Source: http://kraken.slv.cz/5Afs169/2006
Timestamp: 2018-09-21 01:18:10+00:00
Document Index: 38877343

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 2', '§ 46', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 21', '§ 12', '§ 16', '§ 12', '§ 16', '§ 41', '§ 12', 'ÚS 246/99 ', 'soud ', '§ 12', '§ 16', '§ 37', '§ 41', '§ 12', 'soud ', '§ 78', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 47', 'soud ', '§ 55', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', '§ 16', '§ 47', '§ 16', '§ 37', '§ 41', '§ 12', 'soud ', '§ 12', 'Soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 16', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 103', '§ 110']

5Afs169/2006
è. j. 5 Afs 169/2006-58
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce R. P., zast. JUDr. Vladimírem ©krétou, advokátem se sídlem v Liberci, U Soudu 363/10, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem-poboèka Liberec ze dne 25. 7. 2006, è. j. 59 Ca 52/2005-32,
Rozsudkem ze dne 25. 7. 2006, è. j. 59 Ca 52/2005-32 zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem-poboèka Liberec (dále jen krajský soud ) ¾alobu ¾alobce proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 25. 2. 2005, è. j. 12264-1/110/04. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobce proti rozhodnutím-dodateèným platebním výmìrùm Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou (dále jen správce danì ) ze dne 26. 3. 2004, è. j. 32898/04/187912/5519, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 ve vý¹i 825 Kè a è. j. 32901/04/187912/5519, kterým byla ¾alobci dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1999 ve vý¹i 12 225 Kè.
V kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel uplatòuje kasaèní dùvody ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s. ). Stì¾ovatel nesouhlasí s právním posouzením protokolu o ústním jednání è. j. 97477/02/187931/030 ze dne 20. 12. 2002, kterým byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. Z protokolu není patrné, kdo daòové øízení provádìl (z protokolu je zøejmé, ¾e jednání provádìla paní H. neurèitého správního úøadu) absentuje otisk úøedního razítka, nejasnì je uvedeno i místo jednání (jako FÚ v Jablonci), není uveden èas ani prùbìh, oznaèení hlavního pøedmìtu jednání je neurèitì uvedeno (je uvedeno pouze zahájení daòové kontroly bez souvislosti na zdaòovací období èi druh danì). Neurèitost pøedmìtu jednání spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e ka¾dá daò je urèena nejen druhem danì, ale i zdaòovacím obdobím. Správce danì pouze uvedl roky, ani¾ by specifikoval, zda jde o rok hospodáøský èi kalendáøní. Z vý¹e uvedeného stì¾ovatel usuzuje, ¾e protokol o zahájení daòové kontroly je neurèitým právním úkonem a nemù¾e být proto pova¾ován za platný a nebylo tak zahájeno vymìøovací øízení. Protokol neobsahuje souvislé vylíèení prùbìhu jednání. Dvojteèky v textu, ani¾ by bylo zaznamenáno vyjádøení stì¾ovatele v protokolu ukazují, ¾e bylo zapsáno pouze nìco z jednání (pouze to, co správce danì uznal za vhodné). Stì¾ovatel dále namítá, ¾e v rámci protokolu hovoøil, ani¾ by to z protokolu bylo patrné. Nebyl øádnì pouèen o svých právech a neznal ani zákonné nále¾itosti protokolu. Dal¹í pochybení protokolu je tvrzení ¾alovaného, ¾e opis protokolu byl vydán zástupci stì¾ovatele. Stì¾ovatel ¾ádného zástupce nemìl. Obsah protokolu je tedy nepravdivý. V textu protokolu není zaznamenána podstatná nále¾itost a to vyjádøení zúèastnìných stran.
V souvislosti s vý¹e uvedeným stì¾ovatel namítá, ¾e se krajský soud s namítanou neurèitostí protokolu nikterak nevypoøádal, proto¾e se jí nezabýval v namítaném rozsahu. Napadá závìr soudu o tom, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il dùkaz, ¾e by protokol byl nesprávný. Stì¾ovatel naopak v ¾alobì velmi ob¹írnì uvádìl pochybení protokolu a v dùsledku tìchto vad krajský soud dle stì¾ovatele nesprávnì posoudil okam¾ik zahájení daòové kontroly. Aby byla kontrola zahájena, nestaèí dle stì¾ovatele pouze formalistické informování stì¾ovatele o jejím zahájení. Nic správci danì nebránilo, aby ji¾ dne 20. 12. 2002 zahájil faktické zji¹»ování a provìøování daòového základu. Soud udìlal nesprávný závìr, kdy¾ uvedl, ¾e je pøirozené, ¾e konkrétní poznatky mohl správce danì získat a¾ na základì podkladù vy¾ádaných od stì¾ovatele. V protokolu je pak uvedeno, ¾e kontrola bude provedena, tzn. nìkdy v budoucnu. Stì¾ovatel odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 69/2004 -52 ze dne 21. 5. 2005. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e správce danì mìl na zahájení kontroly více ne¾ tøi roky a zmiòuje zásadu dle ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu. V protokolu je uvedeno, ¾e bude provedena kontrola za rok 1988, co¾ soud oznaèil za písaøskou chybu a ji¾ nikterak neprovìøoval, zda ¾alovaný po stì¾ovateli po¾adoval dùkazní prostøedky, ze kterých by vyplynulo, ¾e kontrola byla fakticky zahájena. Krajský soud nesprávnì aplikoval právní normu, kdy¾ uvedl, ¾e zahájení daòové kontroly je tím úkonem, který má význam na bìh tøíleté lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu, kdy¾ kontrola nebyla fakticky v prosinci 2002 zahájena. Dále stì¾ovatel odkazuje na rozsudek è. j. 5 Afs 36/2004 -64 ze dne 10. 11. 2005.
Ze skuteènosti, ¾e v dùsledku daòové kontroly mù¾e nìkdy být dodateènì stanovena daò, nelze udìlat závìr, ¾e daòovou kontrolou se v¾dy vymìøuje èi dodateènì stanovuje základ danì. Také zákonodárce vìdom si této odli¹nosti nepou¾il podmiòovací zpùsob tzn. úkon, který by mohl smìøovat , ale výslovnì uvedl úkon smìøující . Tímto úkonem dle stì¾ovatele daòová kontrola není. Daòové øízení je obecný pojem upravený v § 2 daòového øádu a znamená legislativní zkratku pro øízení o daních. Øízení je zahájeno dnem, kdy podání daòového subjektu do¹lo pøíslu¹nému správci danì. Ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob podávajících daòová pøiznání za zdaòovací období roku 1998 a 1999 bylo øízení zahájeno podáním pøíslu¹ného daòové pøiznání. Na základì podaného pøiznání správce danì v souladu § 46 daòového øádu vedl vymìøovací øízení, ve kterém vymìøil základ danì a daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 a 1999 tak, jak je zalo¾eno ve spisu stì¾ovatele vedeném na Finanèním úøadu v Jablonci nad Nisou. Vymìøovací øízení k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 bylo tady øádnì ukonèeno vymìøením danì dne 19. 4. 1999 a na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999 vymìøením danì dne 3. 5. 2000. Ve spise u správce danì není zalo¾en ¾ádný úkon, kterým by správce danì zahájil vymìøovací øízení v roce 2002.
Øízení mù¾e být zahájeno také dnem, kdy se daòový subjekt dozvìdìl o prvním úkonu, které vùèi nìmu v daòovém øízení správce danì uèinil. Øízení o dodateèném stanovení danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 a 1999 bylo správcem danì zahájeno doruèením souzených dodateèných platebních výmìrù v dubnu 2004. Toto novì zahájené vymìøovací øízení o dodateèném stanovení daòové povinnosti, v¹ak ji¾ bylo zahájeno po lhùtì pro domìøení danì dle § 47 odst. 1) daòového øádu, která ji¾ marnì uplynula. A proto napadené dodateèné platební výmìry stì¾ovatel pova¾uje za nezákonné a soud pochybil, kdy¾ tuto skuteènost neosvìdèil.
Krajský soud v èásti rozsudku, která shrnuje body ¾aloby, uvádí tvrzení stì¾ovatele, které je v zásadním rozporu s tvrzením uvedeným v ¾alobì. Daòovou kontrolou se zji¹»uje nebo provìøuje daòový základ a nikoliv vymìøuje daò, není to tudí¾ úkon, smìøující k vymìøení (domìøení danì podle § 47 odst. 2 daòového øádu), to vyplývá i z jeho zaøazení v zákonì ve vymìøovacím øízení . Pøièem¾ stì¾ovatel tvrdil opak, tzn. ¾e daòová kontrola není zaøazena v èásti tøetí daòového øádu-øízení vymìøovací. Není zøejmé, zda se jedná o pouhou chybu v psaní soudu èi soud vycházel pøi svém rozhodování z argumentace, která nebyla obsahem ¾aloby a naopak k uvedené podstatné argumentaci nepøihlédl. V této skuteènosti také shledává stì¾ovatel vady øízení pøed soudem.
Stì¾ovatel namítá, ¾e z vý¹e uvedených vad øízení mìl soud zru¹it nezákonné rozhodnutí ¾alovaného, je¾ vydal správce danì protizákonnì po prekluzi danì dle § 47 daòového øádu. Navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc soudu vrátil k dal¹ímu øízení, a dále aby rozhodl o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti.
®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti vyjádøil dne 13. 11. 2006. K námitce o provedené kontrole ¾alovaný uvádí, ¾e správce danì zahájil daòovou kontrolu sepsáním protokolu o ústním jednání ze dne 20. 12. 2002, è. j. 97477/02187931/0301. Dle ustanovení § 21 odst. 1 daòového øádu je daòové øízení (daòová kontrola), zahájeno dnem, kdy byl daòový subjekt vyrozumìn o prvním úkonu, který vùèi nìmu správce danì ve vìci vymìøení danì uèinil. Tímto úkonem je dle názoru ¾alovaného sepsání protokolu dle § 12 daòového øádu. Protokol je veøejnou listinou, která mj. osvìdèuje zahájení daòové kontroly, specifikuje daò, která je pøedmìtem kontroly, a období, kterého se týká. Z pøedmìtného protokolu ze dne 20. 12. 2002 je zøejmé, ¾e jde o protokol Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou (v záhlaví protokolu je uvedena celá adresa FÚ), i to, ¾e se ústního jednání za správce danì zúèastnila pracovnice kontrolního oddìlení H. H. a za stì¾ovatele sám R. P. Úèast pøi jednání byla potvrzena obìma úèastníky vlastnoruèním podpisem. Na protokolu není otisk úøedního razítka, nebo» nepatøí mezi nále¾itosti protokolu. K námitce stì¾ovatele ¾e v protokolu není uvedeno, kdy a kde byl protokol sepsán, úèastník øízení uvádí, ¾e z tohoto protokoluje zøejmé, ¾e se jednání konalo na Finanèním úøadì v Jablonci nad Nisou dne 20. 12. 2002. Pøedmìtem jednání bylo Zahájení daòové kontroly podle § 16 daòového øádu . Jedná se o oznaèení hlavního pøedmìtu jednání v souladu s ust. § 12 odst. 2 daòového øádu, nebo» smyslem jednání bylo zahájit daòovou kontrolu. Ní¾e v textu protokolu je uvedeno, ¾e jde o kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob, danì silnièní a danì z pøidané hodnoty s uvedením pøíslu¹ných let, kterých se kontrola bude týkat. K prùbìhu jednání a jeho vylíèení do protokolu ¾alovaný sdìlil, ¾e z textu protokolu je zcela zøejmé, ¾e stì¾ovateli bylo sdìleno, ¾e je s ním zahájena daòová kontrola v protokole uvedených daní za uvedená zdaòovací období. Rovnì¾ byl upozornìn na jeho práva a povinnosti a práva a povinnosti pracovníkù správce danì pøi této kontrole dle ustanovení § 16 daòového øádu. Dále byl správcem danì upozornìn ve smyslu ust. § 41 odst. 2 daòového øádu na to, ¾e není pøípustné do ukonèení kontroly podávat dodateèná daòová pøiznání, bylo mu sdìleno, které doklady má ke kontrole správci danì pøedlo¾it. Stì¾ovatel po hlasitém pøeètení protokolu tento podepsal, ani¾ by uvedl návrhy nebo námitky smìøující proti obsahu protokolu.
K dal¹í stì¾ovatelovì námitce, ¾e rok 1988 nebylo mo¾no kontrolovat, a ¾e kontrola za rok 1998 nemìla být provedena, jeliko¾ tento rok není v protokolu o zahájení kontroly vùbec uveden ¾alovaný uvádí, ¾e se stì¾ovatelem souhlasí v tom smìru, ¾e rok 1988 ji¾ skuteènì nemohl být kontrolován a ani kontrolován nebyl. Z odvolacího spisu je patrné, ¾e stì¾ovatel tyto skuteènosti nenamítal. Je jasné, ¾e jde o chybu v psaní, místo 1998 bylo napsáno 1988, nebo» následují roky 1999 a 2000. Rok 1988 nebylo mo¾né kontrolovat a stì¾ovatel si jasnì uvìdomoval, ¾e se jedná o rok 1998, jeliko¾ k tomuto roku pøedlo¾il doklady a rovnì¾ spolupracoval se správcem danì vèetnì spolupodepsání zprávy o výsledku kontroly.
K stì¾ovatelovì námitce ¾e vlastní daòová kontrola za rok 1998, resp. za rok 1999 byla zahájena a¾ v roce 2003, proto¾e tehdy fakticky do¹lo k provìøování základu danì ¾alovaný uvádí, ¾e daòová kontrola je zahájena dnem, kdy byl daòový subjekt-stì¾ovatel vyrozumìn o prvním úkonu, který vùèi nìmu správce danì uèinil. Takovým úkonem je i dle názoru Krajského soudu v Ústí nad Labem (rozsudek KS Ústí nad Labem è. j. 16 C 173/2001) sepsání protokolu dle § 12 daòového øádu o zahájení daòové kontroly, tzn. datum sepsání protokolu je tøeba pova¾ovat za datum zahájení daòové kontroly. ®alovaný uvádí, ¾e protokol je veøejnou listinou, která mimo jiné osvìdèuje zahájení daòové kontroly, specifikuje daò, která je pøedmìtem kontroly, období, kterého se kontrola týká. Protokol ze dne 20. 12. 2002 je tedy úkonem, kterým byla zahájena daòová kontrola. Nová tøíletá lhùta zaèala bì¾et od konce roku, ve kterém byl daòový subjekt o úkonu zpraven, tedy od 31. 12. 2002.
K dal¹í stì¾ovatelovì námitce, ¾e daòová kontrola není úkon smìøující k vymìøení danì, a tudí¾ vymìøovací øízení za rok 1998 bylo ukonèeno dnem 19. 4. 1999 a za rok 1999 dnem 3. 5. 2000 ¾alovaný odkazuje na rozsudek NSS v Brnì ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60. K poslední námitce stì¾ovatele ¾e nelze dvì zdaòovací období rozhodnout jedním rozhodnutím úèastníka øízení tento uvádí, ¾e spojení dvou rozhodnutí v jedno rozhodnutí není ¾ádným ustanovením daòového øádu vylouèeno (nález Ústavního soudu è. j. II. ÚS 246/99 ze dne 13. 12. 1999). Navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu dùvodù kasaèní stí¾nosti uplatnìných a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
Z pøedlo¾eného spisového materiálu bylo zji¹tìno, ¾e dne 20. 12. 2002 sepsal správce danì se stì¾ovatelem protokol è. j. 97477/02/187931/0301 o ústním jednání dle ustanovení § 12 daòového øádu. Z protokolu je patrné, ¾e byl tento sepsán dne 20. 12. 2002 v místì sídla správce danì, ¾e jej sepsala pracovnice kontrolního oddìlení správce danì. Stì¾ovatel byl informován, ¾e správce danì u nìj zahajuje daòovou kontrolu, pøièem¾ správce danì specifikoval, ¾e daòová kontrola bude provedena na dani z pøíjmù fyzických osob a silnièní dani za rok 1988, 1999, 2000, na dani z pøidané hodnoty za rok 2000. Stì¾ovatel byl pouèen ve smyslu ustanovení § 16, § 37, § 41 odst. 2 a § 12 odst. 4 daòového øádu. V posledním odstavci protokolu jsou vymezeny doklady, jejich¾ pøedlo¾ení si správce danì vy¾ádal za kontrolované období (penì¾ní deník, pøíjmové a výdajové doklady, bankovní výpisy, knihu pohledávek a závazkù, faktury pøijaté a vydané ... a dal¹í...). Protokol byl hlasitì pøeèten, opis protokolu byl vydán zástupci daòového subjektu. Vyjádøení stì¾ovatele nebylo zaznamenáno (pøíslu¹ná odrá¾ka je pro¹krtnuta). Protokol je podepsán pracovníkem správcem danì i samotným stì¾ovatelem.
Ze spisového materiálu dále vyplývá, ¾e v zahájené daòové kontrole pokraèoval správce danì sepsáním protokolu ze dne 20. 1. 2003, kdy stì¾ovatel správci pøedal v protokolu vymezené doklady. Výsledky kontroly pak správce danì projednal se stì¾ovatelem dne 12. 3. 2004. Dne 26. 3. 2004 vydal správce danì platební výmìr è. j. 32898/04/187912/5519, kterým stì¾ovali dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 ve vý¹i 825 Kè. Stejného dne dodateèným platebním výmìrem è. j. 32901/04/187912/5519 stì¾ovateli správce danì dodateènì vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1999 ve vý¹i 12 255 Kè. Proti vý¹e uvedeným dodateèným platebním výmìrùm podal stì¾ovatel odvolání. Odvolání ¾alovaný dne 25. 2. 2005 zamítl. Rozhodnutí o odvolání napadl stì¾ovatel vèas podanou ¾alobou ke krajskému soudu. Krajský soud na základì této pøezkoumal napadené rozhodnutí, pøièem¾ se ztoto¾nil se závìry ¾alovaného a ¾alobu ve smyslu ustanovení § 78 odst. 7 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾ností výslovnì uplatòuje kasaèní dùvody ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.
Podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. je stí¾nostním dùvodem nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení. K tvrzené nezákonnosti dle citovaného ustanovení konstatuje Nejvy¹¹í správní soud, ¾e tato spoèívá buï v tom, ¾e na správnì zji¹tìný skutkový stav je aplikována nesprávná právní vìta, popø. je sice aplikována správná právní vìta, ale tato je nesprávnì vylo¾ena. Vztah mezi skutkovým zji¹tìním a právním posouzením lze charakterizovat tak, ¾e jde o aplikaci právní normy na konkrétní pøípad nebo situaci.
Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e se krajský soud s namítanou neurèitostí protokolu o zahájení daòové kontroly nikterak nevypoøádal, proto¾e se jí nezabýval v namítaném rozsahu, vzná¹í kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., nebo» v pøípadì oprávnìnosti této námitky by ¹lo o vadu rozhodnutí soudu spoèívající v jeho nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù.
Prvotní je v dané vìci námitka nepøezkoumatelnosti, nebo» v pøípadì její dùvodnosti by nebylo tøeba vá¾it dal¹í kasaèní námitky. Stì¾ovatel má za to, ¾e krajský soud nepøezkoumal nále¾itosti protokolu o zahájení daòové kontroly v rozsahu jím v¹ech v ¾alobì vznesených námitek.
Námitka stì¾ovatele je nedùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e pojem nepøezkoumatelnosti není v soudním øádu správním definován. Za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù lze oznaèit pouze ta rozhodnutí soudu, ve kterých absentují dùvody rozhodovací, nikoli dílèí nedostatky odùvodnìní.
V daném pøípadì Nejvy¹¹í správní soud nezjistil, ¾e by se krajský soud vý¹e uvedeného pochybení dopustil. Z odùvodnìní napadeného rozsudku je zøejmé, ¾e se k jednotlivým ¾alobním námitkám stì¾ovatele vyjadøoval. Ze strany è. 3 (odst. tøetí a poslední) rozsudku pak vyplývá, ¾e krajský soud posuzoval zákonné nále¾itosti napadeného protokolu o zahájení kontroly ve smyslu ustanovení § 12 daòového øádu. Obsah pøedmìtného protokolu podrobnì popsal, pøièem¾ na jednotlivé dílèí nedostatky, je¾ dle názoru soudu neèiní protokol nesrozumitelným poukázal. Z ohledem na vý¹e uvedené pak krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøedmìtný protokol je úkonem smìøujícím k vymìøení danì ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 ) daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud tak dochází k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu netrpí nepøezkoumatelnosí pro nedostatek dùvodù a není tak naplnìn kasaèní dùvod ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
Dále se Nejvy¹¹í správní soud zabýval tím, zda napadený rozsudek stojí na nesprávném právním posouzení. Stì¾ovatel pøednì nesouhlasí s právním posouzením protokolu o ústním jednání è. j. 97477/02/187931/030 ze dne 20. 12. 2002, kterým byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola. Má za to, ¾e tento úkon správce danì je vzhledem k namítaným pochybením neurèitý a pravdivì neosvìdèuje podstatné skuteènosti jednání. Proto je dle stì¾ovatele nelze pova¾ovat za platný. Krajský soud dle stì¾ovatele nesprávnì posoudil okam¾ik zahájení daòové kontroly. Aby byla kontrola zahájena nestaèí dle stì¾ovatele pouze formalistické informování stì¾ovatele o jejím zahájení. Krajský soud nesprávnì aplikoval právní normu, kdy¾ uvedl, ¾e zahájení daòové kontroly je tím úkonem, který má význam na bìh tøíleté lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu. Stì¾ovatel je naopak toho názoru, ¾e daòová kontrola úkonem ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu automaticky není, proto¾e daòovou kontrolou se zji¹»uje a provìøuje daòový základ a nikoli vymìøuje èi domìøuje daò. Daòová kontrola není zaøazena v èásti tøetí daòového øádu-vymìøovací øízení. Zahájením daòové kontroly nemù¾e být bez jakéhokoliv projevu správce danì zahájeno vymìøovací øízení. Ze skuteènosti, ¾e v dùsledku daòové kontroly mù¾e nìkdy být dodateènì stanovena daò, nelze udìlat závìr, ¾e daòovou kontrolou se v¾dy vymìøuje èi dodateènì stanovuje základ danì. Vymìøovací øízení k dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1998 bylo dle stì¾ovatele øádnì ukonèeno vymìøením danì dne 19. 4. 1999 a na dani z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku
1999 vymìøením danì dne 3. 5. 2000. Ve spise u správce danì není zalo¾en ¾ádný úkon, kterým by správce danì zahájil vymìøovací øízení v roce 2002.
Právní názory stì¾ovatele Nejvy¹¹í správní soud nesdílí.
Pokud stì¾ovatel daòovou kontrolu nepova¾uje za úkon ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu daòovou kontrolu, nelze s ním souhlasit.
Dle ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak, nelze daò vymìøit ani domìøit èi pøiznat nárok na daòový odpoèet po uplynutí tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde souèasnì byla povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat.
Lhùta, kterou daòový øád pro vymìøení èi domìøení danì stanovil, je lhùtou prekluzivní, jejím marným uplynutím právo státu na daò zaniká. Jen zákon, a to výslovnì, mù¾e z tohoto pravidla stanovit výjimku. V daném pøípadì je taková výjimka upravena v § 47 odst. 2 daòového øádu, podle nìho¾, byl-li pøed uplynutím této lhùty uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, bì¾í tøíletá lhùta znovu od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vymìøit a domìøit daò v¹ak lze nejpozdìji do deseti let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání nebo hlá¹ení, nebo v nìm¾ vznikla daòová povinnost, ani¾ by zde byla souèasnì povinnost daòové pøiznání nebo hlá¹ení podat. Jen za tìchto podmínek mù¾e být lhùta zalo¾ená v odst. 1 cit. ustanovení pøeru¹ena, tedy dosud uplynulá doba se stává právnì bezvýznamnou a lhùta zaène bì¾et znovu od poèátku. Zákon souèasnì pøedpokládá, ¾e k tomu mù¾e dojít i opakovanì-stanoví v¹ak nepøekroèitelnou hranici desetiletou.
Bì¾í-li základní tøíletá lhùty pro vymìøení danì, mù¾e k jejímu pøeru¹ení dojít jen za podmínky, ¾e byl uèinìn úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení a ¾e o nìm byl daòový subjekt zpraven. Co se konkrétnì rozumí úkonem zasahujícím do bìhu lhùty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu, které úkony mohou zpùsobit pøeru¹ení bìhu lhùty, pøièem¾ je tøeba mít na zøeteli, ¾e jde o lhùtu prekluzivní, vytváøející jistotu daòového subjektu o jeho daòové povinnosti. Její bìh lze proto prodlu¾ovat jen výjimeènì a z dùvodù záva¾ných.
Úkon pøeru¹ující lhùtu musí být výrazem procesní aktivity správce danì. Úèelem ust. § 47 odst. 2 daòového øádu je poskytnutí nové lhùty, vyvstala-li potøeba provìøit nìkteré skuteènosti v rámci pøedchozí lhùty a byla vùèi daòovému subjektu projevena konkrétním úkonem. Jestli¾e zákon takový postup umo¾nil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto úkonem, musí být vylo¾eno, èím lze lhùtu znovu otevøít. Nejvy¹¹í správní soud se ve svých rozsudcích zabýval úkony smìøujícími k vymìøení danì nìkolikrát (napø. takovými úkony uznal provedení daòové kontroly è. j. 2 Afs 69/2004-52, povolení pøezkoumání podle § 55b daòového øádu è. j. 6 A 76/2001-96, naopak neuznal za takový úkon výèet dlu¾ného penále è. j. 2 As 81/2003-47, úkon daòového subjektu è. j. 8 Afs 7/2005-96, èi vydání platebního výmìru è. j. 2 Afs 52/2005-102).
Ve¹keré úkony smìøující k vymìøení danì jsou provádìny proto, aby daò byla vymìøena, jejich smyslem je zji¹tìní v¹ech skuteèností rozhodných pro správné vymìøení danì. Lhùta je úkonem pøeru¹ena právì proto, ¾e ji¾ tento úkon a úkony bezprostøednì následující k vymìøení èi domìøení danì smìøují. Jde tedy o úkon, kterým je zahájena urèitá konkrétní aktivní èinnost správce danì.
Daòová kontrola je upravena v ustanovení § 16 daòového øádu, pøièem¾ toto ustanovení definuje cíl daòové kontroly (zji¹tìní nebo provìøení daòového základu nebo jiné skuteènosti rozhodné pro správné stanovení danì). Ustanovení § 16 daòového øádu vybavuje správce danì oprávnìním kontrolovat a provìøovat správnost daòové povinnosti kontrolovaného daòového subjektu. Daòová kontrola, aèkoli je v daòovém øádu zaøazena v èásti první (obecných ustanovení), a nikoli, jak namítá stì¾ovatel, v èásti tøetí (vymìøovací øízení), je úkonem smìøujícím k dodateènému stanovení danì a tedy i úkonem znamenajícím pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty.
V ji¾ vý¹e citovaném rozsudku ze dne 21. 4. 2005, è. j. 2 Afs 69/2004-52 Nejvy¹¹í správní soud konstatoval, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzívní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù pova¾ovat daòovou kontrolu jako jeden celek. Byla-li správcem danì pøed uplynutím této lhùty zahájena daòová kontrola, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven, a její bìh ji¾ nemohou ovlivnit jednotlivé úkony správce danì provedené v prùbìhu daòové kontroly. .
K tomu, aby byla provedená daòová kontrola zpùsobilá pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty, je nutné, aby byla v souladu se zákonem zahájena.
Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, è. j. 5 Afs 16/2004-60, uvedl, ¾e daòová kontrola je procesním postupem, který je pøed správcem danì zahájen sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole pøed správcem danì také ukonèen.
V daném pøípadì byla daòová kontrola zahájena sepsáním protokolu o ústním jednání ze dne 20. 12. 2002, è. j. 97477/02187931/0301. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti napadá urèitost a platnost pøedmìtného protokolu. Dle stì¾ovatele není z protokolu patrné, kdo daòové øízení provádìl (z protokolu je zøejmé, ¾e jednání provádìla paní H. neurèitého správního úøadu), absentuje otisk úøedního razítka, nejasnì je uvedeno i místo jednání (jako FÚ v Jablonci), není uveden èas ani prùbìh, oznaèení hlavního pøedmìtu jednání je neurèitì uvedeno (je uvedeno pouze zahájení daòové kontroly bez souvislosti na zdaòovací období èi druh danì). Protokol neobsahuje souvislé vylíèení prùbìhu jednání. Dvojteèky v textu, ani¾ by bylo zaznamenáno vyjádøení stì¾ovatele v protokolu ukazují, ¾e bylo zapsáno pouze nìco z jednání (pouze to, co správce danì uznal za vhodné). Stì¾ovatel dále namítá, ¾e v rámci protokolu hovoøil, ani¾ by to z protokolu bylo patrné. Nebyl øádnì pouèen o svých právech a neznal ani zákonné nále¾itosti protokolu. Dal¹í pochybení protokolu je tvrzení ¾alovaného, ¾e opis protokolu byl vydán zástupci stì¾ovatele. Stì¾ovatel ¾ádného zástupce nemìl. Obsah protokolu je tedy nepravdivý. V textu protokolu není zaznamenána podstatná nále¾itost a to vyjádøení zúèastnìných stran.
Stì¾ovatelem namítané nedostatky protokolu posuzoval Nejvy¹¹í správní soud dle ní¾e uvedených zákonných ustanovení.
Dle ustanovení § 12 odst. 1 daòového øádu sepí¹e správce danì o ústním jednání v daòovém øízení protokol, který je veøejnou listinou. Dle odstavce 2) musí být z protokolu zejména patrno, kdo, kde a kdy daòové øízení provádìl, které osoby se zúèastnily, oznaèení hlavního pøedmìtu jednání, souvislé vylíèení jeho prùbìhu, oznaèení dokladù a jiných listin odevzdaných pøi jednání nebo podstatný obsah listin pøedlo¾ených k nahlédnutí, udìlená pouèení, vyjádøení pouèených osob, jejich návrhy nebo námitky smìøující proti obsahu protokolu, rozhodnutí o tìchto návrzích nebo námitkách apod. Nahrazuje-li protokol podání, musí mít té¾ jeho nále¾itosti. Souèástí protokolu jsou i ujednání pøijatá pøi ústním projednávání vìci a rozhodnutí vyhlá¹ená pøi jednání (odst. 3). Protokol podepisují po seznámení se s ním v¹echny osoby, které se jednání nebo provedení úkonu zúèastnily, vèetnì pracovníkù správce danì. Není-li protokol hlasitì diktován, je nutno jej pøed podepsáním hlasitì pøeèíst a zapsat v nìm, ¾e se tak stalo a dále uvést, co bylo pøed podpisem protokolu opraveno nebo jinak zmìnìno. Pøe¹krtnutá místa musí zùstat èitelná. Po vyznaèení v¹ech návrhù, námitek, oprav èi zmìn musí být protokol schválen a jednání skonèeno. Odepøení podpisu, dùvody tohoto odepøení a námitky proti obsahu protokolu se v nìm zaznamenají. Bezdùvodné odepøení podpisu nemá vliv na dùkazní moc protokolu. Na to je tøeba osobu odepírající podpis upozornit. Vzdálila-li se osoba na jednání zúèastnìná pøed podpisem protokolu, nutno tuto okolnost v protokolu zaznamenat s uvedením dùvodu (odst. 4). Opis protokolu vydá správce danì daòovému subjektu, s ním¾ bylo ústnì jednáno (odst. 5). Správce danì opraví v protokolu chyby v psaní a jiné zøejmé nesprávnosti. Rozhoduje té¾ o návrzích na doplnìní protokolu a o námitkách proti jeho znìní. Proti tomuto rozhodnutí se nelze samostatnì odvolat (odst. 6).
Námitka stì¾ovatele, ¾e z protokolu není patrné, kdo daòové øízení provádìl, je neopodstatnìná. Shodnì jako krajský soud Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e z protokolu je zøejmé, pøed kterým správním orgánem stì¾ovatel jednal, kdy¾ je pøedmìtná listina opatøena úøední hlavièkou s oznaèením finanèního úøadu a protokol je ze strany tohoto úøadu podepsán paní H., pracovnicí kontrolního oddìlení. Otisk úøedního razítka není ve smyslu ustanovení § 12 daòového øádu nále¾itostí protokolu. Z data sepsání protokolu je zøejmé, ¾e byl tento sepsán dne 20. 12. 2002. Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e té¾ souhlasit s námitkou stì¾ovatele ohlednì nejasného oznaèení pøedmìtu jednání. V protokolu je uvedeno, ¾e je zahájena daòová kontrola dle § 16 daòového øádu na daò z pøíjmù fyzických osob a daò silnièní za rok 1988, 1999, 2000, na dani z pøidané hodnoty za rok 2000. Pochybení správce danì, který oznaèil za kontrolované období rok 1988, (a to zejména s ohledem na respektování tøíleté prekluzivní lhùty dle ustanovení § 47 daòového øádu a takté¾ s ohledem na dal¹í správcem danì uvedená kontrolovaná zdaòovací období-následují posloupnì roky 1999 a 2000), lze oznaèit za písaøskou chybu, nemající vliv na dùkazní hodnotu protokolu. V prùbìhu jednání si správce danì vy¾ádal pøedlo¾ení specifikovaných dokladù za kontrolovaná období. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e bylo zapsáno pouze nìco z jednání (pouze to, co správce danì uznal za vhodné), stì¾ovatel nièím nedokládá. Z protokolu není patrno, ¾e by se stì¾ovatel k prùbìhu jednání vyjadøoval. Pokud by tak uèinil, mohl trvat na tom, ¾e jeho vyjádøení má být zaznamenáno. Za situace, kdy je protokol stì¾ovatelem vlastnoruènì podepsán, a není z nìj zøejmé, ¾e by stì¾ovatel nepøesnou èi neúplnou protokolaci namítal, nelze pøisvìdèit tvrzní stì¾ovatele, ¾e protokolace je neúplná. V rámci protokolu byl stì¾ovatel pouèen ve smyslu ustanovení § 16, § 37, § 41 odst. 2 a § 12 odst. 4 daòového øádu. Námitka absence pouèení se tedy jeví nepøípadná. Za pochybení lze oznaèit tu èást protokolu, kdy je uvedeno, ¾e opis byl vydán zástupci daòového subjektu, kdy¾ se ústního jednání zúèastnil samotný stì¾ovatel, nikoli jeho zástupce. I toto pochybení není dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu zpùsobilé pøivodit procesní nepou¾itelnost protokolu a nelze takté¾ dospìt k závìru, ¾e by v dùsledku této vady nebyl protokol pravdivý.
Nejvy¹¹í správní soud má z vý¹e uvedeného za to, ¾e protokol o ústním jednání ze dne 20. 12. 2007 i pøes vytýkané vady, splòuje po¾adavky ustanovení § 12 daòového øádu a osvìdèuje zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele.
Dále stì¾ovatel namítá, ¾e k zahájení daòové kontroly nestaèí pouze formalistické informování stì¾ovatele o jejím zahájení. Nic správci danì nebránilo, aby ji¾ dne 20. 12. 2002 zahájil faktické zji¹»ování a provìøování daòového základu. Soud udìlal nesprávný závìr, kdy¾ uvedl, ¾e je pøirozené, ¾e konkrétní poznatky mohl správce danì získat a¾ na základì podkladù vy¾ádaných od stì¾ovatele. V protokolu je pak uvedeno, ¾e kontrola bude provedena, tzn. nìkdy v budoucnu. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e správce danì mìl na zahájení kontroly více ne¾ tøi roky a zmiòuje zásadu dle ustanovení § 2 odst. 7 daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud se faktickým zahájením daòové kontroly zabýval ve svém rozsudku ze dne 17. 2. 2006, è. j. 8 Afs 7/2005-96 a dospìl k ní¾e uvedeným závìrùm.
Formální sepis protokolu o zahájení daòové kontroly (§ 16 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù) nelze pova¾ovat za úkon smìøující k vymìøení danì a pøeru¹ující bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 cit. zákona, provedl-li správce danì první faktický úkon daòové kontroly deset mìsícù po jejím formálním zahájení a více ne¾ ètyøi mìsíce po datu, kdy mìla uplynout prekluzivní lhùta pro mo¾né domìøení danì.
Skutkový stav v projednávané vìci v¹ak není toto¾ný.
Ústní jednání ze dne 20. 12. 2002 by nebylo mo¾no pova¾ovat za zahájení daòové kontroly (a tedy za úkon smìøující k vymìøení nebo domìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení), pokud by v pøimìøené dobì po nìm nenásledovaly dal¹í kroky správce danì, jim¾ by byly provìøovány konkrétní daòovì relevantní skuteènosti. Z protokolu pou¾ité formulace kontrola bude provedena nelze dospìt k závìru, ¾e kontrola bude provedena v budoucnu, jak se domnívá stì¾ovatel, nýbr¾ tato formulace vymezovala pøedmìt daòové kontroly. Ze spisového materiálu vyplývá, ¾e správce danì v zahájené daòové kontrole pokraèoval dne 20. 1. 2003, kdy stì¾ovatelem byly pøedány správci danì doklady k daòové kontrole jím vy¾ádané dne 20. 12. 2002 a kontinuita daòové kontroly tak byla zachována.
Nejvy¹¹í správní soud tak dochází k závìru, ¾e protokolem o ústním jednání ze dne 20. 12. 2002 byla zahájena daòová kontrola. Zahájením daòové kontroly byl pøeru¹en bìh tøíleté lhùty dle ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu a správcem danì dodateèné platební výmìry vydané na základì výsledkù daòové kontroly tak nejsou vydány po prekluzi.
Nejvy¹¹í správní soud tak neshledal naplnìní sti¾ního dùvodu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) b) a d) s. ø. s., kdy¾ dospìl k závìru, ¾e právní i skutkové otázky byly krajským soudem posouzeny v souladu se zákonem, a proto kasaèní stí¾nost podle ustanovení § 110 odst.1 s. ø. s. jako nedùvodnou zamítl.