Source: https://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-rozlozeni-dukazniho-bremene-pri-zmene-tvrzeni-a-limity-zasady-materialni-pravdy-v-danovem-rizeni-dan-z-pridane-hodnoty-retezove-dodavky-prekracujici-intrakomunitarni-hranici-i-vnejsi-celni-hranici-eu.p3854.html
Timestamp: 2020-05-25 14:56:49+00:00
Document Index: 41827675

Matched Legal Cases: ['§ 92', '§ 140', 'zákona č. 280', 'zákona č. 344', '§ 66', 'zákona č. 235', '§ 115', '§ 66', '§ 66', '§ 92', 'soud ', '§ 64', '§ 66', 'čl. 141', 'soud ', '§ 73', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 1', '§ 92', '§ 93', '§ 96', 'soud ']

Daňové řízení: rozložení důkazního břemene při změně ... | Sbírka rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
Daňové řízení: rozložení důkazního břemene při změně tvrzení a limity zásady materiální pravdy v daňovém řízení; Daň z přidané hodnoty: řetězové dodávky překračující intrakomunitární hranici i vnější celní hranici EU
Daňové řízení: rozložení důkazního břemene při změně tvrzení a limity zásady materiální pravdy v daňovém řízení
Daň z přidané hodnoty: řetězové dodávky překračující intrakomunitární hranici i vnější celní hranici EU
k § 92, § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 344/2013 Sb.
III. Teprve pokud počet dodání v řetězci je vyšší než počet přeprav překračujících hranici mezi členskými státy, popř. celní hranici EU, je třeba jednotlivé přepravy přiřadit některým z dodání v řetězci za pomoci kritérií popsaných v judikatuře Soudního dvora Evropské unie a pomocí toho rozlišit, která dodání jsou lokální a podléhají DPH, a která jsou od DPH osvobozena.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 26. 9. 2018, čj. 48 Af 31/2016-40)*)
rozsudky Soudního dvora ze dne 3. září 2015,
, C-562/13, a ze dne 26. července 2017,
C-386/16.
Komanditní společnost V. A. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o osvobození plnění od DPH.
Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) dne 11. 8. 2014 provedl u žalobkyně místní šetření v návaznosti na opakovaná zjištění, že žalobkyně vykazuje v měsíčních daňových přiznáních podstatně vyšší hodnotu vývozu, než uvádí celní správa v centrálním registru JSD. V rámci místního šetření konaného za účelem ověření údajů uvedených v daňovém přiznání žalobkyně k DPH za zdaňovací období červen 2014 předložila daňovou evidenci k vykázaným vývozům a související žalobkyní vystavené faktury. Následně ještě žalobkyně dne 14. 8. 2014 správci daně poslala neúplný přehled JSD vztahujících se k těmto fakturám s tím, že část zboží byla proclívána zákazníky a část souvisí s vrácením zboží dodavateli sídlícímu mimo EU.
Dne 19. 8. 2014 správce daně žalobkyni adresoval výzvu k odstranění pochybností, zda se u vykázaných vývozů skutečně jedná o vývoz zboží, přičemž požadoval předložení rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, jimiž byl celním úřadem potvrzen výstup zboží z území EU, popř. dalších důkazních prostředků prokazujících uskutečnění plnění osvobozených od DPH podle § 66 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonného opatření senátu č. 344/2013 Sb. (dále jen „zákon o DPH“).
Dne 11. 11. 2014 správce daně sepsal úřední záznam o průběhu postupu k odstranění pochybností, v němž uznal jako prokázanou pouze část deklarovaných vývozů. Konstatoval, že u zbývajících vývozů nebylo prokázáno dodání do jiného členského státu, a proto k těmto zdanitelným plněním byla vyčíslena DPH.
Žalobkyně se bránila odvoláním, v němž konstatovala, že z důvodu vysoké administrativní náročnosti získala důkazní prostředky až po lhůtě, v níž mohla navrhnout další dokazování ve věci.
Žalovaný v návaznosti na to uložil dne 15. 5. 2015 správci daně, aby podle § 115 odst. 1 daňového řádu doplnil dokazování. Ten vyzval žalobkyni, aby prokázala, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu, např. písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, aby doložila, že zboží vystoupilo z území EU na území třetí země, a aby předložila CMR potvrzené příjemcem. Správce daně dále požadoval předložit jiné důkazní prostředky potvrzující výstup zboží z EU a soupis opraveného a sešrotovaného zboží spolu s případnými protokoly o škodě, opravné doklady vystavené dodavatelem spolu se související daňovou evidencí a údajem, v jakém daňovém přiznání byly uplatněny. Správce daně též požadoval přesně označit navržené svědky a uvést, co konkrétně by měli dosvědčit.
Žalobkyně následně dne 30. 7. 2015 předložila rozsáhlý soubor podkladů zkompletovaný podle jednotlivých faktur ke sporným transakcím a vysvětlila, jak lze ověřit vzájemnou souvislost těchto dokladů. Pokud by měl správce daně nadále pochybnosti, žalobkyně navrhla, aby přistoupil k mezinárodnímu dožádání a ověřil příslušné JSD u německého, resp. nizozemského celního úřadu. Protože tím měla žalobkyně skutkový stav za dostatečně prokázaný, již nenavrhovala výslech dříve označených svědků, kteří by mohli potvrdit uvedené skutečnosti i způsob spolupráce mezi žalobkyní a P. včetně realizace třídění dodaných výrobků v závodě žalobkyně. Přesto v závěru žalobkyně sdělila svou připravenost na výzvu správce daně předložit v případě pochybností další důkazní prostředky.
Žalovaný dne 12. 8. 2016 vydal rozhodnutí, jímž odvolání žalobkyně zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. V odůvodnění konstatoval, že v souladu s § 66 zákona o DPH je dodání zboží osvobozeno z titulu jeho vývozu, jestliže jsou splněny 4 podmínky: 1) zboží bylo propuštěno do jednoho z celních režimů uvedených v § 66 odst. 1 zákona o DPH, 2) zboží vystoupilo z území EU, 3) vývoz zboží byl prokázán a 4) zboží bylo odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země prodávajícím, kupujícím nebo jimi zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo pobytu ani provozovnu. Pokud nejsou tyto podmínky splněny, je plátce povinen přiznat daň v tuzemsku k datu dodání zboží, či k datu přijetí úplaty za toto zboží podle toho, co nastane dříve. Pro osvobození zboží z důvodu dodání do jiného členského státu pak podle žalovaného musí být splněny 3 podmínky: 1) zboží musí být dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě, 2) musí být odesláno či přepraveno do jiného členského státu a 3) doprava musí být zajištěna prodávajícím, pořizovatelem, nebo jimi zmocněnou třetí osobou. Žalovaný dále připomněl, že podle rozsudku Soudního dvora ze dne 27. září 2007,
Teleos a další,
C-409/04, skutečnost, že pořizovatel v členském státě určení přiznal pořízení zboží z jiného členského státu, představuje pouze doplňující, nikoliv však určující důkaz toho, že zboží skutečně opustilo území členského státu dodání. Odkázal též na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, z nějž vyplývá, že důkazní břemeno o dodání zboží do jiného členského státu leží na daňovém subjektu, a je proto na něm, aby si zajistil potřebné doklady, které mu umožní dodání do jiného členského státu prokázat. Pokud k dodání došlo, ale nebyla prokázána jeho intrakomunitární povaha, bylo podle uvedeného rozsudku plnění správně posouzeno jako tuzemské dodání zatížené daní na vstupu.
Pokud žalobkyně namítala neúplně zjištěný skutkový stav, žalovaný konstatoval, že bylo plně na ní, jaké důkazní prostředky předloží a jak bude na výzvy správce daně reagovat. Žalobkyně však se správcem daně řádně nespolupracovala a nepodala návrh na pokračování v dokazování, ačkoliv jí k tomu správce daně poskytl dostatek prostoru. Žalovaný dále citoval z judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž to má být řízení v prvním stupni, v němž má být těžiště skutkového zjišťování v daňovém řízení, přičemž možnost změny platebního výměru v odvolacím řízení neznamená, že by daňový subjekt mohl vyčkávat s návrhy důkazů až na odvolací fázi daňového řízení. V odvolacím řízení tak daňový subjekt nemůže navrhovat provádění stále nových a nových důkazů a prodlužovat tak délku řízení, protože toto řízení slouží k odstranění vad, jichž se dopustil správce daně prvního stupně, a není řízením nalézacím.
Žalobkyně se žalobou u Krajského soudu v Praze domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 8. 2016.
Žalobkyně žalovanému vytýkala, že napadené rozhodnutí vychází z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, neboť ačkoliv v odvolacím řízení předložila a navrhla provedení četných důkazních prostředků způsobilých prokázat naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození plnění od DPH, žalovaný tyto důkazy neprovedl a bez jasného vysvětlení uzavřel, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno. Žalovaný přitom ani neshromáždil důkazy vyvracející důkazní prostředky předložené žalobkyní, ani neprokázal a neodůvodnil, proč mají být sporná plnění předmětem daně v tuzemsku ve smyslu zákona o DPH a mají být zahrnuta do daňového základu za zdaňovací období červen 2014.
Žalobkyně zdůraznila, že pro dokazování v odvolacím řízení platí stejné principy jako pro dokazování před správcem daně. Žalovaného tak podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu tížilo důkazní břemeno, pokud jde o prokázání skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků předložených žalobkyní, to však podle žalobkyně neunesl. Napadené rozhodnutí navíc není opřeno o žádné důkazy a ani nijak neargumentuje k otázce, proč mají být sporná plnění podle žalovaného předmětem daně v tuzemsku.
Pokud měl snad žalovaný pochyby o naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu, žalobkyně v odvolacím řízení navrhla k důkazu ještě vývozní celní deklarace celní správy v Německu týkající se následného vývozu zboží německým odběratelem, které dokládají, že se zboží nacházelo na území Německa, a výslechy zaměstnance odběratelem určeného skladu v Německu a zaměstnankyně odběratelem určeného přepravce. Žalovaný však tyto důkazy odmítl s tím, že má skutkový stav za dostatečně prokázaný, a nevyžádal si ani obvyklým postupem součinnost německého správce daně, který by mohl potvrdit, jak jsou sporná plnění vykazována v Německu. Žalovaný následně uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno ve vztahu k naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu, ačkoliv jí neprovedením navržených důkazů jeho unesení znemožnil.
Pro závěr žalovaného o úmyslu žalobkyně převést právo nakládat se zbožím jako vlastník přímo na koncového indického odběratele nebyl podle žalobkyně opatřen jakýkoliv důkaz a stejně je důkazně nepodložené i jeho tvrzení, že právo nakládat se zbožím jako vlastník nemohlo na německého odběratele vůbec přejít. K dodání zboží došlo podle dodací podmínky již v R. a prohlášení odběratele jednoznačně prokazuje, že došlo k jeho dodání do Německa. Dopravení zboží do Indie, resp. jeho vývoz z území EU prokázány nejsou. To však již žalobkyni prokazovat nepřísluší, neboť k takovému dodání již došlo mimo obchodní vztah mezi žalobkyní a jejím německým odběratelem. Žalobkyně přitom připomněla, že ani doložky
, ani označení finální
na přepravních dokumentech neumožňují bez dalšího usuzovat na to, kdy a na koho bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Je ovšem pravdou, že ekonomické vlastnictví by zpravidla nemělo přejít později než v okamžiku dodání dle dodací podmínky, neboť tím jsou dispoziční práva a rizika obvykle převedena na kupujícího.
Žalovaný navíc v dané věci vycházel z nedostatečně zjištěného skutkového stavu, protože v odůvodnění napadeného rozhodnutí hovoří o (žalobkyní tvrzeném) řetězovém obchodu, ačkoliv žalobkyně tvrdila a stále tvrdí, že v daném případě se jednalo o přímou dodávku odběratelům ve třetích zemích. Pokud přitom měl žalovaný pochyby o naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození vývozu zboží od DPH, žalobkyně navrhovala provést důkaz písemným potvrzením odběratelů ze třetích zemí o přijetí zboží a výslechem zaměstnance společnosti provozující logistický sklad, přes nějž bylo zboží převáženo. Žalovaný však tyto důkazy neprovedl s odůvodněním, že má skutkový stav za dostatečně prokázaný. Následně však žalobkyni zcela nepřípustně klade k tíži to, že neprokázala, že se jedná o vývoz.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž se prakticky shodnou argumentací žalobkyně již zabýval. Žalovaný zdůraznil, že v případě řetězových obchodů je nutno danou transakci podrobit testu přiřazení dopravy jednomu plnění ve smyslu rozsudků Soudního dvora ze dne 6. dubna 2006,
, C-245/04, a ze dne 16. prosince 2010,
, C-430/09. Žalovaný odkázal také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2014, čj. 3 Afs 41/2014-46, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že pro osvobození od daně v rámci dodání zboží do jiného členského státu není podstatné, zda právo nakládat se zbožím jako vlastník bylo převedeno ve státě prodávajícího, či ve státě kupujícího, podstatné je jen to, zda právo nakládat se zbožím jako vlastník skutečně bylo převedeno a že zboží bylo do jiného členského státu fyzicky přepraveno. Vzhledem k tomu, že v daném případě bylo zboží podle tvrzení žalobkyně dodáno německému odběrateli, resp. jeho smluvnímu přepravci na paritě FCA R., je místem plnění tuzemsko. Z předložených dodacích listů a CMR je pak patrné, že žalobkyně na nich figuruje jako odesílatel a příjemcem je společnost se sídlem v Indii. Spisový materiál naopak neobsahuje žádné doklady, které by mapovaly žalobkyní tvrzenou přepravu vztahující se k obchodním transakcím mezi žalobkyní a německým odběratelem. Žalobkyně tudíž neprokázala podmínky pro osvobození ani podle § 64 (dodání do jiného členského státu), ani podle § 66 (vývoz) zákona o DPH, a žalovaný tak správně tato deklarovaná plnění posoudil jako zdanitelná.
V replice žalobkyně namítla, že žalovaný hodnotil předložené důkazy účelově zavádějícím způsobem. Výklad žalovaného odporuje ustálené judikatuře Soudního dvora (věc
) a Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 22. 12. 2016, čj. 2 Afs 155/2016-70), podle níž musí být určení plnění, jemuž má být v rámci řetězové dodávky přičtena přeprava, provedeno s ohledem na celkové posouzení všech okolností projednávaného případu, a ne jen s ohledem na tzv. kritérium organizace přepravy. V tomto směru žalobkyně s odkazem na judikaturu Soudního dvora (věc
, C-245/04, věc
C-409/04, a rozsudek ze dne 27. září 2007,
, C-184/05) a Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 4. 9. 2014, čj. 3 Afs 41/2014-46) opakuje, že pro naplnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu není rozhodující, kde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník dojde, podstatné je, že zboží je fyzicky přemístěno z území České republiky. Žalovaný přitom uplatňuje nesmyslnou argumentaci, pokud ve vyjádření k žalobě nejprve uvádí, že zboží bylo dodáno v tuzemsku německému odběrateli a současně výslovně tvrdí, že na tohoto odběratele nemohlo přejít právo nakládat se zbožím jako vlastník, protože tím by vůbec nedošlo k dodání zboží. Své tvrzení komu a kde mělo být předmětné zboží v České republice dodáno, ovšem žalovaný ničím nedokládá a důkazy navržené žalobkyní bez náležitého odůvodnění odmítá provést. Přitom žalovaný ani správce daně nezpochybnili, že by v souvislosti s daným plněním došlo k jakémukoliv zkrácení daňové povinnosti. Odepřením osvobození od DPH u daných plnění tak žalovaný narušuje princip neutrality DPH, protože vyžaduje, aby tutéž daňovou povinnost nesla jak žalobkyně coby poskytovatel plnění, tak příjemce plnění dodaného do jiného členského státu.
Žalobkyně také připomněla, že žalovaný neprovedl jí navrhované důkazy a navíc opakovaně hovořil o řetězové transakci, ačkoliv takové tvrzení správce daně neodpovídá skutečnosti. Žalobkyně poukázala na poslední judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 25. 11. 2015, čj. 5 Afs 77/2015-43, a ze dne 22. 12. 2016, čj. 2 Afs 155/2016-70), která zavrhla klíčový význam tzv. kritéria organizace přepravy a s ním spojené myšlenky, že každá osoba, která jako první převezme zboží do přepravy nebo přepravu zajišťuje, má být automaticky považována za prvního pořizovatele zboží.
Posouzení žaloby krajským soudem
a) Obecné právní posouzení
[51] V případě deklarovaných řetězových dodání také nelze vyloučit ani možnost, že by správce daně mohl dojít k závěru, že ve skutečnosti k některým z deklarovaných dodání nedošlo, protože některé ze subjektů v tvrzeném řetězci nenabyly právo nakládat se zbožím jako s vlastním, resp. daňový subjekt ve vztahu k otázce nabytí práva nakládat se zbožím jako vlastník jeho deklarovaným odběratelem, tj. k otázce realizace dodání plátci v jiném členském státě, neunese důkazní břemeno (srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 3. září 2015,
, C-562/13). Při posouzení toho, zda určitý subjekt nabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník, však nelze přehlížet skutečnost, že směrnice nevyžaduje, aby odběratel fyzicky převzal zboží, neboť o dvou na sebe navazujících dodáních uvažuje např. i v situaci tzv. trojstranných obchodů, při nichž zboží putuje přímo od prvotního dodavatele ke konečnému odběrateli ve třetím členském státě pouze na základě pokynu zprostředkujícího subjektu (srov. čl. 141 směrnice).
[52] Řetězec dodání ovšem může být také postupně doprovázen několika přepravami zboží. Čistě vnitrostátní přeprava samozřejmě není pro osvobození dodání zboží od DPH
. Jiná situace by ovšem byla tehdy, pokud by zboží v rámci přepravy překročilo postupně několik hranic mezi členskými státy EU (např. dodání do Prahy, Kolína nad Rýnem a následně Rotterdamu) nebo pokud by kromě hranice mezi členskými státy byla překročena i celní hranice EU (např. dodání do Prahy a Drážďan následované dodáním procleného zboží na palubu lodi v Hamburku směřující do třetí země). V takovém případě by totiž na sebe mohla navazovat (v případě, že by bylo v mezikroku skutečně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník na německého odběratele v Německu) dvě dodání do jiného členského státu (z České republiky do Německa a následně z Německa do Nizozemí) nebo dodání do jiného členského státu (z České republiky do Německa) a vývoz (z Německa na palubu exportní lodi). Je tedy třeba také rozlišit, zda řetězec dodání byl doprovázen jedinou přepravou, nebo několika (z hlediska směrnice relevantními) přepravami, jež na sebe navazují, přičemž kritéria pro rozlišení situací, jež je třeba právně posoudit jako dvě navazující přepravy, a situací, jež mají povahu jediné přímé přepravy (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 26. července 2017,
C-386/16), při níž mezičlánek z jiného členského státu nenabyl právo nakládat se zbožím jako vlastník, resp. sice nabyl, ale byl povinen se registrovat k dani v členském státě původu zboží, či v členském státě konečného dodání zboží, musí nastínit v první řadě správce daně. Teprve následně se k nim může podrobněji vyjádřit správní soud.
[53] Teprve pokud počet dodání v řetězci je vyšší než počet přeprav překračujících hranici mezi členskými státy, popř. celní hranici EU, je třeba jednotlivé přepravy přiřadit některým z dodání v řetězci a rozlišit, která dodání jsou lokální a podléhají DPH, a která jsou od DPH osvobozena. (…)
[57] Pokud jde o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, to je ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu popisováno následně (viz rozsudek ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 87/2016-45): „
Daňové řízení je tedy postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost daň přiznat, tzn. že nese břemeno tvrzení, a povinnost svá tvrzení doložit, tzn. že nese břemeno důkazní. Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010-124).
[71] Daňový subjekt unese své důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví splňující požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (rozsudek ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 24/2010-117). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (srov. výše uvedený rozsudek čj. 2 Afs 24/2007-119).
[72] Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. výše zmiňované rozsudky čj. 1 Afs 39/2010-124, či čj. 2 Afs 24/2007-119).
[73] Ve vztahu k dani z přidané hodnoty Nejvyšší správní soud ustáleně judikuje, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění opravdu došlo (rozsudek ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010-71). Aby mohla být daňovému dokladu přisouzena důkazní hodnota ve smyslu § 73 odst. 1 zákona o DPH, musí odrážet i faktickou stránku věci, tj. přijetí zdanitelného plnění. Daňový subjekt musí prokázat nejenom to, že k uskutečnění plnění opravdu došlo, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba (plátce daně), která je jako poskytovatel plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt k prokázání svého tvrzení předkládá (rozsudek ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63). Pokud správci daně vzniknou pochybnosti ohledně správnosti určitého daňového dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění, daňový doklad shora uvedenou důkazní hodnotu ztrácí a nárok na odpočet daně je třeba prokázat jinými způsoby předvídanými daňovým řádem (výše uvedený rozsudek čj. 1 Afs 10/2010-71).
[58] Pokud jde dále o důsledky neunesení důkazního břemene, ty závisí na povaze tvrzené a prokazované skutečnosti. Prokazuje-li daňový subjekt své tvrzení, že přijal určité zdanitelné plnění a nárokuje k němu odpočet daně, důsledkem neunesení důkazního břemene je závěr, že zde nárok na odpočet není, protože takové zdanitelné plnění daňový subjekt nepřijal. Tvrdí-li, že uskutečnil dodání do jiného členského státu, jež je osvobozeno od DPH, a toto své tvrzení neprokáže, pak je takové plnění třeba považovat za zdanitelné plnění. V takové situaci totiž zůstává nesporné, že plnění proběhlo (to správce daně nerozporuje), a spor se zde vede pouze o splnění podmínek pro osvobození od DPH.
[59] S ohledem na skutečnost, že daňové řízení není koncentrováno, daňový subjekt může v průběhu daňového řízení svá tvrzení měnit. Změna tvrzení daňového subjektu v průběhu daňového řízení (včetně změny oproti tvrzením uplatněným prostřednictvím daňového přiznání) může podle okolností podrývat důvěryhodnost nově uplatňovaných tvrzení a jím předkládaných účetních záznamů a povinných evidencí a sama může být v řadě případů dostačující pro to, aby správce daně oprávněně dospěl z hlediska § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu k závěru, že skutečnosti tvrzené daňovým subjektem je třeba prokázat jinak a že z údajů v účetnictví nelze vycházet. To však nic nemění na tom, že v případě změny tvrzení oproti daňovému přiznání daňový subjekt není povinen nést důkazní břemeno k původnímu tvrzení. Nové tvrzení je přitom s ohledem na formulaci § 92 odst. 3 daňového řádu povinen prokazovat jen tehdy, jestliže tvrdí takovou skutečnost, která by musela být v daňovém přiznání vykázána. Neunese-li důkazní břemeno k novému tvrzení, z daňového řádu nelze dovodit, že by se mělo za podklad pro stanovení daně považovat původní tvrzení v daňovém přiznání.
[60] S ohledem na neúplnost taxativního výčtu okolností, k nimž tíží důkazní břemeno daňový subjekt (§ 92 odst. 3 daňového řádu) a správce daně (§ 92 odst. 5 daňového řádu), zde však zůstává určitá skupina okolností, u nichž zákon rozložení důkazního břemene výslovně neupravuje. Ve vztahu k nim tak nezbývá než uzavřít, že se na ně vztahuje zásada materiální pravdy a že je to správce daně, jemuž zákon v obecnosti uložil na bedra (§ 92 odst. 2, resp. § 1 odst. 2 daňového řádu) zjistit rozhodné skutečnosti pro správné stanovení daně co nejúplněji, kdo musí k jejich zjištění obstarat potřebné důkazní prostředky, a to případně i za pomoci výzvy směřované daňovému subjektu či jiným osobám (§ 92 odst. 4, § 93 odst. 4 či § 96 odst. 1 daňového řádu), a kdo nese odpovědnost za jejich úplné zjištění.
*) Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalovaného proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze dne 21. 1. 2019, čj. 4 Afs 298/2018-49.