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Timestamp: 2019-07-18 11:02:51+00:00
Document Index: 128913647

Matched Legal Cases: ['art. 2424', 'art. 2426', 'art. 2427', 'art. 13', 'art. 2424', 'art. 2426', 'art. 2426', 'art. 2426', 'art. 2426', 'art. 2426', 'art. 2426', 'art. 13', 'art. 108', 'art. 108', 'art. 13', 'art. 83']

Oneri pluriennali: disciplina civilistica e fiscale – Fiscomania
Disciplina civilistica e fiscale riguardante gli oneri pluriennali. Profilo contabile e fiscale relativo ai costi di ricerca e sviluppo e pubblicità. Gli oneri pluriennali sono spese la cui utilità non è limitata all’esercizio in cui sono sostenuti, ma riguarda una pluralità di esercizi successivi.
Gli oneri pluriennali sono spese la cui utilità non è limitata all’esercizio in cui sono sostenuti, ma riguarda una pluralità di esercizi successivi.
Al momento della determinazione della dichiarazione dei redditi delle società è necessario tenere conto della deducibilità o meno dei costi sostenuti inerenti all’attività aziendale.
Tra i costi da tenere in considerazione vi sono anche gli oneri pluriennali: ovvero quelle spese la cui utilità non è limitata all’esercizio in cui sono state sostituite, ma interessa anche esercizi successivi.
Il DLgs. n. 139/15 ha modificato l’art. 2424 c.c. (che disciplina il contenuto dello Stato patrimoniale), eliminando il riferimento ai costi di ricerca e di pubblicità dalla voce B.I.2 dell’attivo di Stato patrimoniale.
Parallelamente, sono stati modificati:
L’art. 2426 co. 1 n. 5 c.c. (che disciplina i criteri di valutazione degli oneri pluriennali), eliminando il richiamo ai costi di ricerca e pubblicità;
L’art. 2427 co. 1 n. 3 c.c. (che indica l’informativa da riportare in Nota integrativa in riferimento agli oneri pluriennali), eliminando il richiamo ai costi di ricerca e pubblicità.
La Relazione illustrativa al DLgs. 139/2015 ha precisato, al riguardo, esclusivamente che si tratta “di costi non più capitalizzabili”.
Il DLgs. 139/2015 ha, inoltre, modificato la disciplina dei costi di sviluppo, con particolare riferimento al periodo di ammortamento.
Per effetto di tali modifiche, i costi di sviluppo non devono più essere ammortizzati entro un periodo di 5 anni. Bensì in funzione della loro vita utile. Soltanto nei casi eccezionali in cui la vita utile non possa essere determinata attendibilmente, i costi di sviluppo sono ammortizzati entro un periodo non superiore a 5 anni.
Il DLgs. 139/2015 non ha, invece, apportato modifiche alla disciplina contabile dei costi di impianto e ampliamento.
A fronte delle nuove modalità di rilevazione contabile previste per gli oneri pluriennali, l’art. 13-bis del DL 30.12.2016 n. 244 (conv. L. n 19/17) ha modificato il trattamento fiscale delle spese relative a più esercizi di cui all’articolo 108 del DPR n 917/86.
Nel presente contributo analizzerò il trattamento contabile e fiscale degli oneri pluriennali.
Oneri pluriennali: disciplina contabile
Gli oneri pluriennali sono costi che non esauriscono la loro utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti e sono diversi dai beni immateriali e dall’avviamento.
Gli oneri pluriennali generalmente hanno caratteristiche più difficilmente determinabili, con riferimento alla loro utilità pluriennale, rispetto ai beni immateriali veri e propri.
In dettaglio, gli oneri pluriennali comprendono:
I costi di sviluppo (tra cui possono rientrare, come verrà precisato, anche i costi “per l’applicazione della ricerca di base”);
I costi di impianto e ampliamento (tra cui possono rientrare anche le spese di pubblicità);
Altri costi simili, che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale.
La ricerca di base è un’indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte, scientifiche o tecniche, che si considera di utilità generica per la società.
I costi di ricerca di base sono normalmente sostenuti in un momento antecedente a quello in cui viene definito e identificato il prodotto o processo che si intende sviluppare.
Lo sviluppo è l’applicazione dei risultati della “ricerca di base” o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi, nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione.
Il documento OIC 24 non prevede, invece, la definizione di ricerca applicata, che non costituisce più una categoria “autonoma”, ma rientra nell’ambito dei costi di sviluppo.
I costi sostenuti per la ricerca di base sono costi di periodo e sono addebitati al Conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti. Poiché rientrano nella ricorrente operatività dell’impresa e sono, nella sostanza, di supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa.
I costi di sviluppo possono essere compresi tra gli oneri pluriennali.
In base allo schema previsto dall’art. 2424 c.c., i costi in esame sono classificati nell’attivo dello Stato patrimoniale, nella voce “B.I.2 – Costi di sviluppo”, che può comprendere:
I costi per la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l’utilizzo degli stessi;
Costi per la progettazione, la costruzione e l’attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale;
I costi “per l’applicazione della ricerca di base”.
Ai fini della capitalizzazione, devono, tuttavia, essere rispettate specifiche condizioni, di seguito analizzate.
Laddove tali condizioni non siano rispettate, i costi di sviluppo non possono essere rilevati nella voce B.I.2 e devono, invece, essere addebitati a Conto economico nell’esercizio di sostenimento.
Condizioni per la capitalizzazione
Ai sensi dell’art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del Collegio sindacale.
In generale, gli oneri pluriennali possono essere iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale solo se:
E’ dimostrata la loro utilità futura;
Esiste una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;
E’ stimabile (dando prevalenza al principio della prudenza) con ragionevole certezza la loro recuperabilità.
Più in particolare, affinché i costi di sviluppo abbiano legittimità di capitalizzazione, non è sufficiente la sola attinenza a specifici progetti, ma gli stessi devono rispondere positivamente alle seguenti caratteristiche:
Essere relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito. La società deve essere in grado di dimostrare, per esempio, che
i costi di sviluppo hanno diretta inerenza al prodotto, al processo o al progetto per la cui realizzazione essi sono stati sostenuti. Nei casi in cui risulti dubbio se un costo di natura generica possa essere attribuito ad un progetto specifico, il costo non sarà capitalizzato ma spesato a Conto economico;
Essere riferiti ad un progetto realizzabile. Cioè tecnicamente fattibile, per il quale la società possieda o possa disporre delle necessarie risorse. La realizzabilità del progetto è, di regola, frutto di un processo di stima che dimostri la fattibilità
tecnica del prodotto o del processo ed è connessa all’intenzione della direzione di produrre e commercializzare il prodotto;
Essere recuperabili. Cioè la società deve avere prospettive di reddito in modo che i ricavi che prevede di realizzare dal progetto siano almeno sufficienti a coprire i costi sostenuti per lo studio dello stesso, dopo aver dedotto tutti gli altri costi di sviluppo, i costi di produzione e di vendita che si sosterranno per la commercializzazione del prodotto.
In linea generale, le immobilizzazioni sono ammortizzate in funzione della loro residua possibilità di utilizzazione (art. 2426 comma 1, n 2 c.c.).
L’articolo 2426 comma 1 n 5 c.c. stabilisce che:
“i costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni”
Fino a quando l’ammortamento dei costi di sviluppo non è completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.).
In linea generale, l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso.
Costi di impianto ampliamento e pubblicità
I costi di pubblicità costituiscono generalmente costi di periodo. Conseguentemente, devono essere iscritti a Conto economico nell’esercizio di sostenimento.
In particolare, i costi di pubblicità sono classificati nella voce “B.7 – Costi per servizi”, trattandosi di costi derivanti dall’acquisizione di servizi.
L’articolo 2424 c.c. esclude la possibilità di una generica capitalizzazione dei costi di pubblicità, ma consente la capitalizzazione dei costi di pubblicità sostenuti nell’ambito delle attività di impianto e ampliamento.
I costi di impianto e di ampliamento sono i costi che si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società. Quali la fase preoperativa (c.d. “costi di start up”) o quella di accrescimento della capacità operativa.
La voce “B.I.1 – Costi di impianto e di ampliamento” può comprendere, tra l’altro, i costi di start up, cioè i costi sostenuti da una società di nuova costituzione per progettare e rendere operativa la struttura aziendale iniziale, o i costi sostenuti da una società preesistente prima dell’inizio di una nuova attività (nuovo ramo d’azienda, nuovo centro commerciale per una società che opera
nella grande distribuzione, nuovo processo produttivo, ecc.).
Tra questi costi sono compresi, ad esempio, i costi del personale operativo che avvia le nuove attività, “i costi di pubblicità sostenuti in tale ambito”, i costi di assunzione e di addestramento del nuovo personale, i costi di allacciamento di servizi generali, quelli sostenuti per riadattare uno stabilimento esistente.
Ai sensi dell’art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., i costi di impianto e ampliamento aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del Collegio sindacale.
L’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato. Condizioni che al momento della rilevazione iniziale dei costi devono risultare da un piano economico della società.
I costi di start up possono essere capitalizzati quando sono rispettate tutte le seguenti condizioni:
I costi sono direttamente attribuibili alla nuova attività e sono limitati a quelli sostenuti nel periodo antecedente il momento del possibile avvio. Costi generali e amministrativi e quelli derivanti da inefficienze sostenute durante il periodo di start up non possono essere capitalizzati;
Il principio della recuperabilità dei costi è rispettato. In quanto è ragionevole una prospettiva di reddito.
In linea generale, le immobilizzazioni sono ammortizzate in funzione della loro residua possibilità di utilizzazione.
L’art. 2426 co. 1 n. 5 c.c., stabilisce che “i costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni”.
Fino a che l’ammortamento dei costi di impianto e ampliamento non è completato, possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati (art. 2426 co. 1 n. 5 c.c.).
Altri oneri pluriennali
In base allo schema previsto dall’articolo 2424 c.c., gli altri oneri pluriennali (diversi dai costi di sviluppo e dai costi di impianto e ampliamento) sono classificati tra le immobilizzazioni immateriali, nella voce “B.I.7 – Altre” dell’attivo dello Stato patrimoniale.
A tal riguardo, il documento OIC 24 precisa che nella voce B.I.7 si possono iscrivere eventuali costi capitalizzabili che, per la loro differente natura, non trovano collocazione in altre voci appartenenti alla voce B.I, quali, a titolo esemplificativo:
Il costo sostenuto dal cessionario per acquisire il diritto di usufrutto su azioni;
Il costo sostenuto per la realizzazione interna di un software applicativo “non tutelato”
I costi sostenuti per migliorie su beni di terzi presi in locazione dall’impresa (se le migliorie non sono separabili dai beni stessi, ossia non possono avere una loro autonoma funzionalità);
I costi sostenuti per il trasferimento e per il riposizionamento di cespiti.
Costi accessori su finanziamenti
Il documento OIC 24 non comprende più nella voce B.I.7 i costi accessori sostenuti per ottenere finanziamenti.
Il DLgs. 139/2015 ha, infatti, stabilito che i debiti sono valutati con il criterio del costo ammortizzato. Criterio che prevede l’inclusione dei costi di transazione nella determinazione del tasso di interesse effettivo.
Conseguentemente, il documento OIC 19 prevede che i costi accessori su finanziamenti relativi ai debiti valutati al costo ammortizzato sono inclusi nel calcolo del costo ammortizzato. E, quindi, ammortizzati lungo la durata attesa del debito.
Mentre i costi accessori relativi a finanziamenti valutati al valore nominale sono rilevati tra i risconti attivi.
Oneri pluriennali: disciplina fiscale
L’art. 13-bis co. 2 lett. c) del DL 244/2016 convertito ha modificato in modo rilevante l’art. 108 del DPR n. 917/86.
In alcuni casi, l’intervento legislativo ha determinato una modifica sostanziale del trattamento fiscale delle spese relative a più esercizi. Mentre, in riferimento ad altri casi, il legislatore ha provveduto a riorganizzare la disciplina senza incidere sulla stessa in senso sostanziale.
Sotto il primo profilo, in particolare, sono state eliminate:
La norma che disciplinava le spese relative a studi e ricerche (co. 1), in base alla quale tali spese erano deducibili nell’esercizio in cui erano state sostenute. Ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto;
La norma che disciplinava le spese di pubblicità e di propaganda (primo periodo del co. 2). In base alla quale tali spese erano deducibili nell’esercizio in cui erano state sostenute o in quote costanti nell’esercizio stesso e nei quattro successivi. La norma che disciplinava il trattamento fiscale delle altre spese relative a più esercizi (co. 3) è stata trasfusa nell’attuale comma 1 e, per effetto della modifica, si applica a tutte le spese relative a più esercizi.
Ai sensi dell’articolo 108 comma 1 del DPR n. 917/86 “le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio”.
I criteri civilistici di ripartizione delle spese in esame costituiscono presupposto per la determinazione della quota di dette spese imputabile al reddito dell’esercizio.
Peraltro, la norma in esame non individua autonomamente una categoria di spesa da considerare comunque di carattere pluriennale. Infatti essa lega tale previsione alle valutazioni civilistiche.
Pertanto, in presenza di spese per le quali la disciplina civilistica non impone come obbligatoria l’iscrizione nell’attivo. E la conseguente ripartizione in più esercizi, l’eventuale integrale imputazione delle stesse al Conto economico dell’esercizio di sostenimento vale anche sul piano fiscale.
In altri termini, se dal punto di vista civilistico tali spese sono state correttamente qualificate come pluriennali, tale inquadramento assume rilevanza anche dal punto di vista fiscale.
Spese per studi e ricerche e spese di pubblicità
La Circolare n. 11/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate ha affermato che, a seguito delle modifiche al codice civile apportate dal DLgs. 139/2015, “le spese di pubblicità e le spese di ricerca (di base e applicata) non sono più capitalizzabili. Pertanto, le stesse non rientrano più nell’ambito di applicazione dell’articolo 108, comma 1, del TUIR, limitato – alle spese relative a più esercizi”.
Conseguentemente, tali spese sono interamente deducibili nell’esercizio di sostenimento.
Si ritiene che tale chiarimento sia valido per:
I costi sostenuti per la ricerca di base, che, in base al documento OIC 24, sono costi di periodo, da rilevare a Conto economico nell’esercizio di sostenimento;
I costi di pubblicità rilevati a Conto economico nell’esercizio di sostenimento.
Per contro, si ritiene che rientrino nell’ambito applicativo dell’art. 108 co. 1 del DPr n 917/86:
I costi “per l’applicazione della ricerca di base”. Laddove siano compresi tra i costi di sviluppo (voce B.I.2 dello Stato patrimoniale). E, quindi, capitalizzati, previa verifica del rispetto delle specifiche condizioni previste dai principi contabili;
I costi di pubblicità sostenuti nell’ambito delle attività di impianto e ampliamento. Laddove siano compresi nella voce B.I.1 dello Stato patrimoniale. E, quindi, capitalizzati, previa verifica del rispetto delle specifiche condizioni previste dai principi contabili.
Effetti del principio di derivazione rafforzata
Parallelamente alla modifica al regime fiscale delle spese relative a più esercizi, l’art. 13-bis del DL 244/2016 convertito ha modificato l’art. 83 co. 1 del TUIR.
Andando quindi ad estendendere il c.d. principio di derivazione rafforzata anche ai soggetti, diversi dalle micro imprese di cui all’articolo 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile.
Per effetto di tale principio, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli del TUIR, “i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.
In sostanza, ai fini della determinazione del reddito imponibile, gli elementi reddituali e patrimoniali assumono rilevanza in base alle risultanze contabili.
Per quanto sopra evidenziato, l’articolo 108 del DPR n. 917/86 determina un allineamento rispetto alle scelte contabili. Questo a prescindere dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata.
Le uniche differenze rispetto alle regole contabili riguardano:
I contributi corrisposti a fronte di costi per studi e ricerche;
Le imprese di nuova costituzione.
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Febbraio 16, 2019 at 18:52
Mi riferisco agli altri costi che soddisfano la definizione generale di onere pluriennale (diversi dai costi di impianto e ampliamento, sviluppo).
Febbraio 17, 2019 at 10:21
Tutti gli oneri pluriennali devono seguire la procedura descritta.
Febbraio 15, 2019 at 11:45
A tuo avviso, gli altri oneri pluriennali (diversi dai costi di sviluppo, impianto e ampliamento) devono sempre essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del Collegio sindacale? Oppure tale disciplina non è applicabile?
Febbraio 15, 2019 at 14:16
Gli altri oneri diversi da quelli pluriennali si chiamano beni immateriali e non necessitano di queste prescrizioni per l'iscrizione in bilancio.