Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/1061-iptpb3-4511-202-2016-1-ic-pismo-wydane-przez-izba-184852713
Timestamp: 2020-06-06 18:04:13+00:00
Document Index: 3332503

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 17', 'art. 10', 'art. 17']

1061-IPTPB3.4511.202.2016.1.IC - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi
1061-IPTPB3.4511.202.2016.1.IC - Pismo wydane...
1061-IPTPB3.4511.202.2016.1.IC
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu realizacji praw wynikających z objęcia opcji w ramach programu motywacyjnego oraz momentu uzyskania przychodu (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.
Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Organizator Programu), która zorganizowała program motywacyjny (dalej: Program) obejmujący kluczowych menadżerów Spółki wytypowanych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (dalej: Uczestnicy), w tym także Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.
Zasady Programu przewidują dla osób wybranych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki (w formie uchwały formułującej Listę Uprawnionych), spełniających warunki uczestnictwa - w tym Wnioskodawcy, objęcie emitowanych przez Spółkę trzyletnich opcji wewnętrznych (dalej: Opcje). Opcje dają warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości kwot pieniędzy po spełnieniu szeregu warunków opisanych w zasadach Programu, bez gwarancji uzyskania takiej wypłaty przez Wnioskodawcę, według wartości, która będzie uzależniona od wskaźników finansowych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki oraz przy uwzględnieniu innych wskaźników finansowych wskazanych w regulaminie Programu i umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką w okresie obowiązywania Programu.
Uczestnictwo w Programie ma dla Wnioskodawcy charakter dobrowolny - Wnioskodawca nie miał obowiązku obejmowania Opcji. Podstawą do decyzji o Objęciu Opcji była skierowana do Wnioskodawcy oferta objęcia opcji zawierająca: liczbę opcji, jaką Wnioskodawca jako Osoba Uprawniona ma prawo objąć, okres, po jakim opcje będą mogły zostać zrealizowane, termin ważności oferty oraz podpisaną przez Spółkę oraz Wnioskodawcę Umowę Objęcia Opcji. Wnioskodawca, przystępując do Programu zawarł ze Spółką umowę określającą ilość obejmowanych Opcji, termin ich realizacji oraz inne warunki uczestnictwa w Programie (Spółka opracowała wewnętrzny dokument - Regulamin Programu - określający ogólne zasady i reguły Programu, w tym zasady realizacji Opcji, reguły określania ceny realizacji Opcji, terminy realizacji, itp.). Objęcie Opcji nastąpiło bez odpłatności ze strony Wnioskodawcy. Sama umowa zawarta pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą była umową odrębną od np. umowy o pracę i dotyczyła ona stricte uczestnictwa w Programie.
Opcje mają charakter niezbywalny - nie mogą być przenoszone na rzecz osób trzecich, w tym innych Uczestników Programu nie mogą być obciążane prawami osób trzecich (np. zastaw), z zastrzeżeniem możliwości ich dziedziczenia przez spadkobierców Wnioskodawcy. Realizacja Opcji przez Wnioskodawcę może nastąpić w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 września 2016 r. (z zastrzeżeniem dotyczącym sytuacji, kiedy opinia biegłego rewidenta nie zostanie uzyskana do 30 września 2016 r. wtedy Regulamin przewiduje odrębne terminy i tryb realizacji Opcji). Wartość Opcji wyliczana będzie na podstawie sprawozdań finansowych (i ksiąg rachunkowych Spółki) za lata 2013-2015, sporządzanych przez właściwy organ Spółki, w stosunku do których biegły rewident wydał opinię, otrzymaną przez Spółkę nie później niż do dnia 31 lipca 2016 r.
Realizacja Opcji jest możliwa wyłącznie, o ile równocześnie spełnione są oba warunki ogólne:
* wskaźnik KLN rozumiany jako średnioroczna liczba pozyskanych przez Spółkę nowych klientów za lata 2013-2015 (wskaźnik ten badany jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego rozumianego jako okresy roczne, tj. na koniec roku 2013, 2014 oraz 2015) a następnie wyliczany jako średnia arytmetyczna z 3 okresów; w ten sposób uzyskiwany jest wskaźnik "średnioroczna ilość umów podpisanych z nowymi klientami" w ciągu okresu od rozpoczęcia Programu do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, za który dokonywana jest realizacja Opcji) osiągnie zakładany przez Spółkę poziom minimalny oraz
* Spółka osiągnie łączne EBITDA skorygowany za lata 2013-2015 w wartości przekraczającej zakładany przez Spółkę poziom minimalny. EBITDA jest jednym z najszerzej stosowanych i najbardziej rozpoznawalnych miar rentowności danego przedsiębiorstwa, jest to zysk osiągnięty przez przedsiębiorstwo przed potrąceniem odsetek od finansowania zewnętrznego, podatków i kosztów amortyzacji.
EBITDA skorygowany - EBITDA skorygowany o rezerwy na poczet wypłat z tytułu Realizacji Opcji dla Uczestników będących członkami Zarządu Spółki na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz koszt długu wyliczany z zastosowaniem wskaźnika zadłużenia netto Spółki, zgodnie z poniższymi zasadami:
DŁ - wskaźnik zadłużenia netto Spółki. Zadłużenie to powinno być nie wyższe na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych niż wartość zadłużenia netto, jaka zostałaby uzyskana po zmniejszeniu stanu zadłużenia netto z końca 2012 r. o EBITDA ustalane narastająco od początku 2013 r. do końca poszczególnych okresów sprawozdawczych. W przypadku zrealizowania i opłacenia inwestycji w majątek trwały nieprzekraczających co do wartości kwot określonych w zatwierdzonym budżecie Spółki, wypłaty dywidendy, podwyższenia lub umorzenia kapitału, efekt wpływu tych operacji na zadłużenie netto zostanie wyłączony. Stan zadłużenia będzie ustalany na podstawie danych z końca poszczególnych kwartałów kalendarzowych w latach 2013-2015 jako:
DŁ = kredyty, pożyczki, papiery dłużne i inne zobowiązania finansowe długoterminowe i krótkoterminowe - (środki pieniężne + krótkoterminowe papiery wartościowe).
Jeśli wskaźnik DŁ na koniec danego kwartału kalendarzowego okaże się większy niż zakładany (przyrost długu Spółki), wyrażony kwotowo wskaźnik EBITDA Spółki, będzie korygowany o wartość równą kosztowi kapitału w wysokości 15% p.a. liczoną od różnicy faktycznego zadłużenia netto Spółki ponad zakładany poziom zadłużenia wedle następującego wzoru:
(zrealizowane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego - zakładane zadłużenie netto na koniec danego kwartału kalendarzowego + zrealizowane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego - zakładane zadłużenie netto na koniec poprzedniego kwartału kalendarzowego)/2*15%*90/365.
W przypadku, gdy Spółka w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nabędzie udziały w innym podmiocie, to podstawą ustalenia poziomu realizacji EBITDA skorygowanego będzie skonsolidowany wynik EBITDA. Zostanie także wyliczone skonsolidowane zadłużenie netto.
Jeśli powyższe warunki ogólne zostaną spełnione, skalkulowana zostanie wartość opcji Wnioskodawcy, którą ustala się poprzez przemnożenie liczby realizowanych przez Wnioskodawcę Opcji (może być to liczba co najwyżej równa liczbie wszystkich przyznanych Opcji) przez wskaźnik wyliczany wg następującego wzoru:
Cena Opcji X liczba Realizowanych Opcji X Wskaźnik Realizacji Uczestnika II Stopnia.
Realizacja Opcji jest możliwa, o ile zarówno wskaźnik KLN jak i wskaźnik EBITDA skorygowany osiągną wartość nie mniejszą niż zakładany przez Spółkę poziom minimalny. W przypadku, gdy którykolwiek z obu wyżej wskazanych wskaźników nie osiągnie zakładanego poziomu minimalnego, Spółka nie przystępuje do wyliczenia wartości Opcji (nie zostały spełnione warunki krytyczne dla Realizacji Opcji).
Jeżeli w okresie trwania Programu wskaźnik KLN osiągnie wartość nie mniejszą niż zakładany przez Spółkę poziom minimalny oraz wskaźnik EBITDA skorygowany osiągnie wartość co najmniej na poziomie zakładanego przez Spółkę poziomu minimalnego, wówczas Wskaźnik Realizacji Uczestnika II Stopnia wyliczany jest wedle następującej, dwufazowej sekwencji:
a. Wskaźnik Realizacji Uczestnika I Stopnia:
* dla EBITDA skorygowany =< minimalna wartość oczekiwana przez Spółkę - wskaźnik ten wyrażony procentowo wynosi 0%
* dla EBITDA skorygowany w przedziale > minimalnej wartości oczekiwanej przez Spółkę ale < od wartości oczekiwanej przez Spółkę - wskaźnik ten wyrażony procentowo wynosi ((wartość realizacji w mln PLN - minimalna wartość oczekiwana przez Spółkę w mln PLN)/ (wartość oczekiwana przez Spółkę w mln PLN - minimalna wartość oczekiwana przez Spółkę w mln PLN))*100%
* dla EBITDA skorygowany > wartości oczekiwanej przez Spółkę wskaźnik ten wyrażony procentowo wynosi 100%.
b. Wskaźnik Realizacji Uczestnika II Stopnia:
* dla (suma EBITDA MPK Uczestnika) =< wartości oczekiwanej realizacji celu min (w mln PLN) - wskaźnik ten wyrażony procentowo wynosi 0%
* dla (suma EBITDA MPK Uczestnika) > wartości oczekiwanej realizacji celu MPK min (w mln PLN) wskaźnik ten wyrażony procentowo wynosi ((wartość realizacji celu MPK w mln PLN - wartość oczekiwana realizacji celu MPK min w mln PLN)/ (wartość oczekiwana realizacji celu max w mln PLN - wartość realizacji celu MPK min w mln PLN))*Wskaźnik realizacji Uczestnika I Stopnia*100%
* dla (suma EBITDA MPK Uczestnika) > wartość oczekiwana realizacji celu MPK max w mln PLN) - wskaźnik ten wyrażony procentowo równy Wskaźnikowi realizacji Uczestnika I Stopnia, gdzie:
EBITDA MPK Uczestnika oznacza MPK-i, za które odpowiada Wnioskodawca tj.:
EBITDA <03-400-400> - rozumiany jako EBITDA MPK zgodnie z definicją powyżej, zrealizowany w ramach MPK 03-400-400
EBITDA <03-400-401> - rozumiany jako EBITDA MPK zgodnie z definicją powyżej, zrealizowany w ramach MPK 03-400-401
EBITDA <03-400-404> - rozumiany jako EBITDA MPK zgodnie z definicją powyżej, zrealizowany w ramach MPK 03-400-404
EBITDA <03-400-470> - rozumiany jako EBITDA MPK zgodnie z definicją powyżej, zrealizowany w ramach MPK 03-400-470
EBITDA <03-400-480> - rozumiany jako EBITDA MPK zgodnie z definicją powyżej, zrealizowany w ramach MPK 03-400-480
lub dokładne odpowiedniki MPK powyżej w przypadku wprowadzenia przez Spółkę zmian struktury MPK w okresie trwania Programu.
Wszystkie dobrane w ramach Programu wskaźniki charakteryzują się tym, że ich wartość jest niezależna od indywidualnych wysiłków Wnioskodawcy, wpływ na nią mają zmienne warunki ogólnorynkowe oraz wyniki ekonomiczne całego przedsiębiorstwa.
W celu umożliwienia Realizacji Opcji, Spółka przekaże Wnioskodawcy informację o wartości wskaźników istotnych dla wartości Opcji oraz o wyliczeniu proporcjonalnej liczby Opcji możliwych do realizacji. Informacja o wartości wskaźników oraz liczbie przysługujących do realizacji Opcji powinna zostać przekazana Wnioskodawcy najpóźniej w ciągu 5 dni roboczych od otrzymania przez Zarząd Spółki, w formie elektronicznej albo papierowej, opinii biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego Spółki za rok 2015. Informacja o wartości wskaźników zostanie sporządzona na podstawie opinii biegłego rewidenta oraz uwzględniając dane wynikające bezpośrednio z systemu finansowo-księgowego Spółki.
W celu realizacji Opcji Wnioskodawca w ciągu maksymalnie 21 dni od momentu otrzymania od Zarządu informacji o wskaźnikach finansowych, jest zobowiązany wypełnić i podpisać Oświadczenie o Realizacji Opcji oraz przekazać je Spółce. Niezłożenie w tym terminie Oświadczenia o Realizacji Opcji spowoduje wygaśnięcie prawa do Opcji. Realizacja Opcji następuje w formie pieniężnej. Wypłata z tytułu realizacji Opcji następuje na konto bankowe Wnioskodawcy wskazane w Oświadczeniu.
Program ma na celu szczególne zmotywowanie Uczestnika, Spółka poprzez jego wdrożenie realizuje strategię osiągania ponadprzeciętnych wyników finansowych.
Przystępując do Programu Wnioskodawca podpisał oświadczenie potwierdzające, że ma świadomość, że (i) ostateczna, całkowita wartość, po której Opcje mogą zostać zrealizowane nie jest znana w dniu zawarcia Umowy objęcia Opcji oraz (ii) rozumie, że wartość, po jakiej Opcje będzie można zrealizować w przyszłości jest Uczestnikowi Programu nieznana na moment Objęcia Opcji, zaś ostateczna wartość Opcji może cechować się dużą zmiennością i zależy od szeregu czynników, które pozostają poza kontrolą Spółki oraz Uczestnika Programu. Zatem uczestnictwo w Programie nie gwarantuje osiągnięcia określonego wyniku.
Niezależnie w Spółce, w której zatrudniony jest Wnioskodawca, funkcjonuje również system premii rocznych, które to premie mogą Wnioskodawcy przysługiwać na podstawie umowy o pracę. Przyznanie premii rocznej jest uzależnione od wyniku EBIT na poziomie Spółki, wyników EBIT w ramach poszczególnych MPK, za które odpowiedzialny jest Wnioskodawca oraz od przychodu ze sprzedaży dla poszczególnych MPK, za które odpowiada Wnioskodawca. Przychody z tytułu osiągnięcia takich premii Spółka rozpoznaje jako przychody Wnioskodawcy ze stosunku pracy.
4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym samo otrzymanie prawa do Opcji rodzi po stronie Wnioskodawcy, jako Uczestnika Programu, skutki w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT).
5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy, jako Uczestnika Programu, z tytułu realizacji praw wynikających z objętych Opcji powinno być kwalifikowane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji/wypłaty.
6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.
Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie takie powstanie ewentualnie w momencie realizacji Opcji. Takie przysporzenie majątkowe po stronie Uczestnika (Wnioskodawcy) z tytułu realizacji praw wynikających z objętych Opcji na gruncie PIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód z tego tytułu powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji Opcji/wypłaty z tytułu zrealizowanych Opcji.
Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.
Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2013 r. poz. 433, dalej: ustawa o OIF).
Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674), instrument pochodny to taki instrument finansowy, którego:
Zatem, Opcje emitowane przez Spółkę w ramach Programu i objęte przez Wnioskodawcę kwalifikować się będą zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c jak i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci szczegółowo dobranych wskaźników finansowych związanych z działalnością Spółki (m.in. dotyczących poziomu realizacji celu wyniku operacyjnego, celu sprzedaży Spółki itp.) - wartość Opcji zależy od wartości wyliczonych wskaźników.
* wartość Opcji (rozumiana jako potencjalna wypłata związana z realizacją wynikających z nich praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy ustalony według przyjętego w programie algorytmu wyliczenia;
* Opcje zostaną przyznane Uczestnikom Programu (w tym Wnioskodawcy) nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony w zmiennych będących podstawą do ustalenia tej wartości;
* realizacja praw wynikających z Opcji (rozliczenie) nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, pod warunkiem spełnienia się określonych okoliczności (m.in. osiągnięcie określonych wartości dla wybranych i zdefiniowanych wskaźników finansowych Spółki, jako podstawy do realizacji Opcji) - na moment wyemitowania instrumentu finansowego możliwość jego realizacji i jego wartość nie są pewne.
Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia podatkowego dla Uczestników (w tym dla Wnioskodawcy) będzie realizacja praw wynikających z Opcji, których wartość jest ściśle zależna od zdefiniowanych wskaźników finansowych osiąganych przez Spółkę. Umowa o pracę Wnioskodawcy (lub inne umowy cywilnoprawne wiążące Spółkę z Uczestnikami Programu) jasno określają zakres obowiązków, za które należne jest wynagradzanie na podstawie takiej umowy.
Natomiast, na wysokość wskaźników finansowych określonych w Programie, jako instrumentu bazowego Opcji wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Uczestników razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione w Spółce mają pośredni wpływ na sytuację finansową Spółki i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie określonego poziomu wyników i wynikającego z tego poziomu określonych Wskaźników są więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Uczestnika Programu.
Zatem, przysporzenia z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych należy kwalifikować do źródła przychodów - kapitały pieniężne.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów skarbowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2013 r. (nr IPPB2/415-564/13-2/AK) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2013 r. (nr ILPB2/415-839/13-4/WM).
Mając powyższe na uwadze, Opcje obejmowane przez Wnioskodawcę (i innych Uczestników Programu) są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT. Konsekwentnie, przychody Wnioskodawcy, jako Uczestnika Programu, z tytułu realizacji Opcji będą kwalifikować się jako przychody z kapitałów pieniężnych, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT.
Zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.