Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/la-entrada-en-vigor-del-convenio-con-francia-cambio?documento=rimpuestos&contexto=rimpuestos_2224ab078b014550a7818edda27dda5d&vista=STD-PC
Timestamp: 2020-08-13 03:02:53
Document Index: 172126393

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﻿ LA ENTRADA EN VIGOR DEL CONVENIO CON FRANCIA: ¿CAMBIO DE SOBERANÍA?
CONTENIDO:LA ENTRADA EN VIGOR DEL CDI SUSCRITO CON FRANCIA HARÁ QUE SE ACTIVEN LAS CLÁUSULAS DE NACIÓN MÁS FAVORECIDA.
TEMAS ESPECÍFICOS:CONVENIO INTERNACIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA
TÍTULO:LA ENTRADA EN VIGOR DEL CONVENIO CON FRANCIA: ¿CAMBIO DE SOBERANÍA?
AUTOR:ANDRÉS BERMÚDEZ DUCHAMP
REVISTA IMPUESTOS N°:195, MAY.-JUN./2016, PÁGS. 17-22
La entrada en vigor del convenio con Francia: ¿cambio de soberanía?
La entrada en vigor del CDI suscrito con Francia hará que se activen las cláusulas de nación más favorecida.
Andrés Bermúdez Duchamp
Abogado Magna Cum Laude de la Universidad de los Andes.
Asociado de Brigard & Urrutia Abogados
Los convenios para evitar la doble imposición, como herramienta de regularización de las relaciones tributarias con otros Estados, han demostrado ser un método eficaz de eliminación, o al menos de reducción, de la doble tributación internacional. Colombia, que no ha sido ajena a esta dinámica, ha entrado de lleno en la era de la tributación internacional, concientizándose de la necesidad imperante por regularizar y reglamentar sus relaciones tributarias internacionales, y así reducir las cargas excesivas que puedan existir sobre los contribuyentes, fruto de una desarmonización de los sistemas tributarios.
Para el efecto, a la fecha, Colombia ha suscrito 10 tratados bilaterales para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación con los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Nueve de estos tratados (suscritos con Canadá, Chile, Corea, España, India, México, Portugal, República Checa y Suiza) se encuentran plenamente en vigor, mientras que el último de ellos, suscrito el pasado 25 de junio del 2015 con la República Francesa se encuentra en proceso de ratificación.
Uno de los elementos comunes más importantes que se pueden encontrar en todos los tratados suscritos (a excepción de los tratados con la República de Corea y la República de la India) es la inclusión de una cláusula de nación más favorecida para efectos del tratamiento que se le deben otorgar a los pagos por regalías.
Para el derecho internacional, la cláusula de nación más favorecida, o simplemente el trato de nación más favorecida, ha sido entendido como que “En la forma más simple de la cláusula, el Estado concedente contrae la obligación con respecto a otro Estado —el beneficiario— de tratar a ese Estado, a sus nacionales, sus mercancías, etc., en condiciones que no sean inferiores al trato que ha estado otorgando u otorgará al tercer Estado más favorecido, en virtud de un tratado independiente o por alguna otra causa”(1).
Con la entrada en vigencia del convenio para evitar la doble imposición suscrito con Francia, habrá lugar a que los demás Estados con los cuales Colombia tiene convenios con cláusulas de nación más favorecida; es decir Canadá, Chile, España, India, México, Portugal, República Checa y Suiza puedan reclamar ante Colombia un trato igual de favorable al que se le otorgó a Francia en cuanto a la tributación de las regalías. Esto, traerá un cambio en la interpretación y aplicación de los convenios como se pasará a ver a continuación.
II. Régimen general de las regalías bajo los convenios
Bajo el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), la tributación de las regalías se encuentra regulada en el artículo 12 del texto. De acuerdo con el inciso primero de este artículo:
“Las regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado”.
En este sentido, y siguiendo el modelo de convenio, si una entidad colombiana tiene el uso, concesión de uso o derecho de explotación sobre algún activo tangible o intangible y paga una regalía por este uso a un residente del otro Estado que sea el beneficiario efectivo del pago (por ejemplo España), ese pago por regalías solamente podría estar sujeto a imposición en el otro Estado (i.e. España). Esto implicaría que Colombia no podría gravar bajo ninguna circunstancia el pago que hagan sus residentes fiscales a residentes fiscales de otros Estados con los cuales Colombia tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición.
Ahora bien, es importante resaltar que este tratamiento tributario solamente sería aplicable si Colombia hubiere adoptado el modelo de convenio para efectos de regalías. No obstante lo anterior, en todos los convenios suscritos hasta la fecha por nuestro país (incluido el convenio con Francia), Colombia, actuando como país de la fuente, se ha reservado el derecho a gravar las regalías pagadas desde Colombia hacia terceros Estados, apartándose en consecuencia del modelo.
Puntualmente, el artículo 12 del convenio suscrito entre Colombia y España establece lo siguiente:
“1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías”.
Esta disposición, que se encuentra en términos casi idénticos en todos los convenios suscritos por Colombia, determinaría que cuando quiera que exista el pago de una regalía de una entidad residente en Colombia a una entidad residente en el otro Estado (España), si bien España tendría en principio la potestad para gravar dichas regalías, Colombia podrá gravar el pago de regalías que tienen su fuente en Colombia hasta un tope específico. En el caso del este tratado, este tope es del 10% del valor de la regalía. Es decir, se otorga potestad tributaria tanto al Estado de la fuente (Colombia), como al de la residencia (España).
En igual sentido, cuando una entidad Colombiana propietaria de un derecho de autor u otro intangible perciba una regalía, Colombia acepta que esta regalía no solamente se encuentre gravada en Colombia (como Estado de la residencia) sino también en España (como Estado de la fuente). Esto hace que la tributación de las regalías en los convenios suscritos por Colombia diste sustancialmente del modelo de convenio de la OCDE, y otorgue una mayor tributación a Colombia.
A. Definición de regalía
Para efectos de la determinación de la potestad tributaria de los Estados, resulta necesario definir qué debe ser entendido por regalía para efectos de cada uno de los convenios. En este sentido, el inciso 2º del artículo 3º del modelo de convenio de la OCDE establece que
“Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes de ese Estado”.
Esta disposición, que ha sido incluida en los 10 convenios suscritos por Colombia a la fecha (con ligeras variaciones en los convenios específicos) determina que cuando exista un término que no se encuentre definido, habría lugar a que se recurra a la legislación de cada uno de los Estados para determinar el alcance que se le debe dar a una expresión concreta. Sin embargo, esta disposición también daría a entender que cuando quiera que un término se encuentre definido en el respectivo convenio o tratado, las partes deberán limitarse a utilizar esta definición y no podrán recurrir a sus legislaciones nacionales para ampliar o reducir el alcance de un concepto. Este último escenario es el que aplicaría para el caso de las regalías.
Tanto el modelo de convenio de la OCDE como los 10 tratados suscritos por Colombia definen el su artículo 12 aquello que debe ser entendido como regalía y el alcance que se le debe otorgar a la definición. En este punto (en el alcance de la definición del concepto), es en el que se encuentran variaciones para cada uno de los tratados como se explica en el recuadro al final de esta página.
Según el inciso 3º del artículo 12 del tratado con España, que incluye la definición más amplia y comprensiva, el término regalía incluye el pago que se realiza por el uso o la concesión de uso de alguno de los siguientes 5 conceptos: (i) Derechos de autor de todo tipo; (ii) patentes, marcas, dibujos y modelos; (iii) equipos industriales, comerciales o científicos; (iv) informaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas; o (v) remuneraciones por servicios de asistencia técnica, servicios técnicos o consultorías. Estos 5 elementos de la definición se encuentran presentes en los convenios suscritos con Canadá, Chile, España, India, México, República Checa y Suiza.
Por el contrario, en los convenios suscritos con Portugal y con Corea, el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos no hace parte de la definición de regalía y, en consecuencia, no tributan como tal.
Para efectos de los convenios suscritos con estos dos países, Colombia como Estado de la fuente podrá imponer gravamen en términos de regalías sobre el uso o la concesión de uso de (i) Derechos de autor de todo tipo; (ii) patentes, marcas, dibujos y modelos; (iii) informaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas; o (iv) remuneraciones por servicios de asistencia técnica, servicios técnicos o consultorías. No sobre equipos industriales, comerciales o científicos.
Finalmente, el nuevo convenio para evitar la doble imposición suscrito con Francia trae una redacción sustancialmente más restringida que la de los demás convenios. En este último convenio, se excluye de la noción de regalía no solamente el uso o concesión de uso sobre equipos industriales, comerciales o científicos, (como ya se habían excluido con Corea y Portugal), sino que adicionalmente excluye de este concepto, la prestación de servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría.
Para el caso del convenio con Francia, el término regalía se limita al uso o a la concesión de uso de (i) Derechos de autor de todo tipo; (ii) patentes, marcas, dibujos y modelos; y (iii) informaciones sobre experiencias industriales, comerciales o científicas. Esto implica que tanto los servicios de asistencia técnica, servicios técnicos o consultorías, como el uso de equipos industriales, comerciales y científicos deberán tributar de conformidad con el artículo 7º del tratado. Esto es, como beneficios o utilidades empresariales.
B. Tributación de los servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y consultorías
En primer lugar, es importante recordar que según lo establecido en el inciso 2º del artículo 2º de los convenios, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado. Sobre el particular, debe rescatarse que, en general, los convenios no definen lo que debe ser entendido por asistencia técnica, servicio técnico o consultoría. De ahí que sea necesario remitirse a la legislación colombiana para determinar su significado(2).
La asistencia técnica ha sido definida por el artículo 2º del Decreto 2123 de 1975 como “la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica (…) Dicha asistencia comprende también el adiestramiento de personas para la aplicación de los expresados conocimientos”.
De conformidad con esta definición, se ha entendido que la Asistencia Técnica supone la transmisión de conocimiento al beneficiario del servicio, de manera que se pueden considerar como servicios de asesoría.
Por el contrario, los servicios técnicos carecen de definición legal en el ordenamiento jurídico colombiano. Sin embargo, la jurisprudencia los considera como lo opuesto a la asistencia técnica en el sentido que estos involucran la aplicación directa del conocimiento técnico del contratista sin que implique la transferencia del mismo. En este sentido se pronunció la DIAN mediante concepto Nº 47861 del 11 de junio del 2009, en el cual citó textualmente la Sentencia 154 de 1984 del Consejo de Estado, en el que se definió que “Los servicios técnicos, se entienden como la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica, sin que implique la transferencia de conocimientos”.
Finalmente, los servicios de consultoría tampoco tienen definición para propósitos tributarios. No obstante, el régimen de contratación estatal define la consultoría como aquellos “Estudios necesarios para la ejecución de proyectos de inversión, estudios de diagnóstico, prefactibilidad o factibilidad para programas o proyectos específicos, así como a las asesorías técnicas de coordinación, control y supervisión… Son también contratos de consultoría los que tienen por objeto la interventoría, asesoría, gerencia de obra o de proyectos, dirección, programación y la ejecución de diseños, planos, anteproyectos y proyectos”.
De acuerdo con lo anterior, consideramos que los servicios de consultoría deben ser entendidos como aquellos relacionados con la acción de proporcionar asesoría profesional en cualquier materia que así lo requiera.
Habiendo definido lo que debe entenderse por servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría, salvo el caso de Francia, estos tres conceptos son considerados como regalías. Esto implica que la tributación de estos ingresos se hará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12 de cada uno de los convenios, como se vio anteriormente.
Así las cosas, si un residente colombiano realiza un pago a un residente de otro Estado (por ejemplo México), por la prestación de un servicio de asistencia técnica, servicio técnico o consultoría, este pago al constituir una regalía estaría sometido a impuesto de renta en ambos Estados. Puntualmente, en el caso de México, el convenio bilateral establece que Colombia como Estado contratante del que proceden las regalías podrá gravar este ingreso con un impuesto que no exceda del 10% del importe bruto de las regalías. Adicionalmente, estas regalías estarían gravadas en México como país receptor del ingreso (i.e. país de la residencia) a la tarifa nominal del impuesto de renta que se considere aplicable es ese país. Para el efecto, la autoridad tributaria mexicana competente debería permitir, según lo dispuesto en el artículo 22 del convenio (sobre eliminación de la doble tributación), que el impuesto colombiano pagado por ingresos provenientes de Colombia, sea acreditado o descontado del impuesto exigido en México, en una cantidad que no exceda del impuesto exigible en México sobre dichos ingresos.
En consecuencia, como se ve, en el caso que a los pagos por asistencia técnica, servicios técnicos o consultorías, se les otorgue la calidad de regalías, Colombia podría gravar estas rentas como Estado de la fuente de las mismas. Este tratamiento sería igualmente aplicable a los convenios suscritos con Canadá, Chile, Corea, España, India, Portugal, República Checa y Suiza.
Por el contrario, en el caso del convenio con Francia, se ha establecido que estos tres conceptos no hacen parte de la noción de regalía, y en consecuencia no pueden tributar como tal. Asumiendo que los pagos realizados por una entidad colombiana y recibida a título de ingreso por una entidad francesa por estos conceptos (servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría) hacen parte de la actividad de la empresa y no se realizan en Colombia a través de un establecimiento permanente, resultaría aplicable el artículo 7º del convenio, el cual regula la tributación de las utilidades empresariales.
De conformidad con este artículo, “las utilidades de una empresa de un Estado Contratante, únicamente se someterán a tributación en ese Estado”. Esto implica que las utilidades empresariales que obtenga una entidad residente en Francia, serán gravables únicamente en Francia. Esto incluye los servicios técnicos, asistencias técnicas y consultorías. Bajo este convenio, y en contraposición a los demás tratados suscritos a la fecha, cuando Colombia actúe como Estado de la fuente, no tendrá ningún tipo de soberanía fiscal para imponer un gravamen sobre estos ingresos. En igual sentido, en aquellos casos en los que una entidad con residencia fiscal en Colombia preste un servicio técnico, una asistencia técnica o una consultoría a un residente fiscal francés, dichos ingresos solamente podrán ser gravados íntegramente en Colombia.
Al no haber incluido los conceptos de servicios técnicos, asistencias técnicas y consultorías dentro de la noción de regalías en el convenio con Francia, esto resulta en el otorgamiento de un tratamiento fiscal más beneficioso a las entidades francesas sobre las entidades residentes en otros Estados con los cuales Colombia tiene suscritos un convenio, cuando Colombia actúa como Estado de la fuente. Esto, toda vez que bajo el convenio con Francia, este es el único Estado que puede imponer gravámenes sobre estas rentas, mientras que bajo los demás convenios, la potestad tributaria es compartida por ambos Estados contratantes. Es decir, el Estado francés va a gozar de un tratamiento preferencial (potestad exclusiva de tributación) respecto a los demás Estados con los que existe convenio, quienes están llamados a compartir la soberanía fiscal sobre estas rentas con Colombia, cuando este último actúe como país de la fuente de dichas rentas.
III. Activación de las cláusulas de nación más favorecida
Como se veía anteriormente, para el Derecho Internacional las cláusulas de nación más favorecida, o el tratamiento de nación más favorecida, son aquellas cláusulas que se incluyen en tratados internacionales, en virtud del cual un Estado se compromete con otro Estado a otorgar un tratamiento igual de beneficioso al que pueda otorgar a un tercer Estado luego de la firma de un tratado o convenio entre los dos primeros Estados.
Sobre este particular, es importante resaltar que 7 de los 10 tratados que hasta la fecha han sido negociados por Colombia, incluyen una cláusula de nación más favorecida para efectos de regalías. Según estas cláusulas, Colombia se compromete a otorgar a cada uno de estos Estados un tratamiento igual de favorable al que posteriormente pueda otorgar a un tercer Estado con el cual acuerde un tratado bilateral sobre la materia. En otros términos, de conformidad con estas cláusulas, si Colombia otorga un tratamiento fiscal más benéfico (una menor imposición en Colombia) a otro Estado con el cual suscriba un nuevo convenio para evitar la doble imposición, este tratamiento debería ser igualmente aplicable al Estado con el cual se suscribió la cláusula de nación más favorecida.
En este sentido, encontramos que Colombia ha suscrito 3 tipos de cláusulas de nación más favorecida respecto a regalías. El primer tipo de cláusula se encuentra en los tratados suscritos con Canadá, Portugal y República Checa, en el cual se establece de manera específica que en caso de que se acuerde una imposición más beneficiosa sobre asistencia técnica, servicios técnicos o consultoría con otro Estado, esta modificación será aplicable al respectivo tratado.
En el caso de estos tres tratados, si bien cada convenio tiene ciertas particularidades, estos incluyen una redacción similar. Puntualmente, estos estipulan que la modificación sobre regalías será aplicable siempre y cuando se estipulen “disposiciones que sean más favorables” a las incluidas en el respectivo convenio. A título de ejemplo, la redacción puntual de esta cláusula en el tratado con República Checa, establece lo siguiente:
“Si, después de la firma del presente Acuerdo, Colombia firma con un tercer Estado un Acuerdo, Convenio o un Protocolo al mismo que contenga disposiciones relacionadas con la imposición de rentas por la prestación de servicios de asistencia técnica, servicios técnicos o servicios de consultoría que sean más favorables que aquellas dispuestas en el presente Acuerdo, con respecto a la tarifa o tratamiento tributario o ambos, dicho régimen será automáticamente aplicable para efectos del presente Acuerdo, a partir de la fecha en la cual el Acuerdo, Convenio o Protocolo al mismo entre Colombia y ese tercer Estado produzca efectos. La autoridad competente de Colombia informará a la autoridad competente de la República Checa, sin demora, que las condiciones de aplicación del presente acuerdo han cambiado”.
De la redacción de los convenios es importante tener en cuenta que estos se refieren de manera genérica a “disposiciones que sean más favorables”, con lo cual no se estaría limitando alcance del beneficio para efectos de activar la cláusula. Si bien el Convenio con la República Checa se refiere a disposiciones más favorables en cuanto a la tarifa o el tratamiento tributario (especificidad que no se encuentra en los convenios con Canadá ni Portugal) en los tres casos debería entenderse que la cláusula se activaría cuando se genere una tarifa menor por regalías, o cuando se cambie la clasificación del pago que se genera, por una que implique una menor imposición para el otro Estado.
Siguiendo la redacción de la cláusula suscrita con la República Checa, se evidencia que las disposiciones sobre servicios de asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría en el convenio con Francia son más favorables que los incluidos en este tratado, pues al eliminar estos tres conceptos de la noción de regalía, se le otorga potestad exclusiva de gravamen al Estado de residencia. En consecuencia, este tratamiento más favorable, deviene automáticamente aplicable al tratado con la República Checa. Esto es, cuando empiece a regir el tratado con Francia, el tratado con la República Checa (al igual que los tratados con Canadá y Portugal) se modificarán para entender que el concepto de regalía no incluye la asistencia técnica, servicios técnicos ni consultorías, y que en consecuencia, estos se gravarán como utilidades empresariales, en cuyo caso el otro Estado (Francia, República Checa, Canadá o Portugal) tendrá la potestad exclusiva de someter a imposición los ingresos recibidos por estos conceptos. En estas mismas condiciones, cuando Colombia actúe como Estado de la residencia de una regalía procedente de un residente de alguno de estos Estados, tendrá la potestad exclusiva de gravar estas rentas.
El segundo tipo de cláusula de nación más favorecida se encuentra en los Convenios suscritos con Chile y México. A diferencia de los anteriores tratados, bajo estas cláusulas no se exige que se genere una imposición más favorable ni un tratamiento más favorable. Para la activación de estas dos cláusulas solamente se requiere que los pagos por asistencia técnica, servicios técnicos o servicios de consultoría tengan una modificación en la imposición o naturaleza de la renta, para que esta resulte aplicable al respectivo convenio.
Así, el Convenio con Chile estipula que:
“Si Colombia concluye un Convenio con un tercer Estado en el que se modifique la imposición en el país fuente de los pagos por asistencia técnica, servicios técnicos o servicios de consultoría que se contemplan en el artículo 12 de este Convenio, tales modificaciones se aplicarán al presente Convenio.
En el caso que se acuerde una exención o una alícuota menor en dicho Convenio tal exención o alícuota menor se aplicará automáticamente a este Convenio”.
A su vez, el convenio con México establece que:
“En el caso de que Colombia, después de firmado este Convenio, acordara con un tercer Estado una tasa impositiva sobre regalías aplicable a los pagos por asistencia técnica y servicios técnicos que sea inferior a Ia establecida en el artículo 12 del presente Convenio, o bien, considera dichos pagos con una naturaleza distinta a Ia de regalías, esa nueva tasa impositiva o naturaleza se aplicará automáticamente al presente Convenio”.
Como se ve, en ambos casos basta con que se modifique la imposición sobre los servicios técnicos, asistencias técnicas o consultorías para que dicha modificación sea aplicable al respectivo convenio. En el caso particular de Chile, si por esta modificación (cambio del concepto de pago) se genera una exención o disminución en la tarifa, esta aplicará de manera automática. Como se veía, cuando Francia actúe como Estado de la residencia, este tendrá la potestad exclusiva de gravar los servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría. Esto implicaría que se generara una exención de gravamen en Colombia, con lo cual habría lugar a la activación de la cláusula, y al otorgamiento de este mismo tratamiento al convenio con Chile. De otro lado, en el caso del Convenio con México resulta más claro que solamente se requiere un cambio en la naturaleza de los pagos para que se active la respectiva cláusula. Esto se daría si en el convenio con Francia los pagos por servicios técnicos, asistencia técnica o consultoría dejan de considerarse como regalías, para considerarse como beneficios empresariales.
Finalmente, es importante rescatar que los convenios suscritos con España y con Suiza, aunque también contienen una cláusula de nación más favorecida, esta dista de la contenida en los demás convenios. Para estos dos Estados, se deberá aplicar un trato más favorable solamente cuando se genere un tipo impositivo más beneficioso sobre regalías frente a los servicios técnicos, asistencia técnica o consultoría. Sobre este particular, el protocolo del convenio con Suiza, que trae una redacción idéntica a la cláusula española, establece que:
“En el caso de que Colombia, después de firmado este presente Convenio, acordara con un tercer Estado un tipo impositivo sobre cánones o regalías inferior al establecido en el artículo 12 del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo se aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara expresamente en el mismo; surtirá efectos desde la fecha en la que surtan efectos las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado”.
Como se evidencia, la cláusula de nación más favorecida en estos casos solamente aplicará cuando se genere un “tipo impositivo” inferior al inicialmente pactado por los Estados. En la medida en que ninguno de los convenios define lo que debe ser entendido por “tipo impositivo”, y siguiendo las reglas de interpretación contenidas en el artículo 3º de ambos convenios, debe acudirse a la legislación colombiana para entender qué se incluiría dentro de este concepto. Para el efecto, debemos advertir que actualmente ninguna de las normas fiscales contiene una definición de lo que debe ser entendido por tipo impositivo. Sin embargo, el Consejo de Estado en varias oportunidades se ha referido al tipo impositivo como la tarifa que se aplica sobre un impuesto. Específicamente, en la Sentencia 8126 del 4 de abril de 1997, la Sección Cuarta del Consejo de Estado establece el “tipo impositivo o tarifa”, como uno de los elementos de la obligación tributaria.
En consecuencia, en la medida en que con la entrada en vigor del convenio con Francia no se generaría necesariamente un tipo impositivo (i.e. tarifa) menor, para las rentas percibidas por asistencia técnica, servicios técnicos o consultorías, es probable que no se genere una activación automática de las cláusula respectiva. Esto implicaría que, en principio, los convenios con España y Suiza no se verían alterados, al menos en cuanto al concepto de regalías, una vez rija el convenio suscrito con el país galo.
Es importante notar que de acuerdo con la redacción de las cláusulas, salvo en el caso de Suiza y España, el trato de nación más favorecida se aplica únicamente a los conceptos de asistencia técnica, servicios técnicos o servicios de consultoría. En consecuencia, aún cuando se genere la activación de esta cláusula en algún Convenio, la imposición sobre el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos no se vería modificada.
La entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición con Francia traerá un cambio en la interpretación y aplicación de este tipo de tratados en Colombia. Toda vez que la exclusión de la asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría como parte de la definición de regalías para efectos de este convenio, hará que se activen las cláusulas de nación más favorecida contenidas en la mayoría de los tratados, y de ahí, que igualmente se entiendan excluidos estos servicios como parte de las regalías sobre las cuales Colombia tendría potestad para gravar en los demás tratados cuando nuestro país actúe como Estado de la fuente de estas rentas.
Esto implica que desde la fecha en la cual entre en vigor en convenio con Francia, los convenios suscritos con Canadá, Chile, México, Portugal y República Checa se modificarán, para entender que la asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría no hacen parte del concepto de regalía. En consecuencia, los ingresos percibidos por estos conceptos, que no sean atribuibles a establecimientos permanentes, estarán gravados exclusivamente en cabeza de estas jurisdicciones, eliminando en consecuencia la posibilidad que actualmente tiene Colombia de gravar estas rentas. Sin embargo, la activación de estas cláusulas, no variaría, en principio, la potestad tributaria sobre el uso o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos.
Finalmente, debe advertirse que toda vez que los convenios suscritos con la República de Corea y la República de la India no contienen una cláusula de nación más favorecida, estos no se verán modificados, frente a lo cual Colombia mantendrá su potestad de gravar los pagos que se realicen a estas jurisdicciones por asistencia técnica, servicios técnicos o consultoría. Igualmente, en el caso de los convenios con el Reino de España y la Confederación Suiza, en la medida en que el cambio de la tipología de la asistencia técnica, servicios técnicos o consultoría no implica per se una tarifa o un tipo tributario menor, podría haber lugar a que no se active la cláusula de nación más favorecida contenida en estos convenios.
1. Organización de las Naciones Unidas. Comisión de Derecho Internacional. Anuario de la Comisión de Derecho Internacional, 1968. http://legal.un.org/ilc/documentation/spanish/a_cn4_l127.pdf
2. En el caso del Convenio con España, el Protocolo del Convenio adicionó al artículo 12 una definición propia del concepto de asistencia técnica. Esta definición es muy similar a la contenida en la legislación nacional.