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Timestamp: 2018-01-19 17:27:45
Document Index: 45982387

Matched Legal Cases: ['§ 34', '§ 172', '§ 15', '§ 8', '§ 16', '§ 34', '§ 15', '§ 15', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 9', '§ 8', '§ 11', '§ 35', '§ 35', '§ 34', '§ 34', '§ 35', '§ 34', '§ 34', '§ 4', '§ 5', '§ 13', '§ 34']

Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die GmbH & Co. KG | Examicus Masterarbeiten, Diplomarbeiten, Bachelorarbeiten
Die Unternehmensteuerreform 2008 bringt tiefgreifende Änderungen bei der Besteuerung der Unternehmen mit sich. Besonders betroffen sind die Fragen der Rechtsformwahl und -ge- staltung sowie Finanzierungsentscheidungen. Die Auswirkungen der Unternehmensteuerre- form sind im Einzelfall höchst unterschiedlich. Bei ertragstarken mittelständischen Unterneh- men wurden im Bereich der Rechtsformwahl wesentliche Änderungen durchgeführt. Die wichtigsten Auswirkungen gehen dabei von der Steuersatzbegünstigung für nicht entnommene Gewinne bei Personenunternehmen, der Einführung einer Zinsschranke und der Senkung des Körperschaftsteuersatzes aus. Allerdings müssen auch Änderungen im Bereich des Gewerbe- steuerrechts beachtet werden. Ein wesentliches Ziel der Reformbemühungen ist die Rechts- formneutralität.
Im Bereich der mittelständischen Wirtschaft stehen die Rechtsformen der GmbH und der GmbH & Co. KG in unmittelbarer Konkurrenz. Diese beiden Rechtsformen unterscheiden sich wesentlich aus steuerlicher Sicht. Während die GmbH der Körperschaftsteuer und die Gewinnausschüttungen auf Ebene der Gesellschafter der Abgeltungsteuer unterliegen, wird die GmbH & Co. KG nach den Prinzipien der Personengesellschaft besteuert. Bei der GmbH & Co. KG wird insbesondere die hohe gesellschaftsrechtliche Flexibilität und die Flexibilität im Hinblick auf die Aufbringung des Eigenkapitals als Vorzug gegenüber der GmbH heraus- gestellt.1 Im Folgenden soll daher untersucht werden, welchen Einfluss die umgesetzten Ge- setzesänderungen auf die Steuerbelastung der GmbH & Co. KG haben und welche Hand- lungsempfehlungen für unternehmerische Entscheidungen sich dabei ergeben.
Um die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die GmbH & Co. KG besser verstehen zu können, wird in Kapitel 2 zunächst diese Rechtsform genau betrachtet. Zuerst werden die zivilrechtlichen Wesensmerkmale dargestellt (Kap. 2.1), wobei es auf den unter- schiedlichen Erscheinungsformen der GmbH & Co. KG eingegangen wird (Kap. 2.2). Darauf aufbauend werden die Besonderheiten der GmbH & Co. KG bei der laufenden Besteuerung näher gezeigt. In diesem Zusammenhang wird insbesondere die Gewinnermittlung (Kap. 2.3.3.1), Gewinnverteilung (Kap. 2.3.3.2) sowie die Ausgestaltung der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG (Kap. 2.3.3.3) untersucht.
In Kapitel 3 werden die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 umgesetzten Geset- zesänderungen, die für die Besteuerung der GmbH & Co. KG relevant sind, näher präsentiert. Eine der wichtigsten Neuregelungen ist die Einführung des Sondertarifs für nicht entnommene Gewinne (§ 34a EStG) für Einzelunternehmen und Personengesellschaften, der auf Antrag des einzelnen Gesellschafters zur Anwendung kommen kann (Kap. 3.1). Nicht entnommene Ge- winne können jetzt mit einem günstigen Einkommensteuersatz von 28,25 % thesauriert wer- den, wobei bei einer späteren Entnahme eine Nachversteuerung erfolgt. In diesem Zusammen- hang wird die Thesaurierungsbegünstigung präziser aufgezeigt (Kap. 3.1.2) und die Nachver- steuerungsvorschriften näher dargestellt (Kap. 3.1.3). Anschließend ist zu untersuchen, welche Gestaltungsmöglichkeiten für die GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit der Begünstigung sich ergeben können (Kap. 3.1.5).
Die umstrittenste Regelung der gesamten Unternehmensteuerreform 2008 ist die Beschrän- kung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen (sog. “Zinsschranke“). Unter bestimmten Voraussetzungen können Zinsen für Fremdkapital nur noch teilweise geltend gemacht werden. Einleitend wird auf die Anwendungsbereich und Wirkungsweise der Zinsschranke eingegan- gen. Darauf aufbauend werden umfangreiche Ausnahmeregelungen dargestellt, wobei es in diesem Zusammenhang die Konzernzugehörigkeit im Bezug auf die GmbH & Co. KG ge- nauer zu untersuchen ist (Kap. 3.3.4.2). Anschließend wird in Kapitel 3.3.5 die Einführung der Zinsschranke beurteilt.
Die GmbH & Co. KG ist dadurch gekennzeichnet, dass eine GmbH die Funktion des Komp- lementärs übernimmt, da sie alleiniger Vollhafter ist. Die beteiligten natürlichen Personen treten in die Gesellschaft als Kommanditisten ein, die typischerweise gleichzeitig die Gesell- schafter der GmbH sind. Gesellschaftsrechtlich handelt es sich dabei um eine Kommanditge- sellschaft. Handelsrechtlich erfolgt eine analoge Behandlung zu den Kapitalgesellschaften. Steuerrechtlich stellt eine GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft dar.2 Im Gegensatz zu anderen Gesellschaftsformen treten bei einer GmbH & Co. KG nach außen hin zwei juristisch selbständige Gesellschaften, nämlich die Kommanditgesellschaft und eine GmbH. Somit be- darf es des Abschlusses zweier Gesellschaftsverträge. Die unmittelbare Vertretung und Ge- schäftsführung der KG übernimmt die Komplementär-GmbH, wobei der Geschäftsführer der GmbH in der Regel mittelbar auch der Geschäftsführer der Personengesellschaft ist.3 Es ist jedoch möglich, dass ein Kommanditist oder ein fremder Dritter im Rahmen eines schuldrech- tlichen Dienstverhältnisses als Geschäftsführer angestellt ist.4 Als Personengesellschaft stellt die GmbH & Co. KG einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Steuersubjekt dar.5
Die Komplementär-GmbH und GmbH & Co. KG sind getrennt im Handelsregister einzutra- gen. Es ist jedoch nicht erforderlich, dass beide Gesellschaften ihren Sitz am gleichen Ort ha- ben.6 Ein wesentlicher Vorteil einer GmbH & Co. KG liegt in der Haftungsbeschränkung für die natürlichen Personen. Die persönliche Haftung wird auf Seite der Kommanditisten durch
Eintragung im Handelsregister auf ihre Hafteinlage (Kapitalanteil) beschränkt. Die Komplementär-GmbH haftet gegenüber den Gläubigern der GmbH & Co. KG allerdings mit ihrem gesamten Vermögen.7
Bei einer typischen GmbH & Co. KG sind nur ein einziger Komplementär, die GmbH, und mehrere Kommanditisten beteiligt. Die Tätigkeit der GmbH beschränkt sich dabei in der Re- gel auf die Geschäftsführung der KG.8 Sind die Kommanditisten gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH spricht man von einer personengleichen GmbH & Co. KG oder auch GmbH & Co. KG im engeren Sinn. Dabei muss aber die Beteiligungsidentität vorliegen. Das bedeutet, dass die Beteiligungsverhältnisse am Stammkapital der GmbH und am Kom- manditkapital übereinstimmen. Dabei halten die beteiligten natürlichen Personen Anteile von zwei Gesellschaften, die zu einem Unternehmen verbunden sind.9 Um die gleichen Beteili- gungsverhältnisse auch künftig zu sichern, ist es wichtig, beide Gesellschaftsverträge aufei- nander abzustimmen. Insbesondere geht es dabei um Veräußerung und Vererbung von Antei- len.10
Die typische GmbH & Co. KG hat für das Steuerrecht eine besondere Bedeutung, da bei ihr die Interessenkonflikte aufgrund der Gesellschafteridentität weitgehend ausgeschlossen sind. Diese Form der GmbH & Co. KG ist insbesondere bei Familienunternehmen von Gebrauch.11
Bei einer GmbH & Co. KG ist selbst die Begrenzung des Gesellschafterkreises auf eine einzi- ge natürliche Person möglich. Eine Ein-Personen GmbH & Co. KG liegt vor, wenn der Al- leingesellschafter der GmbH gleichzeitig einziger Kommanditist der KG ist.12 Da es keine Einmann-Personengesellschaft geben kann, hält die GmbH die neben dem Kommanditanteil ihres Alleingesellschafters noch verbleibende Anteile.13
In der Regel geht man davon aus, dass die Komplementär-GmbH und die Kommanditgesell- schaft zwei verschiedene Gesellschaften mit ihren eigenen Organen sind. Um die gleiche Wil- lensbildung bei beiden Gesellschaften zu sichern, kann die Kommanditgesellschaft alle Antei- le der GmbH erwerben.14 Dies geschieht in der Weise, dass die oder der Gesellschafter der GmbH ihre GmbH-Anteile auf die KG übertragen, wobei die GmbH wiederum einzige Komp- lementärin der KG ist. In diesem Fall handelt es sich um eine Einheitsgesellschaft.15 Wirt- schaftlich gesehen liegt eine wechselseitige Beteiligung vor. Die Komplementär-GmbH ist Gesellschafter der KG, und die Anteile an der Komplementär-GmbH gehören zum Gesell- schaftsvermögen der KG.
Problematisch ist allerdings die Einheitsgesellschaft aufgrund des Gläubigerschutzes. Gegenüber den Gläubigern der KG wird die Übertragung der Anteile an der GmbH durch die Kommanditisten auf die KG nicht als haftungsbefreiende Einlage des Kommanditisten anerkannt.16 Dies gilt nach der handelsrechtlichen Vorschrift des § 172 Abs. 6 HGB.
Eine weitere Art der GmbH & Co. KG ist die Publikums-GmbH & Co. KG. Diese ist das Ge- genstück zur Ein-Personen GmbH & Co. KG. Ihr charakteristisches Merkmal ist der extrem ausgeweitete Gesellschafterkreis. Die Kommanditisten sind nicht mit den GmbH- Gesellschaftern identisch. Während es eine erhebliche Anzahl von Kommanditisten (Investo- ren) gibt, ist der Kreis der GmbH-Gesellschafter (Initiatoren) relativ klein und überschaubar.17
Die GmbH hat dabei die Aufgabe der Verwalterin eines großen Sondervermögens, nämlich des der Kommanditisten. Der Gesellschaftsvertrag hat den Charakter einer Satzung einer Ak- tiengesellschaft. Die Kontrollrechte von Kommanditisten werden häufig von einem Aufsichts- rat, Verwaltungsrat und Beirat ausgeübt.18 Der Beitritt eines Kommanditisten erfolgt über ei- nen standardisierten Gesellschaftsvertrag, auf dessen Ausgestaltung der einzelne Gesellschaf- ter keinen Einfluss hat. In dem Gesellschaftsvertrag wird festgelegt, dass weitere Gesellschaf- ter ohne Zustimmung der Kommanditisten eintreten können.19 Allerdings ist zu beachten, dass die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag genannt sein müssen und bei einer Aufnahme neuer Gesellschafter eine Änderung des Gesellschaftsvertrags vorzunehmen ist.20 Die Publikums- GmbH & Co. KG eignet sich ganz besonders für Abschreibungs- und Verlustzuweisungsge- sellschaften sowie für Investment- und Finanzierungsgesellschaften.
Durch Zwischenschaltung einer zweiten GmbH & Co. KG wird eine doppelstöckige oder mehrstufige GmbH & Co. KG gebildet. Die Komplementärstellung wird nicht von einer „rei- nen“ GmbH übernommen, sondern von einer GmbH & Co. KG.21 Die an der Komplementär GmbH & Co. KG beteiligten natürlichen Personen sind in der Regel gleichzeitig die Kom- manditisten der unternehmenstragenden GmbH & Co. KG. Diese Gestaltung hatte bis 25.02.1992 einige ertragsteuerliche Vorteile: Der ausschließlich über eine weitere Gesellschaft Beteiligte war kein Mitunternehmer. Durch das Steueränderungsgesetz wurde jedoch geändert, dass nun auch eine mittelbare Beteiligung zur Mitunternehmerschaft führt.22
Eine GmbH & Co. KG betreibt ein gewerbliches Unternehmen, wenn sie entweder gewerblich tätig ist oder aufgrund ihres persönlich haftenden Gesellschafters als gewerblich geprägte Personengesellschaft gilt.23 Zunächst wird die „Gepräge“- Theorie, die zu gewerblichen Einkünften der GmbH & Co. KG führt, betrachtet.
Da die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft darstellt, kann sie grundsätzlich Einkünfte aller Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes mit Ausnahme der nicht selbständigen Ar- beit erzielen.24 Erst wenn feststeht, dass die GmbH & Co. KG keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist zu prüfen, ob die einer anderen Einkunftsart zugerechnete Tätigkeit gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren ist. Hier müssen einige Voraussetzun- gen erfüllt sein. Die Personengesellschaft muss mindestens einen persönlich haftenden Gesell- schafter haben. Dabei dürfen die persönlich haftenden Gesellschafter ausschließlich Kapital- gesellschaften sein.
Die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG setzt weiter voraus, dass ausschließlich eine GmbH zur Geschäftsführung befugt sein darf, die gleichzeitig der persönlich haftende Gesellschafter ist, oder aber Nichtgesellschafter. Die Befugnis muss sich entweder aus dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Ist die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG nicht erwünscht, müsste im Gesellschaftsvertrag einem Kommanditisten oder einem Dritten neben der GmbH eine Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden.25
Der Fall der Geschäftsführung durch einen Nichtgesellschafter ist nicht ohne weiteres nach- vollziehbar. Denn eine solche Fremdorganschaft ist im Recht der Personengesellschaft unzu- lässig. Wird dennoch die Geschäftsführungsbefugnis einem Nichtgesellschafter eingeräumt, führt die Bestellung nicht zu einer Geschäftsführungsbefugnis kraft eigenen Rechts, sondern zu einer derivativen Rechtsstellung im Sinne einer Generalvollmacht. Diese Regelung kann sich daher nur auf den Fall beziehen, dass neben der Kapitalgesellschaft ein Nichtgesellschaf- ter Geschäftsführer ist.26 In diesem Fall bleibt die gewerbliche Prägung erhalten.27
Die Voraussetzung für einen Gewerbebetrieb und damit auch für jede gewerbliche Tätigkeit ist die Gewinnerzielungsabsicht.28 Damit soll verhindert werden, dass durch die Fiktion eines Gewerbebetriebs die steuerlich irrelevante Liebhaberei als gewerbliche Einkünfte deklariert werden könnte.29
Die Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft lassen sich jedoch auf einfache Weise umgehen. Eine dieser Möglichkeiten besteht darin, dass neben der Komplementär-GmbH ein Kommanditist ebenfalls geschäftsführungsbefugt ist. Somit besitzen die Steuerpflichtigen de facto ein Wahlrecht.30 Dieses Wahlrecht ermöglicht dem Steuerpflichtigen von den Vorzügen der Gepräge-Theorie zu profitieren, aber auch die Nachteile umgehen zu können. Bei diesen Umgehungsmöglichkeiten handelt es sich jedoch nicht um „Fehlleistung“ des Gesetzgebers oder Gestaltungsmissbrauch.31
Verändert sich der Sachverhalt so, dass eine der tatbestandlichen Voraussetzungen wegfällt, entfällt damit die Fiktion eines Gewerbebetriebs. Grundsätzlich wird in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe angenommen, sofern die Personengesellschaft nicht gleichzeitig eine gewerb- liche Tätigkeit aufnimmt oder die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung oder Betriebs- verpachtung vorliegen.32
Wie schon oben angesprochen wurde, stellt die GmbH & Co. KG sowohl bürgerrechtlich als auch ertragsteuerlich eine Personengesellschaft dar. Das bedeutet, dass diese selbst nicht steu- erpflichtig im Sinne des Einkommensteuerrechts ist.33 Da die GmbH & Co. KG die Voraus- setzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllt, ist der Gewinn bei ihren Gesellschaftern zu ver- steuern.34 Beziehen mehrere Beteiligte Einkünfte aus einer Einkommensquelle, sind die Ein- künfte gemeinschaftlich gesondert für alle festzustellen. Dabei haben die Gesellschafter einer Personengesellschaft nur dann gemeinschaftliche Einkünfte, wenn sie gemeinsam Gewerbe betreiben. Das setzt voraus, dass jeder Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer anzusehen ist. Ist bürgerlich-rechtlich kein Gesellschaftsverhältnis gegeben, weil die Verträge nicht anzuerkennen sind, ist eine Mitunternehmerschaft der Gesellschafter zu verneinen.35
Damit die Mitunternehmerstellung angenommen werden kann, müssen zwei wesentliche Merkmale vorliegen, nämlich Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative. Beide Merkmale müssen jedoch nicht in gleich starker Ausprägung gegeben sein.36
Die Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilhabe an unternehmerischen Ent- scheidungen, die z.B. Gesellschaftern oder Geschäftsführern bzw. Prokuristen obliegen. Aus- reichend ist die rechtliche Möglichkeit zur Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, die wenigstens den Stimm-, Kontroll-, und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten ange- nähert sind.37 Unter Mitunternehmerrisiko versteht man die gesellschaftsrechtliche oder wirt- schaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unterneh- mens. Dieses Risiko findet oft durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts seinen Ausdruck.38
Bei der Komplementär-GmbH ist davon auszugehen, dass sie als Mitunternehmer anzusehen ist. Die Mitunternehmerinitiative ist durch ihre Geschäftsführung und die Vertretung der KG gegeben.39 Selbst wenn die Vertretung durch einen Prokuristen oder Handlungsbevollmächtig- ten beschränkt wird, wirkt eine solche Beschränkung nur im Innenverhältnis, so dass die Komplementär-GmbH jederzeit die GmbH & Co. KG im Außenverhältnis vertreten kann. Für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ist das ausreichend.40 Auch das Mitunternehmerri- siko ist bei der GmbH anzunehmen, selbst wenn sie am Verlust nicht beteiligt ist. Die Komp- lementär-GmbH haftet jedoch den Gläubigern gegenüber für Verbindlichkeiten der KG per- sönlich und unbeschränkt. Das ist ausreichend um das Mitunternehmerrisiko anzunehmen.41 Somit wird die GmbH als Mitunternehmer angesehen und erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Auch bei einem Kommanditisten ist die Mitunternehmereigenschaft nur dann anzunehmen, wenn er Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Da an die beiden Merkmale bei einem Kommanditisten keine allzu hohen Anforderungen gestellt werden können, ist grundsätzlich von einer Mitunternehmerstellung auszugehen.42 Die Mitunternehmerinitiative ist bei einem Kommanditisten stark eingeschränkt. Seine Rechte beschränken sich auf sein Widerspruchsrecht gegen die Maßnahmen der Geschäftsführung und seine Überwachungsrechte.43 Für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos genügt es, wenn der Kommanditist am laufenden Gewinn, oder im Falle der Auflösung der KG an den stillen Reserven und am Geschäftswert, sowie am Verlust beteiligt ist.44
Es lassen sich jedoch bestimmte Hauptkriterien herausstellen, deren Vorliegen zur Versagung der Mitunternehmerstellung führen kann. So führt der völlige Ausschluss von den stillen Re- serven des Unternehmens, verbunden mit einer fehlenden Teilhabe am Verlust, zur Versagung der Mitunternehmerstellung.45 Auch eine kurze Befristung der Kommanditistenstellung oder die Vereinbarung einer bloßen Umsatzbeteiligung führt dazu, dass ein Kommanditist nicht als Mitunternehmer anzusehen ist.46 Werden die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft nicht erfüllt, ist davon auszugehen, dass diejenigen Gesellschafter keine Einkünfte aus Gewer- bebetrieb haben.
Die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG erfolgt wie bei jeder Personengesellschaft, die gewerblich tätig ist. Für die Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft bedarf es der Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG und Verteilung dieses Gewinns auf einzelne Gesellschafter. Der Anteil eines Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird in zwei Stufen ermittelt.47
In der ersten Stufe der Gewinnermittlung wird die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbi- lanz um die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter korrigiert.48 In der zweiten Stufe werden die Ergebnisse aus etwaigen Sonderbilanzen der Mitunternehmer be- rücksichtigt. Werden die Ergebnisse der Gesamthandsbilanz, der Ergänzungsbilanz sowie der Sonderbilanz zusammengefasst, ergibt sich die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft.49
Das Gesamthandsvermögen der KG ist die Grundlage für den Gewerbebetrieb der GmbH & Co. KG. Dazu gehören alle Wirtschaftsgüter, die im Gesamthandseigentum der Gesellschafter stehen, d.h. alle Wirtschaftsgüter, die die Gesellschafter in das Betriebsvermögen eingelegt haben.50 Grundsätzlich geht man davon aus, dass das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft deren Betriebsvermögen darstellt.
Wirtschaftsgüter, die einer Personengesellschaft dienen, jedoch im Eigentum eines Mitunter- nehmers stehen, werden als Sonderbetriebsvermögen bezeichnet. Die hierzu gehörigen Wirt- schaftsgüter werden in ein Sonderbetriebsvermögen I und ein Sonderbetriebsvermögen II ein- geteilt.51 Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören diejenigen Wirtschaftgüter, die dazu be- stimmt sind, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen. Wirtschaftsgüter, die der Begründung oder der Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen bestimmt sind, werden dem Sonderbetriebsvermögen II zugerechnet.52
Sind die Gesellschafter der GmbH & Co. KG gleichzeitig die Gesellschafter der GmbH, gehö- ren die Anteile an der GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, weil sie dazu die- nen, die Stellung des Mitunternehmers zu stärken.53 Folglich müssen die Gesellschafter den GmbH-Anteil mit ihren Anschaffungskosten in einer Sonderbilanz bilanzieren. Die Geschäfts- anteile an der Komplementär-GmbH werden jedoch nur dann dem Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten zugeordnet, wenn die Komplementär-GmbH sich auf die Komplementär- Tätigkeit für die GmbH & Co. KG beschränkt oder wenn ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der Komplementär-GmbH nur von untergeordneter Bedeutung ist.54
Die Zugehörigkeit der Geschäftsanteile an der GmbH zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten führt dazu, dass die Dividenden der GmbH als Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten gelten und folglich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind.55 Diese Dividenden unterliegen beim Kommanditisten dem Halbeinkünfteverfahren. Falls es sich bei dem Kommanditisten um eine Kapitalgesellschaft handelt, sind die Dividenden gem. § 8b Abs. 1 KStG in vollem Umfang steuerfrei.56
Veräußert ein Kommanditist die GmbH-Anteile, ist der Veräußerungsgewinn als Sonderbe- triebseinnahmen zu versteuern. Wenn der Kommanditist die KG-Beteiligung veräußert, müs- sen die GmbH-Anteile dem Sonderbetriebsvermögen entnommen werden.57 Die gleichzeitige Veräußerung der GmbH- und der KG-Beteiligung gilt dagegen als Veräußerung eines Mitun- ternehmer-Anteils. Dies hat zur Folge, dass ein Veräußerungsgewinn gegebenenfalls gem. § 16 Abs. 4 und § 34 EStG steuerbegünstigt ist.58
Für die Aufteilung des Gewinns der GmbH & Co. KG unter den Gesellschaftern fehlt es an steuerlichen Vorschriften. Sie folgt den zivilrechtlichen Regeln der Gewinnverteilung, was sich aus dem § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergibt.59 Ob das Steuerrecht jede unter den Gesell- schaftern vereinbarte Gewinnverteilung anerkennt, bedarf jedoch einer differenzierten Be- trachtung.60
Bei der Aufteilung des sich ergebenden Gewinns ist insbesondere der der GmbH zugemessene Anteil von steuerlichem Interesse. Nach der Auffassung des BFH muss der Gewinnanteil der Komplementär-GmbH ihrem Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks der GmbH & Co. KG entsprechen. Unter den Beiträgen, welche die GmbH gegenüber der GmbH & Co. KG leistet, stehen neben der Leistung einer Kapitalanlage die Führung der Geschäfte für die GmbH & Co. KG und die Übernahme der persönlichen Haftung.61
Die Komplementär-GmbH als reines Haftungs- und Geschäftsführungsinstrument ist in der Regel kapitalmäßig an der GmbH & Co. KG nicht beteiligt. In solchen Fällen hat sie nur Ans- pruch auf Erstattung sämtlicher Aufwendungen, die durch die Bestellung eines Geschäftsfüh- rers entstehen, sowie auf Abgeltung ihres Haftungsrisikos, was in der Regel der Höhe einer banküblichen Avalprovision entspricht.62 Zu den Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der geschäftsführenden Tätigkeit entstehen, gehören das laufende Gehalt, der Arbeitgeberan- teil zu den gesetzlichen Sozialversicherungen bzw. Zuschüsse zur privaten Vorsorge des Ge- schäftsführers sowie der Aufwand für die betriebliche Altersversorgung des Geschäftsfüh- rers.63
Bei einer kapitalmäßigen Beteiligung der Komplementär-GmbH an einer GmbH & Co. KG muss der Komplementär-GmbH eine angemessene Verzinsung der Einlage eingeräumt wer- den.64 Die GmbH muss mindestens eine Gewinnbeteiligung erhalten, die ihr eine angemessene Verzinsung der Stammeinlagen ihrer Gesellschaft ermöglicht. Dies geschieht entweder im Rahmen einer Vorwegverzinsung der Kapitaleinlage oder der Einräumung einer Gewinnquote, die dem Einlageverhältnis entspricht.65
Falls die Komplementär-GmbH ihr ganzes Vermögen oder den größten Teil ihres Vermögens als Kapitaleinlage in die GmbH & Co. KG einbringt, kann von einer besonderen Vergütung für die unbeschränkte Haftung abgesehen werden. Denn in diesem Fall besteht kein besonde- res Haftungsrisiko für restliches Vermögen. Übersteigt das Haftungsrisiko der GmbH wesent- lich ihre Kapitaleinlage oder ist eine GmbH im Innenverhältnis nicht von der Haftung freiges- tellt, kommt ein Gewinnanteil zur Abgeltung des Haftungsrisikos in Betracht.66
Bei einem unangemessen hohen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH ist von einer ver- deckten Einlage der Kommanditisten als GmbH-Gesellschafter auszugehen. Dabei ist den Kommanditisten ein entsprechend höherer und der Komplementär-GmbH entsprechend nied- riger Gewinnanteil zuzurechnen.67 Wird aufgrund eines unangemessen niedrigen Gewinnan- teils eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, wird der GmbH zu Lasten der Kom- manditisten steuerlich ein höherer Gewinnanteil zugerechnet. Die Differenz zum erhaltenen Gewinnanteil gilt als an Kommanditisten, die zugleich an der GmbH beteiligt sind, ausge- schüttet.68
Der Gewinn- bzw. Verlustanteil der Kommanditisten ist in allen Gesellschaftsverträgen geregelt. Der nach der Berücksichtigung der Komplementär-GmbH verbleibende Restgewinn steht den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitaleinlagen zu.69
Somit unterliegen die Gewinnanteile der Komplementär-GmbH einer nach dem Halbeinkünfteverfahren (nach dem UntStRefG 2008 dem Teileinkünfteverfahren) gemilderten Doppelbesteuerung mit Körperschaft- und Einkommensteuer. Die Gewinnanteile der Kommanditisten werden nur mit Einkommensteuer belastet.70
In der Regel ist die GmbH alleinige Geschäftsführerin der GmbH & Co. KG. Die GmbH wird ihrerseits durch ihren Geschäftsführer vertreten. Die steuerlichen Folgen hängen davon ab, ob der Geschäftsführer mittelbar oder unmittelbar für die GmbH & Co. KG tätig wird, und ob der Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter der KG ist oder nicht.71
Ist der Geschäftsführer der GmbH gleichzeitig Kommanditist der KG, erzielt er durch seine Geschäftsführungstätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb.72 Das Gehalt des Kommanditisten, der gleichzeitig der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, ist als Sondervergütung für Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu rechnen.73 Dabei ist es gleichgültig, ob die Vergütungen des Geschäftsführers von der GmbH oder von der KG gezahlt werden.
Beschränkt sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung der GmbH & Co. KG, handelt es sich bei dem Gehalt um einen Vorabgewinn. Bei der KG sind diese Vergütun- gen als nicht abziehbare Betriebsausgaben anzusehen.74 Ist im Gesellschaftsvertrag vereinbart worden, dass die Komplementär-GmbH eine besondere Vergütung für die Geschäftsführung erhält, ist diese bei der GmbH als Sonderbetriebseinnahme zu behandeln. Ist jedoch der Ge- schäftsführungsvertrag unmittelbar mit den Geschäftsführern seitens der GmbH & Co. KG abgeschlossen worden und besteht der Gehaltsanspruch unmittelbar gegen die KG, sind die Zahlungen für die Geschäftsführung bei der GmbH als Betriebsausgaben zu behandeln.75 Wird die Geschäftsvergütung von der GmbH gezahlt, stellen diese Aufwendungen bei der GmbH Sonderaufwand dar. Die Erstattung der Geschäftsführungsaufwendungen oder der Vorabge- winn ist als Sondervergütung anzuerkennen.76
Übt die GmbH eine eigene abgrenzbare, wesentliche und gewerbliche Tätigkeit aus, muss eine Aufteilung erfolgen. Der Anteil, der auf die eigene Tätigkeit der GmbH entfällt, stellt bei der Komplementär-GmbH abzugsfähige Betriebsausgaben und bei dem Kommanditisten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.77
Ist die Komplementär-GmbH nicht am Vermögen und am Gewinn der KG beteiligt, ist darauf zu achten, dass die GmbH eine Vergütung für die Geschäftsführung in einer angemessenen Höhe erhält.78 Wird eine unangemessene Vergütung gezahlt, liegt eine verdeckte Gewinnaus- schüttung vor.
Bei einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer stellen die Geschäftsvergütungen bei der GmbH Betriebsausgaben und beim Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Ist der Geschäftsführer der GmbH, der gleichzeitig der Geschäftsführer der GmbH & Co. KG ist, lediglich Gesellschafter der Komplementär-GmbH, erzielt er auch in diesem Fall Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.79
Zahlt die GmbH & Co. KG der GmbH das Entgelt für die Geschäftsführung, ist der Geschäft- sführungsaufwand bei der KG nicht abziehbar.80 Bei der GmbH handelt es sich dabei um Son- dervergütungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die von der GmbH an den Geschäfts- führer gezahlten Vergütungen stellen bei der Komplementär-GmbH Sonderbetriebsausgaben dar.81 Dabei saldieren sich die Einnahmen und Ausgaben auf der Ebene der GmbH zu Null.82
Wird von der GmbH eine unangemessen hohe Vergütung an einen Gesellschafter- Geschäftsführer der GmbH gezahlt, liegt in Höhe des unangemessenen Teils der Vergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die Zahlung der KG wird bei der GmbH als Vorab- gewinn angesehen.83
Wird die Vergütung für die Geschäftsführung direkt von der KG an den Geschäftsführer gezahlt, entsteht bei der GmbH & Co. KG eine Betriebsausgabe, die gewinnmindert anzusetzen ist. Die GmbH ist in diesem Fall nicht berührt.84
Bei einer GmbH & Co. KG liegen zwei selbständige Gewerbebetriebe vor. Einerseits bildet die GmbH & Co. KG einen Gewerbebetrieb entweder kraft gewerblicher Betätigung oder kraft gewerblicher Prägung. Andererseits stellt die Komplementär-GmbH als Kapitalgesellschaft einen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform dar.85 Die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft ist Steuerschuldner.86 Der Gewerbebetrieb ist Steuerobjekt.
Ausgangswert für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist der nach einkommensteuerlichen Grundsätzen ermittelte Gewinn der GmbH & Co. KG.87 Der Gesamtgewinn der Mitunterneh- merschaft umfasst dabei den aus der Handelsbilanz der Gesamthand abgeleiteten Steuerbi- lanzgewinn, sowie die Ergebnisse von Ergänzungs- und Sonderbilanzen der Mitunterneh- mer.88 Damit gehören auch die Vergütungen für die Geschäftsführertätigkeit, soweit der Emp- fänger zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, zum Gewerbeertrag.89 Erhalten die Kommanditisten die Dividenden aus der GmbH, gehen diese hälftig (ab 2008 zu 60 %) als Sonderbetriebseinnahmen in die Ausgangsgröße der Gewerbesteuerberechnung der KG ein.90
Zur Ermittlung des Gewerbeertrags sind gesonderte Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8, 9 GewStG vorzunehmen. So erfolgt nach § 8 Nr. 1 GewStG a.F. eine Hinzurechnung der hälftigen Dauerschuldentgelte.91 Durch die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG entfällt auf Ebene der GmbH & Co. KG die gewerbesteuerliche Belastung der Ge- winnausschüttungen der Komplementär-GmbH. Durch diese Kürzungsvorschriften bei der Ermittlung des Gewerbeertrages wird die gewerbesteuerliche Mehrfachbelastung vermieden.92
Die Komplementär-GmbH ist als Kapitalgesellschaft selbständig gewerbesteuerpflichtig. Ausgangsgröße für den Gewerbeertrag der GmbH ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb. Der von der GmbH & Co. KG zugewiesene Gewinnanteil ist nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen bzw. der Verlustanteil nach § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen.93 Hat die Komplementär-GmbH keinen Eigenbetrieb, bleibt sie also gewerbesteuerfrei.94
Bei der Erhebung der Gewerbesteuer kann die GmbH & Co. KG nach § 11 Abs. 1 S. 1 Nr.3 GewStG den Freibetrag i.H.v. 24500 € in Anspruch nehmen.95 Bei der Berechnung der Gewerbesteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen, der sich durch Anwendung einer Steuermesszahl auf den Gewerbeertrag errechnet.96 Die Steuermesszahl für die Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft ist gestaffelt. Der ermittelte Steuermessbetrag ist mit dem Hebesatz der jeweiligen Gemeinde zu multiplizieren.97
Allerdings ist zu beachten, dass bei gewerblichen Einkünften die Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG in Anspruch genommen werden kann. Dabei wird die Gewerbesteuerbelastung weitgehend reduziert. Die Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG gilt jedoch nur für Gewinnanteile, die die Kommanditisten unmittelbar von der KG beziehen.98 Insgesamt unterliegt der Gewinn der GmbH & Co. KG nur einmal der Gewerbesteuer.
Die in § 34a EStG eingeführte Regelung ermöglicht den Einzel- und Mitunternehmern Ein- kommen in einer vergleichbarer Weise zu besteuern, wie dies bei Kapitalgesellschaften ge- schieht.99 Der nicht entnommene Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit kann auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem er- mäßigten Steuersatz von 28, 25 % versteuert werden.100 Wird der begünstigt besteuerte Ge- winn in späteren Jahren vom Steuerpflichtigen entnommen, entfällt der Begünstigungsgrund. Die Entnahme löst eine Nachversteuerung der Gewinne zu einem Steuersatz von 25% aus. Dieser entspricht dem Steuersatz, dem auch Dividendeneinkünfte unterliegen.101
Der nach § 34a EStG ermäßigt besteuerte Gewinn wird in die Festsetzung der Einkommen- steuer einbezogen und unterliegt dem SolZ und ggf. der Kirchensteuer.102 Die Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns ist betriebs- und personenbezogen und wird bei Mitunter- nehmern nur bei einer Mindestbeteiligungsquote gewährt. Durch die Thesaurierungsbegünsti- gung soll die Bildung von Eigenkapital bei Personengesellschaften gefördert werden. Die Mi- tunternehmer kommen jedoch nur dann in den Genuss der Tarifbegünstigung, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.103 Auf diese wird später noch näher eingegangen.
Die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG ist auch auf die ermäßigte Steuer anzuwenden, die auf den thesaurierten Gewinn entfällt.104 Im Ergebnis handelt es sich bei der Regelung des § 34a EStG um eine Steuerstundungsvorschrift.
Die Inanspruchnahme der Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns ist an mehrere Vor- aussetzungen geknüpft. Eine Vergünstigung wird demjenigen Steuerpflichtigen gewährt, der auf die private Verwendung von Gewinnen verzichtet und seinem Betrieb das erwirtschaftete Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt.105
Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige den nicht entnommenen Gewinn aus Gewerbebetrieb, Land- und Forstwirtschaft sowie aus der selbständige Arbeit auf Antrag ganz oder teilweise mit einem ermäßigten Steuersatz versteuern. Der Steuerpflichtige kann dabei die Höhe des begünstigt besteuerten Gewinns für jeden Betrieb oder Mitunternehmeranteil frei wählen.106 Ein Beispiel107 zeigt welche Alternativen nach den Regelungen der Thesaurierungsbegünstigung in Betracht kommen.
Für die Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns ist der nach dem Betriebsvermögensvergleich ermittelte Gewinn maßgeblich. Wurde der Gewinn durch Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist die Begünstigung ausgeschlossen. Außerdem sind von der Vergünstigung ausgeschlossen die Gewinne aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn diese nach § 5a EStG ermittelt werden, sowie die nach § 13a EStG ermittelte Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft.108 Sind im zu versteuernden Einkommen Gewinne enthalten, die aufgrund außerbilanzieller Hinzurechnung entstanden sind, ist die Thesaurierungsbegünstigung ausgeschlossen.109
Die Begünstigung der thesaurierten Gewinne können auch beschränkt Steuerpflichtige auslän- dische Mitunternehmer in Anspruch nehmen.110
1 Vgl. SCHIFFERS, J. (2007a), S. 506.
2 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 448.
3 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 29, Rn. 1.
4 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 53.
5 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 448.
6 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 29, Rn. 2.
7 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 150.
8 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 153.
9 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 50.
10 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 34, Rn. 23.
11 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 154.
12 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.
13 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 154.
14 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 35, Rn. 25.
15 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 155.
16 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.
17 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 156.
18 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 33, Rn. 19; sowie JACOBS, O. H. (2002), S. 52.
19 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 52.
20 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 33, Rn. 20.
21 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 51.
22 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 157.
23 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 330, Rn. 17.
24 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 159.
25 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 391.
26 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 340, Rn. 56.
27 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 392.
28 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 178, Rn. 423.
29 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 392.
30 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 256.
31 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 340, Rn. 57.
32 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 341, Rn. 59.
33 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 180, Rn. 430.
34 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.
35 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 181, Rn. 430.
36 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343, Rn. 65.
37 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343; vgl. ECKL, P.(2005), S. 397, Rn. 66
38 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 343-344; vgl. ECKL, P.(2005), S. 396, Rn. 67.
39 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.
40 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 344, Rn. 69.
41 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 411.
42 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 345, Rn. 73.
43 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 411.
44 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 193, Rn. 460.
45 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 449.
46 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 419.
47 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 383, Rn. 208.
48 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 420.
49 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 383, Rn. 208.
50 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 235, Rn. 569.
51 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 236, Rn. 573.
52 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 393, Rn. 238.
53 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 166.
54 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 394-395, Rn. 243.
55 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 452.
56 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 167.
57 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 167.
58 Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 76.
59 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 459.
60 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 168.
61 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 366, Rn. 144.
62 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 367, Rn. 149; sowie HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 169.
63 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 258.
64 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2003), S. 368, Rn. 152.
65 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 464.
66 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 463-464.
67 Vgl. ECKL, P.(2005), S. 466.
68 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2002), S. 372, Rn. 168.
69 Vgl. ECKL, P. (2005), S. 467.
70 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 258.
71 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 170.
72 Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 81.
73 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 170.
74 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 451.
75 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 256, Rn. 639.
76 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 172.
77 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 172.
78 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 256, Rn. 640.
79 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 258, Rn. 644.
80 Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 78.
81 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 175.
82 Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 78.
83 Vgl. KÖNIG, R./SURETH, C. (2001), S. 78.
84 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 453.
85 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 266.
86 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 175.
87 Vgl. HELDE, S.(2005), S. 574.
88 Vgl. HEINHOLD, M./BACHMANN, C./HÜSING, S. (2004), S. 176.
89 Vgl. HELDE, S.(2005), S. 575.
90 Vgl. KUTSCHKER, S. (2004), S. 64.
91 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 302, Rn. 772.
92 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 267.
93 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 454.
94 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2002), S. 429, Rn. 30.
95 Vgl. KUßMAUL, H. (2008), S. 453-454.
96 Vgl. BINZ, M. K./SORG, M. H. (2002), S. 426, Rn. 21.
97 Vgl. SCHULZE ZUR WIESCHE, D./OTTERSBACH, J. H. (2005), S. 303, Rn. 774.
98 Vgl. JACOBS, O. H. (2002), S. 267-268.
99 Vgl. KAMINSKI, B./HOFMANN, K./KAMINSKAITE, R. (2007), S. 164.
100 Vgl. THIEL, J./STERNER, I. (2007), 1099.
101 Vgl. BARTH, A. (2008), S. 88, Rn. 29.
102 Vgl. THIEL, J./STERNER, I. (2007), 1099.
103 Vgl. VOLB, H. (2007), S.86-87.
104 Vgl. THIEL, J./STERNER, I. (2007), 1099.
105 Vgl. KALIGIN, T. (2007), § 34a EStG, Anm. 11.
106 Vgl. KESSLER, W./ORTMANN-BABEL, M./ZIPFEL, L. (2007a), S. 25, Rn. 51.
107 s. Anhang I, Abb. 1.
108 Vgl. LAUSTERER, M./JETTER, J.-I. (2007), S. 11.
109 Vgl. KESSLER, W./ORTMANN-BABEL, M./ZIPFEL, L. (2007b), S. 527.
110 Vgl. ROGALL, M. (2007), S. 420.
V186625
9783869433202
, 2009, Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf die GmbH & Co. KG, München, GRIN Verlag, http://www.examicus.de/e-book/186625/auswirkungen-der-unternehmensteuerreform-2008-auf-die-gmbh-co-kg