Source: https://openjur.de/u/160623.html
Timestamp: 2020-02-24 02:40:18
Document Index: 196417078

Matched Legal Cases: ['§ 164', '§ 726', '§ 164', '§ 181', '§ 169', '§ 181', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 2', '§ 7', '§ 118', '§ 15', '§ 15']

BFH, Urteil vom 01.07.2010 - IV R 34/07 - openJur
Urteil vom 01.07.2010 - IV R 34/07
BFH, Urteil vom 01.07.2010 - IV R 34/07
openJur 2011, 88590
Mit notariellem "Kauf- und Abtretungsvertrag" vom 15. August 1996 verkaufte die Klägerin ihre "Rechte aus den Hauptmietverträgen sowie, soweit Eigentum besteht oder bestehen kann, die in ihrem Eigentum stehenden Gebäude auf dem Grundstück A und C, wobei ungeklärt ist, ob bezüglich des Grundstücks C Gebäudeeigentum überhaupt entstanden sein kann, nebst den Rechten aus den damit verbundenen Untermietverträgen - das Objekt C unter der aufschiebenden Bedingung der Freigabe durch die X-Bank. Zugleich trat die Klägerin alle Rechte und Pflichten aus diesen Mietverträgen unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung mit Wirkung ab dem 1. September 1996 an den Käufer ab. Der Kaufpreis betrug 480.000 DM (Grundstück A), 170.000 DM (Grundstück B), 2.480.000 DM (Grundstück C) sowie 270.000 DM (Grundstück D), insgesamt somit 3,4 Mio. DM (ohne Umsatzsteuer).
Für das Streitjahr 1996 wurden Einkünfte der Klägerin aus gewerblicher Immobilienvermietung in Höhe von 153.369 DM sowie ein (begünstigter) Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.666.433 DM erklärt. In dem Veräußerungsgewinn waren die Erträge aus dem Vertrag vom 15. August 1996 enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) gesondert und einheitlich fest. Den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1996 setzte das FA ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung --unter Hinzurechnung der Entgelte für Dauerschulden und unter Kürzung um den auf den 31. Dezember 1995 festgestellten Gewerbeverlust-- auf Null DM fest.
Die hiergegen gerichteten Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als das FA --neben der Differenz zwischen dem Teilwert und dem Buchwert der Geschäftsausstattung in Höhe von 580 DM-- die Gewinne hinsichtlich der Grundstücke B und D dem begünstigten Veräußerungsgewinn zurechnete und diesen mit 440.580 DM feststellte. Den laufenden Gewinn setzte es mit 1.925.604 DM an. Dabei berücksichtigte es eine Gewerbesteuer-Rückstellung in Höhe von 343.840 DM. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche zurück. Die Klägerin habe einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Gewinne aus Grundstücksverkäufen eines gewerblichen Grundstückshändlers seien laufender Gewinn. Mit dem Vertrag vom 15. August 1996 habe die Klägerin nicht nur Rechte und Pflichten aus Mietverträgen, sondern das wirtschaftliche Eigentum an einem Gebäude (Grundstück A) und an Mietereinbauten (Grundstück C) übertragen.
a) Eine Klageerweiterung, die im Revisionsverfahren unzulässig ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301, m.w.N.), liegt nicht vor, da der Revisionsantrag nicht über das Klagebegehren der Klägerin hinausgeht, sondern ihm entspricht. Der Senat legt das Klagebegehren der Klägerin dahin aus, dass sein Gegenstand die Höhe des laufenden Gewinns und des Veräußerungsgewinns in dem Umfang sind, der sich aus der Einbeziehung der Gewinne aus dem Vertrag vom 15. August 1996 hinsichtlich der Grundstücke A und C in den begünstigten Veräußerungsgewinn ergibt.
bb) Eine Klage gegen einen Feststellungsbescheid --wie hier-- kann verschiedene Zielsetzungen verfolgen (BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509). Ein Feststellungsbescheid fasst einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen zusammen, die --soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind-- selbständiger Gegenstand des Klagebegehrens sein können. Solche Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, m.w.N.).
bb) Im Übrigen ist auch zweifelhaft, ob die Klägerin --wie vom FG angenommen-- zivilrechtlich beendet ist. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG besteht zwischen den Gesellschaftern der Klägerin eine "weitere" Gesellschaft, die vermietend tätig ist. Daraus, dass diese Gesellschaft einen anderen Zweck als die Klägerin hat, hat das FG geschlossen, sie sei mit der Klägerin nicht identisch. Dieser Schluss ist aber nicht zwingend, weil die Gesellschafter den Zweck der Gesellschaft --auch konkludent-- ändern können. Selbst eine Gesellschaft, die gemäß § 726 BGB aufgelöst ist, kann von den Gesellschaftern mit einer geänderten Zweckbestimmung fortgesetzt werden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15. Dezember 2003 II ZR 358/01, Deutsches Steuerrecht 2004, 649). Vielmehr liegt es nach dem Vortrag der Klägerin, sie --die Klägerin-- sei nach der Betriebsaufgabe nur noch vermögensverwaltend tätig, nahe, dass beide Gesellschaften identisch sind.
aa) Da der Gewinnfeststellungsbescheid 1996 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) ergangen war, konnte er bis zum Ablauf der Feststellungsfrist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 1 AO) jederzeit und ohne weiteres geändert werden. Einer Änderung stünde selbst die Nichtigkeit der Prüfungsanordnung nicht entgegen. Denn sie würde kein Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen rechtfertigen. Der BFH hat ein Verwertungsverbot für die Fälle verneint, in denen die zu ändernden Steuerbescheide --gleiches gilt für Feststellungsbescheide (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO)-- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren (BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 24/94, BFH/NV 1998, 1192, m.w.N.).
bb) Der erkennende Senat hat hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung nicht mehr darüber zu befinden, ob die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr zutreffend als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert worden sind und ob die Klägerin überhaupt einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG --auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt als Veräußerung (vgl. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG)-- erzielt hat.
(2) Gleiches gilt für das Vorliegen eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG. Denn der gegen den geänderten Feststellungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung eingelegte Rechtsbehelf richtet sich auch nicht dagegen, dass das FA überhaupt einen Veräußerungsgewinn festgestellt hat. Ein festgestellter Veräußerungsgewinn umfasst neben der Feststellung seiner Höhe die selbständige Feststellung, dass ein Veräußerungsgewinn erzielt wurde (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123, unter 2.c der Gründe). Diese Feststellung steht in einem bindenden Stufenverhältnis zur Höhe des Veräußerungsgewinns (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 2008 IV R 72/05, BFH/NV 2008, 1311, unter II.2. der Gründe, und in BFHE 211, 458, BStBl II 2006, 307, unter II.2.a der Gründe, jeweils m.w.N., zur Betriebsaufgabe). Dabei kann offen bleiben, ob im Streitfall das Vorliegen einer Betriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder einer Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG bestandskräftig festgestellt worden ist. Denn für die Abgrenzung des Veräußerungsgewinns vom laufenden Gewinn gelten bei der Betriebsveräußerung und bei der Betriebsaufgabe --sei es durch einen Einzelunternehmer oder sei es, wie hier, durch eine Personengesellschaft-- die gleichen Grundsätze (s. dazu nachfolgend unter II.A.2.b cc).
cc) Veräußerungsgeschäfte im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sind nur dann dem begünstigten Veräußerungsgewinn zuzuordnen, wenn die Veräußerungen --wie § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG aussagt-- "im Rahmen" der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stattfinden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388, m.w.N.). Das Gesetz bringt hiermit zum Ausdruck, dass es nicht jegliche zusammengeballte Gewinnrealisierung, sondern nur eine solche begünstigen will, die sich in den sachlich abgrenzbaren Formen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe vollzieht (BFH-Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160, unter II.2. der Gründe, m.w.N.). Nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs als Veräußerung. Daraus ist herzuleiten, dass bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 IV R 3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II.1.d der Gründe).
(1) Veräußerungen finden "im Rahmen" der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe statt, wenn die Wirtschaftsgüter in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder der Betriebsaufgabe veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 140/86, BFHE 155, 341, BStBl II 1989, 368, zur Betriebsaufgabe). Daran fehlt es, wenn die Veräußerung --ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsveräußerung oder mit einer Betriebsaufgabe-- auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.b der Gründe, und vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, jeweils m.w.N.). Die Veräußerung von Anlagevermögen wird in der Regel eher im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder der Betriebsaufgabe stehen als die Veräußerung von Umlaufvermögen. Allerdings kann sich auch die Veräußerung von Anlagevermögen ausnahmsweise als ein Geschäft darstellen, mit dem die bisherige unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen unverändert fortgeführt wird. Umgekehrt können auch Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens zum Veräußerungs- oder Aufgabegewinn gehören (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.2.c cc und II.2.b bb der Gründe, m.w.N.).
(2) Bei der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe durch eine Personengesellschaft --wie hier-- ist für die Beurteilung, ob eine Veräußerung auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit beruht, allein die Tätigkeit der Personengesellschaft maßgebend; denn die Personengesellschaft ist Steuerrechtssubjekt bei der Ermittlung der Einkünfte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.b aa der Gründe, m.w.N.).
Soweit der Senat in seinem Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92 (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I.2. der Gründe) ausgeführt hat, gemeinschaftlich verwirklichte Aktivitäten einer (personenidentischen) Gesellschaft oder Gemeinschaft, die auf deren Ebene noch nicht gewerblicher Art seien, könnten zusammen mit entsprechenden Tätigkeiten des Steuerpflichtigen im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Personengesellschaft insgesamt als gewerblich eingestuft werden, ergibt sich daraus nichts Gegenteiliges. Dies bedeutet nur, dass Grundstücksgeschäfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Aktivitäten ihrer Gesellschafter eingehen und bei diesen zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit führen können (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Auch nach dem Senatsurteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 (s. dort unter II. der Gründe) unterliegen Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei dieser nicht deshalb der Gewerbesteuer, weil ihre Gesellschafter eine gewerbliche Tätigkeit entfaltet haben (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2, § 7 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung --GewStG--). Die in Rede stehenden Immobiliengeschäfte der Gesellschafter der Klägerin könnten dieser allenfalls dann zugerechnet werden, wenn die drei Grundstücke in Y und G nach ihrem Erwerb durch die Gesellschafter in das (gewillkürte) (Sonder-)Betriebsvermögen bei der Klägerin überführt worden wären. Auch in diese Richtung wird das FG den Sachverhalt im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben.
(1) Sollten die vom FG nach Maßgabe der vorstehenden Erwägungen zu treffenden Feststellungen ergeben, dass die die Grundstücke in Y und G betreffenden Immobilientransaktionen nicht der Klägerin zuzuordnen sind, so wären die von der Klägerin auf der Grundlage des Vertrags vom 15. August 1996 vorgenommenen Veräußerungen nur dann ihrer laufenden Tätigkeit zuzuordnen, wenn sie diese Veräußerungen von Anfang an beabsichtigt gehabt hätte. Hierzu hat das FG nichts festgestellt. Die Ausführungen des FG, die Klägerin habe die mit der Anmietung und Vermietung der Objekte geschaffenen marktgängigen Produkte "bestimmungsgemäß" abgesetzt, sind nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern enthalten einen durch den BFH als Revisionsgericht zu berücksichtigenden Rechtsfehler, weil nicht nachvollziehbar ist, auf welchen Tatsachen das FG diese Feststellungen gegründet hat (vgl. BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312, unter 3. der Gründe, m.w.N.).
b) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Tätigkeit weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, m.w.N.). "Gewerblicher Grundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für Betätigungen im Grundstücksbereich, welche die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 20. April 2006 III R 1/05, BFHE 214, 31, BStBl II 2007, 375).
bb) Diese Unterscheidung wird im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels durch die sog. Drei-Objekt-Grenze konkretisiert. Danach kann regelmäßig erst dann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, wenn mindestens vier Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs --in der Regel fünf Jahre-- zwischen Anschaffung oder Errichtung und Verkauf veräußert werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.2. der Gründe, m.w.N.). Auf diese Indizmerkmale kommt es allerdings dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen --ganz besonderen-- Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende oder aber fehlende Veräußerungsabsicht ergibt. Daraus folgt, dass trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen ist, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Andererseits können auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; im Einzelnen hierzu BFH-Urteil vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.2.c aa bbb der Gründe, m.w.N.).
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