Source: http://docplayer.cz/2922039-Auditor-2-2013-jak-se-dela-casopis-auditor-obsah-ladislav-mejzlik.html
Timestamp: 2018-02-19 00:28:44+00:00
Document Index: 17655275

Matched Legal Cases: ['zákona č. 93', 'zákona č. 93', 'zákona č. 93', 'zákona č. 420', 'zákona č. 320', 'zákona č. 250', 'čl. 5', 'soud ']

AUDITOR 2/2013. Jak se dělá časopis Auditor. Obsah. Ladislav Mejzlík - PDF
AUDITOR 2/2013. Jak se dělá časopis Auditor. Obsah. Ladislav Mejzlík
Download "AUDITOR 2/2013. Jak se dělá časopis Auditor. Obsah. Ladislav Mejzlík"
1 AUDITOR 2/2013 Obsah AKTUALITY Ze zasedání Výkonného výboru KA ČR... 2 Pozvánka na mimořádný sněm KA ČR... 3 Konference a slavnostní večer KA ČR... 3 Fixní příspěvky byly splatné do Pohyblivý příspěvek pro rok Evidenční záznam KPV za rok V únoru složilo slib třináct nových auditorů... 5 Auditorské standardy 2012 na CD a na webu...6 Informační systém veřejné správy pro plánování a přezkoumávání... 6 Schvalování účetních závěrek vybraných ÚJ za účetní období roku Slavnostní zasedání Národní účetní rady... 8 TÉMA ČÍSLA VÝNOSY Jeden má výnos, druhý nic a ten třetí, ten má peníze (Petr Vácha)... 9 Proč se novelizují účetní pravidla pro vykazování výnosů (David Procházka)...17 Zákaznické věrnostní programy (David Procházka) Je datum uskutečnění zdanitelného plnění vodítkem pro vznik výnosu? (Romana Pelcová, Jana Skálová)...25 Výnosy z komisního prodeje v účetnictví a v DPH (Simona Jirásková)...29 Vliv rizika nesprávného zachycení výnosů v účetnictví na prováděné auditní procedury (Hana Mužátková) Testování výnosů u podnikatelů (Daniel Stirský)...33 Rozhovor s Janem Knížkem, generálním ředitelem Generálního finančního ředitelství...40 NA POMOC AUDITORŮM Příloha účetní závěrky pro podnikatele (Jana Švenková) Dokumentace při provádění nepovinného auditu (Markéta Jindřišková)...43 LIDÉ A FIRMY Výsledky třetího ročníku soutěže Daňař a daňová firma roku e-příloha Auditor 2/2013 OBSAH Příloha v účetní závěrce (Hana Březinová) Vzor přílohy v účetní závěrce Toto číslo vyšlo Uzávěrka pro příjem podkladů pro další číslo je Jak se dělá časopis Auditor Ladislav Mejzlík Jako na osobu odpovědnou za sestavení tohoto čísla časopisu na mne připadl také úkol napsat do něj úvodník. Od počátku jsem byl přesvědčen, že jej napíši na téma uznávání a vykazování výnosů, ale nakonec jsem si to rozmyslel, protože to lépe udělají autoři jednotlivých odborných článků, a rozhodl jsem se podělit se s vámi raději o to, jak se tvoří časopis Auditor. Časopis Auditor se za dobu své existence významně proměnil obsahem, rozsahem i vnější podobou. Nelze v této souvislosti nepřipomenout zásadní vliv profesorky Libuše Müllerové, která jako předchozí předsedkyně redakční rady uvedla do praxe koncept tematických čísel zaměřených vždy na specifika vybraného odvětví. Tento přístup se snažíme dále rozvíjet, protože umožňuje koncepčně, vyváženě a dlouhodobě plánovat obsah časopisu. Redakční rada tedy nečeká, zda a od koho články obdrží, ale předem aktivně témata a autory vyhledává a oslovuje. V současnosti má redakční rada rozpis plánovaných témat a úvodníků dopředu na celý rok Každé z témat má určenu osobu, která je odpovědná po odborné stránce za koordinaci a sestavení obsahu daného čísla. Články představující odborné téma časopisu jsou pak doplňovány pravidelnými rubrikami, které umožňují plnit také organizační a informační funkce, jež má časopis profesní organizace nepochybně plnit. Důsledkem je, že se postupně rozrůstá rozsah časopisu, takže některé články již nenajdou místo v jeho tištěné podobě a přesunují se do jeho elektronické přílohy na webu Komory. Osobně se dlouhodobě snažím také o to, aby se Auditor měnil stále více z původní suché podoby věstníku na časopis, který by kromě informačních, odborných či metodických článků, obsahoval fotografie, rozhovory se zajímavými osobnostmi, informace o lidech v auditorských firmách, testy, a doufám, že alespoň občas vás pobaví některý z kreslených vtipů, připravovaných exkluzivně pro časopis Auditor. Rozšířili jsme také počet mimořádných příloh časopisu, které jsou vkládány jako vyjímatelná část, dnes prakticky do každého čísla časopisu. Realizace všech těchto záměrů vyžaduje spolupráci dalších lidí, kteří odborný dohled redakční rady nad obsahem čísla doplňují o organizační zajištění jazykové korektury, inzerci, grafickou sazbu, tisk, distribuci časopisu a řadu dalších činností, bez nichž by se časopis nedostal do vašich rukou. Celá příprava každého čísla časopisu je na rok dopředu termínovaná a je nezvratitelně dána uzávěrkami a termíny zasedání redakční rady a předání časopisu k tisku. Občas se setkávám s názory, že tištěné verze časopisů jsou nákladným přežitkem, který lze nahradit některou z forem elektronických médií. Přestože jsem zastánce a propagátor elektronické komunikace, nejsem přesvědčen, že je to beze zbytku možné. Myslím, že v současnosti má tištěná verze stále řadu vlastností, které není možné získat elektronickými médii, a to přes jejich nesporné výhody, které naopak tištěná verze nemá. Proto považuji za optimální kombinaci obou forem, kterou využívá i časopis Auditor, jehož aktuální číslo i jeho archiv najdete na webu Komory. Velmi rád využívám této příležitosti, abych všem členům redakční rady, pracovníkům úřadu Komory a externích firem, které se na vzniku časopisu podílejí, poděkoval za profesionální práci a tvůrčí atmosféru, která je inspirující. Přál bych si, abyste jako jeho pravidelní čtenáři netrpělivě čekali na jeho další číslo, protože je pro vás užitečným a zajímavým zdrojem informací, a aby byl pro širší neauditorskou veřejnost dobrou vizitkou profese a Komory auditorů. Ladislav Mejzlík předseda redakční rady časopisu Auditor
2 strana 2 AUDITOR 2/2013 aktuality Ze zasedání Výkonného výboru KA ČR Lednové zasedání Výkonný výbor se na svém prvním letošním zasedání, které se uskutečnilo 21. ledna, zabýval jak standardní agendou, tak složením a plány činností jednotlivých výborů. Důležitým bodem byla i informace o přípravách XXII., mimořádného sněmu KA ČR. Výkonný výbor schválil: složení a plán činností jednotlivých výborů KA ČR, žádosti auditorů o splátkový kalendář k úhradě pokuty, žádosti auditorů o dočasný zákaz činnosti, návrh Výboru pro auditorské zkoušky na osvobození žadatelů od dílčí části auditorské zkoušky ve smyslu 8 odst. 3 zákona o auditorech, návrh Výboru pro auditorské zkoušky na neosvobození od části auditorské zkoušky, analýzu školení před auditorskou zkouškou, materiál o dokumentaci v případě nepovinného auditu (viz str. 43), materiál o zpřístupnění spisu třetí osobě za účelem provedení kontroly kvality (bude uveřejněn v příštím čísle), možnost poskytnutí příručky pro provádění auditu polské komoře auditorů, uveřejnění odkazu na seznam auditorů KA ČR na webu německé IDW, návrh na vyhlášení prioritního vzdělávacího tématu, úpravu Vnitřního předpisu pro KPV na základě doporučení RVDA, termín a návrh programu XXII., mimořádného sněmu KA ČR. Výkonný výbor dále projednal a neschválil: žádost o prominutí úroku z prodlení u auditorské společnosti, organizování školení uživatelů softwarových produktů pro vedení spisů v prostorách KA ČR a vzal na vědomí: informace z Rady pro veřejný dohled nad auditem, zprávu o subdodávkách auditu, informaci z oddělení metodiky o připomínkových řízeních projednávaných na KA ČR, přehled témat KPV v roce 2012, seznam kontaktních osob ve výborech FEE, informaci o nominaci do IFAC, personální informace z úřadu KA ČR, informace o připravované návštěvě zástupců oddělení kontroly kvality v ICAEW, analýzu společnosti KIT digital, zápisy ze zasedání prezídia, výborů a komisí, zprávy ze zahraničních služebních cest, zápis ze zasedání NÚR, informace z Kárné komise o čtvrtletní tabulce sankcí a statistice uložených kárných opatřeních, plán práce Kárné komise na rok 2013, legislativní monitoring, informaci o jednání s ICAEW. Únorové zasedání Výkonný výbor se na svém druhém zasedání v letošním roce, které se uskutečnilo 18. února, zabýval jak standardní agendou, tak přípravami XXII., mimořádného sněmu KA ČR. Důležitým bodem jednání byly aktuální informace z Federace evropských účetních (FEE), které poskytl Petr Kříž, zastupující prezident FEE. Výkonný výbor schválil: připomínky k novele zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, postup pro vypracování návrhu směrnice řešící problematiku čestného členství v Komoře auditorů ČR, žádost auditorky o dočasný zákaz činnosti, interní směrnici Zásady organizace přípravy a oprav auditorské zkoušky nebo rozdílové auditorské zkoušky, návrh Výboru pro auditorské zkoušky na osvobození žadatelů od dílčí části auditorské zkoušky ve smyslu 8 odst. 3 zákona o auditorech, návrh Výboru pro auditorské zkoušky na neosvobození od části auditorské zkoušky, zásady pro organizování vzdělávacích akcí, dokument definující subdodávky v oblasti auditu, a doporučil k publikování materiál o poskytování auditorských služeb ve veřejném sektoru, plán činností Výboru pro metodiku auditu a Výboru pro veřejný sektor, novelu předpisu pro KPV, materiál Koncepce činnosti výboru pro KPV, pozvánku na XXII., mimořádný sněm KA ČR, uveřejnění materiálů předkládaných na mimořádný sněm pouze na webu KA ČR, odpověď na metodický dotaz Dozorčí komise k úhradě pohyblivého příspěvku. Výkonný výbor dále projednal: a neschválil žádost auditorky o splátkový kalendář na úhradu fixního příspěvku, a schválil materiály a upravený návrh rozpočtu na rok 2013 s důvodovou zprávou pro jednání XXII., mimořádného sněmu KA ČR v dubnu 2013, a schválil účast viceprezidenta Stanislava Staňka na sněmu ČIIA a vzal na vědomí: informace z Rady pro veřejný dohled nad auditem, informace o slibu nových auditorů, příklad časového harmonogramu pro přípravu auditorské zkoušky, seznam přednášejících a zkoušejících pro jednotlivé auditorské zkoušky, informaci z oddělení metodiky o připomínkových řízeních projednávaných na KA ČR, informace z FEE, zprávu o schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek za účetní období roku 2012, informaci o předpisech pro regulaci auditu, dokumenty o plnění rozpočtu roku 2012, personální informace z úřadu KA ČR, zápisy ze zasedání prezídia, výborů a komisí, zprávy ze zahraničních služebních cest, zápis ze zasedání NÚR, legislativní monitoring. Jiří Mikyna ředitel úřadu Komory auditorů ČR
3 ADRESA PRO DORUČENÍ VSTUPENKY PROGRAM PODPIS ÚČASTNÍKA PODPIS ÚČASTNÍKA AUDITOR 2/2013 strana 3 Pozvánka na mimořádný sněm Komory auditorů ČR 22. dubna V tomto čísle časopisu najdete vloženou pozvánku na mimořádný, v pořadí již dvaadvacátý, sněm Komory auditorů ČR, který se bude konat v pondělí 22. dubna 2013 v hotelu Olšanka na pražském Žižkově. Mimořádný sněm byl svolán proto, že ve chvíli schvalování některých předpisů a dalších dokumentů předložených XXI. sněmu v loňském listopadu přestal být sněm usnášeníschopný, takže hlasování nebylo možné považovat za platné. Mimořádný sněm bude znovu schvalovat návrhy a změny těchto předpisů: Vnitřní předpis pro KPV, Směrnice pro odbornou praxi asistentů auditora, AS č. 52 změna data účinnosti, AS č. 56, ISQC 1 upřesnění účinnosti. Dále bude sněm opětovně schvalovat: priority činnosti Komory auditorů ČR na roky 2013 až 2014, strategii Komory auditorů ČR, usnesení sněmu Komory auditorů ČR, rozpočet Komory auditorů ČR na rok POZVÁNKA VÝKONNÝ VÝBOR KOMORY AUDITORŮ ČESKÉ REPUBLIKY SVOLÁVÁ XXII., MIMOŘÁDNÝ SNĚM KOMORY AUDITORŮ, KTERÝ SE BUDE KONAT V PONDĚLÍ 22. DUBNA 2013 OD 9.30 HOD. V KONGRESOVÉM SÁLE HOTELU OLŠANKA TÁBORITSKÁ 23/1000, PRAHA 3 - ŽIžKOV (TRAMVAJ Č. 5, 9, 26, BUS Č. 175, ZASTÁVKA OLŠANSKÉ NÁM.) (prezence účastníků je od 8.30 hod. před sálem) 9.30 HOD. ZAHÁJENÍ SNĚMU, PŘÍPADNĚ VYHLÁŠENÍ NÁHRADNÍHO SNĚMU 1. Volba mandátové komise, návrhové komise a ověřovatelů zápisu 2. Program sněmu, doplňky, schválení 3. Jmenování a schválení skrutátorů 4. Návrhy a změny vnitřních předpisů - Vnitřní předpis pro kontinuální profesní vzdělávání auditorů (KPV) - Směrnice pro odbornou praxi asistentů auditora - AS č. 52 Přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků změna data účinnosti - AS č. 56 Ověřování zprávy o vztazích mezi propojenými osobami 5. ISQC 1 Řízení kvality u společností provádějících audity a prověrky účetních závěrek, ostatní ověřovací zakázky a související služby upřesnění účinnosti standardu 6. Strategie Komory auditorů ČR 7. Priority činnosti Komory auditorů ČR na roky Návrh rozpočtu Komory auditorů ČR na rok HOD. PŘESTÁVKA NA KÁVU HOD. POKRAČOVÁNÍ SNĚMU 9. Diskuze k předloženým materiálům a hlasování 10. Usnesení sněmu Dokumenty pro jednání sněmu HOD. UKONČENÍ SNĚMU jsou spolu s pozvánkou uveřejněny na webových stránkách k časovému posunu. komory Znění těchto dokumentů se proti verzi Poznámka: Vyplněnou přihlášku zašlete do 5. dubna 2013 na adresu předložené sněmu 19. listopadu 2012 neliší až na Vnitřní předpis pro KPV (do něhož byly nově zapracovány požadavky Rady pro veřejný dohled nad auditem) a návrh rozpočtu Komory auditorů ČR na rok 2013 (nově upraven v nákladové části o položky spojené s konáním mimořádného sněmu v dubnu 2013 a u položek ostatní služby a odpisy majetku). Poznámka: Časový harmonogram je orientační, v případě delšího průběhu jednání a diskuzí může dojít PŘIHLÁŠKA NA XXII., MIMOŘÁDNÝ SNĚM KOMORY AUDITORŮ ČR Přihlašuji se na XXII. sněm auditorů KA ČR 22. dubna 2013 v Praze v hotelu Olšanka. JMÉNO A PŘÍJMENÍ..., RODNÉ ČÍSLO:..., Č.OPR.:..., V... DNE Komora auditorů ČR, Opletalova 55, Praha 1, fax , e mail: Athina Lérová oddělení vnějších vztahů KA ČR Červnová konference a slavnostní večer k 20. výročí Komory auditorů Oslavy 20. výročí založení Komory auditorů ČR proběhnou ve čtvrtek 13. června Součástí oslav bude konference na téma Dvacet let auditorské profese v ČR, která se bude konat v Kongresovém centru České národní banky od 10 do 16 hod. Účast na konferenci se bude započítávat pěti hodinami do KPV. Program a přihláška na konferenci je součástí tohoto čísla časopisu Auditor a zároveň je k dispozici ke stažení (v PDF) na webu komory v aktualitách na úvodní stránce. Zájemci o účast na konferenci se mohou nově přihlásit také on-line na webu komory. Kapacita kongresového centra je omezena, svou přihlášku proto, prosíme, zašlete včas. Při přihlášení do 15. dubna máte nárok na zvýhodněnou cenu. Zájemci budou registrováni podle data zaplacení účastnického poplatku. Všichni auditoři jsou také srdečně zváni na slavnostní večer, který zahájí v hod. ve Smetanově síni Obecního domu prezident komory Petr Šobotník. Následovat bude koncert Ondřeje Havelky a jeho Melody Makers v rytmu swingu. V přilehlých prostorách bude zhruba od osmé hodiny večerní probíhat VÝKONNÝ VÝBOR KOMORY AUDITORŮ ČESKÉ REPUBLIKY SI VÁS DOVOLUJE POZVAT NA SLAVNOSTNÍ VEČER K 20. VÝROČÍ AUDITORSKÉ PROFESE V ČESKÉ REPUBLICE, KTERÝ SE BUDE KONAT VE ČTVRTEK 13. ČERVNA 2013 OD HOD. V OBECNÍM DOMĚ, NÁM. REPUBLIKY 5, PRAHA 1 PROGRAM raut a od 21. hod. vystoupí Příchod návštěvníků Otevření Smetanovy síně KOMORA AUDITORŮ ČESKÉ REPUBLIKY Zahájení oslav si Vás dovoluje pozvat na odbornou Smetanova síň konferenci ve Sladkovského sále slovenská skupina Backwards, Smetanova síň DVACET LET AUDITORSKÉ Raut Prostory 1. patra Obecního domu PROFESE V ČESKÉ REPUBLICE The Backwards Beatles Night Sladkovského sál Termín konání23.00 Ukončení nejlepší světový revival 13. června 2013 Místo konání Beatles. Kongresové centrum ČNB, Senovážné nám. 30, Praha 1 PŘIHLÁŠKA AŽ DO VYČERPÁNÍ KAPACITY, NEBOŤ POČET MÍST JE OMEZEN. PROGRAM Pozvánka na slavnostní Zahájení Potvrzuji účast na oslavě 20. výročí v Obecním domě 13. června Panel I JMÉNO A PŘÍJMENÍ... večer s přihláškou je pro Regulace auditorské profese Jiří Rusnok, prezident RVDA Petr Šobotník, prezident KA ČR... auditory rovněž k dispozici Přestávka PaneI II Ohlédnutí za uplynulými 20 lety auditorské činnosti v tomto čísle časopisu. Aktuální informace budou zveřejňovány na webových Jiří stránkách Nekovář, komory prezident v aktualitách. CFE Panelová diskuze Oběd I na tuto akci je nově Panel III Vladimír Tomšík, viceguvernér ČNB Aktuální otázky profese v evropském kontextu Petr Kříž, zastupující prezident FEE možné přihlásit se on-line Ondrej Baláž, prezident SKAU Diskuze na webu komory. Každý Ukončení konference auditor si může objednat Poznámka Změna programu a jednotlivých vystoupení vyhrazena. Průběžně aktualizovaný program konference vč. přihlášky je také na webu KA ČR maximálně dvě vstupenky. Počet účastníků je omezen kapacitou sálu, zájemci tedy budou evidováni podle data doručení přihlášky, nebo podle data on-line přihlášení na webových stránkách komory Ondřej Havelka a jeho Melody Makers Perly swingu NA ZÁKLADĚ PŘIHLÁŠKY OBDRŽÍTE VSTUPENKU V POŘADÍ PODLE DATA DORUČENÍ PŘIHLÁŠKY KOMOŘE OSLAVA 20. VÝROČÍ AUDITORSKÉ PROFESE V ČESKÉ REPUBLICE Ladislav Minčič, 1. náměstek ZAKROUžKUJTE ministra POČET financí POžADOVANÝCH VSTUPENEK: 1 2 AUDITOR OPR. Č.:... V... DNE Libuše Müllerová, Výkonný výbor KA ČR Poznámka: Potvrzení účasti zašlete prosím do na adresu: Komora auditorů ČR, Opletalova 55, Praha 1, fax: Jana Kolouchová oddělení vnějších vztahů KA ČR
4 strana 4 AUDITOR 2/2013 aktuality Fixní příspěvky byly splatné do 31. ledna 2013 Dovolujeme si upozornit, že fixní příspěvky za auditory, auditorské společnosti (včetně asistentů auditora) pro rok 2013 byly splatné ke dni 31. ledna Příspěvky na činnost Komory auditorů ČR jsou hrazeny povinně ze zákona o auditorech ve výši dle Příspěvkového řádu Komory auditorů ČR. Roční fixní příspěvek je stanoven takto: 1. za auditora ve výši Kč, 2. za auditorskou společnost ve výši Kč, 3. příspěvek auditora nebo auditorské společnosti se zvyšuje o Kč za každého asistenta auditora nebo auditora v pracovním poměru. Auditoři, kteří mají k datu splatnosti fixního příspěvku pozastavenou auditorskou činnost, resp. mají dočasný zákaz výkonu auditorské činnosti, platí polovinu fixní části příspěvku. Číslo účtu Komory auditorů ČR je /0100. Uvádějte vždy variabilní symbol (VS), slouží k identifikaci plátce. VS tvoří u auditorů čtyřmístné číslo oprávnění + 31 (xxxx31), u asistentů rovněž čtyřmístné registrační číslo + 33 (xxxx33) a u auditorských společností trojmístné číslo oprávnění + 32 (xxx32). Pokud je platba příspěvků provedena jednou částkou za více osob, je třeba zaslat do oddělení evidence auditorů rozpis této částky s uvedením čísel oprávnění auditorů, resp. registračních čísel asistentů auditora. Libuše Šnajdrová evidence auditorů KA ČR Pohyblivý příspěvek pro rok 2013 Dovolujeme si připomenout, že se blíží termín pro zaslání vyplněného formuláře Vyúčtování příspěvků na Komoru auditorů ČR. Jako každoročně se dle 3 Příspěvkového řádu KA ČR, schváleného sněmem v listopadu 2009, podává vyúčtování příspěvků do 31. března Vyúčtování příspěvků podávají na Komoru všichni auditoři a auditorské společnosti. Tato povinnost pro auditory vyplývá z ustanovení zákona o auditorech č. 93/2009 Sb. a v návaznosti z 3 odst. 1, 2 a 3 Příspěvkového řádu KA ČR. Splatnost pohyblivého příspěvku na činnost KA ČR pro rok 2013 je pak dle 4 odst. 2 Příspěvkového řádu KA ČR do 30. června Základem pro výpočet pohyblivého příspěvku jsou v souladu s Příspěvkovým řádem Komory auditorů ČR příjmy (tržby) bez DPH dosažené v předcházejícím roce, tedy v roce 2012, za auditorské služby konané na území České republiky. Sazba pohyblivého příspěvku je stanovena podle Příspěvkového řádu KA ČR na 0,45 % z uvedeného základu. Auditoři (fyzické osoby) naleznou formulář Vyúčtování příspěvků auditora jako vloženou přílohu tohoto čísla časopisu Auditor. Auditorským společnostem byl formulář Vyúčtování příspěvků auditorské společnosti rozesílán poštou v průběhu února Formulář vyúčtování příspěvků naleznete rovněž na našich webových stránkách v části pro členy Formuláře, kde si jej lze stáhnout a po vyplnění zaslat Komoře em na adresu nebo na Prosíme, abyste v souladu s ustanovením zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, ve formulářích pro vyúčtování vyplnili také údaje k dotazu o auditování subjektu, resp. subjektů veřejného zájmu. Subjektem veřejného zájmu je právnická osoba, která je založena podle českého práva a jejíž převoditelné do 31. března cenné papíry jsou přijaty k obchodování na regulovaném trhu kteréhokoli členského státu Evropské unie nebo smluvního státu dohody o Evropském hospodářském prostoru ( členský stát ), banky, pojišťovny a zajišťovny, Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky, zdravotní pojišťovny, penzijní fondy, spořitelní a úvěrní družstva, obchodníci s cennými papíry, centrální depozitář, provozovatel vypořádacího systému, investiční společnosti, investiční fondy a instituce elektronických peněz. Subjektem veřejného zájmu je rovněž obchodní společnost nebo družstvo nebo konsolidující účetní jednotka, pokud průměrný přepočtený stav zaměstnanců obchodní společnosti nebo družstva nebo konsolidačního celku za bezprostředně předcházející účetní období převýšil 4000 zaměstnanců. Pohyblivý příspěvek zasílejte na číslo účtu /0100. Variabilní symbol je u auditorů ve struktuře xxxx31, z toho xxxx je číslo oprávnění a u auditorských společností ve struktuře xxx32, z toho xxx je číslo oprávnění. Variabilní symbol je třeba uvádět přesně, slouží k identifikaci plátce. Pokud vypočtená výše pohyblivého příspěvku zaokrouhlená na celé koruny směrem dolů nepřesáhne 200 Kč, pohyblivý příspěvek se neodvádí, nicméně vyúčtování je třeba KA ČR zaslat. Vyplněný formulář Vyúčtování příspěvků je třeba zaslat i v případě, že auditor neměl žádné tržby za provádění auditorské činnosti nebo provádí auditorskou činnost jménem auditorské společnosti. V případě pozdní úhrady příspěvku obdržíte fakturu na úhradu úroku z prodlení. Libuše Šnajdrová evidence auditorů KA ČR
5 AUDITOR 2/2013 strana 5 Evidenční záznam KPV za rok 2012 Dovolujeme si připomenout auditorům, kteří dosud nezaslali vyplněný evidenční záznam KPV za rok 2012 (řádný termín pro jeho odevzdání byl 31. ledna 2013), aby tak neprodleně učinili. Nesplněním této povinnosti se vystavují riziku zveřejnění v časopise Auditor a postihů ze strany kárné komise. Tato povinnost se netýká těch auditorů, kteří v roce 2012 absolvovali minimálně 40 hodin v rámci vzdělávacích akcí komory (do tohoto počtu se nezapočítává převod hodin z minulého období). Počet hodin absolvovaných v roce 2012 u KA ČR je možné ověřit na internetových stránkách komory v sekci pro členy Plnění KPV nebo telefonicky na oddělení vzdělávání. Formulář Evidenčního záznamu byl přílohou časopisu Auditor č. 10/2012 a je rovněž zveřejněn na internetových stránkách komory v sekci pro členy Formuláře. Monika Kryštůfková oddělení vzdělávání KA ČR V únoru složilo slib třináct nových auditorů Dne 12. února 2013 se v sídle Komory auditorů ČR uskutečnil slavnostní slib nových auditorů. Dle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a příslušných vnitřních předpisů komory bylo podmínkou zápisu do seznamu auditorů složit deset písemných zkoušek a zároveň splnit povinnou tříletou praxi asistenta auditora. Noví auditoři přišli složit slib do rukou prezidenta Komory auditorů ČR Petra Šobotníka tak, jak stanoví zákon. Skládání slibu a předávání nových oprávnění se dále za Komoru auditorů ČR zúčastnil člen Výkonného výboru a předseda Výboru pro správu profese Jiří Ficbauer, členka Výkonného výboru a předsedkyně Výboru pro auditorské zkoušky Libuše Müllerová a ředitel úřadu Jiří Mikyna. Slib auditorů proběhl ve slavnostní atmosféře. Předáním oprávnění skončila formální část setkání a následovala neformální debata, ve které měli noví auditoři příležitost sdělit si své dojmy a zážitky z náročné cesty za získáním auditorského oprávnění. Všichni přítomní zástupci komory popřáli novým auditorům hodně úspěchů při výkonu auditorské profese, poděkovali jim za jejich názory, které se týkaly jak zkouškového systému, tak praxe asistentů auditora. Jejich osobních názorů si vedení komory velice váží a bude jich využívat při organizování další činnosti komory, při tvorbě nových předpisů apod. Všem novým auditorům blahopřejeme a přejeme hodně štěstí při vykonávání auditorské profese. Libuše Šnajdrová evidence auditorů KA ČR Příjmení a jméno č. o. Ing. ČERVENKOVÁ Irena Datum zápisu Zaměstnavatel Ing. Politzerová Anna č. opr Ing. STRUŽKA Jan ECOVIS blf s.r.o. Ing. ŠUMPÍK Radek Ernst & Young Audit, s.r.o. Ing. KRČKOVÁ Lenka KPMG Česká republika Audit, s.r.o. Ing. KRÁSNÝ Martin VORLÍČKOVÁ PARTNERS Audit s.r.o. Ing. MITÁŠ Jaroslav PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. Ing. VYKYDAL Petr OSVČ * Ing. PELÁK Jiří, Ph.D AFC CENTER, spol. s r.o. Ing. BRÁZDA Jan OSVČ ** Ing. ZEMANOVÁ Radka AZP CZ s.r.o. Ing. Mgr. FRÝBORT PricewaterhouseCoopers Tomáš Audit, s.r.o. Ing. DOLÁK Pavel KPMG Česká republika Audit, s.r.o. Ing. ANTONÍNOVÁ Eva INTERAUDIT LUTO 21, s.r.o. * praxi vykonával u aud. společnosti PricewaterhouseCoopers Audit, s.r.o. ** praxi vykonával u aud. společnosti BRÁZDA-AUDIT CZ s.r.o., dále u auditorky Ing. Jany Krajčíkové a u aud. společnosti AZP CZ s.r.o.
6 strana 6 AUDITOR 2/2013 aktuality Auditorské standardy 2012 na CD a na webu Komory Současně s tímto číslem časopisu je auditorům rozesíláno CD s elektronickou verzí Mezinárodních předpisů v oblasti řízení kvality, auditu, prověrek, ostatních ověřovacích zakázek a souvisejících služeb, vydání 2012, a Etický kodex. Tato publikace vydaná ve dvou dílech obsahuje překlady všech dokumentů obsažených v Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements, Edition 2012, vydaných Mezinárodní federací účetních IFAC. Přikládáme také aktualizaci překladu Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants, Edition 2012, vydaného rovněž Mezinárodní federací Komora auditorů České republiky účetních IFAC. Oproti verzi z roku 2010 došlo pouze k formálním úpravám v úvodních textech, jinak zůstává text Etického kodexu stejný, jak byl schválen sněmem KA ČR v roce Některé mezinárodní auditorské standardy (ISA) obsažené v tomto souborném International Federation of Accountans vydání uvádějí, že jsou účinné pro audity účetních závěrek sestavených za období počínající 15. prosincem 2009 nebo po tomto datu. Následným výkladem IFAC a též rozhodnutím sněmu KA ČR z listopadu 2009 byla účinnost klarifikovaných ISA upravena tak, že tyto standardy jsou účinné pro audity účetních závěrek sestavených za období počínající 15. prosincem 2009 nebo po tomto datu a zároveň končící 15. prosincem 2010 nebo po tomto datu. Oproti verzi z roku 2010 jsou na CD revidovaná znění ISA 315 a ISA 610, která jsou účinná pro audity účetních Mezinárodní federace účetních (IFAC) MEZINÁRODNÍ PŘEDPISY V OBLASTI ŘÍZENÍ KVALITY, AUDITU, PROVĚREK, OSTATNÍCH OVĚŘOVACÍCH ZAKÁZEK A SOUVISEJÍCÍCH SLUŽEB, VYDÁNÍ 2012, A ETICKÝ KODEX závěrek sestavených za období počínající 15. prosincem 2013 nebo po tomto datu. Najdete zde také nové standardy pro ověřovací zakázky: ISAE 3410 Zakázky spočívající v ověření výkazů emisí skleníkových plynů, ISAE 3420 Ověřovací zakázky na vypracování zprávy k sestavení pro forma finančních informací uvedených v prospektu, a také revidované znění ISRS Tyto předpisy jsou účinné tak, jak je v nich uvedeno. Překlad textů je prováděn Komorou auditorů České republiky se souhlasem IFAC a probíhá v souladu se zásadami stanovenými IFAC pro překlady textů. Překlady průběžně zajišťuje Redakční rada pro překlady, jejímiž členy jsou odborníci s rozsáhlými znalostmi, praktickými zkušenostmi a současně s vysokou úrovní znalostí odborné angličtiny. Mezinárodní auditorské standardy v originálním znění jsou volně přístupné na internetových stránkách IFAC IFAC vítá všechny připomínky k jejich obsahu, které je možné zasílat na adresu Český překlad včetně originálního znění naleznete na stránkách KA ČR v části Předpisy a metodika Auditorské standardy. Překlady či revize překladů budou probíhat i v budoucích letech, proto oceníme všechny konstruktivní připomínky a návrhy na případnou další úpravu odborné terminologie a textů překladů. Připomínky je možné zasílat na adresu Pavla Pšeničková oddělení metodiky KA ČR Informační systém veřejné správy pro plánování a přezkoumávání Hlavním tématem lednového setkání Výboru pro veřejný sektor KA ČR (dále jen výbor) se zástupci odboru kontroly Ministerstva financí ČR (dále jen odbor kontroly) byla prezentace informačního systému veřejné správy pro plánování a přezkoumávání (IS MPP), který je používán při plánování přezkoumání, výkonu přezkoumání a dozoru nad vykonaným přezkoumáním, které bylo provedeno krajskými úřady nebo Magistrátem hlavního města Prahy v přenesené působnosti, anebo auditorem, popř. auditorskou společností. Cíl IS MPP IS MPP je informační systém veřejné správy, který slouží jako systémová podpora procesu plánování a přezkoumávání, výkonu přezkoumání a dozoru nad přezkoumáním vykonaným podle zákona č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí (dále jen zákon o přezkoumání), ve znění pozdějších předpisů. Hlavním cílem informačního systému IS MPP je poskytovat maximální podporu pro efektivní a účinné plnění úkolů vyplývajících ze zákona o přezkoumání a usnadnit práci kontrolorům, kteří tuto činnost v praxi vykonávají. IS MPP obsahuje základní informace, kterými jsou: informace o územních celcích (např. název, IČ, právní forma, kontaktní údaje), o plánech kontrol, o průběhu a výsledcích provedených kontrol, o nápravných opatřeních a jejich plnění a o právních předpisech, na základě kterých probíhají jednotlivé kontroly hospodaření územních celků. K základním agendám IS MPP patří: Agenda evidence subjektů evidence základních údajů o kontrolovaných subjektech veřejné správy.
7 AUDITOR 2/2013 strana 7 Agenda kontrol podporuje procesy přezkoumávání podle zákona o přezkoumání, kterými jsou: a. plánování (příprava, schvalování, změny a vyhodnocování plánů v členění na jednorázová, dílčí a konečná přezkoumání, přehled obcí přezkoumávaných auditorem včetně koordinace výkonu přezkoumání s finanční kontrolou podle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole, ve znění pozdějších předpisů); b. výkon přezkoumání na místě (příprava, provádění a vyhodnocování výsledků přezkoumání, včetně přípravy výstupů a výsledných dokumentů z přezkoumání); c. dozor nad vykonaným přezkoumáním (plánování, příprava, provádění a vyhodnocování dozorů a jejich výsledků, včetně přípravy výstupů a výsledných dokumentů). Agenda správy písemností automatizovaná evidence a tvorba dokumentů zpracovaných v souvislosti se všemi agendami v systému. Tvorba písemností je možná i generováním dle jednotlivých šablon s vazbou na údaje v databázi. Jednou z nejzajímavějších částí IS MPP je bezesporu interní číselník právních předpisů (obecně zvaný chybovník ), ve kterém jsou v členění podle předmětu přezkoumání (viz 2 zákona o přezkoumání) detailně rozpracovány obsahy všech právních předpisů souvisejících s výkonem přezkoumání hospodaření. Kromě toho, že jednotlivé položky číselníku reprezentují určitou úroveň právního předpisu (paragraf, odstavec, písmeno, bod), jsou k nim také doplněny informace o tom, u jakých typů územních celků a v jakých závažnostech se u nich mohou případné chyby a nedostatky objevit a jakých oblastí předmětu přezkoumání se mohou týkat. Označeny jsou také správní delikty tak, jak vyplývá z 22a zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. Číselník právních předpisů tak umožňuje kontrolorovi při přezkoumání hospodaření identifikovat: a) konkrétní části právních předpisů, ke kterým se vztahují chyby a nedostatky nalezené v průběhu přezkoumání hospodaření územního celku daného typu, b) k jaké oblasti předmětu přezkoumání se chyby a nedostatky vztahují, c) jakou mají chyby a nedostatky závažnost (viz 10 odstavec 3, písm. b/ a c/, bod 1 6 zákona o přezkoumání), d) zda se u identifikované chyby nebo nedostatku jedná o správní delikt či nikoli. Ke konkrétní zaznamenané chybě či nedostatku doplní kontrolor vlastní komentář. Správu interního číselníku právních předpisů vykonává odbor kontroly. Uživatelé IS MPP IS MPP je provozován na pracovištích Ministerstva financí ČR, finančních úřadů, krajských úřadů a na Magistrátu hlavního města Prahy. Jeho uživateli jsou zaměstnanci těchto úřadů. Podle odboru kontroly umožňuje informační systém IS MPP přehledné plánování a následné efektivní a jednotné přezkoumání hospodaření krajskými úřady, Magistrátem hlavního města Prahy a pracovníky Ministerstva financí ČR či pracovníky finančních úřadů a plánování a výkon dozoru nad vykonanými přezkoumáními. Martina Smetanová členka Výboru pro veřejný sektor KA ČR Schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek za účetní období roku 2012 Za účetní období roku 2012 mají vybrané účetní jednotky poprvé povinnost schvalovat účetní závěrky (s výjimkou zdravotních pojišťoven, které se řídí vlastní právní úpravou). Ministerstvo financí připravuje k problematice schvalování účetních závěrek prováděcí vyhlášku k zákonu č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, která upravuje požadavky na organizaci schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek a způsob poskytování součinnosti osob zúčastněných na tomto schvalování. O průběhu legislativního procesu a o pracovních verzích této vyhlášky bude Ministerstvo financí průběžně informovat. Předpokládaný termín nabytí účinnosti vyhlášky o schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek je ve druhém čtvrtletí roku Jednotlivými zvláštními zákony je stanoveno, jaký orgán provádí úkon schválení účetní závěrky. Přehled účetních jednotek, jejichž řádná, příp. mimořádná účetní závěrka, podléhá schválení s uvedením schvalujícího orgánu, příp. schvalující účetní jednotky, najdete na webových stránkách Ministerstva financí a v časopise Auditor č. 7/2012 (str. 10 a 20). Za účetní období roku 2012 lze předpokládat, že dojde k situaci, kdy některé účetní jednotky provedou schválení či neschválení účetní závěrky před účinností zmíněné vyhlášky a některé účetní jednotky až po dni její účinnosti. Do doby publikace zmíněné vyhlášky ve Sbírce zákonů, respektive do nabytí její účinnosti, žádný právní předpis organizaci schvalování účetních závěrek neupravuje.
8 strana 8 AUDITOR 2/2013 aktuality V případě schválení účetní závěrky přede dnem nabytí účinnosti zmíněné vyhlášky nebude povinnost použít zpětně vyhláškou stanovená pravidla. Jinými slovy, pokud vybraná účetní jednotka schválí účetní závěrku orgánem stanoveným zvláštním zákonem, mělo by být toto schválení v souladu s platnými právními předpisy. Jednotlivé zákony upravující schválení účetní závěrky vybraných účetních jednotek najdete na Zasílání účetní závěrky do CSÚIS a schvalování účetní závěrky Povinnost zaslat účetní závěrku za účetní období roku 2012 do Centrálního systému účetních informací státu (CSÚIS) v termínu stanoveném zákonem o účetnictví a vyhláškou č. 383/2009 Sb., technickou vyhláškou o účetních záznamech, ve znění pozdějších předpisů, není procesem schvalování účetní závěrky dotčena. Současně též platí, že pokud účetní závěrku přijme CSÚIS, nemá tato skutečnost význam pro případné schválení či neschválení účetní závěrky. Obecně totiž nelze dovozovat, že proces přijetí účetní závěrky do CSÚIS má pro účely jejího schválení zásadní význam. Automatické kontrolní procesy v CSÚIS nemohou obecně zajišťovat validitu účetní závěrky pro účely jejího schválení. Schválení či neschválení účetní závěrky je ovlivněno zejména posouzením úplnosti a průkaznosti účetnictví a vyhodnocením předvídatelných rizik a ztrát ve vztahu k věrnému a poctivému obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zdroj: -av- Slavnostní zasedání Národní účetní rady, spojené se křtem knihy interpretací NÚR Slavnostní zasedání Národní účetní rady, spojené se křtem knihy Interpretace. Národní účetní rada se uskutečnilo 17. prosince 2012 na půdě Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR, pod záštitou poslankyně Lenky Kohoutové. Této slavnostní události se zúčastnili zástupci organizací, které tvoří Národní účetní radu Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních a Vysoké školy ekonomické v Praze (zastoupené Fakultou financí a účetnictví). Slavnostní zasedání zahájil úřadující předseda Národní účetní rady docent Ladislav Mejzlík, který přivítal přítomné a předal slovo poslankyni Lence Kohoutové, která pozdravila účastníky. S projevy za jednotlivé členské organizace vystoupili Martin Tuček, prezident Komory daňových poradců ČR, Petr Šobotník, prezident Komory auditorů ČR a Jana Pilátová, prezidentka Svazu účetních. S krátkým projevem vystoupili také za Ministerstvo financí první náměstek ministra financí Ladislav Minčič, první viceprezident Federace evropských účetních (FEE) Petr Kříž, prezident Evropské konfederace daňových poradců (CFE) Jiří Nekovář a Jana Skálová, která vystoupila s příspěvkem o vzdělávání a informovala o připravovaných i již realizovaných vzdělávacích akcích NÚR. V závěru vystoupila Edita Ševcovicová za kolektiv autorů knihy a poukázala na význam knihy pro odbornou veřejnost. Kniha představuje systém tvorby interpretací českých účetních předpisů, úplné texty jednotlivých interpretací. Obsahuje také praktické příklady při použití závěrů interpretací. V závěrečné části knihy jsou rozhovory se zástupci uživatelů účetních informací. Recenze na knihu byla uveřejněna v časopise Auditor č. 10/2012. V neformální části slavnostního setkání popřáli hosté členům NÚR hodně zdaru do další práce, jejíž výsledky budou opět veřejnosti představeny v dubnu 2013, kdy bude NÚR organizovat seminář na téma Praktická aplikace interpretací NÚR do vnitřních účetních předpisů účetních jednotek. Bližší informace jsou na webových stránkách Národní účetní rady -av-
9 téma čísla Výnosy AUDITOR 2/2013 strana 9 Jeden má výnos, druhý nic a ten třetí, ten má peníze aneb největší šedá zóna českého účetnictví v roce 2013 K napsání tohoto článku mne inspirovala má kolegyně poté, co jsem na jedné z konferencí dokončil svou přednášku o rozdílech mezi českým účetnictvím a IFRS. Ve své přednášce jsem tenkrát prošel řadu rozdílů mezi IFRS a českými účetními předpisy (pro podnikatele, přičemž Petr Vácha i další text v tomto článku se věnuje účetnictví pro podnikatele), od těch obligátních typu leasing až k těm komplikovanějším, jako jsou platby akciemi. Když jsem se dostal k výnosům, řekl jsem něco ve smyslu, že ač to na první pohled nevypadá, jde o oblast s patrně největším počtem rozdílů, a kdybychom je měli všechny projít, strávili bychom tím další den. Až teprve, když mi kolegyně řekla, že tohle by byl perfektní námět na článek, došlo mi to. Ne nadarmo se říká, že člověk pro stromy nevidí les. Já jsem mezi těmi stromy řadu let chodil a ten les jsem opravdu neviděl. Až když jsem si po tomhle námětu začal promýšlet a zpětně uvědomovat veškeré problémy, které jsem na poli výnosů u svých klientů, na Komoře auditorů i jinde v posledních letech řešil, uvědomil jsem si, že nikoliv opravné položky u cizoměnových pohledávek, nikoliv dotace (se vší úctou k oběma, jde bezesporu o důležité problémy a vzal jsem si je do úst pouze jako příklad), ale výnosy jsou v současnosti největší šedou zónou českého účetnictví. V následujícím textu se pokusím zaměřit na největší problémy spojené s výnosy a nastínit, proč je tato oblast, která byla podle mne řadu let pokládána za neměnnou a jasnou, tak nejasná a problematická. Trochu výnosové teorie Výnosy jsou v účetní teorii v rámci systému historických cen reprezentantem něčeho, čemu se říká přírůstek ekonomických užitků. To zjednodušeně znamená, že když něco prodám nebo poskytnu nějakou službu, zvýším tím své ekonomické užitky, a toto zvýšení je pro mne výnosem v ocenění peněz, které za své zboží či službu obdržím, anebo peněžním ekvivalentem přijatého protiplnění. To je, myslím, celkem srozumitelné. Nicméně vzhledem k tomu, že systém účetního výkaznictví je systém periodický, potřebuji vědět, k jakému okamžiku mohu své výnosy uznat a změřit. Tomuto konceptu se říká realizační princip. Realizační princip obvykle předpokládá, že nejen musím něco prodat, ale také potřebuji splnit řadu dalších podmínek (např. pravděpodobnost přijetí úhrady). Dále se očekává, že i kupující projeví určitou součinnost. Tady se už dostáváme na pole odhadů, plnění podmínek atd., a nastávají rozpory a objevují se odlišné interpretace. Podmínky uznání a měření výnosů byly vždy v různých účetních systémech odlišné a přinášely řadu nekonzistencí. Z hlediska spojitosti či nespojitosti času v uznávání výnosů však lze přístupy k rozeznávání výnosů rozdělit zřejmě na dva hlavní metodické proudy: 1) Teorie tzv. kritické události (critical event approach) 2) Teorie tzv. postupného narůstání výnosů (accretion approach) Teorie kritické události Teorie kritické události je založena na předpokladu, že výnos je dosažen v tom okamžiku, kdy nastane určitá kritická událost či dojde k určitému kritickému rozhodnutí. Má se za to, že tento okamžik je spojen s relativní nevratností přírůstku ekonomických užitků pro účetní jednotku a se změřitelností výnosu (tzn. že zároveň i odhady spojené s měřením výnosu mohou být provedeny s dostatečnou přesností). Okamžik, kdy nastane kritická událost, však může být v různých situacích odlišný. Ke kritické události může dojít již před samotným prodejem. Například mezinárodní účetní standard IAS 2, odstavec 3a, povoluje v některých specifických odvětvích, jako je zemědělství či minerální produkty, oceňovat zásoby na bázi realizační hodnoty ještě před jejich prodejem (pozn. v českých účetních předpisech není povoleno). 1 Mnohem častější bývá případ, kdy je kritickou událostí samotný prodej zboží či služby. Velmi často ale dochází i k tomu, že kritická událost pro rozeznání výnosu nastává až po vlastním prodeji. Může to být v případech, kdy např.: a) v momentě prodeje je velmi nejisté, zda kupující zaplatí kritickou událostí pak může být až samotné zaplacení 2 ; b) v momentě prodeje nejsou vůbec odhadnutelné náklady na reklamace (např. jedná se o zcela nový produkt), což znemožňuje spolehlivý odhad 1 Zde je nutné pro úplnost zmínit, že i celá koncepce oceňování reálnou hodnotou či částečně koncept přeceňování v cizí měně požaduje realizaci části zisku/výnosu před kritickou událostí. 2 Stávající diskuse o novém výnosovém standardu v mezinárodním prostředí mohou vést k eliminaci této podmínky.
10 strana 10 AUDITOR 2/2013 téma čísla Výnosy výnosu. Ke kritické události dochází, až když jsou náklady spojené s prodejem odhadnutelné; c) kupující má právo předmět koupě vrátit a prodávající neumí odhadnout objem vratek. Alternativně např. prodávající poskytuje kupujícímu určitý čas k akceptaci koupě. V těchto případech dochází ke kritické události zpravidla, až když lze objem vratek odhadnout, či když zákazník akceptuje prodej. Tato oblast je opět polem mnoha nekonzistencí, není v teorii kritické události doposud dostatečně vyjasněna a účetní standardy obvykle pracují s určitou mírou pravděpodobnosti nutnou k uznání a účtování výnosu. V účetních systémech pracujících s teorií kritické události se zpravidla objevuje jako záchytný bod řada podmínek, které musí být splněny, aby bylo možné prohlásit, že bylo kritické události dosaženo. Tyto podmínky jsou mnohdy obdobné, avšak obvykle ne zcela identické (IFRS, US GAAP). České účetní předpisy rovněž implicitně pracují s teorií kritické události. Definice kritické události však není zcela zřejmá, nejlepší návod je podle mého mínění v Českém účetním standardu č. 1: Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující (například bankovní výpisy, výpisy Střediska cenných papírů) Co se však myslí splněním dodávky, jak postupovat v případě odložených plnění, posunutých akceptací zákazníkem a v dalších případech, je poněkud nejasné. Návodné podmínky pro splnění kritické události nejsou v českých účetních předpisech vůbec podchyceny. Proč tomu tak není, je téma na zcela samostatnou analýzu, pro niž v tomto článku není prostor. Aniž bych chtěl generalizovat či kritizovat české účetnictví, je nutné si uvědomit jeden ze zásadních koncepčních rozdílů v pojetí českého účetnictví a některých mezinárodních účetních rámců. Zatímco například IFRS či US GAAP řeší oblasti jako výnosy zcela samostatně a nevážou se v interpretaci věrného a poctivého obrazu na obchodní právo, české účetnictví je historicky s obchodním právem velmi úzce svázáno a platí zde zásada pacta sunt servanda smlouvy jsou plněny. V návaznosti na tento koncepční rozdíl pak dochází k tomu, že české účetnictví nereaguje na řadu potenciálních účetních problémů vznikajících z neplnění smluv, z plnění smluv jinak, než je psáno, či nedokáže interpretovat složité smlouvy, které potřebují účetní koncept k rozklíčování jednotlivých prvků transakce. Je otázkou, který přístup je nejvhodnější, nicméně v dnešním složitém světě se mně zdá, že vystačit v některých oblastech s pouhou návazností na obchodní právo a neučinit z účetnictví v plném měřítku samostatnou disciplínu, je zřejmě dlouhodobě neudržitelný přístup, bránící dosažení věrného a poctivého obrazu jako konečné ultimě účetnictví. Aby byl obrázek o teorii kritické události alespoň rámcově kompletní, je nutné dále zmínit, že její praktická aplikace by byla nejasná (neboť za kritickou událost lze subjektivně považovat téměř cokoliv), pokud by její aplikaci myšlenkově neprovázel související teoretický model. Z obecných myšlenkových modelů, které jsou využívány pro teorii kritické události, uvádím tři podle mě nejčastější: a) model přechodu rizik a užitků souvisejících s předmětem transakce; b) model přechodu kontroly nad předmětem transakce; c) model přechodu vlastnictví / právních náležitostí tento model se využívá zejména v účetních systémech těsně navázaných na obchodní právo. Nevýhoda modelu přechodu vlastnictví je ta, že umožňuje široké spektrum právních struktur a kliček k rozeznání ještě fakticky nedosažených a nevydělaných výnosů a umožňuje rozeznávat výnosy i v případech, kdy výdělečný proces nebyl dokončen, ale právně či administrativně transakce již proběhla. Dalším, nikoliv teoretickým, ale v realitě se někdy vyskytujícím modelem může být i model rozeznání výnosů na základě vydané faktury, ale to je z hlediska věrného obrazu principiálně něco tak otřesného, že se tomu dále nechci v teoretické rovině věnovat. Model přechodu rizik a užitků byl doposud základním modelem v teorii kritické události v IFRS a US GAAP. Nový návrh výnosového standardu pod konvergenčním projektem IASB a FASB však míří spíše k modelu přechodu kontroly nad předmětem transakce. České účetnictví explicitně neuvádí, který model teorie kritické události by měl být aplikován. Z právních předpisů to není patrné a související literatura k tomuto tématu v zásadě neexistuje. Z výrazného navázání českých účetních předpisů na obchodní právo a daně a z odvození právní definice splnění dodávky by šlo usuzovat, že české účetnictví se vždy ubíralo spíše modelem přechodu vlastnictví či splnění dodávky v návaznosti na závazkové právo. Ani to však není jednoznačné. Například vyhláška č. 501 pro banky a jiné finanční instituce upravuje účtování tzv. repo obchodů (tj. obchodů se zpětným dodáním) podobně jako úvěr, a podnikatelské účtování bez jiných standardů tento přístup obvykle přejímá. To je ale bezesporu jeden ze základních příkladů modelu přechodu rizik a užitků, nikoliv modelu přechodu vlastnictví (či splnění dodávky). Jedná se tedy o přijatou explicitní výjimku
11 AUDITOR 2/2013 strana 11 z modelu přechodu vlastnictví, nebo jde de facto o uznání, že v některých případech se prostě přechod vlastnictví nekryje s přechodem rizik a užitků, a je tedy potřeba v rámci zachování věrného obrazu aplikovat širší než pouze právní pohled na danou transakci? Odpověď není zřejmá a v praxi způsobuje nemalé problémy. Díky nejednoznačnosti použitého modelu a podpůrných výkladů se čeští sestavovatelé a uživatelé účetních závěrek dodnes přou i o aplikaci takových základních aspektů teorie kritické události, jakým je například dopad použití mezinárodních klauzulí INCOTERMS na okamžik uznání výnosů. Vzhledem k tomu, že INCOTERMS obsahují klauzule vztahující se k riziku stran (okamžik přechodu nákladů a rizik, nikoliv vlastnictví), je samozřejmé, že se na ně např. v IFRS bere ohled. Ale co u nás, kde řada účetních jednotek chápe vazbu definice okamžiku splnění dodávky v účetnictví na obchodní zákoník, který v paragrafu 412 mj. uvádí, že Není-li prodávající povinen podle smlouvy dodat zboží v určitém místě, uskutečňuje se dodání zboží jeho předáním prvnímu dopravci k přepravě pro kupujícího, jestliže smlouva stanoví odeslání zboží prodávajícím a výnos účtuje v okamžiku předání prvnímu přepravci? Zde odkazuji mj. na stanovisko Soudního dvora EU ze dne 9. července 2011 k výkladu čl. 5 nařízení (ES) 44/2001, kde soud prohlásil, že klauzule Ex Works zahrnuje kromě ustanovení vztahujících se k riziku stran a sdílení nákladů též ustanovení vztahující se k převzetí zboží, což umožňuje určit skutečné místo dodání zboží. Není tedy INCOTERMS mezinárodní klauzule, která by měla být vzata v úvahu i pro určení kritického okamžiku pro rozeznání výnosu v českém účetnictví? Teorie postupného narůstání výnosů Teorie postupného narůstání výnosů je založena na předpokladu, že není správné čekat až na určitý okamžik s uznáním výnosu, ale že výnos vzniká postupně, po celou dobu produkce / plnění kontraktu. Jelikož již samotnou produkcí/plněním dochází k navyšování ekonomických užitků pro účetní jednotku, a to ve výši nikoliv pouze vynaložených nákladů, ale získatelných výnosů z budoucího prodeje. Teorie postupného narůstání výnosů byla v minulosti a stále je v současnosti aplikována u některých vybraných typů prodejních transakcí. Jako příklad uvádím tři typické zástupce: a) Poskytování služeb V případě poskytování služeb dochází obvykle k tomu, že příjemce služby získává výstup/přínosy vyplývající z poskytování služby postupně během doby plnění smlouvy. To bývá odlišné např. od výroby, kdy kupující dostává finální výrobek, až když je vyroben. Proto je poskytování služeb jednou z nejčastějších oblastí aplikace teorie postupného narůstání výnosů. b) Dlouhodobé specifické zakázky U dlouhodobých zakázek často dochází k tomu, že jsou poskytovány konkrétnímu zákazníkovi, jsou zhotovovány na míru a zákazník je povinen finální produkt za stanovených podmínek odebrat. Opět zde v mnohých případech účetní teorie dochází k přesvědčení, že se jedná o spojitý výnosový proces, při němž je na místě rozeznávat výnosy po dobu plnění kontraktu a nečekat až na jeho konečné splnění. c) Použití majetku účetní jednotky třetími stranami Použití majetku účetní jednotky třetími stranami je třetím typickým představitelem výnosu, u něhož je vhodné používat teorii postupného narůstání výnosů. Jde například o nájemné, úroky z půjčky. Asi by dnes mnohé účetní nenapadlo rozeznávat tyto výnosy jinak než postupně během doby smlouvy, ale je dobré si uvědomit, jaká výnosová teorie za těmito transakcemi stojí, a že to není ta jediná možná teorie. Uvedené tři příklady teorie postupného narůstání výnosů jsou i v současnosti aplikovány v IFRS a US GAAP. V případě b) je tomu ve formě metody procenta dokončenosti. Zde je zajímavé poznamenat (a vrátím se k tomu v textu dále), že ani aplikace metody procenta dokončenosti u dlouhodobých kontraktů není v IFRS a US GAAP stejná. Zatímco IFRS počítají uznané výnosy přes tzv. revenue-cost approach (uznané náklady jsou vypočteny jako celkové náklady násobené procentem dokončenosti kontraktu, uznané výnosy jsou vypočteny jako celkové předpokládané výnosy násobené procentem dokončenosti kontraktu), US GAAP připouštějí i tzv. gross profit approach (uznané náklady jsou aktuální náklady v daném období, uznané výnosy jsou vypočteny jako celkový Bohužel výnosy z chovu prasat očekáváme velmi hubené, ale naštěstí jsme se pořádně zahedgovali. Kresba: Ivan Svoboda
12 strana 12 AUDITOR 2/2013 téma čísla Výnosy odhadovaný zisk násobený procentem dokončenosti kontraktu plus aktuální náklady) 3. Zajímavým vkladem do teoretické diskuse v tomto bodu je navrhovaná revize standardu pro výnosy v IFRS a US GAAP. Tato revize se snaží sjednotit obě zmíněné výnosové teorie do jedné, přičemž to zatím vypadá, že vítězí teorie kritické události s aplikací modelu přechodu kontroly. Vzhledem k tomu, že se obě rady (IASB, FASB) snaží do nového konceptu kritické události zapracovat předpoklad spojitého výskytu kritických událostí (což není zjednodušeně nic jiného než pohled na teorii postupného narůstání výnosů z jiného akademického okna), nemusí se na aplikaci metodiky pro uvedené tři oblasti zase tak moc měnit. Je ale velmi pravděpodobné, že například u dlouhodobých zakázek dojde ke zpřísnění jejich postupného uznávání. Aktuální vývoj je nicméně velmi zajímavý a intelektuálně přínosný, neboť posuzuje jak smluvní povinnost odebrat, tak i využitelnost plnění kupujícím, což vede k pozoruhodným důsledkům. České účetní předpisy teorii postupného narůstání výnosů opět jednoznačně nedefinují. Postupy účtování však předpokládají aplikaci této teorie u použití majetku účetní jednotky třetími stranami (pronájem, úroky atd.). U dlouhodobých specifických zakázek se léta traduje, že teorie postupného narůstání výnosů není dovolena 4, což pravděpodobně nejlépe vyplývá z vazby okamžiku uskutečnění účetního případu na splnění dodávky. Ale co je to splnění dodávky? A co když jsou v rámci jednoho plnění sjednány částečné dodávky? I z toho důvodů dochází v české účetní praxi k významné variabilitě použitých řešení. Dále v případě prodeje služeb už návaznost na splnění dodávky nepomůže vůbec a praxe je v tomto segmentu opět velmi, velmi různorodá a odpovídá tomu, že nám pro konzistentní aplikaci výnosových modelů chybí solidní teoretické zázemí. Ani snad nelze vyjmenovat, jaké výnosové přístupy lze v praxi u českých účetních jednotek nalézt. Od účtování projektu na nedokončenou výrobu a rozeznání výnosů až na konci projektu nebo u daných milníků, přes postupné narůstání výnosů (určené někdy přes procento dokončenosti, někdy přes dosažené náklady) až po rozeznávání výnosů podle fakturace a eventuální tvorbu rezerv na něco, co lze nazvat nedosaženým ziskem nebo nevynaloženými náklady (někdy jsou tyto rezervy tvořeny na úrovni nákladů a někdy na úrovni výnosů). A to jsem jistě nepostihl vše. To není v žádném případě kritika účetních jednotek, naopak, v řadě případů mám sám problém se rozhodnout, jaké výnosové účtování je správné. Tam, kde není návod, výklad ani literatura, nelze čekat jednoznačnou konzistenci. Tam, kde ani základní výnosové modely nestačí Svět se mění, a to neskutečným tempem. A stejně jako se mění podnikatelský svět, mění se formy obchodování a prodeje. To není filosofické povzdechnutí, ale entrée do další z šedých zón na poli výnosů. V 90. letech jsme byli zvyklí, že nám podnik prodal kus železa, ledničku, telefon, dnes však mnohdy složitě klíčujeme, co nám to podnik vlastně prodal. Integrace produktů a služeb do multiprvkových řešení pro pohodlí zákazníků, nové formy prodeje obsahu, zejména u nehmotných statků (předplatné aplikací, služeb atd.), řetězovité zprostředkovatelské struktury, kde někdy ani nedohlédnete, kdo vám produkt prodal (natož vyrobil), to jsou jen některé charakteristické prvky dnešního světa obchodu. Co z toho plyne pro účetnictví? Minimálně to, že pokud účetnictví tyto nové formy obchodování a podnikání nepodchytí, nikdo za chvíli nebude vědět, co má dělat. A proč je to tak důležité pro výnosy? Protože výnosy jsou alfou a omegou těchto kreativních přístupů k novému obchodování a podnikání. Jen pár příkladů za všechny: a) Naše veškeré legislativní úpravy výnosů jsou založeny na předpokladu tzv. single-unit prodeje. Prodám zboží. Prodám službu. Půjčím peníze. Ale co když prodám zboží, s tím zároveň službu a ještě v rámci toho jednoho obchodu zákazníkovi půjčím peníze? A za jednu cenu? Drsný účetní řekne majiteli: Tak to nemáte takhle mixovat a máte to prodat samostatně! A druhý den už nemusí do práce. Protože by možná podnikatel samostatně nic neprodal, a protože doba, kdy účetní říkali podnikateli, jak to má dělat, už je naštěstí dávno pryč (samozřejmě, že role účetního při hlídání finančního zdraví firmy a finanční pozice je stále nezastupitelná!). A tak se současný chytrý účetní s tímto musí poprat. Ale jak? Kde má jaký návod? 3 V detailu jsou nuance mezi přístupy IFRS a US GAAP ještě komplikovanější, namátkou lze uvést completed contract metodu v US GAAP či cost-to-cost metodu v IAS 11.30a).11.30a). 4 Zde je zajímavé uvést, že naši sousedé na Slovensku již princip procenta dokončenosti zavedli (účet 316 čistá hodnota zakázky).
13 AUDITOR 2/2013 strana 13 b) Anebo jinak. Dnes podnikatel k tomu, aby prodal prémiovou službu (např. předplatné nějakých internetových služeb), musí například dodat nosič služby (často zadarmo) a další obsah (a taky nějaké dárky navíc), protože zákazník nebude obíhat trh a hledat ke službě nosič, a vůbec očekává péči, slevu atd. A nakonec z toho, co vypadá jako prodej několika produktů a služeb (se kterým si v Čechách nevíme rady, jak již bylo naznačeno), je zase zpátky prodej jednoho převažujícího prvku (v tomto případě služby) s nějakými doplňkovými atributy. A co tedy s tímhle? Prvnímu se říká víceprvkový prodej (multi-element sale), tomu druhému prodej s převažujícím charakterem (prvkem). Oběma se budu trochu více věnovat v dalším textu. Jednotka výnosu z pohledu víceprvkových transakcí Víceprvkové prodeje existují a je jich stále více. Dokonce bych si dovolil tvrdit, že víceprvkových prodejů začíná být ve světě obchodu více než těch jednoduchých. A lidé, kteří tvoří světové účetní standardy, to vědí a tvrdě pracují na tom, aby tuto skutečnost podchytili. Jak lze víceprvkové prodeje v účetnictví zobrazit? Obvykle tak, že je potřeba takový prodej účetně rozdělit na jednotlivé prvky 5 a účtovat každý prvek dle jeho povahy (zboží, služba atd.). Ale zásadní otázka zní, jakým způsobem to máme v účetnictví rozdělit? V prvé řadě je třeba zapomenout na to, že někoho donutíme, aby výnos rozdělil přímo na faktuře. Opět jsem u jádra problému, že jakmile začnu do podnikání vnášet účetnictví, tak většinou skončila nejen má kreativita, ale posléze i mé podnikání. Na faktuře (pokud tedy nějakou fakturu v dnešním mnohdy virtuálním světě mám) mám jednu částku a potřebuji jich z ní udělat několik. Jednou z možností, jak tuto částku rozdělit, je aplikace metody relativních reálných hodnot. Ukážu ji na jednoduchém příkladu. Prodám a) zboží, b) službu na 3 roky, c) ještě svému zákazníkovi poskytnu půjčku a d) dám zákazníkovi nadstandardní šestiletou záruku (zde chci jen upozornit, že například nadstandardní záruky jsou obvykle považovány za samostatný prvek transakce, to pro ty, co by si mysleli, že žádný víceprvkový prodej u svých klientů nemají). To vše prodám za 100. Abych celkovou částku 100 rozdělil, musím určit/odhadnout reálnou hodnotu každého prvku samostatně (a jsem u odhadů). Řekněme, že určím, že reálná hodnota zboží je 54, tříleté služby 75, úroku 6 a prodloužené záruky 15. To je ale dohromady 150, a ne 100. V tuto chvíli přijde do hry slovo relativní v názvu metody a já relativní reálnou hodnotu každého prvku určím tak, že vynásobím jeho reálnou hodnotu poměrem 100/150. Tímto získám hodnotu zboží 36, služby 50, úroku 4 a prodloužené záruky 10, tj. dohromady 100. A teď už pouze musím každý prvek zaúčtovat výnosově tak, jak mám, tj. výnos z prodeje zboží při jeho prodeji, služby časově rozliším během doby poskytování, úrok během doby výpůjčky a záruky během doby záruky. Jak se vám to líbí? 6 Mně se to celkem líbí. Protože když dokážu určit reálné hodnoty jednotlivých prvků, mám díky této metodě řešení. V realitě však může být obtížné určení reálné hodnoty všech jednotlivých prvků. Zejména to platí pro případy, kdy se některé jednotlivé prvky prostě samostatně neprodávají a všichni na trhu prodávají řešení pouze jako víceprvkové, a nikdy ne samostatně. V tu chvíli mi metoda relativních reálných hodnot nepomůže. Mohu si vypomoci residuální (odčítací) metodou rozdělení výnosů, která se objevuje např. v IFRS nebo US GAAP. Její podstatou je odčítání z celkového výnosu vyčlením z něj určenou hodnotu některých prvků (reálnou hodnotu, nákladovou hodnotu plus přiměřený profit) a residuální výnos alokuji na zbývající prvek. Pro úplnost uvedu ještě alternativu v podobě rozdělení výnosů v poměru podle vynaložených nákladů 7. Tato metoda sice odstraňuje nutnost použití odhadu reálné hodnoty alespoň jednoho z prvků transakce, ale na druhé straně požaduje odhad vynaložených nákladů. To vůbec nemusí být jednoduché, zejména v případě, kdy je jedním z výnosových prvků dlouhodobá služba. V tom případě je aplikace dělení výnosů dle souvisejících nákladů opět plná odhadů podobně jako již uvedené metody, ne-li horší. Protože odhad nákladů na budoucí službu se bude měnit každým dnem, kterým se budu přibližovat ke zjištění skutečných nákladů, znamená to, že musím neustále měnit také výnosový poměr? Pokud se jej rozhodnu měnit a budu to dělat často, je tato metoda schopna mi z metody rozeznávání výnosů udělat doslova maďarský guláš. Proto musím v případě členění výnosů dle souvisejících nákladů stanovit určitou rozumnou periodicitu vyhodnocování tak, abych udržel rozumnou konzistenci metody mezi obdobími. Dále také tato metoda předpokládá, že veškeré prvky nesou stejnou marži přestože to nemusí reflektovat obchodní realitu. Samozřejmě musím také zmínit metodu dle fakturace. Ne, rozhodně nezatracuji české účetní jednotky, které ji používají, protože prostě nemají lepší návod. 5 Abych byl přesný, musím uvést, že některé prvky lze sdružovat či je lze rozlišovat jako jeden prvek dle převažující služby nebo produktu (viz také dále v článku). 6 Smyslem tohoto článku není postihnout veškeré detaily jednotlivých metod, které jsou velmi složité. Například v US GAAP přiřazená relativní reálná hodnota prvku nesmí zahrnovat částku, která ještě nebyla vybrána a je podmíněna budoucím poskytováním služby. 7 V IFRS aplikovatelné pouze v omezených případech.
14 strana 14 AUDITOR 2/2013 téma čísla Výnosy Ale je dobré si uvědomit, že pokud vše nafakturuji zákazníkovi předem (což samozřejmě vždy jako prodávající rád udělám, zejména v těchto dobách, protože chci mít peníze brzo pod střechou), a pak poskytuji související službu dalších 5 let, a dám celou fakturaci hned do výnosů (a zdaním), možná potěším finanční úřad, ale potenciální investory mohu uvést v kardinální omyl a má účetní závěrka nemá s věrným a poctivým obrazem pranic společného. Nehledě na to, že tím obvykle nedodržuji základní účetní princip párování výnosů a nákladů. Ano, mohu v tu chvíli, abych alespoň trochu zreálnil pohled na hospodářský výsledek, opět udělat něco takového jako například zaúčtovat všechny budoucí náklady jako jednu obrovskou rezervu. Ale je dobré si uvědomit, že rezervy tu nejsou od toho, aby byly tvořeny na náklady, které budou způsobeny budoucí činností, a pokud takové rezervy v účetnictví máme, tak pouze takové, které jsou velmi specifické, definované zákonem o rezervách a daňově uznatelné. Jinými slovy, pokud budu takový přístup parafrázovat, budu přiřazovat budoucí náklady současným fakturám. To asi není ten správný koncept podvojného účetnictví. Zřejmě si v tuto chvíli říkáte, že otázek jsem už vznesl docela dost, a kdepak je řešení. Nemám žádné univerzální řešení, které by překlenulo současnou nedostatečnost předpisů a související literatury. Mohu pouze nabídnout svůj čistě subjektivní pohled na to, zda lze uvedené metody použít v českém účetnictví. V prvé řadě bych řekl, že při neexistenci úpravy je pravděpodobně vždy nutné postupovat individuálně a posuzovat, pro jakou účetní jednotku je jaká metoda nejvhodnější. V druhé řadě považuji za důležité být v aplikaci vybrané metody co nejkonzistentnější. A v třetí řadě nenalézám čistě koncepčně u žádné z uvedených metod přímý rozpor s českými předpisy. Snad s výjimkou metody procenta dokončenosti, kterou mohou někteří účetní teoretici chápat jako metodu měření spíše v současných než v historických cenách, ani jedna z nich dle mého názoru není v rozporu s principem historických cen (ani v případě metody relativních reálných hodnot, která sice používá reálné hodnoty, ale pouze pro rozdělení historické hodnoty na jednotlivé části) a všechny přistupují k výnosům z tradičního výsledkového (transakčního) pohledu, a nikoliv z pohledu měření změny aktiv a závazků. Tím netvrdím, že každá z nich může být pro danou účetní jednotku vhodná. Nicméně se domnívám, že metoda účtování výnosů dle fakturace může být v některých případech paradoxně v rozporu s věrným obrazem, konceptem párování nákladů a výnosů i principem obezřetnosti. Prvek nereprezentující samostatnou službu či zboží Samostatným problémem při rozdělování víceprvkových prodejů je určení, co lze vlastně považovat za samostatný prvek. V dnešním podnikání je kreativita produktových struktur bezmezná a ve snaze dostat co nejvíce peněz zpět co nejdříve často najdete v produktech kvazi prvky typu platba při aktivaci služby, při zapojení, prvním využití atd. Lze tyto části považovat za samostatný prvek? Při neexistenci definice prvku v legislativě je opět na tuto otázku těžké fundovaně odpovědět. V US GAAP byste pravděpodobně takovou část za samostatný prvek nepovažovali, neboť tam je nutné přiřazovat výnos ke službě či zboží, které má skutečnou podstatu. Pokud tím prvkem taková část není, pak se její výnos přiřadí k celkovému výnosu z víceprvkového produktu, a ten se poté rozdělí mezi skutečné prvky transakce poměrnou metodou. Otázka, zda je možné tyto platby považovat za samostatné prvky v českém účetnictví, nemá jasnou odpověď. Převažující prvek transakce Specifickým typem víceprvkových transakcí jsou transakce, které obsahují jeden převažující prvek, a k němu jsou navázány doprovodné prvky. Typickým představitelem jsou různé druhy předplatného internetových služeb na určitý časový horizont antivirové ochrany, předplatné televizních služeb atd. Jejich společným prvkem bývá, že kromě samotného produktu předplatného tyto transakce obsahují ještě další potenciální prvky, např. nosič služby (vlastní program), doplňkové služby (např. textové aktuality/zprávy, replay služby). Často to bývá tak, že jste tyto nosiče či doplňkové služby schopni na trhu získat i zadarmo v rámci ořezaného neprémiového produktu, ale v placeném, prémiovém produktu se tváří jako potenciálně samostatné prvky. Jak s tímto schématem naložit? Např. US GAAP požadují, aby pokud má produkt převažující charakter předplatného, byly veškeré výnosy časově rozlišeny během doby předplatného, a na tuto situaci platí výjimka z multiprvkového rozeznávání. Čili velmi konzervativní a investorsky pochopitelná účetní politika. IFRS na tyto transakce nemají zcela jednoznačný návod, ale vzhledem k možnosti (IAS 8, odstavec 12) aplikovat v případě neexistence návodu návody obsažené v podobných standardech se často obracejí právě na, v oblasti výnosů poměrně deskriptivní, US GAAP a aplikují ten samý postup. Alternativně je možné zvážit účtování této transakce v IFRS jako multiprvkový prodej. Ale zejména u společností kótovaných v USA by takovýto postup v IFRS byl pravděpodobně významně zpochybňován americkou burzovní komisí a považován za agresivní předčasné rozeznávání výnosů. V českém účetnictví, podobně jako u víceprvkových prodejů, chybí k těmto transakcím návod. Nabízí se možnost časového rozlišování výnosů po dobu poskytování hlavního prvku (tj. např. zmíněného předplatného), případně účtování jako víceprvkový prodej v poměru dle relativních reálných hodnot či podle souvisejících nákladů. V případě souvisejících nákladů lze ale obvykle velmi těžko zjistit náklady na jednotlivé části produktu. Je tedy možné ještě zvažovat přiřazení výnosů v poměru k jednotlivým identifikovatelným nákladovým
15 AUDITOR 2/2013 strana 15 procesům (tj. např. náklady na získání zákazníka versus náklady na službu určující poměr jednorázový výnos versus časově rozlišený výnos). Navíc, dle mých zkušeností, u těchto transakcí metody rozdělování transakce na více prvků stejně obvykle v dlouhodobém horizontu konvergují k výsledku metody rozeznávání výnosů dle hlavního prvku. V praxi se zřejmě vyskytuje opět i metoda dle fakturace. V těchto transakcích, kdy celá fakturace často probíhá na začátku využívání služby, však většinou může jít o velmi zkreslující metodu. Brutto versus netto Posledním problémem v oblasti výnosů, kterému se chci v tomto článku krátce věnovat, je problém vykazování brutto versus netto. O co se jedná? Pamatuji se, že před lety existovala řada výrobců, kteří své výrobky prodávali přímo konečným spotřebitelům, např. v podnikových prodejnách. Takový výrobce vyrobil, prodal, vygeneroval výnos, zákazník spotřeboval a bylo to. Dnes se výrobci často horizontálně koncentrují a mezi nimi a zákazníky stojí v řadě případů velká řada obchodníků a zprostředkovatelů velkoobchody, maloobchody, internetoví obchodníci, slevové portály, ba často ten, který vypadá jako konečný spotřebitel, ještě přiběhne na nějaký internetový aukční portál a tam daný produkt finálně prodá. Opět jsem dalek tuto skutečnost kritizovat, to jediné, co chci říci, je že účetnictví na tyto nové obchodní podmínky musí umět reagovat. Vezměme si to následovně. Výrobce prodá produkt za 100 a má výnos 100. Koupí jej velkoobchodník, prodá a má výnos 110. Koupí jej maloobchodník, prodá a má výnos 130. Dále jej ještě koupí další obchodník a prodá na internetu za 135 a má výnos 135. Tak to jsme měli jeden výrobek a kolik máme v naší ekonomice výnosů? Počítejte se mnou: = 475. Ale to se nám to pěkně s každým dalším obchodníkem kumuluje, že? A to ještě nemluvím o světě různých internetových aplikací, kde může být zprostředkovatelů mnohem více a ani je někdy nejste schopni dohledat. A mají všichni z nich opravdu na vykazování těchto výnosů právo? Mezinárodní účetnictví na tuto situaci reaguje, a to tak, že zkoumá, kdo je v daném konkrétním obchodu tzv. principal a kdo je tzv. agent. Nosnou myšlenkou je to, že kdo je pouhým zprostředkovatelem, který nenese žádná rizika, protože ta zůstala na nějakém předchozím článku obchodního řetězce, je z účetního hlediska pouze agent, a tudíž rozeznává výnos ve výši své provize. Nevadí, že nakupuje za 110, prodává za 120 a má tedy dvě faktury. Je třeba si znovu uvědomit, že žijeme v 21. století a účetnictví už by nemělo být ve vleku faktur. Jak se bude fakturovat, je věc dohody mezi prodávajícím a kupujícím. Pokud je ale subjekt účetně vyhodnocen jako agent, prostě musí udělat to, že vezme = 10, a to je jeho výnos (provize). Jak poznám, kdo je principal a kdo je agent? Existuje řada kritérií, podle nichž o tom musí účetní jednotka rozhodnout. Účetní jednotka je považována z pohledu výnosů za tzv. agenta, pokud například nemá odpovědnost za vady produktu, nenese riziko znehodnocení zásob, nemá vliv na stanovení ceny a nenese riziko vymahatelnosti pohledávek. V českém účetnictví nemáme k této problematice žádný návod. A domnívám se, že se zde v naprosté většině případů postupuje dle fakturace. Výjimkou jsou komisionářské struktury (viz článek na str. 29), kde vzhledem k tomu, že komisionář není vlastníkem zboží, eviduje jej komisionář v podrozvahové evidenci a následný výnos účtuje pouze ve výši své provize vázaná se stužkou stran 959 Kč vázaná stran 919 Kč inzerce brožovaná 376 stran 399 Kč brožovaná stran 539 Kč
16 strana 16 AUDITOR 2/2013 téma čísla Výnosy (viz interpretace NUR I-7). Jde ale o řídkou výjimku, jinak se vše obvykle vykazuje dle fakturace a nepřihlíží se k tomu, kde zůstávají skutečná rizika a užitky související s produktem. Přitom je pouze málo důvodů, proč by tomu tak i do budoucna mělo být. Dopad na zisk v zásadě není žádný a u řady agentů by netto účtování pouze zreálnilo pohled na jejich skutečnou finanční pozici a výnosovou situaci. V některých případech totiž může být rozdíl mezi brutto a netto účtováním pro analytiky a investory sledující vývoj výnosů natolik zkreslující, že problematika rozeznávání brutto vs. netto je oblast, ve které jakékoliv pochybení (zejména v případě vykazováni brutto u agentů) řada mezinárodních regulátorů velmi tvrdě postihuje a trestá. U nás to zatím, když nahlédnete do účetních knih, vypadá, jako kdybychom měli v ekonomice pouze plnohodnotné obchodníky a žádné agenty, zprostředkovatele. Ovšem až do okamžiku, kdy sami budete potřebovat nějaké zboží či službu reklamovat. Pak zjistíte, kolik existuje zprostředkovatelů, kteří za nic vlastně neručí. IFRS jako primární výkaznictví existují rozdíly mezi IFRS a českými výnosy? Nacházíme se v situaci, kdy máme v naší zemi již řadu účetních jednotek, které účtují a vykazují primárně podle IFRS. Buď proto, že jim to zákon o účetnictví nařizuje (kótované společnosti), nebo proto, že podle zákona tuto možnost mají a dobrovolně si ji zvolily. Teď si představte, že tyto účetní jednotky vyšperkují své výnosové politiky v rámci IFRS, sestaví účetní závěrku dle IFRS a stojí před otázkou, zda provést ve výnosech nějaké korekce pro účely reflektování rozdílů mezi českými účetními předpisy a IFRS a stanovení základu daně z příjmů. Mají nějaké úpravy provést, a pokud ano, jaké? Zatímco v případech, jakým je například finanční leasing, zřetelně vnímáme rozdíl mezi českými účetními předpisy a IFRS a tento rozdíl vychází jak z jasného popisu v obou účetních systémech, tak z jasně odlišné teoretické koncepce (finanční leasing jako půjčka na koupi vs. nájem), v případě výnosů jsou potenciální rozdíly velmi nezřetelné, nedostatečně popsané a koncepčně nepodchycené. Ano, lze pochopit některé rozdíly, které vyplývají z koncepčního ukotvení českého účetnictví, pokud je má účetní jednotka ve svých českých účetních zásadách (např. neaplikaci pravděpodobnostního kritéria zaplacení při úvodním zachycení, neaplikaci metody procenta dokončenosti, výnosy u nesamostatných prvků). Ale v ostatních ohledech má tedy taková účetní jednotka vzít vyladěnou výnosovou metodu dle IFRS a udělat z ní s prominutím bramboračku podle domněnky, jak by se to tak asi v české praxi nejčastěji dělalo? A pokud to tak udělá, mám se jako auditor a účetní smířit s tím, že má účetní jednotka v IFRS miliardu výnosů a pro účely českého účetnictví má miliardy dvě? Co jiného než taková základní účetní veličina, jako jsou výnosy, by měla vykazovat v účetních systémech alespoň trochu podobné výsledky a pokud nevykazuje, čemu a komu vlastně účetnictví slouží a kdo mu má rozumět? Závěr Co říci závěrem? Nejprve musím poznamenat, že jsem celou řadu dalších, v českém účetnictví neřešených oblastí výnosů s ohledem na už tak přílišnou délku článku vynechal (namátkou úplně jsem se vyhnul rozeznávání výnosů v herním průmyslu, to je kapitola sama pro sebe, nezabýval jsem se teoriemi diskontování výnosů včetně možných implicitních úrokových výnosů z dlouhodobých záloh, vyhnul jsem se problému skont a bonusů a zákaznických programů 8 a jejich vlivu na výnosy, nic jsem neřekl o účtování výnosů v případě různých poplatků vztahujících se k nehmotným právům, vynechal jsem zajímavou problematiku zahrnování spotřebních daní do výnosů atd.). Těchto oblastí je téměř nepočítaně, a já jsem se pokusil prostřednictvím pouze několika z nich ilustrovat, že současný svět podnikání a obchodování, jaký jsme si před 15 lety ani neuměli představit, se stává nesmírně složitým a naše účetnictví s ním zatím nestačí držet krok. Pokusil jsem se nastínit možné přístupy k některým zmíněným výnosovým situacím. Jsou to však pouze možné alternativy a v komentářích k nim je obsažen můj subjektivní pohled. Ale pokud se problematikou vykazování výnosů nezačneme seriózně zabývat, nezbude nám nic jiného, než se dále pokoušet v nejlepší víře na tyto komplikované situace aplikovat takové subjektivní pohledy, které dané účetní jednotce a nám, auditorům, budou připadat jako nejvíce věrné a pravdivé. Myslím, že to je zároveň celá řada námětů pro legislativu i interpretace Národní účetní rady. A ať už vývoj účetních předpisů v oblasti výnosů půjde jakoukoliv cestou, doufám, že až se za dva roky podíváme zpět, budeme si všichni moci říci, že už je v této oblasti naše účetnictví jasnější a srozumitelnější, než bylo v lednu Petr Vácha Ing. Petr Vácha je auditorem a partnerem společnosti Ernst & Young. Je členem Výkonného výboru Komory auditorů, předsedou Výboru pro účetní výkaznictví KA ČR a jedním ze zástupců KA ČR v Národní účetní radě. Dále působí na katedře finančního účetnictví a auditingu Vysoké školy ekonomické v Praze, kde je interním doktorandem. Získal certifikace ACCA a CIMA (Certified Institute of Management Accountants). Během svého působení v oblasti finančního účetnictví a auditu se specializoval na firmy v oblastech výroby, obchodu a technologií a také na konverze v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Působí rovněž jako lektor. 8 Viz článek v tomto čísle na str. 21.
17 AUDITOR 2/2013 strana 17 Proč se novelizují účetní pravidla pro vykazování výnosů Na úvod bych si dovolil krátké zamyšlení o tom, která účetní oblast je zdrojem největších kontroverzí, nevyřešených problémů a praktických komplikací. Každý, kdo přichází pravidelně do styku s účetnictvím, má určitě svého favorita. V pomyslném žebříčku by se na prvních David Procházka příčkách pravděpodobně umístily konsolidace, deriváty a odložená daň. Nicméně dovolím si tvrdit, že vítěze je třeba hledat někde jinde. Vítěz se může zdát na první pohled bezproblémovou oblastí, o to však zákeřnější. Vzhledem k tematickému zaměření tohoto čísla se nelze divit tomu, že sázím na výnosy. Podpůrných důkazů pro tento názor může být uvedeno několik. Výzkumy ukazují, že chyby v uznání výnosů jsou nejčastější nesrovnalostí v účetních výkazech. Chyby v účetních výkazech sestavovaných podle US GAAP Druh chyby v účetních výkazech Počet výskytů Uznání výnosů 126 Uznání nákladů 101 Komentáře managementu 43 Zobrazení podnikových kombinací 23 Vykazování informací o spřízněných stranách 23 Nepeněžní transakce a round-trip transakce 19 Zahraniční platby 6 Mimobilanční financování 3 Zdroj dat: SEC (2003), str. 6 Komplikace se zajištěním podkladů pro zveřejnění informací o výnosech se běžně vyskytují u většiny účetních jednotek. Např. výzkum z roku 2007 zpracovaný speciálním serverem (AFS Financial Solutions, 2007, s. 2-4) uvádí, že: 57 % veřejně obchodovaných společností používajících US GAAP není schopno připravit finální údaje o výnosech do konce měsíční závěrky; zpoždění (až o 3 týdny) jsou převážně způsobena rostoucí složitostí ekonomických transakcí a nedostupností potřebných informací v požadovaném čase; nástroje vnitřní kontroly se nejobtížněji zavádějí právě v oblasti řízení smluv a z toho vyplývajícího vykazování výnosů; určení výše výnosů není vždy prováděno přímo v účetním systému, nýbrž se často používají samostatné systémy, pomocné tabulky apod. Obdobně tak Association of Certified Fraud Examiners pravidelně uvádí manipulace s fakturami a zatajování výnosů mezi hlavními nástroji, kterými se uskutečňují zpronevěry v podnikové praxi. 1 V neposlední řadě je potřeba zmínit i společný projekt IASB a FASB, který se věnuje přípravě nového standardu pro vykazování výnosů. 2 Tento projekt byl zahájen ze strany amerického tvůrce standardů již v roce 2002 s plánovým ukončením v roce Nicméně v průběhu zpracování standardu došlo opakovaně k posunutí termínu vydání nového standardu kvůli přetrvávajícím neshodám mezi jednotlivými členy obou výborů. Výhrady odborné veřejnosti k navrhovaným pravidlům vyústily dokonce ke stažení prvního návrhu standardu a jeho přepracování. 3 Dle aktuálních informací zveřejněných na stránkách IASB se vydání nového standardu očekává v průběhu prvního pololetí letošního roku, tedy po více než 10 letech. Žádný jiný projekt se nemůže pyšnit tak bohatou a dlouhou historií. V následující části článku budou nastíněny důvody pro zahájení projektu a popsány hlavní principy nového standardu tak, jak jsou obsaženy v jeho druhém návrhu. Důvody pro zahájení projektu vykazování výnosů Americká účetní praxe se při identifikaci, oceňování a vykazování výnosů potýká zejména s obrovskou roztříštěností účetních předpisů. Výchozí úpravu obsahují Vyhlášky konceptů finančního účetnictví (SFAC) č. 5 a č. 6, které vymezují základní principy a koncepce účetního výkaznictví nesoucího označení US GAAP. Tyto vyhlášky ovšem nejsou zcela slučitelné právě v oblasti výnosů, neboť v některých případech aplikační kritéria pro uznání výnosů uvedená v SFAC č. 5 (tj. realizovanost/realizovatelnost a zaslouženost výnosu) potlačují definice základních prvků rozvahy uvedené v SFAC č. 6. Koncepční rozpor je násoben existencí velkého množství odvětvově specializovaných standardů s detailními požadavky na vykázání výnosů, přičemž v některých případech se zobrazení ekonomicky podobných transakcí významně liší mezi odvětvími. Uvedená nekonzistence účetních pravidel pro uznání výnosů bude demonstrována na krátkém příkladu. 1 Viz i zpráva 2012 Report to the Nations on Occupational Fraud and Abuse dostupná na 2 Tzv. Revenue Recognition Project 3 Tzv. Revised Exposure Draft se zatím v historii IASB objevil pouze u standardu na výnosy a na leasingy.
18 strana 18 AUDITOR 2/2013 téma čísla Výnosy Příklad: Zákazník si objednal u poskytovatele kabelové televize balíček programů. Zákazník hradí jednorázový poplatek a zavazuje se, že bude službu využívat min. po dobu 6 měsíců. V případě dalšího zájmu o službu po uplynutí 6 měsíců bude zákazník platit pravidelný měsíční poplatek. Poskytovatel služby musí k danému domu přivést datové kabely a instalovat přípojku, aby mohl službu vůbec poskytovat. Zákazník si současně objednal u telefonní společnosti pevnou linku. Zákazník platí za aktivaci telefonního čísla a jeho připojení do sítě nevratný aktivační poplatek a dále bude platit měsíční poplatek. Smlouva je uzavřena na období 6 měsíců s možností dalšího prodloužení (za pravidelný měsíční poplatek). Poskytovatel služby musí k danému domu přivést telefonní kabely a instalovat přípojku, aby mohl službu vůbec poskytovat. Otázkou je, kdy a v jaké výši uznají výnosy obě společnosti. FASB ve standardu SFAS č. 51 Účetní výkaznictví kabelových televizních společností považuje instalaci přípojky za samostatnou složku výdělečného procesu a umožňuje kabelovým společnostem vykázat část výnosu od zákazníka již v okamžiku jeho připojení do sítě (ovšem max. do výše přímých nákladů vynaložených společností na instalaci přípojky). Naopak americká Komise pro cenné papíry v předpisu SAB č. 104 Uznání výnosů v účetních závěrkách nepovažuje činnosti, které se vážou k (nevratným) aktivačním poplatkům, za samostatný zdroj výnosů. Telefonní společnosti nemohou tak případný aktivační poplatek uznat jako výnos již při samotné aktivaci služby, ale musejí ho časově rozlišovat po dobu platnosti smlouvy. Je evidentní, že podnikatelský model poskytovatelů kabelové televize i pevné telefonní linky je z technického i ekonomického hlediska velmi, velmi podobný. Nelze tedy rozumně odůvodnit rozdílné účetní řešení uznání výnosů u těchto společností. 4 Předchozí příklad je pouhým zlomkem problémů, které se vyskytují u výnosů vykazovaných v účetních závěrkách sestavených dle US GAAP. Pravidla pro uznání výnosů se totiž dle analýz FASB nacházejí ve více než 200 platných předpisech. Přestože různé podniky se vyznačují obdobným podnikatelským modelem, jejich účetní závěrky mohou být nesrovnatelné, neboť jednotky podnikají v jiném odvětví, u kterých se liší požadavky na zveřejnění informací v účetních výkazech. Současná situace je neudržitelná a existuje silná poptávka uživatelů po jednotných principech pro všechny účetní jednotky. V případě IFRS nekonzistence pravidel mezi různými účetními jednotkami není zásadní komplikací, neboť výnosy jsou upravovány pouze dvěma standardy (IAS 11 a IAS 18). 5 S určitou mírou opatrnosti lze hovořit o tom, že závěrky dle IFRS jsou díky omezenému množství principů pro uznání výnosů 6 srovnatelné bez ohledu na odvětví. IFRS trpí třemi jinými neduhy: rozpory mezi Koncepčním rámcem a aplikačními standardy IAS 11 a IAS 18; vysokou mírou arbitrárnosti při usuzování, pod který standard výnosová činnost spadá (principy pro uznání výnosů v IAS 11 se odlišují od principů v IAS 18); 7 téměř neexistujícím návodem pro komplexní výnosové transakce. Z dnešního pohledu je nejkritičtější slabinou IFRS právě třetí oblast, tj. vykazování výnosů z transakcí, které obsahují více než jeden předmět plnění. IAS 11 a IAS 18 byly vydány na počátku 90. let, ale mentálně jsou ukotveny ještě v předchozím desetiletí. Tehdejší ekonomický model většiny podniků byl poměrně jednoduchý. Ovšem poslední dvě dekády se vyznačují ekonomicko-technickým převratem (vzestup Číny a ostatních tzv. rozvojových ekonomik, globalizace, internet, rozšíření ICT do všech oblastí lidské činnosti). Chce-li podnikatel uspět na nasyceném trhu, musí neustále přicházet s novinkami. Zákazníkům jsou nabízena komplexní a integrovaná řešení, tj. balíky vše v jednom. Ten, kdo by trval na pouhém dodání výrobku, zboží, služby, nemá šanci se prosadit. 8 Ekonomická nutnost uspokojit zákazníkovy potřeby od A po Ž má ovšem i účetní konsekvence. Je-li smluvní vztah uzavřen se zákazníkem na delší dobu a obsahuje-li více předmětů plnění, musí prodávající účetní jednotka určit: co prodává; 9 kdy prodává; za kolik prodává; kolik ji to stojí. Aktuálně platný IAS 18 moc účetním jednotkám nepomáhá. IAS 18 sice říká, že se vícestupňová transakce (s více předměty plnění) musí rozčlenit na jednotlivá dílčí plnění, ale už neříká, co je dílčí předmět plnění a jak ho identifikovat. Kdy dochází k prodeji, také nemusí být z aktuálních pravidel zcela jasné. A ocenění dílčích složek výnosové transakce je polem téměř neoraným Absurdita nekonzistentních požadavků na uznání výnosů vynikne, jestliže účetní jednotka poskytuje oba druhy služeb. 5 Pochopitelně i některé další standardy řeší výnosy ve specifických odvětvích (leasingové společnosti IAS 17; zemědělství IAS 41). Nicméně rozsah nesrovnatelnosti není tak závažný jako v případě US GAAP. 6 Právě úprava výnosů v IFRS a US GAAP je názorným příkladem zásadních odlišností účetních předpisů, které jsou založeny na obecných principech (principles-based) a těch, které se spoléhají na detailní pravidla (rules-based). 7 Které řeší např. i IFRIC S výjimkou např. místního pekaře apod. Nicméně pekař-živnostník si na burzu pro kapitál obvykle nechodí a své účetní závěrky veřejnosti nepředkládá. 9 Ač se to nezdá, není to pro prodávajícího vždy jednoduchý úkol. A co teprve pro zákazníka?! 10 Určité aspekty řešení lze najít v IFRIC 13, nicméně zákaznické věrnostní programy jsou pouhým zlomkem vícestupňových transakcí.
19 AUDITOR 2/2013 strana 19 Návrh nového (společného) standardu pro uznání výnosů Výše uvedené slabiny současných předpisů by měl vyřešit nový standard Výnosy ze smluv se zákazníky. Jeho přepracovaný návrh byl vydán 14. listopadu 2011; připomínkovací období skončilo 13. března Od tohoto okamžiku IASB a FASB pracují na vydání finální verze standardu. Přestože tento ještě není vydán, nelze předpokládat, že by se výrazně odlišoval od přepracovaného návrhu. Návrh nového standardu specifikuje základní principy, které účetní jednotka musí aplikovat při přípravě výkazů, které poskytnou užitečné informace o částce, načasování a nejistotě výnosů a současně i peněžních tocích vyplývajících ze smluv, na jejichž základě účetní jednotka dodává výrobky nebo služby zákazníkům. Klíčovým principem standardu je požadavek, aby účetní jednotky uznaly výnos při převodu výrobků nebo služeb na zákazníky v částce, která odráží výši protihodnoty získané anebo požadované výměnou za dodané výrobky či služby. Klíčový princip se skládá z několika dílčích požadavků: identifikace smlouvy se zákazníkem; identifikace samostatných dílčích předmětů plnění obsažených ve smlouvě; určení transakční (smluvní) ceny; alokace transakční ceny na jednotlivé samostatné předměty plnění; uznání výnosu v okamžiku, kdy účetní jednotka splní každý předmět plnění. Návrh standardu vymezuje též postup, jak určit, zda náklady spojené se zákaznickou smlouvou kapitalizovat nebo zahrnout do výsledku hospodaření. Identifikace smlouvy se zákazníkem Ve většině případů účetní jednotka bude aplikovat požadavky standardu na jednotlivé smlouvy se zákazníky. V některých případech ovšem budou muset účetní jednotky sloučit dvě a více smluv, příp. rozčlenit jednu smlouvy na dílčí složky, jestliže takové sloučení, resp. rozčlenění lépe vystihuje ekonomickou realitu. Smlouvou se dle návrhu standardu rozumí ujednání mezi dvěma nebo více stranami, které vytváří vynutitelná práva a závazky smluvních stran. Identifikace samostatných dílčích předmětů plnění obsažených ve smlouvě Závazek dodat 11 (tj. předmět plnění) je smluvní, vynutitelný slib účetní jednotky převést na zákazníka výrobky nebo služby. Jestliže účetní jednotka přislíbí převést více než jeden výrobek nebo jednu službu, považuje se každý výrobek nebo služba za samostatný předmět plnění za předpokladu, že se daný výrobek nebo služba odlišuje od ostatních. Výrobek/služba jsou odlišné, jestliže: jednotka nebo jiná jednotka prodává stejný nebo podobný výrobek nebo službu samostatně; jednotka může prodat výrobek nebo službu samostatně, protože výrobek nebo služba má odlišnou funkci a odlišnou ziskovou marži. Určení transakční ceny Transakční cena je částka protihodnoty, kterou účetní jednotka obdržela nebo očekává, že obdrží od zákazníka výměnou za dodané výrobky nebo služby dle smlouvy. Jestliže je částka protihodnoty proměnlivá (např. kvůli bonusům, rabatům, penále), účetní jednotka uzná výnos ze splněného závazku dodat pouze za předpokladu, že transakční cena je rozumně odhadnutelná. K tomu musejí být splněny současně dvě podmínky: účetní jednotka má zkušenosti s obdobným typem smluv; zkušenosti účetní jednotky jsou relevantní dané smlouvě a účetní jednotka neočekává významné změny podmínek. Při určování smluvní ceny musí účetní jednotka vzít v úvahu: dobytnost pohledávek; časovou hodnotu peněz; nepeněžní úhrady protihodnoty; částky placené zákazníkovi. Alokace transakční ceny na jednotlivé samostatné dílčí předměty plnění Obsahuje-li smlouva se zákazníky více samostatných předmětů plnění, je nutné transakční cenu alokovat na jednotlivé dílčí předměty plnění. Návrh standardu požaduje rozdělení smluvní ceny na jednotlivé předměty plnění na bázi relativních samostatných prodejních cen jednotlivých dílčích výrobků nebo služeb, které jsou předmětem dodání. Není-li samostatná prodejní cena přímo zjistitelná, účetní jednotka ji musí odhadnout. 11 Pro anglický originál performance obligation neexistuje v češtině oficiální překlad. V článku je užíváno označení předmět plnění, resp. závazek dodat.
20 strana 20 AUDITOR 2/2013 téma čísla Výnosy Uznání výnosu při splnění závazku dodat Výnos může účetní jednotka uznat pouze v případě, že převedla slíbený výrobek nebo službu na zákazníka. K převodu výrobku nebo služby dochází v okamžiku, kdy zákazník získává kontrolu nad daným výrobkem nebo službou. Kontrolu zákazník získává, jestliže je schopný ovlivňovat užití a získávat užitky z převedených výrobků nebo služeb. Jsou-li všechny podmínky pro uznání výnosu splněny, účetní jednotka uzná výnos ve výši, která odpovídá části transakční ceny původně alokované na daný předmět plnění. Závěr Návrh nového standardu pro vykazování výnosů v účetních závěrkách dle IFRS a US GAAP přináší potenciálně významné změny v účetním zobrazení výkonnosti a výdělečné schopnosti podniků. Hlavní odlišnosti od současné praxe jsou následující: výnos je vykázán jenom při převodu výrobku nebo služby (průběžné uznání výnosů u dlouhodobých smluv bude možné pouze, pokud zákazník získává průběžně kontrolu nad zhotovovaným aktivem) v současnosti aplikovaný koncept převodu užitků a rizik je tak nahrazen konceptem převodu kontroly, který zejména u dlouhodobých zakázek může vést k pozdějšímu uznání výnosů než v aktuálním IAS 11; na rozdíl od současných standardů bude brán při prvotním ocenění výnosu zřetel na zákazníkovo úvěrové riziko a předpokládaná dobytnost pohledávky bude zohledněna přímo v částce výnosu, nikoliv v jeho uznání; ocenění výnosu na bázi samostatných prodejních cen jednotlivých předmětů plnění bude vyžadovat užití odhadů ve vyšší míře než doposud; zvyšuje se objem informací, které budou muset účetní jednotky zveřejnit v komentáři k účetním výkazům. Byť ne všechny jednotky budou novým standardem ovlivněny, měla by každá účetní jednotka provést analýzu dopadu nového standardu na její účetní závěrku. I zjištění, že se nic nemění, má svoji informační hodnotu. Auditoři by měli svým klientům doporučit zpracovat analýzu s dostatečným předstihem. Zjistí-li se totiž, že nový standard výrazně mění pravidla hry, neobejde se reakce na nová pravidla bez podstatných zásahů do účetních a ostatních informačních systémů. Což je opět skutečnost, o kterou by se auditoři měli podrobně zajímat nejen v souvislosti s hodnocením auditorského rizika. Na závěr zbývá zdůraznit, že nový standard by měl vstoupit v účinnost nejdříve k 1. lednu Přestože to není zítra, není záhodno nechávat vše až na poslední chvíli. Výnosy jsou příliš důležité a jakékoliv podcenění situace může znamenat negativní dopady jak na plnění informačních povinností účetní jednotky, tak i na její samotnou existenci. Literatura AFS Financial Solutions (2007): Best Practices in Revenue Recognition; Security Exchange Commission (2003): Report Pursuant to Section 704 of the Sarbanes-Oxley Act of 2002; Veškeré potřebné informace naleznete na stránkách IASB sekce Standards development, podsekce Work plan for IFRSs a dále Revenue Recognition Project. Zde se nachází mj. návrh nového standardu včetně ilustrativních příkladů. Tento příspěvek byl zpracován jako jeden z výstupů projektu Grantové agentury ČR IFRS jako alternativní účetní standardy pro zjištění daňového základu: Dopady na konkurenceschopnost malé otevřené ekonomiky (registrační číslo GAČR P403/12/1901). David Procházka Ing. David Procházka, Ph.D. vystudoval Obchodní akademii v Chrudimi (1998) a poté magisterský (2004) a doktorský obor (2008) Účetnictví a finanční řízení podniku na VŠE v Praze. V roce 2006 dokončil studium na FSV UK (obor ekonomie). V letech pracoval jako vedoucí controllingu ve společnosti Barum Centrum Praha. Od roku 2009 pracuje jako IFRS specialista ve společnosti VEMEX. Od roku 2007 působí na katedře finančního účetnictví a auditingu VŠE v Praze jako odborný asistent. Profesně se zaměřuje na problematiku účetního a ekonomického konceptu zisku, oceňování a uchování kapitálu, reportingu účetních informací v rámci nadnárodních koncernů a metodickou stránku přípravy účetních závěrek podle různých účetních předpisů. Je řešitelem či členem řešitelských týmů projektů Grantové agentury České republiky. Podílí se na překladech IFRS pro Evropskou unii a na recenzích českého překladu Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor, který zajišťuje NKÚ. Od roku 2006 spolupracuje s časopisem Účetnictví a s internetovým portálem Účetní svět. Od roku 2007 je členem Evropské účetní asociace.