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Timestamp: 2016-10-22 03:47:17+00:00
Document Index: 308509634

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 103', 'art. 54', 'ATF ', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 104', 'ATF ', 'art. 114', 'in fine', 'ATF ', 'art. 104', 'art. 104', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 4', 'art. 14', 'art. 6', 'art. 17', 'art. 6', 'art. 17', 'art. 17', 'ATF ', 'art. 707', 'art. 707', 'art. 698', 'ATF ', 'art. 8', 'art. 27', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 17', 'art. 21', 'ATF ', 'art. 718', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 219', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 156', 'art. 159']

2A.468/1999 (27.10.2000)
la d�cision prise le 29 juillet 1999 par la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions, dans la cause qui oppose la recourante � A.________, � X.________, repr�sent� par Me Philippe Meier, avocat � Gen�ve;
(art. 17 al. 1 OTVA; administrateur de soci�t�s)
A.- A.________, avocat � X.________, est immatricul� dans le registre des assujettis � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Il fait �galement partie de plusieurs conseils d'administration.
Lors du d�p�t de ses d�comptes pour le quatri�me trimestre 1995 ainsi que pour le premier et le second semestres 1996, il a contest� l'imposition de ses honoraires d'administrateur, estimant que ces montants provenaient d'une activit� d�pendante. Il demandait d�s lors le remboursement, avec int�r�ts moratoires, de la TVA acquitt�e sur ces revenus, soit 2'204, 43 fr. pour le quatri�me trimestre 1995, ainsi que 2'411 fr. pour le premier semestre et 2'519, 22 fr. pour le second semestre 1996.
B.- Par d�cision formelle du 12 ao�t 1997, confirm�e sur r�clamation le 16 d�cembre 1997, l'Administration f�d�rale des contributions a consid�r� que l'administrateur d'une soci�t� exer�ait une activit� ind�pendante au sens de l'art. 17 al. 1 de l'ordonnance du Conseil f�d�ral du 22 juin 1994 r�gissant la TVA (OTVA; RS 641. 201). Il occupait en effet une position de direction et b�n�ficiait d'une comp�tence d�cisionnelle �lev�e. Il ne se trouvait pas dans un rapport de subordination vis-�-vis de l'assembl�e g�n�rale, ne recevait aucune instruction et �tait ind�pendant du point de vue de l'organisation de son travail. Sa r�mun�ration d�pendait g�n�ralement du r�sultat de la soci�t� et une lourde responsabilit� lui incombait vis-�-vis de celle-ci et de ses actionnaires pour les dommages qu'il pouvait leur causer. Il assumait d�s lors un risque �conomique important et travaillait � ses risques et profits. Au surplus, il n'�tait pas d�terminant que la jurisprudence du Tribunal f�d�ral en mati�re d'imp�ts directs ou que le droit f�d�ral en mati�re d'assurance-vieillesse et survivants consid�rent cette activit� comme d�pendante.
Le 30 janvier 1998, A.________ a recouru aupr�s de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission f�d�rale de recours) en soutenant que son activit� d'administrateur �tait exerc�e � titre d�pendant.
C.- Par d�cision du 29 juillet 1999, la Commission f�d�rale de recours a admis dans la mesure o� il �tait recevable le recours de l'int�ress� et annul� la d�cision sur r�clamation pr�cit�e du 16 d�cembre 1997. A son avis, l'administrateur d'une soci�t� n'exer�ait pas une activit� ind�pendante au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA. En effet, il n'agissait pas en son propre nom mais en tant qu'organe de la soci�t�. Il �tait en outre subordonn� � cette derni�re et assujetti � son but social qu'il ne fixait pas lui-m�me. Il ne d�cidait pas non plus des montants qui lui �taient allou�s pour ses prestations et se trouvait tr�s largement d�pendant des d�cisions de l'assembl�e g�n�rale. Il se trouvait ainsi li� tant juridiquement qu'�conomiquement � la soci�t�.
Son devoir de diligence et l'obligation de veiller aux int�r�ts de celle-ci ne lui faisait en outre pas assumer les risques d'une entit� �conomique ind�pendante. Cette solution �tait au demeurant la m�me que celle retenue par le
Tribunal f�d�ral en mati�re d'imp�ts directs dont il �tait possible de s'inspirer. Il �tait d'ailleurs peu souhaitable, en raison du principe de l'unit� de l'ordre juridique, qu'une m�me activit� soit consid�r�e comme d�pendante pour ce genre d'imp�ts et comme ind�pendante pour la TVA.
D.- Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler cette d�cision et de confirmer celle sur r�clamation prise le 16 d�cembre 1997.
Elle soutient en substance que l'administrateur d'une soci�t� exerce une activit� ind�pendante.
La Commission f�d�rale de recours renonce � se d�terminer.
A.________ conclut au rejet du recours en se ralliant � la d�cision attaqu�e.
1.- a) Conform�ment � l'art. 103 lettre b OJ ainsi qu'� l'art. 54 al. 2 OTVA, l'Administration f�d�rale des contributions a qualit� pour recourir (cf. ATF 125 II 326 consid. 2c p. 329).
b) Dirig� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une commission f�d�rale de recours (cf. art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 54 al. 1 OTVA.
2.- Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut �tre form� pour violation du droit f�d�ral, y compris l'exc�s et l'abus du pouvoir d'appr�ciation.
Le Tribunal f�d�ral v�rifie d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels des citoyens (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Il n'est pas li� par les motifs invoqu�s par les parties (cf. art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 125 II 497 consid. 1b/aa p. 500 et la jurisprudence cit�e). En revanche, lorsque le recours est dirig�, comme en l'esp�ce, contre la d�cision d'une autorit� judiciaire, il est li� par les faits qui y sont constat�s, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets, ou s'ils ont �t� �tablis au m�pris de r�gles essentielles de proc�dure (cf. art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). Il ne peut en outre revoir l'opportunit� de la d�cision attaqu�e (cf. art. 104 lettre c OJ; ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330). Par ailleurs, il examine avec retenue la constitutionnalit� des dispositions de l'ordonnance r�gissant la TVA, mais librement leur interpr�tation par les autorit�s inf�rieures et la conformit� de cette interpr�tation aux normes constitutionnelles (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332).
3.- a) L'art. 4 lettre b OTVA pr�voit que les prestations de services fournies � titre on�reux sur territoire suisse sont soumises � la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas express�ment exclues du champ de l'imp�t en vertu de l'art. 14 OTVA. Toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien est consid�r�e comme une prestation de services (cf. art. 6 al. 1 OTVA).
Est assujetti � l'imp�t quiconque, m�me sans but lucratif, exerce de mani�re ind�pendante une activit� commerciale ou professionnelle en vue de r�aliser des recettes, � condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations � lui-m�me effectu�es sur territoire suisse d�passent globalement 75'000 fr. par an (cf. art. 17 al. 1 OTVA).
b) Il est incontest� que l'administrateur de soci�t�s fournit des prestations de services au sens de l'art. 6 al. 1 OTVA. Seule est litigieuse la question de savoir si, comme le pr�tend la recourante, celles-ci sont effectu�es dans le cadre d'une activit� ind�pendante au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA ou si, comme le soutient la Commission f�d�rale de recours, elles rel�vent de l'exercice d'une activit� d�pendante.
4.- a) La jurisprudence rendue sous l'empire de l'ancien imp�t sur le chiffre d'affaires a d�gag� des crit�res permettant de retenir l'existence d'une activit� ind�pendante, soit la responsabilit� assum�e pour la bonne ex�cution du travail confi�, le fait d'agir en son propre nom, de participer au gain et de supporter les pertes ainsi que la libert� d'accepter ou de refuser une t�che et celle d'organiser son travail. La nature de l'activit� en cause dans le droit des assurances sociales �tait en outre un indice important, sans �tre d�terminant � lui seul (cf. Archives 66 p. 162 consid. 2a et 2b p. 162-163; 64 p. 727 consid. 3b et 3d p. 730-731 et 732; 61 p. 809 consid. 2a et 2b p. 812-813 = RDAF 1993 p. 157 consid. 2a et 2b p. 159-160 et les r�f�rences cit�es).
Il peut �tre fait appel � ces crit�res pour d�cider si une activit� est ou non exerc�e � titre ind�pendant au sens de l'art. 17 al. 1 OTVA (cf. dans ce sens Peter Spinnler, Die subjektive Steuerpflicht im neuen schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, in Archives 63 p. 393 ss, p. 399; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, th�se Zurich 1998, p. 175; Martin Baumli/Peter Germann/Thomas Stadelmann, Der Anwalt und die Mehrwertsteuer, Zurich 1995, p. 8-9; Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Berne 1994, p. 71-72).
b) aa) Selon la jurisprudence en mati�re de double imposition intercantonale, l'administrateur d'une soci�t� exerce une activit� d�pendante (cf. ATF 121 I 259 consid. 3 et 4 p. 261-266). En effet, s'il jouit d'une grande libert� personnelle pour l'organisation de son travail, il est n�anmoins membre d'un organe en g�n�ral collectif (cf. art. 707 al. 1 CO) dont l'activit� et les d�cisions sont soumises � la loi (cf. art. 707 ss CO) et aux statuts de la soci�t�. Il est en outre nomm� et peut �tre r�voqu� par l'assembl�e g�n�rale � laquelle il doit rendre des comptes (art. 698 al. 2 ch. 2 et 5, 705 et 716a ch. 6 CO). Son ind�pendance �conomique est de plus limit�e et sa r�mun�ration consiste souvent en indemnit�s forfaitaires. M�me s'il re�oit des sommes li�es � l'importance de son travail ou aux r�sultats de l'entreprise (tanti�mes), il n'exerce toutefois pas � proprement parler son activit� � ses risques et profits. Sur le plan �conomique, il n'a pas la libert� de facturer les honoraires qu'il veut. D�s lors, m�me si elle tient du mandat, son activit� n'a pas la libert� de celle d'un ind�pendant fournissant ses prestations sous sa seule responsabilit�. Au surplus, cette solution permet de ne pas cr�er de divergences importantes avec d'autres domaines juridiques, notamment avec celui des assurances sociales.
bb) Comme le rel�ve l'Administration f�d�rale des contributions, cette jurisprudence concerne les imp�ts directs, soit des contributions qui ne sont pas du m�me genre que la TVA; les r�gles r�gissant ces deux types d'imp�ts ne doivent en outre pas forc�ment co�ncider (cf. dans ce sens Archives 64 p. 727 consid. 3d p. 732). Il n'est toutefois pas exclu que certaines notions puissent �tre interpr�t�es de mani�re identique (cf. Archives 68 p. 508 consid. 7a p. 514-515 = RDAF 1999 2�me partie p. 506 consid. 7a p. 511-512). A cet �gard, on ne peut g�n�raliser l'arr�t (cf. ATF 123 II 295 = RDAF 1997 2�me partie p. 743) dont se pr�vaut la recourante et dans lequel le Tribunal f�d�ral a refus� d'interpr�ter la notion de "d�penses ayant un caract�re commercial" donnant droit � la d�duction de l'imp�t pr�alable en mati�re de TVA (cf. art. 8 al. 2 lettre h Disp. trans. aCst. ) � la lumi�re de celle de "frais justifi�s par l'usage commercial" au sens des art. 27 al. 1 et 58 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (LIFD; RS 642. 11). En effet, m�me si elles se recoupaient partiellement, ces deux notions ne pouvaient �tre consid�r�es comme �quivalentes car elles �taient intimement li�es aux buts diff�rents assign�s � ces deux contributions, soit l'imposition du revenu net, respectivement celle de la consommation finale (cf. ATF 123 II 295 consid. 6b p. 304-305 = RDAF 1997 2�me partie p. 743 consid. 6b p. 754-755). Au contraire, dans le cas particulier, m�me si, comme le souligne l'Administration f�d�rale des contributions, l'exercice d'une activit� ind�pendante est une condition essentielle pour �tre assujetti � la TVA, il ne d�coule pas des buts diff�rents poursuivis par cette derni�re ainsi que par les imp�ts directs que cette notion recouvrirait une r�alit� diff�rente pour chacun de ces deux types de contributions.
cc) L'analyse effectu�e par le Tribunal f�d�ral en mati�re de double imposition intercantonale (cf. ATF 121 I 259) peut d�s lors �tre reprise en mati�re de TVA. Il appara�t ainsi que l'administrateur d'une soci�t� ne jouit que d'une libert� restreinte dans son activit�, ne supporte pas le risque �conomique de celle-ci et ne dispose que d'une ind�pendance �conomique limit�e. Par cons�quent, comme l'a retenu l'autorit� intim�e et ainsi que cela ressort de l'application des crit�res mentionn�s ci-dessus (cf. lettre a), il exerce une activit� d�pendante et ne tombe pas sous le coup de l'art. 17 al. 1 OTVA.
c) Plusieurs auteurs consid�rent �galement que l'activit� d'administrateur de soci�t�s est d�pendante (cf. Niklaus Honauer/Dorian Zardin, Verwaltungsratshonorare nach altem und neuem MWST-Recht, in l'Expert-comptable suisse 2000 p. 854 ss, p. 855; Xavier Oberson, Premi�res exp�riences en mati�re de taxe sur la valeur ajout�e, in SJ 1996 p. 437 ss, p. 445-446; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel imp�t sur la taxe � la valeur ajout�e (TVA), Berne 1996, p. 118; Urs Behnisch, Verwaltungshonorare als unselbst�ndiges Erwerbseinkommen - ein bundesgerichtlicher Wink mit dem Zaunpfahl an die Mehrwertsteuer-Beh�rden, in Recht 1995, p. 255).
C'est �galement ce que pr�voit l'art. 21 al. 1 2�me phrase de la nouvelle loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la TVA (LTVA; RS 641. 20) qui reprend la jurisprudence pr�cit�e (cf. lettre b/aa ci-dessus) et auquel le Conseil f�d�ral s'est ralli� (cf. Rapport de la Commission de l'�conomie et des redevances du Conseil national du 28 ao�t 1996, in FF 1996 V p. 701 ss, p. 749; Avis du Conseil f�d�ral du 15 janvier 1997, in FF 1997 II p. 366 ss, p. 370).
d) Les arguments soulev�s par l'Administration f�d�rale des contributions ne conduisent pas � modifier cette appr�ciation. En effet, m�me si l'activit� de l'administrateur d'une soci�t� se rapproche de celle d'un mandataire - sans lui �tre toutefois compl�tement assimilable (cf. Roland M�ller/Lorenz Lipp/Adrian Pl�ss, Der Verwaltungsrat, 2�me �d. Zurich 1999, p. 56-57; Peter B�ckli, Schweizer Aktienrecht, 2�me �d. Zurich 1996, n. 1485b p. 764; Peter Forstmoser/Arthur Meier-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 28 n. 2 ss p. 293-294) - elle reste strictement limit�e par les dispositions l�gales et statutaires qui la r�gissent (cf. ATF 121 I 259 consid. 3d et 4b p. 264 et 265). De plus, s'il prend, en principe, ses d�cisions en toute ind�pendance, ledit administrateur peut cependant �tre li� par des directives de personnes qu'il repr�sente et doit en tout �tat de cause privil�gier les int�r�ts de la soci�t� (cf. B�ckli, op. cit. , n. 1578g ss p. 823-824, n. 1578s ss p. 828 et n. 1636 ss p. 855-857; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 21 ss p. 180-181, par. 30 n. 61 ss p. 344-346 et par. 31 n. 36 ss p. 360-361). A l'�gard des tiers, il agit en outre au nom de cette derni�re et non pas en son nom personnel (cf. art. 718 al. 1 CO). De surcro�t, ses t�ches ne sont pas similaires � celles d'un membre de l'organe de r�vision (cf. Forstmoser/ Meier-Hayoz/Nobel, op. cit. , par. 20 n. 9 ss p. 178-181), de sorte qu'il est sans importance que l'activit� de ce dernier soit consid�r�e comme ind�pendante en mati�re d'assurance sociale (cf. ATF 123 V 161).
Par ailleurs, contrairement � ce que pense la recourante, l'ATF 118 III 46 (= JdT 1994 II 130) ne lui est d'aucun secours. En effet, si le Tribunal f�d�ral y a certes affirm� qu'un travailleur qui �tait non seulement directeur mais �galement membre du conseil d'administration d'une soci�t� tomb�e en faillite, et qui b�n�ficiait d�s lors d'une position d'organe, ne se trouvait pas dans un rapport de subordination justifiant que sa cr�ance de salaire soit colloqu�e de mani�re privil�gi�e en vertu de l'art. 219 al. 4 premi�re classe lettre a LP, il n'a en revanche nullement soutenu que cet administrateur exer�ait une activit� ind�pendante (cf. ATF 118 III 46 consid. 3b p. 52 = JdT 1994 II 130 consid. 3b p. 136).
Enfin, c'est � tort que l'Administration f�d�rale des contributions pr�tend que l'ordonnance du Conseil f�d�ral r�gissant la TVA pr�voit que l'administrateur de soci�t�s exerce une activit� ind�pendante soumise � cet imp�t - puisqu'il n'est pas express�ment exon�r� - et que cette solution s'impose au Tribunal f�d�ral. Ce dernier doit certes examiner avec retenue les solutions �dict�es par le Conseil f�d�ral dont la marge de manoeuvre politique �tait semblable � celle du l�gislateur. Toutefois, dans la mesure o�, comme en l'esp�ce, la question litigieuse ne trouve aucune r�ponse explicite dans une disposition de ladite ordonnance, celle-ci doit �tre interpr�t�e et l'autorit� de c�ans examine librement l'interpr�tation qui en a �t� donn�e par les autorit�s inf�rieures (cf. ATF 125 II 326 consid. 3 p. 330-332; RDAF 2000 2�me partie p. 69 consid. 2 p. 73). Elle n'est en particulier pas li�e par les directives du fisc (cf. dans le cas particulier les Instructions � l'usage des assujettis TVA, �d. 1994 ch. 202 et �d. 1997 ch. 202; Brochure no 25 concernant les avocats et notaires p. 5; Notice no 8 concernant le traitement fiscal des honoraires des membres de conseils d'administration), ni par la r�ponse du Conseil f�d�ral � une interpellation parlementaire (cf. BO CN 1995 p. 1644-1645).
5.- Mal fond�, le pr�sent recours doit �tre rejet�.
Succombant, la recourante, dont l'int�r�t p�cuniaire est en jeu, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 2, 153 et 153a OJ).
A.________ a droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
3. Dit que la recourante versera � A.________ une indemnit� de 1'800 fr. � titre de d�pens.
4. Communique le pr�sent arr�t en copie � la recourante, au mandataire de A.________ et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.