Source: http://bfh.simons-moll.de/bfh_1996/XX960219.HTM
Timestamp: 2019-03-19 04:34:52
Document Index: 158335258

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 76', '§ 176', 'Art. 19', '§ 15', '§ 1', '§ 2', '§ 48', '§ 15', '§ 179', '§ 1', '§ 15', '§ 176', '§ 163', 'Art. 108', '§ 15', '§ 15', '§ 163', '§ 163', '§ 176', '§ 181', '§ 176', '§ 76', '§ 169', '§ 171', '§ 169', '§ 181', 'Art. 97', '§ 10', '§ 10', '§ 144', '§ 5', '§ 7', '§ 286', '§ 284', '§ 286', '§ 284', '§ 284', '§ 284', '§ 126', '§ 100', '§ 100', '§ 171', '§ 181', '§ 171', '§ 171', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 10', '§ 15']

BFH-Urteil vom 12.12.1995 (VIII R 59/92) BStBl. 1996 II S. 219
Vorinstanz: FG Köln (EFG 1993, 318)
Die Revisionskläger sowie die Beigeladenen waren teils Gesellschafter der 1976 gegründeten P-KG, teils waren sie - insgesamt 603 Personen mit geleisteten Einlagen von insgesamt rd. 6,5 Mio. DM und gewährten Darlehen von rd. 26 Mio. DM - als atypisch stille Gesellschafter am Unternehmen der KG beteiligt. Gegenstand des Unternehmens der KG war die Vorbereitung und Durchführung von Bohrungen für Erdöl und Erdgas im In- und Ausland und die damit in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Die KG wurde vor Klageerhebung im Jahre 1988 aufgelöst und im Handelsregister gelöscht.
Gesellschafter der P-KG waren in den Streitjahren 1976 bis 1979 die P-GmbH und die C-KG, die Revisionsklägerin zu 110, als persönlich haftende Gesellschafter mit Einlagen von jeweils 0 DM sowie der Revisionskläger zu 64 als Kommanditist mit einer Einlage von 20.000 DM. Die Aufgabe der C-KG bestand im wesentlichen darin, stille Gesellschafter für die P-KG zu werben sowie die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption für die P-KG und die in den USA gegründeten Gesellschaften zu entwerfen und durchzuführen. Dafür und für die Haftung als persönlich haftende Gesellschafterin erhielt sie von der P-KG jährliche Barzahlungen.
Der von der C-KG vertriebene Prospekt (Emissionsangebot) enthält eine Ertragsvorschau und Berechnungsbeispiele. In der Ertragsvorschau wird darauf hingewiesen, daß die spekulative Kapitalanlage mit hohem Risikofaktor ganz oder überwiegend aus der Steuerersparnis finanziert werden könne. Bei einer durchschnittlichen Förderungsquote könne mit beachtlichen Gewinnen gerechnet werden. Selbst bei einer Fündigkeit von nur 20 v. H. betrage der Steuervorteil für 1976/1977 bis zu 207,6 v. H., bei totaler Nichtfündigkeit sogar 240 v. H. des Zeichnungsbetrages. Der Prospekt enthält darüber hinaus Berechnungsbeispiele für verschiedene Einkommen und Zeichnungsbeträge bei einer Fündigkeitsquote von 30 v. H.
Auf der Grundlage der von der C-KG entworfenen Konzeption und des von den geworbenen Gesellschaftern angesammelten Kapitals beteiligte sich die P-KG als alleinige limited partner an einer in den USA neu gegründeten limited partnership (H-II). Von den Gewinnen und Verlusten dieser Gesellschaft sollten 99 v. H. auf die P-KG entfallen. Die H-II beteiligte sich wiederum als nichtgeschäftsführende Partnerin an einer gleichzeitig gegründeten joint venture Company (C-II), die sich mit dem Erwerb und der Veräußerung von Bohrrechten, der Exploration, Bohrung und Ausbeutung von Ölvorkommen sowie deren Verkauf befassen sollte. Die Kosten hierfür und für das Management der C-II hatte die H-II zu übernehmen.
Die P-KG behandelte die Schuldverpflichtungen als passivierungspflichtige Verbindlichkeiten und aktivierte nach den sog. "Hannoverschen Grundsätzen" in gleicher Höhe zusammen mit den aufgewendeten Barbeträgen Herstellungskosten der C-II für die Bohrungen als aktive Wirtschaftsgüter. Die Herstellungskosten wurden bei Nichtfündigkeit voll abgeschrieben, bei Fündigkeit auf die geschätzte Nutzungsdauer des Vorkommens verteilt. Die P-KG ging davon aus, daß dieses Verfahren durch § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes - AIG - (jetzt § 2 a Abs. 3 und 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ab 1970) gedeckt sei. Ebenfalls als Betriebsstättenverluste im Sinne dieser Vorschrift behandelte sie die an die C-KG geleisteten Vermittlungsprovisionen und Konzeptionsgebühren.
Die Bescheide stellen die Verluste der Streitjahre jeweils nur in einer saldierten Summe - bestehend aus den steuerpflichtigen inländischen und den steuerfreien ausländischen Einkünften - fest; die Höhe der jeweiligen Einkünfte ergibt sich aus der Anlage zu den Bescheiden. Sie werden dann in einer weiteren Anlage den jeweiligen Gesellschaftern nach Verlustanteil, Vergütungen und Sonderbetriebsausgaben einzeln zugeordnet.
Mit der Revision rügen die Revisionskläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§§ 76, 96 der Finanzgerichtsordnung - FGO -, § 176 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -, Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes - GG -, § 15 Abs. 2 EStG, § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV -, § 2 AIG, Art. XV Abs. 1 b Nr. 1 aa i. V. m. Art. III des Doppelbesteuerungsabkommens USA - DBA-USA -).
1. Das ergibt sich für die Revisionskläger zu 1, 64 und 110 und für die auf Feststellung eines höheren laufenden Verlustes der P-KG gerichtete Klage daraus, daß die P-KG selbst wegen Vollbeendigung nicht mehr klagebefugt ist. Voll beendet ist eine Personengesellschaft, wenn sie vermögenslos ist (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1992 IV R 86/90, BFH/NV 1993, 457 m. w. N., und Beschluß vom 2. März 1993 IV B 166/91, BFH/NV 1993, 674). Das FG hat die Vermögenslosigkeit zwar im Streitfall nicht ausdrücklich festgestellt. Wie der BFH aber bereits in seinem Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89 (BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333) ausgeführt hat, kann die Löschung im Handelsregister ein wesentliches Indiz für die Feststellung sein, daß eine aufgelöste Personengesellschaft vermögenslos geworden ist. Davon ist auch im Streitfall auszugehen. Damit sind die bisherigen Gesellschafter der KG auch für Angelegenheiten klagebefugt geworden, die bisher nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO nur die KG wahrnehmen konnte (vgl. z. B. BFH in BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, sowie Beschlüsse vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, und in BFH/NV 1993, 674).
Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind zwar an die P-KG gerichtet. Das bedeutet aber nicht, daß nach ihrer Vollbeendigung nur die ehemaligen Gesellschafter der KG befugt sind, Klage gegen diese Bescheide zu erheben. Ist die KG zugleich tätiger Gesellschafter einer atypisch stillen Gesellschaft, wogegen keine Bedenken bestehen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 58 c, m. w. N.), kann die gesonderte und einheitliche Feststellung für die KG und für die atypisch stille Gesellschaft in einem einzigen Feststellungsbescheid zusammengefaßt werden (entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 und dazu BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311 unter III. 4. der Gründe, und vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38 unter 1. a der Gründe). Eine solche "besondere" gesonderte Gewinnfeststellung hat das FA hier vorgenommen.
Nach Vollbeendigung der KG sind alle atypisch stillen Gesellschafter klagebefugt (BFH-Beschluß vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145). Das ist - wie der erkennende Senat in dieser Entscheidung ausgeführt hat - stets der Fall, wenn das Unternehmen des tätigen Gesellschafters nicht mehr fortgeführt wird. Davon ist wegen der Vollbeendigung der P-KG auch im Streitfall auszugehen.
II. Die Revision der Revisionskläger mit dem Antrag, die in den angefochtenen Feststellungsbescheiden festgestellten Verluste um die Betriebsstättenverluste aus den Beteiligungen an den US-amerikanischen Gesellschaften H-II und C-II zu erhöhen, ist nicht begründet.
Die Bescheide lassen hinreichend erkennen, was für wen festgestellt wurde (vgl. dazu BFH-Urteile vom 6. März 1990 VIII R 55/85, BFH/NV 1991, 8; vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 m. w. N.). Aus den Anlagen zu den Feststellungsbescheiden ergeben sich sowohl die Inhaltsadressaten als auch die für diese festgestellten Verlustanteile, die das FA in inländische und ausländische Anteile aufgeteilt hat (vgl. allgemein zur Auslegung von Bescheiden anhand von beigefügten Anlagen BFH in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120 unter B. III. 1. a der Gründe und für die Anlagen zu einem Feststellungsbescheid BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 XI R 42, 43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585 unter I. 2. b der Gründe m. w. N. - für den Inhaltsadressaten - und in BFH/NV 1991, 8 unter 3. der Gründe m. w. N. - für die Art der steuerpflichtigen Einkünfte -).
2. Nach der für das Streitjahr geltenden Vorschrift des § 1 GewStDV (heute § 15 Abs. 2 EStG) setzt die Annahme eines Gewerbebetriebs u. a. eine Betätigung voraus, die mit Gewinnabsicht (Gewinnerzielungsabsicht) unternommen wird.
aa) Dem steht nicht entgegen, daß die Entscheidung des Großen Senats eine Änderung und Fortentwicklung der Rechtsprechung bedeutete (BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 unter C IV. 3. c aa (1) und C IV. 4. der Gründe). Das konnte zwar dazu führen, daß unabhängig von der materiellen Rechtslage ein Aufhebungs- oder Änderungsbescheid, der die neue Rechtsprechung berücksichtigt, nicht ergehen durfte (§ 176 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO 1977) und daß im Einzelfall oder allgemein Vertrauensschutz durch eine Übergangsregelung zu gewähren war (§§ 163 Abs. 1, 227 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. Art. 108 Abs. 7 GG).
Die Revisionskläger können sich jedoch auf diese Möglichkeiten nicht berufen. Eine allgemeine Übergangsregelung hat der Gesetzgeber nicht für erforderlich gehalten. Er hat vielmehr in § 15 Abs. 2 Satz 2 EStG die Regelung aufgenommen, daß eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen kein Gewinn aus Gewerbebetrieb sei und darauf hingewiesen, daß es sich lediglich um eine klarstellende Begriffsbestimmung handele (vgl. BRDrucks 303/83, 24 und die weiteren Nachweise bei Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., § 15 EStG - Grüne Blätter - Anm. C I. 2. und 3.). Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abs. 1 AO 1977, die ggf. zu berücksichtigen hätte, daß der BFH bereits in seinem Beschluß vom 10. November 1977 IV B 33-34/76 (BFHE 123, 412, BStBl II 1978, 15 a. E.) auf die Unzulässigkeit der Ausdehnung der sog. Baupatenrechtsprechung auf alle Steuervergünstigungen hingewiesen hat, hat das FA im Streitfall nicht getroffen. Sie kann im vorliegenden Verfahren auch nicht erreicht werden; die Entscheidung hierüber ist Gegenstand eines besonderen Verwaltungsakts (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 26. Februar 1991 IX R 95/88, BFHE 163, 562, BStBl II 1991, 572, und Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 163 AO 1977 Tz. 7, 7 a mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
Die Revisionskläger sind auch nicht nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in ihrem Vertrauen auf die Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung geschützt. Schutzwürdig wären sie nach dieser Vorschrift nur gewesen, wenn eine wirksame Gewinnfeststellung vorgelegen hätte, die auf der bisherigen Rechtsprechung beruhte (zum Grundgedanken der Vorschrift vgl. etwa BFH-Urteile vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, und vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BFHE 163, 286, BStBl II 1992, 5 unter 3. c der Gründe; Tipke/Kruse, a. a. O., § 176 AO 1977 Anm. 1 m. w. N.). Die dem vorliegenden Verfahren zugrundeliegenden Feststellungsbescheide sind aber Erstbescheide.
bb) Die Anwendung der vor dem erwähnten Beschluß des Großen Senats geltenden sog. Baupatenrechtsprechung, die eine auf Einkommensteuerersparnis gerichtete Absicht des Steuerpflichtigen als Gewinnerzielungsabsicht genügen ließ, ist auch nicht wegen überlanger Verfahrensdauer geboten. Eine überlange Verfahrensdauer hat nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung keinen unmittelbaren Einfluß auf die Sachentscheidung des FA; insbesondere muß die Gewinnfeststellung nicht wegen Verwirkung des Steueranspruchs unterbleiben (vgl. dazu Gräber/von Groll, a. a. O., Vor § 76 Rdnr. 7 mit Rechtsprechungsnachweisen).
cc) Eine Sachentscheidung war dem FA auch nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) verwehrt. Die Feststellungsfrist endet zwar spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlußbesprechung stattgefunden hatte, die in § 169 Abs. 2 AO 1977 genannten Fristen verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977); sie endet danach mit Ablauf einer Frist von vier Jahren ab diesem Zeitpunkt (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Diese Frist beginnt jedoch nach Art. 97 § 10 Abs. 3 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) in den Fällen, in denen die Schlußbesprechung vor dem 1. Januar 1987 stattgefunden hat, erst am 1. Januar 1987. Selbst wenn man deshalb im Streitfall auf die (erste) Schlußbesprechung im Jahre 1983 abstellen wollte, wäre die Frist im Zeitpunkt des Erlasses der Feststellungsbescheide am 23. und 27. Oktober 1989 noch nicht abgelaufen.
Soweit die Gewinnfeststellung das Jahr 1976 betrifft, war eine Feststellungsfrist nicht zu beachten (§ 10 Abs. 1, 2 EGAO 1977, §§ 144 Abs. 1, 146 a Abs. 3 der Reichsabgabenordnung - AO - und dazu BFH-Urteile vom 3. Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738; vom 29. Juli 1981 I R 62/77, BFHE 134, 264, BStBl II 1982, 107; vom 24. Juni 1988 III R 177/85, BFH/NV 1989, 351). Der Steueranspruch war bei Berücksichtigung des komplexen Sachverhalts mit Auslandsbeziehungen, der mehrfachen Verlegung des Betriebssitzes der P-KG, der bereits vor Bekanntgabe des Betriebsprüfungsberichtes des FA München IV angeordneten weiteren Betriebsprüfung durch das FA K und des Fehlens besonderer vertrauensschaffender Umstände auch nicht verwirkt.
b) Der Senat hat in Fortführung der geänderten Rechtsprechung zur Gewinnerzielungsabsicht entschieden, daß bei einer Verlustzuweisungsgesellschaft eine tatsächliche Vermutung für das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht bestehe. Eine solche Gesellschaft liege vor, wenn die erkennbaren Umstände typischerweise dafür sprächen, daß ihre Gründung in erster Linie dazu gedient habe, "ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen dergestalt zu vermitteln, daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere - an sich tariflich zu versteuernde - Einkünfte nicht versteuert werden". Da diese Gesellschaften lediglich die Möglichkeit einer Gewinnerzielung in Kauf nähmen, könne bei ihnen in der Regel eine Gewinnerzielungsabsicht erst angenommen werden, wenn nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns die Erzielung eines Totalgewinns wahrscheinlich sei (BFH-Urteile vom 21. August 1990 VIII R 25/86, BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564, und vom 10. September 1991 VIII R 39/86, BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328).
Von dieser Rechtsprechung ist trotz einiger kritischer Äußerungen im Schrifttum (vgl. u. a. Baum, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1992, 532; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., S. 992; Hoffmann, Betriebs-Berater - BB - 1991, 1533; Loritz, Der Betrieb - DB - 1992, 1156; Paus, DStZ 1991, 565, 567; Schuck, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1993, 975) nach Maßgabe der nachfolgenden Ausführungen auszugehen (vgl. dazu unter I. 3. und II. 4. der Gründe). Vertrauensschutz können die Revisionskläger insoweit schon deshalb nicht beanspruchen, weil der erkennende Senat mit diesen Entscheidungen die bisherige Rechtsprechung des BFH nicht geändert hat. Er hat lediglich - wenn auch erstmals in dieser Deutlichkeit - darauf hingewiesen, daß bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht von Verlustzuweisungsgesellschaften von einer tatsächlichen Vermutung auszugehen ist. Die Berücksichtigung solcher Vermutungen bei der Beweiswürdigung entspricht den allgemeinen, für den Anscheins- und Indizienbeweis geltenden Regeln (vgl. auch BFH-Beschluß vom 28. März 1994 I B 160/93, BFH/NV 1995, 221 m. w. N.).
Die P-KG verfügte nicht über das erforderliche Kapital, um die Öl- und Gasexplorationen selbst durchführen zu können; dieses sollte vielmehr über eine Vielzahl von Kapitalanlegern beschafft werden. Dazu wählen die Initiatoren einer Verlustzuweisungsgesellschaft regelmäßig die Rechtsform einer GmbH & Co. KG und/oder einer atypisch stillen Gesellschaft (vgl. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., 20. Aufl., § 5 EStG Anm. 1500 m. w. N.), die - bei der gewünschten Haftungsbeschränkung - die beitretenden Anleger als Mitunternehmer an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft unmittelbar teilnehmen lassen sollen. Im Streitfall haben die Initiatoren beide Beteiligungsformen gewählt. Das aufgebrachte Kapital sollte auch nur zum Teil (20 v. H. des Zeichnungskapitals) Eigenkapital der Gesellschaft werden. Verlustzuweisungen von mehr als 100 v. H. des eingesetzten Eigenkapitals sind nur bei Fremdfinanzierung des Projekts oder durch Inanspruchnahme von Investitionszulagen möglich.
Für eine Verlustzuweisungsgesellschaft kennzeichnend ist auch die Betätigung der P-KG. Erdöl- und Erdgasexplorationen waren bevorzugte Betätigungsfelder dieser Gesellschaften, nachdem die Verlustklausel des § 7 a Abs. 6 EStG 1975 die Verlustzuweisungen über Abschreibungsgesellschaften erheblich eingeschränkt hatte (vgl. z. B. Raupach/Bopp, Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten 1978, S. 42; Knobbe-Keuk, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 2557). Explorationsinvestitionen sind risikoreiche Investitionen. Es ist ein typisches Merkmal einer Verlustzuweisungsgesellschaft, daß sie wegen der Vielzahl der mit einer Steuerersparnis rechnenden Anleger auch außergewöhnlich hohe Risiken in Kauf nimmt, die ein in erster Linie vom erwarteten Geschäftsergebnis her kalkulierender Kaufmann nicht eingehen würde. Davon geht auch der zur Werbung interessierter Kapitalanleger von der P-KG herausgegebene Prospekt (Emissionsangebot) aus. Er weist bereits in seiner Vorbemerkung darauf hin, daß dieses Risiko nur getragen werden kann, wenn es gelingt, den eingesetzten Kapitalbetrag bei einem entsprechend hohen deutschen Steuersatz voll oder überwiegend aus der Steuerersparnis zu finanzieren. Die Berechnungsbeispiele in diesem Prospekt stützen sich deshalb auch auf einen entsprechend hohen Steuersatz der Anleger.
Die Werbung mit der Steuerersparnis steht in diesem Prospekt deutlich im Vordergrund. Er verspricht den Kapitalanlegern Einkommensminderungen durch Verlustzuweisungen von bis zu 240 v. H. des eingesetzten Kapitals. Das FG hat dies zutreffend als wesentliches Indiz für eine Verlustzuweisungsgesellschaft gewertet. Die Werbung mit einer hohen Kapitalfreisetzung durch Verlustzuweisungen, die nicht nur auf Steuervergünstigungen (insbesondere Sonderabschreibungen) oder anderen zu Beginn eines Betriebs üblichen Umständen beruhen, ist ein charakteristisches Merkmal dieser Gesellschaften (vgl. BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 3. c der Gründe, und in BFHE 165, 406, BStBl II 1992, 328 unter 5. der Gründe). Das gilt jedenfalls dann, wenn der Prospekt, wie im Streitfall, die Einkommensteuerersparnis in mehreren Alternativen bei verschiedenen Betriebsergebnissen und verschiedenen Einkommensteuersätzen darlegt, zu den erwarteten betrieblichen Umsätzen und Gewinnen aber - z. B. anhand eines Unternehmensplanes auf der Grundlage von Expertisen oder eigenen Prognoseberechnungen - keine konkreten Aussagen enthält. Konkrete Angaben hierzu sind erforderlich (vgl. BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 5. a der Gründe; differenzierend FG Berlin, Beschluß vom 30. März 1993 I 257/92, EFG 1993, 721). Die gewerbliche Tätigkeit muß nach der allgemeinen Erfahrung des wirtschaftlichen Lebens die Aussicht haben, daß sie sich in überschaubarer Zeit lohnen wird; das muß die Ertragsvorschau im Prospekt hinreichend nachvollziehbar erkennen lassen. Denn der Prospekt ist in der Regel die einzige Informationsquelle des Anlegers.
Es bestehen unter diesen Umständen keine Bedenken gegen die tatsächliche Würdigung des FG, "daß bei dem der Tätigkeit der P-KG zugrundeliegenden Konzept die Kalkulation mit der Einkommensteuerersparnis der Kapitalanleger im Vordergrund stand und die Chance eines evtl. späteren Betriebsgewinns kaum höher als bei einem Glücksspiel einzuschätzen war". Diese Beurteilung wird bestätigt durch die tatsächliche negative Entwicklung des Unternehmens in der Folgezeit und durch den Verlust von rd. 75 v. H. des Kapitals der Anleger. Eine Verlustzuweisungsgesellschaft nimmt ein solches Scheitern des Unternehmens in Kauf (BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 5. b der Gründe). Daß dies auch im Streitfall so war, konnte das FG aus der späteren Entwicklung des Unternehmens schließen (zur Berücksichtigung künftiger Verhältnisse als Indiz für das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht vgl. z. B. BFH-Urteile vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, und vom 7. August 1991 X R 10/88, BFH/NV 1992, 108).
a) Die Vermutung ist, wie der Senat in den genannten Entscheidungen ausgeführt hat, widerlegbar. Sie ist bereits dann widerlegt, wenn es aufgrund nachgewiesener Tatsachen ernstlich möglich erscheint, daß nicht die Merkmale vorliegen, die bei der gebotenen Gesamtbetrachtung nach der Erfahrung des wirtschaftlichen Lebens auf das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft hinweisen, oder daß trotz des äußeren Anscheins einer Verlustzuweisungsgesellschaft bereits bei Gründung der Gesellschaft nach dem Urteil eines ordentlichen Kaufmanns ein Totalgewinn wahrscheinlich erzielbar ist (BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 3. d der Gründe). Ist dieser Gegenbeweis (Urteile vom 13. November 1979 VIII R 93/73, BFHE 129, 53, BStBl II 1980, 69; vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289; vom 13. Januar 1987 VII R 10/84, BFH/NV 1987, 728, 731) oder Erschütterungsbeweis (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 18/92, XI R 19/92, BFH/NV 1993, 475, und Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 53. Aufl., Anhang § 286 Rdnr. 18 ff.; Stein/Jonas/Leipold, Zivilprozeßordnung, 20. Aufl., § 284 Rdnr. 7 und § 286 Rdnr. 97 ff.; Zöller/Greger, Zivilprozeßordnung, 18. Aufl., Vor § 284 Rdnr. 29 m. w. N.) geführt, kann das FG nicht mehr aufgrund der o. g. Vermutung davon ausgehen, daß der Gesellschaft die Gewinnerzielungsabsicht gefehlt habe.
Ist die Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht erschüttert, läßt sich aber nicht ausschließen, daß das Streben nach einem Totalgewinn der Gesellschaft vom Streben nach einer Kapitaleinlage aus Einkommensteuerersparnissen der Gesellschafter verdrängt werden sollte, ist die Entscheidung nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast zu treffen; diese hat bei geltend gemachten Verlusten der Steuerpflichtige zu tragen (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289). Die Gesellschaft kann sich demgegenüber nicht darauf berufen, daß bei neu gegründeten Unternehmen der Beweis des ersten Anscheins dafür spricht, daß sie in der Absicht der Gewinnerzielung betrieben werden sollen (vgl. BFH in BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564 unter 3. a der Gründe). Von dieser Vermutung darf das FG solange nicht ausgehen, als es aufgrund (fort-)bestehender Anhaltspunkte noch ernstlich möglich erscheint, daß eine Verlustzuweisungsgesellschaft vorliegt.
Die Vermutung, daß eine Gesellschaft mit der Absicht gegründet wird, Gewinne zu erzielen, ist aber zu beachten, wenn die Ermittlungen ergeben, daß eine Verlustzuweisungsgesellschaft nicht vorliegt. Ergibt sich darüber hinaus, daß bei Gründung der Gesellschaft die große Wahrscheinlichkeit der Erzielung eines Totalgewinns bestand, ist - mit dem weitergehenden Hauptbeweis des Gegenteils (vgl. zu diesem Stein/Jonas/Leipold, a. a. O., § 284 Rdnr. 5, 6; Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung, 19. Aufl., Vorbem. § 284 Rdnr. 7) - regelmäßig bereits der hinreichende Nachweis geführt, daß die Gesellschaft mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist. In diesen Fällen darf das FG seine Entscheidung nicht auf die Grundsätze der objektiven Beweislast stützen.
aa) Ein Anscheinsbeweis kommt nicht nur bei solchen Geschehensabläufen in Betracht, die vom menschlichen Willen unabhängig sind und gleichsam nur mechanisch ablaufen (zum Streitstand vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534 unter II. 2. b aa der Gründe), sondern auch bei solchen äußeren Umständen - tatsächlichen Vermutungen -, die erfahrungstypisch auf das Vorliegen innerer Tatsachen schließen lassen. Von diesem - weiten - Begriff des Anscheinsbeweises ist der Senat in den angeführten Urteilen ausgegangen.
bb) Die Revisionskläger haben die an das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft anknüpfende tatsächliche Vermutung der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht nicht widerlegt. Soweit sie zu diesem Punkt Verfahrensrügen erhoben haben, greifen diese nicht durch. Aber auch dann, wenn die Revisionskläger insoweit Erfolg gehabt hätten, würde sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als richtig darstellen (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Revisionskläger hätten dann nämlich wegen der fortbestehenden Anhaltspunkte für das Vorliegen einer Verlustzuweisungsgesellschaft zur Vermeidung einer ihnen ungünstigen Beweislastentscheidung weitere Tatsachen darlegen und ggf. unter Beweis stellen müssen, aus denen sich mit hinreichender Wahrscheinlichkeit die Absicht der P-KG ergibt, das Unternehmen mit einem Totalgewinn abschließen zu lassen. Die hierfür erforderliche langfristige, in die Zukunft gerichtete Prognose (zu dieser vgl. etwa BFH-Urteile vom 22. Juli 1982 IV R 74/79, BFHE 136, 459, BStBl II 1983, 2; in BFH/NV 1992, 108; kritisch Seeger in Festschrift für Ludwig Schmidt, S. 37 ff., 45 ff. m. w. N.) war dem FG anhand der ihm vorliegenden Unterlagen nicht möglich.
Der Hilfsantrag mit dem Begehren, die angefochtenen Feststellungsbescheide ersatzlos aufzuheben, ist - unbeschadet der Frage, ob er überhaupt eigenständige Bedeutung hat - unzulässig.
Insbesondere reicht hierfür der Vortrag nicht aus, daß die Wohnsitz-FÄ nach Aufhebung der Feststellungsbescheide ggf. neu und anders über den Streitfall entscheiden würden. Die von den Revisionsklägern beantragte ersatzlose Aufhebung würde dazu führen, daß die den aufgehobenen Bescheid erlassende Behörde - also das Betriebs-FA - erneut entscheiden müßte (vgl. dazu Tipke/Kruse, a. a. O., 15. Aufl., § 100 FGO Tz. 7; Gräber/von Groll, a. a. O., § 100 Rdnr. 23). Dieses müßte nunmehr einen negativen Feststellungsbescheid erlassen, der die Wohnsitz-FÄ bindet (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726 unter 1. der Gründe; Beschlüsse vom 17. Januar 1985 IV B 65/84, BFHE 143, 10, BStBl II 1985, 299 unter III. 1. der Gründe, und vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 unter C. II. 2. der Gründe und ständige Rechtsprechung). Dies ist bis zum Ablauf der - nach §§ 171 Abs. 3, 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gehemmten - Feststellungsfrist und - nach § 181 Abs. 5 AO 1977 - ggf. zeitlich noch darüber hinaus möglich. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer endet dann nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des ändernden Feststellungsbescheids (§ 171 Abs. 10 AO 1977 und Tipke/Kruse, a. a. O., § 171 AO 1977 Tz. 29 und Tz. 32 m. w. N.).
Wird eine Personengesellschaft während eines Feststellungsverfahrens voll beendet, das nur die Angelegenheiten eines Gesellschafters betrifft, so ist nur dieser Gesellschafter klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; Beschluß in BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559 unter 2. b der Gründe; Urteil vom 27. April 1993 VIII R 27/92, BFH/NV 1994, 159). Bei Berücksichtigung dieser Rechtslage ist der Klageantrag in dem Sinne auszulegen, daß die Klage mit dem Ziel, die Sondervergütungen von der Besteuerung freizustellen, nur von der C-KG - der Revisionsklägerin zu 110 - erhoben wurde. Da diese als ehemalige Gesellschafterin der P-KG auch in Angelegenheiten klagebefugt ist, die die Gewinnermittlung der Gesellschaft betreffen, ist insoweit von einer subjektiven und objektiven Klagenhäufung auszugehen (zur Höhe des Gewinns oder Verlustes im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters als selbständiger Streitgegenstand vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).
1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. von § 15 EStG gehören u. a. auch Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG). Voraussetzung für die Hinzurechnung dieser Vergütungen als Sonderbetriebseinnahmen beim Gesellschafter ist, daß sie als Betriebsausgaben den Gewinn der Gesellschaft gemindert haben (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C II. 3. m. w. N.). Diese Voraussetzungen erfüllen Zahlungen von Verlustzuweisungsgesellschaften, bei denen die fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu vermuten ist, für Dienstleistungen ihrer Gesellschafter nicht. Sie sind keine gewerblich tätigen Gesellschaften i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
2. Trotzdem ist die Klage nicht in vollem Umfang begründet. Der Gesamtgewinnanteil der Revisionsklägerin zu 110 ist um 1.811.271 DM (1976), 234.046 DM (1977), 540.581 DM (1978) und 8.000 DM (1979) zu mindern.
a) Sind Leistungen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter wegen ihrer privaten Veranlassung weder Sonderbetriebseinnahmen bei den Gesellschaftern noch Betriebsausgaben bei der Gesellschaft, so mindert sich insoweit nicht nur der Sonderbetriebsgewinn der Gesellschafter, sondern es erhöht sich auch der Steuerbilanzgewinn - bzw. vermindert sich der Steuerbilanzverlust - der Gesellschaft. Der Besteuerung der Gesellschafter ist ein aus dem Anteil am Gewinn der Gesellschaft und den Sondervergütungen zusammengesetzter Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft zugrunde zu legen (BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 unter C. 3. der Gründe; BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 94/90, BFHE 164, 540, BStBl II 1991, 800 unter II. der Gründe). Der Gesamtgewinn wird in einer "Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft" ermittelt (inzwischen ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 unter 2. b der Gründe; Schmidt, a. a. O., § 15 Anm. 65 m. w. N.). Das geschieht für den Bereich der Sondervergütungen in der Weise, daß in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtungen zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des Begünstigten oder aller Gesellschafter auszugleichen ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; Beschluß vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455 unter 1. c aa der Gründe).
b) Dem steht nicht entgegen, daß die Höhe des Gewinns oder Verlustes im Bereich des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters für sich genommen Streitgegenstand im Klageverfahren gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid sein kann und dann auch grundsätzlich nur über die diesen Bereich betreffenden steuerrechtlichen Folgen zu entscheiden ist (vgl. z. B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 7. August 1990 VIII R 257/84, BFH/NV 1991, 507). Der erkennende Senat hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, daß er eine Ausnahme von diesem Grundsatz ggf. dann für geboten hält, wenn die Angriffe gegen die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines Gesellschafters zwangsläufig Auswirkungen auf die Höhe des Sonderbetriebsgewinns eines anderen Gesellschafters oder auf die Höhe des Gewinns aus dem Gesellschaftsvermögen haben würden (BFH in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und vom 10. Februar 1988 VIII R 334/82, BFH/NV 1988, 791). Er bejaht diese Frage nunmehr. Streitgegenstand der auf die Nichtberücksichtigung der Sondervergütungen gerichteten Klage ist die Rechtmäßigkeit der Feststellung des FA zur Höhe des Gesamtgewinnanteils der Revisionsklägerin zu 110 in dem Umfang, der sich aus der notwendigen Wechselbeziehung zwischen der Minderung der Sonderbetriebseinnahmen und der dadurch bedingten Kürzung der Betriebsausgaben bei der P-KG ergibt.
(1) Verlust lt. Steuerbilanz der P-KG
10.906.552
11.610.711
Sondervergütung C-KG
6.792.170
berichtigter Verlust
4.114.382
10.782.687
davon entfallen auf die C-KG 5 v.H.
(§ 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags)
45.437 lt. Bescheid
kein Ver-
bisher zugerechneter lustanteil
77.112 festgestellt
(2) Sondervergütungen der C-KG
2.150.880
verminderter Verlustanteil
Gesamtgewinnanteil zu mindern um:
1.811.271
Die Revision der Revisionsklägerin zu 110 ist zwar teilweise begründet. Der Streitwert der von ihr erhobenen Klage auf Herabsetzung ihres Gesamtgewinnanteils um die ihr zugerechneten Sondervergütungen ist jedoch nur mit 1 v. H. des festgestellten Gewinns anzusetzen, weil einkommensteuerliche Auswirkungen nicht ersichtlich sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juli 1985 VIII R 239/81, BFH/NV 1986, 174 m. w. N., und vom 30. Juni 1989 VIII R 372/83, BFH/NV 1989, 802). Die im Streitfall bezogenen Vergütungen sind bei ihr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG zu erfassen. Demgegenüber ist der Streitwert der Klage, mit der die Revisionsklägerin zu 110 eine Erhöhung der Verluste der P-KG begehrt, mit 50 v. H. des streitigen Betrages festzusetzen (vgl. z. B. Beschluß vom 13. Mai 1986 IV E 2/86, BFH/NV 1988, 110 m. w. N.).