Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/einkommensteuer/einkommensteuer-betrieb/pensionspferdehaltung-einkuenfte-aus-gewerblicher-tierhaltung-378801
Timestamp: 2020-08-08 20:58:04
Document Index: 240713493

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 165', '§ 181', '§ 165', '§ 181', '§ 165', '§ 181', '§ 165', '§ 181', '§ 165', '§ 165', '§ 165', '§ 165', '§ 165', '§ 165', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 169', '§ 181', '§ 181', '§ 180', '§ 170', '§ 165', '§ 165', '§ 171', '§ 171', '§ 165', '§ 165', '§ 171', '§ 15']

Pensionspferdehaltung - Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung | Rechtslupe
Pensionspferdehaltung - Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung
Folgt das Finanz­amt den Anga­ben eines Steu­er­pflich­ti­gen, der mit unge­wis­ser Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht eine Pfer­de­pen­si­ons­hal­tung betreibt, und stellt vor­läu­fig Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb gem. § 15 Abs. 1 EStG fest, kann es bei Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit über das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht die Ein­künf­te als sol­che aus gewerb­li­cher Tier­hal­tung gem. § 15 Abs. 4 EStG umqua­li­fi­zie­ren. Die Ent­schei­dung, ob gewerb­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des § 15 Abs. 1 oder § 15 Abs. 4 EStG vor­lie­gen, hat kei­nen Vor­rang gegen­über der Fra­ge, ob der Betrieb mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­hal­ten wird. Sie kann daher bei einer vor­läu­fi­gen Steu­er­fest­set­zung zurück­ge­stellt wer­den, solan­ge das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unge­wiss ist.
Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO kann die Finanz­be­hör­de eine Fest­stel­lung auf­he­ben oder ändern, soweit sie die Besteue­rungs­grund­la­gen vor­läu­fig fest­ge­stellt hat. Dies kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gesche­hen, soweit unge­wiss ist, ob die Vor­aus­set­zun­gen für deren Ent­ste­hung ein­ge­tre­ten sind. Umfang und Grund der Vor­läu­fig­keit sind anzu­ge­ben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Die (mate­ri­el­le) Bestands­kraft des Steu­er­be­scheids bleibt in die­sem Umfang (zunächst) offen [1].
Dage­gen ist eine vor­läu­fi­ge Fest­stel­lung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf­zu­he­ben, zu ändern oder für end­gül­tig zu erklä­ren, wenn die Unge­wiss­heit besei­tigt ist.
Wie die Unge­wiss­heit in § 165 Abs. 1 Satz 1 AO, so muss sich dabei auch die Gewiss­heit, die gewon­nen wird, auf Tat­sa­chen bezie­hen, die den gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stand ver­wirk­li­chen [2]. Eine Unsi­cher­heit in der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung eines fest­ste­hen­den Sach­ver­hal­tes recht­fer­tigt die Anord­nung der Vor­läu­fig­keit nicht [3].
Die Unge­wiss­heit in der Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bezieht sich auf eine „inne­re“ Tat­sa­che, die nur anhand äußer­li­cher Merk­ma­le (Hilfs­tat­sa­chen) beur­teilt wer­den kann. Es han­delt sich dabei nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht um eine Unsi­cher­heit in der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung eines fest­ste­hen­den Tat­be­stands [3].
Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist nur dann i. S. des § 165 AO unge­wiss, wenn die maß­geb­li­chen Hilfs­tat­sa­chen nicht mit der gebo­te­nen Sicher­heit fest­ge­stellt wer­den kön­nen [4].
Bestehen in tat­säch­li­cher Hin­sicht Unge­wiss­hei­ten über die Vor­aus­set­zun­gen des gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stan­des und ist – wie im Streit­fall – für eine bestimm­te Betä­ti­gung (hier die Pfer­de­pen­si­ons­hal­tung) deren steu­er­li­che Beur­tei­lung (hier die kon­kre­te Ein­kunfts­art) vor­ran­gig von einer Haupt­fra­ge (näm­lich dem Vor­lie­gen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht) abhän­gig, kann das Finanz­amt nach­ran­gi­ge Ermitt­lun­gen und Nach­prü­fun­gen zurück­stel­len, solan­ge offen ist, ob ihnen bei der Steu­er­fest­set­zung über­haupt eine Bedeu­tung zukommt [5]. In die­sem Rah­men kann das Finanz­amt auch nach­ran­gi­ge Fehl­be­ur­tei­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen vor­läu­fig hin­neh­men, unab­hän­gig davon, ob die betref­fen­den Besteue­rungs­grund­la­gen mit Unge­wiss­hei­ten behaf­tet waren oder nicht [6]. Folgt das Finanz­amt mit der vor­läu­fi­gen Steu­er­fest­set­zung zunächst den recht­li­chen Vor­stel­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, kann die­ser in nach­ran­gi­gen Ein­zel­fra­gen auch dann nicht mit einem Fort­be­stand der recht­li­chen Beur­tei­lung rech­nen, wenn sich das Finanz­amt in der vor­ran­gi­gen Haupt­fra­ge nach Besei­ti­gung der tat­säch­li­chen Unge­wiss­heit anders ent­schei­det [7].
Bezieht sich die tat­säch­li­che Unge­wiss­heit aus­schließ­lich auf eine Vor­rang­fra­ge und stellt das Finanz­amt im Hin­blick hier­auf die Prü­fung aller nach­ran­gi­gen und von der Beant­wor­tung der Vor­rang­fra­ge recht­lich abhän­gi­gen Fol­ge­fra­gen zurück, kann die Ände­rung des vor­läu­fi­gen Steu­er­be­scheids inso­weit nicht auf Satz 2 des § 165 Abs. 2 AO gestützt wer­den, son­dern allein auf Satz 1 der vor­be­zeich­ne­ten Vor­schrift. Dies führt zu einer kumu­la­ti­ven Anwen­dung der Sät­ze 1 und 2 des § 165 Abs. 2 AO bei Erlass des end­gül­ti­gen Bescheids [8].
Nach die­sen Grund­sät­zen war das Finanz­amt nicht nur berech­tigt (§ 165 Abs. 2 Satz 1 AO), son­dern viel­mehr ver­pflich­tet (§ 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO), geän­der­te Fest­stel­lungs­be­schei­de zu erlas­sen. Die ursprüng­li­chen Fest­stel­lun­gen ergin­gen vor­läu­fig und wur­den man­gels Anfech­tung for­mell bestands­kräf­tig und wirk­sam.
Die tat­säch­li­che Unge­wiss­heit wur­de im Streit­fall nicht bereits durch die Prü­fun­gen des Prü­fers B und der Prü­fe­rin C, son­dern erst durch die Fest­stel­lun­gen im Rah­men der am 09.02.2011 begon­ne­nen (drit­ten) Betriebs­prü­fung durch Herrn H besei­tigt. Erst in die­sem Zeit­punkt konn­te die Vor­rang­fra­ge – das Vor­lie­gen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht – und dar­an anschlie­ßend die Fol­ge­fra­ge der Ein­ord­nung der Ein­künf­te als sol­che aus gewerb­li­cher Tierzucht/​Tierhaltung beant­wor­tet wer­den.
Im Rah­men der ers­ten Betriebs­prü­fung durch den Prü­fer B vom Finanz­amt A wur­den kei­ne abschlie­ßen­den Fest­stel­lun­gen zur Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht getrof­fen, so dass die­ser Prü­fungs­punkt im Betriebs­prü­fungs­be­richt auch expli­zit als noch unge­klärt behan­delt wur­de.
Auch durch die Prü­fe­rin C wur­de die Unsi­cher­heit bezo­gen auf die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nicht besei­tigt. Zwar ent­hält der Prü­fungs­be­richt vom 26.11.2008 kei­nen – wie im Prü­fungs­be­richt des Prü­fers B vom 24.02.2006 ent­hal­te­nen – aus­drück­li­chen Hin­weis dar­auf, dass die end­gül­ti­ge Wür­di­gung die­ses Prü­fungs­punkts noch aus­steht. Die Zeu­gin C hat in ihrer Zeu­gen­ver­neh­mung aber nach­voll­zieh­bar dar­ge­legt, dass sie sich zu einem der­ar­ti­gen Hin­weis nicht ver­an­lasst sah, da sich aus dem Kon­text ihrer übri­gen Prü­fungs­fest­stel­lun­gen sowie dem Umstand, dass sie – bewusst – für die Prü­fungs­jah­re den in den Aus­gangs­be­schei­den für 2004 und 2005 ent­hal­te­nen Vor­läu­fig­keits­ver­merk nicht auf­ge­ho­ben habe, aus ihrer Sicht hin­rei­chend deut­lich erge­ben habe, dass der Aspekt Lieb­ha­be­rei noch nicht abschlie­ßend habe geklärt wer­den kön­nen. Frau C bekun­de­te, bei dem Ver­merk auf dem Kon­troll­blatt Lieb­ha­be­rei habe es sich ledig­lich um eine Gedächt­nis­stüt­ze gehan­delt. Sie habe mit ihrer Vor­ge­setz­ten, Frau D, bespro­chen, wel­che Wir­kun­gen die Ein­stel­lung der Pri­vat­pfer­de habe. Sie sei­en zu der Über­zeu­gung gelangt, dass dies ledig­lich als Hilfs­maß­nah­me zu bewer­ten sei, bis es der Klä­ge­rin wirt­schaft­lich bes­ser gehe. Sie sei davon aus­ge­gan­gen, dass ein drit­ter Prü­fer sich die gesam­te wirt­schaft­li­che Ent­wick­lung noch ein­mal anse­hen müs­se, des­halb habe sie auch die Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke nicht auf­ge­ho­ben.
Die­se Äuße­run­gen der Zeu­gin wer­den dadurch bestä­tigt, dass sie für die Jah­re 2004 und 2005 zwar den Vor­be­halt der Nach­prü­fung, nicht aber die jewei­li­gen Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke auf­hob. Den Umstand, dass sie für das nicht strei­ti­ge Jahr 2006 den – im Aus­gangs­be­scheid nicht ent­hal­te­nen – Vor­läu­fig­keits­ver­merk bei der Ände­rungs­ver­an­la­gung nicht zufüg­te, hat die Zeu­gin nach­voll­zieh­bar damit erklärt, dass sie sei­ner­zeit davon aus­ge­gan­gen sei, dass auch der Aus­gangs­be­scheid für 2006 einen der­ar­ti­gen Vor­läu­fig­keits­ver­merk bereits ent­hal­ten habe. Die­se der­zei­ti­ge Sicht auf die Din­ge durch die Zeu­gin wird gestützt durch ihre hand­schrift­li­chen Noti­zen im Rah­men der Vor­be­rei­tung auf dem Kon­troll­blatt Lieb­ha­be­rei, bei denen sie für alle Prü­fungs­jah­re ange­kreuzt hat­te, dass die Beschei­de vor­läu­fig ergan­gen sei­en.
Erst im Zeit­punkt der drit­ten Betriebs­prü­fung war der Prü­fer H in der Lage, das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht abschlie­ßend zu beur­tei­len. Nach der Beant­wor­tung die­ser Vor­rang­fra­ge hat er sich zuläs­si­ger­wei­se mit der Fol­ge­fra­ge befasst, ob die von der Klä­ge­rin erziel­ten Ein­künf­te sol­che aus gewerb­li­cher Tierzucht/​Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG sind.
Der Prü­fer ist – das ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig – zutref­fend zu der Ansicht gelangt, dass Ein­künf­te i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG vor­lie­gen. Inso­weit han­del­te es sich auch um eine Fol­ge­fra­ge, deren Beant­wor­tung zuläs­si­ger­wei­se zurück­ge­stellt war, weil über die Qua­li­fi­zie­rung der Ein­kunfts­art nicht Klar­heit bestehen, bevor über die Fra­ge der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ent­schie­den wer­den kann [9]. Das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist viel­mehr eine zwin­gen­de Vor­aus­set­zung für die Annah­me von Ein­künf­ten aus gewerb­li­cher Tierzucht/​Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG ist [10]. Die tat­säch­li­che Unge­wiss­heit wur­de im Streit­fall nicht bereits durch die Prü­fun­gen des Prü­fers B und der Prü­fe­rin C, son­dern erst durch die Fest­stel­lun­gen im Rah­men der am 09.02.2011 begon­ne­nen (drit­ten) Betriebs­prü­fung durch Herrn H besei­tigt. Erst in die­sem Zeit­punkt konn­te die Vor­rang­fra­ge – das Vor­lie­gen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht – und dar­an anschlie­ßend die Fol­ge­fra­ge der Ein­ord­nung der Ein­künf­te als sol­che aus gewerb­li­cher Tierzucht/​Tierhaltung beant­wor­tet wer­den.
Im Rah­men der ers­ten Betriebs­prü­fung durch den Prü­fer B vom Finanz­amt A wur­den kei­ne abschlie­ßen­den Fest­stel­lun­gen zur Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht getrof­fen, so dass die­ser Prü­fungs­punkt im Betriebs­prü­fungs­be­richt auch expli­zit als noch unge­klärt behan­delt wur­de [11].
Die­se Äuße­run­gen der Zeu­gin wer­den dadurch bestä­tigt, dass sie für die Jah­re 2004 und 2005 zwar den Vor­be­halt der Nach­prü­fung, nicht aber die jewei­li­gen Vor­läu­fig­keits­ver­mer­ke auf­hob. Den Umstand, dass sie für das nicht strei­ti­ge Jahr 2006 den – im Aus­gangs­be­scheid nicht ent­hal­te­nen – Vor­läu­fig­keits­ver­merk bei der Ände­rungs­ver­an­la­gung nicht zufüg­te, hat die Zeu­gin nach­voll­zieh­bar damit erklärt, dass sie sei­ner­zeit davon aus­ge­gan­gen sei, dass auch der Aus­gangs­be­scheid für 2006 einen der­ar­ti­gen Vor­läu­fig­keits­ver­merk bereits ent­hal­ten habe. Die­se der­zei­ti­ge Sicht auf die Din­ge durch die Zeu­gin wird gestützt durch ihre hand­schrift­li­chen Noti­zen im Rah­men der Vor­be­rei­tung auf dem Kon­troll­blatt Lieb­ha­be­rei, bei denen sie für alle Prü­fungs­jah­re ange­kreuzt hat­te, dass die Beschei­de vor­läu­fig ergan­gen sei­en [12].
Der Prü­fer ist – das ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig – zutref­fend zu der Ansicht gelangt, dass Ein­künf­te i. S. d. § 15 Abs. 4 EStG vor­lie­gen. Inso­weit han­del­te es sich auch um eine Fol­ge­fra­ge, deren Beant­wor­tung zuläs­si­ger­wei­se zurück­ge­stellt war, weil über die Qua­li­fi­zie­rung der Ein­kunfts­art nicht Klar­heit bestehen, bevor über die Fra­ge der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ent­schie­den wer­den kann [9]. Das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist viel­mehr eine zwin­gen­de Vor­aus­set­zung für die Annah­me von Ein­künf­ten aus gewerb­li­cher Tierzucht/​Tierhaltung i. S. d. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG ist [10].
Die Fest­stel­lungs­frist beträgt vier Jah­re (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Wenn wie hier auf­grund der § 181 Abs. 2 Nr.1 i. V. m. § 180 Abs. 1 lit. a AO für die Streit­jah­re Fest­stel­lungs­er­klä­run­gen abzu­ge­ben sind, beginnt die Fest­set­zungs­frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wird.
Dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist steht aber in allen Jah­ren ent­ge­gen, dass die Fest­stel­lungs­be­schei­de vor­läu­fig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ergan­gen sind.
Wur­de die Steu­er vor­läu­fig nach § 165 AO fest­ge­setzt, so endet die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jah­res, nach­dem die Unge­wiss­heit besei­tigt ist und die Finanz­be­hör­de hier­von Kennt­nis erhal­ten hat.
Für den Beginn der Jah­res­frist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf die posi­ti­ve Kennt­nis von der Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit an. Ein blo­ßes „Ken­nen­müs­sen“ von Tat­sa­chen, die das Finanz­amt bei pflicht­ge­mä­ßem Ermit­teln erfah­ren hät­te, steht der Kennt­nis nicht gleich [13]. Wel­che Unge­wiss­heit maß­ge­bend ist, ergibt sich aus § 165 AO [3].
Eine Unsi­cher­heit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Tat­säch­li­chen ist dann gege­ben, wenn frag­lich ist, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht tätig gewor­den ist oder ob statt­des­sen Lieb­ha­be­rei vor­liegt. Sie ist besei­tigt, wenn die für die Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht maß­geb­li­chen Hilfs­tat­sa­chen fest­ge­stellt wer­den kön­nen und das Finanz­amt davon posi­ti­ve Kennt­nis hat [14].
Die Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit über die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht liegt nach der Recht­spre­chung des BFH bei­spiels­wei­se vor, wenn ein Unter­neh­mer sei­nen Betrieb ver­kauft oder auf­gibt und das Finanz­amt davon Kennt­nis hat. Kei­ne Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit liegt dage­gen bei Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men im Rah­men eines fort­be­stehen­den Betriebs vor [15].
Ange­wandt auf den vor­lie­gen­den Fall ergibt sich hier­aus, dass die seit 2003 vor­ge­nom­me­ne Ein­stel­lung der Pri­vat­pfer­de – ledig­lich – eine Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­me in der wei­ter­hin bestehen­den Pen­si­ons­pfer­de­hal­tung dar­stell­te. Die Unge­wiss­heit über das Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht der Klä­ge­rin wur­de nicht bereits im Rah­men der Betriebs­prü­fung durch Frau C besei­tigt, son­dern dau­er­te anschlie­ßend fort. Die Ablauf­hem­mung aus § 171 Abs. 8 Satz 1 AO ende­te folg­lich (noch) nicht. Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für die Streit­jah­re ist nicht ein­ge­tre­ten.
Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 2. April 2014 – 3 K 244/​13
BFH, Beschluss vom 24.02.2009 – IX B 176/​08, BFH/​NV 2009, 889[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 12.03.1991 – IX R 282/​87, BFH/​NV 1991, 506[↩]
BFH, Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/​07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335[↩][↩][↩]
BFH, Urtei­le vom 04.09.2008 – IV R 1/​07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335; vom 25.10.1989 – X R 109/​87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278[↩]
BFH, Urteil vom 15.09.2010 – X R 16/​08, BFH/​NV 2011, 33; BFH, Beschluss vom 22.12.1987 – IV B 174/​86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234[↩]
BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 60/​07 BFH/​NV 2010, 1446; BFH, Beschluss vom 13.10.2009 – X B 55/​09, BFH/​NV 2010, 168[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 22.12.1987 – IV B 174/​86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234[↩]
anders bei der Fra­ge, ob der Gewinn nach Durch­schnitts­sät­zen zu ermit­teln ist, vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 60/​07, BFH/​NV 2010, 1446[↩][↩]
vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 32. Aufl. § 15 Rn. 896[↩][↩]
oben A.I. 2.[↩]
oben A.I. 3.b. aa[↩]
BFH, Urteil vom 26.08.1992 – II R 107/​90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5[↩]
BFH, Urteil vom 21.08.2013 – X R 20/​10[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2013 – X R 20/​10[↩]