Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2015-07-09/iv-r-19_12
Timestamp: 2017-09-24 21:41:21
Document Index: 68814500

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 16', '§ 169', '§ 171', '§ 172', '§ 13', '§ 169', '§ 126', '§ 161', '§ 738', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 15', '§ 171', '§ 15']

BFH, 09.07.2015 - IV R 19/12 - Berücksichtigung des negativen Kapitalkontos eines ausscheidenden Kommanditisten Berechnung des Aufgabegewinns | anwalt24.de
Urt. v. 09.07.2015, Az.: IV R 19/12
Referenz: JurionRS 2015, 21894
Aktenzeichen: IV R 19/12
FG Berlin-Brandenburg - 03.04.2012 - AZ: 6 K 6267/05 B
EStG 1999 § 15a, § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2
HGB § 169 Abs. 1 Satz 2, § 171 Abs. 1, § 172 Abs. 4
BFH/NV 2015, 1485-1488
DB 2015, 1874-1876
DStR 2015, 1859-1862
FR 2015, 992-994
GmbH-StB 2016, 8-9
HFR 2015, 924-926
KSR direkt 2015, 2-3
NZG 2015, 1166-1168
WPg 2015, 982-985
ZIP 2015, 2375-2377
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit 1981 bis zu seinem Ausscheiden zum 31. Dezember 1999 Kommanditist der im Jahr 1980 gegründeten, zwischenzeitlich in Liquidation befindlichen X-GmbH & Co. KG (Beigeladene) mit einer Kapitaleinlage von (einschließlich Agio) 105.000 DM. Gegenstand des Unternehmens der Beigeladenen war im Streitjahr 1999 die Verpachtung eines mit einer Pflegeeinrichtung bebauten Grundstücks. An der Beigeladenen war eine Vielzahl von Kommanditisten als Kapitalanleger beteiligt.
"Entnahmen sind außerhalb der Ausschüttungen gemäß § 13 nur zulässig, wenn die Gesellschafterversammlung einen entsprechenden Beschluß mit den Stimmen der persönlich haftenden Gesellschafterin faßt und die Liquiditätslage der Gesellschaft es zuläßt. ... Entnahmen dürfen nur einheitlich von allen Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Kapitaleinlagen erfolgen."
In den Jahren 1981 bis 1990 wurden dem Kläger im Wesentlichen zunächst Verlustanteile und seit 1991 bis zu seinem Ausscheiden Gewinnanteile zugewiesen. Der auf den Kläger insgesamt entfallende Verlustanteil —nach Verrechnung mit den Gewinnanteilen— betrug 75.377,64 DM.
Den auf den Kläger anlässlich seines Ausscheidens entfallenden Veräußerungsgewinn ermittelte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) zuletzt mit während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergangenem Änderungsbescheid vom 17. November 2005 wie folgt(Angaben in DM):
Das FG habe den Veräußerungsgewinn fehlerhaft ermittelt. Auch das FG gehe zwar davon aus, dass ein negatives Kapitalkonto vom Veräußerungspreis abzuziehen sei, soweit es nicht ausgeglichen werde. Entgegen der Auffassung des FG gelte das aber auch, wenn und soweit das Kapitalkonto —wie im Streitfall— durch zulässige Entnahmen negativ geworden sei. Mit dem FG sei zwar davon auszugehen, dass es sich bei den streitigen Ausschüttungen um handelsrechtlich zulässige Ausschüttungen gehandelt habe und der Kläger handelsrechtlich nicht verpflichtet gewesen sei, die Ausschüttungen zurückzuzahlen. Nach § 169 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung (HGB) sei ein Kommanditist jedoch verpflichtet, zukünftige Gewinne bis zur Höhe der zu leistenden Einlage in der Gesellschaft zu belassen. Diese Verpflichtung gehe auf den Erwerber oder auf die verbliebenen Gesellschafter über. Die Übernahme der Verpflichtung zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos sei als Gegenleistung für die Übertragung des Kommanditanteils zu beurteilen und führe so zur Erhöhung des festzustellenden Veräußerungsgewinns.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Feststellung des Veräußerungsgewinns des Klägers im Bescheid vom 17. November 2005 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Zu Recht hat das FA bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns des Klägers anlässlich seines Ausscheidens aus der Beigeladenen den Gewinn aus der Auflösung seines negativen Kapitalkontos auch insoweit berücksichtigt, als das Kapitalkonto (auch) durch Liquiditätsausschüttungen negativ geworden war.
2. Scheidet ein Kommanditist aus einer KG aus, so wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen kraft Gesetzes den verbleibenden Gesellschaftern zu (§§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, § 738 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung). Steuerlich ist hierin grundsätzlich eine Veräußerung des Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter zu sehen, sofern dieser Vorgang entgeltlich erfolgt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Januar 2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483). Scheidet ein Kommanditist gegen Entgelt aus einer KG aus, ergibt sich der Veräußerungsgewinn daher aus der Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (z.B. BFH-Urteil vom 12. Juli 2012 IV R 12/11, BFH/NV 2013, 200).
(1) In der Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass in den Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Kommanditisten der Teil seines negativen Kapitalkontos einzubeziehen ist, der auf ausgleichsfähige Verluste zurückzuführen ist. Gleiches gilt für den Teil, der auf nach § 15a EStG lediglich verrechenbaren Verlusten beruht; Letzterer bleibt im Ergebnis allerdings ohne ertragsteuerliche Auswirkung, da der Gewinn aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos insoweit um den für den Kommanditisten festgestellten verrechenbaren Verlust zu mindern ist (z.B. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] unter B.II.2.b aa, m.w.N.).
(a) Entnahmen, die den Anfall eines negativen Kapitalkontos bedingen oder ein solches Konto weiter belasten, werden dem Mitunternehmer aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als Verluste zugerechnet. Sie erhöhen vielmehr —gleich einer nachträglichen Änderung der Gewinnverteilung— den aus der mitunternehmerischen Beteiligung erzielten Vermögenszuwachs des Gesellschafters (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 293, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] BStBl II 2010, 631, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] unter B.II.2.b bb).
Diese Belastung, das Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, entfällt jedoch mit dem Ausscheiden des Kommanditisten aus der Gesellschaft und geht auf die verbleibenden Gesellschafter über (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 293, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] BStBl II 2010, 631, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] unter B.II.2.b cc). Insoweit erlangt der Ausscheidende mit der Befreiung von der Verpflichtung, das negative Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, eine Gegenleistung für die Veräußerung seines Kommanditanteils.
(c) Die Besteuerung des Gewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos, soweit dieses auf nicht ausgeglichene Entnahmen zurückzuführen ist, ist auch im Hinblick auf die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit geboten. Für eine Differenzierung hinsichtlich der Steuerbarkeit eines Gewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos danach, ob die Liquiditätsausschüttungen als rückzahlungspflichtig oder als nicht rückzahlungspflichtig behandelt werden, besteht kein sachlicher Grund. Auch eine nach dem Gesellschaftsvertrag rückzahlungspflichtige Auszahlung kann steuerrechtlich eine Entnahme darstellen, wenn sie nicht betrieblich veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267 [BFH 16.10.2014 - IV R 15/11]). In beiden Fällen ist die individuelle Leistungsfähigkeit des ausscheidenden Mitunternehmers durch die nicht zurückgezahlte, nicht betrieblich veranlasste Auszahlung in gleicher Weise gesteigert und stellt sich letztlich als Ertrag der mitunternehmerischen Beteiligung dar (vgl. Demuth, Kölner Steuerdialog 2013, Nr. 5, 18381).
(b) Diese Entnahmen waren auch nicht bereits im Jahr der Auszahlung gewinnerhöhend zu erfassen, sondern erst im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos im Streitjahr. Denn die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG lagen in den jeweiligen Entnahmejahren nicht vor. Zwar hat der Kläger den weitaus größten Teil der Entnahmen, durch die sich sein negatives Kapitalkonto erhöhte, in Jahren vor dem Streitjahr getätigt. Es fehlte aber in den Entnahmejahren jeweils an dem Erfordernis, dass aufgrund der (jeweiligen) Entnahme keine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entstanden sein darf. Da durch die Auszahlung die für den Kläger als Kommanditist im Handelsregister eingetragene Haftsumme unterschritten wurde, lebte seine Haftung nach den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB infolge der Entnahmen wieder auf, so dass die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht vorlagen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R 35/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676 [BFH 06.03.2008 - IV R 35/07]). Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat auch insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
bb) Zwar ist ein Veräußerungsgewinn um drohende Haftungsinanspruchnahmen im Zusammenhang mit der Beteiligung dadurch zu kürzen, dass die Haftungsbeträge in einer Sonderbilanz des Kommanditisten zurückgestellt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 227, 293, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] BStBl II 2010, 631, [BFH 03.09.2009 - IV R 17/07] unter B.II.2.c). Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG musste der Kläger bei seinem Ausscheiden zum 31. Dezember 1999 mit einer Haftungsinanspruchnahme aber nicht rechnen, so dass der Veräußerungsgewinn im Hinblick hierauf nicht zu mindern war.