Source: https://skat.dk/skat.aspx?oid=2236728
Timestamp: 2019-08-18 20:10:34+00:00
Document Index: 21627300

Matched Legal Cases: ['Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ', 'Højesteret ']

Skat.dk: Vederlag - momspligt - kontrolafgift - præjudiciel forelæggelse
SKM2016.553.BR
Afgift, gebyr, bøder, parkering, ydelse, depositum, fortolkning
Byretten imødekom ikke en begæring fra sagsøgeren (et parkeringsselskab) om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen vedrørende fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, om levering af ydelser mod vederlag til følge. Sagen angår, om de kontrolafgifter, som sagsøgeren opkræver af bilister, der parkerer deres bil i strid med forskrifterne på den private grund, som parkeringsselskabet er operatør på, udgør et vederlag for en momspligtig udlejning af parkeringsplads, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
Byretten henviste til, at Højesteret i U1996.883H (TfS 1996,357) bl.a. har udtalt, at uanset at en forhøjet parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i et ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, er den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at anse som vederlag for en ydelse omfattet af momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.
Byretten fandt herefter, at der ikke er rimelig tvivl om forståelsen af bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, som er gennemført ved momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., heller ikke i forhold til de tilfælde hvor parkering er gratis, eller hvor der er forbud mod parkering. Det ændrede efter rettens opfattelse ikke herved, at EU-Domstolen i dom af 18. juli 2007 i sag C-277/05 (Société thermale) har udtalt, at manglende tilbagebetaling af depositum for hotelreservation ikke udgør vederlag for en ydelse, og dermed ikke er momspligtig i henhold til momssystemdirektivet.
Endelig bemærkede retten at det som sagen var oplyst ikke kunne lægges til grund, at de danske skattemyndigheders fortolkning af direktivbestemmelsen adskiller sig væsentligt fra fortolkningen i andre medlemsstater, herunder Sverige og Storbritannien.
Den Juridiske Vejledning 2016-2, D.A.1.2
Den Juridiske Vejledning 2016-2, D.A.5.8.12
(Advokat Jakob Skaadstrup)
(Kammeradvokaten, advokat David Auken)
Berit Viegaard Andersson, Helle Fløystrup, Hanne Rokkjær Fløe (kst.)
Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt kontrolgebyrer for manglende iagttagelse af parkeringsforskrifter er en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4, stk. 1, herunder hvorvidt kontrolgebyrer udgør en leverance mod vederlag.
Sagsøgeren H1 A/S har under denne sag, der er anlagt den 23. marts 2015, nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal betale 25.089.292 kr. til H1 A/S med rente fra tidspunktet for indbetalingerne til SKAT.
H1 A/S har under forberedelsen af denne sag nedlagt påstand om, at der stilles spørgsmål til EU-Domstolen i medfør af artikel 267 i Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsområde vedrørende fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra c, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (momssystemdirektivet).
Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1 A/S' begæring om forelæggelse af præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen ikke tages til følge.
H1 A/S har foreslået følgende tre spørgsmål forelagt EU-Domstolen:
Udgør kontrolgebyrer for manglende iagttagelse af
c. parkeringsforskrifter for betalingsparkering på privat grund,
en leverance mod vederlag og dermed en momspligtig transaktion i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c, i momssystemdirektivet.
I påkendelsen har deltaget tre dommere.
H1 A/S - tidligere H1.1 A/S (herefter selskabet), er en selvstændig juridisk enhed. Virksomheden er 100 % ejet af det danske G1 ApS og ultimativt ejet af det franske selskab G2.
Tidsbegrænset parkering her er der f.eks. tale om kontrol af parkeringspladser ved butikscentre, hvor pladsens ejer ønsker at begrænse tidsrummet, der parkeres i. Der vil typisk ved tidsbegrænset parkering være tale om parkering med brug af p-skive, og der er således tale om parkering, der er gratis for bilisten i et afgrænset tidsrum.
Lukkede parkeringsanlæg her er der tale om kontrol af parkering i f.eks. p-huse.
Betalingsparkering her er der tale om parkering mod betaling i områder, hvor der f.eks. er mangel på p-pladser, og der derfor ønskes en effektiv kontrol af pladserne.
P-bevis parkering her er der tale om kontrol af private parkeringspladser, hvor de specifikke pladser er reserveret til bestemte personer.
H1.1 A/S opkræver kontrolgebyr i følgende 13 situationer:
2. Gyldig p-bilet ikke synlig i forruden.
12. Mere end en p-skive Dette gebyrpunkt anvendes i de tilfælde hvor bilisten har placeret mere end én parkeringsskive i forruden for at forlænge tidsrummet, der kan parkeres i. Gebyrpunkterne 9-12 bliver anvendt i de tilfælde, hor der ikke skal betales for at parkere i en tidsbegrænset periode, men i stedet stilles en p-skive som bevis for, hvornår man har parkeret bilen.
I anmodningen om tilbagebetaling af moms henviser selskabet til EU-dommen C-277/05, der vedrører spørgsmålet om momspligt af deposita, der opkræves af et hotel i forbindelse med reservation af værelser.
Et beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af momspligtige hotelydelser — når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb — skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation, uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er som sådan ikke underlagt moms.
Selskabets aktiviteter består i vidt omfang i kontrol af hvorvidt parkeringsforskrifterne overholdes. Omsætningen vedrørende kontrolafgifter udgør mere end 30 % af selskabets omsætning i perioden 1.9.2008—3 1.12.2009.
Der kan drages en parallel fra denne dom til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer opkrævet ved forkert parkering. EU-Domstolens dom er afsagt i juli 2007, og den har derfor ikke indgået i de tidligere sager, der har været behandlet vedrørende moms på parkeringsgebyrer. I dommen i sag C277/05 fandt EU-Domstolen, at reservationsgebyrer betalt i forbindelse med reservation af et hotelophold ikke er momspligtige, da de ikke udgør en del af aftalen mellem hotel og kunde. Der var i dommen tale om, at reservationsgebyrer enten blev trukket fra i den endelige pris, som kunden skulle betale for opholdet, eller at hotellet beholdte gebyret i tilfælde at, at kunden valgte at annullere reservationen af opholdet på hotellet.
“Det følger af Domstolens praksis, at det første alternativ, der foreslås i det præjudicielle spørgsmål, kun kan tiltrædes såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, idet de udbetalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, som leveres indenfor rammerne af et retsforhold, som vedrører en gensidig udveksling af ydelser.
"Indgåelsen af aftalen og dermed retsforholdet mellem parterne ikke er normalt betinget af betaling af et depositum."
“En kundes indbetaling af et depositum og bestyreren af en hotelvirksomheds pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i et omfang, der forhindrer ham i at iagttage den forpligtelse, han har påtaget sig i forhold til kunden, kan derfor i modsætning til, hvad den franske regering har gjort gældende ikke kvalificeres som gensidige ydelser, fordi ovennævnte forpligtelse i dette tilfælde følger direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetaling af et depositum."
“Hvad nærmere angår betaling af et depositum, skal det for det første bemærkes, at det udgør en markering af indgåelsen af en aftale, for så vidt som betalingen indebærer en formodning om, at aftalen eksisterer. For det andet tilskynder et depositum parterne til at opfylde denne aftale, fordi den part, der har betalt det, kan miste det tilsvarende beløb eller fordi den anden part i givet fald skal tilbagebetale det dobbelte beløb, såfremt han er skyld i aftalens manglende opfyldelse For det tredje udgør et depositum en godtgørelse, for så vidt som betaling heraf fritager den ene af parterne for at bevise størrelsen af det tab, der er lidt, når den anden part fraviger aftalen."
Det samme gør sig ligeledes gældende for selskabets kontrolgebyrer, og disse vil således ikke skulle betragtes som en del af betalingen for den ydelse, der består i at stille en parkeringsplads til rådighed men som en godtgørelse for, at en bilist ikke foretager en korrekt parkering. Kontrolgebyret udgør dermed ikke et vederlag for levering af en tjenesteydelse.
I de tilfælde, hvor der opkræves et kontrolgebyr, sker der ikke nogen levering af en “ny/anden" ydelse for det opkrævede beløb, idet der netop er tale om en standardiseret afgift for misligholdelse af de skiltede anvisninger for parkering. Dermed er der ikke grundlag for at statuere momspligt af kontrolgebyret.
“De af klageren pålagte kontrolafgifter er således i de foreliggende tilfælde momspligtige, eftersom afgifterne fuldt ud må anses for vederlag for en ydelse."
“Der er ej heller siden Højesterets dorn i TfS 1996 357 H fremkommet fornødne klare holdepunkter for på andet grundlag herunder som følge af EU-retten — at nå til andet resultat."
For det første angiver EU-Domstolen i flere tilfælde, at et reservationsgebyr kun er momspligtigt, hvis der er en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi. EU-Domstolen har i dommen angivet, at dette ikke er tilfældet med de pågældende reservationsgebyrer, da betalingen af et sådant ikke udgør en integreret del af aftalen mellem kunde og hotel. Dette er begrundet med, at reservationsforpligtelsen følger af selve indlogeringsaftalen og ikke af det indbetalte reservationsgebyr, og at der på baggrund af dette ikke er nogen direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse (reservationen) og den modtagne værdi (gebyret).
“... når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at den tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb."
Selskabets fortjeneste er derfor blevet reduceret med momsbelastningen, da der ville have været tale om samme pris, uanset om opkrævningen af kontrolgebyrer i perioden var momsbelagt eller ej På baggrund af dette, er det vores opfattelse, at der ikke er sket overvæltning af momsen på de bilister, der har betalt kontrolgebyret, og at selskabet derfor er berettiget til tilbagebetaling af salgsmomsen for den omhandlede periode.
Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Bestemmelsen hviler momssystemdirektivets art. 2, stk. 1. Det følger videre af momslovens § 27, at afgiftsgrundlaget er vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter momsloven. Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udleje af parkeringspladser ikke fritaget for afgift.
Som anført i Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2007 vedrørende klageren, afsagde Østre Landsret den 18. april 1995 dom vedrørende bl.a. klageren under nærværende sag. Dommen blev den 12. april 1996 stadfæstet af Højesteret, og er gengivet i TfS 1996.357 H. Det fremgår heraf, at der under sagen bl.a. blev oplyst følgende:
"Bilisterne betaler en parkeringsafgift, der varierer fra 1,50 til 6,00 kr. i timen. Såfremt bilisterne undlader at indløse parkeringsafgift eller på anden måde overtræder de forskrifter, der gælder for parkeringen, debiteres bilisterne en tillægsafgift, der udgør 400 kr. Forskrifterne for parkeringen i anlægget angives i forbindelse med indkørsel til parkeringsanlægget."
"Uanset at den forhøjede parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i sagsøgerens ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, findes den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at måtte anses som vederlag for en ydelse omfattet af merværdiafgiftslovens §4, stk. 1, jf. §27, stk. 1, jf. §13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt., tidligere lovs §7, stk. 1, jf. §2, stk. 3, litra h, 2. pkt. Herefter, og da det af sagsøgeren anførte med hensyn til færdselslovens §121 ikke findes at kunne føre til andet resultat, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge." Højesteret stadfæstede landsrettens dom i henhold til de af landsretten anførte grunde.
Landsskatteretten finder fortsat - også efter EU-domstolens dom i C-277/05 ikke grundlag for at nå til andet resultat end det ved højesterets dom i TfS 1996.357 H og Østre Landsrets dom i UfR 2004.252 Ø statuerede.
SKATs afgørelse stadfæstes derfor."
H1 A/S har fremlagt udskrift af vejledninger fra Sverige og Storbritannien om moms.
H1 A/S har i sit påstandsdokument og processkrift af 9. maj 2016 vedrørende præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen gjort gældende, at
2. Den retlige tvist i hovedsagen
Det materielle spørgsmål i hovedsagen er, om kontrolgebyrer for manglende iagttagelse af parkeringsforskrifter udgør en momspligtig transaktion. Som momspligtige transaktioner anses ifølge momslovens § 4, stk. 1, nr. 1 leverancer mod vederlag. Parterne er uenige om, hvorvidt kontrolgebyrer udgør en leverance mod vederlag.
Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. har følgende ordlyd:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet"
Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. har hjemmel i og gennemfører Rådets direktiv 2006/112 af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem ("momssystemdirektivet") artikel 2, stk. 1, litra c, der har følgende ordlyd.
1. Følgende transaktioner er momspligtige:...
c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab..."
Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. angiver således, at momspligt alene indtræder, hvis i) der sker levering af en ydelse, og ii) der ydes et vederlag for denne ydelse.
Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, mens levering af en ydelse omfatter enhver anden levering, jf. § 4, stk. 1, 2. og 3.pkt. Ydelse er således defineret som et residual.
Momssystemdirektivets artikel 24, stk. 1, definerer på tilsvarende vis "levering af ydelser" som:
"... enhver transaktion, der ikke er levering af en vare"
Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. skal fortolkes i overensstemmelse med den underliggende bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, som bestemmelsen implementerer.
Derfor beror afgørelsen af den materielle tvist på udfaldet af fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c.
I nærværende sag skal Retten vurdere, om der foreligger en leverance mod vederlag, herunder hvorvidt der kan identificeres (i) en relevant ydelse og (ii) et vederlag herfor.
I denne sag er der ikke nogen relevant ydelse. Hertil kommer, at selv hvis der er en ydelse, så er der ikke tiltrækkelig direkte sammenhæng mellem ydelsen og kontrolgebyret.
Kontrolgebyret betales ikke for parkering, men for brud på den indgåede aftale. Betaling af kontrolgebyret giver ikke ret til parkering, og i mange tilfælde kan en bilist slet ikke købe adgang til parkering. Dette illustreres bedst med en række eksempler.
En domstol har til huse i en lejet bygning med et antal parkeringspladser tilknyttet. Parkeringspladserne er forbeholdt domstolens brugere, det vil sige personer med ærinde i domstolen. Derimod kan personer uden ærinde i domstolen ikke bruge parkeringspladserne, og hvis uvedkommende brugte parkeringspladserne, ville det være meget generende for domstolen og dens brugere, og domstolen kunne i sidste ende blive nødt til at flytte til ny lokation alene på grund af den konkrete mangel på parkeringspladser. For at dæmme op for dette opkræves kontrolafgifter ved uvedkommendes brug af parkeringspladserne.
Adgang til parkeringspladser er vigtigt for brugen af en fast ejendom, og uden parkeringspladser ville værdien af ejendommen falde betragteligt. Ejendomme n ville ikke kunne sælges eller udlejes uden parkeringspladser, i al fald kun til væsentligt reduceret pris.
I eksemplet ønsker domstolen imidlertid ikke at sælge parkering til uvedkommende tredjemænd, og kontrolafgifter opkræves for at forhindre parkering. Parkeringspladserne er et accessorium til ejendommens drift som domstol, og domstolen driver ikke virksomhed med udlejning af parkeringspladser. Udlejning af parkeringspladser ville jo netop forhindre brugen af bygningen til domstol, fordi en domstol fungerer dårligt, hvis brugerne ikke kan parkere.
Betaling af kontrolgebyret gør ikke parkeringen lovlig eller retmæssig, og giver ikke bilisten krav på parkering. Kontrolgebyrets funktion er udelukkende at virke adfærdsregulerende. Kontrolafgifter er en væsentligt lettere og mere effektiv måde at adfærdsregulere på end at få bilen kørt væk, hvilket i øvrigt konkret måske heller ikke kan lade sig gøre uden at involvere fogedretten på grund af reglerne om selvtægt.
Ved et egentligt parkeringsforbud eller forbeholdte parkeringspladser sælges ikke nogen parkeringsmulighed, uanset at bilen fysisk står parkeret på parkeringspladsen. Kontrolgebyret er en sanktion, ikke betaling for parkering.
Betaling af gebyret giver således ikke ret til parkering eller ret til nogen fortsat parkering. Bilen skal stadig fjernes.
Det er i øvrigt ikke som hævdet af sagsøgte parkeringen, der udløser kontrolgebyret, men kontrollen. Kontrolgebyret betales kun af de bilister, der fanges i kontrollen, ikke dem der parkerer uretmæssigt (som antalsmæssigt må antages at udgøre end større gruppe end den delmængde, der fanges i kontrollen).
Endelig står kontrolgebyret ikke i forhold til nogen parkeringsydelse. Gebyret på typisk 510 kr. betales, uanset om bilen er parkeret i 8 minutter eller i 8 timer. Der er ikke nogen (tilstrækkelig) relevant sammenhæng mellem parkeringen og gebyret.
Af de anførte grunde må det lægges til grund, at grundejeren ved parkeringsforbud ikke leverer nogen parkeringsmulighed, og at kontrolafgiften ikke står i forhold til værdien af en parkeringsmulighed. Der sker ingen leverance af en tjenesteydelse mod betaling af et vederlag.
Situationen i eksempel 1 svarer til det første led i spørgsmålet til EU-Domstolen.
For en butiksindehaver - eksempelvis et supermarked er det vigtigt at sørge for, at så mange kunder som muligt besøger butikken. Derfor vil en typisk restriktion være, at kunderne kan parkere gratis ved butikken i op til 2 timer. Parkerer man der længere, hindrer man andre kunder i at parkere og handle i butikken, hvorved butiksindehaveren mister omsætning.
Parkeringspladserne er et accessorium til ejendommen drift som butik, og ejendommens drift som butik ville blive forringet, hvis det var muligt at spærre en parkeringsplads en hel dag. Butiksindehaveren ønsker at få flest mulig kunder i butikken, og ikke at udleje parkeringspladser. Butiksindehaveren driver virksomhed med butiksdrift, ikke med udlejning af parkeringspladser.
Butiksindehaveren sælger ikke nogen parkeringsmulighed, uanset at bilen fysisk står parkeret på parkeringspladsen. Kontrolgebyret er en sanktion, og ikke betaling for parkering.
Betaling af gebyret giver ikke ret til fortsat parkering. Bilen skal stadig fjernes.
Af de anførte grunde må det lægges til grund, at der ved tidsbegrænset gratisparkering ikke leveres nogen parkeringsmulighed mod vederlag, hvis der efter udløbet af tidsbegrænsningen skal betales en kontrolafgift som følge af tidsoverskridelsen.
Eksempel 2 svarer til det andet led i spørgsmålet til EU-Domstolen. Eksempel 3:
En grundejer opkræver 15 kr. i timen for parkering. Det er vigtigt for grundejeren, at alle bilister betaler for parkeringen. Hvis der ingen kontrol var, ville kun få - om nogen løse parkeringsbillet. Bilister, der ikke betaler, optager pladsen og hindrer udlejning til anden side mod betaling.
Kontrolgebyrets funktion er at virke adfærdsregulerende og give tilstrækkelig tilskyndelse til at løse parkeringsbillet. Kontrolgebyret er en sanktion, og ikke betaling for parkering.
Kontrolgebyret er ikke drevet af et ønske om at sælge parkering dyrt, men af et ønske om at få alle til at betale (ordinær takst) og at friholde pladserne til betalende bilister.
Uanset om sagsøgeren som anført af sagsøgte leverer en parkeringsmulighed, så er denne ydelse uafhængig af kontrolgebyret, og der leveres ikke en selvstændig, yderligere ydelse for kontrolgebyret. Der består således ikke den tilstrækkelige direkte sammenhæng mellem levering af en parkeringsmulighed og de opkrævede kontrolgebyrer.
Sagsøgtes synspunkt i svarskriftet om, at den bilist kontrolgebyret opkræves af i alle tilfælde modtager en modydelse i form af en plads til (fortsat) parkering, kan ikke følges. Det fremgår ikke af vilkårene for parkeringsaftalen på sagsøgerens skiltning, at bilisten skulle være bemyndiget til fortsat parkering i strid med forskrifterne herfor mod "betaling" af et kontrolgebyr. Tværtimod fremgår det flere steder af sagsøgerens skiltning, at "overtrædelse af bestemmelserne kan medføre kontrolgebyr kr. 590,- og evt. bortfjernelse for Deres regning og risiko", jf. også de fremlagte eksempler på sagsøgerens skiltning i bilag C. Det citerede skilt er fra en senere periode. I hele den perioden 1. september 2008 til 31. december 2009 var kontrolafgiften 510 kr. inklusive moms.
Betaling af kontrolgebyret giver ikke ret til fortsat parkering, og vil kunne føre til bortfjernelse i det omfang bortfjernelse er lovlig. Som eksempel bevirker betaling af en fartbøde heller ikke, at man så har ret til at køre med en fart, der ligger over den skiltede og lovlige fartgrænse.
Dertil kommer, at levering af tjenesteydelser efter sagsøgerens opfattelser forudsætter et element af frivillighed eller et element af noget aktivt i leveringen. Sagsøgeren sælger ikke og ønsker ikke at sælge ikkeforskriftsmæssig parkering.
I den sammenhæng henvises til sag C-435/03, British Tobacco, hvor EU-Domstolen fastslog, at tyveri af varer ikke kunne anses for levering af goder mod vederlag, idet tyven aldrig er blevet bemyndiget af overdrager til at råde over varerne på samme vilkår som varernes ejer.
Endelig står kontrolgebyret ikke i forhold til nogen parkeringsydelse. Gebyret på typisk 510 kr. betales uanset om bilen er parkeret i 8 minutter eller i 8 timer. Der er ikke nogen (tilstrækkelig) relevant sammenhæng mellem parkeringen og gebyret.
Eksempel 3 svarer til det tredje led i spørgsmålet til EU-Domstolen.
Som de anførte eksempler viser, leveres der ikke nogen parkeringsydelse som modydelse for kontrolgebyret.
Skatteministeriet har gjort gældende, at ikke-forskriftsmæssig parkering udgør en ydelse i form af udlejning af parkering, for hvilket kontrolgebyret udgør vederlaget, og dette uanset om der er tale om parkering på pladser med betalingsparkering, pladser med gratis parkering eller parkering på pladser, hvor der ikke må parkeres.
Svaret på spørgsmålet om, hvorvidt kontrolgebyrer, der udstedes for ikkeforskriftsmæssig parkering, udgør en "levering af en ydelse mod vederlag" i Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c's forstand, er afgørende for afgørelsen af hovedsagen.
3. Tilfælde, hvor forelæggelse for EU-Domstolen bør ske
Såfremt en sag ved en national ret rejser spørgsmål om fortolkningen af EU-retten, følger det af artikel 267 TEUF, at retten har mulighed for - og efter omstændighederne pligt til - at forelægge spørgsmålene for EU-Domstolen.
Om de nationale retsinstansers adgang til at forelægge EU-Domstolen præjudicielle spørgsmål foreskriver artikel 267 TEUF følgende:
Den Europæiske Unions Domstol har kompetence til at afgøre følgende spørgsmål:
Såfremt et sådant spørgsmål rejses ved en ret i en af medlemsstaterne, kan denne ret, hvis den skønner, at en afgørelse af dette spørgsmål er nødvendig, før den afsiger dom, anmode Domstolen om at afgøre spørgsmålet
Såfremt et sådant spørgsmål rejses under en retssag ved en national ret, hvis afgørelser ifølge de nationale retsregler ikke kan appelleres, er retten pligtig til at indbringe sagen for Domstolen
Opstår et spørgsmål om fortolkningen af en EU-retlig direktivbestemmelse for en national ret, hvis afgørelser kan appelleres, tilkommer det således retten at træffe beslutning om, hvorvidt spørgsmålet skal forelægges, uanset om parterne måtte være enige eller uenige herom.
Formålet med forelæggelsesproceduren er at sikre en ensartet anvendelse af EU-retten i medlemsstaterne, og er tænkt som en hjælp for nationale retter til at udlægge EU-retten korrekt. Den pågældende ret bør således træffe beslutning om forelæggelse, såfremt sagen rejser spørgsmål om fortolkning af EU-retten, der har betydning for sagen. Forelæggelse kan dog undlades, hvis der ikke er nogen rimelig tvivl om spørgsmålet (acte claire-undtagelsen).
EU-Domstolen fastslog i præmis 16 i sag 283/81, CILFIT, hvornår acte claire-undtagelsen kan anvendes:
16 Endelig kan den korrekte anvendelse af EF-retten fremgå med en sådan klarhed, at der ikke foreligger nogen rimelig tvivl om afgørelsen af det rejste spørgsmål. Inden den nationale ret statuerer, at dette er tilfældet, må den være overbevist om, at hverken de øvrige medlemsstaters retter eller Domstolen vil være i tvivl om afgørelsen. Kun når disse betingelser er opfyldt, kan den nationale ret undlade at forelægge spørgsmålet for Domstolen og således selvstændigt træffe afgørelsen
EU-Domstolen udtalte videre i præmis 17-20 i CILFIT-dommen:
17 Muligheden herfor skal imidlertid vurderes i forhold til EF-rettens særegenheder og de særlige vanskeligheder, som fortolkningen heraf frembyder.
18 Der skal først og fremmest tages hensyn til den omstændighed, at de EF-retlige bestemmelser er affattet på flere forskellige sprog, og at alle sproglige versioner er autentiske. Fortolkningen af en EF-retlig bestemmelse kan derfor først ske efter en sammenligning af de sproglige versioner.
19 Det bemærkes dernæst, at der i EF-retten - selv om de sproglige versioner er nøje overensstemmende - anvendes en særlig sprogbrug. Det skal i øvrigt understreges, at indholdet af de retlige begreber ikke nødvendigvis er det samme i EF-retten som i de forskellige nationale retsordener.
20 Endelig skal de enkelte EF-regler vurderes i deres rette sammenhæng og fortolkes i lyset af EF-rettens bestemmelser som helhed, den bagved liggende målsætning i EF-rettens udviklingstrin på tidspunktet for de pågældende bestemmelsers anvendelse
Der skal således ganske meget til for at undlade præjudiciel forelæggelse under henvisning til acte claire-undtagelsen. I den citerede præmis 16 henvises til, at der ikke må bestå usikkerhed om fortolkningen ikke blot ved nationale domstole og EU-Domstolen men tillige ved domstolene i andre medlemsstater.
En ret, der ikke har pligt til at forlægge præjudicielle tvivlsspørgsmål, bør således træffe beslutning om forelæggelse, såfremt sagen rejser spørgsmål om fortolkning af EU-retten, der har betydning for sagens afgørelse, medmindre retten finder, at der ikke foreligger nogen rimelig tvivl om fortolkningen.
I afgørelsen af dette spørgsmål må retten, foruden at tage hensyn til EU-rettens særegenheder og særlige fortolkningsstil, være overbevist om, at retterne i de øvrige medlemsstater og EU-Domstolen ikke vil være i tvivl om afgørelsen. Modstridende fortolkningsresultater ved andre medlemsstaters retsinstanser og forvaltningsorganer udgør således i sig selv et element, der taler for forelæggelse, jf. den citerede præmis 16 i sag 283/81 CILFIT.
Også betragtninger vedrørende sagens samlede omkostninger synes at være et relevant hensyn når en national ret, hvis afgørelser kan appelleres, træffer beslutning om, hvorvidt spørgsmålene skal forelægges eller ej. Professorerne ved Københavns Universitet Niels Fenger og Morten Broberg anfører herom i Præjudicielle forelæggelser for EF-Domstolen, 1 udg., Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 199:
Navnlig hvor det ligger klart, at svaret på et fællesskabsretlige spørgsmål er afgørende for løsningen af tvisten i hovedsagen, taler procesøkonomiske hensyn alt andet lige for at forelægge allerede i førsteinstansen
Landsdommer ved Østre Landsret Katja Høegh har om første instansernes almindelige ret til at forelægge udtrykt, at hvis forelæggelse er relevant, er det hensigtsmæssigt, at forelæggelsen ikke skal afvente en appel. Landsdommer Katja Høegs præsentation af 11. maj 2015 ved Dansk Forening for Europaret er fremlagt som bilag 1.
Behovet for præjudiciel forelæggelse i den foreliggende sag
I nærværende sag taler følgende forhold entydigt for forelæggelse for EU-Domstolen i første instans:
i) Sagen kan ikke afgøres uden en stillingtagen til fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c
Fortolkningen af artikel 2, stk. 2, litra c er sagens egentlige spørgsmål og afgørende for sagens udfald. Retten kan ikke træffe afgørelse i sagen uden samtidig at afgøre fortolkningen af artikel 2, stk. 1, litra c i momssystemdirektivet.
ii) EU-Domstolen har ikke tidligere taget stilling til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer for uretmæssig parkering
EU-Domstolen har ikke tidligere taget stilling til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer for ikke-forskriftsmæssig parkering, herunder (i) hvilken ydelse, der i givet fald leveres og (ii) om kontrolgebyret udgør betaling for den således identificerede ydelse. Der består derfor objektivt en usikkerhed om den rette fortolkning.
Den bestående retsusikkerhed taler afgørende for forelæggelse for EU-Domstolen. Det ville være uheldigt, hvis de nationale retsanvendende myndigheder undlod at forelægge en retsusikkerhed for EU-Domstolen med henvisning til, at der ikke bestod nogen retsusikkerhed, og det efterfølgende måtte vise sig, at den nationale fortolkning var forkert.
iii) Andre EU-medlemsstater har en anden fortolkning end Skatteministeriet
At der består en objektiv tvivl om den nationale danske fortolkning af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c bestyrkes af, at andre EU-medlemsstater har en anden fortolkning end Skatteministeriet.
Sagsøgeren har undersøgt praksis i 8 forskellige EU lande. Af de 8 lande, anser 5 lande ikke kontrolgebyrer for momspligtige.
Til illustration heraf tabel 1. nedenfor:
Pålægges kontrolgebyrer, der udstedes for bilisters overtrædelse af forskrifter for parkering, moms?
Begrundelse for den momsmæssige kvalifikation af kontrolgebyret
Ikke momspligtig
Godtgørelse for misligholdelse af aftale
Ingen aftale mellem parterne og dermed ingen gensidige forpligtelser
Vederlag for levering af tjenesteydelser
I Storbritannien er begrundelsen for, at kontrolgebyrer ikke pålægges moms, at kontrolgebyret behandles som en ikke-momspligtig godtgørelse for misligholdelse af parkeringsaftalen. De britiske skatte -og told myndigheder, HM Revenue & Customs, anfører herom i den britiske momsmanual:
Where a car park operator makes an offer of parking under clear terms and conditions, setting punitive fines for their breach, the fines constitute penalties for breaching the contract, rather than additional consideration for the facilities. Consequently they are outside the scope of VAT.
Storbritanniens fortolkning svarer til sagsøgerens fortolkning.
Sagsøgte postulerer uden at fremlægge nogen som helst dokumentation herfor, at der ikke foreligger nogen tvivl om fortolkningen af begrebet "levering mod vederlag" i momssystemdirektivets artikel 2. Dette er ikke foreneligt med, at signifikante EU lande som Tyskland og Storbritannien ikke deler den af Skatteministeriet hævdede fortolkning, men i stedet kvalificerer kontrolgebyrer som godtgørelse for misligholdelse af en aftale, hvilket som nævnt i replikken og stævningen svarer til den af Justitsministeriet foretagne civilretlige kvalifikation og den af Sagsøgeren hævdede fortolkning. Kontrolgebyrer er heller ikke momspligtige i Sverige (og i øvrigt heller ikke i EØS landet Norge), som vi normalt sammenligner os med.
Replikken indeholdt følgende opfordringer til Sagsøgte:
Sagsøgte opfordres (1) til at tilkendegive, om sagsøgte bestrider gengivelsen ovenfor af retsstillingen i de pågældende 8 EU lande, og i det omfang sagsøgte bestrider gengivelsen af retstilstanden i de 8 EU lande, opfordres (2) sagsøgte til at dokumentere, at gengivelsen er forkert.
Disse opfordringer er ikke besvaret af Skatteministeriet, som blot hævder, at
Sagsøgerens undersøgelse er udokumenteret. Opfordringerne gentages derfor.
Hvis opfordringerne ikke besvares, begærer sagsøgeren det lagt til grund, at retsstillingen i de pågældende 8 EU medlemsstater er som anført af Sagsøgeren. Retten anmodes om i retsmødet den 23. maj 2016 at træffe afgørelse om, at det skal tillægges processuel skadevirkning for Sagsøgte, hvis Sagsøgte fortsat undlader at opfylde opfordringerne. Der henvises til retsplejelovens § 339.
iv)=EU-Domstolens praksis støtter Sagsøgerens fortolkning
Momsloven gennemfører momssystemdirektivet, og domspraksis fra EU-Domstolen er derfor direkte relevant som fortolkningsbidrag til momsloven.
EU-Domstolen har fastslået, at momspligtens indtræden forudsætter, at der er direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne værdi, jf. også eksempelvis sag C-102/86, Apple and Pear, præmis 11-12, og sag C-169/93, Tolsma, præmis 13. Sidstnævnte sag vedrørte en gademusikant, hvor forbipasserendes betaling ikke fandtes at udgøre vederlag for en leverance.
EU-Domstolen har ikke direkte taget stilling til, hvorvidt udstedelse af kontrolgebyrer for parkering i strid med parkeringsforskrifter udgør en momspligtig levering mod vederlag.
at beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af hotelydelser underlagt merværdiafgift - når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og bestyreren af hotelvirksomheden beholder disse beløb - skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation, uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag, og er som sådan ikke underlagt denne afgift.
Det følger af Domstolens praksis, at det første alternativ, der foreslås i det præjudicielle spørgsmål) det vil sige, om reservationsgebyret, der erlægges i form af et depositum inden for rammerne af en aftale om momspligtig levering af en tjenesteydelse, når kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og depositummet beholdes af sælgeren, skal betragtes som et momspligtigt vederlag for den tjenesteydelse, der består i at foretage en reservation), kun kan tiltrædes, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, idet de betalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, som leveres inden for rammerne af et etsforhold, som vedrører gensidig udveksling af ydelser...)Tilføjelsen i( ) er foretaget af undertegnede)
Indgåelsen af aftalen og dermed retsforholdet mellem parterne er normalt ikke betinget af betaling af depositum. Eftersom betaling af et depositum ikke er en integrerende del af indlogeringsaftalen er det blot en valgmulighed, der er omfattet af parternes kontraktfrihed
En kundes indbetaling af depositum og bestyreren af en hotelvirksomheds pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i et omfang, der forhindrer ham i at iagttage den forpligtelse, han har påtaget sig i forhold til kunden, kan derfor i modsætning til hvad den franske regering har gjort gældende, ikke kvalificeres som gensidige ydelser, fordi ovennævnte forpligtelse i dette tilfælde følger direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetaling af et depositum
EU-Domstolen slår hermed fast, at leveringen af hotelværelset og reservationsgebyret ikke kan kvalificeres som gensidige ydelser i momsmæssig forstand, fordi hotellets forpligtelse til at reservere et værelse til kunden allerede opstår på baggrund af kundens henvendelse til hotellet og hotellets accept af reservationen. Pligten til at efterkomme denne aftale opstår ifølge EU-Domstolen ikke, fordi der mellem parterne aftales eller betales et separat gebyr i tilfælde af, at en part ikke overholder aftalen, og aftaleforpligtelserne mellem parterne påvirkes ikke af det indbetalte reservationsgebyr.
Dommen er endvidere interessant, fordi det følger af dommen, at den omstændighed, at reservationsgebyret opkræves med hjemmel i en aftale, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at anse gebyret for betaling for en ydelse.
De af EU-Domstolen i sag C-277/05, Société Thermale, udstukne retningslinier for fortolkning af de momsretlige betingelser om direkte sammengæng mellem vederlag og ydelse i gensidigt bebyrdende retsforhold, kan overføres til andre områder, herunder til de i denne sag omhandlede kontrolgebyrer.
I sag C-277/5 fulgte forpligtelsen til at levere tjenesteydelsen ikke af indbetalingen af det omstridte vederlag, men af selve aftalen om levering.
Sagsøgerens forpligtelse til at levere en parkeringsmulighed, og bilistens pligt til at parkere i overensstemmelse med parkeringsforskrifterne, opstår allerede ved, at bilisten kører ind og parkerer på en parkeringsplads, eventuelt mod betaling af den sædvanlige parkeringsafgift. Både sagsøgerens forpligtelse til parkeringslevering og bilistens forpligtelse til at parkere korrekt følger af selve parkeringsaftalen, uanset om der opkræves et kontrolgebyr eller ej. Der er derfor ikke nogen sammenhæng mellem tjenesteydelsen og kontrolgebyret, og kontrolgebyret udgør ikke betaling for nogen ydelse eller leverance i momslovens og momssystemdirektivets forstand. Der henvises til det ovenfor i relation til eksempel 3 anførte.
Når bestyreren af en hotelvirksomhed således, efter at der er foretaget en sådan reservation, leverer den aftalte ydelse, gør han ikke andet end at opfylde den aftale, der er indgået med kunden i overensstemmelse med princippet om, at aftaler skal opfyldes. Iagttagelsen af den forpligtelse kan således ikke anses for at være modydelsen for det indbetalte depositum
Overføres EU domstolens afgørelse i Société Thermale til nærværende sag, leverer sagsøgeren ligesom i Société Thermale sagen ikke nogen modydelse for det opkrævede kontrolgebyr. Uanset om sagsøgeren som anført af sagsøgte leverer en parkeringsmulighed, så er denne ydelse uafhængig af kontrolgebyret, og der leveres ikke en selvstændig, yderligere ydelse for kontrolgebyret. Der består således ikke den tilstrækkelige direkte sammenhæng mellem sagsøgerens leverancer af parkering og de opkrævede kontrolgebyrer.
Hvad nærmere bestemt angår betaling af et depositum, skal det for det første bemærkes, at det udgør en markering af indgåelsen af en aftale, for så vidt som betalingen indebærer en formodning om, at aftalen eksisterer. For det andet tilskynder et depositum parterne til at opfylde denne aftale, fordi den part, der har betalt det, kan miste det tilsvarende beløb, eller fordi den anden part i givet fald skal betale det dobbelte beløb, såfremt han er skyld i aftalens manglende opfyldelse. For det tredje udgør et depositum en godtgørelse, for så vidt betalingen fritager den ene part for at bevise størrelsen af det tab, der er lidt, når den anden part fraviger aftalen
Sagsøgerens varsling om udstedelse af et kontrolgebyr på den opslåede skiltning skal anses som et incitament til at overholde parkeringsforskrifterne uden nogen direkte sammenhæng til parkeringen, der under alle omstændigheder leveres. I tilfælde af at kontrolgebyret udløses, sker dette inden for rammerne af den indgåede parkeringsaftale, men gebyret er uden direkte sammenhæng med den parkeringsmulighed, der er leveret.
Landsskatteretten fandt i den indbragte kendelse af 23. december 2014, at EU-Domstolens dom i sag C-277/05 Société Thermale ikke kan anses for at ændre det resultat, der tidligere i dansk ret er statueret af Højesteret og Østre Landsret. Landsskatteretten begrunder dette med, at sag C-277/05 Société Thermale ikke er direkte sammenlignelig med situationen i nærværende sag, fordi der modsat situationen i sag C-277/05 hvor kundens annullation medfører, at der aldrig sker levering af en ydelse - sker levering af en parkeringsmulighed, uanset at der parkeres i strid med forskrifterne herfor.
Det bestrides, at sag C-277/05 Société Thermale ikke kan anvendes på kontrolgebyrer ved parkering. I sag C-277/05 fastlog EU Domstolen, at en godtgørelse i kontrakt ikke udgør en leverance mod vederlag. Dommen fastslår således mere generelt, at godtgørelser ikke kan anses for betaling for en ydelse.
I denne sag foreligger der ikke nogen ydelse. Kontrolgebyret har derimod karakter af et incitament til at opfylde aftalen, og må anses som en afgift eller godtgørelse for bilistens misligholdelse af aftalen.
Sagsøgeren leverer ikke en ny og selvstændig modydelse til gengæld for opkrævningen af kontrolgebyret, og parternes forpligtelser under parkeringsaftalen ændres ikke af kontrolgebyret, hvorfor der ikke er den påkrævede direkte sammenhæng og gensidighed mellem den leverede parkeringsmulighed og det eventuelt opkrævede kontrolgebyr.
at de kontraherende parter... frit kan definere indholdet af deres retsforhold, herunder følgerne af en eventuel ophævelse eller manglende opfyldelse af en forpligtelse..."
Parterne kan således i tilfælde af manglende opfyldelse af de forpligtelser, der følger af den indgåede aftale, fastsætte bestemmelse om erstatning eller godtgørelse for forsinkelse eller om sikkerhed eller betaling af et depositum. Selv om disse instrumenter alle har til formål at styrke parternes kontraktmæssige forpligtelser og har visse identiske funktioner, har de hver især særlige kendetegn
Det i denne sag omhandlede kontrolgebyr må ligeledes anses for at tilskynde bilisten til ikke parkere i strid med aftalens vilkår, og gebyret fritager sagsøger fra at bevise størrelsen af sit tab ved bilistens parkering i strid med forskrifterne herfor.
Det forhold at sagsøgers skiltning fastlægger kontrolgebyrets størrelse, som således er fastlagt på forhånd, kan ikke ses som udtryk for, at sagsøger så har accepteret bilistens misligholdelse. I sag C-277/05, Société Thermale, var der netop ligeledes tale om en et reservationsgebyr aftalt ved reservationens indgåelse.
Selv hvis Retten måtte finde, at der foreligger en ydelse i form af en parkeringsmulighed (hvilket som anført ikke er tilfældet), er der ikke den fornødne direkte sammenhæng mellem kontrolgebyret og parkeringsmuligheden, idet kontrolgebyret ikke udgør betaling for parkeringsmuligheden. Kontrolgebyret modsvarer ikke parkeringsmulighedens værdi.
v) Højesteretsdommen i Part1 sagen fra 1996 tog stilling til kontrolafgift i én bestemt situation og EU-problemet blev ikke gjort gældende.
Højesteret har ved dom af den 12. april 1996, optrykt i U.1996.883H og TfS 1996, 357 (Part 1 mod Skatteministeriet), taget stilling til spørgsmålet om moms af kontrolgebyrer ved parkering på betalingspligtige parkeringspladser. Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom af 18. april 1995, optrykt i TfS 1995, 332, i henhold til de af Landsretten anførte grunde.
Det fremgår af dommens præmisser, at:
Uanset at den forhøjede parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i sagsøgerens ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, findes den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at måtte anses som vederlag for en ydelse omfattet af merværdiafgiftslovens
§ 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt.
Højesterets afgørelse synes baseret på et synspunkt om, at der gjaldt to takster, en sædvanlig parkeringsafgift og en forhøjet parkeringsafgift (herefter "to-takst synspunktet"), jf. også overskriften "forhøjet parkeringsafgift...". Det fremgår dog ikke af hverken Højesterets eller Østre Landsrets præmisser, hvilken individualiseret ydelse den forhøjede parkeringsafgift (kontrolafgiften) skulle anses som vederlag for.
Ved vurdering af Højesteretsdommens præjudikatsværdi skal holdes for øje, at fortolkningen i andre EU-lande slet ikke blev overvejet af eller gjort gældende for Højesteret. Det fremgår ikke af referatet, at parterne har overvejet betydningen af, at momslovens § 4 bygger på artikel 2 i momssystemdirektivet.
Hertil kommer, at Højesteretsdommen vedrørte et tilfælde af betalingsparkering (3. led i spørgsmålet). Derimod tog Højesteret ikke stilling til, hvad der gælder ved forbeholdte parkeringspladser med parkeringsforbud eller ved gratisparkering (1. og 2. led).
Endvidere skal tages i betragtning, at Skatteministeriet i 1996 for Højesteret gjorde gældende, at rykkergebyrer og kontrolgebyrer momsmæssigt skulle behandles ens. Da praksis vedrørende rykkergebyrer siden har ændret sig, således at rykkergebyrer ikke længere anses for momspligtige, er den naturlige konklusion, hvis sagsøgtes synspunkt om parallelitet mellem rykkergebyrer og kontrolgebyrer fortsat skal følges, at kontrolgebyrer heller ikke længere er momspligtige. Praksis for rykkergebyrer gennemgås nedenfor.
Sagsøgte anfører i svarskriftet s. 4 og 5, at Højesterets retsanvendelse i U1996.883H kan overføres generelt til den momsmæssige behandling af kontrolafgifter, og at det således er uden betydning, om der er tale om parkering på pladser med betalingsparkering, pladser med gratis parkering eller pladser, hvor der ikke må parkeres.
Til støtte for sit synspunkt henviser sagsøgte til Østre Landsrets dom af 7. oktober 2003, optrykt i U.2004.252Ø, der omhandlede parkering på en privatejet parkeringsplads med gratisparkering i et vist tidsrum, samt Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2007 i sag 2-6-1664-0201.
I U.2004.252Ø stadfæstede Østre Landsret, at bilisten med parkeringen af sin bil på det omhandlede sted måtte anses for at have indgået en aftale af privatretlig karakter med ejeren af arealet om at ville overholde de angivne forskrifter for parkeringen, hvorfor bilisten kunne pålægges en parkeringsafgift på kr. 490, idet bilisten utvivlsomt havde parkeret uden for de markerede båse.
Det i U.2004.252Ø prøvede spørgsmål var således, hvorvidt en aftale af den nævnte karakter kunne indgås mellem private. Østre Landsret tog ikke stilling til den momsmæssige behandling af parkeringsafgiften.
I Landsskatterettens kendelse af 2. oktober 2007, som sagsøgte ligeledes henviser til, tog Landsskatteretten ikke stilling til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer udstedt i forbindelse med gratisparkering, men lagde til grund, at Højesteret i U1996.883H:
ikke udelukkende har taget stilling til den momsmæssige behandling af kontrolafgift, der pålægges som følge af, at en bilist undlader at indløse en pligtig parkeringsafgift, men også som følge af, at en parkering på anden måde foretages i strid med de forskrifter, der gælder for parkeringen
Højesterets afgørelse i U.1996.883H tog dog ikke stilling til dette , og Landsskatterettens fortolkning baserer sig ikke på noget faktum eller nogen præmis fra højesteretssagen. Endvidere ses en landsskatteretskendelse sjældent at have præjudikatsværdi for domstolene.
Faktum er, at Højesteret i dommen gengivet i U.1996.883H tog stilling til parkeringspladser med betaling. Højesteret tog ikke stilling til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer, der opkræves ved parkeringspladser uden betaling eller på steder, hvor der slet ikke er nogen parkeringsmulighed med eller uden betaling, f.eks. fordi pladserne er reserveret en bestemt institution eller virksomhed.
Ved betalingsfrie parkeringspladser opkræves der ikke en sædvanlig parkeringsafgift for parkeringen, og kontrolafgiften kan således ikke i overensstemmelse med to-takst synspunktet træde i stedet for en ordinær afgift. Hertil kommer, at det ikke er muligt at købe parkering på betalingsfri pladser.
Ved parkering på steder med parkeringsforbud, f.eks. på pladser forbeholdt en institution eller virksomhed, er der slet ikke nogen parkeringsmulighed. Der er ingen parkeringsydelse at sælge eller købe. Der kan derfor ikke være tale om en takst eller en forhøjet takst som i højesteretssagen.
Sagsøgte anfører i svarskriftet på side 5, at Højesteret afviste anbringendet om, at kontrolafgiften måtte anses for en ikke-momspligtig erstatning eller konventionalbod, fordi der var tale om et standardiseret beløb. Det bestrides, at Højesteret i U.1996.883H har afvist, at kontrolgebyrer kan anses for en ikke-momspligtig erstatning eller konventionalbod. Højesteret tog alene stilling til, at den betydelige størrelse af kontrolgebyret ikke i sig selv var tilstrækkeligt til, at kontrolgebyret ikke kunne anses som vederlag for en ydelse i momslovens forstand. Under alle omstændigheder har Højesteret kun taget stilling til spørgsmålet i relation til parkeringspladser, hvor parkering er tilladt mod betaling, og hvor den forhøjede afgift kan træde i stedet for den ordinære afgift (to-takst synspunktet)
vi) Retsudviklingen i Danmark siden 1996
Herudover er der siden Højesterets dom i U.1996.883H fremkommet nye og væsentlige bidrag til fortolkningen af "levering mod vederlag" og den retlige kvalifikation af kontrolgebyrer, hvilket gør det tvivlsomt, om Højesteret i dag ville nå til samme resultat. I den godt 20-årige periode, der er forløbet siden Højesterets dom af 12. april 1996, er der sket en væsentlig udvikling i dansk momspraksis med hensyn til, hvornår der foreligger vederlag for en ydelse og med hensyn til opgørelse af momsgrundlaget.
a) Praksis om rykkergebyrer
"Momslovens § 27, stk. 2, pkt. 5, tidligere lovs § 7, stk. 2, litra f, omhandler accessorier til afgiftspligtige ydelser, herunder i form af bl.a. betalingskrav, der grundes i forsyndelser imod instrukser, såsom for sen betaling, og denne bestemmelse må også omfatte den omhandlede forhøjede parkeringsafgift.
Vedrørende den tidligere praksis kan blandt andet henvises til Momsnævnets afgørelse optrykt i TfS 1996, 88. Afgørelsen fastslog, at der skulle betales moms af gebyrer, der opkrævedes af et varmeværk i forbindelse med udsendelse af rykkerskrivelser. Nævnet lagde vægt på, at selskabets rykkergebyrer måtte anses som et pristillæg, der skulle medregnes i momsgrundlaget.
Herefter er rykkergebyrer at betragte som godtgørelse af omkostninger, der kan kræves for tab ved ikke at modtage en pengeydelse til den aftalte tid, såsom udgifter til rykkere med videre. Den godtgørelse af omkostninger, der finder sted ved rykkergebyrer, har en anden karakter end biomkostninger, og skal ikke indgå i momsgrundlaget for den leverede ydelse. Godtgørelsen skal endvidere ikke anses som vederlag for en leverance og falder derfor uden for momslovens anvendelsesområde, jf. også den juridiske vejledning 2015, punkt D,A.8.1.1.1.3.
Landsskatteretten fandt i kendelsen af 2. december 2003 (SKM2003.541.SLR), at:
De på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne, må anses for at være af en anden karakter end de i 6. momsdirektivs artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den momslov at kunne medregnes som en del af afgiftsgrundlaget for den leverede leasingydelse
Godtgørelsen kan endvidere ikke anses som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde udenfor momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1.
Retten finder således, at gebyrerne ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget
Landsskatteretten fandt således, at rykkergebyrerne ikke kunne anses for at være en del af vederlaget for selve leverancen. Det var således ikke selve leverancen af den i sagen omhandlede leasingydelse, der udløste det på forhånd aftalte rykkergebyr, men derimod misligholdelsen af den aftalte betalingsforpligtelse.
Det interessante for nærværende sag er, at Skatteministeriet i 1996 for Højesteret gjorde gældende, at rykkergebyrer og kontrolgebyrer momsmæssigt skulle behandles ens. Da praksis vedrørende rykkergebyrer siden har ændret sig, således at rykkergebyrer ikke længere anses for momspligtige, er den naturlige konklusion heraf, hvis sagsøgtes synspunkt om parallelitet mellem rykkergebyrer og kontrolgebyrer fortsat skal følges, at kontrolgebyrer heller ikke længere er momspligtige.
Dommen viser også, at det ikke er nok, at et gebyr er opkrævet med hjemmel i en aftale. Gebyret skal udgøre vederlag for en ydelse.
b) Praksis om udeblivelsesgebyrer
I Skatterådets bindende svar af 28. august 2012, optrykt i SKM2012.492.SR, tiltrådte Skatterådet Skatteministeriets indstilling om, at der ikke skulle opkræves moms af gebyrer for patienters udeblivelse fra behandling eller undersøgelse, idet gebyret ikke skulle anses som vederlag for en leverance og derfor faldt uden for momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Som grundlag for afgørelsen inddrog Skatteministeriet EU-Domstolens afgørelse i sag C-277/05, Société Thermale, og de i denne sag udstukne retningslinjer for, hvornår et vederlag i momsretlig forstand udgør et vederlag for en ydelse.
Skatterådet fandt i SKM2012.492.SR, at udeblivelsesgebyrer ligesom reservationsgebyret i sag C-277/05, Société Thermale, tjener til at godtgøre tjenesteyderen for modtagerens misligholdelse af den indgåede aftale, at en sådan godtgørelse ikke er vederlag for en ydelse, og derfor ikke skal indgå i momsgrundlaget.
Ydelser kun kan anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren
Gebyret er en følge af patientens manglende udnyttelse af muligheden for undersøgelse og behandling, altså for udeblivelsen fra et tilbud, og tjener til at godtgøre spørger for generne heraf. En sådan godtgørelse er ikke vederlag for en ydelse, og godtgørelsen skal ikke indgå i momsgrundlaget, jf. EU-domstolens sag C-277/05, Societe Thermale...
Det er Skatteministeriets opfattelse, at gebyret for udeblivelse ikke skal anses som vederlag for en leverance, og derfor falder uden for momslovens anvendelsesområde
Det er værd at bemærke, at Skatteministeriet ved en analyse af transaktionen objektive og reelle karakter og ved inddragelse af sag C-277/05, Société Thermale, i analysen og fortolkningen fandt, at der ligesom det var tilfældet med reservationsgebyrer heller ikke skal opkræves moms af udeblivelsesgebyrer.
c) Praksis om udtrædelsesgodtgørelser
I Skatterådets bindende svar af 27. august 2013, optrykt i SKM2013.809.SR, fandt Skatterådet, at et udtrædelsesvederlag, som et selskab modtog af en samarbejdspartner i forbindelse med opsigelse af samarbejdet, ikke kunne anses som en momsfri godtgørelse for misligholdelse af en kontrakt. Skatterådet fandt derimod, at udtrædelsesvederlaget måtte anses for et vederlag for en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig.
Også i den sag viste EU-Domstolens afgørelse i sag C-277/05, Société Thermale, sig afgørende for den momsretlige fortolkning og kvalifikation af vederlaget og vederlagets manglende sammenhæng med ydelsen.
Som begrundelse for sin indstilling til Skatterådet om at svare "Nej" til at udtrædelsesgodtgørelsen var momsfri havde SKAT blandt andet anført følgende i forlængelse af SKATs konklusion om, at udtrædelsesvederlaget ikke kunne anses for en erstatning for misligholdelse af kontrakten:
I stedet må udtrædelsesgodtgørelsen i overensstemmelse med det aftalte anses for et beløb, som spørger har betinget sig som en forudsætning for at ville påbegynde - og i forbindelse med de senere ændringer af Kontrakten ville fortsætte - sine leverancer til spørger
I Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2015, optrykt i SKM2015.240.LSR, ændrede Landsskatteretten imidlertid Skatterådets ovennævnte afgørelse og fandt modsat SKAT og Skatterådet, at det af selskabet modtagne erstatningsbeløb var momsfrit.
I sagen for Landsskatteren havde Skatteankestyrelsen indstillet, at udtrædelsesgodtgørelsen var momsfri. Som gengivet i SKM2015.240.LSR kunne SKAT ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling, da SKAT blandt andet ikke fandt sagen sammenlignelig med de faktiske forhold i EUDomstolens sag C-277/05, Société Thermale, som klager havde anført til støtte for, at der ikke var tale om levering mod vederlag.
Nærværende sag omhandler for det første ikke et depositum, men et beløb, der skal betales ved afslutningen af de aftalte leverancer. For det andet er der uomtvisteligt foretaget leveringer af ydelser i nærværende sag i modsætning til en situation, hvor en reservation annulleres før påbegyndelsen af en aftalt leverance. Og endeligt er der i nærværende sag for det tredje ikke tale om manglende opfyldelse af en aftale. I nærværende sag er udtrædelsesgodtgørelsen således ikke sammenligneligt med et depositum, der fortabes som en ikke-momspligtig erstatning
Idet det lægges til grund som ubestridt, at vederlaget ikke er betaling for dedikeret Hardware, der efter aftalen skulle returneres til G1 ved aftaleophør, finder Landsskatteretten, at udtrædelsesvederlaget ikke udgør betaling for en leverance ydet af H1 til G1, jf. momslovens § 4, stk. 1. Udtrædelsesvederlaget må anses for en godtgørelse, der i lighed med det depositum, som EU-domstolens afgørelse i sag C-277/05 omhandlede - markerede parternes aftale om uopsigelighed, ligesom vederlaget tjente til at tilskynde G1 til ikke at opsige aftalen før udløb og samtidig fritog H1 for at bevise størrelsen af sit tab ved G1's udtræden af aftalen før det aftalte ophør. Der skal derfor ikke betales moms af vederlaget
Landsskatteretten fandt, at udtrædelsesgodtgørelsen var sammenligneligt med det i sag C-277/05, Société Thermale, omhandlede reservationsgebyr/ depositum, idet det havde samme karakteristika, og at udtrædelsesgodtgørelsen ikke udgjorde betaling for leverancen. Landsskatteretten fandt således i overensstemmelse med EU-Domstolens retningslinjer herfor, at udtrædelsesgodtgørelsen ikke var vederlag for leverancen, uanset at denne var aftalt på forhånd, men derimod måtte anses som en momsfri godtgørelse for misligholdelse af aftalen.
Det er væsentligt, at Landsskatteretten specifikt henviser til EU Domstolens dom i sag 277/05 Société Thermale, hvilket viser, at Société Thermale sagen har mere generel betydning for fortolkningen af, hvornår der foreligger en leverance mod vederlag (ligesom tilfældet var med hensyn til udeblivelsesgebyrer og udtrædelsesgodtgørelser).
d) Praksis om konventionalbøder og erstatning i kontrakt
I dansk praksis kan henvises til Told- og Skattestyrelsen udtalelse af 23. juni 2003, optrykt i SKM2003.271.TSS, om den momsmæssige behandling af ydelser under en leasingkontrakt i forbindelse med misligholdelse og førtidig indfrielse af leasingaftalen.
Om den generelle momsmæssige vurdering af transaktionen udtalte Told- og Skattestyrelsen følgende:
Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion
Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikkeaftalt ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold
Afgørelsen viser, at det ikke er tilstrækkeligt for momspligt, at der betales et beløb i henhold til en indgået aftale.
I Den juridiske vejledning 2015-1, punkt D.A.8.1.1.1, anføres følgende om den momsmæssige behandling af erstatninger og lignende under overskriften " Vederlag for efterfølgende ændringer er momspligtig imens erstatningsbeløb for misligholdelse ikke er vederlag":
Erstatningsbeløb for misligholdelse af kontrakter er ikke momspligtig, da erstatning falder uden for momslovens anvendelsesområde. Ved misligholdelse er der nemlig ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold. I forbindelse med opsigelser, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og ved aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler er evt. vederlag i forbindelse med opsigelsen eller ændringen derimod momspligtige. Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er vederlaget momspligtigt. Det samme er tilfældet i forbindelse med allerede indgåede aftaler, fx om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige. Se SKM2003.271.TSS.
Hvis køber efterfølgende ændrer en indgået aftale, sådan at køber eksempelvis aftager et mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald betale moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet skal anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget
Citatet viser, at betaling af godtgørelse for misligholdelse ikke udgør betaling for en ydelse.
e) Justitsministeriet har kvalificeret kontrolgebyrer som en bod for misligholdelse af en aftale
Justitsministeriet nedsatte i 2009 sammen med Transportministeriet en arbejdsgruppe blandt andet med det formål at kortlægge de situationer, hvor borgerne kan opleve, at parkeringsbøder gives på uigennemskueligt grundlag, hvad enten der var tale om parkering på offentligt eller privat område. Arbejdsgruppen afgav i juni 2013 en rapport om bedre forbrugerbeskyttelse på parkeringsområdet.
Arbejdsgrupperapporten førte blandt andet til, at der ved lov nr. 54 af 20. februar 2014 med virkning fra 1. marts 2014 er indsat en bestemmelse i færdselslovens § 122 c om kontrolafgifter ved parkering på privat område med tilhørende bekendtgørelse.
Parkering og standsning på privat område var inden 1. marts 2014 hverken specifikt reguleret i færdselsloven eller vejlovgivningen. Ejeren af et privat område kunne således som udgangspunkt frit beslutte, hvilke vilkår der skulle gælde for parkering på dennes privatgrund, herunder vilkår om kontrolafgift for overtrædelse af de pågældende vilkår for parkering, med de begrænsninger der følger af aftaleretten med videre.
Med indførelsen af færdselslovens § 122 c, og den dertil udstedte bekendtgørelse, er der indført visse regler om kontrolafgifter ved parkering på privat område, herunder visse krav til skiltning og dokumentation med videre.
Det er væsentligt, at arbejdsgruppen i dens overvejelser om regler for dokumentation og fremgangsmåde for parkeringsafgifter pålagt af private overvejede den civilretlige kvalifikation af parkeringsafgifter pålagt af private.
I bemærkningerne til bestemmelsen i lovforslag nr. 54 fremsat den 31. oktober 2013 og arbejdsgrupperapportens, s. 176-177, er bl.a. anført følgende:
... Der vil endvidere kunne bestemmes, at der opkræves et beløb (en >>afgift<<) for overtrædelse af de pågældende vilkår for parkering...
Arbejdsgruppen anfører, at når en billist parkerer på privat område, indgår bilisten i retligt henseende en (stiltiende) aftale med grundejeren om parkering, hvor bilisten som udgangspunkt accepterer rimelige parkeringsrestriktioner og vilkår, der fremgår af skiltningen på det pågældende sted. Det beror på en aftaleretlig fortolkning og vurdering af parkeringsvilkårene og skiltningens beskaffenhed, om det i det konkrete tilfælde vil være berettiget at opkræve en kontrolafgift - der i retlig henseende er en bod, grundejeren/parkeringsselskabet pålægger den, der parkerer, som følge af, at vedkommende har misligholdt den indgående aftale (mine fremhævninger)
Det fremgår således af forarbejderne til færdselsloven, at kontrolgebyrer, der opkræves for misligholdelse af private parkeringsvilkår, civilretligt må karakteriseres som en bod. Denne retlige kvalifikation af kontrolgebyrer er foretaget af det relevante ressortministerium, Justitsministeriet, på objektivt grundlag til brug for Folketingets vedtagelse af en lov. Det relevante ressortministeriums kvalifikation må tillægges væsentlig betydning.
En (konventional)bod er per definition en aftalt godtgørelse, som den part, der misligholder en aftale, skal betale uafhængigt af, om modparten har lidt et tab. En konventionalbod er således en på forhånd defineret sanktion for at misligholde en aftale. Konventionalbøder er efter dansk praksis ikke momspligtige, fordi konventionalbøder ikke modsvares af en ydelse, og derfor ikke anses for en "leverance mod vederlag" i momsretlig forstand.
Sagsøgtes synspunkt om, at kontrolgebyrer skal kvalificeres som betaling for parkering, det vil sige som en ydelse mod vederlag, strider mod den opfattelse, som arbejdsgruppen nedsat af Justitsministeriets og Transportministeriet nåede frem til, og som blev gengivet af det relevante ressortministerium i forarbejderne til brug for Folketingets lovforberedende arbejde.
Ovenstående retsudvikling siden 1996 gør det højst tvivlsomt, om Højerestet i dag ville nå til samme resultat som i 1996. Retsudviklingen taler for, at Højesteret i dag ville nå til det modsatte resultat.
vii) Procesøkonomiske hensyn tilsiger, at der sker forelæggelse i første instans
Sagen kan ikke endeligt afgøres, før sagen har været forelagt EU-Domstolen. Derfor kan det lige så godt ske før som siden. Hvis forelæggelse sker i førsteinstansen, kan anke formentlig undgås. Hvis forelæggelse ikke sker, er det på forhånd givet, at anke vil finde sted.
Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift af 9. maj 2016 vedrørende eventuel præjudiciel forelæggelse gjort gældende, at
Sagens væsentligste faktiske omstændigheder og problemstilling
Efter momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms bl.a. af ydelser, der mod vederlag leveres her i landet. Sagen angår, om sagsøgeren var forpligtet til at betale moms i forbindelse med sagsøgerens opkrævning af kontrolafgifter i perioden 1. september 2008 til 31. december 2009 af biler parkeret i strid med parkeringsforskrifterne for det pågældende område. Sagen angår nærmere, om der er tale om momspligtig udlejning af parkeringsplads i momsmæssig henseende, og om kontrolafgiften er et vederlag herfor. Sagsøgeren har hidtil opkrævet salgsmoms af kontrolafgifterne i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt..
Indtil 1. maj 2013 var sagsøgeren registreret under navnet H1.1 A/S, som blev stiftet den 20. december 1995, jf. udskrift fra CVR (bilag A).
Sagsøgeren udøver virksomhed med etablering og drift af parkeringsanlæg på privat område. Således opererer sagsøgeren inden for dels betalingsparkering (betaling for parkering i et vist tidsrum), dels gratis parkering (gratis parkering i et vist tidsrum).
Sagsøgeren opkræver kontrolafgifter, såfremt forskrifterne for parkering for det pågældende område ikke overholdes, hvilket ifølge det oplyste er i følgende 13 situationer: 1) Ikke tilstrækkeligt gebyr betalt, 2) gyldig p-billet ikke synlig i forruden, 3) ikke-kontrollerbar billet, for eksempel hvis p-billetten er placeret forkert, 4) gyldig p-tilladelse mangler, for eksempel ved beboerparkering, hvor der kræves tilladelse til at benytte specifikke parkeringsbåse, 5) parkering på invalideplads, 6) parkering uden for opmærket parkeringsbås, 7) parkering forbudt, 8) reserveret parkeringsplads, 9) ingen p-skive synlig, 10) urigtig indstillet p-skive/p-tid overskredet, 11) p-skive ulæselig, 12) mere end én p-skive og 13) andet, det vil sige overtrædelse af forskrifterne for parkering, som ikke er beskrevet i pkt. 1-12, herunder hvis parkeringen er til tydelig gene for trafikken.
Ved betalingsparkering opkræver sagsøgeren betaling for parkering såvel som et kontrolgebyr, hvis parkeringen er i strid med forskrifterne, mens der ved gratis parkering opkræves et kontrolgebyr, hvis parkeringen er i strid med forskrifterne.
Sagsøgerens oversigt over den procentvise fordeling af kontrolgebyrerne i forhold til de 13 situationer i perioden 1. september 2008 til 31. december 2009 fremgår af bilag B, mens sagsøgerens beløbsmæssige opdeling af tilbagebetalingskravet i forhold til de 13 situationer for perioden fremgår af bilag 2. Det er oplyst, at kontrolgebyret i hele perioden udgjorde kr. 510 inkl. moms.
Sagsøgeren anmodede den 25. oktober 2011 SKAT om tilbagebetaling af moms af kontrolafgifter for perioden 1. september 2008 til 31. december 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 (bilag D). SKAT traf afgørelse den 12. januar 2012 (bilag E). Ved afgørelsen blev sagsøgerens anmodning om tilbagebetaling af moms af kontrolafgifter ikke imødekommet med henvisning til, at kontrolafgifterne er vederlag for udlejning af parkeringsplads, og dermed momspligtige transaktioner, jf. momsloven § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.. Dette gælder samtlige de 13 situationer. Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse den 23. december 2014 (bilag 1).
Om eventuel præjudiciel forelæggelse
Sagsøgeren er af den opfattelse, at der i medfør af den særlige procedure i TEUF artikel 267 bør stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen om fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, om levering mod vederlag, nærmere bestemt, om i) kontrolgebyrer for manglende iagttagelse af parkeringsforskrifter ved betalingsparkering på privat grund udgør en leverance mod vederlag, ii) om kontrolgebyrer for manglende iagttagelse af parkeringsforskrifter ved gratis parkering på privat grund udgør en leverance mod vederlag, og om iii) kontrolgebyrer for manglende iagttagelse af parkeringsforskrifter ved parkering på privat grund med parkeringsforbud udgør en leverance mod vederlag.
Skatteministeriet protesterer mod forelæggelsesbegæringen, idet der ikke er tvivl om fortolkningen af EU-retten, jf. nærmere bestemt momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, der nødvendiggør en forelæggelse af spørgsmålet for EU-Domstolen, jf. nærmere nedenfor.
Betingelserne for præjudiciel forelæggelse
TEUF artikel 267 fastlægger en samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og EU-Domstolen, der blandt andet har til formål at sikre, at EU-Domstolen inddrages, når en national sag rejser tvivlsspørgsmål om fortolkning af EU-retten, jf. f.eks. EU-Domstolens dom af 6. oktober 1982 i sag 283/81, CILFIT.
En national ret er aldrig forpligtet til at forelægge en sag for EU-Domstolen, blot fordi en part er af den opfattelse, at der skal ske forelæggelse, jf. CILFIT, præmis 9.
Således har en national ret ikke pligt til at anmode om præjudiciel forelæggelse, hvis det pågældende spørgsmål er irrelevant for sagen (hypotetiske spørgsmål), jf. CILFIT, præmis 10, hvis spørgsmålet er afgjort i Domstolens tidligere praksis (acte eclair doktrinen), hvilket gælder uden hensyn til karakteren af de sager, som er afgjort i den tidligere praksis, også selvom de omhandlede spørgsmål ikke er helt identiske, jf. CILFIT, præmis 14, og endelig hvis den korrekte anvendelse af EU-retten fremgår med en sådan klarhed, at der ikke foreligger nogen rimelig tvivl om afgørelsen af det pågældende spørgsmål (acte clair doktrinen), jf. CILFIT, præmis 16, dvs. når de EU-retlige spørgsmål med tilstrækkelig sikkerhed kan afgøres af den nationale ret selv.
Det følger af ovenstående og af Domstolens faste praksis, at det således er en grundlæggende betingelse for at forelægge et spørgsmål for EU-Domstolen, at afgørelse af et EU-retligt tvivlsspørgsmål er nødvendig, før der afsiges dom ved den nationale ret. Dette følger også af fast højesteretspraksis, jf. U2000.2232H, U2004.2459H og U2006.1442H.
Hertil kommer, at EU-Domstolen alene har kompetence til at udtale sig om den abstrakte forståelse af de påberåbte EU-regler, mens den konkrete subsumption af sagens faktiske omstændigheder og den konkrete retsanvendelse henhører under de nationale domstoles eksklusive kompetence, jf. f.eks. Domstolens dom af 1. februar 1996 i sag C-177/94, Perfili, præmis 9.
Ovennævnte indebærer bl.a., at der ikke kan forelægges præjudicielle spørgsmål
- om gyldighed og fortolkning af national ret,
- om konkret anvendelse af EU-retten eller af national ret, og
- om fortolkning af EU-retlige regler, der ikke finder anvendelse i den pågældende sag.
Skatteministeriet gør overordnet gældende, at betingelserne for at forelægge sagsøgerens tre spørgsmål for EU-Domstolen, ikke er opfyldt.
Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Af § 4, stk. 1, 3. pkt., følger at levering af en ydelse omfatter enhver anden levering (end levering af en vare som defineret i 2. pkt.). Momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c (tidligere 6. momsdirektivs artikel 2, nr. 1:
Stk. 1. Følgende transaktioner er momspligtige:
Der foreligger en omfattende praksis fra EU-Domstolen om udtrykket "levering mod vederlag", jf. nedenfor. Retten kan inddrage de retningslinjer, der kan udledes af EU-Domstolens praksis ved afgørelsen af sagen.
Af fritagelsesreglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., fremgår, at administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for afgift, idet fritagelsen dog ikke omfatter udlejning af bl.a. parkeringsplads, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, mens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., om momspligt af udlejning af parkeringsplads svarer til momssystemdirektivets artikel 135, stk. 2, litra b (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, nr. 2.
Det følger af fast praksis fra EU-Domstolen, at fritagelsesreglerne i direktivet skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. eksempelvis Domstolens dom af 3. marts 2005 i sag C428/02, Marselisborg Lystbådehavn, præmis 29, og dom af 12. februar 1998 i sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 18.
Den i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., indeholdte undtagelse fra fritagelsesreglen i 1. pkt. for udlejning af fast ejendom, placerer dog de oplistede transaktioner, herunder udlejning af parkeringsplads, under momslovens og direktivets (momssystemets) generelle ordning, der indebærer, at alle transaktioner, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, pålægges moms. Bestemmelsen om momspligt af udlejning af parkeringsplads skal derfor ikke fortolkes strengt, jf. Domstolens dom af 13. juli 1989 i sag 173/88, IM, præmis 12, dom i sagen vedrørende Marselisborg Lystbådehavn, præmis 43, og i Blasi-sagen, præmis 19. Den danske momslovs bestemmelse om momspligt for udlejning af parkeringsplads skal fortolkes i overensstemmelse hermed.
At al udlejning af parkeringsplads er afgiftspligtig, fremgår således udtrykkeligt af momsloven og direktivet, og følger endvidere af fast administrativ praksis, jf. Momsvejledningen 2008, pkt. D,11.8, og senest Den juridiske vejledning 20161, pkt. D,A,518.12. Videre kan henvises til EU-Domstolens dom i IM-sagen og Højesterets opfølgende dom i sagen, U1990.72/2H.
At udlejning af parkeringsplads er afgiftspligtig forudsætter dog som nævnt, at der er tale om en ydelse, der leveres mod et vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, pkt. (momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c. Dette følger også af fast praksis fra EU-Domstolen, hvorefter der alene kan pålægges en afgift, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Det er derfor en forudsætning, at der består en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi, jf. eksempelvis Domstolens dom af 3. marts 1994 i sag C-16/93, Tolsma, præmis 14, og dom af 3. maj 2012 i sag C-520/10, Lebara, præmis 27, samt sagsøgerens indlæg til retten af 10. september 2015, s. 4, 5. afsnit med yderligere henvisning til praksis.
Fra dansk retspraksis kan henvises til U2012.1989H (Part 2 mod Skatteministeriet, hvori Højesteret foretog en konkret bedømmelse af, om der var tale om en momspligtig transaktion efter momslovens § 4, stk. 1. På tilsvarende måde beror afgørelsen af nærværende sag på en konkret retsanvendelse under inddragelse af de principper, der fremgår af EU-Domstolens praksis.
Der foreligger en righoldig praksis fra EU-Domstolen om fortolkningen af udtrykket "levering mod vederlag" i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, hvilket der i øvrigt er enighed om, jf. sagsøgerens processkrift af 20. november 2015, side 3, 1. og 2. afsnit, hvorfor sagsøgerens spørgsmål ikke kan give anledning til præjudiciel forelæggelse, uanset at Domstolen ikke specifikt har taget stilling til, hvorvidt der i den foreliggende konkrete sag er tale om levering af en ydelse mod vederlag, jf. CILFIT, præmis 14 (acte eclair doktrinen). Der findes således en omfangsrig praksis fra EU-Domstolen om udtrykket "levering mod vederlag", hvorfor der ikke er grundlag for at forelægge Domstolen spørgsmål herom, jf. også SKM2013.352.ØLR.
Rettens afgørelse af nærværende sag beror således på en konkret bedømmelse af de omhandlede transaktioner med henblik på en kvalifikation af faktum i forhold til de relevante momsregler som fortolket i EU-Domstolens praksis, jf. også sagsøgerens indlæg af 10. september 2015, side 4, 6. afsnit, og sagsøgerens processkrift af 20. november 2015, side 6, 4. afsnit.
Det er Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er tvivl om, at der er tale om et retsforhold, der indebærer en aftale om en gensidig udveksling af ydelser mellem sagsøgeren og den, som kontrolgebyret opkræves af, således at betingelsen i momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, er opfyldt:
I U1996.883H/TfS 1996,357 H (Part 1 mod Skatteministeriet) har Højesteret fastslået, at en forhøjet parkeringsafgift (kontrolafgift) opkrævet af indehaveren af en række private parkeringsanlæg udgjorde et vederlag for en ydelse omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, pkt.. Sagen vedrørte tilfælde af overtrædelse af forskrifterne for betalingsparkering, men der er i momsmæssig henseende ingen principiel forskel på, om der er tale om betalingsparkering eller gratis parkering.
Med Højesterets dom er den momsmæssige retstilstand på dette område således endegyldigt fastslået, også i de tilfælde, hvor et kontrolgebyr opkræves som følge af overtrædelse af forskrifter uden for betalingsparkeringssituationen. Det fremgår således af dommens præmisser, at kontrolafgiften må anses som et vederlag for en ydelse med hjemmel i et aftalelignende forhold omfattet af momsloven.
At der indgås en kvasiaftale, herunder om opkrævning af kontrolafgift ved uberettiget parkering, uanset om der er tale om betalingsparkering eller gratis parkering, følger af Østre Landsrets dom i U2004.252 Ø, som omhandlede parkering på en privatejet parkeringsplads, hvor parkering var gratis. Bilisten ansås ved sin parkering at have indgået en aftale af privatretlig karakter om at ville overholde betingelserne for at benytte arealet til parkering, og kontrolafgift kunne derfor pålægges bilisten, som havde parkeret uden for de afmærkede båse. Landsretsdommen er udtryk for samme grundlæggende retsanvendelse som højesteretsdommen. Den kontrolafgift, der er omhandlet i landsretsdommen, skal således behandles momsmæssigt på samme måde som kontrolafgiften i Part1sagen.
Det er for den momsmæssige bedømmelse uden betydning, om der er tale om parkering på pladser med betalingsparkering, pladser med gratis parkering eller parkering på pladser, hvor der ikke må parkeres, jf. også SKM2006.535.SR, Landsskatterettens afgørelse af 2. oktober 2007 i sag 2-6-1664-0201, og Den juridiske vejledning 2016-1, pkt. D,A,5.8.12.
Det er endvidere uden betydning for den momsmæssige bedømmelse af transaktionen, hvordan ydelsen og vederlaget benævnes af sagsøgeren, da et "kontrolgebyr" reelt er en (forhøjet) parkeringsafgift. Således udgør kontrolgebyret som nævnt en integreret del af kvasiaftalen om parkering, idet kontrolafgiften udgør et vederlag for uberettiget (fortsat) parkering. Kontrolafgiften udgør dermed et vederlag for en modydelse, som er parkeringen.
Det følger af momsloven og momssystemdirektivet, at det alene er leveringer af varer og tjenesteydelser, der er momspligtige, og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor, jf. også EU-Domstolens dom i Lebara-sagen, præmis 26, dom af 21. februar 2006 i sag C-419/02, BUPA Hospitals, præmis 50, og dom af 9. oktober 2001 i sag C-108/99, Cantor Fitzgerald, præmis 17. I nærværende sag er det da også selve udlejningen af parkeringspladsen (ydelsen), der momspålægges, og ikke kontrolafgiften som sådan.
Sagsøgeren har gjort gældende, at Højesteret i part 1-sagen ikke foretog en EU-konform fortolkning af momsloven, idet EU-retten ikke var et stridspunkt. Dette bestrides, dels fordi Højesteret naturligvis er forpligtet til at fortolke momsloven i overensstemmelse med EU-retten, som det også skete, jf. ovenfor, dels fordi der ikke fra EU-Domstolen foreligger (senere) praksis, der afviger fra Højesterets retsanvendelse.
Den af sagsøgeren påberåbte senere afgørelse fra EU-Domstolen af 18. juli 2007 i sag C-277/05, Société thermale, ændrer ikke på den momsretlige bedømmelse og behandling af kontrolgebyrer opkrævet af indehavere af parkeringsanlæg, som er fastslået af Højesteret.
Højesteret afviste i part 1-sagen part 1's anbringende om, at kontrolafgiften måtte anses for en ikke-momspligtig erstatning eller en konventionalbod, fordi der var tale om et standardiseret beløb. Allerede af denne grund er den af sagsøgeren påberåbte dom i Société thermale-sagen ikke relevant. Dommen vedrører den situation, at en kunde, der har forudbetalt et depositum til et hotel, efterfølgende annullerer sit hotelophold, og derfor aldrig gør brug af hotellets ydelser. Hotellet leverer derfor ikke nogen modydelse til kunden til gengæld for det depositum, som hotelvirksomheden efter reservationsaftalen kan beholde som en godtgørelse for hotelvirksomhedens tab, jf. dommens præmis 23, 25-26, 32, 34 og 36. Der er altså tale om en helt anden situation end i nærværende sag.
Sagsøgeren foretager derfor en levering mod vederlag i momsretlig forstand, idet sagsøgeren leverer en modydelse til gengæld for kontrolgebyret i form af at stille det pågældende areal til rådighed for parkering (uanset hvilke forskrifter, der er overtrådt ved den pågældende parkering). Der består en direkte sammenhæng og gensidighed mellem kontrolgebyret og bilistens parkering. Det er uden betydning for momspligten af en ydelse, om leverandøren (sagsøgeren) leverer denne "frivilligt" eller ikke (altså om bilisten overtræder en parkeringsforskrift eller et parkeringsforbud, der medfører opkrævning af et kontrolgebyr). Ifølge momssystemdirektivets artikel 25, litra b, kan en levering af ydelser bl.a. bestå i en forpligtelse til at undlade noget eller til at tåle en handling eller en tilstand. Det afgørende for momspligten er, om der opkræves et vederlag for ydelsen, hvilket sagsøgeren gør.
Ud over at EU-Domstolen allerede har taget stilling til fortolkningen af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, herunder tjenesteydelsesbegrebet, foreligger der således som følge af Højesterets dom ikke nogen rimelig tvivl om afgørelsen af spørgsmålet i nærværende sag, og spørgsmålet kan derfor med tilstrækkelig sikkerhed afgøres af retten uden præjudiciel forelæggelse, jf. bl.a. U2000.2232 H, U2004.2459 H og U2006.1442 H.
Det bemærkes, at sagsøgeren er af den opfattelse, at den af sagsøgeren påberåbte dom i Société thermale-sagen "direkte kan overføres til de i denne sag omhandlede kontrolgebyrer" (sagsøgerens indlæg af 10. september 2015, s. 6, 4. afsnit, hvilket ikke harmonerer med sagsøgerens fastholdte opfattelse af, at der er behov for præjudiciel forelæggelse.
Samlet er de spørgsmål, som sagsøgeren foreslår forelagt EU-Domstolen, allerede genstand for en omfangsrig praksis fra Domstolen, og de fortolkningsprincipper der følger heraf, kan anvendes af retten.
Det bemærkes, at det ikke ved bilag 3-5 er tilstrækkeligt dokumenteret, at andre EU-lande skulle have en anden forståelse af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, i forhold til parkeringsafgifter. Dette er i øvrigt uden betydning for, om der skal ske forelæggelse i nærværende sag, idet såvel momsloven som Højesterets dom har hjemmel i og ligger inden for rammerne af momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a og c, som fortolket af Domstolen, jf. ovenfor og i øvrigt tilsvarende SKM2015.455.ØLR, der afviste præjudiciel forelæggelse på grundlag af sagsøgerens "oplysninger" om praksis i andre EU-lande.
Endvidere bemærkes, at sagsøgerens henvisning til dansk administrativ praksis for udeblivelsesgebyrer, rykkergebyrer mv. er uden betydning for nærværende sag, ligesom sagsøgerens henvisning til Justitsministeriets definition af kontrolgebyrer er uden betydning, idet det alene er den momsmæssige retstilstand, der er afgørende. Dette tema vedrører i øvrigt ikke en tvivl om EU-retten.
Sagsøgerens angivelse af, at de pågældende biler kan kræves fjernet, er ikke overensstemmende med bilag C. Dette bilag indeholder eksempler på skiltning, som sagsøgeren har fremlagt under klagesagen. Det er alene på enkelte skilte, at det er angivet som et vilkår for kvasiaftalen, at der kan ske bortfjernelse, mens det af samtlige skilte fremgår, at der kan opkræves et kontrolgebyr (på enkelte skilte angivet som et gebyr pr. døgn overtrædelsen varer). Dette konkrete forhold vedrører i øvrigt ikke en tvivl om fortolkningen af EU-retten, lige som det ikke har betydning for sagens materie, da der i begge situationer er tale om vederlag for uberettiget (fortsat) parkering.
Afslutningsvis bemærkes, at sagsøgerens anmodning om henvisning af sagen til landsretten ikke er taget til følge af retten med den begrundelse, at sagen ikke er af principiel karakter, idet retten bl.a. henviser til Højesterets dom i part 1 sagen. Der er med tilsvarende begrundelse heller ikke noget grundlag for en præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen".
Efter momslovens § 4, stk. 1, der gennemfører momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra c, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Højesteret har ved dommen af 12. april 1996, refereret i UfR 1996 side 883, blandt andet udtalt, at uanset en forhøjet parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i et ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, er den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at anse som vederlag for en ydelse omfattet af momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt.
Det ændrer ikke herved, at EU-Domstolen i dom af 18. juli 2007 i sagen C277/05 (Société thermale) har udtalt, at manglende tilbagebetaling af depositum for hotelreservation ikke udgør vederlag for en ydelse, og dermed ikke er momspligtig i henhold til momssystemdirektivet.
Endelig bemærker retten, at det som sagen er oplyst ikke kan lægges til grund, at de danske skattemyndigheders fortolkning af direktivbestemmelsen adskiller sig væsentligt fra fortolkningen i andre medlemsstater, herunder Sverige og Storbritannien.
Retten tager ikke anmodningen om forelæggelse af spørgsmål for EU-domstolen til følge.