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Timestamp: 2016-10-26 04:13:41+00:00
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Matched Legal Cases: ['art. 214', 'art. 11', 'art. 37', 'art. 214', 'art. 213', 'art. 213', 'art. 36', 'art. 214', 'art. 23', 'art. 9', 'art. 33', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 213', 'art. 35', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 213', 'art. 36', 'ATF ', 'art. 213', 'art. 73', 'art. 247', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 11', 'art. 73', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 130', 'art. 164', 'ATF ', 'art. 108', 'art. 9', 'art. 11', 'art. 34', 'art. 24', 'art. 37', 'art. 9', 'art. 37', 'art. 36', 'art. 36', 'art. 11', 'art. 213', 'art. 9', 'art. 9']

131 II 55342. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause R. contre Service cantonal des contributions ainsi que Tribunal administratif du canton de Fribourg (recours de droit administratif)
Art. 213 al. 1 let. a et b, art. 214 al. 2 LIFD, art. 11 al. 1 LHID, art. 37 al. 3 LICD/FR; d�ductions fiscales pour l'entretien de l'enfant (bar�me pour couple ou splitting) en cas de divorce. En cas de s�paration ou de divorce, seul celui des parents qui assume pour l'essentiel l'entretien de l'enfant - � l'exclusion de l'autre parent - peut b�n�ficier du bar�me pour couple (consid. 3.4). Concernant la r�partition des frais d'entretien de l'enfant entre les parents, il n'y a pas lieu de s'�carter de la r�glementation qui fait, en principe, foi sur le plan juridique; les arrangements � bien plaire et � titre pr�caire entre les parents ne sont pas d�terminants (consid. 3.5). Lorsque l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal et communal sont en cause, le Tribunal administratif doit rendre deux d�cisions - qui peuvent figurer dans un seul acte. Deux recours diff�rents, qui peuvent aussi �tre contenus dans la m�me �criture, doivent �tre introduits devant le Tribunal f�d�ral (consid. 4.2). Le secret fiscal n'est pas viol� lorsque celui des parents qui n'est pas partie au recours prend connaissance des actes de la proc�dure sur les points qui touchent sa propre situation (consid. 6). Faits � partir de page 554
R. est divorc�e. L'autorit� parentale sur ses deux enfants a �t� attribu�e uniquement � leur p�re, l'ex-�poux de R.
R. devait contribuer � l'entretien de ses enfants en payant une contribution d'entretien index�e de 200 fr. par mois et par enfant, puis de 300 fr. par mois et par enfant d�s que ces derniers auraient atteint l'�ge de douze ans. La contribution d'entretien n'a semble-t-il pas �t� pay�e ou du moins pas r�guli�rement.
Pour la p�riode fiscale 2001, R. a demand� � b�n�ficier de d�ductions fiscales au motif que ses enfants vivaient une semaine sur deux chez elle; elle estimait �tre dans la situation d'une personne seule avec enfants � charge. Le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a refus� d'accorder � R. les d�ductions sollicit�es.
Par d�cision du 2 juin 2003, le Service cantonal des contributions a rejet� la r�clamation de R. Le Tribunal administratif du canton de Fribourg a partiellement admis les conclusions du recours de R. dans son arr�t du 19 mars 2004. Il lui a accord�, concernant l'imp�t f�d�ral direct, la d�duction pour personne � charge.
Le Tribunal administratif a rejet� le recours pour le surplus; il a jug� que R. ne devait pas b�n�ficier, sur les plans f�d�ral ainsi que BGE 131 II 553 S. 555cantonal et communal, du bar�me d'imp�t plus favorable accord� aux �poux vivant en m�nage commun, aux contribuables veufs, s�par�s, divorc�s et c�libataires qui vivent en m�nage commun avec des enfants dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. En effet, l'autorit� parentale n'�tait pas conjointe mais exerc�e uniquement par le p�re des enfants.
R. forme un recours de droit administratif contre ce dernier arr�t, dans la mesure o� il rejette ses conclusions.
3. 3.1 Selon l'art. 214 al. 2 LIFD (RS 642.11), les contribuables s�par�s ou divorc�s se voient appliquer le bar�me pour couples � la double condition de vivre en m�nage commun avec des enfants ou des personnes n�cessiteuses, d'une part, et d'en assumer pour l'essentiel l'entretien, d'autre part. Cette derni�re condition est remplie en principe lorsque le contribuable peut b�n�ficier de la d�duction sociale accord�e pour les enfants pr�vue par l'art. 213 al. 1 let. a LIFD ou de la d�duction sociale accord�e pour les personnes � charge pr�vue par l'art. 213 al. 1 let. b LIFD (Administration f�d�rale des contributions, Circulaire no 14, in Archives 63 p. 296, Imposition de la famille selon la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct; dans ce sens cf. �galement, I. P. BAUMGARTNER, in M. Zweifel/ P. Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, B�le 2000, n. 36 ad art. 36 LIFD).
3.2 L'art. 214 al. 2 LIFD ne pr�cise pas si le bar�me pour couples peut �tre accord� simultan�ment � chacun des deux parents lorsqu'ils sont s�par�s ou divorc�s (cf. E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/ W. L�DIN, Sozialabz�ge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000, p. 219). Puisqu'il n'est pas possible de se fonder sur la lettre claire de la disposition en cause, il convient de proc�der � une interpr�tation de la norme en recherchant sa v�ritable port�e.
3.3 La loi sur l'imp�t f�d�ral direct astreint le contribuable divorc� ou s�par� judiciairement ou de fait au paiement de l'imp�t sur la pension alimentaire obtenue pour lui-m�me ainsi que sur les contributions d'entretien obtenues pour les enfants sur lesquels il a BGE 131 II 553 S. 556l'autorit� parentale (art. 23 let. f LIFD). De plus, ce contribuable paie aussi l'imp�t sur certains revenus de ses enfants plac�s sous son autorit� parentale (art. 9 al. 2 LIFD). En compensation, ce contribuable peut pr�tendre au bar�me pour couples (outre les d�ductions pour enfants).
Pour sa part, le contribuable divorc�, s�par� judiciairement ou de fait peut d�duire de son revenu les contributions d'entretien qu'il verse � l'autre parent pour l'enfant sur lequel ce dernier a l'autorit� parentale (art. 33 al. 1 let. c LIFD). En r�gle g�n�rale, le parent qui verse une contribution d'entretien ne fait pas m�nage commun avec l'enfant et n'assume pas l'essentiel de son entretien. Ainsi, le l�gislateur a consid�r� que le contribuable qui peut d�duire l'entier de ses contributions ne saurait encore b�n�ficier du bar�me pour couples. Partant, d'un point de vue syst�matique, le bar�me ne doit pas �tre accord� simultan�ment � chacun des deux parents lorsqu'ils sont s�par�s ou divorc�s.
3.4 La doctrine n'est pas unanime sur la question de l'accord du bar�me pour couples � l'un ou aux deux parents. Pour P. LOCHER, Kommentar zum DBG, B�le 2001, n. 16 et 17 ad art. 36 LIFD, il serait possible, en cas d'autorit� parentale conjointe et si aucune contribution d'entretien n'est vers�e, de mettre les deux parents au b�n�fice du bar�me pour couples parce que tous deux doivent pr�voir une infrastructure (une chambre meubl�e) pour leur enfant. Une telle solution, selon cet auteur, ne contredirait pas la lettre de la loi (P. LOCHER, op. cit., n. 17 ad art. 36 LIFD). Toutefois, cette solution est rejet�e par E. BOSSHARD/H.-R. BOSSHARD/W. L�DIN, Sozialabz�ge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zurich 2000, p. 218, pour lesquels elle ne serait pas conforme � la lettre de la loi.
Selon d'autres auteurs, le bar�me pour couples ne pourrait pas �tre accord� simultan�ment � chacun des deux parents, mais uniquement � celui qui obtient la d�duction sociale pour les enfants (au sens de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD); cette derni�re d�duction n'�tant accord�e qu'� celui qui assure l'entretien des enfants de mani�re pr�pond�rante (I. P. BAUMGARTNER, op. cit., n. 19 ad art. 35 LIFD et n. 36 ad art. 36 LIFD; P. AGNER/B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 36 LIFD; G. HAUSER, Zu den steuerlichen Folgen des neuen Scheidungsrechts, insbesondere zur gemeinsamen elterlichen Sorge, in Archives 68 p. 353, 360 ss). BGE 131 II 553 S. 557
Selon la jurisprudence, lorsque deux contribuables vivent en union libre avec un enfant commun (et sont en principe impos�s comme des personnes seules, selon leur �tat civil), seul celui qui assume "pour l'essentiel" l'entretien de l'enfant, qui exerce sur lui l'autorit� parentale et qui a droit aux d�ductions sociales accord�es pour les enfants (au sens de l'art. 213 al. 1 let. a LIFD) peut se pr�valoir du bar�me pour couples (arr�t 2A.566/1997 du 12 janvier 1999, publi� in StE 1999 B 29.3 n� 15, consid. 3; P. AGNER/B. JUNG/G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 36 LIFD).
Par ailleurs, depuis l'arr�t Hegetschweiler (arr�t P.1378/1982 du 13 avril 1984, publi� in ATF 110 Ia 7), les couples mari�s et les concubins sont plac�s en principe sur un pied d'�galit�, les premiers ne devant pas �tre trait�s plus d�favorablement (D. YERSIN, Egalit� de traitement: des principes et un projet pour le couple et la famille, Archives 70 p. 371, 374 n� 5; L. MASMEJAN-FEY, L'imposition des couples mari�s et des concubins, th�se Lausanne 1992, p. 37; sur la notion d'�galit� en droit fiscal: cf. arr�t 2 P. 215/2000 du 12 mars 2001, publi� in Revue fiscale 57/2002 p. 43, consid. 7b p. 48).
Accorder le bar�me pour couples � chacun des deux parents lorsqu'ils sont s�par�s ou divorc�s reviendrait � faire b�n�ficier les contribuables concern�s de plusieurs d�ductions de nature identique pour le m�me enfant. Les contribuables s�par�s ou divorc�s - qu'ils soient ou non avec un nouveau partenaire - seraient ainsi plac�s dans une situation plus favorable qu'un couple mari� qui ne peut pr�tendre qu'une seule fois au bar�me pour couples. Une telle interpr�tation du texte l�gal doit �tre rejet�e, car elle ne correspond ni au but de la disposition, ni � la volont� du l�gislateur (cf. Administration f�d�rale des contributions, Circulaire n� 7, in Archives 68 p. 574, Imposition de la famille selon la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD) relative � l'attribution de l'autorit� parentale conjointement � des parents non mari�s et maintien de l'exercice en commun de l'autorit� parentale par des p�re et m�re s�par�s ou divorc�s).
3.5 Dans le cas particulier, la recourante et son ex-�poux semblent �tre convenus, depuis l'ann�e 2000, que leurs enfants communs vivraient une semaine chez leur p�re puis une semaine chez leur m�re. Toutefois, il ne s'agit pas v�ritablement d'une garde altern�e BGE 131 II 553 S. 558mais plut�t d'un arrangement � bien plaire et � titre pr�caire entre les parents; le p�re n'a d'ailleurs pas attest� que la garde �tait altern�e de mani�re �gale. D�s lors, il n'y a pas lieu de s'�carter de la r�glementation faisant foi sur le plan juridique, qui, en principe, seule doit �tre prise en compte. Il n'est donc pas possible de reprocher au Tribunal administratif, comme la recourante le fait, de s'en tenir strictement � la notion d'attribution de l'autorit� parentale au sens du droit civil. En l'occurrence, le jugement de divorce du 27 f�vrier 1996 confirm� par la Cour d'appel le 28 mai 1997 ne donne � la recourante qu'un droit de visite sur ses enfants, l'autorit� parentale ayant �t� attribu�e � leur p�re; normalement ce dernier en a �galement la garde. Il peut pr�tendre aux d�ductions sociales accord�es pour enfants (art. 213 al. 1 let. a LIFD) et assume vraisemblablement l'essentiel des d�penses li�es aux enfants. Partant, seul le p�re des enfants, � l'exclusion de la recourante, peut revendiquer le bar�me pour couples.
L'argument de la recourante qui pr�tend participer au moins autant que son ex-�poux � l'entretien des enfants doit �tre rejet�. En effet, la recourante n'est astreinte � l'entretien de ses enfants que jusqu'� concurrence du montant de la contribution arr�t� par le juge du divorce. Ce montant est de deux cents francs par mois et par enfant, puis de trois cents francs par mois et par enfant d�s que ces derniers atteindraient l'�ge de douze ans. Un tel montant ne saurait couvrir l'essentiel de l'entretien des enfants, sans compter que la recourante n'a - semble-t-il - pas pay� ces contributions. Il est vrai que la solution qu'elle a mise en place avec le p�re des enfants s'apparente � une garde altern�e et qu'elle est plus co�teuse qu'un simple droit de visite. La recourante ne saurait toutefois se pr�valoir de d�penses � bien plaire qu'elle consent pour ses enfants. En tout cas, de telles d�penses ne permettent pas � la recourante d'�tre mise au b�n�fice du bar�me pour couples.
4. 4.1 Conform�ment � l'art. 73 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (loi sur l'harmonisation, LHID; RS 642.14), l'art. 247 al. 1 LICD/FR pr�voit que les d�cisions du Tribunal administratif peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal f�d�ral. Il faut pour cela qu'elles portent sur une mati�re BGE 131 II 553 S. 559r�gl�e dans les titres deuxi�me � cinqui�me et sixi�me, chapitre premier de la loi sur l'harmonisation (ATF 130 II 509 consid. 8.2 p. 510/511; ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58). En l'occurrence, la recourante soul�ve un grief relatif � la d�duction pr�vue par l'art. 11 al. 1 LHID figurant au deuxi�me titre, chapitre deux de la loi sur l'harmonisation.
En outre, le recours concerne l'imposition de la recourante pour la p�riode fiscale 2001, soit une p�riode post�rieure au d�lai de huit ans accord� aux cantons, � compter de l'entr�e en vigueur de la loi sur l'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � cinqui�me et sixi�me, chapitre premier de cette loi.
La voie du recours de droit administratif est d�s lors ouverte, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; ATF 124 I 145 consid. 1a p. 148 a contrario).
4.2 Lorsque l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal et communal sont en cause, deux d�cisions diff�rentes sont attaqu�es. Il s'agit en effet d'imp�ts distincts qui reviennent � des collectivit�s diff�rentes et qui font l'objet de taxations et de proc�dures s�par�es (art. 130 ss, 132 ss, 140 ss, 145/146 LIFD ainsi que les art. 164 ss, 174 ss, 180 ss et 247 LICD/FR). Le Tribunal administratif doit rendre deux d�cisions - qui peuvent toutefois figurer dans un seul acte -, d'une part pour l'imp�t f�d�ral direct, d'autre part pour l'imp�t cantonal et communal, avec des motivations s�par�es (ce qui n'exclut pas des renvois) et des dispositifs distincts ou du moins un dispositif qui distingue express�ment les deux imp�ts. Deux recours diff�rents, qui peuvent aussi �tre contenus dans la m�me �criture, doivent �galement �tre introduits devant le Tribunal f�d�ral avec des conclusions adapt�es � chacun des imp�ts (sur les particularit�s de chaque recours, cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511/512).
En l'occurrence, la recourante n'a pas distingu�, dans son recours, l'imp�t f�d�ral direct de l'imp�t cantonal et communal et a pris des conclusions uniques pour les deux imp�ts, de sorte qu'il n'est pas certain que celui-ci remplisse les conditions de l'art. 108 OJ. En principe, le Tribunal f�d�ral entrera toutefois en mati�re, le Tribunal administratif ayant largement suscit� la confusion, en rendant une seule d�cision pour l'imp�t f�d�ral direct et l'imp�t cantonal et communal, confondant les motivations et comportant un dispositif unique qui ne distingue pas les deux imp�ts. BGE 131 II 553 S. 560
5. 5.1 Comme la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, la loi sur l'harmonisation, � ses art. 9 al. 2 let. c et 7 al. 4 let. g, pr�voit la d�duction des contributions d'entretien chez l'un des parents - celui qui les verse - respectivement leur imposition aupr�s de l'autre des parents qui les re�oit pour les enfants plac�s sous son autorit� parentale. A la lettre de l'art. 11 al. 1 LHID, "l'imp�t des personnes mari�es vivant en m�nage commun doit �tre r�duit de mani�re appropri�e par rapport � celui des personnes vivant seules. Cette m�me r�duction est valable pour les contribuables veufs, s�par�s, divorc�s ou c�libataires qui font m�nage commun avec des enfants ou des personnes n�cessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretien. BGE 131 II 553 S. 561 Le droit cantonal d�termine si la r�duction est accord�e sous forme d'une d�duction en pour cent sur le montant de l'imp�t, dans des limites exprim�es en francs, ou sous forme de bar�mes diff�rents pour les personnes seules et les personnes mari�es". Ce r�gime s'impose au canton dont le choix ne peut porter que sur les diff�rents modes de r�duction et non sur les conditions auxquelles la r�duction est soumise.
Selon la recourante, le Tribunal administratif aurait viol� cette disposition en s'en tenant strictement � la notion d'attribution de l'autorit� parentale au sens du droit civil. La recourante demande � b�n�ficier d'un imp�t r�duit (splitting).
5.2 Comme le droit f�d�ral, le droit cantonal fribourgeois pr�voit que "la pension alimentaire vers�e au conjoint divorc�, s�par� judiciairement ou de fait ainsi que les contributions d'entretien vers�es � l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorit� parentale, � l'exclusion toutefois des prestations vers�es en ex�cution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fond�e sur le droit de la famille" est d�ductible du revenu (art. 34 al. 1 let. c LICD/ FR). En contrepartie, "la pension alimentaire obtenue pour lui-m�me par le contribuable divorc� ou s�par� judiciairement ou de fait ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorit� parentale" sont imposables (art. 24 let. f LICD/FR). L'art. 37 al. 3 LICD/FR stipule que "le revenu global imposable des personnes mari�es vivant en m�nage commun et des contribuables veufs, s�par�s, divorc�s ou c�libataires qui font m�nage commun avec des enfants ou des personnes n�cessiteuses et dont ils assurent pour l'essentiel l'entretienest frapp� au taux correspondant � 56 % de ce revenu. Le taux minimal de l'imp�t reste applicable".
Le droit cantonal fribourgeois a ainsi instaur� le m�me syst�me d'imposition des contributions d'entretien sous r�serve du mode de r�duction (splitting au lieu de bar�me pour couple). En cons�quence, les consid�rations d�velopp�es ci-dessus pour l'imp�t f�d�ral direct s'appliquent �galement � l'imp�t cantonal et communal (cf. consid. 3 ci-dessus; CHRISTINE JAQUES, De divers aspects du r�gime de d�duction et d'imposition des pensions alimentaires, in RDAF 1998 II p. 329, n� 6.2 p. 348; MARKUS REICH, in M. Zweifel/ P. Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2e �d., n. 40 ad art. 9 LHID p. 147).
Partant, en accordant sur le plan cantonal le splitting (art. 37 al. 3 LICD/FR), non � la recourante, mais � son ex-�poux, d�tenteur de l'autorit� parentale, le Tribunal administratif a correctement appliqu� le droit cantonal qui est conforme � la loi sur l'harmonisation. Le recours doit �galement �tre rejet� sur ce point.
6. Le Tribunal administratif, dans son arr�t du 19 mars 2004, sur proposition du Service cantonal des contributions, a partag�, sur le plan cantonal, les d�ductions sociales accord�es pour les enfants (au sens de l'art. 36 al. 1 let. a LICD/FR) par moiti� entre la recourante et son ex-�poux; jusqu'alors, ce dernier b�n�ficiait seul de cette d�duction. Le Tribunal administratif a fait parvenir � l'ex-�poux de la recourante copie des actes de la proc�dure afin qu'il puisse se d�terminer. Selon la recourante, une telle pratique constituerait une violation du secret fiscal.
En l'occurrence, le p�re des enfants pouvait �tre appel� dans la proc�dure dans la mesure o� les solutions envisag�es et finalement appliqu�es touchaient sa position fiscale. En effet, la situation de ce dernier se trouvait mise en question d�s lors que l'autorit� envisageait de modifier l'attribution de la d�duction. L'int�ress� devait pouvoir prendre connaissance des actes de la proc�dure pour se d�terminer. L'appel en proc�dure du p�re ne signifie nullement qu'il a eu acc�s au dossier de la recourante mais simplement qu'il a pu se prononcer sur les points touchant sa propre situation. Le secret fiscal n'a donc pas �t� viol�.
123 II 588 suite... ,
art. 36 LIFD,
art. 11 al. 1 LHID suite... ,
art. 213 al. 1 let. b LIFD,
art. 9 al. 2 LIFD,
art. 9 LHID