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Timestamp: 2016-10-23 18:00:20
Document Index: 106176399

Matched Legal Cases: ['Art. 146', 'BGE', 'Art. 104', 'Art. 105', 'Art. 114', 'BGE', 'Art. 16', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 16', 'Art. 18', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 21', 'BGE', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 21', 'Art. 22', 'BGE', 'Art. 21', 'Art. 43', 'Art. 21', 'Art. 18', 'Art. 156', 'Art. 153', 'Art. 159']

2A.439/2005 (08.05.2006)
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, M�ller, Bundesrichterin Yersin,
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich,
Y.________ war urspr�nglich als Architekt selbst�ndig erwerbst�tig, wobei er im Lauf der Jahre verschiedene Liegenschaften erworben und ver�ussert hatte. Im Jahre 1985 gr�ndete er im Hinblick auf die Verselbst�ndigung seines Architekturbetriebs die Z.________ AG und �berf�hrte einen Teil seines Immobilienbesitzes in diese Gesellschaft. Am 1. Mai 2000 verstarb er. Mit seinem Tod gingen mehrere Liegenschaften in das Alleineigentum seiner Ehefrau X.________ �ber. Diese verkaufte am 28. Juni 2001 die in A.________ ZH gelegene Liegenschaft B.________strasse f�r Fr. 756'218.90. Das Kantonale Steueramt Z�rich veranlagte X.________ am 26. M�rz 2004 bzw. mit Einspracheentscheid vom 8. Juli 2004 f�r die direkte Bundessteuer des Jahres 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 610'600.-- (satzbestimmend: Fr. 548'600.--). Nach seiner Auffassung hatte sie aus dem Verkauf der Liegenschaft in A.________ ZH einen steuerpflichtigen Gewinn von Fr. 487'933.-- erzielt. Ihr verstorbener Ehemann sei als gewerbsm�ssiger Liegenschaftenh�ndler t�tig gewesen, weshalb diese Liegenschaft Gesch�ftsverm�gen bilde, was sich durch den Erbgang nicht ge�ndert habe. In Bezug auf die direkte Bundessteuer des Jahres 2000 wurde X.________ im �brigen f�r den Zeitraum vom 2. Mai bis 31. Dezember 2000 separat besteuert (Veranlagung vom 30. M�rz 2004 bzw. Einspracheentscheid vom 8. Juli 2004).
Eine gegen die Veranlagung des Steuerjahres 2001 gerichtete Beschwerde wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich am 26. Oktober 2004 ebenso ab wie eine Eingabe betreffend die direkte Bundessteuer 2000. Ihrer Ansicht nach sind die fraglichen Liegenschaften weder dem Privatverm�gen zuzuordnen noch handelt es sich beim Verkaufserl�s der Liegenschaft in A.________ ZH um einen steuerfreien Kapitalgewinn. In Bezug auf das Steuerjahr 2000 zog X.________ das Urteil direkt an das Bundesgericht weiter (Verfahren 2A.698/ 2004).
Soweit der Entscheid der Steuerrekurskommission I das Steuerjahr 2001 betraf, erhob X.________ dagegen Beschwerde an das hierf�r zust�ndige Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich. Dieses gelangte zum Ergebnis, im Jahre 1985 seien die nicht in die Z.________ AG eingebrachten Liegenschaften entgegen der Auffassung der Steuerrekurskommission I als Privatverm�gen zu betrachten gewesen. Unter diesen Umst�nden k�me eine Besteuerung des Liegenschaftengewinns nur in Frage, wenn sie in der Folgezeit bis zum Ableben von Y.________ (erneut) in dessen Gesch�ftsverm�gen �berf�hrt worden w�ren, was die Steuerrekurskommission I nicht gepr�ft habe. Das Gericht hiess deshalb die Beschwerde am 11. Mai 2005 teilweise gut und wies die Sache zur weiteren Untersuchung sowie zum Neuentscheid im Sinne der Erw�gungen an die Steuerrekurskommission I zur�ck.
Gegen dieses Urteil hat das Steueramt am 11. Juli 2005 Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Entscheid der Steuerrekurskommission I (betreffend die Veranlagung 2001) zu best�tigen.
Das Verwaltungsgericht und X.________ (Beschwerdegegnerin) beantragen, die Beschwerde abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei). Die Eidgen�ssische Steuerverwaltung beantragt deren Gutheissung.
1.1 Gegenstand dieses Verfahrens bildet nur die direkte Bundessteuer des Jahres 2001. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde des Kantonalen Steueramts ist zul�ssig (vgl. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Das Verwaltungsgericht hat die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerrekurskommission I zur�ckgewiesen; es hat indessen als Teilaspekt endg�ltig entschieden, dass die fragliche Liegenschaft im Jahr 1985 dem Privatverm�gen angeh�rt habe. Praxisgem�ss ist ein solcher R�ckweisungsentscheid, der eine Grundsatz- oder Teilfrage abschliessend und f�r die Vorinstanz verbindlich beantwortet, mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde anfechtbar (vgl. BGE 129 II 286 E. 4.2 S. 291). Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten.
1.2 Das Bundesgericht pr�ft den angefochtenen Entscheid auf Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich �berschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie auf unrichtige oder unvollst�ndige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts hin (Art. 104 OG). An diesen ist es gebunden, wenn ihn - wie hier - eine richterliche Beh�rde als Vorinstanz nicht offensichtlich unrichtig, unvollst�ndig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begr�ndung der Parteibegehren gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG). Es kann die Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gr�nden abweisen oder gutheissen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188).
1.4 Streitig ist im vorliegenden Fall, ob der Gewinn aus der Ver�usserung der Liegenschaft in A.________ ZH der direkten Bundessteuer des Jahres 2001 unterliegt.
2.1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Eink�nfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind nach Art. 18 Abs. 1 DBG als Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit - wie bereits unter dem bis Ende 1994 geltenden Bundesbeschluss vom 9. Dezember 1940 �ber die direkte Bundessteuer (Bundessteuerbeschluss; BdBSt; vgl. StE 2004 A 21.14 Nr. 15, 2A.52/2003, E. 2.1) - alle Eink�nfte aus solcher T�tigkeit. Dazu z�hlen auch alle Kapitalgewinne aus Ver�usserung, Verwertung oder buchm�ssiger Aufwertung von Gesch�ftsverm�gen. Der Ver�usserung gleichgestellt ist die �berf�hrung von Gesch�fts- ins Privatverm�gen (Art. 18 Abs. 2 DBG; Urteil 2A.700/2004 vom 26. Mai 2005, E. 3.1). Hingegen sind Kapitalgewinne aus der Ver�usserung von Privatverm�gen steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG).
2.2 Nach st�ndiger Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Ver�usserungsgewinne steuerbar, wenn sie sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten T�tigkeit der steuerpflichtigen Person ergeben; dabei ist gleichg�ltig, ob diese im Haupt- oder Nebenberuf, regelm�ssig oder einmalig ausge�bt wird. Auch Gewinne aus der Ver�usserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommenssteuer, wenn sie im Rahmen einer solchen T�tigkeit erzielt werden. Steuerfrei sind sie nur, wenn sie bei der blossen Verwaltung des eigenen Privatverm�gens oder einer zuf�llig sich bietenden Gelegenheit (ohne eigentliche auf Verdienst gerichtete T�tigkeit) erlangt werden. Ob Ver�usserungsgewinne nach Art. 18 DBG zu besteuern sind, ist im Einzelfall stets nach den gesamten Umst�nden zu beurteilen. Als Indizien f�r eine selbst�ndige Erwerbst�tigkeit k�nnen bei Liegenschaftsgewinnen etwa in Betracht kommen die (systematische bzw. planm�ssige) Art und Weise des Vorgehens, die H�ufigkeit der Liegenschaftsgesch�fte, der enge Zusammenhang eines Gesch�fts mit der beruflichen T�tigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Gesch�fte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall aber auch allein ausreichen, um eine Erwerbst�tigkeit anzunehmen (vgl. zum Ganzen BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteil 2A.358/2005 vom 23. November 2005, E. 2.2).
3.1 Dass Y.________ sel. als Liegenschaftenh�ndler betrachtet wurde, ist entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerin nicht zu beanstanden (vgl. dazu auch Pra 2002 Nr. 100 S. 579, 2A.234/2001, E. 3.2). Er betrieb als Architekt bis 1985 ein eigenes Architekturb�ro. Unbestrittenermassen kaufte und (in geringerem Mass) verkaufte er zwischen 1951 und 1981 verschiedene Grundst�cke, darunter auch die fragliche Liegenschaft in A.________ ZH. 1985 �berf�hrte er seine Einzelfirma und einen Teil der Liegenschaften in die neu gegr�ndete Z.________ AG. Als Architekt konnte er seine Fachkenntnisse f�r die Liegenschaftsgesch�fte einsetzen. Zudem waren diese mit einer unbestrittenen Zahl von neun Gesch�ften zwischen 1951 und 1981 nicht selten. Im �brigen f�hrte er unbestritten auch gewisse Arbeiten an den Liegenschaften aus. Aufgrund dieser Indizien ist nicht mehr schlichte private Verm�gensverwaltung, sondern eine (nebenberufliche) selbst�ndige Erwerbst�tigkeit anzunehmen (vgl. auch RDAT 2001 II Nr. 15t S. 496, 2P.56/2000, E. 3b/bb).
3.2 Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts ging der Steuerkommiss�r im Schreiben vom 21. Februar 1985 davon aus, dass die streitige Liegenschaft in A.________ ZH als Privatverm�gen zu betrachten sei wie andere Liegenschaften, die Y.________ in jenem Jahr nicht von seiner Einzelfirma in die gleichnamige Aktiengesellschaft �berf�hrt habe. Dabei handelt es sich nicht um eine das Bundesgericht bindende tats�chliche Feststellung (E. 1.2), sondern um eine rechtliche W�rdigung des Sachverhalts. Diese k�nnte im vorliegenden Verfahren auch dann anders erfolgen, wenn der Steuerkommiss�r seinerzeit wirklich davon ausgegangen sein sollte, es liege Privatverm�gen vor.
Im genannten Brief wurde zur direkten Bundessteuer Folgendes ausgef�hrt:
"Eine Besteuerung von allf�lligen Kapitalgewinnen und Wertvermehrungen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt f�llt mangels Buchf�hrungspflicht ausser Betracht. Dass bei sp�teren Verk�ufen solcher Liegenschaften die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt in jedem Einzelfall �berpr�ft werden muss, steht nach den Grunds�tzen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel bei einem Architekten ausser Zweifel."
3.2.1 Dass der Steuerkommiss�r Privatverm�gen angenommen hat, kann im Hinblick auf die damalige Rechtslage aus dem Schreiben nicht ohne weiteres geschlossen werden. Unter dem Bundessteuerbeschluss wurden Gewinne aus Liegenschaftenhandel unter anderem gest�tzt auf Art. 21 Abs. 1 lit. a und d besteuert (vgl. BGE 125 II 113 E. 3b S. 117). Nach lit. a war insbesondere jedes Einkommen aus einer T�tigkeit steuerbar, wobei der Steuerpflichtige nicht verpflichtet war, B�cher zu f�hren. Gem�ss lit. d wurden Kapitalgewinne nur besteuert, wenn sie im Betrieb eines zur F�hrung kaufm�nnischer B�cher verpflichteten Unternehmens erzielt wurden (vgl. auch BGE 125 II 113 E. 5d und e S. 122 f.; Pra 2002 Nr. 100 S. 578, 2A.234/2001, E. 3.2).
Zwar erkannte der Steuerkommiss�r, dass Y.________ als Architekt nicht der Buchf�hrungspflicht unterlag und eine Besteuerung nach Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt ausser Betracht falle (vgl. auch RDAT 2001 II Nr. 15t S. 496, 2P.56/2000, E. 3b/aa). Hinsichtlich der Zuordnung der Liegenschaften zum Privat- oder Gesch�ftsverm�gen legte er sich aber nicht ausdr�cklich fest und wies im Hinblick auf sp�tere Liegenschaftsverk�ufe auf die Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt hin sowie auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts zum gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel bei Architekten (vgl. auch E. 2.2). Im �brigen k�nnte heute aus einer fr�her allenfalls anderen Rechtslage nichts abgeleitet werden, ist doch aus heutiger Sicht ohnehin Liegen-schaftenhandel anzunehmen.
3.2.2 Dass in den damaligen Veranlagungen auf den zur�ckbehaltenen Liegenschaften keine Abschreibungen zugelassen bzw. diese r�ckg�ngig gemacht wurden, �ndert nichts. Nach Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt wurden vom Roheinkommen die gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Abschreibungen und R�ckstellungen gesch�ftlicher Betriebe abgezogen. Zwar konnten Abschreibungen lediglich auf Gegenst�nden des Gesch�ftsverm�gens vorgenommen werden; sie waren aber grunds�tzlich nur zul�ssig, wenn der Steuerpflichtige der Buchf�hrungspflicht unterlag (vgl. BGE 110 Ib 17 E. 2b S. 19 f.; StE 1987 B 27.7 Nr. 6, A.513/1985, E. 3a; siehe auch RDAT 2001 II Nr. 15t S. 496, 2P.56/2000, E. 3c; 2000 I Nr. 19t S. 671, 2A.317/1998, E. 3c/aa; ASA 63 S. 37 E. 4). Dies war bei Y.________ f�r sein als Einzelfirma gef�hrtes Architekturb�ro nicht der Fall; nach der Umwandlung in die Aktiengesellschaft wurden bez�glich der nicht �berf�hrten Liegenschaften die Abschreibungen zu Recht abgelehnt. Daraus folgt indessen nicht, dass diese Liegenschaften dem Privatverm�gen zuzurechnen sind; denn der Steuerkommiss�r behielt eine Besteuerung nach Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt gem�ss der Rechtsprechung zum gewerbsm�ssigen Liegenschaftenhandel ausdr�cklich vor.
3.2.3 Zwar wurden wegen des Wechsels von Y.________ von selbst�ndiger zu unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit wiedereingebrachte Abschreibungen auf zwei Liegenschaften mittels Zwischenveranlagung als Liquidationsgewinn im Sinne von Art. 43 BdBSt einer vollen Jahressteuer unterworfen. Dies w�rde eine Buchf�hrungspflicht voraussetzen, war diese Steuer doch unter anderem auf Kapitalgewinnen im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. d BdBSt geschuldet (vgl. E. 3.2.1). Es wurden aber nur Abschreibungen aus dem Jahr 1980 ber�cksichtigt, so dass in Wirklichkeit kein eigentlicher Liquidationsgewinn bei der Aufgabe der Einzelfirma bzw. �berf�hrung vom Gesch�fts- ins Privatverm�gen besteuert wurde. Deswegen k�nnen die nicht in die Aktiengesellschaft eingebrachten Liegenschaften - mithin auch die streitige Liegenschaft - nicht als Privatverm�gen angesehen werden. Demnach wurde entgegen der Vorinstanz im Jahr 1985 nicht festgestellt, die damals nicht �berf�hrten Liegenschaften st�nden im Privatverm�gen.
3.3 Schliesslich hat sich an der Zuordnung der Liegenschaften auch nach der Umwandlung der Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft nichts ge�ndert. Dies gilt zun�chst in Bezug auf die Einf�hrung des Bundesgesetzes �ber die direkte Bundessteuer, weil die Grunds�tze f�r die Unterscheidung zwischen Privat- und Gesch�ftsverm�gen sich nicht von denjenigen unter dem Regime des Bundessteuerbeschlusses unterscheiden (StE 2004 A 21.14 Nr. 15, 2A.52/2003, E. 2.2, mit Hinweisen). Sodann �ndert auch der Tod von Y.________ nichts an der Verm�genszuordnung, da durch den Erbgang erworbenes Gesch�ftsverm�gen solches Verm�gen bleibt (vgl. auch StE 2004 A 21.14 Nr. 15, 2A.52/2003, E. 3.1).
3.4 Die streitige Liegenschaft der Beschwerdef�hrerin ist demnach dem Gesch�ftsverm�gen zuzuordnen. Dies hat zur Folge, dass der Kapitalgewinn von Fr. 487'933.-- aus dem Verkauf der Liegenschaft nach Art. 18 Abs. 2 DBG zu besteuern ist. Die Gewinnh�he ist im �brigen nicht mehr bestritten.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich somit als begr�ndet und ist daher gutzuheissen. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts ist aufzuheben und derjenige der Steuerrekurskommission I bez�glich des Steuerjahres 2001 zu best�tigen. Die Vorinstanz wird �ber die kantonalen Verfahrenskosten neu zu entscheiden haben. Bei diesem Ausgang sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 i.V.m. Art. 153 und 153a OG). Parteientsch�digungen sind nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2 OG).
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 11. Mai 2005 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Z�rich vom 26. Oktober 2004 betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer 2001 best�tigt. Die Sache wird zu neuem Entscheid �ber die Kosten und Entsch�digungen an die Vorinstanz zur�ckgewiesen.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Z�rich, 2. Abteilung, 2. Kammer, sowie der Eidgen�ssischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.