Source: http://kraken.slv.cz/1Afs57/2011
Timestamp: 2018-06-20 12:11:09+00:00
Document Index: 30329650

Matched Legal Cases: ['soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 103', 'soud ', '§ 16', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 157', 'soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 157', 'soud ', '§ 157', '§ 64', '§ 157', '§ 103', '§ 157', 'soud ', '§ 157', 'soud ', '§ 103', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'ÚS 1169/07 ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'ÚS 1611/07 ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 32', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'ÚS 1835/07 ', '§ 16', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 47', '§ 191', '§ 21', '§ 10', 'soud ', '§ 9', '§ 10', '§ 9', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 2', '§ 31', '§ 31', '§ 19', '§ 31', '§ 2', 'ÚS 664/04 ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 19', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 60', 'Soud ', '§ 60', '§ 120']

1Afs57/2011
1 Afs 57/2011-95
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Josefa Baxy a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: KONSTRUKTIS, a.s., se sídlem Kolbenova 616/34, Praha 9, zastoupena JUDr. Jiøím Davidem, advokátem se sídlem Otakarova 5, Praha 4, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o ¾alobì proti rozhodnutím ¾alovaného ze dne 24. 10. 2008, èj. 16452/08-1300-106629, èj. 16215/08-1300-106629, èj. 16453/08-1300-106629, èj. 16455/08-1300-106629, èj. 16457/08-1300-106629, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 3. 5. 2011, èj. 6 Ca 453/2008-52,
[1] Správce danì provedl u ¾alobkynì kontrolu na DPH za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003, srpen 2003, záøí 2003, øíjen 2003, listopad 2003 a prosinec 2003 podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. V uvedených zdaòovacích obdobích uplatnila ¾alobkynì nárok na odpoèet danì kromì jiného na základì faktur vystavených spoleèností RENOMÉ EXPORT, s. r. o. (dále jen spoleènost RENOMÉ ) za dodávky stavebního materiálu, a dále na základì faktur vystavených spoleènostmi RAVIOR, s. r. o. (spoleènost RAVIOR) a ARTDECO Building, s. r. o. (spoleènost ARTDECO) za stavební práce. Správce danì odpoèty v rozsahu faktur vystavených spoleèností RENOMÉ neuznal a vydal dodateèné platební výmìry, jimi¾ DPH ¾alobkyni domìøil.
[2] ®alobkynì proti tìmto platebním výmìrùm podala odvolání. To ¾alovaný v pøípadì DPH za období èerven 2003 zamítl, v dal¹ích ètyøech pøípadech (zdaòovací období èervenec 2003, srpen 2003, záøí 2003 a prosinec 2003) pùvodnì domìøenou èástku DPH sní¾il; dvìma rozhodnutími (zdaòovací období øíjen 2003 a listopad 2003) dodateèné platební výmìry zru¹il a odvolání ¾alobkynì v plném rozsahu vyhovìl. V tìchto zdaòovacích obdobích ¾alobkynì neuplatòovala nárok na odpoèet na základì faktur vystavených spoleèností RENOMÉ. Pøedmìtem nynìj¹ího sporu je pouze nárok na odpoèet danì z faktur vystavených spoleèností RENOMÉ.
[3] ®alobou u mìstského soudu se ¾alobkynì domáhala zru¹ení vý¹e uvedených pìti dodateèných platebních výmìrù. Soud ¾alobu jako nedùvodnou zamítl. V odùvodnìní svého rozsudku se nejdøíve zabýval tvrzením o údajném uplynutí prekluzivní lhùty v pøípadì nároku na domìøení DPH, co¾ stì¾ovatelka namítla pøi ústním jednání dne 3. 5. 2011. Mìstský soud po podrobném posouzení uzavøel, ¾e nárok na domìøení DPH nezanikl a daòová kontrola byla zahájena ve lhùtì stanovené zákonem (§ 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù).
[4] Dále mìstský soud konstatoval, ¾e ¾alovaný posoudil vìc z hlediska zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Dospìl pøitom k závìru, ¾e v daném pøípadì nárok na odpoèet danì na základì pøedlo¾ených faktur vystavených spoleèností RENOMÉ nelze uznat za oprávnìný. S tímto závìrem se mìstský soud zcela ztoto¾nil. K domìøení DPH v rozporu s § 31 odst. 8 zákona o správì daní a poplatkù dle názoru soudu nedo¹lo. ®alovaný dostateèným a pøezkoumatelným zpùsobem uvedl, na základì jakých skuteèností a úvah dospìl k tomuto závìru, pøihlí¾el pøitom ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo. Nedolo¾ila-li ¾alobkynì svá tvrzení o faktickém pøijetí pøedmìtných zdanitelných plnìní od spoleènosti RENOMÉ konkrétními jednotlivými dodacími listy, které by byly pøímým dùkazem o skuteèném mno¾ství a druhu dodaného materiálu, dni dodání a o skuteèném dodavateli, neunesla dùkazní bøemeno. Za daòový doklad nelze pova¾ovat faktury, u nich¾ nebyla prokázána správnost nále¾itostí.
[5] ®alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) rozsudek mìstského soudu vèas napadla kasaèní stí¾ností. V ní uplatnila kasaèní dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[6] Námitky stì¾ovatelky by se daly rozdìlit do nìkolika okruhù. Stì¾ovatelka se sna¾í zpochybnit zákonnost napadeného rozsudku jednak procesními námitkami, které mìstský soud údajnì neposoudil správnì. Správním orgánùm prvního i druhého stupnì vyèítá, ¾e pøi daòové kontrole nesprávnì jednaly s Ing. V. Ten v¹ak nebyl oprávnìn stì¾ovatelku zastupovat. Opakovanì té¾ namítá prekluzi nároku na domìøení danì. Dále tvrdí, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu nezákonnì, nebo» vydané protokoly nesplòovaly pøedepsané nále¾itosti. Protokoly správce danì je nutno hodnotit podle jejich skuteèného obsahu, av¹ak pøedmìt a zpùsob kontroly v nich není pøesnì urèen. Stì¾ovatelka prý nebyla pouèena o svých právech a povinnostech ve smyslu § 16 zákona o správì daní a poplatkù, a to ani dodateènì. Takový postup nelze pova¾ovat za zahájení daòové kontroly a poznatky pøi nìm získané nelze pou¾ít pro dal¹í øízení a domìøení DPH.
[7] Druhým okruhem námitek stì¾ovatelka míøí proti postupu ¾alovaného pøi hodnocení provedených dùkazù. Tvrdí, ¾e jak pøi daòové kontrole ohlednì plnìní od spoleènosti RENOMÉ, tak od spoleèností RAVIOR i ARTDECO vypovídali stejní svìdci. V pøípadì spoleènosti RENOMÉ v¹ak ¾alovaný nepova¾oval tyto svìdky za vìrohodné, ani¾ by tento postup odùvodnil. Dle stì¾ovatelky tak jde o selekci dùkazù a nepøípustnou libovùli v rozhodování.
[8] Stì¾ovatelka má za to, ¾e dolo¾enými listinami a výpovìïmi jí navr¾ených svìdkù prokázala, ¾e pøijaté zbo¾í skuteènì existovalo a tím tedy prokázala nárok na uplatnìný odpoèet DPH. Správce danì a následnì ¾alovaný v¹ak tento její nárok neuznal za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003, srpen 2003, záøí 2003 a prosinec 2003 s tvrzením, ¾e výpovìdi svìdkù se jevily pøedem pøipravené a pøedlo¾ené listiny (zejména faktury) neprokázaly shodu se skuteèným stavem. Pokud ¾alovaný v pøedmìtném øízení hodnotil výslech svìdka M. provedený v jiném øízení (kontrola danì z pøíjmù právnických osob), mìl tak postupovat i ve vztahu k ostatním výslechùm, které provedl v odvolacím øízení; v¹ichni svìdci (a¾ na svìdka B.) v odvolacím øízení byli toti¾ vyslechnuti rovnì¾ v rámci øízení o daòové kontrole na dani z pøíjmu. Závìr ¾alovaného, ¾e výpovìdi svìdkù byly pøedem pøipravené v souvislosti s jejich pøedchozím nebo souèasným pracovním vztahem vùèi ¾alovanému (pozn. NSS: stì¾ovatelka mìla zøejmì na mysli vztah k ní), pova¾uje proto za nepodlo¾ený a nepøezkoumatelný.
[9] Nesouhlasí ani s hodnocením výpovìdí svìdkù K. a Ing. V.; ti sice výslovnì neuvedli spoleènost RENOMÉ jako dodavatele na akci Jezerka, ale tuto skuteènost ani nikdy nevylouèili. ®ádná ze spoleèností, které tito svìdkové uvedli v souvislosti s výstavbou na akci Jezerka, nedodávala písek, dr» a panely, které mìla dodat spoleènost RENOMÉ. Z tohoto dùvodu nemìl ¾alovaný dle názoru stì¾ovatelky potøebné podklady ani dostatek dùvodù pro závìr, který uèinil. Souèasnì vytkla ¾alovanému, ¾e vùbec nehodnotil výpovìï svìdka Ing. B. pøed do¾ádaným správcem danì v Èeských Budìjovicích. Jeho výpovìï by dle názoru stì¾ovatelky mohla mít vliv na posouzení mno¾ství stavebního materiálu, které stì¾ovatelka nakoupila od spoleènosti RENOMÉ. Postupem správce danì tak dle názoru stì¾ovatelky do¹lo k selekci dùkazù a k nepøípustné libovùli pøi rozhodování. Naopak, v pøípadì výslechu svìdka N. a dal¹ích ¾alovaný pøekroèil rámec výslechù tím, ¾e pokládal dotazy týkající se mar¾e podnikání ¾alovaného (pozn. NSS: zøejmì mìla na mysli jejího vlastního podnikání) a výbìrových øízení.
[10] Pokud jde o pøedlo¾ené listinné dùkazy (faktury, dodací listy, rámcová kupní smlouva se spoleèností RENOMÉ), stì¾ovatelka odmítá nést negativní následky nedùsledného vedení úèetnictví spoleènosti RENOMÉ. Zprávy z obou daòových kontrol dle jejího názoru neuvádí ¾ádné právní závìry ani skutková zji¹tìní odùvodòující závìr, ¾e stì¾ovatelka nemá nárok na odpoèet DPH. Zprávy pouze uvádí, ¾e pøijetí zdanitelného plnìní stì¾ovatelka neprokázala. U pøedlo¾ených faktur nebyla prokázaná shoda se skuteèným stavem, av¹ak ani správce danì ani ¾alovaný neuvedli, jaká shoda mìla být prokázána, o jaké nále¾itosti faktur se má jednat a co má na mysli pod pojmem skuteèný stav. Tento názor ¾alovaného je pro stì¾ovatelku nesrozumitelný a proto nepøezkoumatelný. Rovnì¾ tak stì¾ovatelka namítá, ¾e ¾alovaný pova¾uje pomocnou evidenci stavbyvedoucích (dílèí dodací listy) za prvotní doklady bez toho, aby tento pojem specifikoval nebo uvedl, ve kterém právním pøedpise je uveden. Nadto, stì¾ovatelka tvrdí, ¾e existence dílèích dodacích listù byla prokázána výpovìïmi svìdkù (Ing. V., M., S., F., J.). Tyto dùkazní prostøedky nehodnotil ¾alovaný ve svých souvislostech v celém svém obsahu, co¾ je v rozporu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní.
[11] Souèasnì správce danì konstatoval, ¾e ani spoleènost RENOMÉ-dodavatel stì¾ovatelky-neprokázala pøijetí plnìní od svých dodavatelù. Správce danì tak zcela nepøípustnì roz¹iøuje podmínky pro pøiznání odpoètu DPH. Poukazuje pøitom zejména na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (konkrétnì rozsudek ve spojené vìci ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, C-354/03, C-355/03, C-484/04, Sb. rozh. s. I-483), dle které, pokud není daòovému subjektu prokázáno nekalé jednání, má nárok na odpoèet DPH. ®alovaný a následnì i soud na podporu svých závìrù neuvedli dal¹í skuteènosti èi právní úvahy. Mìstský soud se pøiklonil k závìru ¾alovaného o neprokázání nároku na pøiznání odpoètu na DPH, ani¾ by na podporu svého tvrzení uvedl nìjaké konkrétní ustanovení zákona o DPH. Nestaèí, aby správní orgán konstatoval nesprávnost argumentace daòového subjektu bez toho, aby souèasnì uvedl, v èem tato nesprávnost spoèívá. Takový postup je podle stì¾ovatelky nepøípustný. Stejná zásada pak platí i pro øízení pøed soudem. Tento závìr potvrdila i judikatura NSS (usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74).
[12] V rámci okruhu námitek vztahujících se k hodnocení dùkazù stì¾ovatelka dále uvedla, ¾e pøedlo¾ila znalecký posudek z oboru stavebnictví, kterým se v¹ak ¾alovaný nezabýval. Jinak by zjistil, ¾e na pøíslu¹né stavby byl pou¾it ten druh stavebního materiálu, který dodávala spoleènost RENOMÉ. Bylo by v rozporu se zdravým rozumem a úèelem sledovaným podnikáním stì¾ovatelky, kdyby uvedený materiál nakupovala dvakrát. Správce danì ani ¾alovaný nikdy neoznaèili konkrétní dùkaz, kterým by podle jejich názoru mìlo být prokázáno dodání materiálu od spoleènosti RENOMÉ. V této èásti pak stì¾ovatelka uzavírá, ¾e ¾alovaný nehodnotil dùkazy a dùkazní bøemeno podle judikatury.
[13] Dal¹í okruh námitek se vztahuje k postupu mìstského soudu. Kromì ji¾ vý¹e zmínìných námitek stì¾ovatelka mìstskému soudu vytýká, ¾e na stranách 11 a¾ 14 uvedl podstatné skuteènosti ze spisu, které mají význam pro rozhodnutí. Neuvedl v¹ak, proè tam vyjmenované skuteènosti pova¾oval za podstatné, jak je hodnotil a jaké závìry z nich uèinil. Souèasnì namítla, ¾e mìstský soud postupoval v rozporu s § 157 odst. 2 zákona è. 99/1963 Sb., obèanský soudní øád, v platném znìní (o. s. ø.), nebo» zbyteènì obsáhle na prvních jedenácti stranách a mnohdy nepøesnì reprodukuje stanovisko úèastníkù.
[14] Stì¾ovatelka té¾ napadá závìr ¾alovaného, dle kterého pova¾oval smlouvu o dílo se spoleèností ARTDECO za jednostranný právní úkon.
[15] Ze v¹ech uvedených dùvodù stì¾ovatelka navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[16] ®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ze dne 29. 8. 2011 zcela ztoto¾nil se závìry krajského soudu v napadeném rozsudku. Trvá na tom, ¾e postupoval v souladu se zákonem o DPH. Skuteènost, ¾e se posouzení právní otázky nároku na odpoèet DPH ¾alovaným neshoduje se stì¾ovatelkou pøedpokládaným výsledkem, nelze oznaèovat za nezákonnost napadených rozhodnutí.
[17] ®alovaný upozoròuje na øadu nepøesností v kasaèní stí¾nosti (nepøesnost u jména svìdka B. , odkaz na soukromoprávní pøedpisy, zámìna úèastníkù øízení). Souèasnì upozoròuje na skuteènost, ¾e stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti vzná¹í námitky, které v ¾alobì vùbec neuplatnila (neoprávnìné zahájení daòové kontroly, výslech svìdka B.). Navíc, podstatná èást kasaèních námitek smìøuje proti postupu správce danì nebo ¾alovaného, i pøesto, ¾e kasaèní stí¾nost je opravný prostøedek smìøující proti rozhodnutí soudu.
[18] K jednotlivým kasaèním námitkám ¾alovaný uvedl následující. Argumentaci stì¾ovatelky vztahující se k zdaòovacímu období za øíjen 2003 a listopad 2003 pova¾uje za irelevantní, proto¾e tato rozhodnutí nebyla pøedmìtem ¾aloby. Rozdílný závìr v tìchto pøípadech, kdy ¾alovaný k odvolání stì¾ovatelky dodateèné platební výmìry zru¹il, je odùvodnìn jiným druhem plnìní které dodavatelé stì¾ovatelce poskytli. V uvedených pøípadech se jednalo o stavební práce a po zhodnocení dùkazních prostøedkù nebylo mo¾no nárok na odpoèet DPH stì¾ovatelce úspì¹nì odepøít. Námitka, ¾e tato rozhodnutí neobsahují odùvodnìní, je takté¾ nepøípadná, nebo» ¹lo o rozhodnutí, jimi¾ bylo stì¾ovatelce plnì vyhovìno. Podle tehdy platného § 50 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù bylo odùvodnìní vy¾adováno pouze v pøípadech, kdy rozhodnutím o odvolání plnì vyhovìno nebylo. I pøesto v¹ak tato rozhodnutí odùvodnìní v pøimìøeném rozsahu obsahují.
[19] K námitce týkající se výpovìdí svìdkù, selekci dùkazù a pøedlo¾eného znaleckého posudku ¾alovaný pøedev¹ím odkázal na své vyjádøení k ¾alobì. K námitce nehodnocení výpovìdi svìdka B. ¾alovaný poznamenává, ¾e takový svìdek ve stì¾ovatelèinì vìci nebyl nikdy pøedvolán. Dle názoru ¾alovaného ¹lo patrnì o svìdka Ing. B., který v¹ak byl dle písemného návrhu stì¾ovatelky pøedvolán k prokázání jiné skuteènosti (èinnost spoleènosti ARTDECO na stavbì haly Sazka). Nicménì, stì¾ovatelka byla výslechu tohoto svìdka pøítomna, pøesto se na materiál dodaný spoleèností RENOMÉ nedotázala. Tuto námitku proto nelze pova¾ovat za pøípadnou. ®alovaný nesouhlasí ani s námitkou stì¾ovatelky, podle které pøekroèil rámec výslechù svìdkù. Pøi provádìní výslechù nebyly pou¾ity ¾ádné nestandardní metody, svìdci nebyli manipulováni, neodepøeli výpovìï ani si nepøivedli právní pomoc. Stì¾ovatelka byla u v¹ech výslechù pøítomna, námitky proti obsahu protokolu ani námitky proti postupu ¾alovaného v¹ak nevznesla. Uvedená námitka je proto neopodstatnìná.
[20] Jde-li o námitku nemo¾nosti pøièitatelnosti k tí¾i podvodného jednání jiného daòového subjektu v øetìzových obchodech osobì povinné k dani, kterou stì¾ovatelka uvedla s odkazem na judikaturu Soudního dvora, ¾alovaný odkázal na judikaturu zdej¹ího soudu, konkrétnì na rozsudek ze dne 11. 11. 2009, èj. 2 Afs 122/2008-58. Uvedl pøitom, ¾e tato argumentace je ve vìci stì¾ovatelky nepøípadná. Soudní dvùr toti¾ pøi posuzování daného pøípadu vycházel z nepochybné existence zdanitelného plnìní; to v¹ak v projednávaném pøípadì stì¾ovatelka deklarovanými fakturami vystavenými spoleèností RENOMÉ neprokázala a neunesla tak dùkazní bøemeno.
[21] ®alovaný je pøesvìdèen, ¾e jeho odùvodnìní splòují po¾adavky zakotvené v usnesení roz¹íøeného senátu NSS, èj. 7 Afs 212/2006-74, tj. v rozhodnutích je uveden prùbìh pøedchozího øízení, procesní aktivita stran, provádìné dokazování, rozsah pøezkumné èinnosti atd. Závìry ¾alovaného mají oporu ve spisu.
[22] Námitku prekluze ¾alovaný odmítá ve shodì se závìrem mìstského soudu. Odkaz stì¾ovatelky na judikaturu Ústavního soudu je nepøípadný, nebo» mìstský soud k uvedené námitce pøihlí¾el z úøední povinnosti. Dospìl pøitom k závìru, ¾e pøedmìtná daò byla dodateènì stanovena v zákonné lhùtì. Stì¾ovatelka opakovanì namítá její zastoupení Ing. V. ®alovaný se touto problematikou v odvolacím øízení zabýval a odkazuje blí¾e na rozhodnutí o odvolání a vyjádøení k ¾alobì.
[23] Vzhledem k vý¹e uvedenému ¾alovaný navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[24] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu a z dùvodù uvedených v kasaèní stí¾nosti. Zabýval se také vadou, kterou je povinen zkoumat i bez návrhu, a to nepøezkoumatelností napadeného rozsudku (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), kterou stì¾ovatelka namítla také v kasaèní stí¾nosti. Pochybení mìstského soudu v této otázce v¹ak neshledal.
[25] K øadì uplatnìných námitek (tj. námitka nezákonnosti zahájení daòových kontrol z dùvodu vad protokolù o jejich zahájení, chybìjícího pouèení o právech a povinnostech, nesdìlení dùvodu zahájení daòové kontroly, èi námitka nehodnocení výpovìdi svìdka B. a zpùsob hodnocení smlouvy o dílo se spoleèností ARTDECO) zdej¹í soud nepøihlédl. Tìmito námitkami se toti¾ Nejvy¹¹í správní soud nemohl zabývat z dùvodu, ¾e je stì¾ovatelka uplatnila poprvé a¾ v kasaèní stí¾nosti. Takto uplatnìné kasaèní dùvody jsou dle § 104 odst. 4 s. ø. s. nepøípustné, nebo» jde o dùvody, které stì¾ovatelka neuplatnila v øízení pøed mìstským soudem, aè tak uèinit mohla (srov. napø. rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2008, èj. 8 Afs 48/2006-155, publ. pod è. 1743/2009 Sb. NSS; v¹echna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz). To neplatí pouze ve vztahu k tìm námitkám, které by se promítly do hodnocení námitky prekluze, tedy do otázky, se kterou jsou správní soudy povinny vypoøádat se z moci úøední (rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135, publ. pod è. 1851/2009 Sb. NSS, srov. k tomu ní¾e body [44] násl.).
[26] Nutno rovnì¾ pøipomenout, ¾e øízení o kasaèní stí¾nosti je ovládáno zásadou dispozièní; kasaèní soud je tedy, vyjma pøípadù taxativnì uvedených v § 109 odst. 4 vìtì za støedníkem s. ø. s., uplatnìnými dùvody kasaèní stí¾nosti vázán (§ 109 odst. 4 vìta pøed støedníkem s. ø. s.). Proto obsah a kvalita kasaèní stí¾nosti v podstatì pøedurèují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu (srov. k tomu zejména usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, èj. 4 As 3/2008-78, bod 32 tohoto usnesení, dále rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, èj. 7 Afs 104/2004-54).
[28] Zdej¹í soud se nejdøíve zabýval tvrzenou nepøezkoumatelností napadeného rozsudku [IV.A., § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. Dále posoudil procesní námitky stì¾ovatelky proti rozsudku mìstského soudu, týkající se prekluze nároku na domìøení danì [IV.B., § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.] a zastoupení stì¾ovatelky v øízení o daòové kontrole [IV.C., § 103 odst. 1 písm. b) a d) s. ø. s.]. Koneènì se zabýval námitkami vìcnými, smìøujícími proti zpùsobu dokazování, hodnocení dùkazù a dùkazního bøemena, resp. proti hodnocení výpovìdí svìdkù, dílèích dodacích listù a znaleckého posudku [IV.D., § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.].
IV.A. Posouzení otázky nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[29] Za nepøezkoumatelné pova¾uje stì¾ovatelka tu èást rozsudku, kde mìstský soud konstatoval skuteènosti významné pro jeho rozhodnutí. Mìstský soud nespecifikoval, z jakého dùvodu vyjmenované skuteènosti pova¾oval za podstatné a jaké závìry z nich uèinil.
[30] K otázce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek dùvodù se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, èj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod è. 133/2004 Sb. NSS. V nìm mj. uvedl, ¾e nedostatkem dùvodù nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny. Za nepøezkoumatelné se pova¾uje té¾ rozhodnutí, v nìm¾ se soud nevypoøádá se v¹emi uplatnìnými ¾alobními body (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 4. 2004, èj. 4 Azs 27/2004-74). Nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù je té¾ takové rozhodnutí krajského soudu, z jeho¾ odùvodnìní není [z]øejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, [ ] zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod è. 689/2005 Sb. NSS, srov. obdobnì té¾ rozsudek ze dne 10. 11. 2011, èj. 1 Afs 58/2010-71, CB&I Lummus s. r. o., bod 13).
[31] Pøedev¹ím je v¹ak tøeba, aby nepøezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek dùvodù byla vykládána ve svém skuteèném smyslu, tj. jako nemo¾nost pøezkoumat urèité rozhodnutí pro nemo¾nost zjistit v nìm jeho obsah nebo dùvody, pro které bylo vydáno. Ka¾dý z orgánù, které se otázkou pøezkoumatelnosti zabývají, proto má povinnost postupovat tak, aby, je-li to by» i jen ve vztahu k èásti dùvodù pøezkoumávaného rozhodnutí mo¾né, se v co nejvìt¹í mo¾né míøe zabýval podstatou tìchto dùvodù. (viz usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, èj. 7 Afs 212/2006-74, publ. pod è. 1566/2008 Sb. NSS, vìc SÜD, s. r. o.).
[32] S ohledem na právì uvedené nelze s tvrzením stì¾ovatelky souhlasit. V projednávaném pøípadì toti¾ vùbec ne¹lo o nedostatek skutkových dùvodù ve smyslu vý¹e cit. judikatury. Mìstský soud pouze konstatoval podstatnou èást skuteèností, které vyplynuly z pøedlo¾eného spisu, aby tak mohl konfrontovat tvrzení stì¾ovatelky v ¾alobì s dolo¾enými skuteènostmi a vymezil tak podklady pro své rozhodnutí ve vìci. Vyvozené právní závìry mìstského soudu, které v odùvodnìní napadeného rozsudku na stranách 14 a¾ 21 následují, jsou pøitom zcela zjevné, dostateènì jasné a odùvodnìné (jak je uvedeno dále). Pøi ka¾dé ¾alobní námitce mìstský soud uvedl, ze kterých skuteèností vycházel, a o které ustanovení zákona se pøi dané úvaze opíral. Zdej¹í soud neshledal proto tuto námitku dùvodnou.
[33] Úvahy mìstského soudu pova¾uje stì¾ovatelka za nepøezkoumatelné i v èásti týkající se neprokázání podmínek pro pøiznání nároku na odpoèet DPH. Mìstský soud toti¾ dle tvrzení stì¾ovatelky setrval na názoru ¾alovaného, ¾e podmínky splnìny nebyly, ani¾ by uvedl dal¹í skuteènosti nebo právní úvahy, resp. poukázal na konkrétní ustanovení zákona o DPH. Odvolává se pøitom na (v kasaèní stí¾nosti nepøesnì citované) usnesení roz¹íøeného senátu NSS ve vìci SÜD, cit. v bodì [31] shora.
[34] Ani s tímto tvrzením stì¾ovatelky nelze souhlasit. Z napadeného rozsudku je zcela zjevné, jakým zpùsobem se s uvedeným problémem mìstský soud vypoøádal. Nejdøíve zrekapituloval, které dùkazní prostøedky ¾alovaný, resp. správce danì, provedl na návrh stì¾ovatelky i z vlastní iniciativy a proè ¾alovaný vy¾adoval dal¹í dùkazní prostøedky. Dále konstatoval, ¾e stì¾ovatelka mìla mo¾nost vyjadøovat se k prùbìhu daòové kontroly, podávat námitky, navrhovat dùkazní prostøedky. Byla s ní projednána zpráva o výsledku daòové kontroly. Zji¹tìný skutkový stav má pøitom oporu v provedeném dokazování, dùkazy byly hodnoceny jednotlivì i ve vzájemné souvislosti, správnì byla aplikována pøíslu¹ná zákonná ustanovení. Na základì v¹ech tìchto skuteèností mìstský soud konstatoval, ¾e ¾alovaný dostateènì a podrobným zpùsobem zdùvodnil vznik pochybností o oprávnìnosti nároku uplatnìného stì¾ovatelkou. Skuteènost, ¾e dílèí dodací listy existovaly, není pro pøedmìtný nárok na odpoèet DPH postaèující. Bylo potøeba, aby je stì¾ovatelka té¾ pøedlo¾ila, aby bylo mo¾no porovnat údaje na fakturách a souhrnných dodacích listech. To se v¹ak nestalo (blí¾e viz s. 17 a¾ 20 napadeného rozsudku).
[35] Stì¾ovatelka argumentuje rozporem napadeného rozsudku s § 157 odst. 2 o. s. ø. Toto ustanovení mj. zakazuje soudu ze spisu opisovat skutkové pøednesy úèastníkù a provedené dùkazy. Souèasnì ukládá soudu dbát o to, aby odùvodnìní rozsudku bylo pøesvìdèivé. Nejvy¹¹í správní soud souhlasí, ¾e § 157 odst. 2 o. s. ø. je ve spojení s § 64 s. ø. s. aplikovatelný té¾ pro správní soudy. Ne ka¾dé poru¹ení § 157 odst. 2 o. s. ø. v¹ak vede k úspì¹nému uplatnìní kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Poru¹ení § 157 odst. 2 o. s. ø. vede ke zru¹ení rozhodnutí krajského soudu jen tehdy, jsou-li dány dùvody nepøezkoumatelnosti rozhodnutí, napø. z odùvodnìní rozsudku není zøejmé, na základì jakých skutkových zji¹tìní a úvah soud dospìl k urèitému závìru (srov. k tomu napø. rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, èj. 3 Ads 128/2008-112, rozsudek ze dne 26. 6. 2008, èj. 7 As 23/2008-390, KOMETA a. s. Brno atd.).
[36] Stì¾ovatelce lze pøisvìdèit, ¾e rozsudek mìstského soudu je vskutku v rozporu s § 157 odst. 2 o. s. ø. Pohøíchu toti¾ obsahuje zbytnìlou tzv. popisnou èást (zabírá 13 z celkových 21 stran odùvodnìní), která namnoze jen opisuje obsah správního spisu a stanoviska procesních stran. Nìkteré pasá¾e této èásti obsahují spojitý text jednoho odstavce, který zabírá dokonce pìt stran rozsudku (s. 4-9). Takovýto pøístup mìstského soudu nejen poru¹uje zákaz opisování skutkových pøednesù úèastníkù a provedených dùkazù, ale navíc nepøispívá ani ke grafické pøehlednosti a srozumitelnosti rozsudku. Tím je poru¹en rovnì¾ po¾adavek pøesvìdèivosti rozsudku ve vztahu ke svým adresátùm.
[37] Na druhou stranu na rozsudek nelze nahlí¾et jako na nepøezkoumatelný. Pøes nepopiratelný fakt pøíli¹ dlouhých a nadbyteèných popisných pasá¾í se mìstský soud pøezkoumatelným zpùsobem s námitkami vypoøádal (s. 14 násl.), s jeho argumenty ostatnì stì¾ovatelka polemizuje. Nesporné nedostatky odùvodnìní mìstského soudu tedy nemohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé [§ 103 odst. 1 písm. d) in fine s. ø. s.]. Dùvodem zru¹ení rozsudku nemù¾e být jen pøíkaz, aby mìstský soud odstranil nadbyteèné pasá¾e a zkrátil zbytnìlou popisnou èást rozsudku.
[38] Zdej¹í soud proto neshledal pochybení mìstského soudu spoèívajícího v nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti je nedùvodná.
[39] Stì¾ovatelka se domnívá, ¾e domìøení danì za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003 a srpen 2003 brání § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù. Odkázala pøitom na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1169/07 ze dne 26. 2. 2009 [(N 38/52 SbNU 387); v¹echna zde uvedená rozhodnutí ÚS dostupná na http://nalus.usoud.cz/Search/Results.aspx].
[40] Ze soudního spisu vyplývá, ¾e uvedenou námitku vznesla stì¾ovatelka a¾ pøi ústním jednání dne 3. 5. 2011. Mìstský soud se jí pøesto zabýval, nebo» dle ustálené judikatury Ústavního soudu tak musí uèinit z úøední povinnosti. Pøi dal¹ím posuzování vycházel z § 47 odst. 1 a 2 zákona o správì daní a poplatkù, a dále z judikatury zdej¹ího soudu, dle ní¾ musí být v prekluzivní lhùtì daò domìøena pravomocnì (rozsudek ze dne 31. 5. 2006, èj. 5 Afs 42/2004-61). Podle § 47 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù ve znìní platném v roce 2003 [p]okud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení. Odstavec 2 vìta první dále stanoví, ¾e [b]yl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. K daòové prekluzi do¹lo po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla daòová povinnost, v tomto pøípadì tedy v¾dy od konce ka¾dého mìsíce, který v pøípadì stì¾ovatelky byl zdaòovacím obdobím [viz nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008 (N 211/51 SbNU 639), shodnì usnesení roz¹íøeného senátu NSS ze dne 12. 1. 2011, èj. 5 Afs 15/2009-122, ve vìci ÈSAD JIHOTRANS a. s., publ. pod è. 2229/2011 Sb. NSS].
[41] V napadeném rozsudku k této otázce mìstský soud posoudil mo¾nou prekluzi u obou daòových kontrol. V odùvodnìní napadeného rozsudku uvedl, kdy byly daòové kontroly zahájeny (protokolem ze dne 22. 3. 2006, èj. 91815/06/009934/0902, za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003 a srpen 2003, a protokolem ze dne 27. 4. 2006, èj. 153604/06/009934/0902, za zdaòovací období záøí 2003, øíjen 2003, listopad 2003 a prosinec 2003). Z uvedeného jasnì vyplývá, ¾e kontroly byly zahájeny jednoznaènì bìhem tøíleté lhùty, pøièem¾ protokoly o zahájení daòové kontroly bìh této lhùty pøeru¹ily (pøetrhly) a poèala bì¾et nová tøíletá lhùta, a to od konce roku 2006. Konec nové prekluzivní lhùty by tak pøipadl na 31. 12. 2009. Pokud tedy byly dodateèné platební výmìry vydány 22. 8. 2007 a rozhodnutí o odvolání proti nim byla stì¾ovatelce doruèena dne 10. 11. 2008, byla daò pravomocnì domìøena jednoznaènì pøed uplynutím prekluzivní lhùty.
[42] S uvedeným závìrem se zdej¹í soud naprosto ztoto¾òuje. Je nepochybné, ¾e protokoly o zahájení daòové kontroly pøedstavují úkon smìøující k vymìøení nebo dodateènému stanovení danì ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Podle § 32 odst. 12 zákona o správì daní a poplatkù rozhodnutí, proti kterému nelze uplatnit øádný opravný prostøedek, je v právní moci. Den, který je potøeba pova¾ovat za rozhodný pro urèení, kdy byla DPH stì¾ovatelce pravomocnì domìøena, je tedy den doruèení rozhodnutí ¾alovaného o odvolání stì¾ovatelce. V daném pøípadì nabyla pøedmìtná rozhodnutí právní moci ji¾ 10. 11. 2008, tedy více ne¾ jeden rok pøed uplynutím lhùty podle 47 odst. 2.
[43] Mìstský soud tuto námitku posoudil zcela jasnì, srozumitelnì a pøezkoumatelnì, v rozsahu témìø jedné strany (s. 14 napadeného rozsudku). Stì¾ovatelka pouze setrvala na tvrzení, ¾e v rozhodném období i v souèasnosti DPH platí za ka¾dý mìsíc a tato skuteènost brání domìøit DPH za zdaòovací období èerven 2003, èervenec 2003 a srpen 2003. Takové tvrzení se v¹ak míjí s podstatou otázky. Skuteènost, ¾e stì¾ovatelka platí DPH, je¹tì nutnì neznamená, ¾e ji platí ve správné vý¹i. To mù¾e za dodr¾ení zákonných podmínek závaznì stanovit a¾ správce danì (pota¾mo ¾alovaný) v daòovém øízení. Dojde-li k závìru, ¾e daò není placena ve správné vý¹i, pøíslu¹nou daò rozhodnutím domìøí, musí tak v¹ak uèinit ve zmínìné prekluzivní lhùtì podle § 47 zákona o správì daní a poplatkù. To se stalo i v posuzovaném pøípadì. Na základì vý¹e uvedeného proto lze uzavøít, ¾e tato námitka je nedùvodná.
[44] Stì¾ovatelka novì teprve v kasaèní stí¾nosti uplatòuje jako dùvod prekluze té¾ námitku nezákonnosti zahájení daòových kontrol z dùvodu vad protokolù o jejich zahájení, chybìjícího pouèení o právech a povinnostech a nesdìlení dùvodu zahájení daòové kontroly.
Jakkoliv tìmito dùvody nebylo argumentováno v øízení pøed mìstským soudem, i tyto dùvody zdej¹í soud vzal v úvahu. Týkají se toti¾ otázky bìhu prekluze, k ní¾ v¹echny správní soudy pøihlí¾í z moci úøední i bez návrhu. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud ve své judikatuøe vysvìtlil, rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), pokud se krajský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, jestli¾e nebyl povinen tak uèinit. Tak tomu bylo, pokud námitka prekluze nebyla v soudním øízení vùbec uplatnìna, a k prekluzi krajský soud nemusel pøihlédnout ani z úøední povinnosti, nebo» k prekluzi nedo¹lo. Pokud úèastník øízení prekluzi nebo nìkteré její dùvody nenamítal a soud poté, co by se touto otázkou zabýval, dospìl k závìru, ¾e k prekluzi nedo¹lo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odùvodnìní svého rozhodnutí výslovnì uvádìl. Soud se musí vypoøádat s otázkou prekluze buï je-li namítána, anebo v pøípadì, ¾e k prekluzi práva skuteènì do¹lo (srov. rozsudek ze dne 20. 8. 2009, èj. 1 Afs 33/2009-124, bod 23, resp. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, èj. 1 Afs 145/2008-135).
[45] Pokud tedy stì¾ovatelka rozhojnila dùvody pro vyslovení prekluze vymìøit daò teprve v kasaèní stí¾nosti, je nutno mít za to, ¾e se s tìmito dùvody vypoøádal mìstský soud mlèky, pøièem¾ nebyl povinen se s ohledem na nedostatek ¾alobní námitky jimi zaobírat výslovnì. Nejvy¹¹í správní soud tedy dále zvá¾il, zda jsou kasaèní námitky v tomto bodì dùvodné. Teprve pokud by dùvodné byly, bylo by tøeba prohlásit rozsudek mìstského soudu za nepøezkoumatelný, nebo» se mìstský soud v odùvodnìní rozsudku nevyslovil k otázce prekluze práva domìøit daò, by» tak byl povinen uèinit (shodnì bod 23 rozsudku èj. 1 Afs 33/2009-124).
[46] Nejvy¹¹í správní soud nejprve zvá¾il námitku, ¾e pøi zahájení daòové kontroly nebyl stì¾ovatelce sdìlen dùvod, pro který byla daòová kontrola zahájena. V tomto lze stì¾ovatelku jen struènì odkázat na stanovisko pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11 ze dne 8. 11. 2011 (è. 368/2011 Sb.). Podle nìj není bez dal¹ího protiústavní postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona o správì daní a poplatkù, bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Tímto názorem Ústavní soud pøekonal svùj døívìj¹í právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375), podle nìho¾ dùvod daòové kontroly bylo tøeba v¾dy sdìlit ji¾ v okam¾iku jejího zahájení.
[47] Stì¾ovatelka dále namítá vady protokolù o zahájení daòové kontroly, nebo» v nich není uvedeno, jakých dodavatelù stì¾ovatelky se mìla daòová kontrola týkat a není v nich obsa¾eno pouèení o právech a povinnostech v prùbìhu daòového øízení. K tomu opìt mo¾no jen struènì poznamenat, ¾e povinnou nále¾itostí protokolu o zahájení daòové kontroly není údaj o tom, ve vztahu k jakým dodavatelùm bude správce danì smìøovat ovìøování daòové povinnosti kontrolovaného subjektu. V obou protokolech, cit. v bodì [41] shora, je jasnì uveden pøedmìt daòové kontroly, stì¾ovatelce byla poskytnuta pouèení (1. strana protokolù plus pouèení bìhem výslechu). Uvedené skuteènosti zástupce stì¾ovatelky vlastnoruènì podepsal, potvrdil té¾ skuteènost, ¾e byl øádnì pouèen. Stì¾ovatelka ostatnì práva a povinnosti v § 16 zákona o správì daní a poplatkù v prùbìhu daòového øízení vyu¾ívala (úèast pøi výsle¹ích svìdkù, podávání námitek proti postupu správce danì). Lze tak mít za to, ¾e její námitka o nedostatku pouèení je toliko úèelová a pro otázku bìhu prekluzivní lhùty nemá ¾ádný vliv. Námitky údajné protizákonnosti v otázce pouèení stì¾ovatelky a obsahu protokolu o zahájení daòové kontroly zdej¹í soud nemohl posuzovat z hlediska otázek jiných, ne¾ je bìh prekluzivní lhùty, a to s ohledem na § 104 odst. 4 s. ø. s. (více k tomu bod [25] shora).
[48] Zdej¹í soud tedy shrnuje, ¾e ustálená judikatura pova¾uje za úkon pøeru¹ující prekluzivní lhùtu daòovou kontrolu. Rozhodným okam¾ikem pro pøeru¹ení lhùty je okam¾ik jejího zahájení (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005, èj. 2 Afs 69/2004-52, publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS). Úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty v¹ak není formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly, pokud v pøimìøené dobì po nìm nenásledují dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti (srov. rozsudek NSS ze dne 9. 12. 2004, èj. 7 Afs 22/2003-109, nebo rozsudek NSS ze dne 17. 2. 2006, èj. 8 Afs 7/2005-96, publ. pod è. 1480/2008 Sb. NSS). V nyní posuzovaném pøípadì v¹ak dal¹í kroky v návaznosti na formální zahájení daòové kontroly v pøimìøené dobì následovaly (srov. výzvu správce danì z 11. 8. 2006, protokol o ústním jednání ze dne 8. 9. 2006, atd.). Zahájení daòové kontroly z bøezna a dubna 2006 tedy úèinnì pøeru¹ilo prekluzivní lhùtu (§ 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù).
IV.C. Otázka zastoupení stì¾ovatelky v daòovém øízení
[49] Dále se stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti sna¾í zpochybnit postup ¾alovaného, jako¾ i mìstského soudu tvrzením, ¾e v øízení o daòové kontrole za ní jednala osoba, která k tomu nebyla oprávnìna. Na podporu svého tvrzení ji¾ v odvolacím øízení namítla, ¾e v øízení o daòové kontrole za ní jednal Ing. I. V. (tehdej¹í ekonomický øeditel stì¾ovatelky). Stì¾ovatelka v¹ak zastává názor, ¾e plnou moc, kterou mìl údajnì Ing. V. udìlit pøedseda pøedstavenstva, nebylo mo¾né takto platnì udìlit. Statutární orgán dle názoru stì¾ovatelky nemù¾e na jiného pøenést svojí pùsobnost tak, aby za nìj èinil ve¹keré právní úkony, ke kterým je statutární orgán oprávnìn. Nahrazoval by tím jeho èinnost. Tento postup neumo¾òuje ¾ádné ustanovení týkající se èinnosti pøedstavenstva. Neumo¾òuje to ani § 191 zákona è. 40/1964 Sb., obèanský zákoník, v platném znìní. Podle obèanského, resp. obchodního zákoníku toti¾ mù¾e být ke v¹em právním úkonùm zmocnìn pouze prokurista, pøièem¾ prokura musí být zapsána do obchodního rejstøíku. Tak se v¹ak v daném pøípadì nestalo. Stì¾ovatelka v této otázce odkazuje zcela obecnì i na § 21 odst. 5 o. s. ø., § 10 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù a judikaturu ÚS a NSS. ®alovanému i soudu pak vytýká, ¾e k uvedenému právnímu názoru nezaujali stanovisko. Proto¾e byla plná moc pro Ing. V. udìlena 15. 9. 2004, nemohla prý být udìlena pro daòovou kontrolu, která byla provedena a¾ v roce 2006.
[50] Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí následující.
[51] V daòovém øízení se rozli¹uje jednání za spoleènost podle § 9 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù a na základì plné moci podle § 10 odst. 3 stejného zákona. Pouze osoby citované v § 9 odst. 2 jsou oprávnìny udìlit plnou moc dal¹ímu subjektu pro zastupování právnické osoby v daòovém øízení.
[52] Stì¾ovatelka byla v øízení o daòové kontrole oprávnìna jednat statutárním orgánem; dal¹í osoby mohly jednat pouze na základì plné moci. Jednou z tìchto dal¹ích osob byl nepochybnì Ing. V., nebo» pøedlo¾il (generální) plnou moc ze dne 15. 9. 2004, udìlenou mu Franti¹kem Niklem, pøedsedou pøedstavenstva stì¾ovatelky, aby jménem stì¾ovatelky jako zmocnitele èinil ve¹keré právní úkony, ke kterým je zmocnitel oprávnìn èi povinen podle obecnì závazných právních pøedpisù.
[53] Zdej¹ímu soudu není zøejmé, z èeho stì¾ovatelka své odli¹né právní úvahy dovozuje. Její tvrzení, ¾e Ing. V. jí mohl zastupovat pouze na základì prokury, která ale nebyla udìlena, spí¹e vypovídají o nedostateèné znalosti této problematiky ze strany právního zástupce stì¾ovatelky. Otázka prokury nemá s posuzovaným pøípadem nic spoleèného. Ing. V. prokuristou nebyl. Generální plná moc je v právu naprosto bì¾ným institutem, který stì¾ovatelka také vyu¾ila.
[54] Závìr stì¾ovatelky, ¾e plná moc byla udìlena ji¾ v roce 2004 a tudí¾ nemohla platit pro daòovou kontrolu v roce 2006, je rovnì¾ nesprávný. Zdej¹í soud z pøedlo¾eného správního spisu zjistil, ¾e dal¹í (generální) plná moc ve vìci stì¾ovatelky byla udìlena JUDr. Jiøímu Davidovi dne 25. 9. 2007; zastupování Ing. V. bylo ukonèeno pøípisem ze dne 3. 10. 2007, tedy po vydání dodateèných platebních výmìrù, resp. ukonèení daòové kontroly.
[55] Ing. V. na zaèátku daòového øízení pøedlo¾il èasovì neomezenou generální plnou moc, která mìla v¹echny pøedepsané nále¾itosti. V prùbìhu daòového øízení za stì¾ovatelku zcela standardnì jednal, stì¾ovatelka mu posléze opìt zcela standardním zpùsobem plnou moc ukonèila. I tato námitka stì¾ovatelky je tedy nedùvodná.
IV.D. Hodnocení dùkazù a dùkazního bøemene stì¾ovatelky v øízení o daòové kontrole
[56] V odvolacím øízení rozhodl ¾alovaný o odvolání stì¾ovatelky proti sedmi dodateèným platebním výmìrùm. Pìt z nich se týkalo spoleènosti RENOMÉ a dvì spoleèností RAVIOR a ARTDECO. Daòové výmìry týkající se spoleèností RAVIOR a ARTDECO byly k odvolání stì¾ovatelky zru¹eny (tj. stì¾ovatelce bylo vyhovìno), ani¾ by dle tvrzení stì¾ovatelky ¾alovaný toto své rozhodnutí odùvodnil. V pøípadì spoleènosti RENOMÉ ¾alovaný ve ètyøech pøípadech dodateèné platební výmìry zmìnil tak, ¾e èástky domìøené danì sní¾il a v jednom pøípadì odvolání zamítl. Odùvodnìní tohoto postupu v¹ak dle tvrzení stì¾ovatelky chybí. Dle jejího názoru je zøejmé, ¾e ¾alovaný nehodnotil dùkazní bøemeno ani dùkazy ve smyslu rozsudku NSS ze dne 28. 7. 2008, èj. 5 Afs 5/2008-75. Jinak by nebylo mo¾né, aby ve dvou pøípadech a na základì stejných skutkových zji¹tìní a provedených dùkazù ¾alovaný rozhodl odli¹nì.
[57] Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e nárok na odpoèet DPH za posuzovaná zdaòovací období prokázala, a to jednak svìdeckými výpovìïmi, listinnými dùkazy (dodací listy, faktury, smlouva o dílo se spoleèností RENOMÉ) a znaleckým posudkem z oboru stavebnictví. Správce danì ani ¾alovaný nikdy neuvedli ani neoznaèili konkrétní dùkaz, který by byl s to dodání materiálu od spoleènosti RENOMÉ prokázat.
[58] Situaci ve svùj prospìch se proto stì¾ovatelka sna¾í zvrátit celým souborem námitek týkajících se provádìní dokazovaní a hodnocení dùkazù. Konkrétnìji pak lze tyto námitky dále rozdìlit dle toho, jestli se vztahují k hodnocení provedených svìdeckých výpovìdí nebo listinných dùkazù vèetnì znaleckého posudku.
[59] K tomu zdej¹í soud zvá¾il následující.
[60] Základní metodou zji¹tìní daòové povinnosti je dokazování, proto¾e daòový základ a daò jsou tímto postupem stanoveny v¾dy relativnì nejpøesnìji (§ 31 a násl. zákona o správì daní a poplatkù). I v rámci dokazování je pak nutné zachovávat základní zásady daòového øízení obsa¾ené v § 2 zákona o správì daní a poplatkù.
[61] Zákon o správì daní a poplatkù rozlo¾ení dùkazního bøemene upravuje v § 31 odst. 8 a 9. Správce danì dle zákona mj. prokazuje existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. Na druhou stranu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván (§ 31 odst. 9 cit. zákona). Z toho vyplývá, ¾e daòový subjekt nese v daòovém øízení jednak bøemeno tvrzení, jednak bøemeno dùkazní. Vyvstanou-li správci danì relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, je subjekt povinen tvrzené skuteènosti prokázat, a to vèetnì skuteènosti, ¾e plnìní uskuteènil subjekt uvedený v pøedkládaných úèetních dokladech.
[62] Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z pøíslu¹ných ustanovení daòového práva hmotného, v pøípadì stì¾ovatele pak z § 19 odst. 1 zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), podle nìho¾, [p]okud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpoèet danì, pokud jím pøijatá zdanitelná plnìní, uskuteènìná jiným plátcem [ ], pou¾ije pøi podnikání nebo pøi èinnosti vykazující v¹echny znaky podnikání kromì toho, ¾e je provádìna podnikatelem. (znìní platné od 1. 10. 2003). Stì¾ovatelka tedy byla povinna tvrdit, chtìla-li uplatnit nárok na odpoèet DPH, ¾e od jiné osoby, která v dobì transakce byla plátcem DPH, pøijala zbo¾í zákonem charakterizované jako zdanitelná plnìní (zde stavební materiál), a ¾e toto zbo¾í pou¾ila pøi podnikání. V dané vìci je mezi úèastníky sporné a pro výsledek øízení pøed ¾alovaným urèující, zda stì¾ovatelka pøijala stavební materiál od jí oznaèeného dodavatele.
[63] Podle § 31 odst. 4 zákona o správì daní a poplatkù lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy. Jde zejména o rùzná podání daòových subjektù (pøiznání, hlá¹ení, odpovìdi na výzvy správce danì apod.), o svìdecké výpovìdi a znalecké posudky, veøejné listiny, zprávy o daòových kontrolách, protokoly a úøední záznamy o místním ¹etøení a ohledání, povinné záznamy vedené daòovými subjekty a doklady k nim apod. Pokud ohledání nebylo mo¾no provést v rámci místního ¹etøení nebo daòové kontroly, provede se u správce danì. Jednotlivé skuteènosti rozhodné pro daòové øízení se prokazují v rámci dùkazního øízení. Provedené dùkazní øízení pak osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem (zvýraznìní doplnil NSS).
[64] Pøi posuzování dùkazù se má správce danì øídit zásadou volného hodnocení dùkazù, podle ní¾ posuzuje dùkazy podle své úvahy a v jejich vzájemné souvislosti, pøitom je povinen pøihlí¾et ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo (§ 2 odst. 3 cit. zákona). Zároveò nelze pøi vybírání daní vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání danì ve vý¹i správnì stanovené [srov. napø. nález sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006 (N 85/41 SbNU 105)].
[65] Významem zásady volného hodnocení dùkazù a souvisejícími povinnostmi správních orgánù se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. V rozsudku ze dne 28. 7. 2008, èj. 5 Afs 5/2008-75, publ. pod è. 1702/2008 Sb. NSS, na nìj¾ stì¾ovatelka rovnì¾ odkazuje, dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e [z]ásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze vykládat tak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Takové závìry musí naopak vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a plnì podléhá kognici správních soudù.
[66] Pøedlo¾ením úèetních dokladù, v nich¾ byla jako dodavatel uvedena spoleènost RENOMÉ, stì¾ovatelka nepochybnì tvrdila, ¾e jí zbo¾í dodala a úèetní doklady vystavila právì tato spoleènost. Usuzuje-li v¹ak stì¾ovatelka, ¾e pøedlo¾ením formálnì bezvadných úèetních dokladù o pøijetí zdanitelného plnìní splnila své dùkazní bøemeno, není tento její názor správný. V daòovém øízení sice postaèí prokázat daòovým subjektem tvrzené skuteènosti
úèetnictvím, ov¹em pouze za pøedpokladu, ¾e správce danì je relevantnì nezpochybní ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù.
[67] Ze správního spisu a prùbìhu daòového øízení je zjevné, ¾e správce danì nabyl o tvrzení stì¾ovatelky pochybnosti, nebo» pøedlo¾ené listinné dùkazy a výpovìdi navr¾ených svìdkù dostateènì spolehlivì neprokázaly, ¾e by stavební materiál stì¾ovatelce skuteènì dodávala právì spoleènost RENOMÉ. Z tohoto dùvodu výzvami ze dne 11. 8. 2006 a ze dne 1. 3. 2007 vyzval stì¾ovatelku k jejich vyvrácení dal¹ími dùkazními prostøedky (viz správní spis, pøíloha è. 16 a 21). Tìmito úkony jasnì a øádnì správce danì zpochybnil existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù]. Byla to proto stì¾ovatelka, nikoliv správce danì, která nesla dùkazní bøemeno týkající se této otázky. V daném pøípadì v¹ak toto bøemeno neunesla.
[68] Mìstský soud se pøiklonil k názoru ¾alovaného, ¾e podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet DPH nebyly splnìny. Dle názoru mìstského soudu není postaèující pouhé dolo¾ení a existence jednotlivých úèetních a jiných dokladù a zaplacení fakturovaných èástek, spárovaných s polo¾kami saldokonta dodavatelù. Rozhodné je pro tyto úèely øádné prokázání, ¾e uvedená zcela konkrétní zdanitelná plnìní byla stì¾ovatelkou pøijata v souladu s § 19 zákona o DPH, tedy od dodavatele, v rozsahu a v dobì tak, jak bylo uvedeno na vystavených fakturách. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje uvedený závìr mìstského soudu za zcela správný.
[69] Prokazovat tvrzené skuteènosti mohla stì¾ovatelka jakýmkoliv zpùsobem v prùbìhu celé daòové kontroly. Z obsahu spisu bylo zji¹tìno (srov. té¾ bod [47] vý¹e), ¾e ani správce danì ani ¾alovaný ¾ádným zpùsobem nebránili stì¾ovatelce uplatòovat její práva, v prùbìhu øízení byli oba aktivní a stì¾ovatelka tak mìla mo¾nost a prostor pøedkládat své dùkazy a prokázat rozhodné skuteènosti. Teprve a¾ pøi ústním jednání pøed mìstským soudem stì¾ovatelka uvedla, ¾e k prokázání svých tvrzení má pøipraveny stavební deníky; ty si v¹ak správce danì údajnì nevy¾ádal (soudní spis, è. l. 48, druhý odstavec). Stavební deníky byly rovnì¾ podkladem pro zpracování znaleckého posudku (to vyplývá z pøílohy è. 91 správního spisu, s. 5). V tìchto souvislostech proto nelze nepøedlo¾ení potencionálnì relevantního dùkazního prostøedku pøièítat k tí¾i ¾alovaného, pokud tak stì¾ovatelka neuèinila v dobì, kdy dùkazní bøemeno pøed správním orgánem tí¾ilo jí.
[70] K námitce stì¾ovatelky, ¾e ¾alovaný rozhodl ve stejných skutkových pøípadech na základì stejných dùkazù odli¹nì, se kasaèní soud shoduje s vyjádøením ¾alovaného k ¾alobì. Je toti¾ nutno rozli¹ovat mezi druhy plnìní poskytovanými zmiòovanými dodavateli stì¾ovatelky. Pokud se v pøípadì spoleèností ARTDECO a RAVIOR jednalo o stavební práce, v pøípadì spoleènosti RENOMÉ se jednalo o dodávky stavebního materiálu.
[71] Stì¾ovatelka setrvává na názoru, ¾e rozhodnutí ¾alovaného jsou v mnoha ohledech nepøezkoumatelná pro nedostatek dùvodù. Pokud jde o svìdecké výpovìdi, stì¾ovatelka namítá, ¾e ¾alovaný pova¾oval nìkteré z nich za pøedem spoleènì pøipravené, av¹ak neodùvodnil, na základì èeho se tak domnívá. Navíc, i pøesto, ¾e stejní svìdci vypovídali jak v pøípadì prokazování pøijetí plnìní od spoleènosti RENOMÉ, tak v pøípadì spoleèností RAVIOR a ARTDECO, pova¾oval ¾alovaný tyto výpovìdi v pøípadì spoleènosti RENOMÉ za nevìrohodné, a to i pøesto, ¾e v pøípadì dal¹ích dvou uvedených spoleèností vedly ke zru¹ení dodateèných platebních výmìrù. To vede stì¾ovatelku k názoru, ¾e se ¾alovaný dopustil nepøípustné selekce dùkazù a libovùle v rozhodování.
[72] Stì¾ovatelka se rovnì¾ sna¾í poukázat na nesprávné hodnocení výpovìdi svìdka K. a svìdka V. Dle jejího názoru svìdectví sice dodávky spoleènosti RENOMÉ vskutku nepotvrdila, av¹ak souèasnì ani nevylouèila. Nepodlo¾enost závìru ¾alovaného stì¾ovatelka dokládá i tím, ¾e ¾ádná ze spoleèností, které uvedení svìdci vyjmenovali, na rozdíl od spoleènosti RENOMÉ, nedová¾í písek, dr» a panely pou¾itých na pøíslu¹né stavební práce. Nadto, neuvedení spoleènosti RENOMÉ pouze vyvrací tezi ¾alovaného o tom, ¾e svìdecké výpovìdi byly pøipravené o pøedem známé skuteènosti.
[73] Zdej¹í soud ze spisu ovìøil, ¾e výslechy svìdkù byly provádìny souèasnì ve vztahu ke skuteènostem týkajícím se spoleèností RAVIOR a ARTDECO i spoleènosti RENOMÉ. Svìdky navrhovala zejména stì¾ovatelka, z protokolù o jednání pak vyplývá, ke kterým konkrétním skuteènostem mìly být jejich výpovìdi pou¾ity. Nejvy¹¹í správní soud z uvedených protokolù nezjistil skuteènosti, které by neodpovídaly hodnocení tak, jak jej provedl správce danì, resp. ¾alovaný. V napadených rozhodnutích o odvolání vycházel ¾alovaný pøi hodnocení svìdeckých výpovìdí také z judikatury zdej¹ího soudu; výslovnì odkázal zejména na rozsudek ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, publ. pod è. 1572/2008 Sb. NSS (EURO PRIM). Zde Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e [k]líèovou vlastností svìdecké výpovìdi, odli¹ující ji od jiných dùkazních prostøedkù, je rovnì¾ její nezprostøedkovanost-svìdek vypovídá za pøítomnosti pracovníka správce danì i daòového subjektu a závìry o vìrohodnosti a relevanci jeho výpovìdi proto lze èinit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým pùsobí. V tomto ohledu je nutno odkázat zejména na výpovìï svìdka M. V protokolu o ústním jednání ze dne 20. 2. 2008 (správní spis, pøíloha è. 83) je jasnì zaznamenáno, ¾e tento svìdek se nechal ovlivòovat stì¾ovatelkou, která mu pøi jeho odpovìdích na otázky ¾alovaného-zejména ohlednì dodavatelù na stavbì Chodovec-napovídala. Svìdek M. se také neustále uji¹»oval o správnosti svých odpovìdí u stì¾ovatelky. Celkový dojem tohoto svìdka tak pùsobil nervóznì a nepøesvìdèivì, nebo» spontánnì neuvedl ¾ádné skuteènosti, které by prokazovaly, ¾e spoleènost RENOMÉ na uvedené stavbì spolupracovala. Pokud jde o svìdky M. K. a Ing. V. (oba stavbyvedoucí na stavbì Sazka), jejich¾ výpovìdi byly zaznamenány do protokolu ze dne 20. 2. 2008, zde sice správce danì obdobné pochybnosti nemìl, av¹ak údaje, které oba svìdci uvedli, nekorespondují se svìdectvím Z. F., který tvrdil, ¾e stavební materiál dodávala právì spoleènost RENOMÉ.
[74] Stì¾ovatelka má pravdu, ¾e pokud svìdci neuvedli konkrétní spoleènost mezi dodavateli, jistì tím její úèast nevylouèili, a to zejména i s ohledem na skuteènost, ¾e nelze vylouèit zkreslující úèinek plynutí èasu na pamì» svìdkù. Zároveò v¹ak je nutno pøipomenout, ¾e v prùbìhu dokazování musí správce danì postupovat tak, aby byl skutkový stav zji¹tìn co nejúplnìji (§ 31 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù), jinak by bylo jeho rozhodnutí zatí¾eno napadnutelnou vadou v pøezkumném øízení (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 17. 6. 2010, èj. 1 Afs 85/2009-104, publ. pod è. 2148/2010 Sb. NSS, DOKOTEX-PLUS, body 59 násl.). V dané vìci vyplynuly rozpory mezi výpovìïmi svìdkù o skuteènostech týkajících se spoleènosti RENOMÉ. ®alovaný proto vyzval dne 6. 6. 2008 stì¾ovatelku k pøedlo¾ení jednotlivých dílèích dodacích listù, jejich¾ existence vyplynula z provedených výslechù (napø. svìdka M.). Nemohl se toti¾ spokojit s dosavadními skutkovými zji¹tìními a v dokazování pokraèoval.
[75] Stì¾ovatelka nesouhlasí s tvrzením ¾alovaného, ¾e výpovìdi svìdkù byly pøedem pøipraveny. ®alovaný skuteènì uvedl, ¾e odpovìdi navr¾ených a vyslechnutých svìdkù vykazovaly shodné znaky, svìdèící o pøipravenosti ke svìdecké výpovìdi o pøedem známé skuteènosti , jejich výpovìdi se v¹ak dle názoru ¾alovaného nedostaly do vzájemných rozporù, zejména pokud jde o pøijetí prací od firem RAVIOR, s. r. o. a ARTDECO Building, s. r. o. . Tyto závìry v¹ak nemohl pou¾ít ve vztahu ke spoleènosti RENOMÉ, nebo» jak bylo uvedeno vý¹e, jejich odpovìdi se do vzájemných skutkových rozporù dostaly. V pøípadì, ¾e výpovìdi svìdkù zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými dùkazy provedenými v daném daòovém øízení, je tøeba tyto rozpory odstranit, pøièem¾-je-li mo¾no pøíslu¹ného svìdka pøedvolat-nejvhodnìj¹í cestou zpravidla bude jeho výslech, pøi nìm¾ mu budou nejasnosti pøedestøeny. Svìdka je tøeba vyslechnout v¾dy, po¾aduje-li to daòový subjekt, leda¾e se jedná o po¾adavek vedený toliko snahou maøit èi úèelovì prodlu¾ovat daòové øízení (srov. vìc EURO PRIM, ji¾ cit. v bodì [73]).
[76] Výpovìdi tìchto osob ¾alovaný prùbì¾nì hodnotil a seznámení s hodnocením zaslal stì¾ovatelce (viz pøílohy è. 91, 92 a 94 správního spisu). Souèasnì jí vyzval, k pøedlo¾ení listinných dùkazních prostøedkù, jejich¾ existence vyplynula ze svìdeckých výpovìdí. Výpovìdi svìdkù hodnotil jak samostatnì, tak ve vzájemných souvislostech, a to i ve vztahu k dal¹ím skuteènostem, které v øízení vy¹ly najevo.
[77] Není proto pravdivé tvrzení, ¾e ¾alovaný v pøípadì plnìní spoleèností RAVIOR a ARTDECO pova¾oval vyslechnuté svìdky za vìrohodné a v pøípadì prokazování nároku na odpoèet na základì plnìní od spoleènosti RENOMÉ nikoliv. Pochybnosti ¾alovaného o nestrannosti svìdeckých výpovìdí ostatnì ani nejsou hlavním dùvodem, pro který ¾alovaný odvoláním nevyhovìl, resp. vyhovìl pouze èásteènì. Hlavním dùvodem zùstalo neprokázání faktického pøevzetí stavebního materiálu v souladu s údaji uvádìnými na fakturách spoleènosti RENOMÉ, a to ani uvedenými výpovìïmi svìdkù, je¾ stì¾ovatelka sama navrhla.
[78] Z obsahu daòového spisu je zøejmé, ¾e bylo provedeno rozsáhlé dokazování, v¾dy za úèasti stì¾ovatelky. Zpùsob, jakým správní orgány vyhodnotily výsledky provedeného dokazování, byl zákonný, má oporu v daòovém spisu a je výsledkem logického uva¾ování opøeného o øádnì získané dùkazy, které byly vyhodnoceny jak jednotlivì, tak ve svém souhrnu. Tvoøí dostateènou oporu objektivnì zji¹tìnému skutkovému stavu. Správce danì i ¾alovaný tìmto po¾adavkùm dostáli.
[79] Pokud tedy mìstský soud v souvislosti s výslechy svìdkù M., K. a V. uvedl, ¾e byly hodnoceny v souladu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, jeho závìr je zcela správný a vyplývá z pøedlo¾ených dokladù. Z obsahu napadených rozhodnutí o odvolání je zjevné, z jakých dùvodù ¾alovaný tyto výpovìdi neosvìdèil jako dùkaz o pøijetí pøedmìtných plnìní.
[80] Stì¾ovatelka je pøesvìdèena, ¾e existenci dílèích dodacích listù (poznámek nìkterých stavbyvedoucích v se¹itech) prokazují svìdecké výpovìdi pøedvolaných svìdkù. ®alovaný dílèí dodací listy pova¾uje za prvotní doklady , av¹ak vùbec neuvádí, co tento pojem znamená nebo ve kterém právním pøedpise je upraven. Stì¾ovatelka zastává názor, ¾e ¾alovaný tyto dùkazy nehodnotil ve svých souvislostech v celém svém obsahu, co¾ je v rozporu s § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatelka namítá, ¾e za faktury dodavatele a jejich správnost nenese odpovìdnost.
[81] V této èásti kasaèních námitek dále stì¾ovatelka napadá zprávy o daòových kontrolách. V tìchto zprávách se uvádí, ¾e stì¾ovatelka neprokázala pøijetí zdanitelného plnìní, tj. nárok na odpoèet DPH, ov¹em neuvádí se ¾ádné právní závìry ani skutková zji¹tìní, která by tento závìr odùvodòovala. ®alovaný v odvolacím øízení setrval na tomto názoru, ani¾ by ho podpoøil dal¹ími právními úvahami nebo skuteènostmi. Stejnì tak postupoval i mìstský soud. S odkazem na usnesení NSS ve vìci SÜD (ji¾ cit. v bodì [31] vý¹e) stì¾ovatelka konstatuje, ¾e nestaèí, pokud odvolací orgán pouze konstatuje nesprávnost argumentace odvolatele, ani¾ by souèasnì uvedl, v èem tato nesprávnost spoèívá. Nárok na odpoèet DPH pøitom není závislý na tom, v jakém stavu má dodavatel daòového subjektu své úèetnictví.
V tomto ohledu se stì¾ovatelka domnívá, ¾e správce danì nepøípustnì roz¹íøil podmínky pro pøiznání nároku na odpoèet DPH.
[82] Koneènì, stì¾ovatelka tvrdí, ¾e ¾alovaný se nezabýval znaleckým posudkem z oboru stavebnictví, který mu pøedlo¾ila. Jinak by zjistil, ¾e pou¾itý materiál na pøíslu¹ných stavbách odpovídá druhu stavebního materiálu, který dodávala spoleènosti RENOMÉ. Mezi stranami je pøitom nesporné, ¾e tyto dodávky materiálu stì¾ovatelka øádnì zaplatila (spárované saldo polo¾ky). Bylo by proto v rozporu s cílem podnikatelské èinnosti stì¾ovatelky, aby za stejný materiál platila dvakrát.
[83] Pøi ovìøování tìchto tvrzení ze spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující. V této otázce je nutno vycházet právì z výpovìdí svìdkù, zejména M. v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 3. 2008 (správní spis, pøíloha è. 84). Z nìj vyplynul zpùsob pøevzetí stavebního materiálu na stavbách. Jednotlivé dodávky se nikam nezapisovaly, úkolem stavbyvedoucích bylo pøevzít materiál na stavbu podle pøíslu¹ného harmonogramu stavby, a to na základì jednotlivých dodacích listù; oni sami objednávky nevystavovali. Pøímo na stavbì byly dodací listy podepsány øidièem, který materiál pøivezl a pracovníkem stì¾ovatelky. Po nashromá¾dìní vìt¹ího poètu dílèích dodacích listù byly pøedány do úètárny, kde z nich byly vytvoøeny souhrnné dodací listy; a¾ na základì novì vytvoøených souhrnných dodacích listù byla vystavena faktura. Dílèí dodací listy byly pøílohou faktur vystavených spoleèností RENOMÉ, z nich¾ stì¾ovatelka uplatòovala nárok na odpoèet. Prvotní dodací listy stì¾ovatelka ani na výzvu ¾alovaného nedolo¾ila.
[84] Mìstský soud se tìmito otázkami dostateènì zabýval na s. 18 tøetí odstavec a s. 20 druhý odstavec svého rozsudku. Mìstský soud dále konstatoval, ¾e prvotní dodací listy prokazující skuteènì dodaný stavební materiál urèitého druhu, mno¾ství od konkrétního dodavatele, pøevzatý v pøesnì urèený èas s podpisy oprávnìných osob, stì¾ovatelka ani na výzvu ¾alovaného ze dne 6. 6. 2008 nepøedlo¾ila. Skuteènost, ¾e se na existenci dílèích dodacích listù shodlo nìkolik svìdkù, sama o sobì na prokázání nároku na odpoèet DPH nepostaèuje.
[85] Z celkového prùbìhu daòového øízení je zøejmé, ¾e správce danì jako¾ i ¾alovaný hodnotili dùkazy prùbì¾nì a o jejich hodnoceních stì¾ovatelku v¾dy informovali (pokud se nejednalo o výslechy svìdkù, u kterých byla pøítomna osobnì). Postupovali tak v souladu s § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Jeliko¾ nebylo mo¾né tvrzení stì¾ovatelky na základì jí pøedlo¾ených úèetních dokladù dostateènì spolehlivì prokázat, vyzvali stì¾ovatelku, aby shodu nále¾itostí úèetních dokladù se skuteèností, kterou tvrdila, prokázala jiným zpùsobem, a to dolo¾ením dílèích dodacích listù. Existence dílèích dodacích listù jako¾to prvotních dokladù vyplynula ze svìdeckých výpovìdí. Pøedlo¾ené faktury od spoleènosti RENOMÉ nemohou být pova¾ovány za øádné daòové doklady, pokud tuto shodu neprokazují.
[86] ®alovaný pou¾il pojem prvotních dokladù, ani¾ by tento pojem blí¾e specifikoval. Stì¾ovatelka má pravdu v tom, ¾e pojem prvotní doklad ani jeho nále¾itosti nejsou výslovnì v ¾ádném právním pøedpisu upraveny. Prvotními doklady se obecnì nazývají písemnosti, na základì kterých jsou pozdìji vystavovány doklady úèetní. Z pohledu daòového práva to budou nejèastìji pøíjmové a výdajové doklady o nákupu a prodeji. Jejich forma mù¾e být velmi rozmanitá (faktura, paragon, úètenka, výpis z úètu, atd.). Nále¾itosti, které musí takový doklad splòovat, budou proto èasto odpovídat úèetním dokladùm (napø. datum vystavení, výstavce, identifikace pøedmìtu koupì, konkrétní penì¾ní èástka nebo mno¾ství, apod.). Stì¾ovatelka jistì ne¾ije ve virtuálním svìtì právních pojmù èi jiných definic a urèitì je sama schopna posoudit, co se rozumí skuteèným stavem dodávek od jejich dodavatelù, deklarovaných v pøedlo¾ených fakturách. Navíc ji k tomu správce danì neustále vybízel výzvami.
[87] Lze se proto domnívat, ¾e stì¾ovatelka nepøezkoumatelnost závìrù ¾alovaného v tìchto otázkách namítla zcela úèelovì, ani¾ by se kdy pokusila tyto námitky vznést ji¾ v øízení daòovém. Byly-li by jí skuteènì tyto pojmy nejasné, mìla tyto nejasnosti namítat ji¾ u svého správce danì. I pro daòové øízení toti¾ platí zásada souèinnosti správce danì a daòového subjektu (§ 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Pro úplnost lze jen dodat, ¾e ve spisu je jako pøíloha è. 52 správního spisu zalo¾ena odpovìï stì¾ovatelky na výzvu správce danì ze dne 6. 6. 2008. V ní uvádí, ¾e po¾adované dílèí dodací listy ji¾ k dispozici nemá a ze ¾ádné právní normy jí nevyplývá povinnost je uchovávat. Pokud tyto doklady stì¾ovatelka skuteènì neuchovala, nepostupovala v souladu s péèí øádného hospodáøe a vystavila se tak riziku, ¾e v budoucnosti bude nést tí¾ivé dùsledky, co¾ se nakonec i stalo.
[88] Po skonèení daòových kontrol vydal správce danì za pøíslu¹ná zdaòovací období zprávy o kontrole danì z pøidané hodnoty, S tìmito zprávami se stì¾ovatelka prostøednictvím svého zplnomocnìného zástupce øádnì seznámila, neuplatnila pøitom ¾ádné námitky a zprávy stvrdila svým vlastnoruèním podpisem dne 21. 8. 2007. V kasaèní stí¾nosti v¹ak stì¾ovatelka namítla, ¾e uvedené zprávy neobsahovaly dùvod, pro který správce danì dospìl k neuznatelnosti nároku na odpoèet DPH.
[89] S tímto tvrzením stì¾ovatelky takté¾ nelze souhlasit. Zdej¹í soud ji¾ v minulosti konstatoval, ¾e [z]e zprávy o daòové kontrole (§ 16 odst. 8 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) musí být zøejmé, jaké dùkazní prostøedky byly v øízení pøedlo¾eny, jak byly hodnoceny, popøípadì zda a proè pova¾oval správce danì jejich mno¾ství za nedostateèné. (srov rozsudek NSS ze dne 29. 3. 2006, èj. 1 Afs 55/2005-92, publ. pod è. 939/2006 Sb. NSS). Tìmto po¾adavkùm správce danì dostál. Zpráva podrobnì uvádí okolnosti prùbìhu daòové kontroly a skutková zji¹tìní, která vyplynula z dokazování (viz správní spis, pøíloha è. 35 a 37, v¾dy bod III. zprávy).
[90] ®alovaný v rozhodnutí o odvolání konstatoval, ¾e správce danì ve zprávì chronologicky popsal prùbìh daòové kontroly, uvedl konkrétní listiny a doklady, které mu byly pøedlo¾eny, uvedl písemnosti, které zaslal stì¾ovatelce a pokud na nì reagovala, tak i její reakce. Seznámil stì¾ovatelku s vlastními zji¹tìními a jejich vyhodnocením v návaznosti na pøíslu¹né daòové pøedpisy (zákon o DPH a zákon o správì daní a poplatkù). Závìry správce danì jsou ze zprávy tedy zøejmé. Tato konstatování lze jen potvrdit. Výsledek daòových kontrol nemohl být z pohledu stì¾ovatelky nijak pøekvapivý, ve zprávách nejsou uvedeny nové skuteènosti, se kterými by pøedem stì¾ovatelku správce danì neseznámil.
[91] Daòový subjekt je k výzvì správce danì povinen prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen v daòovém prohlá¹ení uvést v¾dy, a to dokonce i v pøípadì, ¾e by nesplnìní zákonné povinnosti nezavinil, anebo by mu bylo úèetnictví odcizeno èi znièeno (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 11. 3. 2004, èj. 1 Afs 3/2003-68). Tím je mínìno, ¾e je pouze a jen v zájmu daòového subjektu, aby si v pøípadì, ¾e se rozhodne uplatòovat slevy a odpoèty na daních, øádnì vedl úèetnictví a související evidence. Jedinì tak bude schopen vìrohodnì uplatòované nároky prokázat a dolo¾it.
[92] V této souvislosti nelze proto akceptovat ani námitku stì¾ovatelky, ¾e jí je dáváno k tí¾i pochybení jiného daòového subjektu-zde spoleènosti RENOMÉ. Takový postup dle stì¾ovatelky není mo¾ný, nebo» podle judikatury Soudního dvora EU (spojené vìci ze dne 12. 1. 2006, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, C-354/03, C-355/03, C-484/04, Sb. rozh. s. I-483) není daòový subjekt povinen nést dùsledky podvodného jednání svého obchodního partnera a rovnì¾ tak správce danì není oprávnìn tyto dùsledky na daòový subjekt pøenést.
[93] Stì¾ovatelka jistì není povinna prokazovat skuteènosti týkající se daòové povinnosti jiného daòového subjektu (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 3. 2005, èj. 5 Afs 131/2004-45, publ. pod è. 599/2005). V dané vìci v¹ak mìla prokazovat skuteènosti týkající se její vlastní daòové povinnosti. Stì¾ovatelka pøitom vùbec neprokázala, ¾e deklarované zbo¾í na vystavených fakturách pøijala právì od spoleènosti RENOMÉ. V tomto smyslu není na místì stì¾ovatelèina argumentace o neoprávnìném pøenesení tí¾ivých dùsledkù podvodného jednání spoleènosti RENOMÉ. Zdej¹í soud se proto ztoto¾nil se závìrem mìstského soudu o bezvýznamnosti této argumentace (obdobnì viz té¾ rozsudek NSS ze dne 7. 12. 2011, èj. 1 Afs 51/2011-105).
[94] Pokud jde o pøedlo¾ený znalecký posudek, stì¾ovatelka namítla, ¾e se jím ¾alovaný nezabýval. Tato námitka není pravdivá. Z dokumentu oznaèeného Seznámení s hodnocením dùkazního prostøedku-znalecký posudek è. 607-038/2008- Posouzení objemu pou¾itých stavebních materiálù a provedených prací dle dodavatelských faktur pøi realizaci staveb firmou Konstruktis, a. s., Kolbenova 616/34, Praha 9-Vysoèany ze dne 10. 10. 2008, který byl podle údaje na pøilo¾ené doruèence stì¾ovatelce doruèen dne 16. 10. 2008 (resp. jejímu daòovému poradci dne 10. 11. 2008), zøetelnì vyplývá, ¾e se jím ¾alovaný skuteènì zabýval. Po jeho posouzení v¹ak vyhodnotil tento znalecký posudek tak, ¾e tento posudek jen potvrdil rozpory v pøedlo¾ených dodavatelských fakturách ve vazbì na skuteèné potøeby stavby a k nim se vztahující projektovou dokumentaci a rozpoèty. Nevyvrátil ani pochybnosti ¾alovaného o skuteèném pøijetí stavebního materiálu od spoleènosti RENOMÉ, dokonce ani nepotvrdil tvrzení stì¾ovatelky o pou¾ití stavebního materiálu v rozsahu, v jakém byl fakturován. Relevantnost znaleckého posudku je sní¾ena i skuteèností, ¾e byl vypracován pouze na základì údajù poskytnutých stì¾ovatelkou, tj. sporných faktur uvedených tøí spoleèností (RAVIOR, ARTDECO, RENOMÉ), stavebních deníkù, projektových dokumentací a polo¾kového rozpoètu. Znalci z oboru stavebnictví byli nuceni vycházet pouze z tìchto dokladù, pøièem¾ po spárování pøíslu¹ných dokladù zùstaly nìkteré nepøiøaditelné, a to v hodnotì pøesahující 6 mil. Kè. Ze svìdeckých výpovìdí, z úèetnictví stì¾ovatelky a ze spisového materiálu v¹ak jasnì vyplynulo, ¾e na pøíslu¹né stavby dodávali stavební materiál i jiné spoleènosti.
[95] Mìstský soud se této otázce vìnuje na s. 18 napadeného rozsudku (poslední odst. dole). Nejen¾e na základì obsahu spisu dospìl k závìru, ¾e tento dùkaz ¾alovaný provedl a v napadených platebních výmìrech se s ním vypoøádal, dále zjistil, ¾e tento posudek neprokazuje skuteènosti tvrzené stì¾ovatelkou. Byl sice pøedlo¾en znalecký posudek, který posuzoval objem pou¾itých stavebních materiálù a provedených prací dle dodavatelských faktur spoleèností ARTDECO, RAVIOR a RENOMÉ na stavbách stì¾ovatelky v termínu od èervna 2003 do prosince 2003, nicménì faktické pøijetí materiálu od spoleènosti RENOMÉ v mno¾ství, druhu a ke dni, který je uveden na vystavených fakturách, z posudku nevyplývá. Z tohoto dùvodu se mìstský soud správnì ztoto¾nil se závìrem ¾alovaného, ¾e stì¾ovatelka ani tímto dùkazním prostøedkem neprokázala, ¾e dodávky materiálu pocházely vskutku od spoleènosti RENOMÉ.
[96] Uplatnìní nároku na odpoèet DPH za souèasného splnìní zákonných podmínek je právem stì¾ovatelky. Bylo na ní, aby oprávnìnost nároku prokázala. Správce danì jako¾ i ¾alovaný shledal, ¾e stì¾ovatelka uplatòovala tento nárok v rozporu s pøíslu¹nými pøedpisy, nebo» neprokázala, ¾e plnìní (stavební materiál) pøijala právì od spoleènosti RENOMÉ.
[97] ®ádný z navr¾ených dùkazù v prùbìhu øízení tedy neprokázal, ¾e dodávky (jejich¾ existenci správce danì nezpochybnil) skuteènì pocházely právì od spoleènosti RENOMÉ, nikoliv od nìkoho jiného. Stì¾ovatelka neunesla dùkazní bøemeno ve vztahu k pravdivosti údajù o plátci, který uskuteènil zdanitelné plnìní. Nikým nezpochybnìná skuteènost, ¾e stavební materiál byl stì¾ovatelce dodán (ov¹em neznámo kým), není relevantní pro nárok na odpoèet DPH.
[98] Ze v¹ech vý¹e uvedených dùvodu zdej¹í soud uzavírá, ¾e závìr mìstského soudu o zákonnosti provedení dokazování ¾alovaným je naprosto správný. Nelze proto akceptovat tvrzení stì¾ovatelky o nepøípustné selekci dùkazù a libovùli v rozhodování. Ve¹keré právní závìry ¾alovaného i mìstského soudu byly pøezkoumatelným zpùsobem odùvodnìny a celkové posouzení vìci má oporu v pøedlo¾eném spisu.
[99] Z tohoto dùvodu se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje se závìrem mìstského soudu, který poru¹ení zákona pøi hodnocení dùkazù v daòovém øízení neshledal.
[100] Stì¾ovatelka se svými námitkami tedy neuspìla; jeliko¾ v øízení o kasaèní stí¾nosti nevy¹ly najevo ¾ádné vady, k nim¾ je nutno pøihlí¾et z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), Nejvy¹¹í správní soud zamítl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou.
[101] O náhradì nákladù øízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ø. s. Stì¾ovatelka nemìla ve vìci úspìch, a nemá proto právo na náhradu nákladù øízení; ¾alovaný mìl ve vìci úspìch, náklady øízení o kasaèních stí¾nostech pøesahující rámec jeho bì¾né úøední èinnosti mu v¹ak nevznikly. Soud proto ¾alovanému náhradu nákladù øízení nepøiznal (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s.).