Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2019-8&nr=43766&pos=8&anz=103
Timestamp: 2020-05-31 02:45:32
Document Index: 190081929

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 17', '§ 1', '§ 17', '§ 107', '§ 1', '§ 6', '§ 17', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'EuG', '§ 107', '§ 107', '§ 126', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 23', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 123', '§ 1', '§ 123', '§ 124', '§ 1', '§ 174', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 17', '§ 1', '§ 17', '§ 1', '§ 17', '§ 1', '§ 17']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.8.2019, II R 21/19 (II R 56/15)
ECLI:DE:BFH:2019:U.210819.IIR21.19.0
2. Die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass eine abhängige Gesellschaft durch Abspaltung aus einer anderen abhängigen Gesellschaft neu entsteht.
4. Bei der Abspaltung zur Neugründung muss das herrschende Unternehmen fünf Jahre nach der Abspaltung zu mindestens 95 % an der abgespaltenen abhängigen Gesellschaft beteiligt bleiben (Nachbehaltensfrist). Die Vorbehaltensfrist muss in Bezug auf die neu gegründete, abhängige Gesellschaft nicht eingehalten werden, weil sie aufgrund der Abspaltung nicht eingehalten werden kann.
5. Führt die Umwandlung zu einem fiktiven Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG, geht die Zuständigkeit für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG als speziellere Regelung für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG der Anwendung des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG vor.
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.11.2015 - 7 K 1553/15 GE wird als unbegründet zurückgewiesen.
Der Tenor des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.11.2015 - 7 K 1553/15 GE wird nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung dahingehend berichtigt, dass nicht nur der Änderungsbescheid vom 07.09.2015, sondern zugleich der angefochtene Bescheid vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2015 aufgehoben wird.
Bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) handelt es sich um eine durch Abspaltung von der A-GmbH neugegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz in Österreich. Sie wurde am 23.07.2014 in das österreichische Firmenbuch eingetragen. Sämtliche Anteile an der A-GmbH hielt seit mehr als fünf Jahren vor dem Abspaltungsvorgang die ebenfalls in Österreich ansässige AG. Die Anteile an der Klägerin hält nach der Abspaltung ebenfalls zu 100 % die AG. Die A-GmbH hielt 100 % der Anteile an einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen GmbH (B-GmbH), die wiederum 100 % der Anteile an einer weiteren in Deutschland ansässigen GmbH (C-GmbH) hielt. Sowohl die B-GmbH als auch die C-GmbH verfügen über Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte in verschiedenen Gemeinden in Deutschland. Durch die Abspaltung sind die Anteile der A-GmbH an der B-GmbH auf die neugegründete Klägerin übergegangen.
Am 04.08.2014 zeigte die Klägerin einen steuerbaren Vorgang der Abspaltung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an und beantragte die Anwendung des § 6a GrEStG. Das FA stellte mit Bescheid vom 05.12.2014 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3, Abs. 3a GrEStG gesondert fest, ohne die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG zu berücksichtigen. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2015 als unbegründet zurück. Die Abspaltung nach österreichischem Recht entspreche zwar einer Abspaltung nach deutschem Umwandlungsgesetz (UmwG). Die Klägerin erfülle jedoch nicht die nach § 6a Satz 4 GrEStG erforderliche Vorbehaltensfrist.
Die Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) ist die AG als herrschendes Unternehmen zwar nicht an der Abspaltung beteiligt gewesen. Ausreichend sei jedoch, dass daran ausschließlich von der AG abhängige Gesellschaften beteiligt gewesen seien. Die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist in Bezug auf die neu gegründete Klägerin sei unerheblich. Aus dem Zweck des Gesetzes folge, dass bei einer Umwandlung durch Neugründung einer Gesellschaft die Vorschrift einschränkend ausgelegt werden müsse. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 142 veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Anwendung des § 6a GrEStG. Umwandlungsvorgänge wie der im Streitfall, bei dem die abhängige Gesellschaft durch den Umwandlungsvorgang neu entstehe, seien vom Zweck der Norm nicht erfasst.
Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 18.07.2017 - II R 56/15 im Hinblick auf das Vorabentscheidungsersuchen vom 30.05.2017 - II R 62/14 (BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916) ausgesetzt. Das Verfahren wird nach Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt.
Der Tenor der Vorentscheidung ist wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu korrigieren, dass nicht nur der letzte Änderungsbescheid, sondern auch der angefochtene Bescheid aufgehoben wird. Durch die Aufhebung allein des Änderungsbescheids vom 07.09.2015 würde der ursprüngliche Bescheid aufleben. Dies war jedoch vom FG nicht beabsichtigt, wie den Entscheidungsgründen unzweifelhaft zu entnehmen ist. Der Tenor ist danach offenbar unrichtig i.S. des § 107 FGO. Die Berichtigung des Tenors im Revisionsverfahren ist möglich (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.03.2017 - II R 31/15, BFHE 257, 353, BStBl II 2018, 205, Rz 9, m.w.N.).
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Grundstückserwerb durch die aufgrund der Abspaltung neu gegründete Klägerin der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG unterliegt.
1. Der durch die Abspaltung bewirkte unmittelbare und mittelbare Übergang sämtlicher Anteile an den grundbesitzenden Gesellschaften B-GmbH und C-GmbH unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Durch die Abspaltung sind die zuvor in der Hand der A-GmbH unmittelbar und mittelbar gehaltenen Anteile in Höhe von 100 % auf die Klägerin übergegangen, ohne dass ein den Anspruch auf Übereignung der Anteile begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war.
2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG i.d.F. für nach dem 06.06.2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge (vgl. § 23 Abs. 12 GrEStG) sind erfüllt.
a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird u.a. für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG).
c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist nicht auf Unternehmen i.S. des Umsatzsteuergesetzes beschränkt (BFH-Beschluss vom 25.11.2015 - II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S. des GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29).
cc) Die Finanzverwaltung versucht, den Widerspruch zwischen § 6a Satz 1 GrEStG einerseits und den Sätzen 3 und 4 der Vorschrift andererseits mittels eines eigenen Verbundbegriffs zu lösen. Nach Tz. 2.1 Abs. 2 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 ist für den jeweiligen Umwandlungsvorgang ein entsprechender "Verbund" aus dem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden abhängigen Gesellschaften zu bestimmen. Umwandlungsvorgänge, durch die ein solcher "Verbund" begründet oder beendet wird, sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse in BStBl I 2012, 662, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.
So soll im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 6a Rz 105; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz 70; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 6a Rz 16; Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 45; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 6a Rz 48; aus der Aufsatzliteratur vgl. z.B. Mensching/Tyarks, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 87, 91; Schaflitzl/Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2015; Teiche, BB 2012, 2659, 2665; Jorde/Trinkaus, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2012, 649, 654; Wischott/ Schönweiß/Graesser, Neue Wirtschafts-Briefe 2013, 780, 790; Gsödl/Keller/Petersen, Ubg 2016, 208, 212; Wutzke, Zeitschrift für Immobilienrecht 2016, 197, 200). Dasselbe gilt nach verbreiteter Ansicht auch für die Vorbehaltensfrist im Falle der Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 112; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 65; Lieber in Behrens/Wachter, a.a.O., § 6a Rz 43; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 16; Jorde/Trinkaus, Ubg 2012, 649, 654; Behrens, Umsatz- und Verkehrsteuer-Recht 2016, 60).
(3) Eine solche (weite) Auslegung des § 6a GrEStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein. § 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird, sondern begünstigt alle dort genannten Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nur auf solche Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in § 6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen.
(4) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck des § 6a GrEStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar, nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die Begünstigungswirkungen des § 6a GrEStG nach der Vorstellung des Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen und die Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck würde verfehlt, schlösse man diejenigen Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG aus.
aa) Die Umwandlung nach österreichischem Recht entspricht nach den unstreitigen Feststellungen des FA, die sich das FG durch Bejahung des Anwendungsbereichs des § 6a GrEStG zu eigen gemacht hat, einer Umwandlung nach § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG. An dem Umwandlungsvorgang sind --wie § 6a Satz 3 GrEStG voraussetzt-- die Klägerin und die A-GmbH als von der AG abhängige Gesellschaften beteiligt. Unerheblich für die Anwendung des § 6a GrEStG ist der Umstand, dass das Abhängigkeitsverhältnis zwischen der Klägerin und der AG erst durch den Umwandlungsvorgang begründet wurde. Eine Einschränkung dahingehend, dass solche Umwandlungsvorgänge aus dem Anwendungsbereich des § 6a GrEStG herausfallen, lässt sich --wie ausgeführt-- weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Norm entnehmen.
bb) § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die AG war zwar vor dem Umwandlungsvorgang nicht an der Klägerin beteiligt. Dies ist jedoch unerheblich, weil die Klägerin erst im Zuge des begünstigten Umwandlungsvorgangs gegründet wurde und die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist daher auf umwandlungsbedingten Gründen beruht.
cc) Das FA, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der B-GmbH befindet, war für den Erlass des Feststellungsbescheids zuständig.
Die Besteuerungsgrundlagen werden bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen aufgrund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet (§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), und in den Fällen des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet (§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG), gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Im Streitfall führt die Umwandlung zu einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG und damit zu einem fiktiven Grundstückserwerb aufgrund einer Umwandlung. In diesem Fall geht § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG als speziellere Regelung für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG der Anwendung des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG vor. Für den Erlass des Feststellungsbescheids ist in einem solchen Fall folglich das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der grundbesitzenden Gesellschaft befindet. Dies war im Streitfall die B-GmbH, deren Anteile durch die Abspaltung auf die neugegründete Klägerin übergegangen sind.