Source: https://interpretacje-podatkowe.org/likwidacja-spolki/ibpb-1-1-4511-658-15-wrz
Timestamp: 2018-10-19 08:41:12+00:00
Document Index: 83628007

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 551', 'art. 552', 'art. 67', 'art. 103', 'art. 58', 'art. 67', 'art. 58', 'art. 82', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 67', 'art. 67', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'SA/Ol ', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'SA/Gd ', 'SA/Kr ', 'SA/Kr ', 'art. 9', 'art. 14']

♦ › Likwidacja spółki › IBPB-1-1/4511-658/15/WRz
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 5 listopada 2015 r.
Skutki podatkowe związane z likwidacją spółki osobowe przekształconej ze sp. z o.o..
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 12 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 14 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. - jest prawidłowe.
W dniu 12 sierpnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 9 października 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-447/15/NG, Znak: IBPB-1-1/4511-284/15/WRz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 14 października 2015 r.
Wnioskodawca jest wspólnikiem i członkiem zarządu spółki z o.o. („Spółka”), przy tym Spółka powstała przez utworzenie, a nie w drodze przekształcenia lub podziału. Wnioskodawca nabył udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny. Spółka będzie prowadziła działalność, z której przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT i nie będą zwolnione z tego podatku. Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem zamierzają przekształcić Spółkę w spółkę komandytową lub spółkę jawną (dalej: „Spółka Osobowa”) na podstawie art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej powoływana jako: „Ksh”). Zgodnie z art. 552 Ksh, Spółka stanie się Spółką Osobową z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS, a Spółka zostanie wykreślona bez przeprowadzania likwidacji. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki zostaną wspólnikami Spółki Osobowej. Przysługujący wspólnikom Spółki Osobowej udział kapitałowy i udział w jej zysku będzie odpowiadał ich udziałom w kapitale zakładowym Spółki. W ramach przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej w porównaniu do majątku Spółki, w szczególności żaden ze wspólników nie wniesie w trakcie trwania tego procesu nowych wkładów.
Wnioskodawca wraz z pozostałym wspólnikiem rozważają też zakończenie działalności Spółki Osobowej. W przypadku decyzji o zakończeniu działalności Spółka Osobowa zakończy swój byt w związku z podjęciem uchwały o rozwiązaniu Spółki Osobowej i przeprowadzeniu likwidacji lub bez przeprowadzenia likwidacji, jeżeli wspólnicy, na podstawie art. 67 § 1 Ksh, uzgodnią inny sposób zakończenia jej działalności.
Przed podziałem majątku Spółka Osobowa ureguluje swoje zobowiązania, ściągnie wszelkie należności i upłynni majątek niepieniężny, jeżeli taki zostanie w niej zgromadzony. Następnie Spółka Osobowa zwróci Wnioskodawcy (i odpowiednio drugiemu wspólnikowi) jego wkład do Spółki Osobowej, tj. wniesiony przez niego wkład do Spółki. Jeżeli w Spółce Osobowej po uregulowaniu zobowiązań i zwróceniu wspólnikom ich wkładów, pozostanie jeszcze majątek, to ta nadwyżka zostanie rozdysponowana między wspólników zgodnie z ich udziałem w zysku Spółki Osobowej. Zatem w związku z rozwiązaniem Spółka Osobowa wypłaci Wnioskodawcy, środki pieniężne. Przekształcenie Spółki w Spółkę Osobową będzie najprawdopodobniej miało miejsce 2015 r. Jeżeli wspólnicy zdecydują się na rozwiązanie Spółki Osobowej, to wykreślenie i/lub wypłata środków pieniężnych mogą mieć miejsce w 2015 r. albo w latach następnych.
Wnioskodawca nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać daty przekształcenia. Stąd też opisane zdarzenia, w szczególności przekształcenie Spółki może mieć miejsce po złożeniu niniejszego wniosku, ale jeszcze przed wydaniem indywidualnej interpretacji.
Czy wypłata środków pieniężnych przez Spółkę Osobową na rzecz Wnioskodawcy w opisanych powyżej okolicznościach będzie skutkowała dla niego powstaniem przychodu podatkowego... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego pieniędzy z tytułu rozwiązania Spółki Osobowej (zarówno poprzez jej likwidację jak również bez przeprowadzenia likwidacji), której jest wspólnikiem, nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.
Zgodnie z przepisami Ksh, osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka jawna i komandytowa, nie posiadają osobowości prawnej. Szczegółowe unormowania w zakresie likwidacji spółki jawnej zawarte zostały w przepisach Rozdziału 5 Ksh. Przepisy te na podstawie odesłania z art. 103 Ksh stosuje się odpowiednio do likwidacji spółki komandytowej. Stosownie do art. 58 Ksh, rozwiązanie spółki osobowej powoduje w szczególności jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Natomiast zgodnie z art. 67 § 1 Ksh w przypadkach określonych w art. 58 tej ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zatem również spółkę komandytową można rozwiązać bez przeprowadzenia likwidacji.
Zgodnie z art. 82 § 2 Ksh majątek spółki osobowej pozostały po spłacie zobowiązań lub zabezpieczeniu kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.
Z kolei z przychodów w sposób wyraźny wyłączono mocą art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Przy tym, na gruncie ustawy o PIT użyte w art. 14 ust. 3 pkt 10 (oraz w pkt 11, który jest jednak bez znaczenia dla przedstawionego w opisie zdarzenia) sformułowanie „z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” obejmuje zarówno środki pieniężne (oraz inne składniki majątkowe w przypadku pkt 11) otrzymane w związku z zakończeniem działalności takiej spółki poprzez przeprowadzenie jej likwidacji, jak również bez likwidacji - wedle sposobu ustalonego przez wspólników na podstawie art. 67 § 1 Ksh. Użyte w Ustawie o PIT pojęcie likwidacji należy rozumieć potocznie jako „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”, „postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji” (słownik PWN na stronie sjp.pwn.pl/szukaj/likwidacja). Tym samym, potoczne znaczenie użytego w powołanym przepisie terminu likwidacji obejmuje zarówno zakończenie działalności spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) w sposób opisany w art. 67 i następnych Ksh, jak również w sposób ustalony przez wspólników.
Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla różnicowania skutków podatkowych zakończenia działalności i bytu prawnego spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) w zależności od formuły, w jakiej te działania zostały przeprowadzone. Cel przeprowadzenia w spółce osobowej postępowania likwidacyjnego jest bowiem dokładnie taki sam jak w przypadku zakończenia działalności bez likwidacji, tj. w trybie ustalonym przez wspólników. Obie bowiem procedury zmierzają wyłącznie do zakończenia działalności spółki osobowej i umożliwienia wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, a w konsekwencji ustania jej bytu prawnego. W obu tych procedurach jednym z ostatnich kroków jest zwrot wspólnikom ich wkładów i podział pozostałego majątku według przysługującego im udziału w zyskach spółki. Gdyby natomiast skutki podatkowe miały być inne dla każdej procedury, to przez wybór jednej z dwóch, tożsamych z ekonomicznego punktu widzenia procedur, wspólnicy spółek osobowych mogliby decydować o mniej lub bardziej korzystnym opodatkowaniu zakończenia działalności takiej spółki.
Trudno zaakceptować taki pogląd. Z uwagi na powyższe do zakończenia działalności spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji należy stosować także przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT.
Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu w/w ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje: „W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych - ich wartość nie stanowi przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania (...). W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki”.
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r. Znak: ILPB1/415-1040/13-27AA, z 1 czerwca 2011 r. Znak: ILPB1/415-278/11-6/IM, z 15 września 2014 r. Znak: ILPB1/415-950/14-2/GM oraz Znak: ILPB1/415-947/14-2/GM,
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1322/14/AB, z 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1321/14/AB, z 4 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-372/13/AP,
Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r. Znak: ITPB1/415-690/14/DP,
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2011 r. Znak: IPTPB1/415-97/11-27MD,
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. Znak: IPPB1/415-661/14-4/AM, z 28 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB1/415-738/14-4/AM oraz z 14 maja 2013 r. Znak: IPPB1/415-184/13-4/IF.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna jak również autentyczna przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT prowadzą do wniosku, że otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki Osobowej (zarówno poprzez jej likwidacją, jak również bez przeprowadzenia likwidacji) pieniądze nie powodują powstania u niego przychodu podatkowego w PIT.
Spółki jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej lub komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).
Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przy czym, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ww. ustawy, który ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.
Powyższy przepis, art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie podlegały one opodatkowaniu, o ile miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cyt. wyżej przepisów dot. skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku są przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co jest sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.
Jednocześnie zauważyć należy, że cyt. przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki umożliwiają jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cyt. wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, m.in. że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej). Przewiduje się, że w przyszłości spółka osobowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Wnioskodawca z tytułu jej likwidacji (rozwiązania) otrzyma środki pieniężne.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki osobowej (jawnej bądź komandytowej) środków pieniężnych nie powoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie są dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.
Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) tej spółki.
Nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
IBPB-1-1/4511-658/15/WRz