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Timestamp: 2019-07-22 08:33:22
Document Index: 369668333

Matched Legal Cases: ['artículo 90', 'artículo 254', 'artículo 245', 'artículo 233', 'artículo 234', 'artículo 235', 'artículo 239', 'Artículo 255', 'Artículo 235', 'Artículo 228', 'Artículo 236', 'artículo 105', 'artículo 36', 'artículo 83']

Resolución nº 00/2162/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Septiembre de 2018 - Doctrina Administrativa - VLEX 739804405
Resolución nº 00/2162/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Septiembre de 2018
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central por D. Luis ...(N.I.F. ...), en representación de AB, S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante “la beneficiaria” o “AB” o simplemente “la entidad”) en su calidad de ser una de las beneficiarias de la “escisión total” de la sociedad C S.A. (provista de N.I.F. ..., y en adelante “la escindida” o “C”), con domicilio en ..., frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Canarias de 27/11/2014 recaída en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas 35/06038/12, 35/07571/12, 35/07572112, 35/08013/12 y 35/08015/12 promovidas por AB, además de por las otras beneficiarias, frente al acto de liquidación dictado por el Inspector Regional de Canarias atinente a la tributación de C por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2006 y 2007.
C se constituyó mediante escritura de 17/11/1981 por los tres socios, que lo siguieron siendo hasta el final, siguientes:
- La sociedad DE S.A. (N.I.F...., en adelante “....”, y participación del 34%). DE S.A. es la cabecera del Grupo constructor e inmobiliario conocido como “Grupo F”.
- La sociedad HJ S.L. (N.I.F ..., en adelante “HJ, S.L.”, y participación del 16%); sociedad (HJ S.L.) que, según los datos por ella aportados a la Inspección, está participada, a su vez, al 100% por (DE, S.A.), y es también del “Grupo F”.
Mediante escritura otorgada el 27/12/2006 ante el Notario Sr. Cabello con el número 9.185/2006 de su protocolo, C se disolvió y extinguió en una operación de “escisión total” de la que resultaron beneficiarios sus tres socios; escritura de escisión en la que se recogió que el patrimonio de la escindida se traspasaba en tres bloques a las beneficiarias, recogiéndose además que [La totalidad de las operaciones realizadas por la sociedad escindida se considerarán realizadas a efectos contables por la sociedad beneficiaria a partir de 1 de Enero del año 2006]; esa escritura de escisión total se inscribió en el Registro Mercantil el 05/04/2007, en el que fue presentada, retirada y vuelta a presentar (segunda presentación el 30/03/2007) previamente a tal inscripción.
En principio, puede decirse que se pretendió que esa operación de “escisión total” se acogiera al Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto); si bien más adelante se recogerán elementos relevantes respecto de la voluntad de acogerse, o no, a ese régimen.
Dada la retroacción contable que se había establecido, las rentas obtenidas por C desde el 01/01/2006 fueron incorporadas a los Resultados contables de las tres beneficiarias de la escisión, y otro tanto ocurrió a efecto fiscales, pues las rentas obtenidas por C desde esa fecha pasaron a las B.I.’s de AB, DE, SA, y HJ, SL; y así se declararon y autoliquidaron.
Mediante Comunicación a ella notificada -vía NEO- el 24/06/2011, un Equipo de la Inspección Regional de Canarias inició cerca de DE, SA unas actuaciones inspectoras de alcance “general”, en su calidad de sucesora en cuanto que beneficiaria de la escisión de C, relativas a la tributación de ésta por el I. s/ Soc. de los ejercicios 2006 y 2007.
I.- Considerar que a la repetida operación de “escisión total” de C no le resulta de aplicación el Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto).
IV.- Y también como consecuencia de lo primero, considerar que las beneficiarias de la escisión no pudieron subrogarse en los derechos y obligaciones de la escindida en relación, tanto a la compensación de las Bases Imponible Negativas -“B.I.N.’s”.- de la escindida, como al incentivo de la Reserva para Inversiones en Canarias -la “R.I.C.”-, del que la escindida había disfrutado; debiendo tenerse por incumplidas las obligaciones “pendientes” de inversión y mantenimiento de las respectivas inversiones; con lo que debían recuperarse las compensaciones de B.I.N.’s y beneficios de la R.I.C. indebidamente disfrutados.
Sólo la beneficiaria AB presentó alegaciones tras ese acta.
Y el 28/06/2012 el Inspector Regional de Canarias dictó el acto de liquidación correspondiente a la misma, con el que, aunque modificó los intereses ligados al incumplimiento de la “R.I.C.” que se habían propuesto liquidar, vino a confirmar la totalidad de la regularización inspectora propuesta en el acta.
Acto de liquidación con una deuda a ingresar de 5.033.721,87 €.
Frente a ese acto de liquidación, AB y las otras dos beneficiarias (DE, SA, y HJ, S.L.) interpusieron ante el T.E.A.R. de Canarias juntas y en único documento, reclamación económico-administrativa; reclamación que el T.E.A.R. de Canarias tramitó como si cada una de esas beneficiarias hubiera interpuesto una reclamación distinta; a la interpuesta por AB le dio el nº. 35/7572/2012.
Reclamaciones que ese T.E.A.R. tramitó, y, tras hacerlo y acumularlas, “desestimó” mediante una resolución de 27/11/2014, que notificó a AB el 22/12/2014; y que también notificó a las otras dos beneficiarias.
Resolución frente a la que AB interpuso el 22/01/2015 “recurso de alzada” ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central, mediante un escrito que presentó ese día el T.E.A.R. de origen y que tuvo acceso a este T.E.A.C. el siguiente 18 de marzo.
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada que, en consecuencia, se admite y resuelve.
Con carácter previo a sus alegaciones relativas a las regularizaciones que la Inspección practicó a las sucesoras de C, la entidad plantea una , que tiene que ver con la manera de proceder del T.E.A.R. de Canarias al tramitar la reclamación que ella le presentó.
Posteriormente, con fecha 9 de octubre de 2013, esta Compareciente presenta escrito ante el TEARC interesando se complete el expediente de la citada reclamación de forma que quede incorporado escrito o escritos que le conste al Tribunal como presentados por el resto de partes/entidades sucesoras en la actividad de C, S.A. (de las cual una es esta Compareciente) y que teniendo como objetivo la impugnación del mismo acto administrativo, para posterior puesta de manifiesto con término para alegaciones de forma que pueda esta Compareciente conocer y disponer de todos los elementos que será sometidos a juicio del Tribunal, y en su caso manifestar lo que a su derecho convenga en defensa de sus intereses, sin que se produzca un supuesto de indefensión por desconocimiento de todos los documentos que afectan a la resolución del acto administrativo impugnado por todos los sucesores de C, S.A., es decir DE, SA, HJ, S.L. y esta Compareciente. >
Sin perjuicio de esa tramitación como reclamaciones separadas, al final el T.E.A.R. las resolvió -ex. art. 230.1c) de la Ley 58/2003- “acumuladamente”.
Pues bien, de entrada, este Tribunal hace ver que, en los casos en que hay una “pluralidad de interesados” en un único hecho imponible, no hay ninguna norma -ni en la Ley 58/2003, ni en el Reglamento de revisión (R.D. 520/2005, de 13 de mayo), ni en la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (por analogía), ni en ninguna otra- que exija que se dé vista a cada uno de esos interesados de lo alegado por los demás.
Y a los efectos que aquí nos ocupan, incluso habría sido irrelevante que lo argumentado por una de las otras dos reclamante hubiese sido empleado por el T.E.A.R. en su motivación para desestimar alguna (s) de las pretensiones y/o argumentos de AB -cosa que en este caso no ha ocurrido-, pues tratándose de argumentos, al hacer suyos tales argumentos -de esa otra reclamante- el T.E.A.R. los habría convertido en unos argumentos propios, que serían igual de procedentes y/o improcedentes y tendrían la misma fortaleza y/o debilidad que cualquiera de los otros que hubiera empleado ese órgano revisor; aunque cosa bien distinta es que el T.E.A.R. hubiera resuelto a partir -o con base- de tener como cierto algo afirmado por cualquiera de las otras reclamantes, por una prueba asimilable a la “confesión de las partes”, porque en tal caso, estaríamos ya ante cuestiones fácticas y no argumentales, con la diferencia de trato que cabe exigir a unas y otras, tal y como antes se explicó,
Superada esa cuestión previa, en su primera alegación, la entidad argumenta frente a la primera regularización inspectora, que consistió en considerar que a la operación de escisión total de C no le resulta de aplicación el Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto).
“la presente escisión total o impropia no se acoge a los beneficios fiscales del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el CAPÍTULO VIII, del Real Decreto Legislativo 4/2004, ... “
En abierta contradicción, en el acuerdo de la Junta General Extraordinaria de la entidad transmitente, en este caso la entidad escindida C S.A., de fecha 23 de abril de 2006 se aprueba “someter la presente operación de escisión al régimen de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII..., para lo cual, al objeto de obtener dichos beneficios fiscales y de acuerdo con la citada normativa, se efectuará la preceptiva comunicación al órgano competente con anterioridad a la inscripción de la correspondiente escritura pública”.
III.- Incumplimiento del requisito material del art. 83.2.2º del T.R.: de que los patrimonios segregados deben constituir “ramas de actividad”:
Desde luego, no se puede conceptuar como “rama de actividad” la mera recepción de créditos y activos financieros, que no pueden constituir un conjunto organizado como unidad económica identificable y que pueda funcionar independientemente tanto en sede de la transmitente como de las beneficiarias, cuando, además, no existe actividad que pueda asignarse a cada uno de los patrimonios que se adjudican los socios beneficiarios.
IV.- Ausencia de “motivos económicos válidos” (art. 96.2 del T.R) en la operación.
III.- Dedica las págs. de la 27ª a la 39ª de su escrito a alegar frente al -según la Inspección- incumplimiento del requisito de que los patrimonios segregados deben constituir “ramas de actividad” (art. 83.2.2º del T.R.:).
Pese a que se afirme que esta parte no ha aportado razonamiento a lo señalado por el Inspector regional, lo cierto es que siempre ha defendido que los patrimonios segregados son susceptibles de constituir una explotación económica autónoma, siendo este asunto objeto de un informe aportado a la inspección, en cumplimiento de lo preceptuado en el 83.4 TRLIS aplicable ratione temporis, que disponía: "...”.
En el mismo sentido se manifiesta la Audiencia Nacional en Sentencia de 15 de diciembre de 2011 : “...”
IV.- Finalmente, en las págs. de la 39ª a la 43ª de su escrito alegar frente a lo sostenido por la Inspección de que aquella operación no tuvo “motivos económicos válidos” (art. 96.2 del T.R)
La existencia de motivo económico válido que avalaba la pertinencia de la ejecución la operación de escisión realizada, se plasmó en el informe presentado a la Inspección el día 16 de marzo de 2012, en el que, entroncando íntimamente con lo expuesto anteriormente acerca de la necesidad de desgajar la actividad de parcelación de fincas, se explicitan los motivos que han conducido a esta situación siendo la escisión propuesta la fórmula óptima para la pervivencia de la actividad, con el siguiente tenor: "....”.
Frente a tales afirmaciones, el TEARC refiere que se tratan de fórmulas genéricas predicables de cualquier operación de reestructuración empresarial, estableciendo con ello una presunción iuris et de iure de inexistencia de motivo económico válido, lo que, en palabras de la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de marzo de 2011 implica: “...”.
Sobre Sentencia de 12 de diciembre de 2013 el Tribunal Supremo analiza la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 22 de septiembre de 2011 que refiere: “...”.
I.- En cuanto a los “incumplimientos formales”, la propia entidad, aunque les quita importancia, reconoce paladinamente la existencia de tales incumplimientos.
“1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Economía y Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen.”
Y si bien ya existe criterio consolidado de que el incumplimiento de determinados requisitos formales no supone por sí la inaplicabilidad del régimen especial: v.gr. el de “comunicación” al Ministerio (Rs TEAC de 06-11-2014 RG ...y DGT 1224-99, V0087-99 y V0208-04) lo cierto es que, en el caso que nos ocupa, según lo anteriormente expuesto, de lo que existen contradicciones y serias dudas es acerca de la voluntad real de acogerse o no al Régimen especial.
II.- Por otra parte, el incumplimiento que la Inspección denunció de que no se transmitieron a las beneficiarias “ramas de actividad” es manifiesto.
“4. Se entenderá por rama, de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Pues bien, la documentación obrante en el expediente pone de manifiesto, de manera evidente a juicio de este Tribunal, que no sólo es que cada una de las beneficiarias no recibió una rama de actividad, es que, al tiempo en que se escindió, la totalidad de C no era una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, en suma “una empresa”.
C había sido una empresa en el pasado, en los ejercicios en que desarrolló las actividades de promoción de inmuebles en la urbanización denominada “C” en el sur de Gran Canaria, para lo que había sido constituida por sus accionistas en 1981; pero al momento de su escisión ya no era una empresa en funcionamiento, era una sociedad en tránsito hacia su liquidación; su balance del ejercicio 2004 -incorporado al proyecto de escisión-, los balances incorporados a sus declaraciones-autoliquidaciones del I. s/ Soc. de los ejercicios 2005 y 2006, y su contabilidad de esos ejercicios, ponen de manifiesto lo certero de lo que la Inspección recoge de que en los años 2006 y 2007 su actividad prácticamente se ha circunscrito a la preparación y ejecución de la disolución de la entidad y al pago de costes pendientes correspondientes a la citada urbanización>; porque, qué decir de una sociedad que no tiene gastos de personal durante dos ejercicios, de la que de un activo total de 12.594.487,93 € más del 88,8% (11.192.288,43 €) son deudas de sus propios accionistas, y cuya siguiente partida en importancia (1.097.000 €, que representa más de 8,7%) es su participación en otra sociedad, ....; pues eso, que es una sociedad que está en vías de liquidarse, y de la que, al haberse endeudado con ella, sus accionistas ya se han llevado previamente la mayor del dinero que les iba a corresponder.
Por eso, si al tiempo de llevarse a cabo aquella operación, si ni la propia C en su conjunto tenía algo calificable de “rama de actividad”, en cuanto que no era empresa en funcionamiento, mal podrían ser unas ramas de actividad autónomas lo que entregó a cada una de las tres beneficiarias de su escisión.
III.- Además, y como también denunció la Inspección, ocurre que a la controvertida operación no cabe apreciarle “motivos económicos válidos”.
En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración ...”
C era una sociedad que había sido constituida por dos Grupos empresariales AB y el Grupo F (cuya cabecera es DE S.A. y al que también pertenece la sociedad HJ S.L.) para promover y desarrollar diversos proyectos urbanísticos e inmobiliarios (Urbanización denominada C); lo que así hicieron y con éxito económico, pues esa sociedad constituida con un capital 60.104 € llegó a tener unos fondos propios de 12 millones de euros.
Y cuando finalizaron esos proyectos urbanísticos e inmobiliarios, esos dos grupos decidieron no seguir adelante con la sociedad, que fue haciendo dinero la mayor parte de sus activos para entregárselo como préstamos a sus accionistas; y al final en lugar de disolver y liquidar la sociedad, decidieron escindirla, repartiéndose su patrimonio, pero no para seguir con los negocios de la escindida, que ningún negocio tenía, sino como una mera fórmula de reparto de un patrimonio, que en su mayor parte materialmente ya se habían llevado antes, pues -e insistimos por la importancia que ello tiene- al final más del 88,8% del activo total de 12.594.487,93 € de C eran deudas de sus propios accionistas.
Por ejemplo, en la resolución de 02/04/2014 (R.G. ...[1]):
Así las cosas, y como hemos dicho en numerosas ocasiones anteriores, la escisión debe tener como finalidad lograr una racionalización económica, como pudiera ser la separación de ramas o sectores productivos distintos, cuya coexistencia influye negativamente en el devenir de la entidad. Sin embargo, en casos como el que nos ocupa la escisión se realiza para “separar a los socios” repartiendo el patrimonio social entre ellos en la forma antes descrita, lo que no puede incluirse dentro de los “motivos económico válidos” exigidos por la norma para poder aplicar el régimen especial, criterio mantenido también de forma reiterada tanto por la Audiencia Nacional como por la DGT, y así, podemos leer en la SAN de 31-03-2008, parcialmente trascrita en el Acuerdo de liquidación: >>
O en la de 13/05/2009 (R.G. ...[2]):
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha resuelto en diversas ocasiones que no resulta aplicable el régimen especial a escisiones que lo único que buscan es la separación entre los socios repartiendo el patrimonio social entre ellos. >>
Por todo ello, hay que concluir que la operación de “escisión total” de C no pudo acogerse válidamente al régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto).
En su segunda alegación la entidad analiza lo que anuncia; pero esas reflexiones y argumentos los anuda a la posibilidad de que ella pudiera cumplir las obligaciones pendiente relativas al beneficio fiscal de la R.I.C. del que C había disfrutado en ejercicios procedentes; de hecho la entidad comienza y termina así esa segunda alegación como sigue:
per se implica una subrogación en los derechos y obligaciones derivadas de los activos y pasivos que, a resultas de tal operación, son transmitidos en bloque a las sociedades beneficiarias de la misma.
En la resolución impugnada el TEARC se limita a reproducir una Sentencia de este Tribunal al que nos dirigimos de fecha 3 de marzo de 2010, añadiendo, sucintamente: "...”
La consideración de si los beneficios fiscales son transmisibles fuera del régimen FEAC ha sido una constante en nuestra doctrina administrativa, negando su aplicabilidad principalmente por la ubicación del artículo que da cobertura, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias. En este sentido, el artículo 90 TLIS, bajo la denominación de Subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, disponía: “...”
En este sentido, ya el articulo 233 del TRLSA en sede de fusión, al que remite expresamente el artículo 254 de la misma ley para las escisiones preceptuaba: “....”
Este criterio fue defendido por la Sala de lo Civil del propio Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de febrero de 2007 afirmando: "....”*
Para los casos en que un obligado que hubiera disfrutado del beneficio de la R.I.C. (“Reserva para inversiones en Canarias” - art. 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias) cesa en su actividad y la traspasa a otro operador económico, el que las obligaciones que tenga pendientes, ya sean de materialización o de mantenimiento de la inversión (que es lo que consolida el disfrute de tal beneficio fiscal), se entenderán incumplidas desde ese momento, salvo que la operación con la que se traspasa la actividad se haya acogido válidamente al régimen especial F.E.A.C.; o, dicho de otra manera, que las obligaciones dimanantes una R.I.C. y todavía pendientes (y ya sean de materialización y/o de mantenimiento de las inversiones) sólo pueden traspasarse de un obligado tributario a otro si la operación con las que se traspasan está válidamente acogida al Régimen especial F.E.A.C., es un criterio consolidado de este Tribunal Central.
Así lo dijimos en esa resolución de 03/03/2010 (R.G. ...[3]) a la que se refirieron tanto la Inspección en el acto de liquidación como en su resolución el T.E.A.R. de Canarias. Resolución de 03/03/2010 que dictamos en una reclamación promovida por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., y a la que incorporamos en su Fundamento de Derecho cuarto el párrafo siguiente:
Por consiguiente, de una interpretación integradora del Régimen especial en relación con lo que pretende respecto al general, ha de concluirse que, de no resultar de aplicación el Régimen especial establecido en el Titulo VIII del Capítulo VIII, la subrogación no alcanza a la continuidad en el disfrute de los beneficios fiscales que viniera disfrutando la entidad extinguida ni, por ende, en el cumplimiento de los requisitos que aquellos requiriesen. >>>
Criterio que habíamos sostenido ya antes, por ejemplo en nuestra resolución de 20/06/2008 (R.G. ...[4]).
Y criterio que hemos seguido sosteniendo después, por ejemplo en nuestra resolución de 04/05/2011 (R.G. ...[5]) y 05-11-2013 (RG...[6]).
Lo cual, como quiera que, en los términos expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, la operación de “escisión total” de C no pudo acogerse válidamente al régimen especial F.E.A.C., nos lleva a ratificar lo sostenido por la Inspección y el T.E.A.R. de que las beneficiarias, entre ellas AB, no pudieron subrogarse en los derechos y obligaciones relativas a las dotaciones a la R.I.C. que C efectuó en su día, con lo que han de tenerse por incumplidas sus obligaciones pendientes de materialización de inversiones y mantenimiento de éstas; resultando procedente la recuperación de los beneficios fiscales -a la postre, indebidos o improcedentes- que la Inspección llevó a cabo.
En su segunda alegación la entidad analiza esa cuestión que, además de la que ella suscita y que acabamos de examinar, tiene otras repercusiones evidentes como la de determinar quién, si la escindida o las beneficiarias, debe tributar por las rentas obtenidas desde que comienza el proceso hasta que se ultima, con la definitiva extinción de la escindida.
Y ello, afecta tanto a C, que es lo que aquí nos ocupa, como afecta igualmente a las entidades beneficiaras de la escisión>.
En este sentido, la dicción literal del artículo 245 del TRLSA, establecía: “...”
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de septiembre de 2011: "...”
También el Instituto de Contabilidad y Auditarla de Cuentas (lCAC) en consulta núm.1, BOICAC, nº 75/2008, sobre la interpretación del articulo 235.d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, relativo a la fecha de efectos contables de una fusión a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la fecha de efectos contables de una fusión haciéndola coincidir con la fecha en la que la sociedad absorbente adquiere el control situando el lapso temporal en la fecha de aprobación de la Junta General: "...”
A mayor abundamiento, la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y Hacienda ha señalado: "PRIMERA.- Tras la entrada en vigor del Nuevo Plan de Contabilidad, ...”
La entidad no tiene razón en lo que argumenta.Y, de entrada, este Tribunal hace reparar en que buena parte de sus argumentos está basados en opiniones jurisprudenciales y doctrinales que se refieren y analizan una normativa -mercantil y contable, y con ello fiscal- que no resulta de aplicación en este caso (ya por el caso concreto que analizan -las sentencias a que alude- ya por la normativa aplicable “ratione temporis”), pues ella (la reclamante) quiere justificar la procedencia de esa retroacción contable a 2006, a la que ella apela, basándose en la interpretación que hace de las normas que trajo la reforma mercantil y contable [la de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea y el R.D. 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad] que entró en vigor para ejercicios iniciados a partir de 01/01/2008.
Entonces, el T.R. de la L.S.A. aprobado por el R.D. Leg. 1564/1989, de 22 de diciembre, en sus arts. 254 “Régimen de la escisión” y 245 “Inscripción de la fusión” disponía.
“La escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley, entendiendo que las referencias a la sociedad absorbente o a la nueva sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión.”
“1. Sin perjuicio de los efectos atribuidos a la necesaria publicación en el «Boletín Oficial del Registro Mercantil», la eficacia de la fusión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción.
Debiendo tenerse en cuenta que el apartado 1 del art. 55 “Fecha de la inscripción” del Reglamento del Registro Mercantil, aprobado por el R.D. 1784/1996, de 19 de julio, dispone que:
“1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación.”
Por lo tanto, de acuerdo la normativa mercantil expuesta, en casos como el que nos ocupa de una “escisión total”, es la inscripción de la escisión la que determina la extinción de la entidad escindida y el traspaso de su patrimonio a las beneficiarias; debiendo considerarse como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación en el Registro Mercantil. Hasta ese momento, la sociedad escindida está “viva”, es un sujeto jurídico titular de derechos y obligaciones.
Y como el art. 26 “Período impositivo” del T.R. de la Ley del Impuesto (R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo) dispone que:
“1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.
Supuesto sustancialmente análogo al que ahora se decide ha sido resuelto por nuestra sentencia de 20 de julio de 2009, Recurso de Casación número 1504/2003 , en la que se afirmaba: "F. J. Tercero.- ... Una fusión como la que ahora nos ocupa, por absorción, implica la extinción de «las absorbidas», cuyo patrimonio pasa en bloque a «la absorbente» (artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 ). La operación se prepara mediante un proyecto que han de aprobar las juntas generales de las sociedades implicadas dentro de los seis meses siguientes a su adopción (artículo 234). Ese proyecto tiene que contener, entre otros particulares, la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se consideran realizadas a efectos contables por cuenta de la compañía a la que traspasan su patrimonio [artículo 235.d)]: 1 de enero de 1991 en nuestro caso. A estos efectos, se estima balance de fusión el último anual aprobado, siempre que, como ocurre aquí, hubiese sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha de las juntas generales que resuelven sobre la fusión (artículo 239.1), evento que en el supuesto debatido aconteció los días 28 y 29 de junio de 1991. Transcurrido un mes desde que se consuma la pertinente publicidad de la decisión, la fusión puede llevarse a efecto si no ha habido oposición (artículos 242 y 243). El acuerdo se eleva a escritura pública, que ha de contener el balance de fusión de las compañías que se extinguen, quedando supeditada la eficacia de la operación a la inscripción en el Registro Mercantil (artículos 244 y 245).
“Artículo 255. Proyecto de escisión
a) ...“
“Artículo 235. Contenido del proyecto de fusión
d) La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.”
“Artículo 228. Contenido del acuerdo de fusión.
5.ª La fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extinguen se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.”
“Artículo 236. Inscripción de la escisión.
2. Si la escisión produjese la extinción de la sociedad que se escinde, ...“
Normas que recogen lo que se conoce como “retroacción contable”.
Y normas que la entidad interpreta en el sentido de que a partir de la fecha de la misma [en el caso que nos ocupa el 01/01/2006] las operaciones de la totalmente escindida C deben entenderse efectuadas por cuenta de las beneficiarias a todos los efectos, lo que, a partir de ahí y teniendo en cuento lo dispuesto en art. 10.3 del T.R. de la Ley del Impuesto, incluiría los tributarios.
Sin embargo, no es eso lo que dicen esa normas, que lo que dicen es que tales operaciones deberán considerarse realizadas por cuenta de las sociedades beneficiarias “a efectos contables”, pero, a esos efectos, a efectos contables, y a ninguno más.
Las reflexiones de que dejamos constancia, que con otras palabras vienen a reproducir las atinadas consideraciones de la sentencia impugnada, no pierden un ápice de su fuerza por la circunstancia de que en el proyecto de fusión se determinase el 1 de enero de 1991 como fecha a partir de la cual las operaciones de las «las absorbidas» se considerarían realizadas a efectos contables por parte de «la absorbente».
Lo dicho comporta rechazar el segundo de los motivos esgrimidos pues la pretensión de aplicar el artículo 105 de la Ley 43/95 retrotrayendo los efectos de la escritura de fusión al momento en que las sociedades absorbente y absorbida lo acuerden no sólo es rechazable por el razonamiento precedente sino porque implica, de aceptarse, el desconocimiento de la L.G.T., Ley 230/1963, que en su artículo 36 establece: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.". >>>
En efecto, en relación a dicha cuestión, sobre si la retroacción contable de los efectos de la escisión tiene o no efectos en el ámbito fiscal, también se ha pronunciado la Sala de instancia señalando que no debe darse eficacia fiscal a la retroacción contable y que por lo tanto las operaciones realizadas por la escindida desde la fecha en que se ha acordado la retroacción contable fiscalmente se imputan a la escindida, que mantiene su personalidad jurídica hasta la fecha de inscripción de la escritura de escisión. En este sentido se pronunció la sentencia de la Sala de instancia de 28 de septiembre de 2000, confirmada por la de este Tribunal de 28 de junio de 2005 (casa. 7841/2000).
La “retroacción contable” sólo tiene efectos fiscales, si la operación de que se trate se ha acogido válidamente al Régimen especial F.E.A.C. (Cap. VIII del Tit. VII del T.R. de la Ley del impuesto), pues éste tiene una norma específica que así lo declara, el art. 91 “Imputación de rentas” del T.R.:
“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
Norma que, de aceptarse lo que propugna la entidad, de que la “retroacción contable” tendría efectos fiscales en todo caso, quedaría sencillamente vacía de contenido; y que, por el contrario, tiene un claro sentido cuando se considera que otorga ese específico tratamiento sólo a determinadas operaciones (las acogidas al Régimen F.E.A.C.).
Conclusión de todo lo anterior es, en términos de las SAN de 02-07-2007 (rec. nº. 407/2006) y 16-02-2009 (rec. nº. 681/2007) es que “Por consiguiente, la operación de fusión sólo tiene efectos cuando se inscribe en el Registro Mercantil, y esa absorción no es obstáculo para que la entidad absorbida haga su declaración correspondiente de las rentas obtenidas durante su existencia”.
Este Tribunal ha analizado todas las cuestiones que la entidad ha planteado en las alegaciones que nos ha presentado; como puede constatarse con las referencias a los números de las páginas de su escrito de alegaciones a que hemos ido haciendo referencia.
[1] Resolución anulada por SAN de 12-07-2016 (rec. nº. 235/2014) pero por prescripción confirmada por STS de 13-12-2017 (rec. nº. 2848/2016)
[2] Resolución confirmada por SAN de 07-06-2012 (rec. nº. 263/2009).
[3] Resolución confirmada por SAN de 23-05-2013 (rec. nº. 151/2010).
[4] Resolución confirmada por SAN de 26-05-2010 (Rec. nº. 216/2009).
[5] Resolución confirmada por la SAN de 21-11-2012 (Rec. nº. 408/2011).
[6] Resolución confirmada por SAN de 09-02-2017 (rec. nº. 113/2014).
RESOLUCIÓN de 15 de junio de 2001, de la Dirección General de los Registros y del Notariado, en el recurso gubernativo interpuesto por doña María Martínez Díaz, contra la negativa del Registrador de la Propiedad de ..