Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4142-PGP.html
Timestamp: 2019-03-26 08:16:22+00:00
Document Index: 273486290

Matched Legal Cases: ["l'article 156", '§ 30', '§ 340', "l'article 31", '§ 10', "l'article 13", "l'article 31", "l'article 156", "l'article 605", '§ 340', '§ 130', '§ 340', "l'article 199", "l'article 156", "l'article 31", "l'article 156", '§ 340', '§ 340', "l'article 31", "l'article 156", "l'article 31", "l'article 31", '§ 160', "l'article 156", '§ 340', '§ 230', "l'article 150", '§ 270', "l'article 156", "l'article 156", '§ 230', "l'article 156", "l'article 31", '§ 171', "l'article 156", "l'article 156"]

4142-PGPRFPI - Revenus fonciers - Modalités d'imputation des déficits fonciers2
BOI-RFPI-BASE-30-20-20170901
2017-09-01T10:39:43.000+02:00
Pour les contribuables imposés selon le régime réel d'imposition, lorsque les opérations de détermination du revenu foncier font apparaître un résultat négatif, les règles d'imputation du déficit foncier ainsi constaté varient selon qu'il provient d'immeubles « ordinaires » ou d'immeubles « spéciaux ».
Remarque : Les contribuables imposés selon le régime micro-foncier ne peuvent constater, par construction, de déficits fonciers, dès lors que leur revenu net imposable est déterminé par l’administration par l’application d’un abattement de 30 % représentatif de l’ensemble des charges de la propriété.
Concernant les immeubles « spéciaux », les règles particulières d'imputation des déficits fonciers sont étudiées au BOI-RFPI-SPEC-30 et BOI-RFPI-SPEC-40.
En application du 3° du I de l'article 156 du code général des impôts (CGI), les déficits fonciers, afférents aux immeubles « ordinaires » urbains ou ruraux, et qui résultent de dépenses autres que les intérêts d'emprunt sont déductibles du revenu global dans certaines limites et à la condition que l'immeuble concerné soit donné en location jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation du déficit sur le revenu (cf. I § 30 et suivants).
La fraction du déficit qui excède ces limites ou qui résulte des intérêts d'emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340 et suivants).
Cette limite est portée à 15 300 € lorsqu'un déficit est constaté sur un logement pour lequel a été pratiquée la déduction au titre de l'amortissement prévue au f du 1° du I de l'article 31 du CGI (dispositif « Périssol »). Pour plus de précisions sur la déduction au titre de l'amortissement « Périssol », il convient de se reporter au BOI-RFPI-SPEC-20-10-10.
A. Détermination du déficit foncier imputable sur le revenu global
1. Origine du déficit foncier imputable sur le revenu global
a. Déficits fonciers provenant d'immeubles dits « ordinaires »
Les règles d'imputation du déficit foncier sur le revenu global concernent les revenus fonciers provenant de tous les immeubles, urbains ou ruraux, qu'ils soient possédés directement par une personne physique ou une société transparente ou qu'ils soient la propriété d'une société de personnes non soumise à l'impôt sur les sociétés (SCI, SCPI...).
Remarque : ce dispositif n'est pas optionnel mais s'applique automatiquement dès lors qu'un déficit foncier est dégagé au cours d'une année, sous réserve des règles d'imputation spécifiques des déficits provenant d'immeubles « spéciaux » (cf. § 10).
Pour être admises en déduction du revenu brut foncier et, le cas échéant, générer un déficit foncier, les charges foncières doivent notamment se rapporter à des immeubles dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et avoir été engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il s'agit des conditions générales de déduction des charges de la propriété qui résultent de l'article 13 du CGI et de l'article 31 du CGI.
Pour plus de précisions sur les modalités de détermination des revenus ou déficits fonciers sous le régime réel d'imposition, il convient de se reporter au BOI-RFPI-DECLA-20.
b. Déficits fonciers des nus-propriétaires d'un immeuble productif de revenus fonciers entre les mains de l'usufruitier
Lorsque le droit de propriété d'un immeuble est démembré, le nu-propriétaire ne peut en principe pas déduire les charges foncières afférentes à cet immeuble, dès lors qu'il n'en perçoit aucun revenu imposable.
Toutefois, lorsque l'immeuble dont la propriété est démembrée est loué par l'usufruitier, le nu‑propriétaire est admis, sous certaines conditions, à déduire certaines dépenses qu'il a effectivement supportées des revenus tirés de ses autres propriétés.
Ainsi, les nus-propriétaires qui supportent des dépenses destinées à financer l'acquisition ou à assurer la conservation d'un immeuble dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers entre les mains de l'usufruitier, sont autorisés à déduire ces dépenses du revenu de leurs autres propriétés ou, s'ils ne possèdent pas d'immeuble en toute propriété, à constater un déficit foncier uniquement imputable dans les conditions de droit commun.
Les dépenses supportées par le nu-propriétaire ne sont donc pas admises en déduction des revenus fonciers lorsque l'usufruitier se réserve la jouissance du local (RM Gilard n° 65260, JO AN du 16 août 2005, p. 7848).
La déduction de ces dépenses par le nu-propriétaire est en effet uniquement justifiée par le fait que l'immeuble est effectivement donné en location à titre onéreux dans des conditions normales et que le revenu correspondant est imposé au nom de l'usufruitier dans la catégorie des revenus fonciers.
Par ailleurs, depuis l'imposition des revenus de l'année 2009 et conformément aux dispositions du 2° quater du II de l'article 156 du CGI, les dépenses effectivement supportées par les nus‑propriétaires au titre de travaux payés en application de l'article 605 du code civil, c'est-à-dire à raison de grosses réparations, pouvaient constituer, sur option irrévocable du contribuable et sous certaines conditions, une charge déductible du revenu global, lorsque le démembrement de propriété résultait de succession ou de donation entre vifs, effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrième degré inclusivement. Alternativement, le nu-propriétaire pouvait prendre en compte ces mêmes dépenses pour la détermination de ses revenus fonciers et, le cas échéant, constater un déficit foncier imputable dans les conditions de droit commun.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IR-BASE-20-60-20.
2. Nature du déficit foncier imputable sur le revenu global
Seule est imputable sur le revenu global, la fraction du déficit foncier qui résulte des dépenses déductibles, à l'exception des intérêts d'emprunts.
a. Exclusion de l'imputation sur le revenu global de la fraction du déficit foncier résultant des intérêts d'emprunt
La fraction résultant des intérêts d'emprunts est imputable uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340).
Lorsque le résultat foncier provenant d'un immeuble, déterminé dans les conditions de droit commun, est négatif, ce déficit est en premier lieu imputé sur les revenus fonciers réalisés par le contribuable provenant d'autres immeubles. En cas de déficit net, celui-ci doit alors être réparti entre la fraction résultant des intérêts d'emprunts et celle résultant des autres dépenses.
La fraction résultant des intérêts d'emprunts s'entend de l'ensemble des intérêts d'emprunts contractés par le propriétaire pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des immeubles mais également des intérêts d'emprunts contractés par les membres des sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés pour acquérir leurs titres ou faire leur apport à la société ainsi que des frais d'emprunts (BOI-RFPI-BASE-20-80). En effet, les frais accessoires à un emprunt sont assimilés aux intérêts (frais de dossier, assurance-vie ou chômage...) et suivent le même régime que les intérêts.
Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant d'un immeuble donné en location nue. Son revenu est déterminé de la façon suivante :
Revenus bruts :
- 2 900 €
- Intérêts d'emprunts :
- 2 100 €
- 3 500 €
Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts d'emprunt.
Le déficit provient donc à hauteur de 600 € des intérêts d'emprunt et à hauteur de 2 900 € des autres dépenses. Seule cette dernière fraction est imputable sur le revenu global dans les conditions et limites mentionnées au I-B § 130 et suivants). La fraction du déficit d'un montant de 600 €, correspondant aux intérêts d'emprunt, ne sera imputable que sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340).
b. Exclusion de l'imputation sur le revenu global des déficits fonciers provenant d'immeubles ou de titres bénéficiant de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer
Un contribuable ne peut pas pour un même logement ou une même souscription de titres pratiquer la réduction d'impôt relative aux investissements outre-mer prévue à l'article 199 undecies A du CGI et imputer un déficit foncier sur le revenu global, et ce, en application du dernier alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI.
Ainsi, lorsqu'un contribuable a pratiqué cette réduction d'impôt, il ne pourra pas imputer sur son revenu global un déficit foncier qui trouve son origine dans des dépenses, autres que des intérêts d'emprunt, payées pour ce bien. La loi ne prévoit aucune durée à cette interdiction de cumul ; il est cependant admis de limiter son application à la durée couverte par l'engagement de location ou de conservation prévu pour l'octroi de la réduction d'impôt pour investissement outre-mer.
1. Limites annuelles d'imputation
La limite annuelle d'imputation diffère selon que le contribuable constate ou non un déficit sur un logement pour lequel est pratiquée la déduction au titre de l'amortissement mentionnée au f du 1° du I de l'article 31 du CGI (dispositif « Périssol »).
La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global ne peut excéder la limite de 10 700 € par an, fixée au 3° du I de l'article 156 du CGI. Si le revenu global du contribuable est insuffisant pour absorber le déficit foncier imputable, dans la limite de 10 700 €, un déficit global est constitué et est imputable dans les conditions de droit commun sur les revenus globaux des six années suivantes.
La fraction du déficit qui excède 10 700 € ou qui résulte des intérêts d'emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340). Cet excédent ne peut pas augmenter les déficits fonciers des années suivantes imputables sur le revenu global.
- 18 000 €
- 23 000 €
Le revenu brut est toujours réputé compenser prioritairement les intérêts d'emprunts.
Le déficit provient donc à hauteur de 3 000 € des intérêts d'emprunt et à hauteur de 20 000 € des autres charges. La fraction du déficit afférente aux autres charges est imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 €. L'excédent, soit 9 300 €, s'ajoute aux 3 000 € (fraction relative aux intérêts d'emprunt) imputables uniquement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (cf. II § 340).
b. Déficit constaté sur un logement pour lequel a été pratiquée la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1° du I de l'article 31 du CGI (dispositif « Périssol »)
La fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global est portée à 15 300 € par an en application du sixième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI.
Il s'agit des propriétaires d'immeubles qui constatent un déficit sur au moins un immeuble qui a fait l'objet de l'option pour la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1° du I de l'article 31 du CGI.
Les dispositions légales ne permettent pas aux associés de bénéficier du plafond majoré d'imputation de 15 300 € dès lors qu'ils ne sont pas propriétaires du logement mais titulaires d'un simple droit mobilier.
Il est toutefois admis de leur permettre de bénéficier du plafond de 15 300 € si le revenu net de l'immeuble social ouvrant droit au bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement visée au f du 1° du I de l'article 31 du CGI est déficitaire. Lorsque l'actif social comporte plusieurs immeubles, cette mesure s'applique même si le résultat d'ensemble de la société, et par conséquent le revenu foncier taxé entre les mains de l'associé, est positif.
Ainsi, à partir du moment où l'attestation annuelle (cf. le modèle reproduit au BOI-LETTRE-000181) fournie à un associé qui a opté pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement fait apparaître sur la ligne « montant du revenu net foncier correspondant aux droits de l'associé » un résultat négatif pour un immeuble, cet associé bénéficie, quel que soit le montant de ce déficit et le résultat net de la société, du relèvement du plafond à 15 300 € pour l'imputation des déficits fonciers qu'il a éventuellement constatés au cours de la même année sur d'autres immeubles ou à raison d'autres participations dans des sociétés.
Lorsque pour une année déterminée les conditions prévues au I-B-1-b-1° § 160 à 170 sont réunies, le plafond annuel d'imputation du déficit foncier est relevé de 10 700 € à 15 300 €.
Le propriétaire peut donc, pour cette année, imputer sur son revenu global dans cette dernière limite les déficits provenant de dépenses, autres que les intérêts d'emprunts, constatés sur l'ensemble des immeubles qu'il donne en location.
Exemple : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue, dont un pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement « Périssol ». Son revenu est déterminé de la façon suivante :
Immeuble 1 «Périssol»
- 27 000 €
- 53 000 €
Bénéfice ou Déficit
- 25 000 €
Ce déficit ne provenant pas d'intérêts d'emprunt, le bailleur pourra imputer la somme de 15 300 € sur son revenu global et reporter 9 700 € sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
En cas d'acquisition ou de location en cours d'année par exemple, il n'est pas pratiqué de prorata temporis en fonction de la date de ces événements.
Dans une société, la limite d'imputation n'est pas appréciée au niveau de sa déclaration n° 2071-SD (CERFA n° 10337) ou n° 2072-C-SD (CERFA n° 14349), disponibles sur le site www.impots.gouv.fr, mais au niveau de la déclaration n° 2042 (CERFA n° 10330) de chaque associé imposable dans la catégorie des revenus fonciers.
2. Détermination de la fraction du déficit foncier imputable sur le revenu global
Conformément aux dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI, le déficit foncier est imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € (ou de 15 300 €) pour la partie qui provient des dépenses déductibles des revenus fonciers à l'exception des intérêts d'emprunts.
Lorsqu'au titre d'une année, les résultats de certains immeubles sont les uns bénéficiaires et les autres déficitaires, les déficits sont en premier lieu imputés sur les revenus positifs. Lorsqu'après cette compensation, un déficit subsiste, la fraction imputable sur le revenu global est déterminée selon les modalités présentées dans le tableau ci-dessous :
Détermination de la fraction du déficit foncier de l'année N imputable sur le revenu global ou reportable sur les revenus fonciers ultérieurs
Détermination du total des revenus et des charges en fonction de leur nature
Pour l'ensemble des propriétés et des titres de sociétés, il convient de déterminer le total des :
- revenus bruts ;
- intérêts d'emprunts ;
- autres charges.
Déduction en priorité de l'ensemble des intérêts d'emprunt du total des revenus bruts
Le revenu brut total est toujours réputé compensé prioritairement par les intérêts d'emprunts. Doivent donc être déduites en priorité de ce revenu les charges résultant des intérêts d'emprunts.
Si le résultat est négatif :
Cette fraction de déficit foncier, ne provenant que des intérêts d'emprunt, sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs (cf. II § 340).
Si le résultat est positif :
Le déficit foncier de l'année N ne provient donc pas des intérêts d'emprunt.
Déduction de l'ensemble des autres charges du revenu net des intérêts d'emprunt (déterminé à l'étape 2)
L'ensemble des autres charges doit être déduit du revenu net des intérêts d'emprunt déterminé à l'étape 2.
Le revenu net des intérêts d'emprunt (étape 2) étant négatif, les autres charges viennent donc accroître le déficit foncier de l'année.
Aussi, la fraction du déficit foncier provenant des autres charges sera imputable :
- à hauteur de la limite annuelle de 10 700 € (ou, le cas échéant, 15 300 €) sur le revenu global ;
- pour le surplus éventuel, sur les revenus fonciers des dix années suivantes. Cette dernière fraction s'ajoute au déficit provenant des intérêts d'emprunt, déterminé à l'étape 2, pour le report sur les revenus fonciers ultérieurs.
Le revenu net des intérêts d'emprunt (étape 2) étant positif, les autres charges après avoir compensé ce revenu, viennent constituer le déficit foncier de l'année, qui sera imputable :
- pour le surplus éventuel, sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Exemple 1 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue. Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :
- 10 120 €
- 1 120 €
- 11 240 €
- 12 120 €
- 6 240 €
Étape n° 1 : La somme des revenus bruts ainsi que des charges, en fonction de leur nature, est récapitulée dans la colonne « Total ».
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 9 000 € - 4 000 € = 5 000 €
Étape n° 3 : La somme des autres charges est déduite du revenu net des intérêts d'emprunt.
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la totalité des charges s'élève à : 5 000 € - 11 240 € = - 6 240 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ce déficit est imputable sur le revenu global en totalité dès lors qu'il est inférieur à la limite de 10 700 €.
Exemple 2 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue, dont un pour lequel il a opté pour la déduction au titre de l'amortissement « Périssol ». Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :
Immeuble 2 « Périssol »
- 6 740 €
- 16 860 €
- Intérêts d'emprunts
- 13 860 €
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 8 000 € - 5 000 € = 3 000 €
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la totalité des charges s'élève à : 3 000 € - 16 860 € = - 13 860 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ce déficit est imputable en totalité sur le revenu global, dès lors qu'il est inférieur à 15 300 € (limite applicable lorsqu'un déficit foncier est constaté sur un logement bénéficiant du dispositif « Périssol »).
Exemple 3 : Un propriétaire a perçu en année N des revenus fonciers provenant de deux immeubles donnés en location nue. Son revenu foncier est déterminé de la façon suivante :
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 25 000 € - 30 000 € = - 5 000 €. Cette fraction du déficit foncier de l'année N, ne provenant que des intérêts d'emprunt, sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs.
Au cas présent, le revenu net des intérêts d'emprunt étant négatif, les autres charges de 20 000 € constituent en totalité une fraction du déficit foncier de l'année N, imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € et reportable pour le surplus, soit 9 300 €, sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Ainsi, le déficit foncier de l'année N de 25 000 € est :
- imputable sur le revenu global à hauteur de 10 700 € ;
- reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de 14 300 € (5 000 € provenant des intérêts d'emprunt et 9 300 € provenant des autres charges).
Exemple 4 : Un contribuable est plein propriétaire d'un immeuble A donné en location nue.
Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B, dont l'usufruit est détenu par un usufruitier qui le donne en location nue et est imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers. Le nu‑propriétaire réalise, en année N, des dépenses de réparation sur cet immeuble pour un montant de 25 000 € et verse 1 300 € d'intérêts en remboursement de l'emprunt contracté pour financer ces dépenses de réparation.
Son revenu foncier de l'année N est déterminé de la façon suivante :
Immeuble B (nue-propriété)
- 26 300 €
- 16 300 €
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 15 000 € - 1 300 € = 13 700 €.
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la totalité des charges s'élève à : 13 700 € - 30 000 € = - 16 300 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ainsi, ce déficit foncier de 16 300 € sera :
- reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de 5 600 € .
C. Conditions d'imputation du déficit foncier sur le revenu global
1. L'immeuble doit être loué pendant une durée minimale de trois ans
Il en est de même lorsqu'une société est propriétaire de l'immeuble si certains associés ont bénéficié d'une imputation de déficit sur leur revenu global. En outre, ceux-ci doivent conserver leurs titres pendant la même durée. La cession des parts avant l'expiration de ce délai de trois ans entraîne la reprise de l'avantage même si la société continue à respecter l'affectation de l'immeuble à la location.
Exemple : Un propriétaire paie en juin de l'année N des travaux réalisés dans un logement loué le 1er juillet de l'année N. Le paiement de ces travaux génère un déficit foncier qu'il impute sur son revenu global déclaré au titre de l'année N. Ce déficit n'est pas remis en cause s'il loue le logement jusqu'au 31 décembre de l'année N+3. S'il impute un nouveau déficit sur son revenu global au titre de l'année N+3, ce déficit ne sera pas remis en cause s'il loue le logement jusqu'au 31 décembre de l'année N+6.
2. Remise en cause de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global
Lorsqu'un propriétaire impute un déficit foncier sur son revenu global selon les modalités précitées, l'immeuble doit être affecté à la location, et le cas échéant, les titres de sociétés doivent être conservés, jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit l'imputation (cf. I-C-1 § 230). Les contribuables n'ont pas à ce titre à prendre un engagement formel.
Exemple : Un contribuable propriétaire bailleur de deux immeubles (A et B) a imputé un déficit foncier au titre de l'année N sur son revenu global et cesse de louer l'immeuble auquel se rapportait le déficit (immeuble A) le 1er juin N+3 (soit avant le 31 décembre de la troisième année qui suit celle de l'imputation).
Revenus bruts fonciers
-140 700 €
-130 700 €
(120 000 €)
(93 000 €)
(64 000 €)
(43 000 €)
Compte tenu de la cessation de la location de son immeuble A en juin de l'année N+3, soit avant le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle il a imputé son déficit foncier sur son revenu global à hauteur de 10 700 €, les revenus du contribuable seront reconstitués comme suit :
- 140 700 €
- 130 700 €
(130 700 €)
(103 700 €)
(74 700 €)
(53 700 €) (2)
(35 700 €) (3)
Remarques : (1) Les 10 700 € imputés en année N sont réintégrés dans le revenu global de l'année N mais demeurent imputables sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
(2) Les déficits restant à imputer après la cessation de la location en N+3, soit 53 700 € (correspondant au déficit foncier de l'année N+2 reportable de 74 700 € , diminué de la part imputée sur le revenu foncier de l'année N+3 de 21 000 €), pourront être imputés sur les revenus fonciers des années ultérieures jusqu'à l'expiration du délai de report, soit au cas particulier en N+10.
(3) En cas de cession ultérieure de l'immeuble A avant l'expiration du délai de report, le propriétaire pourra, en application des dispositions de l'article 150 VB du CGI, majorer le prix d'acquisition de la partie du déficit foncier correspondant aux dépenses de travaux qui n'auront pas encore été prises en compte pour la détermination de l'impôt sur le revenu. Pour ce faire, il devra expressément renoncer, dans une note jointe à sa déclaration, au report du déficit correspondant et réduire à due concurrence le montant du déficit des années antérieures restant à imputer sur les revenus de l'année de la cession. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au IV-A-5-c § 270 du BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20.
b. Exceptions à la remise en cause
1° Exceptions légales
Conformément aux dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI, aucune remise en cause de l'imputation du déficit sur le revenu global n'est effectuée dans les trois cas indiqués ci-après.
Le contribuable ou l'un des époux ou partenaire à un pacte civil de solidarité (PACS) soumis à une imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale. Il s'agit :
2° Exceptions résultant de mesures de tempérament
La société civile de placement immobilier (SCPI) propriétaire de l'immeuble productif du déficit fait l'objet d'une fusion (CoMoFi, art. L. 214-111, art. L. 214-112, art. L.214-113 et art. L. 214-117). Il a en effet paru possible de reconnaître un caractère intercalaire à une telle fusion, notamment au regard de la durée de location d'un immeuble ou de conservation des titres visée au septième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI. Le transfert de l'immeuble dans le patrimoine de la société absorbante ou de la nouvelle société ne constitue donc pas un cas d'interruption de la durée de location visée au I-C-1 § 230. De même, l'échange de droits sociaux résultant de la fusion ne constitue pas non plus un cas d'interruption de la durée de conservation des parts. La durée de location de l'immeuble détenu par la société issue de la fusion est déterminée à partir de la date de départ de la période initiale de location par la société absorbée. De la même manière, le respect du délai de conservation des parts par l'associé est apprécié en tenant compte de la période de détention des titres de la société absorbée préalable à l'échange de droits sociaux résultant de la fusion.
La fraction des déficits fonciers qui ne peut être imputée sur le revenu global (à savoir la fraction du déficit supérieure à 10 700 € ou à 15 300 €, selon le cas, ou qui résulte des intérêts d'emprunt) s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes conformément au premier alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI.
Le d du 1° du I de l'article 31 du CGI permet aux nus-propriétaires, pour la détermination des revenus fonciers imposables à l'impôt sur le revenu, de déduire les intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition, la conservation, la construction, la réparation ou l'amélioration des logements dont l'usufruit est détenu temporairement par un organisme d'habitation à loyer modéré (HLM) mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH), une société d'économie mixte ou un organisme agréé mentionné à l'article L. 365-2 du CCH.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-C-3-d § 171 du BOI-RFPI-BASE-20-80.
Les dépenses supportées par le nu-propriétaire d'un logement dont l'usufruit est détenu temporairement par un organisme chargé du logement social au titre des intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration de ce logement, sont déductibles de ses revenus fonciers. Conformément aux dispositions du cinquième alinéa du 3° du I de l'article 156 du CGI, la fraction du déficit foncier résultant des intérêts d'emprunt s'impute exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
En l'absence pour le nu-propriétaire de revenus fonciers provenant d'autres immeubles, et conformément aux dispositions du 3° du I de l'article 156 du CGI, le déficit foncier, qui correspond ainsi aux seuls intérêts d'emprunt, est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Exemple 1 : Un contribuable est plein propriétaire d'un immeuble A donné en location nue et dégageant un revenu brut foncier de 20 000 € pour l'année N. Cet immeuble a été financé par emprunt et le montant des intérêts supportés au titre de l'année N s'élève à 12 000 €.
Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B dont l'usufruit est détenu à titre temporaire par un organisme HLM qui le donne en location nue. Comme pour l'immeuble A, la nue-propriété de l'immeuble B a été financée par emprunt. Le montant des intérêts payés à ce titre en année N s'établit à 6 000 €.
- 12 000 €
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt. Les charges financières liées à l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble B, soit 6 000 €, peuvent être imputées sur le revenu brut foncier de l'immeuble A.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 20 000 € - 18 000 € = 2 000 €.
Au cas présent, le revenu net catégoriel après imputation du montant de la totalité des charges s'élève à : 2 000 € - 5 000 € = - 3 000 € et constitue le déficit foncier de l'année.
Ainsi, ce déficit foncier de 3 000 € sera imputable en totalité sur le revenu global, dès lors qu'il est inférieur à 10 700 € et qu'il ne provient pas des intérêts d'emprunt mais d'autres charges foncières.
Exemple 2 : Un contribuable est plein propriétaire d'un immeuble A donné en location nue et dégageant un revenu brut foncier de 20 000 € pour l'année N. Cet immeuble a été financé par emprunt et le montant des intérêts supportés au titre de l'année N s'élève à 12 000 €.
Il est également nu-propriétaire d'un immeuble B dont l'usufruit est détenu, à titre temporaire, par un organisme HLM qui le donne en location nue. Comme pour l'immeuble A, la nue-propriété de l'immeuble B a été financée par emprunt. Le montant des intérêts payés à ce titre en N s'établit à 11 000 €.
- 11 000 €
Étape n° 2 : La somme des intérêts d'emprunt est déduite du total des revenus bruts, afin de déterminer un revenu net des intérêts d'emprunt. Les charges financières liées à l'acquisition de la nue-propriété de l'immeuble B, soit 11 000 €, peuvent être imputées sur le revenu brut foncier de l'immeuble A.
Au cas présent, le revenu net des intérêts s'élève à : 20 000 € - 23 000 € = - 3 000 €. Cette fraction du déficit foncier de l'année N, ne provenant que des intérêts d'emprunt, sera donc exclusivement reportable sur les revenus fonciers ultérieurs.
Au cas présent, le revenu net des intérêts d'emprunt étant négatif, les autres charges de 4 000 € constituent en totalité une fraction du déficit foncier de l'année N, imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700 € et reportable pour le surplus sur les revenus fonciers des dix années suivantes.
Ainsi, le déficit foncier de l'année N de 7 000 € est :
- imputable sur le revenu global à hauteur de 4 000 € ;
- reportable sur les revenus fonciers des dix années suivantes à hauteur de 3 000 € (provenant des intérêts d'emprunt).
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