Source: https://interpretacje-podatkowe.org/koszty-uzyskania-przychodow/ippb1-415-1117-12-2-ms
Timestamp: 2018-04-21 07:57:18+00:00
Document Index: 22025005

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 14', 'art. 22', 'art. 8', 'art. 553', 'art. 553', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 16', 'art. 93', 'art. 93', 'art. 8', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 93', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 16', 'art. 22', 'art. 93', 'art. 16']

♦ › Koszty uzyskania przychodów › IPPB1/415-1117/12-2/MS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 5 grudnia 2012 r.
Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej część wartości początkowej środków trwałych pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednakże odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 25.08.2012 r. (data wpływu 07.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
W dniu 07.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca <dalej także Podatnik> jest wspólnikiem spółki z o.o. <dalej Spółka>. Do Spółki przystąpi nowy wspólnik <dalej Nowy Wspólnik> wnosząc aportem przedsiębiorstwo (w skład którego wchodzą m.in. prawa własności nieruchomości uzyskanych w darowiźnie) obejmując w zamian nowe udziały Spółki, jednakże większość wartości wkładu zostanie wniesiona na agio. W przyszłości rozważane jest przekształcenie Spółki w spółkę jawną <dalej Spółka Jawna>, gdzie wspólnikiem będzie m.in. Wnioskodawca.
Czy po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną Podatnik w przypadku sprzedaży środków trwałych Spółki, które zostały wniesione do Spółki jako aport w ramach przedsiębiorstwa Nowego Wspólnika, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ich wartość początkową ustaloną na moment aportu pomniejszoną o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne...
Po wniesieniu przez Nowego Wspólnika aportem przedsiębiorstwa do Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport czyli Nowego Wspólnika.
Po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną, Spółka Jawna określi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, wskazującym, iż „w razie zmiany formy prawnej, (...) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
Po przekształceniu podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy CIT, tj. „(...) z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej (...).” Do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce jawnej zastosowanie znajdzie więc zasada kontynuacji, obejmująca:
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 powołanego przepisu wskazuje natomiast, że zasadę w nim wyrażoną stosuje się odpowiednio „do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W związku z powyższym, po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną ewentualne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych Spółki jawnej zaliczyć będzie mogła do kosztów uzyskania przychodu nie Spółka Jawna, ale Podatnik jako wspólnik na zasadach określonych w Ustawie PIT.
Przepisy Ustawy PIT w żaden sposób nie ograniczają natomiast możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT. Przepis ten odnosi się tylko do możliwości stanowienia kosztów uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne dokonywane w spółce kapitałowej. Zakres obowiązywania tego przepisu został określony wprost i nie może być drogą wykładni rozciągnięty również na spółki osobowe — uniemożliwia to zakaz wykładni rozszerzającej prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym, w opinii Podatnika, po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną, będzie on mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę jawną od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa wniesionego aportem przez Nowego Wspólnika w pełnej wysokości, bez stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.
Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane dotychczas przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne, np. wydane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje indywidualne z 2 czerwca 2011 r., sygn. IPPB5/423-311/11-2/JC i z 20 maja 2011 r., sygn. IPPB5/423-288/11-2/JC.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na:
Jednakże wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d) oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Po przekształceniu Spółki w Spółkę Jawną, Spółka Jawna określi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, wskazującym, iż „w razie zmiany formy prawnej, (...) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się ze prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ustęp 2 powołanego przepisu wskazuje natomiast, że zasadę w nim wyrażoną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku”. W związku z powyższym, po przekształceniu Spółki w Spółkę jawną w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną środków trwałych kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiadająca udziałowi Podatnika w zysku Spółki Jawnej część wartości początkowej środków trwałych pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.
Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: Ksh.
Na podstawie art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.
Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).
Z kolei zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Zasady ustalania wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. Do spółki przystąpi nowy wspólnik wnosząc aportem przedsiębiorstwo (w skład którego wchodzą m.in. prawa własności nieruchomości uzyskanych w darowiźnie) obejmując w zamian nowe udziały spółki, jednakże większość wartości wkładu zostanie wniesiona na agio. W przyszłości rozważane jest przekształcenie spółki w spółkę jawną, gdzie wspólnikiem będzie m.in. Wnioskodawca. Następnie Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży środków trwałych spółki, które zostały wniesione do spółki jako aport w ramach przedsiębiorstwa nowego wspólnika.
Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w przytoczonym uprzednio art. 93a Ordynacji uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego,a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.
W związku z powyższym, jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).
Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia (jej wspólników).
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że dochodem Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową, określoną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jawnej, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (także odpisów niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów).
Przy czym, wartość początkową należy ustalić zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, przewidzianą w art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatki na nabycie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne. Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o wartość niezamortyzowaną, stanowią jednakże koszty w dacie odpłatnego zbycia środka trwałego.
Niemniej jednak w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne (lub ich część) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą one być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego.
Jak już wskazano powyżej, skoro w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do treści art. 22 ust. 8 tej ustawy w zw. z art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa, będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia, a w konsekwencji będącego sukcesorem tej spółki (jego wspólników).
Wobec tego w sytuacji, gdy środek trwały nie został w pełni zamortyzowany, przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży koszty uzyskania przychodu należy pomniejszyć o tę część niezamortyzowaną wartości początkowej, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.
Reasumując, po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną środków trwałych, kosztem uzyskania przychodu będzie odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej część wartości początkowej środków trwałych pomniejszona o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne. Jednakże odpisy amortyzacyjne, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być również zaliczone do takich kosztów przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego.
IPPB1/415-1117/12-2/MS
IPPB1/415-1099/12-4/MS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-249/12-4/ISZ | Interpretacja indywidualna
IPTPB3/423-279/12-4/MF | Interpretacja indywidualna
IPPB1/415-1119/12-2/MS | Interpretacja indywidualna