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Matched Legal Cases: ['Artículo 472', 'Artículo 474', 'Artículo 263', 'Artículo 39', 'artículo 54', 'Artículo 43', 'Artículo 51', 'Artículo 52', 'artículo 43', 'artículo 51', 'artículo 43', 'artículo 61']

Algunas consideraciones y comentarios sobre el dictamen profesional sobre los registros contables
Título: Algunas consideraciones y comentarios sobre el dictamen profesional sobre los registros contables
Autor: Dell’Elce, Quintino P.
Publicación: Revista de la Asociación de Magistrados y Funcionarios de la Justicia de la Nación - Número 41/42 - Julio/Diciembre 2006
Fecha: 03-07-2006 Cita: IJ-LI-971
Dell’Elce, Quintino P.
05-01-2004 - Cuerpo de peritos contadores oficiales
- Ir a Indice - 1. Introducción2. Informes contables3. Disposiciones normativas vigentes4. Registros y medios de registración contable5. Opinión profesional sobre los registros contables6. Tareas mínimas a realizar para poder emitir opinión7. Aspectos formales y sustanciales8. Confianza y veracidad del sistema contable9. Diversas situaciones alternativas10. Conclusiones
2. Informes contables
3. Disposiciones normativas vigentes
4. Registros y medios de registración contable
5. Opinión profesional sobre los registros contables
6. Tareas mínimas a realizar para poder emitir opinión
7. Aspectos formales y sustanciales
8. Confianza y veracidad del sistema contable
9. Diversas situaciones alternativas
Dr. Quintino Pierino Dell’elce
El objetivo y propósito fundamental del presente trabajo, es considerar con espíritu crítico la actuación profesional del Contador Público dentro del ámbito forense referido principalmente a su desempeño como perito contador y su vinculación con los denominados “registros de contabilidad” que normal y habitualmente son sometidos para su compulsa y examen en el cumplimiento de su labor específica.
Consecuentemente a esa circunstancia, no sólo se analizan y consideran las disposiciones normativas vigentes de carácter procesal en el ámbito nacional y su relación con los informes periciales en materia contable, sino también se propone conceptuar y clasificar a los registros contables conforme con los diversos criterios y enfoques doctrinarios existentes que deben tenerse en especial consideración de parte del profesional interviniente al momento de realizar su tarea concreta.
Complementariamente a esa labor y teniendo en cuenta la similitud y analogía de situaciones que pueden presentarse, también se ha considerado el rol profesional del síndico en los procesos de concursos y quiebras conforme con lo expresamente prescripto en la legislación normativa respectiva vigente.
Por último y como consecuencia de esa vinculación o relación debe surgir expresa y naturalmente un informe profesional que consigne clara y precisa la opinión y consideraciones del Contador Público interviniente –en sus diversas situaciones y matices– que permita definir su posición frente a los elementos informativos de carácter registral examinados durante el cumplimiento de la tarea profesional oportunamente realizada.
2. Informes contables [arriba]
En primer lugar, es oportuno y conveniente tener presente que en el caso de las pericias y compulsas contables que se presentan en el ámbito judicial metropolitano es sumamente común y habitual advertir que una gran cantidad de los profesionales que actúan en este contexto en sus respectivos informes y estudios solamente se limitan a mencionar e identificar los distintos registros contables tenidos a su alcance y consideración durante el cumplimiento y la realización de la labor pericial encomendada.
En efecto, en esas situaciones y ocasionalmente se suele consignar los datos particulares y específicos de cada uno de ellos –si se tratara de libros de contabilidad– tales como ser: la denominación del registro; el número y la fecha de su habilitación; la totalidad de los folios que contiene; la utilización en la transcripción del registro compulsado indicando la fecha y las fojas del mismo; la entidad a la que ellos pertenecen; etc.
En consecuencia y no obstante la circunstancia previa enunciada, en general no es común ni frecuente advertir que se consigne de parte del profesional interviniente alguna opinión o consideración específica sobre los aspectos sustanciales en que aparecen ser llevados los registros contables examinados durante el cumplimiento de su labor profesional ni tampoco acerca de la veracidad, y confianza que pudieran ellos merecer como efecto de la propia información consignada que surja de las anotaciones y transcripciones asentadas en ellos.
En mérito a ello, es notorio y evidente que en esa circunstancia el profesional actuante omite de consignar su opinión profesional y consideración específica respecto a la forma y al estado en que se encuentran esos registros contables, como así también, sobre el cumplimiento de determinadas formalidades y exigencias de carácter normativo que ellos deben poseer dentro de una adecuada y sana técnica contable y fundamentalmente también sobre la confianza y veracidad que pueda brindar la información asentada y reflejada en los mismos, como consecuencia de las registraciones contables allí volcadas y transcriptas.
Asimismo, puede afirmarse que una situación similar a la descripta precedentemente también suele presentarse con la labor profesional que cumplen y desarrollan los síndicos en los procesos judiciales referidos a concursos y quiebras.
3. Disposiciones normativas vigentes [arriba]
En primer lugar, del punto de vista eminentemente formal y normativo, en materia de disposiciones vigentes, básicamente merecen señalarse las leyes de carácter procesal vigentes en el ámbito de la Capital Federal en cuyo articulado se citan genéricamente a los informes periciales –sin mencionar la naturaleza y carácter específica de los mismos– tal como a continuación se indican a saber:
–Código Procesal Civil y Comercial de la Nación;
–Ley de Organización y Procedimiento de la Justicia Nacional de Trabajo; y
–Código Procesal Penal de la Nación.
Con referencia a las dos primeras normas mencionadas, es importante tener presente que se han considerado en forma especial las disposiciones establecidas y contenidas en las Leyes Nº 17.454 y Nº 18.345 sancionadas el 20 de setiembre de 1967 (Boletín Oficial del 7 de noviembre de 1967) y el 12 de setiembre de 1969 (Boletín Oficial del 24 de setiembre de 1969), cuya entrada en vigencia y aplicación práctica en el ámbito metropolitano se produjo el 1º de febrero de 1968 y el 8 de agosto de 1972, respectivamente.
a) CPCCN
Es conveniente y oportuno aclarar que mediante la Ley Nº 17.454 se estableció un nuevo Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y sus disposiciones son de aplicación para todos los procesos judiciales que se sustancien ante los tribunales de la justicia federal con jurisdicción en las distintas provincias y aquéllos pertenecientes a la justicia nacional de la Capital Federal en los fueros civil, comercial, federal y en los oportunamente existentes juzgados en lo especial en lo civil y comercial (ex-juzgados comúnmente llamados de paz).
Asimismo, interesa consignar que el citado código procesal sufrió diversas modificaciones, pero la más importante y trascendente en cuanto a su alcance y contenido fue aquélla introducida por medio de la Ley Nº 22.434 dictada el 16 de marzo de 1981 (Boletín Oficial del día 28 de ese mismo mes). Consecuentemente a esa circunstancia, ese cuerpo legal ordenado comúnmente se lo conoce e identifica más con la vigencia de la Ley Nº 22.434 que con la norma procesal original dictada con anterioridad.
b) Ley Nº 18.345
Por otra parte y en lo que respecta a la Ley Nº 18.345, cabe mencionar que la misma sancionó y estableció la organización y el procedimiento de la Justicia Nacional de Trabajo (Boletín Oficial del 24 de setiembre de 1969).
Atento a la naturaleza de su alcance y el carácter supletorio que revisten sus disposiciones procesales, con referencia a la norma legal precedentemente enunciada, interesa reconocer que gran parte de su articulado y contenido también tiene –en lo que fuese compatible y aplicable– relación y vigencia directa con la disposición procesal mencionada con anterioridad.
c) CPPN
Asimismo, el actual Código Procesal Penal de la Nación fue establecido por medio de la Ley Nº 23.984 sancionada por el Congreso Nacional el día 21 de agosto de 1991 y promulgada por el Poder Ejecutivo con fecha 4 de setiembre de ese mismo año (Boletín Oficial del 8 de setiembre de 1991).
Cabe destacar a mero título informativo que la citada disposición normativa reemplazó al anterior Código de Procedimientos en Materia Penal instituido por la Ley Nº 2372 dictada en el año 1888.
d) Ley de Concursos y Quiebras
Con el propósito de complementar lo precedentemente indicado, puede afirmarse que tanto la Ley Nº 24.522 actualmente vigente sancionada el 20/7/95 y promulgada por el Poder Ejecutivo con fecha 7 de agosto de ese mismo año (Boletín Oficial del 9 de agosto de 1995) como así también las disposiciones normativas inmediatas anteriores a ella indican y contienen expresas prescripciones acerca de la opinión profesional referida a los registros contables pertenecientes a la entidad bajo análisis y estudios puestos a consideración del síndico actuante.
Adquiere hoy en día especial relevancia el rol del síndico, como profesional contable, en directa consecuencia de los informes previstos por los arts. 14 inc. 11) y 14 inc. 12) de la ley concursal, luego de las reformas introducidas por la ley 26.086 promulgada el 10-4-2006.
Véase, por lo demás, que debido a las modificaciones también introducidas en el art. 21 de la L.C. por la ley 26.086, el síndico es “parte necesaria” en todos los juicios que, excluidos del fuero de atracción han de continuar en los tribunales de su radicación originaria.
e) Resolución Técnica 7
Finalmente, atento a la naturaleza y características que poseen los informes contables es indudable reconocer que dentro de las disposiciones normativas de carácter profesional vigentes a la Resolución Técnica 7 denominada “Normas de Auditoría” aprobada por la Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas el día 26 de setiembre de 1985 y adoptada como propia por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas perteneciente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires por medio de la Resolución Nº 267/85 de esa entidad.
En síntesis, del conjunto de las disposiciones normativas de carácter legal, procesal y profesional vigentes en el ámbito de la Capital Federal precedentemente mencionada, a los fines del presente estudio merecen destacarse específica y principalmente las siguientes, a saber:
–Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Artículo 472. El perito presentará su dictamen por escrito, con copias para las partes. Contendrá la explicación detallada de las operaciones técnicas realizadas y de los principios científicos en que se funde. Los consultores técnicos de las partes dentro del plazo fijado al perito podrán presentar por separado sus respectivos informes, cumpliendo los mismos requisitos.
Artículo 474. Cuando el objeto de la diligencia pericial fuese de tal naturaleza que permita al perito dictaminar inmediatamente, podrá dar su informe por escrito o en audiencia; en el mismo acto los consultores técnicos podrán formular las observaciones pertinentes.
–Código Procesal Penal de la Nación
Artículo 263. El dictamen pericial podrá expedirse por informe escrito o hacerse constar en acta y comprenderá, en cuanto fuere posible:
1º) La prescripción de las personas, lugares, cosas o hechos examinados en las condiciones en que hubieren sido hallados.
2º) Una relación detallada de todas las operaciones practicadas y sus resultados.
3º) Las conclusiones que formulen los peritos conforme a los principios de su ciencia, arte o técnica.
4º) Lugar y fecha en que se practicaron las operaciones. El juez valorará la pericia de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
–Ley Nº 24.522 de Concursos y Quiebras
Sección IV - Informe General del Síndico
Oportunidad y contenido:
Artículo 39. Treinta (30) días después de presentado el informe individual de los créditos, el síndico debe presentar un informe general, el que contiene:
3. Enumeración de los libros de contabilidad, con dictamen sobre la regularidad, las deficiencias que se hubieran observado y el cumplimiento de los arts. 43, 44 y 51 del Código de Comercio.
–Resolución Técnica 7 de la FACPCE sobre Normas de Auditoría
4.4. Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de aplicación, por las normas III. CI a III c. 43 anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requieren estos informes.
Asimismo y con relación a lo precedentemente indicado referido al texto normativo del CPPN, importa destacar que en el caso de los informes periciales en materia contable pertenecientes al fuero penal cuando ellos refieren a “La descripción de las ... cosas o hechos examinados en las condiciones en que hubieren sido hallados”, básica y fundamentalmente se refieren –en su gran mayoría– a los comentados registros de contabilidad pertenecientes a la entidad sujeta a compulsa y que son examinados de parte del profesional actuante en su rol de perito contador.
En consecuencia, se considera de manera significativamente relevante para el magistrado destinatario de esa labor profesional realizada que, aparte de su debida descripción y cuidadosa identificación que debe efectuar de esos elementos contables, del punto de vista procesal, existe la necesidad, obligatoriedad y conveniencia de emitir opinión y consignar alguna consideración sobre el estado en que ellos se encuentran y la forma en que aparecen ser llevados y mantenidos esos elementos informativos de carácter contable de parte del profesional actuante ya sea como perito contador o en su rol de síndico en los procesos de concursos y quiebras como así también y principalmente la referencia sobre la confianza y veracidad que ellos puedan merecer y ofrecer.
4. Registros y medios de registración contable [arriba]
A esta altura del presente comentario puede ser importante y conveniente referirse brevemente sobre el aspecto indicado a los fines de su debida conceptualización y clasificación.
En efecto, desde el punto de vista más genérico o amplio puede afirmarse que un registro contable es un elemento informativo en el cual se anotan y asientan datos numéricos y conceptuales de ese carácter contable referidos a un determinado ente o sujeto considerado.
En mérito a ello, los registros contables sirven fundamentalmente para la transcripción o captación y acumulación permanente y el consecuente almacenamiento ordenado y sistemático de la información de ese tipo y naturaleza específicos.
Por otra parte y en función a esa circunstancia, los registros contables pueden clasificarse desde diversos aspectos o puntos de vista, tal como se indica a continuación:
a) atento al tema o material considerados:
– de carácter comercial y mercantil;
– de carácter societario e institucional;
– de carácter laboral y de seguridad social;
– de carácter impositivo y tributario; y
– de otro carácter específico.
b) teniendo en cuenta su propia naturaleza específica y como elemento o medio de registración:
i) medios tradicionales o clásicos de registración:
–libros manuscritos;
–libros copiadores; y
–hojas, fichas o planillas movibles.
ii) medios no tradicionales o modernos de registración:
–planillas de computación; y
–diversas “salidas” provenientes de ordenadores electrónicos, computadores, etc.
c) del punto de vista de las cualidades o requisitos eminentemente formales:
–registros “rubricados” (registrados, habilitados o individualizados), y
–registros sin habilitación formal previa alguna.
d) por su importancia y atendiendo al carácter de los mismos:
–registros principales necesarios o indispensables; y
–registros auxiliares o complementarios.
5. Opinión profesional sobre los registros contables [arriba]
Tal como se manifestó precedentemente, desde el punto de vista procesal en todo informe o manifestación profesional en materia contable, se considera sumamente conveniente y oportuno que el Contador Público actuante pueda emitir opinión y consideración sobre los elementos informativos de carácter registral y contable tenidos a la vista y a su alcance para realizar y fundamentar su labor profesional específica.
Consecuentemente a esa particular circunstancia, puede afirmarse que el informe sobre los registros contables es el que emite un Contador Público en su carácter de perito judicial o bien como síndico actuante, basado en el trabajo de compulsa y examen previamente realizado, mediante el cual el profesional interviniente expresa su opinión o bien declara que se abstiene de emitirla en función al estado y a la forma en que aparecen ser llevados y mantenidos esos registros de contabilidad sometidos a su consideración.
6. Tareas mínimas a realizar para poder emitir opinión [arriba]
Sin perjuicio de otros aspectos a considerar de parte del profesional dictaminante, seguidamente se indican las tareas mínimas que deben encararse y realizarse para poder emitir opinión técnica sobre los registros contables considerados.
1. Efectuar selectivamente y por muestreo los siguientes controles con relación a la forma de llevar los registros contables:
a) que el Diario, Inventarios y Balances y demás registros contables auxiliares que complementen las transcripciones asentadas en el Diario se encuentren expresamente habilitados (es decir, “rubricados”), o en su caso, que exista la autorización de parte del organismo oficial de control para llevar esas registraciones por medios computarizados o por otros medios de registración;
b) que las operaciones sean registradas ordenada y cronológicamente y en plazos razonables de demora o atraso en las mismas;
c) que las operaciones y movimientos registrados contablemente puedan ser identificadas con claridad (es decir: fecha, comprobante, partidas deudoras y acreedoras, importes, etc.);
d) que tanto los inventarios como los estados contables de fin de ejercicio o bien de períodos intermedios transcriptos hayan sido debidamente suscriptos por los titulares y las autoridades de la entidad a que pertenecen esos registros contables;
e) que exista coincidencia entre los asientos de cierre de ejercicio volcados en el Diario con los rubros e importes pertenecientes a los estados contables y a las respectivas partidas que componen el inventario a esa fecha; y
f) que los registros contables bajo compulsa y análisis no posean los defectos y anomalías indicados bajo el artículo 54 del Código de Comercio. Sobre este particular, es conveniente y oportuno tener presente que el citado referente normativo indica el modo y la forma de llevar los registros y libros contables estableciendo expresamente que se prohibe lo siguiente, a saber:
1) alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas;
2) dejar blancos y huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones que se agreguen;
3) efectuar interlineaciones, raspaduras y enmiendas, sino que todos los errores y omisiones que se puedan cometer se deben salvar por medio de un nuevo asiento transcripto en la fecha en que se advierta la omisión o el equívoco;
4) tachar asientos contables; y
5) mutilar alguna parte del registro contable, arrancar alguna parte, hoja o alterar la encuadernación y foliación del contenido del mismo.
Asimismo, es oportuno recordar que el aludido código mercantil castiga a quienes no se ajusten a cumplir con esas formalidades para llevar sus registros contables, al considerarlos con valor relativo o sin valor alguno en los procesos judiciales a favor de quienes pertenezcan los mismos.
2. Efectuar los siguientes controles con relación al sistema de registración contable considerado:
a) revisar el movimiento de los registros contables y su adecuación a un sistema de contabilidad integrado y organizado acorde con la dimensión, naturaleza y características de la entidad bajo compulsa y análisis;
b) examinar selectivamente y por muestreo el sistema de archivo de la documentación de respaldo justificativa de las registraciones contables asentadas; y
c) realizar selectivamente y por muestreo las pruebas de funcionamiento del sistema contable considerado relacionadas con su integridad y organización en el caso de llevar esas transcripciones por medios computarizados o por otros medios no tradicionales de registración y su concordancia con la correspondiente autorización emitida por el organismo oficial de control.
Es importante destacar que las especificaciones consignadas precedentemente aparte de estar fundamentadas por la experiencia práctica en el ejercicio de la actividad profesional en materia pericial contable, figuran consignadas bajo el Anexo II titulado “Guía de Controles sobre Libros Contables” pertenecientes a la Resolución Técnica 15 denominada “Normas sobre la Actuación de Contador Público como Síndico Societario” aprobada por la Junta de Gobierno de la FACPCE el día 11 de diciembre de 1998.
7. Aspectos formales y sustanciales [arriba]
En general, se considera que el alcance a dar los trabajos profesionales debe comprender no sólo los temas formales sino también y de manera especial, aquellos aspectos sustanciales que se hallen vinculados con el objeto principal de litis considerada.
Asimismo y complementariamente a lo expuesto, puede afirmarse que es sumamente frecuente advertir que uno de los aspectos o temas habitualmente incluidos dentro del cuestionario pericial en materia contable pueda referirse a si los registros contables sujetos a compulsa y examen pertenecientes a la entidad sobre la cual se realiza el estudio se encuentran llevados “en legal forma” (sic), o bien, si ellos son llevados “acorde (o conforme) a derecho” (sic).
Sobre ese particular, diversos colegas y autores indican que en el primer caso (“registros llevados en legal forma”) se refiere a conocer de manera genérica sobre el cumplimiento de los aspectos formales, mientras que en el segundo caso (“registros llevados acorde o conforme a derecho”) debe determinarse e interpretarse la consideración tanto de los aspectos o requisitos formales como también de aquellos sustanciales o de fondo.
En rigor de verdad, puede afirmarse que ambos enfoques indudablemente se refieren a determinar y evaluar cómo aparecen ser llevados y a la vez si figuran ser mantenidos los registros contables sometidos a la compulsa y el examen de parte del perito contador o síndico actuante para conocimiento del magistrado interviniente.
En consecuencia, si el tema en consideración comprende no sólo los aspectos formales sino también aquellos sustanciales o de fondo referidos a los registros contables, el Contador Público actuante indudablemente debe encarar y realizar una amplia y profunda tarea profesional de auditoría sobre las operaciones y transacciones asentadas en los mismos.
Ahora bien, dado que en general una labor profesional de este tipo excede bastante a las tareas específicas y concretas de un peritaje contable o un informe de sindicatura común y corriente, al momento de preparar su estudio, el Contador Público interviniente, deberá dejar clara y expresa constancia que su labor en esta materia solamente ha tenido como alcance los aspectos meramente formales o extrínsecos establecidos por la legislación normativa vigente a fin de poder salvaguardarse de las eventuales responsabilidades consecuentes de su accionar profesional específico.
8. Confianza y veracidad del sistema contable [arriba]
Es importante y significativo destacar que de la propia y cuidadosa lectura y análisis del contenido de diversos artículos normativos pertenecientes a nuestro Código de Comercio surgen disposiciones específicas y directas que se refieren concretamente a la confianza y veracidad que pueden merecer y deben ofrecer los registros contables de la entidad sujeta a examen y consecuentemente a ello, referidas al propio sistema contable utilizado perteneciente a la misma.
En efecto y sin perjuicio de otras menciones y referencias específicas, merecen consignarse de manera especial aquellas disposiciones normativas que establecen claramente las propiedades, los requisitos y las cualidades sustanciales que ineludiblemente debe poseer y brindar el sistema contable sujeto a estudio y compulsa no sólo para satisfacer esas premisas de carácter legal sino también para poder merecer los beneficios y a la vez recibir el respaldo que otorga la propia ley para aquellos que cumplen con sus obligaciones de llevar y mantener una contabilidad conforme a derecho.
En mérito a la brevedad, sobre el particular a continuación se consignan y comentan brevemente los textos más relevantes establecidos por el código mercantil citado, a saber:
Artículo 43. Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva. (énfasis mío).
El artículo normativo precedentemente indicado establece claramente que la contabilidad de la entidad considerada debe reflejar la verdad de las operaciones y transacciones que ella realiza en la actividad emprendida. Por lo tanto, no se cumple con ese requisito cuando el sistema contable de referencia omite consignar operaciones, las distorsiona o bien registra transacciones falsas o inexistentes o manifiestamente erróneas y distorsionadas.
Por otra parte y a los fines de ratificar la importancia destacada de las cualidades consignadas para la contabilidad de la entidad considerada –entendida a ésta como un sistema integrado y orgánico de información interna del ente– el código reitera y confirma estos requisitos de veracidad y confianza para uno de los “productos” más relevantes que surgen del propio sistema contable que son los denominados estados contables popular y comúnmente llamados “balances”.
A esos fines, se recuerda que los estados contables básicos de una entidad considerada están constituidos fundamentalmente por el estado de situación patrimonial o balance y el estado de resultados o también denominado cuadro demostrativo de ganancias y pérdidas.
Artículo 51. Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha. Salvo el caso de normas legales o reglamentarias que dispongan lo contrario, sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo a criterios uniformes de valoración. (énfasis mío)
La disposición normativa precedente claramente indica que los estados contables de la entidad considerada deben expresar con verdad y no en forma mendaz o distorsionada la situación financiera que se muestra e ilustra en ellos.
Ello significa que el balance considerado debe reflejarse en forma sincera, auténtica y franca cuál es la situación patrimonial y financiera de la entidad en cuestión en contraposición a una manera falsa, tergiversada o distorsionada de la misma.
Por otra parte, es notorio y evidente que en opuesto al requisito de veracidad que normativamente se establece se encuentra el concepto patológico de la mal llamada contabilidad “creativa”.
Artículo 52. Al cierre de cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en el Libro Inventarios y Balances, además de éste, un cuadro contable demostrativo de las ganancias y pérdidas, del que éstas resulten con verdad y evidencia. (énfasis mío)
Sobre el particular, es oportuno destacar que si bien el artículo 43 del código comercial requiere que el sistema contable utilizado por la entidad considerada sea el fiel reflejo de una situación verídica de los negocios y las actividades que ella desarrolla y el artículo 51 ya mencionado se refiere a la veracidad que debe exhibir la situación financiera del ente, la presente normativa establece claramente que el estado de resultados pertenecientes a la entidad bajo estudio debe expresar también con veracidad lo realmente acontecido en ella.
En consecuencia, ello significa que legalmente no se admite la posibilidad de confeccionar contablemente estados de resultados que contengan asientos de operaciones, movimientos, resultados falsos o bien inexistentes.
A pesar que el artículo 43 del código citado establece en forma genérica que las constancias contables de las operaciones y transacciones registradas deben justificarse y complementarse con la documentación respaldatoria respectiva, la presente normativa claramente indica que el contenido del cuadro de resultados perteneciente a la entidad considerada debe provenir de evidencias verdaderas, claras y notorias.
Es por ello que, muy especialmente se considera que atento a las incumbencias profesionales específicas que poseen los Contadores Públicos (art. 13 de la Ley Nº 20.488) como así también a la propia formación curricular universitaria que posee esa carrera es sumamente conveniente y oportuno que los magistrados en aquellos casos y circunstancias en que ellos lo consideren procedente y útil procuren consignar en forma expresa y taxativa dentro del pliego pericial contable ordenado aparte del conocido requerimiento vinculado a “si los registros contables examinados son llevados en legal forma” o bien si ellos “son mantenidos acorde o conforme a derecho” incluyan específicamente aspectos informativos referidos a la confianza y veracidad que puede merecer todo el sistema contable –incluyendo naturalmente dentro de este concepto a los registros contables empleados– sujetos a compulsa y examen de parte del profesional interviniente.
En síntesis, se estima sumamente importante y destacado consignar esta circunstancia en forma expresa, dado que este último aspecto jerarquiza y mejora notablemente el alcance, los resultados y los beneficios que otorga la mencionada medida de prueba y ello seguramente podrá ayudar más eficazmente al magistrado interviniente para una mejor y más adecuada administración de justicia.
9. Diversas situaciones alternativas [arriba]
En su desempeño profesional dentro del ámbito forense, el Contador Público en su rol de perito contador o bien como síndico en los procesos concursales o de quiebra puede enfrentarse con diversas y variadas situaciones alternativas al tener que informar y opinar sobre los mencionados registros contables examinados y puestos a su consideración durante la realización de su labor profesional específica.
En efecto y tal como se manifestó con anterioridad, en el cumplimiento de su tarea profesional concreta, en primer término el Contador Público actuante debe proceder a identificar con precisión y claridad cada uno de los registros contables a los cuales se refiere el informe profesional, la denominación completa de cada uno de ellos, la fecha de su habilitación formal, el ente al cual pertenecen y la fecha o período que comprenden los mismos y eventualmente si se tratara en forma específica de libros registrales, la cantidad de folios o páginas que cada uno de ellos posee y cuáles han sido efectivamente utilizados o transcriptos al momento de realizarse el examen y la compulsa profesional considerados.
A los simples fines ilustrativos, bajo el Anexo (*) que se incluye y acompaña al presente comentario figura incorporada una planilla o papel de trabajo que puede llegar a ser muy útil emplear para que el profesional actuante pueda volcar en ella todos los datos identificatorios pertenecientes a los registros contables a los cuales tiene acceso y que deben ser tomados en consideración durante el cumplimiento de su labor profesional específica.
Luego de consignar esa descripción el Contador Público interviniente debe exponer su opinión o abstenerse explícitamente de emitirla, referida a si los registros contables en su conjunto sometidos a su compulsa y examen se encuentran mantenidos y llevados adecuadamente y además si ellos reflejan la información contable que deben brindar conforme con las prescripciones normativas vigentes.
ANEXO: DETALLE DE LOS REGISTROS CONTABLES
Expediente: Nº Empresa:
LIBROS LABORABLES
Atento a las diversas situaciones y posiciones alternativas que profesionalmente pueden presentarse, a los fines ejemplificativos y meramente ilustrativos del presente trabajo se ha seguido como pauta o guía conceptual lo expresa y normativamente establecido por la Resolución Técnica 7 sobre “Normas de Auditoría” de la FACPCE citada, tal se indica a continuación.
Con relación a este aspecto, interesa tener presente y en especial consideración los comentarios, especificaciones, observaciones y casos ejemplificativos que detallada y extensamente efectúa de manera magistral el distinguido colega Dr. Alfredo R. Popritkin y que se consignan bajo el capítulo denominado “Modelos de Dictámenes” (pág. 277/317) perteneciente al texto del cual es autor titulado “Fraudes y Libros Contables” correspondiente a la editorial La Ley mencionado expresamente en la Referencia Bibliográfica del presente trabajo.
9.1. DICTAMEN FAVORABLE SIN SALVEDADES
En primer término, es importante destacar que, profesionalmente cuando hubiere realizado la compulsa y examen de los registros contables en forma adecuada, el Contador Público interviniente debe opinar favorablemente siempre que pueda manifestar que los registros contables objeto de la compulsa y examen realizados son llevados y mantenidos conforme con las prescripciones normativas de carácter legal vigentes.
En este caso, si el profesional actuante durante el cumplimiento de su labor no observa ningún aspecto relevante o significativo en los registros contables tenidos a la vista y a su alcance –bajo el supuesto que estos fueran solamente libros– puede manifestarse conforme con el siguiente modelo de texto informativo, a saber:
Durante el cumplimiento de la labor profesional ordenada (o encomendada) se han tenido a la vista y compulsado los registros contables que posee y lleva la entidad............................................................................................................... establecidos por las disposiciones mercantiles vigentes mediante el sistema de libros principales y demás registros específicos de carácter auxiliar y complementario debidamente habilitados de parte de la autoridad oficial competente, cuyo detalle seguidamente se indica, a saber:
Denominación Nº y Fecha de Habilitación Fojas Utilización
....................... ........................................... ........ .................
Con relación a la forma y características generales en que figuran ser llevados los mencionados registros contables sometidos al análisis y examen, se debe manifestar que –en aquellos aspectos expresamente referidos a la intervención profesional realizada– ellos aparentan ser mantenidos de acuerdo con las disposiciones normativas vigentes en esa materia y, consecuentemente a ello, no cabe observación significativa alguna que formular en este aspecto.
9.2. DICTAMEN FAVORABLE CON SALVEDADES
El dictamen puede ser acotado con limitaciones que pueden indistintamente denominarse “salvedades” o “excepciones”. Ellas pueden emplearse cuando se trata de temas o aspectos observados que, por su importancia o significación, no justifican que el profesional actuante deba emitir un informe o dictamen adverso o bien deba abstenerse de opinar sobre los registros contables objeto de las compulsa y examen.
En mérito a ello, los modelos de textos informativos propuestos pueden tener las modalidades ejemplificativas que se indican a continuación.
Sobre este particular, la estructura en la redacción es similar a la anteriormente indicada con el agregado que al final del último párrafo se debe consignar específica y taxativamente la particular salvedad u observación correspondiente, tal como seguidamente ilustra, a saber:
.... salvo que los mencionados registros contables se encuentran demorados en el pase y en la transcripción de sus operaciones y movimientos.
... salvo que en algunas páginas del registro contable ... figuran las cifras corregidas mediante el empleo en forma prolija del líquido corrector.
... salvo que en el registro contable .... figuran los folios ... y ... totalmente en blanco, es decir, sin transcripción o anotación registral alguna en los mismos.
... salvo que en el registro contable ... figuran las cifras totalizadoras de las diversas columnas en importes transcriptos en lápiz.
... salvo que las fechas de habilitación e identificación de los citados libros contables son posteriores al momento en que aparecen y figuran asentados los movimientos y las operaciones en los mencionados registros.
... salvo que en el libro “Inventarios y Balances” se han omitido de transcribir el detalle analítico de los inventarios a la fecha de cierre de cada ejercicio económico–comercial considerado.
... salvo que en el libro “Inventarios y Balances” no figuran debidamente suscriptos por las autoridades de la entidad bajo compulsa los documentos básicos que figuran asentados en él (es decir, los estados contables de fin de ejercicio y sus respectivos inventarios).
... salvo que en el libro “Diario” no figuran transcriptos los pertinentes asientos contables de cierre y apertura general de las cuentas patrimoniales al momento de transcribir y transferir las operaciones y movimientos de un determinado ejercicio económico-comercial al inmediato siguiente.
... salvo que en el libro “Diario” no figuran asentados los asientos contables correspondientes a la transferencia (o “refundición”) de las cuentas de resultados correspondientes al cierre del ejercicio económico-comercial considerado.
... salvo que no se ha tenido a la vista ni a disposición para su pertinente examen y compulsa la documentación respaldatoria de carácter contable correspondiente a las operaciones y movimientos investigados en las presentes actuaciones procesales.
... salvo que los libros “Subdiario de Ventas” y “Subdiario de Compras” utilizados en la entidad bajo compulsa no aparecen haber sido identificados (o habilitados) oportunamente de parte del organismo oficial de control competente.
9.3. DICTAMEN ADVERSO
El Contador Público actuante debe emitir un dictamen adverso cuando como consecuencia de haber realizado la compulsa y el examen de los registros contables considerados toma conocimiento de algún aspecto que implica salvedades al informe de tal magnitud o importancia que no justifica la emisión de una opinión favorable con salvedades atento a la importancia, gravedad y seriedad de las observaciones y falencias formuladas.
Por otra parte, también interesa destacar que el conocimiento adecuado y suficiente de esos aspectos negativos de parte del profesional actuante revela que es inapropiada o inadecuada una abstención de opinión.
En este caso, el profesional interviniente debe expresar que los registros contables no son llevados ni tampoco se presentan conforme con las disposiciones normativas legales vigentes explicando taxativa y detalladamente las razones que avalan esa opinión profesional específica.
A tales fines, el modelo de informe propuesto que se aconseja consignar en forma inmediata y después de la adecuada descripción e identificación de los registros contables considerados puede tener el texto ejemplificativo de opinión que a continuación se indica:
Con relación a los elementos informativos registrales de carácter contable mencionados con anterioridad se debe manifestar que debo abstenerme de opinar respecto a los mismos debido a que no cumplen con las disposiciones normativas vigentes en la materia dado no aparecen haber sido identificados (o habilitados) oportunamente de parte del organismo oficial de control competente.
9.4. ABSTENCIÓN DE OPINIÓN
El Contador Público debe abstenerse de emitir su opinión sobre los registros contables sometidos a su compulsa y examen cuando no ha obtenido los elementos informativos de carácter documental y registral válidos y suficientes como para poder expresar un dictamen sobre los mismos en su conjunto.
En consecuencia, la necesidad de emitir un informe con abstención de opinión puede originarse en alguna de las siguientes situaciones:
– limitaciones importantes en el alcance de la compulsa y examen practicados; y
– estado en que se encuentran los citados registros contables con relación a la información transcripta contenida en los mismos.
En mérito a esa circunstancia, la abstención de poder emitir una opinión profesional puede ser aplicada a todos los registros contables examinados o bien –si así se considera– a una parte de ellos.
Atento a lo indicado con anterioridad, en aquellos casos en los cuales se realiza una labor profesional sin el examen ni la compulsa de los registros contables específicos, conviene dejar expresa mención de ello, conforme al texto modelo ejemplificativo que seguidamente se indica:
Durante el desempeño de la labor profesional se han tenido a la vista una serie de diversos elementos informativos de carácter administrativo y documental relacionados con los temas y cuestiones vinculados con el presente proceso judicial obrantes en forma adjunta e incorporados también al cuerpo de esta causa.
Consecuentemente a ello, se debe informar que durante el cumplimiento de esa tarea profesional no se ha tenido a la vista ni tampoco compulsado elemento o sistema contable registral alguno relacionado con los temas y cuestiones vinculados con estas actuaciones procesales.
Atento a la circunstancia comentada con anterioridad y ante la imposibilidad de poder compulsar y examinar los elementos contables de carácter registral pertenecientes a ... debo manifestar que me encuentro en la situación técnica de no poder emitir opinión profesional y fundada sobre los aspectos y puntos periciales oportunamente establecidos en las presentes actuaciones procesales.
9.5. ACLARACIÓN INFORMATIVA
Finalmente, interesa también consignar que profesionalmente en aquellos casos específicos en que la entidad sujeta a compulsa se haya acogido a la facultad establecida por el artículo 61 de la Ley de Sociedad Comerciales Nº 19.550, correspondiente a los modernos medios electrónicos y computarizados de registración contable, es conveniente y oportuno consignar específicamente esa circunstancia en un párrafo adicional y complementario al de la identificación específica de los registros contables, conforme al siguiente texto ejemplificativo que a continuación se consigna, a saber:
A tales fines, es importante mencionar que la entidad societaria sometida a compulsa se ha acogido a la facultad establecida en el art. 61 de la Ley Nº 19.550 reformada por la Ley Nº 22.903, referida a los medios contables de registración no tradicionales en reemplazo del sistema de libros manuscritos a que se refiere el art. 44 de nuestro Código mercantil.
La pertinente autorización fue otorgada a la referida entidad societaria mediante la Resolución Nº ... de parte de la IGJ de fecha... Asimismo, la descripción enunciativa y descriptiva del sistema contable adoptado con su respectivo plan de cuentas debidamente codificado figura transcripto de fojas... a ... del libro habilitado “Inventarios y Balances”.
Como resultado de la experiencia práctica adquirida en la actividad profesional en materia pericial realizada por el autor en el ámbito forense metropolitano y en función a lo ya expresado con anterioridad en el presente trabajo, a continuación se consignan las consideraciones y conclusiones más importantes, a saber:
1. Se estima sumamente significativo desde el punto de vista procesal que, en el momento de realizar su labor profesional, el Contador Público actuante –en su rol como perito contador o bien como síndico– aparte de proceder a identificar específica y detalladamente los registros contables sometidos a su alcance, compulsa y examen, consigne los datos particulares de cada uno de ellos, manifieste y exprese su opinión y consideraciones sobre el estado y la forma en que aparecen ser llevados los mismos.
2. En mérito a ello, en el presente trabajo se aborda específica y taxativamente esa problemática y también se consignan las distintas situaciones alternativas más comunes y frecuentes que profesionalmente pueden presentarse al Contador Público interviniente incorporándose a mero título ejemplificativo los diversos modelos de dictamen que eventualmente pueden utilizarse a esos fines y propósitos en cada una de las posibles situaciones que deba concretamente enfrentar el profesional actuante.
3. En consecuencia, muy especialmente se considera que conforme con las incumbencias profesionales específicas que poseen los Contadores Públicos (art. 13 de la Ley Nº 20.488) como así también a la propia formación curricular universitaria que posee esa carrera, es sumamente conveniente que los magistrados –en aquellos casos y circunstancias en que ellos lo consideren procedente y útil– procuren consignar en forma expresa y taxativa dentro del pliego pericial contable ordenado aparte del conocido requerimiento vinculado a “si los registros contables son llevados en legal forma” o bien si ellos “son mantenidos acorde o conforme a derecho” incluyan específicamente aspectos informativos referidos a la confianza y veracidad que pueda merecer todo el sistema contable –incluyendo, naturalmente dentro de este concepto a los registros contables empleados– sujetos a compulsa y examen de parte del profesional interviniente.
4. En síntesis, se estima sumamente importante y destacado consignar esta circunstancia en forma expresa, dado que este último aspecto jerarquiza y mejora notablemente el alcance, los resultados y los beneficios que otorga la mencionada medida de prueba y ello seguramente podrá ayudar más eficazmente al magistrado interviniente para una mejor y más adecuada administración de justicia.
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(*) Es oportuno y conveniente destacar que la planilla indicada como Anexo ha sido extraída de la publicación “ABC PROFESIONAL” perteneciente al Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal la cual se encuentra únicamente limitada y referida a los libros (sic) comerciales y laborales pero que bien puede ser utilizada para los restantes registros que puedan compulsarse durante el cumplimiento de su labor profesional específica de parte de Contador Público actuante.
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