Source: http://www.ateneoweb.com/taxelex-documento/risoluzione-agenzia-entrate-n-99-del-08042009.html
Timestamp: 2017-01-20 01:55:15+00:00
Document Index: 157006350

Matched Legal Cases: ['art.\n54', 'art. 1', 'art. 54', 'art. 19', 'art. 54', 'art. 19']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 99 del 08.04.2009
Istanza di interpello - Spese di ristrutturazione nell'ambito della
determinazione del reddito di lavoro autonomo - Art. 54, comma 2 del DPR 22
Lo studio associato istante - in persona del legale rappresentante -
fa presente che ha intenzione di ristrutturare un immobile attualmente di
proprietà di terzi e accatastato come civile abitazione.
L'interpellante specifica che una unità immobiliare, parte di detto
immobile, a seguito dell'intervento di ristrutturazione, verrà destinata a
uso ufficio e sarà accatastata in categoria A/10; tutte le spese di
ristrutturazione relative all'ufficio saranno sostenute dallo studio
A seguito di espressa richiesta della scrivente, l'interpellante ha
precisato, inoltre, che il fabbricato di natura abitativa, durante
l'esecuzione dei lavori, è accatastato come "unità immobiliare in corso
di definizione".
Con il presente interpello si chiede di conoscere se lo studio
associato potrà dedurre integralmente i costi sostenuti per i lavori di
ristrutturazione e se potrà detrarre l'IVA ad essi relativa, con specifico
riferimento alle seguenti ipotesi:
1. l'immobile, prima dell'inizio dei lavori di ristrutturazione, viene
intestato a entrambi gli associati per il tramite di un atto di donazione
ovvero di compravendita;
2. l'immobile, di proprietà di terzi, è detenuto dallo studio
associato sulla base di un contratto di locazione o di comodato.
L'istante nelle diverse fattispecie prospettate ritiene di adottare il
1. In relazione alla prima ipotesi, ritiene che,
poiché le spese di
ristrutturazione hanno natura incrementativa, le stesse concorrono a formare
il costo ammortizzabile dell'immobile, nei limiti di quanto stabilito
dall'articolo 1, comma 335, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, anche nel
caso in cui tale costo sia pari a zero, trattandosi di immobile oggetto di
donazione. Ritiene, inoltre, che l'IVA pagata sia detraibile, trattandosi di
imposta relativa a spese sostenute per l' immobile strumentale all'esercizio
dell'attività professionale. Questo a condizione che l'immobile venga iscritto nei pubblici registri immobiliari a nome di tutti gli associati.
2. In relazione alla seconda ipotesi, in cui l'immobile rimane di
proprietà di terzi, ritiene che le spese di ristrutturazione siano
deducibili dal reddito di lavoro autonomo con i criteri previsti
dall'articolo 54, comma 2, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 per la
deducibilità delle spese di natura non incrementativa. Anche in tale caso
l'IVA pagata sarebbe portata in detrazione, trattandosi di immobile
strumentale per l'esercizio della professione.
In relazione ai quesiti posti verranno esaminate separatamente le
problematiche relative agli aspetti reddituali e quelle relative all' IVA.
Ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, la
deducibilità delle spese di ristrutturazione sostenute in relazione agli
immobili strumentali all'esercizio dell'attività professionale è disciplinata dall'art.
54 comma 2, del TUIR, come modificato dall'art. 1,
comma 334, della legge 296 del 2006 (Finanziaria 2007).
In particolare il predetto comma 2 dell'art. 54 stabilisce, con
riferimento agli immobili ad esclusivo uso strumentale che:
"Le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla
manutenzione di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e
professioni, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad
incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d'imposta di sostenimento, nel limite del 5
per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali
ammortizzabili, quale risulta dall'inizio del periodo d'imposta dal
registro di cui all'art. 19 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e
successive modificazioni; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi".
Per quanto concerne le spese di ristrutturazione di natura
incrementativa, la deducibilità delle stesse deve essere desunta dal
principio attualmente dettato dall'articolo 54, comma 2, del
TUIR, il quale prevede che per i beni strumentali, compresi gli immobili, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento.
Come chiarito dalla circolare n. 47/E del 18 giugno 2008 (par. 3.1),
le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla
- se per le loro caratteristiche sono imputabili ad incremento del
costo dell'immobile (c.d. spese incrementative), sono deducibili
per intero seguendo i medesimi criteri di deducibilità previsti
per le quote di ammortamento dell'immobile a cui si riferiscono;
- se per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento
dell'immobile al quale si riferiscono (c.d. spese non incrementative), sono deducibili nel periodo di imposta di
riferimento, nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta dall'inizio del
periodo di imposta dal registro di cui all'articolo 19 del DPR n.
600 del 1973 e successive modificazioni; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi di imposta successivi.
Con riferimento agli immobili acquistati a titolo oneroso si deve,
quindi, ritenere che le spese "oggettivamente" incrementative, se sostenute
per immobili ammortizzabili, in quanto accrescono il costo di acquisto o di
costruzione del bene, debbano essere computate in aumento della quota di
In caso di assenza di quote di ammortamento riferibili al costo
dell'immobile, come nel primo caso prospettato, in cui lo stesso è stato
acquisiti per donazione, occorre individuare con quale criterio di
imputazione temporale possa essere attribuita rilevanza reddituale alle spese in questione.
Si segnala in proposto che per le spese di tale natura sostenute dopo
il 1 gennaio 2007, ma relative ad immobili acquistati o costruiti tra il 15
giugno 1990 e il 31 dicembre 2006, il cui costo di acquisto non è ammortizzabile, con la citata circolare n.
47 è stata ritenuta applicabile la disciplina previgente alle modifiche apportate dalla legge finanziaria
per il 2007 all'articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del TUIR, la quale prevedeva che "le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e
alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell'esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo d'imposta
in cui sono sostenute e nei quattro successivi".
Tale criterio, affermato in relazione al regime transitorio in ragione
della data di acquisto dell'immobile oggetto dell'intervento edilizio, non può essere riferito alle spese di ristrutturazione sostenute per immobili
acquistati dopo il 1 gennaio 2007.
In relazione a questi ultimi, atteso che l'art. 54, comma 2, citato
prevede, seppure indirettamente, che le spese incrementative aumentino il
costo fiscale del bene di riferimento, si deve ritenere che in assenza di
tale costo le stesse siano deducibili in base ai medesimi criteri di imputazione temporale dettati dall' articolo
54, comma 2, del TUIR per le
spese non aventi tale natura, non essendo rinvenibile nell'ambito della
disciplina del reddito di lavoro autonomo un altro criterio imputazione per
le spese di natura pluriennale.
In caso di acquisto dell'immobile a titolo gratuito, pertanto, le
spese di natura incrementativa ad esso relative restano deducibili nel
limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili
nell'anno di sostenimento della stessa, quali risultano dal registro di cui all'art. 19 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni,
con l'eventuale eccedenza deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi.
Analogo criterio si deve ritenere applicabile anche con riferimento
alla fattispecie di cui l'immobile al quale afferiscono i lavori di
ristrutturazione sia di proprietà di terzi. Anche in tal caso, essendo le
spese incrementative sostenute in relazione ad immobili condotti in
locazione e, pertanto, non ammortizzabili da parte del conduttore, non si può applicare la disciplina indicata per le spese c.d.
"incrementative".
Tuttavia, ciò non esclude che tali spese, possano rientrare
nell'ambito di deducibilità dei "costi che per le loro caratteristiche non
sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono"
prevista dallo stesso articolo 54, comma 2, qualora le stesse siano
effettivamente rimaste a carico del conduttore e siano inerenti all'attività artistica o professionale esercitata.
Ai fini dell'IVA si fa presente che l'articolo 19-bis1) del DPR n. 633
del 1972, in materia di esclusione o riduzione della detrazione IVA per
alcuni beni e servizi, al comma 1, lett. i), nel testo oggi vigente, dispone
che "non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa
nè quella
relativa alla locazione o alla manutenzione, recupero o gestione degli stessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o
principale dell'attività esercitata la costruzione o la rivendita dei
predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano
attività che danno luogo ad
operazioni esenti di cui al n. 8) dell'articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo
19, comma 5,
e dell'articolo 19-bis)".
Con tale norma il legislatore ha stabilito, in linea generale, un
principio di indetraibilità oggettiva dell'IVA relativa all'acquisto,
locazione, manutenzione, ecc. di fabbricati o porzioni di fabbricati a
destinazione abitativa.
Come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 27/E del 4 agosto 2006 (e con la circolare n. 182/E del 1 luglio 1996 e la
risoluzione n. 119/E del 12 agosto 2005), la distinzione tra immobili a
destinazione abitativa e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere dal
loro effettivo utilizzo. Rientrano pertanto nella categoria degli immobili
abitativi tutte le unità immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie da A/1 ad A/11, escluse quelle classificate o
classificabili in A/10.
All'immobile in corso di ristrutturazione, originariamente censito in
catasto come abitazione, è attualmente attribuito la specifica categoria
(F) che individua le "unità immobiliari in corso di definizione". Tale
categoria, peraltro, risponde esclusivamente all'esigenza transitoria di
indicare che l'immobile si trova in una fase di trasformazione edilizia, e
non è idonea a ritenere già intervenuto un cambio di destinazione d'uso.
Si ritiene pertanto, che al fabbricato debba attribuirsi ancora natura di
Di conseguenza, l'IVA relativa all'acquisto o alla locazione
finanziaria o alla manutenzione o recupero dell'unità immobiliare in discorso non
è detraibile, ai sensi del citato articolo 19-bis1).