Source: https://idconline.mx/fiscal/caso-practico/2009/como-tributan-las-constructoras
Timestamp: 2017-11-22 22:12:33
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Matched Legal Cases: ['artículo 2616', 'artículo 2248', 'artículo 2616', 'artículo 2606', 'artículo 19', 'artículo 18', 'artículo 19', 'artículo 36', 'artículo 29', 'artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 36', 'artículo 36']

Cómo tributan las constructoras | IDC
Cómo tributan las constructoras
Marco fiscal aplicable a las empresas del ramo inmobiliario considerando el efecto del IETU e ISR en los contratos de obra
1. Generalidades del contrato de obra
2. Identificación del régimen fiscal
2.1. Tratamiento en la LISR
2.1.2. Deducciones
2.2. Tratamiento en la LIVA
2.3. Tratamiento en la LIETU
3.2. Ejercicio de inicio de la obra
3.2.1. Costos 2008
3.2.2. Factor de deducción estimado 2008
3.2.3. ISR e IETU 2008
3.3. Ejercicios subsecuentes
3.3.1. Costos 2009
3.3.2. Factor de deducción estimado 2009
3.3.3. ISR e IETU 2009
3.4. Ejercicio en que se terminen de acumular los ingresos
3.4.1. Costos 2010
3.4.2. ISR e IETU 2010
En México la industria de la construcción representa una de las fuentes de empleo más importantes, la cual ha gozado durante varios años de ciertos estímulos fiscales en materia del impuesto sobre la renta (ISR).
En este artículo, el L.C. Miguel A. Delgado Casillas, socio de la firma García, Zierold y Cía., S.C., a través de casos prácticos, muestra el actual régimen fiscal para las empresas inmobiliarias.
Lo relevante en el régimen de construcción es la acumulación de los ingresos, pues presenta ventajas importantes sobre otros contribuyentes, en virtud, de que permite la causación del ISR con base en el flujo de efectivo (en términos generales) y no bajo el esquema de devengado; además de considerar las deducciones como estimadas, pudiendo aplicar una disminución importante sobre los ingresos.
Generalmente la industria de la construcción emplea la figura del ?Contrato de Obra? como eje principal en el desarrollo de su actividad. Dicho contrato es aquél por el que una de las partes (?El Contratante?) se obliga a pagar un precio, y la otra (?La Contratista?), se obliga a construir o ejecutar una edificación específica en un tiempo determinado.
Existen dos tipos de obra en función del sector al cual va dirigida; la pública y la privada.
En ambos casos las constructoras cuentan con diversas formas de cobro o cotización y los contratos pueden celebrarse en cualquiera de las modalidades siguientes:
A precio alzado A precios unitarios
En este caso la constructora se obliga a realizar una obra mueble o inmueble por un precio fijo, en la que se suministra la mano de obra y los materiales para su ejecución y a su vez soporta los riesgos en la realización de la misma (salvo la morosidad del dueño ??El Contratante?? en recibir el inmueble o convenio expreso en contrario) En este caso, el dueño ??El Contratante?? de la edificación se compromete a pagar a la constructora una remuneración fijada por unidad terminada, esto es, el inmueble a construir es dividido en partes y se cobra según el avance estimado o en función de metros, etapas o partes en que se hubiera dividido la obra; además es posible pactar el ajuste del precio de los insumos en función de las variaciones del mercado. Los riesgos a cargo de la constructora son traspasados al dueño conforme son concluidas y recibidas las etapas de la obra
Es importante distinguir el tipo de contrato que se está celebrando pues de ello dependerá la forma y el momento en que deben acumularse los ingresos y los anticipos que se obtienen. Por ejemplo, hay casos en que los contratos de obra mueble se confunden con los de enajenación, lo que llevaría a tener distintos momentos de acumulación de los ingresos.
En la mayoría de los casos, ubican el contrato de obra referido a la construcción de un inmueble, lo cual es incorrecto, ya que dicho contrato puede celebrarse también para la fabricación de una obra mueble.
La principal diferencia entre un contrato de obra y uno de compraventa radica, en esencia, en que el primero, el constructor se obliga a fabricar un bien mueble o inmueble, conforme a las especificaciones que le solicita el contratante, aportando para ello los materiales requeridos, mientras que en el segundo, los bienes objeto del contrato, fueron fabricados o elaborados bajo las especificaciones del propio fabricante.
En este caso, resulta aplicable la siguiente Tesis de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación(SCJN) a través de la cual estableció claramente la diferencia que existe entre un contrato de obra a precio alzado y un contrato de compraventa, misma que se transcribe a continuación:
CONTRATO DE OBRA A PRECIO ALZADO. SU DIFERENCIA CON EL DE COMPRAVENTA. La diferencia esencial que existe entre un contrato de obra a precio alzado, que tipifica el artículo 2616 del Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, y el contrato de compraventa definido por el artículo 2248 del mismo Código Civil, consiste en que, en el primero, el contratante se obliga a hacer, construir o fabricar una cosa conforme a determinadas especificaciones previamente señaladas por el contratante y aportando para ello los materiales necesarios, mientras que en el segundo el vendedor sólo se obliga a dar o aportar bienes cuyas especificaciones están previamente determinadas o las determina el mismo y no el comprador. (Énfasis añadido)
Revisión fiscal 583/66. Industria Eléctrica de México, S.A. 21 de junio de 1967. 5 votos. Ponente: José Rivera Pérez Campos.
Fuente: Visible en el Seminario Judicial de la Federación y su Gaceta Sexta Época, Tercera Parte, Volumen CXXXII, página 107, tesis rubro ?INGRESOS MERCANTILES, EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE, AL CONTRATO DE OBRAS CON DEPENDENCIAS OFICIALES. LA FABRICACION DE MATERIAL DE ACUERDO CON ESPECIFICACIONES PROPUESTAS POR QUIEN LO ENCARGA, QUEDA COMPRENDIDA.?
El contrato de obra a precio alzado está regulado en el Código Civil Federal en los artículos 2616 a 2645, y en términos generales establecen las reglas aplicables al empresario que dirige la obra y pone los materiales, las obligaciones y responsabilidades de ambas partes, el precio de la obra que pagará el dueño de la misma, así como la intervención de peritos en caso de que no hubiera plano, diseño y presupuesto y se dé alguna dificultad entre las partes.
Cabe señalar el pronunciamiento de la Tercera Sala de la SCJN, definiendo el contrato de obra a precio alzado, a través de la tesis que se transcribe a continuación:
CONTRATO DE OBRAS A PRECIO ALZADO. El artículo 2616 del Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, establece: ?El contrato de obras a precio alzado, cuando el empresario dirige la obra y pone los materiales, se sujetará a las reglas siguientes?. De esto puede decirse que el contrato de obra es aquél por el que una persona (llamada empresario o contratista) se obliga a ejecutar una obra en beneficio de otra, quien se obliga a pagar por ella un precio cierto. El objeto de este contrato es la obra concluida y ejecutada; el trabajo es factor importante en él, pero no es más que el medio de llegar hasta la conclusión de la obra. El diverso artículo 2606 dispone que el que presta y el que recibe los servicios profesionales pueden fijar, de común acuerdo, retribución debida por ellos. Este precepto se refiere al contrato de servicios profesionales. Ahora bien, si en un caso el actor se obliga a ejecutar una obra en beneficio del demandado, quien se obligó a pagar por ella determinado precio, y para esto, el demandante presentó al demandado el presupuesto o las especificaciones que sirven de base para la obra construida y además, el actor presenta planos para la ejecución de la obra, estos elementos son los que constituyen el contrato. (Énfasis añadido)
Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Parte 58, Cuarta Parte, página 17.
El artículo quinto del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago.
El artículo 19 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), establece que los contribuyentes que celebren contratos de obra inmueble, considerarán acumulables los ingresos provenientes de dichos contratos, en la fecha en que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados.
Por otra parte, los contribuyentes que celebren otros contratos de obra en los que se obliguen a ejecutar dicha obra conforme a un plano, diseño y presupuesto, considerarán que obtienen los ingresos en la fecha en la que las estimaciones por obra ejecutada sean autorizadas o aprobadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación o autorización; de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados, o en los casos en que no estén obligados a presentarlas o la periodicidad de su presentación sea mayor a tres meses, considerarán ingreso acumulable el avance trimestral en la ejecución o fabricación de los bienes a que se refiere la obra.
De igual manera, dicho precepto establece que los ingresos acumulables por los contratos de obra ya indicados, se disminuirán con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o avance.
Asimismo, el citado artículo señala que los contribuyentes a que se refiere la disposición considerarán ingresos acumulables, además de los ya señalados, cualquier pago recibido en efectivo, bienes o servicios, ya sea por concepto de anticipos, depósitos o garantías del cumplimiento de cualquier obligación, entre otros.
Es importante mencionar, que los contribuyentes dedicados a la construcción y para otros tipos de obra (mueble) no deben acatar lo dispuesto por el artículo 18 de la LISR, dado que se trata de una ?regla general?, en tanto que el momento que señala el citado artículo 19 de la misma ley, representa ser una ?regla particular?, en virtud de que el momento de acumulación de los ingresos para los citados contribuyentes, resulta ser específica y concreta para ellos, en atención al avance de obra y sobre la base del flujo de efectivo.
El artículo 36 de la LISR, establece que los contribuyentes que se dediquen a llevar a cabo desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos de lotes, así como los que celebren contratos de obra inmueble o de fabricación de bienes de activo fijo y los que prestan servicios de tiempo compartido, tienen la opción de efectuar una deducción con base en las estimaciones que realicen respecto de sus costos, en lugar de la deducción real en el ejercicio en que se inicie la obra, debiéndola ajustar a las erogaciones reales durante el periodo que dure dicha obra; lo que les permite anticipar la deducción en el ejercicio, aunque deban ajustarla con base en las erogaciones reales que se realicen a futuro, hasta el término de la obra.
La opción consiste en deducir las erogaciones estimadas de costos directos e indirectos de la obra, en los ejercicios en que se obtengan los ingresos, en lugar de respetar los plazos para efectuar las deducciones que establecen los artículos 21 y 29 de la LISR, sin considerar dentro de estas:
Las inversiones y el pago de salarios se deducirán bajo las reglas previstas en materia de costo de lo vendido; es decir, en la medida en que se acumulen los ingresos correspondientes, se deducirán los conceptos antes citados.
En materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA), se establece que no se pagará dicho impuesto por la prestación de servicios de construcción de inmuebles que se destinen a casa habitación, ampliación de ésta, así como la instalación de casas prefabricadas utilizadas para este fin, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales.
Para el caso de unidades habitacionales, esta exención no aplicará para los mercados, escuelas y centros o locales comerciales ubicados en ellas, en virtud de que dichas construcciones no son destinadas a casa habitación, sino más bien se trata de instalaciones y obras de urbanización, conforme al artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU), se establece que los contribuyentes que enajenen, presten servicios y otorguen el uso o goce temporal de bienes, deberán acumular los ingresos una vez que éstos sean efectivamente cobrados, contra los cuales se podrá deducir ciertas partidas, que también hubieran sido pagadas en el período que según corresponda (provisional o anual).
Al referirse a la posibilidad que tienen los contribuyentes de deducir sólo ciertos gastos, básicamente es porque la ley excluye como conceptos deducibles a los intereses pagados, a las regalías pagadas a partes relacionadas y el pago de sueldos conjuntamente con sus prestaciones económicas o en especie; esto significaría que los contribuyentes estarían determinando la base gravable sujeta al pago del impuesto empresarial a tasa única (IETU), en función al flujo de efectivo neto, el cual puede denominarse como ?Flujo de Efectivo Fiscal Neto?, precisamente por la exclusión de ciertos gastos. Como se aprecia, el IETU no contempla ningún tipo de estimación en ingresos o deducciones, derivado que la base gravable se integra en función a lo efectivamente cobrado y pagado.
Para una mejor comprensión del tratamiento de los contratos de obra para el ISR e IETU, así como sus diferencias, considérese el siguiente supuesto.
La empresa ?Construyendo en Grande, S.A. de C.V.? la cual inició la construcción de un centro comercial en 2008 y se pactó como valor del contrato la cantidad de $22,150,000.00, desea conocer la base gravable para el ISR, así como del IETU. Los ingresos se obtendrán conforme al plan de pagos siguiente:
Fecha de pago Concepto Parcial Total
Septiembre 2008 Anticipo $2,350,000.00 $2,350,000.00
Enero a diciembre 2009 Por cada estimación bimestral (seis períodos) 1,800,000.00 10,800,000.00
Enero a agosto 2010 Por cada estimación bimestral (cuatro períodos) 2,250,000.00 9,000,000.00
Importe total del Contrato Obra $22,150,000.00
Para ejercer la opción de deducir los costos directos e indirectos, la constructora debe presentar un aviso donde se manifiesten que optan por lo dispuesto en el artículo 36 de la LISR dentro de los 15 días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, según corresponda, por cada una de las obras por las cuales pretenda ejercerse dicha opción.
Este aviso deberá presentarse ante el Servicio de Administración Tributaria y una vez ejercida la opción no podrá cambiarse. Cabe resaltar que el no presentar el aviso es causa suficiente para la improcedencia de la deducción de los costos estimados (art. 36, último párrafo de la LISR).
Toda vez que hasta la fecha de cierre de esta edición no ha sido publicada alguna forma oficial para tales efectos, a continuación se muestra el escrito libre que presentó la empresa ?Construyendo en Grande, S.A. de C.V.? en el ejercicio 2008, dentro de los 15 días siguientes al haber firmado el contrato de obra:
Concepto Importe SÍ NO
Materiales $6,622,700.00 $6,622,700.00 $0.00
Más: Sueldos y salarios (construcción) 2,413,000.00 0.00 2,413,000.00
Más: Previsión social (construcción) 560,000.00 0.00 560,000.00
Más: Sueldos y salarios (personal administrativo) 628,000.00 0.00 628,000.00
Más: Previsión social (personal administrativo) 150,000.00 0.00 150,000.00
Más: Gastos de administración 1,114,300.00 0.00 1,114,300.00
Más: Gastos de ventas 923,450.00 0.00 923,450.00
Más: Gastos financieros (1) 614,000.00 0.00 614,000.00
Más: Depreciación de maquinaria y equipo $289,500.00 0.00 $289,500.00
Igual: Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2008 $13,314,950 $6,622,700 $6,692,250
Factor de deducción estimado 2008
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2008 $6,622,700.00
Entre: Ingreso total correspondiente al inicio de la obra $22,150,000.00
Igual: Factor de deducción estimado 2008 0.2990
Aplicación del factor al cierre del ejercicio fiscal de 2008.
Erogaciones estimadas en el ejercicio 2008
Ingresos acumulables en el ejercicio que inicio la obra $2,350,000.00
Por: Factor de deducción estimado 0.2990
Igual: Erogaciones estimadas en el ejercicio 2008 $702,650.00
Con base en los datos y la conclusión del primer ejercicio (inicio de la obra 2008) para la construcción del centro comercial, el cierre fiscal en 2008, será el siguiente:
Ingresos $2,350,000.00
Menos: Deducción estimada 702,650.00
Menos: Otros gastos 750,637.44
Sueldos y salarios (construcción) $205,769.93
Sueldos y salarios (personal administrativo) 57,469.02
Subtotal de sueldos y salarios gravados 263,238.94
Previsión social (construcción) 49,272.93
Previsión social (personal administrativo) 12,515.90
Subtotal de previsión social 61,788.83
Gastos de administración 139,579.20
Gastos de ventas 114,700.50
Gastos financieros 74,829.96
Depreciación de maquinaria y equipo $96,500.00
Igual: Base 896,712.56
Igual: ISR a cargo $251,079.52
Para el IETU:
Compras $822,720.30
Gastos de venta $114,700.50
Menos: Suman las deducciones 1,077,000.00
Igual: Base 1,273,000.00
Igual: IETU causado 210,045.00
Menos: Crédito por nóminas 43,434.43
Igual: Subtotal 166,610.57
Menos: ISR causado 251,079.52
Igual: IETU a cargo $0.00
De conformidad con el tercer párrafo del artículo 36 de la LISR, la empresa constructora deberá recalcular el factor de deducción total, con base en la información que el contribuyente cuente al cierre de cada ejercicio. Por ello, al cierre del ejercicio fiscal de 2009, se tiene la siguiente estimación:
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2009
Materiales $6,230,000.00 $6,230,000.00 $0.00
Más: Sueldos y salarios (construcción) 2,156,900.00 0.00 2,156,900.00
Más: Previsión social (construcción) 514,780.00 0.00 514,780.00
Más: Sueldos y salarios (personal administrativo) 598,000.00 0.00 598,000.00
Más: Previsión social (personal administrativo) 131,600.00 0.00 131,600.00
Más: Gastos de administración 1,096,300.00 0.00 1,096,300.00
Más: Gastos de ventas 890,000.00 0.00 890,000.00
Más: Gastos financieros (1) 634,000.00 0.00 634,000.00
Más: Depreciación de maquinaria y equipo 289,500.00 0.00 289,500.00
Igual: Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2009 $12,541,080.00 $6,230,000.00 $6,311,080.00
Factor de deducción estimado 2009
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2009 $6,230,000.00
Igual: Factor de deducción estimado 2009 0.2813
Aplicación del factor al cierre del ejercicio fiscal de 2009.
Erogaciones estimadas en el ejercicio 2009
Ingresos acumulables en el ejercicio que inicio la obra $10,800,000.00
Por: Factor de deducción estimado 0.2813
Igual: Erogaciones estimadas en el ejercicio 2009 $3,038,040.00
Es importante aclarar que no se muestra la actualización de la declaración complementaria del ejercicio de 2008, dado que el factor de deducción estimada disminuyó con respecto al determinado para 2009, derivado que no es objeto del presente mostrar ese efecto, además de que el ISR continuaría siendo mucho mayor al IETU del mismo ejercicio (2008).
ISR Parcial Total
Ingresos $10,800,000.00
Menos: Deducción estimada 3,038,040.00
Menos: Otros gastos 2,567,613.53
Sueldos y salarios (construcción) $775,938.84
Sueldos y salarios (personal administrativo) 216,710.19
Subtotal de sueldos y salarios gravados 992,649.03
Previsión social (construcción) 185,803.54
Previsión social (personal administrativo) 47,196.28
Subtotal de previsión social 232,999.82
Gastos de administración 528,768.00
Gastos de ventas 434,520.00
Gastos financieros 282,176.68
Igual: Base 5,194,346.47
Igual: ISR a cargo $1,454,417.01
IETU Parcial Total
Compras $3,116,712.00
Gastos de venta $434,520.00
Menos: Suman las deducciones 4,080,000.00
Igual: Base 6,720,000.00
Por: Tasa 17.00%
Igual: IETU causado 1,142,400.00
Menos: Crédito por nóminas 168,750.34
Igual: Subtotal 973,649.66
Menos: ISR causado 1,454,417.01
Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2010
Materiales $6,435,000.00 $6,435,000.00 $0.00
Más: Sueldos y salarios (construcción) 2,134,000.00 0.00 2,134,000.00
Más: Previsión social (construcción) 511,000.00 0.00 511,000.00
Más: Sueldos y salarios (personal administrativo) 596,000.00 0.00 596,000.00
Más: Previsión social (administrativos) 129,800.00 0.00 129,800.00
Más: Gastos de administración 1,091,700.00 0.00 1,091,700.00
Más: Gastos de ventas 897,000.00 0.00 897,000.00
Más: Gastos financieros (1) 710,000.00 0.00 710,000.00
Igual: Suma de los costos directos e indirectos estimados al inicio de la obra 2010 $12,794,000.00 $6,435,000.00 $6,359,000.00
Ingresos $9,000,000.00
Menos: Compras de materiales pendientes de aplicar 2,391,131.98
Menos: Otros gastos 3,013,269.74
Sueldos y salarios (construcción) $1,152,291.23
Sueldos y salarios (personal administrativo) 321,820.79
Subtotal de sueldos y salarios gravados 1,474,112.02
Previsión social (construcción) 275,923.53
Previsión social (personal administrativo) 70,087.82
Subtotal de previsión social 346,011.35
Gastos de administración 371,951.44
Gastos de ventas 305,654.54
Gastos financieros 419,040.39
Igual: Base 3,595,598.28
Igual: ISR a cargo $1,006,767.52
Menos: Compras $2,192,389.68
Gastos de venta $305,654.54
Menos: Suman las deducciones 2,869,995.66
Igual: Base 6,130,004.34
Igual: IETU causado 1,072,750.76
Menos: Crédito por nóminas 257,969.60
Igual: Subtotal 814,781.16
Menos: ISR causado 1,006,767.52
Conforme al artículo 36, sexto párrafo de la LISR, se deberán comparar las erogaciones reales contra las estimaciones efectuadas, sin embargo, de igual forma, para estos efectos no presentamos la actualización de los ejercicios fiscales concluidos de 2008 y 2009, dado que de la comparación de erogaciones reales contra las estimadas, no resulta ISR a pagar además de que este impuesto es superior al IETU.
El ejercicio de la opción establecida en el artículo 36 de la LISR, para deducir las erogaciones estimadas y no las reales, debe de analizarse bajo la posibilidad de anticipar las deducciones reales en el ejercicio en que se acumulan los ingresos; sin embargo, deben ajustarse a las erogaciones reales en cada obra. Es importante decir, que no se trata de una deducción ciega, sino de una deducción anticipada que, en un momento determinado, generaría diferir el pago del ISR correspondiente, pero nunca su disminución total.
El tratamiento fiscal en materia de ISR para este tipo de contribuyentes tiene sus ventajas en lo que corresponde al flujo de efectivo, dado que se logra capitalizar durante el periodo de la obra al contribuyente, y pueden pagar hasta que tengan los recursos para hacerlo y no antes, como normalmente sucede con otras personas morales que no se dedican a estas actividades.
Sin embargo, debemos recordar que en la determinación de la base gravable del IETU, éste se conformará con los ingresos efectivamente cobrados y las deducciones erogadas o pagadas en el ejercicio fiscal de que se trate. En nuestro ejemplo como se observa, el ISR fue superior en los tres años, derivado que al ejercer la opción prevista en el artículo 36 de la LISR, permite eficientar y controlar el flujo de efectivo de la obra, el cual es prácticamente idéntico al del IETU.
No obstante lo anterior, pueden existir diversos supuestos en los que el IETU en las constructoras represente un costo impositivo elevado, si consideramos que muchas de ellas cuentan con pérdidas pendientes por amortizar, así como el endeudamiento en el que se encuentran con el fin de financiar las obras de operación, y que los intereses cobrados por el mutuo resultarían no deducibles para el caso del IETU.