Source: https://lagen.nu/dom/ra/1997:67
Timestamp: 2020-01-28 12:46:18+00:00
Document Index: 442325

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 1', '§ 3', '§ 1', '§ 8', '§ 1', '§ 4']

RÅ 1997:67 | lagen.nu
Ledamöterna Wingren, Armholt och Virin var skiljaktiga och anförde: I fråga om förlustberäkningen vid överlåtelse av aktier upprätthölls före 1990 års skattereform såvitt gällde inkomstslaget rörelse i praxis principen att en förlust för att vara avdragsgill, skulle vara verklig och inte enbart fiktiv. Således medgavs inte, när verksamheten var organiserad i koncernform, såsom för driftsförlust avdrag för förlust vid försäljning av aktier i dotterbolag vars värdenedgång var föranledd av förmögenhetsöverföringar inom koncernen i form exempelvis av skattefri utdelning eller koncernbidrag. Såvitt avser inkomster i t.ex. aktiebolag vilka skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och i vilka bolag bl.a. realisationsvinster numera skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet har, med hänsyn till denna tidigare praxis, några särskilda regler för resultatberäkningen inte ansetts krävas för att beakta sådana värdeöverföringar (jfr SOU 1989:23 s. 31 och Lagrådets uttalande nedan). - Vid tiden för 1990 års skattereform ansågs i praxis också gälla att vid förlustberäkningen i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet (realisationsvinstbeskattning) sådana värdeöverföringar som ovan nämnts inte behandlades som tillkommande poster (se RÅ 1986 ref. 52 och 104 och prop. 1989/90:110 s. 394; jfr därefter dock RÅ 1995 ref. 35 som emellertid närmast gällde en speciell skatteplaneringsform för förvärv av underskottsavdrag genom kommanditbolag). Som skäl för att inte beakta sådana värdeöverföringar anfördes att de då gällande bestämmelserna i anvisningarna till 36 § KL inte innehöll några föreskrifter om att så skulle ske och att inte heller i dåvarande praxis utbildats någon regel med denna innebörd. Också principiella skäl anfördes mot en sådan regel. Vid avyttring av aktier i ett bolag med vinstmedel skulle nämligen överlåtaren i princip realisationsvinstbeskattas för den del av aktiernas värde som berodde på vinstmedlen och förvärvaren beskattas för dessa om han tog ut dem i form av utdelning. Om förvärvaren på grund av reglerna mot kedjebeskattning (numera 7 § 8 mom. SIL inte var skattskyldig för utdelningen innebar detta inte att utdelningen definitivt undgick beskattning utan endast att beskattningen sköts upp till dess utdelningen skedde i ett senare led. - I det till Lagrådet i 1990 års reformarbete remitterade förslaget till ändring i SIL hade i 24 § 1 mom. med bestämmelser om beräkningen av realisationsvinst föreslagits en föreskrift som angav att vid beräkning av omkostnadsbeloppet skulle hänsyn tas till värdeöverföring från den avyttrade egendomen till andra tillgångar, om inte annat angavs (ovannämnda prop. bilaga 2 s. 64). Förslaget, som anslöt till vad utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK) förordat synes närmast ha tagit sikte på sådana fall där substans utan beskattningskonsekvenser förts över från ett bolag till ett annat bolag som den skattskyldige ägde och där beskattningen av en försäljning av aktierna i det förstnämnda bolaget inte skulle ske i det föreslagna inkomstslaget näringsverksamhet utan i inkomstslaget kapital (jfr SOU 1989:33 s. 31 och 245a. prop. s. 394). - Förslaget kritiserades av Lagrådet emedan föreskriftens tillämplighetsområde genom olika uttalanden i lagrådsremissen begränsats på ett sätt som inte hade någon motsvarighet i lagtexten. Sålunda hade i lagrådsremissen understrukits att regeln inte tog sikte "på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet". Regeln skulle t.ex. inte heller gälla när teckningsrätter mottogs med stöd av moderaktie. En sådan lagstiftningsteknik ansåg Lagrådet inte tillfresställande (ovannämnda prop. Bilaga 3 s. 131). - Lagrådet konstaterade vidare att avsikten var att endast träffa sådana värdeöverföringar "som i sig inte har utlöst beskattning" och erinrade om att en överlåtelse av tillgångar mellan två bolag som ägdes av samma fysiska person eller personer i vissa fall ansetts utlösa, förutom eventuell uttagsbeskattning hos det överlåtande bolaget, utdelningsbeskattning eller motsvarande hos ägarna. När så skedde skulle den föreslagna bestämmelsen således inte tillämpas. Samtidigt anförde Lagrådet att det kunde ifrågasättas om en lagreglering om värdeöverföringar verkligen var påkallad. Man anförde att mycket talade för att praxis, under de nya förutsättningar som skapades genom skattereformen, skulle komma att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelsebeskattningen också vid realisationsvinstberäkningen. Lagrådet tillade att i sammanhanget kunde noteras att vinstberäkningsreglerna i 24-30 §§ var avsedda att tillämpas inte endast i inkomstslaget kapital utan också vid beräkning av vinster och förluster som var hänförliga till inkomst av näringsverksamhet. - Propositionen kom inte att innehålla någon regel som den i lagrådsremissen föreslagna. Föredragande statsrådet anförde att han därvid tog fasta på Lagrådets uttalande om möjligheten att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna. Han anförde vidare att hade den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser kunde alltså en reavinstberäkning som byggde på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras för värdeöverföringen (ovannämnda prop. s. 394 f.). - Emellertid innehåller såväl betänkandet som lagrådsremissen och propsitionen även andra allmänna uttalanden om värdeöverföringar i inkomstslaget kapital. I propositionen (s. 393, den s.k. rutan) uttalas således att avdrag för realisationsförluster medges endast om det uppkommit en verklig förlust. Det framhölls också det angelägna i att det skedde en realistisk värdering av intäkter och kostnader, bl.a. för att förhindra att det tillskapades fiktiva förluster. Vidare kan anmärkas att med anledning av sitt förslag till en regel (numera 24 § 3 mom. SIL), som innebar att avdrag inte skulle medges för realisationsförlust som uppkom genom att försäljningspriset understeg marknadsvärdet när säljaren direkt eller indirekt erhåller t.ex. en bostadshyresrätt i utbyte mot en privatbostad, anförde RINK att detta ansågs vara ett utflöde av en allmän princip, varför den nya regeln gavs generell räckvidd (ovannämnda SOU s. 30, remissprotokollet s. 199 f. samt ovannämnda prop. s. 395). - Vidare uttalade utredningen att avsikten var att det i inkomstslaget kapital inte skulle finnas några restriktioner för att vid vinst- och förlustberäkningar företa sådana bedömningar som skett i praxis vid beräkning av rörelseinkomst vid aktieavyttring (ovannämnda SOU s. 31). - Bortsett från de överväganden, som gällt förlustens beräkning när en bostadshyresrätt eller annan rätt eller förmån, som inte skall åsättas något värde, erhållits vid en försäljning av egendom och som följdes av en uttrycklig lagreglering, synes ovan redovisade överväganden av såväl den föreslagna men inte införda regelns ordalydelse som uttalandena i RINK:s betänkande, lagrådsremissen och propositionen konkret närmast ha gällt den situationen då överföringar skett utan beskattningskonsekvenser mellan bolag som ägts av en och samme skattskyldige. Det var alltså fråga om överföringar mellan subjekt inom den s.k. dubbelbeskattade sektorn. Det finns därför anledning att också beakta vad som gäller i det sammanhanget. - Reglerna om beskattning av aktiebolags inkomst bygger på principen om s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Ett aktiebolags vinst skall således beskattas en gång i bolagssektorn och därefter - när vinsten delas ut - en gång i hushållssektorn. Principen att vinster skall beskattas en gång i bolagssektorn gäller även när verksamheten är organiserad i koncernform. Om ett aktiebolag (moderbolag) köper samtliga aktier i ett annat bolag i vilket det vid inköpet finns realiserade eller orealiserade vinster, som - eventuellt efter realisation - förs över till moderbolaget genom koncernbidrag eller skattefri utdelning, medför det typiskt sett att värdet på aktierna i dotterbolaget sjunker. En avdragsrätt för en sådan värdenedgång skulle innebära att en i bolagssektorn uppkommen vinst genom kvittningsmöjligheter i praktiken helt eller delvis undgick beskattning (se RÅ 1995 ref. 83). På samma sätt kan en vinst neutraliseras om tillgångar till underpris utan uttagsbeskattningskonsekvenser förs över mellan bolag med en och samme fysiska person som ägare. Om sådana värdeöverföringar inte beaktas vid beräkningen av en realisationsförlust kommer dubbelbeskattningsprincipen i praktiken inte att upprätthållas för sådana fall som den är avsedd. Det andra ledet av dubbelbeskattningen - utdelning eller uppkommande realisationsvinst i hushållssektorn - kan undgås även för mycket lång sikt. Genom transaktioner inom en koncern skulle även förstaledsbeskattningen kunna elimineras eller skjutas upp till en avlägsen framtid. Det är inte orimligt att praxis - trots att uttryckligt stöd i lagstiftningen saknas - inte accepterar en sådan konsekvens. - Förevarande ärende gäller emellertid huruvida sådan skattefri utdelning som anges i 3 § 1 a mom. SIL, de s.k. lättnadsreglerna, skall beaktas vid beräkning av en realisationsförlust i inkomstslaget kapital med anledning av en efter sådan utdelning verkställd försäljning av aktierna. Aktierna innehas av en fysisk person och försäljningen sker till en utomstående köpare. Något annat vederlag än en efter utdelningen marknadsmässig köpeskilling erhålls inte. - Lättnadsreglerna, som trädde ikraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1611, prop. 1996/97:45), avser utdelning och realisationsvinst på aktier i små och medelstora företag som innehas av fysiska personer och dödsbon vilka är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Denna lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen är avsedd att förbättra villkoren i de små och medelstora företagen och därmed skapa förutsättningar för en expansion av sysselsättningen i dessa företag. - Genom reglerna skapas ett enkelbeskattat utrymme av ett aktiebolags vinst, som till denna del således skall beskattas endast i bolagssektorn. De är därmed inte av samma karaktär som de regler om skattefri utdelning på s.k. näringsbetingade aktier som gäller för företag enligt 7 § 8 mom. SIL vilka som ovan nämnts avser att förhindra kedjebeskattning, dvs. att aktiebolags vinst beskattas mer än en gång i bolagssektorn, men däremot inte att utesluta dubbelbeskattning, dvs. att vinsten beskattas också i hushållssektorn. - Reglerna om beräkning av realisationsvinst i inkomstslaget kapital i 24 § 1 mom. första stycket SIL skiljer sig såvitt gäller att bestämma omkostnadsbeloppet vid taxeringen inte i något avgörande hänseende från de regler som före 1990 års skattereform fanns i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 36 § KL (jfr prop. 1989/90:110 s. 187). Således innehåller inte heller nuvarande regler någon uttrycklig föreskrift om att hänsyn vid beräkningen skall tas till sådana tillkommande poster som t.ex. utgivna koncernbidrag eller skattefria utdelningar. Däremot skall en förlust för att beaktas vara definitiv (24 § 4 mom. första stycket SIL). Detta innebär att avdrag medges endast om egendomen har frångått den skattskyldige på ett sådant sätt att det inte finns någon beaktansvärd möjlighet till ytterligare betalning eller att egendomen åter skall få ett värde för honom (a. prop. s. 395). - Realisationsvinstreglerna gör i nu behandlade hänseende ingen skillnad mellan de fall då aktier försäljs i bolag som är marknadsnoterade eller i bolag som är fåmansföretag. Reglerna gör inte heller någon skillnad mellan de fall då den skattskyldige innehar samtliga aktier i bolaget eller endast mindre poster. Inte heller beaktas om bolaget bedriver någon verksamhet eller om aktier säljs före eller efter en utdelning. - Som ovan angetts beaktas dock värdeöverföringar vid förlustberäkningen vid försäljningar av aktier som skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta är närmast som framgått ovan ett utflöde av tidigare praxis i inkomstslaget rörelse. Grunden till denna praxis torde vara att inkomst i detta inkomstslag skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att med stöd härav en resultatkorrigering kan göras. Någon motsvarande praxis upprätthölls inte tidigare i inkomstslaget kapital. Rättsläget torde genom de ovannämnda rättsfallen RÅ 1986 ref. 52 och 104 vid tiden för 1990 års skattereform ha varit klarlagt och torde ha kunnat ändras endast genom lagstiftning. Inte heller torde rättsläget efter reformen ha uppfattats som ändrat i detta hänseende (jfr prop. 1993/94:50 s. 184 och prop. 1993/94:234 s. 63 f.). Ett skäl för denna praxis utöver dem som anges i de nämnda rättsfallen torde vara att realisationsvinstbeskattningen i viss mån är schabloniserad och beloppskonstruerad till sin karaktär. - De överväganden som ovan berörts om fiktiva förluster har, även om de innehåller uttalanden av allmän karaktär, gjorts i anslutning till behandlade konkreta fall där värdeöverföringar skett mellan tillgångar med samme ägare och fall där inte hela vederlaget för avyttrad egendom träffas av beskattning när säljaren utöver köpeskillingen direkt eller indirekt erhållit en tillgång som inte beaktats som vederlag. De i sammanhanget gjorda uttalandena av mer generell karaktär är inte helt klara och kan uppfattas antingen som fastläggande eller konstaterande av allmänna principer eller också enbart som principiella argument för de diskuterade reglerna. Sådana uttalanden om allmänna principer som inte vinner stöd av samtidig praxis och som inte heller kommit till uttryck i författningstext, torde inte kunna jämställas med vad som allmänt får anses gälla för införande av skatteföreskrifter (jfr Lagrådets ovannämnda uttalande). En rättstillämpning med enbart dessa uttalanden som grund kan därför inte anses ha tillräckligt stöd i lagstiftningen för att också i inkomstslaget kapital vid realisationsvinstbeskattningen beakta utdelningar, som uttryckligen undantagits från skatteplikt. - I det förevarande ärendet kommer den vinst som enligt lättnadsreglernas syfte skall beskattas endast i bolagssektorn inte att undgå sådan beskattning genom förfarandet. Det får nämligen förutsättas att vinsten på vanligt sätt har inkomstbeskattats i bolaget Stigols. Vidare kommer vinsten att realisationsvinstbeskattas hos säljaren av aktierna, S.O., samt utdelningsbeskattas hos förvärvaren, D.E., i de sistnämnda båda fallen i den utsträckning lättnadsreglerna förutsätter beskattning. - Med hänsyn till det anförda finner vi att avdrag för realisationsförlust på aktierna skall beräknas på samma sätt som om utdelningen inom det enkelbeskattade utrymmet hade blivit föremål för beskattning, dvs. att utdelningen inte beaktas vid beräkningen av förlusten när D.E. säljer aktierna. Förlusten är verklig och definitiv (jfr RÅ 1994 ref. 22). - Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig på förfarandet. Detta följer redan därav att någon skatteförmån utöver den som uttryckligen följer av bestämmelserna inte uppkommer. - Vi anser att förhandsbesked hade bort meddelas med utgångspunkt i det som nu sagts.
Prop. 2019/20:13: Genomförande av regler i EU:s direktiv mot skatteundandraganden för att neutralisera effekterna av hybrida missmatchningar5.2