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Timestamp: 2016-10-26 19:24:08+00:00
Document Index: 115790729

Matched Legal Cases: ['art.\n31', 'art. 528', 'sentenza ', 'art. 53', 'art. 53', 'sentenza ']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 234 del 24.08.2009
Istanza di interpello - trasmissione delazione ereditaria - obbligo di
presentazione della dichiarazione successione da parte del chiamato all'eredità (articolo 28 del D.lgs 31 ottobre 1990, n. 346)
Con l'interpello in esame, concernente l'interpretazione dell'articolo
28, comma 2, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346,
- in data 15 settembre 2008 è deceduta la propria madre senza
lasciare testamento;
- i soggetti chiamati all'eredità sono l'istante e la propria
sorella che è deceduta in data 4 ottobre 2008, senza essere in
possesso dei beni ereditari;
- unica erede della sorella è la stessa interpellante
chiede di conoscere se nella dichiarazione di successione della madre possa indicarsi quale unica erede, considerato che la sorella
prima di aver compiuto alcun atto di accettazione espressa o tacita dell'eredità della madre.
Inoltre, qualora l'amministrazione finanziaria intenda confermare,
quale soggetto passivo di imposta, il chiamato che non ha accettato l'eredità, l'istante chiede di sapere se possa essere considerata unica
erede della madre, nel caso in cui proceda alla rinuncia dell'eredità della medesima, in nome e per conto della sorella deceduta di cui
è l'unica erede.
L'istante ritiene di essere obbligata alla presentazione di un'unica
dichiarazione di successione, quella della madre, indicandosi quale unica erede, in quanto la sorella (deceduta successivamente all'apertura della
successione della madre) non ha compiuto alcun atto di accettazione d'eredità, né
espressa né tacita e, quindi, non può essere considerata
Nel caso in cui l'amministrazione ritenga di confermare - dopo le
modifiche intervenute con il Testo Unico delle disposizioni concernenti
l'imposta sulle successioni e donazioni, approvato con il decreto
legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (di seguito TUS) - la natura di soggetto
passivo di imposta al chiamato che non ha accettato l'eredità, l'istante
ritiene ugualmente di potersi indicare quale unica erede nella dichiarazione di successione della propria madre, previa rinuncia, in nome e per conto
della sorella, alla eredità della madre.
L'articolo 28, comma 2, del TUS dispone che "Sono obbligati a
presentare la dichiarazione: i chiamati all'eredità e i legatari...".
Il successivo comma 5 dispone, altresì, che "I chiamati all'eredità
e i legatari sono esonerati dall'obbligo della dichiarazione se, anteriormente alla scadenza del termine stabilito nell'art.
31, hanno
rinunziato all'eredità o al legato o, non essendo nel possesso di beni
ereditari, hanno chiesto la nomina di un curatore dell'eredità a norma
dell'art. 528, primo comma, del codice civile, e ne hanno informato per
raccomandata l' ufficio del registro, allegando copia autentica della
dichiarazione di rinunzia all'eredità o copia dell'istanza di nomina
autenticata dal cancelliere della pretura".
L' articolo 7, comma 4, del TUS stabilisce che: "...fino a quando
l'eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i
chiamati l'imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non
vi hanno rinunziato".
Dal quadro normativo delineato emerge che l'obbligo di presentazione
della dichiarazione di successione grava anche sul chiamato che non ha
ancora accettato l'eredità, mentre è esonerato il chiamato che,
anteriormente alla scadenza del termine di cui all'articolo 31 del TUS, provi di aver rinunciato
all'eredità stessa.
Secondo consolidata giurisprudenza lo "status" di delato assume
connotazioni peculiari in ambito tributario. Infatti, ai fini
dell'applicazione del tributo successorio, la delazione determina per se
stessa l'acquisto dell'eredità, differenziandosi dalla disciplina civilistica. In tal senso si
è espressa la Corte di Cassazione, affermando
che "...'nell'ambito della legge tributaria delle successioni non sono del
tutto applicabili i principi del codice civile che regolano l'acquisto della
qualità di erede' atteso che in detto ambito già la sola delazione
determina per se stessa l'acquisto dell'eredità" (cfr. sentenza del 10
marzo 2008, n. 6327)
L'obbligo tributario grava, quindi, sul soggetto che è
chiamato all'eredità, ancorché questi gode del diritto di accettare l'eredità.
Da ciò deriva che il presupposto del tributo successorio va
individuato nell'apertura della successione, che coincide con la morte, a
prescindere dall'accettazione dell'eredità.
Conseguentemente, come chiarito con la risoluzione n. 351040 del 16
marzo 1992 "...chi acquisisce il patrimonio relitto in via definitiva (a
seguito di plurimi e temporalmente successivi decessi di propri danti causa)
dovrà soggiacere all'onere di presentare, oltre alla propria dichiarazione anche le precedenti (nel caso in cui non vi abbiano o non abbiano potuto
provvedervi i precedenti chiamati) e sottoporsi a più tassazioni per effetto del meccanismo successorio, secondo cui il chiamato
all'eredità,
che abbia o meno manifestato la volontà di accettare, è soggetto, per
l'appunto, all'obbligo di presentare la dichiarazione di successione e di
corrispondere l'imposta dovuta".
Alle luce delle considerazioni che precedono l'istante sarebbe,
quindi, tenuta alla presentazione di due dichiarazioni di successione,
quella relativa alla successione della propria madre, indicando in essa,
quali chiamati, se stessa e la sorella defunta e quella relativa alla successione della predetta sorella.
Con riguardo all'ulteriore quesito, concernente le conseguenze fiscali
dell'eventuale rinuncia all'eredità della madre, in nome e per conto della sorella, si fa presente che, ai sensi dell'articolo 479, comma 1, del codice
civile, "Se il chiamato all'eredità muore senza averla accettata il diritto di accettarla si trasmette agli eredi".
Per effetto di tale disposizione il diritto di accettare non si
estingue, quindi, con la morte del chiamato prima dell'accettazione, ma si
trasmette ai suoi successori a titolo universale, determinando la
"successione nella delazione".
Pertanto, il trasmissario, accettata l'eredità del trasmittente,
potrà successivamente accettare l'eredità dell'originario dante causa
ovvero rinunciare alla stessa.
Ciò premesso in linea generale, occorre peraltro soffermarsi sui
particolari effetti che dall'eventuale rinuncia all'eredità della madre,
effettuata dall'istante in nome e per conto della sorella defunta,
deriverebbero nel caso di specie.
Non può trascurarsi, infatti, la circostanza che, in tale particolare
ipotesi, la rinuncia non produrrebbe alcun mutamento nella devoluzione
ereditaria, che opererebbe comunque in favore della contribuente istante,
divenendo la medesima erede universale della propria madre.
L'unico scopo della rinuncia sarebbe quello di acquisire un vantaggio
in tema di imposte sulle successioni, ipotecarie e catastali. Detto
vantaggio si realizza attraverso l'omissione di un passaggio successorio e
si concretizza nella differenza di aliquote e franchigie che intercorre fra le devoluzioni in linea retta e quelle in linea collaterale.
Al riguardo, occorre interrogarsi sulla ammissibilità di un
comportamento consistente nell'utilizzare i poteri e le facoltà attribuiti dall'ordinamento al soggetto titolare per il perseguimento di
diverse da quelle riconosciute e tutelate dal legislatore.
Nell'ordinamento tributario italiano non sussiste una norma
antielusiva generale, mentre sussistono svariate disposizioni volte a fronteggiare i fenomeni elusivi in relazione a determinati settori
impositivi ed a fattispecie specificamente individuate.
A detta carenza ha posto rimedio la giurisprudenza della Corte di
Cassazione con la formulazione della teoria dell'abuso del diritto, secondo
la quale la strumentalizzazione degli istituti giuridici per conseguire
indebiti risparmi d'imposta stravolge lo scopo dei principi fondamentali dell'ordinamento.
La nozione di abuso del diritto, quindi, secondo l'indirizzo
giurisprudenziale della Corte Suprema, assume il ruolo di una clausola
generale utilizzabile per l'intero ordinamento tributario.
Al riguardo la Corte, con le recenti pronunce (n. 30055, n. 30056 n.
30057 del 23 dicembre 2008 e n. 15029 del 26 giugno 2009), rese a Sezioni
Unite, ha riconosciuto l'esistenza di un principio generale antielusivo, con
la precisazione che la fonte di esso, in tema di tributi non armonizzati, va
rinvenuta negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento
tributario italiano ed, in particolare, nei principi della capacità
contributiva e di progressività di cui all'articolo 53 della Costituzione.
In particolare, la Corte Suprema ha affermato che "i principi di
capacità contributiva (art. 53, primo comma, Cost.) e di
dell'imposizione (art. 53, secondo comma, Cost.) costituiscono il fondamento
sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere, essendo anche tali
norme evidentemente finalizzate alla più piena attuazione di quei principi.
Con la conseguenza che non può non ritenersi insito nell'ordinamento, con
diretta derivazione delle norme costituzionali, il principio secondo cui il
contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo
distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di
ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse
dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale." (cfr. Corte di Cassazione sentenza n. 30057 del 23 dicembre 2008).
Sulla base di quanto sopra rappresentato, si esprime l'avviso che
nella fattispecie in esame, lo strumento giuridico della rinuncia, sia pure non contrastante con alcuna specifica disposizione,
dall'istante al solo scopo di ottenere un indebito vantaggio fiscale e concretizza, pertanto, sulla base dei principi enunciati dalla Corte di
Cassazione, un "abuso del diritto".
Tali conclusioni sono, del resto, avvalorate dalle affermazioni
dell'istante che sostiene sia suo intendimento "...nel caso in cui
l'amministrazione ritenga di confermare, anche dopo le modifiche apportate
dal Dlgs. 346/1990, la natura di soggetto passivo del chiamato,...di potersi
ugualmente indicare quale unica erede nella successione della propria madre
oggetto dell'interpello, previa rinuncia all'eredità effettuata in nome e
per conto della sorella, anch'essa chiamata all'eredità della madre".
L'istante fa presente inoltre che "... Non essendo stato pertanto
compiuto, ... alcun atto di accettazione tacita da parte della propria sorella, è
possibile, ove lo si ritenga necessario, provvedere alla
rinuncia all'eredità della predetta madre alla quale la sottoscritta è legittimata in
qualità di unica erede della propria sorella defunta".
Conseguentemente, ferma restando la liceità della scelta operata, la
rinunzia all'eredità che s'intende porre in essere, nei modi e nei termini
sopra evidenziati, non potrà essere opposta all'Amministrazione