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Timestamp: 2019-12-14 22:09:45
Document Index: 169041438

Matched Legal Cases: ['§ 74', '§ 15', '§ 237', '§ 5', '§ 15', '§ 51', '§ 10', '§ 74', '§ 249', '§ 252', 'Art. 20', 'Art. 31', '§ 126', '§ 15', '§ 5', '§ 252', 'Art. 31', 'Art. 9', '§ 6', '§ 74', '§ 74', '§ 51', '§ 74', '§ 6', '§ 74', '§ 51', '§ 74', '§ 74', '§ 51', '§ 51', '§ 126', '§ 237', '§ 237', '§ 143']

BFH Urteil vom 08.11.2000 - I R 10/98 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 08.11.2000 - I R 10/98
Berücksichtigung von Rückgriffsmöglichkeiten bei der Bilanzierung von Forderungen; Rückwirkung des § 74 Abs. 1 EStDV 1990; Anwendung des § 15 Abs. 4 EStG auf Kapitalgesellschaften; Rückstellungen für Aussetzungszinsen
AO 1977 § 237; EStG § 5 Abs. 1 S. 1, § 15 Abs. 4; EStG 1990 § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b; KStG 1984 § 10 Nr. 2; EStDV 1990 § 74 Abs. 1; HGB § 249 Abs. 1 S. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2; EWGRL 660/78 Art. 20 Abs. 1-2, Art. 31 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. aa
FG Münster (EFG 1998, 630; LEXinform-Nr. 0145782)
I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ―eine GmbH― betrieb in den Streitjahren 1989 bis 1992 die Herstellung, die Einfuhr und den Vertrieb von Mischfutter, insbesondere Milchaustauschfuttermitteln. Daneben betrieb sie selbst Tiermast mittels Lohnmastverträgen, die sie mit verschiedenen Landwirten abschloss.
Die Klägerin verarbeitet ständig Magermilch und Magermilchpulver zu Mischfutter. Gemäß der Verordnung (EWG) Nr. 1725/79 (VO Nr. 1725/79) der Kommission vom 26. Juli 1979 über die Durchführungsbestimmungen zur Gewährung von Beihilfen für zu Mischfutter verarbeitete Magermilch und für zur Kälberfütterung bestimmtes Magermilchpulver (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― Nr. L 199 vom 7. August 1979, S. 1 ff.) erhielt die Klägerin vom Bundesamt für Ernährung und Forstwirtschaft (Bundesamt) Beihilfen für die Verarbeitung von Magermilchpulver zu Futtermilchzwecken und für zu Futterzwecken verarbeitete Magermilch. Den hierauf gerichteten Antrag für die Monate Dezember der Jahre 1991 und 1992 stellte die Klägerin jeweils erst am ersten Werktag des folgenden Januar. Der beantragte Betrag wurde aufgrund vorläufiger Bescheide jeweils im Januar gewährt. Abweichend von ihrer bisherigen Handhabung unterließ die Klägerin zum 31. Dezember 1991 und 1992 die Aktivierung der entsprechenden Beträge. Dem folgte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) nicht.
II. Die ―für die Streitjahre 1990 bis 1992 eingelegte― Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Die Entscheidung des FG, dass die Ansprüche der Klägerin auf die Magermilchbeihilfe zu aktivieren sind, wird von seinen Feststellungen nicht getragen. Das FG hat jedoch zu Recht entschieden, dass die Klägerin zum 31. Dezember 1991 keine weitere Zuführung zur Preissteigerungsrücklage vornehmen durfte und die Vorschrift des § 15 Abs. 4 EStG auch im Streitfall anwendbar ist.
a) Die Aktivierung einer Forderung richtet sich bei buchführenden Gewerbebetrieben nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Gewinne (und damit Forderungen) nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind; insoweit wird Art. 31 Abs. 1 Buchst. c Unterabs. aa der 4. Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen 78/660/EWG (Bilanzrichtlinie, ABlEG Nr. L 222/11) zutreffend umgesetzt. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9. Februar 1978 IV R 201/74, BFHE 124, 520, BStBl II 1978, 370; vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262; vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786).
b) Die Feststellungen des FG reichen indessen nicht aus, als weitere Voraussetzung für die Aktivierung der Beihilfeansprüche davon auszugehen, dass die Klägerin mit der künftigen rechtlichen Entstehung der Ansprüche fest rechnen konnte. Denn im Folgemonat (hier: Januar) festgestellte Mängel der Verarbeitung im Vormonat, für den Beihilfe geleistet worden ist (hier: Dezember), führen ―auch insoweit nach den Feststellungen des FG― gemäß Art. 9 Abs. 3 VO Nr. 1725/79 zur nachträglichen Versagung der Beihilfe unter Rückforderung der für diesen Monat geleisteten Zahlungen. Der zunächst lediglich wirtschaftlich entstandene Anspruch ist daher mit diesen Risiken des Wegfalls und der Rückforderung von Zahlungen behaftet; sie sind auch im betreffenden Produktionsmonat begründet. Damit können diese Risiken der Aktivierung des Beihilfeanspruchs (jedenfalls in voller Höhe) entgegenstehen. Davon geht auch das FG aus, wenn es die Möglichkeit der Bildung einer Rückstellung für diese Risiken dem Grunde nach bejaht.
aa) Soweit das FG von möglichen Rückgriffsansprüchen der Klägerin gegen ihre Lieferanten ausgeht, reichen seine Feststellungen nicht aus, um zur Aktivierungsfähigkeit der Ansprüche auf Beihilfe zu gelangen. Inwieweit Rückgriffsansprüche (über Ausfallversicherungen, Aufrechnungsmöglichkeiten, Garantie- oder sonstige Sicherungsrechte hinaus, vgl. dazu neuerdings etwa BFH-Urteil vom 7. Mai 1998 IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471) allgemein bei der Bilanzierung und Bewertung von Forderungen zu berücksichtigen sind, ist ―soweit ersichtlich― höchstrichterlich zwar noch nicht entschieden. Es liegt aber nahe, dabei auf die zum Ausweis und der Bewertung von Verbindlichkeitsrückstellungen entwickelten Grundsätze zurückzugreifen. Danach ist die Möglichkeit eines Rückgriffs gegen Dritte zwar grundsätzlich zu berücksichtigen; mit am Bilanzstichtag noch nicht entstandenen Rückgriffsansprüchen ist eine Kompensation aber nur möglich, wenn sie der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig und spiegelbildlich nachfolgen und vollwertig sind, d.h. vom Rückgriffsschuldner, der von zweifelsfreier Bonität sein muss, nicht bestritten werden (BFH-Urteile vom 17. Februar 1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437; vom 3. August 1993 VIII R 37/92, BFHE 174, 31, BStBl II 1994, 444; vom 8. Februar 1995 I R 72/94, BFHE 176, 575, BStBl II 1995, 412; vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Eine Anwendung dieser Grundsätze auf die Bilanzierung und Bewertung von Forderungen führt dazu, dass noch nicht entstandene Rückgriffsansprüche nur zu berücksichtigen sind, soweit sie dem Aus- oder Wegfall der Forderung unmittelbar nachfolgen und nicht bestritten sind (vgl. dazu auch Glanegger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 6 Anm. 370; zur Aktivierung bestrittener Forderungen vgl. auch Senatsurteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213). Dies gilt auch für die vorliegend streitigen Beihilfeansprüche. Von Bewertungseinheiten, die aus sachlogischen Gründen als wirtschaftliche Einheit mit der Folge einer kompensatorischen Bewertung zu behandeln sind (vgl. etwa das Senatsurteil vom 24. Januar 1990 I R 157/85, I R 145/86, BFHE 159, 494, BStBl II 1990, 639), kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.
In dieser Änderung des § 74 EStDV ist zwar eine echte Rückwirkung zu erblicken. Eine solche wird von einer Rechtsnorm entfaltet, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 353; vom 10. November 1988 1 BvR 743/86 u.a., BVerfGE 79, 29; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200). Dies ist mit ihrer ordnungsmäßigen Verkündung der Fall. Die Rückwirkung des § 74 EStDV 1990 ist jedoch nach den vom BVerfG aufgestellten Grundsätzen zur Rückwirkung von Gesetzen gerechtfertigt; diese Grundsätze gelten auch für die Rückwirkung von Rechtsverordnungen (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74 u.a., BVerfGE 45, 142). Danach ist eine (echte) Rückwirkung u.a. zulässig, wenn die rückwirkende Norm eine unklare Rechtslage beseitigt oder aus sonstigen Gründen ein Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Regelung nicht begründet war (BVerfG-Beschlüsse vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509, 1648/91, BVerfGE 88, 384; vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; in BVerfGE 72, 200).
b) Vorliegend kann offen bleiben, ob die angeordnete Rückwirkung, wie das FG meint, bereits aus dem Gesichtspunkt der unklaren Rechtslage gerechtfertigt war. Denn jedenfalls war das Vertrauen der Bürger an einer Fortgeltung des bisherigen Rechts ab dem Zeitpunkt nicht mehr schutzwürdig, in dem aufgrund der vorgegebenen rechtlichen Situation mit einer neuen Regelung gerechnet werden musste (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 13, 261; in BVerfGE 88, 384). Dies war mit der Verkündung des Steuerreformgesetzes (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I, 1093, 1111, BStBl I, 224, 242) der Fall. Dort wurde § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als Ermächtigungsnorm für § 74 EStDV in der Form geändert, dass die Möglichkeit der Bildung von Preissteigerungsrücklagen zeitlich auf Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 1990 enden, begrenzt wurde. Mit dieser Anpassung wollte der Gesetzgeber ―wegen der durch das StRG 1990 erfolgten Änderung des § 6 Abs. 1 EStG und der Zulassung der Lifo-Methode für die Bewertung des Vorratsvermögens― auf die Möglichkeit der Bildung einer Preissteigerungsrücklage erkennbar verzichten (BTDrucks 11/2157, 140).
Zwar ist die Regelung des § 74 EStDV 1986 trotz Änderung der Ermächtigungsnorm zunächst unverändert bestehen geblieben. Da in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG indessen ―wenn auch erstmals― die Grundsatzentscheidung getroffen wurde, für welche Zeiträume dem Grunde nach eine Preissteigerungsrücklage nicht mehr in Betracht kommen soll, war das Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand der bisherigen Regelung der EStDV nicht mehr schützenswert. Er musste mit der Änderung auch der Rechtsverordnung und damit der Vervollständigung des Regelungssystems zum vorgegebenen Zeitpunkt rechnen. Mit dem dem Bundesrat am 22. Februar 1991 zugeleiteten Entwurf einer Zweiten Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (BRDrucks 126/91) hat der Gesetzgeber diese Nachholung mit der erforderlichen Publizität auch begonnen.
Unabhängig von der vorangegangenen Änderung der Ermächtigungsnorm ist daher jedenfalls mit dem Vorliegen dieses Entwurfes der Vertrauensschutz der Bürger in den Fortbestand der alten Regelung des § 74 EStDV 1986 entfallen. Dem ―im Gesetzgebungsverfahren― für den Wegfall eines Vertrauensschutzes erforderlichen Gesetzesbeschluss des Bundestages vor Zuleitung an den Bundesrat (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 261 f.; vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, 287) entspricht, wenn die Normsetzung dem Verordnungsgeber übertragen ist, der "endgültige" Normenbeschluss (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1992 VII B 128/92, BFHE 169, 486, BStBl II 1993, 201). Er lag mit dem Entwurf vom 22. Februar 1991 vor und wurde mit der entsprechenden Verordnung vom 23. Juni 1992 zu Ende geführt. "Endgültig" bedeutet dabei entgegen der Meinung der Klägerin nicht, dass dieser Entwurf des Beschlusses (unverändert) umgesetzt worden ist. Erforderlich ist lediglich die endgültige Entschließung zur Änderung der Verordnung in dem Sinne, dass der Bereich bloßer Initiativen oder Vorbereitungen normativer Regelungen verlassen worden ist (BFH-Beschluss in BFHE 169, 486, BStBl II 1993, 201).
Vorliegend war bereits dem ersten Entwurf der Zweiten Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 22. Februar 1991 die Neuregelung des § 74 EStDV mit dem Ziel der "Anpassung" an die Regelung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des StRG 1990 im Sinne der vorgegebenen zeitlichen Begrenzung seiner Anwendbarkeit zu entnehmen (BRDrucks 126/91, 6, 15). Sowohl die vorgesehene Neuregelung selbst als auch die Begründung sind im Übrigen unverändert in den nachfolgenden Entwurf vom 15. April 1992 übernommen worden (BRDrucks 257/92, 7, 19). Damit war der Vertrauensschutz in die Fortgeltung der bisherigen Regelung ―wenn nicht bereits mit der Neuregelung des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG vom 25. Juli 1988― spätestens zum 22. Februar 1991 entfallen.
III. Die ―für alle Streitjahre eingelegte― Revision des FA ist insoweit begründet, als die von der Klägerin begehrte Berichtigung des Ansatzes der Forderungen der Klägerin auf Magermilchbeihilfe infolge des Bilanzenzusammenhangs (in den Streitjahren 1991 und 1992) zu Gewinnerhöhungen führen kann. Insoweit führt auch die Revision des FA zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die von der Klägerin der Rückstellung zugrunde gelegte Zinsverbindlichkeit entsteht gemäß § 237 Abs. 1 AO 1977, falls die Anfechtungsklage und die Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide und die Gewerbesteuermessbescheide 1985 bis 1987 ―gleich aus welchem Grund (BFH-Urteil vom 27. November 1991 X R 103/89, BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319)― endgültig keinen Erfolg haben. Demzufolge handelt es sich bei der Zinsverbindlichkeit um eine dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit, deren Entstehen vom Erfolg oder Misserfolg der Anfechtungsklage und der Einsprüche abhängig ist. Ihre Höhe ist vom Umfang des Misserfolges und dem Zeitablauf (§ 237 Abs. 2 AO 1977) abhängig.
IV. Die Rechtssache wird an das FG zurückverwiesen, damit es die für die Beurteilung der Aktivierbarkeit der Forderungen der Klägerin auf Magermilchbeihilfe (oben II. 1.) erforderlichen Feststellungen trifft und auf deren Grundlage erneut entscheidet. Dem FG wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO). Dies ist auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache möglich (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1980 I R 178/78, BFHE 130, 48, BStBl II 1980, 386, unter III. der Gründe, m.w.N.).
Haufe-Index 547050
BFH/NV 2001, 677
BFHE 2001, 406
DStR 2001, 567
HFR 2001, 600
StE 2001, 186