Source: https://www.stb-montag.de/bfh-x-r-1809-pflicht-zur-abgabe-der-anlage-eur-keine-neue-form-der-gewinnermittlung-unterscheidung-zwischen-verwaltu/
Timestamp: 2019-04-19 00:31:09
Document Index: 335230762

Matched Legal Cases: ['§ 60', '§ 51', '§ 51', '§ 60', '§ 60', '§ 60', '§ 51', '§ 51', '§ 51', '§ 60', '§ 60', '§ 5', '§ 126', '§ 118', '§ 60', '§ 60', '§ 328', '§ 118', '§ 328', '§ 60', '§ 4', '§ 60', '§ 150', '§ 60', 'Art. 80', 'Art. 80', 'Art. 76', 'Art. 80', '§ 6', '§ 60', '§ 51', 'Art. 80', '§ 60', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 60', '§ 84', '§ 5', '§ 141', '§ 141', '§ 147', '§ 60', '§ 51', '§ 51', '§ 78', '§ 51', '§ 51', '§ 60', '§ 60', '§ 60', '§ 60', '§ 60', '§ 51', '§ 51', '§ 51', '§ 51']

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BFH – X R 18/09 – Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR – keine neue Form der Gewinnermittlung – Unterscheidung zwischen Verwaltu…
Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR – keine neue Form der Gewinnermittlung – Unterscheidung zwischen Verwaltungsakt und bloßer Vorbereitungshandlung – Umstellung auf maschinell unterstützte Formen der Veranlagung – Parlamentsvorbehalt im Steuerrecht
Mit Bescheid vom 15. Februar 2008 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) den Gewinn aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß auf 27.303 EUR fest. Die Feststellung erging nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In einer Anlage zum Bescheid bat das FA um Nachreichung der Anlage EÜR innerhalb von vier Wochen nach Erhalt des Bescheids. In der Rechtsmittelbelehrung ist lediglich von der Möglichkeit eines Einspruchs gegen den Gewinnfeststellungsbescheid die Rede. Mit Schreiben vom 18. März 2008 erinnerte das FA den Kläger an die Abgabe der Anlage EÜR.
Die Klage –die der Kläger im Verlauf des Verfahrens auf die Aufforderung vom 15. Februar 2008 beschränkt hat– hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2009, 818). Das Finanzgericht (FG) hielt § 60 Abs. 4 EStDV für unwirksam, weil diese Vorschrift sich nicht im Rahmen ihrer Ermächtigungsgrundlage halte. Zum einen führe die Anlage EÜR nicht zu der von § 51 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorausgesetzten Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Denn bei allen Steuerpflichtigen, die ihre Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach anderen Gliederungsstandards erstellten, entstehe ein Mehraufwand.
Zum anderen werde auch der in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG alternativ vorgesehene Verordnungszweck der Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung durch die Anlage EÜR nicht erfüllt. Zwar dienten die durch die Anlage EÜR ermöglichten maschinellen Abgleiche und Plausibilitätsprüfungen durchaus der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Sie seien Teil des zulässigen Konzepts eines maßvollen Gesetzesvollzugs einschließlich eines Risikomanagements, von dem die meisten Steuerpflichtigen profitieren würden. Auch sei der Aufwand der Steuerpflichtigen für das Ausfüllen der Anlage EÜR vernachlässigbar, weil zu erwarten sei, dass die meisten Steuerpflichtigen ihre Aufzeichnungen an die Anlage EÜR anpassen und gewerbliche Softwareanbieter ihre Systeme entsprechend angleichen würden. Zudem seien durch dasselbe Gesetz, mit dem § 60 Abs. 4 EStDV angefügt worden sei, die Buchführungsgrenzen erheblich angehoben worden, so dass zahlreiche Steuerpflichtige aus der –nur mit wesentlich größerem Aufwand zu erfüllenden– Buchführungspflicht herausgefallen seien. Gleichwohl diene § 60 Abs. 4 EStDV nicht der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil die Anlage EÜR die von ihr betroffenen Steuerpflichtigen benachteilige, indem die Kontrolldichte im Vergleich zu Land- und Forstwirten sowie zu Bilanzierenden erhöht werde. Denn für die zuletzt genannten Personenkreise seien im Streitjahr 2006 noch keine rechnergestützten Plausibilitätskontrollen vorgesehen gewesen.
Mit seiner Revision bringt das FA vor, die Befugnis zur Einführung der Anlage EÜR folge –ohne Notwendigkeit der Heranziehung des § 60 Abs. 4 EStDV– bereits aus § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c EStG in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung (Ermächtigung, die Vordrucke für die Erklärungen zur Einkommensbesteuerung zu bestimmen; ab 2009 § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG). Hilfsweise seien aber auch die Voraussetzungen des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt. Die Anlage EÜR diene der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Das FG habe übersehen, dass die Prüfung sich nicht allein an den Verhältnissen eines einzelnen Steuerpflichtigen orientieren dürfe, sondern auch solche Vereinfachungswirkungen einbeziehen müsse, die sich für die Finanzverwaltung und die Gesamtheit der Steuerpflichtigen ergäben.
Daneben diene die Anlage EÜR auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Im Gegensatz zur Auffassung des FG gelte die Regelung des § 60 Abs. 4 EStDV uneingeschränkt auch für Land- und Forstwirte. Die Nichtanwendung auf bilanzierende Steuerpflichtige stelle keine relevante Ungleichbehandlung dar. Zum einen würden diese Personen –je nach Betriebsgröße– in erheblich kürzeren Zeitabständen als Überschussrechner der Außenprüfung unterliegen und schon auf diesem Wege intensiv geprüft. Zum anderen habe der Gesetzgeber seit Einführung des § 60 Abs. 4 EStDV das Ziel verfolgt, bei allen Formen der Gewinnermittlung die Standardisierung zu erhöhen. Dieses Vorhaben sei zwischenzeitlich durch § 5b EStG verwirklicht worden. Die –vom FG geforderte– gleichzeitige Umsetzung mehrerer derartiger EDV-technischer Großprojekte würde die Kapazitäten sowohl der Finanzverwaltung als auch der Steuerpflichtigen und ihrer Berater überfordern.
B. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
In Teilen der instanzgerichtlichen Rechtsprechung sowie der Literatur wird der Regelungsgehalt einer Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung bzw. zur Einreichung bestimmter Unterlagen –und damit das Vorliegen eines Verwaltungsaktes– verneint, wenn sich die Steuererklärungspflicht bzw. die Pflicht zur Beifügung bestimmter Unterlagen als solche bereits aus dem Gesetz ergibt (FG München, Beschluss vom 10. April 1995 1 V 2335/94, EFG 1995, 752, rkr.; Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler –HHSp–, § 118 AO Rz 543, Stand Juni 2006). Dies wäre vorliegend angesichts der Vorschrift des § 60 Abs. 4 EStDV –dessen Wirksamkeit unterstellt– der Fall.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung stellt indes auch eine gesetzeskonkretisierende Aufforderung zur Einreichung von Unterlagen, die der Steuererklärung beizufügen sind, einen Verwaltungsakt dar (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Dezember 1993 I B 59/93, nicht veröffentlicht, juris, unter 3.a, betr. Beifügung der Bilanz i.S. des § 60 Abs. 1 EStDV). Denn das für die Unterscheidung zwischen einem Verwaltungsakt und einer bloßen Vorbereitungshandlung entscheidende Kriterium ist im Steuerrecht die Erzwingbarkeit der Maßnahme nach den Vorschriften der §§ 328 ff. AO (BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199, unter 1.a; kritisch Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 179 ff.). Erzwingbar sind gemäß §§ 328 ff. AO aber allein Verwaltungsakte. Die abstrakte Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder zur Beifügung bestimmter Unterlagen kann daher nicht bereits als solche mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden; sie bedarf vielmehr einer Konkretisierung und Individualisierung durch einen Verwaltungsakt, der erst die Grundlage für den Einsatz von Zwangsmitteln darstellen kann.
1. Rechtsgrundlage für die an den Kläger gerichtete Aufforderung ist § 60 Abs. 4 EStDV. Danach ist der Steuererklärung eine Gewinnermittlung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beizufügen, wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermittelt wird. Den Steuererklärungen müssen die Unterlagen beigefügt werden, die nach den Steuergesetzen –zu denen auch der im Range einer Rechtsverordnung stehende § 60 Abs. 4 EStDV gehört– vorzulegen sind (§ 150 Abs. 4 Satz 1 AO).
b) § 60 Abs. 4 EStDV ist –was weder vom FG noch von den Beteiligten angesprochen worden ist– formell verfassungsgemäß. Weder der Normerlass durch einen nicht in Art. 80 Abs. 1 GG genannten Normgeber (dazu unten aa) noch die –entgegen Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG– unterbliebene Zitierung der Ermächtigungsgrundlage (dazu unten bb) führen zur Annahme eines durchgreifenden formellen Mangels. Der Bundesrat hat zugestimmt (unten cc).
Die vom BVerfG (in BVerfGE 114, 196, unter C.II.2.c) genannten einschränkenden Voraussetzungen sind vorliegend gegeben: So darf der Parlamentsgesetzgeber eine Verordnung nur ändern, wenn es sich um eine Anpassung handelt, die im Rahmen der –anderweitigen– Änderung eines Sachbereichs durch den Gesetzgeber liegt. Dies ist hier der Fall, da mit dem Kleinunternehmerförderungsgesetz (im Folgenden: KleinUntFördG) vom 31. Juli 2003 (BGBl I 2003, 1550) an mehreren Stellen im formellen Gesetz (EStG, UStG, AO) Änderungen in Bezug auf Kleinunternehmer, insbesondere Erleichterungen bei den Buchführungspflichten, vorgenommen worden sind. Das Verfahren nach Art. 76 ff. GG ist eingehalten worden. Zwar ist auch der parlamentarische Gesetzgeber, der selbst eine Verordnung ändert, an die Grenzen der Ermächtigungsgrundlage gebunden (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 196, unter C.II.2.c cc). Diese Grenzen sind aber beachtet worden (unten c aa).
Nach Auffassung des Senats kann dann allein der vom BVerfG ergänzend genannte Gesichtspunkt der verbesserten Möglichkeit einer Kontrolle durch die Adressaten ein formales Festhalten am Zitiergebot bei Verordnungen, die wie ein Parlamentsgesetz erlassen werden, nicht rechtfertigen. Entsprechend hat das BVerfG zur –parallelen– Frage der Notwendigkeit einer Zustimmung des Bundesrates zu Rechtsverordnungen entschieden, dass eine Zustimmungsbedürftigkeit nicht schon dann besteht, wenn die Rechtsverordnung aufgrund eines Bundesgesetzes erlassen wird, das seinerseits der Zustimmung des Bundesrates bedarf (so Art. 80 Abs. 2 Alternative 4 GG), sondern sich dies allein nach den Regeln für die Zustimmungsbedürftigkeit förmlicher Gesetze beurteilt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 196, unter C.I.3.c, C.II.2.c dd).
Der Senat sieht sich in seiner Auffassung dadurch bestärkt, dass das BVerfG die Anfügung von § 6 Abs. 1 Satz 4 Nr. 6 der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) durch das Beitragssatzsicherungsgesetz vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4637) trotz einer intensiven Prüfung der formellen Verfassungsmäßigkeit dieser Verordnung nicht beanstandet hat, obwohl in dem genannten Änderungsgesetz die formell-gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für die Ergänzung der BPflV –ebenso wie bei der Anfügung des § 60 Abs. 4 EStDV durch das KleinUntFördG– nicht angegeben worden ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 196, insbesondere die detaillierten Vorgaben zu dem vom Parlamentsgesetzgeber bei Änderungen von Rechtsverordnungen einzuhaltenden Verfahren unter C.II.2.c aa-ee der genannten Entscheidung, in denen von der Notwendigkeit einer Beachtung des Zitiergebots nicht die Rede ist; ebenso im Ergebnis Seiler, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 51 Rz B 152; siehe auch Bauer in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Art. 80 Rz 50). Im Sondervotum zweier Richter zu der genannten Entscheidung (BVerfGE 114, 196, 250, unter 3.b am Ende) wird die fehlende Anwendung des Zitiergebots als "inkonsequent" gerügt, was im Umkehrschluss zeigt, dass die Entscheidung der Senatsmehrheit des BVerfG auf einer bewussten Nichtanwendung des Zitiergebots auf Rechtsverordnungen, die im parlamentarischen Verfahren erlassen werden, beruht.
(a) Bereits das FG hat –jedenfalls als Ausgangspunkt seiner Überlegungen– ausgeführt, die durch die Anlage EÜR ermöglichten maschinellen Abgleiche und Plausibilitätsprüfungen dienten der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Dem tritt der Senat bei. Es bedarf keiner näheren Begründung, dass durch routinemäßige maschinelle Abgleiche und Plausibilitätsprüfungen in steuerlichen Massenverfahren eine wesentlich höhere Kontrolldichte erreicht werden kann als durch eine rein personelle Bearbeitung der Gewinnermittlungen. Die Erhöhung der Kontrolldichte dient aber der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der im Streitjahr 2006 geltenden Rechtslage nur um eine Momentaufnahme im Rahmen eines grundlegenden, einen längeren Zeitraum beanspruchenden Umstellungsprozesses in der –insoweit rechtlich determinierten– Arbeitsweise der Finanzverwaltung handelt. Vor 2005 konnten nur die Einzelangaben von Arbeitnehmern zu ihren Werbungskosten durch die entsprechende Aufgliederung der Steuererklärungsvordrucke und die Zuweisung individueller Kennziffern für die maschinelle Verarbeitung ("Verkennzifferung") einer automatisierten Plausibilitätskontrolle unterzogen werden. Diese Möglichkeit wurde ab 2005 durch die im vorliegenden Verfahren auf ihre Wirksamkeit zu prüfende Regelung des § 60 Abs. 4 EStDV auch auf Steuerpflichtige ausgedehnt, die Gewinneinkünfte erzielen und diese durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln. Durch das Steuerbürokratieabbaugesetz vom 20. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2850) ist dann die Vorschrift des § 5b EStG eingefügt worden, die auch in Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG die Übermittlung des Inhalts der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz anordnet. Ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des § 5b EStG (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 28. September 2011, BStBl I 2011, 855, Rz 7, 26, 27: grundsätzlich für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen) wird daher auch bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ein maschineller Abgleich möglich sein. Diese Änderung wird wiederum Rückwirkungen auf das Veranlagungsverfahren in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung haben: Denn ebenfalls durch das Steuerbürokratieabbaugesetz ist § 60 Abs. 4 EStDV –mit Wirkung ab dem 1. Januar 2011 (vgl. § 84 Abs. 3d EStDV)– dahingehend geändert worden, dass die Anlage EÜR grundsätzlich in Form eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes durch Datenfernübertragung zu übermitteln ist.
Dass der Gesetzgeber die Umstellung auf maschinell unterstützte Formen der Veranlagung nicht bei allen Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten gleichzeitig durchführt, erweist sich bei einer am Gleichheitssatz orientierten Betrachtung –die auch die Vielgestaltigkeit der hinter der Einkunfts- und Gewinnermittlung stehenden Lebenssachverhalte einbeziehen muss– als sachgerecht. Bei Arbeitnehmern lassen sich die Werbungskosten einer relativ geringen Zahl von Fallgruppen (Kennziffern) zuordnen. Zudem ist die Zahl der zu veranlagenden Arbeitnehmer erheblich höher als diejenige der Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften, so dass das Bedürfnis nach maschineller Unterstützung im Veranlagungsverfahren hier wesentlich dringender war. Dass der Gesetzgeber als nächsten Schritt der Rationalisierung der Veranlagungsarbeiten noch nicht bei der Standardisierung der Bilanzen –der "Königsdisziplin" der Gewinnermittlung– angesetzt hat, sondern bei der wesentlich einfacher strukturierten Einnahmen-Überschuss-Rechnung, erweist sich nicht nur als zulässig, sondern geradezu als geboten: Während die Anlage EÜR des Streitjahrs 2006 aus lediglich 56 Zeilen besteht –und damit den Umfang der Anlage N nicht wesentlich überschreitet–, enthält das für § 5b EStG vorgesehene Datenschema der Taxonomie bereits im Stammdaten-Modul 56 Felder und im Jahresabschluss-Modul zusätzlich 458 Zeilen mit maximal 550 Feldern (vgl. DATEV-Lexinform-Dokument 5228358). Die in Form einer Excel-Tabelle veröffentlichte Taxonomie (www.esteuer.de/schnittstellen) umfasst nahezu 600 Druckseiten. Vor diesem Hintergrund ist es sachgerecht, dass der Gesetzgeber zunächst die Erfahrungen abgewartet hat, die die Finanzverwaltung, die Steuerpflichtigen und ihre Berater mit dem –wesentlich einfacheren– Vordruck der Anlage EÜR sammeln, bevor er das erheblich komplexere Vorhaben einer Standardisierung und "Verkennzifferung" der Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen in Angriff nimmt.
In jedem Fall ist erkennbar, dass der Gesetzgeber für alle Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten einen stärkeren Einsatz maschineller Kontrollmöglichkeiten anstrebt. Eine zeitgleiche Umstellung für sämtliche Lebenssachverhalte wird von Verfassungs wegen nicht gefordert. Der mit einer solchen zeitgleichen Umstellung verbundene, geballt anfallende Organisationsaufwand wäre zudem –wie das FA zu Recht ausführt– weder den steuerberatenden Berufen noch der Finanzverwaltung zuzumuten.
Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass Gewerbetreibende, die –wie der Kläger– die Buchführungsgrenzen des § 141 AO nicht erreichen, nur in sehr großen zeitlichen Abständen einer Außenprüfung unterzogen werden und die Prüfung im Veranlagungsverfahren daher die einzige Möglichkeit ist, die Angaben in den Steuererklärungen der –verfassungsrechtlich gebotenen– Verifikation zu unterziehen. Demgegenüber unterliegen Steuerpflichtige, die die Buchführungsgrenzen des § 141 AO überschreiten und daher ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, in kürzeren Zeitabständen der Außenprüfung. Zudem sind Buchführungspflichtige bereits seit 2002 verpflichtet, den Finanzbehörden im Rahmen von Außenprüfungen den Zugriff auf ihre Datenverarbeitungssysteme zu gewähren (§ 147 Abs. 6 AO).
(3) Auch wenn bereits die vorstehenden Ausführungen unter (2) die Vereinbarkeit des § 60 Abs. 4 EStDV mit seiner formell-gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage hinreichend zeigen, ist der Senat ergänzend der Auffassung, dass die zu prüfende Rechtsverordnung daneben auch auf den –ebenfalls in § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten– Gesichtspunkt der "Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens" gestützt werden kann.
Das FG hat dies verneint. Dabei ist es –ohne weitere Begründung– davon ausgegangen, dass die Verfahrensvereinfachung ausschließlich den Steuerpflichtigen zugutekommen dürfe, eine Vereinfachung des Verfahrens auf Seiten der Finanzverwaltung hingegen nicht ausreiche.
Für diese Auslegung des FG spricht nichts. Der Wortlaut des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass die vom FG vorgenommene Beschränkung zutreffend sein könnte. Im Gegenteil folgt bereits aus dem Wortbestandteil "Verfahren" der eindeutige Hinweis darauf, dass –zumindest auch– Verfahrensvereinfachungen auf Seiten der Finanzverwaltung von der Ermächtigungsgrundlage gedeckt sein sollten. Denn der Begriff des "Verfahrens" nimmt erkennbar die Terminologie des Dritten Teils (§§ 78-133) der AO auf, der mit "Allgemeine Verfahrensvorschriften" überschrieben ist. Die AO regelt aber unzweifelhaft allein das Verfahren der Finanzbehörden, nicht das Verfahren in Kanzleien der steuerberatenden Berufe oder bei einzelnen Steuerpflichtigen. Zum selben Ergebnis führt eine systematische Auslegung. Denn die anderen im Einleitungssatz des § 51 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Verordnungszwecke (Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung, Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen, Steuerfreistellung des Existenzminimums) sind entweder ausschließlich oder zumindest in erster Linie an die Finanzverwaltung gerichtet, nicht aber an die Steuerpflichtigen oder ihre Berater. Vor diesem Hintergrund spricht alles dafür, dass es sich bei dem Verordnungszweck "Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens" ebenso verhält.
Die –nicht näher begründete– Behauptung des Klägers, die Bedeutung der Anlage EÜR erschöpfe sich darin, den Steuerpflichtigen eine Arbeitshilfe anzubieten, wird durch die Gesetzesmaterialien widerlegt. Die Regierungsfraktionen haben die Anlage EÜR bei Einbringung des Gesetzentwurfs zum KleinUntFördG (BTDrucks 15/537, 10) zwar auch als Beitrag zur erleichterten Erfüllung der Erklärungs- und Auskunftspflichten des Steuerpflichtigen bezeichnet. Gleichrangig haben sie aber auf die Möglichkeiten der Finanzverwaltung hingewiesen, computerunterstützte Verprobungen und Abgleiche vorzunehmen, und dadurch die Veranlagungsarbeiten und Betriebsprüfungen ökonomischer und effizienter zu gestalten.
(4) Schließlich begrenzt § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG den Inhalt der Rechtsverordnungen, die auf diese Ermächtigungsgrundlage gestützt werden, u.a. auf die Festlegung der "den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen". Auch diese Voraussetzung ist erfüllt, da die Anlage EÜR –ebenso wie die in § 60 Abs. 1 EStDV genannte Bilanz– zu den der Einkommensteuererklärung beizufügenden Unterlagen gehört.
Gerade bei routinemäßig durchzuführenden Plausibilitätskontrollen solcher Angaben, die jährlich sowie bei einer größeren Anzahl von Steuerpflichtigen wiederkehren, zeigt sich der Vorteil einer maschinellen Prüfung im Vergleich zu einer rein personellen Bearbeitung. Letztere benötigt erheblich mehr Zeit und verursacht damit –bei gleichbleibenden Qualitätsanforderungen– entweder einen höheren Personalbedarf und damit höhere Verwaltungskosten oder führt –auf der Grundlage eines durch den Haushaltsgesetzgeber fest vorgegebenen Personalbestands– zu Arbeitsergebnissen von geringerer Qualität als sie mittels einer durch geeignete maschinelle Vorprüfungen unterstützten Veranlagung erzielt werden könnten.
Dass der mit der Beachtung des § 60 Abs. 4 EStDV verbundene Aufwand eher gering ist, zeigt gerade der Streitfall, in dem sich die vom Kläger eingereichte Gewinnermittlung problemlos in das durch die Anlage EÜR vorgegebene Gliederungsschema umschlüsseln lässt. Entgegen der –nicht näher substantiierten– Behauptung des Klägers benötigt man dazu nicht etwa 60 zusätzliche Konten, sondern kein einziges zusätzliches Konto. Im Einzelnen:
Dieser Befund wird durch den Verlauf der Sachverständigenanhörung zum KleinUntFördG vom 9. April 2003 (Protokoll Nr. 15 des Finanzausschusses in der 15. Wahlperiode) unterstützt. In dem immerhin 38-seitigen Protokoll ist –vom Vertreter der Deutschen Steuer-Gewerkschaft abgesehen– keine einzige Stellungnahme zur verpflichtenden Einführung der Anlage EÜR enthalten.
Gesetzgeber und Finanzverwaltung haben den betroffenen Steuerpflichtigen und ihren Beratern zudem einen hinreichenden Übergangszeitraum eingeräumt. So ist das KleinUntFördG, mit dem § 60 Abs. 4 EStDV eingefügt worden ist, am 8. August 2003 (BGBl I 2003, 1550) verkündet worden. Im Hinblick auf die Umstellungsschwierigkeiten auf Seiten der Steuerpflichtigen ist die erstmalige Anwendbarkeit dieser Neuregelung durch die 23. Verordnung zur Änderung der EStDV vom 29. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3884) vom Veranlagungszeitraum 2004 auf den Veranlagungszeitraum 2005 hinausgeschoben worden. Auch für den Veranlagungszeitraum 2005 beanstandet die Finanzverwaltung die Nichtabgabe der Anlage EÜR nicht, sofern eine im Übrigen ordnungsmäßige Gewinnermittlung eingereicht wird (Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster, zitiert in BTDrucks 16/2184, 3). Die Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2006, für den die Finanzverwaltung die gesetzliche Pflicht zur Abgabe der Anlage EÜR erstmalig durchsetzt, war aber frühestens im Jahr 2007 –und damit mindestens vier Jahre nach Inkrafttreten des § 60 Abs. 4 EStDV– abzugeben.
Auf die Kritik an dem ursprünglich vorgesehenen Vordruck der Anlage EÜR (eingeführt mit BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2003, BStBl I 2003, 502) hat die Finanzverwaltung reagiert, indem sie das Formular übersichtlicher gestaltet und –insbesondere bei den Betriebseinnahmen– einige Zeilen herausgenommen hat.
Soweit der Kläger im Revisionsverfahren behauptet, die Finanzverwaltung fordere in vielen Fällen zusätzlich zur Anlage EÜR noch die DATEV-Kontenaufgliederung an, kann dieses –zudem unsubstantiierte– Vorbringen revisionsrechtlich schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil das FG hierzu keinerlei Feststellungen getroffen hat.
(4) Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass die Gestaltung des Vordrucks der Anlage EÜR im Detail nicht durch § 60 Abs. 4 EStDV festgelegt wird, sondern in den eigenständigen Funktionsbereich der Exekutive fällt und keinem Gesetzesvorbehalt unterliegt (zutreffend KSM/Seiler, a.a.O., § 51 Rz C 321). Dass auch der Gesetzgeber diese rechtliche Einschätzung teilt, folgt aus § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c EStG 2006 (ab 2009: § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG), wonach das BMF zur Bestimmung der Vordrucke für die Erklärungen zur Einkommensbesteuerung ermächtigt wird. Diese Regelung stellt nicht etwa eine Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung dar, sondern die bloße Zuweisung einer Verwaltungskompetenz. Sie ist indes –entgegen der Auffassung des FA– im Streitfall nicht einschlägig, weil die Anlage EÜR nicht unmittelbar Teil der "Erklärung zur Einkommensbesteuerung" ist (dies wäre nur die Anlage GSE), sondern zu den "den Einkommensteuererklärungen beizufügenden Unterlagen" i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gehört.
Demgegenüber kommt es im Rahmen der Prüfung, ob auch im jeweiligen Einzelfall der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt ist, nicht darauf an, ob der konkrete Steuerpflichtige –wie der Kläger im Streitfall– meint, die durch ihn vorgenommene Aufgliederung seiner Einnahmen und Ausgaben sei von größerem Informationsgehalt als die amtliche Anlage EÜR. Wenn der Verordnungsgeber –im Rahmen seiner Einschätzungsprärogative in vertretbarer Weise– meint, der Finanzverwaltung ein Instrument zur Ermöglichung standardisierter Prüfungen zur Verfügung stellen zu sollen, kann sich der einzelne Steuerpflichtige diesen Prüfungen nicht dadurch entziehen, dass er der Verwaltung ausschließlich Daten liefert, die nach einer anderen Systematik aufbereitet sind, auch wenn er die von ihm verwendete Systematik im Einzelfall für besser geeignet hält.