Source: http://sis-verlag.de/archiv/einkommensteuer/rechtsprechung/8717-bfh-ortsuebliche-marktmiete-i-s-des-21-abs-2-estg-fuer-moeblierte-oder-teilmoeblierte-wohnungen-moeblierungszuschlag-beruecksichtigung-einer-ueberlassenen-einbaukueche
Timestamp: 2018-07-16 06:25:19
Document Index: 319555757

Matched Legal Cases: ['§ 21', '§ 21', '§ 9', '§ 21', '§ 21', '§ 126', '§ 21', '§ 9', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21', '§ 21']

BFH: Ortsübliche Marktmiete i.S. des § 21 Abs. 2 EStG für möblierte oder teilmöblierte Wohnungen - Möblierungszuschlag - Berücksichtigung einer überlassenen Einbauküche
Aktuelle Seite: Startseite » Archiv » Einkommensteuer » Rechtsprechung » BFH: Ortsübliche Marktmiete i.S. des § 21 Abs. 2 EStG für möblierte oder teilmöblierte Wohnungen - Möblierungszuschlag - Berücksichtigung einer überlassenen Einbauküche
BFH-Urteil vom 6.2.2018, IX R 14/17 (veröffentlicht am 4.7.2018)
EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 3.11.2016, 11 K 3115/14 E (EFG 2017 S. 1277)
I. Streitig ist, ob bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachte Werbungskosten wegen verbilligter Vermietung (§ 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der maßgebenden Fassung der Streitjahre 2006 bis 2010 - EStG a.F. -) anteilig zu kürzen sind.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Eheleute in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihren Einkommensteuererklärungen für diese Jahre erklärten sie ungekürzte Werbungskostenüberschüsse aus einer an ihren Sohn vermieteten Eigentumswohnung in A. Das im Jahr 1955 errichtete Objekt befindet sich in einem Mehrfamilienhaus. Die Kläger vermieteten dem Sohn die 80 qm große Wohnung ab dem 1.8.2006 zu einer Kaltmiete von 324,19 € zuzüglich einer Nebenkostenvorauszahlung in Höhe von 155 €. Nach den Bestimmungen des Mietvertrages war die Wohnung mit einer neuen Einbauküche ausgestattet; zudem wurden dem Sohn laut Vertrag eine Waschmaschine und ein Trockner zur Nutzung überlassen. Der von den Klägern gezahlte Kaufpreis für die Küche betrug 8.620 € zuzüglich 1.005 € für deren Montage. Die Anschaffungskosten für den Trockner betrugen 685 €. Die gebrauchte Waschmaschine setzten die Kläger zu Beginn des Mietverhältnisses mit einem Restwert von 604 € an. Sie ließen für den Anschluss des Trockners und der Waschmaschine zwei Steckdosen verlegen; die Kosten hierfür betrugen 322 €.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die Werbungskostenüberschüsse zunächst in Höhe von 6.030 € (2006), 5.336 € (2007), 4.214 € (2008), 4.940 € (2009) und 4.994 € (2010) an. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide enthielten hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht aus der Vermietung des Objekts einen Vorläufigkeitsvermerk. Am 18.2.2014 erließ das FA Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010, in denen es keine Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung dieser Wohnung mehr anerkannte.
Die Kläger legten hiergegen Einsprüche ein. Das FA erließ am 23.6.2014 zunächst weitere Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010, in denen es einen Teil der erklärten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung anerkannte. Dabei ging das FA von einer ortsüblichen Vergleichsmiete von 5,60 € als unterstem Wert für eine vergleichbare Wohnung aus und errechnete eine Entgeltlichkeitsquote in Höhe von 67,49 %. Mit Schreiben vom 5.8.2014 setzte das FA die Kläger sodann von einer beabsichtigten Verböserung in Kenntnis. Es wies darauf hin, dass die Kläger die Aufwendungen für die Einbauküche, die Waschmaschine und den Trockner ab dem Jahr 2007 als auf fünf Jahre zu verteilende Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 10.440 € geltend gemacht hatten, obwohl bereits für das Jahr 2006 durch Einspruchsentscheidung vom 23.4.2009 entschieden worden sei, dass diese Kosten nur im Rahmen der AfA zu berücksichtigen seien. Unter verbösender Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2010 wies das FA die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 als unbegründet zurück. Das FA erkannte Werbungskostenüberschüsse nur noch in Höhe von 3.403 € (2006), 4.880 € (2007), 638 € (2008), 1.223 € (2009) und 1.196 € (2010) an. Es ging insoweit von einer verbilligten Vermietung aus, da die ortsübliche Vergleichsmiete unter Einbeziehung eines Möblierungszuschlags zu bestimmen sei. Den Möblierungszuschlag setzte es in Höhe der monatlichen AfA ohne Berücksichtigung eines Gewinnaufschlags an. Zur Bestimmung der monatlichen AfA berücksichtigte das FA neben dem Kaufpreis und den Montagekosten für die Einbauküche und den Kaufpreisen von Trockner und Waschmaschine auch die Kosten für die beiden zusätzlichen Steckdosen in Höhe von 322 €. Da die Überschussprognose negativ ausfalle, seien die Werbungskosten anteilig zu kürzen.
Die Klage hatte überwiegend keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1277 veröffentlichten Urteil vom 3.11.2016, 11 K 3115/14 E, für die anteilige Kürzung des Werbungskostenabzugs sei eine Entgeltlichkeitsquote in Höhe von 72,43 % (= tatsächliche Zahlung in Höhe von 479,19 €/ortsübliche Marktmiete in Höhe von 661,59 €) anstelle von 67,49 % zugrunde zu legen. Bei deren Ermittlung sei die Kaltmiete um einen Möblierungszuschlag für die Einbauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine und Trockner in Höhe der monatlichen AfA von 90,95 € zuzüglich eines Gewinnaufschlags von 4 % zu erhöhen. Die Montagekosten der Einbauküche stellten als Aufwendungen zur erstmaligen Herstellung der Betriebsbereitschaft abschreibungsfähige Anschaffungskosten dar; die Aufwendungen für die Steckdosen seien dagegen der bestimmungsgemäßen Nutzung der Wohnung zuzuordnen. Der Möblierungszuschlag sei nicht in den Ausstattungsmerkmalen des Mietspiegels der Stadt A für 2005 berücksichtigt. Der Ausstattungsfaktor der Wohnung ohne Berücksichtigung der mitvermieteten Gegenstände sei mit 0,92 anzusetzen. Die unterhalb eines Entgeltlichkeitsanteils von 75 % erforderliche Überschussprognose falle negativ aus.
Nach Ergehen des angefochtenen Urteils hat das FA am 22.12.2016 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen. Der Streitstoff des vorliegenden Verfahrens wird dadurch nicht berührt, weil die Besteuerungsgrundlagen in den Bescheiden vom 22.12.2016 denen entsprechen, die bereits in den von den Klägern ursprünglich angefochtenen Änderungsbescheiden angesetzt waren.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG sowie alle Änderungsbescheide zur Einkommensteuer für 2006 bis 2010 vom 18.2.2014 und 23.6.2014 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.8.2014 sowie vom 22.12.2016 aufzuheben.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die finanzgerichtlichen Feststellungen tragen den Ansatz des gewählten Möblierungszuschlags für die Einbauküche und die Nutzungsmöglichkeit von Waschmaschine und Trockner - in Höhe der AfA der überlassenen Gegenstände einschließlich eines Gewinnaufschlags - und dessen Berücksichtigung bei der Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG nicht.
1. Macht der Steuerpflichtige Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) aus der verbilligten - d.h. nicht marktgerechten - Vermietung von Wohnraum geltend, kann sich mit Blick auf § 21 Abs. 2 EStG a.F. eine anteilige Kürzung seiner Werbungskosten ergeben.
a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, daraus auf Dauer der Nutzung ein positives Ergebnis zu erzielen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.12.2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300; vom 9.10.2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 11.7.2017 IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422). Bei einer langfristigen Vermietung ist grundsätzlich vom Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen, solange nach der in den Streitjahren zugrunde zu legenden Rechtslage der Mietzins nicht weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt (BFH-Urteil vom 5.11.2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Beträgt der Mietzins 56 % und mehr, jedoch weniger als 75 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Einkünfteerzielungsabsicht nach Maßgabe der Senatsrechtsprechung zu § 21 Abs. 2 EStG a.F. anhand einer Überschussprognose zu prüfen. Ist die Überschussprognose positiv, sind die mit der verbilligten Vermietung zusammenhängenden Werbungskosten in voller Höhe abziehbar. Ist die Überschussprognose negativ, ist die Vermietungstätigkeit in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen; die anteilig auf den entgeltlichen Teil entfallenden Werbungskosten sind abziehbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646). Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 56 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung schon von Gesetzes wegen - unabhängig von einer Überschussprognose - in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 EStG a.F.).
b) Maßstab für die Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG a.F. ist die ortsübliche Marktmiete. Darunter ist die ortsübliche Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen Mietspiegels zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung vom 25.11.2003 (BGBl I 2003, 2346) umlagefähigen Kosten zu verstehen (ständige Rechtsprechung, siehe zuletzt BFH-Urteil vom 10.5.2016 IX R 44/15, BFHE 254, 31, BStBl II 2016, 835, Rz 11).
Da die Überlassung von möblierten oder - wie im Streitfall - teilmöblierten Wohnungen regelmäßig mit einem gesteigerten Nutzungswert verbunden ist, der sich häufig auch in einer höheren ortsüblichen Miete niederschlägt, ist für die Überlassung solcher Wohnungen grundsätzlich ein Möblierungszuschlag anzusetzen, der am Markt zu realisieren ist (insoweit gleicher Ansicht FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7.9.2002 11 K 126/98, EFG 2003, 156 - rechtskräftig - für Einbauküche, Einbauschränke und Badezimmermöbel; Niedersächsisches FG vom 7.12.2010 3 K 251/08, EFG 2011, 628 - rechtskräftig -; FG München, Urteil vom 25.5.2011 1 K 4079/09, EFG 2012, 1058, die Revision wurde nachgehend durch BFH-Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279 als unbegründet zurückgewiesen; Pfirrmann in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 206; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 21 Rz 159; vgl. auch BFH-Urteil vom 27.6.1995 IX R 90/93, BFH/NV 1996, 29). Der Vermieter räumt dem Mieter durch die Möblierung sachlich einen Mehrwert an Gebrauchsmöglichkeiten ein. Durch die Überlassung erspart der Mieter eigene Aufwendungen für Möbel und Einrichtungsgegenstände, die, soweit ihnen ein erheblicher Wert beizumessen ist, am Markt unter fremden Dritten regelmäßig durch eine Erhöhung der ortsüblichen Kaltmiete abgebildet werden. Dabei ist es unerheblich, ob sich die überlassenen Möbel oder Gegenstände in den vermieteten Wohnräumen, dem mitvermieteten Keller oder Räumlichkeiten des Gemeinschaftseigentums befinden.
c) Die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung sowie gegebenenfalls der marktübliche Gebrauchswert der überlassenen Möblierung sind vom FG als Tatsacheninstanz festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 17.8.2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71, unter II.1.b, Rz 15, betreffend eine unmöblierte Wohnung). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.