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Timestamp: 2017-06-28 12:27:45
Document Index: 375022629

Matched Legal Cases: ['Art. 46', 'Art. 89', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', '§ 7', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', '§ 42', 'Art. 46', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', '§ 42', 'Art. 77', 'Art. 77', '§ 42']

92 I 46176. Urteil vom 23. November 1966 i.S. Aurinco AG gegen Kantone Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Bern.
Imposition des bénéfices immobiliers réalisés par les commerçants en immeubles et les entrepreneurs. Aperçu de la jurisprudence inaugurée dans l'arrêt publié au RO 79 I 145 ss, selon laquelle les bénéfices réalisés dans les transactions immobilières par les commerçants en immeubles et les entrepreneurs sont soumis à la souveraineté fiscale du canton de situation de l'immeuble. Sort: - des intérêts des emprunts contractés pour financer les opérations (consid. 2 a). - des frais généraux relatifs aux démarches entreprises pour l'achat et la vente des immeubles, à l'administration de ceux-ci et aux travaux d'architecte (consid. 2 b, 3 b, 4 a et b). - des impôts sur les bénéfices réalisés dans des transactions immobilières (consid. 2 c, 3 c, 4 c). Le bénéfice réalisé par l'aliénation d'un droit d'emption (annoté ou non au registre foncier) est soumis au même régime que le bénéfice obtenu lors de la vente du fonds lui-même (consid. 3 a). Recours de droit public pour double imposition. Admissibilité de moyens nouveaux (consid. 1). Frais de la procédure devant le Tribunal fédéral (consid. 6). Faits à partir de page 462
- Pauschalanteil an den Unkosten des Hauptsitzes (5 % des Verkaufspreises von Fr. 453'500.--) 22'675.--
1. Bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV beginnt die 30-tägige Beschwerdefrist erst mit der Erhebung des zeitlich letzten der nach Auffassung des Beschwerdeführers einander ausschliessenden Steueransprüche (Art. 89 Abs. 3 OG; BGE 92 I 461 S. 465
2. Die Beschwerdeführerin handelt gewerbsmässig mit Liegenschaften. Sie hat ihren Sitz im Kanton Basel-Stadt und unterhält in keinem andern Kanton eine Betriebsstätte. Im Jahre 1964 hat sie zwei Liegenschaften im Kanton Basel-Landschaft BGE 92 I 461 S. 466mit Gewinn veräussert. Ferner hat sie in diesem Jahre durch den Verzicht auf ein Kaufsrecht an einer im Kanton Bern befindlichen Liegenschaft einen Gewinn erzielt. Gegenstand des vorliegenden Rechtsstreites ist die Frage, wie die Steuerhoheit in bezug auf diese Gewinne abzugrenzen sei zwischen dem Sitzkanton Basel-Stadt einerseits und den Liegenschaftskantonen Basel-Landschaft und Bern anderseits.
Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts steht das Grundeigentum und sein Ertrag unter der Steuerhoheit des Kantons, in dem es sich befindet. Das gleiche gilt für den bei der Veräusserung einer Liegenschaft erzielten Gewinn, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob er durch die allgemeine Einkommens- bzw. Gewinnsteuer oder durch eine besondere Wertzuwachs- oder Grundstückgewinnsteuer erfasst wird. In älteren Entscheiden wurde dies nur für Gewinne aus sog. Wertzuwachs, der ohne Zutun des Veräusserers entstanden ist, angenommen und eine Ausnahme gemacht für Gewinne, die wie diejenigen der Liegenschaftshändler und Bauunternehmer im wesentlichen auf die persönlichen Bemühungen des Veräusserers zurückzuführen waren (BGE 49 I 46, BGE 54 I 241). In BGE 79 I 145 ff. wurde dann aber mit eingehender Begründung entschieden, dass auch diese Gewinne dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen seien. Der Mehrerlös, der den persönlichen Bemühungen des Veräusserers zu verdanken ist, tritt heutzutage so sehr hinter den Wertzuwachs zurück, den das Grundstück infolge äusserer Ursachen und dank der Leistungen des Gemeinwesens erfährt, dass sich eine Sonderbehandlung des (zudem meist schwer abzugrenzenden) geschäftlich bedingten Mehrerlöses nicht rechtfertigen lasse. Vorbehalten wurde nur der blosse Buchgewinn sowie der Fall, wo das verkaufte Grundstück zu einer im betreffenden Kanton unterhaltenen Betriebsstätte gehört. Daran, dass auch die Besteuerung der Gewinne der Liegenschaftshändler grundsätzlich dem Kanton der gelegenen Sache zusteht, hat das Bundesgericht seit dem Urteil BGE 79 I 147 festgehalten (BGE 92 I 198 Erw. 2 mit Verweisungen). Ferner hat es diesen Grundsatz in BGE 83 I 333 Erw. 3 auch als anwendbar erklärt, wenn der Gewinn nicht vom bisherigen Eigentümer beim Verkauf des Grundstücks, sondern vom Inhaber eines Kaufsrechts bei der Übertragung desselben erzielt worden ist. Dagegen sah sich das Bundesgericht in der Folge veranlasst, die in BGE 79 I 147 BGE 92 I 461 S. 467aufgestellte Kollisionsnorm nach gewissen Richtungen zu präzisieren und zu ergänzen.
b) Im nicht veröffentlichten Urteil vom 18. Dezember 1963 i.S. Werthmüller AG c. Kantone Solothurn und Bern (LOCHER, Doppelbesteuerung § 7 I B Nr. 20) hatte sich das Bundesgericht mit einer Aktiengesellschaft zu befassen, die neben dem Handel mit Liegenschaften ein Architekturbüro betrieb, das Pläne für Bauten auf ihren Grundstücken ausarbeitete und die (Dritten übertragene) Ausführung der von ihr projektierten Bauten leitete. Der Sitzkanton Solothurn und der Kanton Bern, wo sich ein Teil der verkauften Liegenschaften befand, waren darüber einig, dass bei den überbaut verkauften Liegenschaften ausser den Bauhandwerkerrechnungen und den Bauzinsen auch ein Architekturhonorar vom 8% der Bausumme vom Grundstückgewinn abzuziehen und dem im Sitzkanton steuerbaren Gewinn zuzurechnen sei, was das Bundesgericht (unter Hinweis auf BGE 83 I 186 /87) als richtig bezeichnete.BGE 92 I 461 S. 468
c) In der nicht veröffentlichten Erwägung 3 c des Urteils vom 27. April 1966 i.S. Theurillat Bau AG (BGE 92 I 198) hat das Bundesgericht schliesslich entschieden, dass auch die auf dem Grundstückgewinn erhobene Steuer vom Kanton der gelegenen Sache zum Abzug zuzulassen sei und vom Kanton des Wohn- oder Geschäftssitzes des Händlers nicht berücksichtigt BGE 92 I 461 S. 469zu werden brauche, da diese Steuer unmittelbar mit dem Verkauf zusammenhänge, den erzielten Gewinn schmälere und daher ebenfalls als eine dem Händler im Hinblick auf die Erzielung des Grundstückgewinns erwachsende Aufwendung (BGE 88 I 341) erscheine. Voraussetzung für diesen Abzug ist, was dort nicht gesagt wurde, freilich, dass die Grundstückgewinnsteuer nach dem Steuerrecht des Liegenschaftskantons bei einem Steuerpflichtigen der in Frage stehenden Art überhaupt zu den bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens oder Gewinns abziehbaren Unkosten gehört. Das traf im Falle Theurillat Bau AG zu, da nach § 42 Abs. 2 des StG des Liegenschaftskantons Basel-Landschaft die Kapitalgesellschaften die im Geschäftsjahr verbuchten Steuern, also auch die Grundstückgewinnsteuer, vom Reingewinn abziehen dürfen. Hat aber eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Kanton Basel-Landschaft die Möglichkeit, die Grundstückgewinnsteuer vom steuerbaren Geschäftsgewinn abzuziehen, so muss es auf Grund von Art. 46 Abs. 2 BV einer Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz in einem anderen Kanton hat und im Kanton Basel-Landschaft nur als Grundeigentümerin steuerpflichtig ist, gestattet werden, die Grundstückgewinnsteuer vom Liegenschaftsertrag und, soweit ein solcher nicht besteht oder nicht ausreicht, vom Grundstückgewinn selber abziehen. Die Berechnung dieses Abzuges wird, namentlich wenn die Grundstückgewinnsteuer wie üblich progressiv ausgestaltet ist oder wenn sie teilweise vom Liegenschaftsertrag abgezogen werden kann, nicht immer einfach sein. Wie dabei vorzugehen sei, ist hier nicht näher zu prüfen. Es genügt die Feststellung, dass der Liegenschaftshändler Anspruch auf vollen Abzug der Grundstückgewinnsteuer vom Liegenschaftsertrag und vom Grundstückgewinn selber hat, wenn ein solcher Händler, der sein allgemeines Steuerdomizil im Liegenschaftskanton hat, berechtig ist, die Grundstückgewinnsteuer von seinem dort steuerbaren Einkommen oder Geschäftsgewinn abzuziehen.
a) Die Beschwerdeführerin hat auf die Ausübung eines Kaufsrechts an einem Grundstück im Kanton Bern zugunsten eines Dritten verzichtet und von diesem eine Entschädigung von Fr. 111'700.-- erhalten. Gemäss BGE 83 I 333 Erw. 3 untersteht BGE 92 I 461 S. 470der bei der Veräusserung eines Kaufsrechts erzielte Gewinn gleich wie der beim Verkauf des Grundstücks selber erzielte Gewinn grundsätzlich der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache. Das gleiche muss gelten für den Gewinn, der dadurch erzielt- wird, dass zugunsten eines Dritten gegen eine Entschädigung auf die Ausübung des Kaufsrechts verzichtet wird; in diesem Sinne hat das Bundesgericht bereits im Urteil vom 7. Oktober 1964 i.S. Jenny c. Kanton Solothurn (ASA 34 S. 182 ff.) entschieden. Bedeutungslos ist schliesslich, dass das (öffentlich beurkundete) Kaufsrecht der Beschwerdeführerin nicht im Grundbuch vorgemerkt war; die Gründe, die in BGE 83 I 333 Erw. 3 für die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Kanton der gelegenen Sache massgebend waren, treffen beim vorgemerkten und beim nicht vorgemerkten Kaufsrecht gleichermassen zu.
b) Die bernische Steuerverwaltung hat vom Bruttogewinn von Fr. 111'700.-- ausser den Ausgaben der Beschwerdeführerin (Entschädigung für ein Näherbaurecht, Courtage und Notariatskosten) im Sinne des oben erwähnten Urteils i.S. Werthmüller AG auch einen Anteil an den Unkosten des Hauptsitzes abgezogen und diesen Anteil pauschal auf 5% des vom Erwerber der Liegenschaft ausgelegten Preises, d.h. auf Franken 22'675.-- festgesetzt. Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt bezeichnet diesen Satz als ungenügend und hält 10%=Fr. 45'350.-- für angemessen, während die Beschwerdeführerin in der Beschwerde wie in der Replik behauptet, es handle sich bei der gesamten, von ihr bezogenen "Entschädigung für das Kaufsrecht" um ein Honorar für ihre Arbeitsleistung, da sie für Baureifmachung des Landes besorgt gewesen sei und dem Käufer der Liegenschaft ein definitives und baureifes Projekt mit Baubewilligung vorgelegt habe. Vom Instruktionsrichter um nähere Angaben über dieses Projekt ersucht, musste die Beschwerdeführerin indes zugeben, dass ein solches Projekt nicht bestand, die Kosten für die Leistungen des Architekten vielmehr direkt von der Käuferin der Liegenschaft bezahlt worden und in der ihr (der Beschwerdeführerin) ausbezahlten Vergütung nicht enthalten gewesen seien. Die Bemühungen der Beschwerdeführerin beschränkten sich somit im wesentlichen darauf, die Versetzung des Landes in eine günstigere Bauzone sowie die Einräumung eines Näherbaurechts seitens eines Nachbarn zu erwirken, einen Käufer für BGE 92 I 461 S. 471das Land zu finden und an dessen Verhandlungen mit dem Architekten sowie an der Bauleitung teilzunehmen. Wenn der Kanton Bern für diese Bemühungen ein Pauschale von 5% nicht nur von der Entschädigung für den Verzicht auf das Kaufrecht (Fr. 117'700.--), sondern auch von dem nebst dieser Entschädigung vom Käufer bezahlten Kaufpreis abgezogen hat (5% von zusammen Fr. 453'500.--), so hat er damit jenen Bemühungen ganz offensichtlich reichlich Rechnung getragen, handelt es sich dabei doch, wie der Regierungsrat in der Beschwerdeantwort ausführt und in keiner Replik bestritten wird, um rund einen Drittel der gesamten allgemeinen Unkosten der Beschwerdeführerin im Jahre 1964.
a) Bei der in Oberdorf verkauften Liegenschaft handelt es sich um unverändert weiterveräussertes Bauland. Die basellandschaftliche Steuerverwaltung gelangte, von einem Ankaufspreis von Fr. 19'656.-- ausgehend, unter Berücksichtigung von Fr. 933.60 Erwerbs- und Verkaufsunkosten zu einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 10'204.80. Der Regierungsrat des Kantons Basel-Stadt ist der Auffassung, hievon seien BGE 92 I 461 S. 472(ausser der hienach unter lit. c zu behandelnden Grundstückgewinnsteuer) abzuziehen die Kosten eines mitveräusserten Bauprojekts (Fr. 8'525.--), ein dem Käufer zurückerstatteter Betrag (Fr. 724.--) sowie als Anteil an den allgemeinen Unkosten der Beschwerdeführerin ein Pauschalbetrag von 7% des Verkaufspreises, wovon 5% für die Verkaufsverhandlungen als "Mäklerlohn" und 2% für zusätzliche Bemühungen, während die im Jahre 1960 über Unkosten verbuchten Erwerbskosten (Fr. 485.10) zum Gewinn hinzuzurechnen seien; ferner habe der Ankaufspreis Fr. 19'776.-- und nicht Fr. 19'656.-- betragen, was einen weiteren Abzug von Fr. 120.-- ergebe. Der Regierungsrat des Kantons Basel-Landschaft hat sich in der Replik allen diesen Abzügen widersetzt.
In bezug auf die übrigen vom Kanton Basel-Stadt verlangten Abzüge hat der Instruktionsrichter die Beschwerdeführerin um Auskunft ersucht. Nach dieser hat sie zwar ein Bauprojekt ausarbeiten lassen und hiefür Fr. 8'525.-- bezahlt, das Projekt aber entgegen der Behauptung des Regierungsrates von Basel-Stadt nicht mitveräussert, was der Käufer dem Bundesgericht mit Schreiben vom 3. Oktober 1966 bestätigt hat. Nach dem von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kaufvertrag hat der Erwerbspreis in der Tat Fr. 19'776.-- und nicht Fr. 19'656.-- betragen. Während der Käufer bestreitet, dass ihm Fr. 724.-- zurückerstattet worden seien, erachtet die Beschwerdeführerin BGE 92 I 461 S. 473auf Grund einer Quittung eines Architekten einen Abzug von Fr. 500.-- als gerechtfertigt. Schliesslich anerkennt sie, dass die Erwerbskosten im Jahre 1960 über Unkosten verbucht und nicht aktiviert worden sind.
Aus dem für die Liegenschaft in Oberdorf Gesagten folgt, dass der Kanton Basel-Landschaft auch hier einen Anteil der allgemeinen Unkosten der Beschwerdeführerin vom Bruttogewinn abzuziehen hat. Ein Abzug nur in der Höhe der im erwähnten Tarif vorgesehenen Verkaufsprovision von 2% ist offensichtlich zu niedrig, da die Beschwerdeführerin nicht nur die Verkaufsverhandlungen führte, sondern als Bauherrin bei der Erstellung der Pläne mit dem Architekten zusammenarbeitete BGE 92 I 461 S. 474und sich an der Bauleitung beteiligte. Dagegen kann sie für die Erschliessung nichts beanspruchen, hat doch, wie die Beschwerdeführerin und die Baudirektion des Kantons Basel-Landschaft bestätigen, schon die frühere Eigentümerin des Landes ein Bauprojekt ausgearbeitet, dessen Ausführung ihr bewilligt worden wäre. Unter diesem Umständen erscheint ein Abzug von 5% des Verkaufspreises=Fr. 28'250.-- als angemessen. Ferner ist für die Verwaltung der Liegenschaft nach der Fertigstellung und Vermietung gemäss dem erwähnten Tarif ein Abzug von 5% der vom Juni bis Oktober 1964 eingenommenen Mietzinsen von Fr. 12'000.--=Fr. 600.-- gerechtfertigt.
5. Aus den vorstehenden Ausführungen über die Veranlagungen der Kantone Bern und Basel-Landschaft (Erw. 3 BGE 92 I 461 S. 475und 4) ergibt sich, dass der Kanton Basel-Stadt mit seiner ursprünglichen wie auch mit seiner gemäss Replik berichtigten Steuerausscheidung die Besteuerungsrechte der beiden Liegenschaftskantone in ungenügendem Masse berücksichtigt hat. Die Beschwerde ist somit auch gegenüber dem Kanton Basel-Stadt gutzuheissen.
88 I 339 suite... ,
88 I 342,
88 I 341
§ 42 Abs. 2 StG,
Art. 77 Abs. 2 lit. a StG,
Art. 77 ff. StG suite... ,
§§ 42 und 43 StG