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novembro | 2011 | Alexandre Romano
11/30/2011 by admin
Do limite e extensão do conceito de insumos para fins de creditamento do PIS/PASEP e da COFINS no regime não cumulativo
por Por William Lima Batista Souza
O PIS/PASEP não cumulativo encontra previsão na Lei nº 10.637/02 e na Lei nº 10.833/03 estão as disposições relativas a COFINS não cumulativa. Os dois diplomas normativos reconhecem cada qual no artigo 3º, inciso II, o direito de crédito sobre os bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.
Conquanto o legislador ordinário tenha previsto as hipóteses de crédito, não definiu o limite e extensão do conceito de insumos para fins de creditamento das duas contribuições o que somente ocorreu com a edição pela Secretaria da Receita Federal do Brasil das Instruções Normativas nos 247/02 e 404/04.
Segundo preceitua o disposto no artigo 66, §5º, da IN nº 247/02 (PIS/PASEP), assim como a redação inserta no artigo 8º, §4º, da IN nº 404/04 (COFINS), o direito de crédito está adstrito apenas aos insumos que são aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto comercializado, na forma e termos da legislação de regência do Imposto sobre Produtos Industrializado – IPI.
Daí emergem as discussões iniciadas pelos contribuintes que gravitam em torno do conceito de bens e serviços utilizados como insumos na fabricação para fins de crédito do PIS/PASEP e da COFINS.
As duas contribuições no regime não cumulativo em nada se assemelham ao IPI: naquelas a Constituição Federal pretende gravar a receita das empresas neste o constituinte originário quis ver onerado o produto industrializado. São manifestações de riqueza cujos contornos ganham colorido distinto em cada uma das exações, especialmente no que atine ao modelo de apuração e apropriação de créditos utilizados para abatimento do valor tributo devido nas respectivas vendas tributadas.
Cotejando especificidades de cada uma das espécies tributárias, nota-se nas duas contribuições em estudo que a apuração de créditos é obtida por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas e a alíquota aplicada sobre as compras[1]. Diferente do que ocorre com o IPI, a operação anterior – compras – não tem qualquer relação com a posterior quando surge a obrigação de pagamento dos tributos.
Já no caso do IPI a não cumulatividade guarda estreita relação com a operação antecedente, garantindo-se a possibilidade de apropriação de crédito dos insumos aplicados na industrialização aqui considerados matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem que sofram alterações, como os desgastes, o dano ou perda de propriedades físicas ou químicas em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado, inclusive os serviços prestados por pessoas jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto.
Ou seja, no caso do IPI existe, sim, restrição específica de créditos para as três modalidades de insumos destacados, pois ele onera especificamente o produto industrializado. Aplica-se o regime de débito e crédito semelhante ao ICMS, de competência dos Estados. O crédito, ainda, está limitado ao destacado em nota fiscal da operação anterior enquanto nas contribuições a intenção do legislador explicada nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/04 foi a de ampliar o conceito de insumos, dado a sua incidência alcançar outras receitas, e não apenas as diretamente ligadas ao processo de industrialização.
Tanto é assim que a legislação de regência do PIS/PASEP e da COFINS reconheceu a possibilidade do contribuinte descontar do montante da contribuição devida no final do período de apuração créditos apurados em relação a bens, serviços adquiridos, custos, despesas e encargos, diferente do IPI onde a vedação de cumulatividade visa compensar o imposto devido com créditos apurados e apropriados na entrada, nos termos do inciso II, §3º, do artigo 153, da Constituição Federal.
Além disso, o modelo de apropriação do crédito das contribuições é apontado por parte da doutrina nacional como uma contribuição governamental sob a forma de subvenção, não havendo mesmo semelhança com a não cumulatividade do IPI previsto na Constituição Federal, senão unicamente pela adjetivação atribuída pelo legislador as contribuições (não cumulativa).
Realmente, há na exposição de motivos da Medida Provisória nº 153/03, posteriormente convertida na Lei nº 10.833/04, menção expressa de que a concessão de créditos visa afastar a cobrança cumulativa dos tributos e fomentar o crescimento mais acelerado da economia nacional. Apesar disso, não se trata de uma garantia constitucional, a despeito dos que defendem que a não cumulatividade das duas contribuições surgiu com o advento da Emenda Constitucional nº 42/03, que incluiu no artigo 195 da Constituição Federal os §§ 12 e 13.
Denota-se, pois, que a impossibilidade de aplicar para o PIS/PASEP e a COFINS o conceito de insumo do IPI encontra justificativa nos traços distintivos das duas contribuições características que de modo algum encontram equivalência na regulamentação do imposto sobre produtos industrializados.
Na verdade, a definição de insumo para fins de creditamento do PIS/PASEP e da COFINS aplicada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil não se mostra consentânea com a pretensão do legislador das Leis nos 10.637/02 e 10.833/04, pois há previsão de uma série de hipóteses de crédito ligadas aos custos de produção e fabricação (direitos e indiretos), a teor do que consta no artigo 3º de cada uma delas.
Em que pese a patente distinção, o posicionamento da Secretaria da Receita Federal do Brasil sempre foi no sentido de aplicação das Instruções Normativas n.os 247/02 e 404/04. Mais recentemente, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, que também partilhava do entendimento fazendário, nos autos do processo nº 11020.001952/2006-22, deu maior elasticidade ao conceito de insumo no caso do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativa, que passou a ser entendido como todo e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa.
De acordo com o decidido, a ideia de insumos que melhor se ajusta ao caso é a prevista nos artigos 290 e 299, do Regulamento do Imposto Renda – RIR/99, dado que os dispositivos abrangem todos os elementos formadores do custo na produção, e não apenas os insumos que são incorporados no produto final.
Os aludidos dispositivos do RIR/99, em breve síntese, permitem que as despesas incorridas, necessárias à atividade da empresa, podem ser deduzidas do lucro líquido do período, devendo ser registradas no período-base em que a obrigação restou implementada.
Realmente, parece-nos que o critério adotado é, sim, o mais adequado aos propósitos do PIS/PASEP e da COFINS não cumulativa, pois denota a preocupação em abranger todos os custos de vendas e produção, sendo, ainda, meramente exemplificativo, de forma abranger outros não previstos expressamente, desde que necessários à atividade da empresa.
Outro fator que fundamenta a inadequação em se aplicar o conceito de insumo destinado ao IPI, ainda segundo o CARF, diz respeito à ausência de menção expressa neste sentido nas Leis nos 10.637/02 e 10.833/04.
Por ausência de previsão legal limitativa do conceito de insumos para fins apuração e apropriação de créditos relativos às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem utilizados diretamente no processo de industrialização, a previsão contida no artigo 66, §5º, da IN 247/02 (PIS/PASEP), assim como a redação inserta no artigo 8º, §4º, da IN 404/04 (COFINS), incidem na vedação presente no artigo 150, inciso I, da Carta Federal e na norma cogente do artigo 97, incisos I e II, do Código Tributário Nacional.
A guinada da jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais repercutiu para também alterar o posicionamento do Poder Judiciário sobre o assunto. Vale destacar, verbi gratia,o desfecho dado pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região nos autos do Recurso de Apelação nº 0029040-40.2008.404.7100/RS, julgado pela Primeira Turma que, ao aplicar o entendimento esposado pelo CARF no processo nº 11020.001952/2006-22, acolheu a pretensão do contribuinte visando alargar o conceito de insumo e reconheceu a ilegalidade das Instruções Normativas SRFB n.os 247/02 e 404/04.
Segundo o precedente, a empresa pretendia ver garantido o direito de apropriar como insumo crédito das duas Contribuições decorrente do serviço de logística de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques que, a despeito de não ser aplicado no processo de industrialização, guardava estreita relação com a sua atividade produtiva.
As decisões refletem o amadurecimento da jurisprudência acerca das especificidades das exações com relação ao Imposto sobre Produtos Industrializados. Na verdade, a inserção das duas espécies numa vala comum, inclusive no que atina aos créditos tributários, em muitos casos pode representar verdadeiro atentado ao patrimônio do contribuinte pelo fato de denotar a cobrança nítido caráter confiscatório, porquanto vedado no inciso IV, do artigo 150, da Carta Federal.
Conquanto embora já existam precedentes favoráveis ao conceito mais amplo de insumos para o PIS/PASEP e a COFINS não cumulativos, de acordo com os artigos 290 e 299, do RIR/99, a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça está analisando o Recurso Especial nº 1.246.317, procedente do Estado de Minas Gerais, sendo o voto relatorial de lavra do Ministro Mauro Campbell Marques favorável aos contribuintes.
De toda forma, a despeito de inexistir precedente específico sobre o assunto no Superior Tribunal de Justiça, diante das peculiaridades que giram em torno da discussão, especialmente pela restrição teratológica da definição de insumos para fins de crédito do PIS/PASEP e da COFINS veiculadas pelas Instruções Normativas n.os 247/02 e 404/04, seguramente haverá desfecho favorável aos contribuintes na linha das decisões emanadas pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais e pelo Poder Judiciário.
[1] A metodologia, nominada de método indireto subtrativo como consta expressamente na exposição de motivos da Medida Provisória nº 153/03 posteriormente convertida na Lei nº 10.833/03, pode ser representada na seguinte equação: T=(a x V) – (a x C), a teor do que doutrina Pedro Anceles in Tributação do Setor Comercial, p. 381, Quartier Latin, 2005.
O conceito de “insumos” nas recentes decisões do carf, csrf e tribunais judiciais
Gerente da Consultoria Tributária de Gaia, Silva, Gaede & Associados em São Paulo
Doutorando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário na USP
Membro da ABDF e do IFA
Conforme amplamente noticiado pela imprensa, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), por intermédio da 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara, proferiu decisão unânime contrária à posição da Receita Federal do Brasil (RFB) quanto ao conceito de “insumo”, para fins de créditos de PIS e COFINS[1]. Essa decisão afirma que a apropriação de créditos das contribuições não se restringe aos parâmetros adotados para a apuração do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), adotados pelas Instruções Normativas RFB n.ºs 247/2002 e 404/2004, tendo em vista peculiaridades dessas contribuições, que mais as aproximam do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ). Por essa razão, o CARF entendeu que o conceito de “insumo” deverá ter como base os custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, de acordo com a legislação desse imposto.
Entretanto, o caso concreto analisado pelo CARF não abrangeu despesas cujo creditamento seja expressamente vedado pelas Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03, tais como mão-de-obra (art. 3º, § 2º, inciso I das referidas leis), uma vez que tratou de créditos de materiais de manutenção de máquinas e equipamentos (não especificados no acórdão). Dessa forma, embora a fundamentação dessa decisão tenha sido bastante ampla, dando a entender que todos os custos e despesas operacionais seriam passíveis de creditamento, o caso concreto envolvia despesas enquadráveis no conceito de “insumo”.
Por outro lado, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) também avaliou recentemente a questão, em decisão[2] unânime que, tal como o anterior, decidiu que o conceito de “insumos” aplicado pela RFB é ilegal. No julgamento, que tratou de pedido de créditos de PIS/COFINS de despesas com combustíveis e lubrificantes utilizados pela frota de veículos e com a remoção de resíduos industriais, embora a CSRF também tenha afastado a aplicação do conceito do IPI, não houve qualquer manifestação quanto à aplicação dos conceitos de custos e despesas da legislação do IRPJ.
No caso, ao afastar o conceito do IPI, a CSRF deu uma interpretação sistemática às legislações do PIS/COFINS, concluindo que os insumos devem ser considerados “gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada”. A decisão considerou que, como o próprio inciso II do artigo 3º das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03 abriam a possibilidade de créditos referentes a dispêndios com serviços contratados pelo contribuinte, bem como com combustíveis e lubrificantes, resulta evidente que a legislação não acolheu definições próprias do IPI, em que o crédito de tais despesas seria absolutamente impensável. Além disso, uma vez que os incisos seguintes do aludido artigo 3º permitem o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como outros bens incorporados ao ativo imobilizado, resulta evidente que o legislador não quis restringir o creditamento das contribuições às aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens, que representam o alcance de “insumos” na legislação do IPI.
Em outro recente julgamento[3], a CSRF analisou pedido de ressarcimento de créditos de PIS/COFINS apresentado por empresa agro-avícola industrial, com despesas com uniformes obrigatórios e água utilizada na lavagem e congelamento dos produtos. Na análise do caso, a CSRF houve por bem afastar os conceitos das legislações do IPI e do IRPJ, entendendo que o conceito previsto nas leis que instituem o PIS/COFINS são auto-aplicáveis, não carecendo de complementação. Além disso, a CSRF entendeu que os uniformes são de utilização obrigatória por lei, sob pena de paralisação da atividade da empresa pela ANVISA, do que resulta clara a sua indispensabilidade e essencialidade no processo produtivo, o que os enquadra como insumos passíveis de creditamento. Dessa forma, a CSRF vem afastando a concepção restritiva da RFB na aplicação das leis do PIS/COFINS, especificamente no que concerne ao conceito de “insumos”.
Curioso notar que nas discussões ocorridas durante o julgamento foram sumarizadas as três correntes existentes atualmente no CARF acerca da matéria: (i) aplicação do conceito de insumo previsto na legislação do IPI (posição mais antiga); (ii) aplicação do conceito da legislação do IRPJ; e (iii) a que afasta os conceitos de ambas as legislações citadas, entendendo que o conceito previsto nas leis que instituem o PIS/COFINS são auto aplicáveis, não carecendo de complementação. Nesse prisma, pode-se concluir que os Conselheiros da CSRF vêm corroborando a terceira linha de entendimento, deixando claro que cada caso deverá ser analisado de acordo com as suas peculiaridades, ou seja, verificando-se a essencialidade/inerência do insumo no processo de produção, ou ainda a circunstância de haver determinação legal (caso exista) que imponha o dispêndio em meio ao processo (como é o caso dos uniformes no caso julgado).
Os Tribunais Judiciais também têm se manifestado contrariamente à posição da RFB quanto ao conceito de “insumos”, como se verifica em julgamentos recentes do Superior Tribunal de Justiça e do Tribunal Regional Federal da 4ª Região (Rio Grande do Sul).
O primeiro caso do STJ[4], já definido, concede interpretação extensiva para o conceito de insumos, em caso tratando de créditos sobre embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte. No caso, o STJ declarou que os “insumos” devem ser considerados todas as despesas essenciais ao funcionamento e/ou manutenção do fator de produção, afastando-se a aplicação de conceitos da legislação do IPI. Entretanto, ao menos nesse julgamento, em nenhum momento o STJ direciona seu posicionamento à aplicação ampla e irrestrita da legislação do IRPJ na apuração do PIS/COFINS não-cumulativo.
Já no segundo caso[5], que conta com votos favoráveis do Ministro Mauro Campbell e de mais dois Ministros da Turma (que é formada por cinco julgadores – atualmente se aguarda pedido de vista do Ministro Herman Benjamin), discute-se o direito do contribuinte, fabricante de produtos alimentícios, de ver assegurado o aproveitamento de créditos provenientes de gastos com materiais de limpeza, desinfecção e serviços de dedetização usados no ambiente produtivo. Em seu voto (ainda pendente de revisão), o Min. Campbell afastou a aplicação do conceito de “insumo” da IN/RFB n.º 404/04, sem defender a aplicação direta do conceito de custos e despesas da legislação do IRPJ. Para ele, a utilização ampla e irrestrita da legislação do IRPJ encontra óbice no excessivo alargamento do conceito de “insumos”, ao equipará-lo ao conceito contábil de “custos e despesas operacionais”, que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a produção de uma empresa. Ao se aplicar o conceito do IRPJ, a desoneração pretendida pela não-cumulatividade das contribuições se voltaria ao produtor como um todo, e não especificamente ao processo produtivo, que, segundo ele, é o objetivo do regime.
Dessa forma, atesta o voto do Min. Campbell que não se trata de desonerar a cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo produtivo de determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço. Desse modo, ainda que afastando os conceitos do IPI, entende que o PIS/COFINS não deve adotar as mesmas bases que o IRPJ e a CSLL, devendo o conceito de “insumos” fiar-se em quatro orientações:
O bem ou serviço deve ter sido adquirido para ser utilizado na prestação do serviço ou na produção, ou ainda para viabilizá-los (pertinência ao processo produtivo);
A produção ou prestação do serviço deve depender daquela aquisição (essencialidade ao processo produtivo, não ao produto ou serviço em si);
Não se faz necessário o consumo do bem ou a prestação do serviço em contato direto com o produto (possibilidade de emprego indireto no processo produtivo);
Conceito de “essencialidade”: é preciso que a subtração do bem ou serviço importe na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante.
Por fim, o TRF-4ª Região caminhou no mesmo sentido do voto do Min. Campbell, ao afastar a aplicação de conceitos próprios do IPI e defender uma aproximação com o IRPJ com ressalvas, sobretudo no tocante aos custos com mão-de-obra (cuja possibilidade de creditamento foi expressamente afastada pela decisão). O caso[6] analisou o aproveitamento de créditos, por contribuinte industrial, sobre despesas com serviços terceirizados de logística de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques.
Como visto, o panorama da jurisprudência afasta terminantemente a aplicação das definições do IPI na definição de “insumos” para fins de créditos de PIS/COFINS, embora não permita que os contribuintes, com segurança e sem limites, apliquem os conceitos de custos e despesas operacionais aplicáveis ao IRPJ. Nesse prisma, os contribuintes deverão avaliar criteriosamente a relação dos custos e despesas incorridos com a sua atividade, determinando a relação de necessidade/utilidade do gasto com suas operações, o que demanda a análise de cada caso concreto.
Por fim, resta aguardar os pronunciamentos dos Tribunais no caso de prestadores de serviços, que não contam com “processos produtivos” tão claros quanto as indústrias, bem como quanto aos comerciantes, que não foram abrangidos pela letra do inciso II do artigo 3º das Leis n.ºs 10.637/02 e 10.833/03, que apenas se remete a bens e serviços utilizados como insumos na “prestação de serviços” e “produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
[1] “(…) REGIME NÃO CUMULATIVO. INSUMOS. MATERIAIS PARA MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS.
O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não cumulatividade de PIS e Cofins deve ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária a atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo é distinta da materialidade das contribuições em apreço (…) ” (Processo n° 11020.001952/2006-22, Acórdão n.º 3202-00.226, rel. Cons. GILBERTO DE CASTRO MOREIRA JÚNIOR, julgado em 08/12/2010).
[2]“CRÉDITO. RESSARCIMENTO.
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep. As aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso negado” (Processo 11065.101271/2006-47, rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, Acórdão 9303-01.035, julgado em 23/08/2010).
[3] Processos 13053.000112/2005-18 e 13053.000211/2006-72, rel. Cons. HENRIQUE PINHEIRO TORRES, julgado em 09/11/2011, acórdão ainda pendente de formalização.
[4] “PROCESSUAL CIVIL – TRIBUTÁRIO – PIS/COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE – EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3º, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a legalidade estrita. Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como insumos nos termos definidos no art. 3º, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Agravo regimental improvido” (Segunda Turma, AgRg no REsp 1125253/SC, rel. Min. HUMBERTO MARTINS, julgado em 15/04/2010, DJe de 27/04/2010).
[5] Segunda Turma, REsp 1246317, rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES.
[6] “TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003, ART. 3º, INCISO II. NÃO CUMULATIVIDADE. AUSÊNCIA DE PARALELO COM O IPI. CREDITAMENTO DE INSUMOS. SERVIÇOS DE LOGÍSTICA DE ARMAZENAGEM, EXPEDIÇÃO DE PRODUTOS E CONTROLE DE ESTOQUES. ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF Nº 247/2002 E 404/2004. CRITÉRIO DE CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS.
5. As Instruções Normativas SRF nº 247/2002 e 404/2004, que admitem apenas os serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto como insumos, não oferecem a melhor interpretação ao art. 3º, inciso II, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003. A concepção estrita de insumo não se coaduna com a base econômica de PIS e COFINS, cujo ciclo de formação não se limita à fabricação de um produto ou à execução de um serviço, abrangendo outros elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou o serviço.
6. O critério que se mostra consentâneo com a noção de receita é o adotado pela legislação do imposto de renda. Insumos, então, são os gastos que, ligados inseparavelmente aos elementos produtivos, proporcionam a existência do produto ou serviço, o seu funcionamento, a sua manutenção ou o seu aprimoramento. Sob essa ótica, o insumo pode integrar as etapas que resultam no produto ou serviço ou até mesmo as posteriores, desde que seja imprescindível para o funcionamento do fator de produção.
7. As despesas com serviços de armazenagem, expedição de produtos e controle de estoques, enquadram-se no conceito de insumos, uma vez que são necessárias e indispensáveis para o funcionamento da cadeia produtiva” (TRF-4ª Região, 1ª Turma, Apelação Cível n.º 0029040-40.2008.404.7100/RS, rel. Des. Federal JOEL ILAN PACIORNIK, DJ de 21/07/2011).
A problemática da conceituação de insumo para fins de tomada de créditos de PIS e COFINS.
por Fernando D. de Moura Fonseca
O regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS, constante das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03 foi instituído diante de forte apelo das empresas por uma melhor distribuição da carga tributária ao longo da cadeia produtiva, o que poderia ocorrer por meio de uma tributação não-cumulativa, com base em um sistema de créditos e débitos.
Se é verdade que o Governo Federal cedeu aos apelos dos contribuintes, também deve ser destacado que a instituição do regime da não-cumulatividade pressupôs a manutenção do nível de arrecadação[1]. Em outros termos, a distribuição da carga tributária ao longo da cadeia produtiva, através de um sistema de creditamento, não poderia diminuir o valor arrecadado das referidas contribuições pelo regime cumulativo de cobrança (e nem aumentar) [2]. Nesse contexto, as alíquotas do PIS e da COFINS passaram de 0,65% e 3%, respectivamente, para 1,65% e 7,6%, com direito à tomada dos créditos previstos na legislação.
Todavia, a generalidade dos casos vem demonstrando que os créditos permitidos não são capazes de compensar o aumento das alíquotas, o que implica em aumento da carga tributária efetiva[3], além do aumento da complexidade, fazendo com que muitos se arrependessem da reivindicação feita naquele momento. Além disso, o perfil de tais tributos, numa base alargada como a de receitas não se coaduna com o perfil dos tributos indiretos, aumentando ainda mais a complexidade e as distorções de tal regime.
Não bastassem as restrições impostas pela própria legislação, a regulamentação da matéria pela Receita Federal do Brasil buscou restringir ainda mais o alcance da não cumulatividade, numa interpretação equivocada de tal princípio, ora restringindo o uso de créditos legítimos (como o custo dos fretes entre os estabelecimentos), ora restringindo o conceito de insumos para fins de creditamento. Para a autoridade administrativa, o conceito de insumo a ser aplicado para fins de creditamento do PIS/COFINS é aquele vigente para o IPI[4]. E é exatamente esse conceito de insumo que ora se pretende analisar.
A lógica adotada nos atos regulamentares é de que apenas é insumo aquilo que seja fisicamente conectado pelo consumo direto na fabricação do produto final[5]. É a lógica do IPI, imposto que adota o regime do crédito físico, admitindo o creditamento apenas pela aquisição de bens que integram o produto final, aliás, lógica esta abandonada décadas atrás pelos países que possuem Impostos sobre o Valor Agregado.
Felizmente, é possível perceber que o Poder Judiciário e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) estão sensíveis à questão, o que se verifica pelo crescente número de decisões que estabelecem o correto conceito de insumo, ou simplesmente adequadas à ratio da norma que instituiu o sistema de créditos[6], o que tende a diminuir as distorções verificadas pelo aumento das alíquotas das contribuições em questão.
O conceito de insumo para a legislação do PIS e da COFINS. A visão restritiva da RFB
Como mencionado acima, a RFB, com a finalidade de regulamentar as Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, editou instruções normativas[7] e respondeu a consultas[8] formuladas por contribuintes restringindo o conceito de insumo às matérias primas, produtos intermediários, materiais de embalagem e demais bens consumidos no processo produtivo em decorrência do contato físico com o produto em fabricação. Enfim, buscou na legislação do IPI o parâmetro para os créditos de PIS/COFINS, numa visão absolutamente restrita e ultrapassada do princípio da não-cumulatividade.
O equívoco está na origem, seja porque o mundo já adota um conceito de não cumulatividade muito mais ligado à essencialidade do insumo no processo produtivo, seja na simples desconsideração do fato de que o PIS e a COFINS gravam materialidades absolutamente distintas do IPI, não se mostrando válida a eleição do parâmetro, pelo menos não em termos tão restritos. O IPI é um imposto que busca tributar a ocorrência de uma operação específica, a de industrialização, enquanto as referidas contribuições incidem sobre a totalidade das receitas auferidas pelo sujeito passivo, o que tende a abranger um sem número de operações.
Não seria equivocado dizer que o espectro de tributação do PIS e da COFINS é bem mais amplo até mesmo que os do IRPJ e da CSLL. Enquanto aqueles, insista-se, gravam as receitas, estes partem delas para tributar o lucro auferido.
A remissão à legislação do IPI para obtenção do conceito de insumo, como adverte RIBEIRO[9], caracteriza uma desastrosa mescla do sistema ‘imposto sobre imposto’ com a sistemática ‘base sobre base’. Ainda que se possa admitir a existência de lacuna quanto ao conceito de insumo na legislação do PIS/COFINS, a busca desse conceito na legislação de outros tributos deve se dirigir àquelas exações cujas estruturas mais se aproximem à do PIS e COFINS.
A não-cumulatividade no PIS e COFINS se presta a afastar da receita tributável os gastos necessários à sua obtenção, sejam elas referentes a insumos, ativos ou materiais de uso e consumo, destinados direta ou indiretamente à atividade da empresa.
Com efeito, se sem a aquisição de determinado bem ou serviço for impossível realizar o processo industrial, as vendas ou prestação dos serviços, não há dúvidas de que o mesmo é aplicado na atividade econômica que gera a receita tributada, motivo pelo qual a despesa incorrida, desde que esteja no âmbito de alcance de tais contribuições, junto à outra pessoa jurídica gera direito ao crédito de PIS e COFINS.
Argumentar em sentido contrário é permitir que a despesa do contribuinte adquirente do bem ou tomador do serviço, que nada mais é do que a receita tributada na pessoa do alienante/prestador, e que carrega consigo o ônus das contribuições, seja novamente tributada na pessoa do adquirente/tomador ao ser incluída no custo que compõe sua receita tributada.
Conclui-se, portanto, que, sob pena de ferir-se a não-cumulatividade, o conceito de insumo deve ser buscado junto à identidade estrutural do próprio tributo a ela relacionado (PIS e COFINS). E essa identidade demonstra que insumo é todo bem ou serviço necessário à obtenção de receitas pela empresa, excetuadas as restrições expressamente previstas na legislação.
O atual entendimento dos tribunais administrativos e judiciais
Como já era esperado, a divergência entre Fisco e contribuintes acerca do conceito de insumo para fins de crédito de PIS e COFINS tem gerado um enorme contencioso, seja no âmbito administrativo, seja na esfera judicial.
O CARF, muito embora caminhasse no sentido de confirmar o entendimento restritivo da RFB, tem proferido julgamentos no sentido de caracterizar como insumo as despesas essenciais à atividade do sujeito passivo. Conceito significativamente mais amplo que aquele do IPI (adotado pela RFB), e mais restrito que o conceito de despesa necessária do IRPJ.
Destaque para o acórdão n° 203-12.741 de 2008, no qual o CARF reconheceu a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS advindos da contratação de seguros, uma vez que os mesmos se inseriam no conceito de insumo de acordo com a legislação do IRPJ. Vale ressaltar trecho do voto do relator, no qual fica evidenciado o posicionamento quanto à legitimidade dos créditos aproveitados, já que intrinsecamente relacionados às atividades da pessoa jurídica.
Recentemente, o CARF (Processo Administrativo nº 11020.001952/2006-22, DOU de 27.06.2011) proferiu decisão no sentido de afastar a aplicação do conceito de insumo previsto na legislação do IPI, exatamente por levar em consideração tratar-se de imposto com materialidade distinta do PIS e da COFINS. O relator do acórdão, além de afastar o conceito de insumo da legislação do IPI, admitiu que o correto seria buscar na legislação do IRPJ o conceito de despesa dedutível para definição do conceito de insumo gerador de crédito das contribuições.
A questão também foi recentemente decidida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF). Em 09.11.2011, foram julgados os recursos especiais dos PTAs nº 13053.000112/2005-15 e 13053.000211/2006-72, tendo sido fixado, por maioria, o entendimento de que os insumos passíveis de tomada de crédito de PIS e COFINS são os produtos e serviços diretamente relacionados à atividade da pessoa jurídica, ainda que não venham a ser consumidos ao longo do processo produtivo. Note-se que o conceito de insumo da legislação do IPI foi afastado, não tendo sido, no entanto, alargado o conceito a ponto de se adotar como parâmetro o conceito de despesa necessária do IRPJ.
No âmbito judicial, inicialmente caminhou-se na restrição ao conceito de insumo.[10] Entretanto, fundamentando-se na inadequação dos conceitos restritivos previstos na legislação do IPI, é possível perceber-se tímidas, mas relevantes, alterações no entendimento jurisprudencial acerca do tema.
Tal mudança pode ser ilustrada, fundamentalmente, pela recente decisão proferida pelo TRF da 4ª Região, a qual expandiu o entendimento do conceito ora discutido, permitindo o creditamento de insumos atualmente não abarcados pela conceituação da Receita Federal. Trata-se da Apelação Cível n° 0029040-40.2008.404.7100/RS, relatada pelo Desembargador Joel Ilan Paciornik, que rechaça a interpretação restritiva da Receita, defendendo a incompatibilidade do IPI e do ICMS como fundamentação base para se buscar o conceito de insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS.
Estruturalmente, o acórdão parte da desconstrução da aplicabilidade do IPI e do ICMS como base para conceituação de insumos no âmbito do PIS/COFINS. Passa-se, então, a questionar a interpretação oferecida pelas IN RFB n° 404 e 247. Por fim, chega-se à conclusão pela aplicabilidade da legislação do IRPJ a fim de suprir a lacuna deixada pelo legislador. A relevância da decisão reside justamente no reconhecimento da insuficiência do conceito trazido pela legislação do IPI. Ademais, trata-se de acórdão em linha com recentes precedentes do CARF.
Por fim, imprescindível citar caso já levado à jurisdição do Superior Tribunal de Justiça, no qual se pleiteou o direito de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS advindos da aquisição de materiais de limpeza e desinfecção e serviços de dedetização aplicados no ambiente produtivo de empresa cujo objeto envolve a indústria alimentícia.
Trata-se do REsp n° 1246317, de onde surgiu posicionamento inédito quanto à desconsideração da interpretação proposta pelas Instruções Normativas da RFB, sendo que três – entre os cinco que compõem a 2ª turma – aceitaram o aproveitamento destes créditos, indicando importante vitória aos contribuintes.
Do exposto, pode-se concluir que a utilização da legislação do IPI para fins de conceituação de insumo nas hipóteses de crédito de PIS/COFINS vem sendo aos poucos superada pela jurisprudência administrativa e judicial.
Não temos dúvidas em afirmar que os últimos precedentes criam um alento para dar efetividade ao princípio da não cumulatividade, posto no Texto Constitucional e na legislação das contribuições PIS e COFINS, buscando abarcar no creditamento os bens e serviços que sejam essenciais ao processo produtivo, servindo tal parâmetro para a conceituação de insumo.
[1] É verdade que não se poderia esperar que o aumento das alíquotas e a concessão de créditos tivesse o efeito exato de manter uma alíquota efetiva de 3,65%. No entanto, as distorções verificadas na prática em razão da restrição à tomada de créditos demostra um desproporcional aumento da arrecadação, o que parece violar o princípio da capacidade contributiva e da confiança legítima do contribuinte.
[2] É o que se depreende da leitura da Exposição de Motivos da MP nº 66, posteriormente convertida na Lei nº 10.637/02.
[3] Em caso extremo, no qual se verificou um aumento desproporcional da carga tributária efetiva em razão do aumento das alíquotas, o Poder Judiciário cuidou de permitir que o contribuinte voltasse a se submeter ao regime da cumulatividade. Vide: TRF4, AC 2004.71.08.010633-8, Segunda Turma, Relator Leandro Paulsen, D.E. 25/04/2007.
[4] Tal entendimento está expresso na IN/RFB nº 404/04.
[5] A fala já demonstra a incompatibilidade, pois no PIS e COFINS os eventos tributáveis não se resumem à fabricação de produtos, alcançando a prestação de serviços que, por definição, não necessariamente geram bens materiais.
[6] TRF4, AC 0029040-40.2008.404.7100/RS, Primeira Turma, Relator Joel Ilan Paciornik, D.E. 14/07/2011.
[7] Vide as INs nº 247/02 e 404/04.
[8] Vide Solução de Consulta nº 96, de 2011.
[9] RIBEIRO. Ricardo Lodi. A não-cumulatividade do PIS e da COFINS. In: RIBEIRO. Ricardo Lodi. Temas de Direito Constitucional Tributário. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2009, p. 358.
[10] A título de exemplo, cite-se entendimento do Tribunal Regional Federal (TRF) da 4ª Região, responsável pela jurisdição na região sul do país: PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO DE INSUMO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003.A nova sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da COFINS, prevista nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, confere ao sujeito passivo do tributo o aproveitamento de determinados créditos previstos na legislação, excluído sos contribuintes sujeitos à tributação pelo lucro presumido.Insumo é tudo aquilo que é utilizado no processo se produção e, ao final,integra-se ao produto, seja bem ou serviço. Desse modo, a vigilância e a limpeza, a publicidade, o aluguel e a energia elétrica não são insumosdos prestadores de serviços. Se o legislador quisesse alargar o conceito de insumo para abranger todas as despesas do prestador de serviço, o artigo 3º das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003 não traria um rol detalhado de despesas que podem gerar créditos ao contribuinte.O conceito de insumo esposado na IN SRF n.º 404/04 está de acordo com a legislação pertinente, uma vez que restringe o creditamento aos elementos que compõem diretamente o produto ou serviço e não à atividade geral da empresa. (TRF4 – AC – APELAÇÃO CIVEL – 200772010007910 – 21/10/2008).
21 de novembro de 2011 – Palestra no Rio de Janeiro
Dia 21 de novembro de 2011 – das 18:00 às 19:30 horas Sede da ABDF Palestra sobre La Tributación Internacional de Los Instrumentos Híbridos de Financiación Empresarial, com o Professor José Manuel Almudi Cid, no dia 21 de novembro
[3] ALBERTO XAVIER, Tipicidade…, cit., p. 19, 98, 102 e 138. Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Planejamento tributário: limites à norma antiabuso. In: Direito Tributário Atual 24: 348, 2010: “Pensamos ser impróprio cogitar de abuso de direito em caso de planejamento tributário”.
[6] RUSSO, Pasquale. Brevi note in tema di disposizioni antielusive. Rassegna Tributaria 1: 68: “A primeira reflexão a fazer é que o ordenamento italiano, pela tradição e tendo em vista a situação concreta da Administração financeira, não está ainda maduro (non è ancora maturo) para a introdução de uma General–Klause antielisiva do tipo das vigentes em outros países (Alemanha, Áustria, Argentina)”.
[8] Cf. MARCO AURÉLIO GRECO, Constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN…, cit., p. 188: “… o parágrafo único do artigo 116 prestigia a legalidade e a tipicidade, pois estas cercam a qualificação dos fatos da vida para dar-lhes a natureza de fato gerador do tributo”.
I – para o conselho Pleno, quando a decisão de Câmara não for unânime ou divergir de decisão proferida por outra Câmara ou pelo Conselho Pleno relativamente ao direito em tese.
II – para o Secretário de Estado de Fazenda, quando a decisão de Câmara, ou a decisão acordada por menos de ¾ (três quartos) do Conselho Pleno, desfavorável à Fazenda, for contrária à legislação tributária ou à evidência da prova constante no processo, e não couber o recurso previsto no inciso anterior, mantido o princípio do contraditório.
III – Fundando-se o recurso em divergência de julgados, o recorrente indicará precisamente o verbete da Súmula da Jurisprudência do Conselho de Contribuintes ou o Acórdão divergente, mencionando seu número, o órgão prolator e transcrevendo a respectiva ementa.
I – para o Conselho Pleno, quando a decisão de Câmara não for unânime ou divergir de decisão proferida por outra Câmara ou pelo Conselho Pleno, relativamente ao direito em tese.
Volume 1, número 06, ano 2011