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Timestamp: 2016-10-27 14:56:15+00:00
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⭐NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA
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Ágata Garrido Lopes
1 NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA SUMÁRIO REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍPICAS EM UNIDADES ORÇAMENTÁRIAS OU ADMINISTRATIVAS (SISTEMAS: ORÇAMENTÁRIO, FINANCEIRO, PATRIMONIAL E DE COMPENSAÇÃO)...2 INVENTÁRIO: MATERIAL PERMANENTE E DE CONSUMO...48 BALANÇO E DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXIGIDAS PELA LEI N / CONCEITOS Para se conceituar bem a Contabilidade Pública é necessário conhecer todos os dispositivos legais pertinentes. O principal normativo legal é a Lei n /64. Essa lei estabelece muitos dos procedimentos e funções que são exercidas pela Contabilidade Pública. Não basta, conhecer os princípios e técnicas contábeis profundamente, faz-se mister também ter a compreensão das determinações contidas na legislação relativa à administração pública. Os conceitos aqui formulados têm por base as normas legais existentes. A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Contábil que aplica na administração pública as técnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princípios gerais de finanças públicas e os princípios de contabilidade. As funções da Contabilidade Pública relacionadas acima podem ser confirmadas pelo artigo 78 do Decreto-Lei 200/67 que estabelece: O acompanhamento da execução orçamentária será feito pelos órgãos de contabilização. Também é possível encontrar base legal para os procedimentos aplicados pela Contabilidade Pública na Lei n.4.320/64, que em seu artigo 90 determina: A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos créditos e as dotações disponíveis. Pela leitura dos artigos 29 e 89, da Lei n /64, pode-se entender que a contabilidade também é encarregada de acompanhar a execução da receita orçamentária, de onde é possível se extrair os seguintes trechos importantes: Caberá aos órgãos de contabilidade... organizar demonstrações mensais da receita arrecadada... para servirem de base à estimativa da receita, na proposta orçamentária. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, fi nanceira, patrimonial e industrial. A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa estabelecidas no orçamento público aprovado para o exercício, escritura a execução orçamentária, faz a comparação entre a previsão e a realização das receitas e despesas, revela as variações patrimoniais, demonstra o valor do patrimônio e controla: as operações de crédito; a dívida ativa; os créditos; e as obrigações. 12 De conformidade com o artigo 85 da Lei n /64, a contabilidade será organizada de modo a permitir: o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais e a análise e interpretação dos resultados econômicos e financeiros. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados (artigo 83 da Lei 4.320/64). A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão. (artigo 79 do Decreto-Lei 200/67). De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NBCASP, editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC por meio das Resoluções n a 1.137/ 2008 a: Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público. A Resolução CFC N /2008, que trata de conceituação, objeto e campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, dispõe que seu objetivo é: fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, fi nanceira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte para a instrumentalização do controle social. OBJETOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é patrimônio constitído por bens, direitos e obrigações vinculados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro dessa ótica, podemos definir o objeto da contabilidade praticada por entidades privadas, como sendo o patrimônio privado, de propriedade de cada empresa. De acordo com a Resolução CFC n /2008, entende-se como patrimônio público: o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fl uxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. De acordo com o Código Civil, Lei n /02, art. 99, são bens públicos: os bens de uso comum do povo, tais como: rios, mares, estradas, ruas e praças; os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias; e os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Quanto à primeira categoria de bens públicos, ou seja, os bens de uso comum do povo, que são bens de uso geral e indiscriminado por parte da população, tais como rodovias, praças, viadutos, quadras esportivas etc., a Resolução CFC n /2008 estabelece: Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. Todavia, o entendimento presente na doutrina em geral é no sentido de que esses bens não são objeto de registro e evidenciação por parte da Contabilidade e, por conta disso, não seriam incorporados no ativo pelos órgãos encarregados de sua construção e manutenção, em função de que não seria possível identificar a sua titularidade. No tocante às outras duas categorias de bens públicos, não há restrição quanto ao seu registro e evidenciação nos balanços públicos, devendo ser evidenciados no ativo não circulante. Além dos bens, compõem o patrimônio dos órgãos e entidades públicas, direitos a receber (saldos bancários, dívida ativa, por exemplo) e obrigações a pagar (fornecedores, dívida fundada etc.), que também devem ser objeto de registro e evidenciação por parte da Contabilidade. Esse entendimento está de acordo com as NBCASP, identificadas pelo código NBC T 16, no quadro de normas do Conselho Federal de Contabilidade CFC. Uma das normas do CFC que compõe a NBC T 16 é a Resolução n /2008. Em um dos seus trechos, estabelece que o objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público. A Contabilidade aplicada ao Setor Público não se limita a estudar, registrar e evidenciar um único objeto: patrimônio (e suas variações). Há normas que impõem a necessidade de registro e evidenciação do orçamento e de sua execução, bem como de situações não compreendidas no patrimônio, mas que possam vir a afetá-lo. Isso está regulado, entre outros, pelos artigos 89, 90 e 105 da Lei n /64, bem como pela Resolução CFC n /2008 que afirma: O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e fi nanceira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e fi nanceiro no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. 2 F r a n c i s c o G l a u b e r3 Então, apesar de a Resolução CFC n /2008 contemplar como objeto da Contabilidade Pública apenas o patrimônio, deve-se também proceder ao registro, controle e evidenciação do orçamento público e dos atos administrativos. Para o registro do orçamento público, devem existir rubricas contábeis específicas no plano de contas dos entes públicos para controle de todos os atos e fatos de natureza orçamentária. Essas rubricas contábeis compõem um conjunto de contas específico de informações de natureza orçamentária, que também é usado na elaboração de um demonstrativo próprio: balanço orçamentário. Acrescente-se que o planejamento governamental também é alvo de procedimento contábil, de conformidade com a Resolução CFC n /2008. Observe esses dois trechos da mencionada Resolução: Esta Norma estabelece as bases para controle contábil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor público, expresso em planos hierarquicamente interligados... A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve permitir a integração dos planos hierarquicamente interligados, comparando suas metas programadas com as realizadas, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de notas explicativas. Os planos hierarquicamente interligados são o PPA, a LDO e a LOA, os quais contêm programas, ações e metas que devem ser objeto de controle contábil. A preocupação da Lei orçamentária reside no montante de recursos financeiros que poderão ingressar nos órgãos, sendo representado pelo título de receita, identificando (prevendo) cada uma de suas origens, bem como no montante de recursos que deverão ser despendidos pelos órgãos, representado pelo título de despesas, na realização de seus programas de trabalho (tarefas), identificando (fixando) o montante de cada uma dessas aplicações. Portanto, como já vimos, para o orçamento, todo o ingresso de recursos financeiros autorizados é considerado (intitulado) RECEITA, e todo o desembolso, quer de imediato ou no futuro, de recursos financeiros autorizados é considerado (intitulado) DESPESA. Por outro lado, devemos recordar também que, para a Ciência Contábil, nem todo ingresso de recursos financeiros pode ser considerado receita efetiva e nem todo desembolso de recursos financeiros é despesa efetiva. Já que esses elementos são contabilizados de acordo com as especificações contidas na classificação econômica da receita e da despesa orçamentária, existem casos de embolsos que não representam receitas efetivas, bem como casos de desembolsos que não constituem despesas efetivas. Exatamente nesses casos, não coincidirão os conceitos científicos com os preceitos legais. Então, algumas receitas e despesas orçamentárias não serão consideradas efetivamente receitas e despesas. De princípio, como resultado de uma análise superficial, podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes são receitas e despesas efetivas. Enquanto que as receitas e despesas de capital são meras permutações de itens patrimoniais, que devem ser destacadas das demais como receitas e despesas não efetivas. A definição requer o exame dos elementos patrimoniais envolvidos em cada receita e despesa, o que nos faz concluir que mesmo entre as receitas e despesas correntes há receitas e despesas não efetivas. Quase tudo na área pública tem origem no orçamento. Dada a importância que o orçamento tem, a contabilidade pública concentra muito de sua atenção no registro do orçamento aprovado e, principalmente, no acompanhamento da execução orçamentária, o que permite então afirmarmos que o orçamento é também um objeto da contabilidade pública. Finalmente, deve-se destacar que a Contabilidade Pública também aplica as técnicas de escrituração e evidenciação em relação aos atos administrativos praticados pelos gestores, tais como: contratos, convênios, avais, fianças, cauções em títulos etc. Esse procedimento é derivado da interpretação do disposto no artigo 87 da Lei n 4.320/64, que diz: Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.. Fato corroborado pelo teor do artigo 105, parágrafo 5, dessa mesma Lei: Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações... que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio. Deve-se observar que não são quaisquer atos administrativos, mas apenas aqueles que têm a característica de poder vir a alterar qualitativa ou quantitativamente os elementos patrimoniais, em nível de bens, direitos e obrigações, no futuro. Esta é uma das diversas peculiaridades da Contabilidade Publica que a destacam dos demais ramos da Ciência Contábil e a tornam um ramo complexo, pois além de se preocupar com o patrimônio e o orçamento público, deve também acompanhar os eventos que envolvam atos administrativos. Costuma-se dizer que os atos administrativos contabilizados estão, na realidade, simplesmente representando bens, direitos e obrigações potenciais. Na área empresarial, os atos administrativos deixaram de ser objeto de registro contábil desde a edição da Lei n /76, quando estabelece no parágrafo 5º do art. 176 que a sua evidenciação se dá em notas explicativas. Deve-se destacar que a Contabilidade Pública poderia desempenhar as funções básicas de qualquer ramo da Ciência Contábil ao registrar, controlar e demonstrar os fenômenos que estão afetos unicamente o patrimônio público. Para isso bastaria aplicar as técnicas de escrituração e evidenciação sobre ativos e passivos e suas variações. Fazendo apenas isso ela estaria de conformidade com as melhores preceitos da Ciência Contábil. Todavia, em função de exigências constitucionais (art. 37 princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência) e legais (Lei n /64 regime misto, N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 34 LRF regime de competência) a que estão submetidos os ente públicos, a Contabilidade Pública deve assumir outras funções de controle que extrapolam o universo patrimonial, alcançando outros objetos: orçamento e atos administrativos. REGIMES CONTÁBEIS Na Ciência Contábil, há praticamente dois regimes contábeis que podem ser utilizados para reconhecimento das variações ocorridas no patrimônio responsáveis pela determinação da apuração de resultados: regime de competência e regime de caixa. O regime de caixa consiste em reconhecer a receita no momento do recebimento de recursos financeiros e a despesa no momento do pagamento. O fluxo de caixa é o critério usado para definir o montante de receitas e de despesas. Dessa forma, todos os valores recebidos são considerados receita e todos os desembolsos são considerados despesa. O regime de competência orienta que o reconhecimento da receita e da despesa deve ser feito no momento em que ocorrer o fato gerador e independentemente do recebimento ou do pagamento, respectivamente. No caso da receita, em regra geral, coincide com o momento da transferência da propriedade de bens e direitos a terceiros ou da prestação de serviços, provocando um acréscimo no ativo ou uma redução no passivo, com consequente aumento do patrimônio líquido. Para o caso da despesa, normalmente, utiliza-se como fato gerador o consumo de ativos ou a incorporação de passivos, gerando redução na situação líquida patrimonial. As normas para aplicação do Princípio de Competência, estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade orientam, de modo mais específico, que: As receitas consideram-se realizadas: I nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso fi rme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados; II quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV no recebimento efetivo de doações e subvenções. Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; II pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. Regime Orçamentário O regime para reconhecimento das receitas e despesas orçamentárias, adotado no Brasil, para a Contabilidade Pública é o regime misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o regime de caixa e o de competência. O regime misto é consagrado em nossa legislação que trata de Direito Financeiro pelo art. 35 da Lei n 4.320/64, que dispõe: Art. 35 Pertencem ao exercício fi nanceiro: I as receitas nele arrecadadas; e II as despesas nele legalmente empenhadas. Pela compreensão do conteúdo, pode-se concluir que é adotado o regime de caixa na contabilização da receita orçamentária e o regime de competência na contabilização da despesa orçamentária, caracterizando o denominado regime misto. Na realidade, é melhor caracterizar o regime da receita como regime orçamentário de caixa (arrecadação), enquanto o da despesa, como regime orçamentário de competência (empenho). Muitos estudiosos destacam a postura prudente da legislação, tendo em vista a determinação de que pertence ao exercício financeiro a receita nele arrecadada. Da mesma forma, diz-se que se adota o regime de competência para a contabilização da despesa orçamentária, em razão da Lei n /64 definir que pertence ao exercício financeiro a despesa nele empenhada. Com relação à receita orçamentária, no que diz respeito ao momento do reconhecimento, é importante destacar que o estágio da arrecadação não representa a disponibilização dos recursos financeiros, pois nessa etapa eles ainda podem se encontrar em poder da rede bancária arrecadadora. Somente no estágio do recolhimento, quando os agentes arrecadadores transferem os recursos financeiros para o Tesouro, é que ocorre o efetivo ingresso do numerário nos cofres públicos. Durante o exercício financeiro, o procedimento comum adotado é o de se registrar a receita no momento em que os recursos financeiros se tornam disponíveis para o Tesouro Público, o que ocorre com o cumprimento da etapa do recolhimento. Todavia, no encerramento do exercício financeiro, para se atender ao texto do art. 35 da Lei n /64, que determina como receita do exercício financeiro a nele arrecadada, devem também ser apropriados como receitas orçamentárias os valores arrecadados que ainda não tenham sido recolhidos. Outro procedimento adotado por alguns entes públicos é o de se registrar a receita orçamentária em função do valor arrecadado, antes do cumprimento da etapa do recolhimento, seguindo literalmente a regra estabelecida pela legislação. Todavia, parece ser mais prudente fazer o registro da receita orçamentária depois de cumprida a etapa do recolhimento, o que é compatível com o regime da caixa. Dessa forma, pode-se concluir que o parâmetro que sinaliza o total a ser mensurado como receita orçamentária no exercício financeiro é o montante arrecadado, estando ou não já recolhido. Quanto à despesa orçamentária, a legislação também adotou uma postura conservadora, estabelecendo que a sua apropriação ocorre tendo como parâmetro os valores legalmente empenhados, independente de seu pagamento e ainda que os serviços e os bens solicitados não tenham sido recebidos pela Administração Pública, até o final do ano de emissão do empenho. 4 F r a n c i s c o G l a u b e r5 Deve-se atentar para o que estabelece a Lei n /64, em seus artigos 35 (transcrito anteriormente) e 36 caput, que diz Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas. Nesses trechos, a mencionada Lei disciplina o parâmetro sinalizador a ser utilizado para mensurar a despesa orçamentária do exercício financeiro: valores legalmente empenhados. Uma das polêmicas da Ciência Contábil, a mensuração da despesa, é objetivamente esclarecida no âmbito da Contabilidade Pública, pelo art. 35 da Lei n /64: a despesa deve ser mensurada pelo exato valor legalmente empenhado. O momento do reconhecimento da despesa orçamentária resta polêmico também. De regra, no âmbito da Administração Federal, durante o exercício financeiro, as despesas devem ser apropriadas quando verificado o implemento de condição do empenho, que é o recebimento de bens e serviços e que coincide com a segunda fase da execução da despesa orçamentária, denominada de liquidação. Esse procedimento é adotado tomando como base o teor do artigo 58 da Lei n /64, que afirma: O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Mesmo no caso das despesas cujo implemento de condição não seja possível identificar claramente (aposentadorias, transferências constitucionais, juros etc.) isso deve ocorrer. Para tanto, se utiliza o fator tempo como orientador, de modo que se aproprie as despesas ao final do transcorrer de cada mês, quando se supõe seja possível realizar algum procedimento que permita constatar a liquidação desse tipo de despesa. Trata-se, então, da aplicação de uma convenção contábil. NA CONTABILIDADE PÚBLICA D: DESPESA DE AQUISIÇÃO DE BENS C: OBRIGAÇÃO A PAGAR E D: ATIVO (BENS MÓVEIS) C: VARIAÇÃO AUMENTATIVA NA CONTABILIDADE EMPRESARIAL D: DIREITO A RECEBER C: RECEITA DE VENDAS DE BENS E D: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS C: ATIVO (MERCADORIAS) Portanto, a despesa orçamentária não deve ser reconhecida no momento do empenho, mas sim na liquidação. A única exceção se dá quando da apropriação, ao final do ano, dos compromissos decorrentes de empenhos a liquidar, que têm como contrapartida restos a pagar não processados. Então, a despesa é registrada num determinado momento que é posterior à emissão do empenho e anterior à liquidação. Dessa forma, pode-se afirmar que a despesa não deve ser registrada no momento do empenho. Outra razão para não se registrar a despesa orçamentária, durante o exercício financeiro, no momento da emissão do empenho, é o fato de a Lei n /64 disciplinar no art. 60 que: É vedada a realização de despesa sem prévio empenho. Essa regra estabelece que, antes de se iniciar a realização da despesa, deverá já ter sido emitido o empenho. Logo, a despesa orçamentária obedece ao seguinte esquema de contabilização: durante o ano, deverá ser apropriada quando ocorrer o estágio da liquidação, correspondendo ao momento do recebimento de bens e serviços; no encerramento do exercício, deverá ser apropriado também como despesa, o saldo de empenhos emitidos e não liquidados. Com isso, parte da despesa orçamentária será registrada em momento anterior ao do recebimento dos bens e serviços. Esse incremento na apropriação da despesa com base nos saldos de empenhos a liquidar, que ocorre no encerramento do exercício financeiro, por força do artigo 35 da Lei n /64, tem como consequência o surgimento de restos a pagar não processados, fato que está previsto no art. 36 da Lei n 4.320/64. Comparando a aplicação do preceito do art. 35 da Lei n /64, com a recomendação da boa técnica contábil, a qual define que as despesas, dentro do regime contábil de competência, devem ser registradas tendo como fato gerador o consumo de bens e serviços, em regra geral, concluise que, na Contabilidade Pública o momento do reconhecimento da despesa orçamentária é diferente do recomendado pela Ciência Contábil. Com relação aos gastos efetuados com serviços, não há grandes divergências entre a legislação aplicada à área pública e os preceitos da Ciência Contábil, em razão de que os serviços devem ser considerados como despesas no momento de seu recebimento, quando simultaneamente se dá o consumo. Porém, em relação aos gastos com aquisição de bens de consumo (estoques) ou permanentes, bem como aos referentes a despesas antecipadas (assinatura de periódicos, aquisição de seguros de veículos etc.) existe um distanciamento entre os dois conceitos. A aquisição de bens à vista consiste num fato permutativo troca de dinheiro por bens, não devendo gerar despesas nesse momento. O raciocínio é parecido para o caso de ser a prazo, pois resulta também em fato permutativo. Para atender à Lei n /64, a despesa deve ser reconhecida no momento do recebimento dos bens, isto é, na liquidação (verificação do implemento de condição). Nesse momento, surge a despesa orçamentária em contrapartida à obrigação de pagar do órgão público e, simultaneamente, surge o direito a receber no patrimônio do fornecedor de bens em contrapartida à receita de vendas. Direitos a receber de uma entidade representam obrigações a pagar de outra entidade. Em tese, no exato momento que se configura a transação de compra e venda, envolvendo o Poder Público e o fornecedor de bens, estão atuando a Contabilidade Pública, de um lado, registrando a despesa orçamentária e a obrigação de pagar ao fornecedor e a Contabilidade Empresarial, do outro lado, registrando o direito a receber junto ao órgão público e a receita de vendas. N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 56 Observe a seguir uma representação do que ocorre, praticamente de forma simultânea, nas duas áreas contábeis, quando do registro da liquidação do empenho da despesa de aquisição de bens. Dando prosseguimento ao raciocínio, como consequência do registro da despesa orçamentária, em atendimento à Lei n /64, fato que afeta negativamente o resultado do exercício, é necessário a Contabilidade Pública fazer um registro adicional para evitar esse efeito. Então, no mesmo momento do registro da despesa deve ser providenciado o reconhecimento de uma variação patrimonial positiva, que tem efeito aumentativo no resultado, anulando (compensando) o efeito diminutivo da despesa. Isso ocorre apenas com as despesas não efetivas (aquelas oriundas de fatos permutativos), como é o caso da decorrente da aquisição de bens permanentes. A despesa deve ser registrada, atendendo aos mandamentos legais, mas o princípio contábil da competência deve ser respeitado também, com a utilização do mecanismo de compensar o efeito negativo da despesa (que é indevido para a ciência contábil, pois trata-se de um fato permutativo) com o efeito positivo da variação patrimonial aumentativa no resultado. Todavia, para a ciência contábil, a despesa só poderia ser reconhecida quando da constatação de que bens foram consumidos. O mesmo procedimento é adotado para o registro da receita orçamentária não efetiva, tais como as que surgem pela conversão em espécie de bens e direitos receita da dívida ativa e de amortização de empréstimos concedidos, por exemplo. Essas receitas provocam aumento e diminuição de ativo simultaneamente. Isso também ocorre com a receita decorrente de constituição de dívidas, como a receita de operações de crédito (contratação de empréstimos e financiamentos) porque provocam, concomitantemente, aumento de ativo e de passivo. Os dois casos são provenientes de fatos permutativos. A compensação, nesse caso, se dá com o emprego de contas de efeito diminutivo no resultado, chamadas de variações patrimoniais negativas. Observe que isso somente ocorre com as receitas não-efetivas. Resumo da aplicação das regras do regime contábil orçamentário: as receitas orçamentárias devem ser contabilizadas pelo regime de caixa orçamentário (regime de arrecadação); as despesas orçamentárias devem ser contabilizadas pelo regime de competência orçamentária (regime de empenho), sendo que durante o exercício financeiro o registro deve ocorrer no momento da liquidação e, no final do ano, deve ser acrescentado aos valores da despesa orçamentária o montante de empenho não liquidado. Regime Patrimonial Em função do que estabelece a melhor doutrina da Ciência Contábil com relação ao momento de reconhecimento dos efeitos no patrimônio decorrentes de receitas e despesas, bem como do disciplinamento da Resolução do CFC n /07 acerca do Princípio da Competência, conforme transcrição a seguir, deve-se adotar também na área pública os procedimentos de registro de receita e despesa adotados no âmbito da contabilidade aplicada às empresas: Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercício fi nanceiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro orçamentário das receitas e das despesas públicas. A receita e a despesa contábeis decorrem de fatos modificativos aumentativos e diminutivos, respectivamente. Seus efeitos no patrimônio devem ser reconhecidos quando da alteração na situação líquida patrimonial, independentemente de haver ou não autorização orçamentária. Esse é o enfoque patrimonial de receita e despesa. Como visto, de modo geral, os registros na Contabilidade Pública devem seguir as orientações da Lei n /64, que disciplina o denominado regime misto: caixa para a receitas (arrecadadas) e competência para as despesas (empenhadas). Essa norma utiliza um modelo de contabilidade estritamente vinculada aos aspectos orçamentários e, por esse motivo, é muito comum os estudiosos afirmarem que a Contabilidade Pública é uma contabilidade orçamentária. O registro contábil da despesa orçamentária no momento da liquidação de empenhos e a escrituração da receita orçamentária no momento da arrecadação são os exemplos mais concretos de que a prática da escrituração pública se faz levando em consideração conceitos orçamentários. Esse fenômeno contábil, típico da área pública, causa algumas distorções nos demonstrativos financeiros e patrimoniais produzidos pela contabilidade pública. Um dos maiores problemas é o reconhecimento de despesa fruto de empenhos pendentes de liquidação ao final do exercício financeiro. Esse procedimento orientado pelo art. 36 da Lei n /64 faz surgir um compromisso no passivo do ente público, denominado restos a pagar não processados. Essa prática não tem suporte no referencial teórico da Ciência Contábil. Além disso, é certo que existem passivos constituídos contra as entidades públicas, porém não reconhecidos em razão de que seria necessária a execução orçamentária para tal. Esse é o caso das provisões para férias e para 13º salário que deveriam, segundo as melhores técnicas da Ciência Contábil, ser registradas mensalmente, com base no duodécimo da folha de pagamento de salários. Todavia, o reconhecimento contábil desses compromissos somente vem ocorrendo no momento da liquidação dos empenhos. Da mesma forma, é comum detectarmos créditos plenamente constituídos em favor dos entes públicos, porém não contabilizados, sob a alegação de que o regime da receita orçamentária é o de caixa e isso não admite o reconhecimento de créditos a receber. O aumento na situação líquida patrimonial costuma ser reconhecido no momento da arrecadação, quando na realidade pelo regime compe- 6 F r a n c i s c o G l a u b e r7 tência contábil já teria ocorrido no momento da prestação dos serviços a terceiros, por exemplo, quando um órgão público vende serviços a prazo. Preocupada com essas discrepâncias entre a realidade das boas técnicas contábeis e os procedimentos de registro que distorcem os demonstrativos gerados com base na prática adotada pela Contabilidade Pública, a Secretaria do Tesouro Nacional STN vem propondo e implementando uma série de aperfeiçoamentos no processo de escrituração, de modo a promover uma integração entre a Contabilidade Pública e os princípios da Ciência Contábil, mas preservando as melhores técnicas utilizadas no controle orçamentário. A denominada contabilidade patrimonial (que dá maior foco ao patrimônio), é recomendada na contabilização das operações realizadas pelas entidades públicas. Essa contabilidade patrimonial deve empregar todos os princípios fundamentais de contabilidade identificados pelo Conselho de Contabilidade Federal. Destacam-se os princípios de competência e de oportunidade que são muito citados nas publicações da STN, ao fazer referência à contabilização de receita e despesa visando à apuração de resultados. Na realidade, a própria Lei 4320/64 abre espaço para implementação dessas novidades na contabilidade das entidades públicas, por meio da incorporação de práticas adotadas no âmbito da contabilidade patrimonial, tais como: depreciação, amortização, exaustão; provisões do passivo (para 13º salário, para férias e contingências) provisões do ativo (para perdas prováveis, para devedores duvidosos) Observando o teor de alguns de seus artigos, percebese a existência de suporte legal para implementação das técnicas da contabilidade patrimonial: Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e fi nanceiros.... Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, fi nanceira, patrimonial e industrial.... Art. 97. Para fi ns orçamentários e determinação dos devedores, far-se-á o registro contábil das receitas patrimoniais, fi scalizando-se sua efetivação.... Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e fi nanceira comum. Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.... Art A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verifi cadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.... Art As entidades autárquicas ou paraestatais, inclusive de previdência social ou investidas de delegação para arrecadação de contribuições parafi scais da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo. Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição as empresas com autonomia fi nanceira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público. Art Os orçamentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclusão: I como receita, salvo disposição legal em contrário, do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e despesas; II como subvenção econômica, na receita do orçamento da benefi ciária, salvo disposição legal em contrário, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e despesas. 1º Os investimentos ou inversões fi nanceiras da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo anterior, serão classifi cados como receita de capital destas e despesa de transferência de capital daqueles. 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas entidades. A seguir são apresentados os procedimentos de registro desses aspectos ligados à contabilidade patrimonial, num órgão público, incluindo os recomendados pela STN. Em regra geral, para incorporação dos procedimentos da contabilidade patrimonial à Contabilidade Pública são empregadas contas de variação patrimonial ativa e passiva extraorçamentárias. Receita Orçamentária X Receita Contábil De acordo com os art. 3º e 57 da Lei n /64, toda receita arrecadada deve ser classificada (e contabilizada) como receita orçamentária, exceto as entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro. Esse é o denominado regime orçamentário de caixa, também estabelecido pelo art. 35 dessa mesma lei. A receita contábil é reconhecida seguindo o Princípio de Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contábil, sendo em síntese identificada no momento da prestação de serviços ou da transferência da propriedade de bens a terceiros. Ou seja, a receita contábil envolve a incorporação de elementos ativos ou o desaparecimento de passivos. N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 78 Em regra geral, para o reconhecimento de uma receita orçamentária é necessário apenas que haja arrecadação de recursos financeiros. Essas regras fazem com que algumas receitas orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois do reconhecimento da receita contábil. Em outros casos, pode haver coincidência entre o momento de reconhecimento da receita orçamentária e o da receita contábil. Essas explicações podem ser sintetizadas em três casos. No primeiro caso, há uma receita contábil que não é receita orçamentária: reconhecimento de créditos a receber decorrentes da prestação de serviços (faturamento de prestação de serviços). Quando há o fato gerador da receita contábil, mas ainda não houve recebimento de recursos financeiros (arrecadação). O registro contábil envolve apenas uma conta de variação patrimonial: D Ativo Circulante (créditos a receber) C Acréscimos Patrimoniais (variação ativa extraorçamentária) O segundo caso envolve uma receita contábil que também é receita orçamentária: prestação de serviços à vista (arrecadação da receita de prestação de serviços no mês). Quando no momento da arrecadação há também o fato gerador da receita contábil, o registro contábil requer apenas uma conta de variação patrimonial: D Ativo Circulante (bancos ou caixa) C Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária) A terceira situação é a que envolve uma receita orçamentária que não é receita contábil: realização de operação de crédito externa de longo prazo. No momento do recebimento dos recursos financeiros não há fato gerador da receita contábil. A escrituração se dá com uso de duas contas de variação patrimonial: D Ativo Circulante (bancos) C Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária) D Mutação Passiva (variação passiva orçamentária) C Passivo Exigível a Longo Prazo (dívida fundada) Deve-se ressaltar que há situações em que um embolso financeiro não é receita contábil e também não é receita orçamentária: recebimento de cauções em dinheiro em garantia de contratos. Não há o fato gerador da receita contábil. Mesmo havendo recebimento de recursos financeiros, não há receita orçamentária em razão do que estabelece o parágrafo único do art. 3º da Lei n /64, ao afirmar que não se considera receita orçamentária entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro. O lançamento contábil não envolve variação patrimonial, mas apenas contas financeiras de ativo e passivo circulante: D Ativo Circulante (bancos) C Passivo Circulante (depósitos de terceiros) Despesa Orçamentária X Despesa Contábil Uma despesa é considerada orçamentária quando depende de autorização na lei de orçamento ou em créditos adicionais para sua execução, que envolve empenho, liquidação e pagamento. Esse é o denominado regime orçamentário de competência estabelecido pelo art. 35 da Lei n /64. A despesa contábil é reconhecida seguindo as melhores técnicas do regime de competência, de conformidade com o Princípio de Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contábil, sendo em síntese identificada no momento do consumo de ativos ou da incorporação de passivos. Para o reconhecimento de uma despesa orçamentária é necessário que haja a liquidação de empenhos, regra usada durante o exercício financeiro. No final do ano, empenhos não liquidados também podem ser registrados como despesa. Essas regras fazem com que algumas despesas orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois do reconhecimento da despesa contábil. Em outros casos pode haver coincidência entre o momento de reconhecimento da despesa orçamentária e o da despesa contábil. Podemos resumir as explicações em três situações. A primeira envolve uma despesa orçamentária que é despesa contábil: despesa de serviços de energia elétrica. No momento da liquidação do empenho há também o fato gerador da despesa contábil. O registro contábil requer apenas uma conta de variação patrimonial: D Despesa Orçamentária (variação passiva orçamentária) C Passivo Circulante No segundo caso, há uma despesa contábil que não é despesa orçamentária: reconhecimento da depreciação. Há o fato gerador da despesa contábil, mas não há liquidação de empenhos. O registro contábil envolve apenas uma conta de variação patrimonial: D Decréscimos Patrimoniais (variação passiva extraorçamentária) C Ativo Permanente (depreciação acumulada) A terceira situação é a que envolve uma despesa orçamentária que não é despesa contábil: despesa de aquisição de bens permanentes. No momento da liquidação do empenho não há fato gerador da despesa contábil. A escrituração se dá com uso de duas contas de variação patrimonial: D Despesa Orçamentária (variação passiva orçamentária) C Passivo Circulante D Ativo Permanente C Mutação Ativa (variação ativa orçamentária) Ressalte-se que existem operações envolvendo desembolso financeiro que não é despesa contábil e também não é despesa orçamentária: devolução de cauções em dinheiro. Não há o fato gerador da despesa contábil, nem não há liquidação de empenhos. O lançamento contábil não envolve variação patrimonial, mas sim apenas contas financeiras de ativo e passivo circulante: D Passivo Circulante (depósitos de terceiros) C Ativo Circulante (bancos) EXERCÍCIO FINANCEIRO Na área empresarial, o período em que se ocorrem as transações comerciais, financeiras, industriais etc., é denominado de exercício social. Ele tem, geralmente, a duração de um ano, podendo ou não coincidir com o ano calendário, de acordo com o que estabelece o art. 175 da Lei n /76, cujo texto é transcrito a seguir: 8 F r a n c i s c o G l a u b e r9 Art O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fi xada no estatuto. Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa. Na Administração Pública, o período em que ocorrem as atividades orçamentárias delimita o período em que se desenvolvem as demais atividades: financeiras, patrimoniais e contábeis. No Brasil, esse período está definido no art. 34 da Lei n /64, que estabelece: O exercício financeiro coincidirá com o ano civil. Sendo assim, o exercício financeiro começa em 1º de janeiro e encerra-se em 31 de dezembro de cada ano, fazendo com que haja compatibilidade com o princípio da anualidade orçamentária, de forma que possam ser elaborados demonstrativos simultâneos sobre a execução orçamentária, financeira e patrimonial em uma mesma data, que é o final de cada ano. Esse e outros aspectos típicos da Contabilidade Pública, os quais destacam a sua profunda inter-relação com o orçamento público leva alguns autores a afirmarem que a Contabilidade Pública é uma contabilidade orçamentária, pois muitos de seus procedimentos são orientados pelas normas e conceitos orçamentários. CAMPO DE APLICAÇÃO O campo de aplicação da Contabilidade Pública pode ser delimitado em função do que dispõe a Lei n /64, por se tratar da norma responsável pela definição de procedimentos contábeis no Setor Público. Conforme preâmbulo da Lei n /64 que diz: Estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, a Contabilidade Pública é aplicada nos três níveis de Governo: Federal, Estadual, Distrital e Municipal. Em seu Título X, a Lei n /64 trata das autarquias e outras entidades, compreendidas entre estas as com autonomia financeira e administrativa cujo capital pertença, integralmente, ao Poder Público. A leitura dos artigos 107 e 110 desse Titulo da Lei n /64, a seguir transcritos, permite concluir que também faz parte do campo de aplicação da Contabilidade Pública as autarquias e as fundações: Art As entidades autárquicas ou paraestatais, inclusive de previdência social ou investidas de delegação para arrecadação de contribuições parafi scais da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam pelo Poder Legislativo. Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição as empresas com autonomia fi nanceira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.... Art Os orçamentos e balanços das entidades já referidas, obedecerão aos padrões e normas instituídas por esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades. Dessa forma, com base na Lei n /64, a estrutura da Administração Pública atendida pela Contabilidade é: a. Administração direta: Governo Federal (Ministérios, Secretarias da Presidência da República e órgãos dos demais Poderes da União); Governos Estadual/Distrital/Municipal (Secretarias de Governo e órgãos dos demais Poderes). b. Administração indireta: Autarquias e fundações vinculadas aos três níveis de governo, enquanto fazem uso de recursos à conta do orçamento público (esferas fiscal e seguridade social). Alguns autores acrescentam a essa lista as empresas públicas e as sociedades de economia mista quando forem contempladas com recursos dos orçamentos fiscal e da seguridade social. Este é o caso do Prof. João Fortes que, em sua obra denominada Contabilidade Pública Teoria e Prática, relaciona entre as entidades da administração indireta que usam as normas da Contabilidade Pública as sociedades de economia mista sujeitas ao orçamento fi scal e da seguridade social. Entretanto, Piscitelli, Rosa e Brum (1999, p.21) afirmam que as sociedades de economia mista e outras constituídas, segundo as normas de Direito Privado, praticam normalmente a Contabilidade Empresarial. Kohama (2003, p.47) e Silva (1996, p. 152) não incluem no campo de atuação da Contabilidade Pública as fundações e empresas públicas e, também, as sociedades de economia mista, limitando-se a citar as entidades de Direito Público Interno e respectivas autarquias. Lima e Casto (2003, p. 14) expressam entendimento um pouco diferente dos estudiosos já citados, incluindo na área de atuação da Contabilidade Pública, além das pessoas jurídicas de Direito Público de âmbito Federal, Estadual e Municipal e suas correspondentes autarquias e fundações, as empresas públicas que fi zerem emprego de recursos públicos constantes dos orçamentos anuais. Os autores também afirmam que as entidades privadas que são fi nanciadas por contribuições parafi scais, a exemplo das organizações do Sistema S (Sesi, Senai, Senac, Senar e similares) fazem parte do campo de atuação da Contabilidade Pública. Não são mencionadas expressamente as sociedades de economia mista. Andrade (2002, p. 36) entende que a Contabilidade Pública é utilizada pelos três poderes, tanto na administração direta, quanto na administração indireta, ressalvando as empresas públicas e sociedades de economia mista que, por suas características especifi camente comerciais, empregam o que determina a Lei n /76. Slomsky (2003, p. 28) também se limita a relacionar no campo de atuação da Contabilidade Pública as pessoas jurídicas de Direito Público Interno União, Estados, Distrito Federal, Municípios, seus fundos, suas autarquias e suas fundações. N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 910 É evidente a ausência de consenso em relação ao rol de entidades da administração indireta que fazem parte do campo de atuação da Contabilidade Pública. O entendimento básico é no sentido de que as regras da Lei n /64 atingem as autarquias e as fundações públicas. No tocante à situação das empresas públicas e das sociedades de economia mista, deve-se fazer referência aos artigos 2º e 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF. No art. 2º a LRF estabelece o conceito de empresa estatal dependente, conforme a seguir transcrito: Art. 2º Para os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como:... III - empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador recursos fi nanceiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária;... No caput e inciso III do art. 50, a LRF dispõe sobre a obrigatoriedade de atendimento de normas de Contabilidade Pública por parte das empresas estatais dependentes, conforme se observa pela leitura dos trechos destacados a seguir: Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fi quem identifi cados e escriturados de forma individualizada; II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fl uxos fi nanceiros pelo regime de caixa; III - as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;... Dessa forma, o campo de atuação da Contabilidade Pública pode contemplar também as empresas públicas e as sociedades de economia mista que estão na condição de empresa estatal dependente. Além disso, anualmente, a lei de diretrizes orçamentárias da União, dispondo sobre a abrangência dos orçamentos fiscal e da seguridade social, reforça esse entendimento de modo indireto ao estabelecer que a execução orçamentária e financeira da receita e da despesa das entidades contempladas com dotação nos orçamentos fiscal e da seguridade social, deve ser registrada na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal SIAFI, que é o sistema utilizado pela Contabilidade Pública Federal, conforme pode-se entender pela interpretação do texto do caput do art. 6º da Lei n /2008 (LDO para 2009), a seguir transcrito: Art. 6º. Os orçamentos fi scal e da seguridade social compreenderão a programação dos Poderes da União, seus fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como das empresas públicas, sociedades de economia mista e demais entidades em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e que dela recebam recursos do Tesouro Nacional, devendo a correspondente execução orçamentária e fi nanceira, da receita e da despesa, ser registrada na modalidade total no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal SIAFI Há normas da Secretaria do Tesouro Nacional que disciplinam procedimentos para registro das receitas e despesas das empresas estatais dependentes. A principal norma, que é de aplicação obrigatória no âmbito de todos os entes públicos das três esferas (federal, estadual e municipal), é a Portaria n. 589/01 que, no parágrafo único de seu art. 4º, obriga as empresas estatais dependentes à adoção de toda legislação aplicável às demais entidades constantes do orçamento fiscal e da seguridade social, conforme se observa no trecho a seguir: Art. 4º Os orçamentos fi scal e da seguridade social de cada ente da Federação compreenderão a programação dos poderes, órgãos, autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, empresas estatais dependentes e demais entidades em que o ente, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto e que dele recebam recursos nos termos desta portaria. Parágrafo único. A partir do exercício de 2003, as empresas estatais dependentes, de que trata esta portaria e para efeitos da consolidação nacional das contas públicas, deverão ser incluídas nos orçamentos fi scal e da seguridade social observando toda a legislação pertinente aplicável às demais entidades. É evidente que as empresas estatais dependentes, por exercerem atividades de economia privada, seguem as normas referentes à Contabilidade Empresarial, ou seja, a Lei n /76, sendo esta considerada sua principal norma. Elas não se tornam imunes a impostos pela simples condição de dependência financeira do Poder Público, devendo elaborar demonstrativos específicos destinados à apuração do resultado do exercício. Porém, também devem observância às normas da Lei n /64 e outras pertinentes à área pública, inserindo-as no campo de atuação da Contabilidade Pública, conforme se depreende da leitura das normas já mencionadas. Ressalte-se que as normas da Lei n /76 são adotadas também pelas entidades públicas, naquilo que a legislação específica for omissa. A convivência simultânea e de modo harmonioso de normas tão díspares é, obviamente, um problema que cabe à Ciência Contábil resolver por meio do desenvolvimento de técnicas avançadas que possibilitem envolver num único ambiente misto a Contabilidade Pública e a Contabilidade Empresarial. Com a edição da Lei n /2005 que dispõe sobre normas gerais de contratação de consórcios públicos, mais uma entidade da administração indireta está sujeita às regras da Contabilidade Pública, conforme trechos a seguir transcritos: 10 F r a n c i s c o G l a u b e r11 Art. 9º A execução das receitas e despesas do consórcio público deverá obedecer às normas de direito fi nanceiro aplicáveis às entidades públicas. Parágrafo único. O consórcio público está sujeito à fi scalização contábil, operacional e patrimonial pelo Tribunal de Contas competente para apreciar as contas do Chefe do Poder Executivo representante legal do consórcio, inclusive quanto à legalidade, legitimidade e economicidade das despesas, atos, contratos e renúncia de receitas, sem prejuízo do controle externo a ser exercido em razão de cada um dos contratos de rateio. Art. 20. O Poder Executivo da União regulamentará o disposto nesta Lei, inclusive as normas gerais de contabilidade pública que serão observadas pelos consórcios públicos para que sua gestão fi nanceira e orçamentária se realize na conformidade dos pressupostos da responsabilidade fi scal. Com a edição das NBCASP, o campo de aplicação da Contabilidade Pública passou a ser regulamentado de modo mais específico. A Resolução do CFC n /2008 é atualmente a norma responsável pela definição do universo de entidades que estão abrangidas no campo da Contabilidade Pública. A norma se manifesta em seus trechos mais importantes: O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as entidades do setor público. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte escopo: (a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos profi ssionais; (b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos sufi cientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social. Para compreender esse escopo é importante conhecer o conceito de entidade do setor público, o qual consta na própria Resolução do CFC: Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas jurídicas de direito público ou que, possuindo personalidade jurídica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, benefício, ou incentivo, fi scal ou creditício, de órgão público. A intenção da norma é ampliar o campo em que atua a Contabilidade Pública e sua interpretação permite concluir que devem aplicar integralmente as regras da Contabilidade Pública às entidades do setor público que se enquadrem como: unidades da administração direta (casas legislativas, tribunais, ministérios, secretarias de governo etc.); unidades da administração indireta (autarquias, fundações e empresas estatais dependentes); serviços sociais, tais como SENAC, SENAI, SESI etc.; e conselhos profissionais, tais como: CFC, OAB, CRM, CREA etc. Aplicam parcialmente as regras da Contabilidade Pública às demais entidades que recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na execução de suas atividades, especialmente para fins de prestação de contas. Por conta dessa regra, uma entidade beneficente deve empregar técnicas contábeis públicas para prestar contas do uso de recursos públicos, por meio da elaboração de balanço financeiro e patrimonial, por exemplo. A regra também se aplica ao caso de uma pessoa física que use recursos públicos no desenvolvimento de pesquisas científicas. Ressalte-se que ainda não está definido o alcance da expressão aplicar parcialmente as regras da Contabilidade Pública, fato que deve ser objeto de orientação por parte dos órgãos oficiais. LEGISLAÇÃO BÁSICA Como ramo da Ciência Contábil aplicado às entidades públicas, as quais estão submetidas a diversas regras de origem constitucional, destacando-se entre elas os princípios de Administração Pública da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da eficiência, a Contabilidade Pública deve seguir normas próprias estabelecidas em uma série de atos administrativos: leis, decretos, portarias, instruções normativas, normas de execução etc. A Lei n /64 é a norma mais importante, pois em seu texto estão estabelecidos diversos procedimentos contábeis gerais, envolvendo as funções de registro (escrituração dos atos e fatos administrativos), evidenciação (a elaboração e apresentação de balanços e demonstrativos contábeis e orçamentários), mensuração de ativos e passivos e de suas variações, entre outras. A Lei n / 64 estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, destacando-se os seguintes artigos: do Exercício Financeiro: arts. 34 a 39; da Contabilidade: arts. 83 a 89; da Contabilidade Orçamentária e Financeira: arts. 90 a 93; da Contabilidade Patrimonial e Industrial: arts. 94 a 100; dos Balanços: arts. 101 a 106; das Autarquias e outras Entidades: arts. 107 a 110. O Decreto-Lei n. 200/67, que dispõe sobre a organização da Administração Federal, estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa e dá outras providências, contempla nos arts. 68 a 93 normas de administração financeira e de contabilidade. Entre essas normas destacam-se: adoção de um plano de contas único e de normas gerais de contabilidade pelos órgãos da administração direta; concessão de suprimentos de fundos em casos de excepcionais de despesas não atendíveis pela via bancária; registro em conta adequada dos atos de gestão financeira, com base em documentos comprobatórios hábeis, a serem arquivados nos órgãos de contabilidade analítica; N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 1112 responsabilidade dos órgãos de contabilização pelo acompanhamento da execução orçamentária; apuração dos custos dos serviços pela contabilidade, de forma a evidenciar os resultados da gestão; tomada de contas dos agentes responsáveis elaborada pela contabilidade analítica; contabilização obrigatória dos estoques; previsão de inclusão de reserva de contingência no orçamento anual. O Decreto n /86, que dispõe sobre a unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislação pertinente, regulamenta as regras existentes na Lei n /64 e no Decreto-Lei n. 200/67. Dispõe o Decreto n /86, especificamente, sobre: despesas de exercícios anteriores: art. 22; empenho da despesa: arts. 23 a 35; liquidação da despesa: arts. 36 a 41; pagamento da despesa: arts. 42 a 44; suprimento de fundos: arts. 45 a 47; convênios, acordos ou ajustes: arts. 48 a 57; subvenções, auxílios e contribuições: arts. 58 a 66; restos a pagar: arts. 67 a 70; depósitos e consignações: arts. 82 a 87; dívida pública: arts. 115 a 118; contabilidade e auditoria: arts. 130 a 144; prestação e tomada de contas: arts. 145 a 154. Na Lei Complementar n. 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal), que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, encontram-se regras especiais que, em adição às da Lei n /64, representam novos procedimentos contábeis no sentido de oferecer maior transparência à gestão fiscal com responsabilidade. Essas regras constantes dos artigos 42, 44, 50 a 55 e 67, podem ser assim organizadas: inscrição de restos a pagar: art. 42; preservação do patrimônio público: art. 44; escrituração e consolidação de contas públicas: arts. 50 e 51; relatório resumido da execução orçamentária: arts. 52 e 53; relatório de gestão fiscal: arts. 54 e 55; e conselho de gestão fiscal: art. 67. A Lei n /01 organiza e disciplina o Sistema de Contabilidade Federal, bem como os Sistemas de Planejamento e de Orçamento Federal, de Administração Financeira Federal, e de Controle Interno do Poder Executivo Federal. Essa Lei dispõe que o Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a administração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar: I as operações realizadas pelos órgãos ou entidades governamentais e os seus efeitos sobre a estrutura do patrimônio da União; II os recursos dos orçamentos vigentes, as alterações decorrentes de créditos adicionais, as receitas prevista e arrecadada, a despesa empenhada, liquidada e paga à conta desses recursos e as respectivas disponibilidades; III perante a Fazenda Pública, a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados; IV a situação patrimonial do ente público e suas variações; V os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal; VI a aplicação dos recursos da União, por unidade da Federação beneficiada; VII a renúncia de receitas de órgãos e entidades federais. Estabelece também a Lei n /01 a estrutura do Sistema de Contabilidade Federal, a qual está organizada em dois níveis: central e setorial. As atribuições de órgão central são exercidas pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, enquanto as de órgãos setoriais de contabilidade, pelas unidades de gestão interna dos Ministérios e a Advocacia-Geral da União, bem como pelo órgão de controle interno da Casa Civil, estando sujeitos à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão central do sistema. O art. 18 da Lei n /01 estabelece as atribuições gerais das unidades que compõem o Sistema de Contabilidade Federal, conforme texto transcrito a seguir: Art. 18. Compete às unidades responsáveis pelas atividades do Sistema de Contabilidade Federal: I - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da União; II - estabelecer normas e procedimentos para o adequado registro contábil dos atos e dos fatos da gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da Administração Pública Federal; III - com base em apurações de atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e adotar as providências necessárias à responsabilização do agente, comunicando o fato à autoridade a quem o responsável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno; IV - instituir, manter e aprimorar sistemas de informação que permitam realizar a contabilização dos atos e fatos de gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial da União e gerar informações gerenciais necessárias à tomada de decisão e à supervisão ministerial; V - realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demais responsáveis por bens e valores públicos e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregularidade que resulte dano ao erário; 12 F r a n c i s c o G l a u b e r13 VI - elaborar os Balanços Gerais da União; VII - consolidar os balanços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração do Balanço do Setor Público Nacional; VIII - promover a integração com os demais Poderes e esferas de governo em assuntos de contabilidade. O Decreto n. 3589/00 regulamenta as competências específicas dos órgãos componentes do Sistema de Contabilidade Federal (central e setoriais), por meio dos art. 5º e 6º a seguir transcritos: Art. 5º Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal: I - defi nir e normatizar os procedimentos atinentes às operações de contabilidade dos atos e dos fatos da gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial da Administração Pública Federal; II - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da União e o processo de registro padronizado dos atos e fatos da administração pública; III - gerir, em conjunto com os órgãos do Sistema de Administração Financeira Federal, o Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI); IV - defi nir procedimentos relacionados com a integração dos dados dos balancetes dos estados, municípios e Distrito Federal e dos órgãos não-integrantes do SIAFI; V - elaborar e divulgar balanços, balancetes, demonstrações e demais informações contábeis dos órgãos da Administração Federal Direta e das entidades da Administração Indireta; VI - elaborar e divulgar os Balanços Gerais da União; VII - elaborar informações gerenciais contábeis com vistas a subsidiar o processo de tomada de decisão; VIII - promover a conciliação da Conta Única do Tesouro Nacional com as disponibilidades no Banco Central do Brasil; IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãos e entidades usuários do SIAFI, com vistas a garantir a consistência das informações; X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na aplicação de normas e na utilização de técnicas contábeis; e XI - consolidar os balanços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração do Balanço do Setor Público Nacional. Art. 6º Compete aos órgãos setoriais do Sistema de Contabilidade Federal: I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos ordenadores de despesa e responsáveis por bens, direitos e obrigações da União ou pelos quais responda; II - verifi car a conformidade de suporte documental efetuada pela unidade gestora; III - com base em apurações de atos e fatos inquinados de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e adotar as providências necessárias à responsabilização do agente, comunicando o fato à autoridade a quem o responsável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal a que estejam jurisdicionados; IV - analisar balanços, balancetes e demais demonstrações contábeis das unidades gestoras jurisdicionadas; V - realizar a conformidade dos registros no SIAFI dos atos de gestão orçamentária, fi nanceira e patrimonial praticados pelos ordenadores de despesa e responsáveis por bens públicos, à vista das normas vigentes, da tabela de eventos do SIAFI e da conformidade documental da unidade gestora; VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de despesa e demais responsáveis por bens e valores públicos e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao erário; VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando necessário, registros contábeis; VIII - integralizar, mensalmente, no SIAFI, os balancetes e demonstrações contábeis dos órgãos e entidades federais que ainda não se encontrem em linha com o SIAFI; e IX - apoiar o órgão central do Sistema na gestão do SIAFI. Além das normas mencionadas, há diversos outros normativos e regulamentos de hierarquia inferior, porém de importância fundamental ao bom desempenho das atividades operacionais do sistema contábil. Grande parte dessas normas (portarias, instruções normativas e normas de execução) está disponível no site oficial da Secretaria do Tesouro Nacional: Destacamse, entre essas normas específicas, o Manual da Receita e o Manual da Despesa. Destaca-se entre esses normativos a Portaria no Ministro da Fazenda n.184/2008 que dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Completando essas normas, foram editadas recentemente pelo Conselho Federal de Contabilidade as Resoluções n /2007 e a 1.137/2008. A primeira Resolução trata da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade no Setor Público. As outras dez Resoluções estabelecem as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público NB- CASP, também conhecidas como NBC T 16, conforme a seguir relacionadas: Resolução n /08: Conceituação, objeto e campo de aplicação; Resolução n /08: Patrimônio e sistemas contábeis; Resolução n /08: Planejamento e seus instrumentos sob enfoque contábil; Resolução n /08: Transações no setor público Resolução n /08: Registro contábil; Resolução n /08: Demonstrações contábeis; Resolução n /08: Consolidação das demonstrações contábeis; Resolução n /08: Controle Interno; Resolução n /08: Depreciação, amortização e exaustão; Resolução n /08: Avaliação e mensuração de ativos e passivos em entidades dosetor público. Veja a seguir as principais normas aplicáveis à Contabilidade Pública. N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 1314 Atualizada em 23/02/2001 e extraída de: ht t p://w w w.planejamento.rj.gov.br/ legislacoes/ Legislacao_federal/lei_ordinaria_4320.pdf LEI N , DE 17 DE MARÇO DE 1964 Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados 1, dos Municípios e do Distrito Federal. Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono: DISPOSIÇÃO PRELIMINAR Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5, inciso XV, letra b, da Constituição Federal. 2 TÍTULO I DA LEI DE ORÇAMENTO CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 2º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade. 1º Integrarão a Lei de Orçamento: I Sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo; 3 II Quadro demonstrativo da Receita e Despesa segundo as Categorias Econômicas, na forma do Anexo n. 1; III Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação; 4 IV Quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração. 2º Acompanharão a Lei de Orçamento: I Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos fundos especiais; II Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos n os. 6 a 9; III Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realização de obras e de prestação de serviços. Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. 5 1 Retificação publicada no DOU de 9 de abril de A remissão à Constituição do Brasil é ainda a do texto de Na Constituição de 1988, é o artigo 24 que corresponde ao texto anterior: Art. 24: Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: I -... II orçamento. 3 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n 1.939, de , e Anexo 3 da Lei 4.320/64. 4 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n 1.939, de , e Anexo 3 da Lei 4.320/64. 5 Ver Resolução n. 78, de 1 /07/98, do Senado Federal. Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros. 6 Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2. Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 2º e seu parágrafo único. Art. 6º Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções. 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada à transferência e, como receita, no orçamento da que as deva receber. 2º Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por base os dados apurados no balanço do exercício anterior àquele em que se elaborar a proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência. 7 Art. 7º A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para: I Abrir créditos suplementares até determinada importância, obedecidas as disposições do artigo 43 8 ; II Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa. 9 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicará as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado a utilizar para atender à sua cobertura. 2º O produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens imóveis somente se incluirá na receita quando umas e outras forem especificamente autorizadas pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las no exercício. 3º A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior, no tocante a operações de crédito, poderá constar da própria Lei de Orçamento. Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do Governo ou unidade administrativa, a que se refere o artigo 2, 1, incisos III e IV, obedecerá à forma do Anexo n 2. 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, 4º, e 13, serão identificados por números de códigos decimal, na forma dos Anexos n os. 3 e 4. 6 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Ver arts.6º 2º, 9, 14, 17,18, 32 e 33 da Resolução n 78, 1 /07/98, do Senado Federal. 14 F r a n c i s c o G l a u b e r15 2º Completarão os números do código decimal referido no parágrafo anterior os algarismos caracterizadores da classificação funcional da despesa, conforme estabelece o Anexo n º O código geral estabelecido nesta lei não prejudicará a adoção de códigos locais. CAPÍTULO II DA RECEITA Art. 9º Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades. 11 Art. 10. (Vetado). Art. 11. A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitas de Capital. (Redação dada pelo Decreto-lei n , de ) 1º São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. (Redação dada pelo Decreto-lei n 1.939, de ) 2º São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente. (Redação dada pelo Decreto-lei n , de ) 3º O superávit do Orçamento Corrente resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se refere o Anexo no 1, não constituirá item de receita orçamentária. (Redação dada pelo Decreto-lei n , de ) 4º A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema: Receitas Correntes: Receita Tributária: Impostos; Taxas; Contribuições de Melhoria. Receita de Contribuições; Receita Patrimonial; Receita Agropecuária; Receita Industrial; Receita de Serviços; Transferências Correntes; 10 Ver Anexo 5 da Lei 4.320/64 e suas atualizações. 11 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Receitas de Capital: Operações de ; Alienação de Bens; Amortização de Empréstimos; Transferências de Capital; Outras Receitas de Capital. (Redação dada pelo Decreto-lei n 1.939, de ) CAPÍTULO III DA DESPESA 12 Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas: DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio. Transferências Correntes. DESPESAS DE CAPITAL Investimentos. Inversões Financeiras. Transferências de Capital. 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis. 2º Classificam-se como Transferências Correntes as dotações para despesas às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado. 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: I subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; II subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril. 4º Classificam-se como Investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro. 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as dotações destinadas a: I aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização; II aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; 12 Ver anexo 4 da Lei 4.320/1964 e suas atualizações. N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 1516 III constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações bancárias ou de seguros. 6º São Transferências de Capital as dotações para investimentos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de Orçamento ou de lei especial anterior, bem como as dotações para amortização da dívida pública. Art. 13. Observadas as categorias econômicas do art. 12, a discriminação ou especificação da despesa por elementos, em cada unidade administrativa ou órgão de governo, obedecerá ao seguinte esquema: 13 DESPESAS CORRENTES Despesas de Custeio Pessoal Civil Pessoal Militar Material de Consumo Serviços de Terceiros Encargos Diversos Transferências Correntes Subvenções Sociais Subvenções Econômicas Inativos Pensionistas Salário Família e Abono Familiar Juros da Dívida Pública Contribuições de Previdência Social Diversas Transferências Correntes DESPESAS DE CAPITAL Investimentos Obras Públicas Serviços em Regime de Programação Especial Equipamentos e Instalações Material Permanente Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Industriais ou Agrícolas Inversões Financeiras Aquisição de Imóveis Participação em Constituição ou Aumento de Capital de Empresas ou Entidades Comerciais ou Financeiras Aquisição de Títulos Representativos de Capital de Empresa em Funcionamento Constituição de Fundos Rotativos Concessão de Empréstimos Diversas Inversões Financeiras 13 Ver anexo 4 da Lei 4.320/1964 e suas atualizações. Transferências de Capital Amortização da Dívida Pública Auxílios para Obras Públicas Auxílios para Equipamentos e Instalações Auxílios para Inversões Financeiras Outras Contribuições. Art. 14. Constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição 14 a que serão consignadas dotações próprias. 15 Parágrafo único. Em casos excepcionais, serão consignadas dotações a unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão. Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da despesa far-se-á, no mínimo 16, por elementos. 1º Entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve a administração pública para consecução dos seus fins 17. 2º Para efeito de classificação da despesa, considera-se material permanente o de duração superior a dois anos. Seção I Das Despesas Correntes Subseção Única Das Transferências Correntes I) Das Subvenções Sociais Art. 16. Fundamentalmente e nos limites das possibilidades financeiras, a concessão de subvenções sociais visará à prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e educacional, sempre que a suplementação de recursos de origem privada aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econômica. Parágrafo único. O valor das subvenções, sempre que possível, será calculado com base em unidades de serviços efetivamente prestados ou postos à disposição dos interessados, obedecidos os padrões mínimos de eficiência previamente fixados. Art. 17. Somente à instituição cujas condições de funcionamento forem julgadas satisfatórias pelos órgãos oficiais de fiscalização serão concedidas subvenções. 18 II) Das Subvenções Econômicas Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não, far-se-á mediante subvenções econômicas expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da União, do Estado, do Município ou do Distrito Federal. Parágrafo único. Consideram-se, igualmente, como subvenções econômicas: 14 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Retificação publicada no DOU de 9 de abril de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Ver art. 74, e incisos da Constituição Federal / F r a n c i s c o G l a u b e r17 a) as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os preços de mercado e os preços de revenda, pelo Governo, de gêneros alimentícios ou outros materiais; b) as dotações destinadas ao pagamento de bonificações a produtores de determinados gêneros ou materiais. Art. 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer título, a empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão tenha sido expressamente autorizada em lei especial. Seção II Das Despesas de Capital Subseção Primeira Dos Investimentos Art. 20. Os investimentos serão discriminados na Lei de Orçamento segundo os projetos de obras e de outras aplicações. Parágrafo único. Os programas especiais de trabalho que, por sua natureza, não possam cumprir-se subordinadamente às normas gerais de execução da despesa poderão ser custeadas por dotações globais, classificadas entre as Despesas de Capital. Subseção Segunda Das Transferências de Capital Art. 21. A Lei de Orçamento não consignará auxílio para investimentos que se devam incorporar ao patrimônio das empresas privadas de fins lucrativos. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se às transferências de capital à conta de fundos especiais ou dotações sob regime excepcional de aplicação. TÍTULO II DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA CAPÍTULO I CONTEÚDO E FORMA DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA Art. 22. A proposta orçamentária que o Poder Executivo encaminhará ao Poder Legislativo nos prazos estabelecidos nas Constituições e nas Leis Orgânicas dos Municípios, compor-se-á de: I Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação econômico-financeira, documentada com demonstração da dívida fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a pagar e outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e justificação da política econômicofinanceira do Governo; justificação da receita e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital; 19 II Projeto de Lei de Orçamento; III Tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e despesa, constarão, em colunas distintas e para fins de comparação: a) A receita arrecadada nos três últimos exercícios anteriores àquele em que se elaborou a proposta; b) A receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta; c) A receita prevista para o exercício a que se refere a proposta; d) A despesa realizada no exercício imediatamente anterior; e) A despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta; e f) A despesa prevista para o exercício a que se refere a proposta. IV - Especificação dos programas especiais de trabalho custeados por dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e administrativa. Parágrafo único. Constará da proposta orçamentária, para cada unidade administrativa, descrição sucinta de suas principais finalidades, com indicação da respectiva legislação. CAPÍTULO II DA ELABORAÇÃO DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA Seção Primeira Das Previsões Plurienais Art. 23. As receitas e despesas de capital serão objeto de um Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital, aprovado por decreto do Poder Executivo, abrangendo, no mínimo, um triênio. 20 Parágrafo único. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital será anualmente reajustado acrescentandose-lhe as previsões de mais um ano, de modo a assegurar a projeção contínua dos períodos. Art. 24. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital abrangerá: I - as despesas e, como couber, também as receitas previstas em planos especiais aprovados em lei e destinados a atender a regiões ou a setores da administração ou da economia; II - as despesas à conta de fundos especiais e, como couber, as receitas que os constituam; 21 III - em anexos, as despesas de capital das entidades referidas no Título X desta lei, com indicação das respectivas receitas, para as quais forem previstas transferências de capital. Art. 25. Os programas constantes do Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital, sempre que possível, serão correlacionados a metas objetivas em termos de realização de obras e de prestação de serviços. Parágrafo único. Consideram-se metas os resultados que se pretendem obter com a realização de cada programa. 19 Ver art. 165, II, III, 2º ao 8º, da Constituição Federal / Ver art. 165, I, 1º, da Constituição Federal / Ver art. 71 desta Lei. N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 1718 Art. 26. A proposta orçamentária conterá o programa anual atualizado dos investimentos, inversões financeiras e transferências previstos no Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital. Seção Segunda Das Previsões Anuais Art. 27. As propostas parciais de orçamento guardarão estrita conformidade com a política econômico-financeira, o programa anual de trabalho do Governo e, quando fixado, o limite global máximo para o orçamento de cada unidade administrativa. Art. 28. As propostas parciais das unidades administrativas, organizadas em formulário próprio, serão acompanhadas de: I - tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabelecida no artigo 22, inciso III, letra d, e, e f; II - justificação pormenorizada de cada dotação solicitada, com a indicação dos atos de aprovação de projetos e orçamentos de obras públicas, para cujo início ou prosseguimento ela se destina. Art. 29. Caberá aos órgãos de contabilidade ou de arrecadação organizar demonstrações mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base à estimativa da receita, na proposta orçamentária. Parágrafo único. Quando houver órgão central de orçamento, essas demonstrações ser-lhe-ão remetidas mensalmente. Art. 30. A estimativa da receita terá por base as demonstrações a que se refere o artigo anterior, à arrecadação dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as circunstâncias de ordem conjuntural e outras, que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita. Art. 31. As propostas orçamentárias parciais serão revistas e coordenadas na proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas circunstâncias. TÍTULO III DA ELABORAÇÃO DA LEI DE ORÇAMENTO Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios, o Poder Legislativo considerará como proposta a Lei de Orçamento vigente. Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei de Orçamento que visem a: a) alterar a dotação solicitada para despesa de custeio, salvo quando provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta; b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não esteja aprovado pelos órgãos competentes; c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que não esteja anteriormente criado; d) conceder dotação superior aos quantitativos previamente fixados em resolução do Poder Legislativo para concessão de auxílios e subvenções. TÍTULO IV DO EXERCÍCIO FINANCEIRO Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil. 22 Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas. Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas. Parágrafo único. Os empenhos que correm à conta de créditos com vigência plurienal, que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último ano de vigência do crédito. 23 Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica. Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício; quando a anulação ocorrer após o encerramento deste considerar-se-á receita do ano em que se efetivar. Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não-tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias (Redação dada pelo Decreto-lei n 1.735, de ). 1º Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título (Redação dada pelo Decreto-lei n 1.735, de , em substituição ao parágrafo único). 2º Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa Não-Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n 1.735, de ). 22 Ver art. 57 da Lei n , de 21/06/93, com as alterações das Leis n. s 8.883, 08/06/94 e 9.648, de 27/05/ Ver art. 57 da Lei n , de 21/06/93, com as alterações das Leis n. s 8.883, 08/06/94 e 9.648, de 27/05/ F r a n c i s c o G l a u b e r19 3º O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira será convertido ao correspondente valor na moeda nacional à taxa cambial oficial, para compra, na data da notificação ou intimação do devedor, pela autoridade administrativa, ou, à sua falta, na data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos tributários (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n 1.735, de ). 4º A receita da Dívida Ativa abrange os créditos mencionados nos parágrafos anteriores, bem como os valores correspondentes à respectiva atualização monetária, à multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o artigo 1o do Decreto-lei n , de 21 de outubro de 1969, e o artigo 3º do Decreto-lei n , de 11 de dezembro de 1978 (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n 1.735, de ). 5º A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n 1.735, de ). TÍTULO V DOS CRÉDITOS ADICIONAIS Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento. Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em: I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária; II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica; III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública. Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto executivo. Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa 24 1º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, desde que não comprometidos: 25 I o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior 26 ; II os provenientes de excesso de arrecadação ; 27 III os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei ; 28 IV o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao Poder Executivo realizá-las. 29 2º Entende -se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas. 30 3º Entende -se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo, o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exercício. 31 4º Para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos extraordinários abertos no exercício. 32 Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo. Art. 45. Os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, salvo expressa disposição legal em contrário, quanto aos especiais e extraordinários. Art. 46. O ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível. TÍTULO VI DA EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO CAPÍTULO I DA PROGRAMAÇÃO DA DESPESA Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar. Art. 48. A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos seguintes objetivos: a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos necessários e suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho; b) manter, durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria. 24 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Ver Resolução no 78, de 1º de julho de 1998, do Senado Federal. 30 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Retificação publicada no D.O.U. de 6 de junho de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a 1920 Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para efeito do disposto no artigo anterior, levará em conta os créditos adicionais e as operações extraorçamentárias. Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício, observados o limite da dotação e o comportamento da execução orçamentária. CAPÍTULO II DA RECEITA Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra. Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em lei, regula mento ou contrato. Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta. Art. 54. Não será admitida a compensação da obrigação de recolher rendas ou receitas com direito creditório contra a Fazenda Pública. Art. 55. Os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias que arrecadarem. 1º Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, proveniência e classificação, bem como a data e assinatura do agente arrecadador 33. 2º Os recibos serão fornecidos em uma única via. Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais. Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3º desta lei 34 serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no Orçamento. CAPÍTULO III DA DESPESA Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não 35 de implemento de condição. Art. 59. O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos. 1º Ressalvado o disposto no artigo 67 da Constituição Federal, é vedado aos Municípios empenhar, no último mês do mandato do Prefeito, mais do que o duodécimo da despesa prevista no Orçamento vigente Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de O art. 67 a que se refere o parágrafo, corresponde ao da Constituição de Federal de Na Constituição Federal de 1988, o art. 165, 8, estabelece que este assunto tratado na lei orçamentária anual. 2º Fica, também, vedado aos Municípios, no mesmo período assumir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execução depois do término do mandato do Prefeito. 37 3º As disposições dos parágrafos anteriores não se aplicam nos casos comprovados de calamidade pública. 4º Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos 1º e 2º deste artigo, sem prejuízo da responsabilidade do Prefeito nos termos do artigo 1o, inciso V, do Decretolei n. 201, de 27 de fevereiro de (Parágrafos incluídos pela Lei n , de 10/12/76) Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho. 1º Em casos especiais, previstos na legislação específica, será dispensada a emissão da nota de empenho. 38 2º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa determinar. 3º É permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a parcelamento. Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado nota de empenho, que indicará o nome do credor, a especificação e a importância da despesa, bem como a dedução desta do saldo da dotação própria. 39 Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação. 40 Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. 1º Essa verificação tem por fim apurar: I a origem e o objeto do que se deve pagar; II a importância exata a pagar; III a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação. 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados, terá por base: I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II - a nota de empenho; III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço. Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga. Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade 41. Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente instituídas, por estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento. 37 Ver art. 18 e seu parágrafo único, da Resolução n. 78, de 1º/107/98, do Senado Federal. 38 Ver art. 62, e incisos respectivos, da Lei n , de 21/06/93, com as alterações das Leis n os 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/ Ver art. 62, e incisos respectivos, da Lei n , de 21/06/93, com as alterações das Leis n os 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/ Ver art. 55, 3º, da Lei n o 8.666/93, de 21/06/93, com as alterações das Leis n os 8.883, de 08/06/94 e 9648, de 27/05/ Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de F r a n c i s c o G l a u b e r Exibir mais
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