Source: http://kraken.slv.cz/2Afs75/2010
Timestamp: 2018-08-15 05:22:59+00:00
Document Index: 33812140

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 16', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 103', '§ 7', '§ 8', '§ 33', '§ 17', '§ 15', '§ 31', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 17', 'soud ', '§ 12', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'ÚS 232/02 ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 16', 'in fine', 'soud ', '§ 33', '§ 60', '§ 120']

2Afs75/2010
2 Afs 75/2010-92
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce P. B., proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 23. 6. 2010, è. j. 30 Ca 135/2008-67,
Rozhodnutími ¾alovaného ze dne 9. 4. 2008, è. j. 6634/08-1101-700779, è. j. 6635/08-1101-700779 a è. j. 6633/08-1101-700779 byla dle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ) a zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, zamítnuta odvolání ¾alobce proti platebním výmìrùm na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù, vydaným Finanèním úøadem v Uherském Hradi¹ti (správce danì) za zdaòovací období roku 2002, 2003 a 2004. Proti rozhodnutím ¾alovaného podal ¾alobce správní ¾aloby, na jejich¾ základì krajský soud zru¹il v¹echna tøi rozhodnutí ¾alovaného pro vady øízení a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Krajský soud svùj rozsudek odùvodnil tím, ¾e postupem správce danì byl ¾alobce zkrácen na svých procesních právech a pokud ¾alovaný takový postup, který byl v rozporu s daòovým øádem, v odvolacím øízení aproboval, mohlo to mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci samé, ve smyslu ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Krajský soud vycházel z pøedlo¾eného spisového materiálu, dle kterého byla u ¾alobce provádìna daòová kontrola danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za zdaòovací období roku 2002 a¾ 2004, pøièem¾ ¾alobce byl pro øízení zastoupen zástupkyní na základì plné moci. Tato zástupkynì byla správcem danì pøedvolána písemností ze dne 6. 6. 2007 k pøedbì¾nému projednání výsledku daòové kontroly a pøedání zpráv. Na udávané adrese si ov¹em písemnost nepøevzala; zásilka jí byla proto ulo¾ena u dr¾itele po¹tovní licence-odbìrní lhùta skonèila 22. 6. 2007. Dne 18. 7. 2007 provedl správce danì místní ¹etøení v místì, kde se mìla zástupkynì ¾alobce zdr¾ovat, pøièem¾ pøítomná dcera zástupkynì do protokolu sdìlila, ¾e její matka se na dané adrese zdr¾uje, písemnosti pøebírá, ale momentálnì není pøítomna. Souèasnì soud zjistil, ¾e souèástí spisu je èestné prohlá¹ení dcery zástupkynì ¾alobce, která uvádí, ¾e pokud by byla pøi místním ¹etøení pouèena o mo¾nosti odepøít výpovìï, pak by tohoto práva vyu¾ila. Dále krajský soud upozornil, ¾e spisový materiál obsahuje kopii potvrzení o pracovní neschopnosti zástupkynì ¾alobce s poèátkem 23. 5. 2007 a uvedením odli¹ného místa pobytu po dobu pracovní neschopnosti (K., È. c. 1628) s tím, ¾e ke dni 7. 9. 2007 pracovní neschopnost zástupkynì ¾alobce trvá (potvrzení Èeské správy sociálního zabezpeèení è. j. UH/OS/1560/07/K/BoB).
Krajský soud na základì tìchto zji¹tìní, a s odkazem na rozhodnutí zdej¹ího soudu ze dne 27. 4. 2006, è. j. 2 Afs 158/2005-82 a ze dne 30. 8. 2005, è. j. 5 Afs 30/2004-60, dospìl k závìru, ¾e dcera zástupkynì ¾alobce byla vyslýchána v procesním postavení svìdka v daòovém øízení a pokud na základì její výpovìdi dospìl správce danì k závìru, ¾e ve smyslu ustanovení § 31 odst. 7 písm. a) a b) daòového øádu unesl své dùkazní bøemeno ohlednì doruèení pøedvolání k projednání a pøedání zprávy o výsledku daòové kontroly, pak tímto postupem byla zásadním zpùsobem poru¹ena procesní práva ¾alobce. Tím, ¾e byla dcera zástupkynì ¾alobce vyslechnuta v pozici svìdka a ¾alobce o této skuteènosti nebyl informován, nelze tuto výpovìï pova¾ovat za relevantní dùkaz v daòovém øízení. Dle názoru soudu, v kontextu s dùkazy pøedlo¾enými ¾alobcem (potvrzení o trvání pracovní neschopnosti jeho zástupkynì) neunesl správce danì své dùkazní bøemeno; zpráva o daòové kontrole nebyla zástupkyni ¾alobce øádnì doruèena, co¾ ji ve svých dùsledcích diskvalifikuje jako dùkazní prostøedek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu. Výsledek daòové kontroly se mù¾e stát dùkazním prostøedkem pouze v pøípadì dodr¾ení ustanovení § 16 daòového øádu (zejména pak § 16 odst. 8). Platební výmìry tak byly vydány pøed tím, ne¾ bylo ¾alobci umo¾nìno vyjádøit se k výsledkùm daòové kontroly a zpùsobu jejích zji¹tìní, ve smyslu ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. ®alobce byl postupem daòových orgánù zbaven mo¾nosti hájit svá práva, v èem¾ krajský soud shledal podstatné poru¹ení daòového øádu, je¾ ve svých dùsledcích mohlo vést k nezákonnému rozhodnutí ve vìci samé. S ohledem na v¹e shora øeèené se pak ji¾ nemohl vyjádøit k meritornì k pøedmìtu ¾aloby.
Proti rozsudku krajského soudu podal ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Za podstatný pova¾uje stì¾ovatel fakt, ¾e zástupkynì ¾alobce mìla u správce danì registrovánu adresu U. H., J. z P. 315, av¹ak na této adrese asi od listopadu 2006 písemnosti nepøebírala. Proto byl správce danì oprávnìn provìøit, zda se zde zdr¾uje. S osobou, která se na uvedené adrese nacházela (dcera zástupkynì ¾alobce), byl sepsán protokol o ústním jednání jako s osobou ve smyslu ustanovení § 7 odst. 2 písm. g) daòového øádu, tedy nikoli se svìdkem, jak má na mysli ustanovení § 8 daòového øádu. Z tohoto dùvodu nebylo tøeba pouèovat ji o právech a povinnostech svìdka ani o mo¾nosti odepøít výpovìï. Protokol byl dcerou zástupkynì ¾alobce podepsán a byla pouèena o jeho povaze coby veøejné listiny. Stì¾ovatel dále odkazuje na ustanovení § 33 odst. 6 daòového øádu ukládající povinnost daòovému subjektu oznamovat zmìny registraèních údajù; má za to, ¾e správci danì nelze vytýkat, ¾e ovìøuje pravdivost údajù sdìlených ¾alobcem. Správci danì nemohlo být známo, ¾e se zástupkynì ¾alobce v dobì pracovní neschopnosti zdr¾uje na jiné adrese, ne¾ která mu byla oznámena. Ostatnì zmìna adresy nebyla správci danì oznámena a jeho povinností je doruèovat postupem dle ustanovení § 17 odst. 2 daòového øádu (tedy v bytì, provozovnì, obchodní místnosti atd.). Navíc zástupkynì ¾alobce na adrese uvedené u správce danì pøebírala písemnosti i po poèátku pracovní neschopnosti, napøíklad ve dnech 1. 6. 2007, 13. 8. 2007 a 7. 8. 2007 pøevzala zprávy o výsledku daòové kontroly a dne 7. 9. 2007 pøevzala platební výmìry vydané po daòové kontrole. Stì¾ovatel dále odkazuje na rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 26. 4. 2006, è. j. 1 Afs 60/2005-130 a dovozuje, ¾e je povinností tøetích osob poskytnout, ve smyslu ustanovení § 15 odst. 5 daòového øádu, pøimìøené prostøedky a pomoc potøebnou k úèinnému provedení místního ¹etøení, vèetnì povinnosti podat potøebná vysvìtlení. Tøetí osoba se tak automaticky nemù¾e dostat do postavení svìdka. Stì¾ovatel ze v¹eho shora uvedeného dovozuje, ¾e unesl své dùkazní bøemeno dle ustanovení § 31 odst. 8 písm. a) a b) daòového øádu a prokázal tak doruèení pøedvolání k projednání výsledkù daòové kontroly zástupkyni ¾alobce.
O skutkovém stavu v nyní projednávané vìci není mezi stranami sporu. Rozdílný názor v¹ak panuje v otázkách jeho právního zhodnocení.
Podle ustanovení § 16 odst. 1 daòového øádu daòovou kontrolou pracovník správce danì zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danì u daòového subjektu nebo na místì, kde je to vzhledem k úèelu kontroly nejvhodnìj¹í. Daòová kontrola se provádí v rozsahu nezbytnì nutném pro dosa¾ení úèelu podle tohoto zákona. V jejím rámci jsou daòovému subjektu stanoveny povinnosti (§ 16 odst. 2 daòového øádu); na stranu druhou mu daòový øád pøiznává i pomìrnì rozsáhlá práva (§ 16 odst. 4). K tìmto oprávnìním patøí napøíklad právo být pøítomen jednání s pracovníky správce danì, pøedkládat dùkazní prostøedky, podávat námitky proti postupu pracovníka správce danì, zejména pak právo klást svìdkùm otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení a vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní.
Dle ustanovení § 16 odst. 8 daòového øádu o výsledku zji¹tìní sepí¹e pracovník správce danì zprávu o daòové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daòový subjekt a pracovník správce danì. ( ) Jedno vyhotovení kontrolní zprávy obdr¾í kontrolovaný daòový subjekt. Den podpisu zprávy je té¾ dnem jejího doruèení. Je-li výsledkem kontrolního zji¹tìní skuteènost, odùvodòující dodateèné stanovení danì, mù¾e být souèástí zprávy o daòové kontrole i dodateèný platební výmìr. Pøi dodateèném stanovení danì správce danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Odmítne-li daòový subjekt zprávu pøevzít nebo se jejímu pøevzetí a projednání vyhýbá, ode¹le se mu v po¹tovní zásilce s doruèenkou.
Pokud správce danì dostojí v¹em po¾adavkùm kladeným na provádìní daòové kontroly, vèetnì seznámení daòového subjektu s jejími výsledky, mù¾e se, ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 daòového øádu, stát zpráva o výsledku daòové kontroly dùkazním prostøedkem. Skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení; na jeho základì správce danì osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem.
Rozsah dùkazního bøemene v daòovém øízení vyplývá z ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu (dùkazní bøemeno správce danì) a § 31 odst. 9 (dùkazního bøemeno daòového subjektu). Daòový subjekt tak stíhá dùkazní bøemeno ohlednì jeho vlastních tvrzení (k tomu srov. napøíklad rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 11. 2007, è. j. 5 Afs 172/2006-115, dostupný stejnì jako dal¹í pøípadnì citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu z www.nssoud.cz). Naproti tomu dùkazní bøemeno stíhá správce danì ohlednì prokázání doruèení vlastních písemností daòovému subjektu a existence skuteèností rozhodných pro u¾ití právní domnìnky a nebo právní fikce (napøíklad rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 4. 2006, è. j. 2 Afs 158/2005-82).
Závìr, ¾e správce danì unesl dùkazní bøemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. a) a b) daòového øádu, opírá stì¾ovatel o obsah protokolu sepsaného s dcerou zástupkynì ¾alobce dne 18. 7. 2007 pod è. j. 127303/07/336932/07, kde potvrdila, ¾e zástupkynì se na uvedené adrese zdr¾uje, ale momentálnì není pøítomna. Na základì tohoto sdìlení pova¾oval správce danì (døíve ji¾ odeslané) pøedvolání k projednání výsledkù daòové kontroly za doruèené fikcí ve smyslu ustanovení § 17 odst. 5 daòového øádu. Krajský soud ov¹em zcela správnì dovodil, ¾e pokud tato zji¹tìní správce danì byla zásadní pro závìr o doruèení písemností fikcí, pak tento postup, v kontextu konkrétních skutkových okolností vìci, nebyl v souladu se zákonem. Jak vyplývá z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 26. 4. 2006, è. j. 1 Afs 60/2005-130 (na který poukazuje i stì¾ovatel) cílem místního ¹etøení je získávání pøedbì¾ných informací o daòových subjektech (popø. jiných osobách), je¾ by bylo mo¾no poté vyu¾ít v daòovém øízení ke stanovení danì ve správné vý¹i. V ka¾dém pøípadì se v¹ak jedná o pouhé zji¹»ování podkladových informací, èi ´mapování terénu´. Pokud je tedy o takovém úkonu sepisován protokol o ústním jednání dle ustanovení § 12 daòového øádu (má povahu veøejné listiny), tento protokol pouze zobrazuje èi dokumentuje prùbìh jednání, popis dìje èi výpovìdi jednotlivých osob. Jakkoli protokol o místním ¹etøení mù¾e být pou¾it jako dùkaz (viz § 31 odst. 4 daòového øádu), musel by takto být osvìdèen v provedeném dùkazním øízení, pøi dodr¾ení pravidel daných ustanovením § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu. Není mo¾né pøisvìdèit námitce stì¾ovatele, ¾e není jeho povinností zji¹»ovat adresu, na které by se mohla zástupkynì zdr¾ovat. Pokud v této dílèí otázce (doruèování, existence právní fikce) správce danì stíhá bøemeno dùkazní, pak ka¾dý dùkazní prostøedek musí být zhodnocen v rámci dùkazního øízení a teprve toto øízení osvìdèí, který z nich se stal dùkazem. Tato premisa platí nejen pro dùkazní prostøedky navrhované daòovým subjektem pøi plnìní jeho dùkazní povinnosti, ale té¾ pro správce danì.
Jestli¾e ¾alobce v dal¹ím prùbìhu daòového øízení zpochybòoval poznatky plynoucí z protokolu o místním ¹etøení pøedlo¾ením dokladù potvrzujících pracovní neschopnost jeho zástupkynì a její pobyt v rozhodnou dobu mimo adresu známou správci danì, musel být tento dùkazní prostøedek s obsahem pøedmìtného protokolu konfrontován. Za této situace, kdy správce danì spojil tak záva¾ný následek, jako je unesení jeho dùkazního bøemene ohlednì doruèení písemnosti klíèové povahy fikcí, výluènì s výpovìdí dcery zástupkynì ¾alobce uvedené v protokolu, bylo namístì posoudit, zda výpovìï uvedená v protokolu o místním ¹etøení odpovídá standardùm svìdecké výpovìdi. ®e tìmto po¾adavkùm neodpovídala (zejména pro absenci pouèení o právech vyslýchaného a nevyrozumìní daòového subjektu o tomto procesním úkonu), není pochyb. Krajský soud pøitom správnì poukázal na názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02 (dostupný z http://nalus.usoud.cz), dle kterého se v pøípadech, kdy je tøetí osoba v rámci daòového øízení dotazována na dùle¾ité okolnosti týkající se jiných osob, jsou-li jí známy, jedná se zjevnì o výslech svìdka. Na rozdíl od krajského soudu tedy Nejvy¹¹í správní soud neshledává pøedmìtný protokol za nepou¾itelný v rámci dokazování per se; má v¹ak za to, ¾e byly-li skuteènosti, o nich¾ dcera zástupkynì protokolárnì vypovídala, relevantním zpùsobem zpochybnìny a jednalo-li se, z hlediska probíhajícího daòového øízení o dùle¾ité okolnosti, bylo namístì jmenovanou vyslechnout opìtovnì-tentokrát ji¾ v øádném procesním re¾imu, tedy jako svìdka. Pokud tak ¾alovaný neuèinil a nadále vycházel pouze z protokolu poøízeného v rámci místního ¹etøení, nemù¾e jeho procesní postup z hlediska øádného zji¹tìní skutkového stavu vìci a dodr¾ení procesních práv daòového subjektu, obstát.
I dal¹í, navazující závìry krajského soudu, pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za správné a souladné se zákonem. Jak ji¾ bylo konstatováno, zpráva o daòové kontrole musí být projednána s daòovým subjektem a musí jím být i spolupodepsána (§ 16 odst. 8 vìta druhá daòového øádu); v rámci tohoto projednání daòový subjekt obdr¾í jedno vyhotovení zprávy (vìta ètvrtá citovaného ustanovení). Pouze za situace, kdy daòový subjekt odmítá zprávu o daòové kontrole pøevzít, nebo se jejímu pøevzetí vyhýbá, je mo¾né zaslat mu ji v po¹tovní zásilce s doruèenkou (§ 16 odst. 8 in fine daòového øádu). V posuzovaném pøípadì ¾ádná z tìchto situací nenastala. ®alobci (respektive jeho zástupkyni) byla zpráva o daòové kontrole zaslána bez jejího pøedchozího projednání; øádné doruèení výzvy k realizaci tohoto procesního oprávnìní zástupkyni ¾alobce prokázáno takté¾ nebylo. Zpráva o daòové kontrole se tak nemohla stát dùkazem pro dodateèné domìøení danì (k tomu srov. obdobnì rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 20. 3. 2007, sp. zn. 8 Afs 118/2005). V podrobnostech lze stì¾ovatele odkázat na odùvodnìní rozsudku krajského soudu, s jeho¾ závìry se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje a pouze by na tomto místì opakoval ji¾ jednou vyøèené. Závìr krajského soudu o tom, ¾e postupem správce danì byl ¾alobce omezen v mo¾nosti úèinnì hájit svá práva, je tedy správný, a pokud takový postup stì¾ovatel aproboval, do¹lo tím k podstatnému poru¹ení daòového øádu, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci.
Koneènì pokud stì¾ovatel provádí výèet povinností, které stíhají ¾alobce pøi registraci daòového subjektu dle ustanovení § 33 daòového øádu, zejména pak podle jeho odstavce 6 a 7, pak ani v tomto pøípadì mu nelze pøisvìdèit. Toto ustanovení pøesnì definuje údaje, k jejich¾ sdìlení je daòový subjekt povinen v rámci plnìní registraèní povinnosti, pøièem¾ údaj o doruèovací adrese zde uveden není. Ani za situace, kdy by taková povinnost (zde sdìlení údaje o místì pobytu zástupkynì) byla stanovena zákonem, nebylo by mo¾né aplikovat ji na daný pøípad. U zástupkynì ¾alobce toti¾ nedo¹lo ke zmìnì údajù o její doruèovací adrese; ta zùstala stejná, zástupkynì se pouze v dobì pracovní neschopnosti nacházela pøechodnì mimo místo, kam jí bylo dosud správcem danì doruèováno. Na druhou stranu je tøeba pøisvìdèit ¾alovanému, ¾e za situace, kdy bylo ¾alobci (jeho zástupkyni) známo, ¾e dne 12. 12. 2005 byla zahájena daòová kontrola (v jejím¾ prùbìhu se správcem danì komunikovali), mìlo být v jejich zájmu, aby svou pøípadnou doèasnou nepøítomnosti na adrese, na kterou jim bylo doruèováno, sdìlili správci danì. Do¹lo by tím nejen k naplnìní jedné ze základních zásad daòového øízení, spoèívající v souèinnosti mezi správcem danì a daòovým subjektem, ale pøede¹lo by se tak i pøípadným následným sporùm.
O náhradì nákladù tohoto øízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení § 60 odst. 1, vìty první s. ø. s., ve spojení s ustanovením § 120 s. ø. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti procesnì úspì¹ný, právo na náhradu nákladù øízení mu nenále¾í. Pokud jde o procesnì úspì¹ného úèastníka-¾alobce, v jeho pøípadì nebylo prokázáno, ¾e by mu v souvislosti s tímto øízením nìjaké náklady vznikly.