Source: https://urteile-gesetze.de/rechtsprechung/ii-r-4-12
Timestamp: 2019-02-20 01:27:47
Document Index: 343915349

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', '§ 13', '§ 124', '§ 1', '§ 3', '§ 13', '§ 13', '§ 25', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 10', '§ 13', '§ 39', '§ 17', '§ 13', '§ 126', '§ 13', '§ 7', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 15', '§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 15', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 124', '§ 161', '§ 124', 'BGH', '§ 10', '§ 12', '§ 10', '§ 13', '§ 13', '§ 10', '§ 10', 'Art. 1', '§ 10', '§ 1', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 7', '§ 10', '§ 7', '§ 13', 'Art. 20', '§ 13', '§ 13', '§ 9', '§ 13']

II R 4/12 - Urteil BFH vom 11.06.2013
BFH 11.06.2013 - II R 4/12
vorgehend FG Köln, 16. November 2011, Az: 9 K 3087/10, Urteil
§ 10 Abs 1 S 3 ErbStG 1997
§ 10 Abs 1 S 4 ErbStG 1997 vom 24.12.2008
§ 13a Abs 4 Nr 3 ErbStG 1997
§ 124 Abs 1 HGB
R E13b.6 Abs 2 S 2 ErbStR 2011
R 53 Abs 2 S 3 ErbStR 2003
§ 1 Abs 1 Nr 1 ErbStG 1997
§ 3 Abs 1 Nr 1 ErbStG 1997
Ein Erblasser oder Schenker war nur dann i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. unmittelbar am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt, wenn er zivilrechtlich deren Gesellschafter war .
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Jahr 2005 alleiniger Gesellschafter der ... -GmbH (GmbH 1) und der ... GmbH (GmbH 2). Zudem war er Komplementär der im Handelsregister eingetragenen ... GmbH & Co. KG (KG). An der KG waren ferner beteiligt als Komplementärin ohne Einlage die ... GmbH (GmbH 3) und als Kommanditist mit einer Einlage von 5.000 € ... (S), ein Sohn des Klägers. Die KG, die ihrerseits die alleinige Gesellschafterin der GmbH 3 war, war lediglich vermögensverwaltend tätig.
Im Dezember 2005 wurde die Beteiligung des Klägers am Festkapital der KG von bisher 100.000 € auf 3.472.268,04 € erhöht. Zur Belegung dieser erhöhten Komplementäreinlage trat der Kläger seine Geschäftsanteile an der GmbH 1 mit sofortiger Wirkung an die KG ab. Zugleich veräußerte er seine Anteile an der GmbH 2 an die KG.
Durch Schenkungs- und Nießbrauchsvertrag vom 28. Dezember 2005 übertrug der Kläger mit Wirkung zum 31. Dezember 2005 unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs von seiner Beteiligung am Festkapital der KG einen Anteil von 307.954,12 € auf S und Anteile von jeweils 312.954,12 € auf seine Ehefrau (E) und seine übrigen sechs Kinder und übernahm die damit verbundenen Steuern.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger ohne Berücksichtigung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2005 geltenden Fassung (ErbStG) fest und stundete die festgesetzten Steuerbeträge wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs gemäß § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG in voller Höhe. In den zuletzt gegenüber dem Kläger ergangenen Schenkungsteuerbescheiden vom 17. Dezember 2010 setzte das FA für die im Vermögen der KG befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften je Erwerber einen Wert von 698.337 € (für S 687.473 €) an. Die Einsprüche blieben erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1079 veröffentlichte Urteil mit der Begründung statt, die angefochtenen Schenkungsteuerbescheide seien insoweit rechtswidrig, als es das FA abgelehnt habe, dem Kläger für die Schenkung der Anteile an der KG an E und seine Kinder im Hinblick auf die im Vermögen der KG befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewähren. Die nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG erforderliche unmittelbare Beteiligung des Erblassers oder Schenkers am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft setze nicht voraus, dass dieser bei der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) zivilrechtlich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein müsse. Es genüge vielmehr eine durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft vermittelte Beteiligung des Erblassers oder Schenkers an der Kapitalgesellschaft. Dies ergebe sich aus § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Danach gelte der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die kein Betriebsvermögen habe, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Gegenstand des Erwerbs seien in solchen Fällen die anteiligen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens. Dieser Rechtsgedanke sei auch im Rahmen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG anwendbar. Zum selben Ergebnis führe § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO). Vermögensverwaltende Personengesellschaften würden danach steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft behandelt. Im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befindliche Anteile an einer Kapitalgesellschaft würden demgemäß für Zwecke der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ihren Gesellschaftern anteilig wie Bruchteilseigentümern zugerechnet. Der Kläger sei somit als Gesellschafter der KG i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG unmittelbar am Nennkapital der Kapitalgesellschaften beteiligt gewesen, deren Gesellschafterin die KG gewesen sei, und zwar zu mehr als einem Viertel.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zu gewähren seien. Gegenstand des Erwerbs der E und der Kinder des Klägers durch freigebige Zuwendungen unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind die auf sie übertragenen Anteile an der KG. Dieser Erwerb ist nicht nach diesen Vorschriften begünstigt. Dass die KG Gesellschafterin von Kapitalgesellschaften war, führt nicht dazu, dass die Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für die im Vermögen der KG befindlichen Anteile an den Kapitalgesellschaften zu gewähren sind.
1. Bei der KG handelte es sich nicht wie von § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG vorausgesetzt um eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG. Die KG war lediglich vermögensverwaltend tätig und erfüllte daher nicht die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder einer selbständigen Arbeit (§ 18 EStG). Sie war auch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt; denn bei ihr waren nicht ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter. Vielmehr war auch der Kläger persönlich haftender Gesellschafter der KG.
a) Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn neben weiteren Voraussetzungen der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Es genügt nicht, wenn ein Anteil an einer Personengesellschaft erworben wird, die ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob die Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich Privatvermögen oder Betriebsvermögen hat. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut, dem Sinn und Zweck und der Entstehungsgeschichte des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Die hiermit übereinstimmende Auffassung der Finanzverwaltung (R 53 Abs. 2 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR-- 2003, BStBl II 2003, Sondernummer 1, 2; R E 13b.6 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011, BStBl II 2011, Sondernummer 1, 2; H E 10.4 "Entlastungen nach §§ 13a, 19a ErbStG für Anteile an Kapitalgesellschaften im Gesellschaftsvermögen" der Hinweise zu den ErbStR 2011, BStBl II 2011, Sondernummer 1, 117) ist zutreffend.
bb) Nach dem Wortlaut des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG muss darüber hinaus der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt gewesen sein. Die Vorschrift knüpft anders als § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht an ertragsteuerliche, sondern an zivilrechtliche Merkmale an. Der Erblasser oder Schenker muss selbst Gesellschafter der Kapitalgesellschaft gewesen sein. Der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nicht allein deshalb unmittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, weil die Personengesellschaft ihrerseits Gesellschafterin der Kapitalgesellschaft ist (Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 53; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 13b ErbStG Rz 50; ders., Praktiker-Kommentar Erbschaftsteuer, 2013, § 13b Rz 58; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 2. Aufl. 2012, § 13b ErbStG Rz 104; Zipfel in Riedel, Praxishandbuch Unternehmensnachfolge, 1. Aufl. 2012, S. 143 Rz 76; Preißer in Rödl/Preißer u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, Stuttgart 2009, § 13a, § 13b, Kap. 4.1.4.4; Brüggemann/Stirnberg, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 9. Aufl. 2012, S. 763; Eisele, Erbschaftsteuerreform 2009, 2. Aufl. 2009, S. 52; Scholten/Korezkij, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 73, 76; für zwischengeschaltete Personengesellschaften ohne Betriebsvermögen a.A. Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 13b Rz 217; Geck in Kapp/Ebeling, § 13b ErbStG, Rz 54; S. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaft-steuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13b ErbStG Rz 110 f.; Völkers/Weinmann/Jordan, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 58 Rz 17; Götz, Der Erbschaftsteuer-Berater 2004, 84; S. Viskorf/Philipp/ Kempny, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2007, 246, 249; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, 2009, S. 421; Pauli in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens- und Vermögensnach-folge, 2. Aufl. 2002, Rz 377; Oenings/Kämper, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2012, 362; Felten, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2010, 627, 629 f.; ders., DStR 2012, 1218; im Ergebnis auch Tiedtke/Wälzholz in Tiedtke, ErbStG, 2009, § 13b Rz 43; für zwischengeschaltete Personen-gesellschaften unabhängig vom Vorhandensein von ertragsteuer-rechtlichem Betriebsvermögen a.A. Gebel, Betriebsvermögens-nachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz 1044).
Zivilrechtlich besitzt eine Personenhandelsgesellschaft (OHG oder KG) als Träger von Rechten und Pflichten (§ 124 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) eigene Rechtssubjektivität und kann durch eigene Organe handeln. Sie kann daher auch Gesellschafterin einer anderen Personenhandelsgesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft sein. In diesem Fall ist nur die Personenhandelsgesellschaft, nicht deren Gesellschafter Mitglied und damit Gesellschafter der Untergesellschaft (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.1., m.w.N.; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, 3. Aufl., § 124 Rz 6). Gleiches gilt für die GbR (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 16. Juli 2001 II ZB 23/00, BGHZ 148, 291, unter II.2.b bb).
(1) Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG gilt der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 ErbStG zu bewerten ist, also kein Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift ist Teil des mit "Steuerpflichtiger Erwerb" überschriebenen § 10 ErbStG und betrifft somit nach ihrem Wortlaut und ihrer systematischen Stellung nicht die in § 13a ErbStG geregelten Steuervergünstigungen. Aus ihr lassen sich demgemäß auch keine Kriterien für die Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG entnehmen.
Da dieses Regelungsziel im Wortlaut des § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG nicht unmissverständlich zum Ausdruck kam (Gebel, DStR 1997, 801, 807), hat der Gesetzgeber § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG durch Art. 1 Nr. 8 Buchst. a Doppelbuchst. cc des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) neu gefasst (jetzt § 10 Abs. 1 Satz 4 ErbStG n.F.). Er hat klargestellt, dass der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die kein gewerbliches oder freiberufliches Betriebsvermögen hat, als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter gilt und dass die dabei im Innenverhältnis anteilig auf den Erwerber übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln sind (vgl. dazu Gesetzesbegründung der Bundesregierung, BTDrucks 16/7918, S. 32).
(3) Bei einem Erwerb von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) sind diese Grundsätze nicht anwendbar. Vielmehr sind die Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2, Abs. 5 ErbStG unabhängig vom Verhältnis des Steuerwerts zum Verkehrswert der Besitzposten mit ihrem vollen Steuerwert abzugsfähig, soweit nicht Sonderregeln (§ 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG) eingreifen (Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 32, § 10 Rz 20a; Weinmann, a.a.O., § 7 ErbStG Rz 65).
hh) An die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG auf Fälle, in denen der Erblasser oder Schenker unmittelbar und somit als Gesellschafter am Nennkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt war, sind die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes gebunden (aus rechtspolitischer Sicht kritisch Wachter in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 13b Rz 46; Stobbe/Brüninghaus, Betriebs-Berater --BB-- 1998, 1611, 1612; Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 533; Rödder, DStR 2008, 997, 999; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19). Wie der BFH bereits entschieden hat (Urteil vom 16. Februar 2005 II R 6/02, BFHE 208, 444, BStBl II 2005, 411), ist eine Auslegung des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes zumindest insoweit nicht zulässig, als es um das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung des Schenkers am Nennkapital der Kapitalgesellschaft geht. Eine Auslegung gegen den Wortlaut eines Gesetzes ist zwar nicht schlechthin ausgeschlossen; sie kommt aber nur in Betracht, wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde, das durch die beabsichtigte Auslegung zu vermeiden oder doch entscheidend zu mindern wäre, ohne andere Wertungswidersprüche hervorzurufen.
aa) Gegenstand des Erwerbs der E und der Kinder des Klägers waren Anteile an der KG und nicht an den Kapitalgesellschaften, an denen die KG als Gesellschafterin beteiligt war. Der Kläger war an den im Gesamthandsvermögen der KG befindlichen Anteilen an den Kapitalgesellschaften zu dem Zeitpunkt, an dem die Schenkungsteuer für den Erwerb der Anteile an der KG gemäß § 9 Abs. 2 ErbStG durch Ausführung der freigebigen Zuwendungen entstanden ist, nicht unmittelbar beteiligt. Dieser Zeitpunkt ist für die Prüfung maßgebend, ob die Voraussetzungen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG erfüllt sind (BFH-Beschluss vom 18. August 2005 II B 90/04, BFH/NV 2006, 62). Ausgeführt wurden die freigebigen Zuwendungen an dem Tag, an dem die Übertragung der Anteile an der KG auf E und die Kinder des Klägers wirksam wurde, also am 31. Dezember 2005; denn an diesem Tag haben die Erwerber das erhalten, was ihnen nach der Schenkungsabrede verschafft werden sollte (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06, BFH/NV 2010, 900). An diesem Tag war der Kläger nicht mehr Gesellschafter der Kapitalgesellschaften. Vielmehr war die KG selbst deren Gesellschafterin. Das ist entscheidend.