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Timestamp: 2019-09-17 13:49:31
Document Index: 153260977

Matched Legal Cases: ['§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 7', '§ 48', '§ 4', '§ 7', '§ 48', '§ 60', '§ 7', '§ 126', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 52', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 7', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 13', '§ 15', '§ 15']

Zu den sachlichen und zeitlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Herstellung von Wirtschaftsgütern vor Vollendung der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs außerhalb des Anwendungsbereichs von § 7g Abs. 7 EStG n.F.; Be / BFH / 2007 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens
FG Düsseldorf (6 K 3320/14 K,F) | Datum: 04.04.2017
BFH, Urteil vom 19.04.2007 - Aktenzeichen IV R 28/05
DRsp Nr. 2007/14242
Zu den sachlichen und zeitlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparrücklage bei der Herstellung von Wirtschaftsgütern vor Vollendung der Eröffnung eines landwirtschaftlichen Betriebs außerhalb des Anwendungsbereichs von § 7g Abs. 7 EStG n.F.; Beteiligtenfähigkeit einer GbR; Klagebefugnis von GbR bzw. deren Gesellschaftern
»1. Eine Ansparrücklage kann außerhalb des Anwendungsbereichs des § 7g Abs. 7 EStG n.F. vor Vollendung der Betriebseröffnung bei herzustellenden Wirtschaftsgütern nur gebildet werden, wenn für die Herstellung des Wirtschaftsgutes eine Genehmigung verbindlich beantragt oder --falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist-- mit der Herstellung begonnen worden ist. 2. Die Aufteilung des Gewinns des Normalwirtschaftsjahres bei Land- und Forstwirten auf die Kalenderjahre, in denen das Wirtschaftsjahr beginnt und endet, kann es nicht rechtfertigen, eine Ansparrücklage zur Hälfte bereits im ersten Kalenderjahr zu berücksichtigen, wenn die Betriebseröffnung in die erste Hälfte des zweiten Kalenderjahres fällt.«
EStG § 4a Abs. 1 S. 2 Nr. 1 , Abs. 2 Nr. 1 S. 1 § 7g Abs. 3 ; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 1 , 2 ;
I. Mit Vertrag vom 6. Februar 1996 gründeten die Landwirte B. und L. mit Wirkung zum 1. Juli 1996 eine GbR (die Klägerin und Revisionsklägerin; s. hierzu näher nachfolgend II.1. --Klägerin--) mit dem Zweck, einen neuen Milchviehstall zu errichten und gemeinsam zu bewirtschaften.
Die Klägerin, die ihren Gewinn für das Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni) durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) ermittelt, reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine Feststellungserklärung für das Streitjahr (1995) ein, die einen Verlust bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 40 926 DM auswies. Dieser beruhte auf der hälftigen Erfassung eines Verlustes in Höhe von 81 850,50 DM, den die Klägerin für das Wirtschaftsjahr 1995/96 ermittelt hatte. Einziger Passivposten in der Bilanz per 30. Juni 1996 und einziger Aufwandsposten in der Gewinn- und Verlustrechnung 1995/96 war eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in gleicher Höhe, die die Klägerin wie folgt ermittelt hatte:
Wirtschaftsgut Voraussichtliche Anschaffungs- Ansparrücklage
Futtermischwagen 35 750,00 DM 17 875,00 DM
Güllemixer 4 340,00 DM 2 170,00 DM
Melkanlage 105 336,00 DM 52 668,00 DM
Rindviehaufstallung 18 275,00 DM 9 137,50 DM
Summe 81 850,50 DM
Dagegen erhob die Klägerin Einspruch, den das FA als unbegründet zurückwies. Auch die Klage, die B. unter Hinweis auf § 48 Abs. 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) erhob und in der daneben auch die GbR unter Angabe der Steuernummer als Klägerin bezeichnet ist, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) sah B. als Kläger an und lud den L. nach § 60 Abs. 3 FGO zu dem Verfahren bei. Es entschied, das FA habe die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG für die Anschaffung/Herstellung der Melkanlage und der Rindviehaufstallung zu Recht abgelehnt, weil diese beiden Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen der Klägerin bildeten und die Investitionsentscheidung zum 30. Juni 1996 insoweit noch nicht hinreichend konkretisiert gewesen sei. Das Urteil des FG vom 5. April 2005 11 K 286/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1416 veröffentlicht.
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO ), mit der Maßgabe, dass als Klägerin die GbR selbst anzusehen ist.
a) Eine GbR ist im Steuerprozess beteiligtenfähig (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162 , BStBl II 2004, 898 , unter II.1.a und b der Gründe, m.w.N., und vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24 , BStBl II 2005, 324 , unter II.1.a der Gründe). Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin im Streitjahr (1995) noch nicht bestanden hat (BFH-Urteil in BFHE 206, 162 , BStBl II 2004, 898 , unter II.1.c der Gründe). Denn sowohl der angefochtene Bescheid als auch die Einspruchsentscheidung wurden ihr gegenüber erlassen. Zu diesem Zeitpunkt war die Klägerin als GbR bereits entstanden; sie wurde vor Durchführung des Besteuerungsverfahrens --am 6. Februar 1996 mit Wirkung zum 1. Juli 1996-- gegründet.
aa) Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschafter aus ihrer Beteiligung als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommensteuer festgestellt wird, richten sich zwar ihrem Inhalt und ihren beabsichtigten Wirkungen nach gegen die Gesellschafter; deren Klagebefugnis wird jedoch durch § 48 Abs. 1 FGO eingeschränkt (vgl. Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15 , BStBl II 1990, 333 , unter 1.a der Gründe zu § 48 Abs. 1 FGO a.F.). Diese Regelung ist dahin zu verstehen, dass die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter und ihrerseits vertreten durch ihre(n) Geschäftsführer Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid erheben kann, der sich inhaltlich nicht an die Gesellschaft, sondern an die einzelnen Gesellschafter als Subjekte der Einkommensteuer richtet (vgl. Senatsbeschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44 , BStBl II 2004, 239 , m.w.N.). Den Gesellschaftern steht daneben eine eigene Klagebefugnis nur zu, soweit in ihrer Person die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO erfüllt sind.
bb) Davon abgesehen haben Gesellschafter eine eigene Klagebefugnis, wenn Personen nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO --zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder Klagebevollmächtigte-- nicht vorhanden sind (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO ). Vertretungsberechtigter Geschäftsführer i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist der Gesellschafter einer GbR auch dann, wenn er (nur) gemeinschaftlich vertretungsberechtigt ist (BFH-Urteile vom 29. Juni 2004 IX R 39/03, BFH/NV 2004, 1371 , und in BFHE 207, 24 , BStBl II 2005, 324 , unter II.1.b der Gründe, m.w.N. zum Meinungsstand). Vorliegend war B. danach vertretungsberechtigter Geschäftsführer; L. hat im Übrigen auf entsprechende Nachfrage der Klage- und Revisionseinlegung zugestimmt. § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO greift daher nicht ein. Auch die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO sind nicht erfüllt.
c) Klage und Revision sind dahingehend auszulegen, dass sie für die GbR eingelegt worden sind. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (s. u.a. Senatsurteil vom 27. Mai 2004 IV R 48/02, BFHE 206, 211 , BStBl II 2004, 964 , unter 2.b der Gründe, mit Hinweis auf Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 48 FGO Rz 44, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 19. Juli 2005 XI B 206/04, BFH/NV 2006, 68 ) ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Im Streitfall war B. persönlich nicht klagebefugt; nur als vertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin konnte er eine zulässige Klage erheben (s. oben unter 1.b).
Die Klageschrift vom 18. Mai 2004 ist auslegungsbedürftig und auch auslegbar. Darin wird einerseits die GbR als Klägerin bezeichnet, andererseits angegeben, dass die Klage nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO vom Gesellschafter B. geführt werde. Der Klageantrag betrifft die vom Prüfer für die GbR insgesamt ermittelte Gewinnänderung. Im angefochtenen Urteil und in der Revision wird als Kläger anknüpfend an die Klageschrift B. als Gesellschafter der GbR bezeichnet. Die insoweit unklare Klageschrift und die späteren Angaben sind nach den vorstehend wiedergegebenen Grundsätzen so auszulegen, dass Klägerin die GbR ist. Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass die Klageschrift von einem Steuerberater verfasst worden ist. Auch Schreiben von fachkundigen Bevollmächtigten sind der Auslegung zugänglich, soweit sie nicht eindeutig formuliert sind (Senatsurteil in BFHE 206, 211 , BStBl II 2004, 964 ).
a) Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Die Bildung der Rücklage hängt u.a. davon ab, dass "der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, die in Abs. 2 genannten Größenmerkmale erfüllt" (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG ). § 7g Abs. 7 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049 , BStBl I 1996, 1523 ) --n.F.-- erweitert die Begünstigung für Existenzgründer unter bestimmten Voraussetzungen, ist jedoch erst in nach dem 31. Dezember 1996 beginnenden Wirtschaftsjahren anzuwenden (§ 52 Abs. 11 Satz 4 EStG n.F.).
aa) Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 7g Abs. 7 EStG n.F. bereits möglich, bevor die Betriebseröffnung vollendet ist (Senatsurteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170 , BStBl II 2004, 182 , unter 3.a der Gründe). Es reicht für die Annahme eines Betriebs i.S. des § 7g Abs. 3 EStG andererseits nicht aus, wenn lediglich die ersten Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind (Senatsurteil in BFHE 199, 170 , BStBl II 2004, 182 , unter 3.b der Gründe). Um in Fällen, in denen die Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, hat der Senat verlangt, dass die Investitionsentscheidung ausreichend konkretisiert sein muss; das setze in Anschaffungsfällen die verbindliche Bestellung der betreffenden wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Dieser Beurteilung haben sich weitere Senate des BFH angeschlossen (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343 , BStBl II 2004, 184 ; BFH-Beschlüsse vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632 ; vom 26. Juli 2005 VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186 ; vom 7. Oktober 2004 XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204 , und vom 11. Mai 2005 XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551 ).
bb) Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183 b- 1/04, BStBl I 2004, 337 , Rdnr. 18; s. auch schon BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999 IV C 2 -S-2139 b- 20/99, BStBl I 1999, 547 ). Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen lässt sie die Inanspruchnahme der Ansparrücklage bereits für eine Investition vor dem Abschluss der Betriebseröffnung zu, wenn am Ende des Veranlagungszeitraums, für den die Rücklage beantragt wird, das Wirtschaftsgut verbindlich bestellt ist. Im Falle der Herstellung eines Wirtschaftsgutes muss eine Genehmigung verbindlich beantragt oder --falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist-- mit dessen Herstellung tatsächlich begonnen worden sein.
dd) Der erkennende Senat teilt die Auffassung, dass eine Ansparrücklage für Investitionen vor Vollendung der Betriebseröffnung bei herzustellenden Wirtschaftsgütern nur gebildet werden kann, wenn für die Herstellung des Wirtschaftsgutes eine Genehmigung verbindlich beantragt oder --falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist-- mit dessen Herstellung begonnen worden ist (ebenso auch Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 7g EStG Rz 100; Lambrecht in Kirchhof, EStG , 6. Aufl., § 7g Rz 42; Kratzsch in Frotscher, EStG , 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 7g Rz 52; zum Beginn der Herstellung s. auch die BFH-Urteile vom 13. Juli 1990 III R 54/86, BFHE 161, 247 , BStBl II 1990, 923 , und vom 28. September 1979 III R 95/77, BFHE 129, 104 , BStBl II 1980, 56 ). Nur dann liegt eine der verbindlichen Bestellung eines Wirtschaftsgutes vergleichbare Konkretisierung der Investitionsentscheidung vor. Die von der Klägerin genannten Maßnahmen führen dagegen noch nicht zu einer Entscheidung über die geplante Investition; sie bereiten diese erst vor.
aa) Nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres bei Land- und Forstwirten auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr beginnt, und auf das Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr endet, aufzuteilen. Wirtschaftsjahr ist bei Land- und Forstwirten vom Grundsatz her der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (Normalwirtschaftsjahr gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ). Dementsprechend hat auch die Klägerin den Gewinn für diesen Zeitraum ermittelt.
bb) Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb neu eröffnet, ist von Landwirten, die zur Führung von Büchern verpflichtet sind oder solche freiwillig führen, auf den Zeitpunkt der Betriebseröffnung eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 127; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 848). Fällt die Betriebseröffnung nicht mit dem Beginn des Normalwirtschaftsjahres zusammen, erfordert der Übergang zum Normalwirtschaftsjahr nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8b Satz 2 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres (vgl. Senatsurteil vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105 , BStBl II 1994, 891 , unter 4. der Gründe, m.w.N.; Bauer in HHR, § 4a EStG Rz 29; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21, Rz 11).
cc) Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann schon mit Maßnahmen beginnen, die der Vorbereitung der werbenden Tätigkeit dienen und mit dieser in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen; hierzu zählen alle Maßnahmen, die objektiv erkennbar auf die Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind (BFH-Urteil vom 17. Juni 1993 IV R 110/91, BFHE 171, 481 , BStBl II 1993, 752 ). Voraussetzung ist jedoch, dass der Steuerpflichtige bereits endgültig entschlossen ist, einen Betrieb zu eröffnen (BFH-Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115 , BStBl II 1994, 293 , unter 2. der Gründe, m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG , 25. Aufl., § 15 Rz 129, m.w.N.). Bereits der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags kann eine Vorbereitungshandlung sein, die den Schluss auf eine endgültig beabsichtigte gewerbliche oder landwirtschaftliche Tätigkeit zulässt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461 ; BFH-Beschluss vom 12. Juni 2001 VIII B 33/01, BFH/NV 2001, 1398 ). Die gemeinsame Betätigung muss jedoch alle Merkmale einer Mitunternehmerschaft erfüllen (vgl. Schmidt/Wacker, aaO., § 15 Rz 195 zum Gewerbebetrieb).
Vorinstanz: FG Niedersachsen - 11 K 286/04 - 5.4.2005 (EFG 2005, 1416),
BFH/NV 2007, 1755
DStRE 2007, 1542
Zitieren: BFH - Urteil vom 19.04.2007 (IV R 28/05) - DRsp Nr. 2007/14242