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Timestamp: 2016-08-27 11:33:55+00:00
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Nota Fiscal Eletr�nica e SPED Aspectos Pr�ticos e Implica��es Tribut�rias: Atua��o de Naturezas Consultiva, Cont�bil-Preventiva e Judicante-Contenciosa
Leonardo O. de Ara�jo Branco*
Este trabalho � decorr�ncia direta da total aus�ncia de material "n�o-oficial" sobre o assunto com a qual me deparei ao precisar estud�-lo, aliado ora � constata��o do quase completo desconhecimento por parte dos profissionais do direito tribut�rio sobre o assunto, ora � enorme preocupa��o demonstrada pelos contadores com os quais conversei no m�s de janeiro de 2008, queixando-se sobre as dificuldades inerentes � emiss�o e escritura��o digital, que representariam o fim n�o s� da sonega��o, mas da pr�pria profiss�o cont�bil. Acredito que n�o seja para tanto, nem uma coisa nem outra, mas a atividade inegavelmente precisar� passar por uma reformula��o bastante dr�stica, e arriscaria dizer que tamb�m as consultorias tribut�rias experimentar�o mudan�as em sua rela��o com as empresas.
Assim, depois de localizar os debates que culminaram com a proposta, busquei a legisla��o mais atualizada sobre o tema e procurei elaborar um material apto a erguer quest�es e sanar os problemas de ordem pr�tica, conformando um manual que espero seja tecnicamente proveitoso. Em seguida, enumerei algumas quest�es que poder�o exigir a atua��o da advocacia tribut�ria e escrevi os �ltimos itens do ponto de vista do advogado que confecciona a peti��o no calor dos acontecimentos para resguardar os direitos de seu cliente, fornecendo-lhe os fundamentos que julguei mais importantes.
Ao final, depois de localizar o objeto pesquisado, fazer sobre ele um exerc�cio de compreens�o, levantar e encaminhar problemas para reflex�o posterior, ainda que tudo isto de maneira relativamente breve e inicial, busquei construir pontes entre o sistema digital desenhado pelo arquiteto do emaranhado das normas (no caso n�o o legislador, mas o Administrador executivo) e o projeto do tributo indireto sobre o valor que se agrega, articulado ao contexto da reforma tribut�ria que sempre se avizinha e se distancia, intermitente.
Para o administrador p�blico ou privado interessado, para o consultor, para o contabilista ou para o advogado, espero que estes escritos se prestem, portanto, como referencial �til, de modo que sua leitura sirva n�o apenas para poupar gastos com cursos especializados, como tamb�m para conduzir o debate a outros rumos, como se a nota e os livros eletr�nicos j� fizessem parte de nosso cotidiano, conforme far�o em breve, instrumentos de afirma��o do Estado e, se manuseados corretamente, de aferi��o de lucros � iniciativa privada e de distribui��o de riqueza � sociedade.
1. Escritura��o e Emiss�o Digitais no Contexto do Programa SPED
1.1. Enquadramentos
No ano de 2001, ao C�digo Tribut�rio Nacional, em seu artigo 199, foi adicionado um par�grafo �nico,(1) determinando que:
Lei n� 5.172/1966, C�digo Tribut�rio Nacional "Art. 199. A Fazenda P�blica da Uni�o e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios prestar-se-�o mutuamente assist�ncia para a fiscaliza��o dos tributos respectivos e permuta de informa��es, na forma estabelecida, em car�ter geral ou espec�fico, por lei ou conv�nio.
Par�grafo �nico. A Fazenda P�blica da Uni�o, na forma estabelecida em tratados, acordos ou conv�nios, poder� permutar informa��es com Estados estrangeiros no interesse da arrecada��o e da fiscaliza��o de tributos"
A pretens�o integrativa, celebrada na inclus�o do texto � Lei n� 5.172/1966, al�ada � condi��o complementar em sua recep��o magna, conduziu o legislador federal a aprovar, posteriormente, a Emenda Constitucional n� 42 de 19 de dezembro de 2003,(2) alterando o sistema tribut�rio nacional, mediante a introdu��o do inciso XXII ao artigo 37 da Constitui��o Federal de 1988, que determinou a atua��o integrada dos entes da federa��o no concernente ao compartilhamento de cadastros e informa��es fiscais, na forma da lei ou conv�nio.
Constitui��o Federal de 1988 "Art. 37. A administra��o p�blica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios obedecer� aos princ�pios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e efici�ncia e, tamb�m, ao seguinte: (...) XXII - as administra��es tribut�rias da Uni�o, dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras espec�ficas, ter�o recursos priorit�rios para a realiza��o de suas atividades e atuar�o de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informa��es fiscais, na forma da lei ou conv�nio".
Com o escopo de atender �s disposi��es normativas, legal e constitucional, foi organizado em Salvador, entre 15 e 17 de julho de 2004, o I Encontro Nacional dos Administradores Tribut�rios (ENAT), norteado pela busca de solu��es conjuntas na integra��o administrativa, melhor efic�cia na fiscaliza��o e no atendimento ao contribuinte, al�m da padroniza��o e racionaliza��o das informa��es, opera��es e procedimentos t�cnicos envolvidos no sistema tribut�rio. Deste encontro, originou-se um Protocolo de Coopera��o com o objetivo de construir um cadastro sincronizado que atendesse aos interesses tanto dos contribuintes(3) como das administra��es fiscais.(4)
As caracter�sticas deste cadastro, que deveria tamb�m integrar as juntas comerciais e os cart�rios de registros de pessoas jur�dicas, observariam os seguintes par�metros: entrada de dados �nica, bases de dados independentes, por�m sincronizadas, reciprocidade na aceita��o da legisla��o de cada ente signat�rio e ado��o do n�mero do CNPJ para fins de ICMS e ISS, comprometendo-se a Secretaria da Receita Federal(5) a trabalhar como facilitadora deste processo, na observ�ncia das particularidades de cada um dos entes pactuantes.(6)
A celebra��o do II ENAT, em S�o Paulo, trouxe inova��es substanciais ao projeto de integra��o e, nos seus Protocolos de Coopera��o n�meros 2 e 3 de 2005, estabeleceu as diretrizes para o desenvolvimento de um Sistema P�blico de Escritura��o Digital, denominado SPED,(7) e da Nota Fiscal Eletr�nica, denominada NF-e,(8) ambos a expensas da Secretaria da Receita Federal.
Entre o I e o II ENAT, foi organizado o Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tribut�rios Estaduais (ENCAT), com a finalidade de se unificarem os diferentes projetos em andamento. Com a assinatura do Protocolo de Coopera��o ENAT n� 3/2005 (II ENAT), o ENCAT foi definido como respons�vel pela coordena��o do desenvolvimento e da implanta��o da NF-e. Em novembro do mesmo ano, a Superintend�ncia da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) aderiu ao projeto.
No III ENAT, realizado em Fortaleza, realizado em novembro de 2006, os Munic�pios, representados pela Associa��o Brasileira das Secretarias de Finan�as das Capitais (ABRASF), comprometeram-se a coordenar o desenvolvimento e a implanta��o da Nota Fiscal Eletr�nica de servi�os, denominada NFS-e, com o apoio da Secretaria da Receita Federal (SRF), da Secretaria da Receita Previdenci�ria (SRP) e do ENCAT.(9)
No caso de lan�amento concomitante de ISSQN e ICMS, para o qual a contabilidade se vale da nota fiscal conjugada, celebrou-se a possibilidade de os Estados e Munic�pios estabelecerem as regras para o uso da respectiva vers�o eletr�nica (denominada NF-e conjugada), mediante acordo.(10)
Neste mesmo encontro, comprometeram-se os entes federativos a desenvolverem o Conhecimento de Transporte Eletr�nico, o CT-e, visando � substitui��o do papel pelo meio eletr�nico como documento fiscal utilizado no registro das opera��es de presta��o de servi�o de transporte de carga, na observ�ncia da validade jur�dica dos documentos digitais, padroniza��o e compartilhamento dos dados, m�nima interfer�ncia nas opera��es do contribuinte, e preserva��o do sigilo fiscal.(11)
Instituiu-se, ainda, o Comit� Gestor Nacional de Documentos Fiscais Eletr�nicos, composto por: (i) um representante dos Estados e do Distrito Federal de cada regi�o geogr�fica, escolhido pelo ENCAT (ii) o coordenador-geral do ENCAT, que ser� tamb�m o coordenador do Comit� Gestor do qual participa, (iii) um representante da Secretaria da Receita Federal, (iv) um representante dos munic�pios, indicado pela ABRASF, (v) um representante da SUFRAMA e (vi) um representante da iniciativa privada, estes dois �ltimos ('v' e 'vi') convidados pelo pr�prio Comit� Gestor ('i' a 'iv').(12)
As decis�es do Comit� Gestor dever�o ser tomadas por consenso, consoante o Protocolo de Coopera��o. Seu objetivo � auxiliar o ENAT e o ENCAT nas defini��es estrat�gicas, em especial:
"I homologar o ingresso de novos Estados como autorizadores de emiss�o de documentos fiscais eletr�nicos;
II encaminhar propostas de ajustes e legisla��o nacional para aprecia��o na COTEPE;
III propor estudos de novos tipos de documentos fiscais eletr�nicos;
IV levar ao conhecimento do ENAT e do ENCAT, assuntos t�cnicos e d�vidas para a serem dirimidas".(13)
Exibindo uma profunda efici�ncia na evolu��o do debate fiscalizat�rio, o Conselho Monet�rio Nacional (CMN), �rg�o deliberativo m�ximo do Sistema Financeiro Nacional,(14) em dezembro de 2006 estabeleceu uma linha de financiamento do BNDES para os Estados, pela Resolu��o CMN n� 3.430/06,(15) autorizando a contrata��o de opera��es de cr�dito, at� junho de 2009, no valor-limite de trezentos milh�es de reais destinadas �:
"(...) moderniza��o da Administra��o das Receitas e da Gest�o Fiscal, Financeira e Patrimonial das Administra��es Estaduais, no �mbito de programa proposto pelo Poder Executivo Federal".
Estas premissas e diretrizes, aliadas � receita disponibilizada, possibilitou que, em mar�o de 2006 fosse feito o convite a algumas empresas para participarem do Projeto Piloto da escritura��o digital e, j� em setembro do mesmo ano, fosse emitida a primeira NF-e com validade jur�dica.
No contexto do Programa de Acelera��o do Crescimento (PAC), institu�do pelo Governo Federal e com dura��o prevista de 2007 a 2010, foi editado o Decreto n� 6.022/07, instituindo o Sistema P�blico de Escritura��o Digital (SPED), sob coordena��o da Secretaria da Receita Federal.(16)
1.2. O Decreto Presidencial Instituidor do SPED: Limites Legais
O Sistema P�blico de Escritura��o Digital (SPED), coordenado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, � o instrumento que tem, por objeto, unificar:
"(...) as atividades de recep��o, valida��o, armazenamento e autentica��o de livros e documentos que integram a escritura��o comercial e fiscal dos empres�rios e das sociedades empres�rias, mediante fluxo �nico, computadorizado, de informa��es".(17)
Neste sentido, mediante uma mudan�a nos paradigmas da contabilidade e da fiscaliza��o, altera o cumprimento de obriga��es tribut�rias acess�rias: como se desenvolver� a seguir, n�o se trata do mero transporte das informa��es atualmente registradas em suporte material (papel) para o suporte eletr�nico.
Antes, contudo, necess�rio se problematizar a forma normativa eleita para institui��o da nova sistem�tica fiscal, a fim de se contextualizar o seu intento prec�puo: o decreto executivo federal, ato administrativo editado pelo Presidente da Rep�blica e referendado por Ministro de Estado, com a finalidade de regulamentar uma lei ou prover disposi��o dela emanada.(18)
No caso em comento, duas s�o as normas a que o decreto instituidor do SPED faz refer�ncia, supostamente as regulamentando ou provendo: uma, a Lei n� 10.406/2002, o C�digo Civil, em seus artigos 219, 1.179 e 1.180:
Lei n� 10.406/2002, C�digo Civil "(...) Art. 219. As declara��es constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em rela��o aos signat�rios. Par�grafo �nico. N�o tendo rela��o direta, por�m, com as disposi��es principais ou com a legitimidade das partes, as declara��es enunciativas n�o eximem os interessados em sua veracidade do �nus de prov�-las.
(...) Art. 1.179. O empres�rio e a sociedade empres�ria s�o obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou n�o, com base na escritura��o uniforme de seus livros, em correspond�ncia com a documenta��o respectiva, e a levantar anualmente o balan�o patrimonial e o de resultado econ�mico. � 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o n�mero e a esp�cie de livros ficam a crit�rio dos interessados. � 2o � dispensado das exig�ncias deste artigo o pequeno empres�rio a que se refere o art. 970.
Art. 1.180. Al�m dos demais livros exigidos por lei, � indispens�vel o Di�rio, que pode ser substitu�do por fichas no caso de escritura��o mecanizada ou eletr�nica. Par�grafo �nico. A ado��o de fichas n�o dispensa o uso de livro apropriado para o lan�amento do balan�o patrimonial e do de resultado econ�mico".
A outra norma, n�o propriamente uma lei em sentido estrito, a Medida Provis�ria n� 2.200-2/2001, em seus artigos 10 e 11:
Medida Provis�ria n� 2.200-2/2001 Institui a Infra-Estrutura de Chaves P�blicas Brasileiras "(...) Art.10.Consideram-se documentos p�blicos ou particulares, para todos os fins legais, os documentos eletr�nicos de que trata esta Medida Provis�ria. �1oAs declara��es constantes dos documentos em forma eletr�nica produzidos com a utiliza��o de processo de certifica��o disponibilizado pela ICP-Brasil presumem-se verdadeiros em rela��o aos signat�rios, na forma do art. 131 da Lei n� 3.071, de 1� de janeiro de 1916.(19) �2oO disposto nesta Medida Provis�ria n�o obsta a utiliza��o de outro meio de comprova��o da autoria e integridade de documentos em forma eletr�nica, inclusive os que utilizem certificados n�o emitidos pela ICP-Brasil, desde que admitido pelas partes como v�lido ou aceito pela pessoa a quem for oposto o documento.
Art.11.A utiliza��o de documento eletr�nico para fins tribut�rios atender�, ainda, ao disposto no art. 100 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - C�digo Tribut�rio Nacional(20)".
A partir dos excertos acima colacionados, s�o poss�veis as seguintes infer�ncias: as declara��es de documentos assinados se eivam de presun��o iuris tantum, relativa de veracidade. Por seu turno, o objeto da enuncia��o, por parte do declarante, s�o as contas da sociedade empres�ria, que deve ser coerente com a documenta��o que lhe d� lastro, uma vez exigida pela autoridade fiscal competente, tendo em vista n�o se tratar de presun��o absoluta. Observe-se, ainda, que a escritura��o poder� ser tanto mec�nica como digital.
O problema ganha nova dimens�o ao ser articulado com a id�ia de assinatura: se, no registro mec�nico, � ela a respons�vel pela identidade do sujeito do enunciado, certificando o nexo etiol�gico entre um e outro, como transpor � era da seria��o eletr�nica esta rela��o sem que haja a necessidade da mudan�a do texto legal? A segunda refer�ncia do decreto busca sanar esta lacuna com o disposto pela Medida Provis�ria n� 2.002-2/2001.
Em seu artigo 10�, eleva o registro eletr�nico � condi��o de documento, apto a suportar uma declara��o para os fins previstos nos artigos mencionados da lei civil, uma vez produzidos mediante o processo de certifica��o da ICP-Brasil, ou outros meios admitidos pela parte ex adversa.
Uma ressalva, no entanto, � feita pela Medida Provis�ria: para os fins tribut�rios, o documento desta natureza dever� atender ao vaticinado pelo artigo 100 do C�digo Tribut�rio Nacional, que trata da compet�ncia para a edi��o de normas complementares. O artigo, de natureza adversativa, em que pese sua imperiosidade, � desnecess�rio, tendo em vista a hierarquia das normas determinada pelo legislador constitucional. Seu objetivo, de nomear a validade de atos normativos, tais como Instru��es Normativas e Portarias, de decis�es com efic�cia normativa, de "pr�ticas reiteradas" da autoridade fazend�ria e de conv�nios celebrados entre as unidades federativas, deve ser visto com as cautelas de praxe por parte do contribuinte.
Consoante a leitura conjunta do artigo 3� do C�digo Fiscal,(21) ao mesmo tempo em que presta legalidade a tais atos administrativos, vincula-os de forma absoluta, pois esp�cies jur�dicas de car�ter secund�rio: (22)
"Atos vinculados ou regrados s�o aqueles para os quais a lei estabelece os requisitos e condi��es de sua realiza��o. Nessa categoria de atos, as imposi��es legais absorvem, quase por completo, a liberdade do administrador, uma vez que sua a��o fica adstrita aos pressupostos estabelecidos pela norma legal para a validade da atividade administrativa (...) atos administrativos s�o aqueles que cont�m um comando geral do Executivo, visando � correta aplica��o da lei".(23)
Tais normas complementares s�o fontes meramente formais ao direito tribut�rio, sendo-lhes defeso inovar ou modificar.(24) Voltaremos a este ponto mais adiante, ao tratarmos, por exemplo, da n�o-autoriza��o da nota fiscal eletr�nica por parte da Secretaria da Fazenda competente. Para a caracteriza��o das "pr�ticas reiteradamente observadas", ainda, deve-se pugnar pelo princ�pio constitucional da isonomia, n�o podendo a autoridade administrativa se furtar a reconhecer seu pr�prio entendimento de forma a lesar o contribuinte.(25) Os conv�nios, por seu turno, precisam ser submetidos � aprecia��o das respectivas assembl�ias para que sejam introduzidos no ordenamento jur�dico, sob tratamento do artigo 199 do C�digo Tribut�rio.(26)
Encerrando a discuss�o introdut�ria acerca do artigo 100, referido pela Medida Provis�ria, necess�rio colocar em relevo o seu par�grafo �nico, portador de dispositivo de seguran�a jur�dica por meio do princ�pio de que n�o se pode punir aquele que se submeteu � norma, por mais que, posteriormente, venha ela a ser repudiada:
"(...) Este par�grafo �nico traz uma norma que preserva a seguran�a jur�dica no �mbito das rela��es tribut�rias em seus conte�dos de certeza do direito e de confian�a no tr�fego jur�dico. Seria temer�rio se, cumprindo as orienta��es do pr�prio credor, ainda assim pudesse o contribuinte vir a ser punido. '� o princ�pio nemo potest venire contra factum proprium'. A Administra��o 'n�o pode punir ou onerar algu�m por ter seguido as instru��es ou orienta��es ainda que o fisco as venha repudiar' (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tribut�rio, 14� Edi��o, Ed. Saraiva, 1995, p. 66".(27)
O decreto presidencial n� 6.022/2007, instituidor do SPED, deve ser abordado com os cuidados pertinentes �s normas por ele referenciadas, e compreendido no contexto n�o apenas do que vulgarmente se convencionou chamar de "evolu��o da contabilidade", em um elogio acr�tico ao progresso t�cnico e �s chamadas Tecnologias da Informa��o e Comunica��o (TICs).
N�o se trata, de maneira nenhuma, de uma "evolu��o natural", mas de um processo cultural criativo, localizado em um momento espec�fico da rela��o da sociedade com o Estado, n�o se podendo passar ao largo do fato de que o SPED � concebido como parte integrante do "Programa de Acelera��o do Crescimento" (PAC), institu�do pelo Executivo Federal, incurso, como aparente paradoxo, no quesito "Desonera��o e aperfei�oamento do sistema tribut�rio".(28)
Se a inten��o de aperfei�oar se revela dif�cil de negar, a desonera��o da carga fiscal deve ser compreendida em longo prazo. Contudo, se o escopo � o de desonerar o investimento com o fito desenvolvimentista, nada mais coerente do que se atender � Constitui��o Federal, submetendo as normas � hierarquia prevista, de forma a n�o se perder de vista, sobretudo, a distribui��o igualit�ria da renda e a capacidade contributiva, sendo saud�vel a discuss�o sobre os pontos controversos, sobretudo em um momento que, ao que tudo indica, antecede uma reforma tribut�ria.(29)
2. ECD e EFD: Escritura��o Digital
2.1. SPED-Cont�bil (ECD)
2.1.a. Natureza e Previs�o Legal
A Escritura��o Cont�bil Digital (ECD), denominada SPED-cont�bil, para fins fiscais e previdenci�rios, � coordenada pela SRFB e tem, por objeto, a substitui��o dos livros cont�beis (a) Di�rio e seus auxiliares, se houver (e di�rio com escritura��o resumida), (b) Raz�o e seus auxiliares, se houver e (c) Balancetes Di�rios, Balan�os e fichas de lan�amento comprobat�rias dos assentamentos neles transcritos, por documentos de escritura��o em vers�o digital.
Est� regulamentada pelo Decreto Federal n� 6.022/07, pela Instru��o Normativa n� 787/07 da SRFB e pelas Portarias n� 11.211/07 e n� 11.213/07 e se presta, sobretudo, � fiscaliza��o do Imposto de Renda (IR) e da Contribui��o Social sobre o Lucro L�quido (CSLL). Seus dados ser�o transmitidos ao SPED, com ampla validade jur�dica, n�o isentando o contribuinte da fiscaliza��o in loco, ou seja, o empres�rio n�o est� dispensado do arquivo dos documentos envolvidos no prazo legal.
2.1.b. Cronograma de Implanta��o e Pessoas Obrigadas
A Instru��o Normativa n� 787, de 19 de novembro de 2007, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ao regular a ECD, determina que a sua ado��o seja obrigat�ria, nos termos decretados,(30) (i) em rela��o aos fatos cont�beis ocorridos a partir de 01/01/2008 �s pessoas jur�dicas sujeitas a acompanhamento econ�mico-tribut�rio diferenciado e (ii) em rela��o aos fatos cont�beis ocorridos a partir de 01/01/2009 �s demais pessoas jur�dicas sujeitas � tributa��o do Imposto de Renda com base no lucro real. �s pessoas jur�dicas que n�o se encaixem nestas caracter�sticas, n�o obrigadas portanto, � somente facultada a entrega da ECD j� a partir de 01/01/2008.
Em qualquer das hip�teses, o contribuinte que apresentar a ECD realizar� as suas declara��es de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil na forma simplificada, evitando, assim, tanto redund�ncias de informa��o como a temida imposi��o bis in idem.
Cabe observar que as pessoas jur�dicas sujeitas ao regime diferenciado s�o aquelas reguladas na Portaria n� 11.211, de 7 de novembro de 2007, da SRFB, que verifica, periodicamente, os n�veis de arrecada��o de tributos federais em fun��o do potencial econ�mico-tribut�rio das empresas e das vari�veis macroecon�micas de influ�ncia na contabilidade social do pa�s.
Outra Portaria da SRFB, contudo, a de n� 11.213/2007, discrimina quais ser�o as empresas submetidas ao acompanhamento e que, portanto, estar�o obrigadas, a partir de 01/01/2008, a entregar a ECD. Do ato normativo, destaca-se:
Portaria n� 11.213/2007 da SRFB "Art. 1� Para fins do disposto no art. 4� da Portaria RFB n� 11.211, de 2007, dever�o ser indicadas, para o acompanhamento diferenciado a ser realizado no ano de 2008, as pessoas jur�dicas:
I - sujeitas � apura��o do lucro real, presumido ou arbitrado, cuja receita bruta anual declarada na Declara��o de Informa��es Econ�mico-Fiscais da Pessoa Jur�dica (DIPJ) do exerc�cio de 2007, ano-calend�rio de 2006, seja superior a R$ 60.000.000,00 (sessenta milh�es de reais);
II - cujo montante anual de receita bruta informada nos Demonstrativos de Apura��o de Contribui��es Sociais (DACON), relativos ao ano-calend�rio de 2006, seja superior a R$ 60.000.000,00 (sessenta milh�es de reais);
III - cujo montante anual de d�bitos declarados nas Declara��es de D�bitos e Cr�ditos Tribut�rios Federais (DCTF), relativas ao ano-calend�rio de 2006, seja superior a R$ 6.000.000,00 (seis milh�es de reais);
IV - cujo montante anual de Massa Salarial informada nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informa��es � Previd�ncia Social (GFIP), relativas ao ano-calend�rio de 2006, seja superior a R$ 7.500.000,00 (sete milh�es e quinhentos mil reais); ou
V - cujo total anual de d�bitos declarados nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informa��es � Previd�ncia Social (GFIP), relativas ao ano-calend�rio de 2006, seja superior a R$ 2.500.000,00 (dois milh�es e quinhentos mil reais)".
Devem, entretanto, ser observados os crit�rios � esp�cie para se considerar uma empresa sujeita ao tipo previsto na disposi��o normativa, cabendo ao contribuinte, uma vez intimado, questionar, se considerar pertinente, a sua condi��o. As provas que avancem os limites de uma "fiscaliza��o ordin�ria" devem ser tomadas por esp�rias enquanto perdurar a d�vida, ou seja, at� transitada em julgado a decis�o que subsuma a materialidade do fato ao tipo abstrato legal condutor da empresa ao acompanhamento "especial".
Observe-se que o monitoramento � realizado tanto a partir dos dados disponibilizados � Administra��o como a partir de informa��es coletadas junto a "fontes externas", conceito amplamente discut�vel no concernente � validade instrut�ria no caso de basear uma eventual autua��o.
De outro lado, o princ�pio da isonomia com rela��o a outros contribuintes � enormemente question�vel, uma vez que as empresas descritas neste regime cont�bil n�o s�o como as demais. Trabalhando, normalmente, em planos elisivos que margeiam de forma bastante delicada os limites da legalidade, com planejamentos societ�rio-fiscais por vezes elegantes e complexos, � imposs�vel deixar de se apreciar cada caso em sua especificidade concreta, jamais se furtando o julgador � inc�lume presen�a da verdade material, uma vez aferida.
2.1.c. Procedimento, Prazo para Escritura��o e Considera��es Finais
A contabilidade relativa � ECD dever� ser submetida a um programa especial, desenvolvido pela Administra��o para esta finalidade, denominado "Programa Validador e Assinador" (PVA), disponibilizado para download no site da SRFB, no endere�o <www.receita.fazenda.gov.br/sped>.
A ECD submetida ao PVA dever� ter, como requisitos m�nimos, as seguintes funcionalidades: (i) valida��o do arquivo digital da escritura��o, com a verifica��o do credenciamento do contribuinte e sua regularidade, (ii) assinatura digital, mediante sistema de chaves p�blicas, sobre o qual nos deteremos mais adiante, (iii) visualiza��o da escritura��o, (iv) transmiss�o para o SPED, e (v) consulta � situa��o da escritura��o ou seja, confirma��o de que o procedimento foi autenticado e conclu�do com �xito.
Quanto ao prazo, a ECD dever� ser transmitida uma vez ao ano ao SPED at� o �ltimo dia �til do m�s de junho do ano-calend�rio seguinte a que se refira a escritura��o, sendo que o servi�o de recep��o da escritura��o digital cont�bil funcionar� somente at� as 20 horas (hor�rio de Bras�lia) da data final fixada para a entrega. A n�o apresenta��o da ECD dentro do prazo estabelecido implicar� na multa, ao contribuinte, no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por m�s-calend�rio ou fra��o.
Os dados fornecidos ser�o compartilhados pelos �rg�os e entidades descritos no Decreto n� 6.022/2007, nos limites da lei, sendo que o seu acesso ficar� condicionado � autentica��o por meio de certificado digital credenciado, em nome do �rg�o ou entidade interessado. O registro dos eventos de acesso ser� mantido pelo prazo de 6 (seis) anos, contendo, no m�nimo: identifica��o do usu�rio; autoridade certificadora emissora do certificado digital; n�mero de s�rie do certificado digital; data e hora da opera��o; e tipo da opera��o realizada.
Uma vez apresentados os livros digitais conforme a regulamenta��o determinada, fica suprida, em rela��o aos arquivos correspondentes, a exig�ncia contida na Instru��o Normativa SRF n� 86, de 22 de outubro de 2001, e na Instru��o Normativa MPS/SRP n� 12, de 20 de junho de 2006, que regulam o procedimento de entrega de arquivos eletr�nicos e sistemas utilizados por pessoas jur�dicas.
A ECD somente ser� considerada v�lida depois da confirma��o de recebimento do arquivo digital que a cont�m e, uma vez havendo esta exig�ncia, ap�s a autentica��o pelos �rg�os de registro.
No concernente � assinatura digital, � feita a exig�ncia de uma Pol�tica de Certificado (PC) de seguran�a m�nima do tipo A3 emitido por entidade credenciada � Infra-Estrutura de Chaves P�blicas Brasileira (ICP-Brasil)(31) regularmente habilitada:
Instru��o Normativa SRF n� 787/2007 "Art. 2�. (...) Par�grafo �nico. Os livros cont�beis emitidos em forma eletr�nica dever�o ser assinados digitalmente, utilizando-se de certificado de seguran�a m�nima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela Infra-estrutura de Chaves P�blicas Brasileira (ICP-Brasil), a fim de garantir a autoria do documento digital".(32)
A Pol�tica de Certificado (PC) da entidade certificadora deve estar estruturada com base na Resolu��o n� 41 do Comit� Gestor da IPC-Brasil. O titular do certificado ser� a Pessoa Jur�dica cadastrada e ser� designada uma Pessoa F�sica como respons�vel (a mesma cadastrada no CNPJ da SRFB), detentora da chave privada. O procedimento t�cnico dever� estar descrito no site mencionado para a sua obten��o e uso.
Observe-se que, em conformidade com a Instru��o Normativa SRFB n� 222, de 11 de outubro de 2002, que criou o Servi�o Interativo de Atendimento Virtual, denominado "Receita 222", em seu artigo 6�, n�o poder�o ser emitidos certificados para as pessoas jur�dicas cuja situa��o cadastral, perante o CNPJ, esteja enquadrada na condi��o de suspensa, inapta ou cancelada, devendo o contribuinte obrigado � ECD proceder � sua tempestiva regulariza��o, caso se encontre em uma destas situa��es.
Como se depreende desta breve aprecia��o, h� muitas entidades, pessoas e instrumentos t�cnicos envolvidos na opera��o. Apesar de supostamente conferir maior seguran�a ao procedimento de escritura��o digital, esta estrutura pode, eventualmente, tornar-se um obst�culo ao contador que deixa para a �ltima hora a escritura��o, sendo imprescind�vel que se aja com prud�ncia, tendo em vista a complexidade hodiernamente demandada.
Uma vez que conting�ncias venham a impedir o trabalho legalmente exigido no prazo correto, contudo, ainda que este tenha sido deixado para o �ltimo momento, prevalecer� sempre o argumento do advogado sobre a necessidade da acolhida sem �nus dos documentos conduzidos � Administra��o P�blica, uma vez cabalmente comprovado um motivo de caso fortuito ou for�a maior, nos exatos termos da lei (uma simples queda de for�a, por exemplo, comprovada com certificado emitido pela fornecedora de energia).
2.2. SPED-Fiscal (EFD)
2.2.a. Natureza e Previs�o Legal
A Escritura��o Fiscal Digital (EFD) tem, por seu objetivo, a substitui��o de todos os livros fiscais utilizados pelas empresas por arquivos digitais, promovendo, assim, a integra��o entre as entidades tribut�rias federais, estaduais e distrital, com vistas ao acolhimento futuro tamb�m dos Munic�pios e acabando, na pr�tica, com o Sistema Integrado de Informa��es sobre Opera��es Interestaduais com Mercadorias e Servi�os (SINTEGRA).(33)
O programa est� regulamentado pelo Conv�nio firmado em Macap�-AP, na 124� reuni�o ordin�ria entre a SRFB, representando a Uni�o Federal, e o Conselho Nacional de Pol�tica Fazend�ria (CONFAZ), Conv�nio ICMS 143/2006,(34) com as altera��es do Conv�nio ICMS 123/2007, que institui e define o programa, bem como pelo Ato COTEPE 11/07, com as altera��es do Ato COTEPE 20/2007, que disp�e sobre as especifica��es t�cnicas para a gera��o de arquivos da EFD,(35) em substitui��o, respectivamente, ao Conv�nio ICMS 54/05, n�o assinado pelo Estado do Paran�, e aos Atos COTEPE 35 e 70 de 2005, aos quais somente Pernambuco e o Distrito Federal deram prosseguimento, e se presta, sobretudo, � fiscaliza��o do ICMS e do IPI. Trata-se de um:
"conjunto de escritura��o de documentos fiscais e de outras informa��es de interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal bem como no registro de apura��o de impostos referentes �s opera��es e presta��es praticadas pelo contribuinte".(36)
2.2.b. Pessoas Obrigadas e Procedimentos Gerais
Salvo autoriza��o da unidade federativa do domic�lio fiscal do contribuinte, cumulada com o assentimento da SRFB para dispensa, o uso da EFD ser� obrigat�rio para todo contribuinte de ICMS e de IPI que, por sua vez, ficar� dispensado a crit�rio de seu Estado das obriga��es acess�rias institu�das pelo Conv�nio ICMS 57/1995, que disp�e sobre a emiss�o de documentos fiscais e a escritura��o de livros fiscais por contribuinte usu�rio de sistema eletr�nico de processamento de dados.
Como no caso da ECD, somente ser� considerada a EFD transmitida depois da confirma��o de recebimento do arquivo que a cont�m, nos termos do decreto n� 6.022/07. Ficar� facultado aos Estados e ao DF, por meio da SEFAZ competente, recepcionar os arquivos enviados e retransmiti-los ao SPED. No mesmo sentido, o arquivo dever� conter assinatura digital do contribuinte, ou de seu representante legal, ou de quem a legisla��o indicar, em conson�ncia com as disposi��es da ICP-Brasil.
O contribuinte dever� manter uma EFD distinta para cada um de seus estabelecimentos e o arquivo digital conter� as informa��es dos per�odos de apura��o do imposto e ser� gerado e mantido dentro do prazo estabelecido pela legisla��o de cada unidade federada e SRFB, implicando um maior volume de informa��es a serem disponibilizadas ao Fisco, de forma minuciosamente discriminada.
2.2.c. Procedimentos T�cnico-Cont�beis Espec�ficos
A EFD, para efeitos pr�ticos, substituir� a impress�o e escritura��o dos seguintes livros:
"I - Registro de Entradas;
V - Registro de Apura��o do ICMS". (37)
Se o SINTEGRA informava, grosso modo, apenas o registro de sa�da � Administra��o, a partir da implanta��o do SPED-fiscal, toda rotina empresarial ser� disponibilizada: ao contabilista, importante salientar que, salvo o registro de invent�rio, com entrega anual, todos os demais registros estar�o condicionados a entrega mensal. Estuda-se atualmente a obriga��o futura tamb�m do livro de produ��o, digitalizando-se o estoque da empresa, de forma a n�o se deixarem arestas ao animus de sonegar.
Todos os elementos do SPED, sejam a ECD, a EFD, ou a NF-e, ter�o um formato vinculado por norma pr�pria para o envio, padronizando e racionalizando a informa��o, exigida em maior volume, em que pese o alardeio sobre a "dispensa de obriga��es acess�rias". Na verdade, trata-se muito mais de uma concentra��o destas obriga��es. Este formato, ou padr�o de envio, � descrito pelo Decreto instituidor do SPED como "leiaute", t�nue tentativa de cria��o de neologismo para o ingl�s layout.
� atividade cont�bil � de sobremaneira importante este leiaute, cujas especifica��es t�cnicas est�o descritas de maneira detalhada no Ato COTEPE/ICMS n� 11, de 28 de junho de 2007. Haver� um programa de valida��o (de conte�do, assinatura digital e transmiss�o), desenvolvido pela Administra��o: uma vez que o arquivo enviado pelo contribuinte n�o se enquadre perfeitamente ao leiaute determinado, n�o haver� valida��o, e a obriga��o acess�ria do registro ser� considerada n�o cumprida.
Uma vez localizado um equ�voco qualquer nos dados transmitidos, e querendo o contribuinte retific�-lo, dever� proceder � substitui��o total do arquivo, se dentro do prazo. Neste caso, a modifica��o ficar� registrada nos arquivos do Fisco. As �reas de preenchimento depender�o da defini��o de cada ente federativo competente.
Diferentemente da NF-e, a EFD dever� ser entregue, como ocorre com o SINTEGRA, no formato de texto (TXP) certificado digitalmente e com envio mensal. Detalhar� item a item e tributo a tributo, e n�o mais por totais.
Os tributos ser�o, no in�cio, ICMS, IPI, PIS e COFINS, sendo que as contribui��es ser�o, futuramente, extirpadas para registro em livro pr�prio. Evidentemente, o sistema permitir� com muito maior facilidade o cruzamento integrado de dados cont�beis e, por este motivo, o intento foi no sentido de se organizar hierarquicamente o arquivo, com a ordem exata determinada pela listagem dos seus registros respectivos, indicando-se, ainda, o documento de arrecada��o, cujo n�mero de autentica��o ainda � opcional. Observe-se que, uma vez tornada obrigat�ria, a exig�ncia extinguir� a CQTF da rotina da empresa, restando comprovado, pela EFD, a quita��o item a item com rela��o aos tributos administrados pela SRFB.
Na verdade, este leiaute se divide em "blocos" de informa��o, a serem preenchidos pelo contador, que estar� obrigado a informar o seu CPF para identifica��o. "0" ou "1" determinar�o, na troca simb�lica, respectivamente, "entrada" ou "sa�da" do produto. Da mesma forma, "C" indicar� componente alfa-num�rico e "N" componente exclusivamente num�rico. A informa��o ser� exigida em sub-blocos, nesta l�gica, em uma estrutura de campos.
Conforme informado no ato COTEPE, em prol da automatiza��o do confrontamento dos dados e da possibilita��o de seu cruzamento posterior, as opera��es e os lan�amentos constantes no arquivo enviado pelo contribuinte ser�o identificados por meio de c�digos associados (i) a tabelas externas oficiais previamente publicadas, (ii) a tabelas internas, (iii) a tabelas intr�nsecas ao campo do registro informado e (iv) a tabelas elaboradas pelo informante
Ou seja: para facilitar e racionalizar a informa��o enviada se determinou a padroniza��o de todos os dados que vierem a alimentar a EFD. Por exemplo, ao inv�s de cada contador abreviar de uma maneira diferente "S�o Paulo" (SP, S. P., S. Paulo, S-P, S.P., Sp. etc.), impedindo o sistema de reconhec�-lo como tal, optou-se por utilizar o cat�logo de classifica��o do IBGE (uma tabela externa). Entre os 645 munic�pios do Estado de S�o Paulo, S�o Jos� dos Campos � o portador do c�digo 354990, e dever� ser este o n�mero fornecido, nos termos do Ato COTEPE.(38) S�o nove as tabelas exigidas pela SRFB atualmente, segundo o ato COTEPE:
CFOP (c�digo fiscal de opera��es e presta��es): rela��o de c�digos identificativos de opera��es e presta��es de entradas e sa�das;
NCM (nomenclatura oficial do MERCOSUL): rela��o de classifica��es fiscais que identificam as mercadorias. Foi adotado em Janeiro de 1995, na qual "00" remete a "servi�os", em aten��o ao Sistema Harmonizado (SH);(39)
Tabela G�nero do Item de Mercadoria/Servi�o: corresponde � tabela de "Cap�tulos da NCM", acrescida do c�digo "00-Servi�o";
Tabela de Munic�pios: identifica��o dos Munic�pios brasileiros pelo IBGE;
Tabela de Pa�ses: c�digo de pa�ses, conforme tabela elaborada pelo Banco Central do Brasil;
CEP (c�digo de endere�amento postal): conforme tabela do Correio;
Tabela de g�nero de servi�o: item previsto na lista anexa da Lei Complementar n� 116/03;
C�digo de cidades/aeroportos: c�digo da International Air Transport Association (IATA);(40)
Tabela de produtos para combust�veis e/ou solventes: c�digo utilizado pela Ag�ncia Nacional do Petr�leo, G�s natural e Biocombust�veis (ANP), subordinada ao Minist�rio das Minas e Energia.
Os registros de dados contidos nos blocos de informa��es do leiaute EFD est�o organizados na forma hier�rquica (PAI-FILHO). O registro "Pai" tem a possibilidade de acontecer mais de uma vez por arquivo, com a indica��o "Ocorr�ncia v�rios por arquivo". O registro "Filho" �, na verdade, um registro dependente deste, que detalha o registro principal, exibindo a indica��o seguinte: de "1:1" se infere um �nico registro filho para um �nico registro pai (no formato "raiz", como um arquivo que se desdobra ao ser explorado. J� "1:N" significa: v�rios registros "Filhos" para o seu respectivo registro "Pai".
As informa��es ser�o prestadas sempre a partir do ponto de vista do contribuinte informante, ou seja, para fins de "entrada" e "sa�da" da mercadoria, sobretudo no caso do CST (c�digo da situa��o tribut�ria) e do CFOP (c�digo fiscal de opera��es e presta��es). Da mesma forma, os c�digos de cada item devem ser sempre aqueles utilizados pelo contribuinte (e n�o aqueles utilizados, por exemplo, pelo fornecedor da mercadoria). Neste sentido, cada contribuinte dever� estabelecer uma codifica��o pr�pria para as mercadorias que comercializa.
Campos num�ricos devem ser preenchidos sem separadores das casas de milhar (sinais, ou quaisquer outros caracteres, tais como: ".", ou "-", ou "%"), devendo a v�rgula ser utilizada como separador decimal. Observe-se que n�o existe limite de caracteres para os campos num�ricos, mas sim uma quantidade m�xima de casas decimais para cada campo, que deve ser observada. Os valores percentuais, portanto, devem ser preenchidos sem o s�mbolo ou nenhuma outra conven��o matem�tica.
As datas devem ser informadas no padr�o "ddmmaaaa", excluindo-se os caracteres de separa��o, tais como "/" ou "". Da mesma maneira, os per�odos, informados no padr�o "mmaaaa", e o exerc�cio, no padr�o "aaaa". Havendo, as horas devem ser informadas no padr�o "hhmmss", sem qualquer separa��o. No mesmo sentido, o preenchimento de dados tais como CNPJ, CPF, CEP, entre outros, n�o devem conter nenhuma forma de separa��o. Dados como a IE ou a IM, alfa-num�ricos, tampouco admitir�o separadores de qualquer esp�cie. Havendo contradi��o entre dados enviados, ser� aceita a ocorr�ncia de acordo com o perfil de apresenta��o da EFD pelo contribuinte.
2.2.d. Cronograma de Implanta��o e Considera��es Finais
A previs�o � a de que a EFD seja implantada a partir do ano de 2009, apesar de Estados, como Minas Gerais, desejarem antecipar a implanta��o para a metade de 2008. As caracter�sticas de preenchimento apontadas acima s�o apenas algumas dentre aquelas determinadas pela Administra��o. � necess�rio tempo para que a contabilidade das empresas, sobretudo as menores, consiga se adaptar aos novos paradigmas estabelecidos.
Da mesma forma, inevit�vel ser�, aos contabilistas, o recurso tanto ao estudo apurado das novas normas como a cursos especializados, impedindo autua��es desnecess�rias ao contribuinte, que poder� passar a ser titular de direito regressivo com rela��o aos escrit�rios prestadores de servi�os cont�beis contratados, uma vez comprovados nexo causal e culpa. Necess�rio notar que a culpa restar� de todo exclu�da no caso de neglig�ncia por parte do empres�rio que n�o enviar os documentos � escritura��o, mediante prova do contador da explicita��o pr�via e h�bil do caso ao seu cliente (a depender da gravidade deste caso, uma carta registrada ou um mero e-mail parecem ser suficientes em princ�pio).
As empresas que n�o lograrem �xito a tempo dever�o buscar aux�lio de advogados especializados que, por sua vez, dever�o conhecer, ao menos parcialmente, as entranhas da rotina cont�bil para expor em ju�zo as dificuldades de sua implanta��o imediata, mediante a exibi��o das provas de que seu cliente se encontra em plena fase de adapta��o, requerendo, liminarmente seja, preferencialmente, em mandamus preventivo, como tamb�m em car�ter repressivo �s pessoas jur�dicas que j� houverem sido submetidas ao ato coator, como se desenvolver� mais adiante que se mantenha a escritura��o mecanogr�fica tradicional at� um prazo razo�vel, uma vez que o vac�cio estabelecido pelo legislador tenha sido insuficiente, diminuto e desapegado � realidade econ�mica do pa�s. Um campo vasto a ser explorado pelo tributarista, portanto, tanto em fase de consulta como de contenda.
3. NF-e: Emiss�o Digital
As regras do Conv�nio sobre o Sistema Nacional Integrado de Informa��es Econ�mico-fiscais (SINIEF), sem n�mero, de 15 de dezembro de 1970 estabeleceram os delineamentos gerais do procedimento de emiss�o e escritura��o de documentos fiscais. Anterior � era do computador pessoal, o Conv�nio estabeleceu duas formas poss�veis: (a) manual, com emiss�o de Nota Fiscal (NF) em papel, na ocorr�ncia de fato gerador, mediante blocos previamente numerados pelas gr�ficas autorizadas, com tinta indel�vel. Seriam impressas mediante Autoriza��o de Impress�o de Documento Fiscal (AIDF), havendo escritura��o em livros tamb�m previamente impressos.
E (b) mecanogr�fica, com m�quina de escrever manual ou el�trica, que pressuporia a comunica��o ao Fisco na utiliza��o do processo. Valia-se de jogos soltos de NFs, previamente numerados pela gr�fica autorizada � impress�o mediante a apresenta��o da AIDF. Os livros, sob autoriza��o pr�via da autoridade fiscal, seriam feitos pela forma datilogr�fica.
Esta forma de emiss�o-escritura��o perdurou sem maiores altera��es estruturais at� meados de 1995, com a edi��o do Conv�nio ICMS n� 57, que determinou o uso de computador e impressora �s empresas. Sem dispensar a AIDF, passou a se valer do formul�rio cont�nuo, com n�mero de controle dos formul�rios e o da nota fiscal gerado pelo sistema, que dispensavam a numera��o pr�via em gr�fica. Previu, ainda, a utiliza��o de livros mediante processamento de dados, sob autoriza��o da Administra��o: nesta �poca, in�meras empresas adquiriram impressoras matriciais para o preenchimento do formul�rio cont�nuo.
Juntamente ao Conv�nio ICMS n� 58/95, � AIDF se amealhou o Pedido de Autoriza��o de Formul�rios de Seguran�a (PAFS), previamente numerado pela gr�fica de elei��o � empresa com Regime Especial autorizado, sob o qual poderia a pr�pria pessoa jur�dica imprimir o leiaute e a NF.
O sistema eletr�nico implantado em 2007, com a edi��o do Decreto n� 6.022/07, conduz o Estado e as Empresas a outro modo de relacionamento, em cuja l�gica as Secretarias da Fazenda dos Estados, ou suas equivalentes, passam a fazer parte integrante da rotina comercial. Esta rela��o, muito mais �ntima, intensa e din�mica, dificulta imensamente a sonega��o e mapeia com precis�o jamais alcan�ada pelos Estados Modernos as origens de suas receitas e os "espa�os vazios" da arrecada��o nacional, direcionando de maneira muito mais eficiente a a��o de seus agentes fiscais. Neste sentido, a falta de transpar�ncia das contas da empresa funciona como um atrativo irresist�vel � fiscaliza��o.
Desta forma, nunca o planejamento fiscal foi t�o necess�rio em substitui��o a eventuais e contumazes, como � not�rio procedimentos evasivos administrados pelo empres�rio, a quem, orientado por seus contadores e advogados especializados, cabe se adequar � nova l�gica arrecadat�ria, sob pena de se ver exclu�do da pra�a comercial, sem que com isso deixe de questionar, seja administrativa ou judicialmente, as contradi��es do complexo mecanismo normativo que fundamentam seu pequeno Leviathan.
3.1. Embasamento Normativo, Natureza, Objeto e Validade
A NF-e � um documento, nos termos da Media Provis�ria n� 2.200-2/2001,(41) na forma quase exclusivamente digital, conforme se desenvolver� adiante ao se tratar do "Danfe", que tem, por objetivo, o registro das opera��es de circula��o de mercadorias ou de presta��o de servi�os, albergando, portanto, o IPI e o ICMS, bem como, futuramente, o ISS. Sua finalidade � a substitui��o paulatina do papel como forma de documenta��o por excel�ncia mediante a implanta��o de um modelo de nacional eletr�nico, fortalecendo, desta maneira, a fiscaliza��o e o controle das informa��es fiscais em "tempo real".
Atualmente est� regulamentada, no plano nacional, pelo Ajuste SINIEF n� 7/2005(42) e altera��es,(43) Ato Cotepe 14/2007,(44) e seu "Manual de Integra��o Contribuinte, Padr�es t�cnicos de Comunica��o, Vers�o 2.0.2" anexo, e Protocolo ICMS 10/2007(45) e altera��es.(46) No �mbito do Estado de S�o Paulo, as principais normas regentes s�o o RICMS/SP, em seu artigo 212-O,(47) adicionado pelo Decreto Estadual n� 52.097/2007,(48) e a Portaria da Coordenadoria da Administra��o Tribut�ria (CAT) n� 104/2007.(49)
A NF-e substitui a Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A, pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI ou Imposto sobre Opera��es Relativas � Circula��o de Mercadorias e sobre a Presta��o de Servi�os de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunica��o ICMS. A NF-e, que substitui os modelos de notas mencionados, � o "Modelo 55".
O documento, emitido e armazenado eletronicamente, ter� a sua validade condicionada � assinatura digital do emitente, cumulada com a autoriza��o de seu uso pela administra��o tribut�ria da unidade federada do contribuinte, antes da ocorr�ncia do pr�prio fato gerador. Ou seja, antes de a mercadoria circular, saindo do estabelecimento do contribuinte-emissor, a NF-e j� ter� sido assinada, autorizada e emitida.
3.2. Caracter�sticas Gerais e Especificidades
O Ajuste SINIEF n� 7/05 autorizou os Estados e o DF a estabelecerem a obrigatoriedade da utiliza��o da NF-e, fixada por meio do Protocolo ICMS, dispensado, por evidente, na hip�tese de contribuinte inscrito em uma �nica unidade da federa��o. Sugeriu, ainda, que, para a defini��o do cronograma de obrigatoriedade para a implanta��o da nota, os Estados e DF se pautassem por crit�rios relacionados (i) � receita de vendas e servi�os, (ii) � atividade econ�mica, ou (iii) � natureza da opera��o por eles exercida.
A NF-e ter� leiaute pr�prio e fixo (n�o � revelia de cada emitente), estabelecido pelo Ato Cotepe, com campos pr�prios para o preenchimento dos dados pelo contador. O padr�o do arquivo digital a ser enviado pelo contribuinte, para ser reconhecido pelo sistema operacional da Administra��o, ser� o XML (extended markup language). Nesta linguagem, o reconhecimento se d� por c�digos. Por exemplo, para inserir o CNPJ da empresa, � necess�rio escrever o dado da seguinte maneira, sem as aspas: "<CNPJ>01234567890123</CNPJ>".
Este leiaute poder� ser modificado pelo Fisco, alterando-se, por exemplo, a distribui��o das colunas e das linhas, ou o local no qual deve ser preenchido determinado dado. Nestes casos, haver� um intervalo para que o contribuinte possa se atualizar neste ponto, o cuidado dos contadores, principalmente, dever� ser redobrado, sob pena de responsabilidade civil e profissional. � altamente recomend�vel que os profissionais da �rea se mantenham informados, realizando pesquisas e cursos, sempre que poss�vel, consultando peri�dicos e outras publica��es especializadas.(50)
Assim, a nota fiscal ter� um manual, com vers�es diferentes. A cada mudan�a na vers�o a ser utilizada, determinada por Ato Cotepe, poder� haver um prazo para adapta��o, decidido pela Administra��o, a partir da complexidade da mudan�a. Atualmente, a vers�o vigente, editada pelo Ato Cotepe n� 14/07, � a do "Manual de Integra��o da NF-e, vers�o 2.02":
Ato Cotepe n� 14/07 "Art. 1� Fica aprovado o Manual de Integra��o da Nota Fiscal Eletr�nica NF-e, Vers�o 2.0.2, que estabelece as especifica��es t�cnicas da Nota Fiscal Eletr�nica - NF-e, do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletr�nica - DANFE e dos Pedidos de Concess�o de Uso, Cancelamento, Inutiliza��o e Consulta WebServices a Cadastro, a que se refere o Ajuste SINIEF 07/05, de 05 de outubro de 2005.
�1� O Manual de Integra��o referido no "caput" estar� dispon�vel no s�tio do CONFAZ (www.fazenda.gov.br/confaz) identificado como "Manual_de_Integracao-Contribuinte_versao202.pdf" e ter� como chave de codifica��o digital a seq��ncia "73E4889E6A0C1A2DD37A99304464A837", obtida com a aplica��o do algoritmo MD5 - "Message Digest" 5.
�2� Os contribuintes do ICMS e IPI credenciados como emissores de NF-e dever�o observar o disposto neste manual a partir de 1� de outubro de 2007".
Desta forma, para inserir os dados e enviar a NF-e, o contribuinte se valer� de um programa de interface (um software), instalado em seu computador. Este programa poder� ser desenvolvido ou adquirido pela pr�pria empresa sobretudo no caso de empresas grandes, que exigem demandas mais espec�ficas para o preenchimento de suas notas, economizando tempo com uma inser��o mais automatizada de dados. Contudo, como o desenvolvimento de um software privado poderia ensejar um custo excessivamente elevado � imensa maioria dos contribuintes, tendo, por conseq��ncia, baixa ades�o ao SPED, ser� disponibilizado um programa, para download gratuito, no site <www.nfe.fazenda.gov.br>.
Em aten��o ao fato de que algumas empresas emitiram mais de um milh�o de notas fiscais no mesmo ano-calend�rio, determinou-se que a numera��o da NF-e ser� seq�encial de 1 a 999.999.999, por estabelecimento e por s�rie, devendo ser reiniciada se, remotamente, atingir-se este limite, tendo sido inclu�dos tr�s d�gitos � numera��o tradicional.
A NF-e dever� conter uma chave de acesso de 44 caracteres, que a identificar�. Retomaremos mais adiante o tema referente � chave de acesso ao tratarmos da consulta � nota fiscal. Por fim, dever�, ainda, conter a assinatura digital do emitente, certificada por uma entidade credenciada pela ICP-Brasil, com o CNPJ do emitente ou da matriz, garantindo, assim, a autoria do documento digital.
3.3. Certifica��o Digital: as Chaves P�blicas e a Identidade Virtual
A NF-e tem a sua validade garantida, conforme referido, pela assinatura digital, emitida a partir de certificado do emitente. Difere da "senha web", que apenas limita o acesso a determinadas informa��es, tratando-se, na verdade, de um procedimento mais seguro e eficiente, que possibilita a verifica��o tanto da autoria como da integridade do documento gerado, garantindo � empresa que um terceiro n�o emita notas ou escriture informa��es cont�beis em seu nome.
O certificado digital ser� emitido por uma Autoridade Certificadora credenciada no ICP-Brasil, no formato A1 ou A3, com o CNPJ do estabelecimento ou de sua matriz, e ter�, na empresa credenciada, entre seus representantes legais, uma pessoa f�sica respons�vel, dificultando, assim, a sua delega��o. Ser� exigido em dois momentos, sobretudo: (a) no da assinatura de mensagens (pedidos de autoriza��o de uso, de cancelamento, de inutiliza��o de numera��o, e demais arquivos XML que precisem de assinatura); e (b) no da transmiss�o das mensagens entre os servidores do contribuinte e do Portal da SEFAZ.(51)
O interessado em obter o Certificado Digital dever� escolher uma das autoridades certificadoras habilitadas, na lista disponibilizada no site <http://www.receita.fazenda.gov.br/AtendVirtual/SolicEmRenRevCD.htm>, ou, alternativamente, acessar diretamente a p�gina da autoridade certificadora.
A Autoridade Certificadora da Receita Federal do Brasil (AC RFB), em sua "Declara��o de Pr�ticas de Certifica��o" (DPC), dispon�vel no site <https://www.receita.fazenda.gov.br/acsrf/dpcacsrf.pdf>, fornece as informa��es necess�rias para a solicita��o, renova��o ou revoga��o do certificado.(52)
Neste caso, a empresa dever�, depois da leitura pr�via do manual, sobretudo do item "Requisitos Operacionais", ingressar no site <www.receita.fazenda.gov.br/acsrf/> e solicitar a emiss�o de um certificado digital para a Autoridade Certificadora habilitada, mediante preenchimento do formul�rio respectivo, comprova��o dos atributos de identifica��o constantes no certificado, assinatura do termo de titularidade e do termo de acordo.(53)
3.4. Credenciamento: Formas e Cronograma de Obrigatoriedade
Para a emiss�o da NF-e, em conformidade com o Ajuste SINIEF n� 7/05, em sua cl�usula segunda, o contribuinte dever� solicitar, previamente, seu credenciamento � NF-e na unidade federativa em cujo cadastro de contribuinte de ICMS estiver inscrito.
Ressalta-se, por�m, que, � empresa que ainda n�o se utilizar de sistema eletr�nico de processamento de dados, nos termos dos Conv�nios ICMS n� 57 e 58/1995, ser� vedado o credenciamento para a emiss�o da NF-e. Assim, para emitir NF-e, dever� a empresa, primeiramente, solicitar o cadastramento, ao Fisco da unidade da Federa��o competente, ao programa de emiss�o por sistema eletr�nico de processamento de dados, mediante Pedido/Requerimento preenchido em formul�rio pr�prio, em 3 (tr�s) vias, conforme modelo anexo ao Conv�nio ICMS n� 57/95, contendo as seguintes informa��es:
"I - motivo de preenchimento;
II - identifica��o e endere�o do contribuinte;
III - documentos e livros objeto do requerimento;
IV - unidade de processamento de dados;
V - configura��o dos equipamentos;
VI - identifica��o e assinatura do declarante".(54)
O motivo do preenchimento ser� "uso" (entre as op��es "uso", "altera��o do uso", ou "desist�ncia do uso"). Uma vez autorizado o cadastramento e operacionalmente equipada a empresa com a tecnologia m�nima necess�ria � emiss�o, poder� se proceder ao credenciamento ao uso da NF-e.
Resumidamente, em termos estruturais e bastante pr�ticos, a tecnologia m�nima necess�ria para a emiss�o da NF-e e ades�o ao SPED consiste em: (i) um computador, apto a executar o programa mencionado, de transmiss�o de arquivo, com conex�o � Internet, preferencialmente banda larga, o que exigir� (ii) linha telef�nica e (iii) acesso a fonte de energia el�trica n�o h� obrigatoriedade, mas � mais do que recomend�vel que haja um (iv) gerador de energia em caso de conting�ncias, e (v) uma impressora, preferencialmente "a laser", devido tanto � qualidade da impress�o (que n�o se desfigura em contato com a �gua), como � durabilidade do tonner, em quantidade de folhas impressas por carga. No mesmo sentido, seria interessante ao empres�rio estruturar um (vi) sistema de backup, evitando, assim, perda de dados, uma vez que continua respons�vel pelo seu registro e armazenamento.
H� duas formas de credenciamento: uma (a)volunt�ria e outra (b) obrigat�ria, ou de of�cio. No Estado de S�o Paulo, por disposi��o da Portaria CAT n� 104/07, na hip�tese obrigat�ria, ser� expedido um Ato de Credenciamento e Obrigatoriedade de emiss�o de NF-e pela Diretoria Executiva da Administra��o P�blica (DEAT) da Secretaria da Fazenda, contendo (i) a rela��o dos estabelecimentos credenciados, (ii) a data a partir da qual estar�o obrigados a emitir NF-e, bem como (iii) o crit�rio utilizado para determinar a obrigatoriedade.
Em conson�ncia com o Protocolo ICMS n� 10/07, est�o obrigados a emitir NF-e, a partir de 1� de Abril de 2008, os seguintes contribuintes, no territ�rio nacional, que, cumulativamente, estejam localizados nos Estados signat�rios:(55)
III - produtores, formuladores e importadores de combust�veis l�quidos, assim definidos e autorizados por �rg�o federal competente;
IV - distribuidores de combust�veis l�quidos, assim definidos e autorizados por �rg�o federal competente;
V - transportadores e revendedores retalhistas TRR, assim definidos e autorizados por �rg�o federal competente".(56)
As empresas que se enquadrarem nestas caracter�sticas ficam proibidas de emitir notas modelo 1 ou 1-A, obrigadas ao Modelo 55, ainda que n�o estejam adequadas aos Conv�nios ICMS n� 57 e 58/1995.(57)
As demais pessoas jur�dicas n�o precisam aderir � NF-e por enquanto; contudo, uma vez que aderirem aos Conv�nios em tela e, no caso do Estado de S�o Paulo, � disposi��o da Portaria CAT n� 32, de 28 de Mar�o de 1996,(58) poder�o solicitar voluntariamente o credenciamento ao programa. Aquelas obrigadas aderir�o ainda que n�o estiverem em termos com rela��o � Portaria:
Portaria CAT n� 32, de 28 de Mar�o de 1996 "Art. 2� - O uso do sistema eletr�nico de processamento de dados nos termos desta portaria ser� autorizado pela Secretaria da Fazenda, em formul�rio eletr�nico denominado "Pedido/Comunica��o de Uso de Sistema Eletr�nico de Processamento de Dados" dispon�vel na internet, no endere�o eletr�nico http://pfe.fazenda.sp.gov.br no Posto Fiscal Eletr�nico - PFE, na pasta Autoriza��es (Conv�nio ICMS n� 57/95, cl�usulas segunda e terceira).
� 1� - O deferimento do pedido ocorrer� de plano, ficando, por�m, condicionado � an�lise do atendimento de todas as exig�ncias contidas nesta portaria, devendo o fisco, em caso de indeferimento, notificar o contribuinte no prazo de 30 (trinta) dias da entrega do pedido".
Neste Estado, o credenciamento volunt�rio � regulamentado pela Portaria CAT n� 104, de 14 de Novembro de 2007, devendo o interessado preencher e transmitir o formul�rio eletr�nico pr�prio, dispon�vel no site <www.fazenda.sp.gov.br/nfe>, no qual devem ser indicados os estabelecimentos de sua titularidade a serem credenciados a emitir a NF-e depois, poder� o contribuinte, a qualquer tempo, solicitar o credenciamento de outros estabelecimentos de sua titularidade, localizados no Estado de S�o Paulo, pelo mesmo procedimento.
A Portaria paulista determina, ainda, que o credenciamento volunt�rio poder� ser alterado, cassado ou revogado, a qualquer tempo, no interesse da Administra��o Tribut�ria, pelo Diretor da Diretoria Executiva da Administra��o Tribut�ria, por meio da publica��o do ato no Di�rio Oficial do Estado de S�o Paulo (DOE-SP).
No �mbito nacional, se a empresa n�o estiver obrigada ao credenciamento e preferir faz�-lo pela forma volunt�ria, poder� optar pela seletividade na emiss�o; ou seja: nada impede que adote uma contabilidade h�brida, parte mec�nica, pelo m�todo tradicional, com modelos 1 e 1A, parte eletr�nica, com o modelo 55, conforme suas necessidades de mercado e seu planejamento fiscal.
3.5. Utiliza��o, Procedimento, Emiss�o, Autoriza��o e Consulta � NF-e: Aspectos Pr�ticos ao Empres�rio e ao Contador na Rotina Empresarial
3.5.a. Transmiss�o e Retransmiss�o do Arquivo Entidades com Acesso ao Serpro
Antes de enviar o produto ao seu cliente, o respons�vel, na empresa j� credenciada, iniciar� o programa, baixado no site ou por ele desenvolvido, conforme acima explicitado, e gerar�, no formato XML, o arquivo da NF-e, contendo todas as informa��es pertinentes � opera��o comercial, com assinatura digital e certificado autorizado.
Este arquivo ser� transmitido, pela Internet, � SEFAZ da jurisdi��o de seu Estado, no caso de opera��o intra-estadual, ou da jurisdi��o do Estado ao qual se destina a mercadoria, no caso de opera��o interestadual, para uma pr�-valida��o autom�tica.
Em um segundo momento, uma vez pr�-validada, � revelia do contribuinte, a SEFAZ retransmitir� estes dados � SRFB, que ser� o reposit�rio nacional de todas as NF-e emitidas, mediante uma empresa p�blica criada para este fim, o Servi�o Federal de Processamento de Dados (SERPRO), pela lei n� 4.516/1964.(59)
Observe-se que, eficazmente, uma vez verificada uma opera��o interestadual, a SEFAZ da unidade federativa do emitente tamb�m dever� transmitir a NF-e para (a) a unidade de destino das mercadorias, no caso de opera��o interestadual;(60) (b) a unidade federada onde deva se processar o embarque de mercadoria na sa�da para o exterior; (c) a unidade federada de desembara�o aduaneiro, tratando-se de opera��o de importa��o de mercadoria ou bem do exterior; (d) a Superintend�ncia da Zona Franca de Manaus SUFRAMA, quando a NF-e tiver como destinat�rio pessoa localizada nas �reas incentivadas.
Poder� a SEFAZ-origem transmitir a NF-e, ou dela fornecer informa��es parciais, para o Fisco municipal, no caso de envolvimento de servi�os sujeitos ao ISSQN, bem como a outros �rg�os da administra��o direta, indireta, funda��es e autarquias, que precise de informa��es da NF-e para desempenho de suas atividades, todos mediante pr�vio conv�nio ou protocolo, resguardado o sigilo fiscal do contribuinte.
Em outros termos, os seguintes �rg�os passam a ter acesso �s informa��es fiscais do contribuinte, sem necessidade de expedi��o oficiosa justificada ou, muito menos, de autoriza��o judicial: SRFB, Secretarias da Fazenda, ou equivalentes, dos Estados e DF, Banco Central do Brasil, Comiss�o de Valores Mobili�rios, Departamento Nacional de Registro do Com�rcio (DNRC, compreendendo as Juntas Comerciais), �rg�os reguladores tais como Anatel, Aneel, Anac, Susep, entre outros. Ao contribuinte, depois de devassada de forma ilegal sua vida tribut�ria, por um destes �rg�os, estertorando os limites de sua compet�ncia, caber� o questionamento em ju�zo dos princ�pios regedores da seguran�a fiscal, constitucionalmente garantidos; contudo, o acesso j� ter� se concretizado neste momento.
3.5.b. Pr�-Verifica��o e Autoriza��o de Uso
A validade da nota fiscal emitida em meio eletr�nico deve obedecer � seguinte disposi��o:
Ajuste SINIEF n� 07/2005 "Cl�usula quarta. O arquivo digital da NF-e s� poder� ser utilizado como documento fiscal, ap�s:
I - ser transmitido eletronicamente � administra��o tribut�ria, nos termos da cl�usula quinta;
II - ter seu uso autorizado por meio de Autoriza��o de Uso da NF-e".
Assim, se o segundo momento (de integra��o da informa��o) � realizado � revelia do contribuinte, o primeiro n�o: para que a mercadoria circule � necess�ria a pr�-valida��o pela SEFAZ, integrando-a � rotina empresarial, diferentemente do que acontecia pelo m�todo tradicional. E � por isso que a AIDF se torna dispens�vel: as autoriza��es n�o s�o feitas mais para a impress�o, pela gr�fica, do talon�rio, mas a cada nota fiscal emitida.
Se aprovada a NF-e, a SEFAZ devolver� atualmente em cerca de 2 ou 3 segundos um "Protocolo de Recebimento", contendo a autoriza��o de uso da nota. Sem este protocolo, n�o poder� haver o tr�nsito da mercadoria.
A pr�-verifica��o, empreendida pela SEFAZ, n�o implica valida��o das informa��es nela contida. Ou seja: n�o � neste momento que se realiza a apura��o do cr�dito tribut�rio, a ser recolhido, ou se foi utilizada a al�quota correta. O procedimento fiscalizat�rio exauriente ser� observado a posteriori, uma vez que os dados transmitidos estar�o armazenados.
Uma vez transmitido o arquivo digital da NF-e pela Internet, por meio de protocolo de seguran�a ou criptografia, com o uso do software mencionado, a administra��o tribut�ria da unidade federada do domic�lio do contribuinte analisar�, no m�nimo, os seguintes elementos, com fins de pr�-verifica��o, para autorizar a emiss�o da nota:
"I - a regularidade fiscal do emitente;
II - o credenciamento do emitente, para emiss�o de NF-e;
V - a observ�ncia ao leiaute do arquivo estabelecido em Ato COTEPE;
VI - a numera��o do documento".(61)
No mesmo sentido, ainda que formalmente regular, n�o ser� considerado documento fiscal id�neo a nota emitida ou utilizada com dolo, fraude, simula��o ou erro, que possibilite, mesmo que a terceiro, o n�o-pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida.
3.5.c. Consulta e "Ambiente Nacional"
Os sistemas da SEFAZ competente e da SRFB, respons�vel pelo armazenamento os dados, disponibilizar�o o acesso, pela Internet, �s informa��es pertinentes � nota regularmente emitida mediante "consulta"; este complexo � denominado "Ambiente Nacional".
Evidentemente, os maiores interessados, em um primeiro momento, na consulta, s�o o emitente e o destinat�rio da mercadoria; contudo, todos aqueles que possu�rem a chave de acesso poder�o acessar o Ambiente Nacional a fim de realiz�-la.
A consulta poder� ser realizada no site da SEFAZ de cada Estado, ou, subsidiariamente, no portal nacional <http://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/>: em seu formato completo, com todos os dados dispon�veis, nos primeiros 180 (cento e oitenta) dias, e em seu formato resumido, exibindo a situa��o da nota, depois deste prazo.
O formato resumido colaciona as informa��es parciais propiciadoras da identifica��o da NF-e: (i) n�mero; (ii) data de emiss�o; (iii) CNPJ do emitente e do destinat�rio; (iv) valor; e (v) situa��o da nota. O formato resumido, por sua vez, ficar� dispon�vel para consulta pelo prazo decadencial.
Tanto aquele que emite como aquele que recebe tem o cond�o de verificar, no Ambiente Nacional, a situa��o da Nota e sua respectiva regularidade. Para faz�-lo, deve portar a "chave de acesso" e, na mesma toada, poder� contar com o aux�lio do Danfe, conforme se desenvolver� na seq��ncia.
3.5.d. Chave de Acesso e Ado��o de S�ries Distintas
A chave de acesso � o c�digo composto por 44 (quarenta e quatro) caracteres que possibilita a consulta � NF-e por meio de sua digita��o manual ou por meio de leitura �ptica, se instalado o equipamento pr�prio para este fim, no site do Ambiente Nacional. A seq��ncia, definida a partir da vers�o 1.11 do leiaute da NF-e, tem conte�do definido, com um c�digo num�rico aleat�rio, definido pelo contribuinte, de 9 (nove) caracteres (000000001 a 999999999), sendo os demais c�digos fixos, a partir do seguinte formato:
C�digo da Unidade da Federa��o: 02 caracteres;
Data da Emiss�o (ano e m�s): 04 caracteres;
CNPJ do emitente: 14 caracteres;
Modelo do documento: 02 caracteres;
S�rie: 03 caracteres;
N�mero da NF-e: 09 caracteres;
C�digo num�rico aleat�rio: 09 caracteres;
D�gito verificador: 02 caracteres.
O c�digo da Unidade da Federa��o ("cUF") � determinado pela classifica��o dos Estados e do Distrito Federal do IBGE.(62) A data da emiss�o da NF-e, composta por ano e m�s, deve ser preenchida no formato "aamm". O campo do CNPJ do emitente n�o deve ter separa��es de qualquer g�nero e deve incluir o d�gito. O modelo atual da nota � o "55". A s�rie � a do documento fiscal atribu�da pela empresa.
O n�mero da nota � o campo "nNF" e o c�digo num�rico aleat�rio � o campo "cNF", o primeiro fixo e seq�encial e o segundo n�o, como ser� desenvolvido a seguir. O D�gito Verificador "cDV" da chave de acesso garante a sua integridade e se presta, sobretudo, a impedir o prosseguimento da opera��o mediante digita��o equivocada, o que n�o � de se surpreender na aus�ncia do equipamento de leitura �ptica, tendo em vista o seu tamanho.(63)
Uma vez que toda pessoa que estiver em posse da chave de acesso poder� disponibilizar de informa��es fiscais do contribuinte, dever� a empresa registrar, em seus arquivos internos, um c�digo num�rico aleat�rio apto a impedir (cNF), ou ao menos dificultar, a exibi��o dos dados a pessoas estranhas � opera��o comercial.
Assim, ao emitir a NF-e, uma vez que todos os outros c�digos sejam afer�veis, os nove d�gitos, uma vez n�o-seq�enciais, erguer�o um obst�culo probabil�stico de um universo amostral de quase um bilh�o de possibilidades ao consultor que n�o o detiver, para encontrar uma nota espec�fica. Mais adiante, neste artigo, ser� analisado o primeiro destes nove d�gitos, que passa a ter fun��o espec�fica, discriminando o "tipo de autoriza��o", a depender do modo da emiss�o da nota.
A necessidade de se adotar s�ries distintas est� prevista no artigo 11, incisos I e II e �� 1� e 2� do Conv�nio s/n de 15/12/1970(64) (e, no plano do Estado de S�o Paulo, no artigo 196 do RICMS/SP),(65) e dever�o ser registradas, pelo contabilista, por meio de lavratura no Livro de Registro de Utiliza��o de Documentos Fiscais e Termos de Ocorr�ncias (RUDFTO), modelo n� 6.
Ao destinat�rio da nota, contudo, a chave de acesso ser� integralmente disponibilizada, por meio do Danfe. Observe-se que, mesmo que ocorra o extravio do Danfe, ou se o n�mero estiver ileg�vel, poder�, sem preju�zo de documenta��o e registro fiscal, o emissor enviar, por telefone, e-mail, ou qualquer outra forma de comunica��o, os quarenta e quatro n�meros, possibilitando ao receptor da mercadoria o acesso ao Ambiente Nacional e verifica��o da regularidade da nota.
3.5.e. Danfe
O Documento de Aux�lio � Nota Fiscal Eletr�nica (Danfe) n�o � considerado documento fiscal id�neo e tem como objetivo ser utilizado no tr�nsito das mercadorias ou facilitar a consulta da NF-e. Seu leiaute � tamb�m estabelecido por Ato Cotepe e seu uso se subordina � autoriza��o da nota, depois da sua respectiva pr�-verifica��o.
Na pr�tica, o documento � extremamente parecido com uma nota fiscal atual, por�m com um c�digo de barras e uma chave de acesso. Ao receber a mercadoria, o destinat�rio deve utiliz�-lo para verificar se a nota foi regularmente emitida. Contudo, se n�o for credenciado no SPED, dever� escriturar a nota com base nas informa��es contidas no Danfe, arquivando-o como se fosse uma nota fiscal.
A impress�o do Danfe dever� ser realizada em qualquer papel, exceto papel jornal, no tamanho A4 (210 X 297 mm), podendo ser utilizadas folhas soltas, formul�rio de seguran�a, formul�rio cont�nuo ou formul�rio pr�-impresso. Poder� o contribuinte emitente imprimir ao Danfe outros elementos gr�ficos, tais como logo ou marca d'�gua, desde que n�o prejudiquem a leitura do seu conte�do ou do c�digo de barras, elemento obrigat�rio. Ser�, ainda, proibido constar a express�o "Nota Fiscal" no documento, para evitar indu��o a erro.
Cada unidade federativa, mediante solicita��o volunt�ria do contribuinte, poder� autorizar modifica��es no leiaute do Danfe, como forma de adequar o documento �s opera��es efetuadas, desde que mantidos os campos obrigat�rios da NF-e constantes no documento.
Informa��es complementares de interesse do emitente podem ser impressas no verso do Danfe, desde que se preserve em branco o espa�o de dimens�o m�nima de 10X15 cm, em qualquer sentido (horizontal ou vertical) a fim de que nele sejam apostos os carimbos oficiais, quando do tr�nsito da mercadoria e eventual parada em bloqueio fiscal.
Acredita-se que, futuramente, o sistema seja integrado a ponto de a autoridade fiscal, ao passar o leitor �ptico no Danfe, ter acesso � informa��o sobre se a mercadoria descrita j� passou em outro posto, impedindo, assim, que a mesma nota fiscal circule mais de uma vez, acobertando mercadorias diferentes. No mesmo sentido, se hoje a verifica��o em bloqueios � realizada por amostragem, a leitura �ptica e automatizada possibilitar� a fiscaliza��o integral e em tempo real, tornando muito dif�cil a fraude ao procedimento e, ao mesmo tempo, acelerando a circula��o e o transporte.
No mesmo sentido deve se observar que, apesar da letra imperiosa da lei, por enquanto, n�o � ainda a NF-e, do ponto de vista hol�stico-operacional, um documento exclusivamente digital. A prova, ao emitente, da entrega da mercadoria, continua sendo produzida mediante destaque do canhoto do Danfe. Por natureza de ordem pr�tica, recomenda-se que a empresa encomende � gr�fica de elei��o papel A4, nos termos determinados, com o "picote" e, querendo, demais elementos gr�ficos, para facilitar a operacionaliza��o do documento, tal qual hoje se procede com a nota comum.
Ao se generalizar o uso da NF-e, n�o ser� mais necess�rio o arquivo do Danfe, mas, at� l�, uma vez estabelecido um mecanismo h�brido de emiss�o no plano nacional, caber� ao contribuinte n�o credenciado empreender o registro do documento e do canhoto, no prazo legal, que dever� ser apresentado � Administra��o tribut�ria quando solicitado. Sua validade � vinculada � exist�ncia da NF-e no Serpro. Assim, o Danfe n�o � a nota fiscal, cuja garantia �nica de exist�ncia, validade e efic�cia � a chave de acesso, a ser confirmada pelo interessado no Ambiente Nacional.
3.5.f. Casos de N�o-Autoriza��o da NF-e
Somente a autoriza��o permite a circula��o da mercadoria, conforme se verificou anteriormente, n�o podendo a NF-e ser alterada, uma vez aperfei�oado o ato administrativo, salvo em casos excepcionais. � da responsabilidade do destinat�rio, sob pena de autua��o, verificar a regularidade da nota; se n�o autorizada, dever�, necessariamente, devolver a mercadoria. Neste caso, a empresa de origem dever� emitir nova nota de entrada para, somente depois, proceder � inutiliza��o do documento fiscal.
Na pr�tica, outra possibilidade, no intuito de n�o ferir a disposi��o legal e, ao mesmo tempo, viabilizar o uso comercial do documento sem causar preju�zos econ�micos �s empresas envolvidas, parece ser a de o receptor contatar o emissor e aguardar pela emiss�o de nova nota fiscal. Duas observa��es s�o necess�rias neste caso: primeiramente, tal procedimento n�o exime o emissor de declarar nova entrada e, depois, inutilizar a nota. Segundo, o receptor dever� aguardar pela autoriza��o da nova nota para receber a mercadoria (descarreg�-la ou conduzi-la a seu estoque), sob pena de autua��o.
Basicamente duas s�o as situa��es de n�o autoriza��o da NF-e: (i) rejei��o e (ii) denega��o, ambos institutos novos no ordenamento p�trio.
A rejei��o do arquivo da NF-e pode ocorrer em virtude da (a) falha na recep��o ou no recebimento do arquivo; (b) falha no reconhecimento da autoria ou da integridade do arquivo digital; (c) remetente n�o credenciado para emiss�o da NF-e; (d) duplicidade de n�mero da NF-e; (e) falha na leitura do n�mero da NF-e; (f) outras falhas no preenchimento ou no leiaute do arquivo da NF-e.
Ao ser cientificado da rejei��o de seu arquivo, que n�o ser� arquivado para consulta, o contribuinte poder� retransmiti-lo em caso de falha (casos "a", "b" e "e"). Nos demais, para que haja a autoriza��o, dever� proceder � corre��o do erro antes de nova tentativa.
J� a denega��o do uso da nota, caso mais delicado, ser� verificada na irregularidade fiscal do contribuinte. O conceito de "irregularidade" � problem�tico e ser� discutido mais adiante neste artigo.
Outras quatro situa��es devem ser observadas no concernente � NF-e: (i) inutiliza��o de numera��o: o contribuinte dever� solicitar, mediante "Pedido de Inutiliza��o de N�mero da NF-e", at� o 10� (d�cimo) dia do m�s subseq�ente, a inutiliza��o de n�meros n�o utilizados, na eventualidade de quebra de seq��ncia da numera��o. O pedido tamb�m deve ser feito na forma eletr�nica, por protocolo de seguran�a ou criptografia, assinado digitalmente, com o CNPJ do estabelecimento emitente ou da matriz, sendo que a SEFAZ transmitir� � SRFB os n�meros inutilizados, para arquivo.
J� o (ii) cancelamento da NF-e apenas ser� poss�vel se a nota tenha sido previamente autorizada e desde que a mercadoria ainda n�o tenha sa�do do estabelecimento, ou que n�o tenha sido prestado o servi�o. Se j� circulou, passando, por exemplo, por uma barreira fiscal, n�o poder� ser cancelada. Ser� efetuado mediante o "Pedido de Cancelamento de NF-e", transmitido pelo emitente � administra��o tribut�ria que a autorizou, na mesma forma do pedido de inutiliza��o, com a peculiaridade de ser transmitida n�o s� � SRFB, mas tamb�m a todos os �rg�os comunicados da autoriza��o no caso de opera��o interestadual.
A (iii) devolu��o ocorre quando a mercadoria sai do estabelecimento remetente e ingressa no do destinat�rio, sendo a natureza de todos estes termos estritamente tribut�ria. O estabelecimento destinat�rio, ao devolver a mercadoria, dever� emitir uma NF-e com este fim. Observe-se que, se n�o houve entrada da mercadoria, tal procedimento ser� desnecess�rio, obrigando o emissor, por sua vez, a emitir nota de entrada, conforme mencionado anteriormente, para registrar o (iv) retorno da mercadoria.
Uma observa��o de relevo, sobretudo ao destinat�rio, � a quest�o em aberto sobre a possibilidade de o emissor cancelar a nota depois da visualiza��o pelo receptor. Este poder� ser autuado por receber mercadoria com documenta��o irregular perante o fisco. Desta forma, n�o para solucionar o problema, mas para se precaver com uma prova relativamente h�bil, � altamente recomend�vel que arquive ou mesmo imprima a informa��o dispon�vel na consulta ao Ambiente Nacional, no intento de demonstrar a sua boa-f� na recep��o.
Evidentemente, a SRFB ter� acesso � data de cancelamento, mas, se realizada no mesmo dia da emiss�o, caber� ao receptor comprovar a visualiza��o pr�via que o levou a erro, consubstanciando atitude fraudulenta por parte do emissor.
No mesmo sentido, enquanto n�o solucionada a lacuna, e uma vez vislumbrada a d�vida, salvo prova em contr�rio, como troca de e-mails relatando o ocorrido, e se levando em considera��o o fato de que n�o pode o contribuinte ser punido pela debilidade t�cnica do Fisco, resta, a ambos, receptor e emissor, a presun��o constitucional da inoc�ncia por parte do julgador, fazendo carecer ao t�tulo a certeza que lhe � imprescind�vel para atingir a executividade.(66)
3.5.g. Carta de Corre��o Eletr�nica
Uma vez que a autoriza��o da NF-e a vincula ao arquivo enviado, n�o permitindo altera��es, eventuais erros do emitente devem ser corrigidos mediante a Carta de Corre��o Eletr�nica (CC-e), evitando-se, assim, inconsist�ncias cont�beis no momento do procedimento fiscal. Contudo, permanecem as limita��es impostas pelo Conv�nio s/n de 1970:
Conv�nio s/n de 15 de dezembro de 1970 "Art. 7� (...) � 1�-A. Fica permitida a utiliza��o de carta de corre��o, para regulariza��o de erro ocorrido na emiss�o de documento fiscal, desde que o erro n�o esteja relacionado com:
I - as vari�veis que determinam o valor do imposto tais como: base de c�lculo, al�quota, diferen�a de pre�o, quantidade, valor da opera��o ou da presta��o;
II - a corre��o de dados cadastrais que implique mudan�a do remetente ou do destinat�rio;
III - a data de emiss�o ou de sa�da".
A CC-e tamb�m dever� (i) obedecer ao leiaute estabelecido em Ato Cotepe, (ii) portar assinatura digital certificada, com as mesmas regras da emiss�o da NF-e corrigida e (iii) ser transmitida pela Internet, com cientifica��o da data e hora da recep��o, n�mero da nota fiscal, chave de acesso e n�mero do protocolo.
Poder� haver mais de uma CC-e para a mesma NF-e, sendo que o emitente dever� consolidar na �ltima todas as informa��es anteriormente retificadas, tornando-as, na pr�tica, uma s�. Observe-se que, apesar de ter seu in�cio previsto para Abril de 2008, at� o momento n�o tem um leiaute definido, o que n�o obstar� a implanta��o do SPED: em caso de atraso na sua defini��o, a corre��o, uma vez necess�ria, dever� continuar sendo feita em papel.
3.5.h. "Ambiente Nacional" e "SEFAZ Virtual"
Atualmente, apenas alguns estados possuem tecnologia pr�pria para a implementa��o efetiva do SPED e do Ambiente Nacional. Os Estados da federa��o sem a estrutura adequada (Alagoas, Amazonas, Mato Grosso do Sul, Para�ba, Piau�, Rio de Janeiro e Santa Catarina) utilizar�o o servi�o disponibilizado pelo Estado do Rio Grande do Sul, conformando a "SEFAZ Virtual/RS", integrante do Projeto Nacional da Nota Fiscal Eletr�nica, desenvolvido pela SEFAZ do RS por meio da Companhia de Processamento de dados do Estado (Procergs).(67)
O servi�o ser� provido 24 horas por dia, sete dias por semana, com a mesma disponibilidade oferecida para os contribuintes do Estado do Rio Grande do Sul, para os contribuintes do ICMS dos Estados cadastrados como emissores da NF-e alcan�ados pelo Protocolo ICMS n� 10/07,(68) ou que possuam estabelecimentos em mais de uma unidade da federa��o.
A "SEFAZ Virtual" ser� instrumento h�bil a autorizar, cancelar e inutilizar numera��o, armazenando os dados por um per�odo m�ximo de 60 (sessenta) dias, contados a partir da autoriza��o de uso. Contudo, o servi�o n�o compreender� a manuten��o na Internet de p�gina de consulta da NF-e, o que dever� ser feito exclusivamente no Portal Nacional, mantido pela SRFB. Tampouco ser�o armazenados no sistema os demais dados previstos no Protocolo ICMS n� 55/07, bem como n�o compreender� o servi�o processar o recebimento de notas autorizadas por outra Administra��o Tribut�ria cujo destinat�rio seja contribuinte do ICMS dos Estados acima mencionados.
O contribuinte dos Estados que n�o possuem a estrutura para abrigar o SPED deve se credenciar no programa SEFAZ virtual no site da Secretaria da Fazenda do Rio Grande do Sul: <http://www.sefaz.rs.gov.br/SEF_ROOT/inf/SEF-NFE.htm>, no qual dever� seguir os procedimentos previstos pelo "Manual Credenciamento como Emissor de Nota Fiscal Eletr�nica", publicado pela SEFAZ/RS. Em seguida, ser� remetido ao ambiente de testes, at� ser autorizado � "entrada em produ��o", uma vez analisado o cumprimento das m�tricas estabelecidas para a entrada nesta fase. Por fim, os dados ser�o remetidos aos Estados de origem para que se concretize o credenciamento.
3.5.i. Conting�ncias
As conting�ncias, parte da rotina de qualquer empresa, n�o podem ser deixadas de lado ao se conceber um sistema complexo como o SPED, dependente de vari�veis em muitos casos alheias � vontade ou mesmo �s possibilidades de atua��o do contribuinte: uma queda no sistema do Fisco, falhas de conex�o causadas pela prestadora de servi�os telef�nicos, quedas de energia, roubos ou furtos que possam vir a acometer o empres�rio, entre as in�meras possibilidades que impe�am a emiss�o eletr�nica.
Assim, os problemas de transmiss�o de qualquer esp�cie, tanto origin�rios na estrutura da SEFAZ ou da empresa, s�o chamados pelas normas instituidoras da NF-e de "conting�ncias". Uma vez observada, o contribuinte n�o poder� ficar impedido de emitir documentos fiscais e, por isto, ver sua atividade comercial prejudicada, devendo optar pelas seguintes possibilidades:
(i) utilizar, se poss�vel, o Sistema de Conting�ncia do Ambiente Nacional (SCAN); ou
(ii) emitir Danfe em conting�ncia, impresso em formul�rio de seguran�a.
No caso �nico e exclusivo de o contribuinte em quest�o n�o ser obrigado a emitir todos os seus documentos em formato eletr�nico, poder�, al�m das op��es acima enumeradas, (iii) voltar a emitir a nota fiscal nos modelos 1 ou 1A, a partir do n�mero em que parou.
Em qualquer um dos casos eleitos, dever� o ocorrido ser escriturado, tanto pelo emitente como pelo destinat�rio, no livro-modelo n� 6, de Registro de Utiliza��o de Documentos Fiscais e Termos de Ocorr�ncias (RUDFTO). Observe-se que, sobretudo �s pequenas empresas, que n�o t�m a condi��o de repor com facilidade a estrutura operacional exigida para a emiss�o eletr�nica, em caso de roubos ou furtos, ao registro dever� ser anexado o Boletim de Ocorr�ncia, devidamente lavrado perante a Autoridade Policial da jurisdi��o competente e, o que � altamente recomend�vel, c�pia da Ap�lice de Seguro do equipamento.
A recomenda��o se presta no sentido de que a empresa somente estar� financeiramente apta, sem comprometer ainda mais a sua rotina, a tornar a adquirir tal estrutura informatizada, depois do recebimento do seu respectivo seguro.
Tal precau��o � duplamente justificada: de um lado, o contribuinte exibe � Administra��o a cautela em pagar, a expensas pr�prias, um seguro privado para a efetiva��o do cumprimento de obriga��es acess�rias fiscais, uma vez que nem a distribui��o da renda, da qual decorreria um decr�scimo do n�mero de crimes contra o patrim�nio, nem a seguran�a, atividade privativa do Estado que tributa vorazmente, n�o s�o sequer minimamente propiciadas � sociedade na qual se insere. E, de outro lado, justifica o motivo pelo qual, at� o momento da percep��o do valor segurado, continua emitindo notas por uma das solu��es de conting�ncia, seja pelo retorno aos modelos 1 e 1A, seja pelo SCAN, seja pelo Danfe em protocolo de seguran�a.
3.5.i. (i). SCAN Sistema de Conting�ncia do Ambiente Nacional
O Sistema de Conting�ncia do Ambiente Nacional opera em substitui��o � SEFAZ de origem, tendo como fun��o principal substitu�-la a fim de minimizar os impactos financeiros sobre o contribuinte decorrentes de situa��es contingenciais. O SCAN executa as fun��es de receber, autorizar, cancelar, consultar uma NF-e, al�m de consultar tanto o status operacional do seu servi�o como o da SEFAZ de origem.
Atualmente, uma vez verificado um problema na SEFAZ de origem, um t�cnico aciona o SCAN para que ative o servi�o em seu lugar, n�o se tratando, ainda, de um processo automatizado. Ao fim da indisponibilidade, dever� se comunicar novamente com o SCAN para requerer a desativa��o do seu uso. Pelo espa�o de 15 (quinze) minutos, ambos os ambientes funcionar�o simultaneamente, com o escopo de se diminu�rem ao m�ximo os impactos da transi��o ao contribuinte usu�rio do SPED.
As NF-e emitidas no SCAN dever�o, na chave de acesso, no campo "tpAutoriz", referente ao tipo de autoriza��o, ser preenchidas com valor "2", destinada � autoriza��o no ambiente respectivo, sendo rejeitadas as notas com valores distintos. O contribuinte dever� imprimir os Danfe normalmente a partir de cada autoriza��o obtida. O controle da integridade da numera��o � possibilitado pelo campo "tpAutoriz", que produzir� uma nova chave de acesso. Como o contribuinte � o respons�vel pela inexist�ncia de inconsist�ncias (como duplicidade de n�meros), a ele cabe manter um r�gido controle sobre a correspond�ncia entre a identifica��o original da NF-e e a nova chave de acesso gerada.
Em outras palavras: para que n�o ocorram inconsist�ncias e, para que n�o se aumentem os 44 caracteres que comp�em a chave de acesso, entre os 9 n�meros aleat�rios do "c�digo num�rico aleat�rio" (cNF), eleitos pela empresa para impedir o acesso de pessoas n�o autorizadas aos dados da nota, o primeiro dos caracteres se tornar� o campo "tpAutoriz", sendo, na pr�tica, o c�digo num�rico aleat�rio reduzido de 9 para 8 posi��es.
Depois da recupera��o da SEFAZ de origem, todos os dados recebidos pelo SCAN ser�o a ela retransmitidos, onde estar�o dispon�veis para eventuais consulta e cancelamento. Contudo, havendo uma falha na SEFAZ de origem no interregno compreendido entre a emiss�o e a disponibiliza��o da NF-e no Ambiente Nacional, o cancelamento da nota somente ser� poss�vel depois da normaliza��o.
Observe-se tamb�m que, entre a conclus�o da opera��o em um dos ambientes autorizadores e a atualiza��o do registro no outro, o documento estar� com o status "Autorizado pendente de sincronismo". Este estado mudar� para "Atualizado", conforme os dados forem processados e transmitidos. Com os dois ambientes on-line, o intervalo de tempo em que o documento permanece como "pendente" � de poucos segundos, lapso que se prolongar�, entretanto, enquanto perdurar a indisponibilidade de um dos dois ambientes.
3.5.i. (ii). Danfe em Conting�ncia, Formul�rio de Seguran�a e "Tipo de Autoriza��o" Adicionado � Chave de Acesso
Nos casos em que, ou ambos os ambientes estejam fora do ar, ou for imposs�vel, por qualquer outro motivo, estabelecer a conex�o, ao contribuinte ser� facultado imprimir o Danfe em formul�rio de seguran�a, em, no m�nimo, duas vias, constando no corpo do documento a express�o: "DANFE em conting�ncia. Impresso em decorr�ncia de Problemas T�cnicos". Uma das vias permitir� o tr�nsito da mercadoria e dever� ser arquivada pelo destinat�rio pelo prazo decadencial, como se uma nota fiscal convencional fosse. A segunda via, por sua vez, dever� ser mantida em arquivo pelo emitente, em igual per�odo e nos mesmos termos.
Se a legisla��o exigir a utiliza��o espec�fica de vias adicionais, estas poder�o ser impressas em papel comum, sendo desnecess�rio o formul�rio de seguran�a. Assim que cessar a situa��o de conting�ncia, dever� o contribuinte transmitir � administra��o tribut�ria as NF-e geradas em conting�ncia. Se vier a ser rejeitada pelo sistema, o empres�rio dever� (i) gerar novamente a nota, com a mesma numera��o e s�rie, sanando a irregularidade; (ii) solicitar nova autoriza��o de uso da NF-e; (iii) imprimir em formul�rio de seguran�a o Danfe correspondente � nota autorizada; e (iv) entregar a chave de acesso e o novo Danfe ao destinat�rio, em caso de alguma altera��o.
O destinat�rio, por sua vez, se, dentro do prazo de 30 (trinta) dias do recebimento da mercadoria n�o confirmar a autoriza��o de uso da NF-e no ambiente nacional, fica obrigado a comunicar o fato ao Fisco, sob pena de ser atuado por recep��o de mercadoria com documenta��o irregular.
Tanto por princ�pio de bom relacionamento comercial como por se tratar de produ��o de prova favor�vel da idoneidade fiscal da empresa, � recomend�vel que, antes de se apontar � unidade fazend�ria de seu domic�lio a irregularidade, e, obviamente, antes de expirado o prazo previsto pela norma, seja feita, ainda que somente por e-mail, a comunica��o do fato ao emitente, para que sane a situa��o.
O "Formul�rio de Seguran�a" tem caracter�sticas t�cnicas espec�ficas, que devem ser atendidas pelo contribuinte, sob pena de n�o-validade do documento fiscal nele emitido em estado de conting�ncia:
Ajuste SINIEF n� 7/05 "Cl�usula d�cima s�tima A. Nas hip�teses de utiliza��o de formul�rio de seguran�a para a impress�o de DANFE previstas neste Ajuste:
I as caracter�sticas do formul�rio de seguran�a dever�o atender ao disposto da cl�usula segunda do conv�nio ICMS 58/95;
II dever�o ser observados os par�grafos 3�, 4�, 6�, 7� e 8� da cl�usula quinta do Conv�nio ICMS 58/95, para a aquisi��o do formul�rio de seguran�a, dispensando-se a exig�ncia da Autoriza��o de Impress�o de Documentos Fiscais AIDF e a exig�ncia de Regime Especial.
III - n�o poder� ser impressa a express�o 'Nota Fiscal', devendo, em seu lugar, constar a express�o 'DANFE'.
� 1� Fica vedada a utiliza��o de formul�rio de seguran�a adquirido na forma desta cl�usula para outra destina��o que n�o a prevista no "caput".
� 2� O fabricante do formul�rio de seguran�a de que trata o "caput" dever� observar as disposi��es das cl�usulas quarta e quinta do Conv�nio 58/95".(69)
Resumidamente, o formul�rio se trata de um papel com dispositivos e especifica��es t�cnicas de seguran�a que devem ser observadas pelas gr�ficas autorizadas. Ao contribuinte, cabe encomend�-lo em n�mero suficiente para o caso de eventuais conting�ncias que n�o possam ser supridas pelo uso do SCAN.
As notas fiscais geradas com "Danfe em conting�ncia", diferentemente daquelas geradas pelo ambiente alternativo do SCAN, devem ter o campo "tpAutoriz" com valor "0", indicativo de documento fiscal destinado a envio e autoriza��o posteriores pela SEFAZ de origem. Observe-se que, pelo SCAN, o envio e autoriza��o acontecem em "tempo real", ainda que, depois, precisem ser remetidos � SEFAZ de origem.
Desta forma, ficou estabelecido pelo Manual de Conting�ncia da NF-e do Contribuinte que: (a) as notas geradas para envio e autoriza��o posterior t�m "tpAutoriz = 0"; (b) as notas geradas para autoriza��o em tempo real pela SEFAZ-origem t�m "tpAutoriz = 1"; e (c) as notas geradas para autoriza��o pelo SCAN e a serem posteriormente enviadas � SEFAZ-origem t�m "tpAutoriz = 2".
Desta sorte, n�o � errado dizer que, na verdade, foi criado mais um campo na chave de acesso e, para manter os 44 caracteres, um d�gito foi extirpado do "c�digo num�rico aleat�rio" (cNF), de responsabilidade da empresa e usado para dificultar o acesso de estranhos a uma nota espec�fica.
Resumidamente, este tipo de emiss�o contingencial, diferentemente do SCAN, tem o seguinte procedimento, portando: o contribuinte gera NF-e com campo "tpAutoriz" = 0, imprime Danfe em formul�rio de seguran�a, que j� possui em seu arquivo em n�mero suficiente, encomendado previamente a gr�ficas autorizadas, em duas vias, com a express�o "DANFE em conting�ncia. Impresso em decorr�ncia de Problemas T�cnicos", e, ap�s a recupera��o da falha, transmite � SEFAZ de origem as notas geradas, registrando no livro-modelo n� 6 o ocorrido. Observe-se que as notas seguem numera��o e s�ries normais, sem qualquer altera��o, e que, se a NF-e necessitar de qualquer corre��o, conforme referido, novo Danfe, comum, dever� ser impresso e remetido ao destinat�rio.
3.5.i. (iii). Pend�ncias de Sincronismo e de Retorno e Inconsist�ncias
Na exist�ncia de documentos fiscais (notas fiscais eletr�nicas, pedidos de cancelamento e pedidos de inutiliza��o) na situa��o de "Pendentes de Sincronismo", decorrente do acionamento do SCAN por falha na SEFAZ de origem, existe a possibilidade de que os pedidos j� tenham sido processados, mas que ainda n�o tenham sido recebidos. Em alguns casos, depois de sincronizadas as bases de dados, poder�o ser verificadas inconsist�ncias, caso o contribuinte n�o observe com min�cia as suas emiss�es, tais como:
Duas NF-e com mesma s�rie/n�mero/m�s e ano de emiss�o, diferindo apenas o campo "tpAutoriz" na chave de acesso. Esta inconsist�ncia ocorre se o contribuinte enviar ao SCAN uma nota j� autorizada pela SEFAZ-origem. O erro do empres�rio pode ser induzido no caso de a SEFAZ, apesar de haver procedido � autoriza��o, n�o conseguir envi�-la ao Ambiente Nacional a tempo para visualiza��o ou no caso oposto, com falha do pr�prio SCAN;
Uma NF-e com numera��o pertencente a faixa inutilizada. Esta inconsist�ncia pode ocorrer se o contribuinte inutiliza uma faixa de numera��o na SEFAZ-origem e, antes dela conseguir enviar a inutiliza��o ao Ambiente Nacional, o empres�rio, sem perceber, envia NF-e com n�mero inutilizado ao ambiente SCAN, que autorizar� o seu uso;
Impossibilidade de se cancelar uma NF-e. Esta inconsist�ncia pode ocorrer se uma nota tenha sido autorizada pela SEFAZ-origem e ela falhe antes de enviar a autoriza��o ao Ambiente Nacional. Como somente notas autorizadas podem ser canceladas, o SCAN n�o permitir� o cancelamento, devendo o contribuinte aguardar pela normaliza��o da SEFAZ-origem para poder cancelar a NF-e.
Existe ainda mais uma possibilidade al�m da pend�ncia de sincronismo, que � a "Pend�ncia de Retorno". Ela ocorre quando o contribuinte envia o arquivo digital XML solicitando a autoriza��o de uso pela autoridade fazend�ria e, em seguida, ocorre falha no ambiente (seja o da SEFAZ-origem ou do SCAN; aquele que o empres�rio estiver utilizando no momento). Estes documentos ou sequer foram recebidos para an�lise ou est�o na fila, aguardando pelo seu processamento, ou ainda j� foram processadas, mas a falha n�o permite o envio do protocolo de recebimento com a eventual autoriza��o de uso.
Se a falha ocorreu na SEFAZ-origem, � poss�vel que algumas informa��es sejam perdidas ao voltar ao normal. Assim, o contribuinte deve tratar com precau��o as notas "pendentes de retorno" e, assim que o sistema voltar ao normal, poder�: (a) emitir notas em conting�ncia, cancelando todas aquelas pendentes de retorno assim que o sistema voltar ao normal e autoriz�-las, ou (b) inutilizar as notas pendentes n�o autorizadas ou denegadas, emitindo ou novas notas, se a opera��o comercial permitir ou se a queda houver sido r�pida, ou emitir notas em conting�ncia, prevalecendo a urg�ncia.(70)
4. A Nova Demanda �s ERP ("Enterprise Resources Planning")
As exig�ncias provenientes do programa SPED e da aplica��o da Nota Fiscal Eletr�nica provavelmente demandar�o um grande crescimento de softwares de gerenciamento empresarial, convencionalmente chamados pela sigla "ERP" (Enterprise Resources Planning), ou, conforme se tem traduzido, "Sistemas Integrados de Gest�o Empresarial" (SIGE). As empresas que atuam na �rea desenvolvem sistemas de informa��o que integram todos os dados e processos organizacionais da rotina empresarial, possibilitando uma vis�o mais clara e espec�fica de seus mecanismos de funcionamento.
Com esta plataforma de software, � poss�vel integrar diferentes departamentos de uma empresa, automatizando procedimentos no sentido de propiciar, como efeito, tanto a libera��o dos recursos humanos para outras atividades como a racionaliza��o mais eficiente dos gastos por meio da gest�o eficiente dos dados.
Este conjunto de atividades executadas pelo programa, de natureza multi-modular, evidentemente deve ser desenvolvido de forma a atender �s exig�ncias espec�ficas de cada corpora��o, n�o podendo se ressentir de um trabalho pr�vio de consultoria.
Os softwares de gest�o ERP est�o atualmente em processo de atualiza��o pelas empresas especializadas para vers�es que suportem tamb�m o m�dulo da NF-e e, futuramente, a eles integrando grande parte da escritura��o, cont�bil e fiscal. Estes programas ser�o oferecidos �s pessoas jur�dicas interessadas no credenciamento ao programa nacional mediante pagamento da sua licen�a de uso.
As informa��es devem ser geradas com clareza, em "tempo real", na forma de filtros eficientes decididos na medida das necessidades do empres�rio, e de f�cil compreens�o e interface para que possibilitem a tomada r�pida de decis�es, apesar de toda a complexidade legislativa no concernente ao tema.
Alguns estudos(71) t�m sido desenvolvidos pelas empresas, mas o desenvolvimento destes programas exige conhecimento t�cnico e aprofundado tanto na �rea cont�bil, conjugada com planejamento fiscal e administra��o empresarial em seus diferentes �mbitos, possibilitando a integra��o concisa e racional dos m�dulos, como na �rea da inform�tica, o que demanda a a��o conjunta de profissionais de diferentes �reas. No mesmo sentido, as empresas tradicionais de consultoria tribut�ria dever�o dar especial aten��o �s novas exig�ncias da escritura��o e emiss�o cont�beis, uma vez que os planejamentos preventivos dever�o, necessariamente, passar pelos novos sistemas.
5. Atua��o Judicial
Conforme referido na parte introdut�ria deste artigo, depois de realizado um apanhado consultivo, apontando cuidados preventivos a serem observados pela pessoa jur�dica, neste item se pretende abordar alguns dos principais problemas que poder� enfrentar o empres�rio ao implantar a Nota Fiscal Eletr�nica, que o obrigar�o a procurar os servi�os da advocacia contenciosa tribut�ria. O operador do direito precisar� saber manipular minimamente os instrumentos eletr�nico-cont�beis para atender � demanda de seu cliente e, mesmo, para compreender os seus anseios e pretens�es.
Abaixo, depois de localizar algumas destas situa��es que exigem resposta r�pida, sen�o imediata, do Poder Judici�rio, para que contenha os rompantes de autoritarismo da gana fiscal executiva, redirecionando-a ao caminho da legisla��o e da Constitui��o Federal, pretende-se realizar uma breve reflex�o sobre as possibilidades de embasamento do eventual petit�rio, sobretudo na primeira das hip�teses, que poder� ser aproveitada para as demais. Todas, contudo, conformam linhas gerais de racioc�nio, devendo ser desenvolvidas pelo representante legal portador do mandato.
Desnecess�rio recordar que aqui nem de muito longe se esgotam as possibilidades tanto de situa��es pr�ticas como de fundamentos normativos, doutrinais ou, sobretudo, jurisprudenciais, tratando-se, acima de qualquer coisa, de uma tentativa de introdu��o ao debate que est� ainda por vir.
5.1 O Ato Coator na Denega��o de Credenciamento
Em princ�pio, atualmente n�o existe norma h�bil de nenhuma natureza que vincule o credenciamento no SPED ou no Programa Nacional da NF-e � regularidade fiscal, ou seja, ainda que haja d�bitos, d�vida ativa, ou mesmo execu��o fiscal em andamento, n�o poder� a Administra��o P�blica denegar ao contribuinte a prerrogativa de emitir notas pelo modo eletr�nico.
Uma vez afrontado este direito, caber� sempre a impetra��o de mandado de seguran�a, com fundamento instrumental no inciso LXIX do artigo 5� da Constitui��o Federal de 1988, cumulado com o artigo 282 do C�digo de Processo Civil e artigo 1� e seguintes da Lei n� 1.533/51, em face da autoridade coatora que indeferiu o pedido.
Ainda que os Estados, mediante decreto ou atos administrativos de qualquer natureza, estabele�am a obrigatoriedade da quita��o de d�bitos perante o Fisco para a emiss�o de NF-e, a fundamenta��o material do writ passar� por diversos matizes; primeiramente, de ordem constitucional. Em conformidade com o artigo 5� da norma magna, em seu inciso II, ningu�m � obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa sen�o em virtude de lei. E ainda que haja um decreto, ou qualquer norma infra-legem, condicionando o credenciamento � regularidade fiscal, n�o est� o contribuinte vinculado � esp�cie, uma vez que (a) a tributa��o � modalidade de atividade administrativa plenamente vinculada por disposi��o complementar (artigo 2�, caput, do C�digo Tribut�rio Nacional), em articula��o com o fato de que (b) normas restritivas de direito, como a condicionante ora enumerada, devem ter interpreta��o estrita, por princ�pio hermen�utico.
Na mesma toada, o inciso XIII do artigo referenciado: � livre o exerc�cio de qualquer trabalho, of�cio ou profiss�o. Ao impedir a inscri��o da empresa como emitente de NF-e, o Estado ergue um obst�culo � livre iniciativa, uma vez que seus fornecedores, ou a pr�pria din�mica do mercado, exijam a ades�o ao programa. Se a pessoa jur�dica comprovar gastos de planejamento administrativo-fiscal, como o de ERP, por exemplo, ineg�vel � o preju�zo experimentado pela surpresa da decis�o, ilegal e inconstitucional. A quest�o fica evidente com a r�pida leitura do artigo 170 da Constitui��o:
Constitui��o Federal de 1988 "Art. 170. A ordem econ�mica, fundada na valoriza��o do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos exist�ncia digna, conforme os ditames da justi�a social, observados os seguintes princ�pios:
(...) IV - livre concorr�ncia;
(...) VII - redu��o das desigualdades regionais e sociais;
(...) Par�grafo �nico. � assegurado a todos o livre exerc�cio de qualquer atividade econ�mica, independentemente de autoriza��o de �rg�os p�blicos, salvo nos casos previstos em lei".
Observe-se novamente a remiss�o � liberdade empresarial condicionada apenas aos casos previstos na lei. Com igual intensidade deve ser apreciada a NF-e como uma forma de se evitar a sonega��o fiscal, primando pela redu��o das desigualdades sociais. O contribuinte que requer o ingresso no programa ter� seus arquivos muito mais vulner�veis a eventuais fiscaliza��es do que se continuasse a emitir pelo m�todo tradicional, n�o havendo raz�o para o Estado temer a abertura dos registros por parte da iniciativa privada. Ao mesmo tempo, mostra interesse em se adequar �s normas p�trias, em exata aten��o ao princ�pio de igualdade e isonomia tribut�ria, instrumento constitucional de aplica��o imediata (art. 150, inciso II, da carta constitucional) perante os demais contribuintes, que gozam do direito ao credenciamento.
O pronunciamento sumular do Supremo Tribunal Federal deve ser compreendido como orienta��o pretoriana preciosa ao julgador a quo:
Supremo Tribunal Federal "S�mula 70. � inadmiss�vel a interdi��o de estabelecimento como meio coercitivo para cobran�a de tributo.
(...) S�mula 323. � inadmiss�vel a apreens�o de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
(...) S�mula 547. N�o � l�cito � autoridade proibir que o contribuinte em d�bito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alf�ndegas e exer�a suas atividades comerciais".
A jurisprud�ncia que deu origem � disposi��o sumular n� 70, o ac�rd�o extra�do do RMS 9.698/Guanabara, julgado pelo Plen�rio, sob relat�rio do Ministro Henrique D'�vila, publicado em julho de 1962, assim disp�e: "(...) Os contribuintes t�m o direito de impugnar a legitimidade dos d�bitos fiscais quando convocados, pelos meios regulares, a satisfaz�-los". Em seu voto, o Relator deixa claro seu racioc�nio:
"(...) N�o se trata de saber se o quantum da d�vida foi bem ou mal apurado; se a impetrante tem ou n�o direito � dedu��o (...) N�o se conforma a impetrante � com a medida extravagante e arbitr�ria que lhe foi aplicada (...) como pena destinada a compeli-la ao pagamento do d�bito. Ora, a Prefeitura (...) disp�e de meio regular e adequado para a cobran�a da d�vida, que � o executivo fiscal. O que n�o � l�cito, por constituir procedimento contr�rio � lei e ao Estado de direito em que vivemos, � a dr�stica interdi��o das atividades da impetrante. Assim, dou provimento ao recurso, para livrar a impetrante da amea�a ilegal que pesa sobre o funcionamento normal de suas atividades t�cnico-comerciais".
Nada mais adequado: o constrangimento que o Estado imp�e ao contribuinte devedor, tornando-lhe defeso o credenciamento n�o pode perdurar, uma vez que disp�e dos meios pr�prios para exercitar sua cobran�a. Enquanto n�o puder exercer seu direito, a empresa ter� comprometido o seu funcionamento normal naquilo que concerne �s suas atividades t�cnico-comerciais. O questionamento conduz ao problema sobre o pr�prio momento da forma��o do cr�dito tribut�rio, uma vez que sua regra matricial se encontra sob ataque neste �nterim, inc�lume se apresenta o contribuinte, mesmo por presun��o constitucional anal�gica de inoc�ncia.
O Recurso Extraordin�rio n� 39.933, publicado em 1961, traz argumento s�lido contra atitudes desta natureza por parte do Poder Executivo, mediante relatoria do Ministro Ary Franco:
"(...) No que diz � apreens�o de mercadorias, como forma de cobran�a de d�vida fiscal, � manifesta a ilegalidade do ato da recorrente. N�o lhe cabe, na esp�cie, fazer justi�a de m�o pr�pria se a lei estabelece a a��o executiva fiscal, para a cobran�a da d�vida".
Assim, n�o � l�cito � Administra��o P�blica limitar, impedir ou cercear a atividade profissional do contribuinte (RE 63.045/SP, relatoria do Ministro Oswaldo Trigueiro, publicado em dezembro de 1967). No RE 63.047/SP, sob relat�rio do Ministro Gon�alves de Oliveira, o voto condutor � claro: "(...) O Executivo h� de estimular a produ��o e n�o fechar os estabelecimentos que produzam sob alega��o de que impostos s�o devidos".
A quest�o do impedimento da inscri��o ao programa da NF-e foi colocada a prova no Estado da Bahia muito recentemente, tendo a quest�o alcan�ado o Supremo Tribunal Federal. Amparada no Decreto Estadual n� 9.265/2004, a Bahia impediu o Laborat�rio Teuto Brasileiro S/A e o Laborat�rio Neo Qu�mica Com�rcio e Ind�stria Ltda. de se credenciarem ao programa. Os laborat�rios ingressaram com mandados de seguran�a, de n�meros, respectivamente, 890015-8/05 e 892296/05, tendo sido liminarmente providos em primeira inst�ncia, este �ltimo com a decis�o:
"(...) que autorize a emiss�o da nota fiscal eletr�nica, pelo site, independentemente da exist�ncia de d�bito, como tamb�m se abstenha da pr�tica de qualquer ato que impe�a a impetrante de realizar suas atividades, no que se refere � emiss�o de Nota Eletr�nica, tendo como objetivo o pagamento do tributo".(72)
A autoridade coatora ingressou com Pedido de Suspens�o da ordem liminar, com base no artigo 4� da Lei n� 4.348/1964, alegando grave les�o � ordem e � economia p�blicas e que o impetrante participa de licita��es, tendo sido indeferido pelo Tribunal. N�o obstante, formulando novo recurso ao Superior Tribunal de Justi�a, ali n�o foi conhecido, uma vez que a causa de pedir apresentava �ndole tanto constitucional como infraconstitucional, havendo vis atrativa da Corte Suprema, para onde foi remetido na forma da SS 2992/BA (Agravo Regimental na Suspens�o de Liminar em Mandado de Seguran�a n� 4009-3/2006). No Supremo Tribunal Federal, em despacho proferido pela Ministra Presidente Ellen Gracie, o pedido do Estado da Bahia foi indeferido, uma vez n�o vislumbrada a les�o � economia ou � ordem p�blica.
"(...) No caso em tela, a les�o � economia p�blica n�o ocorre, posto que a decis�o objurada n�o impossibilita que o Estado da Bahia persiga seu cr�dito, por meio dos procedimentos legais de fiscaliza��o, bem como as execu��es fiscais (...) Ante o exposto, indefiro o pedido"
Decis�o id�ntica foi emanada pela Ministra Presidente no SS 2991/BA (Agravo Regimental na Suspens�o de Liminar em Mandado de Seguran�a n� 4010-0/2006), tendo sido ambos publicados em 16/10/2006.
5.2. Ato Coator de Credenciamento de Of�cio de Empresa N�o-Obrigada
Caso de impetra��o de mandado de seguran�a o credenciamento de of�cio de empresa n�o obrigada, seja na modalidade preventiva, antes de intimado o contribuinte, ou repressiva, se j� intimado, ou mesmo no caso de haver qualquer forma de discuss�o sobre a natureza do estabelecimento que o retire do rol estrito enumerado pelas normas.
O embasamento da obrigatoriedade, portanto, dever� ser objeto de atenta e acurada an�lise pelo advogado, atendo-se, em relevo, e n�o exclusivamente, ao que segue: Cl�usula Primeira, �� 2� e 3�, Cl�usula Segunda, caput e �� 2� e 3�, do Ajuste SINIEF n� 07/05, �3�- 3 do art. 212-O do RICMS/SP (Decreto n� 45.490) e, principalmente, Protocolo ICMS n� 10/07, conjugado, no Estado de S�o Paulo, com o art. 4� da Portaria CAT n� 104/07.
Da an�lise da Portaria paulista se infere a autoridade coatora, o Diretor da Diretoria Executiva da Administra��o Tribut�ria DEAT, sendo o ato coator a expedi��o do "Ato de Credenciamento e Obrigatoriedade de Emiss�o de NF-e" (que dever�, por sua vez, conter todos os elementos relacionados no artigo 4�, sob pena de lhe faltar validade).
A base material do mandamus ser�, sobretudo, o artigo 5�, inciso II da Constitui��o Federal de 1988. A depender do caso, havendo legisla��o extravagante que defina a atividade da empresa, afastando-a do campo da obrigatoriedade, � poss�vel se valer o advogado do artigo 110 do C�digo Tribut�rio Nacional, norma pedag�gica segundo a qual � lei tribut�ria � defeso alterar defini��o, conte�do e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, sobrepondo-se ao aspecto formal o princ�pio da realidade (STF, Plen�rio, RE n� 346.084/PR, relator Ministro Gilmar Mendes, publicado em 02/09/2006).
Observe-se que o pedido de concess�o da ordem liminar ser� no sentido de que se suspenda a obrigatoriedade de ades�o oficiosa ao programa da NF-e, at� que seja concedida definitivamente a seguran�a. Contudo, uma vez cassada a decis�o favor�vel, seja por superveni�ncia da prola��o da senten�a, seja por decis�o em sede de agravo, na forma��o do instrumento, estar� obrigado o contribuinte a emitir todas as notas no meio eletr�nico, em nada impedindo o fisco de autu�-lo pelo descumprimento de um enorme seriado de obriga��es acess�rias.
5.3. Inconstitucionalidades Prenhes �s Modalidades de N�o-Autoriza��o da Emiss�o da NF-e
Da irregularidade fiscal do emitente, a nota ser� denegada, conforme inciso I da cl�usula sexta e inciso II da cl�usula s�tima do Ajuste SINIEF n� 7/05. � evidente que tal situa��o trar� enormes preju�zos, de dif�cil ou imposs�vel repara��o ao empres�rio, impedido de desenvolver sua atividade comercial, carecendo de r�pida atua��o do advogado para obter ordem liminar para retornar a emitir notas fiscais eletr�nicas.
Trata-se, principalmente, de um atentado flagrante � garantia constitucional do contradit�rio e da ampla defesa (art. 5�, inciso LV, da Constitui��o Federal de 1988), aos postulados m�nimos de seguran�a jur�dica assegurados ao contribuinte, � livre iniciativa e � ordem econ�mica (art. 170, da Constitui��o Federal de 1988), e �s S�mulas 70, 323 e 547 editadas pelo Supremo Tribunal Federal.
A pe�a, contudo, dever� se adequar a cada caso, sobretudo quanto � concess�o da seguran�a, que invariavelmente ser� a regulariza��o da situa��o do contribuinte se se tratar, por exemplo, de CNPJ inativo. O impetrante, neste caso, dever� acostar aos autos, j� na inicial, a documenta��o comprobat�ria de sua regularidade.
Na hip�tese de a denega��o se tratar de efeito da exist�ncia de d�bito por parte da empresa, vale a argumenta��o anteriormente definida. Subsidiariamente, � mais do que recomend�vel a juntada de documentos que comprovem a sua inexigibilidade, seja por suspens�o, extin��o ou exclus�o do cr�dito tribut�rio, tais como extrato de conta-corrente obtido perante a Administra��o Fiscal, certid�es de inteiro teor, entre outros. Havendo d�bitos em aberto, poder� haver a sua garantia no pr�prio ju�zo, a depender do caso, com a ressalva da limita��o instrut�ria da via mandamental que poder� conduzir � extin��o terminativa do feito.
6. O SPED e a Reforma Tribut�ria: Elementos Propiciat�rios � Imposi��o sobre o Valor Agregado
Uma quest�o que parece voltar a freq�entar os corredores acad�micos, sobretudo depois do protocolo legislativo dos Projetos de Emenda Constitucional n� 285/2004 e n� 293/2004, � aquela pertinente ao Sistema Federativo e � autonomia tribut�ria das regi�es, ou unidades federadas. Para al�m dos port�es das Universidades, a quest�o � central nos trabalhos pol�ticos da Assembl�ia Constituinte reunida no Teatro Mariscal, em Sucre, capital judici�ria da Bol�via. Isto porque ali se decide sobre a forma de arrecada��o e distribui��o das receitas nacionais, se deve ela ser repartida pela Uni�o das unidades, ou se cada uma delas deve, autonomamente, administrar suas percep��es e dividendos.
O problema fiscal, em princ�pio, seja na Bol�via ou no Brasil, est� em como tributar a cadeia produtiva, chave a partir da qual muitos advogados t�m pensado:(73) se o intento � no sentido de onerar todas as suas etapas, a cobran�a evidentemente ser� plurif�sica, incidindo em seus diversos momentos. Neste sentido, para se evitar o "efeito cascata" dos tributos, lan�a-se m�o do modelo franc�s da n�o-cumulatividade, gerando direito � restitui��o do cr�dito (imposto X imposto) e que pode ser dedut�vel nas exporta��es, imprimindo menor distor��o no comportamento econ�mico do contribuinte, o que remete a outra chave de reflex�o.
Uma vez resolvida esta primeira etapa, cabe saber se o �nus recair� no momento da produ��o ou do consumo da renda.(74) Atualmente, no Brasil, a tributa��o do ICMS � h�brida: os produtos prim�rios e semi-elaborados sofrem incid�ncia na origem, ou seja, no momento em que a renda � produzida, e os produtos elaborados no destino. Uma imposi��o n�o vinculada sobre o valor agregado voltaria a imposi��o exclusivamente ao momento do consumo da renda, albergando, no plano federal, o IPI, no Estadual, o ICMS e, no municipal, o ISS.
Eis que surge o objetivo constitucional do equil�brio e da distribui��o das riquezas no debate: a partir do momento em que s� se tributa o consumo no destino, estimula-se a poupan�a e se cont�m o �mpeto inflacion�rio, em uma an�lise perfunct�ria. A distribui��o deve ser pensada, portanto, no momento posterior, ou seja, na reparti��o das receitas acumuladas, o que, conforme se tem discutido calorosamente, e ainda pende de estudos mais s�lidos, poderia supor uma agress�o ao pacto federativo e � autonomia fiscal dos Estados (altera��o dos artigos 155 e seguintes da PEC 255/04).
Apenas como forma de localiza��o de alguns dos questionamentos que t�m sido feitos a respeito da t�pica, a ser desenvolvida em um estudo de f�lego mais apurado, sobre o qual os tributaristas precisar�o necessariamente se debru�ar muito em breve, a proposta do Governo Federal �, com a observa��o do princ�pio do destino, derrubar a principal arma da guerra fiscal entre os Estados em prol da formula��o de uma pol�tica de desenvolvimento regional baseada na neutralidade e da harmoniza��o fiscal a proposta partiria entre um IVA federal (IVA-F) e um IVA estadual (IVA-E) n�o apenas o IPI e o ICMS, mas tamb�m PIS, COFINS e CIDE-combust�veis, por meio de uma lei complementar �nica com regulamenta��o nacional. Em termos pr�ticos, nas opera��es interestaduais, o imposto seria cobrado pelo Estado de origem, mas apropriado pelo de destino.
O objeto da aten��o se volta, na quest�o atinente ao SPED, sobretudo � Escritura��o Fiscal Digital (EFD), uma vez que seu projeto inicial alberga o IPI e o ICMS, n�o havendo maiores impedimentos de ordem t�cnica para possibilitar um retorno � nota conjugada com a inclus�o dos servi�os tratados pela Lei Complementar n� 116/03, escriturando o ISS dos Munic�pios, cujas dificuldades se encontram em outro plano, da complexidade da apura��o. Este breve racioc�nio, sem nenhuma pretens�o de inovar na alterca��o, revela, assim, o soerguimento de uma estrutura complexa que visa equacionar uma reforma fiscal, concentrando e densificando as obriga��es acess�rias do contribuinte, de um lado, com uma reforma tribut�ria, que modifica a sistem�tica da incid�ncia sobre o consumo, por outro.
As modifica��es trazidas pela Nota Fiscal Eletr�nica e pela digitaliza��o da escritura��o fiscal e cont�bil das empresas apresentam harmonia com os projetos de reforma tribut�ria, empreendidos tanto no �mbito do Congresso Nacional como do Poder Executivo Federal. Sua efetiva implanta��o, j� iniciada, prevista para ser conclu�da nos pr�ximos anos, substituir� a Nota Fiscal Paulista e a Nota Municipal Eletr�nica de Servi�os, automatizando a atividade fiscal com o aux�lio do Conhecimento de Transporte Eletr�nico, j� regulado pelo Ajuste SINIEF n� 9/07.
Administradores p�blicos e privados, contabilistas, consultores e advogados precisar�o conhecer os novos mecanismos e adaptar, sobretudo nos tr�s primeiros casos, a sua rotina profissional. Tendo em vista a rapidez e a efici�ncia com que a Administra��o P�blica trabalha na implanta��o do sistema digital, conjugada � mentalidade do ambiente comercial brasileiro, sobretudo aquele das micro e pequenas empresas, acostumadas, em muitos casos, a pr�ticas de informalidade e mesmo de omiss�o de receitas, bem como � atual desinforma��o dos profissionais do ramo sobre o assunto, necess�rio que a obrigatoriedade do credenciamento seja paulatina, por setores econ�micos, acompanhada de uma inten��o pedag�gica, e n�o desapegada � realidade econ�mico-social brasileira.
Isto porque a inten��o do Estado, com vistas ao efetivo cumprimento dos dispositivos constitucionais, conforme desenvolvido, deve ser a de, a um s� tempo, estimular a livre iniciativa, regulada por crit�rios e limites institucionais, e distribuir riquezas, rumo � isonomia econ�mica e � justi�a social. Assim, n�o � poss�vel que implante draconianamente um sistema panopticista e exija, ato cont�nuo, de pequenos empres�rios, sobretudo aqueles localizados nas periferias das metr�poles e no interior do pa�s, uma brusca mudan�a de mentalidade. O resultado inevit�vel seria o ac�mulo de riquezas nas empresas maiores, providas de orienta��o t�cnica, e o fechamento das menores. A a��o p�blica deve ser, portanto, uma atitude de ensino que implique em uma mudan�a enculturat�ria, e n�o uma imposi��o en�rgica.
�s empresas maiores, necess�rio o acompanhamento t�cnico das mudan�as, pois destas se exigir� uma adapta��o mais r�pida e profunda. O aumento de gastos, preventivamente, com a atividade de consultoria remodeladora, resultar� mais adiante como uma estrat�gia eficiente de gest�o, uma vez que evitar� prov�veis autua��es de elevada monta.
Este �, portanto, o momento aos empres�rios para regularizarem suas atividades mediante a elabora��o de planejamentos fiscais e, tendo em vista as complexidades do sistema que se reforma, o recurso a profissionais e t�cnicos especializados se revelar� muito mais imprescind�vel do que � hoje. Caber� aos escrit�rios de advocacia, contabilidade ou consultoria alertarem seus clientes sobre este panorama, momento de crise e de oportunidades.
(1) A altera��o foi realizada por meio da Lei Complementar n� 104, de 10 de Janeiro de 2001, dispon�vel no site: <http://www.planalto.gov.br/ccIVIL_03/Leis/LCP/Lcp104.htm>.
(2) BRAMI-CELENTANO, Alexandrine et CARVALHO, Carlos Eduardo. A reforma tribut�ria do governo Lula: continu�smo e injusti�a fiscal, Florian�polis: Revista Kat�lysis, Volume 10, n� 1, junho de 2007, dispon�vel em <http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttextπd=S1414-49802007000100006&lng=ES&nrm=iso&tlng=ES>, acessado em 19/01/2008. "O programa de governo do candidato Lula inclu�a uma reforma tribut�ria, sem detalhar o que seria feito. Pouco mais de tr�s meses depois da posse, em abril de 2003, o novo governo enviou ao Congresso uma Proposta de Emenda Constitucional (PEC), voltada para reformar o sistema tribut�rio e os crit�rios de reparti��o federativa das receitas. Depois de tramita��o muito r�pida, a Emenda Constitucional 42 foi promulgada em 19 de dezembro. A proposta foi elaborada no Minist�rio da Fazenda, levada ao presidente da Rep�blica em fevereiro e logo submetida, para debate sum�rio, ao Conselho de Desenvolvimento Econ�mico e Social, �rg�o consultivo da Presid�ncia da Rep�blica, formado por representantes da sociedade civil escolhidos pelo governo, cujo peso pol�tico declinou ao longo do governo Lula. Na apresenta��o da proposta, o governo indicava o objetivo geral de "desenvolvimento integral e duradouro do pa�s", com "justi�a fiscal", e assegurava que a reforma seria "neutra", no sentido de que n�o aumentaria a carga tribut�ria (PALOCCI FILHO; DIRCEU, 2003)".
(3) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 1/2004 (I ENAT): "(...) simplifica��o e padroniza��o de obriga��es acess�rias, agiliza��o dos procedimentos de inscri��o e altera��o cadastral, menor necessidade de deslocamento, maior transpar�ncia no processo de inscri��o e altera��o cadastral, tratamento mais simples para as microempresas, tratamento uniforme aos contribuintes e melhor atendimento ao contribuinte". Os protocolos est�o dispon�veis, em sua integralidade, no site: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Protocolos/default.htm>.
(4) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 1/2004 (I ENAT): "(...) maior integra��o administrativa, padroniza��o e melhor qualidade das informa��es, racionaliza��o de custos e da carga de trabalho operacional no atendimento, maior efic�cia da fiscaliza��o, maior possibilidade de realiza��o de a��es fiscais coordenadas e integradas, maior possibilidade de interc�mbio de informa��es fiscais entre as diversas esferas governamentais, cruzamento de dados em larga escala com dados padronizados, uniformiza��o de procedimentos e melhoria da imagem junto � sociedade".
(5) Destaca-se que, no �mbito da Secretaria da Receita Federal, o projeto foi da �rea de compet�ncia do Projeto de Moderniza��o da Administra��o Tribut�ria e Aduaneira (PMATA).
(6) Cl�usulas segunda, terceira e quarta do Protocolo de Coopera��o ENAT n� 1/2004 (I ENAT).
(7) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 2/2005 (II ENAT): "Cl�usula Segunda - No desenvolvimento do SPED ser�o observados os seguintes pressupostos, entre outros que vierem a ser definidos de comum acordo pelos part�cipes:
I - bases de dados compartilhadas entre as Administra��es Tribut�rias;
II - reciprocidade na aceita��o da legisla��o de cada ente signat�rio, relativa aos livros cont�beis e fiscais;
III - validade jur�dica dos livros cont�beis e fiscais em meio digital, dispensando a emiss�o e guarda de documentos e livros em papel;
IV - elimina��o da redund�ncia de informa��es atrav�s da padroniza��o e racionaliza��o das obriga��es acess�rias;
V - preserva��o do sigilo fiscal, nos termos do C�digo Tribut�rio Nacional".
(8) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 3/2005 (II ENAT): "Cl�usula Segunda - No desenvolvimento da NF-e, ser�o observados os seguintes pressupostos, entre outros que vierem a ser definidos de comum acordo pelos part�cipes:
I - substitui��o das notas fiscais em papel por documento eletr�nico;
II - validade jur�dica dos documentos digitais;
III - padroniza��o nacional da NF-e;
IV - m�nima interfer�ncia no ambiente operacional do contribuinte;
V - compartilhamento da NF-e entre as administra��es tribut�rias;
VI - preserva��o do sigilo fiscal, nos termos do C�digo Tribut�rio Nacional".
(9) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 1/2006 (III ENAT).
(10) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 2/2006 (III ENAT).
(11) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 3/2006 (III ENAT). Pactuou-se, ainda, que a primeira vers�o do CT-e abrangeria o Conhecimento de Transporte Rodovi�rio de Cargas, modelo 8; o Conhecimento de Transporte Aquavi�rio de Cargas, modelo 9; o Conhecimento A�reo, modelo 10; o Conhecimento de Transporte Ferrovi�rio de Cargas, modelo 11; e Nota Fiscal de Servi�o de Transporte Ferrovi�rio de Cargas. O programa seria coordenado pelo ENCAT (sob reconhecimento do Protocolo ICMS n� 54/2004) e os custos seriam suportados pela SRF no tocante � infra-estrutura de acesso ao Ambiente Nacional (SPED) e pelas unidades federativas quanto ao restante. � de se observar que o CT-e continua, nos dias de hoje, em desenvolvimento.
(12) Protocolo de Coopera��o ENAT n� 4/2006 (III ENAT).
(13) Incisos I a IV da "cl�usula quinta" do Protocolo de Coopera��o ENAT n� 4/2006 (III ENAT).
(14) O site do Minist�rio da Fazenda descreve as compet�ncias e a composi��o do �rg�o: "Ao CMN compete: estabelecer as diretrizes gerais das pol�ticas monet�ria, cambial e credit�cia; regular as condi��es de constitui��o, funcionamento e fiscaliza��o das institui��es financeiras e disciplinar os instrumentos de pol�tica monet�ria e cambial. O CMN � constitu�do pelo Ministro de Estado da Fazenda (Presidente), pelo Ministro de Estado do Planejamento e Or�amento e pelo Presidente do Banco Central do Brasil (Bacen). Os servi�os de secretaria do CMN s�o exercidos pelo Bacen", dispon�vel em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/orgaos/cmn/cmn.asp>, acessado em 06/01/2008.
(15) Dispon�vel em: <http://www5.bcb.gov.br/normativos/detalhamentocorreio.asp?N=106409738&C=3430&ASS=RESOLUCAO+3.430>, acessado em 28/12/2007.
(16) Decreto n� 6.022, de 22 de janeiro de 2007 - "Art. 6�. Compete � Secretaria da Receita Federal:
I-adotar as medidas necess�rias para viabilizar a implanta��o e o funcionamento do Sped;
II-coordenar as atividades relacionadas ao Sped;
III-compatibilizar as necessidades dos usu�rios do Sped; e
IV-estabelecer a pol�tica de seguran�a e de acesso �s informa��es armazenadas no Sped".
(17) Artigo 2� do Decreto n� 6.022, de 22 de janeiro de 2007.
(18) SIDOU, J. M. Othon (Org.), Dicion�rio Jur�dico. Rio de Janeiro: Forense Universit�ria, 3� edi��o, 1995, pp. 228-229.
(19) Observe-se que, em 2001, o diploma civil de 1916 estava na imin�ncia de sua revoga��o pela Lei n� 10.406/2002 que, no seu artigo 219, trouxe a reda��o equivalente. Compulsemos ambas, lado a lado: Lei n� 3.071/1916, C�digo Civil Revogado - "(...). Art.131.As declara��es constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em rela��o aos signat�rios. Par�grafo �nico.N�o tendo rela��o direta, por�m, com as disposi��es principais, ou com a legitimidade das partes, as declara��es enunciativas n�o eximem os interessados em sua veracidade do �nus de prov�-las". Lei n� 10.406/2002, Novo C�digo Civil - "(...) Art. 219. As declara��es constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em rela��o aos signat�rios. Par�grafo �nico. N�o tendo rela��o direta, por�m, com as disposi��es principais ou com a legitimidade das partes, as declara��es enunciativas n�o eximem os interessados em sua veracidade do �nus de prov�-las".
(20) Lei n� 5.172, de 25 de outubro de 1966 - C�digo Tribut�rio Nacional - "(...) Art. 100. S�o normas complementares das leis, dos tratados e das conven��es internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decis�es dos �rg�os singulares ou coletivos de jurisdi��o administrativa, a que a lei atribua efic�cia normativa; III - as pr�ticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os conv�nios que entre si celebrem a Uni�o, os Estados, o Distrito Federal e os Munic�pios. Par�grafo �nico. A observ�ncia das normas referidas neste artigo exclui a imposi��o de penalidades, a cobran�a de juros de mora e a atualiza��o do valor monet�rio da base de c�lculo do tributo".
(21) Lei n� 5.172/1966, o C�digo Tribut�rio Nacional - "Art. 3� Tributo � toda presta��o pecuni�ria compuls�ria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que n�o constitua san��o de ato il�cito, institu�da em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada" - (sele��o e grifos nossos).
(22) Esta a compreens�o do Plen�rio do Supremo Tribunal Federal, no Agravo de Instrumento n� 365/DF, sob a eminente relatoria do Ministro Celso de Mello, em novembro de 1990, que segue inalterada: "(...) As Instru��es Normativas, editadas por �rg�o competente da Administra��o Tribut�ria, constituem esp�cies jur�dicas de car�ter secund�rio, cuja validade e efic�cia resultam, imediatamente, se sua estrita observ�ncia dos limites impostos pelas leis, tratados, conven��es internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares" (In: PAULSEN, Leandro, Direito Tribut�rio - Constitui��o e C�digo Tribut�rio � luz da Doutrina e da Jurisprud�ncia, Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, Escola Superior da Magistratura Federal - RS, 9� edi��o, 2007, pp. 818-820).
(23) MEIRELLES, Hely Lopes, Direito administrativo brasileiro. S�o Paulo: Malheiros Editores, 28� edi��o, 2003, pp. 144-166.
(24) A jurisprud�ncia p�tria ressoa este entendimento: Recurso Especial n� 383.178/PR, por unanimidade, Relator Ministro Jos� Delgado, publicado em abril de 2002.
(25) Paulsen enumera ampla jurisprud�ncia sobre o assunto (PAULSEN, Leandro, Op. Cit., pp. 819-820), da qual destacamos: TRF-4, 2� Turma, Apela��o em Mandado de Seguran�a n� 95.04.19960-7/SC, Relator Juiz Jardim de Camargo, publicado em maio de 1997; STJ, Recurso Especial n� 98.703/SP, Ministro Relator Ari Pargendler, publicado em junho de 1998; STJ, 1� Turma, por unanimidade, Recurso Especial n� 215.655, Ministro Relator Francisco Falc�o, publicado em setembro de 2003.
(26) Lei n� 5.172, de 25 de outubro de 1966 - C�digo Tribut�rio Nacional - "(...) Art. 199. A Fazenda P�blica da Uni�o e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Munic�pios prestar-se-�o mutuamente assist�ncia para a fiscaliza��o dos tributos respectivos e permuta de informa��es, na forma estabelecida, em car�ter geral ou espec�fico, por lei ou conv�nio".
(27) Ibidem. Paulsen recorda, pertinentemente, o seguinte: Lei n� 5.172, de 25 de outubro de 1966 - C�digo Tribut�rio Nacional - "(...) Art. 46. A modifica��o introduzida, de of�cio ou em conseq��ncia de decis�o administrativa ou judicial, nos crit�rios jur�dicos adotados pela autoridade administrativa no exerc�cio do lan�amento somente pode ser efetivada, em rela��o a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente � sua introdu��o". Trata-se do princ�pio da prote��o � confian�a do contribuinte no Administrador tribut�rio, havendo irretroatividade de crit�rio novo adotado, sobretudo se em preju�zo daquele em rela��o a este, por se tratar de parte flagrantemente hipossuficiente.
(28) Do site do Minist�rio da Fazenda se extrai o seguinte texto: "O setor privado responde pela maior parcela do investimento no Brasil. Nesse sentido, o PAC contempla medidas de aperfei�oamento do sistema tribut�rio, bem como medidas de desonera��o do investimento, sobretudo em infra-estrutura e constru��o civil, para incentivar o aumento do investimento privado. O PAC tamb�m inclui medidas de incentivo ao desenvolvimento tecnol�gico e ao fortalecimento das micro e pequenas empresas. (...) Medidas em tramita��o ou implementa��o: 1.) Cria��o da Receita Federal do Brasil (PL n� 6.272/2005; 2.) Implanta��o do Sistema P�blico de Escritura��o Digital e Nota Fiscal Eletr�nica (implanta��o em 2 anos - em curso); 3.) Reforma tribut�ria (retomada das discuss�es e amplia��o das propostas) (...) Impacto esperado: atua��o integrada dos fiscos federal, estaduais e municipais mediante a padroniza��o e racionaliza��o das informa��es e o acesso compartilhado � escritura��o digital de contribuintes por pessoas legalmente autorizadas, e substitui��o da emiss�o de livros e documentos cont�beis e fiscal em papel, por documentos eletr�nicos com certifica��o digital" - Dispon�vel em <http://www.fazenda.gov.br/portugues/releases/2007/r220107-PAC.pdf>, Acessado em 20/01/2007.
(29) A discuss�o sobre a implanta��o do sistema de escritura��o e emiss�o digitais se revelou um labirinto do ordenamento puramente executivo, que, desprezando o caminho da lei ordin�ria, submetida ao amplo debate legislativo, por consider�-lo moroso e ineficiente, preferiu saltar do dispositivo constitucional, que, contraditoriamente, ecoa disposi��o complementar, e governa por decreto, articulado por um seriado fortemente remissivo de normas executivas: Protocolos firmados entre Secretarias, Conv�nios, Ajustes, Atos. Os v�rios encontros que foram realizados em prol da integra��o fiscal entre os entes federativos, congregando setores da sociedade civil, sobretudo as grandes empresas, parece ser mais uma face do esvaziamento pr�tico da atividade pol�tico-parlamentar e da perda da representatividade experimentada por algumas institui��es p�trias.
(30) Decreto n� 6.022, de 22 de janeiro de 2007 - "Art.2o.O Sped � instrumento que unifica as atividades de recep��o, valida��o, armazenamento e autentica��o de livros e documentos que integram a escritura��o comercial e fiscal dos empres�rios e das sociedades empres�rias, mediante fluxo �nico, computadorizado, de informa��es.
�1� Os livros e documentos de que trata o caput ser�o emitidos em forma eletr�nica, observado o disposto na Medida Provis�ria n� 2.200-2, de 24 de agosto de 2001.
�2� O disposto no caput n�o dispensa o empres�rio e a sociedade empres�ria de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e documentos na forma e prazos previstos na legisla��o aplic�vel".
(31) Site da ICP-Brasil: <http://www.icpbrasil.gov.br/>: "� um conjunto de t�cnicas, pr�ticas e procedimentos, a ser implementado pelas organiza��es governamentais e privadas brasileiras com o objetivo de estabelecer os fundamentos t�cnicos e metodol�gicos de um sistema de certifica��o digital baseado em chave p�blica".
(32) O site <http://icp-brasil.certisign.com.br/repositorio/pc/AC_Certisign_SRF/PC_A3_AC_Certisign_SRF_v2.1.pdf> remete a exemplo de entidade certificadora e � rico em informa��es sobre o assunto.
(33) Site: <http://www.sintegra.gov.br/>.
(34) O conv�nio ICMS 143/06 est� dispon�vel para consulta, com as suas altera��es, no site do Minist�rio da Fazenda: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Convenios/ICMS/2006/CV143_06.htm>.
(35) Os Atos COTEPE est�o dispon�veis no site do Minist�rio da Fazenda, subdivis�o da CONFAZ (Legisla��o/Ato/Ato Cotepe/Atos Cotepe ICMS 2007): <http://www.fazenda.gov.br/confaz/>.
(36) Cl�usula primeira do Conv�nio ICMS 143/06.
(37) Cl�usula s�tima do Conv�nio ICMS 143/06.
(38) No IBGE, � poss�vel encontrar o c�digo de cada Munic�pio no site do Instituto em <http://www.ibge.gov.br/cidadesat/default.php>.
(39) No site da Ag�ncia Nacional de Transportes Aquavi�rios (ANTAQ) � poss�vel encontrar explica��o sobre a NCM <http://www.antaq.gov.br/NovoSiteAntaq/DesempenhoPortuario/Documentos/ApresentacaoNCM.pdf>. No mesmo sentido, o site do Minist�rio do Desenvolvimento, Ind�stria e Com�rcio Exterior <http://pee.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=411&refr=374>.
(40) No site <https://www.iata.org.br/>.
(41) Medida Provis�ria n� 2.200-2/2001 - Institui a Infra-Estrutura de Chaves P�blicas Brasileiras - "(...) Art.10.Consideram-se documentos p�blicos ou particulares, para todos os fins legais, os documentos eletr�nicos de que trata esta Medida Provis�ria".
(42) O Ajuste SINIEF n� 7/2005, do qual o setor empresarial participou, mediante envio de representantes, para a elabora��o da reda��o final, institui a Nota Fiscal Eletr�nica e o Documento Auxiliar da NF-e, e se encontra dispon�vel no site <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/ajustes/2005/AJ_007_05.htm>.
(43) O Ajuste SINIEF n� 7/2005 foi alterado pelos Ajustes SINIEF n� 11/2005, 02/2006, 04/2006, 05/2007 e 08/2007.
(44) O Ato Cotepe n� 14/2007, que disp�e sobre as especifica��es t�cnicas da NF-e, do DANFE e dos Pedidos de Concess�o de Uso, Cancelamento, Inutiliza��o e Consulta a Cadastro, via WebServices, encontra-se dispon�vel no site: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Atos/Atos_Cotepe/2007/ac014_07.htm>.
(45) O Protocolo ICMS n� 10/2007, que estabelece a obrigatoriedade da utiliza��o da Nota Fiscal Eletr�nica (NF-e) para os setores de fabrica��o de cigarros e distribui��o de combust�veis l�quidos, encontra-se dispon�vel no site <http://www.sefaz.al.gov.br/nfe/protocolos/ProtocoloICMS_10-2007.htm>.
(46) O Protocolo ICMS n� 10/2007 foi alterado pelo O Protocolo ICMS n� 30/2007.
(47) O artigo 212-O do RICMS/SP ainda n�o foi adicionado no site da Secretaria da Fazenda do Estado de S�o Paulo, <http://www.fazenda.sp.gov.br/legis/ind_art.asp>.
(48) O Decreto Estadual n� 52.097/2007, que inclui o artigo 212-O no RICMS/SP, encontra-se dispon�vel no site: <ftp://ftp.saude.sp.gov.br/ftpsessp/bibliote/informe_eletronico/2007/iels.ago.07/iels163/E_DC-52097_280807.pdf>.
(49) A Portaria CAT n� 104/2007, que disp�e sobre a emiss�o da Nota Fiscal Eletr�nica - NF-e e do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletr�nica - DANFE, o credenciamento de contribuintes e d� outras provid�ncias, encontra-se dispon�vel no site: <http://www.nfp.fazenda.sp.gov.br/leg03_port104_07.shtm>.
(50) Neste site � poss�vel visualizar exemplos de arquivo XML: <www.sefaz.rs.gov.br/SEF_ROOT/inf/SEF-NFE_informacoes.htm>.
(51) Informa��es t�cnicas mais detalhadas sobre leiaute, "Schema XML", "tags" desnecess�rios na identifica��o, atributo ID e Padr�o geral da Assinatura Digital exigida, encontram-se dispon�veis de maneira detalhada no Manual de Integra��o - Contribuinte, Vers�o 2.0.2, anexo ao Ato Cotepe n� 14/2007, dispon�vel no site: <http://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/docs/Manual_de_Integracao-Contribuinte_versao202_2007-06-29.pdf>.
(52) Vale lembrar, ao se tratar de documenta��o eletr�nica, que gera enormes d�vidas tanto ao contribuinte como ao t�cnico especializado, seja contador ou tributarista ou especialista em inform�tica, que tanto o Certificado Digital da Pessoa Jur�dica, como o do seu escrit�rio de contabilidade, como o da Pessoa F�sica do n�mero de inscri��o do CPF de seu representante legal cadastrado na SRFB, poder�, indiferentemente, ser utilizado para solicitar servi�os do Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (e-CAC), conforme previs�o da Instru��o Normativa SRFB n� 580, de 12 de dezembro de 2005. E, conforme informa��o dispon�vel no site <www.receita.fazenda.gov.br/atendvirtual/Duvidas/default.htm>, "Em conformidade com o disposto na Instru��o Normativa SRF n� 580, de 12 de dezembro de 2005, que instituiu o Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte - e-CAC, existe a possibilidade de que os s�cios, procuradores ou prepostos, possam executar diretamente alguns procedimentos em nome de uma pessoa jur�dica, desde que previamente autorizados pelo respectivo respons�vel por essa empresa perante a RFB. Para os servi�os que envolvem tributos internos, a autoriza��o se d� mediante estabelecimento de 'procura��o eletr�nica', que deve ser cadastrada atrav�s da op��o de atendimento 'Procura��o Eletr�nica' do e-CAC. J� para os servi�os do Com�rcio Exterior, essa necessidade espec�fica, de que outras Pessoas F�sicas atuem como Representantes Legais de uma empresa na pr�tica de atos relacionados ao despacho aduaneiro, � suprida tamb�m mediante cadastramento pr�vio dessas pessoas pelo contribuinte certificado, que esteja habilitado como Respons�vel Legal pela empresa perante a RFB, de acordo com as regras espec�ficas vigentes para o Siscomex, mas atrav�s de outra op��o de atendimento do pr�prio e-CAC, o 'Cadastro de Representantes Legais'".
(53) A emiss�o, segundo a DPC da AC-SRFB, ser� realizada em cerim�nia espec�fica, com a presen�a dos representantes da AC-SRFB, da AC subseq�ente, e convidados, na qual ser�o registrados todos os procedimentos executados.
(54) Incisos da "cl�usula segunda" do Conv�nio ICMS n� 57/95. Para a empresa que aderir ao sistema previsto neste Conv�nio, imprescind�vel a an�lise do "Manual de Orienta��o do Conv�nio 57/95", dispon�vel no site: <http://www.fazenda.gov.br/Confaz/confaz/Convenios/icms/1995/CV057_95_Manual_de_Orientacao.htm>.
(55) S�o signat�rios do Protocolo ICMS n� 10/07 os Estados de: Alagoas, Bahia, Cear�, Esp�rito Santo, Goi�s, Maranh�o, Mato Grosso, Minas Gerais, Par�, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, S�o Paulo e Sergipe.
(56) Cl�usula primeira do Protocolo ICMS n� 10/07.
(57) Ajuste SINIEF n� 7/2005 - "Cl�usula segunda (...)� 2� O contribuinte que for obrigado � emiss�o de NF-e, ser� credenciado pela administra��o tribut�ria da unidade federada a qual estiver jurisdicionado, ainda que n�o atenda ao disposto no Conv�nio ICMS 57/95".
(58) A Portaria CAT n� 32/96 institui o sistema eletr�nico de processamento de dados.
(59) Mais informa��es sobre o SERPRO podem ser obtidas no site <http://www.Serpro.gov.br/>.
(60) O que parece inconsistente, uma vez que est� obrigado o contribuinte a enviar o arquivo XML da NF-e � SEFAZ-destino (e n�o � SEFAZ-origem).
(61) Incisos da cl�usula sexta do Ajuste SINIEF n� 7/2005.
(62) Regi�o Norte: 11-Rond�nia; 12-Acre; 13-Amazonas; 14-Roraima; 15-Par�; 16-Amap�; 17-Tocantins; Regi�o Nordeste: 21-Maranh�o; 22-Piau�; 23-Cear�; 24-Rio Grande do Norte; 25-Para�ba; 26-Pernambuco; 27-Alagoas; 28-Sergipe; 29-Bahia; Regi�o Sudeste: 31-Minas Gerais; 32-Esp�rito Santo; 33-Rio de Janeiro; 35-S�o Paulo; Regi�o Sul: 41-Paran�; 42-Santa Catarina; 43-Rio Grande do Sul; Regi�o Centro-Oeste: 50-Mato Grosso do Sul; 51-Mato Grosso; 52-Goi�s; 53-Distrito Federal.
(63) O c�lculo do D�gito Verificador � baseado no "m�dulo 11": este m�dulo � calculado pela multiplica��o de cada algarismo pela seq��ncia de multiplicadores, posicionados da direita para a esquerda do observador. A soma dos resultados � dividida por 11. O D�gito Verificador �, na verdade, a diferen�a entre o divisor (11) e o resto da divis�o ["11 - (resto da divis�o)"]. Contudo, sendo o "resto da divis�o" igual a zero ou um, o d�gito obrigatoriamente dever� ser zero. Maiores informa��es podem ser obtidas no site <http://www.sefaz.ba.gov.br/contribuinte/informacoes_fiscais/doc_fiscal/calculodv.htm>.
(64) Conv�nio s/n de 15 de dezembro de 1970 - "Artigo 11. Relativamente � utiliza��o de s�ries nos documentos a que aludem os incisos I, II e IV do art. 6�, observar-se-� o seguinte:
a) ser� obrigat�ria a utiliza��o de s�ries distintas no caso de uso concomitante da Nota Fiscal e da Nota Fiscal Fatura a que se refere o � 7� do art. 19 ou quando houver determina��o por parte do Fisco, para separar as opera��es de entrada das de sa�da;
b) sem preju�zo do disposto na al�nea anterior, poder� ser permitida a utiliza��o de s�ries distintas, quando houver interesse do contribuinte;
c) as s�ries ser�o designadas por algarismos ar�bicos, em ordem crescente, a partir de 1, vedada a utiliza��o de subs�rie;
a) ser� adotada a s�rie "D";
b) poder� conter subs�ries com algarismo ar�bico, em ordem crescente, a partir de 1, impresso ap�s a letra indicativa da s�rie;
c) poder�o ser utilizadas simultaneamente duas ou mais subs�ries;
d) dever�o ser utilizados documentos de subs�rie distinta sempre que forem realizadas opera��es com produtos estrangeiros de importa��o pr�pria ou opera��es com produtos estrangeiros adquiridos no mercado interno;
� 1� Ao contribuinte que utilizar sistema eletr�nico de processamento de dados � permitido, ainda, o uso de documento fiscal emitido a m�quina ou manuscrito, observado o disposto neste art..
� 2� O Fisco poder� restringir o n�mero de s�ries e subs�ries".
(65) Regulamento do ICMS do Estado de S�o Paulo - Art. Art. 196. Relativamente � seria��o da Nota Fiscal ou da Nota Fiscal de Produtor, ser� observado o seguinte (Lei 6.374/89, artigo 67, � 1�, Conv�nio de 15/12/70 - SINIEF, artigo 11; I e II e �� 1� e 2�, na reda��o do Ajuste SINIEF-9/97, cl�usula primeira, III):
I - a utiliza��o de s�ries distintas n�o � obrigat�ria, exceto no caso de uso concomitante da Nota Fiscal e da Nota Fiscal-Fatura de que trata o � 7� do artigo 127 ou da Nota Fiscal de Produtor e da Nota Fiscal-Fatura de Produtor, de que trata o � 6� do artigo 140;
II - � facultada ao contribuinte a utiliza��o de s�ries distintas;
III - as s�ries, quando adotadas, ser�o designadas por algarismos ar�bicos, em ordem crescente,a partir de 1 (um), vedada a utiliza��o de subs�rie.
Par�grafo �nico - O romaneio, a que se refere o � 9� do artigo 127, ou o � 13 do artigo 140, ter�, se adotado, a mesma s�rie do documento fiscal do qual � parte insepar�vel".
(66) A solu��o do problema poder� passar pelo modo pelo qual os Estados aplicar�o a possibilidade sugerida pelo Ajuste SINIEF n� 7/05: "Cl�usula d�cima sexta. As unidades federadas envolvidas na opera��o ou presta��o poder�o, mediante legisla��o pr�pria, exigir a confirma��o, pelo destinat�rio, do recebimento das mercadorias e servi�os constantes da NF-e".
(67) Conforme Protocolo ICMS n� 55, de 18 de setembro 2007.
(68) Originalmente, Alagoas, Bahia, Cear�, Esp�rito Santo, Goi�s, Maranh�o, Mato Grosso, Minas Gerais, Par�, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, S�o Paulo e Sergipe. Com uma rapidez expressiva, o Protocolo ICMS n� 30/07 trouxe a ades�o dos Estados de PB, PR, PE, RJ, RO, SC, TO e DF. O Protocolo ICMS n� 43/07, por sua vez, trouxe a ades�o dos Estados de AM e MS. O Protocolo ICMS n� 50/07 trouxe a ades�o do Estado do PI. O Protocolo ICMS n� 85/07 trouxe a ades�o dos Estados de AP e RR.
(69) Conv�nio ICMS n� 58/1995 - "Cl�usula segunda. A impress�o de que trata a cl�usula anterior, fica condicionada � utiliza��o de papel com dispositivos de seguran�a, denominado formul�rio de seguran�a.
(...) [especifica��es de car�ter estritamente t�cnico] (...) Cl�usula quarta. O fabricante do formul�rio de seguran�a dever� ser credenciado junto � Comiss�o T�cnica Permanente do ICMS - COTEPE/ICMS, mediante ato publicado no Di�rio Oficial da Uni�o.
(...) (especifica��es ao fabricante do formul�rio) (...) Cl�usula quinta O fabricante fornecer� o formul�rio de seguran�a, mediante apresenta��o do Pedido para Aquisi��o de Formul�rio de Seguran�a - PAFS - autorizado pelo fisco da unidade da Federa��o do impressor aut�nomo, e que obede�a o seguinte:
(...) (especifica��es ao fabricante do formul�rio) (...) � 6� Aplicam-se aos formul�rios de seguran�a as seguintes disposi��es:
1. podem ser utilizados por mais de um estabelecimento da mesma empresa, situados na mesma unidade da Federa��o;
2. o controle de utiliza��o ser� exercido nos estabelecimentos do encomendante e do usu�rio do formul�rio;
3. o seu uso poder� ser estendido a estabelecimento n�o relacionado na correspondente autoriza��o, desde que haja aprova��o pr�via pela reparti��o fiscal a que estiver vinculado.
� 7� Na hip�tese do disposto no item 1 do par�grafo anterior, ser� solicitada autoriza��o �nica, indicando-se:
1. a quantidade dos formul�rios a serem impressos e utilizados em comum;
2. os dados cadastrais dos estabelecimentos usu�rios;
3. a crit�rio da unidade da Federa��o, os n�meros de ordem dos formul�rios destinados aos estabelecimentos a que se refere o item anterior, devendo ser comunicado ao fisco eventuais altera��es.
� 8� Relativamente �s confec��es subseq�entes � primeira, a respectiva autoriza��o somente ser� concedida, mediante a apresenta��o da 2� via do formul�rio da autoriza��o imediatamente anterior".
(70) Maiores informa��es sobre procedimentos de conting�ncia podem ser encontradas no Manual de Conting�ncia do Contribuinte, atualmente na vers�o 5.0.1, de 19/09/2007, dispon�vel no site do Portal Nacional da NF-e: <http://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/docs/Manual_de_Contingencia_da_NFe_contribuinte_v_5_01_19_09_2007.doc>.
(71) Destaca-se, como contato introdut�rio ao tema, a bibliografia que embasa o artigo: ANTUNES, Maria Thereza Pompa e outros, A adequa��o dos sistemas enterprise resources planning (ERP) para a gera��o de informa��es cont�beis gerenciais de natureza intang�vel: um estudo explorat�rio. Dispon�vel em: <http://www.congressoeac.locaweb.com.br/artigos62006/526.pdf>, Acessado em 06/01/2008, 2006, 15pp.
(72) 4� Vara da Fazenda P�blica da Comarca de Salvador/BA.
(73) Estudos muito interessantes t�m sido realizados, no �mbito do ICMS, neste sentido, como aquele publicado pelo tributarista paulistano Rog�rio de Miranda Tubino, a partir de seus estudos realizados na Universidade de Roma sobre a tributa��o do IVA no com�rcio exterior (TUBINO, Rog�rio de Miranda. "Implica��es tribut�rias na aquisi��o de transponders para provimento de capacidade de sat�lite", In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.), Tributa��o nas telecomunica��es. S�o Paulo: Tributa��o Setorial, IPT e Quartier Latin, 2005).
(74) MELO, Jos� Eduardo Soares de, ICMS - teoria e pr�tica. S�o Paulo: Editora Dial�tica, 9� edi��o, 2006, p. 23: "(...) Os fatos impon�veis ocorrem sempre em um determinado lugar, cumprindo ao legislador fixar o local (...) em que, uma vez acontecida a materialidade tribut�ria, se repute devida a obriga��o respectiva". No mesmo sentido, o ensinamento de Geraldo Ataliba em sua obra j� cl�ssica no direito tribut�rio brasileiro (ATALIBA, Geraldo, Hip�tese de incid�ncia tribut�ria. S�o Paulo: Malheiros Editores, 6� Edi��o, 7� tiragem, 2005, p. 104-105): "(...) 40.1 Designa-se por aspecto espacial a indica��o de circunst�ncias de lugar, contidas expl�cita ou implicitamente na h.i., relevantes para a configura��o do fato impon�vel (...) Como descri��o legal - condicionante de um comando legislativo - a h.i. s� qualifica um fato, como h�bil a determinar o nascimento de uma obriga��o, quando este fato se d� (...) no �mbito territorial de validade da lei, isto �, na �rea espacial a que se estende a compet�ncia do legislador tribut�rio".
Leia o curriculum do(a) autor(a): Leonardo O. de Ara�jo Branco.- Publicado em 18/04/2008