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Timestamp: 2017-05-29 21:11:25+00:00
Document Index: 208795488

Matched Legal Cases: ['art. 38', "l'article 38", 'art. 38', "l'article 38", "l'article 47", "l'article 38", "l'article 321", 'arrêt ', "l'article 38", "l'article 47", 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', "l'article 32", "l'article 10", "l'article 31", 'arrêt ', "l'article 321", "l'article 38", 'arrêt ', "l'article 38", "l'article 38", "l'article 321", 'arrêt ', "l'article 38"]

Fiscalité: Bénéfices industriels et commerciaux Marges arrière : on déstocke! - Lexology
Fiscalité: Bénéfices industriels et commerciaux Marges arrière : on déstocke!
1 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 Fiscalité: Bénéfices industriels et commerciaux Marges arrière : on déstocke ! Par Régis Torlet, Local Partner, et Margaux Boivin, collaboratrice, au cabinet Baker & McKenzie à Paris. Publié le 11 juin 2015 dans La Revue de Droit Fiscal Les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient (CGI, art. 38,3). Le coût de revient, auquel les produits en stock sont évalués, s'entend, «pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies » (CGI, ann. III, art. 38 nonies, 1, a). Une cour administrative d'appel avait relevé, par une appréciation souveraine des faits, qu'il résultait de l'instruction, et notamment des contrats et factures produits, que les sommes perçues à titre de « marges arrière » étaient la contrepartie de prestations de services réalisées par elle au profit de ses fournisseurs et ayant pour objet d'assurer la promotion des produits acquis auprès de ceux-ci en exécution de contrats dits « de coopération commerciale ». Le Conseil d'État décide que le prix de revient auquel fait référence l'article 38, 3 du CGI pour l'évaluation des stocks ne saurait être assimilé au «prix d'achat effectif» mentionné à l'article L. 442-2 du Code de commerce pour la détermination du seuil de revente à perte et défini, dans sa rédaction issue de l'article 47 de la loi du 2 août 2005, applicable à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2006, comme « le prix unitaire net figurant sur la facture d'achat majoré des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes spécifiques afférentes à cette revente et du prix du transport et minoré du montant de l'ensemble des autres avantages financiers consentis par le vendeur exprimé en pourcentage du prix unitaire net du produit, et excédant un seuil de 20 % à compter du I" janvier 2006 ». Les « marges arrière » visées ci-dessus ne peuvent pas être regardées comme des « remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus » au sens de l'article 38 nomes de l'annexe III au CGI ou comme étant incluses dans les « autres éléments similaires » à ces remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement visés par l'article 321-20 du PGG. La cour administrative d'appel n'avait donc méconnu aucune de ces dispositions en excluant les « marges arrière » de la détermination du prix de revient des stocks en litige, alors même qu'elles étaient calculées en pourcentage du prix unitaire net des produits auxquelles elles se rapportaient. Par ailleurs, la circonstance que les articles L 441-6 et L. 441-7 du Code de commerce imposent la conclusion d'un contrat unique annuel rassemblant toutes les composantes de la négociation commerciale, incluant le barème de prix avec ses conditions générales de vente, les prestations de coopération Régis Torlet Local Partner Baker & McKenzie SCP Margaux Boivin Ivars Associate Baker & McKenzie SCP 2 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 commerciale et les services qui en sont distincts, est sans influence sur la détermination de la valeur des stocks en litige. CE, 9e et 10e ss-sect, 4 févr 2015, n ° 365815, SA Colruyt France, concl F. Aladjidi, note R Torlet et M. Boivm : JurisData n° 2015-001933 Mentionné aux tables du recueil Lebon 1. Considérant qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société Disval, qui exerçait une activité de distribution en gros de produits alimentaires au titre des exercices clos en 2005 et 2006, l'Administration a remis en cause la déduction, pour la détermination du prix de revient des produits figurant dans les stocks de la société, des sommes perçues de ses fournisseurs à titre de "marges arrière", calculées en fonction du prix d'achat des produits auxquels elles se rapportaient, que par un jugement du 31 mai 2011 le tribunal administratif d'Orléans a notamment rejeté les demandes à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt en résultant au titre des années 2005 et 2006 , que la SA Colruyt France, société mère d un groupe fiscalement intégré dans lequel est entrée, à compter du 1er janvier 2006 la société Disval, se pourvoit en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 6 décembre 2012 en tant qu'il a confirmé ce jugement s agissant de la réévaluation de ces stocks , 2. Considérant qu'en vertu du 3 de I'article 38 du Code général des impôts, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de I'exercice si ce cours est inférieur au prix de revient, qu'aux termes du a du 1 de I'article 38 nonies de l'annexe lll à ce code, dans sa rédaction issue du décret du 28 décembre 2005 et applicable au litige, le coût de revient, auquel les produits en stock sont évalues, s'entend "pour les biens acquis à titre onéreux, du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des frais de transport, de manutention et autres coûts directement engagés pour l'acquisition des biens et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à I'article 38 undecies". 3. Considérant que la cour a relevé, par une appréciation souveraine des faits qu'il résultait de l'instruction, et notamment des contrats et factures produits, que les sommes perçues par la société Disval à titre des "marges arrière" étaient la contrepartie de prestations de services réalisées par elle au profit de ses fournisseurs et ayant pour objet d assurer la promotion des produits acquis auprès de ceux ci en exécution de contrats dits «de coopération commerciale ». 4. Considérant, en premier lieu, d'une part, que le prix de revient auquel fait référence le 3 de l'article 38 du Code général des impôts pour l'évaluation des stocks ne saurait être assimile au "prix d'achat effectif", mentionné à l'article L 442-2 du Code de commerce pour la détermination du seuil de revente à perte et défini, dans sa rédaction issue de l'article 47 de la loi du 2 août 2005, applicable à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2006, comme "le prix unitaire net figurant sur la facture d'achat majoré des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes spécifiques afférentes a cette revente et du prix du transporte et minoré du montant de l'ensemble des autres avantages financiers consentis par le vendeur exprime en pourcentage du prix unitaire net du produit, et excédant un seuil de 20% à compter du 1er janvier 2006» ,d'autre part, que les "marges arrière", telles que définies au point 3, ne peuvent pas être regardées comme des "remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus au sens de I'article 38 nonies précité de I'annexe lll au Code général des impôts ou comme étant incluses dans les autres éléments similaires à ces remises rabais commerciaux et escomptes de règlement visés par I'article 321 20 du plan comptable général qu'il suit de là que la cour n'a méconnu aucune de ces dispositions en excluant les "marges arrière" de la détermination du prix de revient des stocks en litige, 3 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 alors même qu'elles étaient calculées en pourcentage du prix unitaire net des produits auxquelles elles se rapportaient; 5. Considérant en deuxième lieu que la circonstance que les articles L 4416 et L 4417 du Code de commerce au demeurant invoques dans une rédaction en vigueur postérieurement aux années en litige imposent la conclusion d un contrat unique annuel rassemblant toutes les composantes de la négociation commerciale incluant le barème de prix avec ses conditions générales de vente les prestations de coopération commerciale et les services qui en sont distincts est sans influence sur la détermination de la valeur des stocks en litige. 6. Considérant enfin que si la société requérante soutient que la cour a entaché son arrêt d'une erreur de qualification juridique des faits et d'une insuffisance de motivation faute d'avoir vérifié si les sommes perçues à titre de « marges arrière » en exécution des accords dits de coopération commerciale » avaient effectivement pour contrepartie des services propres à favoriser leur commercialisation qui ne relèvent pas des obligations d'achat et de vente » conformément a la définition de I'article L 4417 du Code de commerce cette question n'était pas en débat devant la cour, que ce moyen qui est nouveau en cassation et n'est pas d'ordre public doit des lors être écarté comme inopérant. 7. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre de I'économie et des finances que la SA Colruyt France n'est pas fondée à demander I'annulation de I'arrêt qu'elle attaque en ce qui concerne la valorisation des stocks. CONCLUSIONS 1 - La société requérante a fusionné en 2011 avec un distributeur de produits alimentaires qui était entré, en 2006, dans le groupe d'intégration fiscale dont elle était la société mère. À la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2005 et 2006, l'Administration a estimé que le poste comptable relatif aux stocks de cette ancienne filiale n'était pas probant, des lors qu'elle n'avait conservé ni le livre-journal obligatoire ni les données élémentaires informatiques ayant concouru à l'élaboration du fichier des inventaires : - pour calculer le prix de revient de ses stocks, la filiale avait déduit du prix d'achat des produits, au même titre que les « remises » et « ristournes », les sommes qui avaient été comptabilisées, en tant que « marges arriérés », dans des comptes de charge , - mais l'Administration n'a pas repris cette déduction en estimant que même si les montants en cause étaient calculés en pourcentage des produits achetés, ils n'étaient pas constitutifs de leur prix d'achat puisqu'au vu des factures dont elle disposait, il s'agissait de produits perçus en contrepartie de prestations de service en matière de coopération commerciale, soumis d'ailleurs a la TVA, au taux de 19,6 % et non au taux de 5,5 %. Après que des cotisations supplémentaires d'IS ont été mises à la charge de la filiale, au titre de 2005 et de la mère, au titre de 2006, chaque société a formé une réclamation, puis après leur rejet, a saisi le juge de l'impôt d'une demande de décharge. Par un jugement du tribunal administratif d'Orléans du 31 mai 2011, qui s'est prononcé, par ailleurs, sur un chef de redressement antérieur qui n'est plus contesté, ces conclusions ont été rejetées. La mère, qui est, depuis la fusion, seule à agir, vous demande I'annulation de l'arrêt du 6 décembre 2012 (CAAN Nantes, 1re ch.,6déc. 2012,n° 11NT02125, Sté Colruyt France) qui a rejeté son appel, en tant qu'il portait sur le redressement relatif a l'évaluation des stocks. Même si l'Administration tente de tirer avantage, sous forme d'une fin de non recevoir dirigée contre les conclusions du mémoire complémentaire relatif à 4 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 I'exercice 2005, de ce que, dans l'entame de sa requête sommaire, la société a résumé le litige sur lequel portait l'arrêt attaqué en ne citant que les impositions dues au titre de 2006, il s'agissait clairement, comme cela est soutenu par la requérante, d'une erreur matérielle. Rien dans la suite de ce premier mémoire ne donnait, en effet, à penser qu'elle n'aurait alors contesté que la seconde des deux années au titre desquelles, comme elle le rappelait elle-même, ses stocks avaient été évalues par l'Administration. 2 - Si vous nous suivez pour rejeter le pourvoi, vous n'aurez pas à statuer sur cette fin de non recevoir. En revanche, vous devrez tenir compte de ce que les deux exercices sont en litige, pour déterminer quelle est la version applicable de I'article 38 nonies de l'annexe III au CGI : - la cour a estimé qu'il s'agissait de la rédaction issue du décret n° 84-184 du 14 mars 1984, laquelle prévoyait que les marchandises en stock sont évaluées pour leur coût de revient et que ce coût est constitue « par le prix d'achat augmente des frais accessoires d'achat », - mais le décret n° 2005 1702 du 28 décembre 2005, qui a précisé, au 1, a) de I'article précité que, pour les «biens acquis à titre onéreux », le prix d'achat doit aussi être « minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus », a été publié au Journal officiel le 30 décembre 2005 et, en l'absence de disposition dérogatoire, il est entré en vigueur, le lendemain c'est-à-dire le jour ou a été clôturé le 1er des exercices 2005 et 2006. La société n'invoque pas d'erreur de droit sur ce point et que l'erreur commise ne pourrait entraîner la censure de l'arrêt, dans la mesure ou le raisonnement qu'il tient aurait été, à notre sens, le même s'il s'était fondé sur les bonnes dispositions. Mais ce sont ces dernières que vous devrez prendre en compte pour examiner les moyens. 3 - Ceux-ci sont dirigés contre le passage : - où la cour a, d'abord, relevé « qu'il résulte de I'instruction et notamment des contrats et factures produits que les sommes perçues à titre de "marges arrière" par la [filiale], que celle-ci a prises en compte pour la détermination du prix de revient des produits qu'elle a achetés et qui étaient détenus dans ses stocks a la clôture des exercices clos en 2005 et 2006, sont venues rémunérer des prestations effectuées au profil de ses fournisseurs et ayant pour objet d'assurer la promotion des produits acquis auprès de ceux-ci en exécution de contrats dits "de coopération commerciale" » , - où elle a, ensuite, jugé que « compte tenu de l'existence de cette contrepartie, dont rien ne vient établir qu'elle ait été une condition pour I'acquisition desdits produits, la [filiale] n'était pas fondée a intégrer le montant des commissions en litige quand bien même celles-ci ont été calculées en fonction du montant des achats » , - et où la cour a, enfin, estimé que la société requérante ne pouvait « utilement invoquer, sur le fondement de l'article L.80A du LPF, une note du 31 août 2009 de la Direction de la législation fiscale qui est postérieure aux exercices vérifiés ». 4 - Le premier moyen est tiré de l'erreur de droit que la cour aurait commise en ne tenant pas compte de la circonstance invoquée devant elle, selon laquelle, depuis la loi n° 2005-882 du 2 août 2005, les « marges arrières » ont été intégrées dans la notion de « prix d'achat effectif », prévue par l'article L 442-2 du Code de commerce, lorsque, comme en l'espèce, elles sont exprimées en pourcentage du prix unitaire net des produits achetés. Cette circonstance nous apparaît toutefois inopérante pour trois raisons : a) En premier lieu, la loi dite Dutreil en faveur des PME dont il est question n'est pas entrée en vigueur, sur le point qui nous intéresse, le lendemain de sa publication au Journal officiel le 3 août 2003 comme le soutient la requérante, mais, en vertu de son article 47, au 1er janvier 2006 puisque le III de cet article prévoyait que « jusqu'au 31 décembre 2005, le prix d'achat 5 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 effectif est le unitaire net figurant sur la facture d'achat majoré des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes spécifiques afférentes à cette revente et du prix du transport » le texte est donc inapplicable ratione temporis pour l'exercice 2005. b) Pour ce qui est de I'exercice 2006 : - le second alinéa de l'article L. 442 2 était, certes, bien entré en vigueur en tant qu'il imposait de minorer le prix précité « du montant de l'ensemble des autres avantages financiers consentis par le vendeur exprimé en pourcentage du prix unitaire net du produit »; - mais le texte précisait «et excédant un seuil de 20 % à compter du 1er janvier 2006 », or le taux moyen des marges arrières ne s'élevait, pour 2006, qu'à 18,45 % et ce taux n'aurait excédé le seuil que s'il avait été fixé à 15 %, ce qui n'a été le cas qu'à compter du 1er janvier 2007, d'après le dernier alinéa du même article. c) Enfin et surtout, ce n'est pas faire une application excessive du principe d'autonomie du droit fiscal, contrairement à ce qui est soutenu, que de considérer que la notion de « prix d'achat effectif » n'est nullement assimilable au « prix d'achat » visé par I'article 38 nonies : - cette notion, qui est, en effet, spécifique, a été inscrite à l'article 32 de I'ordonnance n° 86 1243 du 1er décembre 1986, par le II de l'article 10 de la loi n° 96 588 du 1er juillet 1996 sur la loyauté et l'équilibre des relations commerciales dite loi Galland , - elle est destinée, depuis l'origine, a définir uniquement le prix en deçà duquel, la vente est interdite et sanctionnée pénalement car il s'agirait d'une vente à perte , - elle a fluctué au gré des reformes du Code de commerce puisqu'après la loi Dutreil, la loi n° 2008-3 du 3 janvier 2008 pour le développement de la concurrence au service des consommateurs, dite loi Chatel, a supprimé le seuil des 20 puis 15 % précité. - 5- Il est vrai, comme I'a montré le rapport de Marie-Dominique Hagelsteen de 2008 (M -D Hagelsteen, La négociabilité des tarifs et des conditions générales de vente http //archives entreprises gouvfr/2012/www pmegouvfr/essentiel/loimodemisatwneco/doc/rapport_hagelsteen080211 pdf) sur la négociabilité des tarifs et des conditions générales de vente, que la pratique dite des « marges arrières » s'est développée parce que jusqu'en 2008, les « conditions de vente discriminatoires » étaient prohibées et que cette pratique était une manière pour les distributeurs de ne pas être poursuivis, en application de l'ancien article 8 de l'ordonnance de 1986, pour exploitation abusive de l'état de dépendance économique dans lequel se trouvent certains de leurs fournisseurs. Ainsi, plutôt que d'exiger de ceux-ci des remises et ristournes supplémentaires, dont ils auraient pu avoir du mal à justifier le caractère non discriminatoire, les distributeurs ont pris l'habitude de passer avec eux des contrats par lesquels ils offraient des prestations de services (diffusion d'affiches ou prospectus publicitaires et animations commerciales diverses), en contrepartie d'une rémunération qui était, Ie plus souvent, calculé en pourcentage du prix d'achat. Et la tendance a été accentuée par la loi Galland de 1996 qui a précisé, a l'article 31 de l'ordonnance de 1986, que pour figurer sur la facture de vente d'un bien, une réduction de prix, non seulement doit, comme cela était déjà le cas, être acquise à la date de la vente, mais doit, par ailleurs, être «directement liée à cette opération de vente » alors que les marges arrières - d'une part, ne sont acquises que lorsque les prestations prévues ont été assurées , - et d'autre part, portent non pas sur la vente des biens par les fournisseurs aux distributeurs mais sur la revente des biens par ces derniers a leurs propres clients. 6 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 6 - Ainsi, même si les « marges arrières » sont assez proches des « remises » ou des « rabais commerciaux » visés par I'article 38 nonies d'un point de vue économique puisqu'elles ont sensiblement le même effet sur la rentabilité des distributeurs et des fournisseurs, elles ne doivent pas, pour autant, être fiscalement confondues, lorsque, comme en l'espèce, il n'est ni établi ni même soutenu que les prestations spécifiques qu'elles rémunèrent seraient fictives - sans doute, en effet, l'obligation qui s'impose à tout distributeur, en vertu de l'article L 441 7 du Code de commerce dans sa rédaction issue de la loi Dutreil de 2005 et a fortiori de la loi Chatel de 2008, de négocier avec ses fournisseurs, avant le trimestre de chaque année, sous forme d'un document unique ou d'une convention cadre l'ensemble des prestations qu'il leur rendra et les contreparties financières correspondantes permet de présumer que celles ci auront une influence sur l'acquisition ultérieure des produits , - sans doute, par ailleurs les prestations présentent elles, dans la plupart des cas, une marge telle que le coût qu'elles représentent pour le distributeur est quasiment négligeable par rapport aux sommes versées, à ce titre, par ses fournisseurs , - mais, il n'en demeure pas moins que ces marges arrières sont la contrepartie d'une prestation de service, ce que confirme leur assujettissement, en l'espèce, à la TVA au taux normal et non au taux réduit applicable aux biens alimentaires leur prise en compte au titre de I'IS doit, dès lors, être identique à celle qui serait retenue pour d'autres prestations par exemple publicitaires et non donner lieu à une diminution de la valeur des stocks. 7 - L'arrêt du 26 juin 2009 (CAA Versailles, plén, 26 juin 2009, n° 08VE00254, Ste Lapeyre Rff 1/2010, n° 15, BDCF 1/2010, n° 6, concl. P Brunelh -V Y Serandour, « Marges arrière » et TVA Dr fisc 2010, n° 2, 70) qui est cité par la société requérante ne va pas dans son sens. - la marge arrière très particulière qui était alors en cause portait sur une « participation aux frais de confection de son catalogue publicitaire » qui était facturée par un distributeur à des fournisseurs étrangers alors que les produits de ceux ci y étaient présentes, et par ailleurs vendus en magasin, sous la seule enseigne du distributeur, - la cour a, certes, jugé dans ce litige de TVA qu'une telle participation ne pouvait constituer la contrepartie d'aucune prestation à I'égard des fournisseurs et devait, dès lors, s'analyser comme un rabais ou une ristourne sur le prix d'achat des produits, - mais, même si on peut en déduire que le juge de l'impôt n'est nullement lié par les qualifications figurant dans les contrats, il en résulte, a contrario que s'il y avait eu prestation rendue aux fournisseurs, il n'y aurait pas eu « rabais » ou « ristourne » , - or, la cour a ici relevé, par une appréciation souveraine, qu'il y a eu de telles prestations. 8 - Le moyen suivant est tiré d'une méconnaissance de l'article 321 20 du Plan comptable général selon lequel « le coût d'acquisition des stocks est constitué [entre autres] du prix d'achat, après déduction des rabais commerciaux, remises, escomptes de règlement et autres éléments similaires» : - pour les raisons qui précèdent, les « marges arrières » en litige ne peuvent, toutefois, être regardées comme « similaires » a des « rabais » ou a des « remises » , - comme les droits comptable et fiscal sont, en substance, identiques, la société ne peut utilement invoquer l'article 38 quater de l'annexe III au CGI selon lequel « les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le Plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt» , - et, la circonstance que les « marges arrières » aient été enregistrées par la filiale dans des comptes de charge n'est pas opposable a l'administration fiscale. 9 - Les deux derniers moyens ne vous retiendront guère 7 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 a) Le premier critique l'affirmation incidente de l'arrêt selon laquelle rien ne vient établir que la contrepartie aux marges arrière en litige ait été une condition pour l'acquisition des produits des fournisseurs. Comme nous l'avons dit, le dispositif annuel de négociation de ce que la loi Dutreil avait appelé les « contrats de coopération commerciale », conduit à présumer l'existence d'un lien entre ceux-ci et les contrats par lesquels le distributeur va acquérir les produits des fournisseurs Et, en l'espèce, aucun élément n'était produit par l'Administration permettant de renverser une telle présomption. Le moyen d'erreur de droit, d'erreur de qualification juridique et de dénaturation qui est invoqué peut, toutefois, être rejeté comme inopérant dans la mesure ou l'affirmation contestée est sans incidence sur le raisonnement suivi par la cour qui repose, à juste titre si vous nous avez suivi, sur le fait qu'en l'espèce, les « marges arrière » étaient la contrepartie de prestations de coopération commerciale. b) Le dernier moyen reproche, à titre subsidiaire, à la cour d'avoir commis une erreur de qualification juridique et une insuffisance de motivation en jugeant que les sommes litigieuses ont rémunéré de telles prestations sans s'être assurée, à la lumière des contrats produits, qu'elles ne relevaient pas des « obligations d'achat et de vente » au sens de l'article L. 441 7 du Code de commerce. - il est exact que dans certains des très nombreux contrats produits, figurent des prestations dont il n'est pas évident de considérer qu'elles rendent des services aux fournisseurs allant au delà de ce qui est déjà prévu dans les obligations d'achat et de vente prévues par les contrats d'acquisition de leurs biens par les distributeurs , - mais devant la cour, la société requérante s'était bornée, à cet égard, à invoquer, un courrier de la Direction de la législation fiscale de 2009 à son avocat regardant comme ne correspondant pas à première vue, à des prestations de coopération commerciale, des services qu'elle-même avait cités dans un précèdent courrier, dont la « fourniture de statistiques »,la « définition de l'assortiment », ou le « référencement » , - et elle n'avait pas détaillé, contrat par contrat, les prestations qui concrètement posaient problème, et avait, encore moins, fourni les montants qui auraient pu, par suite, être déduits du prix d'achat des stocks, - dans ces conditions et alors que ces prestations étaient une part minoritaire en nombre et surtout en valeur, la cour a pu répondre à l'argumentation dont elle était saisie, d'une part, en affirmant, sans dénaturation, que toutes les marges arrières en litige correspondaient à l'exécution de contrats dits « de coopération commerciale », puisque cela correspondait à leur titre et, sans erreur de droit, que le courrier de la Direction de la législation fiscale, postérieur à la période en litige, ne pouvait être invoqué sur le fondement de l'article L 80 A du LPF, 10 - Si vous nous suivez pour écarter, comme les précédents, ce dernier moyen, vous ne pourrez mettre à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, le versement à la requérante des sommes qu'elle demande au titre de l'article L 761 -1 du Code de justice administrative. Et, par ces motifs, nous concluons au rejet du pourvoi. NOTE Les interventions du législateur se sont multipliées ces dernières années afin de réguler les négociations entre les distributeurs et leurs fournisseurs. Dans le cadre de ces évolutions législatives, ce qui reste communément appelé les « marges arrière » ont souvent été concernées. Ces marges arrière consistent en des réductions assises sur les volumes de commande ou encore rémunèrent des prestations relatives à la promotion des produits du fournisseur (prestations qualifiées de « coopération commerciale »). Ces 8 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 sommes sont perçues des fournisseurs par le distributeur postérieurement à la facturation de produits. La motivation du législateur dans ses interventions était au moins double éviter que la pratique des marges arrière n'ait des conséquences défavorables pour le consommateur dans le mécanisme de fixation des prix et rééquilibrer les négociations entre les distributeurs et les fournisseurs qui sont souvent considérées comme trop favorables aux premiers en raison de leur importance dans la commercialisation des produits des seconds. Le Conseil d'Etat a eu à analyser, dans la présente affaire, dans quelle mesure la règlementation commerciale pouvait avoir des conséquences sur le traitement fiscal des marges arrière applicable aux distributeurs. Une société exerçant une activité de distribution en gros de produits alimentaires avait, au titre des exercices 2005 et 2006, diminue le prix de revient de ses stocks des sommes perçues de ses fournisseurs au titre de marges arrière. Ces sommes venaient rémunérer les prestations de services de promotion de produits qu'elle accomplissait au profil des fournisseurs en vertu d'un contrat de coopération commerciale. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'Administration a remis en cause une telle déduction et a réintégré les marges arrière au résultat de l'entreprise en considérant que ces sommes ne constituaient pas un élément de détermination du prix d'achat auprès des fournisseurs des marchandises en stock. Selon l'Administration, ces sommes devaient être considérées comme la rémunération perçue par le distributeur au titre de la réalisation de prestations de services distinctes. Par opposition à la marge avant qui résulte de la différence entre le prix net sur facture et le prix de vente au consommateur, la marge arrière dégagée par le distributeur est égale à la différence entre le prix net facturé par le fournisseur et le prix réellement paye par le distributeur après application des réductions de prix conditionnelles et des accords de coopération commerciale. Or, suivant la qualification donnée a la marge arrière, son traitement comptable et fiscal en résultant sera différent. Sur le plan fiscal, lorsque la marge arrière s'analyse en une remise, un rabais ou une ristourne, elle vient diminuer le prix de revient à retenir pour l'évaluation des stocks de l'entreprise en application de l'article 38,3 du CGI Au cas d'espèce, le Conseil d'État considère que les sommes perçues par le distributeur ne constituaient pas un élément du prix de revient des stocks de la société en ce qu'elles rémunéraient « des prestations de services réalisées ( ) au profil de ses fournisseurs et ayant pour objet d'assurer la promotion des produits acquis auprès de ceux ci en exécution de contrats dits de "coopération commerciale » et ce, même si ces marges arrière étaient calculées en fonction du montant des achats réalisés. Le Conseil d'Etat rend ainsi une décision claire les marges arrière, lorsqu'elles procèdent d'un « contrat de coopération commerciale », ne peuvent être assimilées aux « remises, rabais commerciaux et escomptes de règlements obtenus » au sens de l'article 38 nonies de l'annexe III du CGI, de même qu'elles ne peuvent être regardées comme des « autres éléments similaires » à ces remises, rabais commerciaux et escomptes de règlements au sens de l'article 321-20 du Plan comptable général relatif au coût d'acquisition des stocks. Sur ce point, un parallèle mérite d'être fait avec une autre affaire dont le Conseil d'Etat a déjà eu à connaître il y a plus de trente ans s'agissant de la détermination du prix de revient des stocks d'un distributeur. Par un arrêt du 27 juillet 1984 (CE, 9e et 8e ss-sect., 27 juill. 1984, n° 34580 Dr fisc 1985, n° W, comm. 498), le Conseil d'Etat a jugé, alors que le contribuable revendiquait une déduction des sommes versées en tant que charges de 9 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 l'exercice, que les commissions versées par un distributeur à une centrale d'achat entraient bien dans les éléments de détermination du prix de revient des stocks de l'entreprise dans la mesure ou ces commissions, qui constituaient un pourcentage des achats réalisés, devaient s'analyser en des « frais accessoires d'achats » . Cette décision de 1984, n'apparaît pas contradictoire avec celle rendue le 4 février 2015. Dans la première affaire, le Conseil d'Etat a considère que les sommes versées a la centrale d'achat étaient inhérentes a l'acquisition des stocks. Dans l'affaire jugée cette année, il a considère qu'au contraire, les marges arrière rémunéraient des prestations distinctes des opérations d'acquisition des marchandises en stocks. Ainsi, s'agissant des marges arrière, la règlementation économique, et plus précisément les dispositions du Code de commerce, ne saurait avoir de conséquence sur le traitement comptable et fiscal des sommes versées par le fournisseur au distributeur. En effet, la Haute assemblée précise que le prix de revient des stocks mentionne a l'article 38, 3 du CGI ne saurait être assimilé au « prix d'achat effectif » visé à l'article L 442-2 du Code de commerce (dans sa version issue de la loi Dutreil du 2 août 2005) pour la détermination du seuil de revente a perte. La loi Dutreil du 2 août 2005 a modifié les dispositions du Code de commerce réprimant la revente d'un produit en l'état à un prix inférieur à son prix d'achat effectif (revente à perte) en intégrant dans la détermination du « prix d'achat effectif » une déduction d'une partie des marges arrière. En effet, le prix d'achat effectif est défini par le Code de commerce dans sa version issue de la loi Dutreil comme « le prix unitaire net figurant sur la facture d'achat majoré des taxes sur le chiffre d'affaires, des taxes spécifiques afférentes à cette revente et du prix du transport et minoré du montant de l'ensemble des autres avantages financiers consentis par le vendeur exprimé en pourcentage du prix unitaire net du produit, et excédant un seuil de 20 % a compter du 1er janvier 2006 » Ce seuil de 20 % a été progressivement supprimé. Enfin, le Conseil d'État estime que les articles L. 441 6 et L. 441 7 du Code de commerce qui imposent à tout distributeur de conclure « un contrat unique annuel rassemblant toutes les composantes de la négociation commerciale, incluant le barème de prix avec ses conditions générales de vente, les prestations de coopération commerciale et les services qui en sont distincts, est sans influence sur la détermination de la valeur des stocks en litige ». Afin de favoriser les relations commerciales entre distributeurs et fournisseurs, la loi Dutreil de 2005 impose à ces derniers de formaliser le résultat de leur négociation commerciale annuelle dans une convention pouvant prendre la forme d'un contrat unique ou d'un contrat-cadre annuel assorti de contrats annuels d'application. Cette convention fixe, dans la version actuellement en vigueur de l'article L. 441-7 du Code de commerce, notamment « les conditions de l'opération de vente des produits ou des prestations de services telles qu'elles résultent de la négociation commerciale dans le respect de l'article L. 441-6, y compris les réductions de prix » (C. com, art L. 441-7, 1 °) ainsi que les conditions dans lesquelles le distributeur rend au fournisseur « tout service propre à favoriser leur commercialisation ne relevant pas des obligations d'achat et de vente »(C. com., art L 441-7, 2°) et « les autres obligations destinées à favoriser la relation commerciale entre le fournisseur et le distributeur ou le prestataire de services, en précisant pour chacune l'objet, la date prévue et les modalités 10 Fiscalité : Marges arrière, on déstocke ! Juin 2015 d'exécution, ainsi que la rémunération ou la réduction de prix globale afférente à ces obligations » (C. com., art L 441-7,3°). Or même si, comme le souligne monsieur le rapporteur public Fréderic Aladjidi dans ses conclusions sous cette affaire, ces négociations annuelles sont de nature à influencer les acquisitions de produits futures, les marges arrière ne peuvent venir en diminution du prix d'acquisition des stocks et donc de leur coût de revient dans la mesure ou elles sont la contrepartie d'une prestation de service distincte. Cette analyse rejoint celle qui est suivie en matière de TVA selon laquelle les services dits de coopération commerciale constituent des opérations distinctes des opérations d'achat. Sur ce point, le rapporteur public relevé dans ses conclusions que la société avait bien opéré une distinction en matière de TVA dans la mesure ou les prestations de service en question avaient été facturées avec un taux de TVA de droit commun de 19,6 % alors que les achats de marchandises auprès des fournisseurs relevaient pour leur part du taux réduit de 5,5 %. II en résulte que, pour se confondre avec une réduction de prix et être prises en compte dans le cadre de la détermination de la valeur des stocks de marchandises, le distributeur doit prouver que les sommes perçues des fournisseurs viennent effectivement rémunérer des prestations n'outrepassant pas celles fournies en vertu des obligations d'achat et de vente prévues par les contrats d'acquisitions des produits. Le régime fiscal des marges arrière est donc clairement posé par cette décision si les sommes perçues par le distributeur rémunèrent des prestations de coopération commerciale, ces prestations doivent être considérées comme distinctes des opérations d'achat et ne peuvent donc être prises en compte dans le cadre de la valorisation des stocks. ©2015 Baker & McKenzie. Tous droits réservés. Baker & McKenzie SCP est membre de Baker & McKenzie International. Les membres de Baker & McKenzie International sont des cabinets d'avocats présents dans différents pays à travers le monde. 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