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Timestamp: 2020-05-29 17:48:47+00:00
Document Index: 129293344

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§1', '§2', '§3', '§4', '§5', '§6', '§7', '§2', 'art.3', '§8', '§9', '§10', 'art.15', '§11', '§12', '§8', 'art. 21', 'art.48', 'art.48', 'art. 40', '§13', '§14', 'art. 11', 'art. 15', 'art. 19', '§14', '§ 24', '§30', '§ 11']

Détermination RF 2012 par AFEF - Fichier PDF
Détermination RF 2012 .pdf
Nom original: Détermination RF 2012.pdfTitre: (Microsoft Word - Formation sur la d\351termination Octobre 2011 _R\351par\351_)Auteur: AFEF
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Akram EL ABED
(Sous Directeur à la D.G.I)
« LA DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL »
Formation des Inspecteurs des Finances
(Promotion Septembre 2011)
COURS ELABORE PAR:
M. Akram EL ABED
Sous-Directeur à la D.G.I
Responsable du C.I.F.D
Les divergences entre les législations comptables et fiscales n’ont jamais cessé d’exister vue
les objectifs parfois contradictoires entre ces deux disciplines. La législation comptable obéit à des
principes de pertinence de l’information et d’image fidèle de la situation financière de l’entreprise
alors que la législation fiscale vise à fixer des règles pour la détermination de l’assiette imposable qui
préserverait les intérêts du trésor. C’est pourquoi la loi de finances pour l’année 1998 dans son article
79 a fait obligation aux entreprises de joindre aux déclarations annuelles de revenus ou bénéfices un
état de détermination du résultat fiscal dont un modèle a été annexé à la note commune 24/98.
Ce tableau vise à déterminer le résultat fiscal à partir du résultat comptable après modifications
comptables afin de prendre en compte les principales divergences entre les législations comptable et
Ce cours est composé de 4 sections :
Section1. L’effet des modifications comptables,
Section 2 : La réintégration des charges non admises fiscalement en déduction
Section 3. La déduction des produits non imposables fiscalement
Section 4. Ordre d’imputation des reports déficitaires et des amortissements réputés différés,
Section 1 : L’effet des modifications
La Norme comptable n°11 distingue 3 types de modifications comptables :
- Les changements de méthodes comptables
- Les changements dans les estimations comptables
- La correction d’erreurs fondamentales dans les états financiers
1/ Les changements de méthodes comptables :
- Rappel de l’aspect comptable :
Afin de faciliter la comparaison des états financiers d’une entreprise sur une période bien
déterminée, les méthodes comptables adoptées sont normalement les mêmes d’un exercice à
Un changement de méthode ne doit être opéré que lorsque :
- Il est rendu obligatoire par une nouvelle norme comptable
- La nouvelle méthode conduit à une présentation plus fidèle des opérations.
Seul le changement des méthodes d’évaluation a une incidence sur la mesure des résultats (Le
changement de la méthode de présentation ou d’information n’a aucune incidence).
Un changement de méthode peut être appliqué de façon rétrospective ou prospective.
Application rétrospective de la nouvelle méthode :
- Si le montant cumulatif de l’effet de la modification est significatif, il est
comptabilisé en net d’impôt en ajustement des capitaux propres d’ouverture de
l’exercice au cours duquel la modification est introduite par le biais du compte
« 128 Modifications comptables affectant les résultats reportés ».( Les états
financiers de l’exercice précédent sont retraités en pro-forma pour les besoins
de la comparabilité. Le retraitement ne conduit pas nécessairement à modifier
les états financiers déjà approuvés par les actionnaires ou déposés auprès des
instances de réglementation ).
- Si le montant cumulatif de l’effet de la modification n’est pas significatif, il
est soit négligé soit comptabilisé dans les comptes de charges et de produits
ouverts à cet effet avec la racine 8.
Application prospective de la nouvelle méthode : Dans ce cas la nouvelle méthode ne
sera appliquée qu’aux opérations se produisant à partir de l’exercice au cours duquel la
nouvelle méthode est introduite. L’application prospective peut être préconisée par la
nouvelle norme ou lorsque la correction des capitaux propres par la méthode rétrospective ne
peut être déterminée de façon fiable.
Exemples de changements de méthodes :
- Passage du coût moyen pondéré à la méthode du FIFO dans
- Prise en compte des revenus des contrats de construction selon le
degré d’avancement des opérations à la date d’élaboration des états
financiers et non pas entièrement à la date d’achèvement des opérations.
La société X dont l’activité est commerciale et qui utilise la méthode de l’inventaire
intermittent décide de passer à la méthode du FIFO au lieu du coût moyen pondéré pour
l’élaboration de ses états financiers de l’exercice clos au 31/12/N+1. (1)
Il s’agit d’un changement de méthode appliqué de façon rétrospective.
Evaluation des stocks selon les deux méthodes :
L’effet est significatif, on ajuste le stock d’ouverture par modification des capitaux propres
37 Stock de marchandise
128 Modifications comptables affectant les résultats reportés
4343 Etat – Impôts sur les bénéfices
( Comptabilisation de la modification)
6037 Variation des stocks
(Extourne des stocks initiaux)
(Constatation du SF)
Traitement des remboursements des subventions accordés par l’Etat à l’entreprise :
Le remboursement d’une subvention en raison du non respect de certaines obligations doit
être traité comptablement comme un changement de méthode comptable et imputé dans
l’exercice au cours duquel les conditions entraînant le remboursement se matérialisent
(N°Cpt.12 § 20).
Raouf yaich, "La préparation des états financiers", voir aussi "la détermination du bénéfice imposable à
l'impôt sur les sociétés".
Le remboursement n’entraîne pas un redressement d’éléments sur exercices antérieurs
(application prospective).
Le remboursement d’une subvention d’investissement doit être comptabilisé en déduction du
solde de la subvention inscrite au bilan. Si le remboursement excède le solde de la subvention
ou si ce solde est nul le reliquat est comptabilisé en charge.
Exemple : le solde créditeur d’une subvention d’investissement inscrite au bilan d’une société
est de 40000 D durant l’exercice N , cette subvention est assortie d’une obligation qui n’a pas
été respectée par la société. Le montant remboursé au mois d’octobre de l’exercice N est
de 45.000 D.
145 Subvention d’investissement
638Charges diverses ordinaires
liées à une modification comptableà prendre
en compte dans le résultat de l ‘exercice
532Banque
Le remboursement d’une subvention d’exploitation ou d’équilibre est comptabilisé
directement en charge de l’exercice du remboursement au compte 638Charges diverses
ordinaires liées à une modification comptable à prendre en compte dans le résultat de
l ‘exercice.
Régime fiscal des modifications comptables :
S’agissant de l’application rétrospective des changements de méthodes on peut dire que toute
augmentation des réserves qui constitue un produit imposable sera comprise dans le résultat
fiscal. De même, toute diminution des réserves qui ne relève pas des charges exclues du droit
à déduction réduira le résultat imposable.
2/ Le changement d’estimation :
Une estimation comptable est toute évaluation d’un risque résultant de dépréciation d’un
élément d’actif de l’entreprise ou de la naissance ou de l’augmentation d’un élément de son
les estimations peuvent changer Si les circonstances changent suite à de nouvelles
informations , d’une plus grande expérience, etc.
Si la distinction entre changement de méthode ou changement d’estimation est difficile à
faire le changement est traité comme un changement d’estimation.
Exemples : Lorsque l’entreprise cesse de capitaliser certains coûts et les portent en charges
sur la base d’informations indiquant l’incertitude des avantages économiques futurs relatifs à
ces coûts// Un changement dans l’évaluation du montant des créances douteuses// un
changement dans la durée d’utilisation estimée d’un actif amortissable.
Un changement d’estimation ne peut être traité que de manière prospective, et le changement
est comptabilisé dans le même compte que l’estimation initiale.
En 2002 la société X a constaté une provision pour litige avec un de ses employés en vue de
verser une indemnité de licenciement. Le montant de la provision est de 20.000 D.
En Décembre 2003 la société a été condamnée à payer la somme de :
Hypothèse 1 : 18.000 D
Hypothèse 2 : 25.000 D
Le règlement s’est effectué par chèque.
646 Charges connexes au salaire
7815 reprise sur provisions pour risques et charges d’exploit°
7818 reprises sur provisions liées à une modification comptable
648 Charges de personnel liées à une modification comptable
- Régime fiscal des changements d’estimation :
On applique aux changements d’estimations toutes les règles fiscales relatives aux
3/ La correction d’erreurs fondamentales :
C’est le cas où des erreurs commises dans la préparation des états financiers d’un ou de
plusieurs exercices antérieurs sont découvertes lors de l’exercice en cours (exemple : erreurs
de calcul, erreurs dans l’application des méthodes comptables, des créances clients concernant
des contrats frauduleux,etc.).
La correction de ces erreurs est normalement incluse dans la détermination du résultat net de
l’exercice en cours et comptabilisée dans le compte de charge ou de produit approprié avec la
subdivision 8 réservée aux modifications comptables.
Toutefois, l’erreur peut être important et remettre en cause la fiabilité des états financiers déjà
publiés : on parle d’erreur fondamentale.
Le montant de la correction d’une erreur fondamentale, dans des états financiers antérieurs,
doit être comptabilisé en ajustant les capitaux propres d’ouverture de l’exercice au cours
duquel l’erreur est détectée.
Les données comparatives sont retraitées comme si l’erreur avait été corrigée dans l’exercice
au cours duquel elle a été commise.
Les retraitements sont effectués pour des raisons de comparaison et ne conduisent pas à
modifier les états financiers déjà publiés.
Exemple 1 : Au cours de l’exercice N+1 , l’entreprise X découvre que les achats de l’exercice
N sont minorés de 5500 D (HT 18%) représentant le montant d’une facture reçue en
Décembre de l’exercice N.
1er cas : Résultat de N est bénéficiaire de 420.000 D
2ème cas : Résultat de N est bénéficiaire de 25.000 D
Passer les écritures nécessaires en N+1
Solution : Dans le 1er cas : l’erreur n’est pas fondamentale :
608 Achats liés à une modification comptable
4366 TVA déductible (5500×18%= 990)
401Fournisseurs d’exploitation
Dans le 2ème cas : l’erreur est fondamentale
128 Modifications comptables affectant les résultats reportés (5500×0,65 = 3575)
434 Etat impôt sur les bénéfices (5500×0,35= 1925)
Exemple n 2 :
Au 31/12/2002 le comptable découvre l’omission de comptabilisation en 2001 d’une facture
de vente importante de 100.000 D HT ( TVA 18%).
128 Modifications comptables
affectant les résultats reportés
434 Etat impôt sur les bénéfices
4367 TCA collectée
Régime fiscal des corrections d’erreurs :
La direction générale des études et de la législation fiscale, dans une
prise de position n° 30 du 07/01/2000, a précisé qu’ : « en vertu du
principe de l’autonomie des exercices, la charge doit être rapportée à
l’exercice au cours duquel elle est engagée. Dans ce cas une charge
devenue certaine au cours d’un exercice ne peut venir en déduction
que parmi les charges dudit exercice et ce, dans la mesure où elle a
été comptabilisée en tant que telle à temps. Il s’en suit que les charges
rattachées à un exercice donné et qui n’ont pas été comptabilisées
parmi les charges déductibles afférentes à cet exercice ne peuvent
venir en déduction ni des résultats de l’exercice de leur engagement ni
de ceux des exercices postérieurs même en cas de comptabilisation
Toutefois, et avant même l’intervention des services de
l’administration fiscale, l’entreprise intéressée peut valablement
déposer une déclaration rectificative au titre des résultats de
l’exercice concerné par les omissions ou les erreurs involontaires,
c’est-à-dire celles ne revêtant pas un caractère répétitif et ce , dans la
limite du délai de prescription (omission de comptabilisation ou
comptabilisation pour un montant inexact de frais déductibles dûment
justifiés) à l’exclusion donc des omissions volontaires qui constituent
des décisions de gestion opposables aux entreprises et qui ne peuvent
donner lieu en conséquences à des déclarations rectificatives.
En cas de contrôle fiscal, les services de l’administration peuvent
procéder à des rectifications symétriques. A ce titre, ils peuvent :
- rapporter aux charges déductibles des exercices de leur
engagement les charges non comptabilisées à temps par erreur ou par
omission involontaire lorsque lesdits exercices ne sont pas atteints par
- Et réintégrer au résultat de l’exercice de leur comptabilisation les
charges en question, étant précisé que les charges non comptabilisées
à temps par omission ou erreur volontaire sont à réintégrer au résultat
de l’exercice de leur comptabilisation et ne sont pas susceptibles de
venir en déduction du résultat de l’exercice de leur engagement.
Il est à signaler que la règle des corrections symétriques des bilans
s’applique non seulement aux écritures des exercices non prescrits,
mais également à celles des exercices prescrits dans la mesure où les
résultats de ces derniers ont été déficitaires et où ces déficits ont été
imputés sur les bénéfices imposables d’un exercice non prescrit. Dans
ce cas la remontée des corrections s’opère jusqu’au premier exercice
dont les déficits sont reportés sur les résultats des exercices non
prescrits mais ne donne lieu à aucune imposition au titre des exercices
prescrits. »
Section 2 : La réintégration des
charges non admises fiscalement en
Etant donné les divergences qui existent entre la législation comptable et la législation
fiscale, certains ajustements doivent être apportés au résultat comptable afin de dégager un
résultat fiscal qui servira de base pour le calcul de l’impôt.
En effet, le point de départ est le résultat comptable après modifications comptables auquel
certaines corrections sont effectuées afin de réintégrer les charges non déductibles
fiscalement et déduire les produits comptabilisés mais non susceptibles d’imposition
conformément aux règles fiscales.
§1. Les rémunérations de l’exploitant individuel, ou des
associés en nom des sociétés de personnes et assimilées
Base légale : Article 14 – 6° et 7° du code de l’IRPP et de l’IS:
« Par dérogation aux dispositions de l’article 12-1er du présent code,
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :
- Les intérêts servis à l’exploitant ou aux associés des sociétés de
personnes ou des associations en participation à raison des sommes
versées par eux dans la caisse de l’entreprise en sus de leur apport en
- Le salaire de l’exploitant ou de l’associé en nom ».
§2. Rémunération des gérants associés majoritaires des
Base légale : Article 48- V du code de l’IRPP et de l’IS
« les rémunérations allouées aux associés gérants, ne sont pas
admises en déduction pour la détermination de l’impôt dû par les
sociétés à responsabilité limitée, lorsque la majorité des parts sociales
est possédée par l’ensemble des gérants. Pour l’application de la
disposition qui précède, les gérants qui n’ont pas personnellement la
propriété des parts sociales sont considérés comme associés si leur
conjoint ou leurs enfants non émancipés sont des associés. Dans ce
cas, comme dans celui où le gérant est associé, les parts, appartenant
en toute propriété ou en usufruit au conjoint et aux enfants non
émancipés du gérant, sont ajoutées à celles de ce dernier »
Selon la Note commune n° 16/95, les rémunérations du gérant associé majoritaire bien que
non déductible du résultat fiscal chez la société payante, sont imposables entre les mains du
Il convient de signaler par ailleurs, que la doctrine administrative considère les rémunérations
du gérant majoritaire comme étant des revenus de valeurs mobilières et non pas des salaires et
par conséquent ne sont pas passibles d’une retenue à la source et ne sont pas soumises ni à la
TFP ni au FOPROLOS, mais demeurent bien évidemment soumises à l’impôt sur le revenu.
De même, et afin d’éclaircir la notion d’enfant non émancipé, la doctrine administrative s’est
référée à l’article 7 du Code des Obligations et des contrats, pour affirmer que cette notion
couvre toute personne âgée de moins de 20 ans.
Toutefois, la rémunération allouée à un gérant détenant moins que 50% des parts sociales ou
même 50% des parts est considérée comme étant des traitements et salaires et elle est soumise
à la retenue à la source ainsi qu’au TFP et FOPROLOS.
Apport de la loi de finances pour l’année 2011
L’article 42 de la loi de finances pour l’année 2011 a :
- classé parmi les traitements et salaires, les rémunérations, les primes et
les autres avantages accordés aux gérants des sociétés à responsabilité
limitée et ce quel que soit le nombre de parts sociales détenues dans le
capital par ces gérants.
- abrogé les dispositions du paragraphe V de l’article 48 du code de l’impôt
sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés. Par
conséquent, les rémunérations allouées aux associés gérants sont admises
en déduction pour la détermination de l’impôt dû par les sociétés à
responsabilité limitée quel que soit le nombre de parts sociales détenues
dans le capital par ces gérants.
Ces dispositions sont applicables aux résultats et revenus de l’exercice 2010
à déclarer en 2011 et des exercices ultérieurs.
Selon la note commune n° 8/2011 (texte n°DGI 2011/16), ces mesure
apportées par l’article 42 de la loi de finances pour l’année 2011 couvrent les
rémunérations du gérant en sa dite qualité, par conséquent, toutes les autres
rémunérations et avantages accordés audit gérant en dehors de ce cadre
demeurent soumises à l’IR dans la catégorie des revenus de valeurs
mobilières sur la base de leur montant brut à l’exception des bénéfices
distribués prévus par le point 10 de l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS.
Ce régime fiscal s’applique aussi aux rémunérations des gérants des sociétés
unipersonnelles à responsabilité limitée.
La déduction au niveau de la société se limite aux montants et à la valeur des
avantages accordés au gérant en contrepartie de son activité au sein de la
société en sa dite qualité, à condition qu’ils ne soient pas exagérés. En effet,
demeurent non déductibles pour la détermination de l’assiette soumise à l’IS
toutes les autres rémunérations et avantages accordés par la société et qui sont
classés dans la catégorie des revenus de valeurs mobilières, au niveau du
§3. Cadeaux et frais de réception excédentaires
Base légale : Article 14-1er du code de l’IRPP et de l’IS
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice : 1.
Les cadeaux de toutes natures, les frais de réception y compris les
frais de restauration et de spectacle qui dépassent un centième du
chiffre d’affaires brut réalisé par l’entreprise avec un maximum
déductible de vingt mille dinars par exercice ».
Par chiffre d’affaires brut on entend le chiffre d’affaires toutes taxes comprises.
La société X a dépensé 24.000 D au titre de cadeaux et de frais de restauration au titre de
l’exercice 2003, son chiffre d’affaires HT est de 1.800.000 D (TVA : 18%).
TAF : calculer le montant déductible au titre des cadeaux et de frais de restauration.
CATTC : 1.800.000 × 1,18 = 2.124.000 D
1% du CATTC = 1% × 2.124.000 D = 21.240
Plafond déductible = 20.000 D
Frais de restauration et de cadeaux à réintégrer = 24.000 – 20.000 = 4.000 D
§4. Les commissions, courtages, ristournes commerciales
ou non, vacations, honoraires non déclarés au niveau de la
Base légale : Article 14-3° du code de l’IRPP et de l’IS
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :3Les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non ," les
rémunérations visées au paragraphe II bis de l’article 53 du présent
code" , honoraires supportés par l’entreprise s’ils ne sont pas déclarés
dans les conditions du paragraphe III de l’article 55 du présent
code. ».
En effet, les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, les honoraires, les
rémunérations payées aux salariés et aux non salariés en contrepartie d’un travail occasionnel
ou accidentel en dehors de leur activité principale, sont exclus du droit à déduction lorsque ils
ne sont pas déclarés au niveau de la déclaration d’employeur.
Selon la note de service 69/2003 les loyers et les jetons de présence même s’ils ne sont pas
déclarés au niveau de la déclaration d’employeur restent toujours déductibles de l’assiette
imposable mais dans ce cas il convient d’appliquer les dispositions de l’article 91 du code des
droits et des procédures fiscaux qui prévoit : « Tout renseignement non fourni dans les
déclarations, actes et documents visés à l’article 89 du présent code ou fourni d’une manière
incomplète ou inexacte donne lieu à l’application d’une amende de 10 dinars par
renseignement. »
Selon la doctrine administrative, l’omission peut être réparée par une déclaration
complémentaire tant qu’aucun contrôle des agents du fisc n’est intervenu.
De même et selon la Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale, (référence
1146 du 20/05/2003) les commissions, courtages, les honoraires doivent être déclarés sur la
déclaration d’employeur même s’ils ne sont pas encore payés et même s’ils ont été déterminés
de manière approximative (comptabilisés en charges à payer) et qu’ils n’ont pas fait l’objet de
retenue à la source (exemple : avance au titre d’honoraire).
‫ من مجلة الض ريبة عل ى دخ ل األش خاص الطبيعي ين‬14 ‫»عمال بأحكام الفصل‬
‫ يبق ى التص ريح ب العموالت و|أج ور الوس اطة‬، ‫والض ريبة عل ى الش ركات‬
‫واإلنقاصات التجارية أو غيرھ ا والت أجيرات الراجع ة لألج راء وغي ر األج راء‬
‫مقابل عمل وقتي أو ظرف ي خ ارج نش اطھم األص لي واألتع اب ض من تص ريح‬
‫المؤجر شرطا من ش روط طرحھ ا حت ى وإن ت م ض بطھا بص فة تقديري ة وذل ك‬
.‫بصرف النظر عن دفع المبالغ المذكورة لمستحقيھا من دونه‬
‫وف ي ص ورة دف ع المب الغ الم ذكورة لمس تحقيھا خ الل س نة الحق ة للس نة الت ي‬
‫تحملتھا وإجراء الخصم م ن الم ورد عليھ ا تبع ا ل ذلك بالنس بة للمب الغ الخاض عة‬
‫للخص م م ن الم ورد فإن ه يتع ين التص ريح بھ ا ض من تص ريح الم ؤجر بعن وان‬
«.‫السنة التي تمت خاللھا عملية الدفع‬
§5. Les charges relatives aux résidences secondaires,
avions et bateaux de plaisance ne faisant pas l’objet de
Base légale : Article 14-4° du code de l’IRPP et de l’IS
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :4toute charge se rapportant aux résidences secondaires, avions et
bateaux de plaisance visés à l’article 15-4° du présent code »
Il s’agit selon l’article 15-4° du code de l’IRPP et de l’IS, des avions et bateaux de plaisance
mis à la disposition des dirigeants ou employés de l’entreprise et dont l’utilisation ne concerne
pas directement l’objet de l’entreprise ainsi que des résidences secondaires.
§6. Amortissements et Charges relatifs aux véhicules de
tourisme d’une puissance supérieure à 9 chevaux vapeur
- L’amortissement :
Base légale : Article 15- 5° du code de l’IRPP et de l’IS
« Par dérogation aux dispositions de l’article 12-2° du présent code,
n’est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice,
l’amortissement des véhicules de tourisme d’une puissance fiscale
supérieure à 9 chevaux vapeur à l’exception de ceux constituant
l’objet principal de l’exploitation »
Est ce que ces amortissements sont pris en compte pour le calcul de la plus value de cession ?
La réponse est positive d’après la doctrine.
- Autres charges non déductibles :
Base légale : Article 14-5° du code de l’IRPP et de l’IS
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :5les loyers, les dépenses d’entretien, de fournitures, de carburant et de
vignette engagés au titres des véhicules de tourisme d’une puissance
fiscale supérieure à 9 CV à l’exception de ceux constituant l’objet
principal de l’exploitation. »
Qu’en est-il des primes d’assurances, du salaire des chauffeurs, des frais de gardiennages
de ces voitures, les droits de visite technique ?
Réponse : ces frais demeurent déductibles.
On entend par l’objet de l’entreprise : l’outil de production ou la marchandise
commercialisée. Ainsi, à titre d’exemple, les véhicules de tourisme loués par les agences
de location de voitures ou exploités par les auto-écoles constituent l’outil de production.
C’est ainsi, que la Direction Générale des études et de la législation fiscale a permis au
agences de location de voitures de déduire les amortissements des véhicules de tourisme
qui constituent l’objet de l’exploitation même si leur puissance fiscale est supérieure à 9
chevaux vapeur.
‫ » تبعا‬2003 ‫ مارس‬22 ‫ بتاريخ‬505 ‫مراسلة اإلدارة العامة للدراسات والتشريع الجبائي عدد‬
‫لمكتوبكم المشار إليه بالمرجع أعاله والذي طلبتم بمقتضاه معرفة نسبة ومدة اإلستھالكات المطبقة على السيارات‬
‫ مبينين أن القرار‬،1991 ‫ جويلية‬15 ‫المستغلة من طرف وكاالت كراء السيارات طبقا لقرار وزير النقل بتاريخ‬
‫ يشرفني إعالمكم أن نسبة اإلستھالكات المطبقة على السيارات‬،‫ شھرا‬30 ‫المذكور حدد مدة حياة السيارات المذكورة بـ‬
‫ وذلك بالنسبة لجميع أصناف السيارات‬% 20 ‫ بـ‬1990 ‫ جانفي‬16 ‫تم ضبطھا بمقتضى قرار وزير المالية المؤرخ في‬
.‫بصرف النظر عن كيفية استعمالھا‬
‫ھذا ويجدر التذكير أن وكاالت كراء السيارات يمكنھا طرح اإلستھالكات المتعلقة بالسيارات السياحية التي تكون‬
« ‫ خيول جبائية‬9 ‫غرض اإلستغالل وذلك حتى إذا فاقت قوتھا‬
2001 ‫ جانفي‬6 ‫بتاريخ‬
65 ‫ مراسلة اإلدارة العامة للدراسات والتشريع الجبائي عدد‬-
‫» تبعا لمكتوبكم المشار إليه بالمرجع أعاله والطلبتم بمقتضاه معرفة ما إذا كانت النفقات المتعلقة بسيارة سياحية‬
‫يستعملھا مستغل فردي قصرا في إطار نشاطه المتعلق بإسداء الخدمات قابلة للطرح من أساس الضريبة مبينين أن قوة‬
‫ من مجلة الضريبة على دخل‬12 ‫ يشرفني إعالمكم أنه طبقا ألحكام الفصل‬،‫ خيول بخارية‬7 ‫السيارة المذكورة ال تفوق‬
.‫ تضبط النتيجة الصافية بعد طرح كل األعباء التي استلزمھا اإلستغالل‬،‫األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشركات‬
.‫ويشترط في األعباء المذكورة أن تكون خاصة مسجلة في محاسبة مطابقة للتشريع المحاسبي للمؤسسات‬
‫ إذا كان حريفكم خاضعا للضريبة على الدخل حسب النظام الحقيقي وكانت‬،‫وفي الحالة الخاصة موضوع طلبكم‬
‫السيارة المذكورة مسجلة ضمن أصول المؤسسة فإن نفقات الصيانة والمحروقات ومعلوم الجوالن وكذلك اإلستھالكات‬
‫المتعلقة بھا تكون قابلة للطرح لضبط الربح الخاضع للضريبة وذلك في صورة تسجيل األعباء المذكورة في المحاسبة‬
.‫وتدعيمھا بالوثائق المبررة‬
‫أما إذا كان حريفكم خاضعا للنظام الحقيقي وكانت السيارة المذكورة غير مسجلة ضمن أصول المؤسسة فإن الطرح‬
‫المشار إليه يقتصر على المصاريف المتعلقة بھا والمذكورة أعاله باستثناء اإلستھالكات وكذلك المصاريف التي من‬
‫ وال يتم الطرح في ھذه الحالة أيضا إال في صورة تسجيل ھذه األعباء‬.‫شأنھا الترفيع في قيمتھا أو مدة استعمالھا‬
.‫بالمحاسبة وتدعيمھا بالوثائق المبررة‬
‫ھذا وتجدر اإلشارة إلى أنه في كل الحاالت إذا ت ّم استعمال السيارة المذكورة ألغراض شخصية باإلضافة إلى‬
‫ فإن األعباء المتعلقة بھا والمشار إليھا أعاله تطرح من الربح الخاضع للضريبة فقط‬،‫استعمالھا لغرض النشاط المھني‬
.« ‫في حدود نسبة اإلستعمال لألغراض المھنية‬
Soit une société qui a réalisé au titre de l’exercice 2003 un bénéfice comptable de
500.000D qui tient compte des charges suivantes engagées au titre d’un véhicule de
tourisme à essence d’une puissance fiscale égale à 10 chevaux vapeurs acquis le 1/1/2001
pour un montant de 40.000D :
- frais d’entretien : 2.000D
- Prime d’assurance : 800 D
- Vignette : 320 D
- Frais de carburant : 950 D
TAF : Déterminer le bénéfice imposable au titre de 2003
Bénéfice comptable : 500.000
8000 D (40.000 ×20%)
frais d’entretien :
2.000D
Frais de carburant : 950 D
Bénéfice imposable : 511.270
Reprenons les données de l’exemple précédant et supposons que la société ait cédé le
01/07/2004 la voiture en question pour 25.000D. Déterminer la plus-value imposable.
VCN= 40.000 – (40.000 ×20% × 3,5 ) = 12000 D
Plus-value de cession = Prix de cession – VCN = 25.000 – 12.000 = 13.000D
§7. Impôts directs et taxes assimilées supportés au lieu et
place de personnes étrangères au titre des redevances ainsi
que la taxe sur les voyages
Base légale : Article 14-2° du code de l’IRPP et de l’IS
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :2La retenue à la source supportée par l’entreprise aux lieux et places
des personnes non résidentes ni établies en Tunisie au titre des
rémunérations prévues au troisième tiret du deuxième paragraphe de
l’article 3 du présent code ainsi que la taxe sur les voyages »
Selon l’article 3 §2- 3° du code de l’IRPP et de l’IS, il s’agit des rémunérations payées au
. de droits d’auteurs
. de l’usage , de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet , d’une marque
de fabrique ou de commerce , d’un dessin ou d’un modèle , d’un plan, d’une formule
ou d’un procédé de fabrication , y compris les films cinématographiques ou de
. de l’usage ou de la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial,
agricole, portuaire ou scientifique. à l’exception des rémunérations pour affrètement
de navires ou d’aéronefs affectés au trafic international (art.3 du code de l’IRPP et de
l’IS).
. des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel,
commercial ou scientifique ;
. des études techniques ou économiques ou d’une assistance technique ;
En effet, sous réserve des conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie
et certains pays ces rémunérations sont imposables par voie de retenue à la source
libératoire de l’IRPP ou de l’IS et ce au taux de 15%.1
Si la RS n’a pas été effectuée, l’entreprise qui a payé ces rémunérations sera redevable de
cette retenue calculé par application du taux de prise en charge de l’impôt soit :
100 × t
En l’occurrence ce taux est de (100×15)/(100-15) = 17,64 car dans ce cas les dispositions
conventionnelles ne s’appliquent pas et le taux t à prendre en considération est celui
applicable en droit commun.
La question a été posée de savoir si les rémunérations payées en contrepartie des études techniques
nécessaires à la conception de matériel et équipements réalisées par une entreprise non résidente et non
établie sont considérées comme cas de redevances ou comme composante du prix de revient du matériel et des
équipements. A cette question, la note commune n° 21/2007 a répondu que les études techniques nécessaires à
la conception de matériel et équipements réalisées par une entreprise non résidente et non établie pour son
propre compte pour les besoins de conception du matériel et des équipements concernés font partie du prix
de revient du matériel et des équipements et ne constituent pas, de ce fait, un cas de redevances et ce à la
1/que lesdites études techniques servent exclusivement à la réalisation du matériel ou de l’équipement en
2/ et que la contrepartie des études techniques en question fasse partie du prix du matériel ou de l’équipement
déclaré en douanes ayant subi les impôts, droits et taxes dus à l’importation.
Sur cette base, les montants facturés au titre des études en question ne sont pas soumis à la retenue à la
source au titre de l’IR ou de l’IS et à la retenue à la source au titre de la TVA.
Exemple: (Fourni par la note commune 17/2003 texte DGI2003/26)
Supposons qu’une entreprise X ait payé au mois de mars 2003 des rémunérations à un
résident de l’Inde en contre partie d’un service qui lui a permis de réaliser un marché en Inde
de 100.000 D.
Dans ce cas la retenue à la source est de : 100000 × 15% =15000 D.
Si l’entreprise n’avait pas effectué cette retenue, elle serait redevable de sommes suivantes qui
ne constituent pas des charges déductibles soit:
100.000 D × 17,64% = 17640 D majorées des pénalités de retard liquidées conformément à la
Remarque : selon l’article 19 du code de la TVA : en cas de réalisation par les personnes
morales et les personnes physiques n’ayant pas d’établissement en Tunisie d’opérations
soumises à la TVA, leurs clients sont tenus de retenir la TVA due au titre de ces opérations.
Cette retenue est libératoire de ladite taxe.
§8. Les intérêts excédentaires des comptes courants associés
Base légale : Article 48-VII du code de l’IRPP et de l’IS
« Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu’ils versent
ou qu’ils laissent à la disposition de la société en sus de leur part
dans le capital social sont déductibles dans la limite du taux de 8% à
condition que le montant des sommes productives d’intérêts n’excède
pas 50% du capital et que ce dernier soit entièrement libéré. »
(Modifié par l’article 75 de la loi de finances pour la gestion 2004).
Sur la base de ce qui précède, seront réintégrés aux résultats imposables :
- la quote-part des intérêts qui dépasse 8% calculée sur la base d’un montant n’excédant
pas 50% du capital,
- la quote-part des intérêts relatifs aux sommes mises à la disposition de la société par
les associés qui dépasse 50% du capital et ce, quelque soit le taux d’intérêt décompté.
L’article 75 de la loi de finances pour la gestion 2004 a modifié uniquement le taux des
intérêts déductibles de 12% à 8% sans modification des conditions de déduction. Ces
nouvelles dispositions s’appliquent à partir du 1er janvier 2004 soit aux résultats de
l’exercice 2003 à déclarer en 2004 et aux résultats des exercices ultérieurs.
D’après le 2ème alinéa de l’article 48-VII du code de l’IRPP et de l’IS : « Font partie des
résultats soumis à l’impôt, au taux de 8%, les intérêts non décomptés ou décomptés à un
taux inférieur à ce taux au titre des sommes mises par la société à la disposition des
La note commune 18/2004 (texte n°DGI 2004/22) a étendu l’imposition aux associés qui
ne décomptent pas d’intérêts au titre des sommes mises à la disposition de la société et ce
en affirmant que : « il y a lieu de préciser que le fait que les associés ne décomptent
pas d’intérêts au titre des sommes qu’ils mettent à la disposition de la société, ne met
pas obstacle à l’imposition des intérêts non décomptés entre les mains des associés et
ce, sur la base de 8% des sommes mises à la disposition de la société. Dans ce cas,
l’imposition a lieu même dans le cas où le capital de la société n’est pas totalement
libéré et dans le cas où les sommes génératrices des intérêts dépassent 50% du
Etant entendu également qu’aucune déduction n’est admise à ce titre au niveau de la
société emprunteuse pour le cas des intérêts non décomptés et ce pour défaut de
comptabilisation des intérêts. »
Exemple 1. (Fourni par la note commune 18/2004 texte DGI 2004/22) :
Soit une société anonyme dont le capital est de 200.000 D entièrement libéré au 1er janvier
Le 2 Mai 2003, elle réduit son capital à 120.000 D pour l’augmenter à la date du 1er
septembre 2003 à 170.000 D.
Les soldes des dépôts en comptes courants des associés au cours de l’exercice 2003 sont
120.000 D durant le premier trimestre 2003
100.000 D durant le deuxième trimestre 2003
140.000 D durant le troisième trimestre 2003
90.000 D durant le quatrième trimestre 2003
La société en question a rémunéré lesdits dépôts à un taux de 10%
Dépôts en comptes courants des
Période des dépôts en
1/1/2003 au 31/3/2003
1/4/2003 au 30/4/2003
2/5/2003 au 30/6/2003
1/7/2003 au 31/8/2003
1/9/2003 au 30/9/2003
1/10/2003 au 31/12/2003
Dans ce cas, les intérêts déductibles et les intérêts à réintégrer dans l’assiette soumise à l’IS au
titre de l’année 2003 seront calculés comme suit :
Détermination des intérêts déductibles :
100.000 ×8% × 3/12 = 2.000 D
100.000 × 8% × 1/12 = 667 D
60.000 × 8% × 4/12 = 1600 D
85.000 × 8% × 1/12 = 567 D
85.000 × 8% × 3/12 = 1.700 D
Somme des intérêts déductibles :
2000 + 667 +1600 +567 + 1700 = 6.534 D
Intérêts à réintégrer :
La première réintégration porte sur la quote-part des intérêts rémunérant les montants
excédants 50% du capital :
[(20.000 ×3/12) + (40.000 × 2/12)+(80.000×2/12)+ (55.000×1/12) + (5000×3/12)] × 10%
= 3083,333 D
- La deuxième réintégration porte sur la quote-part des intérêts dépassant le taux de 8%
[(100.000 ×3/12) + (100.000 × 1/12)+(60.000×4/12)+ (85.000×4/12)] × 2% = 1633,333D
D’où le total des réintégrations est égal à 4716,666 D.
Les revenus réalisés par les associés ou les actionnaires au titre des sommes qu’ils
mettent à la disposition de la société relèvent de la catégorie des RCM et ce, à raison des
intérêts décomptés au taux de 8% sur les sommes ne dépassant pas 50% du capital, par
conséquent ils sont passibles de la retenue à la source de 20% sous réserve du taux
conventionnel. Toutefois, ces revenus relèvent de la catégorie des revenus de valeurs
mobilières pour la partie représentant la rémunération excédant le taux de 8% calculé sur
les sommes ne dépassant pas 50% du capital ainsi que la rémunération des sommes
dépassant 50% du capital. Aucune retenue à la source n’est exigible dans ce cas mais
lesdits revenus restent soumis à l’IR ou à l’IS pour leur montant brut.
Lorsque l’associé ou l’actionnaire ayant déposé les sommes est un établissement de crédit
ayant la qualité d’une banque, les intérêts qui lui sont servis par la société sont admis en
déduction même dans le cas où les conditions exigibles pour la déduction des intérêts et
relatives à la libération du capital et à la limite de la déduction des intérêts au titre des
sommes ne dépassant pas 50% du capital ne sont pas remplies. Dans ce cas, le taux des
intérêts pratiqué par ledit établissement au titre des crédits avec les tiers sera pris en
considération. De même, et dans la mesure où l’établissement bancaire associé ou
actionnaire est censé agir dans le cadre de son activité ordinaire, aucune retenue à la
source n’est due sur les intérêts qui lui sont servis en contrepartie des sommes qu’il a
mises à la disposition de la société.
Exemple 2. (Fourni par la note commune 18/2004 texte DGI 2004/22)
Soit une banque qui est actionnaire dans une société anonyme au capital de 3MD et qui a
mis à la disposition de ladite société au cours du deuxième semestre de l’exercice 2003 la
somme de 1.700.000 D moyennant un taux d’intérêt de 12% sachant que le taux d’intérêt
pratiqué par la banque au titre des crédits avec les tiers est de 10%.
Les intérêts déductibles :
1.700.000 × 10% × 6/12 = 85.000 D
Les intérêts à réintégrer :
1.700.000× (12%-10%)×6/12=17.000 D
Sort fiscal de la rémunération des titres participatifs
D’après les dispositions du code des sociétés commerciales, les titres participatifs sont des
valeurs mobilières négociables dont l’émission est autorisée par l’assemblée générale
ordinaire des sociétés anonymes. Leur rémunération comporte obligatoirement une partie
fixe et une partie variable calculée par référence à des éléments relatifs à l’activité et aux
résultats de la société et elle est liée au nominal du titre. Les titulaires des titres
participatifs peuvent être des actionnaires de la société anonyme ou autres.
Selon le même code, les rémunérations des titres participatifs sont déductibles dans les
limites fixées par le code de l’IRPP et de l’IS relatives aux intérêts des comptes courants
des associés. En conséquence, les rémunérations des titres participatifs aussi bien ceux qui
concernent sa partie fixe que celle variable, sont déductibles antérieurement au 1er janvier
2004 à un taux maximum de 12%.
Toutefois, à partir de 2004, ces rémunérations sont déductibles dans la limite de 8% de la
valeur nominale des titres et ce aussi bien pour la partie variable que celle fixe et
indépendamment du fait que le titulaire du titre soit ou non actionnaire de la société
De même, pour le bénéficiaire, ces rémunérations sont classées dans la catégorie des RCM
et donc soumises à la retenue à la source de 20% appliquée sur la partie fixe et variable
sous réserve des taux conventionnels.
§9. Transactions, amendes, confiscation et pénalités de
Base légale : Article 14-8° du code de l’IRPP et de l’IS
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :8Les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes
natures mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales
régissant les prix , la commercialisation, la répartition de divers
produits, le contrôle des changes, l’assiette des impôts, contributions
ou taxes et d’une manière générale toute infraction à la législation en
vigueur »
L’exclusion du droit à déduction ne couvre pas les pénalités contractuelles (pour livraison
tardive par exemple) qui sont qualifiées par la doctrine administrative comme étant des
‫ بت اريخ‬409 ‫مراس لة اإلدارة العام ة للدراس ات والتش ريع الجب ائي ع دد‬
‫ تض بط‬،‫ " طبق ا ألحك ام التش ريع الجب ائي الج اري ب ه العم ل‬2003/03/14
‫النتيجة الصافية بعد طرح كل األعباء التي استلزمھا االستغالل والمبررة والتي‬
.‫تم تسجيلھا بالمحاسبة وذلك م ا ل م ي تم اس تثناء طرحھ ا بمقتض ى ن ص ق انوني‬
‫وبالتالي فإن فوائض التأخير المدفوعة لعدم إنجاز صفقة في اآلجال تؤخذ بعين‬
.‫االعتبار لتحديد النتيجة الجبائية بشرط أن تكون مبررة‬
‫ھذا وتجدر اإلشارة أن ه ال تقب ل للط رح المص الحات والغرام ات والمحج وزات‬
‫والخطايا مھما كان نوعھا التي يتحملھا مرتكبو المخالفات للتش ريع الج اري ب ه‬
."‫العمل‬
De même la doctrine administrative a considéré les dommages et intérêts payés par une
entreprise à une autre afin de réparer un préjudice subi comme étant des charges déductibles.
‫ بت اريخ‬1405 ‫مراس لة اإلدارة العام ة للدراس ات والتش ريع الجب ائي ع دد‬
‫ " عم ال بالتش ريع الجب ائي الج اري ب ه العم ل يعتب ر مق دار‬2003/06/04
‫التعويض الذي دفعته المؤسسة المعنية أعب اء اس تثنائية قابل ة للط رح م ن قاع دة‬
‫ ويدمج مق دار التع ويض‬.‫الضريبة على الشركات وذلك بعنوان سنة دفعھا فعليا‬
‫ضمن النتائج الخاضعة للضريبة على الشركات عل ى مس توى الش ركة المنتفع ة‬
".‫بالتعويض باعتبارھا أرباحا استثنائية وذلك بعنوان سنة قبضھا‬
§10. Les dons et subventions excédentaires ou non
A- Dons et subventions excédentaires :
Base légale : Article 12-5° du code de l’IRPP et de l’IS
« Le résultat net est établi après déduction de toutes charges
nécessitées par l’exploitation, celles ci comprennent notamment : 5dans la mesure où ils sont justifiés et à concurrence de 2 pour mille du
chiffre d’affaires brut, les dons et subventions servis à des œuvres ou
organismes d’intérêt général, à caractère philanthropique, éducatif,
scientifique, social ou culturel. Cependant, les dons et subventions
accordés aux organismes, projets et œuvres sociales dont la liste est
fixée par décret sont déductibles pour leur totalité »
B- Dons et subventions non déclarés :
Base légale : Article 14-9° du code de l’IRPP et de l’IS
ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice :9Les dons et subventions qui n’ont pas été déclarés conformément aux
dispositions du paragraphe II de l’article 59 du présent code »
Or, d’après l’article 59-II du code de l’IRPP et de l’IS les personnes morales et les
personnes physiques soumises à l’IRPP selon le régime réel doivent joindre à la
déclaration annuel des revenus un relevé détaillé des dons et subventions accordés
indiquant l’identité des bénéficiaires et les montants qui leur ont été accordés. A défaut
ces subventions seront exclus du droit à déduction.
Exemple: Soit une entreprise X qui a accordé au titre de l’exercice 2003 les dons et
subventions suivants :
C- Fonds national de l’emploi 21-21 (art.15 de la loi de finances 99-101 du 31/12/1999) :
D- L’Union Tunisienne de Solidarité Sociale : (Arrêté des Ministres des finances et des
affaires sociales du 16/07/1991) : 2.000 D
E- Organisme d’intérêt général à caractère scientifique : 4.000 D
De même l’entreprise a joint à la déclaration annuelle des revenus 2003 un relevé détaillé des
dons et subventions accordés.
TAF : Sachant que l’entreprise a réalisé au titre de 2003 un chiffre d’affaires HT (18%)
de : 1.600.000 D déterminer le sort fiscal des dons et subventions accordés.
Les dons au profit du Fonds national de l’emploi 21-21 et de L’Union Tunisienne de
Solidarité Sociale sont déductibles en intégralité. Par contre, le don au profit de l’ Organisme
d’intérêt général à caractère scientifique est déductible à concurrence de 2 pour mille du
chiffre d’affaires TTC.
CATTC= 1.600.000 × 1,18 = 1.888.000 D
1.888.000 D × 2/1000 = 3.776D
D’où Dons à réintégrer = 4.000 – 3.776 = 224 D.
C- Régime fiscal des dons en nature au regard de la TVA
L’article 57 de la loi de finances pour la gestion 2004 a prévu les dispositions relatives à
l’encouragement à l’octroi des dons en nature à l’Union Tunisienne de Solidarité Sociale
(UTSS) et à d’autres associations.
1. Les Dons en nature accordés à l’U.T.S.S
- Pour les dons en nature accordés et dont le prix de revient hors TVA n’excède pas 1% du
Chiffre d’affaires annuel hors TVA de l’entreprise donatrice la TVA n’est pas due au titre de
ces dons.
- pour les dons en nature accordés et dont le prix de revient hors TVA dépasse 1% du Chiffre
d’affaires annuel hors TVA de l’entreprise donatrice , la TVA est due sur la fraction du prix
de revient des dons en nature hors TVA qui excède la limite de 1% dudit prix et en appliquant
le taux afférent au produit objet du don.
- La TVA initialement déduite au titre desdits dons n’est pas remise en cause.
- La déclaration de la TVA et son paiement au trésor s’effectuent pendant le mois de janvier
de l’année qui suit celle de l’octroi du don en nature.
2. Les Dons en nature accordés aux autres associations :
- Les assujettis qui accordent des dons en nature à des associations autres que l’U.T.S.S sont
tenus de payer la TVA au titre desdits dons sur la base du prix de revient hors TVA et en
appliquant le taux de la TVA afférent au produit objet du don et ce pendant le mois qui suit
celui au cours duquel le don est accordé.
Remarque : Les autres associations concernées par les dons sont les associations créées dans
le cadre de la loi n° 59-154 du 7 Novembre 1959 relative aux associations.
3. Les Dons en nature accordés à d’autres bénéficiaires:
- La TVA dans ce cas est payée sur la base du prix de vente pratiqué et en appliquant le taux
de la taxe en vigueur et ce pendant le mois qui suit celui au cours duquel le don est
4. Conditions du bénéfice des avantages relatifs aux dons en nature :
- communication au bureau de contrôle compétent pendant le mois qui suit celui au cours
duquel les dons en nature sont accordés, d’une liste comportant, notamment :
- Les noms et adresses des bénéficiaires desdits dons
ainsi que leur matricule fiscal,
- la date de l’octroi dudit don,
-La liste desdits dons , le prix de revient et le taux de la
TVA afférent au produit objet du don.
La condition de communication au bureau de contrôle des impôts de la liste susvisée couvre à
la fois les dons en nature accordés à L’U.T.S.S et ceux accordés aux autres associations
Exemple: (inspiré de la note commune 13/2004)
Considérons une SARL exerçant le commerce au détail du prêt-à-porter qui a réalisé un
chiffre d’affaires HTVA au titre de l’année 2004 égal à 3.000.000 D (TVA 18% )et qui a
accordé des dons en nature pour un prix de revient HTVA s’élevant à 46.000 D répartis
- 35.000 D au profit de l’UTSS en date du 23/03/2004.
- 5.000 D au profit de l’Association Générale des
Insuffisants moteurs en date du 25/04/2004.
- 6.000 D au profit d’autres personnes en date du
15/05/2004.
Par ailleurs, l’entreprise a accordé un don en numéraire de 9.000 D en date du 01/06/2004 à
une association culturelle.
Supposons également que la marge bénéficiaire pour les vêtements objet du don est de 25% .
La société a procédé à la déduction du résultat imposable :
- d’un montant global de 57.500 D au titre
des dons en nature évalués au prix de vente.
- du don en numéraire.
Elle a acquitté un montant de TVA de : 6000 x 18% = 1080 D.
La société a également joint à la déclaration annuelle de 2004 une liste comportant les
mentions obligatoires au titre des dons accordés.
1/ L’entreprise a-t-elle respecté les dispositions de l’article 57 de la loi de finances pour 2004
en ce qui concerne le régime fiscal applicables aux dons ?
2/ Si non procédez aux corrections nécessaires .
1/ Pour les dons en nature accordés au profit de l’UTSS :
- Fraction du don non soumise à la TVA : 3.000.000 × 1% = 30.000 D
- TVA à acquitter : 5.000 × 18 % = 900 D.
- La déclaration et le paiement de la TVA s’effectuent dans les 28 premiers jours du mois de
janvier 2005 .
2/ Pour les dons en nature accordés à l’association générale des insuffisants moteurs :
Mai 2004 .
3/ Pour les dons en nature accordés à d’autres bénéficiaires :
Prix de vente HTVA = 6000 + (6000 × 25%) = 7500 D
- TVA à acquitter : 7.500 × 18 % = 1350 D.
Juin 2004 .
Remarque : Pour ces trois dons , on ne remet pas en cause la TVA déjà déduite au titre des
produits objet du don.
4/ En matière d’impôt directs:
CA HT = 3.000.000 D
CATTC = 3.000.000 × 1 ,18 = 3.540.000 D
Plafond de déduction = 3.540.000 × 2/1000 = 7.080 D
Les dons en nature au profit de l’UTSS et l’Association Générale des Insuffisants moteurs
sont déductibles en totalité car ces dernières figurent à la liste fixée par décret. Toutefois, dans
ce cas les dons en nature sont déductibles à concurrence de leur prix de revient et non pas leur
prix de vente conformément à la note commune 21/98 (Texte DGI 31/98).
Dons en nature déductibles en totalité = 35.000 D + 5.000D = 40.000 D
Dons déductibles dans la limite du plafond : 6.000 + 9.000 = 15.000 or le plafond est 7.080 D.
A réintégrer : (57.500 + 9.000) - 40.000 D - 7.080 D = 19.420 D
§11. Jetons de présence excédentaires
Base légale : Article 48-VI du code de l’IRPP et de l’IS
« Les jetons de présence servis aux membres du conseil
d’administration ou du conseil de surveillance dans les sociétés
anonymes et les sociétés en commandite par actions au titre de
remboursement de frais de présence auxdits conseils sont déductibles
de l’assiette de l’IS. »
Par conséquent, ces jetons ne sont déductibles que pour la fraction qui représente un
remboursement de frais de présence aux réunions du conseil. Ainsi, l’excédent doit être
réintégré au résultat fiscal de la personne morale mais reste imposable entre les mains du
bénéficiaire selon la doctrine administrative.
Au sens de la NC 16/95 le terme remboursement de frais s’entend au sens des frais
occasionnés par la participation aux travaux des conseils d’administration et de surveillance,
tels que les frais de transport, d’hébergement, de restauration.
Une SA composée de 10 actionnaires a réalisé un bénéfice comptable de 300.000D qui tient
compte d’un montant de 70.000 D de jetons de présence distribués à parts égales aux 7
administrateurs. Si on suppose que les administrateurs aient engagé par personnes 500 D pour
assister aux dits conseils.
Bénéfice comptable :…………………………………..……………….. 300.000D
Jetons de présence à réintégrer :
70.000 – (500 × 7) ……………………………………………………….66.500 D
Bénéfice fiscal : …………………………………..…………………..…366.500 D
§12. Sort fiscal des provisions
A- Rappel de l’aspect comptable :
D’après la Norme comptable 14 §8, « une provision est une constatation comptable d’une
diminution de valeur d’un élément d’actif ( provision pour dépréciation ) ou d’une
augmentation du passif (provision pour risques et charges ), précise quant à sa nature, mais
incertaine quant à sa réalisation et que des évènements survenus ou en cours rendent
prévisible à la date de clôture de l’exercice ».
Lors de la constitution des provisions on débite le compte 68 Dotations aux provisions par le
crédit du compte de provision correspondant comme suit :
S’il s’agit d’une dépréciation d’un actif non financier :
681 Dotations aux provisions( autres que financières)
29 provisions pour dépréciat° des immobilisations
S’il s’agit d’une dépréciation d’un actif financier :
686 Dotations aux provisions- charges financières
S’il s’agit d’une provision pour risque et charge :
686 Dotations aux provisions
15Provisions pour risque et charge
( classée au passif non courant).
48Provisions courantes pour risque et charges
( classée au passif courant).
En cas de diminution de provisions ou si celles-ci deviennent sans objet, on constate l’article
29/39/49 / 59/15 ou 48
78 Reprises sur provisions
B- Régime fiscal des provisions
Base légale : Article 12 (4°) du code de l’IRPP et de l’IS
Il convient tout d’abord de signaler que les provisions pour risques et charges ne sont
pas déductibles fiscalement, par conséquent elles sont à réintégrer, de même toute reprise
comptable constatée au titre de ces provisions ne sera pas imposable fiscalement. Quant aux
provisions pour dépréciation d’actif, le législateur fiscal n’admet la déduction que de trois
types de provisions et sous certaines limites, à savoir :
- Les provisions pour créances douteuses
- Les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente
- Les provisions pour dépréciation des actions cotées en bourse
1/ Les provisions pour créances douteuses :
Définition des créances douteuses :
Une créance est considérée douteuse lorsque son recouvrement devient incertain en raison
d’évènements intervenus avant la clôture de l’exercice, tels que :
- déclaration en faillite du débiteur ;
- situation financière précaire du débiteur ( retour de chèques ou de traites
impayés, rupture de stock, méventes, etc…)
- et tout autre indice susceptible de compromettre le recouvrement de la créance.
Par ailleurs, les créances assorties d’une garantie sous forme d’hypothèque ou autre ne
peuvent être considérées comme douteuses et ne donnent pas lieu à la constitution de
provisions.( Source : Note commune 82 , texte DGI 90/105 ).
1-2. Conditions de déduction
Les provisions pour créances douteuses sont déductibles si :
- elles sont comptabilisées
- l’entreprise a engagé une action en justice contre le débiteur défaillant (D’après la
doctrine fiscale cette condition doit être vérifiée avant la clôture de l’exercice au titre
duquel la provision est déduite). Toutefois, Il convient de signaler que l’art. 21 de la
loi de finances pour l’année 2007 a prévu la suppression de la condition d’engagement
d’une action en justice à l’encontre des entreprises en difficulté économique durant la
période de suspension des procédures judiciaires prévue par la loi 95-34 relative au
redressement des entreprises en difficultés économiques.
- l’entreprise joint à sa déclaration d’impôt un état détaillé des provisions pour créances
douteuses indiquant l’identité du débiteur, la valeur nominale des créances ( créance
par créance), les provisions constituées, la valeur nette comptable et éventuellement
les références de la décision judiciaire de suspension des poursuites dans le cadre du
règlement judiciaire.
Cette provision qui est constatée sur les créances douteuses y compris les impôts indirects
qu’elles ont subi (TVA,..) est plafonnée à 30% du bénéfice imposable (ce taux est relevé de
30% à 50% en vertu de l’article 45 de la loi n° 2007-70 du 27 décembre 2007 portant loi
de finances pour l’année 2008 JORT n° 104 du 28 décembre 2007).
Le bénéfice imposable s’entend du bénéfice net fiscal avant déduction des provisions (déclaré
ou redressé).
Si la limite de 30% ne suffit pas, le reliquat non imputé est reportable successivement sur les
résultats des premiers exercices bénéficiaires tout en respectant le plafond de 30%.
Dans le but de faciliter la tâche du contrôle appelé à vérifier et à s’assurer de la régularité de
la constitution des provisions pour créances douteuses et en vue d’éviter toute interprétation
liée au problème de leur prescription, il a été institué un mode de réintégration et de
reconstitution de ces provisions permettant au contrôle de vérifier le bien fondé de leur
déduction. Dans cette conception, les provisions constituées pendant une année et dont
l’action en justice (concernant les créances auxquelles elles se rapportent) suit toujours son
cours sont réintégrés au résultat du 3ème exercice qui suit celui de leur constitution. Toutefois,
les provisions ainsi, réintégrées sont déduites immédiatement du résultat de l’exercice de leur
réintégration et ce en dehors de la limite de 30% (de 50% à partir de 2008).
1-3. Régime particulier des créances dont le nominal n’excède pas 100D
Sont déductibles pour leur montant intégral, les créances douteuses dont le nominal par client
ne dépasse pas 100D (TTC) à condition que :
- l’entreprise cesse d’entretenir des relations d’affaires avec le débiteur défaillant à
partir de la date de la déduction des créances
- l’échéance de recouvrement de la créance à la date de clôture de l’exercice doit
remonter à plus d’un an, ce qui a pour conséquence d’exclure toutes les créances nées
au cours dudit exercice ;
- l’entreprise présente à l’administration fiscale un état nominatif des débiteurs
concernés joint à la déclaration d’impôt.
Il y a lieu de préciser que la reprise par l’entreprise des relations d’affaires avec les clients
défaillants ou le recouvrement total ou partiel des créances déduites entraîne leur réintégration
au bénéfice imposable respectivement de l’exercice de reprise des liens d’affaires ou de
Remarque : Selon l’article 48 de la loi 2003-80 du 29/12/2003 portant loi de finances pour
2004 les établissements de crédit ayant la qualité d’une banque sont autorisés à déduire pour
leur montant intégral : les créances douteuses dont le nominal par client ne dépasse pas 500D
(TTC) à condition de respecter les mêmes conditions susvisées.
Soit une société anonyme exerçant une activité commerciale ayant réalisé au cours de l’année
N un bénéfice fiscal avant imputation des provisions : 600.000D.
- Au titre de l’année N, elle a constitué des provisions pour créances douteuses d’un montant
de 200.000 D avec engagement d’action en justice la même année.
-De même, durant l’année N+1, le bénéfice fiscal avant imputation des provisions s’élève à
400.000D et les provisions pour créances douteuses s’élèvent à 100.000 D sans action en
- Au titre de N+2, le bénéfice fiscal avant imputation des provisions s’élève à 350.000D et les
provisions pour créances douteuses s’élèvent à 24.000 D avec action en justice.
- En N+3, le bénéfice fiscal avant imputation des provisions s’élève à 750.000D et les
provisions pour créances douteuses s’élèvent à 200.000 D sans action en justice.
T.A.F : Déterminer le bénéfice imposable de N à N+3 Sachant que l’action en justice intentée
en N suit encore son cours en N+3.
- Résultat fiscal : 600.000 D
- Provisions constituées : 200.000D
- Limite ( 30%) : 600.000 × 30% = 180.000 D
- Action en justice : oui
- Provisions déductibles : 180.000 D
Bénéfice imposable : 600.000D – 180.000 = 420.000D
Reliquat des provisions excédant la limite et reportable : 200.000 – 180.000 = 20.000
- Résultat fiscal : 400.000D
- Provisions constituées : 100.000D
- Limite ( 30%) : 400.000 × 30% = 120.000 D
- Action en justice : Non
- Provisions déductibles : 0
- Déduction du reliquat des provisions de N :20.000D dans la limite des 30%
- Bénéfice imposable : 400.000 D – 20.000D=380.000 D
- Résultat fiscal : 350.000D
- Provisions constituées : 24.000D
- Limite ( 30%) : 350.000 × 30% = 105.000 D
- Provisions déductibles : 24.000D
- Bénéfice imposable : 350.000 D – 24.000D=326.000 D
- Résultat fiscal : 750.000D
On doit réintégrer les provisions déduites en N car l’action en justice concernant les
créances auxquelles elles se rapportent suit encore son cours et les déduire immédiatement
du résultat de N+3 et ce en dehors de la limite de 30%.
- Bénéfice imposable : 750.000 D +180.000D – 180.000D=750.000 D
2/ Les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente :
2-1. Définition de la notion de « stocks » :
La norme comptable n°4 a défini les stocks comme étant les éléments d’actif constitués de
biens ou de services qui interviennent dans le cycle d’exploitation de l’entreprise pour être :
- soit vendus en l’état ou au terme d’un processus de production (marchandises ou
- soit en cours de production
- soit détenus sous forme de matières ou de fournitures devant être consommées au
cours du processus de production ou de la prestation de services (matières premières et
consommables).
2-2. Distinction entre stocks et immobilisations :
La distinction d’un élément de stocks d’une immobilisation se base sur la destination et
l’utilisation dudit élément par rapport à l’activité courante de l’entreprise dans le sens où les
immobilisations sont destinées à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise alors que
les stocks sont destinés à entrer dans le cycle de production ou de commercialisation. C’est
ainsi qu’un élément de stocks pour une entreprise peut constituer une immobilisation pour une
autre entreprise, tel le cas des titres de participation ou de placement qui peuvent, dans la
mesure où ils sont destinés à être revendus, constituer des éléments de stocks pour une société
d’investissement alors qu’ils constituent des immobilisations pour une entreprise industrielle.
De même , les titres détenus par une société d’investissement dans le but d’avoir le contrôle
de la société émettrice des titres sont considérés comme des immobilisations alors que les
titres qui revêtent les caractéristiques de valeurs d’exploitation, c’est-à-dire ceux achetés pour
être revendus sont considérés comme des éléments de stocks.
2-3. Valeur de comptabilisation des stocks :
D’après l’article 11 du code de l’IRPP et de l’IS, les stocks sont comptabilisés pour leur prix
Concernant les marchandises, leurs prix de revient comprend notamment, le prix d’achat, les
droits de douane à l’importation et les taxes indirectes non récupérables par l’entreprise ainsi
que les frais de transport.
Quant au prix de revient des produits finis, il comprend le coût d’acquisition des matières
consommées au cours du cycle de production et une quote-part des coûts indirectes de
production pouvant être rattachés à la production tels que les frais généraux d’administration,
les frais financiers et les amortissements.
2-4. Eléments de stocks dont les provisions sont déductibles :
Les stocks pouvant faire l’objet de provisions déductibles sont constitués des produits destinés
à la vente. Il s’agit donc des stocks de produits finis et de marchandises, ce qui exclu les
matières premières et consommables et en-cours de production.
2-5. Constatation de la provision :
La provision déductible est la différence entre le prix de revient et la valeur de réalisation
nette connue à la date de clôture du bilan de constatation des provisions.
Selon la norme comptable n°4 relative aux stocks, la valeur de réalisation nette est le prix de
vente estimé réalisable dans des conditions normales de vente, diminué des coûts estimés
nécessaires pour achever les biens et réaliser la vente tels que les frais de distribution.
La valeur de marché connue à la clôture de l’exercice constitue généralement une mesure
appropriée de la valeur probable de réalisation des éléments de stocks.
Lorsque les produits sont subventionnés ou bénéficient d’une compensation à la vente, la
valeur de réalisation nette inclut la valeur de la subvention ou de la compensation.
D’après la note commune 9/98 La valeur de réalisation est le prix de vente normal connu à la
date de clôture de l’exercice majoré éventuellement des subventions mais sans tenir compte
des frais non encore engagés à la date de clôture de l’exercice tels que les frais de distribution.
Par ailleurs, le montant de la provision ne doit pas excéder 50% du prix de revient du produit
et ce, en plus du plafond de 30% du bénéfice imposable (ce taux est relevé de 30% à 50%
en vertu de l’article 45 de la loi n° 2007-70 du 27 décembre 2007 portant loi de finances
pour l’année 2008 JORT n° 104 du 28 décembre 2007).
En outre, le reliquat des provisions pour dépréciation des stocks qui n’a pu être déduit du fait
de la limite de 50% du prix de revient est perdu pour l’entreprise et n’est pas susceptible de
report sur les exercices ultérieurs.
Afin de bénéficier de la déduction l’entreprise doit comptabiliser les provisions et joindre à sa
déclaration d’impôt un état détaillé de ces provisions pour dépréciation des stocks indiquant
par catégorie de stocks :
- le coût d’origine
- les provisions constituées
- et la valeur comptable nette.
Le défaut de production de cet état entraîne, outre la non déduction des provisions constituées,
l’application d’une amende fiscale.
Exemple : (fourni par la note commune n° 9/98)
Soit une société commerciale qui a réalisé au titre de l’exercice N un bénéfice fiscal avant
imputation des provisions de 450.000 D et qui a constitué des provisions pour dépréciation
des stocks pour 80.000 D.
Sachant que le prix de revient des produits détenus en stocks est égal à 150.000D alors que le
prix de vente connu au 31/12/N est de 70.000D, déterminer le bénéfice imposable.
Bénéfice fiscal avant déduction des provisions : 450.000 D
Provisions constituées : 80.000D
Limite autorisée :
1ère limite : 450.000 × 30% = 135.000D
2ème limite : 150.000 × 50% = 75.000 D
375.000 D
Le reliquat de la provision (80.000 – 75.000) soit 5000D est perdue et n’est pas susceptible de
imputation des provisions de 600.000 D et qui a constitué au titre du même exercice :
- Des provisions pour créances douteuses pour un montant de 65.000D, avec la
supposition que lesdites créances aient fait l’objet d’une action en justice,
- Et des provisions pour dépréciation des stocks pour un montant de 60.000D. Sachant
que le prix de revient comptabilisé des produits détenus en stocks est de 100.000D et
que la valeur de réalisation nette connue au 31/12/N est de 40.000D,
TAF : Déterminer le bénéfice imposable N
Bénéfice fiscal avant déduction des provisions :
600.000 D
- Déduction des provisions pour créances douteuses :
Provisions constituées : 65.000D
Limite autorisée : (600.000 ×30%)=180.000D
Provisions à déduire :
65.000 D
- Déduction des provisions pour dépréciation des stocks :
Provisions constituées : 60.000D
1ère Limite autorisée : (600.000 ×30%) – 65.000 D = 115.000D
2ème Limite autorisée :100.000 ×50% = 50.000 D
Bénéfice net imposable :
485.000D
Le reliquat des provisions pour dépréciation des stocks qui n’a pu être déduit soit 60.000 D –
50.000 D = 10.000 D est perdu pour l’entreprise et il n’est pas susceptible de report sur les
imputation des provisions de 350.000 D et qui a constitué au titre du même exercice :
- des provisions pour créances douteuses pour 60.000 D, les créances en question ont
fait l’objet d’une action en justice,
- et des provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente pour 80.000D.
Sachant que le prix de revient des produits détenus en stocks est de 200.000 D alors que la
valeur de réalisation nette est de 100.000D, déterminer le bénéfice imposable de N
Provisions constituées :60.000D
Limite autorisée : (350.000 ×30%)=105.000D
- déduction des provisions pour dépréciation des stocks
provisions constituées : 80.000 D
1ère limite :
(350.000 ×30%) – 60.000D = 45.000 D
2ème limite
200.000 × 50% = 100.000 D
45.000D
245.000D
Il convient de signaler que la fraction des provisions qui n’a pu être déduite soit ( 60.000 +
80.000 ) – ( 60.000 + 45.000 ) = 35.000 D est reportable sur les exercices ultérieurs et
Remarque : Fiscalement la dépréciation des stocks n’est constatée que par voie de provision
ce qui exclu la dépréciation jugée irréversible et inscrite au compte 637 réduction de valeur.
3/ Les provisions pour dépréciation des actions cotées en bourse :
Afin de constater la provision, les actions sont évaluées d’après le cours moyen journalier à la
bourse des valeurs mobilières de Tunis du dernier mois de l’exercice au titre duquel les
provisions sont constituées.
déclaration d’impôt un état détaillé de ces provisions.
Les trois catégories de provisions visées ci dessus sont déductibles dans la limite de 30% du
bénéfice imposable (50% pour les bénéfices de l’année 2007 à déclarer en 2008) pour chaque
catégorie de provision et le montant global à déduire au titre de l’ensemble des provisions
susvisées est limité également à 30% du bénéfice imposable (ce taux est relevé de 30% à
50% en vertu de l’article 45 de la loi n° 2007-70 du 27 décembre 2007 portant loi de
finances pour l’année 2008 - JORT n° 104 du 28 décembre 2007-).
Toutefois, la fraction des provisions qui n’a pas pu être déduite du fait de la limite (de 30%)
est reportable sur les bénéfices ultérieurs sans limitation dans le temps et dans les mêmes
Exemple : ( fourni par la Note commune 24/2000 DGI 2000/41)
Une SA a réalisé en 1999 un bénéfice fiscal de 500.000 D avant imputation des provisions. La
société détient 10.000 actions de 10 D d’une société admise à la côte de la BVMT.
-Le cours moyen journalier de Décembre 1999 est 6,5 D.
- La société a constaté des provisions pour créances douteuses ( avec action en justice) pour
un montant de 60.000 D
- La société a constaté des provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente pour
70.000 D (Prix de revient 120.000 D et Valeur de réalisation nette 50.000 D)
- des provisions pour dépréciation des actions cotées à la BVMT : 35.000D
TAF :Déterminer le bénéfice imposable
Bénéfice Fiscal avant imputation des provisions : ----------------------500.000 D
Déduction des prov° pour créances douteuses :
Prov°= 60000
Limite= 500.000 ×30% = 150.000 D
Provisions déductibles---------------------------------------------------------60.000D
Déduction des prov° pour stocks
Prov° constituée : 70000 D
Limite autorisée : 500000×30% - 60.000 = 90.000
2ème limite : 120.000 × 50% = 60.000 D
Déduction des prov° pour dépréciation des actions
Prov°constituée : 35.000D
Limite autorisée= 500.000 D × 30% - ( 60.000+60.000)= 30000 D
Provisions déductibles---------------------------------------------------------30.000D
Bénéfice imposable -----------------------------------------------------------350.000D.
4/ Sort des provisions devenues sans objet :
Les provisions pour dépréciation des créances douteuses ou pour dépréciation des stocks ou
pour dépréciations des actions cotées en bourses qui deviennent sans objet doivent être
réintégrées au résultat de l’exercice au cours duquel elles sont devenues sans objet. Il en est
ainsi par exemple en cas de cession des actions ayant fait l’objet de provisions ou en cas
d’augmentation de leur valeur.
5/ AUTRES LIMITES AUX PROVISIONS :
BANQUES- LEASING-FACTORING-BANQUES OFF-SHORE:
- Pour les banques et les établissements financiers de leasing : Les Provisions au titre
des créances douteuses sont déductible totalement et dans la limite du bénéfice
imposable (100%) lorsqu’elles sont accordées à des entreprises établies dans les zones
d’encouragement au développement régional, ou à des entreprises agricoles établies
dans les zones difficiles et des entreprises de pêche dans les zones aux ressources
insuffisamment exploitées, ou à des petites entreprises dans tous les secteurs. La
déduction par les établissements susvisés n’est pas conditionnée par l’action en justice
(art.48.I du code de l’IRPP).
A compter du 1er janvier 2007, ces dispositions ont été appliquées, également, aux
mêmes créances susvisées détenues par les établissements financiers de factoring
(‫( )المؤسسات المالية إلدارة الديون‬Ajoutée par l’article 37 de la loi de finances pour l’année
A compter du 1er janvier 2008, ces dispositions ont été élargies, également, aux même
créances susvisées détenues par les établissements bancaires non résidents prévus par la loi
85-108 du 6 décembre 1985 portant encouragement d’organismes financiers et bancaires
travaillant essentiellement avec les non résidents (ajouté par l’article 47-1° de la loi de
finances pour l’année 2008). Il convient de préciser que la loi 85-108 a été abrogée par la loi
n° 2009-64 du 12 août 2009, portant promulgation du code de prestation des services financiers
aux non résidents (JORT n° 65 du 14-8-2009).
Les provisions pour créances douteuses couvrent les provisions au titre de l’aval octroyé
(‫ )الكفالة الممنوح ة‬aux clients par les établissements de crédit ayant la qualité de banque ainsi que
par les banques off-shore (ajouté par l’article 48 de la loi de finances pour l’année 2008).
Pour les banques et les établissements financiers de leasing, la provision au titre des
créances douteuses (autres que celles déductibles à 100%) et de la dépréciation des
actions est déductible dans la limite de 30%. Cette limite a été relevée à 75% à
compter du 01/01/2002 et jusqu’au 31/12/2006 puis relevée à 85% par la loi 2004-90
du 31/12/2004 portant loi de finances pour 2005 puis relevée à 100% par la loi de
finances pour l’année 2006 et ce jusqu’au 31/12/2009 afin d’améliorer les capacités
des banques et des établissements financiers de leasing à faire face aux risques de non
recouvrement des créances et afin de renforcer leur assise financière.
A partir de la loi de finances pour l’année 2007 : Ces dispositions ont été élargies
aux établissements financiers de factoring et ce au titre des bénéfices réalisées à partir
du 1/01/2006 jusqu’au 31/12/2009.
A partir de la loi de finances pour l’année 2008 Ces dispositions ont été élargies
aux banques off-shores.
Ce taux couvre les provisions constituées par les banques au titre de la dépréciation de
la valeur des actions et parts sociales et au titre des créances douteuses2. Par contre pour
les établissements financiers de leasing et de factoring, ce taux couvre les provisions
constituées au titre des créances douteuses et les provisions au titre de la dépréciation
des actions cotées en bourse.
Pour la déduction des provisions au titre des créances douteuses, la condition relative
à l’engagement d’une action en justice n’est pas applicable (art.48§I du code de
l’IRPP).
Il convient de signaler que les actions et les parts sociales sont évaluées sur la base :
Par référence à la circulaire de la BCT n° 91-24 du 17 décembre 1991 et notamment son article 10, les banques
sont tenues de constituer des provisions au titre des créances douteuses comme suit :
- les actifs nécessitent un suivi particulier font partie de la classe 1, ils sont formés par les créances dont le
recouvrement dans les délais est encore assuré, ces créances ne nécessitent pas la constitution de provisions ;
- les actifs incertains font partie de la classe 2, ils sont formés par les créances dont le recouvrement dans les
délais est incertain et dont le retard de paiement des intérêts ou du principal remonte à plus de 90jours mais
n’excède pas 180jours. Ces créances doivent être provisionnées à concurrence de 20%.
- les actifs de la classe 3 sont formés par les créances dont le recouvrement est menacé et dont le retard de
paiement des intérêts ou du principal est supérieur à 180 jours, mais n’excède pas 360 jours, ces créances
doivent être provisionnées à raison de 50%.
- la classe 4 est composée des actifs compromis formée par des créances qui accusent un retard de
recouvrement supérieur à 360 jours. Ces créances nécessitent des provisions à raison de 100%.
.de la valeur d’après le cours moyen du dernier mois de l’exercice au titre duquel les
provisions sont constituées pour les actions des sociétés admises à la cote de la
.de la valeur intrinsèque pour les autres actions et les parts sociales.
Apport de la loi de finances pour l’année 2010
Les provisions constituées par les établissements de crédit au titre des créances
douteuses et au titre de l’aval octroyé aux clients et relatives aux
financements qu’ils accordent sont déductibles nonobstant la nature de
l’entreprise bénéficiaire et la zone de son implantation, et ce, sans limitation dans
le temps et sans que la déduction soit limitée au bénéfice imposable.
Sur cette base la déduction des provisions susvisées peut aboutir à
l’enregistrement d’un déficit fiscal ou à l’augmentation du déficit enregistré avant
leur déduction.
La mesure couvre les établissements de crédit prévus par la loi n° 2001-65 du
10 juillet 2001 relative aux établissements de crédit (établissements de crédit ayant
la qualité de banque, établissements financiers de leasing et établissements
financiers de factoring ) et les établissements de crédit non résidents exerçant dans
le cadre du code de prestation des services financiers aux non résidents promulgué
par la loi n° 2009-64 du 12 août 2009. (Voir NC 10/2010)
Ces dispositions ne s’appliquent pas aux bénéfices de l’exercice 2009 mais
aux bénéfices réalisés à partir du 1er janvier 2010.
La déduction des provisions pour dépréciation des actions cotées à la
bourse des valeurs mobilières de Tunis selon le droit commun s’appliquent
également aux établissements de crédits et dans la limite de 50% du bénéfice
imposable, à l’instar de toutes les entreprises, et ce, conformément aux
dispositions combinées du paragraphe 4 de l’article 12 et du paragraphe I de
l’article 48 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et
Exemple : (Fourni par la NC 10/2010)
Supposons qu’un établissement financier de factoring ait enregistré au titre de l’exercice
2009 un déficit fiscal de 850.000 D après déduction des provisions au titre des créances
douteuses de 7.350.000D relatives à des crédits accordés à des entreprises et des provisions de
630.000D au titre de la dépréciation de la valeur des actions détenues au capital d’une société
côtée à la bourse de Tunis. Dans ce cas, les provisions constituées au titre de la dépréciation
de la valeur des actions côtées à la bourse de Tunis sont réintégrées du fait que sa déduction
au titre de l’exercice 2009 est limitée au bénéfice imposable. Le déficit résultant de la
déduction des provisions au titre des créances douteuses est admis en déduction. Ce déficit
sera donc déductible des résultats des exercices suivants, et ce, jusqu’à la quatrième année,
alors que les provisions constituées au titre des actions côtées en bourse sont déductibles dans
la limite de 50% des bénéfices réalisés au titre de l’exercice 2010 et des exercices ultérieurs.
- Pour les SICAR : les provisions au titre des actions ou des parts sociales sont
déductibles à 100% du bénéfice imposable lorsqu’elles sont afférentes à des actions ou
parts sociales des entreprises établies dans les zones d’encouragement au
développement régional, ou à des entreprises agricoles établies dans les zones
difficiles et des entreprises de pêche dans les zones aux ressources insuffisamment
exploitées, ou d’entreprises exerçant dans le secteur de la technologie de la
communication et de l’information et des nouvelles technologies.
Pour les SICAR la provision au titre de la dépréciation des actions et des parts sociales
(Autres que celles qui sont déductibles à 100 % du bénéfice imposable) était
déductible dans la limite de 30%. Cette limite a été relevée à 50% à compter du
01/01/2002 et jusqu’au 31/12/2006. Ce délai a été prorogé jusqu’au 31/12/2009 par
l’art. 40 de la loi de finances pour l’année 2007. Ce délai n’avait plus de raison d’être
à partir de la loi de finances pour l’année 2008 qui avait relevé le taux de 30% à 50%
dans le cadre du droit commun. C’est pourquoi l’article 48 (I ter dernier alinéa) a été
abrogé par l’article 46 de la loi de finances pour l’année 2008.
A partir du 1er janvier 2010, pour la détermination du bénéfice imposable, les
SICAR peuvent déduire les provisions constituées au titre de la dépréciation de la
valeur des actions et des parts sociales totalement dans la limite du bénéfice
imposable (quel que soit le lieu d’implantation des entreprises émettrices de ces
actions ou parts sociales).
Supposons qu’une société d’investissement à capital risque ait réalisé au titre de l’exercice
2009 un bénéfice net de 1.200.000D:
- après déduction des provisions au titre de la dépréciation de la valeur des actions et des parts
sociales de 850.000D au titre des actions qu’elle détient au capital d’entreprises exerçant dans
le secteur des nouvelles technologies et de 150.000 D au titre des actions et des parts sociales
qu’elle détient au capital des sociétés exerçant dans d’autres secteurs et implantées à Tunis, et,
- avant la déduction des dividendes de 530.000D et de la plus value provenant de la cession au
cours de l’exercice 2009 de ses participations dans le capital d’une société anonyme de
280.000D.
Dans ce cas, et du fait qu’à partir des bénéfices réalisés au titre de l’exercice 2009 toutes les
provisions constituées par les sociétés d’investissement à capital risque au titre de la
dépréciation de la valeur des actions et des parts sociales sont admises en déduction
nonobstant le secteur et la zone de l’activité des entreprises émettrices des actions ou des parts
sociales, les provisions enregistrées en comptabilité ne seront plus retraitées pour la
détermination du bénéfice imposable des SICAR.
Le bénéfice imposable de ladite société est déterminé comme suit :
- bénéfice net ……………………………………….1.200.000D
- dividendes …………………………………………..530.000D
- plus values de cession des actions …………………280.000 D
Bénéfice imposable …………………………………390.000 D
C- Doctrine administrative :
Dans une prise de position n°99 du 13/01/2003 la DGELF a précisé que la limite de
déduction des provisions au titre des créances douteuses est recalculée sur la base des
bénéfices redressés dans le cadre d’un contrôle fiscal.
‫» تبعا لمكتوبكم المش ار إلي ه ب المرجع أع اله وال ذي طلب تم بمقتض اه معرف ة ھ ل يمك ن إع ادة‬
‫احتس اب نس بة الم دخرات بعن وان ال ديون غي ر ثابت ة االس تخالص القابل ة للط رح م ن قاع دة‬
‫ إعالمك م أن ه ف ي ص ورة‬،‫الضريبة باعتبار األرباح التي تم تعديلھا في إطار مراجع ة جبائي ة‬
‫تعديل الربح الخاضع للضريبة في إطار مراجعة جبائي ة ف إن نس بة الم دخرات القابل ة للط رح‬
« ‫يعاد احتسابھا على أساس الربح الذي تم تعديله‬
§13. La dotation au fonds d’intéressement du personnel :
Base Légal : Art. 12 §.6 du code de l’IRPP et de l’IS
« Le résultat net est établi après déduction de toutes charges nécessitées par l’exploitation,
celles-ci comprennent notamment : …6/ la dotation au fonds d’intéressement du personnel
salarié, lorsqu’elle est constituée en application de dispositions législatives et
réglementaires, même si elle n’est pas distribuée aux ayants droit l’année de son
prélèvement ».
En effet, le fonds d’intéressement du personnel salarié a été, initialement, institué par la loi n°
70-19 du 22 avril 1970 portant réglementation du commerce de distribution qui prévoyait,
dans son article 5, l’obligation pour certaines entreprises limitativement énumérées par
l’article 2 de ladite loi (Exemple : les entreprises de gros ou de détail organisées sous forme
de sociétés, etc.), de prélever 20% sur les bénéfices servant de base pour le calcul de l’impôt
et nets d’impôts. Ce prélèvement est affecté à :
- la création d’un fonds d’investissement destiné à financer les investissements
ou les participations effectuées par les entreprises. Ce fonds doit être
individualisé en comptabilité et non distribuable. Il peut cependant être
incorporé au capital.
- La constitution d’un fonds social destiné à la distribution de primes
d’intéressement en faveur du personnel ou à la création d’une œuvre sociale en
faveur de ce personnel.
Toutefois, la loi n° 70-19 a été abrogée par la loi n° 91-44 du 1er juillet 1991 portant
organisation du commerce de distribution. Par conséquent, les dotations au fonds
d’intéressement du personnel restent déductibles lorsque les fonds sont constitués
conformément aux dispositions réglementaires ou aux conventions collectives. (1)
Soit une SA ayant réalisé au titre de l’année 2000 un bénéfice net de 600.000D. Elle a
constitué par prélèvement sur les bénéfices de la même année un fonds
d’investissement dans la limite de 10% des bénéfices nets d’impôts et un fonds social
dans la limite de 10% des bénéfices nets d’impôts également dont 70% sont destinés à
la création d’un fonds d’intéressement du personnel.
‫ " تبعا لمكتوبكم‬:‫ إلى وكيل شركة بروفيتال‬1996 ‫ أوت‬2 ‫ بتاريخ‬677 ‫( مراسلة اإلدارة العامة للدراسات والتشريع الجبائي عدد‬1)
‫ لتمويل الصندوق االجتماعي للمؤسسة حيث‬1995 ‫المشار إليه أعاله الذي بينتم بمقتضاه أنكم قد رصدتم قسطا من أرباحكم لسنة‬
5 ‫خصصتم جزءا منه للمشاريع االجتماعية لفائدة المستخدمين والجزء اآلخر لصندوق ترغيب المستخدمين وذلك وفقا ألحكام الفصل‬
‫ كما بينتم أن مصالح المراقبة التابعين لھا قد رفضت تمكينكم من‬،1970 ‫ أفريل‬20 ‫ المؤرخ في‬1970 ‫ لسنة‬19 ‫من القانون عدد‬
‫طرح المخصصات لترغيب المستخدمين من قاعدة الضريبة بحجة أنكم لم تقوموا بتوزيعھا على مستحقيھا في أجل أقصاه تاريخ إيداع‬
:‫ وجوابا يشرفني إعالمكم بما يلي‬،‫التصريح النھائي باألرباح طالبين بعض اإليضاحات في ھذا الموضوع‬
‫ المتعلق بتنظيم تجارة التوزيع بمقتضى القانون عدد‬1970 ‫ أفريل‬22 ‫ المؤرخ في‬1970 ‫ لسنة‬19 ‫ لقد ألغيت أحكام القانون عدد‬-1
. 1991 ‫ جويلية‬1 ‫ المؤرخ في‬1991 ‫ لسنة‬44
‫ يمكن للمؤسسات المطالبة بمقتضى أحكام تشريعية أو ترتيبية أو بمقتضى اتفاقيات جماعية برصد جزء من أرباحھا للصندوق‬-2
‫االجتماعي طرح األموال المرصودة للصندوق االجتماعي من قاعدة الضريبة وذلك فقط في حدود المخصصات لفائدة صندوق‬
‫ من مجلة الضريبة‬12 ‫ من الفصل‬6 ‫ترغيب المستخدمين حتي إذا لم تصرف إلى مستحقيھا سنة طرحھا وذلك طبقا ألحكام الفقرة‬
.‫على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على الشركات‬
‫ على أساس المال غير الموزع تمثل تسبقة على‬% 7 ‫وفي ھذه الحالة فإن المؤسسات تكون خاضعة لمساھمة خاصة تقديرية بنسبة‬
.‫الضريبة على الدخل تطرح من الخصم من المورد المستوجب عند التوزيع‬
‫ أما بالنسبة للمؤسسات غير المطالبة بمقتضى أحكام تشريعية أو ترتيبية أو بمقتضى اتفاقيات جماعية برصد قسط من أرباحھا‬-3
".‫لفائدة الصندوق االجتماعي والتي تقوم بتكوين إحتياطات لھذا الغرض فإن ھذه االحتياطات ال تكون قابلة للطرح من قاعدة الضريبة‬
Bénéfice net : ………………………………………………………600.000
Impôt sur les sociétés théorique : 35%.................................................210.000
Bénéfice net disponible……………………………………………….390.000
Fonds d’investissement : 390.000 x 10% = 39.000
Dotation au fonds d’intéressement : 39.000 x 70% = 27.300 D
Dans ce cas seule la dotation au fonds d’intéressement du personnel est déductible soit
27.300 D.
Bénéfice net :…………………………………………………………………600.000
Dotation au fonds d’intéressement :…………………………………………….27.300
Bénéfice imposable……………………………………………………………572.700
IS dû : …………….572.700 x 35% = 200.445 D
Le fonds d’intéressement du personnel légalement constitué est déductible de la base
imposable sur les résultats de l’année de son prélèvement même s’il n’est pas distribué
Ainsi : deux cas peuvent se présenter :
1er cas : Fonds prélevé et réparti avant la date limite du dépôt de la déclaration
Le fonds réparti s’analyse en un complément de salaire et donne lieu à la retenue à la
source à reverser au Trésor dans les conditions de la législation fiscale en vigueur.
2ème cas : Fonds prélevé et non réparti à la date de dépôt de la déclaration
d’impôt :
L’entreprise est tenue d’acquitter au moment du dépôt de sa déclaration annuelle une
taxe forfaitaire au taux de 7% (1)sur le montant non réparti, représentative de retenue à
la source au titre de l’impôt sur le revenu. En cas de répartition ultérieure au profit des
salariés, la taxe acquittée au taux de 7% viendra en déduction de la retenue à la source
à reverser et due sur ces mêmes répartition.
§14. Les amortissements
I. Conditions de déduction des amortissements :
Selon l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS, le résultat net est établi après déduction de
toutes charges nécessitées par l’exploitation. Parmi ces charges nous citons les dotations aux
amortissements pour lesquelles le législateur a consacré l’article 12 bis du code de l’IRPP et
de l’IS.
Pour donner une définition aux amortissements, on peut se référer à la norme comptable n° 5
relative aux immobilisations corporelles qui définit l’amortissement comme étant la
répartition systématique du montant amortissable d’une immobilisation sur sa durée
Prélèvement institué par l’art. 11 de la loi n° 67-57 du 30 décembre 1967 tel que modifié par l’art. 15 de la loi
n° 69-64 du 31 décembre 1969.
d’utilisation estimée. Il traduit la diminution irréversible de la valeur d’une immobilisation
résultant de l’usage, du temps, du changement de technique et toute autre cause.
La dotation aux amortissements ainsi passée en charge ne peut faire l’objet d’une déduction
fiscale que sous certaines conditions, à savoir, cette dotation doit :
porter sur des éléments de l’actif immobilisé, soumis à dépréciation
être calculé sur le prix de revient
être pratiqué dans certaines limites
être constaté en comptabilité
A/ L’amortissement doit porter sur des éléments de
l’actif immobilisé, soumis à dépréciation
L’amortissement n’est déductible que lorsqu’il correspond à un bien amortissable constituant
un élément de l’actif immobilisé de l’entreprise, soumis à dépréciation et dont
l’amortissement n’est pas expressément exclu des charges déductibles.
En effet, l’amortissement n’est pas admis :
lorsque le bien ne fait pas partie de l’actif immobilisé,
lorsque le bien n’est pas susceptible de dépréciation : c’est le cas des emballages
récupérables non identifiables (bouteilles en verre, caisses en plastique,…). Toutefois,
si ce type d’emballage a été enregistré parmi les immobilisations il peut faire l’objet
d’une dépréciation à concurrence des éléments cassés.
Lorsque le bien est exclu du droit à amortissement.
En effet, selon l’article 15 du code de l’IRPP et de l’IS : n’est pas admis en déduction
1- des terrains
2- des fonds de commerce
3- des brevets et marques de fabrique (Ce numéro 3 de l’article 15 du code de l’IRPP et
de l’IS a été abrogé par l’article 42 de la loi n° 2007-70 du 27 décembre 2007 portant
loi de finances pour l’année 2008).
4- des avions et bateaux de plaisance mis à la disposition des dirigeants ou employés de
l’entreprise et dont l’utilisation ne concerne pas directement l’objet de l’entreprise ainsi
que des résidences secondaires.
5- des véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9 chevaux vapeur à
l’exception de ceux constituant l’objet principal de l’exploitation.
Remarque. : À partir de l’année 2008, l’entreprise peut amortir des actifs immobilisés
exploités dans le cadre des contrats de leasing conclus à partir du 1er janvier 2008 sur la base
de la durée du contrat de leasing. Cette durée ne doit pas être inférieure à une durée minimale
fixée par décret conformément aux dispositions de l’article 12 bis (III) du code de l’IRPP et
de l’IS tel que ajouté par l’article 41 de la loi de finances pour l’année 2008.
Cas particulier des concessions
Dans le cadre de l’harmonisation des règles fiscales et comptables, la loi de finances pour
l’année 2008 a admis en déduction
pour la détermination du bénéfice imposable, les
amortissements enregistrés en comptabilité relatifs aux redevances de concession ( ‫وم‬3‫معل‬
‫ات‬33‫ )اللزم‬en contrepartie de l’obtention de concession conformément à la législation en
vigueur, et ce, sur la base de la durée fixée dans le contrat de concession (Article 12 bis (§.
V) du code de l’IRPP et de l’IS.3
Rappel de l’aspect juridique :
Au terme de l’article 2 de la loi n° 2008-23 du 1er avril 2008 relative au régime des
concessions4 : « La concession est le contrat par lequel une personne publique
dénommée "concédant" délègue, pour une durée limitée, à une personne publique ou
privée dénommée "concessionnaire", la gestion d’un service public ou l’utilisation et
l’exploitation des domaines ou des outillages publics en contrepartie de rémunération
qu’il perçoit sur les usagers à son profit dans les conditions fixées par le contrat. Le
concessionnaire peut être en plus chargé de la réalisation, la modification
l’extension des constructions, ouvrages et installations ou d’acquérir des biens
nécessaires à l’exécution de l’objet du contrat… »
L’art. 19 de la même loi précise que le contrat fixe le montant de la redevance que le
Pour les concessions de marchés exploitées en date du 1er janvier 2008 ou à partir de cette date, la TVA est
liquidée sur la base d’un montant égal à 25% du montant de la concession (voir note commune n°8/2008).
JORT n° 28 du 4 avril 2008.
concessionnaire verse au concédant ainsi que le montant de la rémunération que le
concessionnaire est autorisé à percevoir à son profit en contrepartie des prestations qu’il
Rappel de l’aspect comptable :
Il convient de rappeler tout d’abord que le normalisateur comptable tunisien n’a pas prévu un
régime comptable particulier aux concessions mais il a tout de même consacré au niveau de
la nomenclature comptable un compte d’immobilisation corporelle « 212 Concessions de
marques, brevets, licences, marques, procédés et valeurs similaires » et un compte de charge
« 612 Redevances pour utilisation d’immobilisation concédées » et un compte de produit
« 731 redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, droits et valeurs
Par ailleurs, la norme comptable n° 06 relative aux immobilisations incorporelles dans son
paragraphe 25 prévoit que : « Les concessions, licences et droits similaires doivent être
amortis sur la durée du privilège que leur confèrent les conventions contractuelles ou sur leur
durée probable d’exploitation si elle est inférieure »
En se référant aux normes internationales de comptabilité on constate que les concessions
n’ont pas fait l’objet d’une norme spécifique mais d’une interprétation de l’IFRIC
(International Financial Reporting interpretations committee) publiée le 30 novembre 2006
appelée IFRIC 12 et qui a fait référence à plusieurs sources documentaires notamment l’IAS
38 relative aux immobilisations incorporelles et l’IAS 32 relative aux instruments financiers.
On trouve également la SIC 29 qui a traité les informations à fournir sur les concessions.
L’IFRIC a donné une interprétation des concessions basée sur la notion de contrôle. Le
concédant conserve le contrôle de l’infrastructure sur toute la durée de vie du bien et définit
les modalités d’exploitation (quel type de service , à qui et à quel prix ) et la conservation
d’un intérêt résiduel dans l’infrastructure à l’issue du contrat. Le concessionnaire gère dans
ce cas l’ouvrage selon les conditions contractuelles dans le cadre du respect du cahier des
charges ou droits et obligations du contrat.
L’IFRIC distingue deux types de contrats :
-Accord « Multi deliverable » où le concessionnaire réalise une série de prestations pour le
compte du concédant et sera rémunéré pour l’ensemble des prestations rendues (construction,
exploitation, maintenance, renouvellement) : Dans ce cas on applique le modèle de l’actif
- Echange d’une prestation de construction contre un droit d’exploiter l’ouvrage : dans ce
cas le concessionnaire a deux types de clients, à savoir, le concédant en ce qui concerne la
prestation de construction qui le rémunère et l’usager pour ce qui concerne l’exploitation de
l’ouvrage. Dans ce cas on applique le modèle de l’actif incorporel.
Modèle de l’actif financier
Le concessionnaire comptabilise la
rémunération du concédant au titre de
la construction comme une créance
qui sera capitalisée et comptabilise
son chiffre d’affaire au fur et à
mesure de l’avancement des travaux.
Modèle de l’actif incorporel
L’actif incorporel est évalué selon
l’IAS 38 à la juste valeur de la
construction et sera amorti selon
un mode qui traduit le rythme de
consommation des avantages
issus de l’ouvrage. Les charges et
produits issus de l’exploitation
sont constatés lorsque les
prestations sont rendues. Les
obligations de maintenance et
renouvellement ultérieurs peuvent
faire l’objet de provisions.
Selon la norme IAS 38 , la juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être
échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale.
Cas des brevets, marques de fabrique
A partir de l’année 2008, Les brevets, marques de fabrique sont amortissables au taux de
Les brevets, marques et droits similaires font généralement l’objet d’un dépôt légal leur
conférant une protection juridique.
Une entreprise peut engager des dépenses aboutissant à la création d’un brevet, d’une
marque,… .En général, les frais de développement (et non de recherche) sont initialement
portés au compte « Investissements de recherche et de développement ». En cas de dépôt du
brevet , le solde non encore amorti de ces frais est transféré au compte 212 « Concessions,
brevets, licences, marques, procédés et valeurs similaires » . Les coûts de dépôt s’ajoutent à
ce solde pour constituer le coût du brevet d’invention. ( NC 06 §14)
212: Concessions de marques, brevets,.
211Invest° de recherche et de développement
Lorsque le brevet est acheté à un inventeur le coût correspond au prix payé majoré des frais
d’acquisition ( frais de justice engagés en vue d’établir la protection du brevet ou le défendre
avec succès,…).
Lorsqu’un nouveau brevet est obtenu suite au dépôt de certaines modifications entraînant une
amélioration des performances ou de la durée d’utilité restante (ou de protection juridique),
la VCN du brevet en cours d’amortissement est ajoutée aux coûts des modifications et de
dépôt pour constituer le coût d’entrée du brevet de substitution.
Toutefois, lorsque le brevet devient sans valeur, sa valeur comptable nette est immédiatement
passée en charge par l’écriture comptable suivante :
637 Réduction de valeur
212: Concessions de marques, brevets,…
II- Amortissement
La valeur d’un actif incorporel est amortie sur sa durée d’utilisation. Toutefois, les brevets,
marques et droits déposés sont amortis sur la durée du privilège dont ils bénéficient ou sur
leur durée effective d’utilisation si elle est inférieure (NCT n° 06, § 24).
Cas des frais de développement capitalisés
A partir de l’année 2008, les frais de développement capitalisés sont amortissables au taux de
Rappel de l’aspect Comptable
I. Les dépenses de recherche :
La norme comptable n° 20 définit la recherche comme étant une investigation originale
conduite dans la perspective d’acquérir une compréhension et des connaissances
scientifiques ou techniques nouvelles (exp : activités visant à acquérir des connaissances
nouvelles, la recherche de dispositifs de procédés, de systèmes) (Sont exclus les frais de
recherche de nouveaux marchés, les frais de publicité d’un nouveau produit.)
Les dépenses de recherche ne donnent pas lieu à une certitude suffisante que des avantages
futurs seront réalisés à la suite de ces dépenses ni même l’importance de ces avantages ou la
période de leur réalisation ; C’est pourquoi elles sont comptabilisées dans les charges de
l’exercice au cours duquel elles sont encourues.
II. Les dépenses de développements :
Le développement a été défini comme étant la mise en application de résultats de recherche à
des projets en vue de la production de matériaux, d’appareils, de produits, de procédés ou de
services nouveau ou améliorés avant le commencement d’une production (exp : construction
de prototypes et de modèles de démarrage, conception d’usine pilote de petite taille pour
faire uniquement des essais, la conception d’outils, de gabarits, de moules impliquant une
technologie nouvelle …).
Les dépenses de développement sont inscrites obligatoirement à l’actif lorsqu’elles satisfont
- le produit ou le processus est clairement identifié et les coûts imputables peuvent être
mesurés de façon fiable ;
- la possibilité technique de fabrication du produit ou du procédé peut être démontrée ;
- l’entreprise a l’intention de produire et commercialiser ou d’utiliser le nouveau produit ;
- l’existence d’un marché potentiel pou ce produit ou bien l’utilité de ce produit pour
l’entreprise peut être démontrée;
- la disponibilité de ressources (techniques, financières,..) suffisantes pour compléter le
développement (Dans certains cas, une entreprise démontre la disponibilité de financement
externes en obtenant d’un prêteur l’indication qu’il est disposé à financer le projet).
On constate que si l’un de ces critères fait défaut, les dépenses de développement d’un projet
doivent être comptabilisées dans les charges de l’exercice au cours duquel elles sont
Les dépenses de développement comptabilisées à l’origine en charge au cours des
exercices précédents ne peuvent pas être rétroactivement inscrites à l’actif (Norme
Comptable n°20 §. n° 20).
En revanche, les frais de développement peuvent être initialement portés en charges qui
seront reprises en actif (à partir de la date où les conditions qualifiantes pour leur
activation sont remplies) à la clôture de l’exercice selon la technique de la production
III Les éléments constitutifs des dépenses de recherche et de
Les dépenses de recherche et développement comprennent notamment :
- le coût des matières et services consommés dans la recherche et le développement ;
- la rémunération du personnel affecté à l’activité de recherche et développement ;
- l’amortissement du matériel et des installations affectés
à l’activité de recherche et
- l’amortissement d’éléments d’actif incorporels dans la mesure où ces derniers sont reliés à
l’activité de recherche et développement, c’est le cas des brevets ou licences acquis auprès
des tiers pour les besoins de la recherche.
Sont exclus du coût des recherches et développement :
Les frais généraux administratifs ou commerciaux à moins qu’ils pourraient être
directement attribués à la préparation du procédé avant l’utilisation.
Les frais de formation des employés à l’utilisation du procédé.
IV Les travaux de recherche et développement sous contrat avec
Le traitement des dépenses engagées au titre de ces travaux diffère selon que les risques et
avantages sont transférés ou pas aux tiers. Ainsi, l’obligation pour l’entreprise prestataire de
reverser l’intégralité des fonds octroyés par l’entreprise tierce ou l’option pour cette dernière
de réclamer le remboursement des fonds versés sont des exemples qui indiquent que les
risques et avantages sont conservés par l’entreprise prestataire (celle qui exécute les travaux
de recherche et développement).
1er cas : Les risques et avantages sont transférés à l’entreprise bénéficiaire des travaux :
Dans ce cas les frais de recherche et développement engagés par l’entreprise prestataire sont
comptabilisés en stocks ou en prestations de services dans le cadre de contrat de longue
durée. En revanche, l’entreprise bénéficiaire de ces travaux applique les principes comptables
relatifs aux recherches et développements.
2ème cas : Les risques et avantages ne sont pas transférés à l’entreprise bénéficiaire des
Les risques sont conservés par l’entreprise qui exécute les travaux, celle-ci applique les
principes comptables relatifs aux recherches et développements.
V Amortissement des dépenses de développement activées
Ces dépenses sont amorties de manière à refléter la période au cours de laquelle le produit ou
le procédé est censé être utilisé ou vendu. D’après la norme comptable n° 20(§30.) elles sont
amorties sur une période relativement brève avec un délai maximum de 5 ans.
Informations à fournir aux notes aux états financiers :
- Méthode comptable adoptée pour les dépenses de recherche et développement,
- Montant des dépenses portées en charges,
- Méthode d’amortissement,
- Durée de vie,
- Un rapprochement du solde des dépenses de développements non amorties en début et en
fin d’exercice montrant les dépenses inscrites à l’actif et celles en charges,
- Description de l’activité de recherche et développement.
B/ L’amortissement doit être calculé sur le prix de revient
Selon l’article 12 bis (§.II) du code de l’IRPP et de l’IS, les amortissements s’appliquent aux
actifs immobilisés ou à leurs composantes dont la durée d’utilisation diffère de celle de
l’actif principal, soumis à dépréciation et propriété de l’entreprise y compris les
constructions sur sol d’autrui. L’amortissement est calculé à partir de la date d’acquisition,
de construction, de fabrication ou de mise en service ou d’exploitation, si elle intervient
ultérieurement, ou à partir de la date d’entrée en production pour les plantations agricoles,
et ce, sur la base du prix de revient d’acquisition, de construction, de fabrication ou de la
On constate que la nouvelle formulation des dispositions relatives aux amortissements telle
que prévue à l’article 12 bis du code de l’IRPP et de l’IS s’adapte davantage avec la
législation comptable en vigueur. En effet, selon le § 11 de la norme comptable n° 5 relative
aux immobilisations corporelles, dans certains cas un bien corporel peut être composé de
parties apportant un flux d’avantages futurs différents ou ayant des durées d’utilisation
spécifiques. Dans ce cas, ces différentes parties sont prises en compte séparément. A titre
d’exemple, un avion et ses moteurs ou son intérieur (sièges), une centrale électrique et ses
turbines doivent être comptabilisés séparément puisque ces éléments ont des durées
d’utilisation différentes.
(NB : La note commune n° 22/2008 a prévu que les dispositions relatives aux amortissements
des composants des actifs feront l’objet d’une autre note commune).
Remarque : La valeur d’origine de l’actif immobilisé peut être majorée, le cas échéant, des
frais accessoires (Transport, droits de douanes, installation, montage, frais de démolition et de
viabilisation, etc.). Dans tous les cas, la TVA ouvrant droit à déduction ne fait pas partie de
l’assiette de calcul des amortissements.
Remarque : Pour les biens acquis en devise et dont le paiement est effectué par annuités, les
hausses des cours résultant des modifications des parités monétaires, à supporter par
l’entreprise en plus du prix initial arrêté en Dinar, n’ont pas d’incidence sur le prix de revient
de l’immobilisation à amortir. Le supplément de prix est admis comme charge déductible.
Cas particulier des constructions sur sol d’autrui
Rappel de la position de la doctrine jusqu’au 31-12-2007 :
Selon la prise de position n° 1357 du 24/05/2003 la DGELF a admis en déduction
l’amortissement d’une construction faite sur sol d’autrui à condition de comptabiliser le coût
de la construction en immobilisation.
Dans ce cas l’amortissement pratiqué doit être conforme à l’arrêté du Ministre du plan et des
finances du 16/01/1990. Lors de la rétrocession du terrain, la valeur comptable nette de la
construction est passée en charge déductible au titre de l’année de la rétrocession. En cas de
transfert de l’immeuble au propriétaire du terrain, la valeur réelle de l’immeuble sera
imposable entre les mains du bénéficiaire.
Selon l’article 12 bis du code de l’IRPP et de l’IS, les amortissements s’appliquent aux actifs
immobilisés y compris les constructions sur sol d’autrui.
La note commune n° 22/2008 a distingué entre 2 cas :
1er cas : Construction sur sol d’autrui inscrite au bilan de l’exploitant : Ce sont des
constructions qui reviennent au propriétaire du sol à l’expiration du contrat relatif à
l’exploitation du sol. Dans ce cas les amortissements déductibles sont déterminés selon les
mêmes taux fixés par le décret n° 2008-492 pour les constructions sur propre sol (10% pour
les constructions légères et 5% pour les constructions en dur). Cela s’applique également
dans le cadre des concessions lorsque la propriété des constructions revient à l’autorité
concédante au terme de la période de la concession.
2ème cas : Construction sur sol d’autrui non inscrite au bilan de l’exploitant :
Dans ce cas les coûts de constructions sont amortissables sur la base de la durée de
l’utilisation du sol. Cette mesure s’applique également aux coûts des constructions édifiées
dans le cadre des contrats de concession et dont la propriété revient au concédant directement
après l’achèvement des travaux du fait que ces constructions sont réalisées dans ce cas en
contrepartie de l’obtention de la concession.
C/ L’amortissement doit être pratiqué dans certaines limites
Conformément à l’article 12 bis du code de l’IRPP et de l’IS, sont admis en déduction pour la
détermination du bénéfice imposable, les amortissements effectués par l’entreprise selon les
règles fixées par la législation comptable sans que le montant déductible dépasse les annuités
d’amortissements linéaires calculées sur la base de taux maximum. Toutefois, les
amortissements des actifs immobilisés de faible valeur sont entièrement déductibles des
résultats de l’exercice de leur mise en service. (Cet article a été ajouté par l’article 41 de la loi
de finance pour la gestion 2008 suite à l’abrogation des dispositions du §.2 de l’article 12 du
code de l’IRPP et de l’IS par l’article 43 de la même loi).
Selon le décret n° 2008-492 du 25 février 2008 fixant les taux maximum des amortissements
(JORT n° 18 du 29 février 2008) la faible valeur de l’actif immobilisé pouvant faire l’objet
d’un amortissement intégral a été fixée à 200D quelque soit leur nombre à condition de les
inscrire à l’actif de l’entreprise.
On remarque que les taux prévus par le décret susvisé constituent des taux maximum, par
conséquent, l’entreprise peut appliquer des taux inférieurs si elle le juge nécessaire mais à
condition qu’elle respecte le mode linéaire constant durant toute la période d’amortissement.
Par ailleurs, au niveau de la loi de finance pour la gestion 2008 le législateur a prévu une
solution pour le passage de l’ancienne à la nouvelle législation en matière de taux
d’amortissement applicables en précisant à l’article 12 bis (§VII) : « Les annuités
d’amortissement admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable
relatives aux actifs immobilisés exploités avant le 1er janvier 2007 sont égales à la
différence entre la valeur amortissable et les amortissements qui ont été déduits pour la
détermination du résultat imposable des exercices précédant l’exercice 2007 répartie sur la
période restante ».
Exemple (Fourni par la note commune ° 22/2008)
Soit une entreprise qui a acquis un matériel industriel pour un montant de 20.000D qui a été
mis en service à partir du 1er janvier 2005. Si on suppose que l’entreprise ait pratiqué
l’amortissement dégressif à ce titre. Dans ce cas les amortissements y afférent sont calculés
Amortissements pratiqués au titre de l’exercice 2005 :
20.000D × (10% × 2,5) = 5.000D
- Amortissements pratiqués au titre de l’exercice 2006 :
(20.000D – 5.000D) × (10% × 2,5) = 3.750D
- La VCN au 31-12-2006 = 20000- (5000+3750) = 11.250D
Or selon le décret n° 2008-492 du 25-2-2008 fixant les taux maximum des
amortissements, le taux prévu pour les « machines, matériels et équipements industriels »
a été fixé à 15% ( 12mois /80mois : soit une durée de 6ans et 8mois). Par conséquent, la
VCN constatée au 31-12-2006 sera répartie sur la période restante d’utilisation telle que
fixée au décret n° 2008-492, en l’occurrence 4 ans et 8 mois c'est-à-dire 56 mois comme
suit : 11250 × (12/56) = 2410,714 D
Ainsi, les amortissements déductibles annuellement sont :
Exercice 2007 : 2410,714 D
Exercice 2008 : 2410,714 D
Exercice 2009 : 2410,714 D
Exercice 2010 : 2410,714 D
Exercice 2011 : 11250 × (8/56) = 1607, 144 D
Cas particulier des éléments d’actif mis au rebut
Si l’élément amortissable est mis au rebut avant l’expiration de la période d’amortissement,
la valeur restant à amortir (Valeur comptable nette) constitue pour sa totalité une charge
déductible des résultats de l’exercice au cours duquel l’élément en question est mis au rebut.
En effet, selon l’article 12 bis (§ IV) du code de l’IRPP et de l’IS : « Est admise en
déduction, pour la détermination du bénéfice imposable, la valeur comptable nette des
actifs mis au rebut, des résultats de l’année de leur mise au rebut, et ce, sur la base des
pièces justificatives ».
Commentaire : Cette disposition légale est venue confirmer la doctrine qui a toujours
accepté cette déduction sous condition que la destruction ait lieu en présence d’un huissier
notaire et d’un agent de l’administration fiscale.(1) En revanche la note commune n°
22/2008 a exigé que la destruction ait lieu en présence d’un huissier notaire et qu’elle se
concrétise par l’établissement d’un procès verbal comportant une description détaillée de
La même note commune a ajouté, par ailleurs, que pour le cas particulier des biens mis
hors service avant leur amortissement intégral et non détruits et considérant que les
biens en question continuent à figurer au bilan, l’entreprise peut constater en pertes
exceptionnelles déductibles le différentiel entre la Valeur comptable nette et la valeur
de réalisation nette.
Commentaire : Antérieurement à la loi de finances pour l’année 2008, l’administration
fiscale avait toujours refusé la déduction d’une perte suite à la mise hors service pour cas
d’obsolescence technique par exemple sauf si l’entreprise justifie de la destruction physique
de l’élément concerné. Les nouvelles mesures sont favorables au contribuable mais le
problème qui peut persister concerne l’estimation de la valeur de réalisation nette.
Remarque : Les amortissements constitués en comptabilité au titre d’un exercice et qui n’ont
pu être déduits fiscalement en application des taux maximum, seront admis en déduction pour
la détermination du bénéfice imposable des résultats des exercices suivant l’exercice de leur
constatation et ce selon les mêmes taux susvisés. (Article 12bis (§ VI) du code de l’IRPP et de
Exemple d’illustration (Fourni par la note commune ° 22/2008)
Soit une entreprise qui a acquis un matériel de transport le 1er janvier 2007 pour une valeur
hors TVA de 30.000D. Si on suppose que l’entreprise ait comptabilisé les amortissements
Prise de position n° 1051 du 30 juillet 2004 de la Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscale.
relatifs au matériel en tenant compte d’une période d’utilisation de 3 ans. Les annuités
d’amortissement déductibles sont de 10000D pour les exercices 2007, 2008 et 2009.
Le taux d’amortissement prévu par le décret n° 2008-492 pour le matériel de transport des
personnes et des marchandises
est de 20% par conséquent l’amortissement déductible
fiscalement est de (30000 × 20% = 6000D) par conséquent l’entreprise doit réintégrer 4000D
au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal pour les exercices 2007, 2008 et
Les amortissements ainsi réintégrés (la différence entre la valeur d’acquisition et les
amortissements déduits soit 30000- 18000 soit 12000) continuent à être déduits des résultats
des exercices ultérieurs soit 2010 et 2011 selon le même taux c'est-à-dire 20% de la valeur
d’acquisition c'est-à-dire 6000 pour 2010 et 6000 pour 2011.
Cas particulier des agencements aménagements et installations
Le système comptable tunisien a classé les agencements aménagements et installations
apportés aux éléments d’actifs selon leurs rattachements à ces éléments.
Sur le plan fiscal, aucune disposition spécifique n’a été prévue quant au traitement fiscal de
ces dépenses qui sont de nature à modifier les caractéristiques de l’élément d’actif et à
accroître sa valeur.
Toutefois, la Note commune n° 22/2008 a distingué 4 types d’agencements à savoir :
Les agencements aménagements et installations des constructions : En effet, les AAI
qui font corps avec les constructions sont amortissables selon le même taux que la
construction elle-même (Soit 5% soit 10%). Quant aux AAI
démantelés et remplacés au terme d’une période d’utilisation inférieure à la durée de
vie de la construction (Exp : Installations apparentes de téléphones, de chauffage,
d’enseigne commerciale, cloisons en aluminium ou en bois) sont amortissables
séparément sur leur durée d’utilité probable et ce dans la limite d’un taux maximum
d’amortissement situé entre 10% et 20%.
Les agencements aménagements des terrains qui apportent une amélioration ou une
modification permanente des terrains tels que les coûts de viabilisation, de
nivellement et de terrassement ne donnent pas lieu à des amortissements déductibles
fiscalement. En revanche, les dépenses qui apportent une amélioration temporaire
Détermination RF 2012.pdf (PDF, 920 Ko)
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