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Timestamp: 2020-03-28 17:47:52
Document Index: 85714585

Matched Legal Cases: ['artículo 19', 'artículo 86', 'artículo 11', 'artículo 108', 'artículo 126', 'artículo 103', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 58', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 332', 'artículo 12', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'Artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 1', 'artículo 1', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 60', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 21', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 243', 'artículo 72', 'Artículo 58', 'artículo 27', 'Artículo 59', 'artículo 58', 'artículo 58', 'artículo 58', 'artículo 46', 'Artículo 46', 'artículo 5', 'artículo 1', 'artículo 46', 'artículo 222', 'artículo 5', 'artículo 46', 'artículo 46', 'artículo 46', 'artículo 46']

Sentencia nº 00708 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Junio de 2012 - Jurisprudencia - VLEX 386707500
Número de Expediente: 2009-0354
EXP. N° 2009-0354
Mediante Oficio Nro. 2008-340 de fecha 5 de agosto de 2008 el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. AP41-U-2005-000343 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 14 de marzo de 2008 por el abogado L.A.M.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 95.867, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder cuyos datos de identificación cursan al folio 345 de la primera pieza del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 1.270 dictada el 9 de julio de 2007 por el Tribunal remitente que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 16 de marzo de 2005 por el abogado F.Á.H., inscrito en el INPREABOGADO Nro. 10.794, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio C.V.G. ELECTRIFICACIÓN DEL CARONÍ, C.A., (C.V.G. EDELCA), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 29 de julio de 1963, bajo el Nro. 50, Tomo 25-A; representación que consta en instrumento poder inserto a los folios 67 al 69 de la primera pieza del expediente judicial.
El recurso fue incoado contra la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actualmente Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-045 de fecha 30 de mayo de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que a su vez confirmó las objeciones contenidas en el Acta de Reparo distinguida con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14 de fecha 10 de mayo de 2002 en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997.
Según se evidencia en auto de fecha 7 de abril de 2008, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado Oficio Nro. 2008-340.
El 29 de abril de 2009 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de 2004, aplicable en razón de su vigencia temporal. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 3 de junio de 2009 el abogado J.L.S.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro 75.489, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como consta en instrumento poder que cursa al folio 268 de la octava pieza del expediente judicial, presentó el escrito de fundamentación de la apelación.
En fecha 16 de junio de 2009 el apoderado judicial de la empresa C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., F.Á.H., antes identificado, presentó el escrito de contestación a la apelación.
Mediante auto del 2 de julio de 2009 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.
Por auto de fecha 15 de julio de 2009 se difirió la celebración del mencionado acto de informes, para el día 18 de marzo de 2010.
En fecha 18 de marzo de 2010 tuvo lugar el acto de informes, oportunidad en la que se dejó constancia de la comparecencia de los representantes judiciales del Fisco Nacional y de la contribuyente quienes expusieron sus argumentos y consignaron sus conclusiones escritas; seguidamente la Sala dijo “vistos”.
El 23 de marzo de 2010 el Magistrado Hadel Mostafá Paolini manifestó su voluntad de inhibirse en la presente causa, a tenor de lo previsto en el ordinal 8° del artículo 86 del Código Orgánico Procesal Penal aplicable conforme al artículo 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. La inhibición planteada no fue decidida.
Mediante diligencias de fechas 12 de mayo y 22 de junio de 2010, la representación fiscal solicitó a esta Sala dictar sentencia.
Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la abogada T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas, y la Magistrada T.O.Z..
El 2 de febrero de 2011 el apoderado judicial de la empresa C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., requirió la continuación de la causa y el 10 de febrero siguiente, la representación fiscal solicitó a esta Sala dictar sentencia.
Mediante diligencia de fecha 25 de enero de 2012 el apoderado judicial de la empresa contribuyente, requirió nuevamente a la Sala dictar sentencia.
Con ocasión de la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas T.O.Z. y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.
Mediante P.A. signada con letras y números SENIAT-GCE-DF-0499/2000 de fecha 13 de noviembre de 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultó a las funcionarias Y.J.T.B. y A.J.G.F., titulares de las cédulas de identidad Nros. 6.157.865 y 6.046.747, respectivamente, a fin de realizar una investigación fiscal a la contribuyente C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997.
En Actas de Requerimiento distinguidas con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-02, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-03, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-04, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-05, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-06, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-07, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-200008, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-09, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-10, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-11, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-12, MF-SENIAT-GCE-DF-0499-2000-13, de fechas 29 de noviembre de 2000, 8 de febrero, 30 de abril, 2, 3, 4 y 23 de mayo, 7, 20 y 26 de junio, 3 de agosto y 20 de septiembre de 2001, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se le solicitaron a la mencionada contribuyente los documentos siguientes: las declaraciones estimadas y definitivas de impuesto sobre la renta, sus respectivos anexos, libros contables (Diario, Mayor Analítico e Inventarios), libros de actas y asambleas, libros y registros fiscales adicionales que reflejen los ajustes iniciales y regulares por inflación, formularios de declaraciones y pago de retenciones, formularios de activos revaluados (R.A.R.), formulario de relación anual de impuestos retenidos y enterados, reporte de nóminas (empleados y ejecutivos), entre otros.
Dicha investigación culminó con el levantamiento del Acta de Reparo identificada con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14 de fecha 10 de mayo de 2002, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se dejó constancia de los reparos formulados a la recurrente en su condición de contribuyente por concepto de: “costos capitalizables no procedentes”, “Gastos no normales ni necesarios”, “Gastos causados y no pagados por concepto de rectificación de ejercicios anteriores”, “intereses tributarios improcedentes: intereses financieros tributarios e intereses de mora del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor declarados como no gravables”, y “pérdidas de años anteriores improcedentes.”
En el Acta de Reparo se objetó el monto declarado como “rebajas por nuevas inversiones improcedentes, “rebajas de impuesto por nuevas inversiones de años anteriores ajustadas por el valor de la unidad tributaria”, “rebajas de impuesto por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir con los requisitos legales establecidos”, “rebajas por impuesto retenido”, “crédito tributario a los activos empresariales ajustados por el valor de la unidad tributaria”, y se determinó un impuesto a “compensar o reintegrar” de Ciento Diez Mil Ciento Dieciocho Millones Veintinueve Mil Novecientos Cuatro Bolívares (Bs. 110.118.029.904,00), reflejado por la contribuyente C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A. en su declaración definitiva de rentas, correspondiente al ejercicio fiscal del 1° de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997, quedando modificado el impuesto a pagar por la cantidad de Treinta y Ocho Mil Trescientos Cincuenta y Siete Millones Novecientos Setenta y Siete Mil Ochocientos Dieciocho Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 38.357.977.818,25), como se muestra en el cuadro siguiente:
CONCEPTO MONTO EN BS.
Costos capitalizables no procedentes 14.418.517.416,07
Gastos no normales ni necesarios a) transferencias de fondos entre filial y casa matriz; b) Intereses de mora; 5.226.282.628,75 75.280.023,46
Gastos causados y no pagados por concepto de rectificación ejercicios anteriores; 8.983.973.146,78
Intereses tributarios improcedentes: a) Intereses financieros tributarios; b) Intereses de Mora IVM declarados como no gravables; 9.210.031.441,65 4.300.276.531,00
Pérdidas años anteriores improcedentes. 7.316.673.894,00
Rebaja por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir con los requisitos legales. 653.277.906,43
Ajuste de la depreciación acumulada no incluida en los activos fijos pertenecientes a las rebajas por inversión. 26.330.074.261,00
Rebajas por impuesto retenido (Diferencia no procedente). 2.802.188.671,92
Crédito impuesto a los activos empresariales ajustados al valor de la unidad tributaria (Diferencia no procedente). 36.473.791.130,00
Nota: Como consecuencia de las objeciones realizadas por la fiscalización, el impuesto a compensar o reintegrar de (Bs. 110.118.029.904,00) reflejado por CVG. EDELCA en su declaración definitiva de rentas del ejercicio 1997 queda modificado a un impuesto a pagar de (Bs. 38.357.977.818,25).
El 10 de mayo de 2002 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14, mediante la cual se impuso a cargo de la empresa C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., sanción de multa equivalente al monto de Treinta Unidades Tributarias (30 U.T.) prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, derivada del incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 126 numerales 5 y 8 del mismo Código, en concordancia con el artículo 103 eiusdem, relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación.
En fecha 4 de julio de 2002 el representante judicial de la contribuyente presentó ante la Administración Tributaria el escrito de descargos contra el acto administrativo que le fue notificado.
El 30 de mayo de 2003 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-2003-045, por medio de la cual confirmó parcialmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo identificada con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14 de fecha 10 de mayo de 2002, por los conceptos y montos que se discriminan a continuación:
En su condición de contribuyente. Ejercicio 01-01-97 al 31-12-97. Reparos Confirmados:
Conceptos Monto Confirmado Bs.
Gastos no normales ni necesarios (intereses de mora) 75.280.023,46
Gastos causados y no pagados por concepto de rectificación ejercicios anteriores. 8.983.973.146,78
Intereses tributarios improcedentes: a) Intereses financieros tributarios; b) Intereses de Mora IVM declarados como no gravables. TOTAL 9.210.031.441,65 4.300.276.531,00 13.510.307.972,65
Pérdidas de años anteriores improcedentes. 7.316.673.894,00
Rebaja por nuevas inversiones improcedentes: a) Rebajas de impuesto por nuevas inversiones de años anteriores ajustadas por valor de la UT; b) Rebajas de impuesto por nuevas inversiones en el ejercicio fiscal ajustadas por inflación; - 2.761.983.667,00 102.372.082.580,60
c) Rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir con los requisitos legales establecidos; 653.277.906,43
d) ajuste de la depreciación acumulada no incluida en los activos fijos pertenecientes a las rebajas por inversión. 106.719.003.851,00
Rebajas por impuesto retenido. 2.802.188.671,92
Crédito de impuesto a los activos empresariales ajustados por el valor de la U.T. 36.473.791.130,00
Reparos Revocados/según Resolución:
Transferencias de fondos entre filial y casa matriz 5.226.282.628,75
No se observó las circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena y se aplica la sanción en su término medio, de la forma siguiente:
Período de imposición Monto impuesto determinado Bs Sanción Multa 105 % Bs.
01-01-1997 al 31-12-1997 50.940.559.382,97 53.487.587.352,11
En fecha 29 de julio de 2003 la empresa C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., interpuso el recurso jerárquico contra la citada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.
Mediante Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la referida Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, fue declarado parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-045 de fecha 30 de mayo de 2003, se declaró improcedente la multa impuesta y se confirmaron los siguientes reparos:
Conceptos Montos Confirmados BS.
a) Rebajas de impuesto por nuevas inversiones de años anteriores ajustadas por valor de la U.T; b) Rebajas de impuesto por nuevas inversiones en el ejercicio fiscal ajustadas por inflación; c) Rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir con los requisitos legales establecidos; d) Ajuste de la depreciación acumulada no incluida en los activos fijos dada las rebajas por inversión: 2.761.983.667,00 102.372.082.580,60 653.277.906,43 26.330.074.261,00
Reparos Revocados: Costos capitalizables no procedentes. Multa por contravención. Intereses moratorios. Monto en Bs. 14.418.517.416,07 53.487.587.352,00 -
Reparos Confirmados Parcialmente: Gastos causados y no pagados por rectificación de ejercicios anteriores. Rebajas por impuesto retenido. Crédito de impuesto a los activos empresariales ajustados por el valor de la U.T. Monto en Bs. 8.983.943.146,81 2.802.188.671,92 36.473791.130,00
En fecha 16 de marzo de 2005 el ciudadano F.Á.H., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior Quinto (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la mencionada Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005, emitida por la referida Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Fundamenta su recurso en los argumentos siguientes:
Rechaza la posición de la Administración Tributaria al objetar las partidas por concepto de interés de mora por la cantidad de Setenta y Cinco Millones Doscientos Ochenta Mil Veintitrés Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs. 75.280.023,46) para el período impositivo de 1997, calificando “la actividad administrativa de la empresa como una mala práctica mercantil producto de una política de ineficiencia administrativa en el manejo de los negocios”.
Sostiene que la “(…) calificación de un interés en moratorio no le quita el carácter de ser éstos una prestación accesoria que debe pagar quien disfruta de un capital ajeno (…)”, y que los intereses moratorios como los retributivos se incluyen bajo el concepto genérico de interés por contener, tales intereses con características comunes como “(…) la accesoriedad de los intereses respecto al capital, la igualdad genérica entre el capital e intereses, la proporcionalidad de éstos respecto al capital y su periodicidad.”
Arguye que la calificación por parte de la Administración de que la empresa implementó una “mala política económica” para “(…) negarle la deducibilidad de un gasto (…) normal y necesario para la ejecución de su actividad comercial, como lo son los intereses moratorios (…)”, no está contenido en la ley como causa de rechazo a tales deducciones; que “(…) la norma contenida en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, permite la deducción de los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta, sin hacer distinciones en cuanto a la naturaleza de dichos intereses, razón por la cual deben considerarse admisible no sólo los intereses de carácter retributivo, sino también los intereses de mora.”
Alega el falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria, cuando estimó que la sociedad recurrente no concilió la cantidad de Ocho Mil Novecientos Ochenta y Tres Millones Novecientos Setenta y Tres Mil Ciento Cuarenta y Seis Bolívares con Setenta y Ocho Céntimos (Bs. 8.983.973.146,78) como una partida no deducible y que luego la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del ente recaudador, consideró parcialmente procedente en el recurso jerárquico los alegatos esgrimidos por tal concepto y avalados por la experticia contable realizada en el procedimiento sumario.
Arguye que el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 del 31 de enero de 2005, no puede declarar que “(…) ha sido probado en sede administrativa que la cantidad antes indicada fue debidamente conciliada por la empresa recurrente y, al mismo tiempo, mantener el reparo por incumplimiento del deber de conciliar dicha cantidad.”
Por lo anterior, sostiene que la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 adolece del vicio de inmotivación por contradicción de motivos, causándole indefensión, toda vez que desconoce las verdaderas razones por las cuales la Gerencia Jurídica Tributaria de la época, ahora Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT desestimó la prueba de experticia promovida y evacuada.
Por último, solicita se tome en cuenta la Resolución identificada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria, cuando señala que EDELCA sí efectúo la conciliación de la cantidad de (Bs. 2.515.792.828,00), indicado bajo el concepto de “Planta Macagua” y que fuese conciliado por la empresa en el rubro identificado “Aumento del pasivo acumulado vacaciones”; se declare “(…) que existe una diferencia de (…) Bs. 33.777.296,00; y que, finalmente, se declare enteramente improcedente la objeción fiscal que fuera formulada por gastos causados y no pagados por concepto de rectificación de ejercicios anteriores y que ascienden en la actualidad a la cantidad (…) Bs. 2.515.792.828,00.”
Sostiene que los intereses de mora adeudados por retardo en el pago del impuesto al valor agregado, impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto a los activos empresariales son deducibles, por cuanto constituyen el pago de un interés de un capital tomado en préstamo y es necesario para producir el enriquecimiento.
Afirma, en el supuesto negado de que el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 no permita la deducción de los intereses moratorios, igualmente tales intereses son necesarios para la producción de la renta y tienen la misma naturaleza de los intereses moratorios pagados a los particulares, es decir, constituyen un capital tomado en préstamo. Señala que la ley no distingue sobre el origen de los fondos que generan los intereses moratorios, siendo bastante amplia al permitir la deducibilidad de los intereses independientemente de la función económica que cumplen.
Manifiesta en cuanto al rechazo del ajuste de las pérdidas, conforme el valor de la unidad tributaria de las partidas “Pérdidas de años anteriores; Rebaja de impuesto por nuevas inversiones y crédito por impuesto a los activos empresariales”, que dicho ajuste es un procedimiento totalmente válido según interpretación constitucional y legal, cuyo fundamento es la eliminación de los efectos producidos por la inflación.
Establece que el “(…) criterio de ajustar las pérdidas fiscales trasladables y los demás créditos fiscales, considerando el valor de la U.T. vigente para cada ejercicio fiscal, se fundamentó en el principio de la equidad tributaria del régimen tributario venezolano (…)”, de acuerdo a los artículos 59 y 60 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Invoca los postulados enunciados por el M.T. de la República, cuando indicó que la relación jurídica tributaria debe sustentarse en la solidaridad social sin otorgarles beneficios a algunas de las partes, pues dicha relación se sustenta en una relación de derecho y no de poder para que sean tomados en cuenta, pues de lo contrario se le ocasionaría un grave perjuicio tributario a la empresa (C.V.G., EDELCA) que afectaría de manera determinante su posición económica y su capacidad contributiva.
Expresa que no ajustar las pérdidas fiscales trasladables y demás créditos fiscales a la variación de la unidad tributaria vulneraría el principio de la igualdad de las partes, porque la Administración Tributaria sí puede actualizar los débitos de los contribuyentes.
Indica que el rechazo de la cantidad de Ciento Dos Mil Trescientos Setenta y Dos Millones Ochenta y Dos Mil Quinientos Ochenta Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 102.372.082.580,60) deducida por la empresa por concepto de nuevas inversiones, se debe a que los activos fueron actualizados conforme el criterio de la Administración Tributaria y plasmado en el Acta Fiscal, la procedencia de la rebaja por nuevas inversiones debe ser calculada en base al costo de adquisición de los bienes equivalente al costo histórico.
Aduce que en forma alguna del Parágrafo Primero del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se “(…) desprende que el costo de los nuevos activos fijos incorporados en la producción de la renta que debe ser considerado a los efectos de la determinación de la rebaja sea el costo histórico de adquisición, como se sostiene en la Resolución impugnada, por el contrario la norma simplemente prevé como uno de los elementos a considerar el costo, pudiendo, al no distinguir ésta, tomarse el costo histórico o el costo revaluado de dichos activos (…)”.
En cuanto a la improcedencia de las rebajas por nuevas inversiones por incumplimiento de los requisitos legales, se allanó la sociedad C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A.
Señala que la citada Resolución distinguida con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110, no declaró la procedencia de la rebaja por créditos líquidos, exigibles y no prescritos derivado del impuesto a los activos empresariales por la cantidad de Dos Mil Ochocientos Dos Millones Ciento Ochenta y Ocho Mil Seiscientos Setenta y Un Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 2.802.188.671,92), a pesar de haber sido alegada en el escrito de descargos durante el procedimiento sumario así como en el escrito del recurso jerárquico, además de no haber valorado las pruebas aportadas ni informado las razones por las cuales se desestimaron, en razón de lo cual el acto administrativo impugnado adolece del vicio de inmotivación.
Solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos y, en consecuencia, la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido; asimismo, pide la condenatoria en costas al Fisco Nacional conforme el Código Orgánico Tributario de 1994.
Mediante sentencia interlocutoria S/N° de fecha 15 de diciembre de 2005, la Jueza de la causa negó la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.
El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva Nro. 1.270 de fecha 9 de julio de 2007, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de la contribuyente C.V.G., Electrificación del Caroní, C.A., antes identificado, con base en las consideraciones siguientes:
(…) Vista la solicitud realizada por la Representación de la (…) República así como la admisión de las objeciones por parte de la sociedad C.V.G. ELECTRIFICACIÓN DEL CARONI, C.A., con respecto a la improcedencia de la rebaja por Nuevas Inversiones por incumplimiento de los requisitos legales, de acuerdo al art. 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, por la cantidad de (Bs. 653.277.906,43) este Tribunal confirma el reparo detallado por la improcedencia de rebaja por Nuevas Inversiones por la cantidad antes especificada. Y así se declara.
I. Del Presunto Falso Supuesto e Inmotivación por gastos causados y no pagados argüido por la sociedad recurrente: La sociedad C.V.G. ELECTRIFICACIÓN DEL CARONI, C.A., alega en su escrito recursivo que el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2005-110, de fecha 31 de enero de 2005 adolece del vicio de inmotivación y falso supuesto. Según el apoderado judicial de la empresa de autos, el falso supuesto de que adolece la Resolución sub judice obedece a que la partida por la cantidad de Bs. 8.983.973.146,78 sí fue conciliada tal como fue apreciado en la experticia contable y -a su decir- fue admitido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y; la inmotivación deviene al no establecer la referida Gerencia, los motivos por los cuales no apreció la experticia contable promovida y evacuada, causándole, en consecuencia, indefensión. …omissis…
Siendo así, para este Despacho Jurisdiccional es claro que el acto administrativo impugnado no adolece del imputado vicio de inmotivación, entendido ello en los términos establecidos supra, pues en dicho acto están controvertidos parcialmente los mismos hechos de la Resolución de Sumario Administrativo signada con el Nº GCE-SA-R-2003-045, de fecha 30 de mayo de 2003, que objetó la deducción por la cantidad de Bs. 8.983.973.146,78 y en lo cual coincidió la recurrente de autos, es decir, quedó claro para este Despacho, que los hechos se fundamentan en el reproche a la presunta deducción de determinada cantidad considerada improcedente por la Administración de Hacienda Regional y en la cual la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, valorando la experticia contable promovida declaró parcialmente procedente los alegatos esgrimidos por la contribuyente en su escrito de descargos, existiendo los elementos de hechos y el derecho aplicable al caso bajo estudio. Y así se declara.
Igualmente resulta para este Despacho evidente, de acuerdo al acto administrativo de segundo grado que corre inserto en el expediente judicial como otrora se señaló, que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT hizo una apreciación in extenso de la experticia promovida y evacuada, pues de ella resultó que declaró parcialmente procedente el reparo realizado en el acto administrativo de primer grado, resultando infundado y contradictorio el alegato del abogado de la contribuyente cuando aduce que desconoce los motivos por los cuales el mencionado órgano autor del proveimiento administrativo de segundo grado no valoró la experticia contable evacuada, pues esta fue valorada minuciosamente como se observa del acto recurrido. Y así se declara.
Ahora bien, como se indicó supra, el apoderado también, alegó el vicio de falso supuesto del acto administrativo, pues como bien detalló el abogado de la sociedad recurrente, (…) la Administración de la Hacienda Nacional estableció: ´Ha quedado claro a este despacho revisor, tal y como se desprende del informe pericial que los expertos revisaron la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, a fin de confrontar las cifras señaladas por la Administración con ocasión de la nueva revisión fiscal hecha a la contribuyente, constatando que el monto en bolívares de (Bs. 2.515.792.828,00) indicado bajo el concepto Planta Macagua, corresponde al monto conciliado por EDELCA en el rubro identificado ´Aumento del Pasivo acumulado vacaciones´(…)´ siendo que luego rechaza la mencionada cantidad, para decidir, como se indicó ut supra, parcialmente con lugar los alegatos de la contribuyente. …omissis…
En cuanto al restante monto objetado en la fiscalización, esto es la cantidad de Bs. 2.515.792.828, se puede observar de la experticia realizada que tal monto fue agregado a la base imponible del impuesto bajo el concepto ´Aumento del pasivo acumulado vacaciones´ como también se verifica de la conciliación de la renta realizada por los expertos y la conciliación de renta realizada por la contribuyente, todo lo cual indica que fue justificada por parte de la compañía C.V.G. ELECTRIFICACIÓN DEL CARONI, C.A., la objeción observada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital en el proceso de determinación y fiscalización, existiendo una diferencia de Bs. 33.777.296,00, por concepto de la partida denominada ´pago a empleados planta Macagua´. Igualmente este Tribunal observa que entre el monto reparado y el conciliado existe una diferencia de Bs. 927.852,73, monto este que deberá ser liquidado o compensado, según la situación actual de la contribuyente. Así se declara.
II. En cuanto a los Gastos por Intereses de Mora objetados:
Con respecto a los intereses de mora objetados por la Administración Tributaria Regional por haber sido deducidos de la renta líquida imponible, este Tribunal debe distinguir las dos objeciones realizadas, cuales fueron: los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a sus proveedores por la cantidad de Bs. 75.280.023,46 para el período impositivo de 1997 y los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales por las cantidades de Bs. 9.210.031.441,65 y Bs.4.300.276.531,00, los cuales fueron expuestos en los puntos I y III del escrito recursivo de la contribuyente. Ahora bien, este Tribunal (…) ya se ha pronunciado sobre la naturaleza de los intereses en las obligaciones, tanto civiles como tributarias, y al respecto estableció:….…omissis…
Sin embargo, a pesar de que el recurrente en su escrito no identificó el vicio alegado, pues solo se limitó a establecer su tesis sobre los intereses moratorios y su naturaleza, no cambia la apreciación de este Despacho en cuanto a la procedencia de la deducción de los intereses moratorios, e incluso recuerda, en virtud de la objeción por falta de prueba, que el Tribunal en mérito de una decisión imparcial, debe examinar el expediente administrativo y las pruebas existentes en él, pues este es la motivación del acto administrativo como concreción de la voluntad administrativa, por supuesto siempre salvando la carga probatoria que tienen las partes, es por ello que en líneas precedentes se hace alusión a las facturas que dan cuenta de los intereses moratorios, pues este Despacho las tuvo a la vista y las apreció, y como consecuencia de ello y de la naturaleza anotada sobre los intereses concluye, que es totalmente procedente la deducción, de la renta líquida imponible, de la cantidad de Bs. 75.280.023,46 por concepto de intereses moratorios pagados a los proveedores por retraso en el pago de facturas. Y así se declara.
En cuanto a la deducción de intereses por retraso en el pago de los Impuestos al Valor Agregado, Al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y los Activos Empresariales por las cantidades de Bs. 9.210.031.441,65 y Bs.4.300.276.531,00, este Despacho reproduce el análisis de la naturaleza de los intereses antes anotada y además hace la salvedad de que no comparte el criterio expuesto por la contribuyente en el sentido de que los intereses moratorios generados por el retardo en el pago de los impuestos de la referencia, tienen la misma naturaleza de los intereses de un capital tomado en préstamo, pues aunque son accesorios a la obligación principal, tienen carácter compensatorio y no sancionatorio, no fueron generados por el préstamo de un capital o en el marco de los negocios de la compañía o sociedad como sucedió con los intereses ocasionados por el retardo en el pago de las obligaciones con génesis en las cuenta por pagar de la recurrente de autos antes analizada, sino que por el contrario tales intereses moratorios tuvieron su nacimiento en el acaecimiento del hecho imponible y el retardo en el pago por tal hecho económico sujeto a imposición.
La Representación de la (…) República anota en su (sic) de informe que resulta carente de lógica y base jurídica el que se reduzca la base imponible del Impuesto sobre la Renta por la deducción de intereses originados en el retardo del pago de los demás impuestos establecidos en la Ley. Sin embargo para este Despacho no es ilógico el que puedan deducirse los intereses originados por el retardo en el pago de los Impuestos pagados en razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, pues el legislador de la Ley de Impuesto sobre la Renta permitió la deducción de los propios impuestos distinto a él y siendo los intereses moratorios de carácter resarcitorios y no sancionatorios, y además accesorios a la obligación principal, ya que nacen como consecuencia de una obligación preexistente que tuvo como presupuesto legitimador el acaecimiento del hecho descrito en la Ley como imponible. (…) En virtud de lo anterior es forzoso para esta Sentenciadora considerar, que fue legítimo el actuar de la contribuyente cuando rebajó de la renta liquida gravable como un gasto normal y necesario los intereses moratorios originados por el retardo en el pago del Impuesto a los Activos Empresariales para el período objetado por la cantidad de Bs. 1.474.521.069,34, y así se declara.
Siguiendo con la misma línea de análisis y visto que también fueron deducidos de la renta gravable, por parte de la recurrente, los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor por la cantidad de Bs. 4.300.276.531,00, y por la cantidad de Bs. 7.735.336.697,11, en el período fiscal 1997, este Despacho, nuevamente, reproduce el análisis de los intereses moratorios antes anotada, haciendo especial énfasis -como hasta ahora lo ha hecho- en la accesoriedad y carácter resarcitorio de los tantas veces mencionados intereses; y a su vez considera necesario reproducir, también nuevamente, el contenido del numeral 3 del Art. 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 -aplicable al caso sub judice- el cual establece: …omissis…
En el caso sub examine la Gerencia General de Servicios Jurídicos del (SENIAT) confirmó el reparo levantado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del mismo ente sin personalidad jurídica, objetando la deducción de la renta, de los intereses moratorios de la referencia, por la cantidad de Bs. 4.300.276.531,00, y Bs. 7.735.336.697,11, por lo que con fundamento en lo antes expuesto, este Tribunal (…) determina la procedencia de la rebaja de la renta líquida imponible, de los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago de los impuestos al consumo siempre que formen parte del costo de los bienes y servicios a los efectos de la Renta Bruta, de conformidad con el Art. 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y asimismo se ordena a la Gerencia Regional correspondiente a realizar una nueva determinación con fundamento en lo aquí expuesto. Así se declara.
III. Del Ajuste de las Pérdidas, Rebajas de Impuesto por Nuevas Inversiones y Crédito del Impuesto a los Activos Empresariales:
El contribuyente rebajó de la renta líquida imponible las siguientes partidas: Pérdidas del ejercicio; Rebaja por nuevas inversiones y el crédito del Impuesto a los Activos Empresariales; la objeción en este aspecto se fundamentó, no en la procedencia de la rebaja, sino en que dicha rebaja se realizó ajustando las partidas aludidas de acuerdo a la variación del valor de la unidad tributaria. Ante tal objeción el abogado de la parte recurrente aduce en su escrito recursivo que la rebaja del ajuste reparado es legítimo ya que a su decir tal ajuste tiene como objetivo la eliminación de los efectos producidos por la inflación; …omissis…
Con base en lo expuesto, el ajuste realizado por la compañía C.V.G. ELECTRIFICACION DEL CARONÍ, C.A., (CVG EDELCA), de acuerdo a la variación de la unidad tributaria, de las partidas siguientes: Pérdidas del ejercicio; Rebaja por nuevas inversiones y el crédito del Impuesto a los Activos Empresariales, es totalmente improcedente, como bien aduce la representante de (…) la República, siendo totalmente ajustado a derecho la objeción que hiciera la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT al rechazar el ajuste de las partidas antes mencionadas, en razón de ello se confirma el reparo en los mismos términos expuestos en la Resolución de Jerárquico, Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2005-110, de fecha 31 de enero de 2005 emanada de la actual Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT en la que se rechazaron los montos de Bs. 7.316.673.894,00 por concepto de ajuste de acuerdo a la variación del valor de la unidad tributaria de las pérdidas de años anteriores y Bs. 36.473.791.130,00 por concepto de ajuste de acuerdo a la variación de la unidad tributaria del crédito por impuesto a los activos empresariales. En cuanto al ajuste de Bs. 2.761.983.667,00 por concepto de ajuste de acuerdo al valor de la unidad tributaria de la rebaja por nuevas inversiones este Despacho ordena una nueva liquidación en base a lo que se analizará seguidamente. Así se declara.
IV. De la Rebaja por Nuevas Inversiones, objetado:
(…) la Administración de Hacienda Regional rechazó la cantidad de Bs. 102.372.082.580,60 por concepto de rebaja por nuevas inversiones, ya que los activos fueron actualizados conforme al ajuste por inflación, correspondiendo, conforme el criterio del Fisco, la rebaja de acuerdo al valor neto (…). Por su parte el apoderado judicial de la compañía recurrente arguye que en forma alguna, del Parágrafo Primero del Art. 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se ´(…) desprende que el costo de los nuevos activos fijos incorporados en la producción de la renta que debe ser considerado a los efectos de la determinación de la rebaja sea el costo histórico de adquisición (…). En atención a lo anterior, para este Tribunal (…), es evidente que el actuar de la Administración Tributaria Regional, y de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, al confirmar el reparo en la Resolución de Jerárquico impugnada en este proceso, se basó en una falsa apreciación del derecho aplicable, en consecuencia la razón asiste a la contribuyente cuando establece en su escrito recursivo que el mecanismo de Ajuste por Inflación es un sistema consagrado para aminorar los efectos distorsionadores de la inflación y afectar la real capacidad económica, por lo que se anula el reparo confirmado en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2005-110, de fecha 31 de enero de 2005 por la cantidad de Bs. 102.372.082.580,60 por concepto de rebajas por nuevas inversiones. Asimismo, conforme el punto decidido anteriormente, ordenando una nueva liquidación por Bs. 2.761.983.667,00 por concepto de ajuste de acuerdo al valor de la unidad tributaria de la rebaja por nuevas inversiones, este Tribunal ordena realizar una nueva liquidación considerando el valor de costo actualizado menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja ordenada por el Art. (sic) 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable rationae temporis (sic). Así se declara.
V. De la Rebaja por impuestos retenidos: Alega el contribuyente que no fueron valoradas las pruebas aportadas en el procedimiento de sumario, consistentes en las declaraciones que indica, a los efectos de la procedencia de la rebaja por impuestos líquidos, exigibles y no prescritos proveniente del impuesto a los Activos Empresariales por la cantidad de Bs. 2.802.124.272,51, deviniendo el vicio de inmotivación, al decir, del apoderado de la contribuyente, de la Resolución impugnada.
Ahora bien, de la revisión del acto administrativo recurrido, se desprende lo siguiente: (…) no se evidencia, para esta Juzgadora, el denunciado vicio de inmotivación, entendido este como las razones de hecho y derecho que motivaron a la Administración a realizar la objeción y que se patentiza en el Derecho a Defensa, pues como puede defenderse aquél que no sabe cual fue la acción u omisión que realizó fuera del marco legal debido o el derecho que se le aplica, pues como se evidencia la Gerencia General de Servicios Jurídicos se pronunció sobre lo alegado, anulando el reparo por inmotivación y ordenando la procedencia de la rebaja y ordenando, además, la verificación de la existencia del crédito liquido, (sic) exigible y no prescrito alegado por el recurrente en la fase administrativa de segundo grado, estando dentro de sus facultades tal decisión, como bien lo expuso la Representante de la (…) República, y aunque, este Despacho considera que bien pudo verificar la Gerencia, en base a las declaraciones aportadas al expediente administrativo, la procedencia de la compensación por el crédito reclamado, consideró pertinente que la Gerencia Regional correspondiente al domicilio de la contribuyente verificara en su sistema de datos la procedencia de la compensación aludida, en consecuencia se desestima el alegato del recurrente relativo al vicio de inmotivación y Asimismo se confirma la procedencia de la compensación por créditos líquidos, exigibles y no prescritos por concepto de pago de Impuesto a los Activos Empresariales por la cantidad de Bs. 2.802.124.272,51, y se ordena a la Administración Tributaria Regional correspondiente la verificación de la compensación solicitada. Así se declara. Por último el apoderado judicial de la contribuyente solicita la condenatoria en costas de la Administración Tributaria. (…) y siendo que en la presente decisión la razón asiste parcialmente a la contribuyente y al fisco, se declara improcedente tal solicitud. Así se declara.
Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL (…) DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por (…)(CVG EDELCA) contra la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2005-110, de fecha 31 de enero de 2005 (…) de la Gerencia de Servicios Jurídicos del (…) (SENIAT) que declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Sumario Administrativo signado con el Nº GCE-SA-R-2003-045 de fecha 30 de mayo de 2003 emanada de (…)(SENIAT), que a su vez confirmó las objeciones contenidas en el Acta de Reparo Nº MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14 de fecha 10 de mayo de 2002, en materia de Impuesto Sobre la Renta y se ordena a la Gerencia Regional (…) del SENIAT ha realizar una nueva liquidación conforme lo explanado en la presente sentencia.
El 3 de junio de 2009 el abogado J.L.S.M., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:
Alega el vicio de errónea interpretación de Ley en que incurrió el Tribunal de la causa, al no darle el sentido y alcance a los numerales 2 y 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, haciendo derivar consecuencias que no concuerdan con su contenido. Así, se evidencia que el Juzgado determinó erróneamente que los intereses de mora generados por el retardo por parte de la contribuyente en el pago de facturas a sus proveedores, son necesarios para la producción de la renta y, en consecuencia, son deducibles al momento de determinar la renta bruta gravable.
Manifiesta que la contribuyente incumplió sus obligaciones tributarias, lo que generó el pago de intereses moratorios para resarcir a la República por el pago extemporáneo de los impuestos adeudados, y que la Sentenciadora interpretó erróneamente la norma al asimilar la deducción realizada por la sociedad mercantil C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., al supuesto contenido en el numeral 3 del artículo 27 eiusdem, el cual establece como deducción los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, exceptuando los impuestos al consumo, los cuales sólo son deducibles cuando conforme a las leyes el contribuyente no los pueda trasladar.
Denuncia que la sentencia judicial apelada se encuentra afectada del vicio de inmotivación por silencio de pruebas, toda vez que mencionó los medios promovidos y evacuados por la República pero sin hacer valoración alguna de su contenido, ni de los hechos que fueron o no comprobados con tales medios probatorios en el curso del procedimiento contencioso tributario, conforme a lo previsto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 12, ordinal 5° de los artículos 243, 244, 507 y 509 del Código de Procedimiento Civil, específicamente, en los conceptos de reparos atinentes a la improcedencia de gastos derivados de intereses de mora por retardo en el cumplimiento de las obligaciones contraídas por la contribuyente con sus proveedores, e improcedencia de gastos derivados de intereses de mora por retardo en el pago de impuestos al Fisco Nacional, contenidos en los actos administrativos ya señalados.
Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta y se revoque la parte desfavorable a la República, contenida en el fallo Nro. 1.270, dictado el 9 de julio de 2007 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN POR PARTE DE LA CONTRIBUYENTE
El 16 de junio de 2009 el abogado F.Á.H., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, presentó el escrito de contestación a la apelación en el que expone lo siguiente:
Objeta la pretensión del Fisco Nacional de calificar como una errada interpretación de ley la motivación “suficientemente razonada” del Tribunal de instancia, -en especial con la sentencia Nro. 05757 del 28 de septiembre de 2005, caso Lerma, C.A.- y en su apreciación del carácter compensatorio y su naturaleza accesoria de la obligación principal, de los intereses tributarios y cuya deducibilidad sentenció; así como en el carácter de gastos normales y necesarios para la producción de la renta, encuadrables en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley del impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable en razón del tiempo, (numeral silenciado por la representación fiscal en su recurso de apelación), de los pagos también efectuados a proveedores de C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A. (C.V.G., EDELCA), igualmente resuelta su deducibilidad y probados como se evidencia con las facturas respectivas de los proveedores.
Manifiesta que C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G., EDELCA) es una empresa del Estado venezolano encargada de generar hidroelectricidad con la cual nutre de energía eléctrica a la casi totalidad del país.
Señala que -no entiende- la finalidad de la argumentación del Fisco Nacional al denunciar el vicio de silencio de pruebas, porque promovió el Acta de Reparo, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y la Resolución identificada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 que decidió el recurso jerárquico; y que tales actuaciones forman parte del expediente administrativo constante en autos y evidentemente revisadas y evaluadas por la Juzgadora, al punto que -de una lectura de la sentencia- se puede observar que la misma, tomó en cuenta la totalidad de los argumentos de ambas partes, incluso los derivados de la actividad probatoria; desechó algunos, acogió otros y que también usó las facultades como Jueza contencioso administrativo que han sido reconocidas por este M.T..
Finalmente, alega que es clara la doctrina del Tribunal Supremo de Justicia, en el sentido de que aun la no apreciación de una prueba o su apreciación no favorable al promovente por el Juez, no constituye el vicio de silencio de prueba, cuando la apreciación de aquélla en nada hubiera cambiado la decisión o cuando no favoreciere a la parte. Por tanto, solicita se deseche el presunto vicio de silencio de prueba alegado por la representación fiscal.
En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y examinados como han sido los alegatos formulados en su contra por la representación del Fisco Nacional y las defensas esgrimidas por el apoderado judicial de la contribuyente; la controversia planteada en el presente caso, se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar la sentencia definitiva Nro. 1270 de fecha 9 de julio de 2007, incurrió en los vicios de errónea interpretación de la ley e inmotivación por silencio de pruebas, cuando declaró procedente la deducción de los intereses de mora objetados por la Administración Tributaria.
Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de rebajas por nuevas inversiones por la suma de Bs. 653.277.906,43; ii) improcedencia del ajuste al valor de la unidad tributaria en las rebajas por concepto de pérdidas de años anteriores, rebajas de impuesto por nuevas inversiones de años anteriores y créditos provenientes del impuesto a los activos empresariales por los montos de Bs. 7.316.673.894,00, Bs. 2.761.983.667,00 y Bs. 36.473.791.130,00, respectivamente.
- ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DE LA LEY.
La representación fiscal denuncia que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al no darle el sentido y alcance a los numerales 2 y 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, haciendo derivar de éstos consecuencias que no concuerdan con su contenido, y por eso declaró erróneamente la deducibilidad de los intereses de mora objetados por la Administración Tributaria.
Por su parte, el apoderado judicial de la empresa contribuyente objeta la pretensión del Fisco Nacional al calificar como una errada interpretación de Ley la motivación del Tribunal de instancia, que se basó en la sentencia Nro. 5757 del 28 de septiembre de 2005 (caso: Lerma, C.A.) y en el carácter compensatorio de los intereses tributarios y su naturaleza accesoria de la obligación principal, así como en la condición de gastos normales y necesarios para la producción de la renta de los pagos a proveedores de C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., probados suficientemente con las respectivas facturas de esos proveedores, actos previstos en el numeral 22 del artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1995.
Ahora bien, respecto al vicio de errónea interpretación de la Ley, considera esta Sala necesario reiterar lo que en diversas oportunidades ha dejado sentado al respecto. Este vicio se verifica cuando el Juez, aun conociendo la existencia y validez de la norma apropiada, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto. Es decir, cuando no se le da a la norma el verdadero sentido y se hace derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su propósito (vid. sentencias Nro. 01472 del 14 de agosto de 2007, caso: Sucesión de E.A.L. y Nro. 01526 del 3 de diciembre de 2008, caso: Federal Express Holdings, S.A.).
En este orden de ideas, para resolver la denuncia formulada por la representación del Fisco Nacional esta Sala considera pertinente transcribir el contenido de los numerales 2, 3 y 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:
Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
2) Los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta.
3) Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta Ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.
22) Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.
De la norma antes transcrita se infiere que en materia de impuesto sobre la renta, el legislador adoptó como base imponible la “renta neta o enriquecimiento neto” y, por eso se permite a los contribuyentes restar de sus ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos expresamente.
Las deducciones responden así a dos principios rectores de la tributación contemporánea como son: justicia tributaria y capacidad contributiva. Conforme a estos principios, lo que se grave con el impuesto debe ser los incrementos de patrimonio una vez deducido los gastos en los cuales se incurre para la producción de la renta.
Al ser así, del contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (22 numerales y 16 parágrafos) se desprende que la finalidad de esa disposición legal, es permitir a los contribuyentes deducir los egresos que hayan realizado para producir el enriquecimiento, pero sólo aquellos cuyos conceptos están previstos expresamente en esa norma. Exigiéndose para su deducibilidad, en todos los casos, que correspondan a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta; y, además, que en cada uno de los supuestos se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el respectivo numeral que lo autoriza.
Ahora bien, por cuanto en el caso bajo análisis los reparos se formularon en relación con dos (2) supuestos en los cuales se rechazaron las deducciones de intereses de mora realizados por la contribuyente y objetados por la Administración Tributaria, tales son: a) los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a los proveedores y b) los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales, esta Sala procede a realizar las siguientes consideraciones:
a) De los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a los proveedores.
La Administración Tributaria reparó la cantidad de Setenta y Cinco Millones Doscientos Ochenta Mil Veintitrés Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs.75.280.023,46), al considerar que no era procedente la deducción de los intereses moratorios ocasionados por el retardo de la contribuyente en el pago a sus proveedores.
Dicho reparo fue revocado por el fallo judicial apelado, y el representante fiscal denuncia que la Jueza de la causa al decidir esa revocatoria incurrió en el vicio de errónea interpretación del numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues ese numeral prevé la deducción de los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta.
En atención a lo indicado, es oportuno traer a colación lo sostenido por la Sala Político-Administrativa en Sala Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia Nro. 252 de fecha 17 de marzo de 1999, caso: C.A., ENACA, criterio que se mantiene vigente en la actualidad por no contrariar los postulados constitucionales consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En esa decisión se dejó sentado lo siguiente:
“La palabra interés ha sido definida desde el punto de vista jurídico, como aquella cantidad de cosas fungibles que el deudor debe a su acreedor como retribución por la cesión del uso de una cantidad menor de las mismas cosas debidas por el deudor a su acreedor. No obstante, como lo explica L.B., esta acepción genérica requiere una reformulación en lo referente a nuestro derecho positivo, toda vez que los intereses no siempre cumplen una función retributiva, sino que además pueden realizar funciones compensadoras, como es el caso de los intereses compensatorios (artículo 1.277 del Código Civil), como ocurre en el caso de esta controversia.
Según Borjas el interés moratorio es definido por su función resarcitoria de los daños y perjuicios causados por el retardo en el cumplimiento de la obligación que tiene por objeto una cantidad de dinero, tal como lo dispone el artículo 1.277 del Código Civil, y señala que el legislador usa esta misma expresión cuando en el señalado aparte del citado artículo ordena que se deben estos daños desde el día de la mora (…).”
Igualmente, esta Sala en la sentencia Nro. 06605 del 21 de diciembre de 2005 caso: Franquicias Unidas Occidente, S.A, expresó:
Finalmente, con relación al alegato esgrimido por el Fisco Nacional, según el cual, los intereses moratorios fueron indebidamente revocados por el Tribunal a quo, este Supremo Tribunal considera necesario hacer ciertas consideraciones en torno a la procedencia o no de dichos intereses.
Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado la figura de los intereses como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serán establecidos según la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por la prescripción de la ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se disponen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos.
De manera que la figura de los intereses como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serán establecidos según la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por la prescripción de la ley.
En el punto bajo análisis se trata de intereses de mora por el retraso en el pago de facturas por parte de la contribuyente a sus proveedores; y de la revisión del expediente administrativo se evidencia que las facturas corren insertas en autos y se corresponden con las identificadas tanto por la representación fiscal en su escrito de apelación, como en la sentencia judicial recurrida, así: factura Nro. 0027 emitida por la empresa Chamay por la cantidad de Bs. 14.604351,50 y en la cual se puede leer “Intereses de mora generados por el retraso en el pago de las facturas correspondientes al contrato 103-30”, “Excavación para la casa de maquinas aliviadero” y “presas de enrrocamiento con pantalla de concreto del proyecto caruachi”; factura Nro. 2120-11/97 emitida por la cantidad de Bs. 4.377.626,07 por la empresa Sadeven Industrias, C.A., por concepto de interés de mora en el pago del contrato sobre el proyecto Nro. 280-02; factura Nro. 0185 emitida por la empresa Proycasa, S.A., por la cantidad de Bs. 101.948,25 por concepto de interés de mora en el pago de la factura Nro. 134, y factura Nro. 43/01 emitida por la empresa Transformación por la cantidad de Bs. 39.857.115,07, por concepto de interés moratorio en el pago de la factura Nro. 6079.
Ahora bien, en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable por razón del tiempo, se autoriza la deducción de los intereses de los capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta, pero nada se dice sobre la deducibilidad de los intereses moratorios derivados de contratos celebrados por la contribuyente con empresas privadas para la adquisición de bienes o servicios. Por lo cual, es forzoso concluir que la deducción de esos intereses moratorios no está autorizada por el numeral 2 del artículo 27 de la citada Ley, pues no fueron generados por un capital tomado en préstamo por la empresa contribuyente; sin que puedan hacerse interpretaciones extensivas en materia de deducciones, pues las permitidas son únicamente las expresamente señalas en la Ley. Así se decide.
En consecuencia, no es legalmente posible que la contribuyente de autos pretenda deducir a los efectos del impuesto sobre la renta, con fundamento en el citado numeral 2, los intereses causados por la mora en que ella incurrió con sus acreedores comerciales al pagar extemporáneamente sus deudas, pues aquellos no surgieron de un contrato de préstamo de capital. Así se declara.
No obstante lo expuesto, observa esta Alzada que la sentencia judicial apelada, si bien menciona el numeral 2 del artículo 27 de la citada Ley sin embargo, -como lo indica el apoderado de la contribuyente- para revocar el reparo la Sentenciadora se basó en el numeral 22 de ese mismo artículo 27, el cual establece la posibilidad del mecanismo de la deducción de todos los demás gastos, causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. En ese sentido, el fallo señala lo siguiente:
“Los intereses son necesarios para la producción de la renta en virtud de su naturaleza intrínseca ya que, como se anotó antes, son accesorios a la obligación principal, tienen carácter compensatorio y no sancionatorio y fueron consagrados en el momento mismo de contraída la obligación principal, en este caso, ciertos proyectos y productos contratados por la empresa EDELCA, sin los cuales no hubiera sido posible emprender o gozar de tales bienes y los cuales se contrataron en el marco de una necesidad empresarial, como puede anotarse de la facturas anexas, específicamente, del proyecto de excavación de presas de enrrocamiento para el proyecto caruachi.”
Por su parte, la representación fiscal rechaza la consideración formulada en la sentencia judicial recurrida que declaró que tales intereses sí son deducibles, fundamentando su criterio en que “la ley especial ha dejado un espacio impidiendo su rigidez en esta materia, más aún cuando los negocios y relaciones comerciales son dinámicas, diversas y complejas.”
Al respecto, esta Sala debe señalar que la jurisprudencia tanto de los Tribunales de instancia como de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia y, ahora de este Tribunal Supremo, en numerosos fallos han precisado lo que son “gastos normales y necesarios” desde el punto de vista tributario, y se ha establecido que los requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes para que proceda la deducción de la erogación.
Sobre la “normalidad del gasto” la jurisprudencia ha sido conteste al indicar que la aludida característica se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que esa condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible. (vid., entre otras, sentencia de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de le extinta Corte Suprema de Justicia del 16 de mayo de 1991 caso: Exclusivas Oriol C.A., reiterado en los fallos Nro. 01096 del 20 de junio de 2007, caso: Colegio Internacional de Caracas y, Nro. 00731 del 27 de mayo de 2009, caso: Contraloría General de la República vs. E.M.G..)
Esta Sala aprecia que en el asunto bajo análisis, no se cumplen ninguno de los dos (2) requisitos anteriormente señalados, pues la erogación de los intereses moratorios no tiene como finalidad económica directa la producción del enriquecimiento y, por el contrario, implica una disminución injustificada de la base imponible por una conducta que no es normal y totalmente imputable a la contribuyente que ha quedado reflejado al no pagar oportunamente sus deudas a los proveedores.
Adicionalmente, observa esta Alzada que el citado artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, después de prever en los primeros 21 numerales los conceptos específicos para beneficiarla con la figura de la deducción, establece en el numeral 22: “Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.” Del texto del referido numeral se evidencia que se trata de una previsión legal residual en la cual podrán incluirse “los demás gastos”, diferentes a los previstos en los veintiún numerales anteriores y en los cuales se hubiere incurrido para producir la renta. Sin embargo, no puede utilizarse ese numeral residual para incluir variantes que amplíen indebidamente las deducciones expresamente autorizadas en los numerales anteriores.
En consecuencia, resulta improcedente la interpretación realizada en la sentencia judicial apelada, que estimó deducible los intereses moratorios no autorizados en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, con fundamento en el numeral 22 del mismo artículo. Por tanto, se confirma el reparó formulado por la Administración Tributaria por la cantidad de Setenta y Cinco Millones Doscientos Ochenta Mil Veintitrés Bolívares con Cuarenta y Seis Céntimos (Bs.75.280.023,46). Así se declara.
b) De los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los Impuestos al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Activos Empresariales.
La Administración Tributaria formuló reparos por las cantidades de (Bs.9.210.031.441,65) y (Bs.4.300.276.531,00), por considerar improcedente la deducción de los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor; impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales.
Dichos reparos fueron revocados por el fallo judicial apelado, y la representación fiscal denuncia que la Jueza de la causa interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 3 del artículo 27 eiusdem, al asimilar al supuesto allí previsto la deducción realizada por la sociedad mercantil C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A.
Al respecto, esta Sala observa que en el citado numeral 3, antes transcrito, se autoriza la deducción de los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con la sola excepción de los tributos autorizados por esa Ley; y en cuanto a los impuestos al consumo, ese numeral permite que sean deducibles por los contribuyentes cuando conforme a las leyes respectivas, estos no los puedan trasladar como impuesto ni tampoco les sean reembolsables.
De manera que el citado numeral 3 nada dice en relación a los intereses moratorios causados por retraso en el pago de los impuestos. Sin embargo, para decidir sobre la procedencia o no de su deducibilidad a los fines de la determinación de la renta neta, resulta pertinente analizar la naturaleza y finalidad de los intereses moratorios en materia tributaria, para lo cual la Sala observa:
El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso bajo análisis por razón del tiempo, establece en el artículo 59 los intereses moratorios los cuales operan sobre la obligación tributaria, sanciones y accesorios, desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción de la deuda. La aplicación de esos intereses moratorios ha sido aceptada como mecanismo de resarcimiento de los daños producidos a la Administración a consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido. También se ha aceptado su aplicación respecto de los accesorios del tributo, incluidas las sanciones pecuniarias, lo cual ha reforzado el carácter resarcitorio más que punitivo, del interés de mora en materia tributaria. En ese sentido, debe distinguirse entre el carácter sancionatorio o penalizador de las sanciones pecuniarias (multas) previstas ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias, con el carácter resarcitorio del interés de mora y, de allí, la explicación de su naturaleza como la de una sanción civil.
La función indemnizatoria y no sancionadora de los intereses moratorios previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994 y su carácter de obligación accesoria, fue reconocida por esta Sala Político-Administrativa en la Sentencia Nro. 00741 del 22 de julio de 2010, caso: Alimentos Heinz, C.A., en la cual dejó sentado lo siguiente:
Resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, se encuentra sujeto a la interpretación que hiciera la Sala Constitucional de este M.T. mediante la sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, en la que estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en la cual se estableció lo siguiente:
´...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
En igual sentido, la Sala Político-Administrativa en cuanto a los intereses moratorios por retraso en el pago de los tributos, en el fallo Nro. 00498 del 22 de marzo de 2007, caso: Applicca de Venezuela, C.A., estableció lo siguiente:
Bajo esta misma argumentación, juzga la Sala que el presupuesto para la exigibilidad de los mismos fue cumplido en el caso de autos, pues efectivamente, la propia contribuyente reconoció las objeciones fiscales y la satisfizo, no obstante, lo hizo fuera del plazo establecido para ello.
Ahora bien, respecto del “plazo establecido por la ley para satisfacer la obligación principal”, debe este Alto Tribunal destacar que, tal como señalan los apoderados judiciales del Fisco Nacional y de la contribuyente, el criterio jurisprudencial mantenido por esta M.I. respecto de la causación de los intereses moratorios en materia tributaria (casos MADOSA y La Cocina, C.A), fue superado por esta Sala Político-Administrativa, en su fallo N° 5757 del 28 de septiembre de 2005, caso: Lerma, C.A., en el cual se dejó sentado lo siguiente:
‘Al analizar la figura de los intereses, se observa que en el derecho privado la figura del interés como fruto del capital, se distingue por su origen entre intereses convencionales, que serían los establecidos a través de la voluntad de las partes e intereses legales, los cuales se originan por prescripción de la ley. En materia tributaria -por amparo del principio de legalidad- se disponen los intereses legales, los cuales se devengan con motivo de la demora o retraso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de los tributos (….).
La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda (…).
La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.’
Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual como se v.i. debe ser plenamente ratificada en el presente caso, (…).
Así, la mora descrita en el referido artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, por su carácter indemnizatorio, no pretendía castigar un retraso, sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital.
En razón de ello, y en virtud de reconocerse efectos declarativos al hecho generador de la obligación tributaria sustantiva; surge en consecuencia, una vez verificado el incumplimiento de ésta, el deber de pagar intereses moratorios por el retardo en el cumplimiento de dicha obligación tributaria. De allí, los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria, a saber: i) La manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación; y ii) La liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.
Con fundamento en los criterios jurisprudenciales antes citados, los cuales se ratifican en esta oportunidad, se destaca el carácter legal de los intereses moratorios en materia tributaria, su naturaleza de obligación accesoria y la finalidad de los mismos como “mecanismo resarcitorio y no punitivo”. Al ser así, esta Sala considera que lo pagado por la contribuyente por concepto de intereses moratorios por retraso en el pago de los impuestos no son deducibles, porque si el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 permitiera la deducción no solo de los impuestos pagados en razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con la sola excepción de los impuestos autorizados en esa Ley, sino también de los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los tributos cuya deducción autoriza, el citado numeral lo hubiese establecido expresamente. Por lo tanto, el carácter accesorio de los intereses moratorios respecto a la obligación principal de pagar oportunamente los impuestos, así como su naturaleza de constituir un mecanismo resarcitorio y no punitivo, no implica que ellos tengan el mismo tratamiento fiscal que los tributos en cuanto a su deducibilidad a los efectos del impuesto sobre la renta. Así se decide.
En consecuencia, es improcedente asimilar al supuesto previsto en el numeral 3 del artículo 27 eiusdem, la deducción realizada por la sociedad mercantil C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., por concepto de intereses moratorios, porque el referido numeral autoriza solamente la deducción de los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta Ley. Ni tampoco puede fundamentarse en el numeral 2 del citado artículo, por las razones señaladas por la recurrida en la cual hace la salvedad de no compartir el criterio expuesto por la contribuyente, de que los intereses moratorios generados por el retardo en el pago de los impuestos en referencia, tienen la misma naturaleza de los intereses de un capital tomado en préstamo, pues aunque son accesorios a la obligación principal, tienen carácter compensatorio y no sancionatorio.
Finalmente, en relación al razonamiento de la Jueza de la causa que reproduce el contenido del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y señala que el citado numeral “determina la procedencia de la rebaja de la renta líquida imponible, de los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago de los impuestos al consumo siempre que formen parte del costo de los bienes y servicios a los efectos de la renta bruta, de conformidad con el artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…);” esta Alzada declara improcedente los planteamientos antes señalados en la sentencia judicial apelada, pues el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, no autoriza la deducción de los intereses moratorios por retardo en el pago de ningún tipo de tributo, y en lo concerniente a los impuestos al consumo lo que prevé el citado numeral es que serán imputables por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio cuando conforme a las leyes respectivas no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco les sean reembolsables.
Igualmente, aprecia la Sala que es improcedente la deducción de esos intereses moratorios con fundamento en el numeral 22 del señalado artículo 27 eiusdem, en vista de que como antes se analizó el carácter residual de este numeral no permite ampliar los supuestos de deducción previstos en los numerales anteriores. Además, por razones de lógica jurídica, la disminución de tales intereses moratorios no es posible ni como costo ni como deducción, pues si en materia tributaria los intereses moratorios constituyen un mecanismo de resarcimiento de los daños producidos como consecuencia del retardo en el cumplimiento del pago del tributo debido, dicho resarcimiento desaparecería si después de pagados tales intereses moratorios, se le permitiera a la contribuyente deducirlos a los fines del impuesto sobre la renta que debe pagar al mismo acreedor fiscal. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Sala considera procedente el alegato de la representación fiscal sobre la errónea interpretación de la Ley en relación a los numerales 3 y 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Por consiguiente, se confirman los reparos formulados por la Administración Tributaria por concepto de los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales por las cantidades de (Bs.9.210.031.441,65) y (Bs.4.300.276.531,00), respectivamente. Así se declara.
- DE LA INMOTIVACIÓN POR SILENCIO DE PRUEBAS.
La representación fiscal denuncia que el Tribunal de instancia incurrió en el vicio de inmotivación por silencio de pruebas, cuando declaró procedente la deducción de los intereses de mora objetados por la Administración Tributaria, pues alega que en la sentencia judicial apelada sólo se mencionaron los medios promovidos y evacuados por ella, sin hacer valoración alguna de su contenido ni de los hechos que fueron o no comprobados con tales medios probatorios en el curso del proceso contencioso tributario.
Por su parte, el apoderado judicial de la empresa contribuyente señala que en su escrito de contestación de la apelación, no entiende la finalidad de la argumentación del Fisco Nacional porque las supuestas pruebas promovidas son parte del expediente administrativo y constituyen los actos administrativos objeto del procedimiento de nulidad. Por tanto, de una simple lectura de la motiva del fallo apelado puede observarse que las pruebas fueron analizadas ampliamente.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa se ha pronunciado sobre el vicio de inmotivación por silencio de pruebas y recientemente, en la sentencia Nro. 00110 de fecha 26 de enero de 2011, caso: Corporación Centro Yamín, C.A., estableció lo siguiente:
Respecto a la omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas, esta Sala ratifica su criterio en el sentido de que cuando se calla respecto a una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o a.n.s.j.s. su valor probatorio, explicando las razones que sustentan su apreciación o su desestimación, se incurre en el vicio de inmotivación del fallo, ya que el sentenciador estaría estableciendo hechos o considerando otros como no demostrados, por lo que en esa situación el Juez no expresa las razones de hecho ni de derecho que lo llevan a su decisión final, en cuyo caso se infringiría el ordinal 4º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. (Ver entre otras, Sentencias Nº 04577 del 30 de junio de 2005 y Nos. 01311 y 01868 del 26 de julio y 21 de noviembre de 2007, respectivamente).
A la luz de los citados criterios jurisprudenciales, en el caso de autos se aprecia que la denuncia de “inmotivación por silencio de pruebas” carece de fundamento, toda vez que esta Alzada pudo constatar que en la sentencia judicial apelada, -como lo alega el apoderado judicial de la contribuyente-, se examina ampliamente lo atinente a la deducibilidad de los intereses moratorios, y asimismo, se evalúa el contenido de las pruebas promovidas por la representación fiscal. Cabe resaltar que estas pruebas son: el Acta de Reparo Nro. MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14 de fecha 10 de mayo de 2002, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. GCE-SA-R-2003-045 de fecha 30 de mayo de 2003, la Resolución Nro. GJT-DRAJ-A-2005-110, de fecha 31 de enero de 2005 que decidió el recurso jerárquico, actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria que forman parte del expediente administrativo. En consecuencia, se desestiman las denuncias de la representación del Fisco Nacional sobre el vicio de inmotivación por silencio de pruebas. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Sala Político-Administrativa declara parcialmente con lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional; contra la sentencia definitiva Nro. 1270 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 9 de julio de 2007. En consecuencia, se revocan del fallo judicial apelado los pronunciamientos sobre los reparos por intereses de mora formulados por la Administración Tributaria por improcedencia de la deducción realizada por la contribuyente C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A. (CVG., EDELCA) atinentes a: (i) los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a sus proveedores por la suma de (Bs. 75.280.023,46), y (ii) los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales por las cantidades de Bs. 9.210.031.441,65 y Bs. 4.300.276.531,00, respectivamente. Así se declara.
Resuelta parcialmente como ha quedado la apelación interpuesta por el representante fiscal, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta el fallo dictado por el Tribunal de la causa, conforme a la prerrogativa prevista en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en atención a los pronunciamientos del Tribunal de mérito desfavorables a los intereses del Fisco Nacional, que no fueron alegados en el escrito de fundamentación de la apelación por la representación fiscal en los puntos que a continuación se mencionan: 1) improcedencia del reparo por la cantidad de (Bs. 102.372.082.580,60) de rebajas por nuevas inversiones ajustadas por inflación; 2) diferencia por la suma de (Bs. 927.852,73) entre el monto reparado y el conciliado en los gastos causados y no pagados por concepto de rectificación de ejercicios anteriores; y 3) procedencia de la compensación por créditos líquidos, exigibles y no prescritos derivados del pago de impuesto a los activos empresariales por el monto de (Bs. 2.802.124.272,51).
En orden a lo anterior, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (vid. sentencia Nro. 812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).
Ahora bien, a fin de someter a consulta la mencionada sentencia debe verificarse antes si, en el caso concreto, se cumplen los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:
Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata que el fallo de autos: a) se trata de una sentencia definitiva; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad de Treinta y ocho mil Trescientos Cincuenta y Siete Millones Novecientos Setenta y Siete Mil Ochocientos Dieciocho Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 38.357.977.818,25), actualmente expresada en Treinta y Ocho Millones Trescientos Cincuenta y Siete Mil Novecientos Setenta y Ocho Bolívares (Bs 38.357.978), equivalente al monto de Dieciocho Mil Ochocientas Unidades Tributarias (18.800 U.T.), las cuales exceden sobradamente las Quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de la causa (9 de julio de 2007), de acuerdo con lo establecido en la P.A.N.. 0012 de fecha 12 de enero de 2007, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.603 de igual fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la unidad tributaria de Treinta y Tres Mil Seiscientos Bolívares (Bs. 33.600), actualmente Treinta y Tres como Seis Bolívares (Bs. 33,6) a Treinta y Siete Mil Seiscientos Treinta y Dos Bolívares (Bs. 37.632 ahora Treinta y Siete como Seis Bolívares (Bs.37,6), aplicable para la fecha en que fue dictada el referido fallo; y c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones de la República.
De lo antes expuesto se determina que la causa bajo examen reúne los elementos necesarios para que esta Sala conozca en consulta los siguientes aspectos:
i) De las rebajas por nuevas inversiones ajustadas por inflación.
En la sentencia objeto de consulta, el Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas anuló el reparo por la cantidad de Ciento Dos Mil Trescientos Setenta y Dos Millones Ochenta y Dos Mil Quinientos Ochenta Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs. 102.372.082.580,60), por concepto de rebajas por nuevas inversiones deducida por la empresa, por considerar que la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al confirmar el reparo en la Resolución distinguida con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 del 31 de enero de 2005 que decidió el recurso jerárquico, se basó en una falsa apreciación del derecho aplicable. La decisión expresa lo siguiente:
En atención a lo anterior, para este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, es evidente que el actuar de la Administración Tributaria Regional, y de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, al confirmar el reparo en la Resolución de Jerárquico impugnada en este proceso, se basó en una falsa apreciación del derecho aplicable, en consecuencia la razón asiste a la contribuyente cuando establece en su escrito recursivo que el mecanismo de Ajuste por Inflación es un sistema consagrado para aminorar los efectos distorsionadores de la inflación y afectar la real capacidad económica, por lo que se anula el reparo confirmado en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2005-110, de fecha 31 de enero de 2005 por la cantidad de Bs. 102.372.082.580,60 por concepto de rebajas por nuevas inversiones. Asimismo, conforme el punto decidido anteriormente, ordenando una nueva liquidación por Bs. 2.761.983.667,00 por concepto de ajuste de acuerdo al valor de la unidad tributaria de la rebaja por nuevas inversiones, este Tribunal ordena realizar una nueva liquidación considerando el valor de costo actualizado menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja ordenada por los Art. (sic) 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable rationae (sic) temporis. Así se Declara.
Como puede observarse, el Tribunal de la causa no se limitó a anular el reparo confirmado en la citada Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005 por la cantidad de (Bs. 102.372.082.580,60), al considerar que el mecanismo de ajuste por inflación es un sistema consagrado para aminorar los efectos distorsionadores de la inflación y afectar la real capacidad económica, sino que ordenó realizar una nueva liquidación considerando el valor de costo actualizado, menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja ordenada por los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.
Para decidir, esta Sala transcribe los artículos 58 y 59 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable por razón del tiempo, que prevén lo siguiente:
Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente ley de reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de los enriquecimientos provenientes de la actividad turística.
Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.
Las rebajas establecidas en este artículo solo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.
Parágrafo Primero. Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este articulo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Los retiros de activos fijos por causas no fortuitas ni de fuerza mayor que se efectúen por el contribuyente dentro de los cuatro (4) años siguientes al ejercicio en que se incorporen, darán lugar a reparos o pagos de impuesto para el año en que se retiren, calculados sobre la base de los costos netos de los activos retirados para el ejercicio en que se incorporaron a la producción de la renta.
Parágrafo Segundo. A los fines de este artículo, no podrán tomarse en cuenta las inversiones deducibles conforme al numeral 10 del artículo 27 de esta ley.
Artículo 59.- Las rebajas a que se refiere el artículo, podrán traspasarse hasta los tres (3) ejercicios anuales siguientes.
Como puede apreciarse, el citado artículo 58 prevé una rebaja de impuesto que consiste en un porcentaje del monto de los activos fijos nuevos adquiridos por el contribuyente dedicado a actividades industriales o agroindustriales, agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas y turísticas.
Para la procedencia de esa rebaja, el referido artículo establece cuatro (4) requisitos que deben cumplirse concurrentemente y son: 1) que las nuevas inversiones se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la Ley de reforma de Impuesto sobre la Renta (1995); 2) que se trate de activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas; 3) que tales bienes nuevos no hayan sido utilizados en otras empresas; y 4) que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta. La ausencia de alguno de estos requisitos determina la improcedencia de la rebaja.
Igualmente, el artículo 58 eiusdem dispone expresamente que la rebaja por concepto de nuevas inversiones se realice sobre la base del costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados en el ejercicio de que se trate.
Esta Sala observa, en el presente caso que no constituye un punto controvertido el hecho de que las nuevas inversiones a que se refiere el reparo bajo análisis por el monto de Ciento Dos Mil Trescientos Setenta y Dos Millones Ochenta y Dos Mil Quinientos Ochenta Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs.102.372.082.580,60), cumple con todos los requisitos legales antes señalados. Tanto es así, que en uno de los reparos formulados por la Administración Tributaria se rechazó la cantidad de Seiscientos Cincuenta y Tres Millones Doscientos Setenta y Siete Mil Novecientos Seis Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs 653.277.906,43) por concepto de rebajas por nuevas inversiones por no cumplir con los requisitos legales, situación a la cual se allanó la empresa Electrificación del Caroní, C.A., adquiriendo firmeza el reparo como así lo declaró la sentencia judicial recurrida en el pronunciamiento previo.
Por consiguiente, el aspecto bajo análisis se concreta a revisar si la deducción de la rebaja por concepto de esas nuevas inversiones, se debe hacer en base al costo de adquisición de los bienes, que es el criterio contenido en el Acta de Reparo Fiscal, o ajustarse por inflación como lo alegó la empresa contribuyente en su recurso contencioso tributario al señalar que se vulnera el principio de igualdad de las partes, al pretender que deben deducirse tales acreencias fiscales conforme a su valor histórico porque la Administración Tributaria sí actualiza los débitos de los contribuyentes.
Así, es criterio reiterado de esta Sala que, las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no el costo histórico. El principal objetivo del sistema de ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible, los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados económicos a valores corregidos por los efectos de la inflación. De manera que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era evitar que el patrimonio de las empresas se fuera distorsionado por la inflación. (vid. sentencias Nro. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A. y Nro. 00276 del 5 de marzo de 2008, caso: C.A., Goodyear de Venezuela).
Criterio el anterior que se ratifica en esta oportunidad, por cuanto esta Sala considera que el cálculo del ajuste por inflación fiscal contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, para lo cual debe tomarse en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente. Así se declara.
Finalmente, en relación a la decisión apelada que ordenó “realizar una nueva liquidación considerando el valor de costo actualizado menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja ordenada por el (sic) arts 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 aplicable rationae temporis (sic)”; esta Sala la considera procedente, por cuanto en el Parágrafo Primero del citado artículo 58 se establece cuáles son las deducciones que deben hacerse del costo de los nuevos activos, a los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto.
De manera que conforme a la referida disposición, el monto de las inversiones a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Sala confirma el fallo judicial recurrido en cuanto a este primer aspecto objeto de consulta, referente a la nulidad del reparo formulado por la Administración Tributaria que rechazó la cantidad de (Bs. 102.372.082.580,60) por concepto de rebaja de impuesto por nuevas inversiones en el ejercicio, ajustadas por inflación y que ordena una nueva liquidación en consideración al valor de costo actualizado menos las depreciaciones, amortizaciones y retiros realizados a los efectos de la rebaja por inversiones, prevista en los artículos 58 y 59 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, aplicable al ejercicio reparado correspondiente a 1997. Así se declara.
ii) De la diferencia rechazada en los gastos causados y no pagados por concepto de rectificación de ejercicios anteriores.
En el fallo objeto de consulta, la Sentenciadora expresó:
El proveimiento administrativo adolece de un vicio puesto que acoge totalmente los argumentos probados por la representación de la empresa en el razonamiento jurídico o motiva de decisión, pero en la decisión misma niega lo apreciado en líneas anteriores, por lo que se ha configurado un divorcio total entre lo apreciado y lo decido.
En vista de lo expuesto y en ejercicio de los amplios poderes de que goza el Juez Contencioso Tributario, en el sentido de que no debe limitarse única y exclusivamente a declarar la nulidad del acto impugnado sino que además puede restablecer la situación jurídica infringida por la actividad administrativa; el Tribunal de la causa procedió a la revisión de los elementos que componen el expediente administrativo y, en especial, la “prueba de experticia contable” promovida y evacuada en el procedimiento de fiscalización y determinación con base en el monto objetado de (Bs. 8.983.973.146,78) y señaló los siguientes hechos:
- Que los expertos constataron en el punto 6.2 que la suma de (Bs. 6.467.252.466,05) estaba comprendida dentro de la cantidad de (Bs. 14.289.071.159,00), y que esta última estaba comprendida a su vez dentro del monto declarado por la contribuyente en su declaración de renta de 1997 de (Bs. 40.907.176.071,00), tal como lo afirmaron los expertos y se demuestra de la declaración realizada, en el código Nro. 746 de la línea 48. Es decir, que la suma de (Bs. 6.467.252.466,05) estaba dentro del monto de (Bs. 14.289.071.159,00) incluida en su conciliación fiscal como aumento de la renta gravable bajo la partida “Aumento Provisión Jubilación”.
- En cuanto al monto objetado restante en la fiscalización (Bs. 2.515.792.828), de la experticia realizada observaron que tal monto fue agregado a la base imponible del impuesto bajo el concepto “Aumento del pasivo acumulado vacaciones”, como también se verifica de la conciliación de la renta realizada por los expertos y la conciliación de renta efectuada por la contribuyente.
- El Tribunal de la causa concluyó que fue justificada por parte de la compañía C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A., la objeción formulada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT en el proceso de determinación y fiscalización; finalmente, observó que entre el monto reparado y el conciliado existe una diferencia de (Bs. 927.852,73), que deberá ser liquidada o compensada, según la situación actual de la contribuyente.
Vistas las determinaciones antes señaladas y por cuanto se constata que el Tribunal de mérito basó su fallo en los documentos que integran el expediente administrativo y, fundamentalmente, en la “experticia contable” promovida y evacuada en el procedimiento de fiscalización; esta Alzada confirma la presente decisión en relación con este punto y ordena que el monto por Novecientos Veintisiete Mil Ochocientos Cincuenta y Dos Bolívares con Setenta y Tres Céntimos (Bs. 927.852,73), -que constituye la diferencia entre el monto reparado y el conciliado- debe ser liquidado o compensado, según proceda. Así se declara.
iii) De la compensación por créditos líquidos, exigibles y no prescritos.
En relación al reparo formulado a la contribuyente sobre la procedencia de la compensación por créditos líquidos, exigibles y no prescritos por concepto de pago de impuesto a los activos empresariales; el apoderado judicial de la empresa alegó en su recurso contencioso tributario que la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-045 de fecha 30 de mayo de 2003 y que, a su vez, confirmó las objeciones contenidas en el Acta de Reparo distinguida con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14 de fecha 10 de mayo de 2002, no declaró la procedencia de la rebaja por créditos líquidos, exigibles y no prescritos derivados del impuesto a los activos empresariales por la cantidad de Dos Mil Ochocientos Dos Millones Ciento Ochenta y Ocho Mil Seiscientos Setenta y Un Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 2.802.188.671,92), aunque fue alegado en el escrito de descargos durante el procedimiento sumario y en el escrito del recurso jerárquico, porque no se valoraron las pruebas aportadas ni informaron las razones por las cuales se desestimaron, por lo que como consecuencia de lo anterior denuncia que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de inmotivación.
El Tribunal de la causa, si bien desestimó el alegato de la empresa recurrente atinente al vicio de inmotivación, sin embargo, confirmó la procedencia de la compensación por créditos líquidos, exigibles y no prescritos por concepto de pago de impuesto a los activos empresariales por la cantidad de (Bs. 2.802.124.272,51) y ordenó la verificación de la compensación.
De manera que la consulta se concreta a determinar la legalidad de la decisión del Tribunal del mérito, sobre “la procedencia de la compensación por créditos líquidos, exigibles y no prescritos por concepto de pago de Impuesto a los Activos Empresariales por la cantidad de Bs. 2.802.124.272,51, y ordenó a la Administración Tributaria Regional correspondiente la verificación de la compensación”. Al respecto, la Sala realiza las siguientes consideraciones:
El Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, regula en el Capítulo V del Título II “Los medios comunes de extinción de la obligación tributaria”, entre los cuales incluye la compensación. El artículo 46 prevé:
Artículo 46. La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias de los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
El contribuyente o su concesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.
Parágrafo Segundo. En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria.
De la norma transcrita, se desprende que la compensación de la obligación tributaria constituye una relación de carácter legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores y, a los efectos de su procedencia exige que las deudas sean líquidas, exigibles y no prescritas.
Asimismo, en la referida disposición se consagra que opuesta la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, se requiere la autorización previa de la Administración Tributaria.
En tal sentido, la Sala aprecia que en la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994 se produjo un cambio radical en la forma de proceder la compensación, pues la Ley previó que ésta no se produce de manera directa o inmediata, sino que la Administración Tributaria teniendo a su cargo la administración de los tributos nacionales, debe constatar previamente la existencia del crédito fiscal que obra a favor del contribuyente o su cesionario, así como los demás elementos esenciales a que alude la norma, tales como: liquidez, exigibilidad, simultaneidad, homogeneidad, reciprocidad y no prescripción del crédito; es decir, que bajo tales supuestos el contribuyente se encuentra sujeto a la verificación previa que haga la Administración respecto a los mencionados requisitos.
En virtud de lo anterior, esta M.I. reitera el criterio expuesto en su fallo Nro. 1.178 de fecha 1° de octubre de 2002, caso: Domínguez & Cía. Caracas, S.A., ratificado en decisiones Nro. 759 de fecha 27 de mayo de 2003, caso: Transporte Caura, S.A., Nro. 697 de fecha 29 de junio de 2004, caso; Venezolana de Teleprocesamiento, C.A., y Nro. 035 del 11 de enero de 2006, caso: Corporación Televen, C.A., entre otras, relativas a la naturaleza jurídica de la compensación como modo de extinción de las obligaciones tributarias. De allí que, sea necesario transcribir parcialmente lo expresado:
(…) En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.
Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001…
(…) el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase ‘sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho’, y se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.
En este sentido, el codificador del 94 dejó expresamente indicada, la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, y así se declara; haciéndose de obligado proceder analizar el caso sub júdice con vista a dicha normativa, aplicable ratione temporis.
En este contexto, cabe destacar el deber previsto por dicha normativa, a cargo de la Administración Tributaria, una vez invocada la compensación por el contribuyente de que se trate, a saber, la verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que se pretendan oponer en compensación, para concluir así respecto a la procedencia de la misma, ya que pudiera suceder que en algunos casos no existan tales créditos fiscales, que ellos no fueran líquidos y exigibles, o incluso, que se tratase de créditos no sujetos a compensar, conforme a la misma normativa
Analizando el caso de autos bajo la regulación de la normativa aplicable por razón del tiempo y en atención a los criterios establecidos por esta Alzada en las sentencias citadas, la Sala observa:
La Administración Tributaria no se pronunció en su oportunidad respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación, pues como lo indica el apoderado judicial de la contribuyente en su recurso contencioso tributario, aunque alegó la compensación en el escrito de descargos durante el procedimiento sumario y en el escrito del recurso jerárquico; sin embargo, la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido, contenido en la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, no emitió decisión sobre la procedencia de la rebaja por créditos líquidos, exigibles y no prescritos derivados del impuesto a los activos empresariales, por la cantidad de Dos Mil Ochocientos Dos Millones Ciento Ochenta y Ocho Mil Seiscientos Setenta y Un Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 2.802.188.671,92).
De manera que en el presente caso, la empresa contribuyente C.V.G., EDELCA solicitó la compensación por el referido crédito fiscal, pero la Administración Tributaria no cumplió con la verificación respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad del mismo, aun cuando por mandato del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 estaba obligada a emitir el pronunciamiento una vez verificados dichos créditos. Así se declara.
En consecuencia, esta M.I. confirma la sentencia objeto de consulta que ordenó a la Administración Tributaria verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito fiscal, y ratifica que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes debe proceder a la verificación de los requerimientos legales del mencionado crédito y la procedencia de la compensación alegada por la contribuyente, a tenor de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón del tiempo. Así se decide.
Con fundamento en las consideraciones expuestas, esta Alzada conociendo en consulta, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de los efectos por el apoderado judicial de la empresa C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A. (EDELCA), contra la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, actualmente Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-045 de fecha 30 de mayo de 2003, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que a su vez confirmó las objeciones contenidas en el Acta de Reparo distinguida con letras y números MF-SENIAT-GCE-DF-0499/2000-14 de fecha 10 de mayo de 2002, en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997. Así se declara.
- PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 1.270 de fecha 9 de julio de 2007, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil C.V.G. ELECTRIFICACIÓN DEL CARONÍ, C.A. (C.V.G. EDELCA); en consecuencia, se REVOCA del referido fallo los pronunciamientos sobre los reparos por intereses de mora atinentes a: (i) los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el pago a sus proveedores por la suma de (Bs. 75.280.023,46), y (ii) los intereses moratorios producidos por el retardo en el pago de los impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado e impuesto a los activos empresariales por las cantidades de Bs. 9.210.031.441,65 y Bs. 4.300.276.531,00, respectivamente.
- FIRMES por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: i) improcedencia de rebajas por nuevas inversiones por la suma de Bs. 653.277.906,43; ii) improcedencia del ajuste al valor de la unidad tributaria en las rebajas por concepto de pérdidas de años anteriores, rebajas de impuesto por nuevas inversiones de años anteriores y créditos provenientes del impuesto a los activos empresariales por los montos de Bs. 7.316.673.894,00, Bs. 2.761.983.667,00 y Bs. 36.473.791.130,00, respectivamente.
-PROCEDE LA CONSULTA de la decisión del Tribunal de instancia. En consecuencia:
3.1 Conociendo en consulta se CONFIRMA el fallo que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, en los puntos siguientes: i) improcedencia del reparo por la cantidad de Bs. 102.372.082.580,60 por concepto de rebajas por nuevas inversiones ajustadas por inflación; ii) procedencia de la diferencia reparada por la suma de Bs. 927.852,73 por concepto de rectificación de ejercicios anteriores, y iii) procedencia de la compensación por créditos líquidos, exigibles y no prescritos por concepto de pago de impuesto a los activos empresariales por la cantidad de Bs. 2.802.124.272,51. Asimismo, se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar las verificaciones correspondientes, a tenor de lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por razón del tiempo.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, interpuesto por la sociedad de comercio C.V.G., Electrificación del Caroní, C.A., (C.V.G., EDELCA) contra la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-A-2005-110 de fecha 31 de enero de 2005, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, ahora Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes en los términos expuestos en esta decisión.
En diecinueve (19) de junio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00708.
Decisión de Tribunal Primero de Primera Instancia en funciones de Control de Merida (Extensión El Vigia), de 3 de Febrero de 2009