¾e dikci citovaného ustanovení naplnilo nìkolik rùzných na sebe navazujících a vzájemnì podmínìných úkonù stì¾ovatelky (daòového subjektu), poèínaje nepøevzetím zprávy dne 7. 3. 2007, následujíc øadou opakujících se ¾ádostí o prodlou¾ení lhùty k vyjádøení se k výsledku zprávy o kontrole, podmínìných ¾ádostí o odklad termínu projednání zprávy o kontrole, a zaniklým právem k vyjádøení se k výsledku uvedenému ve zprávì a ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pak nelze tomuto závìru nièeho vytknout.
Nejvy¹¹í správní soud proto uzavírá, ¾e krajský soud zcela opodstatnìnì v projednávané vìci stì¾ovatelky neshledal vytýkané poru¹ení ust. § 16 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e u stì¾ovatelky byly naplnìny oba dùvody pro zaslání zprávy o kontrole správcem danì stì¾ovatelce po¹tou ve smyslu citovaného ustanovení (odmítnutí pøevzetí zprávy o kontrole, vyhýbání se pøevzetí a projednání zprávy o kontrole).
Zcela neopodstatnìnou je i výtka stì¾ovatelky, ¾e krajský soud posoudil nesprávnì po právní stránce její ¾alobní námitku o nezákonné aplikaci ust. § 2 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù v souvislosti s hodnocením smlouvy mezi spoleèností MIDORI a stì¾ovatelkou. Ji¾ krajský soud pøiléhavì poukázal na to, ¾e správce danì pochybil na stranì è. 7 Zprávy o kontrole tím, pokud tuto smlouvu neosvìdèil v dùkazním øízení jako dùkaz s poukazem na ust. § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, a na místo toho uvedl poukaz na ust. § 2 odst. 7 tého¾ zákona, které v¹ak v projednávané vìci nebylo ve skuteènosti vùbec aplikováno. Toto pochybení správce danì-prostý omyl pøi vyhotovení zprávy o daòové kontrole v¹ak nemá za následek nezákonnost platebního výmìru, ani rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovatelky, jeho¾ zákonnost byla pøedmìtem posuzování krajským soudem.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 8. 2013, è. j. 29 Af 112/2010-136, není opodstatnìná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 poslední vìta s. ø. s.).