Source: http://www.asesoriayempresas.es/jurisprudencia/JURIDICO/46297/sentencia-an-de-2-de-diciembre-de-2010-is-amortizacion-de-instalaciones-complejas-especializada
Timestamp: 2017-12-16 05:20:10
Document Index: 331756047

Matched Legal Cases: ['artículo 28', 'artículo 63', 'artículo 66', 'artículo 66', 'artículo 16', 'artículo 46', 'artículo 1', 'artículo 66', 'artículo 46', 'artículo 46', 'artículo 46', 'artículo 46', 'artículo 46', 'artículo 46', 'artículo 65', 'artículo 66']

Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2010. IS. Amortización de instalaciones complejas especializadas. Defectos procedimentales. Criterios de amortización - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
Inicio > Jurisprudencia > Resultados > Sentencia A.N. de 2 de diciembre de 2010. IS. Amortización de instalaciones complejas especializadas. Defectos...
IS. Amortización de instalaciones complejas especializadas. Nulidad por falta de competencia del inspector: Se considera que no se adecua a los criterios y ámbito del Plan de la Inspección. Inconsistencia del motivo: La inclusión en el Plan de Inspección es un acto de trámite que no es obligado notificar. Defectos procedimentales: No generan indefensión. Comprobación de valores: No ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar y comprobar la valoración. Criterios de amortización. Valoración administrativa: Con el informe aportado se enervan los criterios de la Administración y procede fijar los importes reflejados en dicho informe. Estimación parcial.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 426/07 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-
Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Jose Manuel Dorremochea Aramburu, en nombre y
representación de BENJAC, S.A., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el
acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 25.07.07 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que
después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.
Primero.-Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 06.11.07 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 08.11.07 con reclamación del expediente administrativo.
Segundo.-En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 23.05.08, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.
Tercero.-El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 02.09.08 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.
Cuarto.-Solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba con el resultado obrante en autos, se dió traslado a las partes para conclusiones.
Primero.-Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 25.7.2007, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 6.5.2004, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, por importe de 1.154.278,36 €, según Acta de disconformidad de fecha 28 de diciembre de 2001, en la que se modifican las bases declaradas por el concepto de amortización de determinadas Centrales, y que la entidad realizó entendiendo que cada una de las Centrales constituye una "instalación compleja especializada".
La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Nulidad por falta de competencia del Inspector, al entender que se trata de una actuación arbitraria, al no adecuarse a los criterios y ámbito de una Plan de la Inspección, en el que únicamente estaban comprendidos los ejercicios 1993 a 1996, pero no los referidos a ejercicios siguientes, hasta el 2000. Entiende que se trata de un defecto no subsanable, al infringir determinados principios, entre ellos,el de tutela judicial efectiva. 2) Imposibilidad para la Administración de comprobar el valor de la concesión de la Central de Berga, adquirida en 16 de diciembre de 1993, de cuyo importe total, 2.000.000 pesetas, correspondían exclusivamente al derecho de concesión; operación comprobada en 1994 por la AEAT, a la que no se puso tacha o anomalía alguna; por ello, considera que la Administración no puede volver a comprobar dicha operación por la doctrina de los actos propios, habiendo prescrito el derecho a realizar dicha revisión. 3) Discrepancia con los criterios de amortización aplicados por la Inspección de las Minicentrales adquiridas por la entidad por incorrecta valoración del Técnico de la Administración, pues entiende que la Administración no tuvo intención de valores realmente los activos materiales e inmateriales, aplicando el método de valoración residual, sino la de buscar un soporte documental para practicar la liquidación; método que no se ajusta a la concesión administrativa, dadas las características de dichas instalaciones para el aprovechamiento de un salto de agua; a la vez, que dicho Informe omite u olvida importantes costes. 4) Existencia de incongruencias en dicho Informe. 5) Incorrecta valoración de los costes de reposición brutos. 6) Incorrecta determinación del coste de reposición neto. 7) Nulo valor probatorio del Informe de la Administración. 8) Corrección de los valores utilizados por la entidad. Y 9) Amortización como unidad compleja especializada.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, entendiendo que no se han infringido los principios invocados por la entidad, al ser correcto el procedimiento de comprobación y su inclusión en el Plan de la Inspección.
Segundo.-Los hechos y antecedentes sobre los que se asienta la regularización son los siguientes:
1. La sociedad se dedica a la explotación de Centrales Hidroeléctricas y en los años 1989 a 1996 adquirió varias minicentrales correspondientes a los aprovechamientos del Llobregat y Flamisell así como la acequia conocida con el nombre de Monar:
Central La Plana, adquirida en 31 Enero 1989 por importe de 1.100.000.000 ptas (6.611.133,15).
Central Castellbell, adquirida el 14 Enero 1992 por importe de 392.500.000 ptas.
Central Salt-2, adquirida, el 14 enero 1992 por importe de 25.000.000 ptas (150.253,03€).
Central Bescaño, adquirida el 14 Enero 1992 por 32.500.000 pts
(195.328,93 €).
Central Berga, adquirida el 16 Diciembre 1993 por un importe de 887.500.000 pts (5.333.982,43 €) y,
Central Salt-1, adquirida el 30 Mayo 1996 por 95.000.000 ptas (570.961,5 €).
2. La Inspección entiende que es necesario separar, a efectos de la amortización, tanto los terrenos por cuanto no son amortizables, como lo satisfecho por la concesión administrativa que otorga el derecho al aprovechamiento de las aguas, por cuanto se trata de un activo inmaterial. En cuanto al resto de los activos, la Inspección pasa por amortizar separadamente todos los activos que en ellas se señalan, entendiendo que el elemento "Centrales Hidroeléctricas" se refiere exclusivamente a la Central de generación de energía eléctrica (donde se ubican los equipos de generación), no incluyendo el resto de elementos destinados a la captación y transporte de agua.
3. La actuaria solicita en fecha 14 de Mayo de 2001 que se emita Informe de valoración por el Ingeniero del Gabinete Técnico de la Delegación de Hacienda Especial de Cataluña desglosando el precio de adquisición de las Centrales Hidroeléctricas entre los diversos elementos separables a efectos de amortización. El citado informe es emitido el 14 de noviembre de 2001 y en base al mismo se recalculan las nuevas amortizaciones.
4. La conducta del obligado tributario no se estima constitutiva de infracción tributaria al concurrir una evidente dificultad en la aplicación de la norma, determinando la falta de culpabilidad del sujeto pasivo.
5. El acta se califica de previa ya que el hecho imponible se ha desagregado limitándose las actuaciones a comprobar las amortizaciones de las Centrales Hidroeléctricas de la empresa. La deuda Tributaria ascendió a 302.434.348 ptas. (1.817.667,04 €), de las que 251.507.467 ptas. (1.511.590,32 €) corresponden a la cuota y 50.926.881 ptas (306.076,72 €) a los intereses de demora.
6. Previo informe de la Inspección de fecha 28 de diciembre de 2001 y a la vista de las alegaciones del reclamante de 18 de enero de 2002, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación el 12 de marzo de 2002 confirmando la propuesta inspectora no obstante, el ejercicio 1996 fue declarado prescrito y los coeficientes de amortización de las concesiones administrativas fueron recalculados al no haber tenido en cuenta la actuaria la entrada en vigor de la Ley de Aguas de 1985. Adicionalmente en cuanto a la Central de la Plana se aplica un periodo de 40 años por ser la opción que más favorece al contribuyente. La deuda tributaria resultante del acto de liquidación ascendió a 1.154.278,36 € (192.055.759 pesetas). Dicho acuerdo fue notificado el 13 de marzo de 2002.
7. El 26 de marzo de 2002 se presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña alegando en escrito presentado el 11 de diciembre de 2002 la: 1) Nulidad del expediente por falta de competencia del Inspector actuante, 2) Nulidad del expediente por falta de resolución de las alegaciones presentadas, 3) Prescripción de la acción de la Administración para comprobar el valor de la concesión de la Central de Berga. 4) Incorrecta valoración por la Inspección de los Derechos de Concesión y defectos técnicos en la valoración y, 5) Que la Central es un conjunto indivisible.
8. El Tribunal Regional dictó resolución en fecha 6 de mayo de 2004 desestimando la reclamación y confirmando el acto de liquidación. Dicha resolución fue notificada el 6 de julio de 2004.
9. El 22 de julio de 2004 se interpone recurso de alzada ante este Tribunal Central, insistiendo en 1) La nulidad del expediente por falta de competencia del Inspector actuante al vulnerarse los principios de legalidad, seguridad jurídica y sometimiento a la Ley en la actuación de la Administración, actuación de buena fe del administrado obteniendo de forma ilegal la información y falta de equidad y actuación arbitraria y burda de la Administración. 2) La imposibilidad de comprobar el valor de la Central de Berga, 3) La incorrecta valoración de los derechos de concesión y 4) La procedencia de la amortización de las Centrales como unidades complejas especializadas.
Tercero.-El primero de los motivos es el de la nulidad por falta de competencia del Inspector, al entender que se trata de una actuación arbitraria, al no adecuarse a los criterios y ámbito de una Plan de la Inspección, en el que únicamente estaban comprendidos los ejercicios 1993 a 1996, pero no los referidos a ejercicios siguientes, hasta el 2000. Entiende que se trata de un defecto no subsanable, al infringir determinados principios, entre ellos,el de tutela judicial efectiva.
De lo actuado en el expediente administrativo, efectivamente, se desprende que, el alcance de la comprobación tal como figura en la orden de inclusión en el plan (de fecha julio de 1998) originariamente se refería al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1993 a 1996, pero también es cierto que posteriormente fue modificado, en fecha 20-12-2001, produciéndose una reducción de actuaciones a propuesta del Inspector actuante y con el visto bueno del adjunto al Inspector Regional y el propio Inspector Regional limitándose a verificar la amortización de los activos materiales e inmateriales vinculados a las Centrales Hidroeléctricas en los ejercicios 1996 a 2000.
La citación efectuada al contribuyente se refiere exclusivamente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicio 1996 a 1999 y se limita a la comprobación de las dotaciones a la amortización efectuadas por la empresa.
Como declara la resolución impugnada, tal forma de actuación, habida cuenta la naturaleza de los planes de Inspección, no supone en ningún caso una forma arbitraria de actuación de la Administración ni lesiona los derechos de los interesados por lo que debe rechazarse la alegación del reclamante y considerar ajustada a derecho la comprobación efectuada tal como se indica en la citación efectuada al contribuyente. Lo determinante es que el contribuyente cuando comience una Inspección conozca el alcance de la misma y si entiende que la comprobación debe ser de carácter general en lugar de parcial que solicite la ampliación de la misma al amparo de lo previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998.
Por otra parte, la Sala tiene declarado: "(...): Se invoca, asimismo, como motivo de impugnación la falta de inclusión de entidad contribuyente en el Plan de Inspección, lo cual constituye, a su juicio, una infracción del art.18 y 29.a) del RD 939/1986 de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y conculca el principio de seguridad jurídica. En este sentido, alega la recurrente que en el expediente no consta inclusión de la contribuyente en plan alguno de Inspección ni el acuerdo de autorización escrito y motivado del Inspector-Jefe respectivo, al que se refiere el art.29.a del citado RD 939/1986.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 4 de octubre de 2004 recuerda que "es reiterado el criterio de esta Sala que considera a la inclusión en el Plan de Inspección como un acto de trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente." Por lo expuesto, procede la desestimación del motivo de impugnación aducido.".(Sentencia de fecha 19 de noviembre de 2007, dictada por la Sección Séptima, en el Rec. n.º 470/2006).
En consecuencia, se confirma el criterio mantenido en la resolución impugnada.
Cuarto.-Sobre la posible existencia de defectos procedimentales y su naturaleza, la Sala tiene reiteradamente declarado que, "no resulta ocioso efectuar una consideración general en relación con los defectos formales invocados, así como respecto de la fuerza invalidatoria que éstos podrían producir en los actos dictados para decidir finalmente el procedimiento en el seno del cuál se habrían manifestado aquéllos.
Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el artículo 63.2 de la Ley 30/92 de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que: "La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".
Pues bien, en el presente caso, como se ha declarado, la Sala no aprecia se haya producido indefensión, siendo en la revisión del acto de liquidación, que pone fin a las actuaciones inspectoras, cuando se deben apreciar las irregularidades que pudieran apreciarse en la regularización.
Quinto.-El siguiente motivo es el de la imposibilidad para la Administración de comprobar el valor de la concesión de la Central de Berga, adquirida en 16 de diciembre de 1993, de cuyo importe total, 2.000.000 pesetas, correspondían exclusivamente al derecho de concesión; operación comprobada en 1994 por la AEAT, a la que no se puso tacha o anomalía alguna; por ello, considera que la Administración no puede volver a comprobar dicha operación por la doctrina de los actos propios, habiendo prescrito el derecho a realizar dicha revisión.
La resolución impugnada, sobre esta cuestión, declara: "A este respecto hay que citar la reciente resolución de este Tribunal Central de 14 de junio de 2007, R.G. 3975-05 donde se indica que: "...la Administración puede efectuar las operaciones de valoración dentro del periodo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, pues una vez prescrita no pueden llevarse a cabo operaciones de valoración. A estos efectos son de aplicación los preceptos de la Ley General Tributaria contenidos en los artículos 64 y siguientes. Pues bien teniendo en cuenta que la comprobación del ejercicio 1997 se ha iniciado el 7 de junio de 2001, es decir antes de transcurrido el periodo de prescripción y que las actuaciones se han llevado a cabo de manera continuada, produciéndose las interrupciones de la prescripción previstas en el artículo 66 de la citada Ley, hay que entender que no se ha producido la prescripción del derecho a liquidar y que las operaciones de valoración se han producido dentro del período de prescripción del Impuesto. Cualquier otra interpretación de este precepto llevaría a conclusiones erróneas. Así carecería de sentido entender que el periodo de prescripción afecta a las operaciones de valoración en el sentido de que dichas operaciones, desde que se inician hasta que terminan, deban realizarse necesariamente en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar sin admitir causas de interrupción de dicho plazo de prescripción. También entender, como hace el contribuyente, que las operaciones de valoración deban concluir en el plazo de cuatro años desde que se realiza la operación que va a valorarse carece de sentido teniendo en cuenta el texto del precepto y donde también debería jugar las causas de interrupción de la prescripción establecidas en el artículo 66 de la Ley General Tributaria con carácter general y del propio procedimiento de valoración, que en este caso se inicia el 2 de abril de 2002.
En consecuencia, procede desestimar las pretensiones del reclamante sobre la interpretación efectuada al artículo 16.1 de la Ley 43/1995 ".
En segundo lugar se opone a la citada valoración por aplicación de la doctrina de los actos propios que impide proceder a una nueva valoración cuando no se han modificado por la Inspección las declaraciones presentadas por la reclamante a efectos de IVA e incluso del Impuesto sobre Sociedades relativas al ejercicio en que se adquirió la misma. A tal efecto señalar que, según se desprende de propias alegaciones de la interesada, la actuación respecto del IVA/93 se limitó a la comprobación del cumplimiento de requisitos formales de cara a proceder a la devolución de IVA solicitada y respecto de la actuaciones por IS/93 únicamente manifiesta el interesado que "En cuanto a la comprobación por Impuesto sobre Sociedades, se interesó por la Administración aclaraciones en relación al modelo 210 del ejercicio 1.993, ejercicio de compra de la minicentral de Berga sin que como consecuencia de la misma se realizara modificación o aclaración alguna".
En consecuencia procede rechazar las alegaciones del reclamante sobre la no posibilidad de comprobar los valores de la concesión de Berga."
Como consta en el expediente administrativo, el inicio de las actuaciones que finalizaron con el acta de fecha 28 de diciembre de 2001, se produjo en fecha 15 de mayo de 2001. Este dato revela que a esa última fecha no estaba prescrito el derecho a liquidar y a comprobar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1997, como declara la resolución del TEAC, sin que por otra parte se hubiera procedido a una valoración de la Central por parte de la Administración en el sentido patrocinado por la entidad..
Sexto.-El siguiente motivo es el de la discrepancia con los criterios de amortización aplicados por la Inspección de las Minicentrales adquiridas por la entidad por incorrecta valoración del Técnico de la Administración, pues entiende que la Administración no tuvo intención de valores realmente los activos materiales e inmateriales, aplicando el método de valoración residual, sino la de buscar un soporte documental para practicar la liquidación; método que no se ajusta a la concesión administrativa, dadas las características de dichas instalaciones para el aprovechamiento de un salto de agua; a la vez, que dicho Informe omite u olvida importantes costes, que en los siguientes motivos de impugnación detalla, al alegar que, el referido informe adolece de incongruencias, así como una incorrecta valoración de los costes de reposición brutos y de determinación del coste de reposición neto, por lo que carece de valor probatorio el Informe de la Administración, frente a la corrección de los valores utilizados por la entidad, todo ello en el contexto de una "instalación compleja especializada".
En relación con los criterios de amortización, la entidad recurrente consideró que las Centrales Hidroeléctricas constituían una "instalación compleja especializada" y amortizó contable y fiscalmente las mismas aplicando tipos únicos en cada ejercicio sobre el total precio de adquisición.
La resolución del TEAC acude a las normas del Plan General de Contabilidad. En este sentido declara: "El Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre, se refiere en las cuentas 222 y 225 al decir que son: "Unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: Edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos que, aun siendo separables por naturaleza, están ligados, de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización; se incluirán, asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones".
A efectos de su amortización se contemplaban en el artículo 46.7 y 8 del RD 2631/1982, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS) y, actualmente, en artículo 1.3 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, donde se establece: "...La amortización se practicará elemento por elemento.
Tal cuestión ha sido ya resuelta por este Tribunal Central en resolución de 2 de febrero de 2006 (R.G. 4939-2002), donde en relación también con las Centrales Hidroeléctricas se llega a la misma conclusión de afirmar la procedencia de la amortización separada de la concesión señalando como razones para ello las siguientes: "Pues bien, este Tribunal, del análisis de la normativa transcrita, considera ajustada a derecho la Resolución del Tribunal Regional en base a los extensos razonamientos en ella contenidos, que confirma, y que llevan a la conclusión de la procedencia de la amortización separada de la controvertida concesión. En síntesis, los siguientes: 1) Ser calificada la concesión tanto por el artículo 66 del RIS como por el Plan General de Contabilidad de 1990, como elemento perteneciente al inmovilizado inmaterial. 2) Derivarse del análisis del apartado 8 del artículo 46 del RIS la naturaleza esencialmente material de los elementos susceptibles de conformar una instalación compleja especializada, definición igual a la contenida en el Plan General de Contabilidad del año 1973, lo que excluye del mismo a la concesión, calificada, como se ha señalado como de inmovilizado inmaterial. 3) No cumplirse el requisito del citado apartado 8 del artículo 46 del sometimiento de la concesión al mismo ritmo de amortización que el resto de elementos, y ello dado que: a) la duración de la concesión desde su adquisición es de 71 años a partir de 1 de enero de 1990, lo que equivale a una amortización del 1,41 por 100 anual, siendo este ritmo de amortización notoriamente inferior al experimentado por el resto de elementos, tanto de acuerdo con el criterio aplicado por la interesada (del 10 por 100 en 1990, del 7,62 por 100 en 1991 y del 6,66 por 100 en 1992), como por el aplicado por la Inspección; y b) Mientras que al resto de los activos materiales les influye el que estén sometidos a un mayor o menor desgaste para la aplicación, dentro de los límites legales, de unos coeficientes de amortización diferentes en cada uno de los ejercicios, este tipo de circunstancias no afectan a la depreciación de un concesión administrativa, cuyo ritmo de amortización tan solo depende del tiempo para el cual ha sido otorgada, siendo por ello constante. 4) No ser de aplicación la excepción contenida en el Plan General de Contabilidad con carácter general y en su adaptación a las empresas del sector eléctrico de forma específica, de activación dentro del inmovilizado material de la parte de la concesión utilizada antes de la puesta en funcionamiento de la central hidroeléctrica, al requerirse para ello que las instalaciones no estén en condiciones de iniciar su funcionamiento, supuesto de hecho que no concurre al tratarse de instalaciones usadas que ya habían entrado en funcionamiento con anterioridad a su adquisición".
En consecuencia procede desestimar las alegaciones del reclamante y confirmar la resolución y liquidación impugnadas."
Séptimo.-Pues bien, este criterio fue confirmado por la Sala en la Sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada en el Rec. n.º 161/2006, en el que el objeto del recurso era la citada resolución del TEAC. En dicha Sentencia se declara: "(...).- Por lo que respecta a la amortización conjunta e indiferenciada de la concesión administrativa -cuya naturaleza y términos no constan con la debida claridad en el proceso- con la amortización de los restantes elementos patrimoniales, en el seno de una pretendida unidad de amortización basada en la presencia de una "instalación compleja especializada", debe rechazarse la demanda en este punto, no sólo porque no hay prueba suficiente de que el conjunto de elementos que conforman la central hidroeléctrica constituyan una "instalación compleja especializada", concepto jurídico indeterminado para cuya concreción ha de atenderse, exclusivamente, a la interdependencia de unos elementos patrimoniales con otros a efectos de la medición de una amortización común y por ello mismo, distinta de la de los distintos elementos integradores de la unidad o universalidad de que se trate sino también porque, aún cuando pudiera tenerse por acreditado que estamos en presencia de esa unidad productiva compleja e indiferenciada, es problemático que la amortización homogénea de ese conjunto deba incluir la amortización de la concesión administrativa de que goza la recurrente y cuya naturaleza y contenido desconocemos, pese a que se trata de datos de suma relevancia para valorar la procedencia de los actos administrativos impugnados en este punto.
La amortización de los activos empresariales, a tenor de la declaración fundamental contenida, al respecto, en el artículo 46.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, aplicable al caso presente, se rige por un principio de especificidad, atendido lo que señala el citado precepto: "1. La amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de amortización que figuren en el balance de la sociedad y se practicará por cada elemento.
Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien, en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento".
Es evidente que tal amortización conjunta de una pluralidad de bienes se autoriza sobre la base de la homogeneidad entre todos ellos, respecto de la cual ha de quedar debida constancia acerca de la parte correspondiente a cada bien.
Caso distinto es el de la amortización global de las denominadas "instalaciones complejas especialidades", respecto a las cuales el Reglamento, en el marco conferido por la Ley, autoriza la amortización global o conjunta de ese todo unitario, lo que significa que se hace primar la amortización del conjunto de la instalación sobre la de cada uno de sus elementos aisladamente considerados.
La razón de ser de esta previsión normativa es la de que determinados bienes materiales, edificaciones, máquinas o elementos son concebidos en función de su pertenencia a un conjunto funcionalmente indisoluble, de suerte que la amortización ideal o aparente de tales elementos, esto es, la determinada por su depreciación natural y propia, habría de ceder ante el imperativo de su integración en la instalación, pues sería impensable una amortización autónoma o separada de elementos que, pese a su vida útil, carecieran de posibilidades funcionales fuera de ese conjunto.
De esta manera, el artículo 46.7 del RIS de 1982 establece que "a los efectos de lo dispuesto en el apartado 1 anterior, las instalaciones complejas especializadas podrán constituir un único elemento susceptible de amortización", siendo así que el apartado 8 del precepto dispone que "8. Se entenderá por instalaciones complejas especializadas aquellas estructuras funcionales comprensivas de edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos que, aun siendo separables por naturaleza, estén íntimamente ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible y sometidas al mismo ritmo de amortización. No se incluirán los repuestos o recambios correspondientes sin perjuicio de lo señalado en el art. 64 de este Reglamento ".
En suma, el ritmo de amortización lo determina el conjunto como tal y no los elementos que individualmente lo integran, pero para la aplicación de la norma es preciso acreditar cumplidamente que se está en el caso de una instalación compleja especializada, concepto que, aunque jurídico en cuanto a los efectos que lleva consigo, se funda en datos de hecho necesitados, como tales, de cumplida prueba, que en este caso está ausente, pues la recurrente parte apodícticamente del dato no contrastado de que la central hidroeléctrica que gestiona es una instalación compleja especializada, lo que dista de haberse acreditado a los efectos que en este proceso interesan, pues aunque pueda aceptarse sin violencia conceptual que, a otros efectos, pudiera serlo, lo que importa reseñar ahora es que incumbe a quien pretende acogerse a la modalidad amortizadora del artículo 46, apartados 7 y 8, la carga de probar que la instalación de que se trata sea una instalación compleja especializada, acreditando de modo suficiente, no sólo la funcionalidad de la instalación, sino la influencia que ella representa para la vida útil de los diferentes elementos que la componen, esto que, la imposibilidad de que la vida útil de tales elementos pudiera ser concebida de una forma diferente a la del conjunto. (...).- Al margen de lo anterior, aun cuando por hipótesis fuera aceptable la amortización conjunta de la central hidroeléctrica como tal, tiene razón la Inspección cuando excluye de ese bloque unitario dos conceptos distintos: el del valor del suelo, que no es susceptible de amortización sino, a lo sumo, de envilecimiento, que es noción cualitativamente diferente y que, además, está necesitada de prueba específica (art. 44.2 RIS); y el de la concesión administrativa, que no puede seguir el mismo ritmo y condiciones de amortización que la del resto de los activos, que se amortizan en función de su uso y consiguiente depreciación, no como sucede con las concesiones, que lo hacen en atención al tiempo pendiente.
En definitiva, pueden extraerse al respecto las siguientes conclusiones: a) que una instalación empresarial sea compleja a los efectos de la amortización especial del artículo 46.7 y 8 del RIS no autoriza per se a integrar en el índice de la amortización unitaria la totalidad de los elementos del activo material o inmaterial que forman parte de ella, sino sólo de aquellos activos susceptibles de amortización promediada, esto es, aquellas "edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos que "aun siendo separables por naturaleza, estén íntimamente ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible y sometidas al mismo ritmo de amortización"; b) pese a que la enumeración que contiene el precepto, a la hora de definir qué activos se integran en el concepto de "instalación compleja especializada", sea puramente ejemplificativa o "numerus apertus", el precepto parece referirse exclusivamente a los elementos que pertenecen al activo material, no a los inmateriales, como lo prueba el hecho de que todos los ejemplos incluidos en la enumeración lo son; c) al margen de lo anterior, los activos inmateriales quedan excluidos del concepto si se tiene en cuenta que no puede predicarse, respecto de ellos, salvo prueba en contrario, que están ligados al funcionamiento de la central "con carácter irreversible" y, menos aún, que estén "sometidos, aisladamente o en conjunto, al mismo ritmo de amortización", pues, aun aceptando a efectos polémicos esa posible integración en la idea global de instalación, lo que resulta evidente es que la concesión no sólo tiene un plazo especial, distinto y extraordinariamente más prolongado de amortización, que es el determinado por el plazo concesional, sino que su amortización no depende de factores tales como la depreciación material o económica del derecho real en sí mismo considerado, sino del único factor relevante al respecto, que es el periodo restante para que la concesión caduque -o al menos no consta lo contrario ni la demanda hace indicación de las cláusulas y condiciones particulares de la concesión administrativa, es de suponer que de dominio público hidráulico, que permitan modular ese criterio-.
No es ocioso consignar aquí, al respecto, que el artículo 65.3 del Reglamento del Impuesto de 1982 dispone que "3. Los elementos de inmovilizado inmaterial se amortizarán cuando sufran una depreciación continuada o tengan una vigencia temporal limitada sin posibilidad de prórrogas sucesivas, recogiéndose las correspondientes amortizaciones en una cuenta separada de carácter compensador", así como que el artículo 66.1.a) del propio RIS incluye las concesiones entre los activos inmateriales, y así: "1. Se considerarán, en todo caso, como elementos de inmovilizado inmaterial amortizables los siguientes: a) Las concesiones administrativas cuando se hubieren concedido por período limitado de tiempo.
Se entenderán concedidas por período limitado de tiempo cuando su prórroga se halle sujeta al pago de una nueva tasa o contraprestación".
En definitiva, no son homogéneos, ni los bienes que la recurrente incorpora al concepto global de "instalación compleja especializada", ni los plazos de amortización, ni siquiera los criterios determinantes de esa amortización, por lo que no puede prosperar el motivo esgrimido, a propósito de esta cuestión, en el escrito de demanda, sin que frente a esa consideración pueda prevalecer lo dispuesto en la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de abril de 1977, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del subsector eléctrico, aunque sólo fuera porque, debido a la diferencia de rango de una y otra disposición aplicables al caso, sólo podría interpretarse los términos de la mencionada Orden, en lo atinente a los criterios de valoración de los elementos que conforman el inmovilizado material suministrado por terceros - que es el precepto a que se acoge la recurrente- de forma respetuosa con los términos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que, con directa e inmediata vocación fiscal, hace depender la amortización global que ahora se postula del cumplimiento de determinados requisitos estructurales que no concurren en modo alguno.
Así la norma contable específica en función de la cual "el precio de adquisición del inmovilizado material suministrado por terceros incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en funcionamiento, que vienen a incrementar su valor: impuestos que graven la adquisición, gastos de explanación y derribo, transporte, aduanas, seguros, instalación, montaje, estudios y trabajos previos que realmente sean imputables al elemento adquirido, honorarios de ingeniería, asistencia técnica para la puesta en marcha, precio de la concesión utilizada, importe de expropiaciones, indemnizaciones, permisos, autorizaciones, derechos imputables a dicho inmovilizado y otros similares" no autoriza a pensar que el hecho de que el canon concesional, en tanto que "precio" abonado por la concesión, se incorpore al precio de adquisición, signifique imperiosamente que tal norma ministerial pueda imponerse a las reglas limitativas que, en orden a la amortización no separada por elementos, establece el Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en el que se distingue perfectamente entre la amortización de los activos materiales y la de los inmateriales -partiendo, además, conceptualmente, de la diferencia entre el "precio" de la concesión y el derecho real mismo que mediante él se obtiene.
Baste con considerar, para ilustrar la procedencia de esa distinción, que el precio del suelo, haya constancia expresa o no, nadie discutiría que forma parte del precio de adquisición, hasta el punto de que muy a menudo se establece de forma no separada con la de las edificaciones, construcciones, plantaciones o activos que sobre él se alzan, sin perjuicio de lo cual tampoco es discutible que ese activo, que indudablemente tiene un valor, posee características propias en orden a su teórica depreciación, igual que sucede con las amortizaciones de bienes inmateriales o derechos, lo que determina la aplicación de reglas propias en uno y otro caso que no pueden depender del tratamiento contable del precio de adquisición, establecido con otra finalidad distinta. "
Pues bien, este mismo criterio es aplicable al presenta caso, al ser idéntica la cuestión planteada.
Octavo.-Sobre las incorrecciones de la valoración administrativa, se ha de indicar que la entidad no solicitó en su momento la Tasación Pericial Contradictoria. Sin embargo, en el presente procedimiento ha aportado Informe Pericial emitido por el Ingeniero de Caminos, Canales y Puertos, D. Mateo, que acompañó con la demanda y fue ratificado en sede judicial, (17.11.2008), así como Informes de tasaciones, emitidos por la Sociedad de Tasaciones, S.A.
En las conclusiones de su Informe (págs. 17 a 26), el Sr. Mateo analiza y describe los conceptos que han producido las diferencias y deficiencias de valoración en relación con la valoración estimativa realizada por la Administración sobre los criterios de "actualización de costes", "costes de reposición brutos" y "costes de reposición netos", indicando las fórmulas utilizadas y resultados.
La Sala entiende que, habiendo desplegado la entidad recurrente la prueba tendente a enervar los criterios de valoración utilizados por la Administración, sin que se haya contrarrestado en vía judicial lo reflejado en dicho Informe, procede fijar los importes reflejados en dicho Informe aportado por la actora, a la hora de determinar la cuantía de la liquidación practicada, respetando los conceptos regularizados, así como el criterio de amortización utilizado por la Inspección, y confirmado por la Sala.
En consecuencia, procede la estimación en parte del presente recurso.
Noveno.-Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.
Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. José Manuel Dorremochea Montero, en nombre y representación de la entidad BENJAC, S.A., contra la resolución de fecha 25.7.2007, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con las valoraciones implicadas, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Octavo, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.