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Timestamp: 2017-05-25 03:15:39
Document Index: 103787144

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 4', '§ 4', '§ 155', '§ 22', '§ 22', '§ 67', '§ 20', '§ 20', '§ 22', '§ 67']

1) Doppelte Haushaltsführung - Aufwendungen für eine zweckentsprechende Wohnung, wenn die Familie den Arbeitnehmer an den Beschäftigungsort im Ausland begleitet 2) Sondergebühren als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von dritter Seite ("Bundesarzt")
RV/0204-G/06-RS1
Ist es dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten, angesichts einer absehbar befristeten Entsendung an einen anderen Beschäftigungsort den Familienwohnsitz aufzugeben, dann ändert es an dieser Unzumutbarkeit nichts, wenn die Familie des Steuerpflichtigen ihn an den Beschäftigungsort begleitet. Den vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Werbungskosten für die Haushaltsführung am Beschäftigungsort steht das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 insofern nicht entgegen als die mit der Haushaltsführung verbundenen Auslagen seine Person betreffen (vgl. VwGH 20.12.2000, 97/13/0111). Als Werbungskosten für eine Unterkunft am Ort der vorübergehenden Beschäftigung sind somit jedenfalls jene Kosten absetzbar, die der Bw. für eine zweckentsprechende Wohnung für sich allein aufwenden muss. Sind die vom Bw. tatsächlich aufgewendeten Beträge auch für ihn allein nicht als unangemessen anzusehen (als Maßstab für die Angemessenheit kann der in Rz 1038e der Lohnsteuerrichtlinien genannte Richtsatz für nach Österreich entsandte Dienstnehmer herangezogen werden; vgl. auch Doralt, EStG, 7. Aufl. § 4 Tz 355), dann sind die Aufwendungen für eine zweckentsprechende Wohnung am Beschäftigungsort auch dann nicht zu kürzen, wenn der Bw. diese Wohnung mit seiner Familie bewohnt. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Finanzsenat hat über die Berufung des EH, vertreten durch Teuchmann Prokopp
Stadler KEG, Steuerberatungsgesellschaft, 2352 Gumpoldskirchen,
Thallernstraße 5 und 16, vom 29. März 2006 gegen den
Bescheid des Finanzamtes Graz-Stadt vom 23. März 2006 betreffend
Einkommensteuer 2004 entschieden:
nichtselbständiger Arbeit als Facharzt am Landeskrankenhaus in Graz. In der
Zeit von 28. September 2004 bis 30. September 2005
absolvierte er einen einjährigen befristeten Forschungsaufenthalt an einer
Klinik in A (USA). In diesem Zusammenhang machte er für das Streitjahr
neben Reisekosten auch Kosten für doppelte Haushaltsführung in
Höhe von 3.823,70 Euro als Werbungskosten geltend (Kosten für
Hotelübernachtungen bis zum Bezug des gemieteten Hauses in Höhe von
126,70 Euro und Miete für das Haus vom 1. Oktober 2004 bis
31. Dezember 2004 in Höhe von 3.697 Euro). Da der
Auslandsaufenthalt des Bw. von Beginn an zeitlich befristet war, wurde der
Familienwohnsitz (Eigentumswohnung) in X nicht aufgegeben. Nach Beendigung des
Forschungsaufenthaltes kehrte der Bw. mit seiner Familie wieder an den
Familienwohnsitz in X zurück.
Das Finanzamt anerkannte nur ein Drittel der geltend
gemachten Wohnungskosten als Werbungskosten für doppelte
Haushaltsführung mit der Begründung, es seien nur die Kosten
absetzbar, die die Person des Bw. betreffen, nicht jedoch die Kosten, die auf
die Ehegattin und die beiden Kinder des Bw. entfallen seien.
Die gegenständliche Berufung richtet sich gegen die
pauschale Kürzung der dem Grunde nach anerkannten Kosten für doppelte
Haushaltsführung. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes
(VwGH 7.8.2001, 2000/14/0122) sei für einen Steuerpflichtigen, der für
eine von vornherein befristete Zeit als Arbeitnehmer ins Ausland entsendet
werde, die Aufgabe des Familienwohnsitzes auch dann nicht zumutbar, wenn die
Familie den Steuerpflichtigen auf die Dauer seiner Entsendung begleite. Auch in
diesem Fall stehe das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1
EStG 1988 dem Abzug der Kosten der doppelten Haushaltsführung nicht
entgegen. In Rz 1038e der Lohnsteuerrichtlinien 2002 werde im Zusammenhang
mit nach Österreich entsandten Arbeitnehmern ausgeführt, dass es
für die Abzugsfähigkeit der Wohnungskosten als Werbungskosten nicht
schädlich sei, wenn nicht nur der Steuerpflichtige, sondern auch dessen
Familie die Wohnung benütze. Abzugsfähig seien die
diesbezüglichen Kosten (zB Miete und Betriebskosten), soweit sie monatlich
die für eine zweckentsprechende Unterkunft angemessenen Kosten von maximal
2.200 Euro nicht übersteigen. Das gleiche müsse - nach
Ansicht von Doralt (vgl.
EStG7 § 4
Tz 355) - auch für ins Ausland entsandte Inländer gelten. Der Bw.
habe für die Dauer seiner Entsendung ein möbliertes Einfamilienhaus
mit einer Wohnfläche von rund 100 m² um eine monatliche Miete von
umgerechnet 999,83 Euro gemietet. Dieser Betrag liege weit unter der nach
den Lohnsteuerrichtlinien anzuerkennenden Grenze von 2.200 Euro monatlich.
Um den vom Finanzamt anerkannten Betrag von umgerechnet 333,28 Euro
hätte auch für eine Person eine zweckentsprechende Wohnung nicht
angemietet werden können. In diesem Zusammenhang wurde auf die Kosten
für die Hotelunterkunft in Höhe von 126,70 Euro für die
Dauer von drei Tagen bis zum Bezug des angemieteten Hauses verwiesen. Der
Mietvertrag für das Haus sowie die entsprechenden Belege wurden dem
Finanzamt übermittelt.
Mit Vorhalt vom 18. Dezember 2006 wurde dem Bw.
mitgeteilt, dass der unabhängige Finanzsenat in Hinblick auf die
Ausführungen in Rz 1038e der Lohnsteuerrichtlinien in Verbindung mit
der von Doralt (vgl.
EStG7, § 4
Tz 355) vertretenen Rechtsmeinung, nämlich dass das gleiche auch
für ins Ausland entsandte Inländer gelten müsse, die Ansicht
vertrete, dass die in den USA tatsächlich angefallenen Wohnungskosten von
umgerechnet 3.697 Euro im Streitjahr als Werbungskosten anzuerkennen
Weiters wurde in dem Vorhalt ausgeführt, dass der Bw.
im Streitjahr neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als
Dienstnehmer des Bundes an einer Universitätsklinik des Landeskrankenhauses
in Graz auch Sondergebühren, die von der Steiermärkischen
Krankenanstalten GmbH (KAGes) ausbezahlt worden seien, erhalten habe. Der
Auszahlung dieser Sondergebühren liege - soweit dem unabhängigen
Finanzsenat bekannt sei - ein so genannter Gebührenvertrag zugrunde,
in dem der Bw. mit der KAGes vereinbart habe, dass er als bundesbediensteter
Hochschullehrer gemäß
§ 155 Abs. 6
Beamten-Dienstrechtsgesetz (BDG) 1979, BGBl. Nr. 333/1979,
verpflichtet sei, ambulant oder stationär von der KAGes in Betreuung
genommene Patienten zu untersuchen und zu behandeln bzw. an den Untersuchungen
und Behandlungen mitzuwirken und dafür aufgrund der Bestimmungen des
Steiermärkischen Krankenanstaltengesetzes (KALG), LGBl. Nr. 78/1957, ein
besonderes Entgelt (Arzthonorar) im selben Ausmaß wie die der KAGes
zugewiesenen landesbediensteten Ärzte erhalte. Durch diesen Vertrag sei
weder ein Arbeitsverhältnis noch ein freies Dienstverhältnis mit der
KAGes begründet worden. Die Abrechnung der Sondergebühren erfolge in
der Weise, dass der KAGes von den einzelnen Kliniken die von den Ärzten
erbrachten Leistungen bekannt gegeben werden. Die KAGes stelle den Patienten
bzw. deren Versicherungen diese Leistungen in Rechnung. Die Namen der
Ärzte, die die abgerechneten Leistungen erbracht haben, scheinen auf den
Rechnungen nicht auf. Nach Eingang der Zahlungen behalte die KAGes den auf die
Krankenanstalt entfallenden Teil zurück und verteile den anderen Teil auf
die Kliniken. In einem Begleitschreiben der KAGes werden die auf die einzelnen
Ärzte entfallenden Anteile ausgewiesen. Diese Anteile ermittle die KAGes
aufgrund der von den Kliniken gemeldeten, auf jeden Arzt entsprechend seiner
fachlichen Qualifikation und Leistung entfallenden Punkteanzahl. Die Auszahlung
an die Ärzte erfolge schließlich durch die jeweilige Klinik. Die
Abrechnung der Sondergebühren erfolge somit entsprechend der Bestimmungen
des Steiermärkischen Krankenanstaltengesetzes (KALG), LGBl. Nr. 66/1999.
§ 22 Z 1 lit. b EStG 1988 zählen
die Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der
Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung), soweit diese
Entgelte nicht von einer Krankenanstalt im eigenen Namen vereinnahmt werden, zu
den Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit. Wie der
Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 18.3.2004, 2001/15/0034,
ausgeführt habe, sei vor dem Hintergrund dieser Rechtslage davon
auszugehen, dass die in der Steiermark geltenden Rechtsvorschriften den
Träger des Krankenhauses verpflichteten, die in Rede stehenden
Sondergebühren im eigenen Namen
einzuheben. Damit aber handle es sich bei den Sondergebühren
§ 22 Z 1 lit. b EStG 1988 nicht um
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, sondern um
Arbeit. Da diese Einkünfte aber nicht von einem Arbeitgeber, sondern
von dritter Seite (in diesem Fall von der KAGes) ausbezahlt werden, unterliegen
sie nicht dem Lohnsteuerabzug, sondern seien im Veranlagungsweg zu erfassen. Bei
Einkünften aus selbständiger Arbeit sei der Abzug eines
Betriebsausgabenpauschales nicht zulässig. Die vom Bw. für das
Streitjahr erklärten Einkünfte von 3.858,92 Euro seien daher um
das geltend gemachte Betriebsausgabenpauschale von 563,30 Euro zu
erhöhen und insgesamt als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
(ohne Steuerabzug) im Veranlagungsweg zu erfassen.
Diesen Vorhalt beantwortete der Bw. bzw. dessen
steuerlicher Vertreter mit Schreiben vom 27. Dezember 2006 damit, dass die
Ausführungen betreffend die Kosten für doppelte Haushaltsführung
der von ihm vertretenen Rechtsansicht entsprechen und dem bisherigen Vorbringen
daher nichts hinzuzufügen sei.
Zu den Ausführungen betreffend Besteuerung der
Sondergebühren wurde vorgebracht, dass die Sondergebühren laufend
verdient werden und daher zu einem Sechstel als sonstige Bezüge
§ 67 EStG zu besteuern seien. Die Tatsache, dass
die Sondergebühren von der KAGes und nicht vom Dienstgeber ausbezahlt
worden seien, könne unter Beachtung des verfassungsrechtlich gebotenen
Gleichheitssatzes nicht dazu führen, dass dieser regelmäßig
zugeflossene Arbeitslohn nicht bei der Ermittlung der mit dem festen Steuersatz
von 6% zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Zum Vorhalt vom 18. Dezember 2006 sowie zur
Vorhaltsbeantwortung vom 27. Dezember 2006 nahm das Finanzamt
Graz-Stadt als Amtspartei mit Schreiben vom 16. Jänner 2007
Stellung. Das Finanzamt hält die Rechtsauffassung des unabhängigen
Finanzsenates zur Frage der Abzugsfähigkeit der Kosten der doppelten
Haushaltsführung für vertretbar, weshalb zu dieser Frage keine
weiteren Ausführungen erstattet worden seien. Auch in der Frage der
Besteuerung der Sondergebühren sei nach Ansicht des Finanzamtes im Sinn des
Vorhaltes zu erkennen, zumal der Bw. weder auf die Ausführungen zum
Sachverhalt noch zur Rechtslage eingegangen sei. Die vom Bw.
ausschließlich erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken werden vom
Finanzamt nicht geteilt.
1) Kosten der doppelten
Eine berufliche und damit zu Werbungskosten der betroffenen
Aufwendungen führende Veranlassung einer doppelten Haushaltsführung
liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes dann
vor, wenn einem Arbeitnehmer die Verlegung des Familienwohnsitzes an den Ort der
Beschäftigung nicht zuzumuten ist (vgl. zB VwGH 7.8.2001, 2000/14/0122).
Laut Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 20.12.2000, 97/13/0111) kann einem
Steuerpflichtigen, der für einen von vornherein befristeten Zeitraum als
Arbeitnehmer ins Ausland entsandt wird, auch dann nicht zugemutet werden, seinen
Familienwohnsitz aus Anlass der befristeten Entsendung aufzugeben, wenn die
Familie des Arbeitnehmers diesen an den Beschäftigungsort der Entsendung
begleitet. Durch den absehbar vorübergehenden Aufenthalt der Familie am
Beschäftigungsort wird der Familienwohnsitz am Heimatort nicht aufgegeben,
weshalb den Aufwendungen für die Haushaltsführung am
Beschäftigungsort das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 1
EStG 1988 nicht entgegensteht.
Der im angefochtenen Bescheid vertretenen Rechtsansicht des
Finanzamtes ist insofern zuzustimmen, als unter dem Titel "Aufwendungen
für die Haushaltsführung am Beschäftigungsort"
grundsätzlich nur jene Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar sind, die
die Person des Bw. betreffen. Jene Aufwendungen, die ihre Ursache darin haben,
dass dem Bw. die Gattin und die Kinder an den Ort der vorübergehenden
Beschäftigung folgen, fallen hingegen unter das Abzugsverbot des
§ 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988. Diese Aufwendungen
können nicht als Werbungskosten abgesetzt werden, weil es ihnen am
Zusammenhang mit der Berufstätigkeit des Bw. fehlt (vgl. nochmals VwGH
20.12.2000, 97/13/0111). Als Werbungskosten für eine Unterkunft am Ort der
vorübergehenden Beschäftigung sind jedoch jedenfalls jene Kosten
absetzbar, die der Bw. für eine zweckentsprechende Wohnung für sich
allein aufwenden muss. Sind die vom Bw. tatsächlich aufgewendeten
Beträge auch für ihn allein nicht als unangemessen anzusehen (als
Maßstab für die Angemessenheit kann der in Rz 1038e der
Lohnsteuerrichtlinien genannte Richtsatz für nach Österreich entsandte
Dienstnehmer herangezogen werden; vgl. auch Doralt,
Tz 355), dann sind die Aufwendungen für eine zweckentsprechende
Wohnung am Beschäftigungsort auch dann nicht zu kürzen, wenn der Bw.
diese Wohnung mit seiner Familie bewohnt.
Die für den Forschungsaufenthalt in den USA geltend
gemachten Werbungskosten sind daher nur um die Reisekosten der
Familienangehörigen des Bw. in Höhe von 1.524,27 Euro (wie
bereits in der Begründung des angefochtenen Bescheides ausgeführt
wurde) zu kürzen.
Den Ausführungen des unabhängigen Finanzsenates
im Vorhalt vom 18. Dezember 2006 wurde - soweit die Abrechnung
und Ausbezahlung der Sondergebühren betroffen ist - nichts entgegnet.
Es ist daher davon auszugehen, dass auch im Fall des Bw. die Einhebung der
Sondergebühren durch die Steiermärkische Krankenanstalten GmbH (KAGes)
im eigenen Namen erfolgte. Damit handelt
es sich bei den Sondergebühren gemäß
§ 22 Z 1
lit. b EStG 1988 nicht um Einkünfte aus freiberuflicher
Tätigkeit, sondern um Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (vgl. VwGH 18.3.2004, 2001/15/0034). Auch
der Bw. bestreitet nicht (siehe Vorhaltsbeantwortung vom
27. Dezember 2006), dass die Sondergebühren an ihn nicht von
seinem Arbeitgeber, sondern von der KAGes ausbezahlt wurden. Die
Sondergebühren sind daher Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit, die dem Bw. von dritter Seite ausbezahlt wurden, weshalb sie nicht dem
Lohnsteuerabzug unterliegen, sondern im Veranlagungsweg zu erfassen sind (vgl.
die ausführliche Begründung in den vergleichbaren Fällen UFS
10.11.2004, RV/0301-G/02, UFS 21.3.2005,
RV/0247-G/02, UFS 21.3.2005, RV/0263-G/02, und UFS 5.4.2006, RV/ 0691-G/05). Bei
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist der Abzug eines
Streitjahr erklärten Einkünfte von 3.858,92 Euro sind daher um
erhöhen und insgesamt (somit in Höhe von 4.422,22 Euro) als
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Veranlagungsweg zu
Dem Einwand des Bw., die Sondergebühren seien laufend
verdient worden und seien daher zu einem Sechstel als sonstige Bezüge
§ 67 EStG 1988 zu besteuern, steht der
Inhalt der genannten Regelung entgegen. Gemäß
Abs. 1 EStG 1988 beträgt die Lohnsteuer 6%, wenn der Arbeitnehmer
neben dem laufenden Arbeitslohn von demselben
Arbeitgeber sonstige, insbesondere einmalige Bezüge (zB 13. und 14.
Monatsbezug, Belohnungen) erhält und die sonstigen Bezüge innerhalb
eines Kalenderjahres 620 Euro übersteigen. Da der Bw. die
Sondergebühren weder von einem Arbeitgeber noch sonstige Bezüge neben
laufenden Bezügen (im Rahmen dieser Einkünfte) erhalten hat, kommt die
Anwendung der genannten Bestimmung nicht in Betracht. Eine Gleichheitswidrigkeit
ist im Fall der unterschiedlichen Besteuerung ungleicher Sachverhalte (in einem
Fall erfolgt die Ausbezahlung der Sondergebühren durch den Arbeitgeber, im
anderen Fall erfolgt sie von dritter Seite) für den unabhängigen
Finanzsenat nicht erkennbar.
Graz, am 30.