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Timestamp: 2019-01-18 07:13:22
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Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 15', '§ 2', '§ 7', '§ 21', '§ 7', '§ 9', '§ 4', 'Art. 6', '§ 7', '§ 21', '§ 4']

Drittaufwand - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
Drittaufwand – Lexikon des Steuerrechts
1 Abgrenzung zwischen Drittaufwand, abgekürztem Zahlungsweg bzw. Vertragsweg
1.1 Drittaufwand
1.2 Abgekürzter Zahlungsweg
1.3 Abgekürzter Vertragsweg
2 Drittaufwand bei Ehegatten
2.1 Übersicht über die BFH-Rechtsprechung
2.2 Behandlung der Gebäudenutzung bei Ehegatten
2.3 Die Behandlung der laufenden Aufwendungen
2.3.1 Die Unterscheidung der laufenden Aufwendungen
2.3.2 Grundstücksorientierte Aufwendungen
2.3.3 Nutzungsorientierte Aufwendungen
2.3.4 Die Zuordnung dieser Aufwendungen
2.4.1 Erster Spezialfall: Objektfinanzierung bei Ehegatten (&equals; H 4.7 EStH »Drittaufwand«)
2.4.2 Zweiter Spezialfall: Unentgeltliche Nutzung eines Arbeitszimmers im »Ehegattenhaus« (&equals; H 4.7 EStH 4. Spiegelstrich zu »Eigenaufwand für ein fremdes WG«)
2.4.3 Dritter Spezialfall: Arbeitszimmer im Miteigentum beider Ehegatten (&equals; H 4.7 EStH; 3. Spiegelstrich zu »Eigenaufwand für ein fremdes WG«)
2.4.4 Vierter Spezialfall: Gleichzeitig angeschaffte Eigentumswohnungen
1. Abgrenzung zwischen Drittaufwand, abgekürztem Zahlungsweg bzw. Vertragsweg
1.1. Drittaufwand
Trägt ein Dritter Kosten, die durch die Einkünfteerzielung des Stpfl. veranlasst sind, können sie als so genannter Drittaufwand nicht → Betriebsausgaben oder → Werbungskosten des Stpfl. sein (BFH Urteil vom 23.8.1999, BStBl II 1999, 782; H 4.7 &lsqb;Drittaufwand&rsqb; EStH). Unter Drittaufwand ist ein Aufwand zu verstehen, der durch die Einkunftserzielung des Stpfl. veranlasst ist, den dieser jedoch nicht – auch nicht im Wege eines verkürzten Vertrags- oder Zahlungsweges – getragen hat, sondern ein Dritter (s.a. BFH Urteil vom 7.6.2000, III R 82/97, BFH/NV 2000, 1462). Der Dritte tätigt eine Zahlung zur Erfüllung einer eigenen Verbindlichkeit. Zwar stellt die Definition des § 4 Abs. 4 EStG nicht darauf ab, wer die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen getragen hat, doch nach den für die Gewinnermittlung geltenden allgemeinen Grundsätzen muss jede Aufwendung, die in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzt werden soll, das Eigenkapital des Stpfl. mindern, d.h. jeder Stpfl. darf bei der Gewinnermittlung nur die ihm persönlich zuzurechnenden Einnahmen und Aufwendungen berücksichtigen.
1.2. Abgekürzter Zahlungsweg
Aufwendungen eines Dritten können allerdings im Falle der so genannten Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Stpfl. in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben, wenn also der Dritte für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet (vgl. BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782).
1.3. Abgekürzter Vertragsweg
Schließt hingegen der Dritte im eigenen Namen einen Vertrag und leistet er selbst die geschuldeten Zahlungen – so genannter abgekürzter Vertragsweg –sind die Aufwendungen als solche des Stpfl. nur abziehbar, wenn es sich um Geschäfte des täglichen Lebens handelt. Nach Auffassung des BFH im Urteil vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314) kann es jedenfalls bei Bargeschäften des täglichen Lebens auf die Unterscheidung zwischen einem abgekürzten Zahlungs- und einem abgekürzten Vertragsweg nicht ankommen (s.a. BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623). Bei »Geschäften für den, den es angeht« ist dem Vertragspartner die Person des Leistenden ebenso gleichgültig wie beim abgekürzten Zahlungsweg. Es macht daher keinen Unterschied, ob der Dritte gegenüber dem Stpfl. auf eine Barzahlung verzichtet und für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet (abgekürzter Zahlungsweg) oder ob er seinem Vertragspartner vorenthält (abgekürzter Vertragsweg), dass er im Namen des Stpfl., also in fremdem Namen handelt. In beiden Fällen handelt der Dritte nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung des Stpfl. Bei Kreditverbindlichkeiten und Dauerschuldverhältnissen führt eine Abkürzung des Vertragswegs dagegen nicht zu abziehbaren Aufwendungen des Stpfl. (vgl. BMF vom 7.7.2008, BStBl I 2008, 717und BFH vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Daher können Schuldzinsen, die ein Ehegatte auf seine Darlehensverbindlichkeit zahlt, vom anderen Ehegatten auch dann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn die Darlehensbeträge zur Anschaffung von WG zur Einkünfteerzielung verwendet wurden (BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Bezahlt hingegen der andere Ehegatte die Zinsen aus eigenen Mitteln, bilden sie bei ihm abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Nehmen Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines WG auf, das nur einem von ihnen gehört und von diesem zur Einkünfteerzielung genutzt wird, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang bei den Einkünften des Eigentümer-Ehegatten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 2.12.1999, BStBl II 2000, 310 und 312). Zum Vorliegen von Mieteinnahmen beim vermietenden Ehegatten infolge Zins- und Tilgungsleistung für gesamtschuldnerisches Darlehen durch den mietenden Nichteigentümer-Ehegatten hat der BFH mit Urteil vom 19.8.2008 (IX R 78/07, BStBl II 2009, 299) entschieden.
Werden die laufenden Aufwendungen für ein WG, das dem nicht Einkünfte erzielenden Ehegatten gehört, gemeinsam getragen, kann der das WG Einkünfte erzielend nutzende (andere) Ehegatte nur die nutzungsorientierten Aufwendungen (z.B. bei einem Arbeitszimmer die anteiligen Energiekosten und die das Arbeitszimmer betreffenden Reparaturkosten) als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen (BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, 786).
Der BFH vertritt aber mit Urteil vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) die Auffassung, dass laufende Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten dem Stpfl. nicht nur im Fall des abgekürzten Zahlungswegs zurechenbar seien, sondern ebenso, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Stpfl. einen Vertrag abschließe und die geschuldete Zahlung auch selbst leiste (abgekürzter Vertragsweg). Auch hier wende der Dritte dem Stpfl. Geld zu und bewirke dadurch zugleich dessen Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Leistenden den Vertrag erfülle. Der BFH begründet die Entscheidung damit, dass der Dritte die Verträge über Erhaltungsaufwendungen mit den Handwerkern im eigenen Namen, aber im Interesse des Stpfl. abgeschlossen und die vereinbarte Vergütung selbst entrichtet habe. Weil er die Beträge nicht vom Stpfl. zurückgefordert habe, habe er sie ihm zugewendet. Sie seien deshalb von dem Stpfl. als Werbungskosten abziehbar.
Nach dem BMF-Schreiben vom 9.8.2006 (BStBl I 2006, 492) ist das BFH Urteil vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Werbungskosten richtet sich beim abgekürzten Vertragsweg weiterhin nach den BFH-Urteilen vom 13.3.1996 (VI R 103/95, BStBl II 1996, 375) und vom 24.2.2000 (IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Danach sind in den Fällen des abgekürzten Vertragswegs ausnahmsweise Aufwendungen als solche des Stpfl. abziehbar, bei denen es sich um Bargeschäfte des täglichen Lebens handelt. Entsprechendes gilt für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG.
Die Vorinstanz zum BFH-Urteil vom 15.11.2005 (IX R 25/03, BStBl II 2006, 623) – das Sächsisches FG – lehnt mit Urteil vom 12.7.2002 (6 K 2176/00, EFG 2003, 1237) die Aufwendungen des Dritten (Vater) im Rahmen des abgekürzten Vertragsweges ab (Aufwendungen für den Sohn als Vermieter), da der Dritte eigene Verbindlichkeiten tilgt, der Dritte der Höhe nach erhebliche Verpflichtungen eingegangen ist und das Verpflichtungs- mit dem Erfüllungsgeschäft nicht zeitlich annähernd zusammenfällt.
Bei Dauerschuldverhältnissen wie Miete oder Darlehen, wenn der Dritte dem Stpfl. lediglich ein obligatorisches, ungesichertes Nutzungsrecht oder eine Nutzungsmöglichkeit zuwendet und hierauf Aufwendungen tätigt, ist der Zuwendungszweck jedenfalls zu verneinen. Denn der Dritte wird bei Aufwendungen auf den Gegenstand, der dem Stpfl. zur Nutzung überlassen ist, regelmäßig für eigene Rechnung tätig. Auch bei Verträgen, die erhebliche Verpflichtungen begründen und bei denen (z.B. Werkverträge) nicht das Verpflichtungs- mit dem Erfüllungsgeschäft zeitlich annähernd zusammenfällt, sondern wie bei einem Dauerschuldverhältnis sich die Primärleistungspflichten über einen längeren Zeitraum erstrecken, ist ein überwiegender Zuwendungszweck zu verneinen. Der Dritte verpflichtet sich gegenüber dem Vertragspartner in einem solchen Maß selbst, dass der Zuwendungszweck hinter der Erfüllung der eigenen Verbindlichkeit zurücktritt. Er bindet sich in erheblichem Umfang über einen längeren Zeitraum selbst, in dem außerdem das wirtschaftliche sowie rechtliche Schicksal der Vereinbarung ebenso ungewiss ist wie die Tatsache, ob und in welcher Form eine Zuwendung den Empfänger erreichen wird. Außerdem ist dem Vertragspartner die Person des Leistenden nicht gleichgültig. Er vertraut insbesondere auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Leistenden. Es macht in diesen Fällen also einen Unterschied, ob der Dritte gegenüber dem Stpfl. auf eine Bargeldschenkung verzichtet und für Rechnung des Stpfl. an dessen Gläubiger leistet oder ob er seinem Vertragspartner vorenthält, dass er im Namen des Stpfl. handelt. In letzterem Fall handelt der Dritte für eigene Rechnung.
Wie das FG betont, ist die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen im Übrigen nicht ausgeschlossen. Denn der Dritte kann zum einen die Verbindlichkeiten im Namen des Stpfl. begründen, so dass über den abgekürzten Zahlungsweg die Abzugsfähigkeit erreicht wird, oder zum anderen den Geldbetrag dem Stpfl., der die Aufwendungen dann selbst tätigt, schenkweise zuwenden.
Die in dem FG-Urteil niedergelegte Rechtsauffassung ist nach dem BMF-Schreiben vom 9.8.2006 (BStBl I 2006, 492) weiterhin auch von der Verwaltung anzuwenden.
Mit Urteil vom 15.1.2008 (IX R 45/07, BStBl II 2008, 572; LEXinform 0588430) hat der BFH wie folgt entschieden (Leitsatz): Erhaltungsaufwendungen sind auch dann Werbungskosten des Stpfl. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Stpfl. abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte dem Stpfl. den Betrag zuwendet (Bestätigung des BFH-Urteils vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623; BMF vom 7.7.2008, BStBl I 2008, 717).
Sachverhalt und Entscheidung des BFH:
Im Streitfall kümmerte sich die Mutter des Stpfl. um dessen vermietete Wohnung. Als die langjährige Mieterin ihres Sohnes starb, beauftragte sie zum Zwecke der Renovierung die Handwerker und zahlte auch die Rechnungen. Der Sohn machte die Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt lehnte das ab. Die Klage des Sohnes war erfolgreich.
Der abgekürzte Vertragsweg führt nicht zu Drittaufwand, den der Sohn wegen der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit nicht geltend machen könnte, sondern zu eigenem Aufwand. Der Aufwand der Mutter liegt allein darin, dass sie ihrem Sohn etwas zuwendet, indem sie den in dessen Interesse geleisteten Betrag nicht zurückfordert. Der BFH behandelt den Fall so, wie wenn die Mutter ihrem Sohn das Geld für die Erhaltungsmaßnahmen von vornherein schenkweise überlassen hätte.
Der BFH bestätigt in seinem Urteil vom 15.1.2008 (IX R 45/07, BFH/NV 2008, 664) seine Rechtsprechung (vgl. BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl II 2006, 623), nach der Erhaltungsaufwendungen auch dann Werbungskosten des Stpfl. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind, wenn sie auf einem von einem Dritten im eigenen Namen, aber im Interesse des Stpfl. abgeschlossenen Werkvertrag beruhen und der Dritte die geschuldete Zahlung auch selbst leistet. Die Rechtsgrundsätze des Urteils vom 15.1.2008 sind anzuwenden. Entsprechendes gilt für den Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 EStG. Bei Kreditverbindlichkeiten und anderen Dauerschuldverhältnissen (z.B. Miet- und Pachtverträgen) kommt eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs weiterhin nicht in Betracht (vgl. BFH Urteil vom 24.2.2000, IV R 75/98, BStBl II 2000, 314). Gleiches gilt für Aufwendungen, die Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen darstellen.
Abb.: Drittaufwand
2. Drittaufwand bei Ehegatten
2.1. Übersicht über die BFH-Rechtsprechung
Am 23.8.1999 hat der Große Senat des BFH zum Drittaufwand bei Eheleuten vier Entscheidungen gefällt:
BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 1/97 (BStBl II 1999, 778);
BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 2/97 (BStBl II 1999, 782);
BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 3/97 (BStBl II 1999, 787);
BFH Beschluss vom 23.8.1999, GrS 5/97 (BStBl II 1999, 774).
Es geht um die Fälle, in denen Ehemann (im Folgenden EM) und Ehefrau (im Folgenden EF) gemeinsam Eigentümer eines Hauses sind, das in einem Bereich beruflich (Stichwort: Arbeitszimmer) genutzt wird. Als Dritter ist dabei immer derjenige Ehepartner gemeint, der zwar die Kosten für die Errichtung des Gebäudes (mit)getragen hat – zumindest (Mit-)Eigentümer ist –, aber den streitgegenständlichen Gebäudeteil nicht beruflich bzw. nicht betrieblich nutzt, da er keine entsprechende Einkunftsquelle hat.
Die Thematik betrifft sämtliche Einkunftsarten, die mit dem beruflich genutzten Raum (Gebäude) verwirklicht werden können (§§ 15, 18, 19 EStG), so dass das Arbeitszimmer schnell durch einen Praxisraum oder eine Fabrikationshalle ersetzt werden kann. An einer Fabrikationshalle soll denn auch das grundsätzliche Problem aufgezeigt werden.
Beispiel 1: Grundfall »Drittaufwand« – Hauptproblem
EM und EF sind zu je 50 % Miteigentümer einer Grundstücksfläche. EF ist Gewerbetreibende und errichtet – zusammen mit EM – eine Fabrikationshalle auf dem gemeinsamen Grundstück (HK: 1 Mio. €). Es stellt sich die Frage, in welcher Höhe EF nach der Errichtung der Halle AfA vornehmen kann.
Losgelöst von allen Konstruktionen der Rspr. und der Literatur ist die einfachgesetzliche Ausgangslage eindeutig. Nur der Inhaber einer Einkunftsquelle (»Zustandstatbestand«) kann nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG Einkünfte erzielen und dabei den Erwerbsaufwand als WK/BA berücksichtigen. WG wiederum werden grundsätzlich nur dem rechtlichen Eigentümer (hier: zwei Miteigentümern zu je 50 %) zugewiesen. Sodann kann nur der Einkunftserzieler (&equals; Eigentümer, hier: EF) die auf das WG entfallenden Kosten absetzen (0,5 Mio. €). Bei Gebäuden werden die HK bekanntlich über die AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG berücksichtigt. Damit geht im Beispiel die AfA i.H.v. insgesamt 500 T€ verloren, soweit sie die anteiligen AK/HK des EM betreffen. Man war immer schon bemüht, den Ausfall der »Dritt«-AfA (EM als Nicht-Einkunftserzieler ist »Dritter«) zu beheben. Bereits an dieser Stelle darf darauf hingewiesen werden, dass der drohende AfA-Ausfall dann nicht gegeben ist, wenn EM seine bebaute Grundstückshälfte an EF vermieten würde. EM hätte sodann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, in deren Rahmen er gem. § 7 Abs. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Vermieter die AfA berücksichtigen kann (und muss). Nur: Rechtzeitig (!) abgeschlossene Mietverträge sind unter Ehegatten die Ausnahme.
Andere Diskussionsfelder zum steuerlichen Drittaufwand betreffen:
den steuerlichen Abzug des »Sofortaufwands« eines Dritten (Beispiel: Eltern begleichen den Kaufpreis für Arbeitsmittel ihrer Kinder), der unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungsweges (statt der Geldschenkung) allgemein anerkannt ist;
die Unzulässigkeit des Drittaufwands im Bereich des subjektiven Nettoprinzips (bei SA und agB).
Bereits oben wurde verdeutlicht, dass die Fallgruppe des periodisierten Drittaufwands nicht auf die Fabrikationshalle des bilanzierenden Gewerbetreibenden oder die Arztpraxis des Überschussrechners beschränkt ist, sondern allgemein – also auch beim ArbN und dessen (echtem) Arbeitszimmer – gilt.
2.2. Behandlung der Gebäudenutzung bei Ehegatten
Für die korrekte Behandlung der Aufwendungen für Räume des Gebäudes zur Einkünfteerzielung (häusliches Arbeitszimmer) sind folgende Fragen von Bedeutung:
Wer hat die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen?
Wer trägt die laufenden Aufwendungen, die das Grundstück betreffen (grundstücksorientierte Aufwendungen)?
Wer trägt die laufenden Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen (nutzungsorientierte Aufwendungen)?
Wer nutzt das Arbeitszimmer?
Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 Buchst. b Satz 2 EStG ist der Betriebsausgabenabzug nur dann zulässig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
2.3. Die Behandlung der laufenden Aufwendungen
2.3.1. Die Unterscheidung der laufenden Aufwendungen
Der Große Senat nimmt in seinem Beschluss 2/97 zur Behandlung der laufenden Aufwendungen Stellung. Dabei unterscheidet er die laufenden Aufwendungen in grundstücksorientierte und nutzungsorientierte Aufwendungen
2.3.2. Grundstücksorientierte Aufwendungen
Unter grundstücksorientierten Aufwendungen sind solche Aufwendungen zu verstehen, die mit dem Eigentum oder dessen Erwerb in Zusammenhang stehen, z.B.: Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien. Für diese Aufwendungen sind die zur AfA-Befugnis entwickelten Grundsätze entsprechend anzuwenden. Es besteht also kein Unterschied zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Für die Zuordnung der Aufwendungen gilt folgender Grundsatz: Sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, wird eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn die Aufwendungen vom gemeinsamen Konto der Eheleute gezahlt werden.
2.3.3. Nutzungsorientierte Aufwendungen
Unter nutzungsorientierten Aufwendungen sind solche Aufwendungen zu verstehen, die allein durch die Nutzung des Arbeitszimmers entstanden sind, z.B.: anteilige Energiekosten, nur das Arbeitszimmer betreffende Reparaturkosten
2.3.4. Die Zuordnung dieser Aufwendungen
Für die Zuordnung dieser Aufwendungen ist Folgendes zu beachten:
Werden die Aufwendungen allein vom Konto des Eigentümer-Ehegatten gezahlt, sind sie allein diesem zuzuordnen.
Werden diese laufenden Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen, zu Lasten des gemeinsamen Kontos gezahlt, kann der Stpfl. die durch die Nutzung des Arbeitszimmers verursachten Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen. Dies ist insbesondere von Bedeutung für den das Arbeitszimmer nutzenden Nichteigentümer-Ehegatten. Der Nichteigentümer-Ehegatte übernimmt seinen Beitrag vom gemeinsamen Konto und den laufenden Kosten insoweit für eigene Rechnung und im eigenen beruflichen Interesse. Anders als die Beiträge des Nichteigentümer-Ehegatten zu den grundstücksorientierten Kosten, die zumindest auch im Interesse des Eigentümers aufgewendet werden, sind derartige, durch den Gebrauch verursachte Kosten sachlich und subjektiv allein durch den Beruf des Nichteigentümer-Ehegatten veranlasst.
Werden in Absprache mit dem Ehegatten vom Nichteigentümer-Ehegatten Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen, selbst übernommen, können diese Aufwendungen Betriebsausgaben/Werbungskosten des Nichteigentümer-Ehegatten sein.
2.4. Spezialfälle
2.4.1. Erster Spezialfall: Objektfinanzierung bei Ehegatten (&equals; H 4.7 EStH »Drittaufwand«)
Um Abzugsbeschränkungen nach den o.g. Grundsätzen zu vermeiden, hat der BFH in der Hauptfallgruppe des Erwerbs einer Immobilie durch den Ehegatten, mit der anschließend Einkünfte erzielt werden, folgende Überlegungen entwickelt (BFH vom 23.8.1999, BStBl II 1999, 782):
Zunächst wird eine Zuwendungsvermutung aufgestellt. Danach wird bei Ehegatten unterstellt, dass diese die Aufwendungen (HK oder AK) in dem Verhältnis getragen haben, wie sie der Eigentumssituation an dem Objekt entspricht. Diese Hypothese gilt unabhängig von der tatsächlichen Zahlung. Diese Überlegung geht zunächst von der Irrelevanz der Mittelherkunft aus und spricht sich für eine eigentums- (besser: grundbuch-)orientierte Betrachtungsweise aus.
Dies gilt auch, wenn die jeweiligen Mittel aus »einem Topf« (d.h. von einem gemeinsamen Konto) beglichen werden.
Diese Überlegungen sollen auch im Falle des Alleineigentums eines Ehegatten gelten.
Beispiel 2: Vermietete Ehegattenimmobilie mit unterschiedlicher Startfinanzierung
EM ist zu 1/4 und EF zu 3/4 Eigentümer der Immobilie mit HK von 0,4 Mio. €.
Jeder der Ehegatten hat entsprechend seiner Eigentumsquote finanziert (&equals; Vermutung des BFH).
Der »Topf« der 400 T€ ist ausschließlich aus Mitteln der EF gespeist worden.
EF ist zu 100 % Eigentümerin; EM trägt mit Eigenmitteln oder mit Kreditmitteln 100 T€ bei.
EM hat steuerlich 100 T€ aufgewendet, während EF 300 T€ steuerlich aufgewendet hat.
Es ändert sich nichts an der Lösung gegenüber a).
EF kann steuerlich zu 100 % das Abschreibungspotenzial ausnutzen.
Zur letzten Fallgruppe (Alleineigentum eines Ehegatten unter Darlehensverwendung des Nicht-Eink-Ehegatten) hat der IX. Senat des BFH in zwei Folgeentscheidungen vom 2.12.1999 (BStBl II 2000, 310 und 312) entschieden, dass die Schuldzinsen für ein vom Nicht-Eink-Ehegatten aufgenommenes Darlehen nur dann voll abzugsfähig sind, wenn sie der Einkünfte-Ehegatte aus eigenen Mitteln gezahlt hat. Dies hat der BFH im Urteilsfall dann angenommen, wenn der Eink-Ehegatte die Mieten auf ein Konto des Nicht-Eink-Ehegatten überweist, von dem aus die Schuldzinsen bezahlt werden.
Dieser Fallkonstellation hat der BFH mit Urteil vom 20.6.2012 (BFH/NV 2012, 1952) dem Sachverhalt gleichgestellt, da der Eink-Ehegatte die gesamtschuldnerische persönliche Mithaftung für den Anteil des Nicht-Eink-Ehegatten übernommen hat.
Die Frage der Mittelherkunft (banktechnischer Schuldner des Darlehens?) wird überlagert durch die tatsächliche Bezahlung. Für den Fall allerdings, dass sich der Eink-Ehegatte nicht am Zahlungsvorgang beteiligt (und nur der Nicht-Eink-Ehegatte die Zahlungen aufbringt), können die Schuldzinsen des Nicht-Eink-Ehegatten nicht als WK abgezogen werden. Hierin liegt nach dem Urteil des BFH vom 5.7.2000 (BFH/NV 2000, 1344) auch kein Verstoß gegen Art. 6 GG. Diese Entscheidung deckt sich mit der o.g. Erkenntnis des BFH, dass der »abgekürzte Vertragsweg« (Darlehensschuldner &equals; Nicht-Eink-Ehegatte) bei Kreditverbindlichkeiten keine Berücksichtigung findet.
In allen anzuerkennenden Fällen richtet sich die AfA nach derjenigen für Gebäude (§ 7 Abs. 4 EStG).
In wertender Hinsicht decken sich die Erkenntnisse zur Ertragsteuer mit der Wertung im Zivilrecht und im Schenkungsteuerrecht, wonach die Finanzierung des Ehegattenimmobilienerwerbs untereinander eine sog. »unbenannte Zuwendung« unter Ehegatten darstellt. Diese spielt sich weitgehend im »sanktions- oder rechtsfreien« Raum (keine Schenkung, keine Schenkungsteuerpflicht) ab (s. hierzu BFH Urteil vom 28.11.1984, BStBl II 1985, 159).
2.4.2. Zweiter Spezialfall: Unentgeltliche Nutzung eines Arbeitszimmers im »Ehegattenhaus« (&equals; H 4.7 EStH 4. Spiegelstrich zu »Eigenaufwand für ein fremdes WG«)
Die o.g. Zuwendungsvermutung wird bei Nutzung eines Arbeitszimmers (Praxisraumes etc.) durch eine Zuordnungsfiktion ersetzt. Hat der das Arbeitszimmer nutzende Ehegatte einen höheren Beitrag geleistet, als dies seinem Eigentumsanteil entspricht, so zählt für die AfA nicht die Eigentumsquote. Vielmehr wird der überschießende Betrag dem Eink-Ehegatten als eigener Aufwand zugeordnet. Vereinfacht ausgedrückt: Der Einkunftstatbestand hat – bei Ehegatten – Vorrang vor dem Eigentum.
Dabei wurde die Rspr. (BFH vom 30.1.1995, BStBl II 1995, 281: Miteigentum beider Ehegatten und Arbeitszimmer eines Ehegatten) fortentwickelt. Der Große Senat hat sie mit Urteil vom 23.8.1999, BStBl II 1999, 778 auf den Fall des Alleineigentums übertragen. In diesem Fall qualifizierte der BFH die Aufwendungen des EM, soweit sie auf das Arbeitszimmer entfielen, als dessen Eigenaufwand für ein eigenes WG, ohne dass er Eigentümer des anteiligen Grundstückes war. Diese Aufwendungen sind demnach steuerlich keine Aufwendungen (AK/HK) für ein fremdes WG, sondern für ein eigenes WG, auch »Quasi-WG« genannt. In bilanztechnischer Hinsicht ist es wie ein materielles WG zu behandeln.
Beispiel 3: Eigentumsverhältnisse und Einkunftsart stehen »überkreuz«
Im Grundbuch ist die EF zu 100 % eingetragen, ohne eine Einkunftsart zu verwirklichen. Allein der EM realisiert Einkünfte und nutzt dabei ein Arbeitszimmer. Hierfür fallen Aufwendungen an.
Die vom EM getätigten Aufwendungen für das Arbeitszimmer werden steuerlich nicht als fremde Aufwendungen für ein fremdes WG angesehen, sondern als eigene Aufwendungen für ein fremdes WG (»Quasi-WG«). AfA fällt auch hier nach Gebäudegrundsätzen an.
2.4.3. Dritter Spezialfall: Arbeitszimmer im Miteigentum beider Ehegatten (&equals; H 4.7 EStH; 3. Spiegelstrich zu »Eigenaufwand für ein fremdes WG«)
Zumindest steuerlich wird es nicht einfacher, wenn beide Ehegatten ein Arbeitszimmer haben.
Beispiel 4: Gemeinsames Haus; zwei Arbeitszimmer
EM und EF haben gemeinsam ein bebautes Grundstück zu je 50 % erworben; die Gebäude-AK betragen 500 T€. Jeder nutzt ein Arbeitszimmer (anteilige AK: je 30 T€) alleine.
Nach BFH vom 23.8.1999 (BStBl II 1999, 774) gelten folgende Grundsätze:
Nutzen die Miteigentümer-Ehegatten das Gebäude bzw. einen Raum gemeinsam zur Erzielung von Einkünften, so kann jeder der Ehegatten die seinem Eigentumsanteil entsprechende AfA in Anspruch nehmen. Im ersten Schritt können danach EM und EF – ohne Zahlungsprüfung – je 15 T€ als AfA-BMG geltend machen, da ihnen auch das jeweilige Arbeitszimmer zu 50 percnt; gehört.
Nutzt ein Miteigentümer das Arbeitszimmer allein, ist davon auszugehen, dass er AK/HK aufgewendet hat, um diesen Raum insgesamt zu nutzen. Danach kann hier jeder der Ehepartner grundsätzlich 30 T€ als AfA-BMG geltend machen (so im Beispielsfall).
Tragen die Ehegatten unterschiedlich hohe Beiträge (bei gleichen Miteigentumsanteilen), dann hat der Ehegatte, der das »Mehr« leistet, dieses seinem Ehepartner mit der Folge zugewendet, dass jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er den Anteil selbst getragen.
Entscheidend ist nun, dass der dem anderen Miteigentümer gehörende Anteil – zur Geltendmachung der AfA – nicht wechselseitig vermietet (und angemietet) werden muss. Man verzichtet in dieser Fallkonstellation auf einen ausdrücklichen Erwerbstatbestand nach § 21 EStG. Nach einer Entscheidung des FG München vom 8.10.2008 (EFG 2009, 153) stellt die Vermietung von in der Ehewohnung befindlichen Arbeitszimmern durch die Ehegattengrundstücksgemeinschaft an einzelne Ehegatten zudem einen Gestaltungsmissbrauch zur Umgehung der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG dar. Anders als das Miteigentumsrecht bezieht sich das Nutzungsrecht auf den ganzen Raum. Dies gilt gerade in der Konstellation, wenn das Gebäude (mit den zwei Arbeitszimmern) von den Ehegatten gemeinsam bewohnt wird.
Auch hier wird die AfA nach Gebäudegrundsätzen gewährt.
2.4.4. Vierter Spezialfall: Gleichzeitig angeschaffte Eigentumswohnungen
Für den Fall, dass die Ehegatten gleichzeitig aus gemeinsamen Mitteln zwei ETW (Alleineigentum des jeweiligen Ehegatten) erworben haben und eine davon zu gemeinsamen Wohnzwecken dient, in der ein Ehegatte allein ein Arbeitszimmer zu betrieblichen Zwecken nutzt und die andere ETW vermietet wird, gelten besondere Regeln. Danach können vom Eink-Ehegatten die darauf entfallenden AK nicht als eigene WK (BA) in Form der AfA geltend gemacht werden. Der Grund liegt darin, dass die oben aufgestellte Zuordnungsfiktion hier nicht gilt, da die jeweiligen ETW jeweils auf alleinige Rechnung der Ehegatten angeschafft und eben nicht aus einem Topf finanziert wurden. Mit anderen Worten: Der Eink-Ehegatte hat hier kein »Quasi-WG« erworben. In diesem Fall können alleine die sog. nutzungsorientierten Aufwendungen (z.B. die anteiligen Energiekosten) als BA/WK abgezogen werden (s. hierzu BFH Urteil vom 23.8.1999, BStBl II 1999, 782).
Darüber hinaus werden nach den Entscheidungsgründen des BFH-Beschlusses noch zwei weitere (Rück-)Ausnahmen von der Zuordnungsfiktion des Eigentums (Irrelevanz der Mittelherkunft bei Ehegatten) gemacht:
Nur einer der Ehegatten erzielt Einkünfte bzw. ein Ehegatte erzielt wesentlich höhere Einkünfte als sein Partner.
Die Wohnungen sind zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben worden.
Küffner/Haberstock, »Drittaufwand« – Eine Reise ins Ungewisse, DStR 2000, 1671;Heubeck, Behandlung des Drittaufwandes bei Ehegatten, Steuer & Studium 2001, 401; Gröpl, Die Abgrenzung von Eigen- und Drittaufwand, DStZ 2001, 65; Schönwald, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, Steuer & Studium 2005, 147; Schoor, Gestaltungsmöglichkeiten bei Bauten auf Ehegatten-Grundstücken, INF 2005, 705; Haenicke, Drittaufwand und erweiterter Eigenaufwand, DStZ 2006, 793; Söffing, Der abgekürzte Vertragsweg – Das BFH-Urteil vom 15.11.2005 und sein Nichtanwendungserlass, DStZ 2007, 147; Levedag, Drittaufwand im abgekürzten Vertragsweg, NWB Fach 3, 15338; Rick/Gierschmann/Gunsenheimer/Martin/Schneider, Lehrbuch Einkommensteuer, 18. A. 2012, 486; Braun, Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im abgekürzten Zahlungs- und Vertragsweg, NWB 2012, 2232; Preißer (Hrsg.), Die Steuerberaterprüfung 2014, 13. A. 2014, Band 1, Teil B, Kap. I 3; Knebusch, Vierter Weg beim Drittaufwand?!, NWB 17/2016, 1266.