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Timestamp: 2019-07-18 19:11:20
Document Index: 227671360

Matched Legal Cases: ['Art. 105', 'Art. 10', 'Art. 10', 'Art. 11', 'Art. 21', 'Art. 10', '§ 3', 'Art. 10', 'Art. 10', '§ 3', 'Art. 21', '§ 3', 'Art. 10', 'Art. 10', 'BGE', 'Art. 65']

2C_321/2015 - 2015-12-22 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Mehrwertsteuer 2010
2C_321/2015
Die Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV erliess am 25. Juni 2014 u.a. folgende Verfügung:
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die A.________ SA, B.________, C.________ und die D.________ AG gemeinsam, es sei das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts im Umfang von Fr. 225'929.-- abzüglich Fr. 833.45 (Vorsteuerabzug für Aufwendungen "Aston Martin") aufzuheben und die ESTV zu verpflichten, den Betrag von Fr. 225'095.55 zuzüglich Zins gutzuschreiben. Es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführer je eigenständige Steuerpflichtige seien und die Beschwerdeführenden B.________, C.________ und D.________ AG im Register der Steuerpflichtigen nicht gelöscht werden dürften.
Die ESTV beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil (E. 4.1.1) für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) den folgenden Sachverhalt festgehalten:
Zu prüfen sind vorab die Sachverhaltsrügen der Beschwerdeführenden sowie die in diesem Zusammenhang erhobene Verfassungsrüge wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör.
4.1. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer ein Unternehmen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG betreibt und nicht nach Absatz 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Von der Steuerpflicht ist befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt. Auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann aber verzichtet werden (Art. 10 Abs. 2 lit. a in Verb. mit Art. 11 MWSTG). Im Gegensatz zum alten Recht (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG) ist somit für die subjektive Steuerpflicht ein Mindestumsatz nicht mehr erforderlich. Zentrales Kriterium ist vielmehr das Vorhandensein eines Unternehmens. Ein solches liegt gemäss Legaldefinition vor, wenn eine auf die "nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig" und nach aussen erkennbar ausgeübt wird (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a und b MWSTG; zum Ganzen, s. Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 Rz. 18 ff., S. 73 ff.). Zentraler Anknüpfungspunkt ist daher im neuen Recht das Betreiben eines Unternehmens. Die Umschreibung der unternehmerischen Tätigkeit in Art. 10 Abs. 1 lit. a MWSTG ist allerdings umfassender als die betriebswirtschaftliche Definition
des Unternehmens, und sie geht auch weiter als im gemeinen Sprachgebrauch (Botschaft über die Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885 S. 6947 f.).
4.2. Die Steuerpflicht setzt zwar das Betreiben eines Unternehmens voraus, steuerpflichtig ist jedoch nicht das Unternehmen, sondern die Person oder Personengesamtheit, die das Unternehmen führt und die nach aussen auftritt (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a und b MWSTG). Im neuen Recht ist daher deutlicher als im alten Recht zu unterscheiden zwischen dem Unternehmen und der steuerpflichtigen Person. Um keine falsche Assoziation zu erwecken, ist in der neueren Doktrin auch die Rede vom "Unternehmensträger" (und weniger vom "Unternehmer", vgl. Baumgartner et al., a.a.O., § 3 N. 8 S. 69; Niklaus Honauer, Die subjektive Steuerpflicht, Schweizer Treuhänder, 2010, S. 252). Wie im abgelösten Recht ist der Begriff des Steuersubjekts nicht näher definiert und offen. Auf die Rechtsform kommt es dabei nicht an. Bereits im alten Recht war die Aufzählung der steuerpflichtigen natürlichen und juristischen Personen und Personengesamtheiten nicht abschliessend. Steuerpflichtig waren namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen, Anstalten, aber auch Personengesamtheiten ohne Rechtspersönlichkeit (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Auch Arbeitsgemeinschaften, Konsortien, Erbengemeinschaften oder StWEG-Gemeinschaften waren somit
steuerpflichtig (vgl. Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz 2. Aufl. 2003, Rz. 1026 ff.; Rivier/Rochat Pochard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, S. 103 f.). Da schon nach altem Recht die Aufzählung nicht abschliessend war und das neue Recht auf eine Definition verzichtet, besteht keine Abweichung zur früheren Praxis (Camenzind et al., a.a.O., 3. Aufl. 2012, Rz. 422 S. 196). Damit fallen als Steuerpflichtige auch Personengesamtheiten in Betracht (zum Ganzen, vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 a.a.O.; Camenzind et al., a.a.O., 3. Aufl., Rz. 422 ff. S. 196 f.; Diego Clavadetscher, Die Stellung des Unternehmens im neuen Mehrwertsteuerrecht, Der Schweizer Treuhänder, 2010 S. 241 ff.; Baumgartner et al., a.a.O., § 3 Rz. 7 ff. S. 68 ff.; Claudio Fischer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, N. 8 ff., bes. 50 ff. zu Art. 10 MWSTG).
4.3. Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens bezieht sich die Steuerpflicht auf sämtliche Betriebszweige und sämtliche Umsätze des Unternehmensträgers. Mehrere Betriebsstätten bilden zusammen ein Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 3 MWSTG). Das Prinzip war schon bei der Warenumsatzsteuer bekannt und gilt auch für die Mehrwertsteuer (ausführlich Weidmann/Bader, Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten, Die Einheit des Unternehmens im nationalen und internationalen Verhältnis, in: ASA 78 S. 803 ff.). Der Grundsatz der Einheit des Unternehmens dient dazu, den Umfang der Steuerpflicht einer bereits steuerpflichtigen Person zu bestimmen. Er kann aber nicht herangezogen werden, um zwei oder mehrere Steuerpflichtige als ein einziges Steuersubjekt zu behandeln und deren Umsätze zusammenzurechnen (Camenzind et al., a.a.O., 3. Aufl., N. 426 ff. S. 197). Der Grundsatz erlaubt es namentlich nicht, von der zivilrechtlichen Ausgestaltung abzusehen und eine einzige steuerpflichtige Unternehmung anzunehmen, um verschiedene, rechtlich verselbständigte Unternehmen, die aber unter einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein und dasselbe Unternehmen betreiben, zusammenzufassen (Urteil 2C_742/2008 vom 11.02.2009 E. 5.3, in: ASA 79 S.
260; Heinz Keller, Besondere mehrwertsteuerliche Probleme bei Selbständigerwerbenden, ASA 73 S. 446 f.).
4.4. Eine Zusammenfassung verschiedener, nach dem Gesetz steuerpflichtiger Personen oder Personengesamtheiten zu einem einzigen Steuersubjekt bei der Mehrwertsteuer, wie das die ESTV vorliegend praktiziert, kommt folglich nur in Frage, wenn die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind (ausführlich Urteil 2C_742/2008, a.a.O., E. 5.4 ff. mit Hinweisen). Der Lehrmeinung, wonach im Mehrwertsteuerrecht die Theorie der Steuerumgehung nicht greife, da bereits die anwendbaren Normen an wirtschaftliche Verhältnisse anknüpfen (ausführlich dazu Pierre-Marie Glauser, Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, ASA 75 S. 759 ff.), folgt das Bundesgericht nicht in letzter Konsequenz. Richtig ist, dass im Zusammenhang mit einer Steuernorm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten die Zulässigkeit der sog. wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht davon abhängt, ob die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt sind. Daraus kann aber nicht abgeleitet werden, wenn eine Norm in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ausgelegt werde, sei kein Raum mehr für die Annahme einer Steuerumgehung. Die missbräuchliche Berufung auf eine Steuernorm verdient keinen Rechtsschutz unabhängig davon, ob die betreffende Norm rein
zivilrechtlich oder in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen ist (BGE 138 II 239 E. 4.2 S. 245 f.; so jetzt auch Camenzind et al., a.a.O., 3. Aufl., N. 156 ff. S. 95 ff., besonders N. 169 ff.; s. auch Urteil 2C_742/2008, a.a.O., E. 5.5).
Es ist daher vorliegend zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht eine Steuerumgehung angenommen hat.
Die Beschwerdeführenden 2-4 ihrerseits würden im Handel mit der Beschwerdeführerin 1 lediglich deshalb eine "Marge" erzielen, weil sie der Beschwerdeführerin 1 die Steuer zum ordentlichen Satz von 7.6 % fakturieren können, gegenüber der ESTV die Mehrwertsteuer aber lediglich zum Saldosteuersatz von 1.2 % abrechnen müssen. Dieser Saldosteuersatz sei deshalb so niedrig, weil er als Durchschnittswert eine Vorsteuerquote berücksichtige (Ankauf von Mehrwertsteuerpflichtigen und Privaten). Die "Marge" der Beschwerdeführenden 2-4 sei mithin rechnerisch bzw. in Prozenten ausgedrückt stets gleich hoch und insoweit in marktwidriger Weise völlig unabhängig vom getätigten Aufwand, der Nachfrage oder etwa auch der Art und Qualität des angekauften Weins. Dies sei aus betriebswirtschaftlicher Sicht als sachwidrig zu beurteilen ist. Ein relevantes unternehmerisches Interesse der Beschwerdeführenden 2-4 sei bei der vorliegenden Geschäftsgestaltung nicht erkennbar. Aufgrund der zwischen den Beschwerdeführenden dauerhaft betriebenen markt- bzw. sachwidrigen "Preis- und Gewinnpolitik" sei die vorliegende Geschäftsgestaltung als ungewöhnlich im Sinn des Steuerumgehungstatbestandes zu qualifizieren. Aufgrund der objektiven Elemente müsse angenommen
werden, die Rechtsgestaltung sei missbräuchlich lediglich deshalb getroffen worden, um den erwähnte Steuervorteil zu erzielen; dieser sei erheblich (2. und 3. Voraussetzung der Steuerumgehung). Eine Steuerumgehung sei daher zu bejahen.
5.2.2. Die Beschwerdeführer tragen vor, für die getroffene Rechtsgestaltung (2. Voraussetzung für eine Steuerumgehung) lägen andere als steuerliche Gründe vor: Die Beschwerdeführerin 2 verfüge über die nötigen Fachkenntnisse, Erfahrungen und Sozialkompetenz, um eine eigene Tätigkeit im Weinhandel aufzunehmen. Die Nebentätigkeit habe ihr die Möglichkeit verschafft, ihre Arbeit ungebunden auszuüben und daneben ihre beiden Kinder zu betreuen. E.________, der Alleinaktionär und Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin 4, habe eine besondere Affinität zu Qualitätsweinen. Die Tätigkeit im Rahmen seiner Gesellschaft sei ein zweites Standbein zu seiner Tätigkeit als Historiker und Archivar. Der Beschwerdeführer 3 interessiere vorliegend nicht (keine steuerbaren Umsätze). Die Beschwerdeführenden 2-4 seien somit keine fiktiven Umgehungskonstrukte, sondern hätten je eigene Motive für die Gründung und den Betrieb eines Unternehmens. Auch die Beschwerdeführerin 1 habe wirtschaftliche und insbesondere marketingtechnische Gründe, Qualitätsweine nicht direkt bei Privaten, sondern über Händler und insbesondere über die Beschwerdeführenden 2-4 einzukaufen (was näher dargestellt wird). Bei der Wahl der Saldosteuersatzmethode durch die
Beschwerdeführenden 2-4 handle es sich zudem um einen logischen unternehmerischen Entscheid, denn diese bringe grosse administrative Erleichterungen.
Da somit die Belieferung ausschliesslich der Beschwerdeführerin 1 durch die Beschwerdeführenden 2-4 auf guten, wirtschaftlichen Gründen beruhe, könne sie auch nicht absonderlich sein (1. Voraussetzung für eine Steuerumgehung). Absonderlichkeit sei schon deshalb zu verneinen, weil die Beschwerdeführerin 1 auch dritte Steuerpflichtige als Hauptkunden (auch Lieferanten) habe. Die Marge vermöge den betrieblichen Aufwand der Beschwerdeführenden 2-4 (einschliesslich der von ihnen jährlich geschuldeten Rückvergütungen in Prozenten des Umsatzes an die Beschwerdeführerin 1) zu decken. Unzutreffend sei, dass die Beschwerdeführer 2-4 einzig aufgrund steuerlicher Umstände einen Gewinn erzielen würden (dazu bereits vorstehende E. 3.1 bes. 3.1.2). Der Aussenauftritt der Beschwerdeführenden 2-4 zeige sich auch in den diversen Ankaufs- und Verkaufsbelegen. Sie würden diese Tätigkeit reell und "physisch" ausüben. Der geschilderte Ablauf der An- und Verkäufe beruhe auf logischen und organisatorischen Gründen und sei nicht absonderlich. Die Beschwerdeführenden 2-4 würden aber den Ankauf im Normalfall erst vornehmen, wenn sie bereits einen Käufer für die angebotene Ware hätten. Die Vorinstanz ziehe diese Tatsache zu Unrecht als Hauptargument für die
Annahme einer Steuerumgehung heran. Der Schluss der Vorinstanz, allein durch die Preisabsprache werde eine Situation herbeigeführt, als ob die Beschwerdeführerin 1 die Weine selbst einkaufen würden, sei absurd und absolut unzulässig. Hintergrund des angeblichen Steuervorteils sei eine Fehlleistung der ESTV. Diese sei verpflichtet, angemessene Saldosteuersätze festzusetzen und dabei eine branchenübliche Vorsteuerquote berücksichtigen. Das Institut der Steuerumgehung könne nicht dazu dienen, im Nachhinein Fehler der ESTV zu korrigieren.
Die Beschwerdeführer beantragen eventualiter, die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Sache zur Ermittlung der Höhe des fiktiven Vorsteuerabzugs an die ESTV zurückzuweisen.
Die Steuernachbelastung ist betragsmässig nicht bestritten. Die Beschwerde ist daher abzuweisen. Als unterliegende Parteien haben die Beschwerdeführenden die Verfahrenskosten zu tragen. Sie haften hierfür solidarisch. Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 65 ff . BGG).
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden den Beschwerdeführern 1-4 unter solidarischer Haftung auferlegt.
Entscheid : 2C_321/2015
Datum : 22. Dezember 2015
Publiziert : 02. Februar 2016
Regeste : Mehrwertsteuer 2010
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131-II-627 • 138-II-239 • 140-III-115 • 98-IB-314
2A.11/1994 • 2C_135/2014 • 2C_321/2015 • 2C_487/2011 • 2C_659/2012 • 2C_742/2008 • 2C_836/2009
BGG: 42, 65, 82, 86, 89, 90, 95, 96, 97, 100, 105, 106
MWSTG: 10, 11, 28, 83, 112, 113
ASA 65,406 • ASA 73,446 • ASA 75,759 • ASA 78,803 • ASA 79,260 • ASA 81,564 • ASA 82,241
1997 II 222