Source: https://interpretacje-podatkowe.org/odliczenie-podatku/itpp3-4512-510-15-2-md
Timestamp: 2017-09-20 00:25:19+00:00
Document Index: 84285579

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 29', 'art. 2', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 29', 'art. 90', 'art. 90', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 15', 'SA/Gd ', 'SA/Łd ', 'SA/Łd ', 'SA/Kr ', 'SA/Go ', 'SA/Op ', 'SA/Go ', 'SA/Op ', 'SA/Op ', 'SA/Wr ', 'SA/Rz ', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 90', 'SA/Wa ', 'art. 90', 'SA/Op ', 'art. 184', 'art. 217', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 90', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 90', 'art. 114', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 52', 'art. 47', 'art. 53', 'art. 57', 'art. 54']

ITPP3/4512-510/15-2/MD | Interpretacja indywidualna
Prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.
ITPP3/4512-510/15-2/MDinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych – jest nieprawidłowe.
W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.
Gmina Miejska .. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe: Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, .... Centrum Sportu i Rekreacji, Fabryka ..., Zakład Usług Komunalnych, Przedszkole ... oraz szkoły (dalej: Jednostki Budżetowe). ... Centrum Sportu i Rekreacji, Fabryka ..., Zakład Usług Komunalnych, Przedszkole oraz niektóre szkoły są zarejestrowane jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Obrót uzyskiwany przez jednostki budżetowe nie jest wykazywany w deklaracjach VAT Gminy.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Gmina dodatkowo pragnie wskazać, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman – Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, że działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.
Powyższe stanowisko, zgodnie z którym Gmina ma prawo do częściowego odliczenia od wydatków mieszanych, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-44/14-2/KW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1332/13/DM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1509/13/JP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1193/13-2/AD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1495/13/MN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1405/13/JP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-539/12-2/AK; o Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW;
Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, bez wpływu na powyższe pozostało uchylenie z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy o VAT. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści art. 90 ustawy o VAT pojęciem obrotu. W ocenie Gminy pewne wątpliwości mogłyby się pojawić odnośnie tego czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Niemniej jednak z dniem 1 stycznia 2014 r., do ustawy o VAT dodany został art. 90 ust. 9a, zgodnie z którym „Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku”.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego
Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VA T, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1488/13/UH, w której organ potwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (...) W świetle powyższych ustaleń, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.
Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1143/13-3/MR stwierdził, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. ILPP5/443-247/13-3/PG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1420/13/UH.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w ukształtowanej i jednolitej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych, przykładowo w:
wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 416/15;
wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn.. akt: I SA/Łd 304/15;
wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn.. akt: I SA/Łd 285/15;
wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. akt: I SA/Kr 543/15;
wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Go 103/15;
wyroku WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Op 154/15;
wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Go 176/15;
wyroku WSA w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Op 218/15;
wyroku WSA w Opolu z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Op 155/15;
wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Wr 142/15;
wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt: I SA/Rz 164/15;
wyroku NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. IFSK 852/09;
Ponadto, stanowisko, zgodnie z którym zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-726/14/MS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-570/14/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-515/14/EK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-651/14/AJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-501/14/AJ
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 04 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-387/14/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-453/14/AJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-359/14/AK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ITPP1/443-313/14/DM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-233/14/AP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. JJPPP3/443-496/14-2/KT;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-382/14-4/OS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3września 2014 r., sygn. ILPP1/443-454/14-4/AW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-499/14/MN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1488/13/UH;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1143/13-3/MR;
Wnioskodawca pragnie wskazać, że znany jest mu pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). Tak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA. Stwierdził on, że „w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością (polegającą zarówno na zawieraniu zakładów wzajemnych jak i sprzedaży gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie opodatkowanej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności”.
W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, itp., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy „sprowadzić do wspólnego mianownika”, tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, itp.) Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT. Nie ma możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.
Podobnie WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. WSA podkreślił, że „Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania. Zauważenia jeszcze wymaga, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże niezwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.
Na szczególną uwagę, zdaniem Gminy, zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt: I SA/Op 154/15, w którym Sąd w pełni poparł stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 24 października 2011 r., odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE, a w szczególności do wyroku w sprawie C-437/06 Securenta: „Trybunał Sprawiedliwości częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112, w wyroku z dnia 13.03.2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG v. Finanzamt Gottingen C-437/06. To właśnie orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska nie zauważając jednakże, że wyrok TSUE wydany w sprawie Securenta C 437/06, który rzeczywiście wytyczył nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, ze stanowił przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu”.
Sąd wskazał przy tym, że zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/WE/112, pozostawiły regulację metod wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i działalnością pozbawioną takiego charakteru wyłącznie w gestii państw członkowskich („Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. (...) Oznacza to, że (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasady neutralności tego podatku dla podatników”).
W braku takiej regulacji w obowiązującym stanie prawnym, organy podatkowe nie mogą zatem nakładać na podatnika obowiązku stosowania dodatkowych metod alokacji podatku naliczonego: „Obciążanie (..) przez organ obowiązkiem poszukiwania i wyboru najwłaściwszej – w odniesieniu do danego stanu faktycznego – metody nie znajduje zatem oparcia w obowiązującym prawie. Nadmienić bowiem należy, iż od daty podjęcia przez NSA powołanej uchwały (październik 2011 r.) żadne regulacje ustawowe w omawianym tu zakresie nie zostały wprowadzonej...) W konsekwencji organ wbrew obowiązującym przepisom wskazał w zaskarżonej interpretacji na konieczność stosowania przez Gminę bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika”. Zdaniem Sądu, stosowanie nieprzewidzianych w ustawie metod alokacji podatku „prowadziłoby (...) do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. I pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.
Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tylko takie stanowisko można uznać za słuszne w kontekście przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE.
Brak jest natomiast w obecnym stanie prawnym podstaw, aby w stosunku do wydatków mieszanych Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT sposobów alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynników, itp. Polski ustawodawca nie skorzystał bowiem z przysługującego mu uprawnienia do uregulowania tej kwestii w prawie krajowym. Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 stycznia 2015 r. (druk nr 3077) zmieniającej ustawę podatku od towarów i usług i ustawę Prawo Zamówień Publicznych, w którym wskazano, że: „Polskie przepisy o VAT – podobnie zresztą jak i np. regulacje niemieckie czy irlandzkie – nie narzuciły (w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i – od stycznia 2011 r. – ust. 7b) dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach”.
Gmina zauważyła, że odpowiednie przepisy wprowadzające obowiązek przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności stanowiących wykonywanie działalności gospodarczej i pozostających poza zakresem tej działalności, wejdą w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. i, zgodnie z zasadą lex retro non agit, znajdą zastosowanie wyłącznie do wydatków poniesionych począwszy od tego dnia.
Podkreśliła przy tym, że przedmiotowa nowelizacja ustawy o VAT polega na dodaniu szeregu przepisów (art. 86 ust. 2a-2h) regulujących metody wyodrębnienia przez podatnika kwot podatku naliczonego przypadających na jego działalność gospodarczą. Z uwagi na to, że zmiany te są rozległe, skomplikowane oraz w istotny sposób zmieniają dotychczasową praktykę podatników w zakresie wydatków mieszanych, nie można twierdzić, że będą one stanowić jedynie doprecyzowanie obecnie obowiązujących przepisów. W ustawie o VAT pojawi się bowiem obszerny blok przepisów, które w szczegółowy sposób określać będą nowe zasady odliczania VAT od wydatków mieszanych. Ich ważkość oraz nowatorskość podkreśla również znacznie wydłużone vacatio legis. Ustawodawca ma zatem świadomość konieczności umożliwienia podatnikom odpowiedniego przygotowania się do nowego porządku prawnego. Charakter doprecyzowujący miałyby, w opinii Gminy, drobne zmiany w warstwie językowej przepisów – nie zaś wprowadzanie licznych przepisów o nowym brzmieniu, do których dostosowanie wymaga dłuższego terminu.
Gmina jeszcze raz zaznaczyła, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisów, które nakazywałyby podatnikowi stosowanie dodatkowego klucza alokacji przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży (z wyłączeniem art. 86 ust. 7b, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).
Uchwala NSA w składzie siedmiu sędziów.
W świetle przytoczonych powyżej argumentów dotyczących pytań nr 2 i 3, Gmina zwróciła szczególną uwagę na powoływaną powyżej uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, itp., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy.
NSA wysnuł również słuszny – zdaniem Gminy – wniosek, że „na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).
NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające Dodatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
Mając na uwadze wykładnię historyczną przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że „Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.
Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).
Gmina zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1509/13/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że fasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego, w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.)”.
Ponadto, stanowisko w sprawie braku obowiązku stosowania innej niż proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT metody alokacji podatku naliczonego, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności w następujących interpretacjach:
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-94a/14/EK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-120a/14/AD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-103/14/MS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-129/14/AJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-193a/14/EK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-239a/14/AP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-474a/14/AP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-501/14/AJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-387/14/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-148/14/AK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-90/14/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443-38/14/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1453/13/AK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca2014 r., sygn. ITPP1/443-1332/13/DM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-496/14-2/KT;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. IPPP1/443-598/14-2/MP;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. IPPP1/443-556/14-2/IGo;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2014 r., sygn. IPPPl/443-325/14-2/MPe;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2014 r., sygn. IPPP1/443-413/14-2/EK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-325/14-4/AW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-13/14-4/OS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-741/13-4/MH;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-570/13-4/RG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-454/14-4/AW;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-219/14-2/MK;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca2014 r., sygn. ILPP2/443-1193/13-2/AD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. ILPP5/443-230/13-4/PG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-972/13-4/AD;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-599/14/EJ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. IBPP3/443-488/14/KG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. IBPP3/443-345/14/KG;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1420/13/TJH;
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1288/13/KM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. sygn., IPTPP2/443-947/13-4/JS;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1143/13-3/MR.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.
W zakresie pozostałych pytań (oznaczonych we wniosku nr 4-7) organ wydał odrębne interpretacje indywidualne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
IBPP3/443-1405/13/JP | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1420/13/UH | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1488/13/UH | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1495/13/MN | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-1509/13/JP | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-345/14/KG | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-599/14/EJ | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-454/14-4/AW | Interpretacja indywidualna
ILPP2/443-972/13-4/AD | Interpretacja indywidualna
ILPP5/443-247/13-3/PG | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-556/14-2/IGo | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-570/13-4/RG | Interpretacja indywidualna
IPTPP1/443-741/13-4/MH | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-325/14-4/AW | Interpretacja indywidualna
IPTPP2/443-44/14-2/KW | Interpretacja indywidualna
IPTPP4/443-13/14-4/OS | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1288/13/KM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-1332/13/DM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-313/14/DM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-38/14/KM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-387/14/KM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-515/14/EK | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-570/14/KM | Interpretacja indywidualna
ITPP1/443-726/14/MS | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-129/14/AJ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-1453/13/AK | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-148/14/AK | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-193a/14/EK | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-233/14/AP | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-239a/14/AP | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-359/14/AK | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-453/14/AJ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-474a/14/AP | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-501/14/AJ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-651/14/AJ | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Odliczenie podatku > ITPP3/4512-510/15-2/MD