Source: http://kraken.slv.cz/2Afs36/2006
Timestamp: 2018-01-19 05:24:17+00:00
Document Index: 11490421

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 554', 'soud ', '§ 102', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 54', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 132', 'soud ', '§ 132', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', '§ 71', '§ 71', '§ 23', '§ 3', '§ 4', '§ 7', '§ 31', 'soud ']

2Afs36/2006
è. j. 2 Afs 36/2006-77
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: Ing. S. D., správce konkurzní podstaty úpadce M. s. r. o., zastoupeného Mgr. Petrem Stejskalem, advokátem se sídlem Jeronýmova 814, 500 02 Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanènímu øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 25. 10. 2005, è. j. 31 Ca 233/2004-41,
Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì ¾alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) napadá shora oznaèený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 7. 7. 2004, è. j. 4317/120/2003-Ju. Tímto rozhodnutím ¾alovaný zmìnil k odvolání stì¾ovatele dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Jaromìøi (dále jen finanèní úøad ) ze dne 4. 9. 2001, è. j. 28385/01/245970/1992, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 tak, ¾e dodateènì vymìøenou daò sní¾il z èástky 590 800 Kè na èástku 466 200 Kè.
Stì¾ovatel ve své kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e krajský soud správnì dovodil, ¾e spornou otázkou je posouzení správnosti postupu spoleènosti M. s. r. o. (dále jen úpadce ) pøi úètování zakázky è. 683 a jeho vlivu na daòové povinnosti této spoleènosti v roce 1999. Podle jeho názoru pak tuto otázku krajský soud posoudil nesprávnì.
Stì¾ovatel konstatuje, ¾e v pøedmìtné situaci byl generální dodavatel (tedy úpadce) oprávnìn vyúètovat vùèi spoleènosti U. F.-Ing. J. V. (dále jen investor ) celou dohodnutou cenu díla (v daném pøípadì v roce 1999), av¹ak od svého nebo svých subdodavatelù, kteøí je¹tì podmínky pro fakturaci vùèi generálnímu dodavateli nesplnili (napø. z dùvodu neodstranìní drobných vad èi nedodìlkù), stále je¹tì oèekával vyúètování provedených prací a dodávek. Tato situace opravòovala úpadce k pou¾ití úètu 389-dohadné úèty pasivní. Podle stì¾ovatele úpadce v roce 1999 splnil vùèi investorovi podmínky pro vyúètování celé zakázky a fakturou è. 405/99/SRO ze dne 15. 12. 1999 tak uèinil, av¹ak od jeho subdodavatelù mu fakturace a tedy náklady ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zák. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní (dále jen ZDP ) vznikly a¾ v roce 2000.
Závìr krajského soudu pøevzatý z právního posouzení ¾alovaného, ¾e pokud pøedmìtná èást zakázky na opravu plnícího zaøízení Leonardth AG-6 nebyla dokonèena v roce 1999, ale a¾ v roce 2000 a pak by muselo být o této zakázce úètováno jako o nedokonèené výrobì, je podle stì¾ovatele neúplný. Postrádá toti¾ jakoukoliv souvislost s tím, ¾e úpadce nevynalo¾il v roce 1999 náklady ve vý¹i 485 356,87 Kè jako výdaje na dosa¾ení, udr¾ení a zaji¹tìní pøíjmù, resp. ¾e tyto náklady vynalo¾il a¾ v roce 2000. Stì¾ovatel dále uvedl, ¾e i kdyby pøipustil pochybení v zaúètování dílèí èásti zakázky (co¾ v¹ak vyluèuje znalecký posudek Ing. V. V.), je tøeba zdùraznit, ¾e toto pochybení by nemìlo vliv na základ daòové povinnosti úpadce k dani z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 1999. Je toti¾ zøejmé, ¾e pokud by úpadce úètoval o zakázce na opravu plnícího zaøízení Leonardth AG-6 jako o nedokonèené výrobì, nemohl by souèasnì vyhotovit koneènou fakturu è. 405/99/SRO ze dne 15. 12. 1999 na èástku 900 000 Kè. Pokud by bylo o zakázce úètováno jako o nedokonèené výrobì, nemohl by souèasnì vyhotovit koneènou fakturu è. 405/99/SRO ze dne 15. 12. 1999. V daném pøípadì by èástka 900 000 Kè nebyla souèástí výnosù úpadce v roce 1999 a nedokonèená výroba by mohla i pøi nulové ziskovosti dosáhnout maximální vý¹e 414 643,13 Kè, tj. výnosy by mìly být nejménì o 485 356,87 Kè ni¾¹í, stejnì jako náklad, kde by absentovaly dohadné polo¾ky pasivní v této vý¹i. Dodateèné domìøení danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 1999 by tedy bylo chybné i v pøípadì, pokud by o zakázce bylo úètováno jako o nedokonèené výrobì.
Stì¾ovatel dále namítá nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku, nebo» se krajský soud nijak nevypoøádal se závìry znaleckého posudku Ing. V. V., který byl pøedlo¾en k prokázání tvrzení stì¾ovatele o správnosti jeho postupu pøi zaúètování zakázky. Krajský soud se omezil pouze na obecné konstatování, ¾e posudek nepodpoøil tvrzení stì¾ovatele. Stì¾ovatel také konstatuje, ¾e se krajský soud nesprávnì vypoøádal s dùkazem-pøedávacím protokolem zakázky ze dne 30. 5. 2000-u kterého zcela proti logickým pravidlùm dokazování dovodil, ¾e neprokazuje provádìní prací a vznik nákladù v roce 2000. Jestli¾e pøedávací protokol na urèité dílo byl vyhotoven urèitého dne v roce 2000 a jde o jediný doklad prokazující provedení a pøedání díla objednateli ve smyslu § 554 zák. è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku v platném znìní (dále jen ObchZ ), není podle stì¾ovatele mo¾né, aby krajský soud z takového dùkazu uèinil závìr, ¾e dílo bylo dokonèeno ji¾ v roce 1999 a ¾e v roce 2000 ji¾ na zakázce nebyly provádìny práce.
®alovaný se ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾òuje s odùvodnìním napadeného rozsudku. Uvádí, ¾e argumentace stì¾ovatele, ¾e mohla nastat situace, kdy z dùvodu drobných vad a nedodìlkù ze strany subdodavatelù generální dodavatel nepøevezme dílo, ale zároveò má mo¾nost dílo pøedat investorovi, je zavádìjící, je poprvé pou¾ita a¾ v kasaèní stí¾nosti a není dolo¾ena dùkazními prostøedky. V rámci provedené daòové kontroly a v rámci odvolacího øízení bylo prokázáno, ¾e náklady ve vý¹i 485 356,87 Kè byly vynalo¾eny a¾ v roce 2000 a nemohlo se jednat o náklady na zakázku Leonardth, která byla dokonèena v roce 1999. V rámci této èástky se nejednalo ani v jednom pøípadì o náklady vynalo¾ené v roce 1999 a vyúètované v roce 2000 (tzv. nevyfakturované dodávky), které by opravòovaly stì¾ovatele k pou¾ití úètu 389-Dohadné úèty pasivní, a tedy zahrnutí nákladù do úèetního období roku 1999. Stì¾ovatel ¾ádným zpùsobem nedolo¾il, ¾e jím deklarované náklady prokazatelnì vznikly v roce 1999, tedy ¾e poskytnutné slu¾by byly provedeny v roce 1999, aby mohly být èasovì a vìcnì vzta¾eny k úèetnímu období roku 1999. Ani stì¾ovatel nepopírá, ¾e náklady vynalo¾il a¾ v roce 2000. ®alovaný dále uvádí, ¾e stì¾ovatel byl jím i finanèním úøadem vyzván k dolo¾ení dùkazních prostøedkù k pøedmìtné zakázce a pøedev¹ím k tvrzením uvedeným v odvolání. K pøedání písemných materiálù do¹lo a¾ pøi jednání dne 18. 11. 2003, kdy pracovníkùm ¾alovaného byly pøedány písemnosti dle pøedávacích protokolù (viz. protokol o ústním jednání è. j. 2673/130/2003-Ko, 4317/120/2003-Ro) a jednatelka daòového subjektu pøevzala pøedlo¾ené dokumenty zpìt. ®alovaný dále uvádí, ¾e stì¾ovatel byl povinnen úètovat o zakázce Leonardth podle skuteènosti a tato skuteènost musí být dolo¾itelná dùkazními prostøedky. Zdùraznil, ¾e daòový subjekt by mohl oprávnìnì zahrnout dohadnou polo¾ku pasivní do nákladù roku 1999, pokud by slu¾by provedené subdodavateli na pøedmìtné zakázce byly uskuteènìny v roce 1999. Ze v¹ech souvislostí vyplývá, ¾e náklad vznikl v roce 2000, kdy byla realizována druhá èást zakázky, a to výroba zaøízení na plnìní pepøenek, která byla v roce 2000 zahájena i dokonèena. Toto zaøízení bylo dne 30. 5. 2000 pøedáno odbìrateli a vyfakturováno v èástce 600 000 Kè.
Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhl kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítnout.
Kasaèní stí¾nost je podle § 102 a násl. s. ø. s. pøípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány dùvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s., nebo» stì¾ovatel namítá, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil postup spoleènosti M. s. r. o. (dále jen úpadce ) pøi úètování zakázky è. 683 a jeho vlivu na daòové povinnosti této spoleènosti v roce 1999 [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] a ¾e rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné, nebo» krajský soud se nijak nevypoøádal se závìry znaleckého posudku Ing. V. V. a nesprávnì se vypoøádal s dùkazem-pøedávacím protokolem zakázky ze dne 30. 5. 2000, u kterého zcela proti logickým pravidlùm dokazování dovodil, ¾e neprokazuje provádìní prací a vznik nákladù v roce 2000 [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.].
Ze správního a soudního spisu Nejvy¹¹í správní soud zjistil následující skuteènosti rozhodné pro posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti. Spornou mezi úèastníky zùstala zakázka è. 683 resp. zaúètování dohadných polo¾ek pasivních. Úpadce k této zakázce proúètoval do nákladù dohadné polo¾ky pasivní následujícím zpùsobem:
-v¹eobecný úèetní doklad VÚD 11173 dohadná polo¾ka ve vý¹i 720 000 Kè jako nevyúètované náklady roku 1999 , -v¹eobecný úèetní doklad VÚD 11221 dohadná polo¾ka ve vý¹i 257 562,18 Kè jako náklady roku 1999 z roku 2000 , -v¹eobecný úèetní doklad VÚD 11226 dohadná polo¾ka ve vý¹i 323 535,55 Kè jako mater. j. ob pøevod z roku 2000 , -v¹eobecný úèetní doklad VÚD 11251 storno dohadné polo¾ky ve vý¹i 815 740,86 Kè-storno nákladù jako náklady 1999 oprava zakázek .
Na základì tìchto dokladù èinil zùstatek dohadných polo¾ek k zakázce è. 683 celkem 485 356,87 Kè. Správce danì úpadce opakovanì vyzýval k vysvìtlení a dolo¾ení tìchto úèetních pøípadù. Úpadce k jeho výzvám pøedev¹ím uvedl, ¾e dohadná polo¾ka ve vý¹i 750 000 Kè byla vytvoøena výpoètem z vyfakturované èástky za pøedpokladu rabatu ve vý¹i 25 % (vyfakturovaná èástka byla 900 000 Kè) a tato èástka byla v mìsíci prosinec 1999 upravována dle skuteèných nákladù èasovì souvisejících s rokem 1999 (vý¹e dohadné polo¾ky pasivní byla tedy sní¾ena o èástku 350 757,82 Kè).
Finanèní úøad dne 4. 9. 2001 dodateèným platebním výmìrem è. j. 28385/01/245970/1992, domìøil daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 590 800 Kè. Proti tomuto rozhodnutí podal úpadce odvolání, které ¾alovaný zamítl. Toto rozhodnutí ¾alovaného bylo rozsudkem krajského soudu ze dne 18. 6. 2003, è. j. 31 Ca 126/2002-32 pro vady øízení zru¹eno. Poté ¾alovaný vydal rozhodnutí ze dne 7. 7. 2004, è. j. 4317/120/2003-Ju (to bylo napadeno ¾alobou, rozsudek o ní¾ je pøedmìtem øízení o kasaèní stí¾nosti), jím¾ odvolání úpadce èásteènì vyhovìl tak, ¾e dodateènì vymìøenou daò sní¾il z èástky 590 800 Kè na èástku 466 200 Kè.
V ¾alobì proti vý¹e uvedenému správnímu rozhodnutí stì¾ovatel pøedev¹ím namítal, ¾e není pravdou, ¾e náklady vynalo¾ené na zakázku è. 683 v roce 1999 se mohly vztahovat výhradnì k èásti zakázky spoèívající v opravì plnícího zaøízení Leonardth AG-6, která byla podle ¾alovaného v roce 1999 zcela dokonèena, k èemu¾ do¹el na základì vystavení koneèného daòového dokladu na tuto zakázku v prosinci 1999. Úpadce v¹ak tvrdil, ¾e mu náklady na tuto zakázku vznikly i v roce 2000, co¾ dolo¾il úèetními doklady od svých dodavatelù a pøedávacím protokolem k zakázce z roku 2000. Náklady vzniklé u zakázky è. 683 v roce 2000 se netýkají pouze èásti zakázky spoèívající ve výrobì zaøízení na plnìní pepøenek, ale i èásti zakázky spoèívající v opravì plnícího zaøízení Leonardth AG-6. Podle úpadce ¾alovaný nebyl z pøedlo¾ených dokladù schopen rozpoznat, ¾e pøedmìtné náklady ve vý¹i 485 356,87 Kè se mohly týkat a týkaly pouze a jen opravy plnícího zaøízení Leonardth AG-6, a nikoliv výroby zaøízení na plnìní pepøenek. Nesouhlasil té¾ s názorem ¾alovaného, ¾e vystavení koneèné faktury za zakázku automaticky znamená její dokonèení a nemo¾nost dílèích prací na zakázce, tedy vznik následných nákladù. Úpadce dále uvedl, ¾e úètování o dohadných polo¾kách pasivních, které provedl, bylo zcela oprávnìné. Úpadce uzavøel, ¾e ¾alovaný poru¹il § 2 zák. è. 337/1992 Sb., kdy¾ nepøihlédl ke v¹emu, co v daòovém øízení vy¹lo najevo, tj. pøedev¹ím ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel pøi volbì zpùsobu úètování o zakázce ze dvou mo¾ných zákonných metod zvolil plnì v souladu s principem opatrnosti metodu dohadných polo¾ek pasivních , která oproti metodì výnosù pøí¹tích období znamenala zvý¹ení daòového základu v roce 1999 o èástku 63 885,31 Kè.
Krajský soud tuto ¾alobu kasaèní stí¾ností napadeným rozsudkem zamítl. V odùvodnìní tohoto rozhodnutí pak pøedev¹ím uvedl, ¾e úpadce byl jako úèetní jednotka povinen i o èásti zakázky oznaèené jako oprava plnícího zaøízení Leonardth AG-6 úètovat podle skuteènosti a nemohl proto na zakázku v úèetním období roku 1999 pohlí¾et jako na dokonèenou, pokud dokonèena nebyla, ani jako na nedokonèenou, pokud dokonèena byla. Z toho pohledu je pak, podle krajského soudu, nutno pøisvìdèit názoru ¾alovaného, ¾e pokud byla zakázka dokonèena v roce 1999, pak ji¾ v souvislosti s ní nemohly vzniknout dal¹í náklady v roce 2000, o kterých by bylo úètováno prostøednictvím úètu 389-dohadné úèty pasivní, a pokud dokonèena nebyla, pak by muselo o této èásti zakázky být úètováno jako o nedokonèené výrobì. Krajský soud dále uvedl, ¾e ze správního spisu vyplynulo a mezi úèastníky není sporné, ¾e náklady ve vý¹i 485 356,87 Kè byly skuteènì vynalo¾eny a¾ v roce 2000. Èást zakázky týkající se opravy plnícího zaøízení Leonardth byla zahájena v roce 1999 a je rovnì¾ nesporné, ¾e celá tato èást zakázky byla vyúètována øádným daòovým dokladem-fakturou è. 405/99/SRO ze dne 15. 12. 1999 odbìrateli, a to v celkové smluvené vý¹i 900 000 Kè. Krajský soud se pak s ohledem na výsledek provedeného dokazování pøiklonil i k závìru ¾alovaného ¾e úpadce dokonèil tuto èást zakázky v roce 1999, a proto se náklady vynalo¾ené v roce 2000 nemohly vztahovat k této èásti zakázky a nejednalo se tak o náklady, které by opravòovaly k pou¾ití úètu 389-dohadné úèty pasivní. Úpadce neprokázal, ¾e by se tyto náklady vztahovaly skuteènì k této èásti zakázky. Podle správce danì pøedlo¾ené doklady neprokázaly nevyfakturované dodávky k 31. 12. 1999, kdy¾ na úkolovém listu k této zakázce nebyly u polo¾ek za materiál a kooperaci odvolávky na pøíslu¹né úèetní doklady, pøièem¾ ani na výzvu správce danì nebyly dolo¾eny jednotlivé konkrétní pøípady, kdy by se jednalo o èástky vyplývající z dodávek materiálu nebo slu¾eb uskuteènìných v roce 1999. Ani dal¹í pøedlo¾ený dùkaz (pøedávací protokol ze dne 30. 5. 2000 pak nemohl prokázat vynalo¾ení nákladu na opravu zaøízení Leonardth AG-6, kdy¾ z jeho obsahu je zøejmé, ¾e ¹lo o obecnì formulovaný pøedávací protokol, ve kterém byly øe¹eny i otázky související s úhradou faktury, která v¹ak byla vydána ji¾ v prosince 1999 se splatností k 10. 1. 2000. Protokol svým obsahem tedy neprokazuje, ¾e byly na této zakázce provádìny práce a vznikly náklady i v roce 2000. Postup úètování úpadce byl tedy chybný a v dùsledku toho byl chybnì vykázán i základ danì z pøíjmu právnických osob, který právì z úèetnictví vychází. Krajský soud dodal, ¾e ani pøedlo¾ený znalecký posudek Ing. V. V. s ohledem na shora uvedené nepodpoøil tvrzení úpadce o správnosti postupu úètování sporné zakázky.
Nejvy¹¹í správní soud se nejdøíve zabýval námitkami podøaditelnými pod ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Námitka, ¾e rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné, nebo» krajský soud se nijak nevypoøádal se závìry znaleckého posudku Ing. V. V., není dùvodná.
Podle konstantní judikatury Ústavního soudu (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveøejnìný pod. è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, zveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu) je jedním z principù, pøedstavujícím souèást práva na øádný proces, jako¾ i pojmu právního státu, povinnost soudù své rozsudky odùvodnit. Ve správním soudnictví nachází tato zásada vyjádøení v § 54 odst. 2 s. ø. s. Z odùvodnìní pak musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé. Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepøezkoumatelným, nebo» by nedávalo dostateèné záruky pro to, ¾e nebylo vydáno v dùsledku libovùle a zpùsobem poru¹ujícím ústavnì zaruèené právo na spravedlivý proces. Tyto ústavnìprávní principy nalézají odraz té¾ v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu: Není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, zveøejnìný pod è. 589/2005 Sb. NSS; srov. napø. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52; oboje té¾ dostupné na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud se tedy pøi hodnocení dùvodnosti stì¾ovatelovy námitky nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu v duchu tìchto zásad zamìøil na otázku, zda je z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci ¾alobce a proè jeho ¾alobní námitky pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené. Stì¾ovatel krajskému soudu konkrétnì vytýká, ¾e se nijak nevypoøádal se závìry znaleckého posudku Ing. V. V.. Nejvy¹¹í správní soud k tomu uvádí, ¾e krajský soud pøi svém rozhodování vzal tento znalecký posudek v úvahu a z jeho odùvodnìní je seznatelné, proè podle jeho názoru úpadce nebyl oprávnìn pou¾ít jím aplikovaný zpùsob úètování (proto¾e zakázka byla dokonèena v roce 1999 a u nákladù vynalo¾ených v roce 2000 úpadce neprokázal jejich souvislost s pøedmìtnou èástí dodávky), a tedy i proè se neztoto¾nil se závìry uvedenými v tomto posudku. Tato námitka tudí¾ není dùvodná.
Stì¾ovatel dále namítá, ¾e se krajský soud nesprávnì vypoøádal s dùkazem-pøedávacím protokolem zakázky ze dne 30. 5. 2000 u kterého zcela proti logickým pravidlùm dokazování dovodil, ¾e neprokazuje provádìní prací a vznik nákladù v roce 2000. Nejvy¹¹í správní soud se pøi hodnocení této námitky v souladu s zásadou volného hodnocení dùkazù [§ 132 zák. 99/1963 Sb., obèanského soudního øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen o. s. ø. ), ve spojení s 64 s. ø. s.] zamìøil na otázku, zda soud nále¾itì odùvodnil, proè provedený dùkaz pova¾uje za vìrohodný, èi nikoliv a zda se pøi hodnocení tìchto dùkazù pohyboval v právním øádem stanovených mezích. Zásada volného hodnocení dùkazù vyjadøuje, ¾e závìr, který si soudce uèiní o pravdivosti èi nepravdivosti tvrzených skuteèností vzhledem ke zprávám získaným z provedených dùkazù, je vìcí vnitøního soudcova pøesvìdèení a jeho logického my¹lenkového postupu.
Z ustanovení § 132 o. s. ø. vyplývá, ¾e dùkazy hodnotí soud podle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny dùkazy v jejich vzájemné souvislosti; pøitom peèlivì pøihlí¾í ke v¹emu, co vy¹lo za øízení najevo, vèetnì toho, co uvedli úèastníci. Z ustálené judikatury
Ústavního soudu vyplývá, ¾e povinností soudu je, za respektování procesních pøedpisù a ústavních kautel provedený dùkaz hodnotit a zdùvodnit, proè jej odmítá nebo pokládá za nevìrohodný, a v odùvodnìní rozhodnutí své stanovisko k tomuto dùkazu pøimìøenì vylo¾it (srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 22. 4. 2002, sp. zn. IV. ÚS 582/01, zveøejnìný pod è. 52 ve svazku è. 26 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu; srov. dále nález Ústavního soudu ze dne 3. 11. 1994, sp. zn. III. ÚS 150/93, zveøejnìný pod è. 49 ve svazku è. 2 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu).
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku uvedl, ¾e protokol ze dne 30. 5. 2000 nemohl prokázat vynalo¾ení nákladu na opravu zaøízení Leonardth AG-6. Závìr soudu, ¾e tento protokol vzhledem k tomu, ¾e se jedná o obecný pøedávací protokol, neprokazuje, ¾e byly na této zakázce provádìny práce a vznikly náklady (tedy ne ¾e by nedo¹lo k pøedání zakázky) i v roce 2000, nevyboèuje z vý¹e uvedených mezí zásady volného hodnocení dùkazù.
VI.b)
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval námitkou stì¾ovatele, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil otázku správnosti úètování pøedmìtné zakázky a vliv tohoto postupu na daò z pøíjmu právnických osob.
Podle § 104 odst. 4 s. ø. s. stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti nemù¾e uplatnit dùvody, je¾ neuplatnil v øízení pøed soudem, jeho¾ rozhodnutí má být pøezkoumáno, aè tak uèinit mohl. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud judikoval: Dùvody kasaèní stí¾nosti lze opøít jen o takové konkrétní právní èi skutkové dùvody, je¾ byly v øízení pøed krajským soudem pøípustnì uplatnìny (viz § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), a tedy alespoò v základních rysech formulovány v ¾alobních bodech [§ 71 odst. 1 písm. d) s. ø. s.] obsa¾ených v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení, a pøípadnì dále (i po uplynutí lhùty k podání èi roz¹íøení ¾aloby) upøesnìny èi podrobnìji rozvedeny, ani¾ by tím byly roz¹iøovány. To platí jen za pøedpokladu, ¾e uvedené právní èi skutkové dùvody mohl stì¾ovatel v ¾alobì èi jejím vèasném roz¹íøení uplatnit. (Podle usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, è. j. 2 Azs 134/2005-43, publikováno pod è. 685/2005 Sb. NSS). Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti tvrdí, ¾e on jako generální dodavatel podmínky pro fakturaci splnil, av¹ak od svého nebo svých subdodavatelù, kteøí je¹tì podmínky pro fakturaci vùèi generálnímu dodavateli nesplnili (napø. z dùvodu neodstranìní drobných vad èi nedodìlkù), stále je¹tì oèekával vyúètování provedených prací a dodávek. Tato argumentace se poprvé objevuje a¾ v kasaèní stí¾nosti, aèkoliv stì¾ovateli resp. úpadci nic nebránilo v tom ji pou¾ít a toto vysvìtlení podat a pøípadnì dùkazními prostøedky dolo¾it ji¾ v øízení pøed správním orgánem nebo krajským soudem. Napøíklad v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru úpadce uvedl: . . .zbývající èást prací byla provedena prokazatelnì a¾ v roce 2000. . V ¾alobì pak úpadce uvedl, ¾e: Náklady vzniklé u zakázky è. 683 v roce 2000 se netýkaly pouze èásti zakázky spoèívající ve výrobì zaøízení na plnìní pepøenek, ale i èásti zakázky spoèívající v opravì plnícího zaøízení Leonardth AG-6 , nebo: Meritum vìci spoèívá v. . .chybném a prokazatelnì nepravdivém tvrzení ¾alovaného, které pøitom nemá ¾ádnou oporu v zákonì, ¾e vystavení koneèné faktury za zakázku automaticky znamená její dokonèení a nemo¾nost dal¹ích dílèích prací na zakázce a tedy vznik následných nákladù. . Z tohoto dùvodu je argumentaci stì¾ovatele, ¾e pouze oèekával vyúètování provedených prací a dodávek, nutné odmítnout jako nepøípustnou. V ¾alobì (a ani v prùbìhu správního øízení) stì¾ovatel netvrdil,
¾e by tito subdodavatelé práci dodali ji¾ v roce 1999 a pro nedodìlky je nemìli právo vyfakturovat, ale tvrdil, ¾e mu náklady na tuto zakázku vznikly i v roce 2000.
Zásadní otázkou v pøedmìtném sporu je, zda byl úpadce oprávnìn úètovat o sporných nákladech prostøednictvím úètu 389-dohadné úèty pasivní, a tedy zahrnout tyto náklady do úèetního období roku 1999, tj. tímto zpùsobem o tyto náklady sní¾it základ danì z pøíjmu pro zdaòovací období roku 1999.
Podle ust. § 23 odst. 1 zákona o dáních z pøíjmù je základem rozdíl, o který pøíjmy pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období. Podle odst. 2 tého¾ ustanovení pro zji¹tìní základu danì se u poplatníkù, kteøí úètují v soustavì podvojného úèetnictví, vychází z hospodáøského výsledku. Zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, v platném znìní (dále jen zákon o úèetnictví ) v § 3 odst. 1 stanoví, ¾e úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví, do období, s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí; není-li mo¾né tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti. Podle ust. § 4 odst. 2 tohoto zákona byl úpadce povinen dodr¾ovat pøi vedení úèetnictví úètové osnovy a postupy úètování, které stanovilo ministerstvo financí a vyhlásilo je prostøednictvím oznámení o jejich vydání ve Sbírce zákonù. Podle § 7 zákona o úèetnictví jsou úèetní jednotky povinny vést úèetnictví úplnì, prùkazným zpùsobem a správnì tak, aby vìrnì zobrazovalo skuteènosti, které jsou jeho pøedmìtem.
Pro danou situaci platné Opatøení federálního ministerstva financí ze dne 15. èervence 1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele, èl. IX, odst. 10, pro dohadné úèty pasivní stanoví, ¾e se na tento úèet k 31. 12. pøíslu¹ného úèetního období úètují polo¾ky, které nelze vyúètovat jako obvyklý dluh, napø. nevyfakturované dodávky èi nákladové úroky s výjimkou úrokù z prodlení, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúètování za zpùsobenou ¹kodu, kdy není mo¾no pøi uzavírání úèetních knih stanovit koneènou vý¹i závazku. ®e by se v daném pøípadì jednalo o jeden z tìchto pøípadù v¹ak stì¾ovatel, pota¾mo úpadce, neprokázal.
Na dohadné úèty pasivní lze tedy úètovat polo¾ky, které nelze vyúètovat jako obvyklý dluh (napø. nevyfakturované dodávky). Je v¹ak nutné zdùraznit, ¾e takto lze úètovat o nákladech, které byly v daném úèetním období skuteènì realizovány, pouze nebylo mo¾né je zaúètovat. Napøíklad se mù¾e jednat o náklady, na jejich¾ zaúètování úèetní jednotka nemìla k dispozici fakturu (faktura za telefon za mìsíc prosinec, která dojde k zaúètování a¾ v lednu), nebo u nákladù, které jsou úètovány za rok pozadu (typicky napø. vyúètování za plyn, elektøinu, vodné a stoèné). K realizaci tìchto nákladù v¹ak musí dojít v úèetním období, ve kterém je o nich jako o dohadných polo¾kách pasivních úètováno. Pou¾ití tohoto zpùsobu úètování by tedy bylo na místì, pokud by úpadce mìl v souvislosti s pøedmìtnou zakázkou výdaje v roce 1999, neznal by v¹ak jejich pøesnou vý¹i a nemìl k dispozici úèetní doklady a toto své tvrzení prokázal. Pro závìr, ¾e se tak v dané situaci nestalo, svìdèí i skuteènost, ¾e pùvodní vý¹e dohadné polo¾ky pasivní k zakázce è. 683 byla v prosinci 1999 zmìnìna z èástky 720 000 Kè na èástku 485 356,87 Kè, a to proto, ¾e v roce 1999 byly na zakázce provedeny práce v rozsahu 350 757,82 Kè a zbývající èást prací byla provedena a¾ v roce 2000.
Není mo¾né souhlasit s tvrzením ¾alovaného, ¾e zaúètování koneèné faktury brání mo¾nému dal¹ímu uplatnìní pozdìji vzniklých nákladù souvisejících s fakturovanou zakázkou, ale v daném pøípadì úpadce podmínky pro takový postup (zaúètováním tìchto nákladù jako dohadných polo¾ek pasivních) nesplnil. Není pravdivé tvrzení stì¾ovatele, ¾e i kdyby ze strany úpadce do¹lo k nesprávnému postupu pøi zúètování pøedmìtné zakázky, nemìl by takový postup vliv na daòovou povinnost úpadce. Vzhledem k tomu, ¾e ZDP pøi stanovení základu danì vychází z úèetnictví vedeného daòovým subjektem, nelze ne¾ konstatovat, ¾e v daném pøípadì úpadce neprokázal skuteènosti opravòující ho o sporných nákladech úètovat, jak uèinil, a neprokázal tudí¾, ¾e by tyto náklady mohly sní¾it jeho základ danì z pøíjmu za zdaòovací období roku 1999. Bylo na úpadci, jakým zpùsobem bude o pøedmìtné zakázce úètovat, a poté co zpùsob úètování zvolil, bezesporu ho stíhá dùkazní bøemeno (§ 31 odst. 9 d. ø.) ohlednì prokázání takto tvrzené skuteènosti. Lze souhlasit s názorem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel svoje dùkazní bøemeno neunesl, a oprávnìnost takového úètování, a tudí¾ nárok o tyto náklady sní¾it daòový základ za zdaòovací období roku 1999, neprokázal.
Obiter dictum Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e abstraktnì vzato není ¾ádných hmotnìprávních pøeká¾ek (procesnìprávními pøeká¾kami, jako napø. uplynutím lhùt k podání dodateèného daòového pøiznání, není na tomto místì dùvodu se zabývat) k tomu, aby stì¾ovatel náklady v souvislosti se zakázkou Leonhardt, které chtìl daòovì uplatnit ve zdaòovacím období 1999, které mu v¹ak vznikly a¾ v roce 2000, neuplatnil ve zdaòovacím období 2000, proká¾e-li, ¾e byly skuteènì vynalo¾eny v souvislosti s touto zakázkou. Princip vìcné a èasové souvislosti daòovì uznatelných výdajù se zdanitelnými pøíjmy toti¾ je nutno vykládat v souvislosti s povahou podnikatelské èinnosti daòového subjektu a povahou plnìní, která poskytuje èi pøijímá. Jestli¾e tedy daòový subjekt v souvislosti se zakázkou, kterou realizoval ve své podstatì v roce 1999, mìl dodateènì náklady i v roce 2000, je nutno tyto náklady zásadnì pova¾ovat za daòovì uznatelné.