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Timestamp: 2017-05-27 03:02:42
Document Index: 301112720

Matched Legal Cases: ['artículo 29', 'artículo 8', 'artículo 11', 'artículo 177', 'artículo 234', 'artículo 43', 'artículo 49', 'artículo 46', 'artículo 49', 'artículo 49', 'artículo 49', 'artículo 49', 'artículo 7', 'e contrario', 'artículo 7', 'artículo 49', 'artículo 2', 'Artículo 6', 'Artículo 6', 'Artículo 17', 'Artículo 30', 'Artículo 31', 'Artículo 68', 'artículo 16', 'Artículo 1', 'Artículo 2', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 2', 'artículo 87', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 17', 'Artículo 17', 'Artículo 24', 'Artículo 17', 'Artículo 17', 'Artículo 56', 'Artículo 1']

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Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional *
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Nieves Piñeiro Espejo
1 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional * ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS JAVIER VICENTE MATILLA Agencia Estatal de Administración Tributaria SUMARIO 1. INTRODUCCIÓN: EVOLUCIÓN DE INTERNET. 2. CONCEPTO DE COMERCIO ELECTRÓNICO. 3. JUEGOS Y APUESTAS Introducción a los juegos y apuestas Autorización administrativa. 4. JUEGOS Y APUESTAS A TRAVÉS DE INTERNET Introducción Regulación del juego por Internet en distintos países. 5. TRIBUTACIÓN DE LOS JUEGOS Y APUESTAS REALIZADOS EN INTERNET DESDE LA PERSPECTIVA DE LA FISCALIDAD INTERNACIONAL Imposición directa Imposición indirecta. BIBLIOGRAFÍA. Palabras clave: Fiscalidad internacional, comercio electrónico, juegos y apuestas. 1. INTRODUCCIÓN: EVOLUCIÓN DE INTERNET Una de las principales revoluciones que se han producido a finales del siglo pasado y principios del presente, ha sido la revolución tecnológica. Los avances en el campo tecnológico, sin duda, están marcando nuestras vidas y el gran desarrollo tanto en el aspecto económico, como de bienestar que se ha producido en los últimos 50 años es debido a esta revolución en el campo de la tecnología y dentro de ella, un aspecto fundamental es la evolución de las comunicaciones y la llevada a cabo en el campo informático. Hace apenas 10 ó 15 años era impensable que se pudieran realizar comunicaciones por teléfono inalámbrico de modo generalizado y sin embargo hoy en día resulta difícil pensar como se podía vivir sin ellos. Pero sin duda la principal revolución es la de Sociedad de la Información y el pilar básico es Internet, hasta el punto de que hoy sería imposible, vivir con el grado de desarrollo de la sociedad y con los servicios que nos da esta herramienta y aunque en muchos casos no somos conscientes de su utilización, sin embargo están ahí. Cuando arrancamos la mayor parte de los ordenadores de las empresas o de la Administración se inicia una comunicación vía telefónica con uno o varios servidores que incluso pueden estar en países extranjeros y para los usuarios esto es transparente, pero sin embargo, sin esta herramienta millones de operaciones económicas no serían posibles en el mundo. La evolución de la utilización de la tecnología informática la podemos analizar desde dos puntos de vista, por un lado la perspectiva de los hogares y por otro el campo empresarial, para ello vamos a analizar diversas estadísticas sobre el uso de Tecnología de la información y las comunicaciones (TIC) y del Comercio Electrónico en las empresas realizado por el Instituto Nacional de Estadística (INE). Varios son los aspectos de la TIC que se pueden analizar como son el uso ordenadores, utilización de Internet, empleo de banda ancha para la comunicación o analizar el porcentaje de personas que * Trabajo presentado al X y al XI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrados en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2008 y en el primer semestre de 2009, respectivamente. 552 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 han adquirido bienes o servicios a través de Internet en los últimos tres meses. Los gráficos que vamos a presentar son de elaboración propia a partir de las estadísticas del INE. El primero nos muestra los cuatro aspectos que acabamos de mencionar, en él se aprecia que más del 63 por 100 de los hogares españoles con al menos una persona con edades comprendidas entro los 14 y los 75 años disponen de uno o varios ordenadores, con un crecimiento de tres puntos anuales y según la nota de prensa del INE de 2 de octubre de 2008 referente a la encuesta sobre equipamiento y uso de Tecnología de información y comunicación en los hogares españoles (actualizado a 31 de octubre) 1 el 52 por 100 de los hogares tienen un ordenador de sobremesa, mientras que un 26,6 por 100 de los hogares tienen un portátil, observándose un estancamiento entre 2007 y 2008 de los PC s y un crecimiento de más de seis puntos de los portátiles. Personas que han utilizado el ordenador en los últimos tres meses Hombres Mujeres Personas que han utilizado Internet en los últimos tres meses Hombres Mujeres ,3 54,9 57, ,1 35,5 33, ,3 Evolución de la TIC 63,6 60,4 hogares con algún tipo de 51 ordenador 44,6 44,6 hogares con acceso a Internet 39,2 hogares con conexión de Banda ancha 20 21,1 14, ,1 8,1 5, Respecto al uso de Internet la evolución es mucho más rápida, ya que en los últimos cinco años se ha duplicado pasando de un 28 por 100 en 2003 a un 51 por 100 en 2008 y según la citada nota de prensa con un crecimiento superior a un millón de hogares en un año. Todavía más espectacular es el evolución de la utilización de la banda ancha para la comunicación, aquí se ha multiplicado por tres, pasando del 14,7 por 100 al 44,6 por 100 entre el 2003 y el 2008 lo que implica que el 87 por 100 de las conexiones a Internet se realizan con banda ancha casi 6,7 millones de hogares disponen de ADSL (el 69,9 por 100) personas que han comprado a través de Internet en los últimos 13 3 meses o red de cable (15,1 por 100), mientras que a través de modem o RDSI sólo se conectan el 13,1 por 100, en cuanto a los equipos para conectarse a Internet en 2008 el 78,6 por 100 de las viviendas lo hicieron con PC, el 40 por 100 con portátil, el 8,2 por 100 mediante teléfono móvil y un 4 por 100 a través de PDAs, televisión o videoconsola. Personas que han comprado a través de Internet en los últimos tres meses 1 Diciembre de3 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA Porcentaje de personas por edad en uso de tecnología de la información 93,90 91,60 85,30 80,20 72,40 63,40 58,70 50,90 33,40 28,70 31,70 24,30 18,00 24,40 12,80 7,80 2,00 7,90 De 16 a 24 años De 25 a 34 años De 35 a 44 años De 45 a 54 años De 55 a 64 años De 65 a 74 años Personas que han utilizado Personas que han utilizado Personas que han comprado alguna vez el ordenador alguna vez Internet alguna vez a través de Internet El empleo de Internet para realizar compras sin embargo es todavía reducido ya que sólo el 13 por 100 de los hogares han efectuado una compra por Internet. Si realizamos un análisis por sexo vemos que todavía existe una brecha en el uso de la TIC por razón de sexo y de los 19,3 millones de personas que utilizan el ordenador el 53,36 por 100 son hombres entre 16 y 75 años mientras que el 46,57 por 100 son mujeres. Estos porcentajes son similares al de personas que han utilizado Internet: 53,77 por 100 de hombres frente al 46,23 por 100 de mujeres. Para NACHO ROJO 2 uno de los datos utilizados para medir la «madurez» de Internet en un país es la igualdad del acceso entre sexos y los datos muestran que a la Red, en España, todavía le queda un hervor, aunque la «brecha digital» entre hombres y mujeres se ha reducido notablemente desde el agujero (72,5 por ,5 por 100) de 1997, o desde los 61,5 por ,5 por 100 de Sin embargo esta brecha se aumenta cuando lo que comparamos es el número de personas que han comprado a través de Internet en los últimos tres meses donde ésta es de 20 puntos, un 60 por 100 de las compras son efectuadas por hombres mientras que tan sólo un 40 por 100 es llevada a cabo por mujeres. Así el 93,9 por 100 de los jóvenes entre 16 y 24 años han utilizado ordenadores, frente a sólo el 12,8 por 100 de las personas de más de 65 años y 2 NACHO ROJO, Usuarios de Internet en España para Consumer.es. mientras el porcentaje de jóvenes que usan Internet es muy similar estando en el 91,6 por 100, mientras que en personas de más edad baja hasta el 7,9 por 100, lo que determina que las personas de más alta edad usan poco el ordenador, pero mucho menos usan Internet. Los datos también confirman con otra estadística lo que ya sospechamos y es que las personas que han comprado por Internet son muy jóvenes, pero el grupo que más han usado este sistema es el comprendido entre 25 y 33 años con un 33,4 por 100, mientras que los de 16 a 24 años es del 28,7 por 100 y los de más de 65 años apenas han hecho uso de este canal ya que sólo el 2 por 100 ha comprado en Internet. Las empresas que trabajan en Internet tienen claramente analizado esta diferenciación de la utilización por razón de sexo y por edad, del mismo modo que está analizado la distribución geográfica del uso de las TIC, así de los datos extraídos del INE hemos realizado el gráfico por Comunidades Autónomas que aparece en la página siguiente. Como podemos apreciar las Comunidades de Madrid (con el 67,7 por 100 de personas que han utilizado el ordenador en los últimos 3 meses, 63,8 por 100 que ha utilizado Internet y el 19,5 por 100 de personas que han comprado a través de Internet en los últimos tres meses), Aragón (61,4; 56,1 y 11,7 por 100 respectivamente) y Cataluña (61,2; 56,2 y 18,3 por 100) están por delante del resto junto con la Ciudad Autónoma de Melilla (62,8; 59,1 y 11,6 por 100). Mientras que Extremadura (45,7; 39,5 y 7,7 por 100), Galicia (46,6; 43,0 y 9,5 por 100) y Castilla la Mancha (49,0; 42,8 y 7,8 por 100) son las Comunidades con un menor uso de la informática. 574 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 Porcentaje de personas que en 2007 utilizan ordenador, utilizan Internet o compran, que tienen entre 14 y 75 años por Comunidades Autónomas También hemos de destacar que cuanto mayor es la ciudad, mayor es el número de hogares (en porcentaje) con ordenador, tal y como se desprenden de los datos del INE, así en las capitales de provincia y en municipios de más de habitantes hay viviendas con ordenador, lo que representa el 65,5 por 100 de las viviendas censadas, ese porcentaje baja hasta el 50,1 por 100 de las viviendas en los municipios de menos de habitantes, lo que implica una brecha de 15 puntos entre los grandes municipios y los pequeños a donde todavía no ha llegado la revolución de tecnológica. 70 Porcentaje de viviendas con ordenador por tamaño del núcleo de población 65 65,5 63, ,8 58, ,1 Más de De a De a De a Menos de habitantes y habitantes habitantes habitantes capitales de habitantes provincia 585 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA Porcentaje de personas entre 16 y 74 años que usan de forma regular Internet por países y período Cabe preguntarnos como se encuentra España respecto a los países de nuestro entorno. Como norma general los países del norte de Europa tienen una utilización del las TIC superiores a la media comunitaria, mientras que los países de reciente incorporación a la CEE y países del área mediterránea es inferior a la media, esto se debe fundamentalmente a dos factores por un lado el desarrollo del país y en segundo lugar al clima, así los Países Nórdicos con un buen nivel de desarrollo y donde el clima es frío y por lo tanto donde la gente está más horas en la vivienda, tienen tradicionalmente un mayor uso del ordenador y de Internet, mientras que países con clima cálido, donde se pasan más horas del día en la calle suponen un menos uso de Internet y en general de la TIC. Así países como Holanda con un 84 por 100 de hogares que en 2007 han utilizado Internet en los últimos tres meses figura a la cabeza de Europa seguida por Dinamarca con un 81 y Suecia con un 80 por 100 y Finlandia con el 79, por el contrario Rumanía con el 24 por 100, Bulgaria con el 31, Grecia con el 33 por 100 son los países con menor utilización de Internet en los últimos tres meses. Porcentaje de empresas con infraestructura TIC Junto a la utilización de las TIC por las familias, es importante analizar el desarrollo y la utilización de éstas por las empresas. En primer lugar destacamos la fuerte inversión que han realizado las empresas en TIC en los últimos años, que se pone de manifiesto en que el 97,8 por 100 de las empresas tiene ordenador, 94,9 por 100 tienen conexión a Internet y un 57,5 por 100 además de la conexión a Internet tienen página web a enero de 2008 según datos del INE. En segundo lugar destacamos lo que intuitivamente sospechamos, que las grandes empresas, tienen una inversión en tecnología de la información superior a la de las pequeñas empresas, sospecha que nos confirman los datos del INE. Si dividimos las empresas en función de los trabajadores, el 98 por 100 de las empresas con más de 250 trabajadores tienen red de área local mientras que las empresas de 10 a 49 trabajadores sólo es el 76,1 por 100 y las microempresas sólo el 20,9 por 100. Las diferencias son todavía mayores si vemos las empresas con red de área local sin hilos que son el 59,3 por 100 en el caso de las grandes compañías, mientras solo el 26,4 por 100 de las pequeñas compañías tiene red inalámbrica, siendo el 42,3 por 100 las medianas. Las empresas con conexión a Internet y además con página web son el 89,2 por 100 cuando estamos ante una empresa grande, el 72,7 las medianas y sólo el 54,1 por 100 las pequeñas empresas, con un incremento interanual del 10,8 por 100, mientras que las microempresas son sólo el 21,4 por 100 con un crecimiento del 2,9 por 100 respecto al año anterior 3. 3 Nota de prensa del Instituto Nacional de Estadística. Encuesta sobre el uso de TIC y del comercio electrónico en las empresas 2007/08. Resultados provisionales. 596 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 Porcentaje de uso de TIC por empresas según el número de trabajadores El 88,2 por 100 de las empresas utilizan su página web para dar a conocer su empresa y sus productos y un 56,9 por 100 para facilitar el acceso a catálogos y listas de precios, aunque sólo un 5,2 por 100 lo usan para realizar pagos on line. En tercer lugar vamos a analizar el porcentaje de empresas con ordenador en España, que se puede ver en el siguiente gráfico. Cabe añadir que hay un 14,7 por 100 de empresas que desarrollan teletrabajo. 4 Porcentaje de empresas que disponen de ordenadores en España 98 97, , , , , Porcentaje de empresas con ordenador en Nota de prensa del Instituto Nacional de Estadística. Encuesta sobre el uso de TIC y del comercio electrónico en las empresas 2007/08 Resultados provisionales. 607 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA Porcentaje de empresas que realiza comercio electrónico ,3 19,3 21,4 empresas que realizan compras por comercio electrónico ,9 8,8 11 empresas que realizan ventas por comercio electrónico Si comparamos con los países de nuestro entorno, vemos que España está por encima de la media de la Europa, debajo de países como Francia, Dinamarca, o Finlandia, mientras que está por encima de Portugal, Polonia, Irlanda, o Reino Unido. Uno de los campos más destacados de la revolución de la TIC es el comercio electrónico. Existe una asimetría entre las empresas que realizan compras respecto al de las empresas que usan el comercio electrónico para realizar ventas, así en el año 2007 el 21,4 por 100 de las empresas usan el comercio electrónico para realizar compras, mientras que sólo el 11 por 100 lo realiza ventas, sin embargo este porcentaje supuso millones de euros 5. Como acabamos de ver la revolución de la TIC es imparable aunque en muchos casos no seamos conscientes de ello, leer el periódico digital, realizar la compra de un billete de avión, comprar un programa de ordenador, reservar la habitación de un hotel, escribir un correo electrónico, etc. son solo algunas de las actividades cotidianas hoy en día y casi impensables hace sólo unos pocos años y fomentar el acceso a la Red de todos sus ciudadanos es uno de los objetivos de los poderes públicos. 2. CONCEPTO DE COMERCIO ELECTRÓNICO Para ELISA PRADOS PÉREZ 6 el elemento definitorio de la contratación electrónica es el medio telemático a través del cual se efectúa la transacción. Podemos definir el comercio electrónico como aquellas operaciones de compra-venta y prestación de servicios que se efectúan utilizando los equipos electrónicos de las dos partes contratantes. 5 Nota de prensa del Instituto Nacional de Estadística. Encuesta sobre el uso de TIC y del comercio electrónico en las empresas 2007/08. Resultados provisionales. 6 PRADOS PÉREZ, Elisa: Boletín Aranzadi Fiscal, num. 9/2003. Editorial Aranzadi, S. A. Desde el punto de vista jurídico, el comercio electrónico en España está regulado por la Ley 34/2002, de 11 de julio, de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico y por el Real Decreto 1906/1999, de 17 de diciembre, por el que se desarrolla la Ley de Condiciones Generales de la Contratación. Por su parte la Unión Europea regula la fiscalidad indirecta del comercio electrónico mediante una iniciativa europea sobre el comercio electrónico en 1997: COM 157 y posteriormente mediante el COM 374, de 17 de junio de Los objetivos de la Ley 34/2002 son: Eliminar la barreras para la expansión y uso de las tecnologías de la información. Garantizar los derechos de los ciudadanos en la sociedad de la información. Eliminar la desregulación y vacío en las actividades de ocio o negocio, (por ejemplo multitud de casas de apuesta que operan por Internet). En la Ley no se da una definición de comercio electrónico, pero si de los servicios de la sociedad de la información que son todo servicio prestado normalmente a título oneroso, a distancia, por vía electrónica y a petición individual del destinatario. Vemos que las notas características son la realización a distancia y la vía electrónica para la prestación y la decisión de la operación debe ser del destinatario. Existe una descripción positiva cuando establece que son servicios de la sociedad de la información: 1. o La contratación de bienes o servicios por vía electrónica. 2. o La organización y gestión de subastas por medios electrónicos o de mercados y centros comerciales virtuales. 3. o La gestión de compras en la red por grupos de personas. 4. o El envío de comunicaciones comerciales. 5. o El suministro de información por vía telemática. 618 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/ o El video bajo demanda, como servicio en que el usuario puede seleccionar a través de la red, tanto el programa deseado como el momento de su suministro y recepción y, en general, la distribución de contenidos previa petición individual. Y existe una descripción negativa, que no considera servicio de la sociedad de la información: 1. o Los servicios prestados por medio de telefonía vocal, fax o télex. 2. o El intercambio de información por medio de correo electrónico u otro medio de comunicación electrónica equivalente para fines ajenos a la actividad económica de quienes lo utilizan. 3. o Los servicios de radiodifusión televisiva. 4. o Los servicios de radiodifusión sonora. 5. o El teletexto televisivo y otros servicios equivalentes como las guías electrónicas de programas ofrecidas a través de las plataformas televisivas. En la Ley existe una norma de gran interés cuando establece el lugar de realización de los contratos electrónico así el artículo 29 establece que: Los contratos celebrados por vía electrónica en los que intervenga como parte un consumidor se presumirán celebrados en el lugar en que éste tenga su residencia habitual. Los contratos electrónicos entre empresarios o profesionales, en defecto de pacto entre las partes, se presumirán celebrados en el lugar en que esté establecido el prestador de servicios. Además da una definición de contrato celebrado por vía electrónica o contrato electrónico, indicando que es: todo contrato en el que la oferta y la aceptación se transmiten por medio de equipos electrónicos de tratamiento y almacenamiento de datos, conectados a una red de telecomunicaciones. El Real Decreto 1906/1999 define la contratación telefónica o electrónica como la realizada a distancia, o sin presencia física simultánea de los contratantes, realizados por vía telefónica, electrónica o telemática, que contengan condiciones generales de la contratación, siempre que no sean contratos administrativos, de trabajo, constitución de sociedades, que regulen relaciones familiares, sucesorios, ni de servicios financieros. Dentro del comercio electrónico podemos distinguir claramente dos grupos: El comercio realizado con medios electrónicos en los que el pedido y el pago se realiza con estos medios, pero los bienes son materiales y por lo tanto existe una producto tangible que se compra o vende. El comercio con medios electrónicos pero sobre bienes inmateriales, como música, películas, música, software y prestación de servicios inmateriales (informes, apuestas, etc.). El comercio electrónico al igual que toda la tecnología informática sufre cambios constantes, hemos pasado del comercio electrónico basado en EDI (intercambio electrónico de datos) donde se precisaba que las partes que intervienen en las transacciones se pusieran previamente de acuerdo en los formatos de esta información, o bien ambos emplearan un estándar como es el caso Edifac al comercio electrónico por Internet con acceso a la página web del cliente, del proveedor o del prestador del servicio. En la primera época, el comercio electrónico se efectuaba casi exclusivamente entre empresas, generalmente multinacionales y de gran tamaño y que estaban conectadas con líneas de comunicación punto a punto a través de redes de comunicación o redes de área local y donde la identificación y autenticación de las partes estaba perfectamente definida, sin embargo la generalización del uso de la informática, y sobretodo el desarrollo de Internet ha revolucionado este comercio al popularizarse y entrar de lleno en el comercio minorista y prestación de servicio al consumidor final. Tal y como indica JUAN JOSÉ SEGURA ANDUEZA 7 tres son los elementos fundamentales en el comercio electrónico vía Internet: La página web donde la empresa que comercializa los bienes o servicios ofrece estos, el servidor donde se aloja la página web y un navegador (browser) que permite visualizar la página web, junto a ellos están las compañías de comunicación que permiten el enlace entre el ordenador del cliente con el del vendedor o prestador de servicios. La página web es el componente software del vendedor o prestador de servicios del comercio electrónico, mientras que el servidor es la parte de hardware del mismo. Por su parte el comprador tiene en el navegador el componente soft, mientras que en el ordenador tiene el componente hard. La página web requiere a su vez de tres componentes que están estandarizados: el lenguaje en el que se codifica la información y sus enlaces, lo que permite saltar de una página a otra dentro del mismo documento o hacia otro documento, Lenguaje de Marcación de Hipertexto (HTML), el localizador de página web es el encargado de asociar una dirección única a cada página web, Localizador Uniforme de Recursos (URL) y el protocolo de intercambiar la información entre el navegador y el servidor, que es el encargado de especificar como se realiza este intercambio, Protocolo de Transferencia de Hipertexto (HTTP). 7 SEGURA ANDUEZA, Juan José: Cuadernos de Formación, EHP, 15/07,volumen 3, pags. 219 y ss. 629 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA Por lo que respecta a los servidores son varias las posibilidades que existen las principales son las siguientes: Que el servidor sea propiedad y esté localizado en algún establecimiento de la empresa propietaria de la página web y que es la empresa que vende o presta los servicios. Que el servidor sea propiedad de la empresa vendedora, pero encarga el mantenimiento del mismo (copias de seguridad, servicio de recuperación, o restauración en caso de fallos, etc.) y su localización a una tercera empresa que presta este servicio (hausing). Que tanto la propiedad del servidor como su localización física sea contratada con una tercera empresa, Proveedor de Servicios de Internet (ISP), que es la encargada mediante un contrato denominado de hosting de la prestación de estos servicios. En este caso nos podemos encontrar con dos supuestos: Que el servidor sea dedicado en exclusiva a una empresa. Que el servidor sea compartido por varias empresas y lo que se alquile sea una porción de disco duro y de memoria. Por último destacamos la posibilidad, generalmente para pequeñas empresas y empresarios y profesionales autónomos, que el servidor y los servicios asociados al mismo se presten de forma gratuita por empresas dedicadas a Internet. Las anteriores consideraciones son trascendentales desde el punto de vista fiscal ya que pueden determinar el nacimiento de la obligación de tributar, el lugar de realización del hecho imponible (recordemos que la Ley 34/2002 establece el lugar de realización de los contratos electrónico como la residencia habitual del consumidor final y a falta de acuerdo el domicilio del prestador del servicio informático en el caso de contrato electrónicos entre empresarios) y de acuerdo con los convenios para evitar la doble imposición qué país es el competente para exigir la tributación. Actualmente la mayor parte de las comunicaciones entre ordenadores y por lo tanto del comercio electrónico, se lleva a cabo mediante Internet, donde se comunican un ordenador con un servidor que hay en la red. El fundamento de Internet es el protocolo de transmisión denominado TCP/IP, que asigna a cada máquina que se conecta un número IP (que actúa como número telefónico único) y que está compuesto por cuatro bloques de tres números, por ejemplo Estas direcciones IP se convierte mediante el servicio DNS en direcciones inteligentes como por ejemplo Y las páginas web generalmente comienzan por el URL que indica que se trata de una página web en formato HTML: seguido por las letras www, el nombre de la empresa y por último identificador de país. Estas direcciones IP son las únicas que van a permitir un cierto control ya que existen programas que permiten localizar donde está físicamente una dirección. El protocolo TCP/IP divide la información a transmitir en pequeños paquetes que viajan de un punto de la red a otro entre dos números IP determinados, a través de muchos ordenadores intermedios que actúan como repetidores, por lo tanto esos paquetes van por distintas ruta posible hasta llegar a la dirección IP de destino. Para intercambiar información en Internet se precisa también un protocolo de transferencia de archivos denominado FTP. Los países de la OCDE, compuesta por los 28 países más industrializados han tratado la fiscalidad del comercio electrónico con dos puntos de vista totalmente opuestos, por un lado Estados Unidos, principal país vendedor y prestador de servicios a través de Internet y por lo tanto interesados en su desarrollo, propone que las operaciones electrónicas estén exentas o libres de imposición. Por el contrario la Unión Europea está interesada en garantizar los ingresos fiscales y no desea que Internet sea un paraíso fiscal y como resultado un foco de evasión fiscal, por lo que desde hace años regula el IVA del comercio electrónico y obliga a todas las empresas a gravar las ventas de los bienes digitales al tipo del país de residencia del comprador. Además exime a las empresas europeas de gravar por IVA las exportaciones digitales, crea un registro de operadores y crea la responsabilidad del prestador de los servicios. En general, por lo tanto, la Unión Europea determina el país de destino como el lugar de pago de las operaciones de comercio electrónico, aunque en determinados supuestos y con el fin de evitar la elusión fiscal se permite el gravamen en el lugar del cobro. Con el fin de armonizar ambas posturas la OCDE que intenta armonizar la imposición directa regula esta imposición en el Modelo de Convenio para evitar la doble imposición y lo desarrolla e interpreta en los comentarios al mismo y en las actas de las reuniones de Turku y Ottawa. En España la Dirección General de Tributos en consulta de 13 de octubre de 1998 indica que la contratación por medios electrónicos no debería suponer especialidad alguna en el tratamiento de dichas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo no siempre se consigue, así un libro comprado en una librería tributa al 4 por 100, mien 6310 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 tras que si se compra a través de Internet tributa al 16 por 100, por lo tanto existe una discriminación de los libros vendidos a través de Internet en formato digital respecto al canal tradicional, tal y como se desprende de la consulta de la Dirección General de Tributos de 27 de julio de 1998 donde se indica que el artículo 8, apartado uno de la Ley reguladora del Impuesto dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, indicando el artículo 11, apartado uno de la misma Ley que a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes (por ejemplo la actividad de distribución por medios electrónicos Internet de información sobre hechos de interés o actualidad con un contenido similar o idéntico a productos comercializados en formato papel). Conforme a lo dispuesto en los citados preceptos, deben calificarse como prestaciones de servicios las operaciones a que se refiere la presente consulta, al no tener por objeto la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, y por tanto considera que tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 16 por 100. A pesar de los esfuerzos de la Unión Europea por armonizar la imposición indirecta todavía existe discriminación ya que existen diferencias en la tributación entre los países, siendo los beneficiarios de estas diferencias impositivas los países que tienen tipos de IVA más reducidos como España y esto puede inducir a las empresas a registrarse en estos países en detrimento de los otros países, por lo que se intenta armonizar el tipo para Internet en toda la Unión Europea. 3. JUEGOS Y APUESTAS 3.1. Introducción a los juegos y apuestas Cada día el sector terciario es más importante en las economías, no solamente por su volumen, sino por su importancia económica, el desarrollo que este sector tiene y la cantidad de puestos de trabajo que mantiene. Dentro del sector terciario tenemos la actividad del juego y las apuestas. Podemos definir el juego siguiendo a la Ley del Juego de Castilla y León aprobado por la Ley 4/1998, de 24 junio de las Cortes de Castilla y León. BO Castilla y León 1 julio 1998, como aquella actividad en la que se aventuran cantidades de dinero... que permitan su transferencia entre los participantes, con independencia de que predomine el grado de habilidad, destreza o maestría de los mismos o intervenga exclusivamente la suerte, envite o azar, tanto si se desarrolla a través de actividades humanas como mediante la utilización de máquinas. Mientras que se consideran apuestas las actividades en las que se arriesga dinero... sobre el resultado de un acontecimiento determinado, de desenlace incierto y ajeno a las partes intervinientes. De las anteriores definiciones podemos obtener unas notas características que diferencian los juegos de las apuestas, así las apuesta no dependen de la suerte, sino de la habilidad de los participantes en el evento objeto de la apuesta, es decir de unos terceros, mientras que en el juego depende bien de la suerte, ya sea esta pura o probabilística, o bien de la habilidad y conocimientos de los apostantes. Asimismo debemos distinguir dentro de las apuestas y juegos: Juegos de azar. Loterías. Maquinas recreativas. Bingo. Rifas. Ruleta. Casinos. Póquer. Trijoker. Ferrocarril o bacarrá o chemin de fer. Veintiuno o black-jack. Apuestas deportivas y apuestas sobre carreras hípicas. Algunas notas avalan esta clasificación, entre las que destacamos: en los juegos del Casino y apuestas deportivas se precisan conocimientos técnicos del jugador (reglas del juego, probabilidades, etc.), mientras que el acierto en los juegos de azar son por pura fortuna. En el caso de los casinos es un híbrido, ya que si bien es cierto que el participante precisa conocer las normas del mismo y además un conocimiento estadístico facilita la obtención de un resultado positivo, es preciso un cierto factor de suerte. Además el premio obtenido en las apuesta deportivas no está en función directa de la cantidad jugada [a diferencia por ejemplo de la lotería (juego de azar)], sino de lo que hayan apostado otros participantes y de los resultados del deporte y por último está la consideración social, ya que mientras los casinos tienen una repulsa social, por el contrario las apuestas deportivas y determinados sorteos de lotería (como el sorteo de navidad) tienen un cierto prestigio social. También podemos clasificar el juego en España en función del organizador: Desarrollado por empresas privadas a las que se les ha concedido autorización administrativa. 6411 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA Los organizados por la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado (LAE). Juegos activos. Juegos pasivos. Los organizados por la Organización Nacional de Ciegos (ONCE). En España se han jugado ,59 millones de euros (un 7,30 por 100, más que en el 2006) según el Informe anual del juego en España 2007 emitido por el Ministerio del Interior 8, de estas cantidades se devuelve a los jugadores el 68,25 por 100 en premios, cifra que la podemos analizar en el siguiente gráfico de elaboración propia a partir de los datos del citado informe: Distribución del juego en España en ,70% 11,90% 8,20% 7,00% LAE ONCE Casino Máquinas tipo B 32,20% Bingo El 32,2 por 100 de Loterías y Apuestas del Estado le podemos dividir entre el 18,4 por 100 en juegos activos y el 13,8 por 100 en juegos pasivos, lo ONCE Evolución del juego en España LAE Juego de Gestion Privada que supone un aumento del 3,5 por 100 respecto al 2006, que se distribuye entre un 4,79 por 100 en los juegos pasivos (loterías) y un 1,86 por 100 en los juegos activos. Por su parte los juegos de la ONCE aumentan 1,06 por 100 respecto al año anterior. Los casinos incrementan sus ingresos en este ejercicio en un 3,7 por 100. El bingo disminuye sus ventas en un 0,89 por 100 y las máquinas tipo B aumentan este ejercicio un 15,42 por 100. En los gráficos siguientes podemos ver la distribución por Comunidades Autónomas del juego de LAE, el importe jugado en la ONCE por Comunidades Autónomas en 2007 y la distribución por Comunidades Autónomas del juego en entidades privadas en el año Importe jugado en LAE 2007 (en millones) 8 Informe anual del juego en España Subdirección General de Estudios y Relaciones Institucionales. Secretaria General Técnica. Ministerio del Interior. Julio12 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 Importe jugado a la ONCE en 2007 (en millones) Importe jugado en entidades privadas en 2007 por Comunidades Autónomas (en millones) 3.2. Autorización administrativa Los Estados desde los orígenes han establecido una regulación restrictiva a la práctica del juego y las apuestas, pero en el último cuarto de siglo, en casi todos los países del mundo, el juego y las apuestas han pasado de ser una actividad organizada y supervisada por el Estado en exclusiva, teniendo un monopolio sobre su gestión, a una liberalización del mismo, pudiendo desarrollarse por empresas pero siempre sujetas a autorización administrativa previa, sin embargo Internet ha supuesto, también en este campo una autentica revolución, ya que un ciudadano de cualquier país puede realizar apuestas por este medio en empresas domiciliadas o establecidas en otro país diferente, presentándose el problema de la jurisdicción fiscal competente. Varias son las razones fundamentales para que el juego haya sido una actividad regulada: 6613 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA 1. El coste social que supone el trastorno de la ludopatía, por esta razón el Estado siempre ha intentado controlar esta actividad bien exigiendo una autorización previa para ejercer esa actividad, bien ejerciéndola él mismo, dando lugar en la mayoría de los países a Organismos estatales o semiestatales como es el caso de la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del o la Organización Nacional de Ciegos de España. Organismos que con el beneficio de la actividad intentan cubrir la finalidad de compensar a la sociedad de esos costes sociales que puede suponer en muchos casos el ejercicio del juego. 2. La preocupación que las autoridades nacionales manifiestan por la protección de los apostantes contra el riesgo de fraude, por la salvaguarda del orden público y controlar estrictamente la oferta de juegos y apuestas. 3. Protección al menor. 4. Importancia del sector económico del juego que crea multitud de puestos de trabajo, inversión y en general una importante fuente de creación de riqueza. 5. En quinto lugar está una razón más espuria: la de obtener ingresos fiscales, ya que el juego es una importante fuente de ingresos públicos. 6. Por último en el caso del juego por Internet tenemos la lucha por la seguridad ante la fragilidad de la misma en Internet. La consecución de estos motivos han hecho, por un lado, que la mayor parte de los Estados hayan creado monopolios estatales para el juego y en última instancia la necesidad de autorización previa para ejercerlos y por otro, dado que el juego es un negocio muy lucrativo, infinidad de entidades han luchado contra los monopolios estatales y por la liberalización del mismo, presentando múltiples recursos con el fin de poder participar en estas ganancias y en general, sin asumir ninguna compensación de los costes sociales. Así en Alemania, se ha reclamado la constitucionalidad de la normativa alemana que recoge el monopolio del Estado. El Tribunal Constitucional alemán en la Decisión de 31 de marzo de 2006 (1 BvR 1771/01) y recogido por ÁNGELES GARCÍA FRÍAS 9, indica que el monopolio se crea con la finalidad de constituir un beneficio para la colectividad, así como para la protección de los jugadores (lucha 9 GARCÍA FRÍAS, Ángeles: Quincena Fiscal Aranzadi, num. 3/2008, editorial Aranzadi, S. A., Pamplona, contra la adicción y la ludopatía, protección frente a los posibles fraudes cometidos por las casas de apuestas ilegales, control de la publicidad engañosa, etc.), aunque también concurre un interés recaudatorio del Estado. Sin embargo, una vez examinada la norma vigente en Baviera, llega a la conclusión de que la prohibición de realizar esta actividad a las empresas privadas resulta desproporcionada ya que los fines pretendidos por la norma reguladora del monopolio estatal no pueden conseguirse, pues a través de Internet cualquier alemán puede realizar apuestas. Por ello el único fin que realmente persigue el Estado con el monopolio de las apuestas deportivas es el puramente fiscal. En España igual que en casi todos los países de la Comunidad Económica Europea, las regulaciones nacionales y autonómicas, al exigir una autorización para ejercer la actividad del juego han chocado con la normativa comunitaria sobre libre circulación. En este sentido debemos estudiar las sentencias Zenatti, Gambelli y Placanica, de 1999, 2003 y 2007 respectivamente, en la primera TJCE\1999 que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE (actualmente, art. 234 CE), por el Consiglio di Stato (Italia). Por tanto se trata de una decisión prejudicial sobre la interpretación de las disposiciones del Tratado CE en materia de libre prestación de servicios a fin de apreciar la compatibilidad con la legislación nacional (en este caso de Italia) que prohíbe el derecho de organizar la recogida de apuestas ya que esta está reserva a las entidades que están autorizadas. Por parte de Italia se prohibía a una entidad actuar de intermediario de una sociedad establecida en el Reino Unido, especializada en la recogida de apuestas sobre acontecimientos deportivos. En el juicio está presente el Gobierno español. Y en esta sentencia se indica: La norma italiana establecía que no podrá concederse ninguna autorización para la recogida de apuestas, con excepción de las que se refieren a carreras, regatas, juegos de pelota o de balón y otras competiciones deportivas similares, cuando la recogida de apuestas constituya un requisito imprescindible para el buen desarrollo de la competición prevista en dicha disposición, que pueden realizarse apuestas sobre el resultado de acontecimientos deportivos controlados por el Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI) o sobre el resultado de las carreras de caballos organizadas a través de la Unione Nazionale Incremento Razze Equine (UNIRE). El uso de los fondos procedentes de las apuestas atribuidos a ambos organismos se halla regulado y debe, en particular, favorecer el desarro 6714 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 llo de las actividades deportivas mediante inversiones en infraestructuras deportivas, especialmente en las regiones más pobres y en la periferia de las grandes ciudades y apoyar los deportes hípicos y la cría de caballos. En virtud de diferentes disposiciones legislativas adoptadas entre 1995 y 1997, la organización y la recogida de las apuestas estaban reservadas al CONI y a la UNIRE que pueden concederse, mediante licitación y a cambio del pago de los cánones que sean aplicables, a personas u organismos que ofrezcan las garantías necesarias. Desde 1997, el Sr. ZENATTI. actúa como intermediario en Italia de la sociedad SSP Overseas Betting Ltd. (en lo sucesivo, Overseas), establecida en Londres, corredor autorizado, especializado en la recogida de apuestas. La actividad del Sr. ZENATTI. consiste en gestionar un centro de transmisión de datos para los clientes italianos de Overseas de apuestas relativas a acontecimientos deportivos celebrados en el extranjero. Así, remite a Londres, por fax o Internet, los formularios rellenados por los clientes, acompañados de la fotocopia de las transferencias bancarias y recibe de Overseas mediante fax otros documentos que debe transmitir a los mismos clientes. El Gobierno italiano y todos los demás Gobiernos que han presentado observaciones, así como la Comisión, estiman que la sentencia Schindler (según la cual dichas disposiciones no se oponen a una legislación como la británica sobre las loterías, en atención a las consideraciones de política social y de prevención del fraude que la justifican), proporciona los elementos esenciales para poder responder negativamente a la cuestión planteada. Por su parte el Sr. ZENATTI afirma que la recogida de apuestas sobre acontecimientos deportivos no puede asimilarse a la actividad de las loterías, contemplada en la sentencia Schindler, en particular porque las apuestas no son juegos de azar puros, sino juegos en los que quien apuesta debe señalar el resultado gracias a su habilidad. Estima, además, que la mera referencia a consideraciones de política social y de prevención del fraude, realizada por el órgano jurisdiccional remitente, no basta para justificar la normativa que se discute en el procedimiento principal. En la sentencia Schindler, el Tribunal de Justicia subrayó las consideraciones de orden moral, religioso o cultural que rodean tanto a las loterías, como a los demás juegos en todos los Estados miembros. Las legislaciones nacionales tienden, en general, a limitar e incluso a prohibir el juego y a evitar que sea una fuente de enriquecimiento individual. El Tribunal de Justicia destacó igualmente que, habida cuenta del importe de las sumas que permiten reunir y de las ganancias que pueden ofrecer a los jugadores, sobre todo las que se organizan a gran escala, las loterías implican riesgos elevados de delito y de fraude. Además, constituyen una incitación al gasto que puede tener consecuencias individuales y sociales perjudiciales. Por último y sin que esta razón pueda considerarse en sí misma una justificación objetiva, no carece de importancia, en opinión del Tribunal de Justicia, destacar que las loterías pueden participar significativamente en la financiación de actividades filantrópicas o de interés general como obras sociales, obras benéficas, el deporte o la cultura... además el Tribunal ha estimado que dichas particularidades justifican que las autoridades nacionales dispongan de una facultad de apreciación suficiente para determinar las exigencias que implican la protección de los jugadores y, más en general, habida cuenta de las singularidades socioculturales de cada Estado miembro, la protección del orden social, tanto en lo que se refiere a las modalidades de organización de las loterías y al volumen de las apuestas, como a la afectación de los beneficios que reportan. En tales circunstancias, les corresponde determinar no sólo si es necesario restringir las actividades de las loterías, sino también prohibirlas, siempre que dichas restricciones no sean discriminatorias. El tribunal en esta sentencia indica que aunque la sentencia Schindler se refiere a la organización de loterías, sus consideraciones pueden aplicarse también... a los restantes juegos que posean características comparables. Y que por el contrario en la sentencia Familiapress el Tribunal de Justicia se negó a asimilar ciertos juegos a las loterías... se trataba de juegos-concurso propuestos en revistas en forma de crucigramas o adivinanzas, que permitían, mediante sorteo, ganar premios a algunos de los lectores... y los juegos controvertidos, organizados a pequeña escala y con apuestas poco importantes, no constituyen una actividad económica independiente, sino solo un elemento entre otros del contenido impreso de una revista. En la presente sentencia el Tribunal añade que las apuestas sobre las competiciones deportivas, aunque no pueden considerarse juegos de azar puros, ofrecen, al igual que estos últimos, la esperanza de ganar una suma de dinero a cambio de una apuesta que sirve de pago. Habida cuenta de la magnitud de las sumas que las apuestas permiten recaudar y de las ganancias que pueden ofrecer a los jugadores, entrañan los mismos riesgos de delito y de fraude y pueden tener las mismas consecuencias individuales y sociales perjudiciales. Sin embargo el propio Tribunal aprecia la diferencia el la legislación inglesa entre las loterías y las 6815 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA apuestas deportivas ya que la legislación nacional... entrañaba una prohibición total de los juegos de... grandes loterías, la legislación... sobre apuestas... no prohíbe completamente la recogida de apuestas, sino que reserva a ciertos organismos el derecho a organizarlas bajo determinadas condiciones. En definitiva la opinión del Tribunal en la presente sentencia es que una limitación de este tipo sólo es admisible si responde efectivamente al deseo de reducir verdaderamente las oportunidades de juego y si la financiación de actividades sociales mediante un gravamen sobre la recaudación procedente de los juegos autorizados sólo constituye un beneficio accesorio y no la justificación real de la política restrictiva establecida...ya que... aun cuando no carece de importancia que las loterías y otros juegos puedan participar significativamente en la financiación de actividades filantrópicas o de interés general, dicho motivo no puede, por sí solo, considerarse una justificación objetiva de restricciones a la libre prestación de servicios. Sentencia el Tribunal que procede responder a la cuestión prejudicial que las disposiciones del Tratado relativas a la libre prestación de servicios no se oponen a una legislación nacional, como la italiana, que reserva a ciertos organismos el derecho de recoger apuestas sobre los acontecimientos deportivos, si dicha legislación se halla efectivamente justificada por objetivos de política social dirigidos a limitar los efectos nocivos de dichas actividades y si las restricciones que impone no son desproporcionadas en relación con dichos objetivos y corresponde al Órgano Jurisdiccional remitente comprobar si la legislación nacional, en atención a su aplicación en la práctica, responde verdaderamente a los objetivos que pueden justificarla y si las restricciones que impone no resultan desproporcionadas en relación con dichos objetivos. Por su parte la sentencia Gambelli, TJCE\2003 que tiene por objeto la petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 234 CE, por el Tribunale di Ascoli Piceno (Italia), por lo tanto estamos nuevamente ante una decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 43 CE y 49 CE, en ella también está personada España. El artículo 43 CE establece: Quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. Dicha prohibición se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro. La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades. Por su parte el artículo 49 CE indica que quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación. En cuanto a la Ley italiana la licencia para la gestión de apuestas se concede exclusivamente a los concesionarios o a las personas que están autorizadas por un ministerio o por otra entidad a la que la Ley reserva la facultad de organizar o gestionar apuestas. Por lo tanto para la ley italiana igual que para la española es preciso de una autorización previa a poder disponer de un establecimiento para recoger apuestas sobre acontecimientos deportivos italianos con el fin de proteger el buen desarrollo de las competiciones deportivas y quien participe ilegalmente en la organización de loterías, apuestas o competiciones sobre resultados que la Ley reserva al Estado o a otros organismos concesionarios, será castigado con una pena de privación de libertad... Quien participe ilegalmente en la organización pública de apuestas sobre otras competiciones de personas o animales, o sobre juegos de habilidad, será castigado con una pena de privación de libertad... Las sanciones previstas... serán aplicables a quien ejerza en Italia, sin la concesión, autorización o licencia requerida... una actividad destinada a aceptar, recoger o, en todo caso, facilitar la aceptación o la recogida, efectuadas a través de cualquier medio, incluidas la vía telefónica y telemática, de apuestas de cualquier tipo que se formalicen por cualquier persona en Italia o en el extranjero. El juez de instrucción del Tribunale di Fermo (Italia) han comprobado la existencia de una organización difusa y dispersa de agencias italianas conectadas a través de Internet con el corredor de apuestas StanLey International Betting Ltd (en lo sucesivo, StanLey), establecido en Liverpool (Reino Unido), a la que pertenecen GAMBELLI y otros, que son los inculpados en el proceso principal. Se les imputa haber colaborado en territorio italiano con un corredor de apuestas extranjero en la actividad de recogida de apuestas, que normalmente está reservada por Ley al Estado... el apostante comunica al responsable de la agencia italiana los partidos respecto a los que desea realizar una apuesta indicando la cantidad apostada; dicha agencia transmite, a través de Internet, la solicitud de aceptación al corredor de apuestas indicando los encuentros 6916 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 de fútbol nacionales de que se trate y la apuesta; el corredor de apuestas transmite, a través de Internet, en tiempo real, la confirmación de la aceptación de la apuesta; la agencia italiana comunica la confirmación al apostante y éste abona a la agencia la cantidad debida, que se ingresa posteriormente a favor del corredor de apuestas en una cuenta abierta en el extranjero especialmente prevista a estos efectos. El Gobierno español en el presente caso alegó que tanto el otorgamiento de derechos especiales o exclusivos, a través de un régimen estricto de autorizaciones o de concesiones, como la prohibición de abrir sucursales de agencias extranjeras para el tratamiento de las apuestas en otros Estados miembros son compatibles con la política de limitación de la oferta siempre que dichas medidas hayan sido adoptadas con la finalidad de reducir las oportunidades de juego y el fomento de la demanda. El Tribunal Europeo advierte que para justificar las restricciones a los juegos de azar y de apuestas, no son suficientes las razones de la reducción o la disminución de ingresos fiscales ya que estas razones no figuran entre las razones mencionadas en el artículo 46 CE... y no constituye una razón imperiosa de interés general que pueda ser invocada para justificar una restricción a la libertad de establecimiento o a la libre prestación de servicios (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de julio de , de 3 de octubre de 2002 sentencia Danner ). Por el contrario si deben ser tenidas en cuenta tal como se desprende... de la sentencia Zenatti..., las restricciones deben responder en todo caso al deseo de reducir verdaderamente las oportunidades de juego y la financiación de actividades sociales mediante un gravamen sobre la recaudación procedente de los juegos autorizados sólo debe constituir un beneficio accesorio y no la justificación real de la política restrictiva establecida... el Tribunal de Justicia declaró, en las sentencias Schindler, y Zenatti..., que las particularidades de orden moral, religioso o cultural, así como las consecuencias perjudiciales, desde un punto de vista moral y económico, para el individuo y la sociedad, que rodean a los juegos y las apuestas, podían justificar la existencia en favor de las autoridades nacionales de una facultad de apreciación suficiente para determinar las exigencias que implica la protección de los consumidores y del orden social. La tercera gran sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas referente a la quiebra del principio de libre establecimiento y a la necesidad de autorización previa para ejercer la actividad del juego, en este caso del juego de azar, es la sentencia Placanica, sentencia de 6 de marzo de 2007, TJCE\2007\51. Nuevamente estamos ante una cuestión prejudicial y se cuestiona también la normativa italiana que exige para la organización de juegos de azar, incluida la recogida de apuestas, la obtención de una concesión [que hasta el 2002 eran otorgadas por el Comité Olímpico Nacional Italiano (CONI) y la Unión Nacional para la mejora de las razas equinas (UNIRE) y desde el 2002 es la Administración Autónoma de los Monopolios del Estado] y de una autorización de la policía y el recoger apuestas sin esta concesión y autorización supone una sanción penal de hasta tres años de privación de libertad. Los adjudicatarios según la normativa italiana y con el fin de garantizar la transparencia, deben ser personas físicas o sociedades que tengan las acciones nominativas. En cuanto a la autorización policial se concede a las que tengan concesión y además que no hayan sido condenadas a penas con relación a la moral pública y las buenas costumbres. En las sentencias de la Corte Suprema di Cassazione, se pone de manifiesto las contradicciones entre las razones para la necesidad de concesión de nuevas autorizaciones para recoger apuestas, por un lado está, la fuerte expansión de los juegos de azar con el objetivo de aumentar los ingresos fiscales, por otro lado tenemos el proteger a los consumidores, limitar su propensión al juego o reducir la oferta de juegos. Asimismo indica el citado tribunal que el objetivo real de la normativa italiana es el deseo de encauzar las actividades de juegos de azar en circuitos controlables con el fin de impedir la explotación de tales actividades con intenciones delictivas. Por este motivo, la normativa italiana somete a control y a vigilancia a las personas que explotan apuestas y concursos de pronóstico y los lugares en los que se realiza dicha explotación. La Corte Suprema di Cassazione considera que tales objetivos, por sí solos, pueden justificar las restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios... la Corte Suprema di Cassazione declara en la sentencia Gesualdi que la normativa italiana no supone ninguna discriminación en perjuicio de las sociedades extranjeras, ni siquiera de manera indirecta, ya que tiene por objeto excluir no sólo a las sociedades de capital extranjeras cuyos accionistas no puedan ser identificados con precisión, sino también a todas las sociedades de capital italianas cuyos accionistas no puedan ser identificados del mismo modo. El CONI en 1998 licita concesiones para apuestas sobre competiciones deportivas de las que 671 eran para nuevas concesiones y 329 para prorroga de las existentes, excluyéndose a las sociedades que cotizaban en los mercados de valores ya que no cumplían el requisito de las acciones 7017 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA nominativas, por lo que Stanley International Betting Ltd. (sociedad inglesa que cotiza en la bolas de Londres y que tiene una licencia expedida por las autoridades de Liverpool quedó excluida), sin embargo esta entidad opera a través de más de 200 agencias Centros de transmisión de datos (CTD) que vía telemática acceden a los ordenadores de Stanley para realizar las apuestas, estos CTD son operados por personas (entre otros el Sr. PLACANICA) vinculadas contractualmente a Stanley, que actúan sin tener autorización policial, por lo que se inició un proceso penal contra ellos y el Tribunal italiano di Teramo, ante las dudas sobre la libertad de establecimiento y libre prestación de servicios transfronterizo presenta una cuestión prejudicial. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, reconoce que existen una serie de razones imperiosas de interés general, como los objetivos de protección de los consumidores, lucha contra el fraude y prevención tanto de la incitación al gasto excesivo en juego como de la aparición de perturbaciones en el orden social en general y hay que examinar estas causas si son suficientes para admitir las restricciones..., por razones imperiosas de interés general al principio de libre prestación de servicios y por lo tanto es preciso analizar si las particularidades de orden moral, religioso o cultural, así como las consecuencias perjudiciales para el individuo y la sociedad que, desde un punto de vista moral y económico, llevan consigo los juegos y las apuestas pueden justificar la existencia, en favor de las autoridades nacionales, de una facultad de apreciación suficiente para determinar las exigencias que implica la protección de los consumidores y del orden social. El Tribunal llega a la conclusión de que estas razones hay que contemplarlas teniendo en cuenta la proporcionalidad de las mismas, en el sentido de que es necesario examinar separadamente cada una de las restricciones impuestas por la normativa nacional con el fin de determinar si son adecuadas para garantizar la realización del objetivo o de los objetivos invocados por el Estado miembro de que se trate y si no van más allá de lo necesario para alcanzarlos. En todo caso, tales restricciones deben aplicarse de modo no discriminatorio de manera que no se discrimine a una empresa de otro estado respecto a empresas nacionales. Asimismo el Tribunal ve una contradicción clara entre el objetivo reducir verdaderamente las oportunidades de juego y de limitar las actividades en este ámbito de manera coherente y sistemática y por otra parte el deseo del legislador italiano de aplica una política de fuerte expansión de los juegos de azar con el objeto de aumentar los ingresos fiscales y entiende que no cabe invocar los objetivos de limitación de la propensión al juego de los consumidores o de reducción de la oferta de juegos para justificar la normativa italiana. El Tribunal reconoce que no dispone de elementos de hecho suficientes para apreciar si el límite del número global de concesiones (1.000) van a cumplir el objetivo por el cual se dicta la normativa italiana que no es otro que el indicado por la investigación llevada a cabo por la sexta comisión permanente (Hacienda y Tesoro público) del Senado italiano en el sector de los juegos y de las apuestas. En esta investigación se llegó a la conclusión de que las actividades de juego y apuesta clandestinas y, como tales, prohibidas constituyen en Italia un grave problema, al que se podría poner remedio mediante una expansión de las actividades autorizadas y reguladas. Así, según la citada investigación, estas actividades ilegales generan la mitad del volumen de negocios total del sector de los juegos de azar en Italia. Además, se consideró que, al extender las actividades de juego y apuesta autorizadas por la Ley, era posible recuperar de las citadas actividades ilegales una parte del volumen de negocios, por un importe cuando menos equivalente al generado por las actividades legalmente autorizadas. Y como en otras muchas sentencias remite a los tribunales nacionales determinar si ese objetivo se cumple con la normativa italiana, en caso de que se cumpla será válida la norma, pero siempre que, como indica el tribunal no se produzca discriminación y además sea proporcional. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha constatado que las principales empresas del sector del juego son sociedades que cotizan en mercado de valores y que tienen las acciones al portador, por lo que no pueden cumplir el requisito de identificación de las personas que hay detrás de las concesiones, además reconoce que no existen operadores extranjeros que hayan obtenido concesiones en Italia, por lo que entiende que existe una una restricción a la libertad de establecimiento ya que además existen otros medios para controlar las cuentas y las actividades de los operadores del sector de los juegos de azar menos restrictivos de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios, como recopilar información sobre sus representantes o sus principales accionistas. Por último el Tribunal entiende que la exigencia de que los operadores que actúan en el sector de los juegos de azar y sus locales se sometan a un control inicial y a una vigilancia continua contribuye claramente al objetivo de evitar que tales operadores se vean implicados en actividades delictivas o 7118 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 fraudulentas y es una medida totalmente proporcionada a dicho objetivo, también entiende que los imputados en los litigios principales tenían la intención de obtener una autorización de policía y estaban dispuestos a someterse al control y a la vigilancia mencionados... ya que... antes de comenzar sus actividades, solicitaron sendas autorizaciones de policía... pero sus solicitudes no se tramitaron... Por lo que... la República Italiana no puede imponer sanciones penales por el ejercicio de una actividad organizada de recogida de apuestas sin concesión o autorización de policía a personas como los imputados en los litigios principales. El propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Sala Cuarta). Caso Comisión de las Comunidades Europeas contra Italia. Sentencia de 13 septiembre 2007, TJCE\2007\228 condena a Italia porque su legislación incumple la normativa comunitaria sobre el Derecho de Establecimiento al dictar una norma por la que se renueva 329 concesiones para la gestión y recogida de apuestas hípicas al margen de cualquier procedimiento de licitación, vulneración de las obligaciones de garantizar un grado de publicidad adecuado y transparencia y ello a pesar de que el Estado italiano alegaba la necesidad de garantizar a los concesionarios, a los que se les renovaban las licencias, la continuidad, la estabilidad financiera y un rendimiento adecuado de la inversión efectuada en el pasado, así como evitar que los operadores que actúan en el sector de las apuestas hípicas participen en actividades delictivas o fraudulentas. Como hemos indicado una de las razones por las que intervienen los Estados y uno de los argumentos por los que el Tribunal de las Comunidades Europeas acepta la necesidad de autorización previa para que las entidades privadas puedan intervenir en el juego está en luchar contra la ludopatía y proteger a los apostantes frente al interés de las empresas que no es otro que aumentar su propio beneficio. Como consecuencia de ello existe un registro donde bien las personas con acceso prohibido a casinos y bingos. La inscripción la realiza bien el propio sujeto, bien lo hace la autoridad judicial. Según el informe sobre el juego en España del año 2007 son personas las inscritas en el citado registro. Además de una regulación restrictiva para la práctica del juego establecida por los Estados, como hemos visto, éstos, en sus legislaciones internas tienden a ser muy restrictivos en la imposición directa a la hora de declarar exenciones de los premios obtenidos y generalmente limitándolos al ámbito interno. En España el IRPF considera exentos los premios de las loterías y apuestas organizadas por la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y por la Organización Nacional de Ciegos Españoles. Esto podría suponer restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad y cabe preguntarse si se opone el artículo 49 CE que un Estado miembro aplique normas con arreglo a las cuales los premios obtenidos en loterías organizadas en otros Estados miembros se consideran rendimientos del ganador sujetos al impuesto sobre la renta, mientras que los premios de loterías organizadas en el Estado miembro de que se trata están exentos del Impuesto sobre la Renta. Sobre esta cuestión el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ya se ha pronunciado en el caso Lindman, Sentencia de 13 de noviembre 2003 (Sala Quinta) TJCE\2003\378. La Sra. LINDMAN, residente en Finlandia, había obtenido un premio de la Lotería sueca, en virtud de la adquisición de un billete durante una estancia en dicho país. Dicho premio de lotería se consideró rendimiento sujeto al impuesto sobre la renta y devengó el impuesto estatal a favor del Estado finlandés, el impuesto municipal a favor del municipio de Saltvik (Islas Aland), donde residía Sra. LINDMAN, el impuesto religioso a favor de la parroquia y una cotización adicional al seguro de enfermedad que debe pagarse conforme a la Ley del Seguro de Enfermedad. Tras agotar las instancias internas al objeto de que el premio quedara exento, se planteó la cuestión prejudicial ante Tribunal de Justicia de las Comunidades. La Sra. LINDMAN alegó que la normativa finlandesa era discriminatoria ya que si ella residiera en Suecia o hubiera ganado el premio controvertido en una lotería finlandesa, el mismo no estaría sujeto al impuesto. La respuesta del Tribunal fue favorable a la tesis sostenida por la demandante, resolviendo que el artículo 49 se opone a la normativa de un Estado miembro con arreglo al cual los premios obtenidos en loterías organizadas en otros Estados miembros se consideran rendimientos del ganador sujetos al impuesto sobre la renta, mientras que los premios de loterías organizadas en ese Estado miembro están exentos del citado impuesto. El Tribunal tuvo en consideración que a pesar de que la fiscalidad directa era competencia de los Estados, las normas del Tratado CEE, relativas a la libre prestación de servicios se aplican por lo que se refiere a la organización de loterías, a una actividad que consiste en permitir que los usuarios participen, a cambio de una remuneración, en un juego de 7219 Tributación de las apuestas y los juegos desarrollados a través de Internet desde la perspectiva de la fiscalidad internacional ENRIQUE JIMÉNEZ RAMOS y JAVIER VICENTE MATILLA azar y por tanto dicha actividad está comprendida en el ámbito del artículo 49 y procede examinar el asunto desde el punto de vista de la libre prestación de servicios. Según la Jurisprudencia, el artículo 49 prohíbe no solo la discriminación por razón de nacionalidad en perjuicio del prestador de servicios establecido en otro Estado miembro, sino el establecimiento de cualquier restricción u obstáculo a la libre prestación de servicios, ya se apliquen a prestadores de servicios nacionales, ya a los demás Estados miembros. Ha quedado acreditado que las loterías extranjeras reciben un trato fiscal distinto del que se aplica a las loterías finlandesas y que las primeras se encuentran en desventaja respecto a éstas, siendo tales normas manifiestamente discriminatorias. En el ámbito interno, la Audiencia Nacional se ha pronunciado en el mismo sentido en Sentencia de 18 de junio de En este caso, a doña ANA MARÍA y a don BENEDICTO se les se extendió acta de disconformidad por el concepto IRPF ejercicio En el acta se hace constar que doña ANA MARÍA obtuvo junto con otros familiares un premio de la Súper Loto francesa de los que le correspondió a ésta la sexta parte del premio. Los obligados tributarios presentaron en el ejercicio comprobado declaración en régimen de tributación conjunta y teniendo su residencia en territorio español en el ejercicio comprobado y estando por tanto, obligados a declarar la totalidad de la renta obtenida con independencia del lugar en que se hubiera obtenido. El premio obtenido no se halla comprendido entre los que señala como exentos del Impuesto el artículo 7.ñ) de la Ley 40/1998. Por tanto el importe obtenido tiene la consideración de ganancia patrimonial sujeta y no ha sido reflejada en la declaración liquidación correspondiente. Tras la resolución desestimatoria del TEAC la parte demandante recaba que se declare contrario a derecho el fallo dictado por el TEAC el 28 de julio de 2005, al considerar que no es objeto de tributación en España el premio obtenido por los recurrentes, tratándose de un premio de Lotería oficial francesa. En su caso, recaba el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia Europeo con sede en Luxemburgo. A su juicio, el premio obtenido a través de la lotería de un estado miembro de la UE distinto de España debe quedar exento, en términos idénticos a los previstos en el artículo 7ñ) de la Ley 40/1998, dado que la normativa expuesta no considera la realidad supranacional de nuestro Estado y vulnera el principio de libertad de prestación de servicios (el de loterías), de circulación de personas y de capitales. Concreta que si a los hermanos de los recurrentes residentes en Francia se les está, por aplicación de un determinado derecho fiscal, produciendo una ventaja fiscal como la de la exención del mismo premio, cabe concluir que la residencia opera como elemento discriminatorio entre ciudadanos miembros. La Audiencia Nacional, tras relatar el caso Lindman, considera que el pronunciamiento del El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas contempla idéntico supuesto que el que se somete a su consideración, no siendo por ello preciso replantear la cuestión puesto que la misma ya ha sido contestada, en el sentido indicado. Así, resulta que en virtud de la eficacia directa y primacía del derecho comunitario, la consecuencia es que el juez nacional ha de dejar inaplicadas las normas de su propio ordenamiento jurídico cuando éstas se opongan a las del ordenamiento superior comunitario. De acuerdo con tales consideraciones, la consecuencia no puede ser otra que la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de la liquidación a que se refiere, dado que aun cuando la misma no hace sino aplicar las normas internas contenidas en la Ley 40/1998, las mismas se oponen a las normas establecidas en el artículo 49 del Tratado de la CEE que garantiza la libre prestación de servicios, las cuales deben prevalecer por los motivos indicados. En España la competencia en la regulación del juego está dividido entre el Estado y las Comunidades Autónomas, La constitución no contempla la distribución de competencias entre el estado y las comunidades autónomas en materia de juego de suerte envite o azar, por lo que hay que aplicar el artículo de la Constitución: las materias no atribuidas expresamente al Estado... podrán corresponder a las Comunidades Autónomas, en virtud de sus estatutos. Las competencias no asumidas por los Estatutos de Autonomía corresponderán al Estado. Los primeros Estatutos de Cataluña, País Vasco, Galicia y Andalucía y la Ley orgánica 9/92, para el resto de Comunidades, atribuyo la competencia exclusiva a éstas en detrimento del Estado con la excepción de las Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas. La sentencia del Tribunal Constitucional 52/1988, de 24 de marzo declaró que la competencia sobre el juego no le permite a la Generalidad incluir a la ONCE entre los juegos autorizados en Cataluña. Otras sentencias del Alto Tribunal aceptan las reservas del Estado en los juegos de Loterías y apuestas mutuas benéficas, debido al carácter de monopolio fiscal que tiene, al interés supracomunitario y que existen implicaciones mercantiles, fiscales, penales y administrativas que impiden la exclusividad de las competencias de las Comunidades Autónomas. 7320 Cuadernos de Formación. Colaboración 12/10. Volumen 10/2010 Todas las Comunidades Autónomas tienen su Ley del Juego. Así: Andalucía aprueba la Ley 2/1986, de 19 de abril (Ley del Juego y Apuestas de Andalucía) del Parlamento de Andalucía. BOE, 3 de junio de 1986, número 132. Aragón aprueba la Ley 2/2000, de 28 de junio (Ley del Juego de Aragón) de las Cortes de Aragón. BO Aragón, 7 de julio de 2000, número 80. Asturias aprueba por la Ley 3/2001, de 4 de mayo (Ley de Juegos y Apuestas de Asturias) de la Junta General del Principado. BOE, 26 de junio de 2001, número 152. Cantabria aprueba la Ley 15/2006, de 24 de octubre (Ley de Juego de Cantabria de 2006) del Parlamento de Cantabria. BO Cantabria, 27 de octubre de2006, número 207. Castilla-La Mancha aprueba la Ley 4/1999, de 31 de marzo (Ley del Juego de Castilla-La Mancha) de las Cortes de Castilla-La Mancha. BOE, 25 de mayo de 1999, número 124. Castilla y León aprueba la Ley 4/1998, de 24 de junio (Ley del juego de Castilla y León) de las Cortes de Castilla y León. BO Castilla y León, 1 de julio de 1998, número 123. Cataluña aprueba la Ley 15/1984, de 20 de marzo (Ley de Juego de Cataluña) del Parlamento de Cataluña. DO Generalitat de Catalunya, 30 de marzo de 1984, número 421. Baleares aprueba la Ley 13/1990, de 29 de noviembre (Ley de Juego de las Illes Balears) del Parlamento de las Illes Balears. BO Illes Balears, 13 de diciembre de 1990, número 152. Extremadura aprueba la Ley 6/1998, de 18 junio (Ley del Juego de Extremadura) de la Asamblea de Extremadura. DO Extremadura, 18 de julio de 1998, número 82. Galicia aprueba la Ley 14/1985, de 23 de octubre (Ley del Juego de Galicia) del Parlamento de Galicia. DO Galicia, 20 de noviembre de 1985, número 222. Madrid aprueba la Ley 6/2001, de 3 de julio (Ley del Juego de Madrid) de la Asamblea de Madrid. BO Comunidad de Madrid, 4 de julio de 2001, número 157. Murcia aprueba la Ley 2/1995, de 15 de marzo (Ley de Juegos y Apuestas de Murcia) de la Asamblea Regional de Murcia. BO Región de Murcia, 12 de abril de 1995, número 86. País Vasco aprueba la Ley 4/1991, de 8 de noviembre (Ley del Juego del País Vasco) del Parlamento Vasco. BO País Vasco, 25 de noviembre de 1991, número 237. La Rioja aprueba la Ley 5/1999, de 13 de abril (Ley del Juego y Apuestas de La Rioja) del Parlamento de La Rioja. BOE, 27 de abril de 1999, número 100. Valencia aprueba la Ley 4/1988, de 3 de junio (Ley del Juego de la Comunidad Valenciana) de las Cortes Valencianas. DO Generalitat Valenciana, 9 de junio de 1988, número 842. Estas leyes han sido desarrolladas por los correspondientes reglamentos, además destacamos las numerosas modificaciones que se han producido desde primitiva redacción. Como se puede intuir de la fecha de las leyes, casi ninguna trata el juego desarrollado a través de Internet y tampoco tienen en cuenta la legislación europea y por supuesto las sentencias del Alto tribunal a las que nos hemos referido. En todos las leyes, que regulan de modo muy similar la actividad, se exige autorización administrativa para ejercer la actividad de juego, como muestra vamos a destacar las Leyes de Madrid y del País Vasco. En Madrid la Ley 6/2002, de 3 de julio regula en el ámbito territorial de la Comunidad de Madrid... todas las actividades relativas a juegos y apuestas en sus distintas modalidades y en general, todas aquellas actividades en las que se arriesguen cantidades de dinero u objetos económicamente evaluables en cualquier forma sobre los resultados y que permitan su transferencia entre los participantes, con independencia de que predomine en ellos el grado de destreza de los jugadores o sean exclusiva o primordialmente de suerte, envite o azar y tanto si se desarrollan mediante la utilización de máquinas automáticas como si se llevan a cabo a través de la realización de actividades humanas, cualquiera que sea el medio por el que se realicen. Asimismo, será de aplicación a aquellas actividades de juego meramente recreativo que se llevan a cabo mediante máquinas o aparatos automáticos o medios telemáticos. El artículo 2 establece que corresponderán a la Consejería competente en materia de juego... La concesión de las autorizaciones necesarias, para gestionar y explotar los juegos y apuestas... y Establecer y homologar las características técnicas de los materiales e instrumentos de juego. La Ley regula los locales de apuestas, que tantos conflictos ha creado en Italia, definiéndolos como aquellos establecimientos en los que se desarrolla una actividad de juego en la que se arriesga una cantidad económicamente determinada sobre los 74 Mostrar más
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