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Timestamp: 2018-07-18 12:43:20
Document Index: 287837934

Matched Legal Cases: ['artículo 172', 'artículo 40', 'artículo 84', 'artículo 173', 'artículo 172', 'artículo 175', 'artículo 172', 'artículo 177', 'artículo 137', 'artículo 248', 'artículo 172', 'artículo 171', 'artículo 177']

Acuerdo y Sentencia 248/2017 Tribunal de Cuentas 2ª Sala
ACUERDO Y SENTENCIA T.C. 2ª SALA Nº 248/17
JUICIO: "INPET S.A.E.C.A. CONTRA DICTAMEN D.S.R. N° 70/15, DE FECHA 05 DE AGOSTO DE 2015, DICTADO POR LA SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
En la ciudad de Nuestra Señora de la Asunción, Capital de la República del Paraguay, a los veinticinco días del mes de agosto de dos mil diecisiete, estando presentes los Excmos. Señores Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE JARA TALAVERA, en su Sala de Audiencias y Público Despacho, bajo la Presidencia del primero de los nombrados, por ante mí el Secretario Autorizante, se trajo a acuerdo el expediente caratulado: "INPET S.A.E.C.A. contra Dictamen D.S.R. N° 70/15, de fecha 05 de agosto de 2015, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN".
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, dijo: Que en fecha 06 de noviembre de 2015 se presentó ante el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abog. Eladio Vidallet Giménez, en nombre y representación de la firma INPET S.A.E.C.A. a promover demanda contencioso administrativa contra el Dictamen D.S.R. N° 70/15 de fecha 05 de agosto de 2015, dictado por el Departamento de Sumarios y Recursos de la Sub Secretaria de Estado de Tributación. Funda la demanda en los siguientes términos: "ACLARACIÓN PREVIA: Se aclara previamente que el modo en que el Vice Ministerio de Tributación viene resolviendo las cuestiones sometidas a su consideración es incorrecto, pues no dicta una resolución específica, acogiendo o denegando las solicitudes sometidas a su consideración, sino que firma una simple providencia que dice Proceder de conformidad al Dictamen" lo cual es IMPROPIO, pues la Vice Ministra es la máxima autoridad y es ella la que decide, mientras que los dictámenes son simples criterios jurídicos que emiten los dictaminantes a fin de que la autoridad con potestad de decisión tenga los elementos de convicción necesarios para acoger o denegar los pedidos. Por tal motivo, los contribuyentes, debemos estar impugnando una mera providencia y no una resolución fundada como debería haber sido. EL DICTAMEN CON CARÁCTER DE RESOLUCIÓN: Que, por el dictamen DSR N° 70/15", la Sub Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda HACE LUGAR PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración interpuesta por la empresa en contra de Resolución Particular No. 170 de fecha 24 de diciembre de 2.014 "POR LA CUAL SE DETERMINA EL TRIBUTO Y SE SANCIONA A LA FIRMA CONTRIBUYENTE INDUSTRIAS PET SAECA CON RUC N° 80024881-3" en los siguientes términos: 1. HACER LUGAR parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por INPET contra la RP. N° 170/14 2. DETERMINAR la suma de G 42.863 en concepto de obligación IRACIS del ejercicio fiscal 2.008.- 3. MODIFICAR la calificación de la conducta y sancionarla conforme a dispuesto en el Art. 177 de la Ley N° 125/91.- 4. DISPONER la percepción por parte de la contribuyente de la suma de G 64.294 en concepto de tributo y sanciones, conforme a la siguiente detalle Que, esta resolución no se ajusta a derecho y debe ser revocada en su totalidad y en su remplazo hacer lugar totalmente al Recurso de Reconsideración interpuesta por la empresa en contra de la Resolución Particular N° 170 de fecha 24 de diciembre de 2.014 "POR LA CUAL SE DETERMINA EL TRIBUTO Y SE SANCIONA A LA FIRMA CONTRIBUYENTE INDUSTRIAS PET SAECA CON RUC N° 80024881-3", como seguidamente paso a demostrar. ANTECEDENTE ADMINISTRATIVO: Constituye antecedente administrativo una denuncia realizada por auditores de la SET en el que han actuado con absoluta ligereza y después de un Sumario Administrativo de TRES AÑOS, lo cual ocasiona un desgaste, tanto para la Administración Tributaria como para el contribuyente, (primer informe- denuncia, afirmaron que el monto total imponible en supuesta infracción era de Gs. 2.424.596.030) pues no es lógico que una denuncia por la suma de Gs. 11.009.410.691 con su correspondiente multa por el 100%, totalizando Gs. 22.018.821.382, haya sido reconocida posteriormente como infundado, lo cual nos indica la tremenda impericia de los auditores, pues la Resolución Particular 170/2014, termina por reconocer que la denuncia sobre supuestas ventas en el mercado interno, por la suma mencionada CARECÍA DE TOTAL FUNDAMENTO. En el caso concreto mencionado, los Denunciantes han querido transformar en ventas en el mercado local a exportaciones realizadas por nuestra empresa y que se encuentran debidamente documentadas en los correspondientes despachos de exportación. No se trata de una exportación, sino de UNA DOCENA DE EXPORTACIONES, que podría haberse considerado como un "error excusable". Pero todavía más, sabemos que la Administración Tributaria tiene acceso a los sistemas informáticos del MERCOSUR que le permiten, además de contar con los Despachos de Exportación, verificar que las mercaderías han sido exportadas y que han arribado a destino. Que, la profusa documentación presentada, como la disponibilidad de sistemas de información para su control, demuestra la total falta de idoneidad de los señores Auditores a la que contribuyente está expuesta. Los auditores con ligereza y temeridad del informe han realizado tal denuncia que ha ocasionado a la empresa enormes perjuicios, complicando el proceso de devolución del crédito del exportador, resultando en un débito multimillonario en la cuenta corriente, costando tiempo y dinero para la defensa y ha causado una incorrecta calificación como contribuyente. Que, la empresa, al ser notificado del sumario, ha presentado todas las documentaciones para refutar el sumario y después de ello, la Sub Secretaría dicta La Resolución Particular N° 170 de fecha 24 de diciembre de 2.014 y en su Artículo Primero, hace lugar parcialmente a la denuncia realizada por los auditores del Departamento de Fiscalización de Inconsistencias (DGGC) y por el Art. 2° CALIFICA la conducta de la firma contribuyente como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado y por el Art. 3° DETERMINAR Y PERCIBIR la suma de G. 192J84.076 (Guaraníes ciento noventa y dos millones doscientos ochenta y cuatro mil setenta y seis), monto que incluye el IRACIS del ejercicio fiscal del 2008 y la multa por defraudación, o sea los Auditores se equivocaron por la suma de Gs. 1.463.175.646, entre el primero y el segundo de los informes-denuncias, lo que en términos porcentuales constituye más del 60%.- Que. contra La Resolución Particular N° 170 de fecha 24 de diciembre de 2.014 la empresa interpone recurso de reposición o reconsideración, volviendo a presentar todas las documentaciones, a pesar de haberse ya entregado con anterioridad y después de mucho tiempo, la sub secretaría dicta la resolución hoy impugnada. Que, si bien es cierto que se hace lugar PARCIALMENTE al Recurso de Reconsideración, califica la conducta de la empresa como "OMISIÓN DE PAGO" y en su art. 2 determina una obligación de guaraníes 42.863 en concepto de IRACIS 2.008 y más una multa de Gs. 21.431. Que, al fundamentar el Recurso de Reposición o Reconsideración, hemos expuesto en detalle, conforme a la siguiente síntesis:
Saldo Nueva Conclusión de los Auditores de la SET
961.420.384
Corrección error de sumatoria de formulario 120
-1.275.852
Saldo inicial de Gastos de Exportación a Pagar
77.491.442
Saldo final de Gastos de Exportación a Pagar
-148.122.662
Devoluciones (Notas de Créditos emitidos) de Clientes
-644.755.680
Insumos dados de baja con facturas (ver detalle)
-244.329.002
DIFERENCIA EN FORMULARIO 101 (Inmaterial)
EL ERROR: El error en que incurre la Sub Secretaría es la de considerar la diferencia existente de guaraníes 428.630 como TRIBUTOS QUE INGRESAR. Es cierto que nuestra parte en el informe al final se menciona que existe una diferencia inmaterial final". Lógicamente, hacer una verificación precisa años después no siempre va a resultar con diferencia 0. Pero el costo de buscar esa diferencia es mayor por lo que con eso se quiere demostrar que no existió la conducta mencionada por ellos (la defraudación y la omisión de pago). RECUÉRDESE que estamos hablando de balances de varios millones de dólares del año 2.008 y estamos en el 2.015. Los auditores de la SET solo menciona que existe esa diferencia pero si hacemos relación a que primero eran miles de millones reclamados, luego 2.400 millones, finalmente 961 millones para luego concluir con una diferencia de 428.630, es un despropósito basarse en ello para solicitar una sanción de unos pocos miles. Ella no dice inmaterial, solo en el informe está eso que lógicamente, un análisis más minucioso podría llevar a encontrar que no había diferencia. En efecto, se conoce en contabilidad como SALDO o DIFERENCIA INMATERIAL a aquel saldo resultante de ingresos que se consignan al solo efecto contable pero que no pagan tributos por ser excedentes entre, en nuestro caso, bolsas Big Bag y Palléis Exportación, considerados "Insumos en desuso", los cuales, lógicamente no generan impuestos. Que, esta diferencia podría DESAPARECER si hacemos un trabajo minucioso a los correspondiente a insumos en desuso vendidos (bolsas y palléis) y facturados al costo pero que no fueron imputados a ingresos sino que fueron dados de baja directamente de los activos (existencia - insumos). Las bajas son facturadas al costo a efectos de tributar el impuesto al valor agregado declarándose en el formulario N° 120 IVA. De haberse registrado como ingreso, también se tendría que registrar la contrapartida en costo pero corno el ingreso es del mismo valor que el costo, el resultado final es 0 (cero). CONCLUSIÓN. Como se puede observar existe una diferencia inmaterial de Gs. 428.639 que no tiene ninguna relevancia ni contable ni impositiva. Por tanto, podemos concluir que nuestra empresa no ha cometido ninguna OMISIÓN DE PAGO, ni adeuda suma alguna en concepto alguno respecto del ejercicio denunciado año 2008, por lo que la resolución impugnada debe ser revocada y en consecuencia, determinar que la empresa INPET SAECA no adeuda tributo por OMISIÓN DE PAGO. SE ADJUNTA copia simple de los trabajos de cálculos de planilla y sus anexos complementarios de explicación y comentario presentados a la SET, con lo cual se demuestra que no hubo ingresos no declarados y por ende no existe impuesto que abonar. Por las consideraciones de hechos y derechos expuestos, solicitamos a los excelentísimos miembros del Tribunal de Cuentas proveer el siguiente petitorio".
Termina solicitando, que previo los trámites de rigor, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa y revocar el dictamen impugnado, con costas.
Que en fecha 28 de setiembre de 2016, se presentó ante este Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, el Abg. Fiscal del Ministerio de Hacienda Hugo A. Campos Lozano, a contestar la presente demanda contencioso administrativa.- Funda la contestación en los siguientes términos: "NEGACIÓN CATEGÓRICA QUE, NIEGO CATEGÓRICAMENTE TODOS Y CADA UNO DE LOS HECHOS Y DERECHOS EN QUE PRETENDE FUNDARSE LA PARTE ACTORA EN EL TRASLADO QUE SE RESPONDE, SALVO AQUELLOS QUE FUESEN EXPRESAMENTE RECONOCIDOS POR MI PARTE EN ESTA PRESENTACIÓN, LO QUE PETICIONO, SE TENGA EN CUENTA AL MOMENTO DE DICTARSE RESOLUCIÓN DEFINITIVA. (2) CONTESTACIÓN: (2.1) DETALLE DE ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS: Como la propia adversa manifiesta, las principales actuaciones llevadas a cabo dentro del proceso abierto e instrumentado en el citado expediente, han sido las siguientes:- a) La fiscalización puntual realizada por funcionarios dependientes de la Dirección General de Grandes Contribuyentes de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, en los términos de la Orden de Fiscalización N° 65000000731 de fecha 06 septiembre de 2011 (plazo ampliado en los términos de la Resolución N° 67200000166 de fecha 01/11/11), iniciada en base al Acta inicial N° 652000000658 de fecha 14/09/11 y finalizada según Acta Final N° 68400000751 de fecha 09 de enero de 2012. b) El Informe Final de Auditoría N° 67000000755 de fecha 10 de enero de 2012, elevado por los auditores designados, c) El Sumario Administrativo Tributario iniciado según J.I. N° 08 de fecha 14 de febrero de 2012 y culminado conforme Dictamen de Conclusión DSR N° 90 de fecha 23 de diciembre de 2014.- d) La Resolución RP N° 170 de fecha 24 de diciembre de 2014 "POR LA CUAL SE DETERMINA EL TRIBUTO Y SE SANCIONA A LA FIRMA CONTRIBUYENTE INDUSTRIAS PET SAECA CON RUC N° 80024881-3". e) El recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Resolución mencionada en el numeral d), en fecha 09 de enero de 2015 (Expte. SET 20153000543). f) La Providencia de fecha 09 de Octubre de 2015, que hace suyas las conclusiones del Dictamen N° DSR N° 70/15. ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA Y CONTESTACIÓN: Al interponer la presente acción, la parte actora se agravia contra la posición de la Administración Tributaria, y arguye en lo substancial, cuanto sigue: (subrayamos lo que consideramos relevante): "...EL ERROR: El error en que incurre la Sub Secretaría es la de considerar la diferencia existente de guaraníes 428.630 como TRIBUTOS QUE INGRESAR.- Es cierto que nuestra parte en el informe al final se menciona que existe una "diferencia inmaterial final".
Lógicamente, hacer una verificación precisa años después no siempre va a resultar con diferencia 0. Pero el costo de buscar esa diferencia es mayor por lo que con eso se quiere demostrar que no existió la conducta mencionada por ellos (la defraudación y la omisión de pago). RECUERDESE que estamos hablando de balances de varios millones de dólares del año 2.008 y estamos en el 2.015. Los auditores de la SET solo mencionan que existe esa diferencia pero si hacemos relación a que primero eran miles de millones reclamados, luego 2.400 millones, finalmente 961 millones para luego concluir con una diferencia de 428.630, es un despropósito basarse en ello para solicitar una sanción de unos pocos miles.- Ella no dice inmaterial, solo en el informe está eso que lógicamente, un análisis más minucioso podría llevar a encontrar que no había diferencia.- En efecto, se, conoce en contabilidad como SALDO o DIFERENCIA INMATERIAL a aquel saldo resultante de ingresos que se consignan al solo efecto contable pero que no pasan tributos por ser excedentes entre, en nuestro caso, bolsas Bis Bag y Palléis Exportación, considerados "insumos en desuso", los cuales, lógicamente no generan impuestos.-Que, esta diferencia podría DESAPARECER si hacemos un trabajo minucioso a los correspondiente a insumos en desuso vendidos (bolsas y palléis) y facturados al costo pero que no fueron imputados a ingresos sino que fueron dados de baja directamente de los activos (existencia - insumos). Las bajas son facturadas al costo a efectos de tributar el impuesto al valor agregado declarándose en el formulario N° 120 IV A. De haberse registrado como ingreso, también se tendría que registrar la contrapartida en costo pero como el ingreso es el mismo valor que el costo, el resultado final es 0 (cero).- CONCLUSIÓN. Gomo se puede observar existe una diferencia inmaterial de Gs. 428.639 que no tiene ninguna relevancia ni contable, ni impositiva. Por tanto, podemos concluir que nuestra empresa no ha cometido ninguna OMISIÓN DE PAGO, ni adeuda suma alguna en concepto alguno respecto del ejercicio denunciado año 2008, por lo que la resolución impugnada debe ser revocada y en consecuencia, determinar que la empresa INPET SAECA no adeuda tributo por OMISIÓN DE PAGO...".- En dicho contexto, esta Representación Fiscal se permite realizar las siguientes puntualizaciones, en contestación a lo afirmado por la parte actora: Como hemos expuesto más arriba en forma pormenorizada, la Fiscalización Puntual a la contribuyente INPET S.A.E.C.A. fue dispuesta en virtud a la Orden de Fiscalización N° 65000000731 de fecha 06 septiembre de 2011 (plazo ampliado en los términos de la Resolución N° 67200000166 de fecha 01/11/11), y, en base a las documentaciones entregadas por parte de la firma (según Acta Inicial N° 652000000658 de fecha 14/09/11 y Acta Final N° 68400000751 de fecha 09 de enero de 2012), se procedió al control correspondiente, dentro del plazo legal establecido, que ha culminado con el Informe Final de Auditoría N° 67000000755 de fecha 10 de enero de 2012, elevado por los auditores designados.- Conforme al resultado del sumario llevado adelante, y las probanzas del expediente administrativo, las conclusiones de la Administración Tributaria se hallan plasmadas en las Resoluciones RP N° 170/14, y, la Providencia de fecha 09 de Octubre de 2015, que hace suyas las conclusiones del Dictamen N° DSR N° 70/15 (recaídas en el recurso de reconsideración interpuesto contra la primera citada), donde finalmente se determina disponer la percepción por parte de la contribuyente de la suma total de Gs. 64.294, en concepto de IRACIS, correspondiente al periodo fiscal 2008, más multa por omisión (50%), y los accesorios legales correspondientes a ser calculados al momento del pago total y definitivo de los adeudos mencionados.- La Administración Tributaria, a través de la RP N° 170/14 (base de la liquidación), en su parte central, había concluido previamente, que: "...Que, considerando el allanamiento parcial presentado por la contribuyente y a modo de conclusión, se exponen las siguientes consideraciones, en relación a los hechos que hacen al presente sumario: 1. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO -EXPORTACIONES CONSIDERADAS VENTAS LOCALES: Se denunció que la firma sumariada, realizó ventas locales, ya que las exportaciones realizadas en los periodos fiscales del 2008, no contaban con documentación de arribo a desuno, por lo que se sugirió liquidación respecto al IVA.- Respecto a este punto, es importante acotar que para el ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, la Administración Tributaria no contaba con normativas especificas en relación a la documentación requerida por la misma, a fin de certificar el arribo a destino. -Asimismo, la Resolución N° 1421/05 que reglamenta el impuesto al Valor Agregado, en su artículo 40 señala que: "A los efectos de la liquidación del Impuesto, se considera que la exportación de bienes se configura en la fecha de "cumplido de embarque" en un ejemplar del despacho de exportación que quede en poder del exportador".- Que, de las documentales obrantes en autos: informe de la DNA extraído del sistema informático SOFIA, despachos de exportaciones con sus respectivos cumplidos de embarque en cumplimiento al artículo anterior, avisos de créditos de las transferencias en cuenta corriente por los clientes en el exterior a la firma sumariada, los swifts bancarios, y de los informes técnicos de fecha 22/08/2014 y 02/12/14, elaborados por los auditores de la DGGC, se confirma las exportaciones de mercaderías por parte de la firma INDUSTRIAS PETS.A.E.C.A., durante los periodos de enero a diciembre de 2008.- Por lo que, en consideración a lo establecido por la Ley N° 125/91 en su artículo 84 respecto al IVA: "Las exportaciones están exoneradas del tributo", más las consideraciones esbozadas precedentemente, no corresponde confirmar la denuncia, respecto a este punto.- 2. IMPUESTO A LA RENTA COMERCIAL INDUSTRIAL - VENTAS NO DECLARADAS/INGRESOS OMITIDOS: Se denunció la existencia de diferencias entre lo declarado como ingreso en las declaraciones juradas de IVA, en relación a lo declarado en el IRACIS. De las documentales obrantes en el presente legajo, más el análisis realizado por los técnicos (informe de fecha 22/08/2014), quienes han verificado el argumento señalado por la firma, se verifica que: Considerando el monto que resulta de la suma de los ingresos según el formulario de IVA (120), más el saldo inicial de las ventas facturadas a entregar en el 2008, y restando el saldo final resultante (datos extraídos de su libro diario) y cruzando con lo efectivamente declarado en el formulario de renta (101) igualmente subsiste una diferencia a favor del fisco, que constituye base imponible para el IRACIS. Por lo que corresponde la determinación impositiva en relación a este punto en base al monto contemplado en el informe técnico a fojas 53.-3. CALIFICACIÓN DE LA CONDUCTA Y APLICACIÓN DE SANCIONES: Que, del contraste entre la normativa tributaria y los hechos expuestos precedentemente, se infiere de manera categórica que: 1) Se ha comprobado la INTENCIÓN DE DEFRAUDAR por parte de la firma sumariada, en los términos del artículo 173 "Presunciones de la intención de defraudar", de la Ley N° 125/91: "1. Contradicción evidente entre los libros, documentos y demás antecedentes correlativos y los datos que surjan de las declaraciones juradas". "5. Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido y otros factores de carácter análogo": Hecho corroborado, con las diferencias obrantes entre lo declarado en sus declaración jurada de IRACIS, en contraste con lo registrado en su libro diario, afectando al monto a ingresar en relación al IRACIS.- Citada la normativa pertinente y los hechos subsumidos a ella, reunidos el elemento volitivo y el material, corresponde calificar la conducta del contribuyente como DEFRAUDACIÓN, tipo legal establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91, descrito como la realización de "cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del fisco". Corresponde entonces la aplicación de MULTA POR DEFRAUDACIÓN, de conformidad al artículo 175 de la Ley N° 125/91, consistente en 1 (una) vez el monto defraudado" (sic).- Sin embargo, luego de la substanciación del recurso de reconsideración correspondiente, finalmente sostiene que: "...mediante el análisis de los documentos proporcionados por INPET en su Recurso de Reconsideración, se concluye que la misma logró desvirtuar, casi en su totalidad, la determinación tributaria que le fue practicada a través de la RP N° 170/2014, no obstante, subsiste una diferencia de G 428.630, que constituye base imponible para la determinación del impuesto, tal como se observa en el siguiente detalle:
LIQUIDACIÓN INPET SAECA
Base Imponible según RP N° 170 del 24/12/2014
(-) Devoluciones de mercaderías de INPET a sus proveedores
646.031.532
(+) Saldo de apertura de la cuenta contable Gastas facturados a pagar
(-) Saldo final de la cuenta contable "Gastos facturados apagar - exportaciones"
148.122.662
(-) Bolsas Big Bagy Palléis
244.329.002
Diferencia - Base Imponible para el IRACIS
Finalmente, como consecuencia de las pruebas aportadas por la firma, el informe elaborado por el ET, el DSR concluye que la recurrente registró sus operaciones acorde a los principios contables y los reprodujo en su declaración jurada del IRACIS, y si bien subsiste una diferencia de tributos que ingresar, la conducta de INPET no reúne los presupuestos del artículo 172 de la Ley N° 125/91 para su calificación como defraudación, por lo que corresponde encuadrar su conducta como "Omisión de Pago ", de acuerdo a lo previsto en el artículo 177 de la misma Ley, y en consecuencia aplicar la multa del 50% sobre el impuesto omitido... En tal sentido, no está por demás hacer notar que en su escrito de interposición de demanda, la actora no niega la existencia de un saldo del tributo no ingresado en su oportunidad, aunque le confiere la calificación de "diferencia inmaterial"(sic), que no posee relevancia contable ni impositiva (¿??).- Entendemos claramente que desde el punto de vista de un auditor privado, el término "material" pueda ser definido como "suficientemente importante para influir las decisiones hechas por usuarios razonables de los estados financieros"(sic), y así, la materialidad es influida por e! tamaño de la organización que está siendo auditada, PERO TAL CONCEPTO NO PUEDE SER SIMPLEMENTE "EXTRAPOLADO" O APLICADO ANALÓGICAMENTE, AL CAMPO DEL DERECHO TRIBUTARIO, tal y como pretende la adversa. En primer lugar, y como cuestión previa, debemos hacer notar que en la rama del derecho tributario rige -con especial fuerza- el "PRINCIPIO DE LEGALIDAD", ya que la creación de tributos, así como su estructura y sistema de aplicación, deben estar expresamente previstos en la Ley.- Es la propia Constitución Nacional, que en su art. 179, establece sobre la "CREACIÓN DE TRIBUTOS" que "Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la lev, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario". De las enseñanzas del gran jurista Hans Kelsen, tenemos que un ordenamiento jurídico para que cumpla a cabalidad de eficacia su función, es condición indispensable que funcione como una unidad y que no encierre contradicciones dentro de sí mismo (Teoría General del Derecho y del Estado, Méjico, 1969, pág. 32), lo que posteriormente derivó en la hoy conocida "pirámide de Kelsen", prevista en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 137. Así pues, si bien es cierto que la integración analógica de las normas tributarias se halla prevista en el artículo 248 de la Ley N° 125/91, no es menos cierto que esta referencia se halla ligada al aspecto del llamado "derecho tributario formal" o "derecho tributario procesal" (normas secundarias que permiten la aplicación de tributos y que en gran medida se hallan establecidas de forma genérica, dejando su desarrollo en manos de la Administración), que interactúa y se complementa con el "derecho tributario material o substantivo" (limitado por el principio de legalidad, dado que su materia la constituyen los elementos del tributo, o sea, la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario). Más aún, tomando en cuenta las disposiciones del art. 137 de la Constitución Nacional, específicamente al último párrafo del artículo Constitucional, el que resulta sancionado por el propio texto del siguiente modo: "Carecen de validez todas las disposiciones y los actos de autoridad opuestos a los establecido en esta Constitución"(sic), en cuando a interpretación e integración de normas impositivas. Cabe poner especial énfasis, en el hecho de que la "analogía" es un procedimiento de integración de la norma jurídica, de un caso previsto a uno no previsto, y esto implica en cierta medida arrogarse el "interprete" facultades propias del "legislador", y, en otras palabras, no corresponde que el intérprete supla al legislador aplicando a un caso una norma no prevista para regir respecto de ese caso, en lo que hace al derecho material. En definitiva, no procede la aplicación de la integración analógica - por oponerse al principio de legalidad- en todo aquello que implique creación de impuestos así como el carácter del sistema tributario, y si, en cambio, procedería la integración analógica en todo lo atinente a sus aspectos administrativos y procesales. En segundo lugar, y ya dentro de la cuestión de fondo planteada, debemos hacer notar que se ha establecido a lo largo del proceso administrativo, Y LA ACTORA ASÍ LO HA CONSENTIDO, la existencia de diferencias entre lo declarado como ingreso en las declaraciones juradas de IVA, en relación a lo declarado en el IRACIS, AUN CUANDO ESA DIFERENCIA SEA DE UN MONTO QUE PARA EL PORTE DE LA CONTRIBUYENTE, NO SE CONSIDERE "MATERIAL" O "RELEVANTE", SEGÚN SE PREFIERA DENOMINARLO.- Así pues, de las documentales obrantes en autos, más el análisis realizado por los técnicos (informe de fecha 22/08/2014), quienes han verificado el argumento señalado por la firma, se verifica que considerando el monto que resulta de la suma de los ingresos según el formulario de IVA (120), más el saldo inicial de las ventas facturadas a entregar en el 2008, y restando el saldo final resultante (datos extraídos de su libro diario) y cruzando con lo efectivamente declarado en el formulario de renta (101), subsiste una diferencia a favor del fisco, que constituye base imponible para el IRACIS. Es por lo expuesto, y en resumen-tanto en las cuestiones de forma, como de fondo, que hemos analizado ut supra- que la sana crítica impone a VV.SS. desestimar la acción incoada y confirmar las Resoluciones Administrativas recurridas en todas sus partes".
Termina solicitando que previo los trámites de estilo, el Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, dicte Sentencia, rechazando la presente demanda contencioso - administrativa y confirmando consecuentemente las disposiciones recurridas, con costa.
Que por A.I. N° 1035 de fecha 05 de octubre de 2016 (fs. 319) este Tribunal resolvió declarar su competencia para entender en el presente juicio y, existiendo hechos que probar, recibió la causa a prueba por todo el término de ley.
Por Providencia del 23 de junio de 2017, se agregan las pruebas dilingenciadas, declarándose cerrado el período probatorio y se llama Autos para Acuerdo y Sentencia (fs. 325 vlto.).
Y el Miembro del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, GREGORIO RAMÓN ROLANDO OJEDA, prosiguió diciendo: Que, la firma contribuyente INDUSTRIAS PET S.A.E.C.A. (INPET S.A.E.C.A.) con RUC N° 80024881-3, se presenta ante este Tribunal, y a fs. 241/244 de autos, fundamenta la demanda contencioso administrativa que instaura en contra del Dictamen DSR N° 70/15 de fecha 05 de agosto del 2.015 dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda.
Mediante el mencionado acto administrativo la administración tributaria resolvió lo siguiente: "1. Hacer lugar parcialmente al Recurso de Reconsideración interpuesto por INPET contra la RP N° 170/2.014; 2. Determinar la suma de Gs. 42.863 en concepto de la obligación IRACIS del ejercicio fiscal 2.008; 3. Modificar la calificación de la conducta y sancionarla conforme a lo dispuesto en el Art. 177 de la Ley N° 125/91; 4. Disponer la percepción por parte de la contribuyente de la suma de Gs. 64.294 en concepto de tributos y sanciones, conforme al siguiente detalle: (ver recuadro). Los intereses y recargos deberán ser liquidados al momento del pago conforme al Art. 171 de la Ley N° 125/91; 5. Remitir el expediente a la DGGC para realizar los ajustes en la cuenta corriente de la firma; y 6. Notificar el contenido del presente dictamen”.
En contrapartida, el representante convencional del Ministerio de Hacienda, a fs. 311/317, procede a contestar la presente demanda, formándose esta causa con los escritos del expediente de antecedentes administrativos correspondiente.
Ahora bien, la cuestión contenciosa se inicia a raíz del acto administrativo, Dictamen DSR N° 70/15 de fecha 05 de agosto del 2.015, por el cual se determina como “omisión de pago” los hechos denunciados por la SET en relación a la firma contribuyente INDUSTRIAS PET S.A.E.C.A.
En ese sentido, surge de autos que la verificación tuvo su origen en la fiscalización puntual realizada por la administración tributaria en virtud de la Orden de Fiscalización N° 65000000731 de fecha 05 de septiembre del 2.011 conformidad al Art. 189° de la Ley 125/91 del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto a la Renta (IRACIS) correspondiente al ejercicio fiscal 2.008, ampliando el plazo de fiscalización por Resolución N° 67200000166 de fecha 01 de noviembre del 2.011. Culminando con el Informe Final de Auditoria N° 67000000755 de fecha 10 de enero del 2.012.
En vista al resultado arrojado en el Informe Final se ha iniciado sumario administrativo por Resolución J.I. N° 8/2.012 de fecha 14 de febrero del 2.012 en averiguación y comprobación de supuestas infracciones tributarias. En el marco del sumario instruido recayó la Resolución Particular N° 170 de fecha 24 de diciembre del 2.014 por la cual la SET resolvió lo siguiente: "ART. 1° - HACER LUGAR PARCIALMENTE a la denuncia realizada por los auditores del Departamento de Fiscalización de Inconsistencias (DGGC) mediante el Informe Final de Auditoria N° 67000000755 del 10/01/2012, de la firma contribuyente INDUSTRIAS PET SAECA con RUC N° 80024881-3; ART 2° - CALIFICAR la conducta de la firma contribuyente como DEFRAUDACIÓN, de conformidad a lo establecido en el artículo 172 de la Ley N° 125/91 y SANCIONAR con la aplicación de una multa equivalente al 100% del impuesto defraudado; ART 3° - DETERMINAR Y PERCIBIR la suma de G. 192.284.076 (Guaraníes ciento noventa y dos millones doscientos ochenta y cuatro mil setenta y seis), monto que incluye el IRACIS del ejercicio fiscal del 2008 y la multa por defraudación, según el siguiente detalle: (ver cuadro). Al monto del tributo determinado deberá adicionarse los intereses y recargos que deberán ser calculados al momento del pago del tributo de acuerdo al artículo 171 de la Ley N° 125/91; ART. 4° - NOTIFICAR a la firma contribuyente INDUSTRIA PET SAECA con RUC N° 80024881-3 en su domicilio fiscal, a los efectos de que en el perentorio plazo de diez (10) días hábiles y bajo apercibimiento de Ley, ingrese los montos adecuados a la Administración Tributaria y rectifique las declaraciones juradas del IVA correspondientes a los periodos de enero a diciembre de 2008 y los periodos fiscales subsiguientes afectados por la misma situación; y ART. 5° - COMUNICAR a quienes corresponda y cumplido archivar".
Contra la mencionada resolución, la firma contribuyente se alzó en recurso de reconsideración siendo resuelta mediante el Dictamen DSR N° 70/15 de fecha 05 de agosto del 2.015 impugnado por éste vía.
En ese razonamiento, cabe puntualizar en cuanto a la fiscalización realizada por la SET, que el Art. 186 de la Ley 125/91, otorga a la Administración Tributaria, la facultad de fiscalizar los tributos bajo su administración; y en ese sentido la fiscalización constituye una facultad genérica que se materializa a través de actuaciones concretas, tales como: la verificación, el control, la investigación, la inspección, etc., las cuales se constituyen en trámites y procedimientos administrativos que ejecuta la administración tributaria a los efectos de cotejar y comparar las informaciones que el contribuyente provee a la Administración, o para conocer situaciones que no fueron revelados por los contribuyentes. Así, el ejercicio de la facultad fiscalizadora de conformidad con el Art. 31° de la Ley 2.421/04, puede ejecutarse por medio de las fiscalizaciones integrales o las puntuales.
En primer lugar cabe mencionar referente a la fiscalización desplegada en el caso de marras, que no existe la menor duda que fue realizada conforme a la legalidad exigida como principio del actuar administrativo. Pues la fiscalización se ha desarrollado dentro del plazo establecido en el Art. 31 de la Ley N° 2.421/04, y ha sido debidamente notificado a la contribuyente.
Ingresando al análisis de las cuestiones dilucidadas por las partes en estos autos, tenemos que en extrema síntesis la actora se prodiga en cuestionar que el error en que incurre la SET es la de considerar la diferencia existente de Gs. 428.630 como tributos a ingresar. Sostuvo que esa diferencia se trata de lo que en contabilidad se conoce como saldo o diferencia inmaterial, resultantes de ingresos que se consignan al solo efecto contable pero que no pagan tributos por ser excedente entre, en éste caso en particular, bolsas Big Bag y Pallets Exportación, considerados insumos en desuso, los cuales lógicamente no generan impuestos.
Por otro lado, el representante convencional de la Abogacía del Tesoro, sostuvo que la administración tributaria ha obrado conforme a derecho al momento de dictar el acto administrativo cuestionado por la actora, expresando que de las documentales obrantes en autos, más el análisis realizado por los técnicos, quienes han verificado el argumento señalado por la firma, se verifica que considerando el monto que resulta de la suma de los ingresos según el formulario de IVA (120), más el saldo inicial de las ventas facturadas a entregar en el 2.008, y restando el saldo final resultante y cruzando con lo efectivamente declarado en el formulario de renta (101), subsiste una diferencia a favor del fisco, que constituye una base imponible para el IRACIS.
En esos términos, la materia del debate gira en torno a la diferencia en el cálculo de la determinación como un hecho de "omisión de pago" por parte de la firma auditada, por la existencia de diferencias entre lo declarado como ingreso en las DDJJ IVA en relación a lo declarado en el IRACIS.
De las previsiones reprochables contenidas en la Ley N° 125/91, resta considerar a la omisión de pago, conforme al artículo 177, que trascripto dice: "Omisión de pago. Omisión de pago es todo acto o hecho no comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva signifique una disminución de los créditos por tributos o de la recaudación. Será sancionada con una multa de hasta el cincuenta por ciento (50%) del tributo omitido". Para concluir válidamente que esta última de las tipificadas por la norma tributaria, resulta como aplicable al presente caso, al decir la SET.
Al respecto, la SET expreso en el Dictamen DRS N° 70/15 en relación a las bolsas Big Bag y Pallets (insumos en desuso vendidos) que corresponde excluir de la base imponible del IRACIS el monto de la enajenación de dichos bienes al no representar una utilidad del ejercicio controlado ya que los mismos constituyen un saldo negativo para el INPET; la administración tributaria sostuvo que mediante el análisis de los documentos proporcionados por INPET en su recurso de reconsideración, la misma logro desvirtuar, casi en su totalidad, la determinación tributaria que le fue practicada a través de la RP N° 170/2.014, no obstante subsiste una diferencia de Gs. 428.630 el cual constituye una base imponible para la determinación del impuesto.
Esta Judicatura comparte con la parte actora que en el caso en estudio, las diferencias existente entre lo declarado en las DDJJ IVA y en el IRACIS, trata de una diferencia inmaterial de Gs. 428.639 que no tiene ninguna relevancia ni contable ni impositiva, pues evidentemente se trata de insumos en desuso vendidos y facturados al costo pero que no fueron imputados a ingresos sino que fueron dados de baja directamente de los activos, tal como la misma administración tributaria lo reconoce en el Dictamen DRS N° 70/15 puesta en crisis por la presente litis. Es decir, no se trata de un tributo que debería de ingresar a las arcas fiscales.
Por tanto, y en base a las consideraciones expuestas considero que la presente demanda contencioso administrativa debe ser acogida de forma favorable, y por ende, el Dictamen DSR N° 70/15 de fecha 05 de agosto del 2.015 dictado por la Subsecretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda debe ser revocado en todos sus términos. En cuanto a las costas, las mismas deben ser impuestas a la parte perdidosa. ES MI VOTO.
A su turno, los Miembros del Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, ARSENIO CORONEL BENÍTEZ y MARÍA CELESTE TALAVERA, manifiestan que se adhieren al voto del Miembro preopinante por sus mismos fundamentos.
Con lo que se dio por terminado el acto previa lectura y ratificación del mismo firman los Excmos. Miembro Tribunal de Cuentas, Segunda Sala, por ante mí, el Secretario Autorizante quedando acordada la Sentencia que sigue:
Asunción, 25 de agosto del 2.017.
1.-) HACER LUGAR a la presente demanda contencioso administrativa promovida por INPET S.A.E.C.A. contra Dictamen D.S.R. N° 70/15, de fecha 05 de agosto de 2015, dictado por la SUBSECRETARIA DE ESTADO DE TRIBUTACIÓN y, en consecuencia corresponde,
2.-) REVOCAR el acto administrativo impugnado en la presente demanda individualizado como Dictamen D.S.R. N° 70/15, de fecha 05 de agosto de 2015, dictado por el Departamento de Sumarios y Recursos de la Sub Secretaria de Estado de Tributación, por los fundamentos expuestos en el exordio de la presente resolución.