Source: https://medium.com/@gotowespolki/7-opodatkowanie-zysk%C3%B3w-kapita%C5%82owych-z-sp%C3%B3%C5%82ki-komandytowo-akcyjnej-f9170e131b20
Timestamp: 2019-11-17 02:21:02+00:00
Document Index: 7120067

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'FSK ', 'SA/Gl ', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 8', 'Art. 126', 'art. 17', 'art. 44', 'Art. 147', 'art. 52', 'art. 126', 'art. 14', 'art 8', 'art. 44', 'art. 347', 'art. 126', 'art. 146', 'art. 348', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 10', 'art 27', 'SA/Wr ', 'art. 17', 'art. 30', 'art 27', 'art. 5', 'art. 10', 'art. 10', 'art 27', 'art. 5', 'art. 30', 'SA/Wr ']

7. Opodatkowanie zysków kapitałowych z Spółki Komandytowo-akcyjnej.
Opodatkowanie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.
Spółka Komandytowo-Akcyjna (zwanej dalej SKA) może generować dwa rodzaje zysków, które możemy uznawać za dochody giełdowe. Pierwszy to zysk wynikający ze sprzedaży akcji spółki notowanej na giełdzie, a drugi to zysk wynikający z dywidendy otrzymywanej w ramach podziału zysków spółki. Określenie rozmiarów zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży akcji odbywa się na takiej samej zasadzie jak sprzedaż akcji spółki akcyjnej. Problemy stanowi opodatkowanie dochodów z dywidendy SKA która ze względu na swój hybrydowy charakter łączy w sobie zarówno elementy spółki osobowej oraz spółki kapitałowej.248
Na wstępie powinniśmy wyjaśnić kiedy powstaje prawo do otrzymania dywidendy ze SKA. Zgodnie z orzeczeniem II FSK 1326/10 — Wyrok NSA z dnia 2012–01–10, dochody uzyskane przez SK nie są dochodami spółki, ale podlegają rozliczeniu pomiędzy jej wspólników i przez to są rozliczane w formie zryczałtowanego podatku w wysokości 19%. Pomimo prowadzenia przez spółkę księgowości dochody te są rozliczane dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysków pomiędzy wspólników spółki komandytowo akcyjnej i przypisywane są im bezpośrednio. Taka interpretacja przynosi reżim prawny tych odchodów z opodatkowania osób prawnych na opodatkowanie osób fizycznych co jest spójne z zastosowaniem zryczałtowanej formy opodatkowania.249
Dochód wygenerowany przez SKA przed podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy zgodnie z orzeczeniem II FSK 1097/08 NSA z dnia 2009–14.04 podlega regulacjom u.p.d.o.p. Orzeczenie to, że pomimo stosowania updof do obliczenia należnego podatku musimy się posługiwać ustawą o dochodach osób prawnych w przypadku obliczania dochodów uzyskanych przez samą spółkę, które stanowią podstawę do obliczenia dochodów wspólników. Interpretacja ta jest bardzo słuszna ponieważ pozwala na pełne określenie wyniku finansowego uzyskanego w wyniku działalności w ramach spółki co odzwierciedla hybrydowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej.250
SKA w momencie wypłaty dywidendy dokonuje transferu zysków do trzech różnych typów osób. Jest to komlementariusz, komandytariusze i akcjonariusze. Zgodnie z orzeczeniem NSA I SA/Gl 211/09 z dnia 9 września 2009 r. akcjonariusz SKA niezależnie czy jest osobą fizyczną czy osobą prawną jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz czy komandytariusz tej spółki i podlega tym samym przepisom w zakresie ustalania jego zobowiązania podatkowego wynikającego z otrzymanej dywidendy. Fakt otrzymywania dywidendy dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku przemawia za stosowaniem przepisów art. 5 u.p.d.o.p. przypisaniu tego elementu do kapitałowego reżimu prawnego przedsiębiorstwa.251 Jak podano w treści orzeczenia: “Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz w tej spółce, a także wspólnicy innych spółek osobowych. Brak w ustawach podatkowych przepisu, który pozwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.”
Kwestia znajduje potwierdzenie w interpretacji literalnej przepisów art. 1 ust. u.p.d.o.p. i art. 1 u.p.d.o.f., które stwierdzają że: “Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.” oraz “Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. ”252
Ostateczne potwierdzenie takiego rozumienia przepisów znajduje się w orzeczeniu Najwyższego sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 1999 r., które stwierdza, że wspólnik spółki osobowej podlega opodatkowaniu w ramach u.p.d.o.f., ale następuje on dopiero po obliczeniu dochodu spółki jako osoby prawnej w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. i następuje to w kolejności dochód kapitałowy spółki który potem jest obliczany na dochód wspólnika przypadający na jego udziały.253
Podział dochodów spółki ze względu na udziały jest wyrażony w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który stwierdza: “Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
Dywidenda wypłacana akcjonariuszom SKA stanowi część dochodów spółki, którą wspólnicy spółki zgodzili się wypłacić z dochodów które zostają po wyłączeniu części przeznaczonej na rozwój spółki.
Art. 126 KSH stwierdza, że w zakresie spraw wykraczających poza zakres stosunków komandytariuszy, komplementariuszy i osób trzecich stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Przepis ten jednak nie odnosi się do regulacji prawno podatkowych ze względu na osobisty charakter opodatkowania zysków SKA. Ogólna zasada przyjęta w orzecznictwie podatkowym dotyczącym SKA zakłada że KSH określa jedynie konstrukcję prawną i sposób funkcjonowania spółek, natomiast przepisy podatkowe uregulowane są w u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p.254
Twierdzenie takie znajduje oparcie w przepisach art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f., który stwierdza, że “za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się tylko dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są m.in. akcje w spółkach mających osobowość prawną.”
Opodatkowanie komplementariuszy i komandytariuszy podlega natomiast innym przepisom niż akcjonariuszy co może być bardzo mylące w momencie dokonywania interpretacji podatkowych. SKA jest spółką osobową więc jej dochody przypadające jej wspólnika rozliczane są w oparciu o updof jako przypadające substratom osób fizycznych. Oznacza to że podlegają oni opodatkowaniu ryczałtowemu w wysokości 19%. Wiążą się z tym daleko idące konsekwencje prawne. Zgodnie z art. art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wspólnicy SKA zobowiązani są do uiszczania zaliczek w trakcie roku podatkowego na podatek docho dochodowy. Zaliczki te zgodnie z ustępem 3 powinny być wpłacane co miesiąc, a obowiązek ten powstaje w momencie kiedy dochody te przekroczyły kwotę powodującą zapłacenie podatku.
Ponadto inna jest sytuacja wspólnika spółki kapitałowej, a inna wspólnika spółki osobowej. Zauważyć należy, że spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast dywidendy uzyskiwane przez osoby fizyczne bądź osoby prawne podlegają dodatkowo opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależy jej substratów i — wspólnikowi, ona sama zaś nie podlega ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega natomiast jej wspólnik.
Art. 147 par 1 KSH Zakłada że wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Zgodnie z art. 52 par. 1 KSH W związku z art. 126 par 1 pkt. 1 KSH. Komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma znaczenie w kontekście zaliczek na podatek dochodowy wynikający z art. 14 ust. 1 pkt 1 updof i art 8 ust. 1 updof, który nakazuje domniemywać że przychody spółki będą przeznaczone na wypłatę dochodów dla komplementariusza. Zapłata ta zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna nastąpić bez wezwania przez urząd podatkowy.255
Obowiązek uiszczania zaliczek nie występuje po stronie akcjonariusza SKA ponieważ na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.256
Co więcej art. 348 k.s.h. W związku z art. 17 par 1 ust 4 u.p.d.o.f. zakłada że w wypadku dywidendy SKA ze względu na przepisy podatkowe które zaliczają do podatku dochodowego “inne” wypłaty z zysków spółki mamy do czynienia z quasi-dywidendą, która nie jest dywidendą w rozumieniu spółki kapitałowej. Jest obliczana jak dywidenda dla spółki kapitałowej lecz w swojej istocie jest zyskiem kapitałowym ze spółki osobowej. Co do istoty spełnia tą samą funkcję lecz jest odrębną instytucją prawną w stosunku do dywidendy ze spółki akcyjnej. Pomimo tego należy ją traktować jako przychody kapitałowe ponieważ z perspektywy przepisów podatkowych posiada ona cechy innych dochodów kapitałowych wymienionych w art. 17 u.p.d.o.f.257
Rozwiązanie zakładające obowiązek zapłaty zaliczek na przyszły podatek dochodowy byłoby nieefektywne ze względu na potencjalnie duża liczbę akcjonariuszy SKA oraz utrudniony a czasami wręcz niemożliwy dostęp do rachunkowości międzyokresowej przedsiębiorstwa 258. Należy jednak pamiętać że kwestia ta jest do dziś dnia sporna w orzecznictwie i część orzeczeń określa obowiązek wpłacania zaliczek po stronie akcjonariuszy. Same interpretacje ministra finansów pozostają bardzo często ze sobą w sprzeczności.
Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.259
Jeśli założymy że dochody otrzymywane przez akcjonariuszy spółki SKA są zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodami z gospodarczej działalności pozarolniczej zastosowanie powinny znaleźć przepisy art 27 u.p.d.o.f. Nakazywałyby stosowanie tego artykułu do dywidendy ze spółki osobowej przez akcjonariusza SKA. Założenie takie jest sporne w orzecznictwie, ale zgodnie z omawianym przeze mnie orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 zakłada się, że akcjonariusz nie może łączyć dochodów z dywidendy SKA z działalnością gospodarczą ponieważ stałoby to w sprzeczności z wcześniejszymi orzeczeniami określającymi ten dochód jako dochód z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. Takie rozumienie jest potwierdzone przez art. 30A ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. określający, że podatek w formie zryczałtowanej należy się: “z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ”. Jednak, skoro SKA nie posiada osobowości prawnej I zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. dochody te powinny być opodatkowane na podstawie art 27 u.p.d.o.f.260
Ostatecznie kwestia ta zostanie wyjaśniona w momencie jeśli uwzględnimy interpretację przepisów art. 5b updof który określa jakie warunki muszą być łącznie spełnione przez działalność aby uznać ją za działalność pozarolniczą. Określają one warunki które pozwalają uznać taki dochód za dochód opodatkowany z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.:
Akcjonariusze SKA nie posiadają żadnej z wymienionych powyżej cech co nie pozwala na przypisanie tych dochodów do wcześniej wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 źródła które jest opodatkowane w ramach art 27 u.p.d.o.f. i podlega innej stopie podatkowej. Co więcej art. 5B ust. Odnosi się do wspólnika w spółce. W przypadku SKA, która jest spółką osobową za wspólnika możemy uznać tylko komplementariusza i komandytariusza, natomiast akcjonariusz jest udziałowcem nie ponoszącym ryzyka działalności gospodarczej co oznacza że jego dochód jest dochodem w rozumieniu art. 30A ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. czyli dochodem innym z udziału w osobie prawnej pomimo nieposiadania przez SKA osobowości prawnej.261 Pomimo że językowa wykładnia przepisu stanowi o niemożliwości takiego rozwiązania jest ono zgodne z wykładnią systemową przyjmującą że dochód ten jest dochodem kapitałowym. Rozumienie takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09.