Source: https://www.stb-montag.de/bfh-ix-r-2409-steuerliche-konsequenzen-einer-nicht-verhaltniswahrenden-verschmelzung-auf-anteilseignerebene-keine-entstehung-von-%E2%80%A6/
Timestamp: 2019-04-26 08:11:32
Document Index: 3258580

Matched Legal Cases: ['EuG', '§ 17', '§ 3', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 57', '§ 69', '§ 186', '§ 17', '§ 266', '§ 55', '§ 17', '§ 126']

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BFH – IX R 24/09 – Steuerliche Konsequenzen einer nicht verhältniswahrenden Verschmelzung auf Anteilseignerebene – Keine Entstehung von …
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.11.2010, IX R 24/09
Eine nicht den realen Wertverhältnissen entsprechende Verschmelzung, zu deren Durchführung das Kapital der aufnehmenden Kapitalgesellschaft um den Nominalwert der Anteile der übertragenden Kapitalgesellschaft erhöht wird, kann –anteilig– zu einer nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerbaren verdeckten Einlage des Wirtschaftsguts "Geschäftsanteil" zugunsten neuer, im Zuge der Verschmelzung gewährter Geschäftsanteile führen, wenn die steuerpflichtige natürliche Person sowohl am Übernehmenden wie auch an der Anteilseignerin der übertragenden Kapitalgesellschaft maßgebend beteiligt ist .
M GmbH: K: 50.000 DM = 50 %
Kläger: 50.000 DM = 50 %
T GmbH: K GmbH: 111.500 DM = 55,75 %
I BV: 88.500 DM = 44,25 %.
Zur Durchführung der Verschmelzung enthält § 3 des Verschmelzungsvertrags in seinen Absätzen 4 bis 9 –sinngemäß– folgende Regelung:
– Zur Vorbereitung der Verschmelzung stellt die T GmbH ihr Stammkapital von 200.000 DM auf 102.260 EUR um. Der zur Glättung erforderliche Betrag von 1.624 EUR ist dabei von den Gesellschaftern bar eingezahlt worden. Deren Geschäftsanteile werden nach der Umstellung wie folgt gehalten:
K GmbH 57.010 EUR
I BV 45.250 EUR
– Zur Durchführung der Verschmelzung
stellt die M GmbH ihr Stammkapital von 100.000 DM auf 51.740 EUR um
und erhöht sodann das Stammkapital um 102.260 EUR auf 154.000 EUR.
Für Zwecke der Verschmelzung bildet sie aus dem erhöhten Stammkapital zwei weitere Geschäftsanteile in Höhe von 57.010 EUR und 45.250 EUR.
Die M GmbH gewährt den Gesellschaftern der T GmbH für deren untergegangene Geschäftsanteile solche der M GmbH in Höhe von 57.010 EUR zugunsten der K GmbH und in Höhe von 45.250 EUR zugunsten der I BV (Umtauschverhältnis Geschäftsanteil T GmbH zu Geschäftsanteil M GmbH damit 1 : 1).
– Nach der Kapitalerhöhung und der Verschmelzung sind an der M GmbH damit folgende Gesellschafter beteiligt:
K: 25.870 EUR von 154.000 EUR (= 16,799 %),
Kläger: 25.870 EUR von 154.000 EUR (= 16,799 %),
K GmbH: 57.010 EUR von 154.00 EUR (= 37,019 %),
I BV: 45.250 EUR von 154.000 EUR (=29,383 %).
– Zwischen den Beteiligten besteht Einigkeit über das Umtauschverhältnis.
Im Rahmen einer weiteren Außenprüfung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) wurde –die Ergebnisse der Prüfung durch die Konzernbetriebsprüfung umsetzend– der Veräußerungsgewinn des Klägers ermittelt. Diesem hätten als Anteilseigner der M GmbH Bezugsrechte an den durch Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln entstehenden neuen Anteilen zugestanden. Entsprechend den Wertverhältnissen der Anteile an der M GmbH einerseits und an der T GmbH andererseits hätte die Verschmelzung zu folgenden Beteiligungsverhältnissen führen müssen:
Tatsächlich sei mit der Verschmelzung und dem Anteilstausch zum Nominalwert 1: 1 folgende Anteilsverschiebung eingetreten:
Kläger: Stammkapital: 50.000 DM = 16,799 % von 5, 7 Mio. DM = 957.543 DM. Wertmäßiger Verlust durch Verschmelzung: 1.792.457 DM.
I BV: Stammkapital: 88.500 DM = 29.383 % von 5,7 Mio. DM = 1.674.831 DM. Wertmäßiger Gewinn durch Verschmelzung: 1.586.331 DM.
a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen, auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wobei nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft der Veräußerung von Anteilen gleich steht. Zu den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gehören gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG neben Anteilen an einer GmbH auch Anwartschaften auf solche Beteiligungen. Anwartschaften in diesem Sinne sind –im hier gegebenen Kontext– Bezugsrechte, die aufgrund einer Kapitalerhöhung entstehen können (vgl. dazu eingehend Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 21. September 2004 IX R 36/01, BFHE 207, 543, BStBl II 2006, 12, m.w.N.). Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne dieser Vorschrift sind auch abspaltbare Teile des Wirtschaftsguts "Geschäftsanteil" (s. dazu eingehend BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638, unter II. 2.).
bb) Eine Anwartschaft auf die durch Kapitalerhöhung entstehenden Geschäftsanteile (§ 57h Abs. 1 GmbHG) ergibt sich auch nicht aus einer Art "wirtschaftlichem" Bezugsrecht. Wenn der BFH eine derartige Anwartschaft in seinem Urteil vom 8. April 1992 I R 128/88 (BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761) erwogen hat, so in einem Fall, in dem der Berechtigte über sein Bezugsrecht jedenfalls wirtschaftlich (durch Teilnahme am Kapitalerhöhungsbeschluss, durch Verzicht oder durch Übertragung) zugunsten eines anderen verfügt hat. So verhält es sich aber bei einer Kapitalerhöhung zur Durchführung der Verschmelzung gerade nicht. Hier ist ein Bezugsrecht der Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft kraft Gesetzes von vornherein ausgeschlossen (§ 69 Abs. 1 UmwG, § 186 AktG), so dass Überlegungen, der Gesellschafter des aufnehmenden Rechtsträgers könne z.B. durch seine Teilnahme am Verschmelzungsbeschluss über eine Anwartschaft verfügt haben, nicht weiter führen.
bb) Die hierin liegende Wertverschiebung führt zu einer anteiligen verdeckten Einlage des Wirtschaftsguts "Geschäftsanteil" und damit zu einem nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerbaren Vorgang.
(1) Zwar können auch Werte Vermögensgegenstände sein (§ 266 Abs. 2 A.I.1. des Handelsgesetzbuches –HGB–). Ob damit "Werte" in jedem Fall auch Wirtschaftsgüter bilden können, kann dahinstehen. Denn das Wirtschaftsgut, um das es hier geht, ist allein der Geschäftsanteil. Dessen Wert ist grundsätzlich kein selbständiges, von ihm abzusonderndes Wirtschaftsgut, sondern lediglich seine Eigenschaft.
(2) Indes geht es bei einer Kapitalerhöhung zur Durchführung einer nicht verhältniswahrenden Verschmelzung nicht allein um einen Wertetransfer. Vielmehr führt die Kapitalerhöhung zur Durchführung der Verschmelzung (§ 55 UmwG) wie jede Kapitalerhöhung zu einer Abspaltung der durch den alten Geschäftsanteil verkörperten Substanz und damit zur Abspaltung eines Teils des "Geschäftsanteils" i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG (vgl. zur Substanzabspaltung BFH-Urteile in BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638; vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712 –zur Kapitalerhöhung gegen Einlage–, und BFH-Urteil in BFHE 224, 504, BStBl II 2009, 658 – zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln). Dieser Anteil an einem selbständigen Geschäftsanteil ist steuerrechtlich –wiederum als Geschäftsanteil– ein Wirtschaftsgut, und zwar unabhängig davon, ob er zivilrechtlich wirksam von dem jeweiligen Geschäftsanteil abgetrennt wurde (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460). Mit der Substanz werden im Zuge der Kapitalerhöhung mithin nicht nur Werte verschoben, sondern darüber hinaus die am Vermögen, am Gewinn und an den stillen Reserven beteiligten Anteilsrechte vermehrt. Auch die Mitgliedschaftsrechte gehen anteilsgemäß über (s. das BFH-Urteil in BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638).
2. Nach diesen Maßstäben hatte der Kläger zwar kein Bezugsrecht, wohl aber den "Geschäftsanteil an der M GmbH" anteilig verdeckt in die I BV eingelegt. Deshalb stellt sich die Vorentscheidung im Ergebnis als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).