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Timestamp: 2020-02-20 13:35:50
Document Index: 225017495

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 5', '§ 8', '§ 11', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 536', '§ 5', '§ 5', '§ 5']

BFH Urteil vom 12.08.1982 - IV R 184/79 | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 12.08.1982 - IV R 184/79
Immobilien-Leasingvertrag; degressive Leasingraten; Leasingnehmer
Zur bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung eines Immobilien-Leasingvertrags mit degressiven Leasingraten beim Leasingnehmer
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft, betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit Eisenwaren und sanitären Einrichtungen.
Am 17. April 1972 schloß die Klägerin mit der X-GmbH in A (im folgenden Leasing-Geber) einen Anlagen-Mietvertrag. Danach vermietete der Leasing-Geber an die Klägerin ein Lager- und Verwaltungsgebäude in B, das der Leasing-Geber nach den Wünschen der Klägerin mit geschätzten Gesamtinvestitionskosten von 6 Mio. DM errichten sollte.
In dem Anlagenmietvertrag war u. a. vereinbart:
Die Mietzeit beträgt 30 Jahre; sie beginnt mit dem Tage der Bezugsfertigkeit des Mietobjekts (§ 2).
Bei Abschluß des Vertrags zahlt der Mieter an den Vermieter eine einmalige Sonderzahlung von 300 000 DM; diese wird nicht mit den laufenden Mieten verrechnet und ist auch bei Vertragsbeendigung nicht zurückzuzahlen (§ 3 Nr. 1).
Die Jahresmiete beträgt in den ersten 20 Mietjahren(sogenannte Grundmietzeit) jährlich 648000 (DM 10,8 v. H. der Gesamtinvestitionskosten). In diesem Betrage sind ab dem fünften Mietjahr (1977) Mietvorauszahlungen für das 21. bis 30. Mietjahr in der in einer Anlage zum Mietvertrag nach Maßgabe der endgültigen Gesamtinvestitionskosten festgestellten Höhe enthalten (§ 3 Nrn. 2, 6). Danach nimmt denn der Jahresmiete von 648 000 DM enthaltene Anteil der Mietvorauszahlungen für das 21. bis 30. Mietjahr ständig zu. Er beginnt im fünften Mietjahr (1977) mit 12347,73 DM und beträgt im 20. Mietjahr (1992) 426 842,58 DM. Insgesamt belaufen sich die Mietvorauszahlungen für das 21. bis 30. Mietjahr auf 3 039 999,63 DM. Die Jahresmiete für das 21. bis 30. Mietjahr wird nach Ablauf von 19 ½ Mietjahren vom Vermieter neu festgesetzt; die vertragsmäßigen Mietvorauszahlungen werden dann vom Vermieter an den Mieter zurückgezahlt oder aber in gleichen Jahresraten auf die Mietzahlungen angerechnet (§ 3 Nr. 3). Endet der Vertrag, so hat der Vermieter den noch nicht verrechneten Teil der Mietvorauszahlungen 12 Monate später in einer Summe an den Mieter zurückzuzahlen (§ 3 Nr. 5).
Für die Zeit vom Abschluß des Vertrags bis zum Tage der Bezugsfertigkeit des Mietobjekts berechnet der Vermieter monatlich Vormieten zur Abgeltung der Kosten der Baufinanzierung, und zwar in Höhe von 0,67% der jeweils bis zum Monatsende aufgewandten Investitionskosten, zuzüglich 0,15% der bereitgestellten, noch nicht beanspruchten Investitionsmittel zuzüglich 5 040 DM Baufinanzierungsgebühr (§ 4).
Zusätzlich hat der Mieter dem Vermieter die Mietnebenkosten (z. B. Grundsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer usw.) zu erstatten (§ 5); er hat ferner das Mietobjekt auf eigene Kosten in einem zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten und dafür einzustehen, daß das Mietobjekt nicht über die in den Mieten enthaltenen Abschreibungen hinaus entwertet wird (§ 8).
Der Vermieter ist nur aus wichtigem Grunde (z. B. Zahlungsrückstand des Mieters) zur fristlosen Kündigung des Vertrages berechtigt; im gegenseitigen Einvernehmen kann der Vertrag aufgelöst werden, sofern der Mieter einen dem Vermieter genehmen Nachfolgemieter verschafft (§ 11).
Die Klägerin hat das Gebäude Ende März 1973 bezogen und die vertraglich geschuldeten Leistungen (Sonderzahlung, Vormieten, Jahresmiete) erbracht. In ihren Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 1972 und 31. Dezember 1973 aktivierte die Klägerin die Sonderzahlung von 300 000 DM und nahm darauf eine Absetzung für Abnutzung (AfA) nach Maßgabe der Grundmietzeit von 20 Jahren vor. Die in Rechnung gestellten Vormieten und die Jahresmiete 1973 behandelte die Klägerin als sofort abzugsfähigen Aufwand.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) vertrat im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin für das Streitjahr 1973 (Bescheid vom 18. Oktober 1978) die Auffassung, daß der bilanzsteuerrechtlichen Behandlung der Jahresmiete und der Vormieten nicht gefolgt werden könne. Laut Vertrag seien in den Jahresmieten erst ab dem fünften Mietjahr Mietvorauszahlungen für das 21. bis 30. Mietjahr enthalten, und zwar in der Weise, daß der Anteil der Mietvorauszahlungen ständig zunehme. Das habe zur Folge, daß für die Grundmietzeit jährlich fallende Mieten vereinbart worden seien. Steuerlich könne dies nicht anerkannt werden. Die für die zwanzigjährige Grundmietzeit zu zahlende Miete von 20 × 648 000 DM = 12 960 000 DM abzüglich der Mietvorauszahlungen von 3 Mio. DM = 9 960 000 DM sei gleichmäßig auf die ersten 20 Jahre zu verteilen. Der sich so ergebende Mietaufwand betrage jährlich 498 000 DM; die in den ersten Jahren darüber hinaus geleisteten Zahlungen seien als Mietvorauszahlungen für spätere Jahre der Grundmietzeit zu aktivieren. Dabei sei davon auszugehen, daß der Mietvertrag am 1. Juli 1973 begonnen habe. Für 1973 sei deshalb ½ der Differenz zwischen 648 000 DM und 498 000 DM, also ½ von 150 000 DM = 75 000 DM zu aktivieren.
Die für 1972 und für Januar bis März 1973 gezahlten Vormieten seien zu aktivieren und auf die Grundmietzeit von 20 Jahren zu verteilen.
Die Klägerin erhob Sprungklage mit dem Antrag, die Jahresmiete für 1973 in Höhe von 648 000 DM und die im Streitjahr 1973 gezahlten Vormieten von 108 194,74 DM voll als Betriebsausgaben anzuerkennen. Die Klage hatte nur zu einem geringen Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das von der Klägerin während der Grundmietzeit von 20 Jahren und 3 Monaten zu zahlende Nutzungsentgelt, bestehend aus Sonderzahlung, Jahresmiete und Vormieten abzüglich vereinbarter Mietvorauszahlung, sei nicht gleichbleibend. Da die Klägerin zunächst ein höheres Nutzungsentgelt entrichtet habe, müsse sie für ihre Vorleistungen für noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des Leasing-Gebers einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden. Da keine Anhaltspunkte dafür bestünden, daß Umfang und Wert der vom Leasing-Geber geschuldeten Nutzungsüberlassung während der Grundmietzeit nachlassen, sei das gesamte von der Klägerin entrichtete Nutzungsentgelt gleichmäßig auf diesen Zeitraum zu verteilen. Die Berechnung des FA sei allerdings insofern zu korrigieren, als die tatsächliche Grundmietzeit nicht 20 Jahre, sondern 20 Jahre und 3 Monate (= 243 Monate) betrage, weil die Klägerin das Gebäude bereits 3 Monate vor dem vertraglichen Beginn der Grundmietzeit am 1. Juli 1973 bezogen habe.
Mit der Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung aufzuheben und die Leasing-Rate 1973 sowie die sogenannten Vormieten in vollem Umfange als Betriebsausgaben zuzulassen: Die Klägerin rügt dem Sinne nach Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 5 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß sowohl ein Teil der Jahresmiete 1973 (Leasing-Rate 1973) als auch die sogenannten Vormieten zu aktivieren und auf die Grundmietzeit gleichmäßig als Aufwand zu verteilen sind. Entscheidend ist für den Senat, daß der Leasing-Vertrag während der gesamten Laufzeit von 30 Jahren und demgemäß auch während der Grundmietzeit von 20 Jahren durch den Leasing-Geber nur aus wichtigem Grunde gekündigt werden, der Klägerin also die Nutzung des Leasing-Objekts nicht entzogen werden kann, solange sie ihre vertraglichen Verpflichtungen erfüllt und daß die von der Klägerin während der Grundmietzeit (und vor Bezugsfertigkeit) jährlich an den Leasing-Geber zu entrichtenden Zahlungen der Höhe nach fest bestimmt sind, insbesondere – anders als die Leasing-Raten nach Ablauf der Grundmietzeit – vom Leasing-Geber nicht einseitig nach Maßgabe der Marktverhältnisse angehoben werden können.
Mit den Prozeßbeteiligten und dem FG geht der Senat davon aus, daß im Streitfalle das Leasing-Objekt, also das Lager- und Verwaltungsgebäude, bilanzrechtlich nicht der Klägerin, sondern dem Leasing-Geber zuzurechnen ist und daß demgemäß die Leistungen der Klägerin an den Leasing-Geber nicht Gegenleistung für eine Lieferung (Kaufpreisraten), sondern grundsätzlich Entgelt für die jährlich wiederkehrende Nutzung des Leasing-Objekts sind. Zu Recht hat das FG ausgeführt, es sei vertretbar, das Gebäude dem Leasing-Geber zuzurechnen, weil das Gebäude nicht allein für Zwecke der Klägerin brauchbar sei und weil die Nutzungsdauer (40 Jahre) länger sei als die gesamte Mietzeit (30 Jahre).
A. Jahresmieten (Leasing-Raten)
Die Prozeßbeteiligten sind sich darin einig, daß die von der Klägerin für die Grundmietzeit geschuldeten Jahresmieten (von jährlich 648 000 DM) im Hinblick auf die Vereinbarung, daß darin vom fünften Mietjahr ab in jährlich ansteigender Höhe Mietvorauszahlungen für die Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit enthalten sind, vertraglich nicht jährlich gleichbleibend sind, sondern ab dem fünften Mietjahr von Jahr zu Jahr geringer werden. Auf dieser Grundlage hat das FG zutreffend entschieden, daß bilanzsteuerrechtlich die Summe der während der vertraglichen (bzw. um 3 Monate tatsächlich verlängerten) Grundmietzeit geschuldeten Jahresmieten (abzüglich der Mietvorauszahlungen für die Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit) in jährlich gleichbleibenden Beträgen auf die Grundmietzeit zu verteilen ist und daß demgemäß der Teil der vertraglichen Jahresmieten, der in den ersten Jahren der Grundmietzeit über den sich für die gesamte Grundmietzeit ergebenden Jahresaufwand hinausgeht, zu aktivieren ist. Dabei kann der Senat offenlassen, ob sich die Pflicht zur Aktivierung nur aus den Vorschriften über die Bildung aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder nur aus den Vorschriften über den Ansatz entgeltlich erworbener immaterieller Anlagewerte (§ 5 Abs. 2 EStG) oder aus beiden Vorschriften ergibt, und insbesondere in welchem Verhältnis diese Vorschriften zueinander stehen.
1. Gemäß § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind auf der Aktivseite als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen „Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen”.
a) Ob Ausgaben als Aufwand für das abgelaufene Wirtschaftsjahr oder für eine (bestimmte) Zeit nach dem Abschlußstichtag zu werten sind, ist im allgemeinen danach zu entscheiden, ob der „wirtschaftliche Grund” für die Ausgaben in der Vergangenheit oder in der Zukunft liegt, insbesondere ob und inwieweit diese Ausgaben durch bestimmte im abgelaufenen Wirtschaftsjahr empfangene Gegenleistungen oder erst durch künftig zu erwartende Gegenleistungen wirtschaftlich verursacht sind. Demnach bestimmt sich die Frage, ob Leistungen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses mit zeitbezogenen Gegenleistungen, insbesondere Mietzahlungen im Rahmen eines Mietvertrags, Aufwand für die Zeit nach dem Abschlußstichtag sind, nach dem Verhältnis der vom Mieter bisher erbrachten und künftig noch zu erbringenden Mietzinszahlungen zum Wert der vom Vermieter bisher erbrachten und künftig noch zu erbringenden Nutzungsüberlassung. Maßgeblich für diese Wertbestimmung, insbesondere die Bewertung der vom Vermieter bisher erbrachten und noch zu erbringenden Leistungen in Gestalt der Nutzungsüberlassung, ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (z. B. Urteil vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, 264, BStBl II 1976, 622, mit weiteren Nachweisen) nicht die betriebswirtschaftliche Kostenrechnung, sondern das rechtliche, insbesondere schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung; abzustellen ist also auf den rechtlichen Jahreswert von Leistung und Gegenleistung; dies gilt grundsätzlich auch für die vom Mieter für das einzelne Wirtschaftsjahr geschuldeten Mietzinszahlungen.
Danach kann nicht zweifelhaft sein, daß vor dem Abschlußstichtag geleistete Mietzinszahlungen jedenfalls dann Aufwand für die Zeit nach dem Abschlußstichtag sind und für sie ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist, wenn und soweit feststeht, daß zivilrechtlich bei einer Beendigung des Mietverhältnisses zum Abschlußstichtag der Mieter vom Vermieter die geleisteten Zahlungen zurückfordern könnte. Im Streitfall kann zugunsten der Revision unterstellt werden, daß dies nicht zutrifft, die Jahresmiete 1973 also zivilrechtlich keine Mietvorauszahlung für die Folgejahre der Grundmietzeit enthält, die bei Beendigung des Mietverhältnisses zum 31. Dezember 1973 hätte zurückgefordert werden können. Gleichwohl muß der Revision der Erfolg versagt bleiben. Denn auch wenn sich nicht feststellen läßt, daß zivilrechtlich eine Vorauszahlung von Mietzinsen im dargestellten Sinne vorliegt, sind unter bestimmten Voraussetzungen die schuldrechtlich endgültig und nur für bestimmte Jahre geschuldeten Mietzinsen Aufwand für eine (bestimmte) Zeit nach dem Abschlußstichtag. Dies ist der Fall, wenn die Leistungen des Vermieters (Nutzungsüberlassung) in den einzelnen Jahren grundsätzlich von gleicher Art. und gleichem Umfang und damit auch gleichwertig sind, wenn das Mietverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und während dieser Zeit vom Vermieter nur aus wichtigem Grunde gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, daß die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses durch Kündigung des Vermieters aus wichtigem Grunde und dem Fehlen eines Anspruchs auf teilweise Rückforderung bisher gezahlter Mietzinsen in diesem Falle eine mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann – anders als bei einem jährlich kündbaren Mietverhältnis – der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Entgelt, insbesondere über die Höhe der Jahresmiete, keine „Richtigkeitsgewähr” in dem Sinne zuerkannt werden, daß die jeweilige Jahresmiete Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung (Nutzungsüberlassung) ist. Die Höhe der jeweiligen Jahresmiete hat in diesen Fällen ihren wirtschaftlichen Grund auch in den in Zukunft zu erwartenden jährlichen Nutzungsüberlassungen und ist auch durch diese wirtschaftlich verursacht.
b) Im Streitfall ist das Mietverhältnis auf 30 Jahre abgeschlossen. Die Mietbedingungen, insbesondere die Jahresmieten, sind für die Grundmietzeit von 20 Jahren fest vereinbart; der Leasing-Geber hat keine rechtliche Handhabe, die Mietzinsen in späteren Jahren der Grundmietzeit einseitig zu erhöhen. In tatsächlicher Hinsicht ist weder festgestellt noch vorgetragen, daß die Parteien des Leasing-Vertrags der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Leasing-Verhältnisses durch Kündigung des Leasing-Gebers aus wichtigem Grunde und dem Fehlen eines Anspruchs auf teilweise Rückforderung dieser gezahlten Mietzinsen eine mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Auch sind die Leistungen des Leasing-Gebers (Überlassung des Lager- und Verwaltungsgebäudes zur Nutzung) grundsätzlich in jedem Jahr der 20jährigen Grundmietzeit von gleicher Art. und gleichem Umfang und damit auch rechtlich und wirtschaftlich gleichwertig. Die Vorentscheidung hat insoweit zu Recht ausgeführt, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, daß Umfang und Wert der vom Leasing-Geber geschuldeten Nutzungsüberlassung während der Grundmietzeit nachlassen.
Die Revision wendet hiergegen allerdings dem Sinne nach ein, die Parteien des Leasing-Vertrages hätten davon ausgehen können, daß das Leasing-Objekt der Klägerin anfänglich einen größeren Nutzen bringe als in späteren Jahren. Der Neubau eines Lager- und Verwaltungsgebäudes veraltere rasch. Nach der Lebenserfahrung sei zu vermuten, daß das Leasing-Objekt von Jahr zu Jahr an Nutzungswert einbüße. Insoweit bestünde zwischen der Überlassung von Geldkapital zur Nutzung und der Überlassung eines Gebäudes zur Nutzung ein rechtserheblicher Unterschied. Die fallenden Jahresmieten entsprächen dem jeweiligen Wert der Nutzung des Gebäudes; die Leasing-Raten seien nutzenäquivalent bemessen; da Leistung und Gegenleistung somit gleichwertig seien, entfalle die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens.
Diese Argumentation kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Es ist weder substantiiert dargetan noch sonst erkennbar, daß aus der Sicht der Klägerin die rechtlich gesicherte Möglichkeit, das Lager- und Verwaltungsgebäude zu nutzen, a) in späteren Jahren der Grundmietzeit einen geringeren Jahreswert hat als dem Betrag entspricht, der sich bei gleichmäßiger Verteilung der Summe der während der Grundmietzeit geschuldeten Jahresmieten abzüglich Mietvorauszahlungen für die Zeit nach Abzug der Grundmietzeit errechnet, insbesondere, daß mit Wahrscheinlichkeit in diesen späteren Jahren der Grundmietzeit ein gleichartiges, also nicht mehr neues Gebäude von dritter Seite gegen Jahresmieten anzumieten sein werde, die ihrer Höhe nach den degressiven Leasing-Raten entsprechen, und b) in den ersten Jahren der Grundmietzeit einen entsprechend höheren Wert hat, insbesondere ein gleichartiges, also neues Lager- und Verwaltungsgebäude von dritter Seite kurzfristig nur gegen eine Jahresmiete anzumieten gewesen wäre, die den als Leasing-Raten für die ersten Jahre der Grundmietzeit vereinbarten Beträgen entspricht.
Selbst wenn man jedoch zugunsten der Klägerin unterstellt, daß aus ihrer Sicht der rechtliche und wirtschaftliche Wert der vertraglichen Leistungen des Leasing-Gebers während der Grundmietzeit insbesondere deshalb sinkt, weil es die Klägerin abweichend von den Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB – (§ 536) übernommen hat, das Gebäude auf eigene Kosten in einen zum vertragsmäßigen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten, kann die Revision keinen Erfolg haben. Denn es ist nicht substantiiert dargetan, daß die Parteien des Leasing-Vertrags bei der Bemessung der Leasing-Raten konkret darauf abstellten, welchen Wert die Nutzung des Gebäudes während der 20jährigen Grundmietzeit für die Klägerin in den einzelnen Jahren hat, insbesondere in welcher Höhe voraussichtlich bei der Klägerin während der einzelnen Jahre der Grundmietzeit Erhaltungsaufwendungen anfallen werden. Die Klägerin läßt selbst vortragen, daß für die Bemessung der Leasing-Raten in erster Linie der primär durch die Art. der Finanzierung verursachte degressive Kostenverlauf beim Leasing-Geber ausschlaggebend war. Es ist nicht erkennbar, daß dieser Kostenverlauf in einem zwingenden Sachzusammenhang mit dem Wert steht, den die Leistungen des Leasing-Gebers während der Grundmietzeit in den einzelnen Jahren für die Klägerin haben.
2. Gemäß § 5 Abs. 2 EStG ist für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten (nur) anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.
a) Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne von § 5 Abs. 2 EStG können auch dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte, insbesondere das Recht auf Nutzung eines Gebäudes während einer bestimmten Zeit, gehören. Entgeltlich erworben ist ein Nutzungsrecht, wenn es Gegenstand eines gegenseitigen Vertrags war oder ist, bei dem Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind und bei dem die Leistung der einen Vertragspartei in der Übertragung eines bereits bestehenden Nutzungsrechts oder in der Begründung (Einräumung) eines solchen Nutzungsrechts besteht (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, 245, BStBl II 1976, 13, für ein gegen Zuschuß eingeräumtes Bierlieferungsrecht).
Diesen Erfordernissen ist im Streitfall genügt. Der Leasing-Geber hat der Klägerin gegen Entgelt ein Nutzungsrecht hinsichtlich des Lager- und Verwaltungsgebäudes eingeräumt, und zwar zu festen Bedingungen auf die Grundmietzeit von 20 Jahren, zu noch nicht feststehenden Bedingungen auf die Dauer von 30 Jahren. Daß die Klägerin keine einmalige Gegenleistung erbracht hat, sondern zu jährlich wiederkehrenden Leistungen in fallender Höhe verpflichtet ist, ist unerheblich für die Frage, ob das Nutzungsrecht entgeltlich erworben ist.
b) Nach den ungeschriebenen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, die gemäß § 5 Abs. 1 EStG auch für die Steuerbilanz verbindlich sind, entfällt ein Ansatz eines Aktivpostens für ein entgeltlich erworbenes Nutzungsrecht allerdings dann, wenn das Recht auf Nutzung Bestandteil eines schwebenden Vertrags ist, der noch von keiner Seite (voll) erfüllt ist, soweit der Anspruch auf die künftigen Nutzungen (Nutzungsrecht) und die Verpflichtung zu künftigen Gegenleistungen (Nutzungsentgelt) sich am Bilanzstichtag gleichwertig gegenüberstehen. An der zuletzt genannten Voraussetzung fehlt es jedoch im Streitfall. Der Wert des Rechts zur künftigen Nutzung des Lager- und Verwaltungsgebäudes während der Grundmietzeit ist mindestens um den aktivierten Teilbetrag der Jahresmiete 1973 höher als der Wert der künftig während der Grundmietzeit zu entrichtenden Jahresmieten. Der Senat verweist auf die Ausführungen zu 1., die insoweit sinngemäß Geltung beanspruchen.
Wenn die Revision einwendet, die Klägerin habe kein bewertungsfähiges Wirtschaftsgut „Mietrecht” erworben, ein Erwerber würde für die „steuerlich-fiktiven Mietvorauszahlungen” für die späteren Jahre der Grundmietzeit nichts vergüten, so kann dies nicht überzeugen. Es mag zwar sein, daß ein Erwerber des ganzen Unternehmens der Klägerin kein gesondertes Entgelt für einen bedingten Anspruch der Klägerin gegen den Leasing-Geber auf Rückzahlung von Mietvorauszahlungen für die Grundmietzeit entrichten würde, denn zivilrechtlich bestehen solche Ansprüche nicht, wie der Senat zugunsten der Revision unterstellt. Es ist aber nicht einzusehen, weshalb ein Erwerber des Unternehmens der Klägerin das gesicherte Recht, ein Lager- und Verwaltungsgebäude zu bestimmten Konditionen nutzen zu können, nicht honorieren sollte.
B. Vormieten
Zu Recht hat das FG auch entschieden, daß im Streitfall die sogenannten Vormieten Teil des von der Klägerin für die Nutzung des Gebäudes während der Grundmietzeit geschuldeten Entgelts sind und demgemäß in gleicher Weise wie bestimmte Teile der Jahresmieten der ersten Jahre der Grundmietzeit zu aktivieren und gleichmäßig auf die Grundmietzeit abzuschreiben sind. Die Ausführungen zu A. gelten insoweit sinngemäß.
Die Revision kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, daß nach einer im Schrifttum vertretenen Auffassung (Bordewin, Finanz-Rundschau –FR– 1977, 10) die Vormieten nicht unselbständiger Bestandteil des Entgelts für die befristete Überlassung des Gebäudes zur Nutzung nach Bezugsfertigkeit sind, sondern gesonderte Gegenleistung für die Kapitalnutzung und Kapitalbereitstellung durch den Leasing-Geber während der Bauzeit.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist im Streitfall davon auszugehen, daß die Klägerin mit Abschluß des Anlagen-Mietvertrags vom 17. April 1972 gegen den Leasing-Geber rechtlich nur einen Anspruch auf befristete Überlassung eines nach ihren Wünschen zu errichtenden Lager- und Verwaltungsgebäudes erworben hat. Danach ist entgegen der Auffassung im Streitfall nicht ersichtlich, daß der Leasing-Geber zu bestimmten einmaligen Sonderleistungen verpflichtet war und diese Verpflichtung rechtlich selbständig neben der Verpflichtung zur Nutzungsüberlassung stand. Die sogenannten Vormieten können deshalb nur Teil des Entgelts für dieses Recht auf Nutzungsüberlassung sein. Sie mögen zwar aus der Sicht des Leasing-Gebers betriebswirtschaftlich dazu bestimmt sein, gewisse während der Bauzeit beim Leasing-Geber anfallende Kosten abzudecken; demgemäß stehen sie auch der Höhe nach in einem Sachzusammenhang mit diesen Kosten. Das kann aber die sofortige Abzugsfähigkeit der Vormieten bei der Klägerin nicht rechtfertigen.
Die Vormieten sind nach ihrer Bedeutung für den Leasing-Geber in gewisser Weise Verwaltungsgebühren oder einem Disagio vergleichbar, die bei der Aufnahme eines Kredits vom Kreditnehmer an den Kreditgeber neben den laufenden Zinsen zu entrichten sind. Auch diese sollen mindestens teilweise die beim Kreditgeber im Zusammenhang mit der Kreditgewährung entstehenden einmaligen Kosten abdecken. Gleichwohl sind sie beim Kreditnehmer auf die Laufzeit des Kredits aktiv abzugrenzen (BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262, mit weiteren Nachweisen).
Haufe-Index 926417
BStBl II 1982, 696
BFHE 1983, 280