Source: https://www.ateneoweb.com/mobile/articolo.php?id=557
Timestamp: 2018-07-19 03:24:57+00:00
Document Index: 83739491

Matched Legal Cases: ['art. 6', 'art. 36', 'sentenza ', 'art. 49', 'art. 35', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 6']

IL MOMENTO IMPOSITIVO AI FINI IVA DELLE OPERAZIONI SALDATE CON MEZZI DI PAGAMENTO DIVERSI DAL DENARO CONTANTE - Articolo AteneoWeb
Martedì 27/05/2008 IL MOMENTO IMPOSITIVO AI FINI IVA DELLE OPERAZIONI SALDATE CON MEZZI DI PAGAMENTO DIVERSI DAL DENARO CONTANTE
SOMMARIO: 1. La diffusione dei mezzi di pagamento sostitutivi del denaro contante - 2. Il momento di effettuazione dell'operazione ai fini IVA - 3. Il pagamento tramite bonifico bancario - 4. Il pagamento tramite cambiali - 5. Il pagamento tramite assegno bancario o circolare - 6. Il pagamento tramite carta di credito - 7. Il pagamento tramite ricevuta bancaria.
1. La diffusione dei mezzi di pagamento sostitutivi del denaro contante Nell'odierno contesto economico accade sempre più spesso di trovarsi di fronte a cessioni di beni e prestazioni di servizi che il cliente regola, invece che in denaro contante, con strumenti di pagamento alternativi alla moneta (assegni, bonifici, ecc.).
2. Il momento di effettuazione dell'operazione ai fini IVA Punto di partenza imprescindibile per valutare quando deve essere emessa la fattura da parte del cedente del bene o prestatore del servizio è l'analisi delle previsioni recate dall'art. 6 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in tema di momento di effettuazione dell'operazione ai fini IVA.
Come noto, infatti, ogni operazione rientrante nel campo di applicazione dell'imposta comporta, in via generale e fatte salve le esclusioni espressamente contemplate dalla normativa (quale, a titolo esemplificativo, la dispensa dall'onere in parola per i soggetti che effettuano operazioni esenti e si sono avvalsi dell'opzione ex art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972), l'obbligo di emissione di fattura, in duplice esemplare, datata e numerata progressivamente per anno solare, comunque entro il giorno di effettuazione dell'operazione 8.
3. Il pagamento tramite bonifico bancario Un primo strumento di pagamento alternativo all'utilizzo del denaro contante è il bonifico bancario, ossia l'ordine che il correntista impartisce, al proprio istituto di credito, di trasferire una determinata somma dal proprio conto corrente a quello di un altro soggetto.
Tale principio, ribadito dalla successiva circolare 5 agosto 1994, n. 134/E 14, secondo la quale «per quanto concerne la precisa individuazione della data del pagamento ... si precisa che, analogamente a quanto già chiarito in precedenza, nei casi di pagamenti effettuati tramite mandati o accreditamenti, gli stessi devono ritenersi eseguiti il giorno in cui il creditore riceve la comunicazione dell'avvenuto accreditamento delle somme a lui dovute», deve tuttavia essere contemperato, si ritiene, con l'evoluzione che si è avuta nei rapporti tra banca e cliente: il diffondersi di procedure quali il remote banking, infatti, permette al cliente della banca (e, quindi, al fornitore che intrattenga tale rapporto) di conoscere in tempo reale le movimentazioni del proprio conto corrente, cosicché potrebbe apparire non più necessario lo spostamento del momento rilevante ai fini IVA alla data in cui l'ente creditizio comunica formalmente al creditore l'avvenuto accredito delle somme. Un simile comportamento attivo da parte della banca, infatti, risulta superabile dall'attenta consultazione dei dati del conto corrente da parte del cliente: non è quindi escluso che, in virtù dell'evolversi degli strumenti per mezzo dei quali il fornitore può avere notizia, dall'istituto di credito, dell'avvenuto pagamento da parte del debitore, l'Amministrazione finanziaria ritorni sulle posizioni espresse dalle citate (e, peraltro, non proprio recenti) pronunce.
4. Il pagamento tramite cambiali Ancor più complicato del pagamento mediante bonifico è quello che interviene tramite cambiali.
- a vista: in tal caso, il possessore del titolo ha diritto fin da subito al pagamento della somma (la cambiale non assume pertanto la qualità di strumento di finanziamento del debitore);
- a certo tempo vista: l'obbligo di pagamento è efficace a partire da un determinato lasso di tempo rispetto all'emissione o accettazione della cambiale;
- a certo tempo data: la cambiale è pagabile dopo un periodo di tempo predeterminato rispetto alla data di emissione;
- a giorno fisso: la somma recata dalla cambiale potrà essere riscossa dalla data indicata sul titolo.
Nel discordante contesto sopra evidenziato, parte della dottrina, in ciò confortata anche da quanto affermato dalla risoluzione 29 marzo 1983, n. 352856 19, ha individuato una terza strada ai fini dell'identificazione del momento di effettuazione dell'operazione ai fini IVA. In base a tale orientamento, in particolare, occorre distinguere tra cambiale immediatamente negoziabile e cambiale priva di tale requisito: nel primo caso, infatti, anche per evitare la citata impossibilità di conoscere l'effettiva data di pagamento della cambiale una volta che questa è stata girata, è stato ritenuto che il momento impositivo si verifichi non appena il titolo viene consegnato al creditore e indipendentemente dal fatto che questi proceda successivamente allo sconto o alla girata della cambiale medesima 20.
Viceversa, in presenza di cambiale munita di clausola "non all'ordine" o simili, che impediscono la circolazione del titolo di credito, detto strumento rappresenta solo una forma di garanzia per il beneficiario (che potrà procedere ad azione esecutiva nel caso di mancato pagamento a scadenza da parte del debitore), ma non un immediato mezzo di pagamento: pertanto, in tale eventualità, il momento impositivo IVA si avrà solo nel momento in cui il debito verrà onorato dal cliente e per la somma da questi effettivamente versata (posizione al riguardo coincidente con quella espressa dalla Corte di Cassazione con la sentenza citata) 21.
5. Il pagamento tramite assegno bancario o circolare Come noto, esistono essenzialmente due tipologie di assegno contemplate dall'attuale disciplina: quello bancario e quello circolare. Attualmente, entrambe le tipologie, se recano un importo superiore a euro 12.500, devono obbligatoriamente recare la clausola "non trasferibile": tale clausola comporta che l'assegno è pagabile solo al primo beneficiario e le eventuali girate apposte sono nulle, salvo quella all'incasso a favore della banca. A partire dal 1° aprile 2008, tale limite è stato ridotto a euro 5.000, secondo quanto disposto dall'art. 49 del D.Lgs. n. 231/2007 (cfr. supra, par. 1).
Nel caso di pagamento mediante assegno, mancano esplicite direttive ministeriali ai fini di individuare il momento rilevante ai fini IVA: viene quindi spesso citata una pronuncia giurisprudenziale nella quale si nota che «l'assegno è un mezzo di pagamento e come titolo di credito, non costituisce quietanza liberatoria dell'obbligazione se non dopo il suo incasso. [...] il R.D. 21 dicembre 1933, n. 1736, distingue chiaramente le fasi in cui concettualmente si scompone la vita dell'assegno bancario. In ogni caso costituiscono momenti distinti la traenza, il prendimento, la presentazione ed il pagamento fatto dal trattario. Il pagamento può anche non avvenire con la facoltà di esercitare l'azione di regresso per il portatore. Il che sta a significare l'autonomia della fase del pagamento rispetto alle altre che precedono. Alla luce di quanto esposto ritiene pertanto il collegio che nella fattispecie non possa dirsi violata la norma che impone la fatturazione al momento del pagamento del corrispettivo dovendosi individuare tale momento con quello dell'effettivo incasso della somma portata dal titolo o dall'esecuzione di operazioni equipollenti (girata), e non quello della consegna del titolo» 22.
6. Il pagamento tramite carta di credito Per quanto concerne il pagamento, da parte del cliente, tramite carta di credito, in assenza di precise e più specifiche indicazioni giurisprudenziali e/o di prassi, si ritiene di potersi fare ragionevolmente riferimento a quanto chiarito dall'Agenzia delle entrate nel campo dell'imposizione diretta e, in particolare, a proposito del momento in cui i professionisti possono considerare effettivamente sostenuto il costo per contributi previdenziali saldati con il predetto mezzo di pagamento negli ultimi mesi dell'anno e con addebito sul conto corrente nell'anno seguente: disciplinando tale ipotesi, l'Amministrazione finanziaria ha avuto infatti modo di argomentare che «il momento maggiormente rilevante, nel caso in cui i contributi vengano versati con carta di credito on-line, è quello in cui viene utilizzata la carta di credito. In questo momento, infatti, il professionista dà di fatto l'ordine di pagamento alla banca, ottenendo contestualmente il rilascio della ricevuta telematica di avvenuto pagamento, firmata digitalmente dalla banca stessa che versa quindi l'importo sul conto dell'ente. [...] Da quanto esposto si evince che i contributi si considerano versati dal professionista nel momento stesso in cui manifesta la volontà di sostenerne l'onere dando ordine di pagamento alla banca. Il momento, diverso e successivo, in cui avviene l'addebito sul conto corrente del professionista da parte della banca attiene ad un rapporto interno che coinvolge esclusivamente il delegante ed il delegato, irrilevante ai fini fiscali» 24.
Ciò premesso, si reputa, dunque, che il momento di pagamento, ai fini IVA, dei pagamenti effettuati tramite carta di credito si realizza all'atto dell'uso effettivo della carta stessa, indipendentemente dalla valuta di addebito effettiva sul conto corrente dell'utilizzatore: del resto, il fornitore avrà l'immediata soddisfazione del proprio credito in detto momento e non successivamente.
Indirettamente, tale convincimento è del resto confermato dalle suddette pronunce ministeriali riguardo i bonifici bancari e le cambiali: in particolare, nella fattispecie, il fornitore, se ha gli strumenti per ricevere il pagamento tramite carta di credito, ha anche la possibilità di avere immediata contezza del buon esito o meno della transazione e, quindi, dell'avvenuto pagamento o meno da parte del suo cliente.
7. Il pagamento tramite ricevuta bancaria Infine, un breve cenno merita l'individuazione del momento impositivo, ai fini IVA, relativo al pagamento di forniture da parte del cliente tramite rilascio di ricevute bancarie: si tratta, come noto, di semplici documenti di quietanza, che vengono emessi a fronte di fatture di vendita e che sono affidati alle banche, affinché esse ne curino la riscossione, ma che usualmente sono altresì presentate allo sconto da parte del cliente.
Non può, tuttavia, non vedersi come tale posizione contrasti apertamente, nel caso di presentazione allo sconto presso l'istituto di credito, con quella illustrata supra (cfr. par. 4) in relazione alle cambiali: a parere di chi scrive, deve pertanto ritenersi che, a fini cautelativi (in assenza di pronunce ministeriali specifiche in merito alla fattispecie) e quantomeno nel caso delle ricevute bancarie scontate presso la banca, il momento di pagamento (e, quindi, quello di emissione della fattura) debba rinvenirsi, al più tardi, nella data di accreditamento del netto ricavo sul conto corrente del creditore, a nulla rilevando il fatto che il debitore proceda, da parte sua, al versamento di quanto dovuto a distanza di tempo da tale data rilevante. Dott. Elia Orsi Per abbonarsi al Bollettino Tributario e ricevere l'omaggio di AteneoWeb cliccare qui.
Note: 1 Cfr., in particolare, l'art. 35, commi 12 e 12-bis, del D.L. n. 223/2006.
5 L'art. 1, comma 1, del D.L. n. 143/1991, nella formulazione attualmente in vigore, sancisce che «è vietato il trasferimento di denaro contante o di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di titoli al portatore in lire o in valuta estera, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi, quando il valore da trasferire è complessivamente superiore a lire venti milioni. Il trasferimento può tuttavia essere eseguito per il tramite degli intermediari abilitati [...]». A norma dell'art. 1, D.M. 17 ottobre 2002, il limite di importo di lire 20.000.000 è oggi determinato in euro 12.500.
8 L'effettiva emissione della fattura, inoltre, si ha nel momento di sua consegna o spedizione al cliente, cosicché non basta la semplice compilazione del documento da parte del fornitore.
9 Ai sensi dell'art. 6, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 «L'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti e l'imposta è versata con le modalità e nei termini stabiliti nel titolo secondo. Tuttavia per le cessioni dei prodotti farmaceutici indicati nel numero 114) della terza parte dell'allegata tabella A effettuate dai farmacisti, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti, di cui al quarto comma dell'articolo 4, nonché per quelle fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'articolo 25 della legge 8 giugno 1990, n. 142, alle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali, agli enti ospedalieri, agli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza, l'imposta diviene esigibile all'atto del pagamento dei relativi corrispettivi, salva la facoltà di applicare le disposizioni del primo periodo. Per le cessioni di beni di cui all'articolo 21, quarto comma, quarto periodo, l'imposta diviene esigibile nel mese successivo a quello della loro effettuazione».
21 In ogni caso, occorre ricordare quanto sostenuto dalla giurisprudenza di merito, trovatasi a decidere su cambiali "particolari": così, ad esempio, è stato precisato che «il rilascio della cambiale costituisce, in via di massima, titolo di pagamento, a meno che il rilascio non sia avvenuto a semplice titolo di garanzia»; in questo senso, cfr. Comm. trib. 1° di Udine, sez. V, 18 novembre 1980, n. 811, in Boll. Trib., 1981, 305.
22 Cfr. Comm. trib. 1° di Belluno, sez. I, 17 novembre 1988, n. 2331, in Rep. Foro it., 1989, Valore aggiunto (imposta) [6980], n. 80.