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Timestamp: 2020-05-26 08:58:46+00:00
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Doris Canen
09/04/2020 06:57	 Atualizado em 09/04/2020 às 11:28
Em um mundo com cada vez mais estruturas empresariais, torna-se recorrente a divisão de funções entre as empresas de um mesmo grupo nos diferentes países do globo. Dentre as múltiplas atividades desempenhadas podemos citar a fabricação, os processos e procedimentos que envolvem a cadeia de suprimentos (supply chain[4]), a gestão da propriedade intelectual, a prestação de serviços técnicos, o desenvolvimento de produtos, dentre outros.
Nesse contexto, quando nos voltamos à dinâmica das transações internacionais, a alta volatilidade da moedas envolvidas acaba por afetar diretamente as estratégias organizacionais e de investimento. O aspecto tributário assume protagonismo, em especial quando da possibilidade de dedução da variação cambial nos empréstimos intra-grupo.
Na prática, em operações envolvendo o Brasil, tal fator faz diferença no caixa futuro das empresas brasileiras. Não só a alta volatilidade do Real, mas a própria instabilidade mundial gerada pela crise do COVID-19, joga luzes ao tema. Daí ser relevante analisar, ainda que brevemente, a importância dos empréstimos intra-grupo, a legislação brasileira sobre variação cambial e dedutibilidade, bem como precedentes de destaque, e até emblemáticos, como é o caso Europeu.
A importância dos empréstimos intra-grupo para os negócios na atualidade e a legislação brasileira
Dentre as inúmeras e complexas transações intra-grupo encontra-se a de financiamento, essencial para que essas empresas possam prosseguir com suas atividades nas diferentes jurisdições onde o grupo está localizado. É natural que os grupos econômicos tenham empresa específica para obter financiamentos em condições mais favoráveis para, posteriormente, repassar tais empréstimos às demais empresas do conglomerado.
A essencialidade do financiamento intra-grupo pode ser vista no conhecido caso julgado pela Corte Europeia Lankhorst-Hohorst GmbH x Finanzamt Steinfurt, C-324/00, por meio do qual a empresa matriz do grupo situada na Holanda concedeu empréstimo para sua subsidiária alemã. No instrumento de empréstimo, a matriz renunciava aos juros caso a subsidiária alemã tivesse demandas de credores. Graças a tal empréstimo, a falência da GmbH foi evitada.
Embora as discussões na Europa girem em torno da compatibilidade da legislação alemã de pagamentos de empréstimos e distribuição disfarçada de lucros com a liberdade de estabelecimento da União Europeia, o caso nos mostra a importância dos empréstimos intra-grupo para a continuidade das operações.
Sob a perspectiva brasileira, dada a grande flutuação cambial e desvalorização do real, condição substancialmente desfavorável às empresas com transações em moeda estrangeira, passam a ter destaque os debates sobre quem deve arcar com os custos da variação cambial nas transações.
Do ponto de vista tributário, o artigo 9º da Lei nº 9.718/98[5] determina que:
Claramente, podemos interpretar que a variação cambial é dedutível se observadas as condições gerais constantes do artigo 311 do RIR/2018, podendo ser tributada pelo regime de caixa ou competência, conforme opção do contribuinte.
A opção deve ser feita a cada ano-calendário, podendo ser alterada nos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio[6].
O Decreto nº 8.451/2015, em seu artigo 1º, define elevada oscilação da taxa de câmbio como sendo “quando, no período de um mês-calendário, o valor do dólar dos Estados Unidos da América para venda apurado pelo Banco Central do Brasil sofrer variação, positiva ou negativa, superior a dez por cento.”
Percebe-se, assim, que o legislador reconheceu a volatidade da nossa moeda e buscou reais soluções para isso.
A Variação Cambial nos empréstimos intra-grupo e sua dedutibilidade na visão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF
Em que pese o assunto seja essencial para os grupos multinacionais, a questão da variação cambial passiva em empréstimos de empresas no exterior para empresas brasileiras não é objeto de muitos acórdãos do CARF.
Nos poucos julgados específicos sobre a matéria, o órgão considerou dedutíveis tais variações:
EMPRÉSTIMOS ENTRE EMPRESAS – A variação monetária passiva,
quando creditada em conta corrente pela mutuária e calculada aos índices oficiais, é dedutível do lucro real, mesmo nos casos em que os mútuos entre coligadas, controladas, controladoras e interligadas não sejam pactuados por escrito. (Acórdão nº 101-92.948, sessão de 25/01/2000)
VARIAÇÕES CAMBIAIS PASSIVAS – EMPRÉSTIMO DE CONTROLADORA NO EXTERIOR A SUBSIDIARIA BRASILEIRA – Tendo o empréstimo sido contratado a taxas e condições de mercado, devidamente registrado no BACEN, a totalidade da variação cambial é dedutível do resultado. Havendo erro no cômputo dessa variação, ou sua informação errada na declaração, o valor apurado em diligência pelo Fisco deve ser aceito. (acórdão 105-14.023, sessão de 26/02/2003)
Mesmo não sendo relevante adentrar nos detalhes dos casos eis que nem a moeda nem a legislação estão em vigor (os períodos envolvidos giram entre 1986 e 1991), evidencia-se que o CARF reconheceu a dedutibilidade da variação cambial em empréstimos intra-grupo.
No último ano, os casos julgados pelo aludido órgão sobre o assunto lidam, de forma geral, com o enquadramento da variação cambial na imunidade de PIS/COFINS para fins de exportação[7] e com casos isolados envolvendo IPI[8].
No mais, a recente Súmula CARF nº 146 definiu que: “a variação cambial ativa resultante de investimento no exterior avaliado pelo método da equivalência patrimonial não é tributável pelo IRPJ e CSLL.”
Entretanto, o recente Acórdão nº 1201-003.415 da 1ª Seção de Julgamento da 2ª Câmara da 1ª Turma Ordinária, publicado em 11/12/2019, chama a atenção.
O caso se refere aos anos-calendário 2001 e 2002 e trata de empréstimos que se iniciaram em 1997 – mesma época do caso Lankhorst-Hohorst. Poderia ser considerado um caso comum, inclusive globalmente, onde uma empresa do grupo consegue empréstimo no exterior e repassa para outra.
Entretanto, no precedente em questão, a empresa que conseguiu o empréstimo no exterior era brasileira e repassou à outra empresa do grupo, também brasileira, em reais. Aqui, a princípio, não haveria motivo para analisar a questão da dedutibilidade da variação cambial.
Não obstante, a empresa que obteve os empréstimos o fez em moeda estrangeira e remeteu ao exterior os recursos necessários para a quitação do empréstimo em nome próprio. Esses débitos também foram repassados à empresa brasileira do grupo que, consequentemente, prosseguiu a dedução dos valores gastos de sua base de IRPJ e CSLL.
A empresa foi autuada, sob o argumento central de que “não se pode contabilizar despesas com variação cambial sobre mútuo em moeda nacional. A variação cambial, porventura ocorrida na vigência do empréstimo, deve ser suportada/auferida por quem contratou em moeda estrangeira.”
Em primeira instância, o contribuinte não teve sucesso e a autuação foi mantida sob a justificativa que “o contrato de mútuo entre residentes, em reais, mesmo que se refira à assunção de dívida de empréstimos do exterior, não possibilita a dedutibilidade, para efeito de imposto de renda, das variações em moeda estrangeira, ainda que acordada entre as partes”.
Contudo, as partes tinham assinado contrato de assunção de dívida que acabou por reposicionar a contribuinte como responsável pelo pagamento dos empréstimos e sua contabilidade deixava inequívoca a situação narrada.
Assim, o CARF reconheceu que “em função da assunção desses passivos por parte da Recorrente, tanto o principal quanto as despesas financeiras desses mútuos passaram a ser suportados pela autuada, a qual vertia os valores devidos para a ‘xx”, que efetuava os pagamentos aos credores internacionais.”
O voto condutor chamou atenção para o fato de que tais transações são usuais:
É comum que de determinada empresa ligada tenha maior dificuldade na obtenção de crédito bancário e, por essa razão, é factível que a “xx” tenha figurado com intermediadora da ora Recorrente. De fato, não há dúvidas de que (i) a “xx” contratou em nome próprio com as instituições estrangeiras por questões empresariais; e (ii) a integralidade dos recursos captados foi remetida à ora Recorrente com base nos mútuos levados a efeito no ano de 1997. Repita-se, não há qualquer controvérsia sob as condições e as características dos mútuos efetuados entre a “xx” e a ora Recorrente que coloquem em xeque a legitimidade do negócio jurídico avençado.
A turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, permitindo a dedutibilidade da variação cambial da empresa que recebeu o repasse dos empréstimos, nos seguintes termos[9]:
Dito isso, mesmo a “xx” figurando como mutuante passiva dos empréstimos internacionais, considero que a ora Recorrente foi capaz de provar que os valores obtidos pela empresa ligada foram vertidos à ela. E, por meio do acordo de assunção de dívidas, a contribuinte passou a arcar de fato com as variações cambiais existentes por conta desse empréstimo obtido no exterior.
Essa realidade me parece suficiente para, in casu, permitir à Recorrente a contabilização da variação cambial, na medida em que, a despeito de as obrigações contraídas com a “xx” terem se dado em moeda nacional, elas efetivamente estavam sujeitas a correção cambial.
É importante asseverar, também, que os instrumentos trazidos pela Recorrente para demonstrar ter assumido a dívida contraída pela “xx” (os citados contratos particulares de assunção de débitos) comprovam que houve real alteração das condições contratuais anteriores, na medida em que somente a partir dos referidos enlaces a Recorrente passou a responsabilizar-se diretamente pelos encargos dos empréstimos internacionais (anteriormente, os mútuos havidos entre as partes tinha natureza gratuita).[10]
VARIAÇÃO CAMBIAL. MÚTUO ENTRE RESIDENTES NO PAÍS. FORMALIDADE. SUPERAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Dada a validade do contrato de mútuo entre residentes no Brasil firmado em valores em reais e por se referir à assunção de dívida de empréstimos do exterior, há a possibilidade, superados os requisitos formais e diante do conjunto probatório apresentado, de dedutibilidade, para efeito de imposto de renda, das variações em moeda estrangeira, conforme acordado entre as partes.
Esse caso específico é diferente da maioria das situações analisadas – possibilidade de dedução da variação cambial uma vez cumpridos os requisitos gerais de dedutibilidade – na medida em que a empresa autuada não foi quem contratou diretamente com empresa no exterior. O repasse da variação cambial deu-se contratualmente entre partes relacionadas residentes no Brasil.
O ponto central para o desfecho favorável ao contribuinte foi justamente a documentação suporte apresentada pela empresa autuada. As provas permitiram que os julgadores verificassem em concreto a conexão entre os empréstimos tomados no exterior pela outra empresa do grupo para fins empresariais e seu repasse a empresa ligada/autuada.
Assim sendo, como empréstimos entre empresas do grupo são cada vez mais comuns, a volatilidade do real é uma constante e não há dúvidas de que a dedutibilidade da variação cambial é tema de extrema relevância para os contribuintes brasileiros, o precedente em questão pode bem direcionar casos futuros análogos ao analisado.
Temos que, a assertividade e eficiência probatória, leia-se a correta documentação suporte e a adequada contabilização, é a chave para o êxito dos contribuintes no âmbito do PAF.
[3] As opiniões contidas nesta publicação são reflexões acadêmicas das próprias autoras e não necessariamente expressam as posições defendidas por qualquer organização a qual estejam vinculadas.
[4] Supply chain é um termo em inglês que significa “cadeia de suprimentos”. Refere-se aos processos por quais passam os produtos, desde a retirada da matéria-prima até a entrega ao consumidor final. Em termos práticos, representa todas as atividades de compra dos insumos ou produtos, transporte, armazenamento, transformação, embalagem, gerenciamento interno, venda e distribuição aos clientes. Adicione a todas essas etapas a infraestrutura física e de processos necessária para dar suporte às operações. O supply chain é mais do que os processos relacionados às atividades logísticas, podendo incluir atividades adicionais, como as relacionadas à criação de novos produtos, ao atendimento ao consumidor, ao controle financeiro e ao marketing. Informações adicionais em: https://www.investopedia.com/terms/s/supplychain.asp. Acesso em: 24/03/2020.
[5] Dispositivo replicado no artigo 404 do RIR/2018 e no artigo 96 da IN nº 1.700/17
[6] Medida Provisória nº 2.158-35/2001 artigo 30.
[7] Acórdão 3002-000.919 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Turma Extraordinária, sessão de 12/11/2019 determinou que “Consideram-se receitas decorrentes de exportação as receitas das variações cambias ativas, a atrair a aplicação da regra de imunidade e afastar a incidência da contribuição ao PIS e da Cofins, conforme estabelecido no julgamento do RE 627.815/PR, afetado pela repercussão geral, e que transitou em julgado em 10/2013.”
[8] Acórdão 9303-009.896 – CSRF / 3ª Turma, sessão de 13/12/2018 “Para fins de apuração do crédito presumido de IPI, não há que se excluir as receitas oriundas de variações cambiais ocorridas entre as datas dos embarques e das emissões das notas fiscais do montante das receitas de exportação.”
[9] Acórdão nº 1201-003.415 da 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária publicado em 11 de dezembro de 2019, fl. 11
[10] Acórdão nº 1201-003.415 da 1ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária publicado em 11 de dezembro de 2019, fl. 111-12
Gisele Barra Bossa – Professora, Mestre e Doutoranda em Ciências Jurídicos-Econômicas pela Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra. Membro do Núcleo de Direito Tributário Aplicado do Mestrado Profissional e do Grupo de Pesquisa de Tributação e Novas Tecnologias da FGV Direito SP.
Doris Canen – LLM em Direito Tributário Internacional pela King’s College London (Bolsista Chevening). Pós-Graduada em Direito Tributário pela FGV. Mestre e Bacharel em Direito pela UCAM. Membro do Grupo de Pesquisa de Tributação e Novas Tecnologias da FGV/SP. Advogada em São Paulo.
Tags Carf Crimes fiscais Do Direito Tributário ao Direito Penal