Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2014-4&Sort=8193&nr=30393&pos=15&anz=112
Timestamp: 2019-10-21 15:30:49
Document Index: 339295050

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 126', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 16', '§ 489', '§ 16', '§ 16', '§ 9', '§ 9', '§ 9']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.4.2014, IV R 12/10
Mit Gesellschafterbeschluss vom 9. Juni 2000 wurde beschlossen, dass die Z-KG ihre Kommanditanteile mit sofortiger Wirkung auf die Y-KG zum Nominalwert überträgt. Die Y-KG wurde zwischenzeitlich in A-KG umbenannt. In 2006 ist das Vermögen der X-KG durch Anwachsung auf sie als einzige Kommanditistin übergegangen; sie --die A-KG-- ist Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) des vorliegenden Verfahrens.
Am 9. Juni 2000 bestellte die X-KG bei der H-Werft in ... ein Containerschiff der 5.500 TEU-Klasse zum Preis von 54.500.000 US-$. Als Ablieferungstermin für das Schiff war der 28. Juni 2002 oder früher vorgesehen.
Die X-KG zahlte die Kaufpreisraten vereinbarungsgemäß am ... Juni 2000 (5 % des Baupreises bei Unterschrift), am ... Dezember 2000 (65 % des Baupreises sechs Monate nach Vertragsschluss) und am ... Juni 2002 (30 % des Kaufpreises bei Abnahme).
Am ... Dezember 2000 schloss die X-KG einen Vertrag über die Anzahlungs- und Endfinanzierung des Schiffsneubaus mit der H-Bank. Der Finanzierung wurde ein Baupreis von insgesamt 61.000.000 US-$ zu Grunde gelegt, der sich zusammensetzte aus 54.500.000 US-$ Baukosten zuzüglich Bauzeitzinsen, Erstausrüstung und Bauaufsicht. Bei der Endfinanzierung war als Alternative auch eine Fondsfinanzierung vorgesehen. In einem (separaten) Schreiben der A-Bank vom ... Dezember 2000 wurde ausgeführt: "Wie Sie uns mitteilten, besteht die Möglichkeit, den Bauvertrag wegen des äußerst günstigen Baupreises bis zur Ablieferung des Neubaus mit Profit zu veräußern. ..."
Die B-Bank, die zunächst die Finanzierung übernommen hatte, schrieb am ... Oktober 2000 an die Y-KG: "Im Zusammenhang mit der Genehmigung der 2. Baurate für die ... KG und ... KG ist es erforderlich, daß Sie hinsichtlich der Finanzierung der Containerschiffs-Neubauten X-KG und ... KG vor Fälligkeit der 2. Baurate (...12.00) rechtzeitig eine Entscheidung treffen werden, ob Sie die Bauverträge ...7 und ...8 fortführen oder die Bauverträge verkaufen möchten." Der Bauvertrag ...7 betraf das von der X-KG in Auftrag gegebene Schiff.
Am ... Januar 2001 schloss die X-KG mit der H-Ltd. einen Chartervertrag über eine Laufzeit von zwölf Jahren.
Mit Vertrag vom ... April 2001 verkaufte die X-KG den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zufolge "das bestellte Schiff" zu einem Preis von 61.000.295 US-$ (richtig: 61.295.500 US-$) an die B. Als Übergabetermin wurde der 28. Juni 2002 vereinbart. Der Kaufvertrag enthält u.a. die folgenden Vereinbarungen:
- Die Übergabe des Schiffs soll am 28. Juni 2002 erfolgen, wenn die H-Werft das Schiff vor diesem Tag an die X-KG ausgeliefert hat. Eine Ablieferung des Schiffs nach dem vereinbarten Übergabetermin führt dazu, dass die X-KG das Schiff unmittelbar an den Käufer auszuliefern hat (Ziff.3.b des Vertrags).
- Soweit die X-KG nach dem Bauvertrag das Recht hätte, vom Bauvertrag zurückzutreten, wird die X-KG dieses Recht auf Weisungen der B ausüben (Ziff. 3.d aa des Vertrags).
- Abweichend vom Bauvertrag ist das Schiff so auszustatten, dass es unter deutscher Flagge eingesetzt werden kann. Die Veränderungen sind mit dem Käufer abzustimmen, der auch die Mehrkosten trägt (Ziff. 3.g des Vertrags).
- Die X-KG garantiert, dass der Charterer den neuen Eigentümer als Vertragspartner akzeptiert (Ziff. 11 des Vertrags).
- Die X-KG trägt das Risiko eines Schadens oder Verlustes ab dem Zeitpunkt der Übergabe durch die H-Werft bis zur Übergabe an die B (Ziff. 3.j des Vertrags).
- Die X-KG verpflichtet sich, auf eigene Kosten mit der C-KG einen Schiffsbauaufsichtsvertrag zu schließen, um den Bau zu überwachen (Ziff. 7 des Vertrags).
Am ... Dezember 2001 schloss die X-KG einen Schiffsbauaufsichtsvertrag mit der C-KG. Der Charterer stimmte einer Fortführung des Chartervertrags mit dem Erwerber des Schiffs in einem Addendum vom ... Juni 2002 zu.
Am ... Februar 2002 erfolgte die Kiellegung des Schiffs, das nach Fertigstellung am 26. Juni 2002 von der H-Werft an die X-KG übergeben wurde. Am 28. Juni 2002 übergab die X-KG das Schiff nach 2,41 Betriebstagen an die B.
Mit Schreiben vom ... Juni 2001 beantragte die X-KG für 2001 die Gewinnermittlung gemäß § 5a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) und ermittelte ihren steuerlichen Gewinn in den Streitjahren 2001 und 2002 gemäß § 5a EStG. Entsprechend den eingereichten Steuererklärungen --die von der Klägerin im Übrigen bis zur Anwachsung in 2006 abgegeben wurden-- stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 5. Mai 2004 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 5a Abs. 1 EStG für 2001 mit 0 DM und für 2002 mit ... EUR fest und setzte mit Bescheid vom gleichen Tag den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2002 mit jeweils 0 EUR fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Aufgrund einer bei der X-KG durchgeführten Betriebsprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG nicht gegeben seien, weil kein Betrieb eines Seeschiffs im internationalen Verkehr vorgelegen habe. Am ... Juli 2007 erließ das FA daher (u.a.) geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2001 und 2002 und stellte für 2001 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... DM und für 2002 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR fest. Ferner erließ es einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 in Höhe von ... EUR und einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2002, mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR und die Gewerbesteuer mit ... EUR festgesetzt wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde in den geänderten Bescheiden aufgehoben. Den gegen die Bescheide gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom ... Juli 2008 als unbegründet zurück.
Die Tatsachenfeststellung und -würdigung des FG sei unzureichend und widerspreche dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung. Zu Unrecht gehe das FG insbesondere von der Begründung eines Schiffshandels als neuer gewerblicher Tätigkeit der X-KG aus. Ursprünglich sei der dauerhafte Einsatz eines Hochseeschiffs geplant gewesen. Die lediglich bedingte Veräußerung des Geschäftsbetriebs sei allenfalls eine Option gewesen, wie sie sich letztlich jeder Kaufmann für ein --wie hier gegebenes-- günstiges Angebot vorbehalte. Es sei in 2002 auch zum Einsatz des Schiffs gekommen. Der erzielte Veräußerungsgewinn sei danach ebenfalls von der Abgeltungswirkung des § 5a EStG erfasst.
I. Soweit die Revision die Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2001 betrifft, ist sie unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), allerdings mit der Maßgabe, dass die Klage bereits unzulässig ist.
a) Die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, erlischt mit ihrer Vollbeendigung. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über; vielmehr lebt die bis dahin überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter auf (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. April 2013 IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705).
b) Das ist hier jedoch nicht der Fall. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin (u.a.) die Aufhebung des geänderten Feststellungsbescheids für 2001, der --auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG-- die gewerblichen Einkünfte der X-KG für 2001 mit ./. ... DM festgestellt und in vollem Umfang der Klägerin zugerechnet hat. Mit der begehrten Aufhebung dieses Änderungsbescheids würde der ursprüngliche Feststellungsbescheid für 2001 wieder aufleben, der --auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach § 5a EStG-- die gewerblichen Einkünfte der X-KG für 2001 mit 0 DM festgestellt und in vollem Umfang der Klägerin zugerechnet hat. Es ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich, dass die Klägerin durch die demnach niedrigere Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im angegriffenen Änderungsbescheid anderweitige Nachteile befürchten muss.
b) Danach sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die X-KG, eine Einschiffsgesellschaft, mit dem Einsatz des Schiffs im Streitjahr 2002 die Voraussetzungen des § 5a EStG nicht erfüllt hat. Denn sie hat das Schiff bereits mit Vertrag vom ... April 2001 und damit vor seiner Indienststellung im Jahr 2002 veräußert. Der Hauptantrag der Klägerin ist danach erfolglos.
Eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (z.B. BFH-Urteil vom 30. März 2006 IV R 31/03, BFHE 212, 563, BStBl II 2006, 652). Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. die Einstellung der produktiven Tätigkeit oder die Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, BFHE 173, 285, BStBl II 1994, 385).
bb) Zwar kann eine Einschiffsgesellschaft --anders als eine Partenreederei i.S. des § 489 des Handelsgesetzbuchs a.F. (vgl. BFH-Urteile in BFHE 166, 448, BStBl II 1992, 380, und in BFHE 135, 202, BStBl II 1982, 348)-- nach Veräußerung des Schiffs ein weiteres Schiff erwerben und dieses im Seeverkehr betreiben. Daraus kann nach Ansicht des Senats aber nicht geschlossen werden, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Schiffs nur dann nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt ist, wenn die Einschiffsgesellschaft sich unmittelbar nach der Übergabe des Schiffs an den Erwerber auflöst und in die Liquidationsphase eintritt. Verbleiben daher nach der Veräußerung des Schiffs im Gesellschaftsvermögen keine wesentlichen Betriebsgrundlagen, zu denen auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie besondere Geschäftsbeziehungen oder ein originärer Geschäftswert gehören, und gibt es auch keine objektiven Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschaft nach Veräußerung des Schiffs den Erwerb eines anderen Schiffs beabsichtigt, die bisherige Tätigkeit also nicht (endgültig) eingestellt hat, so steht allein der Umstand, dass die Gesellschaft nicht unmittelbar nach Übergabe des Schiffs an den Erwerber aufgelöst und liquidiert wird, der Tarifbegünstigung des Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns nicht entgegen.
cc) Den Feststellungen des FG zufolge hat die X-KG zwar die Absicht, das Schiff auf Dauer selbst zu betreiben, aufgegeben. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat aber nicht entscheiden, ob die X-KG durch den Vertrag vom ... April 2001 ihren Betrieb, d.h. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des (beabsichtigten) Schiffsbetriebs veräußert hat. Zudem reichen die bisherigen Feststellungen des FG nicht aus, um prüfen zu können, ob die X-KG sich nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf beschränkt hat, lediglich den nicht begonnenen Schiffsbetrieb abzuwickeln, oder ob sie eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen hat und ob nicht in diesem Fall der Veräußerungserlös dem laufenden Gewinn zuzurechnen ist.
(1) Abzustellen ist insoweit auf den 28. Juni 2002, denn dies ist der Tag des dinglichen Erfüllungsgeschäfts. Das FG hat festgestellt, dass die Werft der X-KG das Schiff spätestens am 28. Juni 2002 abliefern sollte und es ihr tatsächlich am 26. Juni 2002 übergeben hat. Damit war die X-KG seit dem 26. Juni 2002 (mindestens) wirtschaftliche Eigentümerin des Schiffs. Aus ihrem Vertrag mit der B war sie verpflichtet, dieser das Schiff am 28. Juni 2002 zu übergeben. In dem Vertrag war vorgesehen, dass sie --im Verhältnis zur B-- das Risiko eines Schadens oder Verlustes des Schiffs bis zur Übergabe an die B zu tragen hatte. Mit der Übergabe an die B am 28. Juni 2002 hat die X-KG dieser daher (mindestens) das wirtschaftliche Eigentum an dem Schiff übertragen.
(a) Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- bislang aber weder geprüft, ob die X-KG nach dem 28. Juni 2002 noch wesentliche Betriebsgrundlagen in ihrem Gesellschaftsvermögen zurückbehalten hat, noch, ob es ggf. objektive Anhaltspunkte dafür gab, dass die X-KG ein weiteres Schiff erwerben und betreiben wollte. Entsprechende positive Feststellungen stünden der Anwendung der §§ 16, 34 EStG entgegen.
(b) Bei seiner erneuten Entscheidung muss das FG auch prüfen, ob sich der Veräußerungsvorgang überhaupt als Einstellung des (beabsichtigten) Schiffsbetriebs erweist oder aber als Einstellung einer nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht aufgenommenen anderen werbenden Tätigkeit. Sollte das FG dabei zu dem Ergebnis kommen, dass die X-KG nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht eine auf die Veräußerung des Schiffs gerichtete werbende Tätigkeit aufgenommen hat (vgl. dazu unten B.III.3.a gg (2)), so wäre der Veräußerungsgewinn schon deshalb nicht tarifbegünstigt, weil die Veräußerung in diesem Fall --ungeachtet eines zeitlichen Zusammenfallens mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe-- auf der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der (neuen) unternehmerischen Tätigkeit und nicht auf deren Einstellung beruhte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246).
2. Zu Recht wurde der erst 2007, nach Auflösung der X-KG, ergangene Gewerbesteuermessbescheid auch gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG erlassen. Geht das Vermögen einer zweigliedrigen Personengesellschaft beim Ausscheiden eines der beiden Gesellschafter auf den verbleibenden Gesellschafter über, endet die Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft, weil diese damit ohne Liquidation vollbeendet wird. Der verbleibende Gesellschafter wird durch Anwachsung Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft. Damit wird er Steuerschuldner. Gewerbesteuermessbescheide für die Zeit vor dem Formwechsel sind --wie hier erfolgt-- an den das Unternehmen fortführenden Gesellschafter als Rechtsnachfolger der Gesellschaft zu adressieren (z.B. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606).
gg) Beabsichtigt die Gesellschaft zwar bei Abschluss des Bauvertrags noch den Betrieb des Schiffs, gibt sie die Eigenbetriebsabsicht jedoch später auf und veräußert das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag noch vor Indienststellung des Schiffs, so ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu ermitteln, ob sie damit übergangslos von der (noch nicht) gewerbesteuerbaren Vorbereitungs- in die Abwicklungsphase tritt, oder ob --und ggf. durch welche weiteren Maßnahmen-- sie eine andere werbende Tätigkeit beginnt und damit der Gewerbesteuer unterliegt.
(1) Beschränkt sich die Gesellschaft nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht darauf, die ihr zu diesem Zeitpunkt aus bereits abgeschlossenen Verträgen zustehenden Rechte zu übertragen, und übernimmt sie gegenüber dem Erwerber keine weiteren Aufgaben, so geht sie damit in der Regel übergangslos von der Vorbereitungsphase in die Abwicklungsphase des nicht in Gang gesetzten Schiffsbetriebs über. Das gilt nach Ansicht des Senats auch dann, wenn sie zwar nach außen weiterhin als Bestellerin des Schiffs und Partner der finanzierenden Banken aufgetreten und damit nach außen in der Haftung geblieben, intern aber von der Erwerberin von allen Verpflichtungen aus den entsprechenden Verträgen freigestellt worden ist. Denn dieses Auftreten nach außen reicht für die Annahme einer werbenden Tätigkeit nicht aus (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 25. Oktober 2011 2 K 13/11, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2012, 1268; anderer Ansicht Urteil des FG Hamburg vom 10. Februar 2009 2 K 124/07, EFG 2009, 950, Rz 56 am Ende).
cc) Bei seiner erneuten Prüfung muss das FG zunächst ermitteln, zu welchen über die Verschaffung von Eigentum und Besitz an dem "nackten" Schiff hinausgehenden Leistungen sich die X-KG in dem Vertrag vom ... April 2001 der B gegenüber verpflichtet hat, und ob diese zusätzlichen Leistungen --wie dies regelmäßig der Fall sein wird-- lediglich eine neue werbende Tätigkeit darstellen, die neben die Veräußerung des Schiffs als gewerbesteuerfreie Abwicklungsmaßnahme tritt, oder ob sich aus den Gesamtumständen ausnahmsweise ergibt, dass (und ggf. seit wann) die X-KG nunmehr einen Schiffshandel betreibt.
Zudem muss das FG berücksichtigen, dass die X-KG das Schiff 2,41 Tage selbst eingesetzt hat und dass --sofern dieser Einsatz die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllt-- nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 80 % des auf diesen Einsatz entfallenden Teils des Gewerbeertrags zu kürzen ist, da der Gewerbeertrag in diesem Umfang als auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallend gilt. Das gilt auch dann, wenn das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Ergebnis kommen sollte, dass die X-KG nach Aufgabe der Eigenbetriebsabsicht eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen hat, die sich insgesamt als Schiffshandel darstellt. Die insoweit im BFH-Urteil in BFHE 243, 367 aufgestellten Grundsätze gelten in allen Fällen, in denen es trotz gegebener Handelstätigkeit der Gesellschaft auch zum (wenn auch nur vorübergehenden) Einsatz des Schiffs i.S. des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG kommt.