Source: http://kraken.slv.cz/8Afs96/2013
Timestamp: 2018-06-22 15:25:08+00:00
Document Index: 11197903

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 72', '§ 76', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 120', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 72', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', 'soud ', '§ 92', '§ 92', 'soud ', '§ 110', '§ 109', '§ 60', '§ 120', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

8Afs96/2013
8 Afs 96/2013-111
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Miloslava Výborného a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Petry Weissové v právní vìci ¾alobkynì: Ing. P. B., zastoupené JUDr. Jiøím Dvoøákem, advokátem se sídlem Hálkova 24, Plzeò, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Plzni ze dne 6. 6. 2012, èj. 4257/12-1300-401706, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 6. 11. 2013, èj. 57 Af 41/2012-53,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení ve vý¹i 4 114 Kè, a to do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jejího zástupce.
[1] ®alobkynì je registrována jako plátce danì z pøidané hodnoty (dále té¾ jen DPH ). Provozuje zemìdìlskou prvovýrobu (obhospodaøuje trvalé travní porosty) a podniká na základì ¾ivnostenského listu v oboru chov a trénink dostihových koní. Uvedené èinnosti vykonává soustavnì, vlastním jménem a za úèelem dosa¾ení zisku. Je také dr¾itelkou trenérské licence, která jí umo¾òuje poskytovat slu¾bu profesionálního trenéra dostihových koní.
[2] Stáj ¾alobkynì s kapacitou 25 míst byla vìt¹inu roku 2010 plnì obsazena, a to èásteènì vlastními a èásteènì cizími koni, kteøí byli ¾alobkyni svìøeni na základì smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje. Vìt¹ina koní (vlastních i cizích) se úèastnila dostihù, souèástí pøíjmù ¾alobkynì tak byly ceny získané vlastními koòmi za umístìní na hodnoceném místì a trenérské podíly z cen získaných cizími koòmi. ®alobkynì pova¾ovala poskytnutí koní do dostihu za zdanitelné plnìní (slu¾bu za úplatu), proto z tìchto finanèních èástek odvádìla DPH ve vý¹i 10 %.
[3] ®alobkynì pova¾ovala úèast koní v dostizích, vèetnì pøípravy, za souèást své ekonomické èinnosti. Pøiná¹ela jí nejen pøímý pøíjem v podobì cen za umístìní, trenérských podílù a úplaty za pøípravu cizích koní na dostihy, ale úspì¹nost koní také zvy¹ovala cenu slu¾eb, které ¾alobkynì poskytovala (slu¾ba trenéra, reklama, agroturistika), i zbo¾í, které dodávala (prodej konì).
[4] Vedle dostihových koní mìla ¾alobkynì ve stáji dva vlastní konì po aktivním vìku, které vyu¾ívala k agroturistice a pøi výchovì mladých koní. Tito konì pøedstavovali pro ¾alobkyni také urèitý druh reklamy, proto¾e v minulosti dosáhli výrazných úspìchù. Dále byly ve stáji chovné klisny a høíbata, od nich¾ ¾alobkynì oèekávala budoucí pøíjem z úèasti v dostizích nebo z prodeje. Péèe o staré konì, chovné klisny i høíbata tedy podle ¾alobkynì tvoøila souèást její ekonomické èinnosti.
[5] V daòovém pøiznání za IV. ètvrtletí roku 2010 ¾alobkynì uplatnila plný nárok na odpoèet DPH z pøijatých zdanitelných plnìní, která souvisela s (a) pøípravou koní na dostihy a úèastí v nich, vèetnì nákladù na pøihlá¹ku, na startovné a na asistenci pomocníkù pøi dostizích, (b) poøízením spotøebního materiálu pro konì, jejich krmením a výstrojí pro jezdce, (c) pøijetím veterinárních slu¾eb a poøízením léèiv pro konì, (d) spotøebou elektøiny ve stáji, (e) spotøebou nafty pro dopravní prostøedky, (f) poøízením shrnovaèe na výrobu sena a sená¾e a poøízením zaøízení pro traktor, (g) pøijetím poradenských slu¾eb souvisejících s chodem stáje. Pøijatá plnìní se týkala vlastních i cizích koní. Dále v uvedeném daòovém pøiznání ¾alobkynì pøiznala DPH na výstupu ve sní¾ené sazbì 10 % ze slu¾by zaji¹tìní provozu dostihové stáje , kterou poskytovala majitelùm cizích koní.
II. Rozhodnutí správních orgánù
[6] Finanèní úøad v Ostrovì (dále jen správce danì ) neuznal nárok ¾alobkynì na plný odpoèet DPH, proto¾e ¾alobkynì pou¾ila èást pøijatých zdanitelných plnìní pro úèast koní v dostizích, co¾ podle správce danì nepøedstavovalo zdanitelné plnìní s nárokem na odpoèet. Dále správce danì nesouhlasil se zaøazením slu¾by zaji¹tìní provozu dostihové stáje do sní¾ené sazby DPH (platební výmìr ze dne 26. 9. 2011, èj. 70149/11/129970402325).
[7] K odvolání ¾alobkynì Finanèní øeditelství v Plzni zmìnilo rozhodnutí správce danì (rozhodnutí ze dne 6. 6. 2012, èj. 4257/12-1300-401706). Potvrdilo, ¾e ¾alobkyni nále¾í nárok na odpoèet DPH u prodeje vlastních koní, poskytování reklamních slu¾eb a agroturistiky. Na rozdíl od správce danì uznalo také nárok ¾alobkynì na odpoèet DPH vztahující se k trenérským podílùm z cen za umístìní cizích koní v dostizích s tím, ¾e se jednalo o úplatu související s poskytováním slu¾by trenéra. Shodnì jako správce danì v¹ak finanèní øeditelství neuznalo nárok na odpoèet danì uhrazené u pøijatých plnìní pou¾itých pro vlastní konì ¾alobkynì, kteøí se úèastnili dostihù. Ceny za umístìní v dostizích nelze podle finanèního øeditelství pova¾ovat za úplatu pøijatou v souvislosti s poskytováním slu¾eb, by» jsou výsledkem chovu koní, tedy výsledkem ekonomické èinnosti. Majitel konì neposkytuje poøadateli dostihu ¾ádnou slu¾bu. Je to naopak poøadatel dostihu, který poskytuje majiteli konì slu¾bu tím, ¾e zaji¹»uje organizaci dostihu a dává mu mo¾nost k ovìøení výkonnosti konì a zisku ceny za umístìní. Za tuto slu¾bu vybírá jako protihodnotu startovné. Pouhá úèast konì v dostihu nezaruèuje majiteli cenu za umístìní, jedná se pouze o nahodilý pøíjem. Nárok na odpoèet DPH tedy vùbec nevzniká.
[8] S ohledem na uvedené ¾alobkyni podle finanèního øeditelství nále¾el pouze nárok na odpoèet ve zkrácené vý¹i. Finanèní øeditelství pøipustilo, ¾e zákon nestanoví pro popsanou situaci zpùsob výpoètu krácení nároku na odpoèet. Zkrácený nárok na odpoèet tedy urèilo jako souèin danì na vstupu u pøijatých zdanitelných plnìní a koeficientu, který byl vyjádøen jako podíl, v jeho¾ èitateli bylo uvedeno procentuální vyu¾ití vlastních koní pro ekonomickou èinnost nezakládající nárok na odpoèet danì v roce 2010 (tedy úèast vlastních koní v dostizích), a ve jmenovateli byl uveden poèet v¹ech koní (vlastních i cizích), s nimi¾ ¾alobkynì nakládala v rámci své ekonomické èinnosti v roce 2010.
[9] Dále se finanèní øeditelství ztoto¾nilo s názorem správce danì, ¾e slu¾bu zaji¹tìní provozu dostihové stáje je tøeba zdanit základní sazbou DPH. S ohledem na vymezení pøedmìtu smluv uzavøených ¾alobkyní s majiteli koní provoz dostihové stáje nezahrnoval pouze mo¾nost vyu¾ívat sportovní zaøízení za úplatu, hlavním cílem byla pøíprava koní k dostihu. Za tímto úèelem ¾alobkynì zaji¹»ovala také ustájení koní a dal¹í péèi. Hlavní slu¾bou byla podle finanèního øeditelství slu¾ba trenéra, nikoliv pou¾ití sportovních zaøízení , které spadá do sní¾ené sazby DPH. Námitku ¾alobkynì, ¾e z èasového a nákladového hlediska pøeva¾ovalo vyu¾ití sportovních zaøízení, finanèního øeditelství nepova¾ovalo za rozhodnou.
[10] Krajský soud rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il a vrátil vìc k dal¹ímu øízení Odvolacímu finanènímu øeditelství (dále jen ¾alovaný ), které se s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, ke dni 1. 1. 2013 stalo nástupcem finanèních øeditelství v rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví.
[11] Krajský soud pøisvìdèil ¾alobkyni, ¾e majitel konì poskytuje poøadateli dostihu slu¾bu za úplatu. Mezi majitelem konì a poøadatelem dostihu existuje právní vztah, v jeho¾ rámci dochází ke vzájemné výmìnì plnìní. Tento právní vztah je zalo¾en jednostranným neadresným právním úkonem poøadatele dostihu spoèívajícím ve vyhlá¹ení soutì¾e a zároveò jednostranným adresným právním úkonem soutì¾ícího (majitele konì), který projevil vùli úèastnit se veøejné soutì¾e. Poøádání dostihu lze pova¾ovat za veøejnou soutì¾ nebo veøejný pøíslib, které zavazují poøadatele poskytnout cenu za umístìní v soutì¾i tìm, kteøí splnili podmínky. V posuzované vìci podle krajského soudu existovala pøímá vazba mezi poskytnutým plnìním (úèastí konì v dostihu) a úplatou (cenou za umístìní). Nárok ¾alobkynì na odpoèet DPH proto nemìl být zkrácen. Nadto správní orgány provedly urèení hlavní slu¾by pro úèely jejího zaøazení do pøíslu¹né sazby danì pouze na základì textu smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje, ani¾ by dostateènì provìøily skuteèný prùbìh smluvních vztahù.
IV. Argumenty kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alobkynì
[12] ®alovaný (dále jen stì¾ovatel ) v kasaèní stí¾nosti proti tomuto rozsudku uvedl, ¾e pøípadná výhra není úplatou za slu¾bu spoèívající v poskytnutí konì k úèasti v dostihu, nebo» ji nemohou získat v¹ichni soutì¾ící. Jedná se o neekonomickou èinnost, nebo» spoèívá výluènì v poskytování plnìní bez pøímého protiplnìní a DPH tudí¾ nepodléhá. Odmìna obdr¾ená poskytovatelem musí pøedstavovat skuteènou protihodnotu plnìní poskytnutého pøíjemci na základì právního vztahu mezi nimi. Musí pøitom existovat pøímá vazba mezi poskytnutým plnìním a obdr¾enou protihodnotou. V této souvislosti stì¾ovatel poukázal na rozsudky Soudního dvora Evropské unie (dále jen Soudní dvùr ) ze dne 1. 4. 1982, C-89/81, Hong-Kong Trade, ECLI:EU:C:1982:121, a ze dne 3. 3. 1994, C-16/93, Tolsma, ECLI:EU:C:1994:80, a ze dne 16. 10. 1997, C-258/95, Fillibeck, ECLI:EU:C:1997:491.
[13] Vyplacení výhry v penìzích je pøitom dùsledkem jednostranného právního úkonu (veøejného pøíslibu) poøadatele dostihu. Výplata výhry tudí¾ není úplatou za uskuteènìné plnìní ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní rozhodném pro pøíslu¹né zdaòovací období (dále jen zákon o DPH ); není navíc vyplacena ka¾dému majiteli konì, jeho¾ zvíøe se dostihu zúèastní, nýbr¾ pouze tomu, který splní pøíslu¹né podmínky dostihu. Ostatnì i dle Vìstníku èeského turfu è. 21, který vydává JOCKEY CLUB ÈR, výhra v dostihu pøedstavuje nahodilý pøíjem, který není pøedmìtem DPH.
[14] Stì¾ovatel uvedl, ¾e souhlasí se závìrem krajského soudu, dle nìho¾ po skonèení kalendáøního roku, jeho¾ se zdanitelné pøijaté plnìní týká, nelze s ohledem na § 72 odst. 4 a § 76 odst. 1 a¾ 6 zákona o DPH provádìt krácení odpoètu na základì kvalifikovaného odhadu, nýbr¾ je nutno postupovat na základì jasnì vymezeného okruhu zdanitelných plnìní. Koeficient pou¾itý pøi stanovení nároku na odpoèet DPH ¾alobkynì ov¹em není výsledkem odhadu, ale odpovídá stavu uvedenému ¾alobkyní.
[15] Stì¾ovatel dále namítl, ¾e správcem danì aplikovaná základní sazba DPH má oporu v provedeném dokazování. S poukazem na výpovìï svìdka JUDr. J. È. stì¾ovatel uvedl, ¾e pøedmìtem pøíslu¹ných smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje bylo pou¾ití sportovních zaøízení vèetnì ostatních slu¾eb pro pøípravu konì na dostih. Pokud by ¾alobkynì nabízela skuteènì pouze ustájení koní a mo¾nost pou¾ívat sportovní zaøízení, ne¹lo by takovou slu¾bu coby slu¾bu trenéra kvalifikovat. V¹echna plnìní poskytovaná na základì uvedených smluv jsou v¹ak ve smyslu rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005, C-41/04, Levob, ECLI:EU:C:2005:649, natolik tìsnì spojena, ¾e z ekonomického hlediska tvoøí jeden celek, jeho¾ rozdìlení by mìlo pouze umìlou povahu; pro úèely uplatnìní DPH tudí¾ pøedstavují jediné plnìní. Pøi hodnocení povahy takového plnìní je nutno brát v potaz té¾ jeho význam, který má pøíjemce plnìní z hlediska jeho ekonomické èinnosti èi zámìru. V nyní projednávané vìci je proto zøejmé, ¾e majitelé koní svìøovali svá zvíøata ¾alobkyni pøedev¹ím za úèelem tréninku, resp. pøípravy koní k úèasti a umístìní v dostizích. Dal¹í dokazování proto ji¾ nebylo zapotøebí, pøièem¾ aplikace sní¾ené sazby DPH by dle pøílohy è. 2 zákona o DPH pøipadala v úvahu pouze v pøípadì pou¾ití krytých i nekrytých sportovních zaøízení ke sportovním èinnostem.
[16] Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[17] ®alobkynì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedla, ¾e [ú]èast konì v dostihu, a» u¾ se umístí na dotovaném místì, èi nikoli, nelze vytrhnout z celkového posouzení èinnosti ¾alobkynì jako ekonomické èinnosti , nebo» i dílèí èinnosti, které nejsou samy ve výsledku provádìny za úplatu, popøípadì jsou provádìny za úplatu, která není zdanitelným plnìním, tvoøí ve své podstatì souèást celkové ekonomické èinnosti a mají za cíl vytvoøit podmínky pro budoucí dosa¾ení zisku. Èím lep¹í budou dílèí výsledky (kùò se bude pravidelnì umís»ovat v dostizích na dotovaných místech), tím bude mít kùò vy¹¹í cenu a tím vy¹¹í pak bude daò na výstupu, která bude uplatòována pøi jeho prodeji nebo vyu¾ití v chovu. Dle stì¾ovatelky by bylo poru¹ením principu neutrality DPH, pokud by majitel konì, který dosahuje úspìchù v dostizích, nemìl nárok na odpoèet DPH, zatímco majitel konì, který se dostihù neúèastní, av¹ak bude takté¾ po¾ívat dal¹í zdanitelná plnìní, by mìl nárok na odpoèet ve vztahu k tìmto plnìním v plné vý¹i.
[18] Zaplacením startovného a pøihlá¹ením konì do dostihu pøitom dochází k uzavøení smlouvy s poøadatelem, dle ní¾ kùò, který se umístí na dotovaném místì, obdr¾í dopøedu známou vý¹i finanèního plnìní za tento sportovní výkon. Je potøeba ale poznamenat, ¾e i tzv. nedosa¾ení honorovaného umístìní je zhodnocením kvalit konì (napøíklad to, ¾e se prosadí ve velké konkurenci, pøípadnì doká¾e, ¾e je vùbec schopen startovat), které zvy¹ují jeho hodnotu a prokazují jeho schopnosti.
[19] Ve vztahu k odkazu stì¾ovatele na Vìstník èeského turfu ¾alobkynì uvedla, ¾e jde o soukromou listinu, pøièem¾ k závìru v ní obsa¾enému a nikterak neodùvodnìnému, dle nìho¾ výhra v dostihu nepodléhá DPH, nelze pøihlí¾et.
[20] ®alobkynì navrhla, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
V. Pøedbì¾ná otázka a rozsudek Soudního dvora
[21] Pøi pøedbì¾ném posouzení Nejvy¹¹í správní soud zjistil, ¾e rozhodnutí v této vìci závisí na výkladu unijního práva, pøièem¾ smìrnice Rady 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty (dále té¾ jen smìrnice o DPH ) ani dosavadní judikatura Soudního dvora neposkytují ve vztahu k této smìrnici jednoznaènou výkladovou odpovìï na otázky pova¾ované Nejvy¹¹ím správním soudem za sporné. Pøesto¾e Soudní dvùr ji¾ poskytl urèitá vodítka pro posouzení nároku na odpoèet DPH i pro posouzení rozsahu plnìní za úèelem jejich zaøazení do pøíslu¹ného daòového re¾imu, rozhodoval v¾dy za specifických okolností, které nejsou toto¾né ani obdobné nyní posuzované vìci a nejedná se tedy podle Nejvy¹¹ího správního soudu o otázku acte clair èi acte éclairé. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 23. 7. 2015, èj.-42, pøedlo¾il dle èl. 267 tøetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie Soudnímu dvoru následující pøedbì¾né otázky:
1.a Je poskytnutí konì jeho majitelem (který je osobou povinnou k dani) poøadateli dostihu za úèelem úèasti konì v dostihu poskytnutím slu¾by za úplatu ve smyslu èl. 2 odst. písm. c) smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty, a tedy plnìním, které podléhá DPH?
1.b V pøípadì kladné odpovìdi, je tøeba za protiplnìní pova¾ovat cenu za umístìní získanou v dostihu (kterou v¹ak nezíská ka¾dý kùò úèastnící se dostihu) nebo pøijetí slu¾by spoèívající v mo¾nosti úèasti konì v dostihu, kterou poskytuje poøadatel dostihu majiteli konì, nebo jiné protiplnìní?
1.c V pøípadì záporné odpovìdi, je tato skuteènost sama o sobì dùvodem pro krácení odpoètu DPH na vstupu z pøijatých zdanitelných plnìní vynalo¾ených na pøípravu vlastních koní pro dostihy nebo je tøeba pova¾ovat úèast konì v dostihu za souèást ekonomické èinnosti osoby, která podniká v oboru chov a trénink dostihových koní vlastních i cizích, a náklady na chov vlastních koní a jejich úèast v dostizích zahrnout do obecných výdajù souvisejících s ekonomickou èinností této osoby? Pokud je odpovìï na tuto dílèí otázku kladná, je tøeba zahrnout cenu za umístìní do základu danì a odvést DPH na výstupu, nebo se jedná o pøíjem, který základ DPH vùbec neovlivní?
2.a Pokud je tøeba hledìt pro úèely DPH na nìkolik dílèích slu¾eb jako na jediné plnìní, jaká jsou kritéria pro urèení jejich vzájemného vztahu, tedy pro urèení, zda se jedná o plnìní vùèi sobì rovnocenná, nebo o plnìní ve vztahu hlavní a vedlej¹í slu¾by? Existuje mezi tìmito kritérii nìjaká hierarchie z hlediska jejich poøadí a váhy?
2.b Je tøeba vykládat èl. 98 smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty ve spojení s pøílohou III této smìrnice tak, ¾e vyluèují zaøazení slu¾by do sní¾ené sazby, pokud se skládá ze dvou dílèích plnìní, na která je tøeba hledìt pro úèely DPH jako na jediné plnìní a zároveò jsou tato plnìní vùèi sobì rovnocenná, pøièem¾ jedno z nich nelze samo o sobì zaøadit do ¾ádné z kategorií uvedených v pøíloze III smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty?
2.c V pøípadì kladné odpovìdi na otázku 2.b, brání kombinace dílèí slu¾by oprávnìní k vyu¾ití sportovních zaøízení s dílèí slu¾bou trenéra dostihových koní za okolností, jaké jsou v posuzované vìci, zaøazení této slu¾by jako celku do sní¾ené sazby DPH uvedené v bodu 14 pøílohy III smìrnice 2006/112/ES o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty?
2.d Pokud by pou¾ití sní¾ené daòové sazby nebylo vylouèeno na základì odpovìdi na otázku 2.c, jaký bude mít vliv na zaøazení do pøíslu¹né sazby DPH skuteènost, ¾e osoba povinná k dani poskytuje kromì slu¾by vyu¾ití sportovních zaøízení a slu¾by trenéra, také ustájení, krmení a dal¹í péèi o konì? Je tøeba pro úèely DPH hledìt na v¹echna tato dílèí plnìní jako na jeden celek sdílející spoleèný daòový re¾im?
[22] Výrokem II. citovaného usnesení Nejvy¹¹í správní soud øízení dle § 48 odst. 1 písm. b) s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., pøeru¹il.
[23] Soudní dvùr zodpovìdìl pøedlo¾ené pøedbì¾né otázky rozsudkem ze dne 10. 11. 2016, C-432/15, B., ECLI:EU:C:2016:855, takto:
1) Èlánek 2 odst. 1 písm. c) smìrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o spoleèném systému danì z pøidané hodnoty musí být vykládán v tom smyslu, ¾e poskytnutí konì jeho majitelem, který je osobou povinnou k dani z pøidané hodnoty, poøadateli dostihu za úèelem úèasti tohoto konì v dostihu není poskytnutím slu¾by za úplatu ve smyslu tohoto ustanovení v pøípadì, kdy se za toto jeho poskytnutí nevyplácí odmìna za úèast nebo jiná pøímá odmìna a kdy cenu za umístìní obdr¾í pouze majitelé tìch koní, kteøí se v dostihu umístili na ocenitelném místì, i kdyby tato cena za umístìní byla stanovena dopøedu. Takové poskytnutí konì je naproti tomu poskytnutím slu¾by za úplatu v pøípadì, ¾e za nì poøadatel poskytne odmìnu nezávislou na umístìní daného konì v dostihu.
2) Smìrnice 2006/112 musí být vykládána v tom smyslu, ¾e nárok osoby povinné k dani, která podniká v oboru chov a trénink vlastních i cizích dostihových koní, na odpoèet danì z pøidané hodnoty zaplacené na vstupu v rámci plnìní souvisejících s pøípravou jejích vlastních koní na dostihy a jejich úèastí v nich je dán z dùvodu, ¾e náklady na tato plnìní jsou souèástí obecných výdajù souvisejících s její ekonomickou èinností, za podmínky, ¾e náklady vynalo¾ené na ka¾dé z pøedmìtných plnìní vykazují pøímou a bezprostøední souvislost s touto celkovou èinností. Tak tomu mù¾e být, souvisejí-li takto vynalo¾ené náklady s dostihovými koòmi, kteøí jsou skuteènì urèeni k prodeji, nebo je-li úèast tìchto koní v dostizích z objektivního hlediska prostøedkem na podporu ekonomické èinnosti, co¾ pøíslu¹í ovìøit pøedkládajícímu soudu.
V pøípadì, ¾e je takový nárok na odpoèet dán, nelze do základu danì z pøidané hodnoty zahrnout pøípadnou cenu, kterou osoba povinná k dani získala díky umístìní nìkterého z jejích koní v dostihu.
3) Èlánek 98 smìrnice 2006/112 ve spojení s bodem 14 její pøílohy III musí být vykládán v tom smyslu, ¾e jediné komplexní poskytnutí slu¾eb tvoøené nìkolika dílèími plnìními spoèívajícími zejména v tréninku koní, vyu¾ívání sportovních zaøízení, ustájení koní, krmení a dal¹í péèi o konì nemù¾e být pøedmìtem sní¾ené sazby danì z pøidané hodnoty, pokud vyu¾ívání sportovních zaøízení ve smyslu bodu 14 pøílohy III této smìrnice a trénink koní tvoøí dvì rovnocenná dílèí plnìní v rámci tohoto komplexního plnìní nebo pokud trénink koní tvoøí hlavní dílèí plnìní v rámci uvedeného komplexního plnìní, co¾ pøíslu¹í posoudit pøedkládajícímu soudu.
[24] Na odùvodnìní tohoto rozsudku (dostupného na http://curia.europa.eu), jako¾ i na judikaturu v nìm citovanou, Nejvy¹¹í správní soud pro struènost v plném rozsahu odkazuje a nadále proto budou reprodukovány pouze nìkteré jeho èásti.
VI. Pokraèování v øízení
[25] Vzhledem k tomu, ¾e zodpovìzením polo¾ených pøedbì¾ných otázek odpadla pøeká¾ka, pro ni¾ bylo øízení pøeru¹eno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud usnesením ze dne 26. 1. 2017, èj.-108, tak, ¾e se v øízení pokraèuje.
[26] Dal¹í vyjádøení úèastníci øízení nepodali.
[27] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti a pøedpoklady vìcné projednatelnosti kasaèní stí¾nosti a konstatuje, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, napadá rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a za stì¾ovatele jedná jeho povìøený zamìstnanec s právnickým vzdìláním (§ 105 s. ø. s.). Dùvodnost kasaèní stí¾nosti poté posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.); neshledal pøitom, ¾e by napadené rozhodnutí èi øízení jeho vydání pøedcházející trpìly vadami, jimi¾ by se musel zabývat i bez návrhu.
VI I.A K otázce, zda poskytnutí konì poøadateli za úèelem úèasti konì v dostihu je poskytnutím slu¾by za úplatu, a k nároku ¾alobkynì na odpoèet DPH
[29] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou, dle ní¾ poskytnutí konì poøadateli za úèelem úèasti konì v dostihu není poskytnutím slu¾by za úplatu ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, resp. èl. 2 odst. 1 písm. c) smìrnice o DPH; této námitce nepøisvìdèil.
[30] Soudní dvùr v této souvislosti v citovaném rozsudku ve vìci ¾alobkynì uvedl, ¾e výhru v dostihu, ji¾ obdr¾í jen majitelé tìch koní, kteøí se umístí na honorovaném místì, v zásadì nelze pova¾ovat za úplatu za slu¾bu spoèívající v poskytnutí konì k úèasti v dostihu, leda¾e by poøadatel dostihu majitelùm koní poskytoval odmìnu nezávislou na umístìní. V odùvodnìní svého rozhodnutí k tomu Soudní dvùr dále uvedl, ¾e skuteèným protiplnìním za poskytnutí konì jeho majitelem poøadateli dostihu v zásadì nemù¾e být slu¾ba poskytnutá poøadatelem dostihu spoèívající v tom, ¾e je tomuto majiteli umo¾nìna úèast jeho konì v dostihu. Za tuto slu¾bu toti¾ poskytuje majitel konì platbu v podobì poplatku za pøihlá¹ení a startovného, je¾ odrá¾ejí skuteènou protihodnotu za úèast v dostihu. A dále, majitel konì by sice mohl pøípadnì získat z této úèasti prospìch prostøednictvím zvý¹ení hodnoty konì v pøípadì jeho umístìní na ocenìném místì nebo prostøednictvím reklamy, kterou tato úèast pøiná¹í, av¹ak je tøeba uvést, ¾e tento prospìch je stì¾í kvantifikovatelný a nejistý, nebo» závisí pøedev¹ím na výsledku dostihu. Tento prospìch tedy nelze podle judikatury [ ] vzít v úvahu pøi urèování skuteèné protihodnoty k takovému poskytnutí konì. Dle Soudního dvora pøitom v situaci, kdy se za poskytnutí konì za úèelem jeho úèasti v dostihu nevyplácí ¾ádná odmìna za úèast nebo jiná pøímá odmìna a kdy cenu obdr¾í pouze majitelé tìch koní, kteøí se v dostihu umístili na ocenitelném místì, nelze mít za to, ¾e by poskytnutí konì vedlo ke skuteènému protiplnìní.
[31] Pro posouzení shora uvedené námitky je tudí¾ ve svìtle rozsudku Soudního dvora klíèové pouze to, zda ¾alobkynì byla za poskytnutí svých koní do dostihu honorována dle umístìní tìchto koní nebo také èi pouze za samotnou jejich úèast v dostihu.
[32] Z výpovìdi svìdka JUDr. J. È., pøedsedy dostihového soudu JOCKEY CLUBU ÈR, obsa¾ené v protokolu ze dne 21. 2. 2012, pøitom vyplývá, ¾e poøadatel dostihu poskytne specifikovanou výhru v dostihu tomu z majitelù koní, jeho¾ kùò se v dostihu umístí na honorovaném místì. Podmínky získání výhry a její vý¹e jsou pøitom pro v¹echny stejné a pøedem známé ze zveøejnìných propozic dostihu. K individuálnímu sjednávání tìchto podmínek s jednotlivými majiteli koní nedochází. Výpovìï svìdka JUDr. È. tak dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu dostateènì podporuje úvahu, dle ní¾ poskytnutí konì poøadateli za úèelem úèasti konì v dostihu není poskytnutím slu¾by za úplatu, nebo» výplata výhry je plnì závislá na umístìní konì v dostihu a dal¹í (na umístìní konì nezávislou) odmìnu poøadatel dostihu majiteli konì nevyplácí. Nelze se proto ztoto¾nit s posouzením dané otázky, jak jej uèinil krajský soud.
[33] Pøesto v¹ak Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by uvedené pochybení krajského soudu zakládalo dùvod pro zru¹ení jeho rozhodnutí. Z rozsudku Soudního dvora ve vìci ¾alobkynì toti¾ dále vyplývá, ¾e aèkoli poskytnutí konì ke startu v dostihu v nyní projednávané vìci není slu¾bou, za ni¾ by majitel konì získal úplatu ve formì výhry za umístìní, nelze nárok ¾alobkynì na odpoèet DPH na vstupu v rámci plnìní souvisejících s pøípravou jejích vlastních koní na dostihy automaticky vylouèit.
[34] Soudní dvùr v této souvislosti zdùraznil, ¾e cílem systému odpoètu zavedeného smìrnicí o DPH je zcela zbavit podnikatele zátì¾e DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci v¹ech jeho ekonomických èinností. Spoleèný systém DPH tak zaji¹»uje dokonalou neutralitu daòové zátì¾e v¹ech ekonomických èinností bez ohledu na jejich úèel nebo výsledky za podmínky, ¾e tyto èinnosti v zásadì samy podléhají DPH . Je tedy podstatné, zda je mezi plnìním na vstupu a jedním èi nìkolika plnìními na výstupu dána pøímá a bezprostøední souvislost. Dle Soudního dvora je pak nárok na odpoèet rovnì¾ pøiznán osobì povinné k dani i v pøípadì neexistence pøímé a bezprostøední souvislosti mezi konkrétním plnìním na vstupu a jedním nebo nìkolika plnìními na výstupu, je¾ zakládají nárok na odpoèet, pokud jsou náklady na dotèené slu¾by souèástí obecných výdajù této osoby povinné k dani a jako takové jsou prvkem spoluurèujícím cenu jejího zbo¾í nebo slu¾eb. Takové náklady mají toti¾ pøímou a bezprostøední souvislost s celkovou ekonomickou èinností osoby povinné k dani .
[35] V nyní projednávané vìci tedy hraje významnou roli otázka, zda náklady v rámci plnìní souvisejících s pøípravou vlastních koní ¾alobkynì na dostihy mají pøímou a bezprostøední souvislost s její celkovou ekonomickou èinností. ®alobkynì v prùbìhu daòového øízení konzistentnì a opakovanì uvádìla, ¾e úèast jejích koní v dostizích pøiná¹í vedle pøípadných výher dal¹í pøíjmy z reklamy a agroturistiky a je zároveò té¾ reklamou pro ¾alobkyni, co¾ jí pøiná¹í dal¹í klienty. Úèast v dostihu má pak vliv té¾ na cenu konì v pøípadì jeho pronájmu èi prodeje (srov. napøíklad pøípis ¾alobkynì ze dne 30. 5. 2011, jím¾ reagovala na výzvu správce danì k prokázání skuteèností ze dne 26. 5. 2011).
[36] Uvedená tvrzení ¾alobkynì stì¾ovatel nikterak nezpochybnil, ani k jejich dolo¾ení ¾alobkyni nevyzval. Usoudil v¹ak, ¾e ¾alobkyni dle § 72 odst. 4 zákona o DPH nále¾í nárok na odpoèet DPH pouze ve vý¹i pomìru urèeném v závislosti na jejich vyu¾ití v bezprostøední souvislosti s uskuteèòovanými plnìními, s nimi¾ je spojen nárok na odpoèet danì. Nárok na odpoèet DPH tedy dle stì¾ovatele ¾alobkyni nesvìdèí v rozsahu, v jakém pøijatá zdanitelná plnìní vyu¾ila ve vztahu k úèasti vlastních koní v dostizích (str. 22 a násl. rozhodnutí stì¾ovatele). Taková právní úvaha je v¹ak v pøíkrém rozporu se shora uvedeným závìrem Soudního dvora, nebo» dle tvrzení ¾alobkynì, z nich¾ stì¾ovatel ve svém rozhodnutí vycházel, je úèast jejích koní v dostizích významným èinitelem ovlivòujícím cenu jejího zbo¾í a slu¾eb. Je tak dána pøímá a bezprostøední souvislost pøijatých zdanitelných plnìní vztahujících se k soutì¾ení koní ¾alobkynì v dostizích a její celkové ekonomické èinnosti. Nejvy¹¹í správní soud proto k uvedenému uzavírá, ¾e ke krácení odpoètu DPH pøistoupily správní orgány v dané souvislosti neoprávnìnì. Stále pøitom platí, jak uvedl Soudní dvùr v odpovìdi na pøedbì¾nou otázku Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e do základu DPH nelze zahrnout pøípadnou výhru nìkterého z koní ¾alobkynì v dostihu.
[37] Aèkoli tedy ve svìtle rozsudku Soudního dvora ve vìci ¾alobkynì neobstojí závìr krajského soudu týkající se povahy úèasti vlastních koní ¾alobkynì v dostizích a pøípadných výher za umístìní v nich, na správnosti zru¹ujícího výroku jeho rozhodnutí tato skuteènost nièeho nemìní, nebo» správní orgány vycházely pøi svém rozhodování z chybných úvah majících vliv na vý¹i nadmìrného odpoètu DPH ¾alobkynì; postaèí proto odùvodnìní rozhodnutí krajského soudu v tomto smìru korigovat.
[38] Námitkou týkající se správnosti pou¾itého koeficientu pøi stanovení nároku na odpoèet DPH ¾alobkynì se Nejvy¹¹í správní soud ji¾ nezabýval, nebo» pro krácení odpoètu DPH pomocí koeficientu-jak bylo shora vylo¾eno-neexistoval ¾ádný dùvod.
VI I.B K otázce, zda správcem danì aplikovaná základní sazba DPH má oporu v provedeném dokazování
[39] Nedùvodná je té¾ námitka, dle ní¾ z obsahu správního spisu, resp. provedených dùkazù, vyplývá, ¾e ¾alobkynì nesprávnì aplikovala sní¾enou sazbu DPH podle bodu 92. pøílohy è. 2 k zákonu o DPH, resp. bodu 14. pøílohy III k smìrnice o DPH.
[40] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit potud, ¾e slu¾by poskytované ¾alobkyní spoèívající v tréninku koní, jejich ustájení, krmení a dal¹í péèi o nì, jako¾ i vyu¾ívání sportovních zaøízení, je nutno z pohledu zákona o DPH pro blízkou souvislost tìchto slu¾eb pova¾ovat za jediné plnìní. Jak toti¾ uvedl Soudní dvùr v rozsudku ve vìci ¾alobkynì (s ohledem na v nìm citovanou judikaturu), [t]akový závìr je vskutku jediný mo¾ný, je-li skuteèným cílem smluvních stran kombinace onìch tøí dílèích plnìní, která jsou souèástí tohoto plnìní, kdy vyu¾ívání sportovních zaøízení je objektivnì nezbytné pro trénink dostihových koní a kdy plnìní spojená s ustájením a krmením koní a s péèí o nì jsou urèena hlavnì k tomu, aby trénink koní a vyu¾ívání sportovních zaøízení doplòovala a usnadòovala.
[41] Pro posouzení otázky, zda na uvedené slu¾by poskytované ¾alobkyní lze aplikovat sní¾enou sazbu DPH je proto nutno urèit, zda nìkteré z uvedených dílèích plnìní pøedstavuje plnìní hlavní, resp. zda jde o plnìní rovnocenná. Sní¾ená sazba DPH pøitom dle Soudního dvora nemù¾e být aplikována v pøípadì, ¾e by trénink koní tvoøil hlavní plnìní èi plnìní rovnocenné s poskytováním sportovních zaøízení.
[42] Finanèní øeditelství, jako¾ i stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti, uvedenou otázku posoudili tak, ¾e hlavní plnìní pøedstavuje trénink koní a jejich pøíprava k dostihu. Tento závìr opøeli jednak o text smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje a jednak o výpovìï svìdka JUDr. È.
[43] Nejvy¹¹í správní soud se v¹ak s argumentací stì¾ovatele neztoto¾nil a naopak pøisvìdèil názoru krajského soudu, dle nìho¾ [u]rèení pøevládajících prvkù komplexního plnìní je otázkou skutkovou. K jejímu posouzení je nezbytné znát faktický prùbìh smluvního vztahu, a proto bude zpravidla nezbytné provést øadu dùkazù, které budou zpùsobilé tento faktický prùbìh smluvního vztahu ozøejmit. Dle § 8 odst. 3 daòového øádu toti¾ platí, ¾e správce danì vychází ze skuteèného obsahu právního jednání nebo jiné skuteènosti rozhodné pro správu daní. Krajský soud proto správnì s poukazem na shora citovaný rozsudek Soudního dvora ve vìci Levob (z tohoto rozhodnutí ostatnì vycházel té¾ Soudní dvùr ve vìci ¾alobkynì) dovodil, ¾e pøi urèení pøevládajících prvkù je nutno pøihlédnout napøíklad k rozsahu, nákladùm, délce trvání jednotlivých dílèích plnìní a úkonù.
[44] Ji¾ z uvedeného je patrné, ¾e samotný (a pomìrnì struèný) text smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje, nemù¾e být v této souvislosti dostateèným podkladem pro rozhodnutí o faktické povaze smluvních vztahù mezi ¾alobkyní a jejími klienty. Nadto z uvedených smluv o zaji¹tìní provozu dostihové stáje bez dal¹ího neplyne, ¾e by jejich primárním pøedmìtem byla pøíprava koní v dostizích, nebo» jejich bod 3) stanoví, ¾e [p]rovozem dostihové stáje se rozumí pou¾ití sportovních zaøízení krytých i nekrytých ke sportovním èinnostem. A¾ teprve nìkterá dal¹í ustanovení tìchto smluv upravují podmínky startu koní v dostizích. Ani výpovìï svìdka JUDr. È. pak nemá ve vztahu k uvedené otázce relevanci, nebo» tento svìdek k otázce povahy provozování dostihové stáje vyjadøoval pouze v obecné rovinì a nikoli ve vztahu k ekonomické èinnosti ¾alobkynì. Ani tento dùkaz proto nemù¾e postaèovat k posouzení aplikovatelnosti základní èi sní¾ené sazby DPH.
[45] K tomu Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e aèkoli si je vìdom, ¾e dle § 92 odst. 3 daòového øádu nese v daòovém øízení bøemeno tvrzení a bøemeno dùkazní primárnì daòový subjekt, tato skuteènost nic nemìní na tom, ¾e skutková zji¹tìní správních orgánù, od nich¾ odvíjejí své právní posouzení nyní projednávané vìci, nemají dostateènou oporu ve správním spisu; tím správce danì i finanèní øeditelství poru¹ili zásadu zakotvenou v § 92 odst. 2 daòového øádu, dle ní¾ správce danì dbá, aby skuteènosti rozhodné pro správné zji¹tìní a stanovení danì byly zji¹tìny co nejúplnìji, a není v tom vázán jen návrhy daòových subjektù.
[46] Pro uvedené dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji dle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s.
[47] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první, ve spojení s § 120 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobkynì byla naopak plnì úspì¹ná, a náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti jí proto nále¾í. Náklady øízení spoèívají v èástce 3 100 Kè za jeden úkon právní slu¾by (sepsání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) dle § 7 bodu 5., § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), a pau¹ální náhradì hotových výdajù 300 Kè, celkem èástce 3 400 Kè. Jeliko¾ zástupce ¾alobkynì je plátcem danì z pøidané hodnoty, èiní odmìna za zastupování navý¹ená o sazbu této danì ve vý¹i 21 % výsledných 4 114 Kè. Stì¾ovatel je povinen zaplatit ¾alobkyni náhradu nákladù øízení k rukám jejího zástupce JUDr. Jiøího Dvoøáka do 30 dnù od právní moci tohoto rozhodnutí.
V Brnì 29. bøezna 2017