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Timestamp: 2019-07-21 16:50:53
Document Index: 366467879

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 12', '§ 4', '§ 19', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', '§ 19', '§ 10', '§ 2', '§ 2', '§ 8', 'Art. 3', '§ 9', '§ 4', '§ 12', '§ 10', '§ 10', '§ 12']

BFH > 2002 > BFH, 04.12.2002 - VI R 120/01 - Vorab entstandene Werbungskosten; Aufwendungen f...
Urt. v. 04.12.2002, Az.: VI R 120/01
Werbungskosten: Umschulung für Berufswechsel kostet vorab
Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme, die die Grundlage dafür bilden, von einer Berufsart zu einer anderen zu wechseln, können „vorab entstandene Werbungskosten“ sein. (Hier bejaht im Fall einer Industriekauffrau, die — erfolgreich — zur Fahrlehrerin umgeschult wurde..
Vorab entstandene Werbungskosten; Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme; Wechseln von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen; Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf; Sonderausgaben ; Ausbildung zu einem künftigen Beruf.
Referenz: JurionRS 2002, 20767
Aktenzeichen: VI R 120/01
FG Rheinland-Pfalz 2 K 1607/99 vom 14.08.2001
BFHE 201, 156 - 166
BB 2003, 1320-1322 (Volltext mit amtl. LS)
BB 2003, 1319-1321 (Volltext mit amtl. LS)
BFH/NV 2003, 255-258 (Volltext mit amtl. LS)
BStBl II 2003, 403-407 (Volltext mit amtl. LS)
DB 2003, 131-134 (Volltext mit amtl. LS)
DStR 2003, 70-73 (Volltext mit amtl. LS)
EStB 2004, 16-17 (Kurzinformation)
FR 2003, 195-199
GewArch 2003, 201-203
GmbH-Report 2003, R317-R318 (Pressemitteilung)
GStB 2003, 6-7
GStB 2003, 94-95
HFR 2003, 234-236
INF 2003, 45-46
NJW 2003, 533-536 (Volltext mit amtl. LS)
NVwZ 2003, 1416 (amtl. Leitsatz)
NWB 2004, 3032 (Kurzinformation)
NZA 2003, 372 (Kurzinformation)
Stbg 2003, 454 (Kurzinformation)
SteuerStud 2003, 321-323
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin Aufwendungen für die Fahrlehrerausbildung in Höhe von 23.240 DM als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend (z. B. Semester- und Kursgebühren in Höhe von 11.290 DM). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die Aufwendungen als Berufsausbildungskosten an und ließ diese nur mit dem Höchstbetrag von 900 DM nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Sonderausgaben zum Abzug zu.
Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage führte die Klägerin aus, sie sei nach ihrer Tätigkeit als Industriekauffrau arbeitslos gewesen. Aufgrund der geänderten Arbeitsmarktsituation sei sie weder in ihrem erlernten Beruf noch als kaufmännische Angestellte zu vermitteln gewesen. Um auf dem Arbeitsmarkt eine Chance zu erhalten, habe sie sich für eine Weiterqualifizierung zur Fahrlehrerin entschieden. Dabei habe sie keine unsichere Einkunftsquelle angestrebt, weil sie sich bereits vor Beginn des Lehrgangs um eine Arbeitsstelle bemüht habe. Die ihr entstandenen --nicht unerheblichen-- Aufwendungen seien nur wegen der zu erwartenden Einnahmen sinnvoll und finanzierbar gewesen. Nach Ablegung der Prüfung sei sie unmittelbar als Fahrlehrerin angestellt worden. Eine solche hauptberufliche Fahrlehrertätigkeit sei Voraussetzung für eine Fahrschulerlaubnis und damit für ihre jetzige selbständige Tätigkeit gewesen.
Als Fortbildungskosten erkannte der Bundesfinanzhof (BFH) nur Ausgaben an, die ein Steuerpflichtiger tätigt, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, sowie Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger macht, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart, also ohne Übergang zu einem anderen Beruf, besser vorwärtskommen kann (Urteil vom 7. November 1980 VI R 50/79, BFHE 132, 49, BStBl II 1981, 216).
Im Einzelnen wandte der BFH diese Grundsätze wie folgt an:
Zu den Berufsausbildungskosten gehörten stets die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule), weil es dem Steuerpflichtigen eine andere (höherrangige) berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung eröffne. Ein Hochschulstudium schaffe regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen (Grundsatzurteil des BFH vom 16. März 1967 IV R 266/66, BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723). Das akademische Studium müsse einheitlich bewertet werden, da anderenfalls kaum zu bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten entstünden und der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gefährdet werde (BFH-Urteile vom 28. September 1984 VI R 44/83, BFHE 142, 262, BStBl II 1985, 94, und vom 17. April 1996 VI R 94/94, BFHE 180, 341, BStBl II 1996, 450; s. auch Schuster in Littmann/Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl. , § 12 EStG Rz. 139). Dies gelte aber nicht für einen Studiengang an einer Akademie oder Fachschule, welcher ohne Verleihung eines akademischen Grades bzw. des Titels "graduiert" abgeschlossen werde (Urteil vom 23. August 1979 VI R 87/78, BFHE 128, 472, BStBl II 1979, 773).
Bei einem Zweitstudium (Zusatz-, Aufbau- oder Ergänzungsstudium) nahm der BFH Fortbildungskosten an, wenn das Erststudium zu einem Berufsabschluss geführt hatte, es sich bei dem Zweitstudium um ein darauf aufbauendes Zusatzstudium handelte, durch das die im Erststudium erworbenen Erkenntnisse ergänzt und vertieft wurden, und das Zweitstudium keinen Wechsel in eine andere Berufsart eröffnete (BFH-Urteile vom 17. April 1996 VI R 29/94, VI R 2/95, VI R 27/95, VI R 87/95, BFHE 180, 339 ff. [BFH 17.04.1996 - VI R 29/94] , BStBl II 1996, 444 ff. ). Darüber hinaus wurden Fortbildungskosten dann bejaht, wenn --trotz eines möglichen Wechsels in eine andere Berufsart-- die vom Steuerpflichtigen angestrebte Berufstätigkeit gegenüber der bisherigen Berufstätigkeit nur eine "Spezialisierung" bedeutete (BFH-Urteil vom 8. Mai 1992 VI R 134/88, BFHE 167, 538, BStBl II 1992, 965, zum Zahnmedizinstudium eines Humanmediziners, der Mund-Kiefer-Gesichts-Chirurg werden wollte; s. auch BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 4/97, BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239, zum Studium der Betriebswirtschaftslehre eines Diplom-Bauingenieurs mit dem Ziel, Projektleiter einer Baufirma zu werden oder eine eigene Baufirma zu gründen).
Ferner sah der BFH als Berufsausbildungskosten die Aufwendungen zum Erwerb von Kenntnissen an, welche die Grundlage dafür bilden sollten, von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln (Umschulungskosten). Fortbildungskosten wurden nur unter den Voraussetzungen anerkannt, die der BFH zum Zweitstudium entwickelt hatte (BFH-Urteile vom 26. April 1989 VI R 95/85, BFHE 156, 494, BStBl II 1989, 616; vom 24. April 1992 VI R 131/89, BFHE 168, 144, BStBl II 1992, 963; vom 14. April 1993 I R 95/92, BFH/NV 1994, 157; in BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108). Beispielsweise ließ der BFH die Aufwendungen für den Erwerb der Erlaubnis für Berufsflugzeugführer durch einen Flugingenieur zum Werbungskostenabzug zu, weil der Steuerpflichtige bereits eine Berufsausbildung abgeschlossen hatte und kein Wechsel der Berufsart vorlag (BFH-Urteil in BFHE 168, 144, BStBl II 1992, 963). Darüber hinaus beurteilte er die Ausgaben einer Sonderschullehrerin für eine Bildungsmaßnahme als Werbungskosten, weil diese Maßnahme auf einschlägigen Vorkenntnissen aufbaute und zur Qualifikation "klinische Musiktherapeutin" führte (BFH-Urteil vom 13. Juni 1996 VI R 28/95, BFH/NV 1996, 809), oder die Aufwendungen eines Diplom-Finanzwirts/Finanzbeamten für die Steuerberaterprüfung (BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 157, und in BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108).
Diese bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung wurde zunehmend kritisiert (z. B. Hessisches FG, Urteil vom 29. September 1999 12 K 1823/97, EFG 2000, 355, rkr. ; Niedersächsisches FG, Urteile vom 6. August 1997 XIII 252/93, EFG 1998, 640, Rev. VI R 5/98; vom 25. März 1998 IV 664/94, EFG 1999, 19, rkr. ; FG Nürnberg, Urteil vom 4. März 1998 III 75/97, EFG 1998, 1511, Rev. VI R 61/98; FG Brandenburg, Urteil vom 23. November 1999 3 K 1011/98 E, EFG 2000, 424, Rev. VI R 42/00; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 8. März 2000 V 221/98, EFG 2000, 780, Rev. VI R 60/00; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Februar 2000 4 K 344/98, EFG 2000, 783, Rev. VI R 113/00; FG Köln, Urteil vom 8. Februar 2000 9 K 1857/99, EFG 2001, 676, Rev. VI R 8/01; FG Münster, Urteil vom 17. April 2001 14 K 7649/98 E, EFG 2001, 1122, rkr. ; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Februar 2001 4 K 177/97, EFG 2001, 1424, Rev. VI R 106/01; FG Düsseldorf, Urteil vom 27. August 2001 17 K 4198/98 E, EFG 2001, 1600, Rev. VI R 119/01; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. August 2001 2 K 1607/99, EFG 2002, 127, Rev. VI R 120/01; FG Münster, Urteil vom 21. August 2001 1 K 5736/98 E, EFG 2002, 79, Rev. VI R 137/01; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Mai 2001 10 K 3721/98 E, EFG 2001, 1023, Rev. IV R 44/01, zu § 4 Abs. 4 EStG; vgl. FG Berlin, Urteil vom 21. Januar 1997 5170/96, EFG 1997, 1105, Rev. VI R 85/97; Hessisches FG, Urteil vom 18. Juli 1997 11 K 1446/97, EFG 1998, 181, Rev. VI R 190/97; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl. , § 19 Rz. 60 unter Ausbildungskosten; ders. , Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1999, 3 ff. ; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl. , § 9 EStG Rz. 268 f. , 271; Söhn, StuW 2002, 97 ff. ; Kreft, Vorab veranlasste Erwerbsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Berlin, Heidelberg, New York 2000, S. 77 ff. ; ders. , Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 657 ff. ; Keßler, Lexikon des Steuer- und Wirtschaftsrechts --LSW-- Heft 6/2000, Gruppe 4/129, Fortbildungskosten, 1, 2; Flies, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 725 ff. ; E. Schmidt, FR 1997, 762 ff. ; Balke, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Meinungen, Stellungnahmen 1997, 1269 ff. ; Koenig, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1996, 769; Gast-de Haan, Festschrift für L. Schmidt, München 1993, 105 ff. ; Beul, FR 1986, 340, 347 ff. ; Herb, Berufliche Ausbildung und Fortbildung im Einkommensteuerrecht, Augsburg 1986, S. 77 ff. ; Dilthey, FR 1984, 333 ff. ; Stolz, FR 1979, 242, 246 f. ; Suhr, StuW 1966, 579 ff. ; Weisensee, DStR 1965, 224 ff. ; Glade, FR 1959, 297, 300; Heidrich, FR 1958, 532 ff. ; Katzsch, Betriebs-Berater --BB-- 1958, 300 f. ).
Die höchstrichterliche Rechtsprechung trage den tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im heutigen Berufsleben sowie der zunehmenden Arbeitslosigkeit nicht ausreichend Rechnung (z. B. FG Düsseldorf in EFG 2001, 1023, Rev. IV R 44/01; E. Schmidt, FR 1997, 762 ff. ). Die Rechtsprechung hemme die notwendige Flexibilität der Arbeitnehmer. Wegen der Vielgestaltigkeit der beruflichen Weiter- oder Fortbildung verstoße eine solche Typisierung gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und gewährleiste --insbesondere im Fall einer durch den Arbeitsmarkt veranlassten Umschulung-- nicht die nach dem Sozialstaatsprinzip gebotene Bekämpfung von Arbeitslosigkeit (z. B. FG Brandenburg in EFG 2000, 424, Rev. VI R 42/00). Die Rechtsprechung zur Anerkennung der Aufwendungen für ein Zweitstudium stelle sich als ein im Gesetz nicht angelegtes, sachlich nicht gerechtfertigtes Akademikerprivileg dar, da allein Hochschulabsolventen die Kosten für ein Zweitstudium als Werbungskosten geltend machen könnten (z. B. FG Schleswig-Holstein in EFG 2000, 780, Rev. VI R 60/00; Niedersächsisches FG, Urteile in EFG 1998, 640, Rev. VI R 5/98; in EFG 2001, 1424, Rev. VI R 106/01).
Für die Annahme von Betriebsausgaben/Werbungskosten sei --von hier nicht interessierenden Einschränkungen abgesehen-- ausschließlich auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen (Prinz, a. a. O. , § 9 EStG Rz. 268 ff. ; Schmidt/Drenseck, a. a. O. , § 19 Rz. 60 unter Ausbildungskosten; ders. , StuW 1999, 3, 6 ff. ; Gast-de Haan, Festschrift für L. Schmidt, 105 ff. ; Flies, DStR 1997, 725, 727 ff. ; Söhn, StuW 2002, 97, 98 ff. ; Kreft, FR 2002, 657, 664 ff. ); der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sei einzuschränken.
Soweit nach der bisherigen Rechtsprechung Aufwendungen zum Erwerb von Kenntnissen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen wurden, welche die Grundlage dafür bilden, von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln (Umschulungskosten), hält der erkennende Senat an dieser Rechtsprechung nicht mehr fest. Aufwendungen für eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Umschulungsmaßnahme können Werbungskosten sein. Ob die Bildungsmaßnahme eine neue Basis für andere Berufsfelder schafft oder einen Berufswechsel vorbereitet, ist unerheblich.
Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und damit nur der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. §§ 8 bis 9a EStG). Das gebietet das objektive Nettoprinzip als Ausdruck des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatzes der steuerlichen Leistungsfähigkeit. Was im Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit ausgegeben wird, unterliegt nicht dem Steuerzugriff (BFH-Beschluss vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C. III. der Gründe; Tipke, StuW 1980, 1, 3; Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999, 717).
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert Werbungskosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG angeglichen (BFH-Urteil vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373). Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (z. B. Blümich/Lindberg, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl. , § 12 EStG Rz. 14, m. w. N. ). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Urteil in BFHE 169, 436, BStBl II 1993, 108). Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 151, BStBl II 1986, 373).
Einer solchen Beurteilung steht § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht entgegen. Nach dieser Regelung sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind". Nach dem Gesetz hat der Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung entfaltet (so bereits BFH-Urteile in BFHE 180, 360, BStBl II 1996, 452; BFH-Beschluss vom 22. November 2000 VI B 174/00, BFH/NV 2001, 451).
Einem Abzug der Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme als Werbungskosten steht § 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG ebenfalls nicht entgegen. Die aus beruflichen Gründen entstandenen Kosten stellen nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung dar, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar noch mit Beschluss vom 8. Juli 1993 2 BvR 773/93 (Die Information --Inf-- 1993, 549) die in der Rechtsprechung vorgenommene Abgrenzung zwischen den --als Werbungskosten abziehbaren-- Berufsfortbildungskosten und den --als Sonderausgaben beschränkt abziehbaren-- Berufsausbildungskosten für mit der Verfassung vereinbar erklärt. Die Entscheidung enthält --entsprechend der Aufgabenstellung des BVerfG-- keine Aussage zur Auslegung des einfachen Rechts. Im Übrigen hatte das BVerfG aber schon im Jahr 1984 darauf hingewiesen, dass die Entscheidung, ob ein anderer "Beruf" i. S. der bisherigen Rechtsprechung anzunehmen sei, schwierig und oft kaum zuverlässig durchführbar sei. Es sei ferner zu berücksichtigen, dass sich im Bildungswesen ebenfalls tiefgreifende Änderungen und Entwicklungen vollzogen hätten. Die einzelnen Bereiche der Aus- und Fortbildung, die früher stärker gegeneinander abgeschottet gewesen seien, wiesen heute breitere Übergänge, Zwischenformen und Angebote auf. Daher sei es "zweifelhaft, ob früher getroffene höchstrichterliche Entscheidungen zur Abgrenzung zwischen Fortbildungs- und Ausbildungskosten gegenwärtig unverändert aufrechterhalten werden können" (Beschluss vom 22. Mai 1984 1 BvR 523/84, Inf 1984, 406).
Die Einordnung der Kosten für Berufsbildungsmaßnahmen zu den Erwerbsaufwendungen verringert Wertungsungleichheiten, die sich auf der Grundlage der bisherigen Rechtsprechung ergaben. Während manche Steuerpflichtige die Umschulungskosten nach den Bestimmungen des Arbeitsförderungsgesetzes (nunmehr des Dritten Buches Sozialgesetzbuch --SGB III--) vom Staat steuerfrei erstattet bekamen, konnten die Steuerpflichtigen, die sich auf eigene Kosten zu einem anderen Beruf umschulen ließen, diese Kosten noch nicht einmal in Form von Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend machen. Die Wertungsungleichheit tritt nicht ein, wenn Kosten der Umschulung als Erwerbsaufwendungen abziehbar sind (Gast-de Haan, Festschrift für L. Schmidt, 105, 111 f. ).
Im Streitfall hat das FG anhand seiner tatsächlichen Feststellungen zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen für die Umschulungsmaßnahme der Klägerin vorab entstandene Werbungskosten darstellen. Denn vorliegend ist ein hinreichend konkreter Zusammenhang dieser Aufwendungen mit späteren Einnahmen gegeben. Die Bildungsmaßnahme bereitete konkret und berufsbezogen auf eine Fahrlehrertätigkeit vor, welche die Klägerin auch alsbald nach Bestehen der Prüfung ausübte. Die Umschulungskosten wurden deswegen aufgewendet, um nach Zeiten der Arbeitslosigkeit wieder Einnahmen zu erzielen.
Eine Anrufung des Großen Senats ist nicht erforderlich. Der III. Senat hält an seiner in den Urteilen vom 28. August 1997 III R 195/94 (BFHE 184, 389, BStBl II 1998, 183) und in BFH/NV 1998, 569 geäußerten Rechtsauffassung nicht mehr fest.
BFH, 05.12.2002 - IV R 57/0...
BFH, 03.12.2002 - IX R 64/9...