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Timestamp: 2016-10-27 17:05:54+00:00
Document Index: 71567659

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 89', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 83', 'ATF ', 'art. 95', 'art. 105', 'art. 97', 'ATF ', 'art. 99', 'art. 112', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 195', 'art. 11']

2C_262/2012 (23.07.2012)
2C_262/2012
repr�sent� par Me Jean-Pierre Garbade, avocat,
TVA; 1er trimestre 2004 au 2�me trimestre 2009; agence d'"escort girls"; ind�pendance;
recours contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 15 f�vrier 2012.
Y.________ exploite une agence d'"escort girls" appel�e "E.________".
Lors d'un contr�le externe portant sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2004 au 4�me trimestre 2008, effectu� en f�vrier 2009, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) a constat� ce qui suit:
- Y.________ exploitait depuis plus de cinq ans l'agence pr�cit�e;
- un site Internet �tait mis � disposition des clients;
- des annonces �taient r�guli�rement ins�r�es dans les journaux;
- pour obtenir un rendez-vous avec une "escort girl", le client devait contacter l'agence, qui prenait contact avec l'"escort girl" correspondant � la demande formul�e par le client, fixait le prix et organisait le rendez-vous;
- l'"escort girl" encaissait la contre-prestation due par le client et r�troc�dait 30% � Y.________;
- le livre de caisse se limitait � un tableau "Excel" sur lequel �taient report�s journali�rement les montants nets correspondant aux commissions re�ues des "escort girls";
- les contre-prestations vers�es par le client en faveur de l'agence n'�taient report�es sur aucun document;
- aucune comptabilit� n'�tait tenue;
- les recettes mentionn�es dans les d�clarations fiscales de Y.________ ne correspondaient pas � celles indiqu�es dans les tableaux "Excel" remis.
Estimant que les conditions de l'assujettissement � la TVA �taient remplies d�s le 1er janvier 2004 et que les contre-prestations vers�es par les clients � l'agence devaient �tre soumises � la TVA dans leur int�gralit�, l'Administration f�d�rale a assujetti Y.________ avec effet r�troactif au 1er janvier 2004 et lui a r�clam� un montant d'imp�t de 78'302 fr. pour la p�riode allant du 1er janvier 2004 au 31 d�cembre 2008 (d�compte compl�mentaire no aaa du 16 f�vrier 2009).
Y.________ a contest� le d�compte compl�mentaire pr�cit�.
Le pr�nomm� n'ayant pas remis de d�comptes pour les p�riodes allant du 1er janvier au 30 juin 2009, l'Administration f�d�rale, proc�dant par voie d'estimation, lui a adress� le 26 f�vrier 2010 le d�compte compl�mentaire no bbb fixant l'imp�t d� � 10'000 fr.
Y.________ a contest� �galement ce d�compte compl�mentaire.
L'assujettissement et les montants d'imp�t dus ont �t� confirm�s par d�cision formelle du 17 juin 2010.
La r�clamation form�e contre ce prononc� a �t� partiellement admise par d�cision du 25 janvier 2011. Au vu de pi�ces et informations compl�mentaires fournies par Y.________, l'Administration f�d�rale a �mis deux avis de cr�dit de respectivement 4'879 et 8'498 fr.
Saisi d'un recours contre cette d�cision, le Tribunal administratif f�d�ral l'a rejet� par arr�t du 15 f�vrier 2012. Il a consid�r� que, contrairement � ce que pr�tendait Y.________, les "escort girls" n'�taient pas ind�pendantes du point de vue du droit de la TVA. C'�tait par cons�quent � bon droit que leurs chiffres d'affaires avaient �t� int�gralement attribu�s au pr�nomm�. Par ailleurs, le Tribunal administratif f�d�ral a confirm� les modalit�s de la taxation par estimation effectu�e par l'Administration f�d�rale.
Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, Y.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, principalement, d'annuler l'arr�t du 15 f�vrier 2012 et de renvoyer le dossier au Tribunal administratif f�d�ral, afin qu'il statue � nouveau sur les frais et d�pens de la proc�dure devant lui et sur sa radiation du registre des contribuables TVA. A titre subsidiaire, il conclut � ce que la cause soit renvoy�e � l'Administration f�d�rale pour nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants. Au pr�alable, il requiert que son recours soit dot� de l'effet suspensif. Sur le fond, il critique le point de vue du Tribunal administratif f�d�ral selon lequel les "escort girls" de son agence ne seraient pas ind�pendantes au sens du droit de la TVA.
L'autorit� pr�c�dente renonce � se d�terminer sur le recours, alors que l'Administration f�d�rale propose de le rejeter.
Par ordonnance pr�sidentielle du 4 mai 2012, la requ�te d'effet suspensif a �t� admise.
1.1 Dirig� contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par le Tribunal administratif f�d�ral (cf. art. 86 al. 1 let. a LTF), le pr�sent recours est en principe recevable comme recours en mati�re de droit public. Interjet� par une partie directement touch�e par la d�cision attaqu�e et qui a un int�r�t digne de protection � son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, �t� d�pos� dans le d�lai (cf. art. 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) pr�vus par la loi et ne tombe sous le coup d'aucune des clauses d'exception de l'art. 83 LTF.
1.2 Le Tribunal f�d�ral statue en principe sur la base des faits �tablis par l'autorit� pr�c�dente, sauf si ceux-ci ont �t� retenus de fa�on manifestement inexacte - ce qui correspond � la notion d'arbitraire (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 63) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 1 et 2 LTF) et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). Lorsque le recourant entend s'en prendre aux faits ressortant de l'arr�t attaqu�, il doit �tablir de mani�re pr�cise la r�alisation de ces conditions. A d�faut, il n'est pas possible de tenir compte d'un �tat de fait divergent de celui qui est contenu dans l'acte attaqu� (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356 et les arr�ts cit�s). Par ailleurs, l'art. 99 LTF dispose qu'aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent�, � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente (al. 1).
1.3 Dans la mesure o� le recourant pr�sente sa propre version des faits, sans exposer en quoi les conditions rappel�es ci-dessus seraient r�alis�es, ou all�gue des faits nouveaux, son recours est irrecevable. Le Tribunal de c�ans proc�dera � l'examen de la d�cision attaqu�e sur la seule base des faits qui y sont retenus.
La loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (RO 2000 1300 et les modifications ult�rieures; ci-apr�s: aLTVA), entr�e en vigueur le 1er janvier 2001, a �t� abrog�e avec effet au 31 d�cembre 2009 par la nouvelle loi f�d�rale du 12 juin 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20). Sous r�serve d'exceptions, les normes de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'ex�cution sont applicables � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). L'aLTVA s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2004 au 2�me trimestre 2009.
Aux termes de l'art. 21 al. 1 aLTVA, est assujetti � l'imp�t quiconque, m�me sans but lucratif, exerce de mani�re ind�pendante une activit� commerciale ou professionnelle en vue de r�aliser des recettes, � condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations � lui-m�me effectu�es sur territoire suisse d�passent globalement 75'000 fr. par an.
Exerce une telle activit� de mani�re ind�pendante la personne qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-�-vis de l'ext�rieur. D�s lors qu'elle remplit ces conditions, cette personne est en principe consid�r�e comme un assujetti distinct et les prestations qu'elle fournit lui sont attribu�es aux fins de l'assujettissement et de l'imposition (arr�t 2C_742/2008 consid. 5.2 et les r�f�rences, in Archives 79 p. 260, RF 64/2009 p. 604). Pour caract�riser l'activit� ind�pendante en droit de la TVA, il est possible de se r�f�rer aux crit�res applicables en droit des imp�ts directs - o� il s'agit principalement de distinguer l'activit� ind�pendante de la gestion de la fortune priv�e, du hobby et de l'exercice d'une activit� lucrative d�pendante -, m�me si la finalit� diff�rente des deux cat�gories d'imp�ts limite l'harmonisation de la notion (arr�t 2C_399/2011 du 13 avril 2012, destin� � la publication, consid. 2.4.2). Le fait de supporter le risque �conomique, d'agir et d'appara�tre sous son propre nom vis-�-vis des tiers, ainsi que la libert� d'accepter ou non une t�che et de s'organiser en vue d'ex�cuter celle-ci d�notent ainsi une activit� ind�pendante. En outre, le fait d'employer du personnel, d'effectuer des investissements importants, de disposer de ses propres locaux (commerciaux), d'avoir diff�rents partenaires d'affaires et d'�tre ind�pendant du point de vue de l'�conomie d'entreprise et de l'organisation du travail jouent �galement un r�le. La qualification doit intervenir en appr�ciant l'ensemble des aspects pertinents (arr�ts 2C_518/2007 et 2C_519/2007 du 11 mars 2008 consid. 2.2, in Archives 77 p. 567, RF 63/2008 p. 706; 2C_399/2011, pr�cit�, consid. 2.4.2 et les r�f�rences). Le statut au plan des assurances sociales et en mati�re d'imp�ts directs, de m�me que les relations contractuelles de droit priv� constituent des indices, mais ne sont pas d�terminants � eux seuls (arr�t 2A.47/2006 du 6 juillet 2006 consid. 3.2 et les r�f�rences, in RF 61/2006 p. 825; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Trait� TVA, 2009, chap. 3 nos 38 s.).
4.1 L'autorit� pr�c�dente a retenu que c'�tait l'agence qui apparaissait sur le site Internet et les divers supports publicitaires comme fournisseur des prestations de services d'"escort". Les "escort girls" figuraient certes - sous leurs pseudonymes - sur le site Internet du salon, mais ne pouvaient �tre contact�es, du moins pour un premier rendez-vous, que par l'interm�diaire de l'agence, soit par t�l�phone, soit par courrier �lectronique. L'agence fixait �galement les tarifs applicables, qui figuraient sur le site Internet. Elle recrutait les "escort girls" et d�cidait lesquelles pouvaient travailler pour elle. Elle convenait en outre de la date et du lieu des rendez-vous avec les clients, les "escort girls" demeurant libres d'accepter ou non un rendez-vous. L'agence ne semblait pas imposer d'horaire, ni de lieu de rencontre et n'�tablissait ainsi pas de "planning" pour les "escort girls". Celles-ci restaient toutefois dans une certaine mesure soumises aux instructions du recourant et � l'organisation mise en place par l'agence, car, si elles refusaient (syst�matiquement) les rendez-vous propos�s par celle-ci, elles couraient le risque de ne plus pouvoir travailler pour elle et de perdre ainsi les avantages en termes de revenus qui en d�coulaient. En outre, les "escort girls" �taient tenues d'informer l'agence de leurs rencontres avec les clients et �taient soumises � une interdiction de concurrence. L'agence prenait �galement des dispositions en vue d'assurer que les clients s'acquittent des montants dus en contrepartie des prestations d'"escort": le site Internet indiquait que "les prestations de nos escorts sont payables en esp�ces ou par carte de cr�dit, au d�but de la rencontre"; de plus, une avance de 50% du prix de la prestation convenue, plus les frais de transport �tait exig�e, si une "escort girl" devait se d�placer "en dehors d'un rayon d'action raisonnable (en g�n�ral plus de 100 km)". De cette mani�re, ni l'agence ni l'"escort girl" ne courait un r�el risque de perte, sauf si le client faisait opposition au d�bit de sa carte de cr�dit.
4.2 Le recourant fait valoir que les clients veulent rencontrer une "escort girl" particuli�re, de sorte que c'est celle-ci qui doit �tre consid�r�e comme prestataire et non l'agence. Cette derni�re ne nouerait aucune relation contractuelle avec le client et jouerait un simple r�le d'interm�diaire. Sa situation pourrait �tre compar�e � celle d'une centrale de taxis, laquelle n'est pas consid�r�e, au plan de la TVA, comme le fournisseur des prestations de transport des taxis. S'agissant de l'organisation de l'agence et plus particuli�rement de sa facult� de refuser certaines "escort girls", le recourant soutient qu'� cet �gard il peut �tre compar� � un apporteur d'affaires dans le domaine de l'assurance ou de la finance, qui ne souhaite faire de la publicit� que pour une entreprise s�rieuse et comp�tente. Cette facult� r�sulterait en outre de son obligation en vertu de la loi genevoise sur la prostitution du 17 d�cembre 2009 (RS/GE I 2 49) de veiller � ce que les personnes exer�ant la prostitution respectent les dispositions l�gales. Par ailleurs, le recourant fait valoir que ce sont les "escort girls" et non pas lui qui supportent le risque �conomique li� � l'absence d'activit�: si celles-ci n'arrivent pas � acqu�rir des clients et � les fid�liser, elles courent le risque de ne pas avoir de revenus, puisque lui-m�me ne leur garantit aucune r�mun�ration. A cela s'ajoute qu'elles risquent de ne pas �tre r�mun�r�es pour leurs prestations si le client fait opposition au d�bit de sa carte de cr�dit. Quant � sa propre r�mun�ration, elle d�pendrait (depuis 2008) du temps que le client passe avec l'"escort girl" et non du chiffre d'affaires r�alis� par cette derni�re. A cela s'ajouterait une commission de 10% sur les montants dont les clients s'acquittent par carte de cr�dit. Le recourant reproche en outre � l'autorit� pr�c�dente de n'avoir pas suffisamment instruit la cause, en violation de la maxime inquisitoire, en ce qui concerne son statut et celui des "escort girls" en mati�re d'AVS et d'imp�ts directs.
4.3 Le fait que le recourant choisit les jeunes femmes qui travaillent comme "escort girls" dans le cadre de son agence et qu'il fixe les tarifs des prestations, ainsi que certaines modalit�s du paiement de la contre-prestation, rev�t une importance particuli�re. Les tarifs (et les modalit�s en question) figurent sur le site Internet du recourant, de sorte qu'ils apparaissent comme les tarifs de l'agence. Il ne s'agit en outre pas seulement de prix indicatifs ("Richtpreise"), comme dans l'affaire � la base de l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral A- 5875/2009 du 16 juin 2010 (consid. 5.2), o� il a (n�anmoins) �t� jug� que les "escort girls" avaient un statut d�pendant en droit de la TVA, ce qui s'impose a fortiori en pr�sence de prix fixes, comme en l'esp�ce. Le recourant tente de relativiser l'importance de sa facult� de choisir les "escort girls" en se r�f�rant � ses obligations d�coulant de la l�gislation genevoise sur la prostitution. Or, si celle-ci lui impose il est vrai certaines v�rifications (�ge, statut en droit des �trangers, cf. art. 19 let. b de la loi pr�cit�e), il est vraisemblable que le choix intervienne surtout sur la base de crit�res "commerciaux" devant assurer le "niveau" de l'agence et le maintien des tarifs pratiqu�s.
De mani�re g�n�rale, c'est l'agence qui figure sur les supports publicitaires. Le site Internet de celle-ci pr�sente certes les "escort girls", mais seuls leurs pseudonymes sont indiqu�s, alors que, par le biais du registre du commerce, le recourant appara�t vers l'ext�rieur sous son nom comme exploitant de l'agence. Par ailleurs, les clients doivent passer par l'agence pour avoir en tout cas un premier rendez-vous avec l'"escort girl" de leur choix.
Au plan de l'organisation de l'activit�, la publicit� - effectu�e par l'agence - rev�t une importance particuli�re s'agissant de prestations d'ordre sexuel (cf. arr�t du Tribunal administratif f�d�ral A-5875/2009, pr�cit�, consid. 5.3). Par ailleurs, le recourant choisit les jeunes femmes qui peuvent travailler pour l'agence et fixe les tarifs ainsi que certaines modalit�s du paiement de la contre-prestation, comme il a �t� dit. Les "escort girls" ne sont certes pas tenues de donner suite � un rendez-vous, mais cela s'explique moins par la volont� de leur laisser toute libert� dans l'exercice de leur activit� que par la n�cessit� pour le recourant d'organiser l'agence de mani�re � ne pas tomber sous le coup des dispositions p�nales r�primant l'encouragement de la prostitution (art. 195 CP). Pour ce qui est du risque �conomique support� par les "escort girls", il est � tout le moins r�duit par la publicit� effectu�e par l'agence (cf. arr�t 2C_518/2007 et 2C_519/2007, pr�cit�, consid. 3.3.3). Le fait que celles-ci n'ont pas un revenu garanti constitue certes un indice d'activit� ind�pendante, mais n'est pas d�cisif, car, dans l'appr�ciation globale � laquelle il y a lieu de proc�der, les circonstances qui viennent d'�tre �voqu�es et qui indiquent au contraire une condition d�pendante apparaissent comme pr�pond�rantes (cf. arr�t 2C_518/2007 et 2C_519/2007, pr�cit�, consid. 3.2 et 3.3.2).
Quant � la comparaison de la situation du recourant avec celle d'une centrale de taxis, elle repose sur des faits (une telle centrale "dicterait" les tarifs des prestations de transport, etc.) qui ne ressortent pas de la d�cision attaqu�e et sont, partant, irrecevables. Il n'est en outre pas �tabli ni m�me all�gu� qu'une centrale de taxis choisirait les chauffeurs avec qui elle travaille, comme le recourant le fait avec les "escort girls" de son agence. L'importance de la personne du prestataire - le client de l'agence voulant rencontrer telle "escort girl", alors que celui qui appelle une centrale de taxis ne demande g�n�ralement pas un chauffeur particulier - n'est pas d�terminante, car il en va de m�me dans d'autres activit�s (p. ex. salon de coiffure comptant plusieurs employ�s), sans que cela implique n�cessairement un statut ind�pendant (cf. arr�t 2C_518/2007 et 2C_519/2007, pr�cit�, consid. 3.3.2).
Le recourant ne saurait par ailleurs �tre vu comme un simple interm�diaire entre les "escort girls" et les clients. Une telle qualification suppose en effet un rapport de repr�sentation directe au sens de l'art. 11 al. 1 aLTVA, le repr�sentant devant agir express�ment au nom et pour le compte du repr�sent�. En pratique, la repr�sentation directe expresse en mati�re de TVA est soumise � des exigences de documentation (mandat �crit, d�comptes de provisions; cf. arr�t 2C_518/2007 et 2C_519/2007, pr�cit�, consid. 3.3.4), dont il n'a jamais �t� all�gu� qu'elles auraient �t� remplies en l'esp�ce. En outre, l'importance de la r�mun�ration du recourant (30% du montant vers� par le client en tout cas jusqu'en 2008, date � partir de laquelle le recourant aurait �t� selon ses dires r�mun�r� d'une autre mani�re, en fonction du temps pass� avec le client, ce qui n'implique toutefois pas n�cessairement une baisse de son revenu) donne � penser que celui-ci ne se limite pas � jouer un r�le d'interm�diaire (cf. arr�t du Tribunal administratif f�d�ral A-5875/2009, pr�cit�, consid. 5.5).
S'agissant de son statut au plan de l'AVS et des imp�ts directs, le recourant s'est content� d'all�gations (seule la part lui revenant des recettes provenant des prestations de nature sexuelle des "escort girls" aurait �t� soumise aux imp�ts directs; les cotisations AVS auraient �t� pr�lev�es sur la m�me quote-part, l'autorit� comp�tente reconnaissant par l� de fait le statut ind�pendant des "escort girls"), sans produire ni m�me offrir de moyens de preuve. Du reste, l'autorit� pr�c�dente pouvait consid�rer, au vu des autres circonstances d�notant une activit� d�pendante, que ces �l�ments n'�taient pas de nature � l'amener � une autre conclusion; elle pouvait ainsi renoncer � instruire sur ces aspects, sans violer la maxime inquisitoire.
En conclusion, c'est bien l'agence du recourant qui appara�t vis-�-vis de l'ext�rieur comme le fournisseur des prestations d'"escort", les "escort girls" ne se pr�sentant qu'� travers elle. Compte tenu �galement de l'organisation mise en place, ces derni�res sont vues comme faisant partie de l'entreprise du recourant, de sorte que seul celui-ci exerce une activit� ind�pendante au sens du droit de la TVA et qu'il se justifie de lui attribuer les prestations fournies par les "escort girls" dans le cadre de l'agence. Le recours est mal fond� � cet �gard.
5.1 Le recourant fait valoir que l'interdiction de concurrence retenue par l'autorit� pr�c�dente ne vaut qu'apr�s la fin du contrat conclu avec chacune des "escort girls" et en outre seulement pour les clients qui sont pass�s par l'agence. Sous r�serve de ce qui pr�c�de, les "escort girls" seraient libres d'exercer leurs activit�s en dehors de l'agence. Le recourant reproche � l'autorit� pr�c�dente de n'avoir pas suffisamment instruit la cause � cet �gard et d'avoir ainsi viol� son droit d'�tre entendu. Les faits en question seraient en effet d�terminants, d�s lors que, selon le principe de l'unit� de l'entreprise consacr� par la jurisprudence, les "escort girls" ne pourraient �tre assujetties personnellement pour les prestations fournies � l'ext�rieur sans l'�tre �galement pour celles effectu�es par le biais de l'agence.
5.2 Comme cela ressort de l'arr�t 2C_742/2008 (consid. 5.3), le principe de l'unit� de l'entreprise sert � fixer l'�tendue de l'assujettissement d'un contribuable donn�, lequel est assujetti pour l'ensemble de ses activit�s (ind�pendantes), la qualit� de sujet fiscal n'�tant pas divisible (Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., chap. 3 no 55). Ce principe ne permet en revanche pas de d�terminer si l'on est en pr�sence d'un ou de plusieurs contribuables, question qui s'examine au regard de la mani�re dont les personnes concern�es apparaissent - ou non - vis-�-vis des tiers et d'apr�s l'organisation adopt�e en vue de fournir les prestations (cf. consid. 3.1 ci-dessus). Or, selon ces crit�res, seul le recourant exerce une activit� ind�pendante au sens du droit de la TVA et il se justifie de lui attribuer les prestations fournies par les "escort girls" dans le cadre de l'agence qu'il exploite (voir consid. 4.3 ci-dessus). A supposer qu'il soit av�r�, le fait que certaines "escort girls" exercent leurs activit�s �galement en dehors de l'agence ne saurait rien y changer sous l'angle du principe de l'unit� de l'entreprise. Par cons�quent, l'autorit� pr�c�dente pouvait se dispenser d'instruire sur le point de l'interdiction de concurrence, sans violer le droit d'�tre entendu du recourant.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e, et au Tribunal administratif f�d�ral, Cour I.