Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/orzeczenia-sadow/i-sa-gl-911-19-przeslanki-dodatkowego-zobowiazania-523071771
Timestamp: 2020-07-13 09:06:33+00:00
Document Index: 100428114

Matched Legal Cases: ['SA/Gl ', 'SA/Gl ', 'SA/Gl ', 'art. 112', 'SA/Sz ', 'art. 273', 'art. 233', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'Art. 112', 'SA/Sz ', 'SA/Gd ', 'SA/Bd ', 'SA/Gl ', 'art. 112', 'art. 273', 'art. 273', 'art. 86', 'art. 17', 'art. 33', 'art. 145', 'art. 134', 'art. 57', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 109', 'K 17/97 ', 'Art. 273', 'art. 273', 'art. 112', 'art. 273', 'art. 273', 'art. 242', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'art. 112', 'SA/Sz ', 'SA/Gd ', 'SA/Bd ', 'SA/Gl ', 'SA/Kr ', 'Art. 193', 'art. 194', 'art. 202', 'art. 17', 'Art. 112', 'art. 112', 'art. 151']

I SA/Gl 911/19, Przesłanki dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
I SA/Gl 911/19, Przesłanki dodatkowego...
Opublikowano: LEX nr 2978075
I SA/Gl 911/19
Przesłanki dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp.j. A. P. i M. S. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę.
1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia (...) r., znak: (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: Naczelnik) z dnia (...) r., znak: (...) ustalającą Przedsiębiorstwu A Spółka jawna A. P., M. S. z J. (dalej: skarżąca, Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie (...) zł.
2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. ustalono, iż Spółka nabywając w tym okresie towary udokumentowane fakturami oznaczonymi "odwrotne obciążenie", nie naliczyła podatku VAT od transakcji nabyć udokumentowanych ww. fakturami, nie zaewidencjonowała podatku należnego VAT w rejestrach dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz nie rozliczyła go w deklaracjach VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. W zakresie podatku naliczonego w badanym okresie Spółka dokonała zaewidencjonowania w rejestrach nabyć tylko wartości netto, bez kwoty podatku, z faktur dokumentujących nabycie towarów objętych mechanizmem "odwrotnego obciążenia". Ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości wpłynęły na zmianę wartości zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2017 r.
Spółka w dniu 16 września 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r., a w dniu 21 września 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. (k. 5/1 - 5/12), uwzględniające opisane w protokole kontroli podatkowej nieprawidłowości i uregulowała zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za ww. miesiące (k. 6).
2.2. Ww. decyzją Naczelnik na podstawie 112b ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie (...) zł.
2.3. Od przedmiotowej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, iż zobowiązanie nie powinno być naliczane na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż została popełniona jedynie oczywista pomyłka przy sporządzaniu deklaracji i można to zakwalifikować jako błąd rachunkowy, a winę za ten błąd ponosi wyłącznie księgowa. W 2017 r. nastąpiły dwa nieprzewidziane zdarzenia:
1) biuro rachunkowe, któremu powierzono prowadzenie dokumentnej i, zaczęło nieprawidłowo sporządzać deklaracje VAT, polegające na tym, że do rubryki 35 deklaracji (wersja 17) nie wpisywano kwoty VAT, chociaż rubryka nr 34, wykazująca wartość nabytych towarów, była wypełniana,
2) zmienione zostały od tej samej daty zasady rozliczania towarów objętych odwrotnym obciążeniem, polegające na tym, że naliczony VAT można odliczyć jedynie w terminie 3 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, tym samym nie można sporządzić korekty prostującej błąd za okresy, w których ten błąd wystąpił, a jedynie w deklaracji bieżącej.
W trakcie postępowania odwoławczego, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r., pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r. Spółka wyjaśniła, iż w deklaracjach korygujących "musieliśmy wykazać podatek VAT do zapłacenia." Dopiero w sierpniu 2018 r. Spółka mogła sporządzić deklarację, w której odliczyła VAT od odwrotnego obciążenia w kwocie (...) zł co skutkowało powstaniem nadwyżki podatku w tej samej kwocie, natomiast w korektach wykazano niedopłatę na kwotę (...) zł. Skoro nadpłata przewyższała nawet wyliczone w korektach zobowiązanie, zatem nie zawyżała kwoty VAT do zwrotu.
Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18 skarżąca podkreśliła, iż możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków musi być oceniana przez pryzmat zasady proporcjonalności, zawartej m.in. w art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ((Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm., dalej: dyrektywa 112).
2.4. Zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.), Dyrektor uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zasadność ustalenia skarżącej na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie (...) zł.
Dyrektor przywołał regulacje art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego łub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego łub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zdaniem Dyrektora bezzasadne jest twierdzenie Spółki, iż zobowiązanie dodatkowe nie powinno być naliczane na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a, gdyż została popełniona jedynie oczywista pomyłka przy sporządzaniu deklaracji i można to zakwalifikować jako błąd rachunkowy.
Zgodnie z tym przepisem, przepisów ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami.
Dyrektor argumentował, iż ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Oczywista omyłka to sytuacja, w której określone informacje zostały wprowadzone do deklaracji (czy to bezpośrednio, czy to pośrednio - przez zapisy w ewidencji) w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, a było wynikiem pomyłki, np. związanej z omyłkowym przepisaniem cyfry bądź liczby (np. w ramach tzw. czeskiego błędu) czy też z postawieniem przecinka w niewłaściwym miejscu albo zamianą przecinka z kropką (w związku np. z odmienną notacją liczb w systemie anglosaskim i inną niż w Polsce rolą przecinka i kropki przy zapisie liczb).
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że błędem rachunkowym jest z kolei omyłka w działaniu matematycznym, a więc popełniony przez podatnika łub płatnika błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji, zaś za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Oczywistą omyłką może być np. umieszczenie nadwyżki podatku w niewłaściwym polu w deklaracji VAT-7 za listopad i powielenie tego błędu w deklaracji za grudzień tego roku (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r., III SA 1681/01). Błędy rachunkowe i oczywiste omyłki nie wpływają na merytoryczną (materialną) stronę dokumentu, a więc nie stanowią istotnej wadliwości dokumentu.
W ocenie Dyrektora Spółka nie popełniła oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2017 r., lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządzała ww. deklaracje. Spółka sama przyznaje, iż "Biuro rachunkowe, któremu powierzono prowadzenie dokumentacji, zaczęło nieprawidłowo sporządzać deklaracje VAT. polegające na tym, że do rubryki 35 deklaracji (wersja 17) nie wpisywano kwoty VAT, chociaż rubryka nr 34, wykazująca wartość nabytych towarów, była wypełniana". Oczywistą omyłką nie jest również nienaliczanie VAT od dostaw, gdzie podatnikiem jest nabywca z uwagi na brak wiedzy na czym polega odwrotne obciążenie w podatku VAT, ani też "natłok zmian oraz rosnąca komplikacja przepisów podatkowych" (vide oświadczenie księgowej z dnia 31 grudnia 2018 r. - załącznik do odwołania).
Dyrektor zaznaczył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz jest nakładane w razie wystąpienia okoliczności wskazanych przez ustawodawcę w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Jedynym faktem prawotwórczym wymaganym dla zastosowania wyżej wymienionej sankcji są okoliczności wskazane w art. 112b ust. 1 ww. ustawy.
Skoro w sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b (odnośnie rozliczenia za kwiecień i grudzień 2017 r.) i lit. d (odnośnie rozliczenia za styczeń - marzec i maj - listopad 2017 r.) oraz okoliczności wymienione w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., zatem Naczelnik zasadnie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe od stycznia do grudnia 2017 r., co było też jego obowiązkiem. Ponadto, zasadniczo przyczyny złożenia korekty przez Spółkę nie mają żadnego znaczenia. Art. 112b u.p.t.u. nie różnicuje bowiem sytuacji podatników w zależności od tego jakie powody legły u podstaw ich decyzji, co do złożenia korekty deklaracji, zatem kwestie z tym związane ściśle rzecz biorąc pozostają bezprzedmiotowe.
Dyrektor wskazał także, że przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki nie była ocena prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez ww. spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. Kwestia ta została rozstrzygnięta w toku kontroli podatkowej prowadzonej. Szczegółowy opis ustaleń w zakresie dotyczącym przedmiotowych transakcji znajduje się w otrzymanym przez spółkę w dniu 31 sierpnia 2018 r. protokole kontroli podatkowej i przez nią jednocześnie zaakceptowany, a Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, tylko zgadzając się z jej ustaleniami dokonała korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres. W konsekwencji zastrzeżenia i uwagi dotyczące transakcji wynikających z ww. faktur należy uznać za bezzasadne.
Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/2018 Dyrektor zauważył, iż wyrok wiąże w konkretnej sprawie, a stan faktyczny sprawy nie był analogiczny. Ponadto stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Gd 1770/17, w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bd 493/18, w Gliwicach z dnia 22 marca 2019 r., III SA/Gl 1/19.
W ocenie Dyrektora zastosowaniu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie nie stoi zasada proporcjonalności zawarta w dyrektywie 112. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przebaczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.
Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia.
Biorąc pod uwagę cel regulacji zawartej w u.p.t.u., jakim jest uszczelnienie systemu VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, uznać należy, że powyższe rozwiązania są zgodne z zasadą proporcjonalności. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym. którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelności i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku.
3.1. W skardze Spóła wniosła o wnikliwe rozpatrzenie sprawy i wyrok zgodny z jej oczekiwaniami. Zdaniem skarżącej w jej przypadku przepisy prawa podatkowego stawiają formę przed materią. Nie jest ważne, czy podatnik uzyskał jakąś korzyść materialną, czy Skarb Państwa stracił cokolwiek, ważne że został naruszony kontrowersyjny przepis prawny, a nawet i to nie jest do końca oczywiste. Zdaniem Spółki rozliczała ona podatek na bieżąco, przyjmując ten podatek w stawce zerowej, zgodnie z ustępem 2 art. 86, który mówi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu m.in. dostaw towarów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7. W takich fakturach podatek zawsze wynosi zero. Księgową zmyliła niespójność w ujmowaniu tych samych zdarzeń w różny sposób, w JPK bez VAT, w deklaracji z VAT.
W dalszej kolejności Spółka wskazała na trudną sytuację przedsiębiorców, którzy są podstawą egzystencji państwa, gdyż oni wyłącznie generują dochód narodowy, związaną min. z nowelizacją przepisów prawnych i błędów legislacyjnych.
Poinformowała, że księgowa skierowała niezwłocznie sprawę do Rzecznikowi Małych i Średnich Przedsiębiorców i otrzymała odpowiedź, iż Rzecznik wystąpił do Ministra Finansów o wydanie na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców objaśnienia prawnego, dotyczącego przedmiotowej kwestii. Na tym się zakończyło.
3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).
Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia. Za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy.
4.3. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania art. 112b u.p.t.u. - ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.
Poza sporem pozostają błędy w rozliczeniu podatkowym, jakie ustaliły organy podatkowe. Sporna jest natomiast ich ocena prawna i zastosowanie przepisów prawa materialnego.
4.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 112b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 1b). Natomiast jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania wynosi 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust. 2 pkt 1).
Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r.
W uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji nr druku 965) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku VAT- tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Do porządku prawnego ponowne wprowadzono sankcje podatkowe za nierzetelne rozliczanie podatku skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub zwrotu podatku. Ustawodawca podał, że przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w rozliczeniu pociąga za sobą obowiązek zapłacenia ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Błąd w rozliczeniu za dany okres, w związku z którym zostanie nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a które może mieć wpływ na kolejne rozliczenie podatnika, np. przez zmniejszenie kwoty do przeniesienia, nie oznacza, że w kolejnym rozliczeniu ten błąd będzie ponownie powodował nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może bowiem dochodzić do kumulacji sankcji wywołanych jednym błędem. Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej. Wprowadzenie sankcji nie ma na celu karania podatników za drobne pomyłki. Dlatego przewidziano, że w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, a także z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, kwoty te zaś zostały ujęte w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Konsekwencją takiego rozliczenia dla podatnika mogą być odsetki za zwłokę. Ustawodawca wskazał, że organ podatkowy dokonując kontroli rozliczenia dokonanego przez podatnika w ewentualnej decyzji określa prawidłowy sposób rozliczenia podatku. Ustawodawca podał, że sankcje nie będą również ustalane w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania, zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku jest dokonane przez osoby fizyczne, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. W podobnym kształcie sankcje funkcjonowały w ustawie o VAT do 30 listopada 2008 r. i były zawarte w art. 109 ust. 4-8. Przepisy te zostały uchylone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320). Ustawodawca wskazał, że w związku ze skalą występujących obecnie nadużyć w podatku od towarów i usług zasadne staje się ponowne wprowadzenie tego mechanizmu mającego na celu poprawę ściągalności podatku. Tak jak poprzednio, wysokość sankcji wynosić będzie co do zasady 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do rozliczenia w następnych okresach. Sankcje tego rodzaju przewidziane były również w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w roku wprowadzenia sankcje wynosiły nawet 500%). Ustawodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności takiej sankcji na gruncie wcześniej obowiązującej ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku zaś z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 TSUE orzekł, iż sankcja funkcjonująca w przepisach polskiej ustawy o VAT nie pozostaje w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT. Ustawodawca podał, że ze względu na prewencyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego brak jest konieczności stosowania podwyższonych stawek odsetek za zwłokę w VAT w przypadku, gdy ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca wskazał, że wprowadzono też podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa.
Ustawodawca wskazał, że w wyroku TSUE w sprawie C-501/07 Trybunał zauważył, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Art. 273 dyrektywy VAT stanowi bowiem, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku. Ze wskazanych powodów TSUE uznał, że przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się wprowadzeniu przez państwo członkowskie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego takiego, jak przewidziane w polskich przepisach sankcje, będące przedmiotem sprawy C-501/07. Wprowadzona przez państwo członkowskie sankcja musi być jednak zgodna z zasadą proporcjonalności. Jak to zostało bowiem wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-518/14, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. Ustawodawca podał, że biorąc pod uwagę cel projektowanych regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu podatku VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, uznać należy, że projektowane rozwiązania są zgodne z zasadą proporcjonalności. Ustawodawca wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest instrumentem o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku (tym bardziej, że sankcje nie będą ustalane w określonych przypadkach, takich jak np. błędy rachunkowe czy pomyłki co do właściwego okresu wykazania podatku naliczonego lub należnego). Podwyższona stawka sankcji w wysokości ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu). Podwyższone sankcje nie będą stosowane w odniesieniu do podatników biorących udział w takich transakcjach nieświadomie (podmioty takie często są wykorzystywane w takich procederach), tj. podatników działających w dobrej wierze (i orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE w tym zakresie znajdzie pełne zastosowanie).
W ocenie Sądu, przytoczenie założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy, przyświecał mu przy wprowadzeniu przepisu art. 112b. Celem tym była prewencja. Słownik Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom II Warszawa 1996 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie czemuś, zwłaszcza przestępstwom". Uniwersalny Słownik Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.) definiuje pojęcie prewencji jako "zapobieganie naruszaniu norm prawnych". Nowa encyklopedia Powszechna PWN (tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.) podaje następującą definicje tego pojęcia- "prewencja (łac.), zapobieganie, prawo jeden z celów stosowania kar, mających zapobiec popełnianiu przestępstw w przyszłości; prewencja ogólna (generalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez ogół społeczeństwa - przez stosowanie kar w stosunku do sprawców oraz przez samo zagrożenie karą; prewencja szczególna (specjalna), zapobieganie popełnianiu przestępstw i wykroczeń przez tego samego sprawcę - przez wykonanie kary za określony czyn; wg prawa pol. celami wymiaru kary są: społ. oddziaływanie wymierzonej i wykonywanej kary oraz zapobieżenie popełnieniu przestępstwa przez sprawcę i wychowanie go".
Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu projektu, ustanowienie sankcji miało zmierzać do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie.
4.5. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.
Co do zasady więc państwa członkowskie mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem zasada wspólnego systemu podatku VAT. Środki krajowe realizujące cele przewidziane w art. 273 dyrektywy 112 muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Zastosowanie sankcji należy ocenić nie tylko pod tym kątem, czy mogą one służyć założonym celom, ale czy nie wykraczają poza to, co jest konieczne do ich osiągnięcia (por. wyroki TSUE z dnia 19 października 2017 r., C-101/16, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-259/12) podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego nałożył na podatnika, który nie wywiązał się w przewidzianym przez przepisy krajowe terminie z obowiązku zaksięgowania i zadeklarowania okoliczności mających znaczenie dla ustalenia należnego od niego podatku od wartości dodanej, kary pieniężnej w wysokości niezapłaconego we wskazanym terminie podatku, jeżeli podatnik ten naprawił następnie to uchybienie i zapłacił należny podatek w pełnej wysokości wraz z odsetkami. Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonanie oceny, przy uwzględnieniu art. 242 i 273 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy w świetle okoliczności występujących w postępowaniu głównym, w szczególności terminu skorygowania nieprawidłowości, wagi tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów, kwota nałożonej sankcji nie wykracza poza to co konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.
Również w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 TSUE wskazał, że zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 grudnia 2000 r., C-213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 50). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; z dnia 20 czerwca 2013 r., EU:C:2013:414, pkt 38).
4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, zastosowaniu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie nie stoi na przeszkodzie zasada proporcjonalności zawarta w przepisach dyrektywy 112.
W okolicznościach niniejszej sprawy, nie można bowiem przyjąć, że zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. byłoby nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć. Poza sporem pozostaje bowiem okoliczność, że skarżąca nabywając w poszczególnych miesiącach 2017 r. towary udokumentowane fakturami oznaczonymi "odwrotne obciążenie", nie naliczyła podatku VAT od transakcji nabyć udokumentowanych tymi fakturami, nie zaewidencjonowała podatku należnego VAT w rejestrach dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oraz nie rozliczyła go w deklaracjach VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy. W zakresie podatku naliczonego w badanym okresie Spółka dokonała zaewidencjonowania w rejestrach nabyć tylko wartości netto, bez kwoty podatku, z faktur dokumentujących nabycie towarów objętych mechanizmem "odwrotnego obciążenia". Nieprawidłowości te wpłynęły na zmianę wartości zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2017 r.
Zdaniem składu orzekającego trafnie Dyrektor przyjął w zaskarżonej decyzji, że twierdzenie Spółki, iż zobowiązanie dodatkowe nie powinno być naliczane na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a, gdyż została popełniona jedynie oczywista pomyłka przy sporządzaniu deklaracji i można to zakwalifikować jako błąd rachunkowy, jest bezzasadne.
Rację ma Dyrektor twierdząc, iż ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Oczywista omyłka to sytuacja, w której określone informacje zostały wprowadzone do deklaracji (czy to bezpośrednio, czy to pośrednio - przez zapisy w ewidencji) w sposób błędny, przy czym nie nastąpiło to w sposób zamierzony, a było wynikiem pomyłki, np. związanej z omyłkowym przepisaniem cyfry bądź liczby (np. w ramach tzw. czeskiego błędu) czy też z postawieniem przecinka w niewłaściwym miejscu albo zamianą przecinka z kropką (w związku np. z odmienną notacją liczb w systemie anglosaskim i inną niż w Polsce rolą przecinka i kropki przy zapisie liczb).
Błędem rachunkowym jest z kolei omyłka w działaniu matematycznym, a więc popełniony przez podatnika łub płatnika błąd w obliczeniach, uwidoczniony w poszczególnych kolumnach deklaracji, zaś za oczywistą omyłkę należy uznać tylko taką omyłkę, która wprost wynika z deklaracji, bez potrzeby konfrontacji z dokumentami źródłowymi, będącymi podstawą danych wykazanych w deklaracji. Oczywistą omyłką może być np. umieszczenie nadwyżki podatku w niewłaściwym polu w deklaracji VAT-7 za listopad i powielenie tego błędu w deklaracji za grudzień tego roku (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r., III SA 1681/01). Błędy rachunkowe i oczywiste omyłki nie wpływają na merytoryczną (materialną) stronę dokumentu, a więc nie stanowią istotnej wadliwości dokumentu.
Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Spółka nie popełniła oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2017 r., lecz nieprawidłowo, niezgodnie z przepisami sporządzała ww. deklaracje. Potwierdza to sama Spółka przyznając, iż "Biuro rachunkowe, któremu powierzono prowadzenie dokumentacji, zaczęło nieprawidłowo sporządzać deklaracje VAT. polegające na tym, że do rubryki 35 deklaracji (wersja 17) nie wpisywano kwoty VAT, chociaż rubryka nr 34, wykazująca wartość nabytych towarów, była wypełniana". Zasadnie również Dyrektor przyjął, iż za oczywistą omyłką nie można również uznać nienaliczanie VAT od dostaw, gdzie podatnikiem jest nabywca z uwagi na brak wiedzy na czym polega odwrotne obciążenie w podatku VAT, ani też "natłok zmian oraz rosnąca komplikacja przepisów podatkowych" (oświadczenie księgowej z dnia (...) r. - załącznik do odwołania).
Reasumując, skoro w sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b (odnośnie rozliczenia za kwiecień i grudzień 2017 r.) i lit. d (odnośnie rozliczenia za styczeń - marzec i maj - listopad 2017 r.) oraz okoliczności wymienione w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a równocześnie nie wystąpiły przesłanki wyłączające zastosowanie regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2017 r., uznać należy za zgodne z prawem.
4.7. Podkreślić także należy, iż Dyrektor dokonał analizy zastosowania art. 112b u.p.t.u. w aspekcie zasady proporcjonalności. W tych ramach przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, sądów administracyjnych, które odniósł następnie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trafnie także wskazał, że przywołany na poparcie stanowiska skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/2018 zapadł w odmiennym stanie faktycznym, a stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r., I SA/Gd 1770/17, w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bd 493/18, w Gliwicach z dnia 22 marca 2019 r., III SA/Gl 1/19.
Uzupełniając ten wątek rozważań wskazać także należy, że podobny problem jak w niniejszej sprawie rozważał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Kr 1232/18), jednakże w innym stanie faktycznym, a zatem nie ma on zastosowania w sprawie.
Rozważając zachowanie zasady proporcjonalności w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżąca, jako nabywca, nie rozliczyła podatku należnego w ramach mechanizmu odwróconej płatności (obciążenia zwrotnego).
W tych ramach wskazać należy, że wspólny system podatku od wartości dodanej wprowadza zasadę, zgodnie z którą każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT. Art. 193 dyrektywy 112 dopuszcza jednak wyjątki od tej zasady - do zapłaty VAT zobowiązana może być inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202.
Taki sposób rozliczania podatku umożliwia państwom członkowskim kontrolę nad sposobem wywiązywania się podatników z obowiązków nałożonych przepisami o podatku VAT w przypadku podatników nie mających w tym państwie członkowskim siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności miejsca zamieszkania), bądź też w innych przypadkach wskazanych w dyrektywie 112. Zastosowanie powyższego mechanizmu istotnie zmniejsza ryzyko braku zapłaty należnego państwu członkowskiemu podatku VAT w sytuacjach wskazanych w dyrektywy 112.
Na gruncie prawa krajowego mechanizm odwróconego poboru podatku wprowadza art. 17 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu wskazane przez skarżącą przyczyny złożenia korekty przez Spółkę zasadniczo pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Art. 112b u.p.t.u. nie różnicuje bowiem sytuacji podatników w zależności od tego jakie powody legły u podstaw ich decyzji, co do złożenia korekty deklaracji, zatem kwestie z tym związane ściśle rzecz biorąc pozostają bezprzedmiotowe.
Końcowo wskazać należy, że zasadnie Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki nie była ocena prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez ww. spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. Kwestia ta została rozstrzygnięta w toku kontroli podatkowej prowadzonej, a ustalenia w zakresie przedmiotowych transakcji zawiera otrzymany przez Spółkę w dniu (...) r. protokole kontroli podatkowej i przez nią jednocześnie zaakceptowany, a Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, tylko zgadzając się z jej ustaleniami dokonała korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres. W konsekwencji zastrzeżenia i uwagi dotyczące transakcji wynikających z ww. faktur należy uznać za bezzasadne.
W realiach rozpoznawanej sprawy fakt złożenia przez skarżącą korekty deklaracji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej w sytuacji, gdy Skarb Państwa doznał już uszczuplenia podatkowego nie może, w ocenie Sądu, być podstawą do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, co z implikuje bezzasadność nałożenia na skarżącą sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.
Powołane powyżej wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na stronie www.curia. europa.eu/ juris/recherche.jsf?language=pl.
4.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.