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Timestamp: 2016-08-24 10:12:21
Document Index: 186126801

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 8', '§ 1', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 12', '§ 1', '§ 12', 'Art. 105', '§ 1', 'Art. 12', '§ 1', '§ 4', '§ 69', '§ 1', '§ 13', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 1', '§ 1', 'Art. 105', 'Art. 3', '§ 1', '§ 4', '§ 17', '§ 12', '§ 13', '§ 13', '§ 33', '§ 11', 'Art. 3', '§ 2', '§ 4', '§ 1', '§ 162', 'Art. 3', '§ 12', '§ 1', 'Art. 33', '§ 1', '§ 155', '§ 294', '§ 155', '§ 294', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69', '§ 69']

BFH, Beschluss vom 27. November 2009 - Az. II B 75/09 x
BFHRechtsprechungBeschluss vom 27. November 2009 - Az. II B 75/09
BFH · Beschluss vom 27. November 2009 · Az. II B 75/09
II B 75/09
openJur 2011, 87732
Tatbestand I. Der Antragsteller, Beschwerdegegner und Beschwerdeführer (Antragsteller) betrieb in Hamburg bis Oktober 2007 Spielhallen mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 des am 1. Oktober 2005 in Kraft getretenen Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) vom 29. September 2005 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl HA-- 2005, 409), das durch Gesetz vom 6. Oktober 2006 (GVBl HA 2006, 509) mit Wirkung zum 1. Oktober 2005 geändert wurde. Es handelte sich dabei zunächst ausschließlich um Spielgeräte, deren Bauart nach der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung der Spielverordnung (SpielV a.F.) zugelassen worden war, und ab Juni 2006 auch um Spielgeräte, deren Bauart nach der Spielverordnung in der durch die Verordnung vom 17. Dezember 2005 (BGBl I 2005, 3495) mit Wirkung ab 1. Januar 2006 geänderten Fassung (SpielV n.F.; vgl. Neubekanntmachung der SpielV vom 27. Januar 2006, BGBl I 2006, 280) zugelassen worden war. Zudem betrieb der Antragsteller in den Monaten Oktober bis Dezember 2005 vier Unterhaltungsspielgeräte und danach bis Februar 2007 ein Unterhaltungsspielgerät.
Der Antragsteller meldete nach § 8 Abs. 1 HmbSpVStG die Spielvergnügungsteuer für die Gewinnspielgeräte teilweise auf der Grundlage der durch die Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte ausgewiesenen Spieleinsätze als Bemessungsgrundlage der Steuer gemäß § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG und teilweise nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG an. Für Oktober 2005 bis April 2006 wendete er dabei den in § 4 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG bestimmten Steuersatz von 8 v.H. und für die Zeit danach den in § 4 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG bestimmten Steuersatz von 5 v.H. an. Für die Unterhaltungsspielgeräte setzte er gemäß § 4 Abs. 2 Nr. 1 HmbSpVStG je Spielgerät und Kalendermonat 80 EUR an (je 320 EUR für Oktober bis Dezember 2005 und je 80 EUR für Januar 2006 bis Februar 2007).
Aus den Steueranmeldungen ergaben sich für die Gewinnspielgeräte Steuerbeträge von 3.576,58 EUR für Oktober 2005, 6.838,74 EUR für November 2005, 5.340,03 EUR für Dezember 2005, 3.998,69 EUR für Januar 2006, 4.300,09 EUR für Februar 2006, 5.579,36 EUR für März 2006, 4.859,14 EUR für April 2006, 3.065,03 EUR für Mai 2006, 2.444,78 EUR für Juni 2006, 2.392,49 EUR für Juli 2006, 3.376,80 EUR für August 2006, 3.994,13 EUR für September 2006, 5.011,80 EUR für Oktober 2006, 4.555,16 EUR für November 2006, 5.889,79 EUR für Dezember 2006, 4.200,34 EUR für Januar 2007, 4.490,44 EUR für Februar 2007, 5.528,68 EUR für März 2007, 4.861,30 EUR für April 2007, 4.847,39 EUR für Mai 2007, 4.962,35 EUR für Juni 2007, 4.555,63 EUR für Juli 2007, 4.142,33 EUR für August 2007, 6.668,07 EUR für September 2007 und 6.261,79 EUR für Oktober 2007. Über die Einsprüche gegen die Steueranmeldungen, die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzungen wirken, hat der Antragsgegner, Beschwerdeführer und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) noch nicht entschieden.
Das FA gewährte zunächst für einzelne Monate Aussetzung der Vollziehung (AdV), widerrief diese aber später. Für die Monate Oktober 2006 bis Februar 2007 lehnte das Finanzgericht (FG) durch formell rechtskräftigen Beschluss vom 12. Juni 2007 7 V 69/07 die vom Antragsteller beantragte AdV mit der Begründung ab, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG in der durch das Gesetz vom 6. Oktober 2006 geänderten Fassung.
Das FA lehnte durch Bescheid vom 8. Juli 2008 die Gewährung von AdV für die Monate Oktober 2005 bis Mai 2006 ab. Für die Monate Juni 2006 bis September 2006 und März 2007 bis Oktober 2007 setzte es die Vollziehung der angefochtenen Steueranmeldungen in Höhe von jeweils 10 v.H. der Steuerbeträge aus, die auf die nach der SpielV n.F. zugelassenen Gewinnspielgeräte entfallen, für die kein Gebrauch von der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG gemacht worden war. Das FA machte die AdV von einer Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Beträge abhängig.
Das FG setzte die Vollziehung der Steueranmeldungen für die Gewinnspielgeräte zusätzlich zu der bereits vom FA gewährten AdV für die Monate Oktober 2005 bis September 2006 sowie März 2007 bis Oktober 2007 in Höhe von jeweils 5 v.H. der Steuerbeträge aus und machte die AdV von einer Sicherheitsleistung in Höhe der insgesamt ausgesetzten Beträge abhängig. Den Antrag, die Vollziehung der angefochtenen Steueranmeldungen in vollem Umfang ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, lehnte es im Übrigen ab. Es vertrat die Auffassung, der AdV-Antrag sei hinsichtlich der Monate Oktober 2006 bis Februar 2007 im Hinblick auf den dazu ergangenen FG-Beschluss vom 12. Juni 2007 7 V 69/07 unzulässig. Gründe für eine Abänderung dieses Beschlusses habe der Antragsteller nicht vorgetragen. Unter Abwägung der widerstreitenden Interessen werde davon abgesehen, eine Änderung des Beschlusses von Amts wegen vorzunehmen. Weder die der seinerzeitigen Entscheidung des FG zu Grunde liegenden tatsächlichen Umstände noch die höchstrichterliche Rechtsprechung hätten sich geändert.
Das FG führte weiter aus, die den Steueranmeldungen zugrunde liegenden Vorschriften des HmbSpVStG seien verfassungsgemäß, und nahm zur Begründung auf den den Verfahrensbeteiligten bekannten Beschluss vom 16. April 2009 2 V 13/09 (Beschwerdeverfahren beim Bundesfinanzhof --BFH--: Az. II B 76/09) Bezug.
Ernstlich zweifelhaft sei aber, ob die gesamten von den Spielern geleisteten Einsätze oder nur die um die Steuer verminderten Einsätze als Bemessungsgrundlage der Steuer herangezogen werden dürften. Dies führe zu einer AdV in Höhe von 5 v.H. der für die Gewinnspielgeräte angemeldeten Steuerbeträge für die Monate Oktober 2005 bis September 2006 sowie März 2007 bis Oktober 2007. Diese AdV komme für die Monate Juni 2006 bis September 2006 sowie März 2007 bis Oktober 2007 zu der bereits vom FA gewährten AdV hinzu. Das FA habe diese AdV zu Recht gewährt. Es sei nämlich fraglich, ob bei den vom Antragsteller aufgestellten, nach der SpielV n.F. zugelassenen Spielgeräten der Einsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG in allen Fällen zutreffend erfasst worden sei. Diese Fragen rechtfertigten es aber nicht, insoweit über die bereits vom FA gewährte AdV hinauszugehen.
Die Frage der zutreffenden Erfassung der Spieleinsätze stelle sich hingegen nicht bei den nach der SpielV a.F. zugelassenen Gewinnspielgeräten und bei der nach der Vereinfachungsregel des § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG angemeldeten Steuer für die neuen Spielgeräte. Eine zusätzliche Gewährung von AdV sei daher insoweit nicht veranlasst. Keine ernstlichen Zweifel bestünden auch an der Rechtmäßigkeit der Besteuerung der Unterhaltungsspielgeräte.
Die AdV sei von einer Sicherheitsleistung in Höhe der ausgesetzten Beträge abhängig zu machen, da die Steuerforderungen im Hinblick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers als gefährdet erschienen. Der Antragsteller habe andererseits nicht glaubhaft gemacht, dass er trotz zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage sei, Sicherheit zu leisten. Er habe vielmehr vorgetragen, bereits Sicherheit in Höhe von 61.355,03 EUR geleistet zu haben. Sofern die Sicherheit für die im vorliegenden Verfahren streitige Steuer gestellt worden sein sollte, sei eine weitere Sicherheitsleistung nicht erforderlich.
Der Antragsteller hält mit der Beschwerde an seiner Ansicht fest, an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steueranmeldungen bestünden insgesamt ernstliche Zweifel. Der Gesetzgeber habe seine Gesetzgebungskompetenz überschritten, da die Spielvergnügungsteuer keine Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a des Grundgesetzes (GG) sei. Der in § 1 Abs. 3 HmbSpVStG als Bemessungsgrundlage der Steuer bestimmte Spieleinsatz sei kein tauglicher Steuermaßstab für eine Aufwandsteuer; denn es fehle an der erforderlichen Aussonderung der Steuer aus der Bemessungsgrundlage. Die Automatenaufsteller könnten die Steuer nicht auf die Spieler abwälzen, auch nicht kalkulatorisch. Die Steuer habe erdrosselnde Wirkung und verstoße daher gegen das Grundrecht auf freie Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG). Dies zeigten die unter Berücksichtigung der Steuerschulden in seinem Unternehmen teilweise entstandenen Verluste. Während bei den alten, bis zum Jahr 2006 von der Industrie angebotenen Spielgeräten die Gewinnausschüttungsquoten 50 bis 70 v.H. betragen hätten, machten sie bei den neuen zwischen durchschnittlich 80 v.H. und über 100 v.H. aus. Bei den neuen Geräten, die aus Gründen des Wettbewerbs mit größeren Unternehmen eingesetzt werden müssten, verblieben den Automatenhaltern somit nur noch durchschnittlich 10 bis 20 v.H. der Einsätze der Spieler. Hiervon könne die Spielvergnügungsteuer nicht aufgebracht werden. Darüber hinaus würden auf den Kontrollausdrucken der Spielgeräte die Einsätze fehlerhaft erfasst, da bereits die Umbuchung vom Geldspeicher in den Punktespeicher als Spieleinsatz gewertet werde, die Rückbuchung von Punkten in Geld hingegen nicht einsatzmindernd berücksichtigt werde. Nicht zutreffend verbucht würden auch erhöhte Einsätze, die aufgrund von in letzter Zeit zunehmenden Manipulationen des Programms durch Spieler entstünden. Zu diesen Fragen solle ein Sachverständigengutachten eingeholt werden.
Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung der Spielvergnügungsteuer für die Monate Oktober 2005 bis Oktober 2007 in voller Höhe ohne Sicherheitsleistung auszusetzen und die Beschwerde des FA gegen die Vorentscheidung als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA beantragt sinngemäß, die Beschwerde des Antragstellers als unbegründet zurückzuweisen und unter Aufhebung der Vorentscheidung, soweit sie die Monate Oktober 2005 bis September 2006 sowie März 2007 bis Oktober 2007 betrifft, den Antrag insgesamt abzulehnen.
An der Rechtmäßigkeit der Steueranmeldungen bestünden über die bereits vom FA gewährte AdV hinaus keine ernstlichen Zweifel. Die Gesetzgebungskompetenz für den Erlass des HmbSpVStG sei gegeben gewesen. Besteuert werde der gesamte Einsatz der Spieler und nicht lediglich ein um die Steuer verminderter Betrag. Dies sei auch sachlich zutreffend, weil der Spieler für den Gesamtbetrag, den er für eine Spielaktion aufwenden müsse, Spielvergnügen erhalte. Der vom Spieler jeweils aufgewendete Betrag setze sich nicht aus zwei Positionen --einerseits Spielkapital, andererseits Steueranteil-- zusammen. Die Steuer sei auf die Spieler kalkulatorisch abwälzbar und habe keine erdrosselnde Wirkung. Auf Ungenauigkeiten bei der Erfassung der Einsätze durch die neuen Spielgeräte könne die AdV ebenfalls nicht gestützt werden. Bei den nach dem 31. Dezember 2005 zugelassenen Spielgeräten sei der aufgezeichnete Spieleinsatz auf keinen Fall höher als der nach dem HmbSpVStG zu versteuernde Einsatz; denn das HmbSpVStG ziehe den Einsatz laut SpielV n.F. als Bemessungsgrundlage der Spielvergnügungsteuer heran.
GründeII. Die Beschwerde des FA ist begründet. Sie führt hinsichtlich der Monate Oktober 2005 bis September 2006 und März 2007 bis Oktober 2007 zur Aufhebung der Vorentscheidung und Ablehnung des vom Antragsteller beim FG gestellten Aussetzungsantrags. Über die bereits vom FA gewährte AdV hinaus bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steueranmeldungen. Der Spieleinsatz ist nach § 1 Abs. 1 und 3 sowie § 4 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG ohne Kürzung um die Spielvergnügungsteuer der Bemessung der Steuer zu Grunde zu legen.
1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder --was vorliegend nicht in Betracht kommt und auch vom Antragsteller nicht geltend gemacht wird-- seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen kann (BFH-Beschlüsse vom 26. September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415; vom 30. Oktober 2008 II B 58/08, BFH/NV 2009, 418, und vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen. Das gilt auch dann, wenn ernstliche Zweifel daran bestehen, ob die maßgebliche gesetzliche Regelung verfassungsgemäß ist. An die Zweifel hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit sind keine strengeren Anforderungen zu stellen als beim Einwand fehlerhafter Rechtsanwendung (BFH-Beschluss vom 23. August 2007 VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799).
2. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steueranmeldungen für die Monate Oktober 2005 bis September 2006 und März 2007 bis Oktober 2007 bestehen jedenfalls nicht über die bereits vom FA gewährte AdV hinaus.
cc) Ein Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG liegt allerdings erst dann vor, wenn der Spieler die Verfügungsmacht über die in ein Spielgerät eingeworfenen Bargeldbeträge oder über die unmittelbar zum Weiterspielen genutzten Gewinne aufgrund des Spielvorgangs endgültig verloren hat. Werden noch nicht endgültig durch Spielen verbrauchte Teilbeträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 und 2 SpielV n.F. aufgrund Überschreitens der darin bestimmten Obergrenze von 25 EUR für die Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern oder nach § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c SpielV n.F. zu Beginn einer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 5 SpielV n.F. erzwungenen Spielpause oder aufgrund einer Verfügung des Spielers über die aufgebuchten Beträge nach § 13 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 SpielV n.F. an den Spieler ausgezahlt, fehlt es insoweit an einem der Besteuerung unterliegenden Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten i.S. des § 1 Abs. 1 HmbSpVStG und an einer Verwendung von Einkommen oder Vermögen zur Erlangung des Spielvergnügens i.S. des § 1 Abs. 3 HmbSpVStG. Eine Besteuerung auch der zurückgezahlten Teilbeträge würde dem Charakter der Spielvergnügungsteuer als örtlicher Aufwandsteuer i.S. des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG widersprechen. Hinsichtlich dieser Teilbeträge liegt kein das eigentliche Steuergut bildender Vergnügungsaufwand des Spielers vor (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2009, 968, unter C.II.1.b). Da die Spielgerätebetreiber in Höhe der zurückgezahlten Teilbeträge keine Einnahmen erzielen bzw. keine Aufwendungen für die Auszahlung von Gewinnen ersparen, kann die Steuer insoweit auch nicht auf die Spieler abgewälzt werden. Eine solche Abwälzbarkeit der Steuer ist aber aufgrund einer am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ausgerichteten, gerechten Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erforderlich (BVerfG-Beschluss in NVwZ 2009, 968, unter C.II.1.c; vgl. dazu unten 2.b cc).
dd) Lässt sich ein Spieler Gewinne sofort auszahlen, statt sie (zunächst) zum Weiterspielen zu verwenden, ändert dies demgegenüber nichts daran, dass die geleisteten Einsätze der Steuer unterliegen; denn bei der Auszahlung von Gewinnen handelt es sich nicht um eine Rückerstattung der Einsätze, die der Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewandt hat.
ee) Zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer ist der in dem Spieleinsatz bestehende Aufwand des Spielers entgegen der Auffassung des FG Hamburg im Urteil vom 6. August 2008 7 K 189/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 70) nicht zunächst um die Steuer zu vermindern. Nach dem klaren Wortlaut von § 1 Abs. 1 und 3 und § 4 Abs. 1 Satz 2 HmbSpVStG bemisst sich die Steuer nach dem gesamten in der Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens liegenden Aufwand. Dieser Aufwand umfasst auch einen rechnerischen Anteil für die Steuer; denn insoweit muss der Spieler ebenfalls Einkommen oder Vermögen einsetzen, um spielen zu können. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes bestimmen wollen, hätte dies im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck kommen müssen (vgl. z.B. die Regelung in § 17 Satz 3 des Rennwett- und Lotteriegesetzes).
ccc) Nach Aktenlage bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass die Spielvergnügungsteuer bei entsprechender Gestaltung der unternehmerischen Tätigkeit auf die Spieler abgewälzt werden kann. Der Antragsteller macht nicht geltend, dass die Vorschriften der SpielV n.F. dem entgegenstünden. Dies ist auch nicht ersichtlich. Die SpielV n.F. schreibt keine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns mehr vor. § 12 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a SpielV n.F. bestimmt lediglich, dass Gewinne in solcher Höhe ausgezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 33 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt. Darüber hinaus sieht § 13 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und 6 SpielV n.F. Regelungen über den von der Mindestspieldauer abhängigen Höchsteinsatz, maximale Verluste und Gewinne sowie eine Begrenzung der Speicherung von Geldbeträgen in Einsatz- und Gewinnspeichern vor. In diesem Rahmen verbleiben dem Spielhallenbetreiber Spielräume für eine betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation. So können neben Maßnahmen zur Senkung der allgemeinen Kosten Spielgeräte eingesetzt werden, bei denen die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpielV n.F. bestimmte Mindestspieldauer überschritten und die in diesen Vorschriften vorgesehenen maximalen Einsätze und Gewinne unterschritten werden und ferner die Gewinnquoten niedriger als bei den vom Antragsteller betriebenen Geräten sind. Die Hersteller könnten die Geräte auch so programmieren, dass lediglich die um die Steuer verminderten Einsätze zum Spielen verwendet werden können. Dass solche Spielgeräte nach § 33c Abs. 1 Satz 1 GewO i.V.m. §§ 11 ff. SpielV n.F. nicht zugelassen werden würden, hat der Antragsteller nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich.
Es obliegt den Spielhallenbetreibern, solche Spielgeräte einzusetzen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Spielvergnügungsteuer im Regelfall Gewinne zu erzielen. Bei entsprechender Nachfrage ist davon auszugehen, dass derartige Spielautomaten auch angeboten werden. Da die Spielvergnügungsteuer alle Spielhallenbetreiber in Hamburg gleichermaßen betrifft und diese daher vor der Notwendigkeit stehen, ihren Geschäftsbetrieb so einzurichten, dass sie zur Entrichtung dieser Steuer unter Wahrung der Wirtschaftlichkeit ihres Unternehmens in der Lage sind, können Erfordernisse des Wettbewerbs jedenfalls längerfristig nicht dazu zwingen, Spielgeräte mit so hohen Gewinnquoten einzusetzen, dass die kalkulatorische Überwälzung der Steuer auf die Spieler allgemein oder in einer Vielzahl von Fällen nicht möglich ist.
Für die Möglichkeit einer Überwälzung der Steuer auf die Spieler spricht im Übrigen das unwidersprochen gebliebene Vorbringen des FA, dass die Zahl der Spielhallen nach Inkrafttreten des HmbSpVStG in etwa gleich geblieben sei und sich die Zahl der Spielgeräte deutlich erhöht habe. Dass eine Vielzahl von Spielhallenbetreibern die Steuer aus wirtschaftlichen Gründen nicht entrichtet oder für die Steuerzahlung nicht die Einsätze der Spieler, sondern anderweit vorhandenes Einkommen oder Vermögen verwendet habe, bringt der Antragsteller nicht vor.
Dass die Spielvergnügungsteuer beim Einsatz der nach der SpielV a.F. zugelassenen Spielgeräte nicht auf die Spieler abwälzbar gewesen sei, macht der Antragsteller selbst nicht geltend. Er verweist vielmehr darauf, dass die Gewinnquoten bei den damals üblichen Gewinnspielgeräten deutlich niedriger als bei den neuen gewesen seien.
ee) Die Erhebung der Spielvergnügungsteuer auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit verletzt nicht deshalb den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, weil § 2 Nr. 1 HmbSpVStG den Aufwand, der der Spielbankabgabe unterliegt, von der Besteuerung ausnimmt. Für die verfassungsrechtliche Beurteilung kommt es in diesem Zusammenhang nicht auf die Bezeichnung und Zusammensetzung der Steuern und Abgaben, sondern auf deren im Ergebnis eintretende Belastungswirkung an (BFH-Beschluss vom 1. Februar 2007 II B 51/06, BFH/NV 2007, 987, unter II.5., m.w.N.). Der Antragsteller macht nicht geltend, dass die steuerliche Belastung der gewerblichen Spielhallenbetreiber insgesamt höher sei als die Belastung der Hamburger Spielbank durch die Spielbankabgabe und die Umsatzsteuer. Die Steuerbefreiung der Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind (§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes a.F.), ist mit Wirkung ab 6. Mai 2006 durch das Gesetz vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) entfallen.
Der Gesetzgeber war berechtigt, diesen Bedenken dadurch zu begegnen, dass er die Steueranmeldung und Steuerfestsetzung nach einer Ersatzbemessungsgrundlage zuließ, und zwar rückwirkend zum ursprünglichen Inkrafttreten des HmbSpVStG. Er begründete dadurch nicht rückwirkend eine neue Steuerpflicht, sondern schuf lediglich eine vereinfacht zu bestimmende Bemessungsgrundlage. Er vermied dadurch die ohne eine gesetzliche Regelung für die Finanzverwaltung und ggf. das FG bestehende Notwendigkeit, für die einzelnen von den technischen Schwierigkeiten betroffenen Spielgeräte die Bemessungsgrundlage der Steuer nach § 1 Nr. 1 des Hamburgischen Abgabengesetzes i.V.m. § 162 Abs. 1 und 2 Satz 1 der Abgabenordnung schätzen zu müssen (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 987, unter II.3.b). Eine solche Schätzung wäre mit hohem Verwaltungsaufwand und großen Unsicherheiten behaftet. Eine völlige Freistellung der von den technischen Problemen betroffenen Spielgeräte von der Spielvergnügungsteuer wäre mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vereinbar gewesen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 987, unter II.4.e).
Ernstlich zweifelhaft ist auch nicht die Verfassungsmäßigkeit der in § 12 Abs. 1 Satz 1 HmbSpVStG bestimmten Ersatzbemessungsgrundlage, die das Vierfache des Einspielergebnisses beträgt. Es handelt sich dabei um einen vom Gesetzgeber als sachgerecht angesehenen Durchschnittswert, der der regelmäßigen Bemessungsgrundlage, nämlich den Spieleinsätzen, nahe kommen soll (FG Hamburg, Urteil in EFG 2009, 70). Dass diese Einschätzung des Gesetzgebers zu Lasten der Spielgerätebetreiber grob fehlerhaft und deshalb aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht mehr hinnehmbar sei, ist nicht ersichtlich und wird vom Antragsteller auch nicht substantiiert geltend gemacht. Dabei ist auch zu bedenken, dass das Einspielergebnis durch die von den Spielern aufgewendeten Geldbeträge abzüglich der ausgeschütteten Gewinne gebildet wird und daher Gewinne, die von den Spielern unmittelbar zum Weiterspielen verwendet werden und daher grundsätzlich als Spieleinsatz i.S. des § 1 Abs. 1 und 3 HmbSpVStG der Steuer unterliegen (oben II.2.a bb), im Einspielergebnis nicht zum Ausdruck kommen.
Dass diese Voraussetzungen für die verfassungsrechtliche Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs auch bei den Unterhaltungsspielgeräten erfüllt seien, hat der Antragsteller nicht vorgetragen und ist auch nicht ersichtlich. Die vom BVerfG angeführte, in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den Ver-bänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits abgeschlossene selbstverpflichtende Vereinbarung, nach der ab dem 1. Januar 1997 nur noch Spielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind, bezieht sich nur auf Gewinnspielgeräte.
e) Da keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des HmbSpVStG bestehen, kann die Frage auf sich beruhen, inwieweit bei der Entscheidung über eine auf ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes gestützte AdV nicht nur die individuellen Interessen des Steuerpflichtigen, sondern auch die staatlichen Haushaltsinteressen zu berücksichtigen sind (vgl. dazu BFH-Beschlüsse in BFHE 218, 558, BStBl II 2007, 799, m.w.N., und vom 25. August 2009 VI B 69/09, BStBl II 2009, 826, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1950).
Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat die bisherige, diesen BFH-Entscheidungen zu Grunde liegende Rechtsprechung zu Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG durch den Beschluss vom 27. November 2008 C-156/08, Vollkommer (DStR 2009, 223) nochmals bestätigt. Die Mehrwertsteuer wird danach durch folgende vier wesentlichen Merkmale gekennzeichnet: Allgemeine Geltung für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält, Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze, und Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird.
g) Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen ist nicht erkennbar, dass die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steueranmeldungen über die bereits vom FA gewährte AdV hinaus wegen einer etwaigen nicht mit § 1 Abs. 3 HmbSpVStG übereinstimmenden Erfassung der der Bemessung der Steuer zu Grunde gelegten Einsätze der Spieler durch die Kontrolleinrichtungen der Spielgeräte ernstlich zweifelhaft sei. Das Vorbringen des Antragstellers dazu ist nicht hinreichend substantiiert. Er hat die technische Funktionsweise der von ihm betriebenen Spielgeräte einschließlich der Kontrolleinrichtungen nicht im Einzelnen dargelegt und das Vorhandensein von Fehlern bei der Erfassung der Spieleinsätze zwar behauptet, aber die dazu nach seiner Ansicht führenden technischen Gegebenheiten nicht detailliert erläutert. Die Folgen etwaiger Erfassungsfehler hat er auch nicht der Höhe nach näher konkretisiert. Außerdem fehlt es an der erforderlichen Glaubhaftmachung durch präsente Beweismittel gemäß § 155 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO-- (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. August 2004 V B 243/03, BFH/NV 2005, 255, und vom 7. Oktober 2004 VII B 46/04, BFH/NV 2005, 827). Die vom Antragsteller beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens scheidet aus, weil es sich dabei um kein präsentes Beweismittel handelt (§ 155 FGO i.V.m. § 294 Abs. 2 ZPO). Nähere Angaben zu den geltend gemachten Manipulationen fehlen ebenfalls.
III.Die Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen. Das FG hat den Antrag, die Vollziehung der Spielvergnügungsteuer für die Monate Oktober 2006 bis Februar 2007 auszusetzen, zu Recht als unzulässig angesehen und ebenfalls zutreffend angenommen, dass dem Antragsteller für die übrigen Monate des Streitzeitraums keine weitergehende AdV zustehe. Die bereits außergerichtlich gewährte AdV wurde zu Recht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht.
1. Das FG hat den Antrag, die Vollziehung der Steuerfestsetzungen für die Monate Oktober 2006 bis Februar 2007 auszusetzen, zu Recht als unzulässig angesehen.
a) Die gerichtliche Entscheidung über einen Antrag auf AdV erwächst nicht in materielle Rechtskraft. Vielmehr kann das Gericht der Hauptsache einen einmal ergangenen Beschluss jederzeit ändern oder aufheben (§ 69 Abs. 6 Satz 1 FGO). Die Beteiligten können die Aufhebung und Änderung jedoch nur wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO). Diese Begrenzung der Antragsmöglichkeit dient der Entlastung der Gerichte, die so in die Lage versetzt werden sollen, nach Möglichkeit innerhalb eines einzigen Verfahrens abschließend über das Aussetzungsbegehren zu entscheiden (BFH-Beschluss vom 13. Oktober 1999 I S 4/99, BFHE 190, 34, BStBl II 2000, 86).
Von der in § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO getroffenen Regelung werden nach deren Sinn und Zweck nicht nur diejenigen Fälle erfasst, in denen formal die Aufhebung oder Änderung einer ergangenen AdV-Entscheidung begehrt wird. Vielmehr gilt die Begrenzung der Antragsmöglichkeit gleichermaßen, wenn zunächst ein Antrag auf AdV vom Gericht unanfechtbar abgelehnt worden war und nunmehr der Steuerpflichtige erneut einen solchen Antrag stellt. In einem derartigen Fall wird das Gericht ebenso wiederholt mit dem Begehren auf AdV befasst wie im Fall des Antrags auf Abänderung der ursprünglichen Entscheidung. Demgemäß ist die Zulässigkeit eines solchen Folgeantrags ebenfalls an die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gebunden (BFH-Beschlüsse in BFHE 190, 34, BStBl II 2000, 86, m.w.N.; vom 17. Oktober 2001 IV S 2/01, BFH/NV 2002, 218, und vom 2. Juni 2005 III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834).
Veränderte Umstände i.S. des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO können sein
- Tatsachen und Beweismittel, die zum Zeitpunkt der Entscheidung über den Aussetzungsantrag noch nicht vorgelegen haben,
- nachträglich eingetretene oder bekannt gewordene Gegebenheiten, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem "neuen Licht" erscheinen lassen, oder
- Änderungen des Gesetzes oder der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu einer anderen Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen können (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1834, m.w.N.).
b) Der beim FG gestellte Antrag, die Vollziehung der Steuerfestsetzungen für die Monate Oktober 2006 bis Februar 2007 auszusetzen, war danach unzulässig. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, hatte der Antragsteller keine Gründe vorgetragen, die nach der bereits durch den unanfechtbaren FG-Beschluss vom 12. Juni 2007 7 V 69/07 erfolgten Ablehnung der AdV für diesen Zeitraum gemäß § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO zu einer erneuten Entscheidung über die Gewährung von AdV führen würden. Im Beschwerdeverfahren hat sich der Antragsteller dazu nicht geäußert.
2. Die AdV wurde zu Recht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht.
b) Von einer Sicherheitsleistung kann danach nicht abgesehen werden. Nach Aktenlage kann nicht davon ausgegangen werden, dass hinsichtlich der vom FA ausgesetzten Beträge mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Antragsteller günstiger Prozessausgang zu erwarten sei. Es ist offen, ob im Hauptsacheverfahren eine zu Lasten des Antragstellers unzutreffende Ermittlung der den angefochtenen Steueranmeldungen zu Grunde liegenden Bemessungsgrundlagen der Steuer festgestellt wird. Bei einem für den Antragsteller ungünstigen Ausgang des Hauptsacheverfahrens erscheint der Steueranspruch aufgrund der von ihm mitgeteilten schwierigen wirtschaftlichen Lage gefährdet. Andererseits hat der Antragsteller auch im Beschwerdeverfahren nicht glaubhaft gemacht, dass er trotz zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage sei, Sicherheit zu leisten, und dass deshalb von einer Sicherheitsleistung abgesehen werden müsse (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 31. Januar 1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512, m.w.N.). Der Antragsteller hat seine gegenwärtige wirtschaftliche Lage (Vermögen, Schulden, flüssige Mittel) und etwaige Bemühungen um eine Sicherheitsleistung etwa durch Bankbürgschaft weder im Einzelnen mitgeteilt noch seine Angaben durch präsente Beweismittel glaubhaft gemacht. Auf derartige konkrete Angaben und deren Glaubhaftmachung muss auch unter Berücksichtigung des BVerfG-Beschlusses vom 22. September 2009 1 BvR 1305/09 (DStR 2009, 2146) nicht verzichtet werden; denn das BVerfG hat den Antragsteller im AdV-Verfahren von einer solchen Mitwirkung nicht freigestellt.
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