Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dostawa/0114-kdip1-2-4012-206-2018-1-kt
Timestamp: 2018-06-18 03:40:04+00:00
Document Index: 53026402

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 2', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 2', 'art. 22', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 41', 'art. 14']

0114-KDIP1-2.4012.206.2018.1.KT | Interpretacja indywidualna
♦ › Dostawa › 0114-KDIP1-2.4012.206.2018.1.KT
Dostawa towarów dokonana przez Wnioskodawcę w ramach transakcji łańcuchowej stanowi eksport towarów i podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania stawką VAT 0% eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej - jest prawidłowe.
W dniu 28 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania stawką VAT 0% eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Holandii. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie inżynierii, projektowania, nabywania, produkcji, pakowania i dostawy kotłów odzyskowych oraz kotłów parowych, jak również sporadycznie w zakresie usług doradczych w przedmiotowym zakresie.
W 2014 r. Spółka rozpoczęła współpracę z niemieckim kontrahentem (dalej: Główny Kontrahent). Główny Kontrahent jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. W dniu 30 października 2014 r. Główny Kontrahent złożył zamówienie na dostawę kotłów (dalej: Towary). Z uwagi na dużą skalę projektu, jego realizacja została przez Spółkę rozdzielona na różne państwa członkowskie.
W celu realizacji części zamówienia Spółka podpisała 28 lutego 2015 r. oraz 16 lutego 2016 r. kontrakty na produkcję Towarów z polskimi podmiotami (dalej: Producenci) zarejestrowanymi na potrzeby VAT w Polsce. Pozostała część Towarów objętych zamówieniem została wyprodukowana lub zakupiona na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej, a następnie dostarczona bezpośrednio do Rosji.
Spółka dostarczyła Producentom części do produkcji Towarów. Części do produkcji Towarów zostały nabyte w różnych państwach Unii Europejskiej (transakcje rozliczane były jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa).
Towary zostały wyprodukowane i dostarczone do Spółki w pierwszej połowie 2017 r. Producenci dokonali sprzedaży wyprodukowanych Towarów zgodnie z poniższymi zasadami:
Sprzedaż Towarów między Producentami a Spółką była realizowana na warunkach FAS i FCA (polski port).
W ramach tej transakcji Producent przeniósł prawo do dysponowania Towarami na rzecz Spółki w momencie dostarczenia Towarów na statek w porcie w Polsce.
Producenci wystawili na rzecz Spółki faktury.
W czerwcu 2017 r. Spółka sprzedała Towary na rzecz Głównego Kontrahenta.
Sprzedaż Towarów między Spółką a Głównym Kontrahentem była realizowana na warunkach FOB (port w Szczecinie).
W ramach tej transakcji Spółka przeniosła prawo do dysponowania Towarami jak właściciel na rzecz Głównego Kontrahenta w momencie dostarczenia Towarów na statek.
Spółka wystawiła na rzecz Głównego Kontrahenta fakturę dokumentującą sprzedaż Towarów bez polskiego VAT. Na fakturze jako miejsce dostawy Spółka wskazała terytorium Rosji.
W związku z tym, iż produkcja Towarów była procesem długotrwałym oraz kosztochłonnym, Spółka otrzymywała zaliczki na poczet dostaw od Głównego Kontrahenta. Spółka nie wykazała przedmiotowych zaliczek.
Główny Kontrahent odsprzedał Towary na rzecz kontrahenta z Rosji (dalej: Nabywca). Odsprzedaż nastąpiła zgodnie z poniższymi zasadami:
Sprzedaż Towarów między Głównym Kontrahentem a Nabywcą była realizowana na warunkach DAP.
Główny Kontrahent organizował transport towarów z Polski do Rosji i ponosił pełną odpowiedzialność za Towary podczas transportu do Rosji, ich ubezpieczenie oraz koszty transportu do miejsca przeznaczenia.
Prawo do dysponowania Towarami zostało przeniesione z Głównego Kontrahenta na Nabywcę po ich dostawie i montażu w Rosji.
Towary były transportowane statkiem bezpośrednio z portu w Polsce do miejsca ich przeznaczenia w Rosji. Procedury eksportowe rozpoczęły się w Polsce. Spółka zgromadziła dokumenty celne - IE-599 w formacie xml, na których Główny Kontrahent jest wskazany jako eksporter - nadawca towarów.
Czy opisana w stanie faktycznym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Głównym Kontrahentem jest dostawą z transportem i jako taka stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi „tak”, to czy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% dla opisanej w stanie faktycznym dostawy do Głównego Kontrahenta?
Opisana w stanie faktycznym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Głównym Kontrahentem jest dostawą z transportem i jako taka stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.
Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% dla opisanej w stanie faktycznym dostawy do Głównego Kontrahenta.
Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie tego towaru.
Ponadto, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:
„W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.”
Zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, aby kilka następujących po sobie dostaw zostało uznanych za dokonane w ramach transakcji łańcuchowej, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich poniższych warunków:
w transakcji biorą udział co najmniej trzy podmioty,
Spółka spełnia każdy ze wskazanych powyżej warunków do uznania, iż jej dostawa stanowi dostawę dokonaną w ramach transakcji łańcuchowej w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.
Ad. 1 - W transakcji uczestniczą co najmniej trzy podmioty, tj.:
Główny Kontrahent,
Ad. 2 - Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).
W transakcji dostawy Towarów opisanej w stanie faktycznym dochodzi do przeniesienia prawa własności tych Towarów pomiędzy:
Producentami a Spółką, następnie
Spółką a Głównym Kontrahentem, oraz
Głównym Kontrahentem a Nabywcą.
Wszystkie te transakcje spełniają definicję dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ każdy z podmiotów biorących udział w transakcji miał prawo do dysponowania Towarami jak właściciel, co potwierdza m.in. prawo do dokonania dalszej odsprzedaży Towarów.
Ad. 3 - W transakcji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem każdej z następujących po sobie dostaw były te same Towary.
Ad. 4 - W ramach dostawy towarów opisanej w stanie faktycznym Towary były wydawane bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu podmiotowi uczestniczącemu w transakcji i doszło tylko do jednej wysyłki towarów, ponieważ:
w ramach trzech następujących po sobie dostaw, tj.:
dostawy pomiędzy Producentem a Spółką,
dostawy pomiędzy Spółką a Głównym Kontrahentem,
dostawy pomiędzy Głównym Kontrahentem a Nabywcą,
- Towary były dostarczane przez Producenta, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw do przewoźnika/ wzdłuż burty statku wyznaczonego przez Głównego Kontrahenta, załadowane na statek przez Spółkę i następnie przetransportowane drogą morską do Nabywcy, tj. ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw;
dostarczenie Towarów z danej lokalizacji Producenta w Polsce do przewoźnika/ wzdłuż burty statku oraz ich załadunek przez Spółkę na statek zlokalizowany w porcie morskim były operacyjnie częścią transportu łączonego (kombinowanego), którego ostatecznym efektem był wywóz Towarów do Nabywcy w Rosji;
Główny Kontrahent zorganizował transport na całym odcinku drogi, tj. z Polski do Rosji;
wydanie Towarów przez Producenta, tj. pierwszy podmiot w łańcuchu, Nabywcy, tj. ostatniemu podmiotowi w łańcuchu, nastąpiło za pośrednictwem Głównego Kontrahenta. Takie wydanie do wysyłki/ transportu można zatem uznać za dokonane bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji łańcuchowej.
Żaden przepis polskiej ustawy o VAT dla uznania transakcji za dostawy łańcuchowe nie wymaga, aby wydanie przedmiotu dostawy nastąpiło fizycznie przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu w kolejności nabywcy. Oznacza to, iż wydanie towaru przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu w kolejności nabywcy może nastąpić również za pośrednictwem innego podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej.
W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż Towary były transportowane w sposób nieprzerwany bezpośrednio od pierwszego podmiotu w łańcuchu z Polski do miejsca jego przeznaczenia u Nabywcy w Rosji.
Powyższe potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:
interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.315.2017.1.KB, cyt.:
„Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.”
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r., nr IPPP3/4512-330/15-2/KT, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, cyt.:
„Wydanie podwozi następuje przez Polskiego producenta Ukraińskiemu podmiotowi za pośrednictwem Cypryjskiego nabywcy. Takie wydanie do wysyłki można zatem uznać za dokonane bezpośrednio pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji łańcuchowej.
Żaden przepis polskiej ustawy o VAT dla uznania transakcji za dostawy łańcuchowe nie wymaga, aby wydanie przedmiotu dostawy nastąpiło fizycznie przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu w kolejności nabywcy. Oznacza to, iż wydanie towaru przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu w kolejności nabywcy może nastąpić również za pośrednictwem innego podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej. ”
Jako że dostawa Towarów pomiędzy:
Producentem a Spółką,
Głównym Kontrahentem a Nabywcą
- następuje bezpośrednio od Producenta z Polski do Nabywcy w Rosji w ramach jednej wysyłki z Polski do Rosji, dostawa ta stanowi dostawę łańcuchową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.
Klasyfikacja dostawy Towarów pomiędzy Spółka a Głównym Kontrahentem jako eksportu towarów:
Przepisy ustawy o VAT zawierają następującą definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), cyt.:
„potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:
Dokonana przez Spółkę i opisana w zdarzeniu przyszłym dostawa Towarów będzie stanowiła eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jeżeli dostawie tej, dokonywanej w ramach transakcji łańcuchowej, zostanie przypisany transport.
Zasady przypisywania transportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej zostały wskazane w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:
„(...) jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie”.
Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, cyt.:
„W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. ”
- transport towaru może zostać przyporządkowany wyłącznie do jednej z następujących po sobie dostaw.
Przyporządkowanie transportu towaru następuje do:
dostawy dokonanej do nabywcy, który dokonuje również jego dostawy, lub
dostawy dokonanej przez tego nabywcę, jeżeli nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Nabywca może udowodnić przyporządkowanie transportu do jego dostawy powołując się na zawarte przez niego warunki dostawy.
W przedmiotowej transakcji dwa podmioty występują równocześnie w roli nabywcy i dostawcy Towaru, tj. Spółka oraz Główny Kontrahent. Należy jednak wskazać, że art. 22 ust 2 ustawy o VAT odnosi się wprost do sytuacji kiedy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę dokonującego również jego dostawy. Należy zatem ustalić, czy któryś z tych podmiotów dokonuje wysyłki (transportu) Towarów.
Spółka nabyła Towary od Producenta na warunkach Incoterms FCA/FAS,
Spółka odsprzedała Towary na rzecz Głównego Kontrahenta na warunkach Incotems FOB,
Główny Kontrahent odsprzedał Towary na rzecz Nabywcy na warunkach Incoterms DAP.
Zgodnie z Oficjalnymi Regułami Międzynarodowej Izby Handlowej do Interpretacji Terminów Handlowych – Materiał Informacyjny Izby Celnej w Szczecinie z dnia 13 marca 2013 r. (www.ic- szczecin.pl), reguły Incoterms FCA i FAS oznaczają, że cyt.:
„FCA: „Dostarczony do przewoźnika” oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego, na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu. Ważne jest dokładne określenie punktu w obrębie wymienionego z nazwy miejsca dostawy, bowiem w tym punkcie ryzyko przechodzi na kupującego.’’
„FAS: „Dostarczony wzdłuż burty statku” oznacza, że sprzedający wykonuje dostawę, gdy towar jest umieszczony wzdłuż burty statku (np. na nabrzeżu lub na barce) wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie załadunku. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar znajduje się wzdłuż burty statku i kupujący musi ponieść wszystkie dalsze koszty od tego momentu.”
„FOB: „Dostarczony na statek” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie załadunku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku i kupujący ponosi wszystkie dalsze koszty od tego momentu.”
„DAP: „Dostarczony do miejsca” oznacza, że sprzedający wykonuje dostawę, gdy towar jest postawiony do dyspozycji kupującego na przybywającym środku transportu, gotowy do wyładunku, w wymienionym z nazwy miejscu przeznaczenia. Sprzedający ponosi wszelkie ryzyko związane z dostarczeniem towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia.”
Zgodnie z warunkami DAP gestia transportowa na całej drodze przewozu należy do sprzedającego. Oznacza to, że:
od momentu dostarczenia Towarów na statek wskazany przez Głównego Kontrahenta do momentu ich dostarczenia do Nabywcy, Główny Kontrahent ponosił pełną odpowiedzialność za Towary, ich ubezpieczenie oraz koszty transportu do miejsca przeznaczenia (Rosji);
prawo do dysponowania Towarami zostało przeniesione z Głównego Kontrahenta na Nabywcę na terytorium Rosji.
Ponadto, jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Główny Kontrahent organizował transport Towarów z Polski do Rosji.
W związku z powyższym, w opinii Spółki transport opisanej w stanie faktycznym dostawie łańcuchowej należy przypisać do dostawy dokonanej przez Spółkę na rzecz Głównego Kontrahenta. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia całokształt okoliczności transakcji, tj.:
Towary były wysyłane/ transportowane przez Głównego Kontrahenta, który był jednocześnie nabywcą i dostawcą tych Towarów,
z przedstawionych warunków dostaw nie wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Producenta lub Głównego Kontrahenta,
Główny Kontrahent ponosił pełną odpowiedzialność za Towary podczas transportu do Rosji, ich ubezpieczenie oraz koszty transportu do miejsca przeznaczenia,
Główny Kontrahent organizował transport Towarów z Polski do Rosji.
Oznacza to, że dostawa pomiędzy Spółką a Głównym Kontrahentem jest tzw. dostawą ruchomą.
Opisana w stanie faktycznym dostawa Towarów pomiędzy Spółką a Głównym Kontrahentem jest tzw. dostawą ruchomą i jako taka stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.
Powyższe potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., nr 1462-IPPP3.4512.659.2016.1.RM, cyt.:
„Zatem skoro Wnioskodawca jest tym podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizuje transport towarów ze Szwecji do Polski to tym samym na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez T. AG na rzecz Wnioskodawcy, który będzie również dokonywał dostawy towarów na rzecz finalnego odbiorcy, tj. polskiego podatnika. W konsekwencji więc, jako „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową należy rozpoznać transakcję pomiędzy T. AG a Wnioskodawcą.
(...) z brzmienia powołanego przepisu [ art. 22 ust. 2 ustawy o VAT] jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę (w tym przypadku przez Wnioskodawcę), który dokonuje również jego dostawy, dostawą ruchomą jest dostawa dokonana dla tego nabywcy (w analizowanej sprawie na rzecz Wnioskodawcy). Zatem, skoro Wnioskodawca jest jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru a ponadto z przedstawionych warunków dostawy wynika, że jest również podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów, to w myśl powołanego powyżej artykułu dostawą ruchomą jest dostawa dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez T. AG a nie jak wskazał Wnioskodawca dostawa dokonana przez niego na rzecz końcowego odbiorcy w Polsce.”
Eksport towarów podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT 0% pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).
Zgodnie z przepisem art. 41 ustawy o VAT, cyt.:
„6. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
8. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.
11. Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.”
Jako że Spółka zgromadziła dokumenty celne - IE-599 w formacie xml, z których wynika tożsamość towarów, jest ona uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanego eksportu. Nie ma przy tym znaczenia, że Główny Kontrahent został na nich wskazany jako eksporter - nadawca towarów.
Powyższe potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 maja 2013 r., nr ILPP4/443-134/13-4/ISN, cyt.: „Spółka wskazała, że w otrzymanym przez nią komunikacie IE-599, jako nadawca widnieje firma z Niemiec. Ponadto wyjaśniła, że z komunikatu IE-599, który ona otrzymuje, w informacjach dodatkowych zawarta jest informacja o producencie towaru, w której podana jest jej firma, z której wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy.
Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż dostawa zrealizowana przez Wnioskodawcę na rzecz niemieckiej firmy spełnia definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Zatem z uwagi na fakt posiadania przez Zainteresowanego komunikatu IE-599, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, przysługuje mu prawo do opodatkowania przedmiotowej dostawy 0% stawką podatku od towarów i usług.”
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, interpretacje indywidualne oraz uzasadnienie:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z kolei przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.
Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.
Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.
W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
Pojęcie organizacji transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W potocznym znaczeniu „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.
Ponadto, posługując się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego TSUE J. Kokotta wydaną w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, gdzie stwierdzono, że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. Nie ma przy tym znaczenia, który z podmiotów w transakcji łańcuchowej ostatecznie ponosi koszty transportu.
W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Inaczej mówiąc, koniecznym jest, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru, czy też aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. Ważne, aby przeznaczeniem wysłanego towaru było jego przetransportowanie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji i dostarczenie do miejsca wskazanego przez nabywcę w kraju przeznaczenia towaru.
Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.
Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku wydanym w cyt. wyżej sprawie C-245/04 TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.
Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził:
„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.
W przedstawionej sprawie Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Holandii, zarejestrowana na potrzeby VAT w Polsce – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. w zakresie produkcji i dostawy kotłów, realizował zamówienie na dostawę kotłów (Towary) dla niemieckiego kontrahenta (Główny Kontrahent), również zarejestrowanego na potrzeby VAT w Polsce. W celu realizacji części zamówienia Spółka zawarła kontrakty na produkcję Towarów z polskimi podmiotami (Producenci) zarejestrowanymi w Polsce.
Producenci dokonali sprzedaży wyprodukowanych Towarów na rzecz Spółki zgodnie z warunkami Incoterms FAS i FCA (polski port). W ramach tej transakcji Producent przeniósł prawo do dysponowania Towarami na rzecz Spółki w momencie dostarczenia Towarów na statek w porcie w Polsce i wystawił na rzecz Spółki fakturę.
Następnie Spółka sprzedała Towary na rzecz Głównego Kontrahenta. Sprzedaż ta była realizowana na warunkach FOB (port w Szczecinie). W ramach tej transakcji Spółka przeniosła prawo do dysponowania Towarami jak właściciel na rzecz Głównego Kontrahenta w momencie dostarczenia Towarów na statek. Spółka wystawiła na rzecz Głównego Kontrahenta fakturę dokumentującą sprzedaż Towarów bez polskiego VAT. Na fakturze jako miejsce dostawy Spółka wskazała terytorium Rosji.
Główny Kontrahent odsprzedał Towary na rzecz kontrahenta z Rosji (Nabywca). Sprzedaż ta była realizowana na warunkach DAP. Główny Kontrahent organizował transport towarów z Polski do Rosji i ponosił pełną odpowiedzialność za Towary podczas transportu do Rosji, ich ubezpieczenie oraz koszty transportu do miejsca przeznaczenia. Prawo do dysponowania Towarami zostało przeniesione z Głównego Kontrahenta na Nabywcę po ich dostawie i montażu w Rosji.
Opisane okoliczności sprawy wskazują, że miały miejsce transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach których dokonana została dostawa Towarów pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą a Głównym Kontrahentem posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, który z kolei dokonał dalszej odsprzedaży Towarów do ostatecznego Nabywcy w państwie trzecim (Rosji), a Towary zostały przetransportowane pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji.
Wątpliwości Spółki w analizowanej sprawie budzi m.in. kwestia rozpoznania dostawy „ruchomej” w opisanej transakcji łańcuchowej i rozliczenia na terytorium kraju dostawy Towarów dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Kontrahenta jako eksportu towarów.
Jak wynika z wniosku, w opisanej sprawie Spółka była pierwszym nabywcą Towarów w transakcji łańcuchowej, który dokonał ich dalszej sprzedaży. Natomiast Główny Kontrahent był tym podmiotem, który – będąc nabywcą Towarów od Spółki i jednocześnie dostawcą tych Towarów na rzecz kolejnego uczestnika transakcji – był organizatorem transportu odpowiedzialnym za dostarczenie Towarów od Producenta w Polsce do ostatecznego Nabywcy poza terytorium kraju. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że prawo do dysponowania Towarami jak właściciel było przeniesione z Producenta na Spółkę w Polsce, w momencie dostarczenia Towarów na statek w porcie. Co istotne, prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na Głównego Kontrahenta - trzeci podmiot w łańcuchu dostaw – było przeniesione również w momencie załadunku Towarów na statek na terytorium kraju. Natomiast Główny Kontrahent przeniósł prawo do dysponowania Towarami na Nabywcę po ich dostarczeniu na terytorium Rosji.
Analiza powyższych okoliczności dostawy w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje, że transport towarów poza terytorium Polski, zorganizowany przez Głównego Kontrahenta, wykonany był w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego nabywcą – Głównym Kontrahentem. To właśnie ten podmiot (trzeci w łańcuchu dostaw), będąc nabywcą towaru dokonującym również jego dostawy, był jednocześnie odpowiedzialny za dostarczenie (transport) Towarów do miejsca przeznaczenia – był zatem podmiotem (nabywcą), o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Ponadto, prawo do dysponowania Towarami przeszło na kupującego, zarówno w pierwszej jak i w drugiej dostawie, w porcie na terytorium Polski, tj. przed rozpoczęciem transportu.
Opisane warunki dostaw pozwalają więc uznać, że w niniejszej sprawie transport Towarów powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Głównego Kontrahenta. To właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy traktować – w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (w jej wyniku towar został wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej). Oznacza to, że Spółka powinna rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał Główny Kontrahent (który był odpowiedzialny za transport) – tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju – spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni.
Natomiast pozostałe dostawy w opisanej transakcji łańcuchowej, tj. dostawa Producenta na rzecz Spółki (poprzedzająca transport Towarów) oraz dostawa Głównego Kontrahenta na rzecz ostatecznego Nabywcy (dokonana po transporcie Towarów), powinny być uznane za transakcje o charakterze „nieruchomym”, dla których miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych ani nietransportowanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, tj. – odpowiednio - terytorium kraju oraz terytorium państwa trzeciego.
Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również opodatkowanie dokonanych przez Spółkę transakcji, stanowiących – jak ustalono – eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy - stawką VAT w wysokości 0%.
Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.
Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Nabywca Towarów (Główny Kontrahent) dokonał wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a procedury eksportowe rozpoczęły się w Polsce. Spółka zgromadziła dokumenty celne IE599 w formie elektronicznej wystawione dla Głównego Kontrahenta jako nadawcę towarów. Z dokumentów tych – jak wskazano we wniosku - wynika tożsamość Towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.
W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE599, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę) i wywozu (dokonanego przez nabywcę), ma prawo do opodatkowania sprzedaży Towarów na rzecz Głównego Kontrahenta stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy.
Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Trzeba też wskazać, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
0114-KDIP1-2.4012.206.2018.1.KT
0114-KDIP1-2.4012.231.2018.1.WH | Interpretacja indywidualna