Source: https://betriebs-berater.ruw.de/bilanzrecht/urteile/Verpaechterwahlrec-be-Beendigu-unecht-Betriebsaufspaltu--Bedeutu-de-Sonderbetriebsvermoege-be-Einbringu-ein-Mitunternehmerantei-in-Personengesellscha-39313
Timestamp: 2019-11-15 13:01:55
Document Index: 280802893

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 24', '§ 126', '§ 34', '§ 48', '§ 738', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 52', '§ 15', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24']

Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2019-2352-1
EStG § 15 Abs. 2; UmwStG § 24
16 Die zulässige Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
19 a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, und zwar sowohl eines solchen des einzelnen Mitunternehmers als auch eines solchen auf Ebene der Gesamthand (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Oktober 2018 - IV R 24/15, Rz 22), sowie --als weitere Feststellung-- die Qualifikation des Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns als Bestandteil der außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Keine selbständige Feststellung ist hingegen der sich aus den einzelnen Feststellungen ergebende Gesamtgewinn, der lediglich eine Rechengröße darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. März 2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 24 ff., m.w.N.).
20 b) Da die Höhe der festgestellten Einkünfte mithin eine selbständige Regelung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 2017 - IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, Rz 19), kann eine gerichtliche Prüfung der Qualifikation der Einkunftsart zusammen mit ihrer zutreffenden Höhe nur dann erfolgen, wenn sowohl die Feststellung der Einkunftsart als auch deren Höhe angegriffen und wirksam zum Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens gemacht werden. Unterbleibt dies, so kann das Gericht lediglich über die ihm unterbreitete streitige Feststellung entscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 2012 - VIII B 42/12, Rz 2).
21 c) Wird eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage nicht mit einem Rechtsbehelf angegriffen, so steht das ihrer Prüfung nur dann nicht entgegen, wenn die Änderung einer anderen --ausdrücklich angefochtenen-- Besteuerungsgrundlage zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 - IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89, unter 2.b, zur alternativen Qualifizierung einer Entschädigung als Aufgabegewinn oder laufender Gewinn; vom 23. Februar 2012 - IV R 32/09, Rz 31, zur Erforderlichkeit der zwangsläufigen Auswirkung im selben Jahr; vom 8. Juni 2017 - IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053, Rz 21, zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn oder alternativ laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb; s.a. BFH-Beschluss vom 19. September 2017 - IV B 85/16, Rz 5).
23 e) Da eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid mithin verschiedene Zielsetzungen haben kann, kommt der Bestimmung des klägerischen Begehrens im Sinne einer rechtsschutzgewährenden Auslegung besondere Bedeutung zu. Welche Besteuerungsgrundlagen der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht hat, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln (BFH-Urteil vom 30. November 2017 - IV R 33/14, Rz 23).
24 f) Im Streitfall versteht der Senat das Begehren der Kläger im Revisionsverfahren --wie bereits im Klageverfahren-- dahingehend, dass sie neben der Feststellung eines Aufgabegewinns auch die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angreifen und die ursprünglich vorgenommene vollständige Zuordnung der laufenden Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb wiederhergestellt wissen wollen. Der Antrag ist deshalb so auszulegen, dass er sich auch gegen die Höhe der laufenden Einkünfte wendet, die --bedingt durch eine unterschiedliche Gebäudeabschreibung bei Annahme von Privatvermögen oder Betriebsvermögen infolge unterschiedlicher Abschreibungssätze und abweichender Bemessungsgrundlage bei Annahme einer Betriebsaufgabe-- für die beiden in Streit stehenden Einkunftsarten unterschiedlich ausfällt. Die Kläger begehren nicht nur, lediglich gewerbliche Einkünfte festzustellen, sondern auch die Feststellung der Einkünfte in der ursprünglich festgestellten Höhe.
27 aa) Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. Insoweit lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2015 - IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 7).
28 Zur sofortigen Vollbeendigung einer Personengesellschaft kommt es, wenn der vorletzte Gesellschafter seinen Anteil auf den verbleibenden Gesellschafter überträgt oder in Fällen der Anwachsung, wenn der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--; vgl. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 - IV R 25/10, Rz 18; BFH-Urteil vom 22. Januar 2015 - IV R 62/11, Rz 12). Eine Vollbeendigung liegt auch dann vor, wenn alle Anteile an einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft eingebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 - VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856, unter I.b cc; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. November 2011 -IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47, zur Anwachsung). Abzugrenzen ist dies von einer rein formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, bei der die bisherige Mitunternehmerschaft --identitätswahrend-- in neuer Rechtsform weitergeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 - VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, unter III.1.; BFH-Beschluss vom 20. September 2007 - IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, unter III.2.; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47, am Ende).
31 Verstirbt ein klagebefugter Gesellschafter, so geht dessen Klagebefugnis auf seine Erben über (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Januar 2009 - IV B 149/07, unter II.1.a). Die Klägerin ist nach den Feststellungen des FG Alleinerbin des J geworden und deshalb an Stelle des J in dessen Rolle als ehemaliger Gesellschafter der P-GbR klagebefugt.
35 (1) Rechtsfolge einer Betriebsaufspaltung im Sinne der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 - GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung) ist, dass die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens als gewerblich i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG qualifiziert wird. Eine Betriebsaufspaltung liegt nach der Rechtsprechung vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann. Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (BFH-Urteil vom 24. September 2015 - IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 19). Von einer personellen Verflechtung geht die Rechtsprechung aus, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27).
36 (2) Im Streitfall bestand danach eine solche personelle Verflechtung zwischen der P-GbR und der P-GmbH nur bis zur Übertragung der Gesellschaftsanteile an der P-GmbH auf U am 30. Januar 2008. Denn nach diesem Zeitpunkt konnte alleine U in der P-GmbH seinen Willen durchsetzen. Es ist insoweit irrelevant, dass die wirtschaftliche Betätigung sowohl der P-GbR als auch der P-GmbH unverändert --wovon auszugehen ist-- von dieser Änderung der Beteiligungsverhältnisse fortgeführt wurde. Über diese Frage herrscht zwischen den Beteiligten Einverständnis, sodass von weiteren Ausführungen hierzu abgesehen wird.
38 (1) Zwar führt der Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG. Eine Ausnahme hiervon und von der dadurch ausgelösten Zwangsprivatisierung des bisherigen Betriebsvermögens des Besitzunternehmens ist jedoch aufgrund einer zweckgerecht einschränkenden Auslegung des in § 16 Abs. 3 EStG normierten Betriebsaufgabetatbestandes u.a. dann geboten, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vorgelegen haben (grundlegend dazu Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 - GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, und BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 - X R 39/04, BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.2.). Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt dann nicht zwangsläufig zur Betriebsaufgabe und damit der Aufdeckung der stillen Reserven, wenn der Gewerbetreibende zwar seine werbende Tätigkeit einstellt, aber entweder den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet und der Steuerpflichtige gegenüber den Finanzbehörden nicht klar und eindeutig die Aufgabe des Betriebs erklärt (sog. Verpächterwahlrecht, vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.).
40 (a) Die gesetzliche Regelung zur Betriebsverpachtung in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) findet im Streitfall keine Anwendung, denn sie gilt gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 erstmals für Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011.
41 (b) Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen reicht es für eine gewerbliche Betriebsverpachtung aus, wenn die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Welche der Betriebsgegenstände als wesentliche Betriebsgrundlagen in Betracht kommen, bestimmt sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalls unter Berücksichtigung der spezifischen Verhältnisse des betreffenden Betriebs. Maßgebend ist dabei auf die sachlichen Erfordernisse des Betriebs abzustellen (sog. funktionale Betrachtungsweise). Entscheidend sind hierbei die Verhältnisse des verpachtenden, nicht des pachtenden Unternehmens (BFH-Urteile vom 14. Dezember 1978 - IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300, unter 2.; vom 6. März 1997 - XI R 2/96, BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; in BFHE 219, 144, BStBl II 2008, 220, unter II.3.b; vom 7. November 2013 - X R 21/11, Rz 15). Eine Verpachtung wesentlicher Wirtschaftsgüter kann nur dann einer Betriebsverpachtung im Ganzen gleichstehen, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder in bisheriger Weise fortsetzen könnte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 85, BStBl II 1997, 460, unter II.3.; vom 11. Februar 1999 - III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198).
43 (3) Danach erfüllte die Tätigkeit der P-GbR nach Ende der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung. Denn die P-GbR vermietete ihre einzige wesentliche Betriebsgrundlage --das Betriebsgrundstück-- weiterhin an die P-GmbH, ohne eine Betriebsaufgabeerklärung abzugeben.
44 (a) Dem steht nicht entgegen, dass die zuvor bestehende Betriebsaufspaltung eine sog. "unechte" Betriebsaufspaltung war. Während bei einer "echten" Betriebsaufspaltung ein ursprünglich einheitlicher Betrieb des Steuerpflichtigen in ein operativ tätiges Betriebsunternehmen und ein Besitzunternehmen, das dem Betriebsunternehmen wesentliche Teile des Anlagevermögens zur Nutzung überlässt, aufgespalten wird, sind im Fall der "unechten" Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen nicht aus einem einheitlichen Betrieb hervorgegangen.
45 Beide Arten der Betriebsaufspaltung werden steuerrechtlich gleich behandelt (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1962 - I 57/61 S, BFHE 74, 275, BStBl III 1962, 104; bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14. Januar 1969 - 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28, BStBl II 1969, 389, unter B.1.a; so auch Reiß in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 79). Das gilt auch für die Anwendung der Grundsätze zur Betriebsverpachtung und dem daraus folgenden Recht, den Betrieb ungeachtet der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit fortzuführen und es zu einer Betriebsaufgabe nur bei ausdrücklicher Erklärung kommen zu lassen. Es wäre vor dem Gleichheitssatz nicht zu rechtfertigen, das sog. Verpächterwahlrecht bei Wegfall der Voraussetzungen der echten Betriebsaufspaltung zu gewähren, es dagegen nur deshalb zu versagen, weil die Voraussetzungen einer unechten Betriebsaufspaltung entfallen sind. In beiden Fällen hätte der Besitzunternehmer ohne Eingreifen des Instituts der Betriebsverpachtung stille Reserven zu versteuern, ohne dass ihm --wie bei einer Betriebsveräußerung-- Mittel zuflössen, mit denen er die durch einen Aufgabegewinn anfallende Einkommensteuer bezahlen könnte. Diese Erwägung betrifft sowohl die "echte" wie die "unechte" Betriebsaufspaltung (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2002 - X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb (1)).
46 (b) Entgegen der Ansicht des FA scheidet die Annahme einer Betriebsverpachtung durch das Besitzunternehmen nach Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung auch nicht deshalb aus, weil das Besitzunternehmen keinen Betrieb unterhalten habe, den es verpachten könnte. Denn die Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die Tätigkeit des Besitzunternehmens, die über das Betriebsunternehmen auf Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet ist, ihrerseits als eigenständige gewerbliche Tätigkeit beurteilt wird (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 2015 - IV R 11/13, Rz 29, und vom 20. August 2015 - IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408, Rz 11). Entscheidet sich das ehemalige Besitzunternehmen dann zur weiteren Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen zur Betriebsverpachtung, so führt es die bisherige gewerbliche Tätigkeit im Ergebnis fort. Für die Annahme einer Betriebsverpachtung genügt dies.
47 (c) Soweit das FG angenommen hat, die Betriebsgesellschaft habe keinen Handelsbetrieb unterhalten, dessen einzige wesentliche Betriebsgrundlage das Grundstück ist, und deshalb die Grundsätze über die Betriebsverpachtung für nicht anwendbar gehalten hat, ist dem nicht zu folgen. Das FG ist hier offenbar der Wertung des FA gefolgt, wonach der Betrieb nicht als ein Handels-, sondern als ein Produktionsbetrieb zu qualifizieren sei. Abzustellen ist dabei nicht auf die Verhältnisse der Pächterin --also der P-GmbH--, sondern der Verpächterin, aus deren Perspektive der überlassene Betrieb ein Handelsbetrieb war.
54 bb) Dass die GmbH-Anteile des U im Zusammenhang mit der Anteilsvereinigung nicht auf die KG übertragen wurden, steht der Buchwertfortführung durch die KG nicht entgegen, denn soweit die Anteile Sonderbetriebsvermögen des U bei der GbR waren, wurden sie in das Sonderbetriebsvermögen des U bei der KG überführt. Für eine Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG und damit für die Berechtigung zur Buchwertfortführung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft ins Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich (Claß/Weggenmann in BeckOK UmwStG, § 24 Rz 491; Blümich/Nitzschke, § 24 UmwStG 2006 Rz 41; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 280; Schlößer/Schley in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 Rz 33; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl, § 24 Rz 80; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 24 UmwStG Rz 34; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 24.05; vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 - III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458 [Rz 27], zum UmwStG 1977; anderer Ansicht Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 24 UmwStG Rz 15).