Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=6760&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-24 23:41:27
Document Index: 381297688

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 23', '§ 2', '§ 200', '§ 101', 'Art. 7', '§ 246', '§ 246', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 23', '§ 23', 'OGH', 'OGH', '§ 187', 'Art. 7', '§ 132', 'Art. 7', 'Art. 7', '§ 132', 'Art. 7', '§ 23', '§ 2', '§ 2', '§ 21', '§ 3', '§ 16', '§ 11', '§ 11']

RV/2599-W/02-RS1
Die für Verträge zwischen nahen Angehörigen von Rechtsprechung und Lehre entwickelten Grundsätze gelten auch für die Anerkennung von Verträgen zwischen einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern (Doralt, § 2 Tz 163/3, mit Judikaturnachweisen): Beteiligen sich die (Allein-)Gesellschafter einer GmbH als unechte stille Gesellschafter, dann muss die Vereinbarung die Voraussetzungen wie bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen erfüllen, auch wenn keine familiären, sondern nur gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen. Insbesondere ist zu prüfen, ob ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille Beteiligung eingegangen wäre (Doralt, § 23 Tz 243, mit Judikaturnachweisen). Die zivilrechtliche Gültigkeit bestimmter Verträge ist keine Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung (Doralt, § 2 Tz 163). Zusatzinformationen betroffene Normen:
RV/2599-W/02-RS2
Das Zustandekommen einer atypischen stillen Gesellschaft zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter ist steuerlich nicht anzuerkennen, wenn die Einlage objektiv nur den wirtschaftlichen Zweck hat, Eigenkapital der GmbH zu ersetzen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vertreten
durch X gegen die Bescheide des Finanzamtes Neunkirchen betreffend einheitliche
und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1993 bis 1999
entschieden bzw. beschlossen:
über die Berufung vom 23. April 2001 der A GmbH, vertreten durch
Dr. B, gegen den Bescheid vom 26. März 2001 des Finanzamtes
Neunkirchen, betreffend Einkünfte(nicht)feststellung für 1994,
Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Es wird mit
Wirkung gegen die A GmbH ausgesprochen, dass die einheitliche und
gesonderte Feststellung der unter der Steuernummer xxx/xxxx - vermeintlich
für die "A GmbH und Mitbesitzer" - für 1994 erklärten
(auf die A GmbH und A verteilten) Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu
unterbleiben hat.
beschlossen, die Berufungen des Dr. B und des A (Letzterer vertreten
durch Ersteren) vom 23. April 2001 gegen den
Einkünfte(nicht)feststellungsbescheid 1994 vom 26. März 2001 als
unzulässig zurückzuweisen,
weiters die Berufungen vom 23. April 2001 erstens des Dr. B, zweitens
der A GmbH und drittens des A (die beiden Letzteren vertreten durch
Ersteren), jeweils gegen
a)	den
Bescheid vom 26. März 2001 über die Einkünfte(nicht)feststellung
für 1993,
b)	den
für 1995,
c)	den
für 1996,
d)	den
für 1997,
e)	den
für 1998 und
f)	den
für 1999 als unzulässig zurückzuweisen.
Die A GmbH wurde mit
Vertrag vom 20. Mai 1992 gegründet, wobei A eine Stammeinlage von
490.000,00 S (= 98%) und D eine solche von 10.000,00 S (= 2%)
übernahmen. Die A GmbH wurde am 26. Juni 1992 in die
Abteilung B des Firmenbuches eingetragen. D trat hierbei lediglich als
Gründungshelfer (Treuhänder) für A auf, um der damaligen
Anforderung nach mindestens zwei Gründern zu entsprechen. Die A GmbH ist seit
1. Oktober 1994 im Firmenbuch unter FN C protokolliert und A als
ihr Alleingesellschafter eingetragen; ihr Bilanzstichtag ist der
31. März und ihr Stammkapital beträgt 38.000,00 €
(früher 500.000,00 S). Ihr Geschäftsführer war bis 1999 K,
der Schwiegersohn von A. Mit Wirkung ab 27. August 1999 ist A als
Geschäftsführer der A GmbH im Firmenbuch eingetragen.
Mit Vertrag vom
10. März 1993 (Gewinnfeststellungsakt (im Folgenden kurz: F-Akt),
Dauerbelege) beteiligte sich A rückwirkend ab dem Geschäftsjahr
1992/93 als stiller Gesellschafter mit 4,000.000,00 S in vier Jahresraten
an der A GmbH, wobei Letzterer unabhängig vom Jahresgewinn oder
Jahresverlust ein Vorausgewinn von jährlich 500.000,00 S für die
Geschäftsführertätigkeit zugestanden wurde. Vom verbleibenden
Gewinn, aber auch von einem allfälligen Gesamtjahresverlust unter
Berücksichtigung des Vorausgewinnes, sollte sie 10% und A 90% erhalten.
Laut Pkt VII des Vertrages sei die Dauer der Gesellschaft unbestimmt und
könne von jedem der Gesellschafter, erstmals zum
31. März 1995 und danach zum Ende eines jeden
Geschäftsjahres unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist,
aufgekündigt werden. Laut Pkt IX des Vertrages sei abweichend von den
Bestimmungen des HGB A atypisch stiller Gesellschafter und sohin
"stiller Mitunternehmer". Bei
Beendigung des Vertragsverhältnisses verbleibe zwar das Vermögen bei
der A GmbH, jedoch stehe A im Innenverhältnis ein Anteil von 90% am
Werte des Geschäftsvermögens, einschließlich stiller Reserven,
Firmenwert und nicht realisierter Wertsteigerungen des Betriebsvermögens,
zu. Solche Positionen seien zur Ermittlung des Abschichtungsanspruches zu
bewerten und zu berücksichtigen.
Für die Jahre 1993 bis
1999 wurden für "A GmbH und Mitbesitzer" als atypisch stille
Gesellschaft jeweils negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt und
folgendermaßen verteilt:
der A GmbH
339.309,00 S
1.446.184,00 S
1.106.875,00 S
267.988,00 S
2.088.109,00 S
1.820.121,00 S
646.698,00 S
1.754.796,00 S
1.108.098,00 S
260.462,00 S
2.655.847,00 S
2.395.385,00 S
324.830,00 S
2.076.526,00 S
1.751.696,00 S
266.212,00 S
2.604.093,00 S
2.337.881,00 S
457.880,00 S
879.078,00 S
421.198,00 S
Laut Aktenlage wurde in der Steuererklärung 1995 das Gesamtergebnis von
- 1.108.098,00 S nicht aufgeteilt, sondern die oa. Aufteilung vom
Finanzamt vorgenommen. Weiters wurde das für 1994 erklärte
Gesamtergebnis von - 1.897.896,00 S vom Finanzamt auf
- 1.820.121,00 S korrigiert, weil es sonst nicht der Summe der
beiden Einkunftsanteile entsprochen hätte.) Die oa. Gesamtergebnisse
stellte das Finanzamt mit gemäß
§ 200 Abs 1 BAO
vorläufigen, an die "A GmbH und Mitges." gerichteten "Bescheiden"
fest. Nach einer Buch- und
Betriebsprüfung (Bericht vom 2. März 2001, Niederschrift
über die Schlussbesprechung vom 28. Februar 2001; F-Akt
S 7ff/1999) erkannte das Finanzamt die behauptete unechte stille
Gesellschaft steuerlich nicht an, indem es die Einlage des stillen
Gesellschafters als verdecktes Stammkapital wertete und der Beteiligung die
Fremdüblichkeit absprach.
In den formularmäßig
gestalteten "Bescheiden" vom 26. März 2001 über die einheitliche
und gesonderte Feststellung von Einkünften für die Jahre 1993, 1994,
1995, 1996, 1997, 1998 und 1999 sind jeweils keine Einkünfte eingetragen.
Zur Begründung für die Nichtdurchführung der einheitlichen und
gesonderten Gewinnfeststellung wird auf den Bp-Bericht verwiesen. Die Bescheide
hinsichtlich 1993 und 1995 bis 1999 ergingen jeweils an "A GesmbH &
Mitbes" zu Handen des A (F-Akt S 6ff/1993, S 6ff/1995,
S 7ff/1996, S 7ff/1997, S 8ff/1998, S 20ff/1999), wogegen
der Bescheid hinsichtlich 1994 an die A GmbH zu Handen ihres
Geschäftsführers, A, erging (F-Akt S 6ff/1994). Laut Aktenlage
(Zweitschriften) enthielt keiner der Bescheide hinsichtlich 1993 bis 1999 einen
Hinweis auf eine Zustellfiktion im Sinne des § 101 Abs. 3
Laut Tz 17 des
Bp-Berichtes sei die stille Beteiligung des beherrschenden Gesellschafters A in
zeitlichem Zusammenhang mit der Gründung der A GmbH erfolgt. Der
Unternehmenszweck der A GmbH sei vor allem der Verleih von Arbeitsmaschinen
und anderen, auf Baustellen benötigten Geräten, gewesen. Der
größte Teil der vermieteten Maschinen und Geräte sei durch
Leasing erworben worden. Die Notwendigkeit folgender Investitionen in das
Anlagevermögen (insb. Errichtung von Hallen auf fremdem Grund und Boden zu
Lager-, Reparatur-, Wartungs- und Unterstellzwecken für Maschinen und
Geräte) hätte seit Gründung der A GmbH bekannt gewesen sein
Ertragslage habe bei Weitem nicht ausgereicht, die laufenden Kosten (Leasing,
Personal, Sonstiges) abzudecken. Außer den angeführten Investitionen
habe es kein Anlagevermögen und keine Sicherheiten für Bankkredite
gegeben. Auf dem bloßen Umweg einer stillen Einlage habe der beherrschende
Gesellschafter in Wahrheit das für die Erfüllung des
Unternehmenszweckes unbedingt erforderliche Eigenkapital zur Verfügung
gestellt. Ein fremder Dritter hätte
in der gegebenen Situation keinesfalls 4,000.000,00 S zur Verfügung
gestellt und einem Vertrag mit einem Vorausgewinn von 500.000,00 S für
die A GmbH und einer erstmaligen Kündigungsmöglichkeit zum
31. März 1995 nicht zugestimmt. Dem späteren stillen
Gesellschafter hätte schon im ersten Jahr nicht entgehen dürfen, dass
die laufenden Kosten in den erwirtschafteten Erlösen nicht Deckung
fänden. Bis zum 31. März 1995 hätte keine
Gewinnaussicht und keine Aussicht auf stille Reserven oder einen Firmenwert
bestanden, sodass die stille Gesellschaft zwischen "Familienfremden" nicht
zustande gekommen wäre. Durch den Vorausgewinn der A GmbH sei die
Chance auf Gewinnzuweisungen für den stillen Gesellschafter weiter
geschmälert worden. Mit sieben Schriftsätzen
vom 23. April 2001 wurden Berufungen gegen die "Bescheide" vom
26. März 2001 erhoben (F-Akt S 23 bis 63/1999; weiters
liegen dem Akt auch - nicht vom einschreitenden Rechtsanwalt unterfertigte
- Kopien der sieben Schriftsätze bei). Jeder Schriftsatz betrifft den
Einkünfte(nicht)feststellungsbescheid für jeweils eines der
Streitjahre 1993 bis 1999 und weist jeweils drei Einschreiter auf: die
"A GmbH und Mitbesitzer", die A GmbH und A, alle vertreten durch
Dr. B. Das Begehren lautet jeweils auf Durchführung der einheitlichen
und gesonderten Feststellung der Einkünfte unter Berücksichtigung des
unecht stillen Gesellschaftsverhältnisses. Begründend wird die
mangelnde Offenlegung, wie das Finanzamt zu den Feststellungen gelangt sei,
gerügt. Die Bescheide verfügten über keine Beweiswürdigung.
Mit Schriftsatz vom 21. Februar 2001 sei die Einholung eines
Gutachtens eines Sachverständigen für Betriebswirtschaft und
Maschinenverleih beantragt worden für den Fall, dass die Behörde
andere Feststellungen als die im Schriftsatz dargestellten zu treffen
beabsichtige. Die Einvernahme von D, F und G sei beantragt worden.
Das Finanzamt habe folgende,
gewünschte Feststellungen nicht getroffen, was im Berufungsverfahren
ergänzt werden möge. - Anlässlich der
Gründung der A GmbH und der atypisch stillen Gesellschaft sei davon
ausgegangen worden, dass kurzfristig Gewinne erzielt würden. Verluste seien
nicht vorgeplant gewesen. Die Wettbewerbssituation bei Gründung sei so
gewesen, dass im südlichen Niederösterreich kein einziges
Maschinenverleihunternehmen etabliert gewesen sei und diesen Markt speziell
bearbeitet habe. - Das Ziel, kurzfristig Gewinne
zu realisieren, habe aus Umständen, die bei Gründung nicht
vorhersehbar gewesen wären, nicht aufrecht erhalten werden können.
Nach Gründung hätten zwei weitere Unternehmen versucht, auf diesen
Markt einzudringen, nämlich die Firmen F sowie H. Auch der
Führung der A GmbH seien Fehler unterlaufen.
- Im Jahr 2001 werde ein Gewinn
von rund 1,000.000,00 S erwirtschaftet. Die Prognose für die
zukünftigen Gewinne liege in dieser Höhe bzw. höher.
- Der stille
Gesellschaftsvertrag sei in Hinblick auf den Abschluss genau des inhaltsgleichen
Vertrages mit E (aus einem westlichen Bundesland) erstellt worden. Dieser sei
mit dem Vertrag, der von ihm überprüft und mit ihm erstellt worden
sei, einverstanden gewesen, auch mit der Zukunftsprognose, aufgrund der
kurzfristig Gewinne erzielt hätten werden sollen. E habe sich
ausschließlich deshalb schließlich nicht in Form der stillen
Gesellschaft beteiligt, weil er selbst als Maschinenverleihunternehmer
tätig gewesen sei und befürchtet habe, dass seine Beteiligung an einem
Unternehmen im südlichen Niederösterreich bekannt werden hätte
können und dies negative Auswirkungen auf sein Unternehmen in einem
westlichen Bundesland haben hätte können. - A sei bei Abschluss der
stillen Gesellschaft Geschäftsführer einer anderen GmbH gewesen, die
zu einem Konzern gezählt habe. Konkurrenzgeschäfte seien ihm verboten
gewesen und er hätte dem Konzern seine volle Arbeitskraft zur
Verfügung stellen müssen. Seine dienstrechtliche Vertragssituation sei
der Grund dafür gewesen, dass er sich für das Eingehen einer stillen
Gesellschaft entschieden habe, um somit weder als Geschäftsführer noch
als Personengesellschafter im Firmenbuch aufzuscheinen. Die Gründung der
A GmbH sei erfolgt, um mit E die stille Gesellschaft abschließen und
um Fremdgeschäftsführer einsetzen zu können. Von Vornherein sei
nicht geplant gewesen, dass A die Kapitalisierung als stiller Gesellschafter
vornehme, die er schließlich anstelle von E vorgenommen habe. Hätte A
nicht bereits die A GmbH in Hinblick auf die stille Gesellschaft mit E
gegründet und nicht Probleme mit seinem
Geschäftsführerdienstvertrag gehabt, hätte er am Einfachsten ein
Einzelunternehmen gegründet. Nachdem E den stillen Gesellschaftsvertrag aus
geschäftspolitischen Gründen nicht abgeschlossen habe, hätte A
kein weiteres Stammkapital der A GmbH übernehmen wollen, damit nicht
aus dem Firmenbuch eine derart hohe Stammkapitaleinlage ersichtlich sei. Weiters
wäre der Vertragsaufwand für die Kapitalerhöhung und die
Firmenbucheintragung kostspielig gewesen. Diese Gesellschaftssituation wäre
auch unflexibel gewesen, weil die Kapitalherabsetzung einer GmbH
äußerst aufwändig und langwierig sei. Hingegen habe das Finanzamt
Feststellungen getroffen, die unrichtig und sämtlich unbegründet
geblieben seien. Die bisherige Erlassung von vorläufigen Bescheiden sei
offensichtlich deshalb erfolgt, weil auch für das Finanzamt die Entwicklung
der Einkommenssituation der Mitunternehmerschaft ungewiss war. Der
Betriebsprüfer nehme nun unzulässigerweise eine ex-post-Betrachtung
vor. Aus der nunmehr bekannten schlechten Entwicklung schließe er
unrichtigerweise, dass bei der Begründung der stillen Gesellschaft ebenso
schlechte Zukunftsaussichten bestanden hätten. Dagegen spreche auch, dass
in diesem Falle weder die A GmbH noch A das Unternehmen begründet
hätten. Wenn der Prüfer
ausführe, dass entsprechende Investitionen durchgeführt hätten
werden müssen, um den Unternehmenszweck zu erfüllen, so sei
entgegenzuhalten: Die Gesellschafter hätten diese Maßnahmen
durchführen wollen, sich in keiner Zwangslage, sondern der
Gründungsphase befunden, und seien davon ausgegangen, mit dem Unternehmen
Gewinne zu erzielen. Zu der im Bp-Bericht als
unüblich bezeichneten Aufkündbarkeit der atypisch stillen Gesellschaft
erstmals zum 31. März 1995 sei anzumerken, dass im Rahmen von
Personenhandelsgesellschaften weitreichendere Kündigungsausschlüsse
rechtlich nicht zulässig seien (Art. 7 Nr. 14 EVHGB).
Wäre die Beteiligung in
Form einer KG abgeschlossen worden und nicht als stille Beteiligung, so
gäbe es keine Anerkennungsprobleme. Warum A sich zu einer stillen
Beteiligung und nicht zu einer Beteiligung als Kommanditist entschlossen habe,
sei bereits dargelegt worden. Die Überprüfung einer
zulässigen Rechtskonstruktion in Richtung Angemessenheit stehe von
Vornherein nicht auf dem Boden der Verfassung und der bestehenden Rechtslage.
Gleichheitswidrig sei, dass die Mitunternehmerschaft als KG anerkannt worden
wäre. Die gleichen Formen GmbH & Co KG und
GmbH & Stille würden gleichheitswidrigerweise ungleich
behandelt. Ob ein Dritter einen derartigen
Vertrag abgeschlossen hätte oder nicht, könne nur beurteilt werden,
wenn die Gewinnerwartungen und Geschäftsvorstellungen dieses Dritten
überprüft und der Sachverhalt festgestellt würden. Der
berufungsgegenständliche Gesellschaftsvertrag hätte dem Stillen im
Vergleich zu einem Kommanditisten außerordentlich weitgehende Rechte
eingeräumt (Einholung seiner Zustimmung zu Investitionen ab
10.000,00 S, Kredit- oder Darlehensaufnahme ab 10.000,00 S, Abschluss
von Dienstverträgen). Der Prüfer gab zu den
Berufungen eine Stellungnahme ab, die mit Schreiben vom 21. Juni 2001
vorgehalten wurde (F-Akt S 64ff/1999). Ua. führte der Prüfer aus,
dass A und D schon zu Beginn der Prüfung und im Zuge der
Betriebsbesichtigung aufgefordert worden seien, die Wahl des unechten stillen
Gesellschaftsverhältnisses zwischen A und der A GmbH zu
begründen. Erst am 12. Dezember 2000 sei im Zuge einer
Vorbesprechung von Mag. M und A vorgebracht worden, dass ursprünglich
E als stiller Gesellschafter vorgesehen gewesen wäre. Mit Schreiben vom
29. Juni 2001 wurde seitens der Bw. eine Stellungnahme
angekündigt und angesichts eines zusätzlichen Sachverhaltes in der
Prüfer-Stellungnahme - betreffend Konkurrenten der A GmbH -
um Information ersucht, welche ergänzenden Erhebungen vorgenommen worden
seien (F-Akt S 72/1999). Mit Schreiben vom
7. August 2001 wurde eine diesbezügliche Stellungnahme des
Prüfers vorgehalten (F-Akt S 75f/1999). Mit Schreiben vom
14. August wurde eine Saldenliste der A GmbH zum
17. Juli 2001 mit einem ausgewiesenen Gewinn von 1,132.416,00 S
(betreffend das Wirtschaftsjahr 1. April 2000 bis
31. März 2001) eingereicht und eine Stellungnahme zur
Prüfer-Stellungnahme erstattet (F-Akt S 77ff/1999). Über
Formal betrachtet handelt es
sich um 21 Berufungen: sieben der A GmbH, sieben des A und sieben, die nur
Dr. B persönlich zugerechnet werden können, weil die
Einschreiterin "A GmbH und Mitbesitzer" kein parteifähiges Gebilde ist
(siehe unten "Zu Frage 1."), für das er auftritt. Die vom Finanzamt an die
"A GmbH & Mitbes" als Bescheidadressatin gerichteten, mit
26. März 2001 datierten Schreiben betreffend die Jahre 1993 und
1995 bis 1999 sind an kein parteifähiges Gebilde ergangen (siehe unten
"Zu Frage 1.") und deshalb nicht rechtswirksam als Bescheide
erlassen worden. Die dagegen gerichteten 18 Berufungen sind mangels eines
tauglichen Anfechtungsobjektes unzulässig und daher zurückzuweisen.
Der vom Finanzamt an die
A GmbH zu Handen ihres Geschäftsführers, A, gerichtete
Einkünfte(nicht)feststellungsbescheid vom 26. März 2001
für 1994 wirkt gegenüber der ausdrücklich als Bescheidadressatin
angeführten A GmbH, nicht aber gegenüber A, der nur als
Zustellempfänger im formellen Sinn genannt ist. Schon mangels
Parteifähigkeit (siehe unten "Zu Frage 1.") kann gegenüber
der "A GmbH und Mitbes" auch der Bescheid hinsichtlich 1994 nicht wirken.
Daher ist gemäß
§ 246 Abs. 1 BAO (nur) die A GmbH
zur Erhebung der Berufung gegen diesen Bescheid befugt. § 246
Abs. 2 BAO verschafft A mangels Wirkung dieses Bescheides gegen ihn kein
Berufungsrecht, weshalb seine Berufung zurückzuweisen ist. Die ebenfalls
unzulässige, von Dr. B - vermeintlich für die "A GmbH
und Mitbesitzer" - erhobene Berufung kann auch hinsichtlich 1994 nur ihm
persönlich und keinesfalls der nicht parteifähigen "A GmbH und
Mitbesitzer" zugerechnet werden. Zur Entscheidung über die
Berufung sind zwei Fragen zu
beantworten, wobei die Verneinung der ersten oder die Bejahung der zweiten
bereits die Abweisung der Berufung bzw. die Verneinung der Parteifähigkeit
der stillen Gesellschaft bedeutet:
1. War der Abschluss des gegenständlichen
Vertrages über die Bildung einer stillen Gesellschaft am 10. März
1993 fremdüblich? 2.
War die Zuführung von 4,000.000,00 S aufgrund des Vertrages vom
10. März 1993 eine Zuführung von verdecktem Eigenkapital?
Zum entscheidungswesentlichen
Sachverhalt und zur Darstellung, wieso dieser Sachverhalt festgestellt wird, ist
festzuhalten: -
A war zivilrechtlich am Anfang des
Streitzeitraumes beherrschender Gesellschafter und dann Alleingesellschafter der
A GmbH. Wirtschaftlich betrachtet war A wegen der Eigenschaft des
Minderheitsgesellschafters D als Treuhänder für A bereits von Anfang
an Alleingesellschafter der A GmbH. -
Anlässlich des Abschlusses des Vertrages
über die stille Beteiligung des A an der A GmbH am
10. März 1993 konnten A und die A GmbH nach objektiven
Maßstäben nicht von einer kurzfristigen Gewinnerzielung ausgehen. Zu
diesem Zeitpunkt musste für A der Abschluss des am
31. März 1993 endenden Geschäftsjahres 1992/93 mit einem
Verlust bereits erkennbar gewesen sein. Dies deshalb, weil der
Jahresabschluss der A GmbH zum 31. März 1993 ein Ergebnis
der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von
-1,033.924,00 S ausweist; der Bilanzgewinn in Höhe von
203.038,00 S entsteht nur durch die ertragswirksame Verlustübernahme
durch einen Dritten (A) in Höhe von 1,446.184,00 S, welcher Betrag
überdies als "Verlustübernahme A" fast drei Viertel der Aktivseite der
Bilanz ausmacht. Die größten Aufwandspositionen in der Gewinn- und
Verlustrechnung bzw. in der Aufgliederung der "Sonstigen betrieblichen
Aufwendungen" sind "Leasinggebühr" in Höhe von 419.865,00 S,
"Gehälter" in Höhe von 314.911,00 S und "Inserate" in Höhe
von 292.278,00 S; auch angesichts von Umsatzerlösen in Höhe von
493.063,00 S deutet nichts darauf hin, dass sich erst in den letzten 21
Tagen des Geschäftsjahres das wirtschaftliche Ergebnis von einem Gewinn zu
einem Verlust in Höhe von mehr als dem doppelten Stammkapital gewandelt
hätte. Das entgegenstehende Vorbringen
in den Berufungsschriften erweist sich sohin als unglaubwürdig (vgl. dazu
auch die Ausführungen des Betriebsprüfers in seiner Stellungnahme zur
Berufung (F-Akt S 66 unten bis S 68/1999); vgl. dazu weiters ein Zitat
aus dem Lagebericht der A GmbH zum 31. März 1995 (KSt-Akt
S 36/1995): "Im Rückblick auf das abgelaufene Wirtschaftsjahr kann
eine Steigerung der Betriebsleistung um 38,4% festgestellt werden. Dies ist vor
allem auf den zunehmenden Bekanntheitsgrad der Firma zurückzuführen.
Unter Berücksichtigung des Umstandes der
völligen Neugründung des Unternehmens im Geschäftsjahr 1992/93
und der damit verbundenen Anlaufschwierigkeiten, hat sich der Geschäftsgang
des Unternehmens besser als erwartet entwickelt. Die
Geschäftsleitung erwartet sich im kommenden Geschäftsjahr eine weitere
Verbesserung des operativen Ergebnisses und wird verstärkt
Marketingaktivitäten zur weiteren Verbreitung des Bekanntheitsgrades der
Firma A setzen." (Anmerkung: Für andere Geschäftsjahre sind keine
Lageberichte der A GmbH aktenkundig). -
Auch aus dem vorher aufgezählten
Sachverhaltselement resultiert, dass aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung
ein der A GmbH gegenüber fremder Dritter am
10. März 1993 den berufungsgegenständlichen Vertrag nicht
abgeschlossen hätte. Das Risiko für einen fremden Dritten
wäre zu hoch gewesen, dass die A GmbH nach der Zuweisung von zumindest
4,000.000,00 S an Verlusten an ihn das Vertragsverhältnis zu einem
Zeitpunkt aufgekündigt hätte, als noch keine ausreichenden stillen
Reserven und Firmenwert entstanden wären und somit die Abschichtung zu
0,00 S erfolgt wäre. Das Risiko
für einen fremden Dritten wäre insb. aus folgenden Gründen zu
hoch gewesen:
- Verpflichtung zur Einzahlung
von je 1,000.000,00 S jeweils am 15. März 1993/94/95/96;
- erstmalige
Kündigungsmöglichkeit zum 31. März 1995 (erst nach
3,000.000,00 S Einlage); - laufender Verlust
des am 31. März 1993 endenden Geschäftsjahres ca.
1,000.000,00 S; - keine objektiv
erkennbaren Aussichten am 10. März 1993 auf baldige
Gewinnerzielung; -
durch 500.000,00 S Gewinnvorweg der A GmbH erhöhte Verluste des
Stillen und dadurch erhöhte Gefahr, dass allfällige stille Reserven
und Firmenwert vom negativen Kapitalkonto neutralisiert würden;
- erst bei mehr als
4,500.000,00 S Jahresverlust hätte auch die A GmbH einen
Verlustanteil gehabt: -4.500.010,00 S - 500.000,00 S =
-5.000.010,00 S; davon 10% = -500.001,00 S zuzüglich
500.000,00 S Gewinnvorweg = -1,00 S Anteil der GmbH; 90% von
-5.000.010,00 S = -4.500.009,00 S Anteil des Stillen.
Dazu kommt, dass von den Bw.
nicht einmal behauptet wird, E hätte noch
am 10. März 1993 den gegenständlichen Vertrag
abschließen wollen (vgl. S 7 des während des
Prüfungsverfahrens eingereichten Schriftsatzes vom
21. Februar 2001, wonach A mit E im
Jahr 1991 beabsichtigt habe, gemeinsam das gegenständliche
Maschinenverleihunternehmen zu begründen; Arbeitsbogen der Bp S 14),
abgesehen davon, dass auch dieser Vertrag, wäre er überhaupt zustande
gekommen, auf seine steuerliche Anerkennung zu prüfen gewesen wäre.
Die A GmbH war mit einem zu geringen
Stammkapital ausgestattet, um den gegenständlichen Maschinenverleih zu
Dies ist aus dem
Missverhältnis zwischen 500.000,00 S Stammkapital einerseits und dem
Ausmaß der Investitionen andererseits zu schließen. Letzteres
Ausmaß ergibt sich nicht nur aus den vom Prüfer aufgezeigten
Anschaffungen und Herstellungen (Wirtschaftsjahr 1992/93: 388.442,00 S,
1993/94: 2,385.417,00 S, 1994/95: 752.327,00 S, 1995/96:
460.517,00 S), sondern zusätzlich auch aus der Belastung der
A GmbH mit Leasingraten. Wirtschaftlich betrachtet bedeuten Anschaffungen
durch Leasingverträge ebenfalls eine dem zivilrechtlichen Kauf
ähnliche Bindung durch die Verpflichtung zur laufenden Entrichtung der
Leasingraten, welche gegenständlich 419.865,00 S im Wirtschaftsjahr
1992/93 (KSt-Akt S 35/1993) sowie 1,575.144,00 S (S 30/1994),
1,737.317,00 S (S 43/1995) und 1,886.595,00 S (S 18/1996) in
den drei Folgewirtschaftsjahren ausmachten. Daraus folgt für die
rechtliche Würdigung des gegenständlichen Falles: Zu Frage 1.: Verträge zwischen nahen
Angehörigen werden für den Bereich des Steuerrechts nur dann
anerkannt, wenn sie - nach außen ausreichend
zum Ausdruck kommen, - einen eindeutigen, klaren und
jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und - zwischen
Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären
EStG4, § 2
Tz 158, mit Judikaturnachweisen). Die zivilrechtliche
Gültigkeit bestimmter Verträge ist keine Voraussetzung für die
steuerliche Anerkennung (Doralt,
§ 2 Tz 163). Die für Verträge
zwischen nahen Angehörigen von Rechtsprechung und Lehre entwickelten
Grundsätze gelten auch für die Anerkennung von Verträgen zwischen
einer GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern
(Doralt, § 2 Tz 163/3,
mit Judikaturnachweisen): Beteiligen sich die (Allein-)Gesellschafter einer GmbH
als unechte stille Gesellschafter, dann muss die Vereinbarung die
Voraussetzungen wie bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen
erfüllen, auch wenn keine familiären, sondern nur
gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen. Insbesondere ist zu
prüfen, ob ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen eine stille
Beteiligung eingegangen wäre
(Doralt, § 23 Tz 243,
mit Judikaturnachweisen). Aufgrund der oben ausführlich dargestellten
Erwägungen hält der gegenständliche Vertrag über die Bildung
einer stillen Gesellschaft vom 10. März 1993 der angeführten
Fremdvergleichsprüfung nicht stand; der nicht fremdübliche Vertrag
über die atypisch stille Beteiligung des A an der A GmbH (deren
Gesellschafter A war und ist) ist daher steuerlich nicht anzuerkennen. Dies
bedeutet, dass das Bestehen einer Mitunternehmerschaft zwischen A und der
A GmbH (und die Parteifähigkeit der "stillen Gesellschaft"
im Abgabenverfahrensrecht) von Anfang an zu verneinen sind; eine einheitliche
und gesonderte Einkünftefeststellung hat daher zu unterbleiben.
Die Berufung der A GmbH
gegen den an sie gerichteten Einkünftenichtfeststellungsbescheid für
1994 ist daher abzuweisen (zu den Zurückweisungen der anderen
20 Berufungen siehe bereits oben). Zu Frage 2.: Nach der
höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 18.10.1989, 88/13/0180) ist
die in Form einer unecht stillen Gesellschaftseinlage erfolgte
Mittelzuführung an eine Kapitalgesellschaft durch einen Gesellschafter, die
in wirtschaftlicher Sicht einer Dauerwidmung von notwendigem Kapital für
Gesellschaftszwecke der Gesellschaft entspricht, steuerrechtlich als
Eigenkapitalzufuhr zu betrachten. Eine Mitunternehmerschaft wird dann nicht
anerkannt, wenn das Kapital, das ein Gesellschafter der GmbH als atypisch
Stiller einbringt, wirtschaftlich betrachtet Eigenkapitalersatz darstellt
(Doralt, § 23 Tz 235,
mit Judikaturnachweisen). Verdecktes Eigenkapital ist
überdies keine Besonderheit des Steuerrechtes. Nach der Rechtsprechung des
OGH sind Gesellschafterdarlehen, die an eine im Zeitpunkt der
Darlehensgewährung kreditunfähige Gesellschaft gewährt werden,
zivilrechtlich als eigenkapitalersetzend zu werten; Ansprüche der
Gesellschafter auf Rückzahlung eigenkapitalersetzender Darlehen haben in
der Liquidation oder Insolvenz der Gesellschaft hinter die Ansprüche der
übrigen Gläubiger zurückzutreten (OGH 8.5.1991, 80b9/91).
Entsprechendes gilt für stille Einlagen von Gesellschaftern des
Unternehmensträgers: Umstände, die die Behandlung eines Darlehens als
Eigenkapital bewirken, tragen erst recht die Umqualifikation einer stillen
Beteiligung in ein Darlehen (Rebhahn in
Jabornegg, HGB, § 187
Tz 8). Aufgrund der oben dargestellten Erwägungen (vgl.
das angeführte Missverhältnis zwischen dem lediglich 500.000,00 S
betragenden Stammkapital und dem Ausmaß der Investitionen) ist die
Zuführung der berufungsgegenständlichen stillen Einlage an die
unterkapitalisierte A GmbH in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als
Zuführung des für die A GmbH zur Erfüllung ihres
Unternehmenszweckes "Maschinenverleih" unbedingt nötigen Eigenkapitals zu
betrachten. Auch aus diesem Grund besteht und bestand keine
Mitunternehmerschaft. Den Ausführungen in der
Berufung, es sei zu der im Bp-Bericht als unüblich bezeichneten
Aufkündbarkeit der atypisch stillen Gesellschaft erstmals zum
31. März 1995 anzumerken, dass im Rahmen von
rechtlich nicht zulässig seien (wobei auf Art. 7 Nr. 14 EVHGB
verwiesen wurde), ist entgegen zu halten, dass die Vereinbarung einer
Mindestdauer der Gesellschaft sehr wohl zulässig ist (vgl.
Koppensteiner in
Straube, HGB
I3, § 132
Art. 7 Nr. 14 Tz 10); das in Art. 7 Nr. 14 EVHGB
angeführte Erschweren des Kündigungsrechtes betrifft nämlich
nicht die Vereinbarung einer Mindestdauer der Gesellschaft, sondern andere, im
gegenständlichen Fall nicht vorliegende Sachverhaltskonstellationen, wie
die Vereinbarung einer Vertragsstrafe zu Lasten des Kündigenden oder die
vertragliche Koppelung der Kündigungsmöglichkeit an die Zustimmung
Dritter (vgl. Koppensteiner in
Straube, § 132 Art. 7
Nr. 14 Tz 11). Der in der Berufung vertretenen
Auffassung, es gäbe keine Anerkennungsprobleme, wenn die Beteiligung des A
in Form einer KG und nicht in Form einer stillen Beteiligung erfolgt wäre,
was gleichheitswidrig sei, ist entgegen zu halten, dass die von Rechtsprechung
und Lehre entwickelten Grundsätze zur steuerlichen Anerkennung von
Verträgen zwischen nahen Angehörigen (siehe oben) allgemein bei der
Gründung einer Mitunternehmerschaft zwischen nahen Angehörigen gelten
(vgl. Doralt, § 23
Tz 230, mit Judikaturnachweisen) und daher keineswegs auf stille
Beteiligungen beschränkt sind. So sind die oa. Grundsätze zur
steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen etwa
auch auf Verträge zwischen der KG und der von den Kommanditisten
beherrschten Komplementär-GmbH anzuwenden
mit Judikaturnachweisen). Somit kann der in der Berufung vertretenen Auffassung,
es gäbe keine Anerkennungsprobleme, wenn die Beteiligung des A in Form
einer KG und nicht in Form einer stillen Beteiligung erfolgt wäre, nicht
gefolgt werden. Auch die Ausführungen in
der Berufung, wonach die Überprüfung einer zulässigen
Rechtskonstruktion in Richtung Angemessenheit von Vornherein nicht auf dem Boden
der Verfassung und der bestehenden Rechtslage stehe, gehen ins Leere, stellen
doch die von Rechtsprechung und Lehre entwickelten Grundsätze zur
steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
einen integrierenden Bestandteil des geltenden Ertragsteuerrechtes dar. Sie
beruhen auf der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
(Doralt, § 2 Tz 159);
die zivilrechtliche Gültigkeit bestimmter Verträge ist keine
(Doralt, § 2 Tz 163;
siehe dazu bereits oben). Die von den Bw. angesprochenen
Erkenntnisse des VfGH sind auf den gegenständlichen, ertragsteuerlichen
Sachverhalt nicht anzuwenden. Sie betreffen vielmehr gebühren- und
verkehrsteuerliche Sachverhalte, bei denen grundsätzlich die rechtliche
Anknüpfung (formalrechtliche Betrachtungsweise) vorherrscht
§ 21 Tz 14): - VfGH 27.6.1969,
G 17/68 (zitiert in Neuner, Stille
Gesellschaft im
Abgabenrecht4, 227,
FN 54), betrifft die Aufhebung von § 3 Abs. 1 KVG;
- VfGH 8.5.1980,
V 14/80, betrifft § 16 GebG. Wenn die Bw. argumentieren, A
hätte wie ein Einzelunternehmer agieren wollen, so kann dies einerseits
nicht ernsthaft als Wunsch nach Zurechnung der Tätigkeit an diesen
persönlich aufgefasst werden, denn dann wäre die Tätigkeit seinem
Einzelunternehmen zuzurechnen und die GmbH wäre nicht Unternehmerin mit
folgenden Konsequenzen: Streichung der Vorsteuer bei der A GmbH;
Vorschreibung der zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuer gemäß
§ 11 Abs 14 UStG 1972 bzw. § 11 Abs. 14
UStG 1994 an die A GmbH; Versteuerung der Umsätze bei A ohne
Vorsteuerabzug. Andererseits bestehen keine Hinweise, dass die Tätigkeit
nicht der A GmbH zuzurechnen wäre und somit die Rechtsform der nach
österreichischem Recht errichteten und im Firmenbuch eingetragenen
A GmbH nicht anzuerkennen wäre. Außerdem würde durch eine
Zurechnung der gegenständlichen Einkünfte an A persönlich der
"A GmbH und Mitbes." ohnehin keine Existenzmöglichkeit als
Zurechnungsobjekt von Einkünften verbleiben; ihre Parteifähigkeit
wäre dann noch aus einem weiteren Grund zu verneinen. Zu den Beweisanträgen in
den Berufungsschriften vom 23. April 2001 unter Verweis auf
Seite 11f des im Arbeitsbogen der Bp befindlichen, von Dr. B für
die A GmbH und A verfassten Schriftsatzes (Arbeitsbogen der Bp
S 11ff): - Zur Einholung eines
Maschinenverleih, falls die Behörde andere als die gewünschten
Sachverhaltsfeststellungen treffe: Die Existenz eines
"Sachverständigen für Betriebswirtschaft und
Maschinenverleih" ist der Berufungsbehörde nicht bekannt (vgl.
Fachgruppen- und Fachgebietseinteilung für die Sachverständigenliste
unter www.sachverstaendige.at/nomenklatur.htm). Außerdem ist ein
derartiger bedingter Antrag unzulässig. - Zur Einvernahme von D, F und
G als Zeugen: Es ist kein Beweisthema
angegeben und der Beweisantrag somit nicht ordnungsgemäß
ausgeführt. Es ist auch nicht ersichtlich, welche Aufhellung diese Personen
hinsichtlich des von der Berufungsbehörde als entscheidungswesentlich
betrachteten Sachverhaltes (siehe oben) erbringen könnten. Zu den Anträgen auf
S 18 des Schriftsatzes vom 14. August 2001 (F-Akt S 89/1999
verso): - Zur Einvernahme von H sowie L
(Konkurrenten der A GmbH), insb. zu den Marktverhältnissen des
österreichischen Arbeitsbühnenmarktes seit 1992, der Frage des
Markteintrittes der Konzernfirmen H ab Ende 1992 in den Arbeitsbühnenmarkt,
den Umsätzen der einzelnen konkurrierenden Unternehmen auf dem
Arbeitsbühnenmarkt beginnend ab Ende 1992, den Preisen (Mieten) für
Arbeitsbühnen 1991, sohin vor dem Markteintritt von H, und nach dem
Markteintritt von H: Der nach Ansicht der
Berufungsbehörde entscheidungswesentliche Sachverhalt (siehe oben) ist
weniger umfangreich als der entscheidungswesentliche Sachverhalt nach Ansicht
des Finanzamtes, insb. fällt die Betrachtung konkurrierender Unternehmen
weg. Die Beweisanträge gehen somit am entscheidungswesentlichen Sachverhalt
vorbei und sind daher nicht zu berücksichtigen. Zu
den weiteren Anträgen: "- uns die Beweisergebnisse der Erhebungen
der Betriebsprüfung bekannt zugeben, nämlich die Beweisquellen, die
Identität von Auskunftspersonen und Zeugen, uns Kopien der Teile von
fremden Steuerakten, die nun Verwendung für dieses Verfahren finden, zu
übermitteln sowie Kopie der Protokolle, die über die Erhebungen und
Vernehmungen aufgenommen wurden, aus denen hervorgehen sollte, wer wen wann nach
welcher Belehrung zu welchem Thema befragt hat und welche Antworten gegeben
uns bekannt zugeben welche Tatsachen warum als offenkundig eingeschätzt
wurden sowie - uns nach Übermittlung der
Beweisergebnisse und nach Erläuterung welche Sachverhaltsteile mit welcher
Begründung als offenkundig angesehen werden, uns eine angemessene Frist von
mindestens vier Wochen zur Stellungnahme einzuräumen." Diese Anträge betreffen
ebenfalls nicht den entscheidungserheblichen Sachverhalt und den Weg seiner
Feststellung (siehe oben), weshalb ihnen nicht entsprochen werden kann; weiters
ist ein Großteil der Anträge im Abgabenverfahrensrecht gar nicht
vorgesehen. Es war sohin