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Timestamp: 2019-05-20 14:31:48
Document Index: 57741341

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 132', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 2', '§ 4', '§ 107', '§ 107', '§ 4', 'Art. 132', '§ 4', '§ 108', '§ 108', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 108', 'Art. 132', '§ 4', 'Art. 132', '§ 4', '§ 108', 'Art. 132', '§ 108', '§ 67', '§ 5', '§ 108', '§ 108', '§ 4', '§ 4', 'Art. 132', '§ 108', '§ 108', '§ 4', '§ 67', '§ 17', '§ 4', 'Art. 132', '§ 4', '§ 108', 'Art. 132', 'EuG', '§ 4', '§ 108', 'Art. 132', '§ 4', 'Art. 132', '§ 4', '§ 4', '§ 34', '§ 95', '§ 115', '§ 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 132', 'Art. 132', 'Art. 132', 'EuG', 'Art. 132', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 132', 'EuG', 'Art. 132', 'Art. 132', 'EuG', 'EuG', '§ 4', 'Art. 132', 'EuG', 'Art. 132', 'Art. 132', '§ 4', 'Art. 132', '§ 4', 'Art. 132', 'Art. 132', '§ 4', 'EuG', 'Art. 132', '§ 4', '§ 95', '§ 115', '§ 4', '§ 95', '§ 107', '§ 111', '§ 4', '§ 111', '§ 4', '§ 111', 'Art. 132', '§ 36', '§ 38', '§ 21', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 134', '§ 4', '§ 134', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 39', '§ 4', '§ 37', '§ 95', '§ 4', '§ 127', '§ 126', '§ 4', '§ 127', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 108', '§ 4', '§ 138', '§ 4', 'EuG', '§ 4', 'Art. 134', 'Art. 132', 'EuG', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG – Lexikon des Steuerrechts
1 Allgemeiner Überblick über die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 UStG
2 Abgrenzung der Anwendungsbereiche des § 4 Nr. 14 Buchst. a und Buchst. b UStG
3 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
3.1 Allgemeiner Überblick über die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
3.2 Definition der ärztlichen Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
3.3 Rechtsform des Unternehmers
4.2 Einrichtungen des öffentlichen Rechts
4.3 Einrichtungen des privaten Rechts (Privatkliniken)
4.3.1 Voraussetzung der Steuerbefreiung
4.3.2 Steuerpflichtige Umsätze
4.3.3 Unionsrechtswidriger sozialversicherungsrechtlicher Bedarfsvorbehalt
4.3.4 Private Belegkrankenhäuser
4.3.5 Schönheitsoperationen in einem Krankenhaus
5 Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik oder Befunderhebung
5.1 Einrichtungen des öffentlichen Rechts
5.2 Einrichtungen des privaten Rechts
5.2.1 Überblick über die Anwendung der Steuerbefreiungen
5.2.2 Laborleistungen
6 Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen
7 Medizinische Rehabilitationseinrichtungen
8 Einrichtungen zur Geburtshilfe
8.1 Tätigkeit als Hebamme
8.2 Steuerbefreiung der Geburtshilfe und damit eng verbundener Leistungen in Geburtshäusern und Entbindungsheimen
8.3 Leistungen von Familienhebammen
9 Hospize
10 Dialyseeinrichtungen
11 Maßregelvollzug
11.1 Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
11.2 Einrichtungen des privaten Rechts
12 Eng verbundene Umsätze
13 Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c, d und e UStG
1. Allgemeiner Überblick über die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 UStG
Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) werden u.a. die Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 und Nr. 16 mit Wirkung ab 1.1.2009 neu geregelt. Die Steuerbefreiungen der bisherigen Nr. 14 und 16 des § 4 UStG werden dabei an die Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b, c und e MwStSystRL angepasst (s.a. das Einführungsschreiben des BMF zu § 4 Nr. 14 UStG in der ab 1.1.2009 geltenden Fassung vom 26.6.2009, BStBl I 2006, 756). S.a. die Erläuterungen unter → Heilberufe i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG.
2. Abgrenzung der Anwendungsbereiche des § 4 Nr. 14 Buchst. a und Buchst. b UStG
Kriterium für die Abgrenzung der Anwendungsbereiche von § 4 Nr. 14 Buchst. a und Buchst. b UStG ist weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. Während Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchstabe b UStG aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung bestehen (Krankenanstalten), ist § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG (→ Heilberufe i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG) auf Leistungen anzuwenden, die außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen Einrichtungen im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patienten und Behandelndem, z.B. in Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort erbracht werden (Abschn. 4.14.1 Abs. 1 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 24.8.2017, V R 25/16, BFH/NV 2017, 1687, LEXinform 0950874, Rz. 15). S.a. BFH Beschluss vom 11.10.2017 (XI R 23/15, LEXinform 5020674) zur Vorabentscheidung an den EuGH unter dem Gliederungspunkt »Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung«.
3. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
3.1. Allgemeiner Überblick über die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die unter § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG fallenden Umsätze der dort genannten Einrichtungen.
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der
Geburtshilfe und
Hospizleistungen sowie
die damit eng verbundenen Umsätze
durch Einrichtungen
von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
die in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa bis ii UStG genannt sind und von diesen jeweils im Rahmen des von der Zulassung, dem Vertrag bzw. der Regelung nach den Sozialgesetzbüchern erfassten Bereichs erbracht werden.
§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG
§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG
(Abschn. 4.14.5 Abs. 1 UStAE)
3.2. Definition der ärztlichen Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG
Neben Leistungen, die unmittelbar von Ärzten oder anderen Heilkundigen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden, umfasst der Begriff ärztliche Heilbehandlung auch arztähnliche Leistungen, die u.a. in Krankenhäusern unter der alleinigen Verantwortung von Personen, die keine Ärzte sind, erbracht werden (Abschn. 4.14.7 Abs. 4 UStAE; vgl. EuGH Urteil vom 6.11.2003, C-45/01, LEXinform 0168604).
3.3. Rechtsform des Unternehmers
Begünstigte Leistungserbringer können Einrichtungen des öffentlichen Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG) oder Einrichtungen des privaten Rechts, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht, insbesondere hinsichtlich der Bedingungen, vergleichbar sind, sein. Der Begriff »Einrichtung« umfasst dabei auch natürliche Personen. Als privatrechtliche Einrichtungen sind auch Einrichtungen anzusehen, die in der Form privatrechtlicher Gesellschaften betrieben werden, deren Anteile nur von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten werden (Abschn. 4.14.7 Abs. 5 UStAE).
Der Begriff des Krankenhauses bestimmt sich u.a. nach § 2 Nr. 1 KHG (Krankenhausfinanzierungsgesetz vom 10.4.1991, BGBl I 1991, 886). Zu dieser Begriffsbestimmung s. den Lexikonartikel Pflegeeinrichtungen und Krankenanstalten unter LEXinform 5228368.
Der Krankenhausbegriff des § 4 Nr.14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG bestimmt sich nach § 107 Abs. 1 SGB V und ist gegenüber der Begriffsbestimmung nach dem KHG deutlich eingeschränkt (s. Abschn. 4.14.5 Abs. 2 UStAE). Zur Definition des Krankenhauses s.a. BFH Urteil vom 25.1.2017 (I R 74/14, BFH/NV 2017, 988, LEXinform 0950182, Rz. 9 ff. zur Gewerbesteuerpflicht eines Dialysezentrums).
4.2. Einrichtungen des öffentlichen Rechts
Krankenhäuser i.S.d. § 107 Abs. 1 SGB V, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, unterliegen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b Alternative 1 MwStSystRL).
4.3. Einrichtungen des privaten Rechts (Privatkliniken)
4.3.1. Voraussetzung der Steuerbefreiung
Krankenhäuser, die von Einrichtungen des privaten Rechts betrieben werden, unterliegen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG, wenn sie nach § 108 SGB V zugelassen sind. Dies sind
Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser), sowie
Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben (Abschn. 4.14.5 Abs. 3 UStAE).
4.3.2. Steuerpflichtige Umsätze
Krankenhäuser, die nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden und die keine Zulassung nach § 108 SGB V besitzen, sind mit ihren in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG genannten Leistungen nach nationalem Recht steuerpflichtig (Abschn. 4.14.5 Abs. 4 Satz 1 UStAE).
Mit Urteil vom 18.3.2004 (V R 53/00, BStBl II 2004, 677) nimmt der BFH zum Umfang der steuerpflichtigen Umsätze Stellung. Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG umfasst alle mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundenen Umsätze, insbesondere
Versorgung mit Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln, die für die Versorgung im Krankenhaus notwendig sind, sowie
Mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbunden i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG (s.u. sowie Abschn. 4.14.6 Abs. 1 und 2 UStAE) ist die gesamte Krankenhausbehandlung und damit auch die medizinische Betreuung und Pflege und nicht nur die Unterbringung und Verpflegung der Patienten im Krankenhaus. Ein Krankenhaus übt auch keine Tätigkeit als Arzt i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG aus, vielmehr erbringt es mit Hilfe seines gesamten Personals (z.B. Ärzten, Krankenschwestern, Arzthelferinnen, Laboranten und Physiotherapeuten) und seiner medizinischen Ausrüstung Behandlungsleistungen, die nicht als Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG subsumiert werden können.
Zur Steuerbefreiung für Krankenhausbehandlungen und Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG s.a. OFD Niedersachsen vom 9.2.2017 (S 7170 – 165 – St 182, ohne Fundstelle).
4.3.3. Unionsrechtswidriger sozialversicherungsrechtlicher Bedarfsvorbehalt
Nach den BFH-Urteilen vom 23.10.2014 (V R 20/14, BStBl II 2016, 785) und vom 18.3.2015 (XI R 38/13, BStBl II 2016, 793) kann sich der Betreiber einer Privatklinik gegenüber der ab dem Jahr 2009 geltenden – unionsrechtswidrigen – Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V für die Steuerfreiheit seiner Leistungen auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 42/2015 vom 17.6.2015, LEXinform 0443283).
Die nationale Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG entspricht nicht den unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. Denn der nationale Gesetzgeber habe den ihm insoweit eingeräumten Ermessensspielraum überschritten, weil die Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Krankenhäusern, die von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt stellt, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist (BFH Urteil vom 23.10.2014, V R 20/14, BStBl II 2016, 785, Rz 19 ff.).
Voraussetzung für die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ist, dass die Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbracht werden, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 SGB V zugelassen sind.
Erläuterungen zur Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht:
Nach Rz. 26 des BFH-Urteils vom 23.10.2014 (V R 20/14, BStBl II 2016, 785) ergibt sich die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht daraus, dass die Ausstattung des Krankenhauses der Regelausstattung eines sog. Plankrankenhauses entsprach und dass das ausschließliche Vorhandensein von Einbettzimmern durch die Fachrichtung des Klinikums (Psychiatrie/Psychotherapie und Psychosomatik) bedingt war. Zudem wurden im erheblichen Umfang (im Streitjahr: 35 %) auch gesetzlich Versicherte im Krankenhaus behandelt, ohne dass Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden.
Ohne Bedeutung ist, ob die Klägerin höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlangte. Diesem Umstand kommt im Hinblick auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenhäusern keine Bedeutung zu. So sind Krankenhäuser, die nicht die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67 AO erfüllen, gem. § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) für die Investitionskosten des Krankenhausbetriebs nicht förderungswürdig und müssen diese aus den von ihnen vereinnahmten Vergütungssätzen bestreiten.
Nach Rz. 58 des BFH-Urteils vom 18.3.2015 (XI R 38/13, BStBl II 2016, 793) ergibt sich die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht daraus, dass in der Klinik operative Eingriffe an Patienten durchgeführt wurden, für die die Klägerin den operierenden Ärzten die Räumlichkeiten, die Apparate und das nicht ärztliche Personal zur Verfügung stellte. Die Patienten wurden zudem durch Pflegepersonal betreut und beköstigt. Das Leistungsangebot entsprach damit den von öffentlichen Krankenhäusern sowie den von zugelassenen Privatkliniken nach § 108 SGB V erbrachten Leistungen. Zudem lag der Anteil der Umsätze, die mit der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten im Zusammenhang stand, bei ca. 43 %. Die Vergütung der vorgenommenen Behandlungen war schließlich nicht unangemessen, da die Abrechnung sämtlicher Leistungen auf Grundlage des gesetzlichen Vergütungssystems für Ärzte und Krankenhäuser erfolgte. Die Kosten für die Behandlung von Privatpatienten sind von den privaten Krankenversicherungen übernommen worden und entsprachen ihrer Höhe nach denen der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten.
Mit Schreiben vom 6.10.2016 (BStBl I 2016, 1076) nimmt das BMF zur Anwendung der BFH-Urteile vom 23.10.2014 (V R 20/14, BStBl II 2016, 785) und vom 18.3.2015 (XI R 38/13, BStBl II 2016, 793) Stellung.
Krankenhäuser, die nicht von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden und die weder eine Zulassung nach § 108 SGB V besitzen noch eine sonstige Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG sind, können sich mit ihren in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG genannten Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen, wenn sie diese in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 SGB V zugelassen sind.
In sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot dieser Krankenhäuser den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten in erheblichem Umfang von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden. Von einer Kostenübernahme in erheblichem Umfang ist auszugehen, wenn im vorangegangenen Kj. mindestens 40 % der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen sind, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder im vorangegangenen Kj. mindestens 40 % der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugutegekommen sind (s.a. § 67 AO). Entgelte, die für Wahlleistungen berechnet werden, sind in die Berechnung der 40 %-Grenze der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage nicht mit einzubeziehen, wenn das Entgelt für die Wahlleistungen entsprechend § 17 Abs. 1 Krankenhausentgeltgesetz in einem angemessenen Verhältnis zu den allgemeinen Krankenhausleistungen steht.
4.3.4. Private Belegkrankenhäuser
Für ein (reines) Belegkrankenhaus, in dem die ärztlichen Leistungen ausschließlich von einem Belegarzt mit Liquidationsberechtigung erbracht und berechnet werden, kommt Steuerfreiheit gem. § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG nur in Betracht, wenn mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, deren ärztliche Behandlung der Belegarzt über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abrechnet (BFH Urteil vom 25.11.1993, V R 64/89, BStBl II 1994, 212). Zu der 40 %-Regelung s.o. das BMF-Schreiben vom 6.10.2016 (BStBl I 2016, 1076).
Nach dem BFH-Urteil vom 15.12.2016 (V B 102/16, BFH/NV 2017, 631) können die zu einem reinen Belegkrankenhaus entwickelten Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.11.1993 (V R 64/89, BStBl II 1994, 212) auch auf ein Krankenhaus übertragen werden, dessen ärztliche Leistungen von Belegärzten geprägt werden.
Betreibt der Unternehmer eine private Krankenanstalt, kann er sich für die Steuerfreiheit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegenüber der aufgrund eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V berufen. Die Steuerbefreiung unter Berufung auf diese unionsrechtliche Vorschrift setzt voraus, dass der Unternehmer eine ordnungsgemäß anerkannte, einer Einrichtung des öffentlichen Rechts, die Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen erbringt, gleichartige Einrichtung sein muss, die zudem ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht haben muss wie die Einrichtungen des öffentlichen Rechts.
Bei der Frage, ob das Leistungsangebot einer privaten Klinik demjenigen der öffentlichen oder zugelassenen privaten Krankenhäusern vergleichbar ist, müssen auch die durch Belegärzte erbrachten Leistungen einbezogen werden, soweit sie nach Art und Umfang und nach dem Gesamtkonzept des Krankenhauses dessen Leistungsangebot prägen. Die Vergleichbarkeit des Leistungsangebotes ist nicht zu bejahen, wenn der Anteil der Ein- oder Zweibettzimmer der Privatklinik höher ist bei öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern üblich (hier: 85 % der zur Verfügung stehenden Betten) und das nicht in der Art der angebotenen Behandlungen (hier: überwiegend Schönheitsoperationen) begründet ist. Machen die Belegarztpatienten einen wesentlichen Anteil aller Patienten der Klinik aus und werden die Belegarztleistungen wie eigene Leistungen der Klinik beworben, kommt eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL nicht in Betracht, wenn nicht dargelegt wird, in welchem Umfang die von den Patienten aufzubringenden Behandlungskosten (einschließlich der von ihnen an die Belegärzte gezahlten Honorare) auf medizinisch nicht indizierte Behandlungen entfallen und ob sich die daraus ergebende Quote der privaten Klinik tatsächlich auf dem Niveau von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bewegt (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 22.6.2016, 7 K 7184/14, EFG 2016, 1474, LEXinform 5019243, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 15/16, LEXinform 0951018).
4.3.5. Schönheitsoperationen in einem Krankenhaus
Ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen sind nur steuerfrei, wenn sie dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur »erforderlich« ist, während Eingriffe zu rein kosmetischen Zwecken steuerpflichtig sind (EuGH Urteil vom 21.3.2013, C-91/12, UR 2013, 335, LEXinform 5212302; BFH Beschluss vom 19.6.2013, V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643, LEXinform 5907413; Anmerkung vom 10.9.2013, LEXinform 0652209).
Gesundheitliche Probleme psychologischer Art können nur dann die Steuerfreiheit ästhetischer Operationen und ästhetischer Behandlungen in Fällen wie z.B. Fettabsaugungen, Soft-Liftings, Augenlid- und Brustoperationen begründen, wenn hierzu medizinische Feststellungen vorliegen, die von dem »entsprechenden Fachpersonal« zu treffen sind. Dabei ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass der die ästhetische Operation z.B. als Chirurg durchführende Arzt – anders als z.B. psychologische Psychotherapeuten und auf Leiden psychologischer Art spezialisierte Fachärzte – nicht zu dem »Fachpersonal« gehören, das »medizinische Feststellungen« zu »gesundheitlichen Problemen psychologischer Art« treffen kann, da ihm die hierfür erforderliche unmittelbare berufliche Qualifikation fehlt (BFH Beschluss vom 19.6.2013, V S 20/13, BFH/NV 2013, 1643, LEXinform 5907413).
Auch das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom 17.2.2017 (1 K 1994/13, EFG 2017, 1305, LEXinform 5020261, rkr.) entschieden, dass die Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen einer nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. § 108 SGB V zugelassenen Privatklinik, die überwiegend nicht medizinisch indizierte Schönheitsoperationen ausführt, nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gestützt werden, da die von ihr erbrachten Leistungen mit denjenigen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehender Krankenhäuser nicht vergleichbar sind.
5. Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik oder Befunderhebung
5.1. Einrichtungen des öffentlichen Rechts
Leistungen von Zentren für ärztliche Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts betrieben werden, unterliegen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b Alternative 1 MwStSystRL).
5.2. Einrichtungen des privaten Rechts
5.2.1. Überblick über die Anwendung der Steuerbefreiungen
Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Anwendung der Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb und cc UStG.
Zentren für ärztliche Heilbehandlungen und Diagnostik oder Befunderhebung
steuerfrei nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2
Doppelbuchst. bb
Doppelbuchst. cc
Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 SGB VII an der Versorgung beteiligt werden (Abschn. 4.14.5 Abs. 14 UStAE).
Teilnahme an der ärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V oder
Anwendung der Regelungen nach § 115 SGB V (Praxiskliniken, Abschn. 4.14.5 Abs. 11 bis 13 UStAE).
Näheres s. Abschn. 4.14.5 Abs. 7 UStAE.
Leistungen von Einrichtungen i.S.d. § 13 SchKG, die Schwangerschaftsabbrüche vornehmen (Abschn. 4.14.5 Abs. 7 Satz 3 UStAE);
labordiagnostische Typisierungsleistungen zur Vorbereitung einer Stammzellentransplantation (Abschn. 4.14.5 Abs. 7 Satz 4 ff. UStAE; BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1383);
Leistungen medizinischer Versorgungszentren (Abschn. 4.14.5 Abs. 10 UStAE).
5.2.2. Laborleistungen
Mit Urteil vom 29.6.2011 (XI R 52/07, BStBl II 2013, 971) hat der BFH entschieden, dass die Umsätze aus dem Herauslösen von Gelenkknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation zu therapeutischen Zwecken nach § 4 Nr. 14 UStG in der im Streitjahr 2002 geltenden Fassung von der Umsatzsteuer befreit sind. Voraussetzung hierfür sei, dass diese Tätigkeiten von Ärzten oder im Rahmen eines arztähnlichen Berufs ausgeübt werden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 73/11 vom 7.9.2011, LEXinform 0436886).
Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 20.11.2013 (BStBl I 2013, 1581) sind die Grundsätze dieses Urteils nur für Umsätze anzuwenden, die bis zum 31.12.2008 erbracht wurden. Nach Neufassung des § 4 Nr. 14 UStG zum 1.1.2009 sind Labordienstleistungen, die von Ärzten oder im Rahmen der Ausübung eines ärztlichen Berufs erbracht werden, nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei (s.a. Abschn. 4.14.5 Abs. 9 UStAE). Die Leistungen der Laborärzte beruhen nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten.
Das FG Hamburg (Urteil vom 23.10.2013, 2 K 349/12, EFG 2014, 383, LEXinform 5015846, rkr.), das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 10.11.2015, 2 K 2409/13, EFG 2016, 240, LEXinform 5018631, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 23/15, LEXinform 0950842; s. nachfolgende Erläuterungen) sowie das Niedersächsische FG (Urteil vom 3.9.2015, 16 K 340/12, EFG 2016, 1825, LEXinform 5020549, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 25/16, LEXinform 0950874; s. nachfolgende Erläuterungen) haben gegen die Verwaltungsregelung in Abschn. 4.14.5 Abs. 9 UStAE entschieden. Danach sind Umsätze eines Laborarztes, der Gewebeproben anderer Ärzte und/oder Krankenhäuser analysiert und befundet, als Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei (→ Heilberufe i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG).
Mit Urteil vom 24.8.2017 (V R 25/16, BFH/NV 2017, 1687, LEXinform 0950874) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Niedersachsen in seinem Urteil vom 3.9.2015 (16 K 340/12, EFG 2016, 1825, LEXinform 5020549, s.o.) aufgehoben und die Rechtssache an das FG zurückverwiesen.
Nach der BFH-Entscheidung sind medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form (GmbH) organisierten Labor – außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes – durchgeführt werden, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL), nicht aber auch nach Buchst. a UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) dieser Norm steuerfrei.
Zur Abgrenzung der Anwendungsbereiche von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL hat der EuGH im Urteil vom 8.6.2006 (C-106/05, UR 2006, 464, LEXinform 5210106) entschieden, dass bei medizinischen Analysen, die von – in privatrechtlicher Form organisierten – Laboren außerhalb der Praxisräume des praktischen Arztes durchgeführt werden, der sie angeordnet hat, zu prüfen ist, ob die Analysen unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL fallen können. Der EuGH hat dies bejaht, da derartige Labore als Einrichtung »gleicher Art« wie »Krankenanstalten« und »Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik« anzusehen sind (EuGH Urteil C-106/05, Rz. 35). Zu den nach dieser Bestimmung zu erfüllenden Voraussetzungen hat der EuGH entschieden, dass es der Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL immanent ist, dass die Befreiung der medizinischen Analysen an Bedingungen geknüpft werden kann, die für die Ärzte, die die Analysen angeordnet haben, nicht gelten (EuGH Urteil C-106/05, Rz. 46).
In seinem Vorlagebeschluss vom 11.10.2017 (XI R 23/15, LEXinform 5020674) hat der BFH Zweifel, ob sich die Steuerfreiheit von Heilbehandlungen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik im Bereich der Humanmedizin nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c oder nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL beurteilt. Der BFH hat diesbezüglich ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet und das Revisionsverfahren bis zur Entscheidung des EuGH ausgesetzt.
Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, dass diese Leistungen als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt wurden, den Tatbestand der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) erfüllen.
Der BFH weist aber auch darauf hin, dass der V. Senat des BFH in seinem Urteil vom 24.8.2017 (V R 25/16, BFH/NV 2017, 1687, LEXinform 0950874) eine andere Auffassung vertritt. Der Klärung durch den EuGH bedarf, ob es sich hierbei um eine zutreffende Interpretation seiner Rechtsprechung durch den nationalen Gesetzgeber handelt, dass bei medizinischen Analysen die Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen ist und dementsprechend medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des sie anordnenden praktischen Arztes durchgeführt werden, nur nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL), nicht aber auch nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) steuerfrei sind (so BFH Urteil vom 24.8.2017, V R 25/16, BFH/NV 2017, 1687, Rz 9).
In seinem Vorlagebeschluss vom 11.10.2017 (XI R 23/15, LEXinform 5020674) möchte der BFH weiterhin geklärt wissen, ob die Anwendbarkeit von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG) – falls diese Bestimmung anwendbar ist – ein Vertrauensverhältnis zwischen dem Arzt und der behandelten Person voraussetzt.
In Rz. 50 seines Urteils vom 8.6.2006 (C-106/05, UR 2006, 464, LEXinform 5210106) weist der EuGH ausdrücklich darauf hin, dass die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität zunächst verlangt, dass für alle in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL genannten Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen gelten.
Es ist zu überprüfen, ob die nationale Regelung diesem Erfordernis entspricht oder aber die Anwendung der fraglichen Bedingungen auf bestimmte Arten von Einrichtungen beschränkt, während andere von ihr ausgenommen sind (BFH vom 24.8.2017, V R 25/16, BFH/NV 2017, 1687, LEXinform 0950874, Rz. 16). Nach Auffassung des BFH könnte die Regelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG im Hinblick auf einen unzulässigen Bedarfsvorbehalt unionsrechtswidrig sein (s.a. oben das BFH Urteil vom 23.10.2014, V R 20/14, BStBl II 2016, 785). Nach der nationalen Regelung ist eine Teilnahme an der ärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V oder die Anwendung der Regelungen nach § 115 SGB V erforderlich (s.a. Abschn. 4.14.5 Abs. 7 und 9 UStAE).
In seinem Urteil vom 23.10.2014 (V R 20/14, BStBl II 2016, 785, s.o.) stellt der BFH fest, dass dann, wenn die Situation eines Steuerpflichtigen mit der anderer Wirtschaftsteilnehmer vergleichbar ist, die die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen erbringen, der bloße Umstand, dass die Kosten dieser Leistungen nicht vollständig von den Trägern der Sozialversicherung übernommen werden, keine unterschiedliche Behandlung der Leistungserbringer in Bezug auf die Mehrwertsteuerpflicht gerechtfertigt ist.
Nach den bisherigen Feststellungen des BFH dürfte auch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG i.V.m. §§ 95, 115 SGB V die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Laboratorien, die von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt stellen, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist (s.a. Anmerkung vom 10.10.2017, LEXinform 0949088).
S. den Mustereinspruch, Textbaustein 1 unter LEXinform 0922360.
6. Vorsorge- und Rehabilitationseinrichtungen
Zur Definition der Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen s. § 107 Abs. 2 SGB V und Abschn. 4.14.5 Abs. 15 UStAE.
Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111 SGB V besteht, sind mit ihren medizinischen Leistungen zur Vorsorge oder Leistungen zur medizinischen Rehabilitation einschließlich der Anschlussheilbehandlung, die eine stationäre Behandlung, aber keine Krankenhausbehandlung erfordern, nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. dd UStG steuerfrei.
Einrichtungen des Müttergenesungswerks oder gleichartige Einrichtungen oder für Vater-Kind-Maßnahmen geeignete Einrichtungen, mit denen ein Versorgungsvertrag nach § 111a SGB V besteht, sind mit ihren stationären medizinischen Leistungen zur Vorsorge oder Rehabilitation für Mütter und Väter nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. dd UStG steuerfrei (Abschn. 4.14.5 Abs. 17 UStAE).
Die Leistungen eines Gesundheitszentrums mit Wellnessangebot, das keinen Versorgungsvertrag als Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung gem. § 111 SGB V mit einer Krankenkasse geschlossen hat, und bei dem die Gäste nach einem eingangs erfolgten ärztlichen Aufnahmegespräch selbst über ihren Aufenthalt, dessen Dauer sowie den Umfang der in Anspruch genommenen Leistungen bestimmen können, sind umsatzsteuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL greift nicht ein, wenn keine Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht mit Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gegeben ist (Hessisches FG Urteil vom 28.6.2017, 1 K 19/16, EFG 2017, 1621, LEXinform 5020538, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 29/17, LEXinform 0951514).
7. Medizinische Rehabilitationseinrichtungen
Zur Definition der medizinischen Rehabilitationseinrichtungen s. §§ 36 ff. SGB IX und Abschn. 4.14.5 Abs. 18 UStAE. Ab 1.1.2018 bestehen die Vertragsregelungen nach § 38 SGB IX (i.d.F. vom 23.12.2016, BGBl I 2016, 3234) statt bisher nach § 21 SGB IX.
Die Leistungen der Rehabilitationsdienste und -einrichtungen sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. ee UStG steuerfrei.
8. Einrichtungen zur Geburtshilfe
8.1. Tätigkeit als Hebamme
Die Tätigkeit einer Hebamme bzw. eines Entbindungspflegers fällt unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG (→ Heilberufe i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG unter dem Gliederungspunkt »Tätigkeit der Hebammen«).
Die Leistungen im Rahmen der Entbindung in von Hebammen geleiteten Einrichtungen können unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. ff UStG steuerfrei sein. Werden diese Leistungen von Einrichtungen des privaten Rechts erbracht, unterliegen sie der Steuerbefreiung, wenn für sie nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. ff UStG Verträge nach § 134a SGB V gelten. Verträge dieser Art dienen der Regelung und Versorgung mit Hebammenhilfe. Die Steuerbefreiung ist unabhängig von einer sozialversicherungsrechtlichen Abrechnungsfähigkeit dieser Leistung (Abschn. 4.14.5 Abs. 19 UStAE).
8.2. Steuerbefreiung der Geburtshilfe und damit eng verbundener Leistungen in Geburtshäusern und Entbindungsheimen
Von Hebammen geleitete Einrichtungen zur Geburtshilfe, z.B. Geburtshäuser und Entbindungsheime, erbringen mit der Hilfe bei der Geburt und der Überwachung des Wochenbettverlaufs sowohl ambulante wie auch stationäre Leistungen. Werden diese Leistungen von Einrichtungen des privaten Rechts erbracht, unterliegen sie der Steuerbefreiung, wenn für sie nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. ff UStG Verträge nach § 134a SGB V gelten. Verträge dieser Art dienen der Regelung und Versorgung mit Hebammenhilfe. Die Steuerbefreiung ist unabhängig von einer sozialversicherungsrechtlichen Abrechnungsfähigkeit dieser Leistung (4.14.5 Abs. 19 UStAE).
8.3. Leistungen von Familienhebammen
Neben dem originären Tätigkeitsbereich von Hebammen im Bereich der Geburtshilfe, werden sog. Familienhebammen auch zur Aufdeckung von Vernachlässigung und Misshandlung von Kindern eingesetzt, stehen neben den Jugendämtern als Ansprechperson in Fragen der Familie und Erziehung zur Verfügung und informieren über entsprechende Unterstützungsangebote.
Die Familienhebammen werden in der Regel freiberuflich tätig. In Einzelfällen schließen sie dabei unmittelbare Verträge mit den Jugendämtern und erhalten von diesen direkt ihre Honorare. In der überwiegenden Anzahl der Fälle erhält die Hebamme ihr Entgelt jedoch nicht direkt vom Jugendamt, sondern von gemeinnützigen Vereinen, die eng mit den Jugendämtern zusammenarbeiten.
Die über die Geburtshilfe hinausgehenden Leistungen der Familienhebammen werden nicht von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG erfasst, da es sich hierbei nicht um medizinische Heilbehandlungs-/-beratungsleistungen, sondern vielmehr um soziale Beratungsleistungen handelt.
Diese Leistungen können jedoch nach § 4 Nr. 25 UStG unter den dort genannten Voraussetzungen steuerfrei sein (OFD Frankfurt vom 20.10.2008, S 7170 A – 82 – St 112, UR 2009, 359).
9. Hospize
Zur Definition der Hospizleistungen s. Abschn. 4.14.5 Abs. 20 UStAE.
Stationäre und teilstationäre Hospizleistungen fallen unter die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. gg UStG, sofern sie von Einrichtungen des Privatrechts erbracht werden, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 SGB V bestehen.
Ambulante Hospizleistungen, die unter der fachlichen Verantwortung von Gesundheits- und Krankenpflegern oder anderen vergleichbar qualifizierten medizinischen Fachkräften erbracht werden, unterliegen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG. Das Gleiche gilt für Leistungen der spezialisierten ambulanten Palliativversorgung nach § 37b SGB V (Abschn. 4.14.5 Abs. 22 UStAE).
10. Dialyseeinrichtungen
Einrichtungen, die nicht bereits nach § 95 SGB V als Dialysezentren zugelassen sind (s.o. zu § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG), mit denen aber Verträge nach § 127 i.V.m. § 126 Abs. 3 SGB V über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen, sind mit ihren entsprechenden Dialyseleistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. hh UStG von der Umsatzsteuer befreit (Abschn. 4.14.5 Abs. 22a i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.12.2017, LEXinform 5236487).
Zum 1.1.2015 (Gesetz zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften) wurde die Steuerbefreiung auf Dialyseleistungen von Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 i.V.m. § 126 Abs. 3 SGB V über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen, ausgedehnt (s. § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. hh UStG n.F.; der bisherige Doppelbuchst. hh ist jetzt Doppelbuchst. ii.).
11. Maßregelvollzug
11.1. Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
Die Umsätze von Krankenhäusern des Maßregelvollzugs, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden, sind nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei.
11.2. Einrichtungen des privaten Rechts
Einrichtungen des privaten Rechts, denen im Wege der Beleihung die Durchführung des Maßregelvollzugs übertragen wird und die nicht über eine Zulassung nach § 108 SGB V verfügen, sind mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. ii UStG ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit, wenn es sich um Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 StVollzG handelt (Abschn. 4.14.5 Abs. 23 UStAE).
12. Eng verbundene Umsätze
Zu den eng mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG verbundenen Umsätzen s. Abschn. 4.14.6 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 bis 9 UStAE. Dazu gehört u.a. auch die Abgabe von individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke des Krankenhauses hergestellten Arzneimitteln, wenn diese im Rahmen einer ambulant in den Räumen dieses Krankenhauses durchgeführten Heilbehandlung verwendet werden; auf die sozialrechtliche Ermächtigungsform für die ambulante Heilbehandlung kommt es nicht an (vgl. EuGH Urteil vom 13.3.2014, C-366/12, BFH/NV 2014, 812 und BFH Urteil vom 24.9.2014, V R 19/11, BStBl II 2016, 781). Eine Behandlung im selben Gebäude ist nicht erforderlich. Für die Steuerbefreiung ist die Abgabe von patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke eines Krankenhauses zur Behandlung eines Patienten in einem Krankenhaus desselben Unternehmers an einem anderen Standort unschädlich. Zur Anwendung des Abschn. 4.14.6 Abs. 2 Nr. 3 UStAE s. BMF vom 28.9.2016 (BStBl I 2016, 1043) sowie Vfg. OFD Nordrhein-Westfalen vom 29.7.2015 (S 0186 – 2014/0002 – St 15, SIS 15 23 34).
Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 22.11.2016 (S 7170 A – 92 – St 16, UR 2017, 284) ergänzend zu den Regelungen in Abschn. 4.14.6 Abs. 2 UStAE zu den eng mit dem Betrieb eines Krankenhauses verbundenen Umsätzen Stellung. Danach sind noch folgende Umsätze als eng verbunden anzusehen:
Beherbergung und Verpflegung von ärztlich verordneten Begleitpersonen von Patienten. Die Begleitpersonen müssen an der Versorgung der Patienten beteiligt sein und ihre Anwesenheit muss für die Behandlung oder den Behandlungserfolg medizinisch notwendig sein. Die medizinische Notwendigkeit muss durch eine Bestätigung des behandelnden Arztes – einweisender Arzt oder auch der aufnehmende Klinikarzt – nachgewiesen werden.
Nutzungsüberlassung von medizinischen Großgeräten und die damit verbundene Gestellung von medizinischem Hilfspersonal durch Einrichtungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG an andere Einrichtungen dieser Art, an angestellte Ärzte für deren selbstständige Tätigkeit und an niedergelassene Ärzte zur Mitbenutzung (Abschn. 4.14.6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 UStAE). Als Großgeräte gelten beispielsweise:
Linksherzkatheter-Messplätze (LHM)-Computertomographie-Geräte (CT),
Kernspintomographie-Geräte (MR),
Positronen-Emissions-Computer-Tomographen (PET),
Linearbeschleuniger (LIN),
Telecobalt-Geräte (Co-60),
Geräte zur extrakorporalen Stoßwellen-Lithotripsie wie Nierenlithotripter (NIL) und Gallenlithotripter (GAL),
Diagnostische Bio-Magnetismus-Anlagen (BMA).
sie darf nicht dazu bestimmt sein, dem Krankenhaus zusätzliche Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 134 MwStSystRL).
Zu den nicht eng verbundenen Umsätzen s. Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 1 bis 11 UStAE. Nicht eng verbunden sind u.a.
die Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger (BFH Urteil vom 18.10.1990, V R 76/89, BStBl II 1991, 268);
eine Beförderung von menschlichen Organen und dem menschlichen Körper entnommenen Substanzen zum Zweck einer medizinischen Analyse oder einer ärztlichen oder therapeutischen Heilbehandlung, die von einem selbstständigen Dritten, dessen Leistungen in der Kostenerstattung der Sozialversicherung enthalten sind, für Krankenhäuser und Laboratorien durchgeführt wird. Insbesondere kann einer solchen Tätigkeit keine Mehrwertsteuerbefreiung als Leistung, die eng mit medizinischen Dienstleistungen i.S.v. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verbunden ist, zugutekommen, wenn der selbstständige Dritte nicht als »Einrichtung des öffentlichen Rechts« eingestuft werden kann und auch nicht der Qualifizierung als »Krankenanstalt«, »Zentrum für ärztliche Heilbehandlung«, »Zentrum für Diagnostik« oder jede andere »ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung« erfüllt, die unter Bedingungen tätig wird, die mit den Bedingungen für die Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind (EuGH Urteil vom 2.7.2015, C–334/14, UR 2015, 636, LEXinform 0589527).
Nach der Vfg. der OFD Frankfurt vom 22.11.2016 (S 7170 A – 92 – St 16, UR 2017, 284) sind noch folgende Umsätze der USt zu unterwerfen:
Lieferungen von Waren (zusätzliche Getränke, Süßigkeiten, Zeitschriften) an Patienten, Heimbewohner, Personal oder Besucher,
Lieferung von Speisen und Getränken einer Krankenhausküche an Dritte außerhalb des Krankenhauses,
Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal,
Überlassung von Büchern, Rundfunk- und Fernsehgeräten sowie Fernsprechanlagen an Patienten, Heimbewohner, Personal oder Besucher zur Mitbenutzung (s.a. Vfg. der OFD Rheinland vom 1.12.2010, S 0186 – 2010/0001, LEXinform 5233032),
Betrieb einer Kindertagesstätte (Betreuung der Kinder von Arbeitnehmern),
Beherbergung und Verpflegung von Besuchern und Gästen.
Beherbergung und Verpflegung von Patienten im Zusammenhang mit der Durchführung offener Badekuren. Die Ermittlung der nicht begünstigten Umsätze ist dabei aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung stets nach dem Verhältnis der Umsätze vorzunehmen, auch wenn im Einzelfall eine räumliche Trennung der Gäste möglich ist.
Gestellung von Personal einer Krankenhausapotheke an die Krankenhausapotheke eines anderen Krankenhausträgers.
Ebenfalls nicht eng mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen verbunden sind Leistungen einer Zeitarbeitsfirma, die ausschließlich auf die bloße Gestellung bzw. den Verleih die Vermittlung von Personal an diese Einrichtungen zielen. Der Zweck der Leistungen ist hierbei nicht auf die Erbringung von Pflegeleistungen gerichtet. Derartige Leistungen sind daher umsatzsteuerpflichtig.
Zu den mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen eng bzw. nicht eng verbundenen Umsätzen s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 31.1.2017 (S 7172, UR 2017, 401, LEXinform 5236290).
13. Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c, d und e UStG
Zu den Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c, d und e UStG s. die Erläuterungen unter → Heilberufe i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG.
14. Literaturhinweise
Hättich u.a., Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen der spezialisierten ambulanten Palliativversorgung, NWB 37/2012, 3003; Böhme, Begleitpersonen in Krankenhäusern aus umsatzsteuerlicher Sicht, DStZ 22/2011, 825.
→ Pflegedienstleistungen i.S.d. § 4 Nr. 16 UStG