Source: http://lvlb.nl/eclinlphr2018104-parket-bij-de-hoge-raad-22-01-2018-17-03481/
Timestamp: 2018-02-22 07:17:04+00:00
Document Index: 13423886

Matched Legal Cases: ['Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'Gerechtshof ', 'in casu', 'in casu', 'In casu', 'in casu', 'in casu', 'in casu', 'gerechtshof ', 'in casu']

ECLI:NL:PHR:2018:104 Parket bij de Hoge Raad, 22-01-2018, 17/03481 - LVLB
Bron: http://deeplink.rechtspraak.nl/uitspraak?id=ECLI:NL:PHR:2018:104&pk_campaign=rss&pk_medium=rss&pk_keyword=uitspraken
LVLB > Formeel belastingrecht > ECLI:NL:PHR:2018:104 Parket bij de Hoge Raad, 22-01-2018, 17/03481
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 17/03481, naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 27 juni 2017.1
Belanghebbende is in 1991 betrokken geweest bij een ongeval en heeft in verband hiermee van [D] in 2004 een schadevergoeding verkregen van in totaal € 503.385,56. In 1993 is de echtgenote van belanghebbende eveneens betrokken geweest bij een ongeval, waarbij zij invalide is geraakt.
Belanghebbende verrichtte in de jaren na het ongeval verlies opleverende activiteiten als beeldend kunstenaar. Hij heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) een aftrekpost specifieke zorgkosten opgenomen, waarin begrepen zijn zorgkosten die bestaan uit extra vervoerskosten wegens invaliditeit.
Op 21 februari 2005 hebben belanghebbende en de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst voor onbepaalde tijd gesloten over de aftrek van extra vervoerskosten wegens invaliditeit. Daarin is met name bepaald ‘dat in de aanslagen vanaf 2003 de aftrek voor kosten eigen vervoer zal worden berekend op de bij de Belastingdienst gebruikelijke wijze: dat is door van de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten af te trekken de kosten die een groep van qua inkomen, vermogenspositie en gezinssamenstelling vergelijkbare gezonde (niet gehandicapte) belastingplichtigen maakt, berekend op basis van door het CBS vastgestelde kosteninformatie’.
In zijn uitspraak op bezwaar van 9 april 2010 inzake de aanslag IB/PVV 2005 heeft de Inspecteur meegedeeld dat hem bekend is geworden dat een gedeelte van de door belanghebbende van de verzekeringsmaatschappij ontvangen schadevergoeding specifiek is verleend voor geleden en te lijden materiële schade, en dat door hem daarom alsnog het standpunt is ingenomen dat voor de nog vast te stellen aanslagen de autokosten konden worden bestreden uit de ontvangen schadevergoeding.
Het standpunt van de Inspecteur is geworden dat ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst geen of onvoldoende rekening is gehouden met het feit dat de door belanghebbende van de verzekeringsmaatschappij ontvangen schade- uitkering ook bedoeld is ter bestrijding van ziektekosten. Hierdoor is er naar zijn mening geen sprake van drukkende uitgaven, zodat volgens de Inspecteur om die reden niet kan worden toegekomen aan aftrek daarvan als zorgkosten.
In een brief van belanghebbende aan de Inspecteur van 13 april 2012 heeft belanghebbende geschreven dat pas tijdens een hoorgesprek op 20 oktober 2010 aan hem is meegedeeld dat de Belastingdienst eenzijdig de vaststellingsovereenkomst zou verbreken, per 1 januari 2011.
In zijn aangifte IB/PVV 2011 heeft belanghebbende een aftrek specifieke zorgkosten opgenomen ten bedrage van € 5.009 (bestaande uit extra vervoerskosten wegens invaliditeit, extra uitgaven voor kleding en beddengoed, medicijnen, minus het drempelbedrag van € 1.091).
Bij brief van 10 maart 2014 heeft de Inspecteur belanghebbende bericht dat bij de aanslag IB/PVV 2011 zal worden afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte, door de geclaimde specifieke zorgkosten niet in aftrek toe te laten. Met dagtekening 24 oktober 2014 is de definitieve aanslag IB/PVV 2011 aldus opgelegd, zonder de aangegeven persoonsgebonden aftrek ten bedrage van € 5.009 in aanmerking te nemen.
Na bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 20 februari 2015 de aanslag gehandhaafd. Daarop heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Gelderland.2
Bij de Rechtbank was in geschil of de eenzijdige opzegging door de Inspecteur van de vaststellingsovereenkomst die partijen in 2005 hebben gesloten, in strijd is met het vertrouwensbeginsel en of belanghebbende ter zake recht heeft op een schadevergoeding. De Rechtbank heeft bij uitspraak van 7 juni 2016 overwogen dat ‘vaststaat dat verweerder [de Inspecteur, A-G] in ieder geval tijdens het op 20 oktober 2010 met eiser [belanghebbende, A-G] gehouden hoorgesprek heeft meegedeeld dat de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst zal worden opgezegd met ingang van het belastingjaar 2011’ en dat ‘de extra vervoerskosten (…) volgens verweerder niet op eiser [drukken, A-G] omdat hij daarvoor een schadevergoeding heeft ontvangen’. De Rechtbank heeft ‘gelet op hetgeen tussen partijen is overeengekomen in de vaststellingsovereenkomst en de reden van de opzegging hiervan’ (…) [geoordeeld] ‘dat verweerder door het opzeggen van de vaststellingsovereenkomst in het jaar 2010 met ingang van het belastingjaar 2011 aan eiser een redelijke termijn heeft gegund omdat hij vóór de aanvang van het onderhavige belastingjaar rekening heeft kunnen houden met de gewijzigde situatie omtrent de aftrek van extra vervoerskosten [en] gelet hierop (…) verweerder voldoende rekening [heeft] gehouden met de gerechtvaardigde belangen van eiser’. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
In verband daarmee heeft de Rechtbank belanghebbendes verzoek om schadevergoeding afgewezen, om reden dat artikel 8:73, eerste lid, van de Awb een gegrond beroep vereist.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Daar was wederom in geschil of de Inspecteur de in 2005 tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd en belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding. Voorts was bij het Hof in geschil of belanghebbende als zou mogen worden uitgegaan van de inhoud van de vaststellingsovereenkomst, inhoudelijk recht heeft op enige aftrek van persoonsgebonden aftrek wegens specifieke zorgkosten.
Het Hof heeft bij uitspraak van 27 juni 2017 belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard. Het Hof heeft vooropgesteld dat ‘vaststaat dat de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2010 met dagtekening 9 april 2010 belanghebbende heeft medegedeeld dat de Belastingdienst zich niet langer wenste te conformeren aan de in 2005 gesloten vaststellingsovereenkomst’ en dat verder vast staat dat ‘tijdens het op 20 oktober 2010 gehouden hoorgesprek belanghebbende is geïnformeerd dat deze vaststellingsovereenkomst met ingang van het jaar 2011 zou worden opgezegd’. Het Hof heeft daarop overwogen dat ‘de opzegging van de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is gebeurd’ en dat ‘behoudens bijzondere omstandigheden waarvan in het onderhavige geval niet is gebleken’, (…) het de Inspecteur in beginsel vrij [staat] van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen’. Voorts heeft het Hof overwogen dat belanghebbende ‘ruim van tevoren [is] geïnformeerd over de aankomende opzegging van de vaststellingsovereenkomst, zodat hem, gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval, een redelijke termijn is gegund om zich hierop in te stellen’ en ‘van een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur (…) daarom geen sprake [is]’. Nu volgens het Hof de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is opgezegd, behoefde belanghebbendes verzoek om schadevergoeding, dat is gebaseerd op de veronderstelling dat hiervan geen sprake zou zijn, geen behandeling meer.
Vervolgens heeft het Hof ten aanzien van de aftrek wegens specifieke zorgkosten inhoudelijk geoordeeld dat zelfs indien de vaststellingsovereenkomst van toepassing zou zijn, dat niet tot de gewenste aftrek zou kunnen leiden, nu ‘de geclaimde extra vervoerskosten ten bedrage van € 5.469 niet hoger zijn dan die van met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen zonder ziekte’, zodat er daarom geen aftrekbaar bedrag resteert. De overige zorgkosten komen niet boven het drempelbedrag van € 1.091 uit, zodat die ook niet aftrekbaar zijn.
Overigens is het Hof gekomen tot het, in cassatie niet bestreden, oordeel dat de verlieslatende kunstenaarsactiviteiten voor belanghebbende geen bron van inkomen vormen, zodat ter zake geen ondernemingsverlies in aanmerking kan worden genomen.
Belanghebbende komt thans in cassatie, onder aanvoering van een aantal klachten, op tegen bepaalde oordelen van het Hof. Zo stelt belanghebbende dat het Hof een wetsartikel heeft toegepast, dat sinds 2013 is vervallen (artikel 8:73 van de Awb) en betoogt belanghebbende dat ten onrechte een door hem ingebrachte aanvulling op het hoger beroep niet is meegewogen in de motivering van de Hofuitspraak.
In zijn cassatieberoep stelt belanghebbende dat het Hof onvoldoende tot uitdrukking heeft gebracht hoe het tot het oordeel is gekomen dat de Inspecteur de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd en geen feiten aandraagt die de rechtsregels volgen. Belanghebbende beroept zich erop dat in de vaststellingsovereenkomst geen einddatum is opgenomen en evenmin een clausule van ‘bijzondere omstandigheden’. Voorts beroept belanghebbende zich nog op het vertrouwensbeginsel, het leerstuk van opgewekt vertrouwen en het rechtszekerheidsbeginsel.
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.3 In onderdeel 5 worden belanghebbendes klachten beoordeeld, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
Belanghebbende is in 1991 betrokken geweest bij een ongeval. In verband hiermee heeft [D] in 2004 aan belanghebbende een schadevergoeding toegekend van in totaal € 503.385,56.
In 1993 is de echtgenote van belanghebbende, [X-Y] , betrokken geweest bij een ongeval. Hierdoor is zij invalide geraakt en behoeft zij verzorging.
Belanghebbende verricht activiteiten als beeldend kunstenaar onder de naam ‘ [E] ’. In de jaren 2005 tot en met 2014 heeft belanghebbende voor de IB/PVV aangifte gedaan van (…) verliezen uit onderneming (…)
Belanghebbende heeft voor het jaar 2011 een aangifte IB/PVV ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 18.120. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat hij ondernemer is voor de inkomstenbelasting ter zake van zijn kunstenaarsactiviteiten waaronder de (online) galerie 1951. Belanghebbende heeft in zijn aangifte opgenomen een verlies uit onderneming voor ondernemersaftrek van € -/- 14.300, bestaande uit omzet ten bedrage van € 35.295 en kosten ten bedrage van € 49.595. Verder heeft belanghebbende een aftrekpost specifieke zorgkosten ten bedrage van € 5.009 opgenomen. Die zorgkosten bestaan uit extra vervoerskosten wegens invaliditeit ten bedrage van € 5.469, extra uitgaven voor kleding en beddengoed ten bedrage van € 600 en medicijnen op doktersvoorschrift € 31 (totaal aan specifieke zorgkosten ad € 6.100 -/- drempelbedrag ad € 1.091 = € 5.009).
In het jaar 2005 hebben partijen een vaststellingsovereenkomst zonder einddatum gesloten over de aftrek van extra vervoerkosten wegens invaliditeit. Daarin is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:
“Belanghebbende legt zich erbij neer dat in de aanslagen vanaf 2003 de aftrek voor kosten eigen vervoer zal worden berekend op de bij de Belastingdienst gebruikelijke wijze. Dat is door van de werkelijke door belanghebbende gemaakte kosten af te trekken de kosten die een groep van qua inkomen, vermogenspositie en gezinssamenstelling vergelijkbare gezonde (niet gehandicapte) belastingplichtigen maakt, berekend op basis van door het CBS vastgestelde kosteninformatie. De eigen brandstofkosten zal belanghebbende voor 2003 en 2004 berekenen op dezelfde wijze als voor 2002, voor de jaren daarna aan de hand van brandstofnota’s. De eigen afschrijvingskosten zal belanghebbende vanaf 2003 berekenen op basis van vijfjaar afschrijving en een restwaarde van 10% of, voorzover reeds te bepalen, op basis van de werkelijke afschrijvingskosten.”
De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 9 april 2010 inzake de aanslag IB/PVV 2005 het volgende opgemerkt over de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst:
“In het hoorgesprek van 6 april 2010 heeft u aangegeven dat er op zijn minst rekening gehouden zou moeten worden met de autokosten op basis van een gesloten vaststellingsovereenkomst n.a.v. een mediation. T.a.v. dit punt wil ik opmerken dat er als gevolg van de mediation inderdaad rekening is gehouden met een gedeelte van de autokosten. Op dat moment was echter niet bekend dat een gedeelte van de door u ontvangen schadevergoeding specifiek is verleend voor geleden en te lijden materiële schade. Op oude jaren is niet teruggekomen maar voor de nog vast te stellen aanslagen is het standpunt ingenomen dat ook de autokosten konden worden bestreden uit de ontvangen schadevergoeding. Dit impliceert dat er voor het jaar 2005 terecht geen aftrek voor autokosten is verleend.”
De Inspecteur heeft in zijn uitspraak op bezwaar van 3 april 2012 inzake de aanslag IB/PVV 2008 het volgende opgemerkt over de persoonsgebonden aftrek:
“Extra vervoerskosten i.v.m. invaliditeit
U geeft aan dat de Belastingdienst u pas eind 2010 heeft laten weten dat u geen vertrouwen meer kunt ontlenen aan de vaststellingsovereenkomst uit 2005 inzake extra vervoerskosten. Ik ben van mening dat u dit in 2007 al kenbaar is gemaakt, maar kennelijk niet expliciet genoeg. Bij nader inzien wil ik u op dit punt tegemoet komen, in die zin dat ik tot en met het jaar 2010 de vaststellingsovereenkomst uit 2005 zal volgen. Om verdere onduidelijkheid te voorkomen deel ik u mee dat een vaststellingsovereenkomst éénzijdig kan worden opgezegd. Ik heb het beroep op het vertrouwensbeginsel opgezegd, omdat ik van mening ben dat er destijds geen of onvoldoende rekening is gehouden met het feit dat uw schade-uitkering ook bedoeld is ter bestrijding van ziektekosten. Hierdoor is er naar mijn mening geen sprake van drukkende uitgaven. Met ingang van het jaar 2011 zullen alle ziektekosten, dus ook de vervoerskosten, volgens de wettelijke bepalingen worden beoordeeld.”
Belanghebbende heeft in zijn brief van 13 april 2012, voor zover hier van belang, het volgende geschreven over een hoorgesprek met de Inspecteur dat op 20 oktober 2010 heeft plaatsgevonden:
“U stelt n.a.v. de extra vervoerskosten i.v.m. invaliditeit, op pagina 2, 3e alinea van uw brief van 3 april 2012: ‘U geeft aan dat de Belastingdienst u pas eind 2010 heeft laten weten dat u geen vertrouwen meer kunt ontlenen aan de vaststellingsovereenkomst uit 2005 inzake de extra vervoerskosten. Ik ben van mening dat u dit in 2007 al kenbaar is gemaakt, maar kennelijk niet expliciet genoeg.’ Ik blijf echter van mening dat u mij pas eind 2010 tijdens het horen hebt meegedeeld dat de belastingdienst eenzijdig de vaststellingsovereenkomst zou verbreken. Graag zie ik dan ook bewijs tegemoet waarin expliciet staat vermeld dat mij in 2007 een eenzijdig opzeggen van de vaststellingsovereenkomst al kenbaar is gemaakt. Gezien het feit dat de belastingdienst interne verslagen dient te maken van klantencontact moet het voor u niet moeilijk zijn dit bewijs te overleggen.”
Met dagtekening 10 maart 2014 heeft de Inspecteur een brief geschreven aan belanghebbende wat betreft het voornemen tot afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte IB/PVV 2011. In deze brief is onder meer het volgende geschreven:
“Voornemen afwijking van de aangifte
In de aangifte hebt u voor specifieke zorgkosten € 5.009 afgetrokken. De in aftrek gebrachte ziektekosten ten aanzien van uzelf komen niet voor aftrek in aanmerking omdat deze kosten niet op u drukken. Alle kosten die verband houden met ziekte en invaliditeit kunnen worden bestreden uit het door [D] beschikbaar gestelde bedrag. Ik verwijs u naar de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 23 maart 2011 nr. 10/0034.
De kosten voor extra beddengoed ten behoeve van uw echtgenote komen niet voor aftrek in aanmerking omdat niet aannemelijk is dat uw echtgenote in verband met ziekte extra uitgaven heeft gedaan, dat wil zeggen uitgaven die uitgaan boven het bedrag dat een niet-zieke, doch qua inkomen en gezinssamenstelling vergelijkbare belastingplichtige, aan beddengoed pleegt uit te geven.
De vervoerskosten laat ik niet in aftrek toe. De vaststellingsovereenkomst uit 2005 (welke is gevolgd tot eind 2010) is met in gang van 1 januari 2011 opgezegd. Ik verwijs u naar [de, A-G] brief van 3 april 2012, inzake bezwaar 2008.
Na bovengenoemde correcties komen de overige uitgaven voor ziektekosten (€31 voor medicijnen op doktersvoorschrift) niet meer boven het drempel uit. De persoonsgebonden aftrek stel ik vast op € 0. Ik ben van plan om op dit punt van de aangifte af te wijken met € 5.009.”
Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om te reageren op de onder 2.9 weergegeven correcties. Hij heeft gereageerd bij brief van 14 maart 2014.
Met dagtekening 24 oktober 2014 is de definitieve aanslag IB/PVV 2011 opgelegd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 35.713. Hierbij (…) [is, A-G] de persoonsgebonden aftrek ten bedrage van € 5.009 gecorrigeerd.
Belanghebbende heeft bij brief van 3 maart 2016 gericht aan de Inspecteur nog een extra aftrekpost aan specifieke zorgkosten geclaimd, namelijk nagekomen zorgkosten van Thuiszorg CAK ten bedrage van € 207,73. Deze kosten zijn eveneens niet in aftrek toegelaten.
De vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en de Belastingdienst van 21 februari 2005 luidt:
1. [X] in [Z] , hierna te noemen de belanghebbende en
2. [H] , gemachtigd om op te treden namens de inspecteur van de eenheid Belastingdienst/ [P] , hierna te noemen de inspecteur.
2. Nemen het volgende in aanmerking:
Tussen partijen bestaat een geschil dat hierna in punt 3 nader wordt omschreven. Partijen hebben besloten dit geschil op te lossen door middel van mediation en zij hebben daartoe op 8 februari 2005 een mediationovereenkomst gesloten.
Op 8 februari 2005 heeft een mediationbijeenkomst plaatsgevonden onder leiding van de mediator [I] .
Partijen willen het resultaat van de bespreking vastleggen in deze vaststellingsovereenkomst. Op deze overeenkomst is artikel 7:900 BW van toepassing. De mediationovereenkomst maakt een onverbrekelijk deel uit van de overeenkomst.
De mediator is niet aansprakelijk voor de inhoud van hetgeen partijen in deze vaststellingsovereenkomst zijn overeengekomen.
Het geschil betreft de aanslag IB/PVV 2002, met name de aftrek buitengewone uitgaven wegens invaliditeit voor vervoer met de eigen auto.
6. Afspraken naar aanleiding van de mediation
Aanslagen/beschikkingen:
De inspecteur zal de aanslag 2002 ambtshalve verminderen met het verschil tussen de IB/PVV bij toepassing van 5.629 Euro voor kosten eigen vervoer (= calculatie belanghebbende) en de IB/PVV volgens de huidige aanslag.
Belanghebbende legt zich erbij neer dat in de aanslagen vanaf 2003 de aftrek voor kosten eigen vervoer zal worden berekend op de bij de Belastingdienst gebruikelijke wijze: dat is door van de werkelijke door belanghebbende gemaakte kosten af te trekken de kosten die een groep van qua inkomen, vermogenspositie en gezinssamenstelling vergelijkbare gezonde (niet gehandicapte) belastingplichtigen maakt, berekend op basis van door het CBS vastgestelde kosteninformatie.
De eigen brandstofkosten zal belanghebbende voor 2003 en 2004 berekenen op dezelfde wijze als voor 2002, voor de jaren daarna aan de hand van brandstofnotas. De eigen afschrijvingskosten zal belanghebbende vanaf 2003 berekenen op basis van vijf jaar afschrijving en een restwaarde van 10% of, voorzover reeds te bepalen, op basis van de werkelijke afschrijvingskosten.
De aanslag 2003 is geblokkeerd in verband met de lopende beroepsprocedure. De inspecteur zal te zijner tijd contact opnemen met belanghebbende om het aftrekbedrag voor vervoer met de eigen auto voor 2003 onderling af te stemmen; datzelfde geldt voor het aftrekbedrag voor 2004.
Indien partijen in de toekomst van mening zullen verschillen over de interpretatie of de uitvoering van deze overeenkomst zullen zij trachten door middel van overleg tot een regeling te komen. Wanneer het onmogelijk blijkt in onderling overleg tot een oplossing te komen, dan komen partijen nu overeen het geschil wederom door middel van mediation op te lossen. Voor zover deze nieuwe mediation niet tot resultaat leidt zal dat geschil voorzover rechtsingang bestaat kunnen worden beslecht door het voor te leggen aan de belastingrechter dan wel de civiele rechter. Partijen verbinden zich voorts om, indien deze overeenkomst niet of niet volledig wordt nagekomen, deze overeenkomst niet te zullen ontbinden. Partijen zullen nakoming van deze overeenkomst kunnen vorderen, al dan niet met schadevergoeding.
De Rechtbank heeft het geschil voor zover hier van belang omschreven:4
16. In geschil is of de aanslag IB/PVV 2011 tot het juiste bedrag is opgelegd. Daarbij is in het bijzonder in geschil:
b. of de eenzijdige opzegging door verweerder van de vaststellingsovereenkomst die partijen in 2005 hebben gesloten in strijd is met het vertrouwensbeginsel;
c. of eiser, bij ontkennende beantwoording van de vraag onder b., recht heeft op een schadevergoeding.
De Rechtbank heeft ten aanzien van de in cassatie in geschil zijnde onderdelen b en c overwogen:
22. Eiser heeft in voorgaande belastingjaren (zie overweging 7 en 8) een geslaagd beroep kunnen doen op het vertrouwensbeginsel zodat verweerder de gemaakte afspraken in de vaststellingovereenkomst over de aftrek van extra vervoerskosten diende te respecteren. Ten aanzien van het onderhavige belastingjaar heeft verweerder zich op standpunt gesteld dat hij de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd, wat door eiser is betwist.
23. Behoudens bijzondere omstandigheden waarvan in het onderhavige geval niet is gebleken, staat het verweerder in beginsel vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen (vgl. Gerechtshof Den Haag 23 februari 1995, nr. 93/1284, VN 1995/1203). Beginselen van behoorlijk bestuur brengen echter mee dat verweerder bij een dergelijke opzegging rekening moet houden met de gerechtvaardigde belangen van eiser, hetgeen er in de regel toe zal leiden dat van een eenmaal gegeven akkoordverklaring slechts kan worden teruggekomen met ingang van een in de toekomst gelegen tijdstip en met in achtneming van een redelijke overgangstermijn.
24. Vaststaat dat verweerder in ieder geval tijdens het op 20 oktober 2010 met eiser gehouden hoorgesprek heeft meegedeeld dat de tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst zal worden opgezegd met ingang van het belastingjaar 2011. De extra vervoerskosten drukken volgens verweerder niet op eiser omdat hij daarvoor een schadevergoeding heeft ontvangen. Gelet op hetgeen tussen partijen is overeengekomen in de vaststellingsovereenkomst en de reden van de opzegging hiervan, is de rechtbank van oordeel dat verweerder door het opzeggen van de vaststellingsovereenkomst in het jaar 2010 met ingang van het belastingjaar 2011 aan eiser een redelijke termijn heeft gegund omdat hij vóór de aanvang van het onderhavige belastingjaar rekening heeft kunnen houden met de gewijzigde situatie omtrent de aftrek van extra vervoerskosten. Gelet hierop heeft verweerder voldoende rekening gehouden met de gerechtvaardigde belangen van eiser.
25. Verder heeft verweerder aangevoerd dat eiser ook bij toepassing van de vaststellingsovereenkomst niet in aanmerking komt voor aftrek van extra vervoerskosten, omdat de werkelijk door hem gemaakte kosten ten bedrage van € 5.469 (volgens zijn eigen opgave) niet hoger zijn dan met eiser vergelijkbare belastingplichtigen zonder ziekte. Verweerder gaat voor de met eiser vergelijkbare belastingplichtigen uit van een referentiebedrag van € 7.553 en eiser van € 6.750 (volgens verweerder is eiser uitgegaan van een oudere tabel voor de berekening van de constante en variabele autokosten). Eiser heeft onvoldoende feiten of omstandigheden aangevoerd waaruit kan worden afgeleid dat het hiervoor weergegeven standpunt van verweerder onjuist is. Ook de inhoud van de vaststellingsovereenkomst leidt niet tot de conclusie dat het referentiebedrag anders moet worden berekend dan verweerder heeft gedaan. De rechtbank, verwijst in dit verband naar hetgeen onder overweging 5 van deze uitspraak is vermeld. Ook in zoverre faalt het beroep van eiser op de gevraagde aftrek extra vervoerskosten. Ook als de vervoerskosten wel op eiser zouden drukken, heeft hij derhalve geen recht op de hiervoor genoemde aftrekpost. Om dezelfde reden dient ook het beroep van eiser op de aftrek van de extra vervoerskosten als ziektekosten van zijn echtgenote te worden verworpen.
28. Eiser heeft aangevoerd dat hij door het eenzijdig opzeggen van de vaststellingsovereenkomst schade heeft geleden vanwege een mindere inruilwaarde van zijn auto. Daarnaast claimt hij – kort gezegd – schade te hebben geleden door de verkeerde vaststelling van zijn inkomen. Hij verzoekt verweerder te veroordelen tot vergoeding van die schade.
29. Gelet op het overgangsrecht dat is neergelegd in artikel V van de Wet van 31 januari 2013, Stb. 50, is op het verzoek van eiser om schadevergoeding het bepaalde in artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing. Nu het beroep van eiser op grond van het voorgaande ongegrond moet worden verklaard, dient zijn verzoek tot schadevergoeding reeds daarom te worden afgewezen. Artikel 8:73, eerste lid, van de Awb vereist immers een gegrond beroep.
In het proces-verbaal van de zitting van 30 maart 2016 bij de Rechtbank is te lezen:5
Rechter: In de onderhavige procedure spitst het geschil zich toe op drie geschilpunten, te weten is voor de activiteiten die u uitvoert als beeldend kunstenaar sprake van een bron van inkomen, is de vaststellingsovereenkomst terecht door verweerder opgezegd of moet deze blijven gelden (en heeft eiser aldus recht op aftrek van extra vervoerskosten) en voor zover de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is opgezegd moet de vraag worden beantwoord of u om die reden recht hebt op een schadevergoeding (…).
Eiser: De meest prangende vraag is of verweerder de aftrek van extra vervoerskosten terecht heeft geweigerd. De aftrek van extra vervoerskosten was ook in voorgaande belastingjaren réeds in geschil. Ik heb vele pogingen ondernomen om tot overeenstemming te komen met verweerder, maar dat is helaas op niets uitgelopen. Ook heb ik een klacht ingediend bij verweerder en verzocht om de geleden schade te vergoeden, maar daarop is niet gereageerd. Verder heb ik ook een verzoek tot schadevergoeding ingediend bij het Ministerie van Financiën, maar zij heeft geantwoord dat ik mijn verzoek diende voor te leggen aan de rechter. (…).
Verweerder: (…)
Er is met eiser vele malen gesproken over het opzeggen van de vaststellingsovereenkomst. Indien de rechtbank tot het oordeel komt dat de vaststellingsovereenkomst niet rechtsgeldig is opgezegd, dan kan eiser de extra vervoerskosten nog steeds niet claimen omdat de door eiser gemaakte kosten in dit verband niet uitkomen boven de kosten die met eiser vergelijkbare personen zonder ziekte maken. Ook ben ik verder bekend met de discussie die op dit moment speelt over de vermogensrendementsheffing. Tot slot ben ik van mening dat eiser zijn verzoek om schadevergoeding voor de burgerlijke rechter aanhangig dient te maken.
Rechter: Eiser kan zijn verzoek om schadevergoeding op grond van de Algemene wet bestuursrecht ook aan de Belastingrechter voorleggen.
Verweerder: Volgens mij is het zo dat eiser het verzoek om schadevergoeding subsidiair kan voorleggen aan de Belastingrechter. (…).
Rechter: Verweerder heeft ten aanzien van de vaststellingsovereenkomst opgemerkt dat is gesproken over de opzegging hiervan.
Eiser: In het jaar 2010 is hierover gesproken maar de opzegging van de vaststellingsovereenkomst is een jaarlijks terugkerend discussiepunt. Ik heb vanwege mijn lichamelijke beperking een aangepaste auto gekocht. In het jaar 2010 wilde ik mijn auto inruilen en dat heb ik geprobeerd af te stemmen met verweerder. Daarop heb ik echter geen enkele reactie gekregen. Vervolgens kreeg ik te horen dat verweerder zich niet langer wenste te conformeren aan de vaststellingsovereenkomst.
Rechter: Was dat in juni of in het najaar van 2010?
Eiser: De intentie van verweerder om de vaststellingsovereenkomst op te zeggen is verschillende keren onder mijn aandacht gebracht. De vaststellingsovereenkomst is opgesteld omdat verweerder mijn aangifte enkele jaren geleden niet accepteerde. Ambtenaren van de Belastingdienst hebben mij destijds in een achterafkamertje verrot gescholden en gezegd dat ik mijn aangifte diende aan te passen. Vervolgens is een mediation traject voorgesteld. Verweerder had bij het vaststellen van de vaststellingsovereenkomst echter al bekend kunnen zijn met de uitspraak van de rechtbank Zwolle over de voorwaarden waaronder aan mij een schadevergoeding is toegekend vanwege een ongeval in 1991. Daarom kon verweerder de aftrek van extra vervoerskosten niet weigeren.
Rechter: Over onder meer dat laatste punt hebt u in voorgaande jaren geprocedeerd.
Eiser: Verweerder heeft ondanks de toekenning van een schadevergoeding geen einddatum opgenomen in de vaststellingsovereenkomst.
Rechter: U vindt daarom dat de vaststellingsovereenkomst nog steeds onverkort van toepassing is.
Eiser: Dat klopt.
Verweerder: Dat de vaststellingsovereenkomst voor onbepaalde tijd is aangegaan betekent niet dat deze niet kan worden opgezegd. Uit diverse uitspraken van rechtbanken en gerechtshoven blijkt dat een dergelijke vaststellingsovereenkomst kan worden opgezegd, mits daarbij voldoende rekening wordt gehouden met de gerechtvaardigde belangen van eiser. In 2009 en later in 2010 is met eiser gecorrespondeerd over het voornemen van verweerder tot opzegging van de vaststellingsovereenkomst. Uit de correspondentie over de opzegging in 2010 en met het feitelijk effectueren van de opzegging van de vaststellingsovereenkomst in 2011, is naar mijn mening voldoende rekening gehouden met de gerechtvaardigde belangen van eiser.
Rechter: U hebt de aftrek van extra vervoerskosten in het jaar 2010 om die reden nog geaccepteerd.
Verweerder: In eerste instantie heb ik de extra vervoerskosten alleen geaccepteerd in het jaar 2007 en later is de aftrek van die kosten ook geaccepteerd over de jaren 2008 tot en met 2010.
Eiser: Ik wil daaraan nog toevoegen dat in de extra vervoerskosten een component is verdisconteerd ter zake van de vergoeding voor de auto. Omdat in de vaststellingsovereenkomst de aftrek van extra vervoerskosten is geaccepteerd heb ik destijds mijn huidige grote auto gekocht. Omdat de vaststellingsovereenkomst is opgezegd en de aftrekpost extra vervoerskosten daarom niet meer wordt geaccepteerd, heb ik geprobeerd om mijn huidige auto in het jaar 2010 in te ruilen.
Rechter: In het jaar 2010 bedroeg de inruilwaarde nog € 30.000 en op dit moment nog maar € 4.000.
Eiser: Van het geld dat de verzekeringsmaatschappij heeft uitgekeerd heb ik mijn huidige auto gekocht. Dit was verweerder bekend bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst. Omdat geen einddatum is genoemd in de vaststellingsovereenkomst heb ik er geen rekening mee gehouden dat de aftrek van extra vervoerskosten niet meer zou worden geaccepteerd. Ik had daarmee anders rekening gehouden bij de aanschaf van een auto. Daardoor heb ik schade geleden die verweerder dient te vergoeden.
Bij het Hof luidde het geschil:
In geschil is of de aanslag IB/PVV 2011 en de beschikking heffingsrente tot het juiste bedrag zijn opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of:
[b] de Inspecteur de in 2005 tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd;
[c] belanghebbende recht heeft op een schadevergoeding indien vraag [b] ontkennend wordt beantwoord, en
[d] belanghebbende recht heeft op aftrek van persoonsgebonden aftrek wegens specifieke zorgkosten (te weten extra vervoerskosten wegens invaliditeit, uitgaven kleding en beddengoed, medicijnen op doktersvoorschrift en thuiszorgkosten).
Het Hof heeft ten aanzien van de in cassatie in geschil zijnde onderdelen b, c en d overwogen:
Vaststaat dat de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar voor het jaar 2010 met dagtekening 9 april 2010 belanghebbende heeft medegedeeld dat de Belastingdienst zich niet langer wenste te conformeren aan de in 2005 gesloten vaststellingsovereenkomst (…). Verder staat vast dat tijdens het op 20 oktober 2010 gehouden hoorgesprek belanghebbende is geïnformeerd dat deze vaststellingsovereenkomst met ingang van het jaar 2011 zou worden opgezegd (zie hiervoor 2.7)[6]. Hiervan zal het Hof in het navolgende uitgaan.
Het Hof is van oordeel dat de opzegging van de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is gebeurd. Behoudens bijzondere omstandigheden waarvan in het onderhavige geval niet is gebleken, staat het de Inspecteur in beginsel vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen. Belanghebbende is ruim van tevoren geïnformeerd over de aankomende opzegging van de vaststellingsovereenkomst, zodat hem, gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval, een redelijke termijn is gegund om zich hierop in te stellen. Van een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur is daarom geen sprake.
Omdat het Hof tot het oordeel komt dat de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is opgezegd, behoeft belanghebbendes verzoek om een schadevergoeding, dat is gebaseerd op de veronderstelling dat hiervan geen sprake zou zijn, geen behandeling meer (…).
Omdat de vaststellingsovereenkomst voor 2011 niet van toepassing is, komt belanghebbende reeds daarom niet in aanmerking voor de aftrek van extra vervoerskosten. Hierbij zij opgemerkt dat de door belanghebbende geclaimde extra vervoerskosten ten bedrage van € 5.469 niet hoger zijn dan die van met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen zonder ziekte. Ook als de vaststellingsovereenkomst van toepassing zou zijn geweest, leidt deze dus niet tot de gewenste aftrek. Uit al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, volgt niet dat de berekening van de Inspecteur onjuist is. Ook de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 30 januari 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:BY9824,7 leidt niet tot dit oordeel. Die uitspraak ziet op een andere situatie, namelijk een methode van degressieve afschrijving.
Nu vaststaat dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van extra vervoerskosten wegens invaliditeit, heeft belanghebbende ook wat betreft de overige zorgkosten (te weten uitgaven kleding en beddengoed van € 600, medicijnen op doktersvoorschrift van € 31 en thuiszorgkosten van € 207,73, zie hiervoor 2.4 en 2.12) geen recht op aftrek voor het jaar 2011. Deze overige kosten komen immers niet uit boven het drempelbedrag dat voor specifieke zorgkosten geldt ten bedrage van € 1.091.
In het proces-verbaal van de zitting van 5 april 2017 bij het Hof is te lezen:8
De voorzitter brengt de vaststellingsovereenkomst d.d. 21 februari 2005 ter sprake en ziet zich voor de vraag gesteld wat het doel van deze overeenkomst is nu daarin de bepaling is opgenomen dat de aftrek voor kosten eigen vervoer zal worden berekend op de bij de Belastingdienst gebruikelijke wijze.
De Inspecteur beaamt dat de vaststellingsovereenkomst de gebruikelijke systematiek volgt voor de berekening van de aftrek voor de kosten van eigen vervoer. De vaststellingsovereenkomst is opgezegd omdat, in tegenstelling tot artikel 6.1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001, daarin niet is opgenomen dat de kosten moeten drukken op belanghebbende.
De voorzitter houdt belanghebbende voor dat hij minder kosten voor eigen vervoer opvoert dan het door de Inspecteur gehanteerde normbedrag met als gevolg dat de kosten niet aftrekbaar zijn, dit onafhankelijk van de vraag of de vaststellingsovereenkomst al dan niet van toepassing is. Wat is dan het belang van het geschil betreffende de opzegging van de vaststellingsovereenkomst?
Gemachtigde verklaart dat tot 2011 aftrek van persoonsgebonden aftrek plaatsvond op basis van de vaststellingsovereenkomst.
Belanghebbende vult aan dat het belang van het geschil ligt in het verkrijgen van een schadevergoeding. Over de aard van de door hem gelopen schade verklaart belanghebbende het volgende: belanghebbende was gewoon zijn auto iedere vijfjaar in te ruilen. Tijdens de mediationprocedure kwam hem ter ore dat hij eerst na overleg met de Inspecteur tot inruil mocht overgaan. De Inspecteur reageerde echter niet op herhaalde verzoeken (zowel schriftelijk als telefonisch) voor bedoeld overleg. Daarom kon belanghebbende in 2009 zijn auto niet inruilen en rijdt hij nu rond 8000 km per jaar tegen zeer hoge reparatiekosten die hij niet gehad zou hebben bij adequaat reageren van de Inspecteur.
De Inspecteur voelt zich niet geroepen op het gestelde te reageren. Wel merkt hij op dat belanghebbende bij lagere kosten geen recht zou hebben gehad op aftrek van autokosten.
In tweede termijn verklaart gemachtigde dat de problematiek rond de drempel voor de persoonsgebonden aftrek opgeworpen is doordat de Inspecteur de vaststellingsovereenkomst heeft opgezegd. Dat is een materieel belang.
Van Daal heeft bij deze uitspraak voor zover hier van belang geannoteerd:9
Ten aanzien van de aftrek van ziektekosten hadden belanghebbende en de inspecteur in het verleden een vaststellingsovereenkomst voor onbepaalde tijd gesloten. Aangezien de inspecteur zich hier niet langer aan wilde conformeren, heeft de inspecteur deze overeenkomst opgezegd. Het hof volgt de inspecteur hierin. Het gevolg hiervan is dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van ziektekosten. Door toepassing van de drempel voor ziektekosten komt het niet tot een inhoudelijk oordeel per ziektepost. De uitspraak is rechttoe rechtaan, en gelet op de geschilpunten kan ik me daarin vinden.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld bij geschrift van 19 juli 2017. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in reactie daarop een conclusie van repliek ingediend.
Het beroepschrift in cassatie bevat de volgende klacht:
Ik ga in cassatie tegen een onderdeel van het vonnis van Gerechtshof Arnhem die meerdere componenten bevat. Ik ben bij het Hof in beroep gegaan wegens het eenzijdig ontbinden van een vaststellingsovereenkomst tussen mij persoonlijk en Belastingdienst [P] . Het Hof heeft echter bij haar vonnis een wetsartikel toegepast dat sinds 2013 is vervallen. Ook is een door mij ingebrachte aanvulling op het hoger beroep, inclusief voorgaande vonnissen als zijnde bewijslast, door het Hof niet meegewogen in de motivatie van de uitspraak. Eveneens is het Hof aan een eerder door haar gedane uitspraak in dezelfde kwestie voorbij gegaan. De uitspraak van 27 juni 2017 staat haaks op de voorgaande uitspraak terwijl de feiten ongewijzigd zijn gebleven.
Belanghebbende heeft zijn klacht toegelicht:
Een korte uiteenzetting betreffende het onderwerp waarover hoger beroep is uitgesproken.
In 2005 is er tussen Belastingdienst [P] en mij middels mediation een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen. Deze vaststellingsovereenkomst waarin wegens mijn blijvende invaliditeit geen einddatum is opgenomen, betrof de inkomstenbelasting. Vanwege het eenzijdig ontbinden van de vaststellingovereenkomst door Belastingdienst [P] , verlies ik voor de inkomstenbelasting vanaf 2011 de aftrek van mijn extra vervoerskosten wegens invaliditeit met eveneens negatieve gevolgen voor de persoonsgebonden aftrek ziektekosten vanaf 2011. Er is een boeteclausule in opgenomen bij het eenzijdig ontbinden van de overeenkomst.
Overeengekomen werd destijds dat ik Belastingdienst [P] toestemming zou vragen voor het inruilen van mijn aangepaste auto. Ik heb daartoe in 2010 een aangetekend schriftelijk verzoek ingediend. De Belastingdienst heeft echter, ondanks meerdere herinneringen mijnerzijds, nimmer gereageerd op mijn verzoek, waardoor ik financiële schade heb opgelopen aangezien mijn auto inmiddels sterk in waarde is gedaald.
Vervolgens bleek in 2014 dat de berekeningsbasis waarnaar wordt verwezen in de vaststellingsovereenkomst, onjuist door Belastingdienst [P] is toegepast. De toegepaste berekening komt niet overeen met punt 6.1, onderste alinea van pagina 1 van de vaststellingsovereenkomst. Hierdoor heb ik extra schade geleden vanaf ingangsdatum 21 februari 2005.
Vonnis waartegen beroep in cassatie wordt ingesteld
Proces-verbaal 27 juni 2017
Het Hof bevestigt het vonnis van de Rechtbank d.d. 7 juni 2016 en stelt op blad 4 onder punt 2.13:
“De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht afgewezen.”
Ik ben de mening toegedaan dat het Hof niet de juiste rechtsregel heeft toegepast aangezien artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht op 1 juli 2013 is ingetrokken. Het Hof heeft nagelaten te verwijzen naar een wetsartikel inzake overgangsrecht die mogelijk hiervoor in de plaats is gekomen.
In onderdeel 2. Vaststaande Feiten van het vonnis (blad 2 punt 2.1)
“Belanghebbende is in 1991 betrokken geweest bij een ongeval. In verband hiermee heeft [D] in 2004 aan belanghebbende een schadevergoeding toegekend van in totaal € 503.385,56.”
Middels een aanvullende briefen voorgaande vonnissen heb ik bij het Hof aangetoond dat het door [D] opgestelde bedrag onjuist is.
Dit heb ik eveneens aangetoond bij Rechtbank Arnhem d.d. 18 januari 2011AWB 10/1630 en 10/1632 alsmede bij Gerechtshof Arnhem d.d. 21 februari 2012 11/00118 en 11/00119.
De schadevergoeding die destijds aan mij is uitgekeerd betrof bovendien hoofdzakelijk smartengeld en inkomensschade welke niet verrekenbaar is met mijn persoonsgebonden aftrek.
Het Hof heeft nagelaten deze bewijslast mee te nemen in haar vonnis en niet genoemd in het proces verbaal. Daarom ben ik de mening toegedaan dat het Hof de rechtsregels niet naar behoren heeft toegepast. De uitspraak is gebaseerd op onjuiste informatie.
Op blad 4 punt 2.13, onderste zes regels: “Gelet op de omstandigheden dat de door belanghebbende gemaakte vervoerskosten van € 5.469 niet hoger zijn dan die van met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen zonder ziekte, zijn deze vervoerskosten terecht niet in aftrek toegelaten, aldus de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en het verzoek van belanghebbende om een schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht afgewezen.”
Artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht is sinds 1 juli 2013 vervallen. Ik beroep mij er daarom op dat het Hof de uitspraak van de Rechtbank dan niet kan bevestigen. Het Hof heeft nagelaten te verwijzen naar overgangsrecht dat mogelijk voor artikel 8:73 in de plaats komt. De rechtsregels zijn niet op de juiste wijze toegepast.
Rechtbank Arnhem heeft mij wat de vervoerskosten betreft in het gelijk gesteld in zijn uitspraken van 18 januari 2011. In de hierop volgende procedures in hoger beroep bij Gerechtshof Arnhem (rolnummers 11/0018 en 11/00119) met datum uitspraak 21 februari 2012 is komen vast te staan dat ik “..mocht vertrouwen op de omstandigheden dat mijn vervoerskosten voor fiscale aftrek in aanmerking komen”. Door het negeren van het Hof van haar eigen uitspraken zijn de geldende rechtsregels onjuist toegepast. Door het niet naleven van eerder gedane uitspraken door hetzelfde Gerechtshof is mijn vertrouwen in de rechtsgang geschaad.
In onderdeel 3. Geschil, blad 4, punt 3.1, onderste alinea: “de Inspecteur de in 2005 tussen partijen gesloten vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd”.
Met betrekking tot de vaststellingsovereenkomst komt het Hof tot een aantal uitspraken waarin niet voldoende tot uitdrukking is gebracht hoe de rechter tot oordeel is gekomen. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank, maar gaat voorbij aan eerder gedane uitspraken van hetzelfde Hof. In deze eerdere zitting is de vaststellingsovereenkomst behandeld en heeft de rechter mij in het gelijk gesteld (21 februari 2012 11/00118 en 11/00119). Alle feiten waren toen bij de zitting bekend en zijn sindsdien ongewijzigd gebleven!
Het feit dat het Hof hieraan voorbij gaat en Belastingdienst [P] op alle punten in het gelijk stelt, heeft mijn vertrouwen in de rechtspraak geschaad. In de verklaring van het Hof dat de Inspecteur de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig heeft opgezegd en geen feiten aandraagt die de rechtsregels volgen, wordt onvoldoende tot uitdrukking gebracht hoe de rechter tot oordeel is gekomen.
Blad 6, punt 4.5: “Het Hof is van oordeel dat de opzegging van de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is gebeurd. Behoudens bijzondere omstandigheden waarvan in het onderhavige geval niet is gebleken, staat het de Inspecteur in beginsel vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen. Belanghebbende is ruim van tevoren geïnformeerd over de aankomende opzegging van de vaststellingsovereenkomst, zodat hem, gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval, een redelijke termijn is gegund om zich hierop in te stellen. Van een schending van de beginselen van behoorlijk bestuur is daarom geen sprake.”
Het Hof motiveert onvoldoende hoe de rechter tot oordeel is gekomen. In de vaststellingsovereenkomst is geen einddatum opgenomen en evenmin een clausule van “bijzondere omstandigheden”. Wel een boeteclausule bij eenzijdige opzegging.
Het Hof negeert hierbij ook de uitspraak van het Gerechtshof van 21 februari 2012 terwijl de omstandigheden ongewijzigd zijn gebleven. Het Hof heeft de geldende rechtsregels niet juist toegepast. Hierbij is wel degelijk sprake van “schending van de beginselen van behoorlijk bestuur.”
Blad 7, punt 4.9: “Het hoger beroep is ongegrond en de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.”
Het Hof heeft zich in haar uitspraak beroepen op het sedert 1 juli 2013 vervallen wetsartikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht en heeft niet verwezen naar een mogelijk overgangsrecht.
Het Hof heeft onvoldoende gemotiveerd hoe zij tot oordeel is gekomen en evenmin is bewijslast mijnerzijds niet meegewogen waardoor het belang van rechtsontwikkeling is ondermijnd.
Het Hof heeft haar eigen uitspraak van 21 februari 2012 11/00118 en 11/00119 genegeerd waardoor mijn vertrouwen in de rechtspraak is aangetast. Ik beroep mij hierbij op het vertrouwensbeginsel en het leerstuk opgewekt vertrouwen alsmede op de beginselen van behoorlijk bestuur en het rechtszekerheidsbeginsel.
Artikel 8:73 van de Awb luidde tot 1 juli 2013:10, 11
1. Indien de rechtbank het beroep gegrond verklaart, kan zij, indien daarvoor gronden zijn, op verzoek van een partij het bestuursorgaan veroordelen tot vergoeding van de schade die die partij lijdt.
2. Indien de rechtbank de omvang van de schadevergoeding bij haar uitspraak niet of niet volledig kan vaststellen, bepaalt zij in haar uitspraak dat ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover het onderzoek wordt heropend. De rechtbank bepaalt daarbij op welke wijze het onderzoek wordt voortgezet.
Wetgeving Burgerlijk Wetboek (BW)
Artikel 3:12 van het BW luidt:
Artikel 6:248 van het BW luidt:
Artikel 7:900 van het BW luidt:12
Artikel 7:905 van het BW luidt:
Wetgeving en wetsgeschiedenis Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001)
Artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 luidde in 2011:13
In de wetsgeschiedenis van artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001 is opgenomen over de aftrekbaarheid van uitgaven voor vervoer:14
De zelfstandige opneming van uitgaven voor vervoer beoogt geen inhoudelijke wijziging ten opzichte van de huidige bepaling betreffende de aftrekbaarheid van de uitgaven voor vervoer, maar een betere en overzichtelijker indeling van artikel 6.17, eerste lid, van de Wet IB 2001. Alle uitgaven voor vervoer wegens ziekte of invaliditeit blijven aftrekbaar in de vorm en omvang overeenkomstig de huidige regeling. Dit betekent dat aftrek ook mogelijk blijft indien de zieke of invalide belastingplichtige ten opzichte van een vergelijkbare gezonde persoon vanwege zijn ziekte of invaliditeit hogere vervoerskosten maakt. Er bestaat dan recht op aftrek voor het deel dat boven de gebruikelijke vervoerskosten uitkomt.
In het Besluit Kaders voor vaststellingsovereenkomsten van 1 december 1997, nr. AFZ97/2412, staat voor zover thans van belang in cassatie:15
Er mogen geen afspraken worden gemaakt die – beoordeeld ten tijde van het aangaan van de vaststellingsovereenkomst – op het tijdstip waarop c.q. gedurende de periode waarover de overeenkomst van kracht is, duidelijk in strijd zijn met de wet.
– de aspecten heffingsrente, invorderingsrente en bestuurlijke boete indien in combinatie met zo’n afspraak uitruil met betrekking tot andere aspecten en/of met elementen van de heffing/invordering plaatsvindt;
– de houdbaarheid van belastingbesparende constructies. Daaronder worden verstaan voornamelijk op belastingbesparing gerichte handelingen die door de wetgever niet zijn voorzien en die beleidsmatig ongewenst worden geacht. In dat geval kan de inspecteur/ontvanger, indien daartoe aanleiding bestaat, belanghebbende meedelen dat de constructie bestreden zal worden;
– het al dan niet aanmelden van een fiscaal of douanedelict op basis van de Aanmeldingsrichtlijnen;
– het al dan niet aanwenden van rechtsmiddelen in een strafzaak;
– zaken die betrekking hebben op (georganiseerd) arbeidsvoorwaardenoverleg tussen werkgevers(verenigingen) en werknemers(verenigingen) in het kader van bedrijfstak- of ondernemingscao’s (tenzij beide cao-partijen reeds een concreet onderhandelingsresultaat hebben bereikt en naar aanleiding daarvan de Belastingdienst een rechtsvraag hebben voorgelegd).
– een verwijzing naar het gevoerde overleg en de daarmee samenhangende correspondentie;
– een omschrijving van de kwestie waarover overleg is gevoerd;
– een omschrijving van de feiten waarover partijen overeenstemming hebben dat deze feiten rechtens tussen hen gelden;
– de fiscaalrechtelijke en/of civielrechtelijke gevolgen van de overeenkomst;
– de periode waarvoor de overeenkomst geldt;
– de middelen, jaren/tijdvakken en/of belastingaanslagen waarop de vaststellingsovereenkomst betrekking heeft. Indien ook invorderingsaspecten in de vaststellingsovereenkomst zijn betrokken, verdient het aanbeveling op te nemen hoe de uit de vaststellingsovereenkomst voortvloeiende betalingen zullen worden verantwoord door de ontvanger;
– de omstandigheden op grond waarvan de overeenkomst eerder eindigt. Als reden voor de beëindiging van een overeenkomst dient te worden opgenomen een voor de betreffende vaststellingsovereenkomst relevante wetswijziging of wijziging van op de wet gebaseerde voorschriften. Ook een latere wijziging van relevante beleidsregels en jurisprudentie kan reden zijn om een overeenkomst te beëindigen;
– de uitdrukkelijke verklaring van belanghebbende dat hij ter zake van het overeengekomene geen gebruik zal maken van het recht van bezwaar en/of beroep of dat hij zijn bezwaar- c.q. beroepschrift intrekt.
– de overige bijzondere omstandigheden van het geval;
– het eventuele bedrag waarmee belanghebbende wordt tegemoetgekomen in de kosten voor juridische bijstand, indien de vaststellingsovereenkomst werd gesloten in de beroepsfase. Voor de vergoeding van de kosten voor juridische bijstand wordt gehandeld overeenkomstig het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures – BPF – en de Mededeling BPF.
De Hoge Raad (burgerlijke kamer) heeft bij arrest van 21 oktober 1988 geoordeeld over de opzegging van duurovereenkomsten voor bepaalde tijd:16
Aldus oordelend is het hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Een voor bepaalde tijd gesloten overeenkomst kan, zo tussentijdse opzegbaarheid niet is bedongen, in beginsel niet eenzijdig tussentijds door opzegging worden beëindigd. Weliswaar is niet geheel uitgesloten dat op dit beginsel een uitzondering wordt aangenomen, maar een dergelijke uitzondering kan slechts haar grond vinden in onvoorziene — dat wil zeggen niet in de overeenkomst verdisconteerde — omstandigheden, die niet voor rekening van de opzeggende partij komen en die van zo ernstige aard zijn dat de wederpartij naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid instandhouding van de overeenkomst tot het overeengekomen tijdstip niet mag verwachten.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 april 1995 overwogen dat bij de opzegging van een overeenkomst voor onbepaalde tijd een redelijke opzegtermijn in acht moet worden genomen:17
In het kader van zijn beoordeling van de vraag of Henk bij de opzegging van de overeenkomst een redelijke termijn in acht heeft genomen, heeft het Hof overwogen dat die termijn ‘thans’ reeds ruimschoots is verstreken, en dat daarbij ‘de door Henk voor zijn opzegging geldende resp. daarvoor door hem aangevoerde redenen in het midden (kunnen) blijven’ (rov. 16). Aldus overwegende heeft het Hof hetzij blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien bij de beoordeling van voormelde vraag de wederzijdse belangen van partijen moeten worden afgewogen en derhalve ook aard en gewicht van deze redenen van belang zijn, hetzij zijn oordeel onvoldoende met redenen omkleed, doordat het niet heeft gemotiveerd waarom in het onderhavige geval deze redenen geen rol zouden spelen.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 december 1999 geoordeeld over de opzegging van duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd:18
Het Hof heeft vooropgesteld dat een overeenkomst als de onderhavige in beginsel opzegbaar is, doch het heeft geoordeeld dat, alle omstandigheden waaronder de belangen van beide partijen in aanmerking genomen, voor die opzegging in het onderhavige geval een redelijke grond voor [eiseres] zou moeten (hebben) bestaan. Voor het stellen van die eis vindt het Hof in het bijzonder ook aanleiding in de omstandigheid dat partijen sedert 1892 een handelsrelatie met elkaar onderhouden. Het Hof is vervolgens tot de conclusie gekomen dat geen van de twee door [eiseres] in hoger beroep gehandhaafde opzeggingsgronden als een redelijke grond voor de opzegging van de overeenkomst tussen partijen kan worden beschouwd. Op grond daarvan en op grond van zijn oordeel dat [verweerster] niet heeft ingestemd met de opzegging en een redelijk belang heeft bij het voortduren van de overeenkomst, heeft het Hof de vorderingen van [verweerster] tot nakoming en schadevergoeding toegewezen.
Het middel, dat uit twee onderdelen bestaat, bestrijdt voormelde oordelen van het Hof.
De subonderdelen I.1 en I.2 voeren aan dat het Hof heeft miskend dat een distributieovereenkomst als de onderhavige altijd opzegbaar is in dier voege dat de leverancier ook zonder grond mag opzeggen en dat die opzegging altijd tot gevolg heeft dat de overeenkomst wordt beëindigd. Die opvatting vindt in haar algemeenheid echter geen steun in het recht. Bij gebreke van een wettelijke of contractuele regeling daaromtrent zal de vraag of de opzegging in een concreet geval het beoogde rechtsgevolg heeft gehad, beantwoord moeten worden aan de hand van de redelijkheid en billijkheid in verband met de omstandigheden van dat geval. Ook indien uit de aard van een specifieke distributie-overeenkomst zou volgen dat zij in beginsel zonder meer opzegbaar is, kunnen de eisen van redelijkheid en billijkheid in verband met de concrete omstandigheden van het geval meebrengen dat opzegging slechts tot beëindiging van de overeenkomst leidt indien een voldoende zwaarwegende grond voor opzegging bestaat.
Nu het Hof klaarblijkelijk met toepassing van die maatstaf tot het voldoende gemotiveerde en niet onbegrijpelijke oordeel is gekomen dat de opzegging in het onderhavige geval niet tot beëindiging van de overeenkomst heeft geleid, kan subonderdeel I.3 geen doel treffen.
Het tweede onderdeel van het middel bevat een aantal klachten over de wijze waarop het Hof tot zijn oordeel is gekomen dat [eiseres] voor de opzegging geen redelijke grond had. Deze klachten falen. Het oordeel van het Hof geeft immers niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 oktober 2011 overwogen:19
Het gaat te dezen om de opzegging van een duurovereenkomst die voor onbepaalde tijd is aangegaan. Of en, zo ja, onder welke voorwaarden zo’n overeenkomst opzegbaar is, wordt bepaald door de inhoud daarvan en door de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Indien, zoals hier, wet en overeenkomst niet voorzien in een regeling van de opzegging, geldt dat de overeenkomst in beginsel opzegbaar is. De eisen van redelijkheid en billijkheid kunnen in verband met de aard en inhoud van de overeenkomst en de omstandigheden van het geval meebrengen dat opzegging slechts mogelijk is indien een voldoende zwaarwegende grond voor de opzegging bestaat (HR 3 december 1999, LJN AA3821, NJ 2000/120). Uit diezelfde eisen kan, eveneens in verband met de aard en inhoud van de overeenkomst en de omstandigheden van het geval, voortvloeien dat een bepaalde opzegtermijn in acht moet worden genomen of dat de opzegging gepaard moet gaan met het aanbod tot betaling van een (schade)vergoeding.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 juni 2013 geoordeeld:20
Het hof heeft tot uitgangspunt van de beoordeling genomen dat de door Auping opgezegde distributieovereenkomst een duurovereenkomst voor onbepaalde tijd was (rov. 11). Of, en zo ja onder welke voorwaarden, een dergelijke overeenkomst opzegbaar is, wordt bepaald door de inhoud daarvan en door de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen. Indien, zoals hier, wet en overeenkomst niet voorzien in een regeling van de opzegging, geldt dat de overeenkomst in beginsel opzegbaar is. De eisen van redelijkheid en billijkheid kunnen in verband met de aard en inhoud van de overeenkomst en de omstandigheden van het geval meebrengen dat opzegging slechts mogelijk is indien een voldoende zwaarwegende grond voor de opzegging bestaat. Uit diezelfde eisen kan, eveneens in verband met de aard en inhoud van de overeenkomst en de omstandigheden van het geval, voortvloeien dat een bepaalde opzegtermijn in acht moet worden genomen of dat de opzegging gepaard moet gaan met het aanbod tot betaling van een (schade)vergoeding (vgl. HR 28 oktober 2011, LJN BQ9854, NJ 2012/685).
In dit licht geeft het oordeel van het hof dat in dit geval, gelet op de bijzonderheden daarvan, sprake moet zijn van een voldoende zwaarwegende grond voor de opzegging, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De door het hof in aanmerking genomen, in rov. 19 van zijn arrest vermelde, omstandigheden brengen naar vorenstaande maatstaven niet zonder meer mee dat een zwaarwegende grond voor de opzegging van de bestaande commerciële relatie aanwezig moet zijn. Die omstandigheden kunnen eventueel wel meebrengen dat een langere opzegtermijn in acht moet worden genomen of dat een (schade)vergoeding aangeboden moet worden. De onderdelen 1.1 en 1.3 zijn derhalve gegrond.
De belastingkamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 21 maart 2014 geoordeeld over een zwaarwegende reden voor opzegging:21
Middel III keert zich tegen ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur voldoende zwaarwegende redenen heeft aangevoerd om de afspraak op te zeggen. Het Hof heeft die redenen in onderdeel 6.3.3 van zijn uitspraak aldus weergegeven:
“Als zwaarwegende reden merkt de inspecteur aan dat hem is gebleken dat de afspraak strijdig is met goed koopmansgebruik omdat fiscaal nog altijd (zij het, vanwege de afspraak, in mindere mate) verliezen worden gepresenteerd die zich in werkelijkheid niet voordoen. De inspecteur wijst voorts op de omvangrijke en voortdurende verschillen tussen de fiscale en commerciële waardering en de daaruit voortvloeiende verschillen in het fiscale en commerciële resultaat, het feit dat de uit de afspraak voortvloeiende fiscale afwaardering groter is dan het mogelijke verlies op balansdatum, de problemen bij het vaststellen van de kostprijs en de bij diverse boekenonderzoeken geconstateerde fouten bij het jaarlijks vaststellen van de kostprijs.”
Het Hof heeft deze redenen beoordeeld in de onderdelen 6.3.4 en 6.3.5 van zijn uitspraak en is daarbij tot de conclusie gekomen dat de aangevoerde redenen voldoende zwaarwegend waren. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is niet onvoldoende gemotiveerd. Het is ook niet onbegrijpelijk, mede gelet op de hiervoor in 3.1.3 bedoelde brief van de Inspecteur van 5 maart 1997 waarvan de inhoud in onderdeel 2.19 van de conclusie van de Advocaat‑Generaal is weergegeven. Hieraan doet niet af dat, naar belanghebbende stelt, de bij boekenonderzoeken geconstateerde fouten zich niet bij haar zouden hebben voorgedaan maar bij andere belastingplichtigen, die kennelijk hetzelfde waarderingssysteem als belanghebbende hanteerden, omdat het Hof met het in aanmerking nemen van die omstandigheid kennelijk het oog heeft gehad op de moeilijkheden die zich ook bij belanghebbende bij het vaststellen van de kostprijs kunnen voordoen. Het middel faalt derhalve.
De burgerlijke kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 15 april 2016 geoordeeld over de invloed van de partijbedoeling bij het opzeggen van een overeenkomst:22
Op 10 juni 2016 heeft de Hoge Raad geoordeeld:23
Het antwoord op de vraag of de eisen van redelijkheid en billijkheid in verband met de aard en inhoud van een uitvoeringsovereenkomst als de onderhavige in de weg staan aan opzegging zonder betaling van een (schade)vergoeding, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Daarbij zal onder meer gewicht kunnen toekomen aan de aard van de betrokken belangen, aan de omstandigheid dat in art. 25 lid 1, aanhef en onder h, PW [Pensioenwet, A-G], voor andere pensioenuitvoerders dan een ondernemingspensioenfonds, het belang is onderkend dat is voorzien in voorwaarden die gelden bij de beëindiging van een uitvoeringsovereenkomst, aan eventuele maatregelen die aan het betrokken pensioenfonds zijn opgelegd (zoals de verplichting in verband met een herstelplan of de verplichting tot waardeoverdracht van hetgeen na opzegging resteert), en aan de omstandigheid dat de uitvoeringsovereenkomst betrekking heeft op (opgebouwde) pensioenaanspraken van (gewezen) werknemers, tegenover wie de (voormalige) werkgever op grond van de (voormalige) arbeidsverhouding een zekere verantwoordelijkheid heeft (behouden).
De hiervoor in 4.2.3 weergegeven onderdelen 2.3.1 en 2.3.2 klagen terecht dat het hof in het bestreden arrest onvoldoende is ingegaan op de stellingen van het Pensioenfonds in hoger beroep dat, indien de gestelde andere betalingsverplichtingen niet volgen uit de uitvoeringsovereenkomst, de kosten waarop die verplichtingen betrekking hebben voor rekening van Alcatel-Lucent komen in verband met een leemte in de uitvoeringsovereenkomst dan wel in verband met de omstandigheid dat de uitvoeringsovereenkomst een duurovereenkomst voor onbepaalde tijd is en de beëindiging daarvan Alcatel-Lucent noopt tot betaling van schadevergoeding.
Het oordeel van het hof in de rov. 5 en 6 dat de vordering niet kan worden gedragen door andere door het Pensioenfonds aangevoerde gronden is niet gemotiveerd, afgezien van een verwijzing naar rov. 9 in rov. 5. In rov. 9 is het hof op de genoemde stellingen echter niet ingegaan. Voor zover die stellingen in het bestreden arrest geacht moeten worden te zijn verworpen, is die verwerping onbegrijpelijk.
Bij arrest van 7 juli 2017 heeft de Hoge Raad overwogen:24
Hieruit kan worden afgeleid dat het niet wenselijk wordt geacht dat exploitatiecontracten als de onderhavige zonder meer opzegbaar zijn, omdat dit, met het oog op de investeringen waartoe een exploitant zich ten behoeve van een werk verbindt, voor deze te veel rechtsonzekerheid zou meebrengen, hetgeen de bereidheid tot investeren en daarmee uiteindelijk ook de makers niet ten goede zou komen. In plaats daarvan is gekozen voor een systeem waarbij de mogelijkheid tot ontbinding van een overeenkomst bij onvoldoende exploitatie (non usus) nader is uitgewerkt (o.a. door te bepalen dat de exploitant een redelijke termijn moet worden gegund om alsnog te presteren en door voorzieningen te treffen voor het geval de exploitant niet bereid of in staat is het auteursrecht weer over te dragen aan de maker).
Jurisprudentie I Feitenrechtspraak
Gerechtshof Den Haag heeft op 23 februari 1995 overwogen:25
Het staat de fiscus in beginsel, behoudens bijzondere omstandigheden waarvan te dezen niet is gebleken, vrij van een zonder tijdsbepaling gedane toezegging als de onderhavige terug te komen. Beginselen van behoorlijk bestuur brengen echter mede dat de fiscus bij zulk een opzegging rekening moet houden met de gerechtvaardigde belangen van de contribuabele, hetgeen er in de regel toe zal leiden dat van een eenmaal gegeven akkoordverklaring slechts kan worden teruggekomen met ingang van een in de toekomst gelegen tijdstip. Hoe lang de overgangstermijn is die de contribuabele dan zal moeten worden gegund, is afhankelijk van de concrete omstandigheden van het geval.
Het ligt voor de hand – en het moet ook de inspecteurs duidelijk zijn geweest – dat Campina destijds beoogde zekerheid te krijgen over de fiscale gevolgen van een naar haar aard voor langere tijd als financieringsinstrument bedoelde regeling voor haar en haar leden; het moet ook aan alle betrokkenen duidelijk zijn geweest dat de regeling voor de financiering van Campina van groot belang was, en stond of viel met de fiscale gevolgen. Na het uitvoerige overleg dat tot de akkoordverklaringen leidde mocht Campina er op vertrouwen dat haar visie over de fiscale gevolgen van de certificatenregeling juist was, althans zou worden gevolgd.(…)
In deze omstandigheden moet het uitgangspunt dat op een redelijke wijze aan het bij Campina gewekte vertrouwen recht moet worden gedaan, ertoe leiden dat de inspecteurs gehouden zijn het door hen gewekte vertrouwen te honoreren voor zolang en voor zover het Campina redelijkerwijs niet mogelijk is de certificatenregeling te vervangen door een andere
wijze van interne financiering. Het hof acht met de president voorshands voldoende aannemelijk (…) dat een zodanige vervanging niet op stel en sprong kan plaatsvinden, en op zijn vroegst per 1 januari 1996 zal kunnen ingaan. De inspecteurs hebben door in december 1992 op te zeggen per 1 januari 1993 (…) derhalve gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel.
Daar komt nog bij dat de inspecteurs hun opzeggingen onzorgvuldig hebben voorbereid in die zin dat zij onvoldoende tevoren met Campina hebben overlegd over de gevolgen daarvan voor Campina en over een redelijke aan Campina te gunnen termijn om maatregelen te treffen.
Een en ander wettigt de gevolgtrekking dat de inspecteurs al doende in zoverre onrechtmatig hebben gehandeld en dat, om (verdere) schade en onrechtmatig handelen te voorkomen, een voorlopige voorziening geboden is als door Campina subsidiair gevraagd, met dien verstande dat het hof met de president voorshands opschorting van de opzeggingen niet langer nodig acht dan tot ten minste 1 januari 1996. Voor het thans treffen van een voorziening als door Campina primair gevorderd, of voor een voorziening als door haar in hoger beroep subsidiair is gevorderd, te weten voor een langere periode dan tot 1 januari 1996, ziet het hof in het door Campina gestelde onvoldoende grond (…).
De rechtbank Arnhem heeft bij uitspraak van 18 januari 2011 in het kader van aan belanghebbende opgelegde aanslagen IB/PVV over de jaren 2005 en 2006 het volgend geoordeeld:26
Eiser heeft zich met betrekking tot de extra vervoerskosten in verband met invaliditeit
ten bedrage van € 10.104 op het vertrouwensbeginsel beroepen. In de hierboven al genoemde procedure over het jaar 2004 heeft de rechtbank het beroep op het vertrouwensbeginsel gehonoreerd. Verweerder heeft in deze procedure deze vervoerskosten niet meer betwist. Op grond daarvan zal rechtbank de door verweerder al gehonoreerde persoonsgebonden aftrek van € 1.848 met een bedrag van € 10.104 verhogen.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft daaraan bij uitspraak van 21 februari 2012 toegevoegd:27
Het Hof voegt hieraan het volgende toe: De door belanghebbende voor de jaren 2005 en 2006 geclaimde vervoerskosten zijn door de Rechtbank op grond van het vertrouwensbeginsel als persoonsgebonden aftrek in mindering gebracht op het belastbaar inkomen uit werk en woning.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de belastbare inkomens uit werk en woning door de Rechtbank tot een juist bedrag zijn vastgesteld. Hij concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.
Gerechtshof Amsterdam heeft bij uitspraak van 10 januari 2013 geoordeeld:28
Het Hof stelt evenals de rechtbank voorop dat voor aftrek in aanmerking komen de kosten van vervoer voor zover zij meer bedragen dan de vervoerskosten van andere belastingplichtigen die niet ziek of invalide zijn maar overigens wat inkomen, vermogen en gezinsverband betreft in dezelfde financiële en maatschappelijke positie verkeren als belanghebbende en verwijst voor het wettelijke kader naar onderdeel 4.1. van de uitspraak van de rechtbank. Om deze kosten te kunnen vaststellen, moeten zowel de werkelijke kosten van belanghebbende, als de kosten van “de maatman” worden vastgesteld. Evenals in eerste aanleg is in hoger beroep niet in geschil, zoals ook in onderdeel 4.2. van de uitspraak van de rechtbank is overwogen, dat de echtgenote van belanghebbende ten gevolge van haar invaliditeit is aangewezen op vervoer per auto en dat derhalve met betrekking tot de autokosten sprake is van noodzakelijke en als gevolg van de invaliditeit gemaakte (meer)kosten van vervoer.
Om de aftrekbare meerkosten van belanghebbende in verband met ziekte en invaliditeit te kunnen bepalen moeten de werkelijke autokosten van belanghebbende worden vastgesteld. (…)
Tussen partijen is evenals in eerste aanleg in hoger beroep niet in geschil dat de werkelijke vervoerskosten, exclusief de afschrijving van de auto, in 2003 € 4.375 hebben bedragen. Evenals bij de rechtbank is de totale omvang van de afschrijving niet in geschil, maar verschillen partijen van mening over de methode van afschrijving en derhalve over de verdeling van de jaarlijkse afschrijvingskosten over de verschillende jaren. Belanghebbende, op wie de bewijslast ten aanzien van de afschrijvingskosten rust, stelt zich op het standpunt dat lineair over een periode van zeven jaar op de auto mag worden afgeschreven. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat over dezelfde periode degressief moet worden afgeschreven over de waarde van de auto, naar de door hem gestelde (en door de rechtbank overgenomen) percentages per jaar.
Het Hof stelt voorop dat de werkelijke kosten zo goed mogelijk moeten worden benaderd. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof verklaard dat niet in geschil is dat de waarde van een auto in de eerste jaren na aanschaf sneller daalt dan de daaropvolgende jaren. Het Hof vindt hiervoor bevestiging in de tabel die de Belastingdienst voor de te berekenen afschrijving gebruikt, welke tabel volgens de deskundige ter zitting overeenkomt met de berekeningen van de ANGO (Algemene Nederlandse Gehandicapte Organisatie), waarnaar door deze deskundige in zijn stukken is verwezen. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van het Hof dat de methode van degressieve afschrijving, waarbij de kosten in de eerste jaren hoger zijn dan de latere jaren, de afschrijvingskosten van een auto van jaar tot jaar nauwkeuriger benadert dan in het geval van lineaire afschrijving. Aangezien belanghebbende niet heeft betwist dat bij het hanteren van de degressieve afschrijvingsmethode in het onderhavige jaar het door de inspecteur in aanmerking genomen afschrijvingspercentage moet worden gehanteerd, zal het Hof de inspecteur op dit punt in zijn berekening volgen.
Valk schrijft over het opzeggen van een overeenkomst:29
295. (…)
Een duurovereenkomst is een overeenkomst waaruit voortdurende of telkens terugkerende rechten en verplichtingen voortvloeien, zoals in het geval van ene huur- of arbeidsovereenkomst. (…) Eenzijdige beëindiging – men spreekt van ‘opzegging’ – is zowel bij de ‘gewone’ duurovereenkomsten als bij raamovereenkomsten veelal wel mogelijk. Opzegging raakt alleen de toekomst en laat hetgeen reeds ter uitvoering van de overeenkomst is verricht in stand.
De mogelijkheid van opzegging staat bij duurovereenkomsten derhalve naast de mogelijkheid van toepassing van art. 6:258 In dat opzicht bezit de duurovereenkomst een bijzondere status. Voor die status bestaan goede redenen. Indien de overeenkomst niet voor een bepaalde tijd is aangegaan, duurt zij in beginsel tot in het oneindige voort. Het spreekt vanzelf dat partijen allerlei redenen kunnen hebben om van die voortdurende gebondenheid af te willen. Opzegging is daartoe een gelukkiger middel dan toepassing van art. 6:258. Omdat een duurovereenkomst eenvoudig te scheiden is in een reeds uitgevoerd deel en een deel dat nog in de toekomst ligt, zou de gang naar de rechter waartoe art. 6:258 verplicht indien partijen het onderling niet eens kunnen worden, een onnodig zware procedure zijn: opzegging raakt slechts de toekomst en is daardoor voor de wederpartij doorgaans lang zo bezwaarlijk niet als een wijziging of ontbinding van een aflopende overeenkomst ex art. 6:258 kan zijn. Verder geldt voor veel duurovereenkomsten dat beëindiging ook mogelijk behoort te zijn in andere gevallen dan die waarin van ‘onvoorziene omstandigheden’ sprake is; ook het criterium van art. 6:258 zou derhalve niet passen.
Men zij er intussen op bedacht dat de term ‘opzegging’ geen vaste betekenis heeft. Zo eindigt een voor een bepaalde tijd aangegane huurovereenkomst met betrekking tot woon- of bedrijfsruimte niet zonder meer door het verstrijken van de overeengekomen tijd, maar is voorafgaande ‘opzegging’ tegen die tijd nodig (art. 7:271 lid 1 en 7:293 lid 1 ). Van een eenzijdige beëindiging is in dit geval maar ‘half sprake. Het is de optelsom van de door partijen overeengekomen tijdsbepaling en de ‘opzegging’ die de overeenkomst doet eindigen. De term ‘opzegging’ wordt bovendien ook wel gebruikt voor de eenzijdige beëindiging van aflopende overeenkomsten, tegen vergoeding van de inmiddels door de wederpartij gemaakte kosten. In de mogelijkheid van een dergelijke ‘opzegging’ – men zou in dit verband ook van ‘annulering’ kunnen spreken – voorzien bijvoorbeeld de regelingen van de reisovereenkomst (art. 7:503), de overeenkomst van goederenvervoer (onder andere art. 8:25) en de overeenkomst van personenvervoer (onder andere art. 8:90).
Afgezien van de vorige alinea, beperkt dit studieboek zich tot ‘opzegging’ in de zin van de eenzijdige beëindiging van een duurovereenkomst.
296. Opzeggingsbevoegdheid
Welke duurovereenkomsten kunnen inderdaad door opzegging worden beëindigd? Soms geeft de wet het antwoord. Zie bijvoorbeeld art. 7:408 (opdracht), art. 7:669 e.v. (arbeidsovereenkomst) en art. 7:271 (huur van woonruimte). Ook partijen kunnen bij het aangaan van de overeenkomst de mogelijkheid van opzegging regelen. Bij gebreke van een wettelijke of contractuele regeling is de aanvullende werking van redelijkheid en billijkheid bepalend, waarbij onderscheid moet worden gemaakt tussen duurovereenkomsten voor bepaalde en duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd.
Bij duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd ligt het voor de hand dat opzegging mogelijk moet zijn. Kenmerkend voor duurovereenkomsten is dat men zich niet van gebondenheid aan de overeenkomst kan bevrijden door na te komen; er ontstaan immers steeds nieuwe verbintenissen. Men kan dus zeggen dat de mogelijkheid van opzegging ertoe strekt dat een partij haar contractsvrijheid herkrijgt. Zonder de mogelijkheid van opzegging is de contractsvrijheid voor die partij wezenlijk beperkt. Ook is er een duidelijk verband met het functioneren van onze markteconomie. Een partij die gebonden is aan een duurovereenkomst en zich aan die gebondenheid niet kan onttrekken, staat potentieel op achterstand ten opzichte van nieuwe spelers in de markt.
En inderdaad is een duurovereenkomst voor onbepaalde tijd volgens de rechtspraak van de Hoge Raad in beginsel opzegbaar, zij het ook dat de eisen van redelijkheid en billijkheid in verband met de aard en inhoud van de overeenkomst en de omstandigheden van het geval kunnen meebrengen dat opzegging slechts mogelijk is indien een voldoende zwaarwegende grond voor opzegging bestaat.
297. Opzegtermijn; schadevergoeding
Al betreft opzegging slechts de toekomst, dat betekent niet dat opzegging de wederpartij steeds koud zal laten. Haar behoort tijd te worden gegund om zich op de nieuwe situatie in te stellen. Opzegging ‘met ingang van heden’ is daarom slechts zelden in overeenstemming met redelijkheid en billijkheid; de opzeggende partij behoort een redelijke opzegtermijn in acht te nemen. Hoe lang de termijn moet zijn, hangt af van de omstandigheden van het geval en met name van de wederzijdse belangen van partijen: wat is de reden voor opzegging, hoeveel tijd heeft de wederpartij redelijkerwijs nodig om vervangende activiteiten te ontplooien, enzovoort.
Soms zal ook een verhoudingsgewijs lange opzegtermijn niet voldoende aan de (gerechtvaardigde) belangen van een wederpartij kunnen tegemoetkomen. In een dergelijk geval kan de opzeggende partij tot schadevergoeding verplicht zijn, bijvoorbeeld wanneer de wederpartij in verband met de overeenkomst – in de gerechtvaardigde verwachting dat de overeenkomst zou blijven voortduren – een omvangrijke investering heeft gedaan, die zijn nog bij lange na niet heeft kunnen terugverdienen.
Hartkamp en Sieburgh schrijven over verschillen tussen opzegging en ontbinding:30
603. Ook bij duurovereenkomsten kunnen partijen zich niet eenzijdig aan hun verplichtingen onttrekken, doch wel kunnen zij de contractuele gebondenheid hier in de regel doen eindigen door opzegging, althans indien de overeenkomst voor onbepaalde tijd is aangegaan. (…) Het bijzondere van deze overeenkomsten ligt hierin dat de partijen slechts prestaties hebben toegezegd voor de tijd dat de rechtsverhouding tussen hen zal voortduren, doch dat ieder van hen voor de toekomst aan die rechtsverhouding een einde kan maken. Opzegging strekt ertoe de overeenkomst voor de toekomst te beëindigen; van ongedaanmaking van reeds verrichte prestaties is, zoals uit het zojuist opgemerkte voortvloeit, geen sprake. Hetzelfde geldt voor een ontbinding die alleen voor de toekomst werkt. Tussen deze beide begrippen wordt dan ook noch in de contractspraktijk noch in de wet een duidelijk onderscheid gemaakt; zo bepaalt bijvoorbeeld art. 7.13.1.12 lid 1 dat een vennootschap onder meer wordt ontbonden door opzegging van een vennoot aan de andere vennoten; in art. 8:25 BW en art. 8:28 BW en vele corresponderende bepalingen van Boek 8 BW is de aanvankelijk gebruikte term ‘ontbinding’ vervangen door ‘opzegging’ (zie Parl. Gesch. BW Boek 8 1992, p. 71 en 76). Veelal zal de term ontbinding worden gebruikt in gevallen waarin de bevoegdheid tot beëindigen van de overeenkomst aan een of meer bepaalde gronden is gebonden, doch ook de bevoegdheid tot opzegging kan door de wet (zie bijvoorbeeld art. 7:271 lid 4 BW), de overeenkomst of de redelijkheid en billijkheid van de aanwezigheid van bepaalde gronden afhankelijk worden gesteld. Bij opzegging zal, anders dan bij ontbinding, doorgaans een termijn in acht genomen moeten worden (aldus met name in het huur- en arbeidsrecht), doch dit is niet inherent aan het begrip opzegging; zo zal bij de wet of bij overeenkomst kunnen worden bepaald of uit de redelijkheid en billijkheid kunnen voortvloeien dat opzegging met onmiddellijke ingang kan plaatsvinden. Omgekeerd kan een ontbinding ook op termijn worden uitgesproken; zie art. 1302 lid 4 BW (oud) en art. 6:260 lid 2 BW. Of er een schadevergoedingsverplichting ontstaat, en zo ja ten laste van welke partij, varieert zowel bij de ontbinding als bij de opzegging met de wettelijke of door partijen getroffen regeling. Vgl. bijvoorbeeld voor de opzegging van een reisovereenkomst art. 7:504 BW.
Opzegging is steeds een eenzijdige rechtshandeling, verricht door een partij bij de overeenkomst, zodat deze term niet voor beëindiging van de overeenkomst door de rechter of door het intreden van bepaalde omstandigheden kan worden gebezigd; zulks in tegenstelling tot het begrip ontbinding, dat voor al deze gevallen passend is.
Ook andere begrippen dan ontbinding en opzegging komen voor. Zo bevat art. 7:677 BW het begrip ‘beëindiging van de dienstbetrekking zonder opzegging’ hetgeen op hetzelfde neerkomt als de opzegging of ontbinding (voor de toekomst) van een arbeidsovereenkomst met onmiddellijke ingang. In art. 1374 lid 2 BW (oud) sprak de oude wet van de ‘herroeping’ van overeenkomsten. Voor zover hierbij wordt gedoeld op een eenzijdige herroeping is deze term synoniem met beëindiging door een eenzijdige ontbindings- of opzeggingsverklaring; voor zover gedacht wordt aan herroeping met wederzijdse toestemming, gaat het om een ontbinding van de overeenkomst door wilsovereenstemming, veelal gepaard gaande met restitutie van de verrichte prestaties, waarvan hierboven sprake was. (…)
Feteris schrijft over de beëindiging of aanpassing van een (fiscale) vaststellingsovereenkomst:31
Het komt wel eens voor dat een contractspartij na het sluiten van een vaststellingsovereenkomst de gemaakte afspraken ter discussie wil stellen omdat zij inmiddels een ander inzicht in de feiten of in het geldende recht heeft gekregen. In het algemeen zal een verkeerde voorstelling van zaken voor risico van de betrokken partij komen; een beroep op dwaling maakt alleen kans van slagen wanneer de andere partij onjuiste informatie heeft verstrekt of juiste informatie heeft achtergehouden terwijl zij verplicht was om die te verstrekken (zie § 3.3). Als het beroep slaagt heeft de daaruit voortvloeiende ontbinding van de overeenkomst als regel terugwerkende kracht (art. 3:53 BW).
Ook is het mogelijk dat de feiten of het recht zijn veranderd na het sluiten van een overeenkomst die (ook) betrekking heeft op de situatie in de toekomst.
Wanneer een vaststellingsovereenkomst is gesloten die geen betrekking heeft op een eenmalige gebeurtenis, kan bij een wijziging van feitelijke omstandigheden de vraag rijzen of de overeenkomst in de nieuwe situatie nog (volledig) van toepassing is. In de eerste plaats is het mogelijk dat de feiten bij de belastingplichtige zodanig zijn gewijzigd, dat de nieuw ontstane situatie niet door de gemaakte afspraken wordt gedekt. De overeenkomst is dan niet meer van toepassing. Wanneer de feiten wezenlijk zijn veranderd bestaat ook de mogelijkheid dat de nieuwe situatie weliswaar door de overeenkomst gedekt wordt, maar dat één van de partijen vanwege die wijziging de overeenkomst wenst te beëindigen. Partijen doen er verstandig aan, waar mogelijk, reeds in de overeenkomst een regeling hierover vast te leggen. Als de overeenkomst hierover geen duidelijkheid verschaft, acht de HR [Hoge Raad, A-G] het onder omstandigheden op grond van redelijkheid en billijkheid mogelijk dat een voor onbepaalde tijd gesloten overeenkomst door één van de partijen wordt opgezegd. Die mogelijkheid bestaat met name als de opzegging is ingegeven door onvoorziene omstandigheden, dat wil zeggen niet in de overeenkomst verdisconteerde omstandigheden, die van zo ernstige aard zijn dat de andere partij in redelijkheid niet mag verwachten dat de overeenkomst onbeperkt zal blijven voortduren. Opzeggen is dan alleen toegestaan als er geen minder ingrijpende oplossing te vinden is. De termijn waarop en de voorwaarden waaronder de opzegging plaatsvindt, moeten met het oog op de belangen van beide partijen redelijk zijn. (…)
Wanneer de overheid contractspartij is erkent de HR onder omstandigheden ook de mogelijkheid dat zij een overeenkomst opzegt uit overwegingen van algemeen belang, en dan in plaats van nakoming gehouden kan zijn tot schadevergoeding. Bij fiscale vaststellingsovereenkomsten, die zich gewoonlijk beperken tot het vaststellen van de hoogte van iemands belastingschuld, zal die situatie ie zich naar mijn indruk zeer zelden voordoen.
Soms wil de inspecteur een overeenkomst opzeggen vanwege een gewijzigd inzicht, bijvoorbeeld wegens gewijzigd beleid van de belastingdienst. Daarbij gelden naar ik vermoed vergelijkbare uitgangspunten als bij een opzegging wegens gewijzigde feitelijke omstandigheden, waarop ik zojuist al ben ingegaan. De weinige jurisprudentie over deze problematiek betreft met name de opzegging van eenzijdige standpuntbepalingen van de inspecteur. Deze rechtspraak wijst erop dat opzegging wegens gewijzigde inzichten tot de mogelijkheden behoort als het gaat om toezeggingen die voor onbepaalde tijd zijn gedaan, mits die opzegging geen terugwerkende kracht heeft, terwijl soms inachtneming van een opzegtermijn geboden zal zijn. Deze jurisprudentie wijst er niet op dat de rechter onderzoekt of de redenen voor de opzegging voldoende zwaarwegend zijn. Maar wellicht is de rechter in dat opzicht bij eenzijdige toezeggingen soepeler dan wanneer inspecteur en belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten. (…)
De mogelijkheid bestaat ook dat het beleid ten gunste van de belastingplichtige wordt veranderd nadat hij een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten. Voor zover het gaat om aanslagen die nog niet onherroepelijk vaststaan, heeft de belastingplichtige dan de vrijheid om zich op het nieuwe beleid te beroepen, voor zover dat op zijn situatie van toepassing is. Daarmee geeft hij dan wel zijn rechten op grond van de vaststellingsovereenkomst prijs.
Wanneer een partij zich op grond van nieuwe feitelijke, juridische of beleidsmatige ontwikkelingen niet langer aan de overeenkomst wenst te houden, kan het van belang zijn of de andere partij op grond van de overeenkomst reeds onherroepelijke offers heeft gebracht. Wanneer de afspraken effect hebben voor aanslagen over een reeks jaren, bestaat de mogelijkheid dat deze offers van de wederpartij verder gaan dat de concessies die de opzeggende partij tot dat moment gedaan en geëffectueerd heeft. In zo’n geval bestaat wellicht de mogelijkheid dat redelijkheid en billijkheid zich (vooralsnog) tegen de opzegging verzetten (vgl. § 5.2).
Spreen Brouwer en Okma hebben geschreven over het door partijen terugkomen op een vaststellingsovereenkomst:32
Voor de (on)mogelijkheden voor de inspecteur om een vaststellingsovereenkomst op te zeggen geeft de civielrechtelijke jurisprudentie over het beëindigen van overeenkomsten een goede indicatie.
Als hoofdregel geldt dat een overeenkomst voor bepaalde tijd tussentijds niet opzegbaar is. (…)
Bij een overeenkomst voor onbepaalde tijd ligt dit anders. Zo oordeelde de Hoge Raad in 1999 in een geschil over de rechtmatigheid van het opzeggen van een distributieovereenkomst, die voor onbepaalde tijd was aangegaan, dat voor het opzeggen allereerst de wettelijke regeling doorslaggevend is en uiteraard wat partijen contractueel hebben geregeld. In de betwiste casus waren geen specifieke wettelijke regels van toepassing en evenmin was er contractueel iets geregeld over opzegging. In zo’n geval moet, aldus de Hoge Raad, de vraag naar de opzegmogelijkheden worden beantwoord aan de hand van de redelijkheid en billijkheid, toegepast op de omstandigheden van het individuele geval. Dit brengt met zich mee dat ook al zou uit de aard van de overeenkomst volgen dat opzegging in beginsel mogelijk is, de eisen van redelijkheid en billijkheid tot gevolg kunnen hebben dat opzegging alleen mogelijk is in geval van zwaarwegende omstandigheden.
Zo stonden de redelijkheid en billijkheid aan opzegging in de weg in een zaak waar sprake was van een bruikleenovereenkomst tussen vader en zoon, die inhield dat de zoon op het erf van zijn vader de bestaande schuur mocht verbouwen tot woonruimte voor hem en zijn gezin. De overeenkomst was voor onbepaalde tijd aangegaan en er waren geen opzeggingsgronden geregeld. De rechter concludeerde dat in zijn algemeenheid een bruikleenovereenkomst voor onbepaalde tijd naar zijn aard opzegbaar is wanneer dit de uitlener goeddunkt. In dit geval echter, waarbij van belang was dat de bruiklener zelf de kosten van de verbouwing had gedragen, vond de rechter dat opzegging in strijd kwam met de redelijkheid en billijkheid. Hierbij was het onvoldoende dat de vader op zichzelf een redelijk belang had bij opzegging. Slechts een stringente reden had hem hier kunnen helpen en die was in casu niet aan de orde.
In de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 23 april 2008 bracht toetsing aan de redelijkheid en billijkheid de rechtbank tot het oordeel dat, nu er niet dusdanige verwachtingen bij de wederpartij waren geschapen noch dat de belangen van deze partij zo groot waren dat iedere mogelijkheid tot opzegging tegen welke termijn ook zou moeten worden uitgesloten, opzegging mogelijk was. Hierbij stelde de rechtbank overigens wel dat er een redelijke overgangstermijn in acht moest worden genomen.
Uit de hiervoor gemelde uitspraken valt te concluderen dat een duurovereenkomst voor onbepaalde tijd in zijn algemeenheid opzegbaar is, tenzij opzegging niet redelijk of billijk is. Een opzegging zonder redelijke grond waarbij de tegenpartij een belang heeft bij het voortduren van de overeenkomst zal dan ook veelal met succes kunnen worden aangevochten.
Huisman heeft geschreven over het beëindigen van een vaststellingsovereenkomst:33
Met betrekking tot de mogelijkheden van opzegging van een fiscale vaststellingsovereenkomst wordt in de fiscaalrechtelijke literatuur uitgegaan van (althans aansluiting gezocht bij) het civielrechtelijke systeem (…)
In de fiscale literatuur wordt een aantal bijzonderheden bij de opzegging van fiscale vaststellingsovereenkomsten uitgelicht. Bij opzegging bestaat een verschil tussen de contractanten, zo voert Gribnau aan, in die zin dat een burger, anders dan de fiscus, niet het algemeen belang als grond voor een opzegging kan aanvoeren. De burger kan in dit opzicht minder snel opzeggen. Van Leijenhorst merkt op dat de lat voor opzegging tamelijk hoog ligt op grond van het criterium van onvoorziene omstandigheden van ernstige aard. (…). Bij fiscale vaststellingsovereenkomsten, die zich gewoonlijk beperken tot het vaststellen van de hoogte van iemands belastingschuld, zal die situatie zich naar zijn indruk zeer zelden voordoen
De jurisprudentie van de belastingrechter sluit aan bij (althans is in overeenstemming met) de jurisprudentie van de civiele rechter op het terrein van opzegging. Zo overwoog de belastingkamer van Hof ’s-Gravenhage dat het de inspecteur niet vrij stond een overeenkomst door opzegging te beëindigen, behalve ‘in het geval van een wijziging van omstandigheden die zou meebrengen dat de toepassing van het compromis zodanig in strijd zou komen met een juiste wetstoepassing, dat de inspecteur op grond daarvan door belanghebbende in redelijkheid niet langer aan het compromis kon worden gehouden’. Het hof overweegt vervolgens:
“Daarvan is niet reeds sprake indien belanghebbendes schoonmoeder in een enigszins hogere mate van welstand is komen te leven dan zou overeenkomen met haar plaats in de samenleving dan wel – bijvoorbeeld door een hogere huursubsidie na haar verhuizing – voor iets lagere lasten zou zijn komen te staan dan voorheen, doch wel indien zij in een ten tijde van het sluiten van het compromis onvoorziene aanzienlijk hogere welstand zou zijn geraakt of zodanig fors lagere kosten zou hebben gekregen, dat het compromis niet langer geacht kan worden betrekking te hebben op de aldus ontstane situatie.”
Indien opzegging van een fiscale vaststellingsovereenkomst mogelijk is, moet een redelijke opzegtermijn in acht worden genomen. In het algemeen kan uit de civielrechtelijke jurisprudentie worden opgemaakt dat bij de beoordeling van de vraag of bij de opzegging een redelijke termijn in acht is genomen, de wederzijdse belangen van partijen moeten worden afgewogen en zijn derhalve ook aard en gewicht van de redenen voor opzegging van belang. Bij de opzegging van fiscale afspraken spelen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een belangrijke rol. (…).
Pieterse heeft geschreven:34
Wie de (gepubliceerde) rechtspraak bijhoudt, zal niet struikelen over de procedures over fiscale compromissen. Dit kan worden toegeschreven aan de goede gewoonte om zich aan een gesloten overeenkomst te houden. Dat partijen gebonden zijn aan de gemaakte afspraken, is evident. In de literatuur is de grondslag van deze binding aan de orde gesteld. Zo wijst Feteris erop dat de binding van de inspecteur aan een fiscaal compromis geconstrueerd zou kunnen worden op basis van het vertrouwensbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur; hij is evenwel van mening dat de binding van partijen berust op de omstandigheid dat partijen zich jegens elkaar hebben gebonden (zie daarover ook § 1 en § 3 .1). De Hoge Raad houdt er dezelfde opvatting op na. In 2000 overwoog de Hoge Raad ‘(…) dat een enkele akkoordverklaring met een standpunt van een inspecteur een belastingplichtige niet bindt. Een andere situatie doet zich echter voor als een belastingplichtige en een inspecteur een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar verbinden aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Een vaststellingsovereenkomst is immers bindend voor beide daarbij betrokken partijen, tenzij die overeenkomst zo duidelijk in strijd is met het recht dat niet op nakoming van de overeenkomst mag worden gerekend’.
Als het compromis eenmaal is gesloten, kan er bij de uitvoering ervan het nodige misgaan. Zo kan het zijn dat de aanslag niet in overeenstemming met de gemaakte afspraken wordt opgelegd. Indien de inspecteur vervolgens een navorderingsaanslag oplegt om de belastingheffing aan te laten sluiten op het compromis, kan de aanslag niet worden afgeweerd met een beroep op een ambtelijk verzuim; naar maatstaven van redelijkheid en billijkheid is een dergelijk beroep onaanvaardbaar, aldus de Hoge Raad. Het verweer dat sprake is van een ambtelijk verzuim kan (uiteraard) ook niet worden gevoerd indien de belastingplichtige in het kader van een vaststellingsovereenkomst akkoord is gegaan met het opleggen van een navorderingsaanslag.
Een vaststellingsovereenkomst mag dan bindend zijn voor beide daarbij betrokken partijen, maar de (feitelijke) omstandigheden kunnen wijzigen, en wel zodanig dat een van de partijen van de overeenkomst af wil. Degene die dat wil, kan haar opzeggen, maar een overeenkomst die voor bepaalde tijd is aangegaan is in beginsel niet voor opzegging vatbaar. Dit ligt anders als partijen de omstandigheden op grond waarvan de overeenkomst (eerder) kan worden beëindigd, hebben benoemd (en de overeenkomst dus in de mogelijkheid van opzegging voorziet), zoals een relevante wets- of beleidswijziging. Maar ook zonder dat wordt een relevante wetswijziging als geldige reden van opzegging voor de inspecteur aanvaard. Of opzegging van een overeenkomst die voor onbepaalde tijd is aangegaan mogelijk is, moet – als partijen daarover niets zijn overeengekomen – worden beantwoord aan de hand van de redelijkheid en billijkheid. Volgens de Hoge Raad moet een redelijke opzegtermijn in acht worden genomen. Wat redelijk is, hangt af van de wederzijdse belangen van partijen. Daarbij spelen ook aard en gewicht van de redenen van opzegging een rol. Bij de vraag wat een redelijke termijn is zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur van belang. De fiscus zal rekening moeten houden met de gerechtvaardigde belangen van de belastingplichtige. Dat zal bijvoorbeeld betekenen dat – behoudens bijzondere omstandigheden – opzegging slechts mogelijk is met ingang van een in de toekomst gelegen tijdstip. Opzegging door de belastingplichtige kan onder meer aan de orde komen als de fiscus na het sluiten van de vaststellingsovereenkomst nieuw beleid het licht laat zien dat gunstiger is voor de belastingplichtige. De Hoge Raad staat dan toe dat de belastingplichtige zich op het nieuwe beleid beroept. Daarvoor is wel nodig dat de aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat. De vaststellingsovereenkomst gaat dan van tafel; de keerzijde daarvan is dat de belastingplichtige, als hij dat zou willen, daaraan ook geen rechten meer kan ontlenen.
P.J. Tanja heeft geschreven over opzegging van duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd:35
Duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd zijn overeenkomsten waarin partijen zich tot een voortdurende prestatie hebben verbonden voor een (niet nader bepaalde) langere periode. Voor onbepaalde tijd gesloten duurovereenkomsten zijn er in allerlei smaken. Voorbeelden zijn agentuurovereenkomsten, distributieovereenkomsten en exploitatieovereenkomsten. Inmiddels is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat dergelijke overeenkomsten in beginsel opzegbaar zijn. De woorden “in beginsel” doen evenwel de alarmbellen rinkelen. De Hoge Raad heeft de afgelopen jaren twee uitzonderingen geformuleerd op de opzegbaarheid van voor onbepaalde tijd gesloten duurovereenkomsten. De eerste is gebaseerd op de bedoeling van partijen en de tweede op de redelijkheid en billijkheid, in samenspel met de aard van de overeenkomst en de overige omstandigheden. Beide uitzonderingen kwamen voorbij in een zaak tussen de band Golden Earring en haar uitgever (HR 7 juli 2017, ECLI:NL:HR:2017:1270). (…)
2. Opzegbaarheid van duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd
Het Burgerlijk Wetboek (BW) kent geen algemene bepalingen voor het opzeggen van duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd. De Hoge Raad heeft echter niet stilgezeten en in diverse arresten uiteengezet wanneer opzegging mogelijk is. Eerst dient een onderscheid te worden gemaakt tussen duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd mét en zonder contractuele opzegregeling.
Duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd zonder opzegregeling
Zoals hiervoor opgemerkt, is het uitgangspunt volgens vaste rechtspraak dat voor onbepaalde tijd gesloten duurovereenkomsten opzegbaar zijn, ook als de wet en de overeenkomst niet voorzien in een opzeggingsregeling. De Hoge Raad heeft hierop in de afgelopen jaren twee uitzonderingen gemaakt. Eén daarvan is gebaseerd op de bedoeling van partijen (HR 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:660, Bb 2016/36 (Provincie c.s./Amsterdam). Daaruit kan blijken dat de overeenkomst niet opzegbaar is. Op degene die zich op de niet-opzegbaarheid beroept, rusten de stelplicht en de bewijslast (art. 150 Rv). De redelijkheid en billijkheid (art. 6:248 lid 1 BW) in samenspel met de aard van de overeenkomst en de overige omstandigheden vormen de andere uitzondering. Die kunnen meebrengen dat opzegging slechts mogelijk is indien (i) daar een voldoende zwaarwegende grond voor bestaat; (ii) een bepaalde opzegtermijn in acht wordt genomen; of (iii) de opzegging gepaard gaat met een aanbod tot betaling van een (schade)vergoeding (HR 28 oktober 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ9854, Bb 2016/54.5 (Ronde Venen/Stedin); HR 14 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ4163 (Auping/Beverslaap)). (…)
Belanghebbende heeft de volgende cassatieklachten aangevoerd:36
Het Hof heeft ten aanzien van de opzegging van de vaststellingsovereenkomst overwogen:
Ik wil twee inleidende opmerkingen maken. De eerste is dat het opzeggen van een vaststellingsovereenkomst door een partij – in fiscale zaken: door de Inspecteur of door de belanghebbende (of door beide om verschillende redenen) – de rechter stelt voor de vraag of de aangevoerde gronden voor opzegging voldoende zijn om ontbinding van de vaststellingsovereenkomst (eventueel op termijn c.q. onder voorwaarden) te rechtvaardigen. Het komt mij voor dat een duurovereenkomst voor onbepaalde tijd aangegaan, in principe opzegbaar is. Het zal van de omstandigheden afhangen hoe sterk de aangevoerde gronden voor opzegging moeten zijn. Indien een vaststellingsovereenkomst voor bepaalde tijd is aangegaan, zullen voor tussentijdse ontbinding, na opzegging, klemmende redenen aanwezig moeten zijn.37
De tweede opmerking is dat belanghebbende in feitelijke instanties een verband heeft gelegd tussen de gesloten vaststellingsovereenkomst en zijn opvatting dat hij zijn auto niet mag inruilen alvorens daartoe toestemming te hebben verkregen van de Inspecteur.38 De Inspecteur heeft dat niet onderschreven39 en het Hof heeft een dergelijk verband niet gelegd, maar is uitgegaan van de vaststellingsovereenkomst zelf, als gesloten voor onbepaalde tijd. In cassatie heeft belanghebbende omtrent deze kwestie en zijn daarmee samenhangende verzoek om schadevergoeding, geen klacht ingediend, zodat ik een en ander hier verder laat rusten.
Over de aftrek van specifieke zorgkosten heeft het Hof overwogen:
Omdat de vaststellingsovereenkomst voor 2011 niet van toepassing is, komt belanghebbende reeds daarom niet in aanmerking voor de aftrek van extra vervoerskosten. Hierbij zij opgemerkt dat de door belanghebbende geclaimde extra vervoerskosten ten bedrage van € 5.469 niet hoger zijn dan die van met belanghebbende vergelijkbare belastingplichtigen zonder ziekte. Ook als de vaststellingsovereenkomst van toepassing zou zijn geweest, leidt deze dus niet tot de gewenste aftrek. Uit al hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, volgt niet dat de berekening van de Inspecteur onjuist is. (…)
Nu vaststaat dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van extra vervoerskosten wegens invaliditeit, heeft belanghebbende ook wat betreft de overige zorgkosten (…) geen recht op aftrek voor het jaar 2011. Deze overige kosten komen immers niet uit boven het drempelbedrag dat voor specifieke zorgkosten geldt ten bedrage van € 1.091.
Het gaat in casu om de vaststellingsovereenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur gesloten op 21 februari 2005, door het Hof aangemerkt als een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, eerste lid van het BW.40 Op grond van hiervan ‘binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken’.41 De gesloten vaststellingsovereenkomst bevat geen opzegbeding, noch ontbindende voorwaarden.
In de vaststellingsovereenkomst heeft belanghebbende aanvaard dat de aftrek voor kosten eigen vervoer zal worden berekend op ‘de bij de Belastingdienst gebruikelijke wijze’, namelijk ‘door van de werkelijke door belanghebbende gemaakte kosten af te trekken de kosten42 die een groep van qua inkomen, vermogenspositie en gezinssamenstelling vergelijkbare43 gezonde (niet gehandicapte) belastingplichtigen maakt’.44Met deze tekst in de vaststellingsovereenkomst is aangesloten bij artikel 6.17 van de Wet IB 2001, waarin de uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn opgenomen.45
Ik merk op dat het er aldus naar uitziet dat belanghebbende door het sluiten van de vaststellingsovereenkomst niets meer of anders heeft verkregen dan hetgeen hem reeds toekomt op grond van de wet en het ter zake bestaande uitvoeringsbeleid van de belastingdienst.
Niettemin komt het mij voor dat belanghebbende praktisch gesproken wel voordeel heeft ondervonden van de gesloten vaststellingsovereenkomst, omdat die ertoe kan hebben bijgedragen dat aan belanghebbende door de Inspecteur gedurende een aantal jaren een te ruime aftrek van extra vervoerskosten is verleend. Uit het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank van 30 maart 2016, blijkt dat de Inspecteur heeft gezegd dat tussen 2007 en 2010 de aftrek van extra vervoerskosten is geaccepteerd.46
Het Hof is in de, hierboven in onderdeel 5.5 geciteerde, r.o. 4.7, waartegen in cassatie geen klacht is gericht, ten aanzien van de door belanghebbende verlangde aftrek van specifieke zorgkosten gekomen tot de conclusie dat, kort gezegd, zelfs als de vaststellingsovereenkomst zou zijn blijven gelden, dan nog niet kan worden toegekomen aan enige aftrek van bijzondere zorgkosten voor het jaar 2011, omdat de door belanghebbende gemaakte kosten daartoe niet hoog genoeg zijn.
Reeds daarom kunnen de overige klachten van belanghebbende niet leiden tot cassatie. Volledigheidshalve merk ik over die klachten, mede met het oog op andere en toekomstige gevallen, nog het volgende op.
Uit de ter zake gewezen jurisprudentie van (de burgerlijke kamer van) de Hoge Raad blijkt dat een voor onbepaalde tijd gesloten overeenkomst in beginsel opzegbaar is,47 maar de eisen van redelijkheid en billijkheid in verband met de concrete omstandigheden van het geval kunnen meebrengen dat opzegging slechts tot beëindiging van de overeenkomst leidt indien een voldoende zwaarwegende grond voor opzegging bestaat.48, 49
De Hoge Raad heeft bij arrest van 28 oktober 2011 daaraan toegevoegd dat ‘of en, zo ja, onder welke voorwaarden [een] overeenkomst opzegbaar is, wordt bepaald door de inhoud daarvan en door de van toepassing zijnde wettelijke bepalingen’. Indien ‘wet en overeenkomst niet voorzien in een regeling van de opzegging, geldt dat de overeenkomst in beginsel opzegbaar is’ en ‘[uit de redelijkheid en billijkheid] eveneens in verband met de aard en inhoud van de overeenkomst en de omstandigheden van het geval, [kan] voortvloeien dat een bepaalde opzegtermijn in acht moet worden genomen of dat de opzegging gepaard moet gaan met het aanbod tot betaling van een (schade)vergoeding’.50
Uit het arrest van 15 april 2016 blijkt dat naast de redelijkheid en billijkheid ook de gemeenschappelijke partijbedoeling bij het sluiten van de overeenkomst, aan een bepaalde opzegging in de weg kan staan.51
De Hoge Raad heeft bij arrest van 7 juli 2017 geoordeeld dat (op grond van de redelijkheid en billijkheid) voor het opzeggen van bepaalde auteursrechtelijke exploitatieovereenkomsten52 in beginsel een zwaarwegende grond is vereist, ‘gelet op de investeringen waartoe de exploitant zich ten behoeve van het werk verbindt’.53
In casu komt belanghebbende met een motiveringsklacht54 op tegen het oordeel van het Hof dat ‘de opzegging van de vaststellingsovereenkomst rechtsgeldig is gebeurd’. Daartoe stelt belanghebbende dat ‘in de vaststellingsovereenkomst geen einddatum [is] opgenomen en evenmin een clausule van “bijzondere omstandigheden” [en wel, A-G] een boeteclausule [is] opgenomen bij het eenzijdig ontbinden van de overeenkomst’.
Belanghebbendes toelichting op de klacht berust naar mijn mening op een verkeerde lezing van de uitspraak van het Hof en de vaststellingsovereenkomst. Zo doelt het Hof naar mijn mening niet op een clausule van bijzondere omstandigheden, maar op het in casu ontbreken van bijzondere omstandigheden op grond waarvan de vaststellingsovereenkomst niet zou kunnen worden opgezegd.55 Overigens is in de vaststellingsovereenkomst in casu opgenomen dat partijen ‘nakoming van de overeenkomst kunnen vorderen, al dan niet met schadevergoeding’.
In het licht van de hierboven genoemde jurisprudentie en de omstandigheden in casu, acht ik het oordeel van het Hof niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.
’s Hofs oordeel omtrent het ontbreken van bijzondere omstandigheden en de overweging dat belanghebbende ruim van tevoren is geïnformeerd over de (aankomende) opzegging (en aldus het daarmee gunnen van een redelijke termijn), geven mijns inziens blijk van een aanvaardbare feitelijke toetsing aan de redelijkheid en billijkheid.56 Dat is mijns inziens conform de jurisprudentie van de Hoge Raad over het opzeggen van duurovereenkomsten voor onbepaalde tijd zonder opzegbeding.57
Voorts betoogt belanghebbende dat ’s Hofs oordeel (met betrekking tot de vaststellingsovereenkomst) voorbijgaat aan eerdere uitspraken van ‘hetzelfde Hof’. Volgens belanghebbende is de vaststellingsovereenkomst ook in een uitspraak van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 21 februari 2012 behandeld en heeft de rechter hem toen in het gelijk gesteld. Bovendien waren alle feiten toen bekend en ongewijzigd gebleven, aldus belanghebbende.58 Anders dan belanghebbende kennelijk wil stellen, was in die zaak de vaststellingsovereenkomst geen onderdeel van het geschil; en overigens is zijn hoger beroep ongegrond verklaard. Dat belanghebbende eerder, voor de jaren 2005 en 2006, op grond van het vertrouwensbeginsel de persoonsgebonden aftrek in mindering mocht brengen, maakt dat nu niet anders.
Ten slotte stelt belanghebbende dat het Hof, in navolging van de Rechtbank, ten aanzien van het afwijzen van de schadevergoeding op grond van artikel 8:73 van de Awb niet de juiste rechtsregel zou hebben toegepast, ‘aangezien artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht op 1 juli 2013 is ingetrokken’ en ‘het Hof heeft nagelaten te verwijzen naar een wetsartikel inzake overgangsrecht die mogelijk hiervoor in de plaats is gekomen’.
Ik merk op dat voor schadevergoeding op grond van het in casu toepasselijke artikel 8:73 van de Awb59 bij gegrondverklaring van het beroep door de rechtbank, het bestuursorgaan kon worden veroordeeld tot vergoeding van de schade geleden door een belanghebbende. Dus niet bij ongegrondverklaring, waarvan hier sprake is.
Een en ander betekent dat de klachten van belanghebbende alle falen.