Source: https://cpm-steuerberater.de/2019/06/20/ausgleichszahlungen-bfh-10-05-2017-i-r-93-15/
Timestamp: 2019-09-23 02:42:17
Document Index: 198504680

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 3', '§ 302', '§ 2', '§ 302', '§ 16', '§ 17', '§ 14', '§ 16', '§ 14', '§ 304', '§ 14', '§ 17', '§ 14', '§ 304', '§ 304', '§ 304', '§ 304', '§ 304', '§ 304', '§ 304', '§ 16', '§ 14', '§ 16', '§ 16', '§ 14', '§ 14', '§ 17', '§ 12', '§ 3', '§ 17', '§ 302', '§ 302', 'Art. 25', '§ 302', '§ 17', '§ 302', '§ 17', '§ 14', '§ 14', '§ 302', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 17', '§ 7', '§ 7', '§ 302', '§ 302', '§ 302', '§ 17', '§ 17', '§ 163', '§ 171', '§ 163']

Ausgleichszahlungen an Gesellschafter BFH, 10.05.2017, I R 93/15Steuerberater Hamburg
← BFH, 11.10.2018, III R 37/17
BFH, 11.07.2018, I R 30/16 →
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.05.2017, I R 93/15 – Ausgleichszahlungen
2. Eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft setzt nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. voraus, dass ausdrücklich die Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) vereinbart worden ist. Dieses Vereinbarungserfordernis bezieht sich auch auf solche Regelungsbestandteile des § 302 AktG, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gewinnabführungsvertrags noch nicht in Kraft getreten waren (hier: § 302 Abs. 4 AktG). Im Falle der Änderung des § 302 AktG ist demnach eine dieser Vorschrift entsprechende Vereinbarung –durch Anpassung des ursprünglichen Gewinnabführungsvertrags– zu treffen.
Die Stadt B hielt zunächst unmittelbar 51 % des Stammkapitals der Klägerin. Die Kommune gliederte dann ihren Bäder-Regiebetrieb auf die neu gegründete WB aus und übertrug dieser die Mehrheitsbeteiligung. In Höhe von 49 % war die A GmbH im Streitzeitraum beteiligt, die zugleich den Betrieb der Klägerin führte. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass die A GmbH von dem ausgewiesenen Jahresüberschuss vorab eine Gewinnausschüttung in Höhe von … EUR erhalten sollte. Der verbleibende Gewinn war im Verhältnis der Beteiligungsquoten aufzuteilen.
§ 3 des Gewinnabführungsvertrags enthielt Bestimmungen für die Ausgleichszahlung an den außenstehenden Gesellschafter. Danach garantierte die WB, an diesen für jedes volle Geschäftsjahr eine jährliche Ausgleichszahlung in Höhe von … EUR je 1.000 EUR Nennbetrag eines Geschäftsanteils zu leisten.
Auf dieser Grundlage erhielt die A GmbH als außenstehende Gesellschafterin die vertraglich vereinbarten festen und variablen Ausgleichszahlungen. Die Verlustübernahmeregelung blieb –ohne Anpassung der Klausel an die Verjährungsregelung in § 302 Abs. 4 AktG– unverändert.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) ging allerdings davon aus, dass wegen der Höhe der Ausgleichszahlungen, die in den Streitjahren zwischen 56 % und 63 % des Jahresüberschusses der Klägerin ausmachten, von einer Abführung des gesamten Gewinnes, wie es für die Organschaft erforderlich sei, nicht gesprochen werden könne.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) sah die am Gewinn der Organgesellschaft orientierte Ausgleichsregelung als schädlich an. Es beanstandete zusätzlich die Verlustübernahmeregelung in § 2 des Gewinnabführungsvertrags wegen des fehlenden Verweises auf § 302 Abs. 4 AktG als unzureichend (Urteil vom 11. November 2015 6 K 386/13, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2016, 1193).
1. Gemäß § 16 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) hat eine Organgesellschaft ihr Einkommen in Höhe von 4/3 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern. Diese Regelung gilt nach § 17 Satz 1 KStG entsprechend, wenn eine GmbH als Organgesellschaft sich verpflichtet hat, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen. Die Versteuerung der Ausgleichszahlungen als eigenes Einkommen der Organgesellschaft setzt die wirksame Begründung einer Organschaft voraus. Fehlt es daran, hat die GmbH –als vermeintliche Organgesellschaft– das von ihr erzielte Einkommen in voller Höhe selbst zu versteuern.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats stehen Ausgleichszahlungen grundsätzlich der steuerlichen Anerkennung einer Organschaft nicht entgegen, weil der Steuergesetzgeber die Leistung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter bei der Statuierung der Selbstversteuerungspflicht der Organgesellschaft in §§ 16, 17 Satz 1 KStG vorausgesetzt hat (Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407). Allerdings darf durch eine –vollständige oder zumindest teilweise– Koppelung der Ausgleichszahlung an das Ergebnis der Organgesellschaft vor Gewinnabführung die tatsächliche Durchführung der Gewinnabführungsverpflichtung nicht in Frage gestellt werden. Jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter infolge der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis zufließt, in dem er ohne Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag zu verteilen gewesen wäre, liegt die von § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG vorausgesetzte Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger nicht vor (Senatsurteil in BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407).
b) Nach dieser Rechtsprechung, an der trotz der Kritik des Schrifttums (vgl. z.B. Lohmann/von Goldacker/Annecke, Betriebs-Berater 2009, 2344; Marquardt/Krack, Finanz-Rundschau 2009, 1098) festzuhalten ist, bestimmen die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben die ertragsteuerliche Rechtsanwendung nicht abschließend. Ob bei einer Aktiengesellschaft über die Mindestanforderungen des § 304 Abs. 2 Satz 1 AktG (fester Ausgleich) hinausgehend privatautonom „beliebig“ Ausgleichszahlungsregelungen gesellschaftsrechtlich vereinbart werden können (vgl. z.B. Lohmann/von Goldacker/Annecke, a.a.O.) und ob bei einer GmbH mangels einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung erst recht gesellschaftsrechtliche Vertragsfreiheit bei der Vereinbarung von Ausgleichszahlungen herrscht (vgl. Walter, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2016, 975), kann dahinstehen. Jedenfalls sind die steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale, insbesondere die für die Anerkennung der Organschaft unabdingbare vereinbarungsgemäße und tatsächlich durchgeführte Abführung des ganzen Gewinns, eigenständig anhand der steuerrechtlichen Regelungszwecke und Sachgesetzlichkeiten auszulegen und anzuwenden (Senatsurteil vom 3. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132). Gegen eine „freie“ und vom Steuerrecht grundsätzlich zu akzeptierende Festlegung der Ausgleichszahlungen im Fall einer GmbH-Organgesellschaft spricht zudem die vom Steuergesetzgeber angeordnete entsprechende Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG (§ 17 Satz 1 KStG). Die für Aktiengesellschaften einschlägigen Organschaftsregelungen für Ausgleichszahlungen (§§ 14 Abs. 1 und 16 KStG i.V.m. § 304 AktG, vgl. Senatsurteil in BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407, wonach die Beachtung des § 304 AktG zivilrechtliches und auch steuerrechtliches Wirksamkeitserfordernis ist) gelten demnach für eine GmbH als Organgesellschaft entsprechend. § 304 AktG sieht lediglich einen festen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 Satz 1 AktG) und einen am Ergebnis des Organträgers orientierten variablen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 Satz 2 AktG), nicht aber einen am (schwankenden) Gewinn der beherrschten Gesellschaft orientierten variablen Ausgleich vor (so Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 304 Rz 19; a.A. wohl Meilicke/Kleinertz in Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 4. Aufl., § 304 AktG Rz 20a). Mit einem derartigen variablen Ausgleich hätten es die Beteiligten faktisch in der Hand, das von der Organgesellschaft erzielte Einkommen beliebig zwischen Organgesellschaft (vgl. § 16 KStG), Organträger (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) und außenstehendem Gesellschafter aufzuteilen. Das ist zum einen mit dem Zweck des Tatbestandsmerkmals „Abführung des ganzen Gewinns“ nicht zu vereinbaren (gl.A. Frotscher in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 16 KStG Rz 31 ff.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 16 KStG Rz 25). Zum anderen würden damit die Organschaftsregelungen, die als Ausnahmebestimmungen einer Einkommensverwendungsabrede in engen Grenzen steuerliche Wirkung beilegen (vgl. Gosch/ Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 6; abweichend z.B. Streck/ Olbing, KStG, 8. Aufl., § 14 Rz 1), zweck- und systemwidrig ausgeweitet. Steuerrechtlich sind deshalb für die AG und –durch die Anordnung der entsprechenden Anwendung der aktienrechtlichen Organschaftsregelungen (§ 17 Satz 1 KStG)– auch für die GmbH grundsätzlich nur solche Ausgleichszahlungsvereinbarungen anzuerkennen, die gesellschaftsrechtlich dem dort zwingend Gebotenen Rechnung tragen und nicht zu einer beliebigen Aufteilung des von der Organgesellschaft erzielten Einkommens führen.
Die Ausgleichszahlungsregelung ist darauf angelegt, die Gesellschafter der Klägerin finanziell im Wesentlichen so zu stellen, wie sie ohne Organschaft gestanden hätten. Maßgeblich hierfür ist nicht die volle betragsmäßige Übereinstimmung der Ergebnisverteilung vor und nach Abschluss des Gewinnabführungsvertrags, sondern die wertende Betrachtung der Abrede. Danach hat im Streitfall eine Orientierung an der bisherigen Gewinnverteilungsregelung der –vermeintlichen– Organgesellschaft stattgefunden. So sah der Gesellschaftsvertrag vom 31. Juli 2001 in § 12 eine Vorabausschüttung an die A GmbH in Höhe von … EUR vor. Der verbleibende Jahresgewinn war quotal aufzuteilen. Die Regelung in § 3 des Ergebnisabführungsvertrags gewährte der A GmbH eine feste Ausgleichszahlung von … EUR. Damit wurde der Vorabausschüttungsanspruch weitgehend substituiert. Die variable Ausgleichszahlungsregelung knüpft wie die bisherige gesellschaftsvertragliche Bestimmung an den nach Abzug der festen Ausgleichszahlung verbleibenden Teil des Gewinns an und verteilt diesen Restbetrag quotal. Damit wurde, wie im Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft vom 18. September 2003 mitgeteilt, durch den Abschluss des Gewinnabführungsvertrags im Wesentlichen erreicht, dass „das auf die WB entfallende Ergebnis aus der Beteiligung an der SWB der WB zugerechnet“ wird. Eine solche nur anteilige Gewinnzurechnung widerspricht aber –wie aufgezeigt– dem Erfordernis der Gesamtgewinnabführung.
3. Auch soweit das FG der Klage unter dem Aspekt der Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft den Erfolg versagt hat, ist die Entscheidung nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat im Wesentlichen darauf abgestellt, dass den Schreiben des FA vom 13. November 2003 und vom 29. März 2004 keine –verbindlichen– Aussagen zur Anerkennung der im Entwurf des Gewinnabführungsvertrags enthaltenen Ausgleichszahlungsregelungen zu entnehmen seien. Der Senat schließt sich dem an.
1. Nach ständiger Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG muss der Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme durch den Organträger enthalten. Einbezogen werden muss seit Einfügung der Verjährungsregelung des § 302 Abs. 4 AktG durch das Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3214) mit Wirkung vom 15. Dezember 2004 (Art. 25 des besagten Gesetzes) auch diese (s. nunmehr auch das Erfordernis eines „dynamischen“ Verweises auf § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188). Die Tatsache, dass zivilrechtlich § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden ist und damit auch ohne gesonderte Regelung im Vertrag zivilrechtlich „automatisch“ gilt, ist steuerrechtlich unbeachtlich (Senatsurteile in BFH/NV 2010, 1132; vom 24. Juli 2013 I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272, m.w.N.).
2. Die in § 17 Satz 1 KStG für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG betrifft auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags. Der Vertrag muss demnach gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen sein und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG (vgl. Senatsurteile vom 22. Februar 2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, und I R 73/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2006, 1009).
b) Dieser rechtlichen Beurteilung steht der Wortlaut des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht entgegen (a.A. wohl Schothöfer, GmbHR 2005, 982; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 17 Rz 44; Stangl/Winter, Organschaft 2013/2014, Rz A 68 f.). Dieser ist zwar auslegungsbedürftig. Die dort verwendete Formulierung „vereinbart wird“ besagt allerdings nicht, dass es für die ertragsteuerliche Anerkennung der Verlustübernahmevereinbarung und damit der Organschaft allein auf die Fassung des § 302 AktG zum Zeitpunkt des Abschlusses des organschaftsbegründenden Gewinnabführungsvertrags ankommen würde. Sie enthält vielmehr die Aufforderung des Gesetzgebers an die Rechtsanwender, im Falle einer Änderung des § 302 AktG die Übereinstimmung des zuvor geschlossenen Vertrags mit dem neu gefassten § 302 AktG wieder herzustellen, indem eine den –geänderten– Vorschriften des § 302 AktG entsprechende Klausel „vereinbart wird“.
c) Für dieses Rechtsverständnis spricht zudem der Zweck des § 17 KStG und seiner weitgehend inhaltsgleichen Vorgängerregelung in § 7a Abs. 5 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969 –KStG a.F.– (BGBl I 1969, 1182, BStBl I 1969, 471). Der Gesetzgeber wollte die aktienrechtliche und die außeraktienrechtliche Organschaft in den Voraussetzungen und den steuerrechtlichen Wirkungen „soweit wie möglich“ einander anpassen (vgl. BTDrucks V/3017, S.9, zu § 7a Abs. 5 KStG a.F.) und die Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft an die inhaltsgleiche Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers anbinden (vgl. Senatsurteile vom 17. Dezember 1980 I R 220/78, BFHE 132, 285, BStBl II 1981, 383; vom 29. März 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250). Während bei der aktienrechtlichen Organschaft aber jede in Kraft getretene Änderung des § 302 AktG als zwingendes Recht (Stephan in K. Schmidt/ Lutter, a.a.O., § 302 Rz 9, m.w.N.) sofort den Inhalt der gesetzlichen Verlustübernahmeverpflichtung des Organträgers mit steuerlicher Folgewirkung verändert, würde –ohne Anpassung der getroffenen Verlustübernahmevereinbarung– bei der GmbH-Organschaft „die alte vertragliche“ Verlustübernahmeverpflichtung weitergelten. Damit wäre nicht nur der vom Gesetzgeber bezweckte Besteuerungsgleichlauf gestört. Hinzu kommt, dass im Falle einer langjährigen Organschaft die vertraglichen Grundlagen der Organschaft –abweichend von der Absicht des Gesetzgebers– auf Jahre hinaus im Widerspruch zu den materiell-rechtlichen Vorgaben stehen könnten.
3. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, wie –insbesondere innerhalb welcher zeitlichen Grenzen– der Vertrag im Streitfall nach Inkrafttreten des § 302 Abs. 4 AktG anzupassen gewesen wäre. Jedenfalls bestehen nach Auffassung des Senats keine durchgreifenden Bedenken gegen eine Anpassungsobliegenheit (für Anpassung z.B. Lawall in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 17 Rz 86; ablehnend gegenüber Anpassungspflichten Schothöfer, a.a.O.; Erle/Heurung, a.a.O.; Stangl/Winter, a.a.O.; eine Anpassung wegen Unklarheit der Rechtslage empfehlend Walter in Ernst & Young, KStG, § 17 Rz 14). Bei Dauerrechtsverhältnissen ist es grundsätzlich Sache der Vertragsbeteiligten, die Übereinstimmung der vertraglichen Abmachungen mit den gesetzlichen Vorgaben im Zeitverlauf sicherzustellen.
c) Die hieran geübte Kritik, wonach die –gebotene– Auseinandersetzung mit älterer Senatsrechtsprechung unterblieben sei (z.B. Walter, GmbHR 2013, 1105), rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.
aa) Nach dem Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 25/00 (BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923) war in einer –ebenfalls die Organschaftsanerkennung betreffenden– früheren Nichtbeanstandungsanweisung eine sachliche Billigkeitsregelung der Verwaltung i.S. des § 163 der Abgabenordnung (AO) zu sehen. Treffe das FA eine darauf gestützte (Billigkeits-)Entscheidung (steuerliche Anerkennung der Organschaft trotz materiell-rechtlicher Unzulänglichkeit des Gewinnabführungsvertrags), komme dieser für die Steuerfestsetzung Bindungswirkung i.S. des § 171 Abs. 10 AO zu.
bb) Im Schrifttum wird vertreten, dass es sich bei dem BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 12 ebenfalls um eine sachliche Billigkeitsregelung handele (Hasbach/Brühl, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2016, 2361; Brühl, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 742).
dd) Dass die auf der Annahme einer Organschaft beruhenden Steuererklärungen der Klägerin zunächst zu einer entsprechenden Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führten, ändert daran nichts (zur Problematik vgl. Hasbach/ Brühl, DStR 2016, 2361). Aus der maßgeblichen Sicht eines objektiven Empfängers kommt einem solchen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheid nicht der Erklärungswert zu, dass das Vorliegen der Organschaftsvoraussetzungen bereits abschließend materiell-rechtlich geprüft und –darüber hinaus– unter Vornahme einer vom materiellen Recht abweichenden Steuerfestsetzung i.S. des § 163 AO in Anwendung des BMF-Schreibens in BStBl I 2006, 12 endgültig anerkannt worden sei. Vielmehr will sich die Finanzbehörde mit dem Nachprüfungsvorbehalt erkennbar gerade die abschließende Würdigung des Steuerfalles unter allen denkbaren rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten offenhalten.
Dieser Eintrag wurde veröffentlicht in Urteile und getaggt als Ausgleichszahlungen, Minderheitsgesellschafter, Organschaft. Fügen Sie den permalink zu Ihren Favoriten hinzu.