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Timestamp: 2019-10-19 19:40:07+00:00
Document Index: 31351802

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 42', 'art. 42', 'art. 25', 'art. 56', 'art.52', 'art. 6', 'art.12', 'art. 118', 'art. 3', 'art. 97', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 17', 'art. 2103', 'art.68', 'art.13', 'art.5', 'art.42', 'art. 4', 'art. 42', 'art.17', 'art. 4', 'art.17', 'art.17', 'art. 4', 'art. 4', 'art.17', 'art.17', 'art. 4', 'art.5', 'art. 4', 'art. 42', 'art. 61', 'art. 42', 'art. 21', 'art. 21', 'art.21', 'art. 21', 'art. 20', 'art. 42', 'art.21', 'art. 42', 'art.4', 'art. 4', 'art.17', 'art. 4', 'art. 17', 'art. 360', 'art. 42', 'art. 21', 'art. 21', 'sentenza ', 'art. 43', 'art. 3', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 10', 'art. 6']

La delega degli atti impositivi - Legali.com
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giovedì 28 dicembre 2017, di Maurizio Villani
4. Eccezione di nullitÃ derivata dallâ€™avviso dâ€™accertamento per nullitÃ della delega.
5. Lâ€™avviso Ã¨ nullo se chi lâ€™ha sottoscritto ha una delega generica (Cass. n. 15871/2017).
6. Se il funzionario Ã¨ incerto lâ€™accertamento Ã¨ nullo (Cass. n. 12960/2017).
7. Lâ€™onere della prova del corretto esercizio del potere di delega Ã¨ in capo allâ€™Amministrazione Finanziaria.
Nel diritto tributario non esiste una norma generale che disciplini la sottoscrizione degli atti impositivi, ma, come si dirÃ di seguito, esistono solo alcune norme speciali per determinati tributi e per specifici atti.
Eâ€™ opportuno precisare che, secondo il testuale disposto dellâ€™art. 15, comma 7, DL 78/2009, â€œLa firma autografa prevista sugli atti di liquidazione, accertamento e riscossione dalle norme che disciplinano le entrate erariali amministrate dalle agenzie fiscaliâ€¦puÃ² essere sostituita dallâ€™indicazione a stampa del nominativo del soggetto responsabile dellâ€™adozione dellâ€™atto, in tutti i casi in cui gli atti medesimi siano prodotti da sistemi informativi automatizzatiâ€ .
Con provvedimento dei Direttori delle Agenzie Fiscali, nellâ€™anno 2010 sono stati individuati gli atti ai quali ha riferimento la norma, onde si ritiene sufficiente la mera indicazione a stampa per individuare il soggetto che abbia emesso lâ€™atto.
Per gli avvisi di accertamento, lâ€™art. 42 del DPR 600/73, che disciplina lâ€™accertamento delle imposte dirette, richiede, a pena di nullitÃ , la sottoscrizione (sostituibile dalla indicazione a stampa, come sopradetto), del Capo dellâ€™Ufficio, ovvero del Direttore Provinciale, o del Funzionario della carriera direttiva da lui delegato.
La nullitÃ dellâ€™Avviso di accertamento prevista dal cit. art. 42 per le imposte dirette Ã¨ estesa anche allâ€™IRAP, atteso il rinvio di cui allâ€™art. 25, primo comma, Dlgs n. 446/97, allâ€™IVA, stante il rinvio di cui allâ€™art. 56, primo comma, DPR n. /72 (v. anche Cass. 14942/2013), nonchÃ© allâ€™imposta di registro per il rinvio disposto dallâ€™art.52/3 del DPR n. 131/86, ed alle imposte sulle successioni, ipotecarie e catastali, per il rinvio di cui agli artt. 49 del /Dlgs n. 346/90 e 13 del Dlgs n. 347/90.
Infatti, lâ€™art. 6 del DM n. 321/99 non prevede la sottoscrizione tra i requisiti minimi della cartella e la prevalente giurisprudenza afferma che essa deve essere redatta secondo il modello predisposto con Decreto del MEF, operando la presunzione di provenienza dallâ€™autoritÃ che risulta averla emessa (Cass. N. 13461/2012).
Per il ruolo, invece, esiste una norma specifica, lâ€™art.12, comma 4 del DPR n. 602/73, secondo la quale â€œil ruolo Ã¨ sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dellâ€™ufficio o da un suo delegato. Con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivoâ€ .
Eâ€™ da ritenere condivisibile lâ€™orientamento giurisprudenziale secondo il quale Ã¨ da ritenere nulla la cartella nel caso in cui lâ€™ente impositore non produca il ruolo debitamente sottoscritto per contrastare lâ€™eccezione del contribuente relativa alla omessa sottoscrizione del ruolo stesso (CTP Enna n. 88/3/14 e CTR Lâ€™Aquila n. 1296/6/14).
La delega amministrativa Ã¨ un provvedimento amministrativo con cui un organo trasferisce ad altri lâ€™esercizio di potestÃ o facoltÃ inerenti a diritti di sua spettanza.
Lâ€™istituto della delega amministrativa viene annoverato tra i meccanismi di deroga alla sfera delle attribuzioni e competenze disciplinate e individuate dal legislatore ed Ã¨, pertanto, ammissibile solo nei casi in cui sia espressamente prevista dalla legge e conferita con atto scritto. Mediante la delega lâ€™autoritÃ delegante demanda al delegato esclusivamente lâ€™esercizio dei poteri, senza perderne la titolaritÃ e conservando nellâ€™attivitÃ delegata poteri di ingerenza, quali quelli di direttiva, di sorveglianza e di avocazione. Per effetto della delega, il delegato viene a trovarsi, rispetto allâ€™esercizio del potere, nella medesima posizione del delegante, sicchÃ© esercita il potere in nome proprio e gli atti compiuti nellâ€™espletamento dellâ€™attivitÃ delegata sono a lui imputabili.
La giurisprudenza risalente ha recepito il concetto di delega elaborato dalla dottrina affermando che â€œla delegazione Ã¨ un rapporto giuridico caratterizzato da ciÃ² che una figura soggettiva (ente o organo delegante) titolare di un determinato potere o complesso di poteri finalizzati alla cura di determinati interessi pubblici (funzione), attribuisce ad altra figura soggettiva (delegato) con proprio atto (atto di delegazione o piÃ¹ semplicemente delega) lâ€™esercizio del potere stesso, definendone la durata, le modalitÃ , gli obiettiviâ€¦ la delega trasferisce al titolare lâ€™esercizio del potere cheâ€¦viene esercitato dal delegato in nome proprioâ€¦per cui Ã¨ lui ad esserne direttamente responsabileâ€ (Cass. n.7672/1998).
Si parla anche di delega interorganica, quando si verifica uno spostamento di competenze da un organo ad un altro allâ€™interno della stessa struttura amministrativa (per es., delega dal prefetto al questore; dal sindaco agli assessori), e di delega intersoggettiva, quando ha luogo un trasferimento di competenze tra soggetti diversi (per es., nei casi previsti dallâ€™art. 118 Cost., prima della riforma attuata con l. cost. n. 3/2001, in virtÃ¹ del quale lo Stato poteva delegare alle regioni lâ€™esercizio di sue funzioni amministrative, e queste, a loro volta, alle province, ai comuni e ad altri enti locali).
In base alla l. n. 59/1997 e al Dlgs n. 112/1998 molte funzioni amministrative possono essere direttamente conferite (tramite trasferimento, delega o attribuzione) alle regioni e agli enti locali. Questâ€™ultima tipologia di delega rappresenta un vero e proprio decentramento di attribuzioni, con conseguente applicazione delle regole proprie di tale fattispecie organizzatoria, e non una mera delegazione amministrativa. In questâ€™ultima ipotesi, infatti, il delegante perde ogni potere di agire sullâ€™attivitÃ delegata, finchÃ© il potere delegato non sia stato compiutamente esercitato, o non vi sia stata una revoca della delega.
In merito al regime giuridico applicabile agli atti posti in essere dal delegato, la giurisprudenza, al contrario della dottrina, ritiene che lâ€™atto del delegato possa essere impugnato davanti al delegante tramite il ricorso gerarchico, e per quanto concerne la validitÃ degli atti del delegato in presenza di un vizio dellâ€™atto di delega, sono considerati validi solo gli atti che producono effetti favorevoli nella sfera giuridica dei terzi.
Dalla delega amministrativa deve distinguersi la delega di firma, in virtÃ¹ della quale un soggetto Ã¨ autorizzato ad adottare un provvedimento per il delegante. In virtÃ¹ di tale meccanismo, invalso nellâ€™organizzazione ministeriale fino alla separazione delle funzioni di indirizzo, attribuite allâ€™organo politico, da quelle di gestione, attribuite alla dirigenza, (d.lgs. n. 29/1993, art. 3), tutti gli atti potevano essere adottati anche dallâ€™alta dirigenza Â«per delega del ministroÂ».
Eâ€™ stato sottolineato dalla giurisprudenza (Cass. n. 6882/2000 e n. 6113/2005) che con la delega di firma â€œil delegante, mantenendo la piena titolaritÃ dellâ€™esercizio di un determinato potere, delega ad altro organo o funzionario non titolare dellâ€™organo, il compito di firmare gli atti di esercizio di esso, onde lâ€™atto firmato dal delegato resta imputato allâ€™organo deleganteâ€ .
La delega di poteri (o di funzioni) si differenzia altresÃ¬ dal c.d. ordine di servizio poichÃ©, mentre questâ€™ultimo contiene unicamente norme interne con cui il titolare dellâ€™ufficio ripartisce tra i propri dipendenti le mansioni che ciascuno di essi deve svolgere, la delega ha la funzione di far conoscere allâ€™esterno le deroghe alla competenza disposte dal capo dellâ€™ufficio: il primo ha rilevanza meramente interna e puÃ² rivestire anche la forma orale, mentre la seconda ha rilevanza esterna (v.Cass. n.14942/2013), deve rivestire la forma scritta e deve presentare tassativamente alcuni requisiti (nominativo del delegato, termine di efficacia, indicazione specifica dei motivi che la giustificano ecc.).
In ogni caso, nello stesso atto, a prescindere dalla qualificazione che gli sia data, possono essere contenuti sia lâ€™ordine di servizio che la delega, purchÃ¨ siano presenti i requisiti tassativamente previsti per la delega.
Nel diritto tributario lâ€™istituto della delegazione trova disciplina in varie norme, alcune di ordine generale ed altre specifiche.
1) lâ€™art. 97, II comma, della Costituzione: â€œI pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge, in modo che siano assicurati il buon andamento e lâ€™imparzialitÃ dellâ€™amministrazioneâ€ ;
2) lâ€™art. 5, II comma, della Legge n. 212/2000: â€œLâ€™amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza del contribuente tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonchÃ© ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti â€œ;
3) lâ€™art. 10, comma I, della Legge n.212/2000: â€œ I rapporti tra contribuente ed amministrazione sono improntati al principio della collaborazione e buona fedeâ€ .
Le norme che hanno specifico riferimento allâ€™istituto della delegazione sono le seguenti:
1) lâ€™art. 17, comma 1 bis, Dlgs n. 165/2001: â€œI dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d), ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali piÃ¹ elevate nellâ€™ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso lâ€™art. 2103 del codice civileâ€ ;
2) il Decreto Legislativo n. 300/1999 che, congiuntamente allo Statuto dellâ€™Agenzia al quale espressamente rinvia, dettando disposizioni per la regolamentazione delle Agenzie fiscali, allâ€™art.68 prevede che: â€œIl Direttore rappresenta lâ€™Agenzia e la dirige, emanando tutti i provvedimenti che non siano attribuiti, in base alle norme del presente decreto legislativo o dello statuto, ad altri organiâ€ ;
3) lo Statuto dellâ€™Agenzia, approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 6/2000 e aggiornato con delibera n.11/2011, che allâ€™art.13, comma 1, dispone che lâ€™Agenzia Ã¨ articolata in uffici centrali e periferici, come da regolamento;
4) il Regolamento di amministrazione dellâ€™Agenzia, approvato con delibera del Comitato Direttivo n. 4/2000, e aggiornato con delibera n.57 del dicembre 2012, che allâ€™art.5, comma 5, dispone che â€œLe Direzioni Provinciali sono uffici di livello dirigenzialeâ€ e precisa nel successivo comma 6 che â€œGli avvisi di accertamento sono emessi dalla Direzione provinciale e sono sottoscritti dal relativo direttore o, per delega di questi, dal direttore dellâ€™ufficio preposto allâ€™attivitÃ accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a seconda della rilevanza e complessitÃ degli attiâ€ ;
5) gli artt. 42, commi 1 e 3, e 61, comma 2, del DPR n. 600/73 che rispettivamente dispongono il primo che â€œGli accertamenti in rettifica e gli accertamenti di ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dellâ€™ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegatoâ€¦â€ â€œLâ€™accertamento Ã¨ nullo se lâ€™avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articoloâ€ e il secondo che â€œLa nullitÃ dellâ€™accertamento ai sensi del terzo comma dellâ€™art.42â€¦deve essere eccepitaâ€¦â€ ;
6) lâ€™art. 4 bis, II comma, Decreto Legge n.78/2015 del 19/6/2015 (conv. con mod. in L.125/2015): che dispone cheâ€œIn relazione allâ€™esigenza di garantire il buon andamento e la continuitÃ dellâ€™azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalitÃ operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, con unâ€™esperienza professionale di almeno cinque anni nellâ€™area stessa, in numero non superiore a quello dei posti oggetto delle procedure concorsuali indette ai sensi del comma 1 e di quelle giÃ bandite e non annullate alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificitÃ della preparazione, dellâ€™esperienza professionale e delle capacitÃ richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonchÃ© della complessitÃ gestionale e della rilevanza funzionale ed organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente lâ€™espletamento dei concorsi di cui al comma 1 e, comunque, non oltre il (30 settembre 2017)â€¦â€ .
Come risulta dal testuale disposto dellâ€™art. 42 del DPR n. 600/73, lâ€™avviso di accertamento Ã¨ nullo se non reca la sottoscrizione del capo dellâ€™ufficio o del funzionario da lui delegato. Eâ€™, pertanto, di tutta evidenza che se lâ€™atto non reca la sottoscrizione del capo dellâ€™ufficio si richiede lâ€™esistenza di una valida delega per il funzionario che ha sottoscritto lâ€™atto, funzionario che deve rivestire una determinata qualifica e deve presentare specifici requisiti.
Lâ€™atto di delegazione, pur costituendo un atto endoprocedimentale finalizzato allâ€™emissione dellâ€™avviso di accertamento, ha valenza esterna poichÃ© â€œlâ€™esistenza e la validitÃ della delega possono essere contestate e verificate in sede giurisdizionaleâ€¦implicando lâ€™indagine un controlloâ€¦sulla legittimitÃ dellâ€™esercizio della funzione amministrativaâ€¦â€ (Cass.n. 14195/2000); esso, pertanto, deve possedere i requisiti richiesti dalla legge, ovvero dallâ€™art.17, comma 1 bis, Dlgs n. 165/2001 e dalla norma speciale di cui allâ€™art. 4 bis, D.L. n. 78/2015 (conv. in L. n. 125/2015).
In particolare, dallâ€™art.17 cit. risulta lâ€™elenco delle funzioni delegabili, tra le quali Ã¨ ricompresa quella relativa alla emissione degli avvisi di accertamento. Dal comma 1 bis dellâ€™art.17 , inoltre, che la delega puÃ² essere conferita solo per un periodo di tempo precisamente determinato (che lâ€™art. 4 cit. fissa nel 31 dicembre 2016, termine poi prorogato al 31/12/2017), in presenza di specifiche e comprovate esigenze di servizio e deve rivestire la forma di atto scritto e motivato contenente le generalitÃ , la qualifica e le funzioni del delegato.
Ben si intende, quindi, che la motivazione deve indicare le specifiche esigenze di servizio che, pertanto, non potranno giammai consistere nella generica menzione di migliore funzionalitÃ del servizio.
Se Ã¨ pur vero, infatti, che nellâ€™art. 4 bis Ã¨ adoperata lâ€™espressione generica â€œper esigenze di funzionalitÃ operativaâ€ Ã¨ evidente che, anche nel rispetto della disposizione di cui al citato comma 1 bis dellâ€™art.17 cit., in ogni singolo provvedimento di delega devono essere indicate le specifiche esigenze che indussero il capo dellâ€™ufficio a ricorrere alla delega (quali carenza di personale in relazione allâ€™organico, assenza, vacanza, malattia ecc. - v. Cass. n. 22803/2015).
Sempre lâ€™art.17, comma 1 bis cit., dispone, infatti, che la delega puÃ² essere conferita â€œa dipendenti che ricoprano le posizioni piÃ¹ elevate nellâ€™ambito degli uffici ad essi affidatiâ€ , mentre la norma speciale di cui allâ€™art. 4 bis cit. prevede lâ€™esperimento di una procedura selettiva tra funzionari in possesso del diploma di laurea (specialistica o magistrale) e con esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area, fissando anche il numero massimo delle deleghe attribuibili.
Orbene, dalla motivazione della delega devono risultare ben chiari sia i requisiti e presupposti per lâ€™emissione della stessa, sia i requisiti dei delegati ed il metodo seguito per la scelta degli stessi.
Eâ€™ la stessa Agenzia delle Entrate che nelle giÃ citate â€œLinee guida per il conferimento delle deleghe di funzioniâ€ precisa che â€œLa delega Ã¨ conferita con atto scritto e motivato, secondo i canoni generali di correttezza e buona fede cui sono soggette le determinazioni assunte dallâ€™amministrazione con la capacitÃ e i poteri del privato datore di lavoro ai sensi dellâ€™art.5, comma 2, del dlgs n.165/2001. Il rispetto di tali canoni puÃ² essere verificato mediante la motivazione degli atti di conferimento delle deleghe, dalla quale deve emergere â€“ ai fini del riscontro dellâ€™oggettivitÃ e della trasparenza richieste dallâ€™art. 4 bis per la procedura selettiva â€“ il percorso logico di valutazioni comparative seguito dal delegante per lâ€™individuazione del funzionario deleganteâ€ .
Come Ã¨ ben noto , la correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria Ã¨ assicurata mediante il rispetto di una sequenza procedimentale di determinati atti, sicchÃ¨ negli atti dellâ€™A.F. rilevano non solo gli aspetti sostanziali per la determinazione del quantum, ma anche gli aspetti procedurali il cui difetto, anche se parziale, puÃ² determinare la nullitÃ dellâ€™atto conclusivo del procedimento.
In particolare, per quanto concerne gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, lâ€™art. 42 del DPR n. 600/73 (applicabile tuttavia anche allâ€™IRAP e allâ€™IVA, nonchÃ© alle imposte di registro, di successione, ipotecarie e catastali), ne prevede espressamente la nullitÃ se non recano, tra lâ€™altro, â€œla sottoscrizioneâ€¦di cui al presente articoloâ€ , ovvero se non sono â€œsottoscritti dal capo dellâ€™ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegatoâ€ , disposizione che Ã¨ integrata da quella contenuta nellâ€™art. 61, II comma, dello stesso DPR n. 600/73, che dispone che la detta nullitÃ â€œdeve essere eccepita, a pena di decadenza, in primo gradoâ€ .
Eâ€™ bene precisare che la delega deve essere valida ed efficace poichÃ©, come pacificamente ritenuto dalla Suprema Corte, â€œnon soddisfa il requisito di sottoscrizione, previsto a pena di nullitÃ , dalla legge, la firma di un soggetto non validamente ed efficacemente delegato, in quanto il soggetto istituzionalmente competente a sottoscriverli Ã¨ solo il capo dellâ€™ufficio emittenteâ€ ( Cass. n. 25280/2015).
Invero, lâ€™avviso di accertamento Ã¨ un atto della P.A. avente rilevanza esterna, pertanto la sottoscrizione dello stesso da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ad emetterlo (ovvero il capo dellâ€™ufficio) o da parte di un soggetto da esso non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullitÃ , dallâ€™art. 42 del DPR n. 600/73 (v. Cass. n. 14195/2000).
Prima, perÃ², di esaminare le ipotesi di nullitÃ della delega, Ã¨ opportuno premettere un breve cenno sulla sanzione della nullitÃ degli atti tributari, poichÃ© essa ha regime diverso dalla nullitÃ degli atti amministrativi in genere.
Infatti, mentre il regime normativo dei vizi di nullitÃ dellâ€™atto amministrativo in genere trova disciplina negli artt. 21 septies della L. n. 241/1990 e 31, comma 4, del Dlgs n. 104/2010 c.p.a, che prevedono unâ€™azione di nullitÃ sottoposta a termine di decadenza e il potere del Giudice Amministrativo di rilevazione di ufficio, nellâ€™ordinamento tributario le norme generali sul procedimento amministrativo sono applicabili solo in quanto non derogate o non incompatibili con le norme speciali di diritto tributario, che ricomprendono nella categoria della nullitÃ tributaria tutti i vizi ritenuti tali da inficiare la validitÃ dellâ€™atto tributario e li riconducono tutti nella categoria della annullabilitÃ , onde essi devono tutti essere fatti valere mediante il ricorso, che deve essere proposto nel termine di decadenza di cui allâ€™art. 21 del Dlgs n. 546/923.
Consegue, quindi, che il provvedimento tributario, anche se affetto dal vizio di nullitÃ , ove non impugnato tempestivamente si consolida e legittima lâ€™A.F. a riscuotere il tributo.
Tanto premesso, in ordine alla necessaria rilevabilitÃ del vizio del provvedimento tributario mediante ricorso giurisdizionale da proporsi nel termine decadenziale di giorni 60 dalla notificazione dello stesso (art. 21 del Dlgs n. 546/92), al fine di evitare lâ€™insorgere di equivoci relativi alla eventuale applicabilitÃ , in caso di delega viziata, dellâ€™art.21 octies comma 2 secondo il quale â€œNon Ã¨ annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello adottatoâ€ , Ã¨ bene mettere in evidenza che la disposizione di cui al predetto art. 21 octies non Ã¨ applicabile al provvedimento tributario impositivo.
Eâ€™ da escludere, infatti, che lâ€™atto tributario impositivo possa considerarsi atto vincolato, poichÃ© se Ã¨ pur vero che esso riveste natura vincolata in ordine allâ€™an debeatur, nel senso che lâ€™A.F., in presenza di un valido presupposto impositivo, ha il dovere di esercitare il proprio potere per il recupero del credito erariale, Ã¨ pur sempre sussistente la c.d. discrezionalitÃ tecnica (Cass. S.U. n. 5445/12 e n. 3142/14) in quanto lâ€™atto puÃ² presentare margini di valutazione tecnica nella rilevazione e accertamento del fatto presupposto, cui la legge ricollega lâ€™esigenza di provvedere, oppure puÃ² condizionare in modo variabile il suo contenuto dispositivo in relazione alle diverse caratteristiche e qualificazioni giuridiche del fatto presupposto come in concreto rilevato.
Premesso pertanto che, titolare del potere di emissione dellâ€™avviso di accertamento Ã¨ il capo dellâ€™ufficio onde, salvo i casi di sostituzione e reggenza di cui allâ€™art. 20, I comma, lett. a) e b) del DPR n. 266/1987, per il direttore tributario il solo possesso della qualifica non Ã¨ titolo sufficiente per lâ€™emissione degli avvisi, essendo espressamente richiesta la delega ex art. 42 del DPR n. 600/73, si indicano di seguito i requisiti essenziali della delega, che possono essere raggruppati secondo che riguardino il soggetto delegato o il provvedimento di delega, e il cui difetto, se eccepito tempestivamente (ex artt. 42, terzo comma, e 61, secondo comma del DPR n. 600/73), ovvero con il ricorso in primo grado (che ex art.21, primo comma, deve essere proposto entro giorni 60 dalla notifica dellâ€™avviso di accertamento), comporta la nullitÃ dellâ€™avviso stesso.
Il funzionario delegato deve innanzitutto essere indicato con il nome ed il cognome. Inoltre, come testualmente risulta dallâ€™art. 42 del DPR n. 600/73, deve essere â€œun impiegato della carriera direttivaâ€ , ovvero appartenere alla c.d. terza area, poichÃ© per le Agenzie Fiscali la vecchia carriera direttiva va oggi individuata nella terza area che ha assorbito la vecchia nona qualifica funzionale (v. Cass. n.18758/2014 e n. 22800/2015). Deve, inoltre, essere munito di laurea (vecchio ordinamento, specialistica o magistrale, esclusa quella triennale) ed avere unâ€™esperienza professionale di almeno cinque anni nella terza area.
Secondo la previsione della legge speciale (art.4 bis del DL n. 78/2015), la delega Ã¨ attribuita previo esperimento di una procedura selettiva tra i funzionari che, in possesso dei requisiti prescritti, abbiano manifestato la propria disponibilitÃ ad assumere la delega.
Secondo quanto ritenuto dalla stessa Agenzia delle Entrate (v. Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale del Personale - Linee Guida per il conferimento di funzioni- 17/11/2015), sia i requisiti del delegato che il criterio seguito dal delegante per lâ€™individuazione del delegato , devono risultare dalla motivazione dellâ€™atto di conferimento.
Per quanto concerne la delega, essa deve consistere in un provvedimento avente forma scritta, emesso in data anteriore a quella dellâ€™avviso di accertamento al quale si riferisce, e deve essere conferita fino ad un termine precisamente determinato (che la legge speciale - art. 4 bis cit.- fissa al 31/12/2016, poi prorogato al 31/12/2017).
Dal testuale disposto dellâ€™art.17, comma 1 bis, del Dlgs n. 165/2011 risulta poi che la delega deve contenere la motivazione nella quale devono essere esplicitate, oltre quanto giÃ indicato relativamente al delegato, le â€œspecifiche e comprovate ragioni di servizioâ€ che la giustificano.
Eâ€™ pur vero, infatti, che la legge speciale (art. 4 bis cit.), quanto alla giustificazione delle deleghe, contiene un generico riferimento alle â€œesigenze di funzionalitÃ operativaâ€ , ma non sembra possa essere messo in dubbio che nella motivazione dovranno essere precisamente indicate in cosa consistano le esigenze predette, poichÃ©, diversamente si sarebbe in presenza di una motivazione estremamente generica, ovvero di una non motivazione, che contrasterebbe, oltretutto, con quanto disposto dal predetto art. 17, in base al quale le esigenze di servizio devono essere specifiche e comprovate.
Il delegante, pertanto, ha lâ€™obbligo di indicare nella motivazione dellâ€™atto di delega se, ad es., la delega Ã¨ conferita per fronteggiare una temporanea carenza di personale in rapporto allâ€™organico previsto, oppure un carico eccezionale di lavoro sopraggiunto rispetto a quello ordinario, ecc.
La delega deve, inoltre, contenere lâ€™indicazione dei poteri specifici che sono conferiti al delegato e che possono essere delimitati, ad esempio, con lâ€™indicazione dei valori minimi e massimi delle somme relative ai tributi richiesti con gli avvisi di accertamento o con altri determinati criteri.
Un contribuente impugnava un avviso di accertamento emesso per maggiori IRES, IRAP e IVA dovute in relazione allâ€™anno dâ€™imposta 2006, a seguito di disconoscimento dei costi correlati a fatture emesse da una terza impresa in quanto riferite, secondo lâ€™Ufficio, a operazioni inesistenti.
I giudici di primo grado avevano respinto il ricorso del contribuente e, invece, i giudici di appello riformavano la sentenza, accogliendo il gravame del contribuente e dichiarando nullo lâ€™atto impositivo in quanto sottoscritto da funzionario della carriera direttiva non specificamente delegato dal direttore delle Agenzia delle Entrate. In giudizio, infatti, lâ€™Agenzia delle Entrate aveva prodotto, a fronte della contestazione mossa dal contribuente, â€œun atto di delega non nominativo, ovvero in biancoâ€ .
Lâ€™Agenzia delle Entrate proponeva, quindi, il ricorso per Cassazione, lamentando la violazione e/o falsa applicazione (ex art. 360 c.p.c., n.3) del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, art. 21 octies e 21 nonies.
Il Fisco sosteneva che la specificazione del nome del delegato non Ã¨ un requisito richiesto a pena dâ€™invaliditÃ della delega di firma, coincidendo, nella specie, il delegato con la persona fisica che ricopre il ruolo di responsabile dellâ€™articolazione interna al momento della sottoscrizione dellâ€™atto impugnato.
Il Supremo Consesso, con sentenza n. 12960/2017, ha respinto il ricorso dellâ€™Agenzia delle Entrate, ribadendo quanto recentemente precisato in unâ€™altra pronuncia (Cass. n. 22803/2015).
In particolare, La Suprema Corte afferma che â€œin tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui allâ€™art. 43 del D.P.R. N. 600 del 1973, deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullitÃ , che determina, a sua volta, quella dellâ€™atto impositivo, sicchÃ¨ non puÃ² consistere in un ordine di servizio in bianco,che si limiti a indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittoreâ€ .
Di conseguenza, la Cassazione ha ritenuto nella controversia esaminata la delega nulla, in quanto, come giÃ rilevato, â€œpriva del nominativo del dirigente delegato, non potendo la delega essere fatta per relationem con riferimento a un soggetto incertoâ€ .
La Suprema Corte continua sostenendo che i capi ufficio o i capi team possono essere tali al momento della delega ma non esserlo piÃ¹ al momento della sottoscrizione degli atti impositivi e â€œ[â€¦] non potendo essere sostituiti dai soggetti eventualmente subentranti, neanche individuabili al momento del conferimento della delega, a cui non puÃ² riconoscersi ultrattivitÃ con riferimento ai possibili mutamenti di qualifica dei soggetti individuati..â€ , possono essere individuati al momento del conferimento della delega solo per relationem, con riferimento allâ€™incarico ricoperto.
La c.d. â€œdelega in biancoâ€ , priva del nominativo del soggetto delegato, â€œdeve essere considerata nulla non essendo possibile verificare agevolmente da parte del contribuente se il delegatario avesse il potere di sottoscrivere lâ€™atto impugnato e non essendo ragionevole attribuire al contribuente una tale indagine amministrativa al fine di verificare la legittimitÃ dellâ€™attoâ€ .
Solo in diversi contesti fiscali, quali a esempio la cartella esattoriale (v. Cass. n.13461/2012), il diniego di condono (Cass. nn.11458/12 e 220/14), lâ€™avviso di mora (Cass. n. 4283/10), lâ€™attribuzione di rendita (Cass. n. 8248/06), in mancanza di una sanzione espressa, â€œopera la presunzione generale di riferibilitÃ dellâ€™atto allâ€™organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso Ã¨ adottato; mentre, per i tributi locali, Ã¨ stata ritenuta valida anche la mera firma stampata, ex L. n. 549 del 1995, art. 3, comma 87 (Cass. n. 9627/12)â€ .
6.Se il funzionario Ã¨ incerto lâ€™accertamento Ã¨ nullo(Cass.n.12960/2017).
Lâ€™Agenzia delle Entrate propone ricorso per Cassazione contro la sentenza resa dalla CTR Sicilia che ha confermato la decisione di primo grado, annullando lâ€™avviso dâ€™accertamento in quanto affetto da nullitÃ per illegittimitÃ della delega conferita al sottoscrittore dellâ€™atto.
Il Supremo Consesso, con sentenza n. 15781/2017, ha respinto il ricorso dellâ€™Agenzia delle Entrate per le ragioni di seguito esposte.
La Corte di Cassazione, nella predetta pronuncia, ribadisce fermamente che â€œâ€¦lâ€™avviso di accertamento Ã¨ nullo se non reca la sottoscrizione del capo dâ€™ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. Tale delega puÃ² essere conferita con atto proprio o con ordine di servizioâ€ , ma deve essere indicato, unitamente alle ragioni della delega, il termine di validitÃ e il nominativo del soggetto delegato.
La Suprema Corte continua precisando che, sia nel caso di delega di firma che nel caso di delega di funzione,non Ã¨ sufficiente â€œ...lâ€™indicazione della sola qualifica professionale del destinatario della delega,senza alcun riferimento nominativo alla generalitÃ di chi effettivamente rivesta la qualifica richiesta. Sono perciÃ² illegittime le deleghe impersonali, anche â€œratione officiiâ€ prive dâ€™indicazione nominativa del soggetto delegato. E tale illegittimitÃ si riflette sulla nullitÃ dellâ€™atto impositivo-cfr. Cass. n. 25017/2015-, fermo in ogni caso lâ€™onere dellâ€™Amministrazione di fornire la prova, in caso di contestazione, della valida delega conferita al sottoscrittoreâ€ (v. anche Cass. n. 18758/2014; Cass. n. 12871/2016; Cass. n. 9736/2016; Cass. n. 22800/2015).
In un sistema trasparente ed equilibrato, gli elementi costitutivi dellâ€™atto sostanziale sottoposto a giudizio, sono giÃ noti in partenza poichÃ© un processo giusto nasce inevitabilmente dal procedimento completo.
In riferimento alla delega, con un recente pronuncia (Cass., sez. trib., 2 dicembre 2015, n. 24492) la Suprema Corte afferma che nellâ€™individuazione del soggetto legittimato a sottoscrivere lâ€™avviso di accertamento, â€œâ€¦incombe allâ€™Agenzia delle Entrate lâ€™onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e la presenza di eventuale delegaâ€ , quale â€œeffetto diretto dellâ€™espressa previsione della tassativa sanzione legale della nullitÃ dellâ€™avviso di accertamentoâ€ .
La sanzione della nullitÃ dellâ€™avviso di accertamento, in caso di trasgressione del corretto esercizio del potere di delega, Ã¨ comminata solo in caso di contestazione (Cass. sez. trib., 10 novembre 2000 n.14626).
La giurisprudenza di legittimitÃ ha, inoltre, precisato in un altro arresto che in nome del principio della leale collaborazione sancito dallâ€™art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 e di quello di vicinanza della prova, lâ€™A.F. deve â€œassicurare lâ€™effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinatiâ€ (art. 6 dello stesso Statuto)â€ (Cass.sez,trib. 5 settembre 2014, n.18758).
Sulle caratteristiche della delega allâ€™emanazione del provvedimento autoritativo, la Sezione Tributaria della Suprema Corte si Ã¨ soffermata con le sentenze nn. 22800 e 22810 del 9 novembre 2015, affermando che incombe sulla Pubblica Amministrazione, che ha immediato e facile accesso ai propri dati, lâ€™onere di fornire la prova del possesso dei requisiti soggettivi indicati dalla legge, sia del delegante che del delegato, nonchÃ© dellâ€™esistenza della delega in capo al delegato.
Da ciÃ² emerge, nuovamente, che lâ€™Ufficio Tributario, pendente iudicio, ha lâ€™onere di provare â€œil corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega da parte del titolare dellâ€™ufficioâ€ , purchÃ¨ perÃ² emerga dagli atti di causa che il privato abbia quanto meno â€œinvitato lâ€™Amministrazione a dichiarare quale fosse la qualifica del soggetto delegante e/o del soggetto firmatario dellâ€™atto fiscaleâ€ (Cass. n. 22803/2015).
Il Supremo Consesso, in unâ€™altra pronuncia (Cass. n. 18758/2014), chiarisce che la sanzione di nullitÃ â€œ..trova giustificazione nel fatto che gli avvisi di accertamento costituiscono la piÃ¹ complessa espressione del potere impositivo e incidono con particolare profonditÃ nella realtÃ economica e sociale, discostandosi e contestando le affermazioni del contribuenteâ€ , cosÃ¬ da richiedere un rafforzamento delle â€œqualitÃ professionali di chi emana lâ€™atto le quali integrano una essenziale garanzia per il contribuenteâ€ .
La garanzia della sanzione accordata al contribuente vale solo nellâ€™ambito dellâ€™imposizione diretta mentre, in altri contesti fiscali, opera, in mancanza della sanzione, â€ la presunzione generale di riferibilitÃ dellâ€™atto allâ€™organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio Ã¨ adottatoâ€ (Cass., Sez. VI, 8 novembre 2012, n.19379).