Source: http://www.russellbedford.pl/o-nas/rb-biuletyn/item/1700-ulga-na-zle-dlugi-w-podatkach-dochodowych.html
Timestamp: 2020-07-14 03:48:00+00:00
Document Index: 22965260

Matched Legal Cases: ['art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 25', 'art. 44', 'art. 25', 'art. 44', 'art. 25', 'art. 44', 'art. 25', 'art. 44', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 18', 'art. 26', 'art. 11', 'art. 23', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 23', 'art. 26', 'art. 44', 'art. 11', 'art. 18', 'art. 25', 'art. 11', 'art. 21', 'art. 4', 'art. 7']

﻿ Ulga na złe długi w podatkach dochodowych - Russell Bedford
Jesteś tutaj:Start/O RB/Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Numer 18 - Doradztwo Prawne i Podatkowe RB Biuletyn/Ulga na złe długi w podatkach dochodowych
wtorek, 18 luty 2020 09:05
W działalności gospodarczej przychodem są kwoty należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane. To powoduje, że wystawca faktury jest zobowiązany ująć wynikający z niej przychód w rozliczeniach podatkowych i zapłacić związany z tym podatek dochodowy niezależnie od tego, czy za dostarczony towar lub wykonaną usługę otrzyma zapłatę. Równocześnie nabywca może zaliczyć tę samą kwotę do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszając w ten sposób swoją podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym oraz zobowiązanie względem fiskusa z tego tytułu, nawet jeśli nie uregulował danej faktury. Taka sytuacja była już od pewnego czasu przedmiotem dyskusji, których celem było wypracowanie rozwiązania mającego zniwelować istniejącą nierówność. Ich efektem jest wprowadzenie od 1 stycznia 2020 r. tzw. ulgi na złe długi na potrzeby rozliczeń podatków dochodowych – mechanizmu funkcjonującego już wcześniej na gruncie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 (dalej: u.p.t.u.).
Wyżej wymieniony mechanizm pozwala sprzedawcy odpowiednio na zmniejszenie podstawy opodatkowania lub zwiększenie straty o wartość wierzytelności wynikającej z zaliczonej do przychodów faktury sprzedażowej, a jednocześnie nakłada na nabywcę analogiczny obowiązek zwiększenia jego podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty o zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zobowiązanie z tytułu niezapłaconej faktury zakupu.
Jednocześnie należy pamiętać, że wierzytelności odliczone od podstawy opodatkowania lub zwiększające kwotę straty, zgodnie z omawianymi tu przepisami regulującymi zasady stosowania ulgi na złe długi, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów o podatku dochodowym (art. 18f ust. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych2 , dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 26i ust. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych3 (dalej: u.p.d.o.f.). Analogicznie – jeśli chodzi o wierzytelności, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów, w tym poprzez rezerwy lub odpisy – zgodnie z art. 18f ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 13 u.p.d.o.f. nie podlegają one odliczeniu od podstawy opodatkowania ani nie zwiększają straty podatkowej na zasadach przewidzianych dla ulgi na złe długi.
2. Zasady stosowania ulgi na złe długi
Omawiana ulga została uregulowana w niemal identyczny sposób na potrzeby obydwu podatków dochodowych, tj. na gruncie zarówno podatku dochodowego od osób prawnych (nowo dodany art. 18f u.p.d.o.p.), jak i podatku dochodowego od osób fizycznych (nowo dodany art. 26i u.p.d.o.f.), oczywiście z tym zastrzeżeniem, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy ona wyłącznie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotową ulgę stosuje się bowiem wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty świadczeń pieniężnych wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów. Ulgę stosuje się przy tym bez względu na termin ujęcia wierzytelności lub zobowiązań odpowiednio w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów podatnika (art. 18f ust. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 9 u.p.d.o.f.).
Zgodnie z nowymi przepisami art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 1 u.p.d.o.f. podstawa opodatkowania (po uprzednim odliczeniu ulgi na działalność badawczo-rozwojową):
1) po stronie wierzyciela – może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych4 (dalej: u.p.n.o.), która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2) po stronie dłużnika – podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a u.p.n.o., które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Podobnie zatem jak na gruncie przepisów u.p.t.u., po stronie wierzyciela zastosowanie ulgi jest prawem (wierzyciel „może” zmniejszyć podstawę opodatkowania), zaś po stronie dłużnika – obowiązkiem (u dłużnika podstawa opodatkowania „podlega zwiększeniu”).
W dniu 11 stycznia 2020 r. podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów o wartości 12 000 zł netto z terminem płatności 25 stycznia 2020 r. Z uwagi na problemy z płynnością finansową nie zapłacił tej faktury w uzgodnionym terminie, lecz dopiero na początku 2021 r. Podatnik jest zobowiązany do zastosowania ulgi na złe długi i odpowiedniego powiększenia podstawy opodatkowania (pomniejszenia kosztów). Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych dłużnika nie ma znaczenia, czy wierzyciel skorzystał z ulgi, czy nie.
Co do zasady okres 90 dni, o którym mowa powyżej, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. Przepisy wprowadzają jednak szczególne zasady jego określania w przypadku, gdy termin zapłaty określony na fakturze (rachunku) lub w umowie został przez strony ustalony z naruszeniem przepisów u.p.n.o. Wówczas na potrzeby stosowania ulgi na złe długi przez pojęcie terminu zapłaty należy rozumieć termin określony zgodnie z przepisami u.p.n.o., a nie ten wynikający z umowy lub faktury (art. 18f ust. 15 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 15 u.p.d.o.f.).
Taka sytuacja może wystąpić, gdy:
1) termin zapłaty określony w umowie przekracza 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, a strony nie ustaliły tego wyraźnie w umowie lub to ustalenie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela (art. 7 ust. 2 u.p.n.o.);
2) termin zapłaty określony w umowie przekracza 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, jeżeli dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty za towary lub usługi jest duży przedsiębiorca, a wierzycielem jest mikroprzedsiębiorca, mały przedsiębiorca albo średni przedsiębiorca (art. 7 ust. 2a u.p.n.o. ).
W dniu 11 stycznia 2020 r. podatnik wystawił i doręczył klientowi fakturę dokumentującą sprzedaż towarów, przy czym z uwagi na terminy płatności stosowane przez klienta musiał zgodzić się na płatność w terminie 120 dni od daty doręczenia faktury. Z uwagi na problemy z płynnością finansową klient nie zapłacił faktury w uzgodnionym terminie, lecz dopiero w 2021 r. Wierzyciel ma prawo skorzystać z ulgi i dokonać stosownego obniżenia podstawy opodatkowania (pomniejszenia przychodów) w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. – termin zapłaty na potrzeby stosowania ulgi przypada w tym przypadku na 10 marca 2020 r. (11 stycznia 2010 r. + 60 dni), co oznacza, że termin uprawniający do skorzystania z ulgi przypada na 8 czerwca 2020 r. (10 marca 2020 r. + 90 dni).
Jeżeli wartość ulgi jest w danym roku podatkowym wyższa od podstawy opodatkowania, zmniejszenia tej podstawy o nieodliczoną wartość ulgi dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Przy czym tego zmniejszenia dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 18f ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 3 u.p.d.o.f.). Wprowadzony mechanizm przypomina zatem rozliczenie straty podatkowej, z tym, że okres rozliczeniowy wynosi w tym przypadku 3 lata i nie jest objęty limitem kwotowym lub procentowym.
Jeżeli z kolei podatnik poniósł w danym roku stratę podatkową, to kwota straty:
1) może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (art. 18f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.);
2) podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (art. 18f ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Jeżeli wartość zobowiązania jest wyższa od kwoty straty, różnica zwiększa podstawę opodatkowania (art. 18f ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 4 u.p.d.o.f.).
Powyższe oznacza, że jeżeli w związku z działalnością gospodarczą wierzyciel poniósł w danym roku podatkowym stratę, to kwota straty może zostać powiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość niezapłaconych wierzytelności. Jeżeli zaś osiągnął dochód, to skorzysta z ulgi do wysokości osiągniętego dochodu. Pozostała wartość niezapłaconych wierzytelności może zostać przez niego wykorzystana do obniżenia podstawy opodatkowania w kolejnych 3 latach podatkowych, pod warunkiem, że wierzytelności nie zostaną w tym okresie uregulowane lub zbyte.
Dłużnik, który w danym roku podatkowym poniósł stratę, ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia poniesionej straty o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość przeterminowanych zobowiązań. Jeżeli wartość przeterminowanych zobowiązań będzie wyższa od kwoty straty, to nadwyżka spowoduje u dłużnika powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W 2020 r. podatnik-wierzyciel osiągnął dochód w wysokości 20 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane należności od klientów o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi i pomniejszyć podstawę opodatkowania o całą wartość niezapłaconych należności. W rezultacie podatnik zadeklaruje za ten rok dochód do opodatkowania w wysokości 5 000 zł (20 000 zł - 15 000 zł).
W 2020 r. podatnik-wierzyciel osiągnął dochód w wysokości 5 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane należności od klientów o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi i pomniejszyć podstawę opodatkowania, ale jedynie do wysokości osiągniętego za ten rok dochodu, czyli do wysokości 5 000 zł. Pozostałe 10 000 zł będzie podlegało odliczeniu wzeznaniu za 2021 r., pod warunkiem, że za ten rok podatnik osiągnie dochód w wysokości co najmniej 10 000 zł. Jeżeli nie, ulga będzie podlegać odliczeniu w zeznaniu za 2022 lub 2023 r., pod warunkiem uzyskania za te lata odpowiedniego dochodu. Jeżeli podatnik nie będzie w stanie rozliczyć ulgi w zeznaniu za 2023 r., ulga przepadnie.
W 2020 r. podatnik-wierzyciel osiągnął stratę w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane należności od klientów o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi i powiększyć stratę za ten rok o wartość niezapłaconych należności. W rezultacie podatnik zadeklaruje za ten rok stratę w wysokości 25 000 zł (10 000 zł + 15 000 zł).
W 2020 r. podatnik-dłużnik osiągnął dochód w wysokości 20 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane zobowiązania wobec dostawców o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik ma obowiązek zastosować ulgę na złe długi i powiększyć dochód za ten rok o wartość niezapłaconych zobowiązań. Zastosowanie ulgi spowoduje, że podatnik zadeklaruje za ten rok dochód do opodatkowania w wysokości 35 000 zł (20 000 zł + 15 000 zł).
W 2020 r. podatnik-dłużnik osiągnął stratę w wysokości 20 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane zobowiązania wobec dostawców o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik ma obowiązek zastosować ulgę na złe długi i pomniejszyć stratę za ten rok o wartość niezapłaconych zobowiązań. Zastosowanie ulgi spowoduje, że strata za 2020 r. zmniejszy się do 5 000 zł (20 000 zł – 15 000 zł).
W 2020 r. podatnik-dłużnik osiągnął stratę w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane zobowiązania wobec dostawców o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik ma obowiązek zastosować ulgę na złe długi i pomniejszyć stratę za ten rok o wartość niezapłaconych zobowiązań. Ponieważ jednak w tym przypadku wartość nieuregulowanych zobowiązań przewyższa wartość straty, kwotę różnicy podatnik jest zobowiązany rozpoznać jako dochód do opodatkowania. W rezultacie podatnik zadeklaruje za ten rok dochód do opodatkowania w wysokości 5 000 zł.
3. Warunki stosowania ulgi
Stosowanie przedmiotowej ulgi jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, których wykaz znajduje się odpowiednio w art. 18f ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 10 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami ulga ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:
2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, wktórym wystawiono fakturę (rachunek) jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3) transakcja handlowa jest zawarta w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium RP.
Po stronie podatników leży obowiązek informacyjny w zakresie wykazywania wierzytelności lub zobowiązań, które powodują zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniach podatkowych (art. 18f ust. 19 u.p.d.o.p. oraz 26i ust. 19 u.p.d.o.f.).
4. Stosowanie ulgi w trakcie roku podatkowego
Ulga na złe długi może być (a w przypadku dłużnika – musi być) stosowana także w trakcie roku podatkowego w odniesieniu do wpłacanych przez podatnika zaliczek. Taką zasadę wprowadzają nowo dodane regulacje art. 25 ust. 19-26 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 17-24 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki:
1) może być zmniejszony o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta;
2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.
Jeżeli wartość zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki jest w danym okresie wyższa od tego dochodu, zmniejszenia dochodu o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych okresach rozliczeniowych roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Tego zmniejszenia dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 25 ust. 20 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 18 u.p.d.o.f.). Przedmiotowego zmniejszenia wierzyciel dokonuje, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Dłużnik zaś zwiększa podstawę opodatkowania, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 25 ust. 21 i 22 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 19 i 20 u.p.d.o.f.).
W dniu 11 stycznia 2020 r. podatnik-wierzyciel wystawił i doręczył klientowi fakturę na kwotę netto 15 000 zł z terminem płatności 25 stycznia 2020 r. Z racji tego, że klient nie zapłacił faktury, w rozliczeniu za kwiecień 2020 r. (miesiąc, w którym minął 90. dzień od upływu terminu płatności faktury) podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi. Za kwiecień 2020 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości 8 000 zł. Ponieważ osiągnięty dochód jest niższy niż wartość ulgi, w zaliczce na podatek dochodowy za kwiecień 2020 r. podatnik może odliczyć ulgę jedynie do kwoty osiągniętego dochodu, tj. do wysokości 8 000 zł. Pozostałe 5 000 zł będzie mógł odliczyć w kolejnej zaliczce (np. za maj), jeśli osiągnie dochód przynajmniej na tym poziomie. Jeśli w maju 2020 r. dochód wyniesie mniej niż 5 000 zł, różnicę między kwotą dochodu osiągniętego w maju 2020 r. a pozostałą kwotą ulgi do odliczenia podatnik będzie mógł rozliczyć w kolejnych zaliczkach za miesiące, w których osiągnie wystarczający do odliczenia ulgi dochód, aż do końca roku podatkowego. Przykład W dniu 11 stycznia 2020 r. podatnik-wierzyciel wystawił i doręczył klientowi dwie faktury: jedną na kwotę netto 15 000 zł, drugą na kwotę netto 20 000. Termin płatności dla obydwu faktur ustalono na 25 stycznia 2020 r. Z racji tego, że klient nie zapłacił faktur, w rozliczeniu za kwiecień 2020 r. (miesiąc, w którym minął 90. dzień od upływu terminu płatności faktury) podatnik planował skorzystać z ulgi na złe długi i dokonać stosownego obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W dniu 15 maja 2020 r. (tj. przed upływem terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2020 r.) klient uregulował fakturę na kwotę netto 20 000 zł. To oznacza, że w stosunku do tej faktury podatnik -wierzyciel nie będzie mógł zastosować ulgi na złe długi.
5. Zbycie lub uregulowanie wierzytelności
Zbycie lub uregulowanie wierzytelności powoduje konieczność „wycofania” skutków zastosowania ulgi. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 23 i 24 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. wierzyciel, który dokonał zmniejszenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, jest obowiązany do zwiększenia tego dochodu w okresie, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Z kolei dłużnik, który dokonał zwiększenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki, zmniejsza ten dochód w okresie rozliczeniowym, w którym zobowiązanie zostało uregulowane.
W dniu 11 stycznia 2020 r. podatnik-wierzyciel wystawił i doręczył klientowi fakturę na kwotę netto 15 000 zł, z terminem płatności ustalonym na 25 stycznia 2020 r. Z racji tego, że klient nie zapłacił faktur, w rozliczeniu za kwiecień 2020 r. (miesiąc, w którym minął 90. dzień od upływu terminu płatności faktury) podatnik skorzystał z ulgi na złe długi i dokonał stosownego obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W dniu 15 lipca 2020 r. klient uregulował przedmiotową należność. Po stronie wierzyciela to zdarzenie oznacza konieczność stosownego podwyższenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za lipiec 2020 r.
W przypadku gdy wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta po roku podatkowym, za który skorzystano z ulgi, wierzyciel jest obowiązany do zwiększenia dochodu lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania (art. 18f ust. 7 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 7 u.p.d.o.f.). Analogiczne regulacje obowiązują w stosunku do dłużników – w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dłużnik dokonał zwiększenia podstawy opodatkowania, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik zmniejsza tę podstawę lub zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (art. 18f ust. 8 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 8 u.p.d.o.f.).
6. Przypadki, w których ulga nie ma zastosowania
Ulga na złe długi nie ma zastosowania do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Taką zasadę wprowadzają odpowiednio art. 18f ust. 18 u.p.d.o.p. oraz art. 26i ust. 18 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi omawianych tu przepisów nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu odpowiednio art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W praktyce oznacza to, że ulga na złe długi nie będzie miała zastosowania do transakcji handlowych:
1) dokonywanych między podmiotami, z których jeden wywiera znaczący wpływ na drugi, tj.:
a) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
b) posiada faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
c) pozostaje w związku małżeńskim albo występuje między nimi pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia;
2) dokonywanych między podmiotami, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot;
3) dokonywanych między spółką niemającą osobowości prawnej i jej wspólnikami;
4) dokonywanych między podatnikiem i jego zagranicznym zakładem, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – między spółką kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagranicznym zakładem.
7. Zasady stosowania ulgi u podatników objętych ryczałtem ewidencjonowanym
Z ulgi mogą skorzystać także podatnicy rozliczający podatek na podstawie tzw. ryczałtu ewidencjonowanego (art. 11 ust. 4-19 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne5 , dalej: u.z.p.d.). Przy czym w ich przypadku przyjęte rozwiązania uwzględniają charakterystyczny sposób ustalania podatku, tj. brak strony kosztowej skutkujący opodatkowaniem przychodów. Taki podatnik, zalegający z zapłatą ponad 90 dni, będzie zobowiązany do zwiększenia kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu. Analogicznie, jeżeli kontrahent podatnika będzie zalegał z zapłatą ponad 90 dni, podatnik będzie miał możliwość zmniejszenia kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 4 u.z.p.d.).
Zwiększenia lub zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze, rachunku lub w umowie, pod warunkiem, że do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 11 ust. 4, 6 i 7 u.z.p.d.). Jeżeli wartość zmniejszenia przychodów będzie wyższa od tych przychodów, ich nieodliczona wartość będzie mogła zmniejszyć kwotę przychodów w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (pod warunkiem, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta). Jednocześnie zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania nie będzie uwzględniane w kontekście przekroczenia limitu pozwalającego na korzystanie z ryczałtu ewidencjonowanego (art. 21 ust. 1b u.z.p.d.).
W 2020 r. podatnik-wierzyciel osiągnął przychód w wysokości 20 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane należności od klientów o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi i pomniejszyć przychód o całą wartość niezapłaconych należności. W rezultacie podatnik zadeklaruje za ten rok przychód do opodatkowania w wysokości 5 000 zł (20 000 zł – 15 000 zł).
W 2020 r. podatnik-wierzyciel osiągnął przychód w wysokości 5 000 zł. Jednocześnie ma on nieuregulowane należności od klientów o wartości 15 000 zł, w odniesieniu do których w 2020 r. minął 90. dzień od dnia upływu uzgodnionego terminu płatności. W zeznaniu podatkowym za 2020 r. podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi i pomniejszyć deklarowany przychód, ale jedynie do wysokości przychodu osiągniętego za ten rok, czyli do wysokości 5 000 zł. Pozostałe 10 000 zł będzie zmniejszało przychód w zeznaniu za 2021 r., pod warunkiem, że za ten rok podatnik osiągnie przychód w wysokości co najmniej 10 000 zł. Jeżeli nie, ulga będzie podlegać odliczeniu w zeznaniu za 2022 lub 2023 r., pod warunkiem uzyskania za te lata odpowiedniego przychodu. Jeżeli podatnik nie będzie w stanie rozliczyć ulgi w zeznaniu za 2023 r., ulga przepadnie.
Zgodnie z art. 16 i 17 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych6 (dalej: u.z.o.z.p.) omawiane regulacje mają zastosowanie do transakcji handlowych, których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r. To oznacza, że zakresem ulgi oraz wynikających z niej praw i obowiązków mogą być także objęte transakcje wykonane (faktury wystawione) w 2019 r. W przypadku podatników, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpocznie się przed 1 stycznia 2020 r., omawiane regulacje mają zastosowanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r.
1 T.j. Dz.U. 2020 poz. 106
4 Dz.U. 2019 poz. 118.
6 Dz.U. 2019 poz. 1649.
art. 16, 17 u.z.o.z.p.,
art. 23m ust. 1 pkt 4, art. 26i, art. 44 ust. 17–24 u.p.d.o.f.,
art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 18f, art. 25 ust. 19-26 u.p.d.o.p.,
art. 11 ust. 4-19, art. 21 u.z.p.d.,
art. 4 pkt 1a, art. 7 ust. 2 i 2a u.p.n.o.