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Timestamp: 2020-08-12 15:26:25+00:00
Document Index: 6979598

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art. 2', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 127', 'art. 12', 'art. 2', 'art. 40', 'art. 4', 'art. 50', 'art. 7', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 17', 'art. 4', 'art. 26', 'art. 12', 'art. 4', 'art. 26', 'art. 7', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2441', 'art. 2555', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 176', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 11', 'art. 33', 'art. 33']

Diritto Tributario Italiano | Tayros Consulting
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Common Reporting Standard (CRS), Quadro RW
Il 12 luglio 2019 l’Agenzia delle Entrate ha emanato il provvedimento n. 247672 riguardante le Comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei contribuenti che non hanno dichiarato, in tutto o in parte, le attività finanziarie detenute all’estero nel 2016, come previsto dalla disciplina sul monitoraggio fiscale, nonché gli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere.
Per quanto attiene gli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti si è espressa in dettaglio la Circolare N. 38/E del 2013: Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale.
Adempimenti dei contribuenti. Ritenuta sui redditi degli
investimenti esteri e attività estere di natura finanziaria.
l’Agenzia delle entrate, al fine di stimolare il corretto assolvimento degli obblighi di monitoraggio fiscale in relazione alle attività detenute all’estero, di cui all’articolo 4, comma 1, del decreto-legge n. 167 del 1990, convertito dalla legge n. 227 del 1990 e
successive modificazioni, nonché di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili derivanti dagli eventuali redditi percepiti in relazione a tali attività estere, individua, a seguito dell’analisi dei dati ricevuti da parte delle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito dello scambio automatico di informazioni secondo il Common Reporting Standard (CRS), i contribuenti con possibili anomalie dichiarative per l’anno d’imposta 2016.
Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasione, sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti.
Sulla base degli schemi del Common Reporting Standard (CRS), a settembre 2017 più di 50 Amministrazioni fiscali estere hanno trasmesso all’Agenzia delle Entrate italiana, in modo automatico, senza previa richiesta da parte del nostro
Paese, i dati identificativi dei soggetti, fiscalmente residenti in Italia, titolari di rapporti e/o altre attività di natura finanziaria detenuti all’estero nel corso del 2016.
A settembre 2018 ha avuto luogo lo scambio automatico di informazioni avente ad oggetto i dati relativi ai conti detenuti all’estero dai contribuenti italiani nel corso del 2017. Tale flusso informativo ha coinvolto più di 100 Stati.
I dati pervenuti nell’ambito del flusso CRS relativi all’anno 2016 sono stati già utilizzati per un primo invio di comunicazioni volte alla promozione dell’adempimento spontaneo, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia, n. 299737 del 21 dicembre 2017.
A seguito dell’attività di analisi, l’Agenzia invierà una
comunicazione per la promozione della compliance ai contribuenti con le anomalie dichiarative più rilevanti, adottando una serie di criteri selettivi diretti ad escludere dalla selezione le posizioni presumibilmente non tenute all’adempimento dichiarativo o per le quali l’irregolarità ha carattere meramente formale.
I contribuenti che riceveranno la comunicazione potranno regolarizzare la propria posizione presentando una dichiarazione dei redditi integrativa, secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n.472, e versando le maggiori imposte dovute, unitamente agli interessi, nonché alle sanzioni in misura ridotta.
I dati saranno resi disponibili alla Guardia di Finanza.
I dati di fonte estera includono:
lo Stato estero che ha trasmesso l’informazione;
l’istituto finanziario presso cui è detenuto il conto;
il numero identificativo del conto;
l’eventuale entità non finanziaria passiva titolare del conto, di cui il contribuente risulti controllante;
il saldo finale e la valuta del conto;
gli importi dei pagamenti accreditati sul conto, a titolo di dividendi, interessi, proventi lordi o altro.
L’art. 8, paragrafo 3 bis (1), della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla Direttiva n. 2014/107/U, dispone che gli Stati membri devono trasmettere le informazioni per i periodi d’imposta dal 1° gennaio 2016 riguardanti i residenti negli altri Stati membri, in relazione ai conti finanziari di cui siano titolari.
Il Common Reporting Standard (CRS), elaborato dall’OCSE, prevede, sempre a decorrere dal periodo d’imposta 2016, lo scambio di analoghe informazioni anche a livello extra UE.
Con la legge n. 95/2015 l’Italia ha recepito quanto disposto dalla direttiva n. 2014/107/UE (c.d. DAC2), del 9 dicembre 2014 recante modifica della direttiva 2011/16/UE (c.d. DAC1)(Directives Administrative Cooperation) per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.
Al fine di dare piena attuazione allo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale, il Ministero dell’Economia e delle finanze ha emanato il D.M. 28 dicembre 2015, cui hanno fatto seguito diversi provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate.
In particolare, sono scambiati i dati identificativi dei titolari di conto e, nel caso il titolare sia un ente o una società, anche i dati identificativi della persona o delle persone che ne esercitano il controllo, quando ne ricorrono i presupposti.
Le informazioni scambiate riguardano, sotto il profilo oggettivo, l’identificativo del conto;
il nome e l’identificativo dell’istituzione finanziaria tenuta alla
il saldo o valore del conto;
l’importo di interessi, dividendi e altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o
accreditati sul conto, e gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle attività finanziarie, pagati o accreditati sul conto.
L’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019 ha modificato l’allegato D al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, recante l’attuazione della Legge 18 giugno 2015 , n. 95 e della Direttiva 2014/107/UE in materia di scambio automatico di informazioni su conti finanziari.
Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 (2).
Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni di cui all’art. 3 (2), è stato aggiornato dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 26 aprile 2018 e dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019.
Nell’art. 3 (2) del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.
L’elenco aggiornato al Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019, di cui all’allegato D del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015, delle giurisdizioni che forniranno alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 ricomprende:
17 BONAIRE
18 BRASILE
22 CIPRO
24 COREA
26 CROAZIA
28 DANIMARCA
31 FEDERAZIONE RUSSA
32 FINLANDIA*
33 FRANCIA**
34 GERMANIA
36 GIAPPONE
37 GIBILTERRA
38 GRECIA
39 GRENADA
40 GROENLANDIA
41 GUERNSEY
45 IRLANDA
46 ISLANDA
47 ISOLA DI MAN
48 ISOLE CAYMAN
49 ISOLE COOK
50 ISOLE FAROE
51 ISOLE MARSHALL
52 ISOLE TURKS E CAICOS
53 ISOLE VERGINI BRITANNICHE
54 ISRAELE
57 LETTONIA
58 LIBANO
60 LITUANIA
61 LUSSEMBURGO
62 MACAO
63 MALESIA
68 MONSERRAT
69 NAURU
71 NIUE
72 NORVEGIA
73 NUOVA ZELANDA
74 PAESI BASSI
77 POLONIA
78 PORTOGALLO***
80 REGNO UNITO
81 REPUBBLICA CECA
82 REPUBBLICA POPOLARE CINESE
83 REPUBBLICA SLOVACCA
84 ROMANIA
85 SABA
86 SAINT KITTS E NEVIS
87 SAINT LUCIA
88 SAINT VINCENT E GRENADINES
89 SAMOA
90 SAN MARINO
93 SINT EUSTATIUS
94 SINT MAARTEN
96 SPAGNA****
97 SUDAFRICA
98 SVEZIA
99 SVIZZERA
100 TURCHIA
101 UNGHERIA
—* Include: Isole Åland.** Include: Guadalupa, Guyana francese, Martinica, Riunione, Saint Martin e Mayotte, Saint Barthelemy.
**** Include: Isole Canarie.”.
La violazione di cui sopra relativa alla detenzione di investimenti all’estero ovvero di attivita’ estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 (individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001 (individuazione degli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 127-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. “black list”)), pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001, e’ punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell’ammontare degli importi non dichiarati. Nel caso in cui la dichiarazione prevista dall’articolo 4, comma 1, sia presentata entro novanta giorni dal termine, si applica la sanzione di euro 258.
Quindi qualora le attivita’ estere di natura finanziaria siano detenute in “paradisi fiscali”, la sanzione è raddoppiata rispetto ai valori ordinari.
Nel caso di asset detenuti in paradisi fiscali opera la presunzione legale per la quale le somme detenute all’estero siano state costituite con redditi non assoggettati a tassazione in Italia; pertanto oltre a prevedere tali sanzioni, l’Agenzia delle Entrate potrà contestare le imposte evase su tali importi (comma 2, art. 12 D.L. n. 78/2009 (3)).
(1) “3 bis. Ciascuno Stato membro adotta le misure necessarie per imporre alle proprie Istituzioni Finanziarie Tenute alla Comunicazione di applicare le norme di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale (due diligence) riportate negli allegati I e II e di assicurare l’efficace attuazione e il rispetto di dette norme conformemente alla sezione IX dell’allegato I.
Ai sensi delle norme applicabili in materia di comunicazione e di adeguata verifica in materia fiscale riportate negli allegati I e II, l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:
il nome, l’indirizzo, il numero o i numeri di identificazione fiscale (NIF) e, nel caso di persone fisiche, la data e il luogo di nascita per ciascuna Persona Oggetto di Comunicazione che è Titolare di Conto e, nel caso di un’Entità che è Titolare di Conto e che, dopo l’applicazione delle norme di adeguata verifica in materia fiscale conformemente agli allegati, è identificata come avente una o più Persone che Esercitano il Controllo che sono Persone Oggetto di Comunicazione, il nome, l’indirizzo e il NIF o i NIF dell’Entità e il nome, l’indirizzo, il NIF o i NIF e la data e il luogo di nascita di ogni Persona Oggetto di Comunicazione;
il numero di conto (o equivalente funzionale in assenza di un numero di conto);
il nome e l’eventuale numero di identificazione dell’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione;
il saldo o il valore del conto (compreso, nel caso di un Contratto di Assicurazione per il quale è Misurabile un Valore Maturato o di un Contratto di Rendita, il Valore Maturato o il valore di riscatto) alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione ovvero, se il conto è stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;
nel caso di un Conto di Custodia:
l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale lordo dei dividendi e l’importo totale lordo degli altri redditi generati in relazione alle attività detenute nel conto, in ogni caso pagati o accreditati sul conto (o in relazione al conto) nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e
gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal riscatto delle Attività Finanziarie pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione ha agito in qualità di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per il Titolare del Conto;
nel caso di un Conto di Deposito, l’importo totale lordo degli interessi pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione; e
nel caso di un conto non descritto alla lettera e) o alla lettera f), l’importo totale lordo pagato o accreditato al Titolare del Conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al Titolare del Conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione.
Ai fini dello scambio di informazioni di cui al presente paragrafo, salvo disposizioni diverse previste nel presente paragrafo o negli allegati, l’importo e la qualificazione dei pagamenti effettuati in relazione a un Conto Oggetto di Comunicazione sono determinati conformemente alla legislazione nazionale dello Stato membro che comunica le informazioni.
Il primo e il secondo comma del presente paragrafo prevalgono sul paragrafo 1, lettera c), o su qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE del Consiglio (3), nella misura in cui lo scambio di informazioni di cui trattasi rientri nell’ambito di applicazione del paragrafo 1, lettera c), o di qualsiasi altro strumento giuridico dell’Unione, inclusa la direttiva 2003/48/CE.
(3) Direttiva 2003/48/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003, in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (GU L 157 del 26.6.2003, pag. 38).»”;”
(2) Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 – Art. 3 Obblighi di comunicazione
1. Con riferimento ai periodi di imposta a decorrere dal 1° gennaio
2016, secondo la tempistica riportata, per ciascuna giurisdizione
oggetto di comunicazione, nell’allegato «C» al presente decreto, le
istituzioni finanziarie italiane tenute alla comunicazione
trasmettono all’Agenzia delle entrate le seguenti informazioni:
a) in relazione ad ogni conto oggetto di comunicazione:
1) il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di
residenza, il NIF o i NIF di ciascuna persona oggetto di
comunicazione nonche’, nel caso di persone fisiche, la data e il
luogo di nascita per ciascuna persona oggetto di comunicazione che e’
titolare di conto e, nel caso di un’entita’ non finanziaria passiva
che e’ titolare di conto e che, dopo l’applicazione delle procedure
di adeguata verifica in materia fiscale di cui all’allegato «A», e’
identificata come avente una o piu’ persone che esercitano il
controllo che sono persone oggetto di comunicazione, il nome,
l’indirizzo, la giurisdizione o le giurisdizioni di residenza e il
NIF o i NIF dell’entita’ e il nome, l’indirizzo, la giurisdizione o
le giurisdizioni di residenza, il NIF o i NIF e la data e il luogo di
nascita di ogni persona che esercita il controllo che e’ una persona
oggetto di comunicazione;
2) il numero di conto o, se assente, altra sequenza
identificativa del rapporto di conto;
3) la denominazione e il codice fiscale dell’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione;
4) il saldo o il valore del conto, compreso, nel caso di un
contratto di assicurazione per il quale e’ misurabile un valore
maturato o di un contratto di rendita, il valore maturato o il valore
di riscatto, alla fine del pertinente anno solare o di altro adeguato
periodo di rendicontazione alla clientela ovvero, se il conto e’
stato chiuso nel corso di tale anno o periodo, la chiusura del conto;
b) nel caso di un conto di custodia, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a):
1) l’importo totale lordo degli interessi, l’importo totale
lordo dei dividendi, nonche’ l’importo totale lordo degli altri
redditi generati in relazione alle attivita’ detenute nel conto in
ogni caso pagati o accreditati sul conto o in relazione al conto nel
corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
alla clientela;
2) gli introiti totali lordi derivanti dalla vendita o dal
riscatto delle attivita’ finanziarie pagati o accreditati sul conto
nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela in relazione al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione ha agito in qualita’
di custode, intermediario, intestatario o altrimenti come agente per
il titolare del conto;
c) nel caso di un conto di deposito, oltre alle informazioni
elencate nella lettera a), l’importo totale lordo degli interessi
pagati o accreditati sul conto nel corso dell’anno solare o di altro
adeguato periodo di rendicontazione alla clientela;
d) nel caso di conti diversi da quelli di cui alle lettere b) e
c), oltre alle informazioni elencate nella lettera a), l’importo
totale lordo pagato o accreditato al titolare del conto in relazione
al conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di
rendicontazione alla clientela con riferimento al quale l’istituzione
finanziaria italiana tenuta alla comunicazione agisce in qualita’ di
incaricata dal debitore o dal beneficiario effettivo o in nome
proprio, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di
riscatto effettuati al titolare del conto nel corso dell’anno solare
o di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.
2. In deroga a quanto disposto dal comma 1, non sussiste l’obbligo
di comunicare il NIF se quest’ultimo non e’ rilasciato dalla
giurisdizione oggetto di comunicazione o se tale giurisdizione non
richiede la comunicazione del NIF.
3. In deroga a quanto disposto dal comma 1, per i conti
preesistenti non sussiste l’obbligo di comunicare il NIF o i NIF o la
data di nascita o il luogo di nascita se tali dati non sono gia’
conservati presso l’istituzione finanziaria italiana tenuta alla
comunicazione e sempreche’ la stessa non sia stata obbligata a
raccoglierli in esecuzione di obblighi normativi o regolamentari. In
ogni caso al fine di acquisire il NIF o i NIF, la data di nascita e
il luogo di nascita, le istituzioni finanziarie italiane tenute alla
comunicazione contattano, almeno una volta all’anno, il titolare del
conto nel periodo compreso tra l’anno in cui il rispettivo conto e’
stato identificato come conto oggetto di comunicazione e la fine del
decimo anno successivo a quello in cui e’ avvenuta tale
4. Per adempiere gli obblighi di cui al comma 1, le istituzioni
finanziarie italiane tenute alla comunicazione determinano l’importo
e la qualificazione dei pagamenti effettuati sulla base delle
definizioni e qualificazioni giuridiche previste dalla legislazione
tributaria italiana.
5. Le informazioni trasmesse all’Agenzia delle entrate indicano la
valuta con la quale sono denominati gli importi comunicati.
6. Il termine per la trasmissione all’Agenzia delle entrate delle
informazioni relative all’anno solare precedente e’ il 30 aprile di
ciascun anno. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle
entrate sono stabilite le modalita’ di trasmissione e il termine di
scadenza per il primo invio di dati.
7. L’Agenzia delle entrate trasmette le informazioni di cui al
comma 1 riguardanti i residenti in ciascuna giurisdizione oggetto di
comunicazione all’autorita’ competente della giurisdizione
considerata entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello cui
si riferiscono le informazioni.
(3) 2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita’ di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.
Tassazione del Trading online (TOL) in presenza di un intermediario finanziario estero
Il Trading Online (TOL) ha ad oggetto le seguenti tipologie di investimento finanziario:
Operazioni finanziarie sul mercato Foreign Exchange Market (c.d. mercato del Forex), mercato che si basa su piattaforme Forex Factory che permettono a vari Forex Trader la conclusione online di contratti c.d. spot e rolling spot, legati alla compravendita di valute diverse;
Opzioni binarie, basati su un contratto tra un venditore e un acquirente in cui si scommette sull’andamento della fluttuazione dell’attività sottostante selezionata. Le opzioni binarie non attribuiscono un diritto di acquistare (opzione call) o vendere (opzione put) a un prezzo predeterminato il titolo sottostante, lucrando eventualmente sulla differenza rispetto al prezzo di mercato incrementato del premio pagato all’apertura del contratto, piuttosto, si sostanziano in una mera scommessa sull’andamento del titolo preso a riferimento.
Nel mercato Forex le operazioni di compravendita di valuta vengono effettuate direttamente online attraverso una piattaforma dedicata. Gli intermediari finanziari (solitamente portali online non residenti), richiedono l’apertura di un conto corrente dedicato sul quale viene depositata una somma di denaro vincolata a favore dell’intermediario ( somme in giacenza sono a cauzione delle operazioni che l’intermediario svolge per conto del cliente, o che il Forex Trader stesso effettua autonomamente) che sarà sfruttata per il trading giornaliero (le operazioni sono effettuate nel termine giornaliero (c.d. “contratti spot“). Al termine della giornata lavorativa il trader non potrà mai avere sul conto una giacenza di valuta estera, gli importi investiti in valuta al termine della giornata ritornano nella valuta di partenza.
La Circolare n. 102/E/2011 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
” occorre tener presente che l’articolo 9, comma 7, del decreto
legislativo 3 agosto 2010, n. 141 è successivamente intervenuto modificando l’articolo 1, comma 4, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria – TUF ).
Per effetto di tale modifica è ora previsto che i contratti di acquisto e
vendita di valuta, estranei a transazioni commerciali e regolati per differenza anche mediante operazioni di rinnovo automatico (cd. “roll-over”), rientrano tra i “contratti finanziari differenziali” i quali ai sensi del medesimo testo unico sono considerati strumenti finanziari derivati.
Analogamente, sono da considerarsi strumenti finanziari riconducibili alla categoria dei contratti “differenziali” quelli di compravendita in valuta che, pur in assenza di clausole contrattuali che prevedano espressamente il rinnovo automatico, presentino caratteristiche tali da consentire di mantenere aperte overnight le posizioni a fine giornata (con conseguente trasformazione della posizione spot in una posizione a termine).
Ciò posto, considerato che l’interpretazione della disciplina fiscale delle
operazioni finanziarie non può prescindere dalle disposizioni civilistiche che regolano le medesime operazioni, è necessario tener conto della nuova qualificazione operata dal TUF.
Pertanto, si ritiene che i contratti in esame debbano essere ricondotti tra i rapporti di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del TUIR, i cui redditi, se percepiti da parte di un soggetto persona fisica, non esercente attività d’impresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva a norma dell’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461.
Ai sensi dell’articolo 68, comma 8, del TUIR, i suddetti redditi sono
Alla luce di quanto sopra esposto, i chiarimenti forniti con la risoluzione n. 67/E del 6 luglio 2010 devono ritenersi non più attuali a decorrere dal
19 settembre 2010 (data di entrata in vigore dell’articolo 9, comma 7, del citato decreto legislativo n. 141 del 2010)“.
L’articolo 67, comma 1-ter del TUIR dispone che:
“Le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti concorrono a formare il reddito a condizione che nel periodo d’imposta la giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento sia superiore a cento milioni di lire (€. 51.645,69) per almeno sette giorni lavorativi continui“.
La Risoluzione N. 71/E del 1 settembre 2016 dell’Agenzia delle Entrate si è espressa riguardo ai contratti conclusi sul mercato Forex:
“con la risoluzione 25 ottobre 2011, n. 102/E è stato chiarito che tali contratti devono essere ricondotti tra i rapporti di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), i cui redditi, se percepiti da parte di un soggetto persona fisica, non esercente
attività d’impresa, sono soggetti ad imposta sostitutiva – attualmente prevista nella misura del 26 per cento – a norma dell’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461″.
La Risoluzione N. 71/E del 1 settembre 2016 dell’Agenzia delle Entrate si esprime al riguardo delle opzioni binarie:
“si ritiene che anche i redditi derivanti dalle opzioni binarie
rientrino nelle fattispecie di cui all’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del TUIR, i cui redditi, se percepiti da parte di un soggetto persona fisica, non esercente attività d’impresa, sono soggetti anch’essi ad imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento“.
Qualora il trader operi con l’utilizzo di un intermediario finanziario italiano l’imposta sostitutiva è direttamente applicata dall’intermediario che trattiene il 26% delle plusvalenze incassate nell’anno dal trader.
Siamo, quindi, in presenza di una tassazione alla fonte delle plusvalenze che determina l’esonero dall’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi per questo specifico reddito finanziario.
La presenza più diffusa sul mercato è sicuramente quella di un intermediario finanziario estero.
Con la Risoluzione N. 71/E del 1 settembre 2016 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che:
“tenuto conto che i broker esteri non sono uno dei soggetti previsti dalla norma che possono agire come sostituti d’imposta in Italia, si ritiene che il contribuente debba indicare i redditi diversi derivanti dai rapporti in oggetto nel quadro RT – denominato “Plusvalenze di natura finanziaria” – sezione II, righi da RT 21 a RT 30, di Unico PF 2016 per la cui compilazione si rinvia alle relative istruzioni (regime dichiarativo).
Le eventuali quote residue delle minusvalenze risultanti dalla sezione II
devono essere riportate nel rigo RT93, colonna 5.
Ai fini del calcolo delle plusvalenze/minusvalenze, il contribuente si deve
avvalere delle certificazioni rilasciate dai broker esteri, che devono essere
conservate dal contribuente ai fini di un eventuale riscontro richiesto dagli organi dell’Amministrazione Finanziaria.
Si fa presente, inoltre, che i rapporti che il contribuente detiene con i
broker esteri rientrano tra i contratti derivati e altri rapporti finanziari stipulati al di fuori del territorio dello Stato, pertanto tali rapporti devono essere:
– indicati, ai sensi dell’articolo 4, comma 1, del decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, nel quadro RW della propria dichiarazione annuale dei redditi, in quanto tali rapporti sono suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia (cfr. circolare 23 dicembre 2013, n. 38/E);
– assoggettati all’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE, cfr. circolare 2 luglio 2012, n. 28/E).”
Quindi, se il trader supera la soglia di esenzione di cui all’articolo 67 del TUIR ( giacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti, calcolata secondo il cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento superiore a €. 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui), ha l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi.
Nella dichiarazione il trader deve individuare il risultato annuo della gestione ed inserirlo nel quadro RT per la determinazione della tassazione.
La determinazione del risultato annuo della gestione è disciplinata dall’articolo 68, comma 8, del DPR n. 917/86:
“I redditi di cui alla lettera c-quater) del comma 1 dell’articolo 67, sono costituiti dalla somma algebrica dei differenziali positivi o negativi, nonché degli altri proventi od oneri, percepiti o sostenuti, in relazione a ciascuno dei rapporti ivi indicati“.
Conferimento d'azienda in un Gruppo Europeo di Interesse Economico (GEIE), GEIE (Gruppo Europeo di Interesse Economico)
Il conferimento d’azienda in un Gruppo Europeo di Interesse Economico (GEIE)
Luglio 4, 2019 admin
I conferimenti d’azienda, come previsto dall’art. 2, comma 2, lett. b), del D.P.R. n. 633/72, sono qualificate, in ambito Iva, come operazioni escluse (o fuori campo) dall’ambito di applicazione dell’Iva.
Ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. n. 131/86, a fronte dell’esclusione dall’IVA, dovrebbe scattare il cd. principio di alternatività con l’imposta di registro (nonché con le ipotecarie e catastali) , con applicazione di quest’ultima in misura proporzionale.
Per il conferimento d’azienda, pur a fronte della mancata applicazione dell’IVA, art. 4, lett. b), della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/86, si rende applicabile in ogni caso l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200, anche se nel compendio aziendale conferito sono presenti beni immobili.
In base all’articolo 4 della tariffa allegata al d. lgs. 31 ottobre 1990 n. 347, le imposte ipotecarie e catastali, per ogni conferimento di azienda, si applicano nella misura fissa. Con un’ampia formulazione idonea a ricomprendere ogni e qualsiasi conferimento aziendale di società ed enti diversi la norma parla genericamente di «conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa».
Quindi, per il conferimento d’azienda il cui patrimonio comprenda anche un bene immobile, ai fini dell’imposizione indiretta, è dovuta:
l’imposta di registro in misura fissa pari a euro 200;
euro 200 ciascuna per imposta ipotecaria e catastale.
Conferimento di azienda da parte di società od enti
Ai sensi dell’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131, sono soggetti ad imposta fissa di registro i conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, fatti da una società ad altra società esistente o da costituire, ovvero posti in essere da enti diversi dalle società, purché, in base al primo comma dello stesso articolo, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale o agricola.
Come chiarito con la circolare ministeriale 10 giugno 1986 n. 37, parte n. 23, nel commento all’art. 50 del t.u. sull’imposta di registro, la legge, nell’equiparare alle aziende i complessi aziendali, «non esige più il requisito che i rami dell’impresa pertinenti a tali complessi siano gestiti distintamente e con contabilità separata, come richiedeva il previgente d.p.r. n. 634/1972».
La legge contempla tutte le ipotesi di conferimento della proprietà di aziende o rami di azienda, sia i conferimenti effettuati in sede di costituzione della società, sia quelli effettuati in società già esistente, a seguito di aumento di capitale.
Sotto il profilo soggettivo, si fa espresso riferimento ai conferimenti da società a società (ovviamente di qualsiasi tipo ed oggetto), ed alle analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società (a favore, ovviamente, sia di altri enti che di società).
La direttiva CEE 69/335 del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla Direttiva 85/303/CEE del Consiglio del 10 giugno 1985, dispone l’inapplicabilità dell’imposta proporzionale sui conferimenti agli atti societari che comportino il conferimento da parte di una o più società della totalità dei loro patrimoni o di uno o più rami della loro attività ad una o più società esistenti o in via di costituzione. La Corte di giustizia CEE 13 febbraio 1996, Cause riunite C-197/94 e C-252/94, chiamata a giudicare in merito all’Art. 7, n. 1, della direttiva 69/335/CEE, ha deciso che: l’ art. 7, n. 1, della direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/335/CEE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificato dalla direttiva del Consiglio 9 aprile 1973, 73/80/CEE, che fissa le aliquote comuni dell’ imposta sui conferimenti, applicabile dal 1 gennaio 1976, e successivamente dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, applicabile dal 1 gennaio 1986, osta all’ applicazione di una normativa nazionale.
L’articolo 4, lettera b), della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 26 aprile 1986 n. 131 deve essere interpretato in senso estensivo, in considerazione dei principi comunitari, volti a favorire in generale i processi di concentrazione e ristrutturazione aziendale. Devono quindi esservi ricomprese le operazioni di conferimento da società a società, da società ad enti diversi, da enti diversi a società, da enti ad enti.
Dal coordinamento della disposizione in oggetto con quella contenuta nella nota IV all’art. 4 della tariffa, parte prima, nonché con quella contenuta nella lettera a), numero 3), del medesimo art. 4, emerge che l’imposta di registro in misura fissa si applica a tutti i conferimenti in società o enti, a prescindere dalla circostanza che la società conferitaria abbia la propria sede sia in Italia che all’estero.
Conferimento di azienda da parte di imprenditore individuale
L’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, assoggetta ad imposta fissa di registro il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa. La disposizione equipara sostanzialmente i conferimenti effettuati da imprenditore individuale a quelli effettuati da società ed altri enti, pur rimanendo, comunque, le due fattispecie formalmente disciplinate da due norme distinte, contenute rispettivamente:
nel n. 3 della lettera a) dell’art. 4 della tariffa;
nella lettera b), dell’art. 4 della tariffa.
Conferimento in Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE)
Il primo comma dell’articolo 12 Decreto legislativo del 23/07/1991 n. 240 (Norme per l’applicazione del regolamento n. 85/2137/CEE, relativo all’istituzione di un Gruppo Europeo di Interesse Economico GEIE, ai sensi dell’art. 17 della L. 29 dicembre 1990, n. 428) ha aggiunto all‘art. 4 della tariffa (Atti soggetti a registrazione in termine fisso. Atti societari) del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la lettera g): atti propri dei gruppi europei di interesse economico euro 168,00 (importo elevato da 168,00 euro a 200,00 come dal secondo comma dell’art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013)
Come si è detto, in base all’articolo 4 della tariffa allegata al d. lgs. 31 ottobre 1990 n. 347, le imposte ipotecarie e catastali, per ogni conferimento di azienda, si applicano nella misura fissa. Con un’ampia formulazione idonea a ricomprendere ogni e qualsiasi conferimento aziendale di società ed enti diversi la norma parla genericamente di «conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa».
Il terzo comma dell’art. 12 del Dlgs. del 23/07/1991 n. 240 stabilisce che: “Gli atti di trasferimento di proprieta’ di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli stessi, di cui alla lettera g) dell’art. 4 della tariffa, prima parte, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, scontano l’imposta ipotecaria di trascrizione e l’imposta catastale in misura fissa (€ 200,00, secondo comma dell’art. 26 D.L. n. 104 12/09/2013)”.
Quindi, per il conferimento d’azienda, il cui patrimonio comprenda anche un bene immobile, in un GEIE, ai fini dell’imposizione indiretta, è dovuta:
Nessuna particolare disciplina è invece prevista per l’imposta di bollo, che è dovuta nella misura ordinaria.
essendo il GEIE previsto dall’ordinamento UE,
non facendo distinzione la normativa nazionale in oggetto tra GEIE residenti nel territorio dello Stato e non,
Le liste selettive di contribuenti A.I.R.E. (Anagrafe Italiani residenti all’estero)
Il tutto avviene con la formazione di Liste selettive di contribuenti A.I.R.E. (Anagrafe Italiani residenti all’estero).
In particolare con il D.L. n. 193/16 (che con il comma 5 dell’art. 7 ha aggiunto all’articolo 83 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, i commi 17-bis e 17-ter), sono state apportate rilevanti modifiche in questa tipologia di controlli.
I Comuni sono obbligati a segnalare all’Agenzia delle Entrate le iscrizioni AIRE effettuate, con un termine massimo di sei mesi da ogni iscrizione.
La comunicazione è necessaria al fine di formare l’Anagrafe Nazionale della Popolazione Residente (ANPR), istituita presso il Ministero dell’Interno ai sensi dell’articolo 62 del Decreto Legislativo 7 marzo 2005, n. 82.
Liste Selettive che fungono da punto partenza per i successivi controlli fiscali volti:
in primo luogo a verificare la residenza fiscale;
in secondo luogo destinati alla valutazione di attività finanziarie ed investimenti patrimoniali esteri.
l’Agenzia delle Entrate, con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n.43999 del 3 marzo 2017 (Modalità di acquisizione dei dati dei richiedenti l’iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero e definizione dei criteri per la formazione delle liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie e investimenti patrimoniali esteri non dichiarati) ha fornito delle importanti indicazioni su questo tipo di attività accertativa.
In base al punto2.1 del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate:
“I criteri da utilizzare per la formazione delle liste selettive di cui all’articolo 83, comma 17-bis, del decreto legge n. 112 del 2008, basati anche su elementi segnaletici della permanenza dei soggetti in Italia, sono i seguenti:
a) residenza dichiarata in uno degli Stati e territori a fiscalità privilegiata, individuati dal decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999;
b) movimenti di capitale da e verso l’estero, trasmessi dagli operatori
finanziari nell’ambito del monitoraggio fiscale di cui al decreto legge
28 giugno 1990 n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4
agosto 1990, n. 227;
c) informazioni relative a patrimoni immobiliari e finanziari detenuti
all’estero, trasmesse dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito
di Direttive europee e di Accordi di scambio automatico di
d) residenza in Italia del nucleo familiare del contribuente;
e) atti del registro segnaletici dell’effettiva presenza in Italia del
f) utenze elettriche, idriche, del gas e telefoniche attive;
g) disponibilità di autoveicoli, motoveicoli e unità da diporto;
h) titolarità di partita Iva attiva;
i) rilevanti partecipazioni in società residenti di persone o a ristretta base azionaria;
j) titolarità di cariche sociali;
k) versamento di contributi per collaboratori domestici;
l) informazioni trasmesse dai sostituti d’imposta con la Certificazione
unica e con il modello dichiarativo 770;
m) informazioni relative a operazioni rilevanti ai fini IVA, comunicate ai
sensi dell’articolo 21 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78,
convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122
nonché ai sensi del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127.“
Le Liste Selettive di contribuenti da sottoporre a controllo sono elaborate da un applicativo informatico, il So.No.Re. (Soggetti Non Residenti), un software in grado di incrociare informazioni presenti in diverse banche dati, capace di incrociare i dati presenti nelle tante costellazioni dell’anagrafe tributaria e intercettare non solo gli italiani che spostano risorse fuori dall’Italia ma, anche gli stranieri che operano “silenziosamente” (per il Fisco) in Italia. Il So.No.Re. dovrebbe poter leggere tutte le informazioni che arrivano dai Paesi con i quali è attivo lo scambio automatico di dati.
Le informazioni possono pervenire anche dalle utenze (gli allacciamenti al gas e all’energia elettrica impongono di comunicare il proprio codice fiscale).
So.No.Re. dovrebbe poter intensificare anche la caccia agli italiani che spostano redditi e capitali all’estero. Il primo dato arriva proprio dalla iscrizione all’ A.I.R.E., trasmessa al Comune dell’ultima residenza, che può essere incrociato con altri dati in grado di indicare la presenza o no del contribuente (comunicazioni dei dati rilevanti ai fini IVA, informazioni riguardanti lo scambio di informazioni fiscali).
Banca dati che deriva dall’adesione al Common Reporting Standard, in merito allo scambio di informazioni economiche ai fini fiscali.
Il Common Reporting Standard (CRS); è uno standard informativo, sviluppato dall’OCSE, Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) ), per lo scambio automatico di informazioni, (Automatic Exchange Of Information (AEOI)), a livello globale, tra le autorità fiscali, rivolto a facilitare i controlli anti-evasione, sulle attività finanziarie detenute dai contribuenti .
la Direttiva 2014/107/UE ha modificato la Direttiva 2011/16/UE, relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale.
Sulla pagina web dell’OCSE http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/exchange-relationships/#d.en.345426 è possibile reperire informazioni sugli accordi bilaterali conclusi tra le autorità competenti delle varie nazioni.
In base alle modifiche apportate dalla Direttiva 2014/107/UE l’autorità competente di ciascuno Stato membro comunica, entro il termine stabilito al paragrafo 6, lettera b), all’autorità competente di qualsiasi altro Stato membro, mediante scambio automatico, le seguenti informazioni sui periodi d’imposta a decorrere dal 1o gennaio 2016 per quanto concerne un Conto Oggetto di Comunicazione:
nel caso di un conto non descritto alla lettera e) o alla lettera f), l’importo totale lordo pagato o accreditato al Titolare del Conto in relazione allo stesso nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione in relazione al quale l’Istituzione Finanziaria Tenuta alla Comunicazione è l’obbligato o il debitore, compreso l’importo complessivo di eventuali pagamenti di riscatto effettuati al Titolare del Conto nel corso dell’anno solare o di altro adeguato periodo di rendicontazione
In base alla Direttiva la comunicazione di informazioni ha luogo come segue:
per le categorie di cui al paragrafo 1: almeno una volta all’anno, entro i sei mesi successivi al termine dell’anno fiscale dello Stato membro durante il quale le informazioni sono state rese disponibili;
per le informazioni di cui al paragrafo 3 bis: una volta all’anno, entro i nove mesi successivi al termine dell’anno solare o altro adeguato periodo di rendicontazione cui le informazioni si riferiscono.»
In attuazione della Legge 18 giugno 2015, n. 95 e della Direttiva 2014/107/UE del Consiglio, del 9 dicembre 2014, recante modifica della Direttiva 2011/16/UE, per quanto riguarda lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale è stato emanato il Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015.
Nell’art. 3 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 sono elencate le informazioni oggetto di comunicazione.
Ai sensi della lettera b) del primo comma dell’art. 1 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze 28 dicembre 2015 , si intende per «Giurisdizione partecipante» qualsiasi giurisdizione estera che figura nell’allegato «D» al decreto. L’allegato D comprende qualsiasi Stato membro dell’Unione europea diverso dall’Italia nonche’ qualsiasi giurisdizione con la quale l’Italia o l’Unione europea ha sottoscritto un accordo in base al quale tale giurisdizione fornira’ alle autorità italiane le informazioni di cui all’art. 3.
Successivamente l’elenco degli Stati di cui all’allegato D, che forniranno le informazioni di cui all’art. 3, è stato aggiornato dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 26 aprile 2018 e dall’art. 2 del Decreto del Ministero dell’Economia e Finanze del 29 gennaio 2019.
Gli Stati Uniti non hanno aderito allo Standard CRS.
(Vedi: LEGGE 18 giugno 2015 , n. 95, Ratifica ed esecuzione dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. (Foreign Account Tax Compliance Act) , con Allegati, fatto a Roma il 10 gennaio 2014, nonché disposizioni concernenti gli adempimenti delle istituzioni finanziarie italiane ai fini dell’attuazione dello scambio automatico di informazioni derivanti dal predetto Accordo e da accordi tra l’Italia e altri Stati esteri)
I dati finanziari detenuti saranno annualmente trasmessi all’Agenzia delle Entrate italiana e potranno essere utilizzati per controllare la regolarità della posizione fiscale del contribuente.
E’ fondamentale dichiarare all’istituto finanziario estero, la propria residenza fiscale effettiva. Da tener presente che alcune giurisdizioni stanno applicando sanzioni penali per lo spergiuro sulle dichiarazioni dell’indirizzo di residenza.
Un esempio di efficacia del sistema CRS è il provvedimento 299737/2017 emanato dall’Agenzia delle Entrate, “Comunicazione per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei contribuenti che hanno omesso di dichiarare per l’anno d’imposta 2016 le attività finanziarie detenute all’estero, come previsto dalla disciplina sul monitoraggio fiscale“.
L’obiettivo delle “lettere” era di «stimolare la regolarizzazione spontanea da parte del destinatario che potrà presentare, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso, una dichiarazione dei redditi integrativa con il quadro RW correttamente compilato e inserendo altresì gli eventuali redditi percepiti in relazione alle attività detenute all’estero negli appositi quadri dichiarativi».
Le anomalie dichiarative relative all’anno d’imposta 2016 sono state individuate grazie alle informazioni sui dati finanziari pervenute dagli altri Paesi che avevano già aderito per il primo anno allo standard CRS.
Vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/InfoGen+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schedecomunicazioni
Per la normativa di riferimento italiana vedi: https://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Schede/Comunicazioni/Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/Normativa+di+riferimento+Scambio+Automatico+Finanziario+Internazionale/?page=schedecomunicazioni
Italia - Convenzioni per evitare le doppie imposizioni
L’Italia ha stipulato con numerosi Paesi esteri, comunitari e non, Convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio. Le stesse stabiliscono come deve essere ripartito il potere impositivo fra i due Stati contraenti, regolamentando il trattamento fiscale delle singole categorie di reddito. Tali Accordi prevedono, a seconda delle tipologie interessate, la possibilità che entrambi gli Stati prelevino un’imposta sullo stesso reddito (tassazione concorrente) oppure talvolta la tassazione esclusiva da parte di uno Stato.
Ratifica: L. 21.05.1998, n.175 21.12.1999 Albania – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 14.12.1994, n.711 30.06.1995 Algeria – PDF in italiano
Algeria – PDF in francese
Ratifica: L. 23.10.2009, n.159 01.12.2009 Arabia Saudita – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 27.04.1982, n.282 15.12.1983 Argentina – PDF in italiano e francese
14.03.2001 Argentina – PDF in italiano e francese
Ratifica: L.25.10.2007, n.190 05.05.2008 Armenia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 27.05.1985, n.292 05.11.1985 Australia – PDF in italiano
Australia – PDF in inglese
Ratifica: L. 18.10.1984, n.762 06.04.1985 Austria – PDF in italiano
01.05.1990 Austria – PDF in italiano
Ratifica: L. 03.02.2011, n. 6 13.08.2011 Azerbaijan – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 05.07.1995, n.301 07.07.1996 Bangladesh – PDF in italiano e inglese
17.10.2017 Barbados – PDF in italiano
Belgio Firma: Roma 29.04.1983
Ratifica: L.03.04.1989, n.148 29.07.1989 Belgio – PDF in italiano
Belgio – PDF in inglese
Ratifica: L. 14/01/2013, n. 6 17.04.2013 Belgio – 2° protocollo – PDF in italiano
Ratifica: L. 29.05.2009, n. 74 30.11.2009 Bielorussia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 29.11.1980, n. 844 24.04.1981 Brasile – PDF in italiano
Brasile – PDF in inglese
Ratifica: L. 29.11.1990, n. 389 10.06.1991 Bulgaria – PDF in italiano e francese
Bulgaria – PDF in inglese
Ratifica: L. 24.03.2011 n.42 25.11.2011 Canada – PDF in italiano
Ratifica: L. 03.11.2016, n. 212 20.12.2016 Cile – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 31.10.1989, n.376 13.12.1990 Cina – PDF in italiano e inglese
Cina – PDF in inglese
Ratifica :L.10.07.1982, n.564 09.06.1983 Cipro – PDF in italiano e inglese
Ratifica:L. 03.05.2010, n.70 23.11.2010 Cipro – PDF in italiano e Inglese
Ratifica:L. 30.12.2005, n.288 26.06.2014 Congo – PDF in italiano
Ratifica: L. 10.02.1992, n.199 14.07.1992 Corea del Sud – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 17.10.2014, n.156 23.01.2015 Corea del Sud – PDF in italiano e inglese
Costa d’Avorio Firma: Abidjan 30.07.1982
Ratifica: L. 27.05.1985, n.293 15.05.1987 Costa d’avorio – PDF in italiano
Costa d’avorio – PDF in inglese
Ratifica: L. 29.05.2009, n.75 15.09.2009 Croazia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 11.07.2002, n.170 27.01.2003 Danimarca – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 31.10.1989, n.377 01.02.1990 Ecuador – PDF in italiano
Ecuador – PDF in inglese
Ratifica: L. 25.05.1981, n.387 28.04.1982 Egitto – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.28.08.1997, n.309 05.11.1997 Emirati Arabi uniti – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.19.10.1999, n.427 22.02.2000 Estonia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 19.08.2003, n.242 09.08.2005 Etiopia – PDF in italiano
Ratifica: L. 09.10.1997, n.370 30.11.1998 Federazione Russia – PDF in italiano e inglese
Ratifica:L. 13.05.2011 n.80 01.06.2012 Federazione Russia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 28.08.1989, n.312 15.06.1990 Filippine – PDF in italiano
Filippine – PDF in inglese
Ratifica: L. 25.01.1983, n.38 23.10.1983 Finlandia – PDF in italiano
Ratifica: L. 07.01.1992, n.20 01.05.1992 Francia – PDF in italiano
Francia – PDF in inglese
Ratifica: L.11.07.2003, n.205 19.02.2004 Georgia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 24.11.1992, n.459 26.12.1992 Germania – PDF in italiano
Germania – PDF in inglese
Ratifica: L. 06.02.2006, n.48 5.07.2006 Ghana – PDF in italiano
Ratifica: L. 18.12.1972, n.855 17.03.1973 Giappone – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.25.05.1981, n.413 28.01.1982 Giappone – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 23.10.2009, n.160 10.05.2010 Giordania – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.30.12.1989, n.445 20.09.1991 Grecia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.18.06.2015, n.96 10.08.2015 Hong Kong – PDF in italiano
Hong Kong – PDF in inglese
Ratifica: L. 14.07.1995, n.319 23.11.1995 India – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 14.12.1994, n.707 02.09.1995 Indonesia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 09.10.1974, n.583 14.02.1975 Irlanda – PDF in italiano
Irlanda – PDF in inglese
Ratifica: L. 04.08.2008, n. 138 14.10.2008 Islanda – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 09.10.1997, n.371 06.08.1998 Israele – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 18.12.1984, n.974 03.07.1985 Jugoslavia Ex – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 12.03.1996, n.174 26.02.1997 Kazakhistan – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.07.01.1992, n.53 11.01.1993 Kuwait – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.28.10.1999, n.413 25.03.2000 Kuwait – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 18.03.2008, n.73 16.06.2008 Lettonia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 03.06.2011, n.87 21.11.2011 Libano – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 09.02.1999, n.31 03.06.1999 Lituania – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.14.08.1982, n.747 04.02.1983 Lussemburgo – PDF in italiano
Ratifica: L. 03.10.2014, n. 150 20.01.2015 Lussemburgo -protocollo – PDF in italiano
Ratifica: L. 19.10.1999, n.482 08.06.2000 Macedonia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 14.10.1985, n.607 18.04.1986 Malaysia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 02.05.1983, n.304 08.05.1985 Malta – PDF in italiano
24.11.2010 Malta – PDF in italiano
Ratifica: L.05.08.1981, n.504 10.03.1983 Marocco – PDF in italiano e francese
Marocco – PDF in inglese
Ratifica: L. 14.12.1994, n.712 28.04.1995 Mauritius – PDF in italiano
Mauritius – PDF in inglese
Ratifica: L. 14.12.1994, n.710 12.03.1995 Messico – PDF in italiano
Messico – PDF in inglese
16.04.2015 Messico – PDF in italiano e spagnolo
Ratifica: L.03.02.2011, n.8 14.07.2011 Moldova – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.23.04.2003, n.110 06.08.2004 Mozambico – PDF in italiano e francese
Ratifica: L. 02.03.1987, n.108 25.05.1987 Norvegia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 10.07.1982, n.566 23.03.1983 Nuova Zelanda – PDF in italiano
Nuova Zelanda – PDF in inglese
Ratifica: L. 11.03.2002, n.50 22.10.2002 Oman – PDF in italiano e inglese
Paesi Bassi Firma: L’Aja 08.05.1990
Ratifica: L. 26.07.1993, n.305 03.10.1993 Paesi Bassi – PDF in italiano e francese
Paesi Bassi – PDF in inglese
Ratifica: L. 28.08.1989, n.313 27.02.1992 Pakistan – PDF in italiano e inglese
Panama Firma: Roma e Città di Panama 30.12.2010
Ratifica: L. 03.11.2016, n.208 01.06.2017 Panama – PDF in italiano e in inglese
Ratifica: L. 21.02.1989, n.97 26.09.1989 Polonia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 10.07.1982, n.562 15.01.1983 Portogallo – PDF in italiano
Portogallo – PDF in inglese
Ratifica: L.02.07.2010, n.118 07.02.2011 Qatar – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 05.11.1990, n.329 31.12.1990 Regno Unito – PDF in italiano
Regno Unito – PDF in inglese
Ratifica: L. 02.05.1983, n.303 26.06.1984 Repubblica Ceca – PDF in italiano e francese
Repubblica Ceca – PDF in inglese
Ratifica: L. 02.05.1983, n.303 26.06.1984 Repubblica Slovacca – PDF in italiano e francese
Repubblica Slovacca – PDF in inglese
Ratifica: L. 16.05.2017, n.78 25.09.2017 Romania – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L 19.07.2013, n. 88 03.10.2013 San Marino – PDF in italiano
Ratifica: L. 20.12.2000, n.417 24.10.2001 Senegal – PDF in italiano
Ratifica: L. 26.07.1978, n.575 12.01.1979 Singapore – PDF in italiano
Singapore – PDF in inglese
Ratifica: L.31.08.2012, n. 157 19.10.2012 Singapore – PDF in italiano
Ratifica: L. 28.04.2004, n.130 15.01.2007 Siria – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 29.05.2009, n.76 12.01.2010 Slovenia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 29.09.1980, n.663 24.11.1980 Spagna – PDF in italiano
Spagna – PDF in francese
Spagna – PDF in inglese
Ratifica: L. 28.08.1989, n.314 09.05.1991 Sri Lanka – PDF in italiane inglese
Ratifica: L. 03.03.2009, n.20 16.12.2009 Stati Uniti d’America – PDF in italiano
Stati Uniti d’America – PDF in inglese
Ratifica: L. 15.12.1998, n.473 02.03.1999 Sud Africa – PDF in italiano
Sud Africa – PDF in inglese
Ratifica: L. 04.06.1982, n.439 05.07.1983 Svezia – PDF in italiano e francese
Svezia – PDF in inglese
Svizzera Firma: Roma 09.03.1976
Ratifica: L.23.12.1978, n.943 27.03.1979 Svizzera – PDF in italiano
13.07.2016 Svizzera PDF in italiano
Ratifica: L.07.10.1981, n.667 06.05.1983 Tanzania – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 02.04.1980, n.202 31.05.1980 Thailandia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 20.03.1973, n.167 19.04.1974 Trinidad e Tobago – PDF in italiano
Trinidad e Tobago – PDF in inglese
Ratifica: L. 25.05.1981, n.388 17.09.1981 Tunisia – PDF in italiano
Tunisia – PDF in inglese
Tunisia – PDF in francese
Ratifica: L. 07.06.1993, n.195 01.12.1993 Turchia – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 11.07.2002, n.169 25.02.2003 Ucraina – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 10.02.2005, n.18 18.11.2005 Uganda – PDF in italiano
Ratifica: L. 23.07.1980, n.509 01.12.1980 Ungheria – PDF in italiano
Ungheria – PDF in inglese
Ungheria – PDF in francese
Ratifica: L. 19.07.1988, n.311 30.07.1989 Unione Sovietica Ex – PDF in italiano
Unione Sovietica Ex – PDF in inglese
Ratifica: L.10.01.2004, n.22 26.05.2004 Uzbekistan – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L. 10.02.1992, n.200 14.09.1993 Venezuela – PDF in italiano e francese
Venezuela – PDF in inglese
Ratifica: L. 15.12.1998, n.474 22.02.1999 Vietnam – PDF in italiano e inglese
Ratifica: L.27.04.1982, n.286 30.03.1990 Zambia – PDF in italiano
Zambia – PDF in inglese
https://www.finanze.gov.it/opencms/it/fiscalita-comunitaria-e-internazionale/convenzioni-e-accordi/convenzioni-per-evitare-le-doppie-imposizioni/
I conferimenti d’azienda: imposizione diretta
Giugno 28, 2019 admin
Tra le operazioni straordinarie si riconosce il conferimento d’azienda, «l’operazione per cui un’azienda oppure un ramo aziendale dotato di autonoma capacità di reddito vengono conferiti (trasferiti, apportati) ad un ente giuridicamente diverso dall’impresa conferente» in cambio non di denaro, ma di una partecipazione al capitale della conferitaria.
I soggetti del conferimento sono:
il conferente: colui che apporta l’azienda ricevendone partecipazioni, che può essere:
persona fisica non imprenditore (l’azienda può esistere anche senza impresa);
imprenditore individuale; 
società;ente, titolare di diritti di proprietà o altro diritto reale (ad es. usufrutto);
il conferitario: colui che riceve l’azienda, aumentando di conseguenza il proprio capitale, che può essere:
società; 
Il conferitario può essere un soggetto:
di nuova costituzione (“conferimento per scorporo”);
preesistente (“conferimento per apporto” o “per concentrazione”), nel quale ultimo caso la conferitaria dovrà deliberare un aumento del capitale sociale con esclusione del diritto di opzione (art. 2441 c.c., co. 4).
Oggetto del conferimento è:
l’azienda, intesa come “il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art. 2555 c.c.)”;
o un ramo di azienda, inteso come uno specifico settore del complesso aziendale, composto da un’articolata quantità di beni tra loro articolati ed impiegabili per la realizzazione di un ciclo produttivo.
Ai fini delle imposte sui redditi, disciplina fiscale del conferimento d’azienda è contenuta nell’articolo 176 del DPR n. 917/86 così come modificato dal comma 46 dell’articolo 1 della Legge n. 244/07.
Il primo comma dell’articolo 176 del TUIR recita:
“I conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel
territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non
costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti”.
Quindi i conferimenti di azienda si considerano effettuati in neutralità fiscale, inidoneità dell’operazione a determinare il realizzo di plusvalenze e minusvalenze dell’azienda che passa all’organizzazione originaria (società conferente) alla struttura di destinazione (società conferitaria).
L’applicazione del principio della neutralità fiscale è condizionato da due presupposti che si devono verificare congiuntamente:
che oggetto del conferimento sia una azienda (complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa).
Le condizioni richieste dal primo comma dell’articolo 176 affinché i conferimenti di aziende possano essere effettuati senza il realizzo di plusvalenze o minusvalenze sono le seguenti:
Nell’operazione di conferimento d’azienda in neutralità ex articolo 176 del TUIR è possibile individuare:
un soggetto “dante causa” nell’operazione, ossia il soggetto conferente (imprese individuali, società di persone commerciali (anche in contabilità semplificata), società di capitali o enti commerciali);
un soggetto “avente causa” nell’operazione rappresentato da una società che diviene conferitaria del complesso aziendale che può rivestire la natura giuridica di società di capitali ovvero di società di persone che svolge attività di impresa.
Il secondo comma dell’articolo 176 del TUIR stabilisce che:
“Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche se il conferente
o il conferitario e’ un soggetto non residente, qualora il conferimento abbia ad oggetto aziende situate nel territorio dello Stato“.
ll soggetto conferente può essere non residente purché l’azienda sia situata in Italia;
il soggetto conferitario può essere un soggetto non residente, purché l’azienda “ricevuta” sia situata in Italia.
Una volta determinata l’esatta consistenza del complesso aziendale da trasferire alla conferitaria, la società conferente determina l’eventuale scostamento positivo tra:
il valore corrente del patrimonio trasferito (corrispondente all’ammontare della partecipazione assegnata)
e il valore corrente della partecipazione ricevuta.
Il maggior valore rilevato dalla conferente può essere contabilizzato:
tra i conti del patrimonio netto come riserva da conferimento, nel caso in cui l’operazione di conferimento non abbia finalità di tipo realizzativo (c.d. “conferimento modello trasformazione“);
o in un conto “plusvalenza da conferimento” imputabile a Conto economico tra i proventi, nel caso in cui l’operazione di conferimento implichi la volontà del conferente di realizzare il valore dell’azienda (c.d. “conferimento modello cessione“).
Applicando il principio della neutralità fiscale, il soggetto conferitario dell’azienda, ai sensi del primo comma dell’articolo 176 del TUIR:
In base al quarto comma dell’articolo 176 del TUIR: “Le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente“.
Ai sensi del quinto comma dell’articolo 176 del TUIR: “l’eccedenza in sospensione di imposta,ai sensi dell’articolo109,comma 4, lettera b), relativa all’azienda conferita non concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente e si trasferisce al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo di sospensione d’imposta previsto dalla norma predetta“.
Nel caso in cui il suddetto vincolo non sia ricostituito dalla società conferitaria, l’eccedenza in sospensione d’imposta concorre alla formazione del reddito del soggetto conferente
Nel caso in cui non fosse applicabile la disposizione contenuta nell’articolo 176 del TUIR , vige il disposto dell’articolo 9, comma 5, del TUIR :“Ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento e per i conferimenti in società“.
Il quinto comma dell’articolo 9 del TUIR attribuisce al conferimento di beni la natura di cessione a titolo oneroso che determina in capo al conferente plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, calcolate come differenza tra:
L’articolo 176, comma 2-ter del TUIR prevede che: “In luogo dell’applicazione delle disposizioni dei commi 1, 2 e 2-bis, la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi
relativa all’esercizio nel corso del quale e’ stata posta in essere
l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo,
per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in
bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, di un’imposta sostitutiva
dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito
delle società e dell’imposta regionale sulle attività produttive, con
aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel
limite di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori
valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per
cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. I
maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel
corso del quale è esercitata l’opzione; in caso di realizzo dei beni
anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79″
Quindi l’articolo 176, comma 2-ter del TUIR prevede la possibilità, per la società conferitaria di optare per l’applicazione di un’imposta sostitutiva (sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali) delle imposte sui redditi e dell’Irap.
L’opzione di cui all’articolo 176, comma 2-ter del TUIR, può essere esercitata, in alternativa:
Il D.M. 25 luglio 2008, emanato ai sensi dell’art. 1, comma 47, della L. 244/2007, ha disciplinato l’applicazione dell’imposta sostitutiva in merito:
all’esercizio e agli effetti dell’opzione;
all’accertamento e alla riscossione dell’imposta sostitutiva;
al coordinamento con le disposizioni in materia del bonus aggregazioni;
alla previsione di eventuali limiti minimi nell’ipotesi di applicazione parziale dell’imposta sostitutiva.
A seguito è stata emanata la C.M. 57/E/2008 (Razionalizzazione della disciplina delle operazioni di riorganizzazione aziendale – articolo 1, commi 46 e 47, della legge 24 dicembre 2007, n. 244).
L’opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta sostitutiva dovuta, la cui aliquota è determinata a scaglioni:
12% sulla parte dei maggiori valori assoggettati a tassazione entro i 5 milioni di euro;
L’imposta va versata in tre rate annuali (codice tributo “1126”):
la prima rata, pari al 30%, va versata entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell’Irap relative al periodo di imposta in cui è avvenuta l’operazione straordinaria o a quello successivo, in caso di opzione ritardata (fatto salvo il differimento di 30 giorni con la maggiorazione dello 0,40%);
alla seconda rata, pari al 40%, e alla terza, pari al 30%, si applicano gli interessi nella misura del 2,5%, e vanno versate entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sul reddito e dell’Irap dei periodi di imposta successivi a quelli di esercizio dell’operazione.
L’applicazione dell’imposta sostitutiva può avere ad oggetto la totalità dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali edimmateriali (incluso l’avviamento) relativi all’azienda ricevuta, ovvero riguardare solo una parte degli stessi (c.d. “affrancamento parziale“).
L’importante è che l’imposta sostitutiva sia applicata per categorie omogenee di immobilizzazioni, ovverosia con riferimento ai beni immobili è necessario distinguere nelle seguenti cinque categorie:
Per i beni mobili le categorie omogenee si formano sulla base dell’anno di acquisizione e del coefficiente di ammortamento, mentre per le immobilizzazioni immateriali l’imposta sostitutiva può essere applicata anche su ognuna singolarmente.
L’opzione per il regime opzionale dell’imposta sostitutiva permette al conferitario il riconoscimento dei maggiori valori, ai fini dell’ammortamento, a partire dal periodo di imposta successivo a quello dell’opzione.
Nel caso di conferimento d’azienda avvenuto nel corso del 2016, l’esercizio dell’opzione poteva avvenire mediante versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva entro il 31 luglio 2017 (oppure entro il 21 agosto 2017 con la maggiorazione dello 0,40%) e con l’indicazione nel quadro RQ del modello Redditi SC 2017.
Come abbiamo detto l’opzione si considera perfezionata con il versamento della prima delle tre rate (codice tributo “1126”) dell’imposta sostitutiva entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi e dell’Irap relative al periodo di imposta in cui è avvenuta l’operazione straordinaria o a quello successivo, in caso di opzione ritardata dovuta, e con l’indicazione nel Quadro RQ, SC, SEZIONE VI-A (Imposta sostitutiva sui maggiori valori dei beni (art. 1, c. 47 della L. n. 244/2007 e art. 176 del Tuir).
Conferimento di aziende da soggetti non imprenditori
L’azienda può essere conferita in società anche da soggetti non imprenditori, che non esercitano all’atto del conferimento, alcuna attività di impresa: si pensi al conferimento da parte degli eredi dell’imprenditore defunto, ovvero da parte del proprietario che ha precedentemente affittato l’azienda e non conservi la qualità di imprenditore, o da parte del nudo proprietario, ovvero ancora da parte dell’acquirente dell’azienda che non ha ancora iniziato l’attività.
Sotto il profilo fiscale, è stato chiarito come ai fini dell’applicabilità delle norme sui conferimenti di azienda non sia necessario l’utilizzo attuale dell’azienda nell’ambito di attività di impresa, ma è sufficiente che sussista un complesso produttivo organizzato idoneo all’esercizio di impresa.
Il conferimento di azienda da parte di soggetto privato è soggetto allo stesso identico trattamento sopra descritto a proposito del conferimento da parte di società od imprenditori individuali: si applica l’imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986.
La lettera g) dell’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u. dell’imposta di registro, come introdotta dall’articolo 12 del d.lgs. 23 luglio 1991 n. 240 (e come modificata dalla legge 488/1999), dispone che agli «atti propri» dei gruppi europei di interesse economico si applica l’imposta di registro nella misura fissa. La disposizione va coordinata con quella contenuta nella successiva nota V dell’articolo 4, per cui agli atti di conferimento di unità da diporto (lettera a, n. 4) si applicano le imposte fisse previste nell’articolo 7 della tariffa.
Quindi i conferimenti aventi ad oggetto aziende, sia in sede di costituzione dell’ente che successivamente, sono soggetti all’imposta proporzionale in misura fissa.
L’articolo 12, comma 3, del d.lgs. 23 luglio 1991 n. 240 disciplina le imposte ipotecarie e catastali: i conferimenti della proprietà o di diritti reali di godimento su beni immobili a favore del GEIE sono soggetti ad imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.
Conferimento in società aventi sede in altro Stato membro dell’Unione Europea
La nota IV all’articolo 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u. sull’imposta di registro, come modificata dall’art. 10, comma 6, del d.l. 20 giugno 1996 n. 323, convertito con legge 8 agosto 1996 n. 425, e dalla legge 488/1999, prevede che gli atti di cui alle precedenti lettere a) e b), che comprendono, tra l’altro, tutte le tipologie di conferimenti in società (1), sono soggetti ad imposta di registro nella misura fissa se la società o l’ente destinatario del conferimento ha la sede legale o amministrativa in altro Stato membro dell’Unione Europea (2).
Con riferimento alle imposte ipotecaria e catastale per il conferimento di azienda è prevista l’applicazione delle suddette imposte in misura fissa.
Conferimento in società aventi sede in uno Stato extracomunitario
Si applica l’imposta fissa di registro, al pari dei conferimenti in società aventi sede in Italia (arg. ex art. 4, lettera a), n. 3, lettera b) e nota IV all’art. 4 della tariffa, parte prima, allegata al t.u.).
Conferimento di azienda o ramo di azienda, effettuato da parte di società, enti, imprenditori individuali (anche se comprendente immobili):
imposta di registro fissa (art. 4, lett. b), tariffa, parte prima, t.u. imposta di registro, come modificato dall’art. 10 del d.l. n. 323/1996, e art. 4, lettera a), n. 3, della medesima tariffa, come modificata dalla legge 488/1999);
imposta ipotecaria fissa (art. 4 tariffa allegata al d.lgs. n. 347/1990);
imposta catastale fissa (art. 10 d.lgs. n. 347/1990).
Conferimento di azienda o ramo di azienda da soggetto privato (anche se comprendente immobili):
imposta di registro fissa art. 4, lettera a), n. 3, della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, come modificata dalla legge 488/1999);
Conferimento di azienda o ramo di azienda in Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE)
imposta di registro fissa;
Conferimento di azienda o ramo di azienda in società aventi la sede in altro Stato membro dell’Unione europea:
imposta di registro fissa (art. 4, nota IV, tariffa, parte prima, allegata al t.u.);
Conferimento in società aventi sede in uno Stato extracomunitario:
Conferimento di azienda e disciplina delle sanzioni amministrative
L’articolo 14 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, entrato in vigore il 1° aprile 1998, prevede, nell’ipotesi di cessione (e quindi anche di conferimento) di azienda, che l’acquirente dell’azienda è responsabile in solido con il cedente, salvo il beneficio di escussione, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili all’anno in cui avviene la cessione ed ai due anni precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate, anche se riferite a periodi precedenti. La responsabilità del cessionario è limitata al valore dell’azienda o ramo di azienda acquistati, salvo il caso di cessione in frode dei crediti tributari (il comma 5 prevede peraltro che la frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia stato effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante). La responsabilità del cessionario è inoltre limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell’Amministrazione finanziaria o degli enti preposti all’accertamento dei tributi.
L’articolo 14, comma 3, dispone che gli uffici dell’Amministrazione finanziaria e gli enti preposti all’accertamento dei tributi di loro competenza sono obbligati, su richiesta dell’interessato, a rilasciare un certificato attestante l’inesistenza di contestazioni; certificato che, se negativo, ha pieno effetto liberatorio per il cessionario; analogo effetto liberatorio si ha in caso di mancato rilascio del certificato entro 40 giorni dalla richiesta.
Le principali differenze rispetto alla normativa precedentemente vigente sono quindi le seguenti:
nel nuovo sistema la responsabilità del cessionario riguarda anche l’imposta sul valore aggiunto, ed in genere tutte le imposte sia dirette che indirette dovute dal cedente;
nel sistema preesistente, il cessionario non era solidalmente responsabile, ma si può dire che l’azienda acquistata fosse gravata da una sorta di privilegio a favore dello Stato; con l’entrata in vigore della nuova normativa è prevista una vera e propria responsabilità solidale del cessionario (nei limiti del valore dell’azienda o ramo di azienda acquistati), il quale quindi risponderà – entro i limiti del valore dell’azienda o ramo di azienda conferiti – con tutti i beni del suo patrimonio;
nella nuova normativa è espressamente contemplata l’ipotesi della cessione (e quindi anche del conferimento) di ramo di azienda;
in passato si poteva chiedere un certificato di assenza di pendenze all’ufficio imposte, che però non aveva alcun effetto liberatorio; con il nuovo sistema si potrà chiedere un certificato di assenza di pendenze a ciascun ufficio finanziario (anche, ad esempio, all’ufficio IVA), con effetto liberatorio per il cessionario. In caso di conferimento di azienda in società, pertanto, la società sarà responsabile nei limiti sopra indicati, salvo il rilascio del certificato di cui all’articolo 14, comma 3, ovvero il mancato rilascio del certificato da parte di ciascun ufficio interessato, entro quaranta giorni dalla richiesta;
nell’ipotesi di conferimento entro sei mesi dall’effettuazione di contestazioni penalmente rilevanti al cedente, si presume la frode, e il cessionario dell’azienda è solidalmente responsabile senza alcuna limitazione. In questo caso, inoltre, non si applicano neanche le altre limitazioni previste nell’articolo 14, e quindi né il beneficio di preventiva escussione, né i limiti temporali ex commi 1 e 2, né infine l’effetto liberatorio del certificato rilasciato dagli uffici dell’amministrazione finanziaria.
Con D. Lgs. 8 giugno 2001 n. 231 (in G.U. n. 140 del 19.6.2001), in vigore dal 4 luglio 2001, è stata dettata, in attuazione della delega conferita con l’art. 11 della legge 29 settembre 2000 n. 300, una nuova disciplina della responsabilità degli enti per gli illeciti amministrativi dipendenti da reato. Soggetti passivi di tale disciplina sono gli enti forniti di personalità giuridica (compresi gli enti pubblici economici), e le società e associazioni anche prive di personalità giuridica. Ai sensi dell’art. 33, nel caso di cessione dell’azienda nella cui attività è stato commesso il reato, il cessionario è solidalmente obbligato, salvo il benefìcio della preventiva escussione dell’ente cedente e nei limiti del valore dell’azienda, al pagamento della sanzione pecuniaria. L’obbligazione del cessionario è limitata alle sanzioni pecuniarie che risultano dai libri contabili obbligatori, ovvero dovute per illeciti amministrativi dei quali egli era comunque a conoscenza. Le suddette disposizioni si applicano – per espressa previsione del comma 3 dell’art. 33 – anche alla fattispecie del conferimento di azienda.
(1) Nel senso che «il beneficio dell’imposta fissa si applica altresì a qualsiasi tipo di conferimento in società, sempreché sussista il cennato requisito della sede comunitaria della società stessa», Circ. Min. Fin. 10 giugno 1986 n. 37.
(2) La disposizione in esame è stata a suo tempo introdotta per adeguare la disciplina nazionale alla direttiva CEE n. 335 del 17 luglio 1969, il cui articolo 2 stabilisce: «Le operazioni sottoposte all’imposta sui conferimenti sono tassabili unicamente nello Stato membro sul territorio nel quale si trova la sede della direzione effettiva della società di capitali al momento in cui hanno luogo dette operazioni», prevedendo peraltro, al secondo comma, il criterio sussidiario della sede statutaria. Ai sensi del successivo articolo 3, comma 2, «Per l’applicazione della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro». Alla luce di tale normativa, e considerato anche che la nota IV all’articolo 4 della tariffa deve essere posta in relazione con il comma 1, primo periodo dell’articolo stesso, che ne definisce l’ambito soggettivo di applicazione, deve ritenersi che il beneficio dell’imposta fissa competa anche ai conferimenti in enti diversi dalle società, aventi ad oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciale o agricola, con sede in altro Stato CEE.