Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2015&Seite=5&nr=32680&pos=157&anz=909
Timestamp: 2020-02-17 12:48:49
Document Index: 262739369

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§ 5', '§ 126', '§ 14', '§ 4', '§ 14', '§ 4', 'Art. 19', '§ 14', '§ 4', '§ 3', '§ 5', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 5', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 5', '§ 3', '§ 3', '§ 25', '§ 20', '§ 25', '§ 20', '§ 25', '§ 20', '§ 14', '§ 3']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.9.2015, IV R 49/14
Die Z-GmbH aktivierte in ihrer Schlussbilanz auf den 30. Juni 2004 erstmals einen selbst geschaffenen Firmenwert sowie einen Auftragsbestand. Zur Erläuterung führte sie aus, dass der Ausweis aufgrund der formwechselnden Umwandlung nach § 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (UmwStG 1995) zum steuerlichen Teilwert erfolge. Trotz der dadurch bedingten Gewinn erhöhenden Zuschreibungen auf Firmenwert und Auftragsbestand ergab sich für die Z-GmbH aufgrund des vorhandenen Verlustvortrags eine festzusetzende Körperschaftsteuer von Null EUR. Im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung betrachtete der Prüfer die Zuschreibungen als unzulässig, da der selbst geschaffene Firmenwert und der Auftragsbestand gemäß § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht aktiviert werden dürften. Nachfolgend zur Betriebsprüfung wurde ein entsprechend geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2004 gegenüber der Z-GmbH erlassen, mit dem unverändert eine Körperschaftsteuer von Null EUR festgesetzt wurde. Die hiergegen gerichtete Klage, die die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Z-GmbH führte, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) wurde jedoch auf die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 19. Dezember 2012 I R 5/12 (BFH/NV 2013, 743) war die Klage der Z-GmbH unzulässig. Es fehle am Rechtsschutzbedürfnis, da die Z-GmbH durch die Streichung der Zuschreibungen auf den selbst geschaffenen Firmenwert und den Auftragsbestand steuerlich nicht beschwert sei.
Abweichendes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 I R 38/04 (BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568), dem zufolge im Fall einer formwechselnden Umwandlung einer KG in eine GmbH die aufnehmende Kapitalgesellschaft selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter der übertragenden Personengesellschaft im Rahmen der Übernahme des Betriebsvermögens erstmalig ansetzen dürfe. Denn dieser Fall unterscheide sich in mehrfacher Hinsicht vom hier gegebenen umgekehrten Fall.
B. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Z-GmbH in ihrer Schlussbilanz auf den 30. Juni 2004 ihren Auftragsbestand und den von ihr geschaffenen Firmenwert mit dem Teilwert ansetzen durfte, und dass die Klägerin dementsprechend im Streitjahr 2004 zur Gewinn mindernden Auflösung des übernommenen Auftragsbestands und in den Streitjahren 2004 bis 2006 zur Gewinn mindernden Vornahme von Absetzung für Abnutzung (AfA) auf den Firmenwert berechtigt war.
I. Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Falle des --hier gegebenen-- Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Letztere die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.
1. In der steuerlichen Schlussbilanz der Z-GmbH waren sowohl der Firmenwert als auch der Auftragsbestand jeweils mit dem Teilwert aktiviert. Diese Zuschreibungen hatte das FA im Anschluss an eine Betriebsprüfung allerdings nicht anerkannt und seine insoweit abweichende Auffassung auch den der Z-GmbH gegenüber für 2004 ergangenen Steuerbescheiden zugrunde gelegt. Entgegen der Auffassung des FA führt dies im Streitfall aber nicht dazu, dass auch für die Klägerin aufgrund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung damit bereits bindend feststand, dass sie in ihrer Eröffnungsbilanz den Firmenwert und den Auftragsbestand nicht aktivieren durfte. Denn anderenfalls wäre in einem Streitfall wie dem vorliegenden die Frage, ob die Auffassung des FA rechtswidrig ist, der gerichtlichen Überprüfung entzogen, obwohl sie sich zulasten der Klägerin auswirkt. Da der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnerhöhung führt, wirkt sich der Umstand, dass das FA den Ansatz rückgängig macht, für die übertragende Gesellschaft, die --wie hier die Z-GmbH-- den Ansatz in ihrer Bilanz vorgenommen hat, immer Gewinn mindernd aus. Die übertragende Körperschaft hat daher mangels eigener Beschwer keine Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit der ihren Steuerfestsetzungen zugrunde gelegten Auffassung des FA, der (erstmalige) Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz sei unzulässig, gerichtlich klären zu lassen. Im Hinblick auf die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes muss daher in einem solchen Fall die übernehmende Gesellschaft, die durch den vom FA vorgenommenen abweichenden Ansatz wegen der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung beschwert ist, die Möglichkeit haben, diese Frage in dem ihre eigene Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren gerichtlich klären zu lassen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 743; vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 21. Oktober 2014 I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31. Mai 2011 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1).
Zu Recht hat das FG entschieden, dass § 3 Satz 1 UmwStG 1995 neben einem Bewertungswahlrecht (ebenso bereits BFH-Urteile in BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, zur formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft; vom 5. Juni 2007 I R 97/06, BFHE 218, 226, BStBl II 2008, 650, zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft) ein allgemeines Ansatzwahlrecht enthält, das die übertragende Körperschaft berechtigt, in ihrer steuerlichen Schlussbilanz in Durchbrechung des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen. Dies ergibt sich aus dem gegenüber § 3 UmwStG 1977 geänderten Wortlaut des § 3 UmwStG 1995 unter Bezugnahme auf die Begründung des Gesetzentwurfs für diese Neufassung (ebenso z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 3 UmwStG Rz 32, 85; Brinkhaus in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 99 ff.; anderer Ansicht z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998 IV B 7 – S 1978 - 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.03. und 03.07.).
aa) Nach § 3 UmwStG 1977 waren in der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft nur "die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter" anzusetzen. Danach durften selbst geschaffene oder unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufgrund des Verweises auf das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nicht in der Schlussbilanz angesetzt werden (z.B. BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10, und vom 22. Februar 2005 VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624).
Bei der Neuregelung des § 3 UmwStG 1995 ist dieser Verweis auf die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften jedoch nicht aus der Vorgängerregelung übernommen worden. § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nennt lediglich das "Vermögen der übertragenden Körperschaft" und regelt, dass "die Wirtschaftsgüter" in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden können. Eine Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung findet sich nur noch im Rahmen der Definition des Buchwerts in Satz 3 des § 3 UmwStG 1995, demzufolge Buchwert der Wert ist, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Schon der im Hinblick auf die Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften --und damit auf § 5 Abs. 2 EStG-- unterschiedliche Wortlaut spricht danach dafür, dass § 3 UmwStG 1995 anders als die Vorgängerfassung der übertragenden Gesellschaft auch ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gewährt.
(1) Wie dargelegt, ergibt sich jedenfalls unter Bezugnahme auf die Begründung des Gesetzentwurfs zur Neufassung des § 3 UmwStG 1995, dass von Satz 1 dieser Norm mit den "Wirtschaftsgüter(n)" nicht lediglich die bereits bilanzierten, sondern alle übergehenden Wirtschaftsgüter erfasst werden, die danach in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zu aktivieren sind. Insofern ergibt sich --entgegen der Auffassung des FA-- kein Unterschied zu der --im Fall einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 anzuwendenden-- Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995, die für die in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft anzusetzenden Wirtschaftsgüter auf "das eingebrachte Betriebsvermögen" abstellt.
(3) Entgegen der Auffassung des FA bestehen auch keine sachlichen Gründe dafür, den Fall der formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, für den § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 der in diesem Fall wahlrechtsberechtigten übernehmenden Gesellschaft ein Ansatzwahlrecht auch für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gewährt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568), insoweit anders zu behandeln als den hier gegebenen umgekehrten Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, weshalb der nämliche Vorgang einer formwechselnden Umwandlung aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft einen Anschaffungsvorgang, aus der Sicht der übertragenden Gesellschaft hingegen keinen Anschaffungsvorgang darstellen soll. Dementsprechend kann im Hinblick auf die Frage des Ansatzes selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter kein sachlicher Grund darin liegen, dass das Wahlrecht im einen Fall der übernehmenden Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz, im anderen Fall der übertragenden Gesellschaft in ihrer Schlussbilanz eingeräumt wird. Ein insoweit entscheidender Unterschied ergibt sich auch nicht daraus, dass auf die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 die Vorschriften über die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 bis 23 UmwStG 1995), auf den umgekehrten Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 14 Satz 1 UmwStG 1995 hingegen die Vorschriften über die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995) für entsprechend anwendbar erklärt werden. Denn ebenso wie die Einbringung wird auch eine solche Verschmelzung als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang beurteilt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168).