Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/el-concepto-del-establecimiento-permanente-en-el?documento=rimpuestos&contexto=rimpuestos_ca3d4e995d910014e0430a0101510014&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-06-19 03:23:23
Document Index: 354327006

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﻿ El concepto del establecimiento permanente en el Código Fiscal y en los CDI suscritos por la República de Panamá
CONTENIDO:A TRAVÉS DE LA LEY 33 DEL 2010, SE ESTABLECIÓ EL DENOMINADO ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (EP) POR EL CUAL SE PODRÁ OBLIGAR A PAGAR ISR SOBRE LAS ACTIVIDADES O NEGOCIOS REALIZADOS EN ESE PAÍS.
TEMAS ESPECÍFICOS:INVERSIONISTA EXTRANJERO, INVERSIONISTA NACIONAL EN EL EXTERIOR, ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, CONVENIO INTERNACIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA, DOBLE TRIBUTACIÓN, CONVENIO GENERAL EN MATERIA TRIBUTARIA
TÍTULO:EL CONCEPTO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL CÓDIGO FISCAL Y EN LOS CDI SUSCRITOS POR LA REPÚBLICA DE PANAMÁ
AUTOR:RAFAEL RIVERA CASTILLO
PAÍS DE ORIGEN:PANAMÁ
REVISTA IMPUESTOS N°:173, SEP.-OCT./2012, PÁGS. 8-17
El concepto del establecimiento permanente en el Código Fiscal y en los CDI suscritos por la República de Panamá
Rafael Rivera Castillo(1)
Director de Servicios Tributarios de KPMG, Panamá
Maestría en Tributación Internacional, Universidad de Leiden
1. Sistema territorial del impuesto sobre la renta (ISR)
La República de Panamá sigue un sistema de determinación del ISR de corte territorial, es decir, aplica el principio de que solo deben quedar sujetos al tributo aquellos ingresos o rentas generados o producidos dentro del territorio nacional. En Panamá no se gravan los ingresos producidos por los residentes fiscales panameños en cualquier otro país en el que decidan realizar negocios o inversiones(2).
Sin embargo, tal como en la mayoría de los países del mundo, el sistema del ISR en Panamá ha adoptado figuras jurídicas o reglas copiadas de otras legislaciones, precisamente porque las distintas administraciones públicas han considerado que dichas reglas pueden tener la virtud de fortalecer las recaudaciones, atraer la inversión extranjera o servir de cortapisa a la fuga de recaudaciones producto de lagunas o vacíos fiscales(3).
En este sentido, el legislador nacional ha adoptado varias medidas que han creado categorías de rentas de fuente panameña a empresas que no están domiciliadas en la República de Panamá. Podemos mencionar las siguientes: i) ingresos por servicios o uso de derechos intangibles, que se consideran de fuente panameña por el solo hecho de que el contratante de estos, siendo una empresa establecida en Panamá, tome la deducción de estos pagos, o ii) las ventas de acciones o títulos valores de compañías extranjeras, cuando dichas compañías tengan inversiones en actividades o negocios establecidos en la República de Panamá.
A través de la Ley 33 de 2010 y su posterior modificación con la Ley 52 de 2012, se estableció un punto de conexión que crea rentas que pueden ser consideradas de fuente panameña, a empresas no residentes o no domiciliadas en nuestro país, el denominado establecimiento permanente (EP) que empresas extranjeras podrían tener en nuestro territorio —aun cuando no hayan incorporado una subsidiaria panameña— y que podría crear un nexo territorial con nuestro país, que les obligue a pagar ISR sobre las actividades o negocios realizados en Panamá(4).
Las reglas jurídicas sobre este punto de conexión, que se determina en base a un análisis de circunstancias de hecho o materiales y no formalistas o legalistas, constituyen una figura poco común en nuestra legislación tributaria, que por décadas ha seguido un sistema formalista fundamentado en la legislación mercantil. Por lo tanto, es importante analizar algunos puntos básicos de esta nueva herramienta en el ejercicio del poder tributario en la República de Panamá.
2. Introducción de la regla del establecimiento permanente (EP) en Panamá
Es evidente que la adopción de las reglas del EP en nuestro país fueron consecuencia directa del inicio de las negociaciones de Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI). Considero que en nuestro medio no existe un claro entendimiento de cuál es la diferencia entre adoptar normas sobre EP en la legislación doméstica o interna y pactar reglas sobre EP en CDI.
La norma doméstica sobre EP constituye una modalidad de ejercicio del poder tributario soberano de la República de Panamá. Se ejerce ese poder tributario para gravar en nuestro país los ingresos obtenidos por personas no residentes en nuestro territorio(5).
Por otro lado, las cláusulas de EP negociadas en cada CDI, constituyen precisamente un límite consensuado entre dos Estados soberanos al ejercicio de ese poder tributario por cada uno de dichos países(6). Las condiciones pactadas en los CDI podrían ser más o menos beneficiosas en comparación al marco previsto en la legislación doméstica, pero en todo caso, no pueden servir de fundamento al cobro del impuesto para el Estado de la fuente. Tal vez la regla principal a tomar en cuenta, es que las cláusulas de los CDI siempre deben operar como un límite al cobro de este por parte del país en donde se ejerza la actividad por la empresa no residente(7).
Opino que el texto del artículo 762-M del Código Fiscal está fuertemente influenciado por el artículo 5º del Modelo ONU precisamente porque recoge varias propuestas que procuran retener una mayor potestad tributaria en el Estado de la fuente de la renta (en cuanto a los supuestos de hecho que podrían configurar un EP). Ese antecedente debe ser tenido en cuenta al momento de interpretar su aplicación en los casos prácticos(8).
Distinto sucede con la cláusula de EP incluido en los diferentes CDI, en donde tendremos que hacer el examen detallado de cuál de los modelos, si el MODELO OCDE o el MODELO ONU, tuvo mayor influencia con respecto al texto final reflejado en el CDI de que se trate.
3. El EP como punto de conexión para ejercicio del poder tributario
La importancia real de la introducción de las reglas sobre el EP en la legislación doméstica de la República de Panamá, específicamente el artículo 762-M del Código Fiscal, se debe enfocar no tanto en la tributación de los ingresos por servicios o uso de intangibles, que como hemos mencionado ya estaban sujetos a reglas especiales sobre retenciones sobre los pagos realizados como contraprestación de dichos beneficios, sino en la tributación de actividades comerciales de venta de bienes y productos por parte de empresas no residentes en el país a clientes locales.
En virtud de estas nuevas reglas sobre EP, empresas no residentes en Panamá quedarían sujetas al cumplimiento de obligaciones formales y sustantivas en materia de ISR, aun sin haberse inscrito como sucursal de una empresa extranjera para propósitos del derecho mercantil o corporativo o por el solo hecho de tener agentes o representantes que actúen por su cuenta en el país en determinadas circunstancias. Como lo ha señalado la doctrina “... estos lugares fijos de negocios se consideran —a los fines tributarios— con los mismos efectos que un residente, otorgándoles así una personalidad fiscal ad hoc y, por tanto recae sobre los mismos, la obligación personal de contribuir. Los rendimientos atribuibles a ese EP se gravan exclusivamente en el otro Estado contratante en la medida en que se vinculen a una “organización estable”(9).
Una empresa extranjera, no inscrita en el registro público de la República de Panamá y aun cuando no cuente con las autorizaciones o licencias para ejercer actividades mercantiles en nuestro país, se considerará como sujeto pasivo del ISR en Panamá, siempre que se pueda acreditar que cuenta en nuestro territorio con un lugar físico desde el cual desarrolla su actividad de negocios de forma permanente o estable. El ejercicio de las mencionadas actividades se puede realizar en y desde ese lugar físico, directamente o por interpuesta persona (incluyendo apoderados, empleados o representantes).
El lugar físico desde donde se realicen las actividades comerciales de la empresa no residente puede revestir distintas formas y recibir distintas denominaciones, a saber: sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos.
Sin tomar en cuenta la modalidad ante la cual nos encontremos, la cualidad principal o fundamental es que se debe tratar de un lugar o local fijo de negocios, es decir, debe existir un nivel de conexión permanente en el espacio y en el tiempo que permita determinar que existe un punto territorial desde donde la persona o empresa no residente ejerce de forma continua sus negocios en el Estado de la fuente.
La Ley 52 del 2012, al modificar el artículo 752-M del Código Fiscal incluyó un mecanismo de medición de la permanencia de las actividades en territorio panameño de personas naturales o jurídicas residentes en el extranjero. La norma permite agregar los períodos de trabajo o actividades realizados por varias partes relacionadas que pertenezcan a un mismo grupo económico a fin de determinar si se excedió o no el plazo de 183 días que establece la ley a efectos de determinar la constitución del EP.
En sentido contrario, se puede concluir que cuando no exista ese lugar o local físico de negocios de carácter permanente (incluyendo los supuestos especiales descritos en el artículo 762-M que veremos más adelante), entonces no se puede concluir que existe un EP y tampoco podría la Dirección General de Ingresos de Panamá (DGI), exigir el pago del ISR a empresas no residentes en la República de Panamá bajo estas reglas(10).
No obstante lo anterior, atendiendo a la especial naturaleza del sistema territorial de Panamá y partiendo de la aplicación exclusiva del Código Fiscal como derecho doméstico, considero necesario hacer la salvedad de que en caso de existir otras reglas distintas, como las referentes a la aplicación de retenciones sobre pagos a no residentes a cambio de servicios o uso de intangibles, entonces tendrán aplicación dichas normas sobre este tipo de pagos a no residentes, aun cuando se haya concluido que no existe un EP en los términos previstos en el artículo 762-M bajo análisis. Esta posición ha sido reconocida por la doctrina internacional en el caso de la aplicación de normas que suponen la aplicación del ISR en base a distintos puntos de conexión bajo un sistema territorial(11).
Vale aclarar que esta conclusión puede variar en aquellos casos en que existan CDI aplicables al caso concreto bajo análisis, precisamente porque los CDI pueden reducir o eliminar el impacto de algunas de las reglas específicas que sujetan a determinadas retenciones los pagos de rentas a no residentes.
4. Supuestos particulares de EP
Adicionalmente a la regla general antes mencionada, el artículo 762-M del Código Fiscal incluye una serie de supuestos especiales que permiten considerar que personas no residentes en Panamá sí tienen constituido EP en nuestro país y por lo tanto, quedan sujetos al cumplimiento de las obligaciones en materia de ISR como si fuesen empresas establecidas en el país. Se incluyen en este concepto las construcciones u obras civiles, la prestación de servicios de cualquier tipo, el uso de estructuras o instalaciones sustanciales, y las figuras de los agentes o representantes dependientes (este último constituyendo uno de los puntos más complejos a discernir en materia de determinación de EP para no residentes).
4.1. Construcciones u obras civiles
En este sentido, el numeral 1º del artículo 762-M del Código Fiscal indica que cuando una persona natural o jurídica no residente en la República de Panamá ejecute obras de construcción, instalación o montaje y su periodo de ejecución exceda 183 días, en un periodo cualquiera de 12 meses (no por año calendario), entonces se genera un EP para esa persona no residente(12). Se trata, como bien apunta Gutiérrez de que “... el requisito de permanencia de la cláusula general del establecimiento permanente es sustituido en las obras por un criterio preciso de duración mínima de las mismas”.
En este punto, es necesario aclarar que el EP no se entiende constituido a partir del día que se excedan los 183 días, sino desde el primer día en que se inició la ejecución del proyecto. Es lo que Gutiérrez denomina “los efectos retroactivos de la calificación de establecimiento permanente por cumplimiento sobrevenido del requisito temporal”(13).
4.2. Servicios o consultorías
Con respecto al numeral 2º del artículo 762-M del Código Fiscal, se incluye una regla particular aplicable a la prestación de servicios, incluidos los prestados por consultores, que establece que la persona natural o jurídica no residente en Panamá tendrá un EP en el país, siempre que el prestador del servicio, sus empleados o su personal permanezcan en el país para la ejecución del proyecto o de otro proyecto conexo, por un periodo que exceda los 183 días dentro de un periodo cualquier de 12 meses (no por año calendario).
Se prevé en este supuesto que la presencia en el país se puede determinar por la presencia directa de la persona natural o jurídica no residente, o a través de la presencia de sus empleados o de otro personal contratado para efectos de la prestación del servicio. En este supuesto, es necesario aclarar que el EP no se constituye el día que se excedan los 183 días, sino desde el primer día en que se inició la ejecución del proyecto.
4.3. Actividades profesionales o artísticas
El numeral 4º del artículo 762-M del Código Fiscal prevé otro supuesto de EP relacionado con la prestación de servicios. En este caso, se indica que cuando la persona no residente realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo en la República de Panamá, en donde realice toda o parte de su actividad (por sí mismo o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para este fin), entonces se reputará que dicha persona no residente tiene un EP en territorio nacional y queda obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales correspondientes al ISR en Panamá.
En este apartado, no se establece un número mínimo de días que deba transcurrirse en territorio nacional para que se considere establecido un EP en el país, lo que nos lleva a concluir que en este caso es exigible la regla general de que exista un local o lugar fijo de negocios, desde donde la persona no residente realice toda o parte de su actividad.
4.4. Bases fijas
En lo que respecta a la prestación de servicios, encontramos que el artículo 762-M del Código Fiscal incluyó como una modalidad de EP, las denominadas “Bases fijas” que pudiesen tener en la República de Panamá personas naturales residentes en el extranjero, a través de las cuales dichas personas naturales presten servicios personales independientes (o como se denominan más comúnmente en Panamá “servicios profesionales”). De lo que se trata es de reconocer que las personas naturales no residentes, que tengan un lugar o espacio físico en nuestro territorio desde donde prestan sus servicios en nuestro país, constituyen un EP en el país y por lo tanto, quedan sujetos a las reglas materiales y formales del ISR. En este apartado, se incluyen en la categoría de servicios personales independientes, aquellos servicios de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros y las profesiones independientes.
Las distintas pautas o reglas señaladas en los numerales 2º y 4º del artículo 762-M del Código Fiscal, así como la norma de asimilación de las “Bases fijas” a EP, pueden dar lugar a conflictos de aplicación porque en ambos casos, se regulan las actividades de prestaciones de servicios prestados por no residentes en territorio panameño.
Sin embargo, atendiendo a una interpretación finalista de estas disposiciones, puede considerarse que el legislador panameño, fiel a la tradición territorial que se sigue en materia de ISR, lo que hizo fue describir una serie de supuestos distintos que puedan justificar la presencia de un EP en Panamá en materia de prestación de servicios, por parte de no residentes en múltiples circunstancias, apartándose en cierta medida del modelo tradicional propuesto por el Modelo OCDE y siguiendo la tendencia del Modelo ONU de asegurar el ejercicio del poder tributario al Estado fuente en la mayor cantidad de situaciones. Así las cosas, en el evento de que se cumpla con cualquiera de las circunstancias a que hace referencia la norma, en cualquiera de sus apartados, se producirá el EP en Panamá para la persona no residente, autorizando a la DGI para la exigencia de las obligaciones materiales y formales en materia de ISR.
4.5. Uso de estructuras, instalaciones y otros equipos sustanciales
De acuerdo con el numeral 3º del artículo 762-M del Código Fiscal, se incluye un supuesto particular de EP para aquellas situaciones especiales en que una persona natural o jurídica no residente en la República de Panamá vaya a utilizar estructuras, instalaciones, plataformas de perforación, barcos u otros equipos sustanciales en Panamá durante un periodo o periodos que en total excedan de 183 días en un periodo cualquiera de 12 meses (no por el año calendario).
Curiosamente, en este caso particular se limita la aplicación de esta norma a los casos de exploración o explotación de recursos naturales (como pudiese ser la explotación de minerales o hidrocarburos) u otras actividades relacionadas con la exploración o explotación de esos recursos, pero no a otro tipo de actividades en las que puedan utilizarse equipos de similar naturaleza.
4.6. Explotaciones mineras, agrícolas o de extracción de recursos naturales
El numeral 4º del artículo 762-M del Código Fiscal, prevé un supuesto específico de EP aplicable a la realización de actividades de actividades de minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
Entiendo que la norma especifica que en el caso de explotaciones en tierras de la República de Panamá, en donde se extraigan recursos producidos o que yacen en territorio nacional, siempre se considerará que la persona no residente tiene un EP en nuestro país y por lo tanto queda sujeta a las obligaciones materiales y formales del ISR, sin tomar en cuenta el plazo o número de días que la persona no residente transcurra en el territorio nacional.
4.7. Agencias o representaciones (dependientes)
Uno de los aspectos más controversiales relacionados con la aplicación de las reglas del EP se refiere a la posibilidad de que una persona natural o jurídica no residente en determinado país, pueda constituir un EP allí debido a la existencia de una relación contractual de agencia o representación con terceras personas(14).
Este supuesto, viene contemplado en el artículo 762-M del Código Fiscal, que dispone que cuando cualquiera de las actividades a que hace alusión ese artículo, se desarrolle en territorio panameño por medio de agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el extranjero, entonces se reputará que dichas personas no residentes tienen constituido un EP en la República de Panamá y debe quedar sujeto a las obligaciones generales del ISR. Vale aclarar que la norma citada no se refiere a los ingresos o rentas del agente o representante, sino de los ingresos obtenidos por la persona no residente a través de dicho agente o representante.
Esta regla debe complementarse con la disposición contenida en el artículo 762-M del Código Fiscal, tal como quedó modificado a través del artículo 12 de la Ley 52 del 2012 que lee así: “no se considerará que las personas naturales o jurídicas domiciliadas en el extranjero tienen establecimiento permanente en la República de Panamá por el simple hecho de que realicen sus actividades en territorio nacional por medio de un corredor, un comisionista general, o cualquier otro agente de carácter independiente, siempre que estos corredores, comisionistas generales o agentes actúen dentro del marco ordinario de sus actividades”.
En síntesis, cuando el mandatario o agente no dependa exclusivamente de un principal (persona natural o jurídica no residente), sino que se desempeñe como intermediario o agente para varios clientes o principales (no relacionados entre sí), este tipo de intermediación no generará un EP para la persona no residente(15), salvo que exista un poder que le permita al agente o representante concluir contratos o transacciones en nombre del mandante o principal.
Este tipo de EP se denomina también de tipo personal, porque un sujeto distinto a la persona no residente le genera a esa persona no residente una presencia fiscal en la República de Panamá y le obliga a esa persona no residente al cumplimiento de obligaciones materiales y formales en materia de ISR en nuestro país(16).
4.8. Otros supuestos especiales (centros de compras, explotación de inmuebles)
4.8.1. Centros de compras
El artículo 762-M del Código Fiscal incluye unos supuestos de EP que también se desvían del Modelo OCDE tradicional y siguen el Modelo ONU en el sentido de reconocer la existencia de un EP y en consecuencia, del derecho de la DGI a exigir el ISR a personas no residentes en el país, aun en el caso de que lo que exista en nuestro territorio sea un centro de compra de bienes o de adquisición de servicios.
Este ha sido un punto de debate a nivel de la OCDE y dicha organización se ha inclinado por la tesis de que cuando desde un lugar fijo de negocios, se realizan actividades de tipo preparatorio o auxiliar, y no se cierra el ciclo de negocios completo de un negocio, entonces no estamos en presencia de un EP(17).
Sin embargo, el artículo 762-M del Código Fiscal no hace ninguna referencia expresa a la exclusión del concepto de EP de la realización por parte de una persona no residente, de actividades meramente preparatorias o auxiliares desde un lugar fijo de negocios en nuestro país. Por el contrario, lo que encontramos en la citada norma es una mención específica al hecho de que “los centros de compras de bienes o adquisición de servicios” ubicados en la República de Panamá, pueden constituir EP para una persona no residente.
Entendemos que la adopción de este tipo de supuesto de EP se inclina por reconocer mayor poder tributario al Estado de la fuente (en este caso la República de Panamá), y le permite determinar la constitución de un EP aun en aquellos casos en que no se complete el ciclo de negocios de la empresa en la República de Panamá.
Habría en estos casos, que atribuir a dicho EP la compensación a valor de mercado que recibiría una empresa independiente por realizar dichas gestiones de compra de bienes o de adquisición de servicios a cuenta de un principal no residente en la República de Panamá.
Se reitera, que en el caso de los centros de compras de bienes o adquisición de servicios, no tendríamos en la República de Panamá un lugar desde donde la persona no residente vende sus productos o servicios, o en donde ejecute los servicios contratados con clientes panameños. Por el contrario, se trata de meros centros de actividades de adquisición de inventarios, bienes o insumos.
Se puede concluir que en este caso se podrían generar controversias tomando en cuenta que en muchas ocasiones, el centro de acopio o compras no realiza una función o ciclo de negocios que pueda dar lugar a la generación de un ingreso, sino que actúa como auxiliar o accesorio a la función principal que se desarrolla en otro país y por lo tanto, se genera la dificultad de determinar qué porcentaje del ingreso del negocio debería asignarse a la función desarrollada por el EP en Panamá.
4.8.2. Explotación de inmuebles
Finalmente, el artículo 762-M del Código Fiscal también se refiere a que los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título también generan un EP para el no residente que arrienda dichas propiedades. De esta manera, reiteramos que se reconoce el ejercicio del poder tributario a la República de Panamá y se reputa el inmueble alquilado, como el lugar fijo de negocios desde el cual el no residente explota su actividad (en este caso el arrendamiento de su propiedad), lo que obliga al no residente a cumplir con sus obligaciones de ISR en la República de Panamá.
Curiosamente, en estos casos no se requiere que transcurra un plazo específico de tiempo para que se entienda configurado el EP. Debe entenderse entonces, que en todo caso esta actividad tendrá como consecuencia la creación de un EP para la persona no residente en Panamá.
4.8.3. EP y la generación de renta de fuente extranjera
Otro de los aspectos interesantes de la introducción del concepto tributario del EP en el sistema tributario panameño es la interacción del artículo 762-M y el parágrafo 2º del artículo 694 del Código Fiscal.
El parágrafo 2º del artículo 694 del Código Fiscal hace que nuestro sistema territorial de ISR tenga una connotación más restringida o limitada que en otras jurisdicciones(18). Lo anterior, porque esta norma identifica como operaciones que generan renta de fuente extranjera a algunas actividades o transacciones que se realizan físicamente dentro del territorio nacional, bajo la premisa de que el contenido económico de dichas actividades tiene incidencia en el extranjero y no en la República de Panamá.
Este listado de actividades incluye: a) facturar, desde una oficina establecida en Panamá, la venta de mercancías que se mueven únicamente en el exterior; b) dirigir, desde una oficina establecida en Panamá, transacciones que se perfeccionen, consuman o surtan sus efectos en el exterior, y c) distribuir dividendos o cuotas de participación de personas jurídicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones: i) que tales dividendos o participaciones provienen de rentas no producidas dentro del territorio de la República de Panamá, y ii) que la persona jurídica que distribuya los dividendos o participaciones, no requiera aviso de operaciones o no generen ingresos gravables en Panamá.
Como hemos visto, tradicionalmente el concepto del EP constituye una herramienta para determinar un punto de conexión entre una persona no residente y el país en donde se generan los ingresos (también denominado como país de la fuente). El EP se determina con base a la existencia de un lugar fijo (espacio físico) que es utilizado generalmente por el no residente en el país de la fuente para llevar a cabo sus negocios.
¿Qué sucede cuando se determina que una persona no residente tiene un EP en Panamá, pero realiza alguna de las operaciones señaladas en el parágrafo 2º del artículo 694 del Código Fiscal?
En mi opinión, cuando se determine que existe en nuestro país un EP de una persona no residente en Panamá, los ingresos correspondientes a ese EP deberán estar sujetos a las reglas generales de determinación del ISR en nuestro país. En este supuesto, estimo que si se puede comprobar que el EP solo obtiene ingresos de alguna de las actividades listadas en el parágrafo 2º del artícu­lo 694 del Código Fiscal, entonces dicho EP no estará sujeto al pago de ISR en Panamá.
Llego a dicha conclusión precisamente porque las actividades del EP generarían renta de fuente extranjera, no sujetas al impuesto de acuerdo con las reglas generales del impuesto. Dichas reglas son aplicables a las personas naturales o jurídicas que sí son residentes en nuestro país; el mismo tratamiento debería ser aplicable al EP de una persona no residente.
En síntesis, en nuestro país se puede dar la curiosa situación en la que se puede determinar la existencia de un EP de una persona no residente, pero en la que los ingresos atribuibles al EP no estarían sujetos al ISR por considerarse renta de fuente extranjera de acuerdo con nuestra legislación doméstica.
5. La cláusula de EP en los CDI
Tal como lo manifestamos previamente, las cláusulas de EP negociadas en cada CDI por la República de Panamá, constituyen precisamente un límite consensuado entre dos Estados soberanos, al ejercicio de ese poder tributario por cada uno de dichos países. Las condiciones pactadas en los CDI podrían ser más o menos beneficiosas en comparación al marco previsto en el artículo 762-M de nuestra legislación doméstica.
Sin embargo, sean cuales sean las condiciones pactadas, estimamos que dichas cláusulas siempre deben interpretarse como un límite que se impone a la DGI para el cobro del ISR en aquellos casos en que las personas residentes del otro Estado contratante no lleguen al nivel de presencia requerido en el CDI para considerar que existe un EP en nuestro territorio. En otras palabras, considero que la cláusula de EP negociada en un CDI no puede servir de fundamento a la DGI para el cobro del ISR. El fundamento para el cobro del ISR en el caso de un EP, siempre tendrá que ser el 762-M del Código Fiscal o la norma que reemplace o modifique dicha disposición en el futuro.
En el caso particular de los agentes dependientes constituyendo EP para personas no residentes en la República de Panamá (que son los principales de dichos agentes), podemos señalar con respecto a los CDI suscritos con México y Holanda, que la República de Panamá retuvo mayor potestad tributaria que en los CDI suscritos con España, Francia y Corea del Sur.
Decimos lo anterior, porque en los CDI suscritos con México y Holanda, se prevé que el solo hecho de que un agente que califique como dependiente, mantenga inventarios de la empresa no residente en territorio panameño para entregarlos regularmente a clientes locales, puede configurar un EP para la empresa no residente, aun cuando dicho agente no ejerza un poder para cerrar o suscribir contratos con los clientes de la empresa no residente.
Esta retención de la potestad tributaria tiene una consecuencia práctica desde el punto de vista de la República de Panamá, porque —como hemos mencionado en apartados anteriores— el artículo 762-M del Código Fiscal prevé entre los supuestos que pueden configurar EP “a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios”, con lo cual se entiende que la DGI podría determinar la existencia de EP como puntos de conexión con la potestad tributaria de la República de Panamá, aun en casos en que la presencia local no cierre o complete el ciclo completo del negocio de la persona no residente.
Dicho de otra forma, con base en el artículo 762-M del Código Fiscal, la DGI podría considerar que la gestión o intermediación de un agente que actúa como despachante de inventarios a clientes en Panamá constituye un EP para la persona no residente y de acuerdo con los CDI suscritos con México y Holanda, esa situación se reconoce expresamente como un supuesto de EP, por lo cual dichos CDI no eliminarían la presencia del EP para empresas residentes en dichos países.
Estimo que no podríamos llegar a la misma conclusión en el caso de los CDI suscritos con España, Francia y Corea del Sur, porque al seguir la regla más restringida del agente dependiente que propone el Modelo OCDE, siempre se exige que el agente tenga la autoridad para contratar en nombre y por cuenta de la empresa más residente(19).
En conclusión, estimo que en el supuesto de los CDI suscritos con España, Francia y Corea del Sur, cuando la DGI no pueda demostrar el ejercicio de esta autoridad para concluir contratos por parte del agente, entonces no podrá considerarse que existe un EP aun cuando el agente mantenga habitualmente en Panamá un depósito de bienes o mercancías que se utiliza para entregar regularmente bienes o mercancías por cuenta de la empresa residente en Holanda o en España.
6. Atribución de Ingresos del EP
Un aspecto que es esencial en cuanto a la tributación de los EP de personas no residentes, guarda relación con la atribución de la porción de los ingresos de la persona no residente que podrían ser asignados al EP. La legislación nacional adoptó este principio en el último párrafo del artículo 762-M del Código Fiscal, que establece expresamente lo siguiente: “Las rentas de fuente panameña obtenidas por una persona natural o jurídica con establecimiento permanente o base fija dentro del territorio de la República de Panamá, que no sean atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija, estarán sujetas a imposición por medio de retención” (subrayado nuestro).
Lo anterior significa que no todos los ingresos obtenidos por un no residente a través de un EP ubicado en el país pueden atribuirse al EP, precisamente porque existen actividades, funciones, riesgos y otros factores que son realizados o asumidos directamente por la oficina principal o casa matriz del no residente(20).
La jurisprudencia de la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia al analizar el régimen fiscal del ISR aplicable a las personas no residentes ignoró o hizo caso omiso de este principio. En dos casos distintos, ese tribunal concluyó que, de acuerdo con los artículos 60 y 284 del Código de Comercio y el artículo 90 de la Ley 32 de 1927, cuando una persona jurídica extranjera ha cumplido con las formalidades de inscripción de una sucursal a nivel del registro público de la República de Panamá, esa persona extranjera cuenta con un domicilio en el país y por lo tanto, cualquier ingreso obtenido por la persona no residente debe ser reportado por su sucursal a la administración tributaria de nuestro país(21).
La nueva regla prevista en el último párrafo del artículo 762-M del Código Fiscal, obliga a todos los operadores jurídicos a aplicar un nuevo tipo de análisis —que se aparta del criterio jurisprudencial de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia—. De acuerdo a la nueva regla, estimo que no sería posible concluir que por el mero hecho de tener un EP en la República de Panamá (como por ejemplo, una sucursal), entonces todos los ingresos obtenidos por el no residente en el país por transacciones o negocios con clientes establecidos en Panamá, deban ser asignados al EP establecido en nuestro territorio.
Como hemos dicho este análisis dependerá de los activos, las funciones y los riesgos que correspondan al EP frente al total de activos, funciones y riesgos que correspondan a la empresa (incluyendo casa matriz u otros EP ubicados fuera de la República de Panamá)(22).
La solución adoptada por la jurisprudencia citada, guarda similitud con la propuesta incluida en el artículo 7.1 del Modelo ONU donde no solo se incluyen como ingresos gravables en el Estado de la fuente (en este caso Panamá): i) los ingresos atribuibles al EP; sino también ii) aquellas ventas de los bienes o mercancía de iguales o similares a aquellos que son vendidos a través del EP, y iii) otras actividades de negocios de igual o similar naturaleza que aquellas que se efectúan a través del EP(23).
Considero que la solución adoptada a través del artículo 762-M del Código Fiscal, se aparta de la adoptada por la jurisprudencia antes mencionada y de la propuesta sugerida en el Modelo ONU. En síntesis, consideramos que el artículo 762-M del Código Fiscal ha acogido el criterio sugerido y respaldado por el Modelo OCDE, artículo 7.1(24).
Podemos concluir entonces que al determinar los ingresos gravables del EP en la República de Panamá, siempre debe realizarse una distinción entre los ingresos o rentas generados a través de la actividad del EP y aquellos que se realizan sin la intervención o participación del EP(25).
La atribución de ingresos a un EP ha constituido uno de los puntos más controvertidos en el desarrollo del artículo 7º del Modelo OCDE, al punto que los comentarios correspondientes a la última versión de este (2010) reconocen el esfuerzo que ha tenido que hacer la organización para lograr un entendimiento más claro con respecto a la aplicación de las reglas de precios de transferencia a los EP(26).
Luego de analizar la inserción del artículo 762-M del Código Fiscal y la adopción de reglas con respecto al establecimiento permanente de personas naturales o jurídicas no residentes en la República de Panamá, podemos concluir lo siguiente:
1. El legislador panameño no pretendió sustituir ni duplicar, ni reiterar las reglas pactadas en los distintos CDI suscritos por la República de Panamá. Cada una de las cláusulas de EP insertas en cada CDI tiene sus propias particularidades, influencias y aplicación individual para cada caso concreto, independiente de lo establecido en la legislación doméstica o en otros CDI.
2. Al aprobar el artículo 762-M del Código Fiscal, el legislador panameño decidió incorporar en la legislación doméstica, una regla general nueva, que permite a la República de Panamá, ejercer su potestad tributaria sobre los ingresos obtenidos por personas naturales o jurídicas no residentes en nuestro país, dependiendo de la existencia de ciertas condiciones fácticas que acreditan una conexión entre esa persona no residente y los ingresos obtenidos en Panamá.
3. Las reglas jurídicas sobre este punto de conexión, que se determina en base a un análisis de circunstancias de hecho o materiales y no formalistas o legalistas, constituyen una figura no común en nuestra legislación tributaria, que por décadas ha seguido un sistema formalista fundamentado en la legislación mercantil.
4. Los resultados de la determinación de la existencia de un EP en la República de Panamá para una persona no residente deben ser siempre los mismos en ausencia de CDI. Es decir, cuando no exista CDI aplicable, sin importar cuál sea el país de residencia (o país de origen) de la persona no residente, siempre que se cumpla con algunas de las situaciones listadas en el artículo 762-M del Código Fiscal, esa persona no residente tendrá un EP en la República de Panamá.
5. Dada la naturaleza del sistema territorial de Panamá y partiendo de la aplicación exclusiva del Código Fiscal como derecho doméstico, considero necesario hacer la salvedad de que en caso de existir otras reglas distintas, como las referentes a la aplicación de retenciones sobre pagos a no residentes a cambio de servicios o uso de intangibles, entonces tendrán aplicación dichas normas sobre este tipo de pagos a no residentes, aun cuando se haya concluido que no existe un EP en los términos previstos en el artículo 762-M bajo análisis.
6. Resulta distinta la conclusión cuando se trata de determinar la existencia de un EP en la República de Panamá para una persona no residente que provenga de un país que tenga celebrado un CDI con la República de Panamá. En cada caso deberán prevalecer las condiciones pactadas en cada CDI sobre la regla general prevista en el artículo 762-M del Código Fiscal. En consecuencia, podrán darse distintos resultados de acuerdo con el CDI que se esté aplicando en cada caso en particular.
7. Una vez determinada la existencia de un EP de una persona no residente en la República de Panamá, será necesario determinar qué parte de los ingresos obtenidos por la persona no residente son atribuibles a su EP y cuáles serían atribuibles directamente a su casa matriz o a otros EP establecidos en otras jurisdicciones.
(1) Las opiniones vertidas en el presente trabajo representan el criterio del autor sobre los temas discutidos y no la posición formal de KPMG sobre el particular. En cualquier situación o caso concreto, se recomienda al interesado obtener asesoría profesional. Quiero dedicar este artículo a la memoria del profesor Edison Gnazzo y a su gran vocación de enseñanza.
(2) Russo, Rafaelle (ed.) et ál. Fundamentals of International Tax Planning. 2007, p. 6.
(3) Vogel, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3ª edición, 1997, pp. 11 y 12.
(4) Russo, Rafaelle, óp. cit., pp. 38 y 39.
(5) Vogel, Klaus, óp. cit., pp. 280 y 281.
(6) Gnazzo, Edison. Principios fundamentales de finanzas públicas. 2ª edición, 1997, pp. 195 y 196.
(7) Altamirano, Alejandro C. Estudios de derecho internacional tributario: los convenios de doble imposición. 1ª edición, 2006, p. 118.
(8) Russo, Rafaelle, óp. cit., p. 48.
(9) Altamirano, Alejandro C., óp. cit., pp. 116 y 117.
(10) Russo, Rafaelle, óp. cit., pp. 39 a 41.
(11) Gutiérrez de Gandarilla Grajales, Francisco Adolfo. El concepto tributario del establecimiento permanente. 2010, pp. 13 a 15.
(12) Ibíd., pp. 160 y 161.
(13) Ibíd., pp. 66 y 67.
(14) Ibíd., pp. 237 y 238.
(15) Altamirano, Alejandro C., óp. cit., pp. 124 y 125.
(16) Gutiérrez de Gandarilla Grajales, óp. cit., pp. 238 y 239.
(17) Altamirano, Alejandro C., óp. cit., pp. 123 y 124.
(18) Gnazzo, Edison. Impuestos y gastos públicos de la República de Panamá. Editora Sibauste, 2003, p. 107.
(19) OCDE. Model Convention on Income and on Capital. Condensed Version, 2010, Commentary on Article 5. Parágrafos 32, 32.1, 33 y 33.1, pp. 105 y 106.
(20) OCDE. Model Convention on Income and on Capital. Condensed Version, 2010, Commentary on Article 7. Parágrafos 5 y 6, p. 131.
(21) Ver las siguientes decisiones de la Sala Tercera (de lo Contencioso Administrativo) de la Corte Suprema de Justicia: a) Sentencia de 23 de julio de 1981: Banco de Colombia vs. Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Panamá, y b) Sentencia de 20 de septiembre del 2001: Refinería Panamá vs. Administración Regional de Ingresos de la Provincia de Panamá.
(22) Vogel, Klaus, óp. cit., p. 409.
(23) ONU. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, 2010. Artículo 7.1, p. 13.
(24) OCDE. Model Convention on Income and on Capital. Condensed Version, 2010. Artículo 7.1, p. 26.
(25) Sea que se realicen directamente por la casa matriz o por cualquier otra parte de la empresa (a través de EP establecidos en otras jurisdicciones).
(26) OCDE. Model Convention on Income and on Capital. Condensed Version, 2010, Commentary on Article 7. Parágrafos 8 y 9, pp. 131 y 132.