Source: https://www.doppelbesteuerung.eu/grenzgangereigenschaft-bei-mehrmonatiger-tatigkeit-in-drittland-abgrenzung-leitender-angestellter-arbeitnehmer/
Timestamp: 2018-06-21 08:09:13
Document Index: 196170976

Matched Legal Cases: ['§ 9', 'Art. 20', 'Art. 716', 'Art. 721', 'Art. 462', 'Art. 462', 'Art. 462', 'Art. 748', '§ 9', '§ 29', 'Art. 718', 'Art. 716', 'Art. 721', 'Art. 716', 'Art. 718', 'Art. 720', '§ 78', '§ 95', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 78', '§ 165', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 24', 'Art. 23', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 34', 'Art. 15', 'Art. 15', 'BGH', 'BGH', 'Art. 28', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 9', '§ 96', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 9', 'Art. 319', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 15', 'BGer', 'BGer', 'BGE', '§ 15', '§ 15', 'Art. 341', 'Art. 341', 'Art. 321', 'BGer', '§ 96', 'Art. 15', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 96', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 3', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 25', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 31', 'Art. 26', 'Art. 15', 'de lege ferenda', '§ 163', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 21', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 50', 'Art. 23', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', 'Art. 15', '§ 34', 'Art. 4', 'Art. 6', '§ 174', '§ 174', '§ 174', '§ 136', '§ 151', '§ 708', '§ 115', '§ 115', 'Art. 15', 'Art. 3', 'Art. 718', 'Art. 716', 'Art. 811', 'Art. 458', 'Art. 721', 'Art. 716', 'Art. 462', 'Art. 721', 'Art. 3', 'Art. 462', '§ 29', 'Art. 15', '§ 54', '§ 212', 'Art. 721', 'Art. 462', 'Art. 462', 'Art. 721', 'Art. 458', 'Art. 718', 'Art. 718', 'Art. 814', 'Art. 718', '§ 30', 'Art. 462', 'Art. 462', 'Art. 462', 'Art. 459', 'Art. 459', 'Art. 718', 'Art. 814', 'Art. 718', '§ 30', '§ 9', 'Art. 462', '§ 9', 'Art. 459', 'Art. 459', '§ 21', 'Art. 718', 'Art. 814', '§ 14', 'Art. 462', 'Art. 15', 'Art. 458', 'Art. 718', 'Art. 814', 'Art. 718', '§ 21', 'Art. 459', '§ 30', '§ 9', 'Art. 462', 'Art. 716', 'Art. 721', 'Art. 721', 'Art. 718', 'Art. 720', 'Art. 458', 'Art. 19', 'Art. 720', 'Art. 932', '§ 9', '§ 9', '§ 9', 'Art. 716', 'Art. 718', 'Art. 458', 'Art. 718', '§ 9', 'Art. 458', '§ 9', 'Art. 26', 'Art. 459', '§ 15', '§ 30', 'Art. 718', 'Art. 15', '§ 9', 'BGer', 'BGE', 'BGer', 'BGE', 'Art. 462', 'Art. 24']

Grenzgängereigenschaft bei mehrmonatiger Tätigkeit in Drittland; Abgrenzung leitender Angestellter – Arbeitnehmer | Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerungsabkommen
Grenzgängereigenschaft bei mehrmonatiger Tätigkeit in Drittland; Abgrenzung leitender Angestellter – Arbeitnehmer
Das FG Baden-Württemberg nimmt erneut ausführlich Stellung zu den Voraussetzungen der Grenzgängerregelung DBA D-CH und legt dar wann eine mehrmonatige Tätigkeit in einem Drittstaat nicht schädlich ist. Des Weiteren wird Stellung zur Abgrenzung zwischen Arbeitnehmern und leitenden Angestellten speziell in Schweizer Großfirmen genommen.
FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.03.2009; Az:	3 K 4105/08
Der am xx.xx xxxx geborene Kläger wird für den Veranlagungszeitraum 2001 (Streitjahr) mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war im Streitjahr im Inland, in X/Deutschland ansässig. Der Kläger hat eine Ausbildung als Diplom-Chemiker absolviert. Die Ehefrau, deren ausgeübter Beruf Hausfrau ist, erzielte aus dieser Tätigkeit und auch im übrigen keine steuerpflichtigen Einkünfte.
Nach dem Beschluss des Verwaltungsrates der Q AG (im folgenden: Q AG, bei der der Kläger seit dem 1. September 1985 beschäftigt ist) vom 4. Dezember 1991 wurde dem Kläger die nicht im Schweizerischen Handelsregister eintragbare (Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 2007, § 9 Rn. 54; Art. 20 Abs. 2 Handelsregisterverordnung [HRegV] Handlungsvollmacht erteilt (Hinweis Bl. 93-103 [Bl. 101] der FG-Akten; vgl. in diesem Zusammenhang: Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 462 OR mit Art. 462 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 -OR-). Als Handlungsbevollmächtigter hatte er unter Beifügung der seine Ermächtigung kennzeichnenden Abkürzung „i.V.“ oder „p.m.“ (Art. 462 OR) zu zeichnen.
Dem Finanzgericht (FG) wurden -mit Ausnahme des vorgenannten Beschlusses- weder die Statuten noch das Organisationsreglement (oder andere Regelungen zum Zeichnungsrecht) der Q AG vorgelegt. Die Q AG wurde am 22. Februar 2000 im Schweizerischen Handelsregister gelöscht. Zuvor war sie aufgelöst worden durch die Generalversammlung vom 24. April 1996 infolge der Fusion gemäß Art. 748 OR (a.F.) mit der V AG in Y/Schweiz. Im Jahr 1996 fusionierten im übrigen die Q AG und die D AG. Es entstand als neue Gesellschaft die V AG. Bei dieser Gelegenheit wurden die Geschäftseinheiten der Q AG der Spezialitätenchemie – Textilfarbstoffe, Chemikalien, Additive, Pigmente und Polymere- verselbständigt und als eigenständiges Unternehmen (CS-AG-) kotiert. Inzwischen -im Jahr 2007- wurde die …… (im folgenden: Ba) umbenannt (und Ende 2008 von der xxx in xxx übernommen).
Laut der (auch in der Schweizerischen Tagespresse publizierten) Mitteilung der Q AG vom 24. Juni 1993 an alle „ehemaligen Unterschriftsberechtigten“ wurden alle Handelsregistereintragungen von Unterschriftsberechtigungen der „(ehemaligen) Direktoren, Stellvertretenden Direktoren, Vizedirektoren“ gelöscht, wobei den Löschungen folgender Text vorangestellt wurde:
„Die Q AG hat die Zeichnungsberechtigungen kollektiv zu zweien für alle Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter eingeführt. Von wenigen Ausnahmen abgesehen werden keine Unterschriftsberechtigungen ins Handelsregister eingetragen.“
Angesichts dieser Praxisumstellung (vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 190. Aufl., 2007, § 9 Rn. 62-64; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 1996, § 29 Rn. 62-69; Watter in: Basler Kommentar Honsell Vogt Watter [Hrsg.], Obligationenrecht II 3. Aufl., 2008 [im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter], Art. 718 Rn. 36 und 37) bei der Q AG, einem der größten Arbeitgeber der Schweiz, war die deutsche Delegation in dem Verständigungsverfahren, das zur Vereinbarung vom 7. Juli 1997 führte (s. das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 7. Juli 1997 IV C 6 – S 1301 Schz – 37/97, BStBl I 1997, 723, zu 2. Buchstabe a), bereit, abweichend vom bisherigen Verständnis eine solche „allgemeine Zeichnungsberechtigung“ anzuerkennen und den Arbeitnehmer, dem eine solche allgemeine Zeichnungsberechtigung erteilt wurde, als „leitenden Angestellten“ zu beurteilen. Allerdings wurde von der deutschen Seite darauf bestanden, dass zusätzlich zwingend eine Bestätigung über Funktion und Handlungsbevollmächtigung vorgelegt wird. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S 1301 Schweiz/3 Bezug genommen (Hinweis im übrigen auf die Ausführungen der Q AG im Schreiben vom 3. September 1992, Bl. 66-68 der FG-Akten).
Grundsätzlich wurde im Zuge dieser Praxisumstellung jede Mitarbeiterin und jeder Mitarbeiter für das Arbeits- und Tätigkeitsgebiet, für das sie oder er zuständig und verantwortlich war, unterschriftsberechtigt, und zwar im konzerninternen Verkehr in der Regel allein und gegenüber Dritten zusammen mit einem Mitglied einer noch zu bestimmenden Führungsstufe (S. Ziff. 1 des Schreibens der Q AG vom 3. September 1992, Bl. 66 ff. der FG-Akten).
Der Kläger arbeitete im Jahr 1998 bei der CS-AG (im Anschluss an seine Tätigkeit bei der Q AG) im sog. Anwendungsbereich. In dieser Funktion hat er das Vertretungsrecht eines Handlungsbevollmächtigten gehabt (Hinweis auf das vom Kläger vorgelegte Organigramm zur Situation bis 1998, Bl. 108 der FG-Akten). Anschließend ist der Kläger in der Hierarchie aufgestiegen (Hinweis auf das vom Kläger vorgelegt Organigramm zur Situation 1997/98-2001, Bl. 109 der FG-Akten). Üblichweise wäre dem Kläger damit die Vertretungsmacht eines Prokuristen (vgl. hierzu: Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 721 und 458 OR) verliehen worden. Für die Bestellung zum Direktor war er damals noch zu jung gewesen (vgl. Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 718 Abs. 2 OR). Diese Titel sind jedoch bei der CS-AG nicht verliehen worden (s. den Handelsregisterauszug vom 18. Februar 2009, Bl. Bl. 168-173 der FG-Akten). Nach der Bestätigung der CS-AG vom 13. Juli 2000 (Bl. 2/2000 der ESt-Akten) war der Kläger im Jahr 2000 leitender Mitarbeiter in der Position: Leiter Innovation & Technologie in der Geschäftseinheit Imaging & Coating Additive.
Nach dem „Arbeitsvertrag Senior Management“ vom 30. März 2001/9. April 2001, der zum 1. April 2001 in Kraft getreten ist (im folgenden: Arbeitsvertrag), verpflichtete sich der Kläger, für die CS-AG „gemäß jeweils gültiger Stellenausschreibung in höherer leitender Stellung“ tätig zu sein. Diese Stellenausschreibung liegt dem Finanzgericht (FG) nicht vor. Nach Ziff. 4 des Arbeitsvertrages richten sich die Vertragsbedingungen wie Arbeitszeit, Ferien, ….nach Gesetz sowie jeweils gültigen Reglementen und Weisungen der CS-AG. Das Reglement zu „Arbeitszeit und Ferien“ (gültig ab dem 1. 12. 1999) wurde dem FG vorgelegt. Der vor dem 1. April 2001 wirksame Arbeitsvertrag wurde dem FG nicht vorgelegt.
Ab dem 1. April des Streitjahres stieg der Kläger als Forschungsleiter der Division Additive weiter in der Hierarchie der CS-AG auf. Er gehörte zu den etwa 80 Führungspersönlichkeiten, die im oberen Management der CS-AG tätig sind (Hinweis auf das Organigramm zur Situation ab 2001 „Segment“ statt „Division“, Bl. 106 der FG-Akten; Hinweis auf die Bestätigung der Ba vom 28. Februar 2008, Bl. 105 der FG-Akten).
Dem FG wurden weder die Statuten noch das Organisationsreglement (bzw. andere Regelungen zum Zeichnungsrecht) der CS-AG vorgelegt. Im übrigen wurde dem FG auch kein Beschluss des Verwaltungsrats der CS-AG (und erst recht keine Unterlagen über eine Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister -s. Art. 720 OR-) vorgelegt, dem (denen) eine Verleihung einer Zeichnungsberechtigung (eines Geschäftsführers, Direktors bzw. Prokuristen) zugunsten des Klägers für das Streitjahr entnommen werden kann (können).
Der Kläger wurde im Handelsregister des Kantons Y/Schweiz im Jahr 2008 mit der Zeichnungsart „Kollektivunterschrift zu zweien“ eingetragen (Hinweis auf den Handelsregisterauszug lt. Bl. 168-173 [Bl. 172] der FG-Akten) und zwar ohne Funktionsbezeichnung als Prokurist, Direktor oder Geschäftsführer. Wegen weiterer Einzelheiten zum Zeichnungsrecht des Klägers wird auf die Feststellungen des (damaligen) Berichterstatters im Erörterungstermin vom 19. März 2008 Bezug genommen (s. S. 2 und 3 der Niederschrift vom 20. März 2008, Bl. 85 ff. der FG-Akten).
Im Schreiben vom 10. Oktober 2007 bestätigt die CS-AG (durch den Präsidenten und ein [weiteres] Mitglied ihres Verwaltungsrates), dass der Kläger seit dem 1. Januar 1997 bei der CS-AG als leitender Angestellter tätig gewesen und ihm die Zeichnungsberechtigung für die Firma seit dem 1. Januar 1997 verliehen worden sei (Bl. 65 der FG-Akten). Nach der Bestätigung des CS-AG vom 9. Oktober 2001 (unterschrieben vom Leiter der Salär- und Guthabenverwaltung) ist der Kläger seit dem 1. Januar 1998 bei der CS-AG als Manager tätig, und er habe für seinen Aufgabenbereich „mindestens“ die Vertretungsbefugnis eines Prokuristen oder eine weitergehende Vertretungsbefugnis (Bl. 25/2000 der ESt-Akten).
Der Kläger arbeitete im Jahr 2000 am 30. und 31. Oktober und vom 1. November – 15. Dezember in Z (U 1/USA) bei der Tochtergesellschaft der CS-AG, der Ba …… Z/U 1/USA (im folgenden: CS-C; vgl. zu den Beteiligungsverhältnissen: Bestätigung der Ba vom 6. Januar 2009, Bl. 155 der FG-Akten), im übrigen im Streitjahr vom 7. Januar – 6. März, 17. – 24. März 2001 und vom 3. – 7. Juli 2001. Insbesondere wegen der Durchführung des Rückfluges von Z aus wird auf die (auf eine CD gebrannten) Aussagen des Klägers in der mündlichen Verhandlung Bezug genommen. Nach der Bestätigung der Ba vom 11. April 2001 wurde er vom 30. Oktober bis zum 15. Dezember 2000 und vom 7. Januar bis zum 26. März des Streitjahres zur CS-C „versetzt“ (Bl. 44/2000 der ESt-Akten). Der Kläger blieb weiterhin bei der CS-AG „unter Vertrag“. Die Lohnzahlung erfolgte des weiteren durch die CS-AG, ebenso wurden die üblichen Abzüge für die Sozialversicherung, Pensionskasse und Quellensteuer (vgl. hierzu: Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993 [Quellensteuerverordnung, QStV], Amtliche Sammlung 642.118.2; § 78 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern [Steuerverordnung, StV] bzw. § 95 ff. des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz] vom 12. April 2000 des Großen Rates des Kantons Y/Schweiz) durch die CS-AG vorgenommen (Hinweis auf die Bestätigung der Ba vom 11. April 2001, Bl. 11 der Rechtsbehelfsakten -Rb-Akten- und die Salärabrechnungen Januar-Dezember des Streitjahres, Bl. 52 – 63 der FG-Akten; bzw. den Lohnausweis für das Streitjahr, Bl. 51 der FG-Akten und Bl. 20/2000 der ESt-Akten).
Ursprünglich war geplant gewesen, dass der Kläger für 1½ Jahre zur Tochtergesellschaft in die USA gehen sollte. Da aber die Stelle, für die der Kläger in Y/Schweiz bei der CS-AG vorgesehen war, früher frei wurde, wurde die Aufenthaltsdauer auf ein 1/2 Jahr gekürzt. Auf dieser Stelle sollte der Kläger auch für die Tochtergesellschaft in Z/USA zuständig sein. Nachdem es in der Vergangenheit immer wieder zu Schwierigkeiten mit den „Amerikanern“ gekommen war, sollte er sich vor Ort einen eigenen Eindruck von den dortigen Zuständen verschaffen. Während seines Aufenthaltes in den USA betreute der Kläger sämtliche Projekte weiter, an denen er zuvor bereits in Y/Schweiz gearbeitet hatte. Für seine Tätigkeit in den USA hatte er zwei Mitarbeiter.
In der Zeit vom 15. Dezember 2000 – 7. Januar 2001 ging der Kläger seiner Tätigkeit bei der CS-AG in Y/Schweiz nach. Er besuchte z.B. Kunden wie die Er AG. Im übrigen war seine Stelle bei der CS-AG nicht besetzt worden, sondern für den Kläger frei gehalten worden. Der Kläger erledigte in der Zeit, in der er in den USA war, auch die in Y/Schweiz angefallene Arbeit, so gut das ging. So überprüfte er insbesondere an Wochenenden per Internet, was zu tun war.
Während seines Aufenthaltes in den USA war dem Kläger von der CS-C ein Zwei-Zimmer-Appartement unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden. Dem Kläger wurde für die Zeit in den USA ein Kaufkraftausgleich gewährt. Im übrigen wurden dem Kläger die Kosten des Hin- und Rückflugs ersetzt (einschließlich der Flüge während seines Aufenthaltes in den USA). Des weiteren zahlte die CS-AG noch zusätzlich einen Freiflug, weil die Familie des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland geblieben war.
Nach den Feststellungen des (damaligen) Berichterstatters im Erörterungstermin vom 19. März 2008 fand tatsächlich „keine Verrechnung“ des Lohnaufwands für den Kläger zwischen der Muttergesellschaf, der Ba und der Tochtergesellschaft (der CS-C) statt (zu Lasten der Tochtergesellschaft) statt. Dies beruht auf einer Regelung im Ba-Konzern (die dem erkennenden Senat nicht vorliegt), nach der jedes Konzernunternehmen für seine (in ein anderes Konzernunternehmen entsandten) Arbeitnehmer den Lohn bis zu 18 Monaten weiterbezahlt und den Lohnaufwand im übrigen auch nicht dem Konzernunternehmen in Rechnung stellt, bei dem der Arbeitnehmer tätig wird. Der Kläger schloss im übrigen mit der CS-C keine Vereinbarung über seine Tätigkeit in Z ab. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Feststellungen des (damaligen) Berichterstatters im Erörterungstermin vom 19. März 2008 (s. S. 4 der Niederschrift vom 20. März 2008, Bl. 85 ff. [Bl. 88 und 89] der FG-Akten) und auf die Aussagen des Klägers in der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.
Nach den Angaben in der Bestätigung vom 8. Oktober 2007 der Ba (Bl. 33 der FG-Akten) habe der Kläger für das gesamte Streitjahr seinen Salär aus der Schweiz erhalten (Hinweis auf die Salärabrechnungen für die Monate des Streitjahres, Bl. 52 – 63 der FG-Akten). Für die Zeit des USA-Aufenthaltes des Klägers sei auch keine Fakturierung (Weiterbelastung) nach den USA erfolgt. Während des Short-Terms habe auch kein Arbeitsverhältnis mit Ba USA bestanden.
Nach der Bestätigung der Ba vom 28. Februar 2008 (Bl. 105 der FG-Akten) hatte der Kläger zur Vorbereitung seiner Aufgabe als „Leiter Forschung & Entwicklung“ der damaligen Division Additive während seines Aufenthaltes in Z im wesentlichen folgende Aufgaben zu erfüllen:
Kennenlernen der Arbeitsabläufe und Prozesse in Forschung & Entwicklung am dortigen Standort
Prüfung dieser Prozesse an Hand globaler Projekte, die von Z ausgeführt werden
Erarbeitung Verbesserungsvorschlägen und Vorschlägen zu deren Umsetzung nach der Übernahme seiner neuen Position (Praktische Laborarbeiten irgendwelcher Art habe der Kläger zu keinem Zeitpunkt durchgeführt).
Zur Tätigkeit des Klägers in Z hat der (damalige) Berichterstatter folgende Feststellungen im Erörterungstermin vom 19. März 2008 getroffen (Hinweis auf S. 3 und 4 der Niederschrift vom 20. März 2008, Bl. 85 ff. der FG-Akten): Ziel der Entsendung sei gewesen, die CS-C den Weisungen der CS-AG zu unterwerfen. Die Tätigkeit der Forschungs- und Entwicklungsabteilung der CS-C sollte enger an die Tätigkeit der CS-AG angebunden und von dieser gesteuert werden. Die Richtlinien sollten von der CS-AG vorgeben werden. Die „Amerikaner“ seien bis dahin der Auffassung gewesen, sehr selbständig und ohne Rücksprachen mit der CS-AG handeln zu können. Im Rahmen dieser Zielsetzung sollte der vor der Pensionierung stehende Forschungs- und Entwicklungsleiter der CS-C durch eine, vom Kläger ausgewählte (und dessen Vertrauen besitzende) Person ersetzt werden. Der dann vom Kläger ausgewählte Forschungsleiter habe im Laufe des Streitjahres seine Tätigkeit aufgenommen. Den Bediensteten der CS-C sei nicht bekannt gewesen, dass der Kläger nach seiner Rückkehr aus den USA zum Leiter Forschung & Entwicklung ernannt werden sollte. Um die Weisungen der CS-AG besser durchzusetzen zu können, habe der Kläger auch einen Plan zur Umorganisation entwickelt. Ab dem 1. April des Streitjahres sei der Kläger gegenüber der CS-C weisungsbefugt gewesen. Deren Forschungsbereich habe an den Kläger berichten müssen. Nach einer Änderung der Organisation der Division Additive bei der CS-AG sei er dann zum Leiter Forschung & Entwicklung bestellt worden.
In der am 26. März 2002 beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung vertrat der Kläger (Hinweis auf dessen Schreiben vom 5. Juni 2001 im Einkommensteuervorauszahlungsverfahren, Bl. 6/2001 der ESt-Akten, und die Erläuterungen zur Anlage AUS, Bl. 27 und 19/2001 der ESt-Akten) die Auffassung, dass er mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für die CS-AG nicht als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) der Besteuerung im Inland unterliege. Das Besteuerungsrecht stehe ausschließlich der Schweiz zu, weil er leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 sei (s. die Bestätigung der Ba vom 9. Oktober 2001, Bl. 22/2001 der ESt-Akten).
Zum Nachweis, dass er im Streitjahr kein Grenzgänger gewesen sei, reichte der Kläger die Bescheinigung seines Arbeitgebers vom 27. März 2002 ein (Bl. 25/2001 der ESt-Akten), nach der er an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei. Die in dieser Bescheinigung in Bezug genommene Einzelaufstellung der Nichtrückkehrtage legte der Kläger nicht vor. Die Bescheinigung vom 27. März 2002 trägt den Sichtvermerk der für die CS-AG zuständigen Schweizerischen Steuerbehörde (der Steuerverwaltung Y/Schweiz). In der Bescheinigung wird die berufliche Tätigkeit des Klägers mit „Leiter Innovation & Technologie“ umschrieben.
Für das Jahr 2000 hatte der Kläger dem FA eine Einzelaufstellung der Nichtrückkehrtage vorgelegt (Bl. 26/2000 der ESt-Akten). Diese enthält die im folgenden wiedergegebenen Angaben. Die nachstehend des weiteren wiedergegebene Berechnung der Nichtrückkehrtage des Klägers im Streitjahr beruht auf den Feststellungen des erkennenden Senats im Anschluss an die vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Beweismittel (s. dessen Schriftsatz vom 24. Oktober 2007, Bl. 32-46 der FG-Akten) und dessen Angaben im Erörterungstermin vom 19. März 2008 (s. S. 5 und 6 der Niederschrift vom 20. März 2008, Bl. 89 und 90 der FG-Akten).
Ziel Datum Land NRT stpfl.
8./9. März D 1 2
5.- 14. April USA 10 10
11./12. Mai BRD 1 2
29./30. Mai BRD 1 2
13./14. Juni BRD 1 2
10./11. Sept. Italien 2 2
12. – 14. Sept. Frankreich 3 3
17. – 21. Sept. USA 5 5
4. – 6. Oktober GB 3 3
21.- 27. Okt. CH 6 –
30./31. März CH 1 –
22. – 25. Mai CH 3 –
30./31. Okt.
1. Nov. – 15. Dez. USA 35 35
7. Jan. – 06. März USA 57 42
17. – 24. März USA 7 5
14. – 17. Mai Japan 2 3
17. – 20. Mai Indien 2 1
3. – 7. Juli USA 3 4
10. – 12. Oktober BRD 3
23. – 25. Oktober BRD 2 + 1
6. – 10. November USA 3 4
4. – 5. Dezember BRD 2
Folgende Wochenend- und Feiertage wurden bei der Aufstellung angesetzt: 7., 13., 14., 20., 21., 27. und 28. Januar, 2., 3., 10., 11., 17., 18., 24. und 25. Februar, 2., 3., 17., 18. und 24. März, 19. und 20. Mai, 7. Juli und 10. November. Lt. dem Schreiben vom 10. Oktober 2008 bestätigt die CS-AG, dass der Kläger sich vom 8. Januar – 6. März, sowie vom 17. – 24. März 2001 bei der CS-C an 65 Kalendertagen bzw. 47 Arbeitstagen (= Tage ohne Wochenendtage) aufgehalten hat. Dem Kläger wurde von der CS-C eine „Wohnmöglichkeit zur Verfügung gestellt“ (s. die Feststellungen des [damaligen] Berichterstatters im Erörterungstermin vom 19. März 2008; s. S. 4 der Niederschrift vom 20. März 2008, Bl. 85 ff. [Bl. 88 und 89] der FG-Akten) und ein Kaufkraftausgleich gewährt. Wegen der im übrigen geltend gemachten Nichtrückkehrtage (NRT lt. der oben wiedergegebenen Aufstellung) wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das weitere Schreiben der CS-AG vom 10. Oktober 2008 und die diesem beigefügten Kopien Bezug genommen (Bl. 36 – 46 der FG-Akten).
Die Berechnung der 74 Nichtrückkehrtage (ohne Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland) und der 67 in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtigen Arbeitstage erfolgte durch den (damaligen) Berichterstatter und zwar einvernehmlich mit den Beteiligten (Hinweis auf den Erörterungstermin vom 19. März 2008).
Nach den Angaben auf dem Lohnausweis (Bl. 20 der ESt-Akten) behielt die CS-AG vom Lohn des Klägers Quellensteuer in Höhe von 12.171 CHF (= 4,5 % von 270.472 CHF, Bl. 19/2001 der ESt-Akten) ein. Nach der Quellensteuerabrechnung des Finanzdepartementes des Kantons Y/Schweiz vom 24. April 2002 (Bl. 46 der Rb-Akten) unterwarf die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) den gesamten Bruttolohn des Klägers im Streitjahr der Quellensteuer (Quellensteuer [Tarif B: xx.xxx CHF = 23.40 % von 270.472 CHF). Inwieweit die Quellensteuer auf die kantonalen Steuern (Kirchensteuer, Feuerwehrersatzabgabe), bzw. auf die direkte Bundessteuer entfällt, ist der Quellensteuerabrechnung nicht zu entnehmen (s. § 78 Abs. 4 Satz 2 StV).
Das FA ging in dem im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen (und gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung -AO- teilweise vorläufigen) Einkommensteuerbescheid vom 17. Februar 2003 davon aus, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Inland zu besteuern sei. Zur Begründung führt es aus (Hinweis auf die Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid in Verbindung mit dem Schreiben des FA vom 19. November 2002 [Bl. 34 und 35/2001 der ESt-Akten]): Der Kläger sei vom 30. Oktober – 15. Dezember und vom 7. Januar – 26. März des Streitjahres nach den USA abgeordnet gewesen. Bei einer Abordnung über drei Monate sei regelmäßig von einer Integration in das aufnehmende Unternehmen auszugehen (Hinweis auf Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 9. November 2001 IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl I 2001, 796). Das aufnehmende Unternehmen werde zum wirtschaftlichen Arbeitgeber. Der Kläger habe für den genannten Zeitraum seinen Arbeitsort nicht in der Schweiz gehabt; die Grenzgängerregelung finde deshalb für diesen Zeitraum keine Anwendung. Damit unterliege der Arbeitslohn des Klägers für die Zeit vom 7. Januar – 26. März des Streitjahres laut dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355) -DBA-USA 1989- und für die Zeit vom 27. März – 31. Dezember 2001 lt. der Grenzgängerregelung nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 der inländischen Besteuerung. Auf welchen Art. des DBA-USA 1989 sich das FA für seine Rechtsauffassung bezieht, ist dem vorgenannten Schreiben nicht zu entnehmen. Für den Zeitraum vom 27. März – 21. Dezember 2001 ermittelte das FA 17 Nichtrückkehrtage (s. den Aktenvermerk vom 15. November 2002, Bl. 33/2001 der ESt-Akten) und damit weniger als für den Wegfall des Grenzgängerstatus für diesen Zeitraum erforderlichen 46 Nichtrückkehrtage (= 9/12 von 61; wohl im Hinblick auf Nr. II. 3. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BGBl 1993, 1889, BStBl I 1993, 289] -Änderungsprotokoll-).
Der Höhe nach ermittelte das FA die (steuerpflichtigen) Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit einvernehmlich (s. Erläuterung zur Anlage AUS 2001, Bl. 19/2001 der ESt-Akten) auf 347.392 DM (= 270.472 CHF [Bruttolohn total laut Lohnausweis] ./. 10.045 CHF [Optionen] ./. 7.800 CHF [Kinderzulagen] + 10.500 CHF [Spesen] ./. 8.273 CHF [Arbeitgeberanteil Pensionskasse] x 128 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs]). Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Die in der Schweiz zu Lasten des Klägers an die ESTV gezahlte Quellensteuer rechnete das FA nicht auf die Einkommensteuer an bzw. es ließ sie auch nicht zum Abzug zu. Die von der CS-AG vom Lohn des Klägers einbehaltene und an die ESTV abgeführte Quellensteuer berücksichtigte das FA jedoch in der dem Einkommensteuerbescheid beigefügten Anrechnungsverfügung mit 15.579 DM (= 12.171,24 CHF x 128 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs für das Streitjahr]; Hinweis auf Art. 15a Abs. 3 Buchstabe a DBA-Schweiz 1971/1992).
Der gegen den Einkommensteuerbescheid vom 17. Februar 2003 am 13. März 2003 (Bl. 8 der Rb-Akten) form- und fristgerecht eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006, Bl. 86 ff. der Rb-Akten). Auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen. Das FA ist a.a.O. der Meinung, der Kläger sei im Streitjahr leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 gewesen.
Während des Einspruchsverfahrens hatte das FA vorgeschlagen, zur grundsätzlichen Klärung des vorliegenden Sachverhalts ein allgemeines Verständigungsverfahren einzuleiten (Hinweis auf dessen Schreiben vom 21. Mai 2003, Bl. 55 und 56 der Rb-Akten). Hierzu kam es jedoch (bisher) nicht (Hinweis auf den Aktenvermerk vom 14. April 2005, Bl. 84 der Rb-Akten). Auf die dem FA zur Verfügung gestellten Stellungnahmen der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 17. März 2004 (Aktenzeichen: S 1304 A – St 334; Bl. 60-71 der Rb-Akten) und 22. März 2004 (Aktenzeichen: S 1304 B St 334/CH-E 123; Bl. 72-74 der Rb-Akten) wird Bezug genommen. Die OFD vertrat die Auffassung, der Kläger sei für zwei Zeiträume, die zusammengerechnet drei Monate überschritten haben, an ein verbundenes Unternehmen in den USA abgeordnet gewesen. Nach den Verwaltungsgrundsätzen seien derart gesplitterte Zeiträume zusammenzurechnen (Hinweis auf Tz. 2.2 vorletzter Absatz des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 796). Da sich die Pause über die Weihnachtsfeiertage und den Jahreswechsel erstreckt habe, sei davon auszugehen, dass es sich um bei der Familie verbrachte Urlaubstage gehandelt habe. Urlaubstage führten nicht zu einer Unterbrechung der Drei-Monats-Frist. Das FA habe zurecht die Grenzgängereigenschaft unabhängig von dem in den USA verbrachten Zeitraum geprüft. Da der Kläger leitender Angestellter sei, habe bei Wegfall der Grenzgängereigenschaft im Verhältnis zur Schweiz die Schweiz das Besteuerungsrecht für seinen Arbeitslohn. In der Bundesrepublik Deutschland werde jedoch für die Tätigkeit in den USA die Anrechnungsmethode angewandt (Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Im Verhältnis zu den USA habe bei der Annahme, dass die CS-C der wirtschaftliche Arbeitgeber gewesen sei, die USA das Besteuerungsrecht. Aber in diesem Zusammenhang wäre die Rückfallklausel des Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 zu prüfen. Fraglich bleibe, welches DBA den Vorrang habe, wenn einerseits das DBA-Schweiz 1971/1992 der Schweiz das Besteuerungsrecht zuweise, andererseits das DBA-USA 1989 der Bundesrepublik Deutschland.
Mit seiner Klage bringt der Kläger vor, er sei im gesamten Streitjahr kein Grenzgänger gewesen, weil er unstreitig an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinem Arbeitsort in Y/Schweiz gearbeitet habe. Die Auffassung des FA, die Reisetage seines Aufenthaltes in den USA vom 7. Januar – 26. März seien nicht in die Berechnung der Nichtrückkehrtage einzubeziehen, sei falsch. Seine Aufenthalte in den USA vom 30. Oktober- 15. Dezember 2000 und vom 7. Januar – 26. März des Streitjahres dürften nicht zusammengerechnet werden, weil sie in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen durchgeführt wurden. Auch wenn man die Aufenthalte zusammenrechne, sei von keiner Entsendung im Sinne des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 796 auszugehen. Während seines Aufenthaltes in den USA sei er nicht in das überwachte Unternehmen integriert und schon gar nicht aufgenommen gewesen.
Der Kläger beantragt: Den Einkommensteuerbescheid vom 17. Februar 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2006 unter Wegfall der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu ändern und die Einkommensteuer auf 0 DM festzusetzen.
Das FA beantragt: die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 3. Dezember 2007 (Bl. 70 und 71 der FG-Akten). Nunmehr erklärt das FA, es sei nicht zweifelsfrei, ob der Kläger leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 sei. Der Kläger habe keine ausreichenden Unterlagen hierzu vorgelegt.
Die Beteiligten verständigten sich im Erörterungstermin vom 19. März 2008 darauf, dass der Kläger an 67 (von insgesamt 240) Arbeitstagen seine Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt habe. Der (damalige) Berichterstatter vertrat bei dieser Gelegenheit die Auffassung (Hinweis auf die Niederschrift vom 20. März 2008, Bl. 85-92 der FG-Akten), dass der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 sei, weil in jedem Fall mehr als 60 Nichtrückkehrtage vorhanden seien. Bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage seien im übrigen Wochenendtage zu berücksichtigen. Des weiteren sei für das gesamte Streitjahr die Regelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 anzuwenden. Die Anwendung dieser Regelung werde durch die Geschäftsreise des Klägers in die USA (wohl vom 7. Januar-6. März) nicht ausgeschlossen.
Das FA hat die Aussetzung der Vollziehung der gesamten Einkommensteuer für das Streitjahr (60.092,39 €) angeordnet (s. die Rückstandsanzeige vom 11. März 2009). Der Kläger hat bisher bei der ESTV keinen Antrag auf Erstattung der in der Schweiz gezahlten Quellensteuer gestellt. Ebenso wenig wurde ein Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gestellt.
Der Kläger hatte in Jahren vor und nach den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 -insoweit unstreitig zwischen den Beteiligten- den Grenzgängerstatus.
1 Band Einkommensteuerakten Band II StNr.: xxxxx/xxxxx
1 Band Rechtsbehelfsakten Einkommensteuerakten StNr.: xxxxx/xxxxx
Die Klage ist teilweise begründet. Die Klage ist insoweit unbegründet, als das FA die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für die CS-AG im angegriffenen Einkommensteuerbescheid der Einkommensteuer unterworfen hat (s. nachfolgend zu I. 1.). Die Klage ist insoweit begründet, als die an die ESTV abgeführte Schweizerische Quellensteuer für die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 34c Abs. 3 Alternative 3 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG 2001) bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers abzuziehen ist (siehe nachfolgend zu I. 5.).
I. 1. Der Kläger unterliegt mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Grenzgänger im Sinne der Spezialbestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 der Besteuerung im Inland. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist durch dessen Tätigkeit in den USA vom 7. Januar – 6. März, vom 17. – 24. März und vom 3. – 7. Juli weder zeitweise noch insgesamt für das Streitjahr entfallen.
a) Nach Ansicht des erkennenden Senats lässt sich der Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 nicht entnehmen, dass zeitweise Tätigkeiten (eines im Inland ansässigen Arbeitnehmers eines schweizerischen Arbeitgebers) in Drittstaaten und im Ansässigkeitsstaat zwangsläufig zum Verlust der Grenzgängereigenschaft für das gesamte Jahr führen. Denn die für die ganzjährige Grenzgängereigenschaft zunächst erforderliche Voraussetzung des regelmäßigen Pendelns über die Grenze zur Schweiz an Arbeitstagen im Sinne der Nr. II. 2 des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 19. Dezember 1991 (BStBl I 1993, 929) -Änderungsprotokoll- kann auch unter Berücksichtigung von Arbeitstagen in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland vorliegen (Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig -Revision eingelegt, BFH-Az.: I R 68/08- juris, unter 1. a und b der Entscheidungsgründe). Entscheidend ist, dass der Arbeitnehmer auch unter Berücksichtigung dieser in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland verbrachten Arbeitstage, an denen er (wohl häufig) nicht über die Grenze gependelt ist, die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen noch regelmäßig -bezogen auf das jeweilige Kalenderjahr- überquert hat. Die hierfür erforderliche Anzahl an Grenzüberschreitungen bestimmt sich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalles (vgl. Senatsurteile vom 12. März 2009 3 K 123/07 und 3 K 129/07, nicht rechtskräftig, jeweils zu 1. der Entscheidungsgründe unter Hinweis auf den Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- [Senat für Landwirtschaftssachen] vom 24. April 2009 BLw 10/07 [juris] und die Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch [UFSF] vom 27. Februar 2007 RV/0161F/06, https://findok.bmf.gv.at/findok/ sowie das Erkenntnis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs -VwGH- vom 24. Juni 2006 2001/15/0113, http://www.ris.bka.gv.at; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 22. Dezember 2008 C-13/08, juris, Tz. 26 [die Ausführungen des BGH im Vorlagebeschluss vom 23. November 2007 BLw 10/07 zu IV. 3. Buchstabe a der Gründe zur Grenzgängereigenschaft bestätigend]). Eine Mindestzahl an -für den Grenzgängerstatus notwendigen- Grenzüberschreitungen hat der erkennende Senat bisher nicht festgelegt (Hinweis u.a. auf den sog. Wochenaufenthalter: s. Art. 28 Abs. 1 Satz 1 des am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 -FZA- [BGBl II 2001, 810 ff.] Anhang I Freizügigkeit I. VII. Übergangsbestimmungen und Weiterentwicklung des Abkommens, das am 2. September 2001 als Gesetz beschlossen wurde [BGBl II 2001, 810]).
b) Der erkennende Senat ist in Übereinstimmung mit diesen Erwägungen der Auffassung, dass die Vertragsstaaten (die Schweizerische Eidgenossenschaft und die Bundesrepublik Deutschland) bei der Bestimmung der Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers gemäß Art. 15a DBA Schweiz 1971/1992 zu Recht davon ausgehen können (und dies in Praxis auch tun), dass zeitweise Tätigkeiten eines Arbeitnehmers in Drittstaaten (bzw. im Ansässigkeitsstaat) grundsätzlich nicht zum Verlust der Grenzgängereigenschaft für das ganze Kalenderjahr führen.
c) Im übrigen lässt sich aus dem DBA-Schweiz 1971/1992 auch nicht ableiten, dass eine Tätigkeit in Drittstaaten (bzw. im Ansässigkeitsstaat) bei der Beurteilung des Grenzgängerstatus von vorneherein nicht berücksichtigt werden darf (und damit automatisch einen unterjährigen [zeitweisen] Wegfall der Grenzgängereigenschaft bewirkt). Dies gilt auch in Kenntnis des Umstandes, dass bei Arbeitstagen in Drittstaaten (bzw. im Ansässigkeitsstaat) das Grenzgängerkriterium des Pendelns über die Grenze (häufig) nicht erfüllt sein dürfte. Daraus folgt, dass jene Zeiten, in denen das Grenzgängerkriterium des Pendelns über die Grenze nicht erfüllt ist, von den Zeiten, in denen dieses Grenzgängerkriterium gegeben ist, nicht von vorneherein getrennt zu beurteilen sind (einmal nach Art. 15 DBA-Schweiz 1971, das andere Mal nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992; anderer Auffassung: UFSF-Berufungsentscheidungen vom 11. Jänner 2008 RV/0200-F/06; vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, https://findok.bmf.gv.at zum inzwischen außer Kraft getretenen Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 30. Januar 1974 -DBA Österreich-Schweiz-; vgl. hierzu: Gottholmseder/Theurl, Österreichische Steuerzeitung -ÖStZ- 2006, 422).
Der erkennende Senat ist sich bewusst, dass durch das Miteinbeziehen von Drittstaatentagen (bzw. von Arbeitstagen im Ansässigkeitsstaat), an denen das Grenzgängerkriterium des Pendels über die Grenze zur Schweiz nicht vorliegt, die Bundesrepublik Deutschland gerade für jene Zeit, in der Arbeitnehmer tatsächlich (täglich) von seinem Wohnsitz aus in den Tätigkeitsstaat (die Schweiz) pendelt, das Besteuerungsrecht verlieren kann (unter Berücksichtigung der 60-Tage-Regelung nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), wobei gerade in dieser Zeit des täglichen Pendelns eine engere Beziehung zum Wohnsitzstaat besteht und damit auch die Anwendung der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 eher gerechtfertigt werden könnte, andererseits aber durch die Tätigkeit in Drittstaaten oder im Ansässigkeitsstaat eine besonders intensive Eingliederung in die Arbeitsorganisation der Schweiz, die den Wegfall des Grenzgängerstatus rechtfertigen könnte, jedenfalls nicht auf den ersten Blick unterstellt werden kann (s. Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt BFH-Az.: I R 68/08, juris, Entscheidungsgründe zu 1. c). Allerdings lockert ein Nichtrückkehrtag „aus“ einem Drittstaat die Beziehung zum Wohnsitzstaat wie ein Nichtrückkehrtag „aus“ der Schweiz. Deshalb dürfen die Vertragsstaaten Nichtrückkehrtage „aus“ Drittstaaten und der Schweiz gleich behandeln.
Der erkennende Senat hält neben den im Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08 unter Entscheidungsgründe zu 1. b und c dargelegten Erwägungen auch aus Vereinfachungsgründen an dieser Auffassung fest. Diese erspart es dem Rechtsanwender, für ein Jahr häufig von der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 zur allgemeinen Regelung der Arbeitnehmerbesteuerung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971 (bzw. anderer DBA) hin- und herzuwechseln. Des weiteren macht sie es auch nicht notwendig, bei einer Tätigkeit in Drittstaaten (bzw. in der Bundesrepublik Deutschland) die Anzahl von 60 Nichtrückkehrtagen in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entsprechend zu kürzen. Dies wäre jedoch erforderlich. Denn eine beruflich bedingte Nichtrückkehr an den Wohnsitz im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, die zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft führen kann, kann nur angenommen werden, wenn ein Arbeitstag in Drittstaaten (bzw. im Ansässigkeitsstaat) nicht von vorneherein aus der Grenzgängerregelung herausgenommen wird (Hinweis auf II. 3. des Änderungsprotokolls). Für die Berechnung der erforderlichen Anzahl von Arbeitstagen, die zum Wegfall der Grenzgängereigenschaft führt, könnten somit nur die Arbeitstage in der Schweiz als Grundlage genommen werden. In diesem Zusammenhang ist jedoch darauf hinzuweisen, dass Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 aber -anders als Satz 1- nicht darauf abstellt, von wo der Arbeitnehmer nicht zurückkehrt.
b) Des weiteren ist die Entscheidung über die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers grundsätzlich (einheitlich) für das gesamte Jahr zu treffen (Hinweis auf Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls, das eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 enthält, s. BFH-Urteil vom 27. August 2008 I R 64/07, BStBl II 2009, 97, mit weiteren Nachweisen). Schließlich berücksichtigt der erkennende Senat dabei auch, dass Arbeitnehmer mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland im Dreiländereck, in dem der Sprengel des Beklagten liegt, durchaus auch an Arbeitstagen, an denen sie in Drittstaaten tätig werden (im wesentlichen in Frankreich; bzw. Hinweis im übrigen auf die eintätigen Geschäftsreisen in Drittstaaten und in die Bundesrepublik Deutschland über den -auf französischem Staatsgebiet liegenden- Flughafen Basel -Mulhouse-Freiburg), über die Grenze zur Schweiz (an ihre Arbeitsstätte) pendeln (Hinweis auf das Senatsurteil vom 3. Juni 2008 3 K 121/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt, BFH-Az.: I R 65/08, juris). Die Einbeziehung von Arbeitstagen in Drittstaaten und der Bundesrepublik Deutschland dient auch insoweit der Vereinfachung der (ansonsten schon nicht leicht zu handhabenden) Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992.
c) Der Grenzgängereigenschaft bleibt jedoch nicht (zeitlich) unbegrenzt erhalten, wenn das Grenzgängerkriterium des Pendelns über die Grenze zur Schweiz nicht vorliegt. Von der Fortdauer des Grenzgängerstatus bei einer Tätigkeit in Drittstaaten und der Bundesrepublik Deutschland kann jedenfalls nur dann ausgegangen werden, wenn der Bezug des Arbeitnehmers zu seinem (Schweizerischen) Arbeitgeber in Gestalt des Beschäftigungsverhältnisses weiter fortdauert. Diese Annahme ist gerechtfertigt im Hinblick auf die Bestimmung Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls, nach der die für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtage (in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) bei einer unterjährigen Beschäftigung (vgl. hierzu: Hundt, Florenz, Der Betrieb -DB- 1995, 171, zu III. 2.) entsprechend zu kürzen sind. Sie ist Ausdruck eines allgemein zu berücksichtigenden Rechtsgrundsatzes, nach dem bei Beginn oder Ende des Beschäftigungsverhältnisses während eines Kalenderjahres diese Zeit nicht mehr für die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers berücksichtigt werden darf. Bei einer Fortdauer des Beschäftigungsverhältnisses ist jedoch die Grenzgängereigenschaft grundsätzlich für das ganze Kalenderjahr einheitlich zu beurteilen ist (s. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls; Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 68/08, juris, zu 1. b cc der Entscheidungsgründe; Hinweis auf die rechtliche Würdigung der Schweizer Steuerverwaltung [durch die kantonalen Steuerverwaltungen Y/Schweiz und F, Bl. 64 ff. der Rb-Akten]).
d) Von einer Fortdauer des Beschäftigungsverhältnisses kann nur ausgegangen werden, wenn
-der Arbeitsort (im Sinne einer regelmäßigen Arbeitsstätte [s. BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6 – S 1301 Schz – 60/94, BStBl I 1994, 683 zu Tz. 08, dass eine generelle Verständigungsvereinbarung mit der ESTV wiedergibt; Züger, Die abkommensrechtlichem Grenzgängerbestimmungen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003, S. 177 ff. zu II. 4.; Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 75/06- juris, Entscheidungsgründe zu 1. a aa; UFSF-Berufungsentscheidung vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07; BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 39/07, BStBl II 2009, 475; vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFH/NV 2008, 1923) des Arbeitnehmers weiterhin in der Schweiz ist;
-der bisherige Arbeitgeber weiterhin in wirtschaftlicher und rechtlicher Hinsicht die Stellung als Arbeitgeber innehat (Gosch in: Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung -BFH-PR- 2005, 305, zu 4.) und
-die Arbeitsleistung weiterhin dem (Schweizerischen) Arbeitgeber geschuldet wird (vgl. in diesem Zusammenhang: Tumpel/Stangl, Die Arbeitnehmerüberlassung im DBA-Recht in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 107 ff. zu VI.; Vischer in: Schweizerisches Privatrecht, VII/4, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., Y/Schweiz 2005, zu § 9 II. [s. 623 ff.]).
e) Der erkennende Senat kommt nach diesen Rechtsgrundsätzen nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens und dabei insbesondere unter Berücksichtigung der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu der Überzeugung (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-), dass der Kläger für das gesamte Streitjahr die Grenzgängereigenschaft besitzt, auch wenn er im -für die Beurteilung der Grenzgängereigenschaft maßgeblichen- Streitjahr für die Zeiträume 7. Januar – 6. März, 17. – 24. März, 14. – 20. Mai, 3. – 7. Juli, 10. – 12. Oktober, 23. – 25. Oktober, 6. – 10. November und 4. – 5. Dezember nicht über die Grenze zur Schweiz gependelt ist. Der Kläger ist gleichwohl in ausreichender Anzahl über die Grenze zur Schweiz gependelt, um ihn in den Streitjahren insoweit als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 beurteilen zu können.
aa) Der erkennende Senat geht aus Vereinfachungsgründen davon aus, dass der Kläger an sämtlichen Arbeitstagen (im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), an denen er in den Streitjahren (nach der Aufstellung zu den Nichtrückkehrtagen lt. S. 12 des Tatbestandes) auf Geschäftsreisen war (also einschließlich der An- und Abreisetage), die Grenze zur Schweiz nicht in beide Richtungen überschritten hat und ein tägliches Pendeln (s. Berufungsentscheidung RV/0337-F/07) an diesen Tagen nicht stattfand (also an 68 Arbeitstagen [18 Arbeitstage im Januar, 20 im Februar, 9 im März, 5 im Mai, 4 im Juli, 6 im Oktober, 4 im November und 2 im Dezember, Hinweis auf die Ermittlungen des Berichterstatters lt. Bl. 179 und 180 der FG-Akten]). Im Streitjahr betrug die (geschätzte) Zahl der Arbeitstage des Klägers 240 (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nummer 8 Grenzgängerhandbuch in Verbindung mit Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls und Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Danach verbleiben 162 Arbeitstage im Sinne der Nr. II 2. des Änderungsprotokolls, an denen der Kläger -ungefähr gleichmäßig verteilt über das gesamte Streitjahr die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen wegen seiner Tätigkeit an seinem Arbeitsort (im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; Senatsurteil 3 K 147/07; UFSF-Berufungsentscheidung vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07; BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6 – S 1301 Schz – 60/94, BStBl I 1994, 683, zu Tz. 08) bei der CS-AG in Y/Schweiz/CH überschritten hat. Er hat damit mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz überquert (vgl. hierzu: Erklärung der Fachabteilung des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen -ÖstBMF- vom 3. Dezember 1993, Abs. 1, Steuer und Wirtschaft International -SWI- 1994, 5). Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze in den Streitjahren auszugehen. Eine notwendige Voraussetzung für die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist damit gegeben.
bb) Der ganzjährigen Grenzgängereigenschaft des Klägers steht dessen Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland nicht entgegen. Insbesondere die Tätigkeit des Klägers bei der Tochtergesellschaft seiner Arbeitgeberin in Z//USA -der CS-C-) in der Zeit vom 30. – 31. Oktober, 1. November – 15. Dezember 2000 und im Streitjahr vom 7. Januar – 6. März, vom 17. – 24. März und vom 3. – 7. Juli hindert nicht die Anwendung der Grenzgängerregelung nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992. Die allgemeine Bestimmung zur Arbeitnehmerbesteuerung kommt insoweit nicht von vorneherein zur Anwendung. Denn der Arbeitsort des Klägers befand sich weiterhin bei seiner Arbeitgeberin, der CS-AG in Y/Schweiz/CH (s. nachfolgend zu aaa), diese war weiterhin die Arbeitgeberin des Klägers (s. nachfolgend zu bbb) und dieser schuldete der Kläger auch für die Zeiten der Tätigkeiten in den USA seine Arbeitsleistung (siehe nachfolgend zu ccc).
aaa) Der Arbeitsort befand sich deshalb auch für die Zeiten in den USA weiterhin in Y/Schweiz bei CS-AG, weil der Kläger weiterhin in diesen Betrieb eingegliedert war. Der Kläger betreute sämtliche Objekte weiter, an denen er bereits vor seinem Aufenthalt in den USA in Y/Schweiz gearbeitet hatte. Ein Vertreter für seine Tätigkeit in Y/Schweiz war nicht bestellt worden. So gut es ging, erledigte der Kläger die im Betrieb der CS-AG in seiner Abwesenheit in seinem Aufgabenbereich angefallenen Arbeiten von Z aus. Während seines Zwischenaufenthaltes vom 15. Dezember – 7. Januar 2001 (während seiner Tätigkeit bei der Tochtergesellschaft in den USA) ging er wieder seiner Tätigkeit in Y/Schweiz nach, setzte diese fort und besuchte im Auftrag der CS-AG unter anderem Kunden. Des weiteren war die Tätigkeit des Klägers bei der Tochtergesellschaft von vorneherein auf längstens ein halbes Jahr begrenzt und demzufolge nur von vorübergehender Natur. Eine verantwortungsvollere Tätigkeit des Klägers bei der CS-AG in Y/Schweiz/CH, die eine Kontrollfunktion gegenüber der Tochtergesellschaft umfasste und die die Ursache für seine Tätigkeit in den USA war (Hinweis auf das Schreiben der Q AG vom 10. Oktober 2008, Bl. 49 der FG-Akten), war zuvor konkret ins Auge gefasst worden. Entsprechend wurde auch verfahren.
bbb) Ein Wechsel in der (rechtlichen und wirtschaftlichen) Arbeitgebereigenschaft trat ebenfalls für die Zeit der Tätigkeit des Klägers in den USA nicht ein. Das Arbeitsverhältnis des Klägers mit der CS-AG bestand fort. Ein Arbeitsverhältnis mit der Tochtergesellschaft wurde nicht begründet (s. die Bestätigung der CS-AG vom 8. Oktober 2007, Bl. 33 der FG-Akten). Das Arbeitsverhältnis des Klägers bestand nicht mit dem Ba -Konzern, zu dem sowohl die CS-AG als auch die CS-C gehören, sondern nur mit der Konzernobergesellschaft (der CS-AG). Dadurch dass der Kläger seine Tätigkeit bei einer anderen als der Arbeitgebergesellschaft ausgeübt hat, entstand ein leiharbeitsähnliches Verhältnis (unter Berücksichtigung des Schweizerischen Arbeitsrechts; Vischer, a.a.O. § 9 II. 1.; Portmann in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Wiegand [Hrsg.], Obligationenrecht I 4. Aufl., 2007, Art. 319 Rn. 23 ff.). Da der Kläger von der Konzernobergesellschaft in die ausländische Tochtergesellschaft (die CS-C) entsandt wurde, um dort Koordinierungs-, Integrations- und Kontrolltätigkeiten wahrzunehmen (Hinweis auf die Feststellungen der Berichterstatter lt. S. 9 – 11 des Tatbestandes und auf die Bestätigung der CS-AG vom 28. Februar 2008, Bl. 105 der FG-Akten), diente die Tätigkeit in erster Linie dem entsendenden Unternehmen (der CS-AG). Dessen Arbeitgebereigenschaft dauerte mithin fort (Tumpel/Stangl, a.a.O., zu VI. 2. [S. 125 ff.]; Wellisch/Näth, Internationales Steuerrecht -IStR- 2009, 548 zu 1.; vgl. in diesem Zusammenhang zur Arbeitgebereigenschaft bei Arbeitnehmerverleih: BFH-Entscheidungen vom 12. Februar 2004 IV R 29/04, BStBl II 2004, 602, Entscheidungsgründe zu 1. b; vom 18. Dezember 2002 I R 96/01, BFH/NV 2003, 1152, zu II: 2. b).
Im übrigen spricht für eine Fortdauer des Arbeitsverhältnisses mit der CS-AG, dass diese den Salär des Klägers, die Arbeitgeberbeiträge für die Zukunftssicherung des Klägers und die im übrigen vereinbarten Leistungen (z.B. Quellensteuer etc.) weiter gezahlt hat, ohne dass eine Weiterberrechnung an die Tochtergesellschaft durchgeführt wurde (s. die Bestätigung der CS-AG vom 11. April 2001, Bl. 15 der Rb-Akten).
ccc) Aus den zuvor dargelegten Erwägungen ergibt sich auch, dass der Kläger weiterhin seine Arbeitskraft der CS-AG schuldete, weil er in deren ausschließlichem Interesse bei deren Tochtergesellschaft tätig wurde.
2. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfallen. Denn der Kläger hat weniger als 61 Nichtrückkehren im Streitjahr verwirklicht.
Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls).
Der im Inland ansässige Kläger war in den Streitjahren bei der CS-AG in Y/Schweiz/CH beschäftigt. Demzufolge würde er nur dann nicht als Grenzgänger mit seinen (gesamten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliegen, wenn er an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in X/Deutschland zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. Entgegen der vorliegenden Berechnung der Nichtrückkehrtage lt. S. 12 des Tatbestandes sind die Tage, an denen der Kläger von mehrtägigen Geschäftsreisen aus Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (siehe nachfolgend zu a), die Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland (siehe nachfolgend zu b) bzw. die Wochenend- und Feiertage in Zusammenhang mit Geschäftsreisen (s. nachfolgend zu c) keine für die Grenzgängereigenschaft des Klägers schädlichen Nichtrückkehrtage.
a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07 (insoweit rechtskräftig, juris; s. auch Senatsurteil vom 17. Juli 2008 3 K 97/07, nicht rechtskräftig -Revision eingelegt, BFH-Az.: I R 115/08, juris, u.a.), die Auffassung vertreten, dass -entgegen der Meinung der Finanzverwaltung (Hinweis auf die Anweisung zu Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches)- bei mehrtätigen Geschäftsreisen in Drittstaaten die Tage, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen sind. Hieran hält er fest. Demzufolge sind der 6. und 24. März (Samstag), 20. Mai (Sonntag), 7. Juli (Samstag) und 10. November (Samstag), an denen der Kläger nach den beim FG eingereichten Unterlagen an seinen Wohnsitz in X/Deutschland tatsächlich zurückgekehrt ist, keine Nichtrückkehrtage.
b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 142/07 (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: BFH-Az.: I R 66/08, juris) entschieden, dass Tage, an denen ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer seine Arbeit im Inland ausgeübt hat (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), nicht bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 berücksichtigt werden dürfen. Hieran hält er fest. Demzufolge sind der 10. und 11. Oktober (Geschäftsreise nach ………), 23. und 24. Oktober (Geschäftsreise nach …….) bzw. 4. Dezember (Geschäftsreise nach …….) nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen.
c) Die Beteiligten sind bei der Berechnung der -für den Grenzgängerstatus des Klägers- schädlichen Nichtrückkehrtage (s. die Aufstellung lt. S. 12 des Tatbestandes) durch den (ehemaligen) Berichterstatter stillschweigend davon ausgegangen, dass die vom Kläger auf Geschäftsreisen verbrachten Wochenend- und Feiertage als Arbeitstage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls zu beurteilen und demzufolge bei der Ermittlung der Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen sind. Dem folgt der erkennende Senat nicht (siehe nachfolgend aa). In der mündlichen Verhandlung bestand insoweit Einigkeit zwischen den Beteiligten, dass der Ansatz von Wochenend- und Feiertagen als Arbeitstage im Streitfall darauf beruht, dass die Arbeitgeberin für diese Tage die Reisekosten getragen hat (Flugkosten für die Flüge zur Tochtergesellschaft in die USA bzw. nach Japan und Indien und nach Detroit und zurück, im übrigen die Unterbringungskosten). Nach einer (generellen) Verständigungsvereinbarung zwischen der Finanzverwaltung und der ESTV gelten („zählen“) Wochenend- und Feiertage, für die der Arbeitgeber die Reisekosten trägt, als Arbeitstage (Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 7, B 15 a.2 Nr. 31 2.; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723, zu 1. Buchstabe a; Anweisung lt. Grenzgängerhandbuch Fach A Teil 2 Nummer 8 Seite 2). Dem folgt der erkennende Senat nicht (Hinweis auf das Senatsurteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, Entscheidungsgründe zu I. 3. d, juris) -s. nachfolgend zu bb-.
aa) Nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Nach der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls sind Arbeitstage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage (BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tz. 11).
Ausgehend von den danach maßgeblichen Schweizerischen (Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971 in Verbindung mit Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls) arbeitsrechtlichen Grundsätzen sind im Streitfall die Wochenend- und Feiertage keine vereinbarten Arbeitstage (siehe nachfolgend zu aaa und bbb), an diesen wurde auch tatsächlich keine Arbeitsleistung erbracht (siehe nachfolgend zu ccc-ddd) und demzufolge können diese Tage in abkommensrechtlicher Hinsicht keine für den Grenzgängerstatus schädlichen Nichtrückkehrtage sein (siehe nachfolgend zu cc-ee).
aaa) Der Kläger war in den Streitjahren als Arbeitnehmer in höherer leitender Stellung (vgl. Ziff. 1 des Arbeitsvertrages vom 30. März 2001/9. April 2001) für die CS-AG tätig.
Nach dem Schweizerischen Arbeitsrecht (Hinweis auf Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls in Verbindung mit Art. 3 Abs 2 DBA-Schweiz 1971) wird bei höheren leitenden Angestellten (vgl. zu den insoweit erforderlichen -und hier wohl gegebenen- Voraussetzungen: Bregnard-Lustenberger, Judith, Überstunden- und Überzeit, Schriftenreihe des Forschungsinstituts für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen, Band 31, 2005 -im folgenden: B-L- 5. Kapitel § 15 B.; Urteile des [Schweizerischen] Bundesgerichts -BGer- vom 16. März 2000 in Sachen E. contre X-SA, 4C.424/1999, www.überstunden.ch; vom 23. Juni 1972 in Sachen Metzgereipersonal-Verband der Schweiz gegen Regierungsrat des Kantons Bern, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BGer -BGE- 98 Ib 344, jeweils mit umfangreichen Nachweisen) grundsätzlich erwartet, dass sie eine gewisse Mehrarbeit entschädigungslos leisten bzw. ihre Sollarbeitszeit höher ist als diejenige ihrer untergebenen Mitarbeiter (B-L, a.a.O., 5. Kapitel § 15 C. I. 2.). Ist aber die zu leistende Arbeitszeit vertraglich konkret fixiert worden, so entstehen bei Überschreitung dieser vereinbarten Sollarbeitszeit Überstunden. Diese Überstundenarbeit muss, sofern dies nicht wirksam wegbedungen worden ist, entweder durch Kompensation (durch Freizeit) oder finanzielle Entschädigung abgegolten werden. Dabei genügt es, wenn der Arbeitsvertrag auf die allgemeine Dienstordnung, die eine wöchentliche Arbeitszeit vorsieht, verweist. Der zeitliche Umfang der zu leistenden Arbeit muss jedoch genau festgelegt werden (B-L, a.a.O., 5. Kapitel § 15 C. 2.).
bbb) Hiernach war der Kläger nicht verpflichtet, entschädigungslos Mehrarbeit (z.B. an Wochenend- und Feiertagen [vgl. zu den Feiertagen am Sitz der CS-AG im Kanton Y/Schweiz: Feiertage in der Schweiz, zu: http:de.wikipedia.org/wiki/Feiertage_in_der_Schweiz]) zu leisten. In seinem Arbeitsvertrag war zwar keine Regelung zur Sollarbeitszeit getroffen worden. In dem Reglement „Arbeitszeit und Ferien“ der CS-AG, auf das im Arbeitsvertrag Bezug genommen wird (Ziff. 4), und das für alle festangestellten Mitarbeiter (wie z.B. im Falle des Klägers) gilt (1. Allgemeine Bemerkungen zu 2., a.a.O.), wird jedoch hinreichend genau bestimmt, dass Sollarbeitszeit der 8-Stunden-Tag ist (2. Arbeitszeit zu 3., a.a.O.), wobei die Arbeitsleistung in der Regel an den 5 Arbeitstagen (Montag-Freitag) zwischen 6.00 und 20.00 Uhr zu erbringen ist (2. Arbeitszeit, 2. a.a.O.).
ccc) Danach sind die Wochenendtage, die bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage in Zusammenhang mit Geschäftsreisen des Klägers (lt. der Aufstellung zu S. 12 des Tatbestandes) berücksichtigt wurden (vgl. hierzu die Feststellungen des Berichterstatters des erkennenden Senats im Kalender für das Streitjahr, Bl. 179 und 180 der FG-Akten), keine im Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage (im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls).
Nach dem Arbeitsvertrag vom 30. März/9. April 2001 war der Kläger grundsätzlich nicht verpflichtet, an diesen Tagen eine Arbeitsleistung zu erbringen. Er hat an diesen Tagen auch nicht abweichend vom Regelfall für die CS-AG gearbeitet (in einer für einen Arbeitstag typischen Art und Weise). Denn der Kläger hätte für eine solche Arbeitsleistung eine Entschädigung beanspruchen, auf die er einseitig nicht hätte rechtswirksam verzichten können, sondern nur im Rahmen eines echten Vergleichs, der auf gegenseitigem Nachgeben beruht und so zu einer angemessenen Lösung geführt hätte (Hinweis auf Art. 341 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 -OR-; Portmann in: BSK OR I, 4. Aufl., 2007, Art. 341 Rn. 6 und Art. 321c Rn. 12, jeweils mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BGer). Aus dem Umstand, dass der Kläger nicht dargelegt (Hinweis auf die dem FG vorgelegten Salärabrechnungen) und erst recht nicht bewiesen hat, dass er eine Entschädigung erhalten hat für Überstundenarbeit an den hier in Rede stehenden Wochenendtagen bzw. auf eine entstandene Entschädigung für eine solche Tätigkeit verzichtet hat, zieht der erkennende Senat aus seiner freien -aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO)- den Schluss, dass eine Arbeit an diesen Tagen zwischen dem Kläger und seiner Arbeitgeberin -der CS-AG- nicht vereinbart war und auch nicht geleistet wurde. Dabei bezieht der erkennende Senat in seine Erwägungen mit ein, dass die Aufklärung des Sachverhalts zur Frage, ob die streitigen Wochenendtage als im Arbeitsvertrag des Klägers vereinbarte Arbeitstage anzusehen sind, vor allem die Sache des Klägers gewesen wäre, weil er dem Sachverhalt am nächsten steht, weshalb ihn der Nachteil zu treffen hat, dass der Sachverhalt nicht restlos aufgeklärt werden konnte (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638 zu 3. der Entscheidungsgründe; Hinweis auf die Aufklärungsanordnungen des FG vom 5. November 2008 zu IV., Bl. 141 der FG-Akten bzw. vom 17. Februar 2009 zu II., Bl. 161 der FG-Akten). Dabei würdigt der erkennende Senat bei seiner Überzeugungsbildung auch, dass der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt hat, er habe an den Wochenendtagen via Internet Erkundigungen über die in der Schweiz bei CS-AG angefallene Arbeit angestellt. Damit wird weder in zeitlicher noch in sachlicher Hinsicht die für die Annahme eines Arbeitstages im Sinne der Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls typische Tätigkeit umschrieben.
Die zuvor dargelegte Rechtsauffassung wird dadurch bestätigt, dass die Beteiligten einvernehmlich (u.a.) bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (durch den ehemaligen Berichterstatter), die rechnerisch auf dessen Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten entfallen, die Wochenendtage in USA (und bei den anderen Geschäftsreisen) aus dem Aufteilungsmaßstab ausgeschieden. Sie haben demzufolge diese Wochenendtage als arbeitsfreie Tage behandelt. Sie waren demzufolge auch der Auffassung, dass dise Tage geradewegs nicht als Arbeitstage vereinbart worden waren (vgl. hierzu: BFH-Beschluss vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936; Verfügungen der OFD Köln vom 6. Januar 1987 S 1301 173 St 112, FR 1987, 143; BMF-Schreiben vom 14. September 2006 IV B 6 S 1301 367/06, BStBl I 2006, 532 zu Tz. 105).
ddd) Diese Wochenendtage, an denen der Kläger (auch) tatsächlich nicht gearbeitet hat, sind keine Arbeitstage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II 2. des Änderungsprotokolls, sodass sie bei der Berechnung der für den Grenzgängerstatus schädlichen Tage nicht anzusetzen sind (gl. Auffassung wohl: BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 304, zu B. 4. zur Grenzgängerregelung nach Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern [DBA-Frankreich]; vgl. zur ggf. hiervon abweichenden Zielsetzung des Gesetzgebers beim Inkrafttreten des Änderungsprotokolls im Sinne von [maßgeblichen] vereinbarten Arbeitstagen an Stelle von tatsächlich geleisteten Arbeitstagen: Hundt, Florenz, Der Betrieb -DB- 1995, 171 zu III. 2. Abs. 3; BFH-Urteile vom 29. Januar 1986 I R 109/85, BStBl II 1986, 442; I R 22/85, BStBl II 1986, 479, zu II. 3., jeweils zur Aufteilung des Arbeitslohns in einen steuerpflichtigen und steuerfreien Teil; gl.A. [wohl] zu Arbeitstagen im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls: BFH-Urteile vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134 zu II. 4. Buchstabe a.; vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200 zu II. 3.).
bb) Der Auffassung des Klägers, Wochenendtage seien (schon) deshalb als Arbeitstage im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls bei der Berechnung der für den Grenzgängerstatus schädlichen Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen, weil seine Arbeitgeberin die Reisekosten für die Geschäftsreisen getragen hat, folgt der erkennende Senat nicht. Er folgt demzufolge nicht einer in diesem Sinne zwischen der Finanzverwaltung und der ESTV abgeschlossenen generellen Vereinbarung (BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723, zu 1. Buchstabe a; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 7, zu B 15 a.2 Nr. 31 2.), wobei nach Auffassung der baden-württembergischen Finanzverwaltung die Reisekostenübernahme durch den Arbeitgeber „inkl. Verpflegungsmehraufwendungen“ zu erfolgen hat (Fach 2 Teil 2 Nummer 8 [Seite 2 zu: Beispiel] des Grenzgängerhandbuches). Der erkennende Senat versteht die Anweisungen im BStBl I 1997, 723 zu Tz. 1 Buchstabe a in dem Sinne, dass bei einer mehrtätigen Geschäftsreise die Wochenend- und Feiertage bei Reisekostenübernahme durch den Arbeitgeber deshalb (im Sinne von: ohne weitere Überprüfung) als Nichtrückkehrtage angesehen werden, weil in diesem Fall davon ausgegangen werden könne, dass der Arbeitnehmer wegen der Reisekostenübernahme auch tatsächlich gearbeitet hat (aufgrund einer diesbezüglichen Vereinbarung). In diesem Sinne wird -wie der erkennende Senat in jahrelanger Bearbeitung solcher Sachverhalte festgestellt hat- die Anweisung von den Finanzbehörden und den Steuerpflichtigen ausgelegt und der Besteuerung zugrunde gelegt. Diese Auffassung teilt auch das Rechnungsprüfungsamt zu Recht nicht. Das FA (und die anderen Finanzbehörden, die für die Grenzgängerbesteuerung zuständig sind) halten jedoch an ihrer Auffassung fest.
aaa) Diese Annahme der Finanzverwaltung ist eine Unterstellung (Fiktion; zutreffend Brandis in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15a DBA-Schweiz Rn. 47: ein Indiz). Es wird ein Sachverhalt unterstellt (Vereinbarung zur Arbeitsleistung an Wochenend- und Feiertagen) und infolgedessen ein Arbeitstag im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II . 2. des Änderungsprotokolls angenommen, obwohl die Finanzverwaltung weiß oder sich doch wenigstens darüber im Klaren sein müsste, dass die Reisekostenübernahme grundsätzlich keine tragfähigen Anhaltspunkte hergibt für die Annahme, dass eine Vereinbarung mit dem Arbeitgeber getroffen bzw. dass an diesen Tagen tatsächlich eine Arbeitsleistung erbracht wurde (vgl. in diesem Zusammenhang: Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rn. 2929).
Die Kostenübernahme für Wochenend- und Feiertage in Zusammenhang mit Geschäftsreisen hat regelmäßig nichts damit zu tun, dass die Arbeitnehmer an Wochenend- und Feiertagen tatsächlich arbeiten (müssen), sondern sie hat ihre (im Sinne von: alleinige) Ursache darin, dass die Kosten für die Ab- und Hinreise zum Tätigkeitsort erheblich höher sind als die Kosten für das Verbleiben am ausländischen Tätigkeitsort.
Dabei berücksichtigt der erkennende Senat seine in jahrelanger Bearbeitung von Grenzgängerfällen gewonnenen Erkenntnisse. Wochenend- und Feiertage als Arbeitstage bzw. Nichtrückkehrtage werden in weit überwiegendem Umfang in Zusammenhang mit Geschäftsreisen in (außereuropäische) Länder geltend gemacht (in der ungefähren Reihenfolge ihrer Häufigkeit: bei Geschäftsreisen in die USA bzw. nach Kanada, nach Japan bzw. in die Volksrepublik China und nach Indien, nach Singapur und Australien). Gerade für die Hin- und Abreise zu diesen weit entfernten Tätigkeitsstaaten fallen erhebliche (Flug-)Kosten an. Die Arbeitgeber übernehmen daher die Kosten für das Verbleiben am Tätigkeitsort, weil diese erheblich geringer sind, und dies im übrigen in Kenntnis des Umstandes, dass an den Wochenend- und Feiertagen grundsätzlich keine Verpflichtung zur Arbeit besteht und auch regelmäßig nicht gearbeitet wird.
Die Unterstellung, die (nicht näher von den Vertragsstaaten differenzierte) Reisekostenübernahme sei Ausdruck dafür, dass der Arbeitnehmer an Wochenend- und Feiertagen tatsächlich gearbeitet hat, verdeckt die maßgeblichen Gründe, die zu dieser Unterstellung geführt haben; sie setzt die Anweisung in BStBl I 1997, 723, zu 1. Buchstabe a zu einer nicht ernst gemeinten Scheinbegründung herab (Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., 1995, Kapitel 2 Nr. 2. d S. 85). Diese Unterstellung ist anders als eine gesetzlich angeordnete Unterstellung nicht zulässig und rechtswidrig (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BStBl II 1999, 778, zu C. II. 1. b; vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348, zu C. I. 3. c). Eine gesetzliche Vorschrift, die der Anweisung in BStBl I 1997, 723 zu 1. Buchstabe a entspricht, gibt es jedoch nicht.
bbb) Im übrigen ist die Anweisung in BStBl I 1997, 723 zu 1. Buchstabe a auch nicht nach den Grundsätzen zur „typisierenden Betrachtungsweise“ als rechtmäßig zu beurteilen (vgl. hierzu allgemein: Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Tz. 124 ff): Denn die Grenzen einer rechtlich zulässigen Typisierung werden überschritten, wenn anstelle eines realen Sachverhalts (in Gestalt eines arbeitsfreien Wochenendtages) ein lediglich erdachter Sachverhalt (im Sinne einer Arbeitsausübung an Wochenendtagen infolge Reisekostenerstattung) unterstellt wird (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Rz. 2924). Der Typisierung muss, damit die Realität in ausreichendem Maße abgebildet wird, der typische Fall zugrunde gelegt werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, zu C. I. 3. c der Gründe; BFH-Urteil vom 23. August 2007 VI R 74/04, BStBl II 2007, 948, zu II. 2. c bb [1], jeweils mit weiteren Nachweisen). Dies ist jedoch nicht der Fall, wenn die Finanzverwaltung für den typischen Fall eines arbeitsfreien Wochenendtages einen Arbeitstag annimmt, weil für einen Wochenendtag (aus anderen Gründen als einer Arbeitsleistung) eine Reisenkostenerstattung (Übernachtungskostenerstattung) durch den Arbeitgeber erfolgte.
ccc) Die vorstehenden Erwägungen gelten in der gleichen Weise, wenn die Finanzverwaltung mit der Anweisung im BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723 zu 1. Buchstabe a davon ausgegangen sein sollte, dass mit der Reisekostenübernahme durch den Arbeitgeber die Wochenend- und Feiertage als (lediglich) vereinbarte Arbeitstage zu gelten haben. Auch diese Schlussfolgerung ist wegen der Reisekostenübernahme regelmäßig nicht gerechtfertigt.
ddd) Nach diesen Grundsätzen können die Wochenendtage lt. der Aufstellung zu den Nichtrückkehrtagen (s. S. 12 des Tatbestandes) nicht als Arbeitstage in die Berechnung der Nichtrückkehrtage miteinbezogen werden. Die Übernahme der Flugkosten und der Unterbringungskosten durch den Arbeitgeber hat insoweit keine Bedeutung für die Beurteilung der Frage, ob die während der Geschäftsreise in die USA liegenden Wochenendtage als Arbeitstage vereinbart wurden. Diese Kosten sind hiervon unabhängig entstanden. Sie hat ihre Ursache darin, dass die Übernahme insbesondere der Unterbringungskosten für die Arbeitgeberin günstiger war, als dem Kläger für jedes Wochenende die Kosten eines Heim- und Rückfluges zu erstatten. Die Annahme, dass die Wochenend- und Feiertage keine vereinbarten Arbeitstage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 sind, folgt im übrigen dem allgemeinen Prozessgrundsatz, dass die Beteiligten an der Aufklärung des Prozessstoffes mitwirken müssen und die Aufklärung eines unklaren Sachverhalts vor allem Sache desjenigen ist, der dem Sachverhalt am nächsten steht, weshalb ihn der Nachteil treffen muss, wenn ein Sachverhalt nicht restlos aufgeklärt werden kann (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638). Da der Kläger nach den zuvor dargelegten Erwägungen nicht den Nachweis darüber geführt hat, dass die in Zusammenhang mit Geschäftsreisen stehenden Wochenendtage als „vereinbarte Arbeitstage“ zu beurteilen sind, kommt der erkennende Senat im Rahmen der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, dass diese Tage keine Arbeitstage und deshalb nicht in die Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 mit einzubeziehen sind. Dabei berücksichtigt er insbesondere auch, dass nach den Angaben der Arbeitgeberin im Schreiben vom 10. Oktober 2008 (Bl. 35 der FG-Akten) die im Zusammenhang mit den Geschäftsreisen vom 8. Januar – 6. März und vom 17. – 24. März vom Kläger in den USA verbrachten Wochenendtage keine Arbeitstage waren.
cc) Der erkennende Senat hat auch solche Wochenendtage nicht als Arbeitstage berücksichtigt, an denen sich der Kläger auf der An- bzw. auf der Abreise von Geschäftsreisen befand. Er verweist auch insoweit das Schweizerische Arbeitsrecht (s. Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971 in Verbindung mit Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls). Danach rechnet die Reisezeit insbesondere bei sehr lange dauernden An- und Abreisen (wie z.B. im Streitfall in die USA, nach Japan und Indien) nicht zur Arbeitszeit. Hierfür spricht, dass der Arbeitnehmer während der Reisezeit durchaus gewisse in seinem Interesse liegende Tätigkeiten ausüben kann (z.B. schlafen/ausruhen, lesen, fernsehen, sich verpflegen usw.; vgl. in diesem Zusammenhang zur allerdings nicht einheitlichen Schweizerischen Rechtsprechung: B-L, a.a.O., 1. Kapitel, A., II., 3. a Arbeitsweg; Hinweis im übrigen auf das Senatsurteil vom 31. Juli 2008 3 K 99/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 15/09-, juris, Entscheidungsgründe zu 3. e zur abkommensrechtlichen Beurteilung der Reisezeit).
dd) Soweit die Kläger die Wochenend- und Feiertage bei mehrtägigen Geschäftsreisen deshalb als Arbeitstage im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls (stillschweigend) beurteilt wissen wollen, weil die Rückkehr aus Zeit- und/oder Kostengründen dem Kläger nicht möglich war (Hinweis auf die Mitteilung der ESTV vom 20. September 1989, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/ Kolb, a.a.O., Band 6 B 15.4 [alter Absatz 4, Nr. 14 und 15] zu Nr. 14; ähnlich bei der Beurteilung einer Arbeitsunterbrechung: BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tz. 12 Abs. 2; Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 15a DBA-Schweiz Rn. 19), widerspricht dies dem systematischen Aufbau und dem Sinn und Zweck der Regelung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992. Danach liegt ein für den Grenzgängerstatus schädlicher Nichtrückkehrtag (nur) vor, wenn der Arbeitnehmer an einem Arbeitstag auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt. Diese Bestimmung verlangt demnach zunächst die Feststellung, dass ein Arbeitstag im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls vorliegt (vgl. hierzu: Brandis in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15a Rn. 47). Anschließend und damit erst, wenn das Vorliegen eines Arbeitstags im Sinne der Nr. II. 2 des Änderungsprotokolls bejaht wird, bedarf es der für die Annahme eines (schädlichen) Nichtrückkehrtages notwendigen Feststellung, dass die Nichtrückkehr an dem nämlichen Arbeitstag durch die Arbeitsausübung veranlasst wurde; dies ist anzunehmen, wenn die Rückkehr aus beruflichen Gründen nicht möglich oder unzumutbar war (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 4.). Aus der Unzumutbarkeit der Rückkehr allein kann demzufolge nicht auf das Vorliegen eines Arbeitstages geschlossen werden (Hinweis z.B. auf Urlaubstage im Rahmen von Geschäftsreisen, vgl. hierzu: Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Art. 15a Rz. 33; Kamphaus/Büscher in: Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rn. 279).
ee) Nach diesen Erwägungen sind der 7., 13., 14., 20., 21., 27. und 28. Januar, 3., 4., 10., 11., 17., 18., 24. und 25. Februar, 3., 4., 17., 18. und 24. März nicht als Arbeitstage und demzufolge auch nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen.
d) Hiernach unterliegt der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland, weil er im Streitjahr an (höchstens) 58 Arbeitstagen (= 18 Nichtrückkehrtage im Januar, 19 im Februar, 8 im März, 5 im Mai, 4 im Juli und 4 im November) -und nicht wie erforderlich an mehr als 60 Arbeitstagen- auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in X/Deutschland nicht zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).
e) Ob noch weitere Tage auf der Grundlage der Aufstellung lt. S. 12 des Tatbestandes nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage nicht anzusetzen sind, kann offen bleiben (Hinweis auf Senatsurteil vom 31. Juli 2008 3 K 99/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 15/09- juris zu 2. e der Entscheidungsgründe, nach dem bei Geschäftsreisen [in Drittstaaten] bereits der Tag, an dem die Arbeit beendet und die Rückreise angetreten wird, auch wenn Arbeitnehmer erst am folgenden Tag an seinem Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat ankommt, nicht als Nichtrückkehrtag zählt). Der Grenzgängerstatus des Klägers bliebe hiervon unberührt.
3. a) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung, dass Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland (und damit in den Ansässigkeitsstaat des Klägers) bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht anzusetzen sind, ebenso wenig die Tage, an denen der Kläger von einer Geschäftsreise in Drittstaaten tatsächlich zurückgekehrt ist und mit seiner Auffassung, dass Wochenend- und Feiertage nicht allein wegen der Übernahme der Reisekosten durch den Arbeitgeber als Arbeitstage zu beurteilen sind, von generellen Vereinbarungen zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der ESTV ab (Hinweis auf: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 Nr. 31; Mitteilung der EStV vom 26. Januar 2004, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 7, B 15 a.2 Nr. 21; Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757, 765 zu II. 2. b; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tzn. 13 und 14, wobei es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine generelle Vereinbarung mit der ESTV handelt). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. (Generellen) Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O:, Art. 25 MA Rn. 61) trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG (Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 9. Aufl., 2007, Art. 59 Rn. 20 ff). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1990, 404; Larenz/Canaris, a.a.O., Kapitel 4, S. 133 ff. mit umfangreichen Nachweisen; Hinweis im übrigen auf Art. 31-33 des Wiener Abkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 -WÜRV-, BGBl II 1985, 927, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926, am 20. August 1987, BGBL II 1987, 757) gewonnen werden kann (vgl. insbesondere auch zur Bedeutung einer [schlichten, übereinstimmenden und hier nicht vorliegenden] tatsächlichen Übung der Vertragsparteien eines völkerrechtlichen Vertrages: BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFH/NV 2008, 869, zu II. 1. b ee; Hinweis im übrigen auf die BFH-Urteile vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134; vom 10. Juni 1996 I R 4/96, BStBl II 1997, 15, jeweils mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Hiervon kann im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor zu 2. dargelegten Erwägungen Bezug genommen.
b) Hiergegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die vom erkennenden Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (der Schweiz) übereinstimme, und sie deshalb zu Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung führen dürfte (vgl. hierzu: Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757 [S. 770, letzter Absatz]). Nur auf Grund einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz)Gerichte zu erreichen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 I R 128/80, BStBl II 1988, 810; für eine Änderung de lege ferenda: Ismer, IStR 2009, 366). Im übrigen steht es dem Kläger frei, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936, zu II.3. b) bzw. einen Antrag auf Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen beim FA zu stellen (§§ 163, 227 AO), soweit die vorliegende Entscheidung von der durch generelle Verständigungsvereinbarungen festgelegten Praxis bzw. einer sonstigen Verwaltungsanweisung (Hinweis in diesem Zusammenhang auf Fach A Teil 2 Nummer 7 und Fach A Teil 2 Nummer 8 Seite 2 des Grenzgängerhandbuches) der (baden-württembergischen) Finanzverwaltung abweicht.
4. a) Aus der Grenzgängereigenschaft des Klägers folgt, dass dessen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 insoweit der Besteuerung unterliegen, als sie rechnerisch auf dessen in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit entfallen.
b) Soweit diese Einkünfte auf die Arbeitausübung des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland entfallen (s. die Aufstellung lt. S. 12 des Tatbestandes), ergibt sich das inländische Besteuerungsrecht bereits aus Art. 15 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971 (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV 1996, 200 zu II. 4.).
c) Das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit, soweit diese in Drittstaaten ausgeübt wurde (in Japan, in Indien uns insbesondere in den USA), ergibt sich nur im Verhältnis zur Schweizerischen Eidgenossenschaft aus den Regelungen des DBA Deutschland-Schweiz zur Arbeitnehmerbesteuerung (Art. 15, 15a DBA-Schweiz 1971/1992; BFH-Beschluss vom 19. Mai 1995 I B 189/94, BFH/NV 1995, 1048), letztlich jedoch nur unter Berücksichtigung der von der Bundesrepublik Deutschland mit den Staaten, in denen der Kläger seine Arbeit ausgeübt hat, abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (im Streitfall also nach Art. 15 DBA-USA 1989, Art. 15 DBA-Japan und Art. 15 DBA-Indien [s. nachfolgend zu aa und bb]; Hinweis auf das Senatsurteil vom 3. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtkräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 68/08- juris, zu 3 der Entscheidungsgründe). Dass die Bundesrepublik Deutschland und die Schweizerische Eidgenossenschaft als Vertragsstaaten des DBA-Schweiz die Verteilung des Besteuerungsrechts, soweit es Drittstaaten gebührt, nicht verbindlich zu deren Lasten (oder auch zu deren Gunsten) regeln können, liegt auf der Hand und bedarf deshalb keiner weiteren Erörterung (vgl. hierzu und zur Anwendung des Art. 21 DBA-Schweiz 1971 auf Drittstaateneinkünfte eines Arbeitnehmers: BFH-Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317 zu Gründe II. 2. b bb; Express-Antwort-Service [Einzelauskünfte des ÖstBMF] vom 18. November 2008, SWI 2009. 3: Vogel/Prokisch, DBA, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 15 Anm. 63).
aa) Deutschland steht gemäß Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989 insoweit das Besteuerungsrecht zu, als der Kläger seine Tätigkeit in den USA ausgeübt hat (s. die Aufstellung zu S. 12 des Tatbestandes).
Nach dieser Vorschrift können Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer im anderen Vertragsstaat ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit nur im Ansässigkeitsstaat (hier: in der Bundesrepublik Deutschland) besteuert werden, wenn (a) der Empfänger sich im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält, (b) die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber bezahlt werden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und (c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen werden. Die Norm statuiert mithin ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates, das aber nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Regelungen voraussetzt, dass alle dort genannten Bedingungen (kumulativ) erfüllt sind. Fehlt es auch nur an einer von ihnen, so bleibt es bei Einkünften aus einer im anderen Vertragsstaat ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit bei dem Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates (hier: der USA) gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 (ohne Berücksichtigung der nach dem Streitjahr in Kraft getretenen § 50d Absätze 8 [in der Fassung des Steueränderungsgesetzes vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645] und 9 EStG [in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 [BGBl 2006, 2878; BFH-Urteil vom 5. März 2008 I R 54, 55/07, BFH/NV 2008, 1487] und der „Subjekt-to-Tax-Klausel“ in Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BStBl II 2008, 953).
Im Streitfall sind alle Bedingungen für ein Besteuerungerecht der Bundesrepublik Deutschland erfüllt (s. BFH-Urteil vom 18. September 2007 I R 93/06, BFH/NV 2008, 206 , zu II. 2. b). Der Kläger hat sich nicht länger als 183 Tage in den USA aufgehalten. Die Vergütungen wurden auch nicht von einem in den USA ansässigen Arbeitgeber gezahlt, sondern von der in der Schweiz ansässigen Arbeitgeberin des Klägers, der CS-AG. Der Kläger wurde auch nicht Arbeitnehmer der Tochtergesellschaft der CS-AG in den USA, der CS-C in Z: denn der Kläger nahm nur die Interessen des entsendenden Unternehmens (der CS-AG) wahr (s. zuvor zu 1. e bb; BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BStBl II 2005, 547; BFH-Beschluss vom 7. Oktober 2008 I B 1/08, juris; Heger in: juris Praxisreport Steuerrecht 29/2005, Anm. 2). Die Vergütung des Klägers wurde auch nicht von einer (insoweit allein in Betracht kommenden) Betriebsstätte der Arbeitgeberin (der CS-AG) in den USA getragen. Eine Tochtergesellschaft (wie die CS-C), bei der der Kläger in den USA tätig wurde, kann nicht eine Betriebsstätte der Muttergesellschaft (der CS-AG) sein (Vogel/Prokisch, a.a.O., Art. 15 Anm. 68).
bb) Da die Bestimmungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Indien und Art. 15 Abs. 2 DBA-Japan im wesentlichen mit der Vorschrift des Art. 15 DBA-USA 1989 übereinstimmen, sind auch hinsichtlich der Tätigkeit des Klägers in Indien und in Japan (s. die Aufstellung lt. S. 12 des Tatbestandes) die Voraussetzungen für ein Besteuerungsrecht im Inland erfüllt.
5. Die vom Kläger an die Steuerverwaltung des Kantons Y/Schweiz geleistete Quellensteuer in Höhe von xx.xxx CHF (=xx.xxx DM; Hinweis auf die Quellensteuerabrechnung vom 24. April 2002, Bl. 46 der Rb-Akten) ist gemäß § 34c Abs. 3 Alternative 3 EStG 2001 bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen. Wegen der hierfür maßgeblichen Begründung wird auf die Senatsurteile vom 5. Juni 2008 3 K 147/07, (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 75/08-, juris, Entscheidungsgründe zu 3.) und vom 5. Juni 2008 3 K 56/07, (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 113/08-, juris Entscheidungsgründe zu II.). An diesen Entscheidungen hält der Senat weiter fest. Ob und ggf. inwieweit die EU-Nichtdiskriminierungsregeln im FZA im vorliegenden Zusammenhang von Bedeutung sind, kann offen gelassen werden (Hinweis u.a. auf die Bestimmungen zur Arbeitnehmerfreizügigkeit lt. Art. 4 FZA in Verbindung mit Art. 6 – 11 Anhang I). Denn das FZA ist erst nach dem Streitjahr und zwar am 1. Juni 2002 in Kraft getreten (BGBl II 2002, 1692; Cordewener, IStR 2009, 536, zu 2.2; Haslehner, SWI 2007, 221, zu 2 ff.; Vorlagebeschluss des Bundessozialgerichts vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, Entscheidungsgründe vor 1.; Erkenntnis des VwGH vom 19. Dezember 2007 2006/15/0258, http://www.ris.bka.gv.at; UFSF-Berufungsentscheidung vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, Erwägungen zu 2.; zur Anwendung des § 174 AO auf grenzüberschreitende Sachverhalte: Klein/Rüsken, AO, Kommentar, 9. Aufl., § 174 Anm. 15; Koenig in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 174 Rn. 12, jeweils mit weiteren Nachweisen).
6. Die Kostentscheidung folgt (unter Berücksichtigung des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten) aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 156 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 der Zivilprozessordnung.
7. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Insbesondere die Klärung der Frage, unter welchen Voraussetzungen Wochenend- und Feiertage als Arbeitstage (im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls) zu beurteilen sind bzw. ob die abkommenswidrig von der Schweiz einbehaltene Quellensteuer bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist, ist (auch) aus rechtssystematischen Gründen bedeutsam (Gräber/Ruban, FGO, Kommentar, 6. Aufl., 2006, § 115 Rn. 23).
II. 1. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass der Kläger in den Streitjahren keine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, IStR 2004, 168) genannte Tätigkeit als leitender Angestellter einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, zu II. 4.; BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530, zu II. 2.) ausgeübt hat im Sinne einer Tätigkeit (-soweit für die Schweiz in Betracht kommend- [Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992]) als Direktor (Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR), Geschäftsführer (Art. 811 ff. OR; vgl. hierzu: Staiger, Schweiz, in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, Rn. 187-204) oder Prokurist (Art. 458 ff. OR in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR).
Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Beschluss in BFH/NV 1999, 1317, zu II. 2. a), der sich der erkennende Senat in mehreren Entscheidungen angeschlossen hat (wie inzwischen wohl auch die deutsche Finanzverwaltung und die ESTV: s. BMF-Schreiben vom 30. September 2008 IV B 2 – S 1301 – CHE/0710015, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2018 zu 2., das einer generellen Vereinbarung entspricht), ist der Handlungsbevollmächtigte im Sinne von Art. 462 OR (in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992: vgl. in diesem Zusammenhang: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 OR Rn. 1 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 67) einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (Hinweis auch auf die deutsche arbeitsrechtliche Abgrenzung, nach der ein Handlungsbevollmächtigter im Sinne von § 54 des Handelsgesetzbuches kein leitender Angestellter ist: s. Koch in: Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 11. Aufl., 2005, § 212 Rn. 26). Dem Kläger ist lediglich die Ermächtigung zur Vertretung der CS-AG in Form der Handlungsvollmacht nach dem OR erteilt worden.
a) Gemäß Art. 721 OR kann der Verwaltungsrat (einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft) Prokuristen und andere Handlungsbevollmächtigte ernennen. Mit „anderen Handlungsbevollmächtigten“ sind die Handlungsbevollmächtigten im Sinne von Art. 462 OR gemeint. Diese sind -im Gegensatz zu den Prokuristen (und den Direktoren und Geschäftsführern)- nicht in das Handelsregister einzutragen (Meier, Robert, Die Aktiengesellschaft, Ein Rechtshandbuch für die praktische Arbeit in der Schweizerischen Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.49; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 3; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 7).
Dem Handlungsbevollmächtigten steht -im Vergleich zu den Prokuristen (Art. 458 OR) und erst recht im Vergleich zu den Direktoren (Art. 718a OR; E. Homburger, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Aktiengesellschaft, V 5b Art. 718a, Rn. 1169) und den Geschäftsführern (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR)- nur eine eingeschränkte Vertretungsmacht zu (vgl. zum Unterschied bzgl. zur Vertretungsbefugnis: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 77-85): Nur diejenigen Rechtshandlungen können vom Handlungsbevollmächtigten mit Rechtswirkung unmittelbar für die Gesellschaft vorgenommen werden, die der Betrieb eines derartigen Gewerbes oder die Ausführung derartiger Geschäfte „gewöhnlich mit sich bringt“ (Art. 462 Abs. 1 OR). Die Handlungsvollmacht bezieht sich nur auf das Übliche. Dabei wird sie durch die Aufgabe des Bevollmächtigten funktional bestimmt und durch die Stellung des Bevollmächtigten individualisiert (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4).
b) Von der (Handlungs-)Vollmacht ausgenommen sind nach Art. 462 Abs. 2 OR drei Gruppen von Rechtshandlungen: das Eingehen von Wechselverbindlichkeiten, die Aufnahme von Darlehen, ferner die Veräußerung und Belastung von Grundstücken (insoweit ist auch die Vertretungsmacht eines Prokuristen regelmäßig eingeschränkt -s. Art. 459 Abs. 2 OR-; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 6; anders bei Mitgliedern des Verwaltungsrates und Direktoren und Geschäftsführern: Art. 718a OR und Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR; vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93), ferner die (aktive und passive) Prozessführung (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 43; BSK OR I-Watter, a.a.O., Rn. 43). Voraussetzung für die Wirksamkeit der Einschränkung der Vertretungsmacht eines Handlungsbevollmächtigten gemäß Art. 462 Abs. 2 OR ist jedoch, dass eine Handlungsvollmacht im engeren Sinne vorliegt und eine Prokura auch nicht stillschweigend erteilt wurde (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 44).
c) Dagegen umfasst die -in das Handelsregister einzutragende- Prokura (bzw. die Stellung eines Direktors und eines Geschäftsführers) das Recht, für den Geschäftsherrn alle Arten von Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Zweck des Unternehmens mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 2). Zweckwidrig sind nur solche Rechtsgeschäfte, die -typisierend betrachtet- dem Zweck offensichtlich zuwiderlaufen (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 5 in Verbindung mit Art. 718a OR [betreffend einen Direktor] bzw. Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit 718a OR [betreffend einen Geschäftsführer -vgl. hierzu: Küng/Hauser, GmbH, Gründung und Führung der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 2005, § 14 Rn. 8-11-]).
d) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist davon auszugehen, dass dem Kläger lediglich die Handlungsvollmacht im Sinne von Art. 462 Abs. 1 OR erteilt wurde, und er somit kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Dem Kläger war keine Prokura erteilt worden, die ihm in einem -für eine Prokura typischen- Umfang erlaubt hätte (Hinweis auf die zu II. 1. a-c dargelegten Rechtsgrundsätze), den Geschäftsherrn (hier: die CS-AG) zu vertreten. Denn in der Bestätigung der CS-AG vom 9. Oktober 2001 (Bl. 25/2000 der ESt-Akten) ist lediglich davon die Rede, dass der Kläger für seinen Aufgabenbereich die Vertretungsbefugnis eines Prokuristen besitze. Damit umfasste dessen Vollmacht nicht -wie im Schweizerischen OR für die Vertretung durch einen Prokuristen (Art. 458 OR), einen Direktor (Art. 718a OR) oder einen Geschäftsführer (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR) vorgesehen- die Befugnis, alle Rechtshandlungen, die der Zweck der CS-AG (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 3-5 in Verbindung mit dem Zweck CS-AG [Hinweis auf dem Handelsregisterauszug 18. Februar 2009, S. 1, Bl. 168 ff. der FG-Akten]) insgesamt mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O:, Art. 459 Rn. 2-4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93), vorzunehmen. Ausgenommen waren demnach z.B. Bank- und Postscheckgeschäfte und Grundstücksgeschäfte insgesamt (vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 13 und 17 ff) und im übrigen hatte der Kläger keine Zeichnungsberechtigung für Rechtshandlungen, die nichts mit seinem Arbeitsgebiet (Aufgabenbereich) bei der CS-AG zu tun haben (Hinweis auf die -dem vorliegenden Urteil beigefügte- Zeichnungsrechtsregelung der Ba vom 13. Dezember 1996).
Weitere Feststellungen zu dem zuvor dargelegten Problemkreis waren dem erkennenden Senat nicht möglich, weil der Kläger in Verletzung seiner Mitwirkungspflichten weder die Statuten noch das Organisationsreglement bzw. andere Regelungen bei der CS-AG zum Zeichnungsrecht vorgelegt hat (Hinweis auf die Aufklärungsanordnung des FG vom 5. November 2008, zu III., Bl. 141 der FG-Akten). Es fehlen die nach Kenntnis des Senats erlassenen Verwaltungsratsbeschlüsse im Ba-Konzern zum Zeichnungsrecht, im übrigen die Unterschriftsregelung und Kompetenzordnung, ebenso wenig wurden die Statuten und das Organisationsreglement dem FG vorgelegt. Dass dem Kläger die Vorlage dieser Beweismittel unzumutbar gewesen sein könnte, wurde weder vorgetragen noch ergeben sich hierfür Anhaltspunkte aus den dem Gericht vorliegenden Akten. Deshalb ist auch wegen dieses Verhaltens des Klägers die Annahme gerechtfertigt, dass sich aus diesen Unterlagen keine von der zuvor dargelegten Beurteilung (im Sinne einer Handlungsbevollmächtigung gemäß Art. 462 Abs. 1 OR) abweichende Auffassung ergibt (vgl. in diesem Zusammenhang: Heuermann, Die steuerliche Betriebsprüfung 2005, 371).
aa) Der erkennende Senat folgt damit nicht der Rechtsauffassung der CS-AG -wie bereits erwähnt- (Hinweis auf deren Schreiben vom 9. Oktober 2001, Bl. 25/2000 der ESt-Akten), wonach der Kläger seit dem 1. Januar 1998 mindestens die Vertretungsbefugnis eines Prokuristen oder eine weitergehende Vertretungsbefugnis hatte (wohl in Anlehnung an die -missverständlichen- Ausführungen im BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723, zu Ziff. 2. Buchstabe a; Hinweis im übrigen auf die Mitteilung der ESTV vom 13. April 2005, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B.15.4 Nr. 26). Gegen eine Ermächtigung im Sinne einer Prokura spricht im Streitfall auch, dass der Kläger weder durch den (Gesamt-)Verwaltungsrat der CS-AG zum Prokuristen ernannt wurde, obwohl dies in Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 721 OR angeordnet ist (vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 5), noch -und erst recht nicht- als Prokurist zur Eintragung in das Handelsregister (unter Vorlegung eines beglaubigten Beschlusses über seine Ernennung zum Prokuristen -sog. Konstituierungsbeschluss [vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17; Meier, Robert, a.a.O., Rn. 9.51]-) durch den Verwaltungsrat der CS-AG angemeldet wurde (Hinweis auf die diesbezügliche gesetzliche Verpflichtung in Art. 720 OR und Art. 458 Abs. 3 OR; zur Form der Anmeldung: Art. 19-37 der Handelsregisterverordnung -HRegV-; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 720 Rn. 4 und 5; BSK OR II-Martin K. Ebert, a.a.O., Art. 932 Rn. 4 ff.). Dies ist die Folge der Praxis Schweizerischer Großunternehmen (zu denen die CS-AG gehörte) seit Mitte der 90iger Jahre, nach der Funktionsbezeichnungen (wie die eines Prokuristen, Geschäftsführers, Direktors) im wesentlichen abgeschafft und demzufolge nicht mehr verliehen wurden, wobei darauf hinzuweisen ist, dass der Kläger -und dies im Gegensatz zu vergleichbaren Verhältnissen bei anderen Schweizerischen Kapitalgesellschaften- im Streitjahr nicht einmal mit der Zeichnungsberechtigung „Kollektiv zu zweien“ zur (nicht konstitutiven) Eintragung ins Handelsregister angemeldet worden war.
bb) Im übrigen spricht auch diese -in der Schweizerischen Handelsregisterpraxis erlaubte und im Streitfall durchgeführte- Verleihung des Zeichnungsrechts „Kollektivunterschrift zu zweien“, ohne dass der Kläger explizit als Prokurist bezeichnet wird (Rebsamen, a.a.O., Rn. 471), für eine Ermächtigung im Sinne einer Handlungsvollmacht des Klägers.
In den letzten Jahren ist eine Reihe von Schweizerischen Großunternehmen (beginnend mit der inzwischen aufgelösten Fa. Q AG im Jahr 1993 -s. Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S 1301 Schweiz/3 S. 3-) dazu übergegangen, allen nach außen auftretenden Mitarbeitern (mit Ausnahme der Lehrlinge; Hinweis auf die Zeichnungsrechtsregelung der Ba vom 13. Dezember 1996, Traktandenliste ad b ff.) nach einer gewissen Anstellungszeit ohne weiteres die Unterschriftsberechtigung im Sinne einer (nicht im Handelsregister eintragbaren) Handlungsvollmacht einzuräumen, jedoch nur als Kollektivunterschrift (im Streitfall: „Kollektivunterschrift zu zweien“). Nur noch „Vorgesetzte höherer Stufe“ (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 63), demzufolge regelmäßig nur Mitglieder des Verwaltungsrates, wurden explizit mit ihrer Funktion eingetragen. Auch die CS-AG hat diese Praxis übernommen (s. die Handelsregisterauszüge lt. Bl. 168 ff. der FG-Akten). Grund hierfür waren u.a. -wie auch bei anderen großen Kapitalgesellschaften in der Schweiz- die sich daraus ergebenden administrativen Vereinfachungen. Die CS-AG ersparte sich im Falle von Beförderungen, Ein- und Austritten, diese Mutationen im Handelsregister eintragen zu lassen (zu weiteren Gründen: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62 und 63; ). Allerdings beweist (auch) der vorliegende Fall, dass die neue Praxis in Übereinstimmung mit anfänglichen Befürchtungen zu Problemen geführt hat (anderer Auffassung: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 64).
cc) Im übrigen sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine stillschweigende Bevollmächtigung in dem Sinne vorliegt, dass sich der Wille der für eine Bevollmächtigung zuständigen Instanz (Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR; hier: des Verwaltungsrats der CS-AG) etwa im Dulden eines Auftretens des Klägers als Prokurist zeigte (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17 und 26 ff.) bzw. dass sie das Auftreten des Klägers als Prokurist nicht unterbunden hat (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 458 Rn. 7; E. Homburger, a.a.O., Art. 718 Rn. 1150; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 23 und 24, jeweils mit weiteren Nachweisen).
Der Kläger hat keine Schriftstücke vorgelegt, aus denen sich herleiten ließe, dass er im Rechtsverkehr für die CS-AG per procura gezeichnet hätte (Art. 458 Abs. 1 OR; im übrigen zur Ausübung der Prokura: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 20 und 21; Art. 26 [Abs. 3] HRegV). Auch hiervon unabhängig ergeben sich keine Anhaltspunkte für ein Auftreten des Klägers im Rechtsverkehr als Prokurist, das die CS-AG geduldet, bzw. nicht unterbunden und so einen diesbezüglichen Rechtsschein veranlasst haben könnte (Hinweis auf S. 4 Abs. 2 [letzter Satz] des Tatbestandes zur vergleichbaren Praxis bei Q AG).
dd) Gegen eine Ermächtigung zur Vertretung der CS-AG im Sinne einer Prokura sprechen auch die Vereinbarungen im Arbeitsvertrag des Klägers mit der CS-AG vom 30. März 2001/9. April 2001. Danach wurde der Kläger in höherer leitender Stellung tätig. Eine Anstellung als Prokurist mit einer dementsprechenden Vertretungsmacht (s. Art. 459 OR) wird damit nicht einmal ansatzweise umschrieben. Ein höherer leitender Angestellter ist nach dem Schweizerischen Arbeitrecht jemand, der den Geschäftsherrn regelmäßig vertritt und dabei wichtige Entscheidungen treffen darf, auch wenn dies hinsichtlich seiner Vertretungsmacht -wie im Streitfall- nach außen nicht zum Ausdruck kommt (B-L, a.a.O., 5. Kapitel § 15 B.VI.). Die entscheidende Frage nach dem Umfang der Vertretungsmacht (im Sinne eines Direktors, Geschäftsführers oder Prokuristen) richtet sich nicht nach dieser arbeitsrechtlichen Qualifizierung der Position des Klägers, sondern nach der handelsrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen Stellung. Eine Stellung als Prokurist in diesem Sinne hatte der Kläger in den Streitjahren nicht inne.
ee) Der erkennende Senat geht hieran anschließend davon aus, dass dem Kläger (lediglich) eine Ermächtigung zur Vertretung der CS-AG im Sinne einer Handlungsvollmacht erteilt worden ist. Soweit der Kläger und die CS-AG sinngemäß vortragen (Hinweis auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 20. März 2008 S. 2 bzw das Schreiben der CS-AG vom 9. Oktober 2001), dessen Stellung sei „mindestens“ der eines Prokuristen vergleichbar, entspricht dies zwar der Auffassung der ESTV. Dieser Meinung folgt der erkennende Senat jedoch nicht. Denn diese Ansicht beruht darauf, dass quasi typisierend Tätigkeitsgebiete von Arbeitnehmern mit denen von Prokuristen (Direktoren, Geschäftsführern) allgemein in ihrer (z.B. betriebswirtschaftlichen oder hierarchischen) Bedeutung verglichen werden (vgl. hierzu: Sutter/Burgstaller, Der Manager im DBA-Recht in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 51 ff.). Entscheidend ist jedoch, in welcher Weise das Zeichnungsrecht (= Vertretungsrecht, vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85; s. auch: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 15) geregelt ist. Im Streitfall hatte der Kläger im Streitjahr lediglich die Unterschriftsberechtigung eines Handlungsbevollmächtigten, und er ist mithin kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (zum [hiervon abweichenden] Begriff des leitenden Angestellten im Schweizerischen Arbeitsrecht: Vischer, a.a.O., § 9 zu I.; BGer-Entscheid vom 16. März 2000 in Sachen E. contre X-SA [4C.424/1999], BGE 126 III Nr. 60 S. 337 E. 5, BGer-Urteil vom 23. Juni 1972, BGE 98, IB S. 344: www.bger.ch).
ff) Im übrigen berücksichtigt der erkennende Senat, dass die dem Kläger erteilte Handlungsvollmacht in ihrem Umfang für die vom Kläger für die CS-AG ausgeübte Tätigkeit ausreichend war. Der Kläger war im Streitjahr ab dem 1. April als „Leiter Forschung und Entwicklung“ der Division Additive tätig. Im Rahmen dieses Aufgabenbereiches konnte er alle Rechtshandlungen mit Wirkung für und gegen die CS-AG vornehmen. Im Rahmen dieser funktionalen Aufgabenzuweisung handelte der Kläger. Dabei kam es zu Rechtshandlungen des Klägers, welche die Ausführung der übertragenen Geschäfte und die Stellung des Klägers gewöhnlich mit sich brachten. Dies ist charakteristisch für das Vertretungsrecht im Sinne einer Handlungsvollmacht. Gegenteiliges wurde vom Kläger weder schriftlich noch mündlich (im Erörterungstermin) vorgetragen.
gg) Des weiteren weist der erkennende Senat noch darauf hin, dass in einem „arbeitsteilig organisierten“ Konzern -wie im Falle der CS-AG – generell (von wenigen Ausnahmen abgesehen, wie z.B. im Falle der obersten Konzernleitung) keine Veranlassung besteht, umfassende Vollmachten im Sinne der Vertretungsmacht eines Prokuristen, Direktors oder eines Geschäftsführers zu erteilen. Ausreichend und sachgerecht ist es, den Beschäftigten -wie im Falle des Klägers- im Rahmen der übertragenen Geschäfte die Vollmacht zur Vornahme der sich daraus ergebenden (gewöhnlichen) Rechtshandlungen zu erteilen. Bei den außer(un-)gewöhnlichen Rechtshandlungen (vgl. hierzu: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4) kann im Rahmen der dem Kläger erteilten Zeichnungsberechtigung im Sinne einer (Kollektiv-)Handlungsvollmacht die Unterschrift eines mit einer umfassende(re)n Vollmacht ausgestatteten Bediensteten eingeholt werden (wie z.B. die Unterschrift eines Mitglieds des Verwaltungsrates).
2. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass er dem BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 (BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237) folgt, nach dem die Tätigkeit eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine Schweizerische Aktiengesellschaft selbst dann im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971 „in der Schweiz ausgeübt wird“, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Die Ausführungen im an den erkennenden Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 3 – S 1301/3 (Bl. 66-90 der FG-Akten) entsprechen u.a. den Erwägungen, die der BMF bereits im Revisionsverfahren zum Aktenzeichen I R 81/04 vorgebracht und die der BFH bei seiner Entscheidung in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 berücksichtigt hat. Der erkennende Senat hat sich in seinen Urteilen vom 5. Juni 2008 3 K 2564/08 und 3 K 2565/08 mit den (übrigen) Einwendungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 zu dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 auseinandergesetzt, und er ist ihnen nicht gefolgt. Hieran hält er fest. Im übrigen verweist der Senat auf die Stellungnahme der ESTV vom 10. September 2008 zu den Ausführungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 (zu B. V. S. 17 ff.), die den Beteiligten zusammen mit diesem Urteil zur Verfügung gestellt wird.
Schlagworte:leitende Angestellte, Schweiz