Source: http://kraken.slv.cz/1Afs30/2012
Timestamp: 2018-06-20 06:10:08+00:00
Document Index: 33030512

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 21', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 13', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 8', '§ 33', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

1Afs30/2012
1 Afs 30/2012-76
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Marie ®i¹kové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní ¾alobce: TONA, a.s.-v likvidaci, se sídlem Türkova 2319/5b, Praha 4, zastoupeného JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Praze, se sídlem ®itná 12, Praha 2, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 21. 6. 2010, è. j. 3433/10-1300-200121, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 25. 1. 2012, è. j. 3 Af 24/2010-40,
[1] Pøi kontrole danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období prosinec 2007 Finanèní úøad v Kolínì (dále tì¾ správce danì ) z pøedlo¾ených inventur zásob materiálu, výrobkù a zbo¾í na skladì a z inventarizaèních zápisù k 31. 12. 2007 zjistil, ¾e ¾alobci na úètu è. 549 21 vznikl inventarizaèní rozdíl-manko nad normu ve vý¹i 6 474 512,73 Kè. Základ danì pro vypoøádání danì na výstupu z mank nad normu ¾alobce stanovil ve vý¹i 3 147 332,46 Kè, co¾ je inventarizaèní rozdíl vzniklý na výrobcích a zbo¾í, a z této èástky odvedl ve zdaòovacím období prosinec 2007 daò ve vý¹i 600 698,97 Kè. Ze zbývající èástky, která se stala pøedmìtem manka ve vý¹i 3 327 180,27 Kè (inventarizaèní rozdíl vzniklý na zásobách materiálu na skladì), nebyla daò z pøidané hodnoty odvedena. Správci danì vznikly pochybnosti v tom, zda se v tomto pøípadì skuteènì jednalo o manko ve smyslu zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ), které není zdanitelným plnìním v souladu se zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o dani z pøidané hodnoty ).
[2] Vzhledem k tomu, ¾e dle správce danì ¾alobce neprokázal splnìní podmínek, za kterých lze uvedenou èástku inventarizaèního rozdílu pova¾ovat za manko nepodléhající zdanìní, dodateènì ¾alobci vymìøil daò z pøidané hodnoty z nedolo¾eného úbytku materiálových zásob za období prosinec 2007 ve vý¹i 636 612 Kè, a to dodateèným platebním výmìrem ze dne 6. 10. 2009, è. j. 108836/09/034913205391. ®alovaný v záhlaví oznaèeným rozhodnutím zamítl odvolání ¾alobce proti tomuto dodateènému platebnímu výmìru.
[3] Mìstský soud v Praze (dále jen mìstský soud ) ¾alobu proti rozhodnutí ¾alovaného v záhlaví popsaným rozsudkem zamítl. V odùvodnìní uvedl, ¾e základní spornou otázkou mezi úèastníky je, zda materiál, který zaúètoval ¾alobce na úèet è. 549 21-oznaèený jako manko nad normu, pøedstavuje manko, které nepodléhá dani z pøidané hodnoty. Mìstský soud pøi posouzení vìci vycházel z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67. Podle mìstského soudu nelze ze zji¹tìní získaných v prùbìhu daòového øízení uzavøít, ¾e èástka 3 327 180,27 Kè pøedstavuje spotøebu materiálu pou¾itého ve výrobì bìhem roku 2007. Nebyly zji¹tìny a ani prokázány fyzikální vlastnosti materiálu, které by zpùsobily pøi jeho pøíjmu na sklad, výdeji do spotøeby, zpìtném pøíjmu na sklad a pøi provedení fyzické inventury odchylky pøi vá¾ení èi mìøení materiálu v této vý¹i. I kdy¾ je zøejmé, ¾e v prùbìhu pohybu materiálu dochází k nepøesnostem pøi vá¾ení èi mìøení materiálu, ¾alobce neprokázal (a správci danì ani nemohl poskytnout ¾ádný dùkazní prostøedek, nebo» nevede evidenci o skuteèné hmotnosti materiálu), ¾e odchylky pøi vá¾ení èi mìøení materiálu vznikly právì v jím deklarované vý¹i, pota¾mo, ¾e dotèený materiál byl spotøebován pøi jeho ekonomické èinnosti. ®alobce tak neodstranil pochybnosti, ¾e k úbytku materiálu mohlo dojít i z jiných ne¾ ¾alobcem uvádìných dùvodù, tedy, ¾e mohlo dojít k pou¾ití materiálu pro úèely nesouvisející s jeho ekonomickou èinností.
[4] ®alobce se mýlí, pokud dovozuje, ¾e prokázání skuteènosti, ¾e materiál nemohl opustit areál závodu ¾alobce, samo o sobì znamená prokázání spotøeby materiálu ve výrobì. Námitku ¾alobce, ¾e dùkazní bøemeno daòového subjektu nemù¾e být postaveno na prokázání negativní skuteènosti , vyvrací prùbìh daòového øízení, z nìho¾ je zøejmé, ¾e ¾alobce k prokázání toho, co daòový subjekt netvrdí, vyzýván správcem danì nebyl. Soud uzavøel, ¾e ¾alobce neprokázal v rámci daòového øízení, ¾e pou¾il hmotný majetek pro úèely nesouvisející s jeho ekonomickou èinností v prosinci 2007, a proto je správný závìr ¾alovaného, ¾e na daný pøípad dopadá § 21 odst. 6 písm. c) zákona o dani z pøidané hodnoty.
[5] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) napadl rozsudek mìstského soudu kasaèní stí¾ností. Stì¾ovatel v prvé øadì namítá, ¾e správce danì i ¾alovaný po nìm po¾adovali prokázat, ¾e dotèený materiál nepou¾il pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním jeho ekonomických èinností. Takový po¾adavek je nezákonný, nebo» je projevem tzv. negativní dùkazní teorie-pøímý dùkaz reálné neexistence posuzované skuteènosti nelze podat. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e dùkazní bøemeno jej stíhá primárnì ve vztahu k tvrzení o existenci manka. Stì¾ovatel poukázal na skuteènost, ¾e na úèet mank se v souladu se zákonem o úèetnictví úètují mj. rozdíly, které nelze prokázat zpùsobem stanoveným v tomto zákonì. Po stì¾ovateli tedy nelze spravedlivì po¾adovat, aby prokázal, ¾e pøi procesu naskladòování do¹lo ke vzniku manka v pøesné vý¹i 3 327 180,27 Kè, jak dovozuje mìstský soud. Vý¹e manka je zji¹tìna a¾ v procesu inventarizace, pøièem¾ neexistence úèetních dokladù znemo¾òuje provést spárování zji¹tìného rozdílu s úkony/skuteènostmi nastalými v minulosti. Stì¾ovatel pova¾uje v tomto kontextu za rozhodné, ¾e na základì místního ¹etøení bylo potvrzeno, ¾e v procesu naskladòování vznikají odchylky zpùsobené tím, ¾e materiál je naskladòován podle údajù na dodacích listech.
[6] ®alovaný a mìstský soud postavili svou stì¾ejní argumentaci na tom, ¾e nesprávné a neúplné vedení evidencí a úèetnictví jde plnì k tí¾i stì¾ovatele. Z absence vá¾ních lístkù pak soud dovodil poru¹ení úèetních pøedpisù, je¾ mìlo za následek neunesení dùkazního bøemene. Tato absence v¹ak dle stì¾ovatele není projevem poru¹ení úèetních pøedpisù. Pøi naskladòování materiálu v souladu se zákonem o úèetnictví, provádìcími právními pøedpisy a úèetními standardy platí, ¾e materiál je zaveden do úèetnictví v mno¾ství dle dodacího listu, nebo» korekci podle zji¹tìní pøi pøevzetí není úèetní jednotka povinna nijak zaznamenat, ani o zji¹tìný rozdíl upravovat úèetní záznam. Vý¹e uvedený závìr jednoznaènì potvrzuje i odborná literatura-stì¾ovatel v této souvislosti poukazuje na interní smìrnici Vysoké ¹koly ekonomické v Praze k evidenci materiálu. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e po nìm nelze spravedlivì po¾adovat, aby nad rámec svých zákonných evidencí vedl dal¹í podpùrné evidence, pøípadnì aby postupoval v rozporu se zákonem o úèetnictví za úèelem získání dùkazních prostøedkù pro dané úèely. Jak ostatnì uvedl i mìstský soud, v pøípadì absence vá¾ních lístkù nemù¾e stì¾ovatel objektivnì pøedlo¾it ¾ádný po¾adovaný dùkazní prostøedek, kterým by prokázal, ¾e odchylky pøi vá¾ení èi mìøení vznikly v pøedmìtném období právì ve vý¹i 3 327 180,27 Kè. Stì¾ovatel mù¾e pouze prokázat, jakým zpùsobem ke vzniku manka pravdìpodobnì dochází, nicménì jeho pøesná vý¹e vyplyne a¾ z procesu inventarizace. Stì¾ovatel je tedy pøesvìdèen, ¾e své dùkazní bøemeno unesl.
[7] Zpochybòoval-li správce danì správnost zaúètování na úèty inventarizaèních rozdílù, bylo na nìm, aby prokázal skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost povinných evidencí.
[8] Stì¾ovatel v závìru uvádí, ¾e napadeným rozsudkem mìstský soud poru¹il jeho základní práva a svobody, princip právní jistoty a pøedvídatelnosti práva. Dále soud poru¹il stì¾ovatelovo právo na spravedlivý proces a zásadu rovnosti úèastníkù tím, ¾e se v odùvodnìní rozsudku nevypoøádal se v¹emi dùvody, které stì¾ovatel pøedestøel v ¾alobì. V dùsledku poru¹ení shora uvedených principù bylo poru¹eno i stì¾ovatelovo právo vlastnit majetek, nebo» mu byla neústavním zpùsobem stanovena daòová povinnost. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[9] ®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na argumentaci v odùvodnìní svého rozhodnutí, ztoto¾nil se s rozsudkem mìstského soudu a navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
[10] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[11] Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku mìstského soudu [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.; III.A], následnì námitkou nepøípustného uplatnìní tzv. negativní dùkazní teorie v pøípadì stì¾ovatele [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.; III.B] a námitkou nesprávného posouzení otázky pochybení stì¾ovatele pøi vedení povinných evidencí a poru¹ení úèetních pøedpisù a s tím související otázkou unesení dùkazního bøemene v daòovém øízení [dùvod podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ø. s.; III.C].
III.A Nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu
[12] Stì¾ovatel zcela v závìru kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e mìstský soud poru¹il jeho právo na spravedlivý proces a zásadu rovnosti úèastníkù, nebo» se v rozsudku nevypoøádal se v¹emi dùvody, které stì¾ovatel uvedl ve své ¾alobì. Jinými slovy stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu pro nedostatek dùvodù. Nejvy¹¹í správní soud tuto námitku vypoøádal v té míøe obecnosti, v jaké byla uplatnìna (srov. rozsudek roz¹íøeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, è. j. 4 As 3/2008-78, publ. pod è. 2162/2011 Sb. NSS). Stì¾ovatel neuvedl, jaké konkrétní dùvody ¾aloby podle jeho názoru mìstský soud øádnì neprojednal. Zdej¹í soud proto mù¾e toliko konstatovat, ¾e z odùvodnìní napadeného rozsudku je zjevné, ¾e mìstský soud reagoval na v¹echny stì¾ovatelem uplatnìné ¾alobní námitky a pøezkoumatelným zpùsobem je na s. 17 a¾ 21 svého rozsudku vypoøádal.
[13] Tato kasaèní námitka není dùvodná.
III.B Námitka uplatnìní negativní dùkazní teorie
[14] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e správce danì a ¾alovaný po nìm po¾adovali prokázat, ¾e zbo¾í nebylo pou¾ito pro ekonomické úèely (na jiném místì kasaèní stí¾nosti pak námitku opakuje s tím, ¾e po nìm bylo ¾ádáno prokázání skuteènosti, ¾e nedo¹lo k pou¾ití hmotného majetku pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce), pøièem¾ takový po¾adavek je nezákonný, nebo» nelze podat pøímý dùkaz reálné neexistence posuzované skuteènosti.
[15] Stì¾ovateli je nutno pøisvìdèit, ¾e v daòovém øízení není mo¾no po daòovém subjektu ¾ádat, aby prokázal reálnou neexistenci urèité skuteènosti. Takový postup by byl projevem tzv. negativní teorie dùkazní, kterou je tøeba v zásadì odmítnout, nebo» nelze dokazovat nìco, co neexistuje. Tento názor podporuje i bohatá judikatura zdej¹ího soudu, na kterou ostatnì v kasaèní stí¾nosti odkazuje i stì¾ovatel.
[16] Nejvy¹¹í správní soud v¹ak v tomto ohledu aprobuje názor mìstského soudu, ¾e prùbìh daòového øízení vyvrací tuto námitku stì¾ovatele. Správce danì stì¾ovatele opakovanì vyzýval, aby dolo¾il své tvrzení, ¾e jde o manko nepodléhající zdanìní, pøípadnì k prokázání tvrzení, ¾e ve¹kerý nakoupený materiál byl pou¾it k výrobì hotových výrobkù a pøíslu¹ná daò na výstupu byla uplatnìna a¾ pøi jejich prodeji, prokázání existence manka, pøíèin jeho vzniku, jakým zpùsobem bylo rozhodnuto o jeho vypoøádání a ¾e byla vùèi odpovìdným pracovníkùm uplatnìna náhrada ¹kody (k tomu napø. Výzva ze dne 25. 11. 2008, Protokol o ústním jednání ze dne 21. 1. 2009, Výzva ze dne 3. 7. 2009). Nikdy v prùbìhu øízení tak správce danì (ani ¾alovaný) po stì¾ovateli nepo¾adovali prokázání negativní skuteènosti.
[17] Stì¾ovatel k podpoøe svého tvrzení cituje pasá¾ z rozhodnutí ¾alovaného, ze které dle nìj plyne, ¾e po nìm bylo po¾adováno prokázání negativní skuteènosti. Zdej¹í soud má v¹ak za to, ¾e se jedná spí¹e o formulaèní neobratnost ¾alovaného. Jak bylo vý¹e uvedeno, z øízení pøed správcem danì i ¾alovaným naopak jasnì vyplynulo, ¾e po¾adovali po stì¾ovateli, aby prokázal, ¾e èástka ve vý¹i 3 327 180,27 Kè pøedstavuje spotøebu materiálu pou¾itého stì¾ovatelem ve výrobì bìhem roku 2007, jak v prùbìhu celého øízení tvrdil. Odkazovaná pasá¾ z rozsudku mìstského soudu (na s. 7 kasaèní stí¾nosti) o snaze prokázat negativní skuteènost také nesvìdèí. Naopak, mìstský soud v ní vyjadøuje svùj názor, ¾e k úbytku materiálu mohlo dojít jeho pou¾itím pro úèely nesouvisející s ekonomickou èinností stì¾ovatele, co¾ tento neprokázal (tj. nepodaøilo se mu prokázat úèel pou¾ití ztraceného materiálu).
[18] Tato námitka není dùvodná.
III.C Unesení dùkazního bøemene
[19] Stì¾ovatel dále namítá, ¾e unesl své dùkazní bøemeno, nebo» v daném pøípadì se jednalo o manko, u nìho¾ se nepodaøilo zjistit pøíèinu jeho vzniku. V pøípadì manka zji¹tìného na zásobách nedochází automaticky ke zdanìní. K takové situaci podle stì¾ovatele dochází tehdy, pokud bude na pøíslu¹ný úèet manko úètováno v rozporu s právními pøedpisy. Tak tomu v¹ak v pøípadì stì¾ovatele nebylo. Stì¾ovatel dle svého tvrzení neporu¹il úèetní pøedpisy a nelze mu klást k tí¾i absenci vá¾ních lístkù. V pøípadì absence vá¾ních lístkù nemù¾e stì¾ovatel objektivnì pøedlo¾it po¾adovaný dùkazní prostøedek. Stì¾ovatel mohl pouze prokázat, jakým zpùsobem ke vzniku manka pravdìpodobnì dochází (tj. prokázat, ¾e vznikají odchylky pøi mìøení a vá¾ení), ¾e o nìm úètuje v souladu s úèetními pøedpisy, nicménì jeho pøesná vý¹e vyplyne a¾ z procesu inventarizace. Stì¾ovatel má proto za to, ¾e své dùkazní bøemeno ve vìci unesl a závìr mìstského soudu je postaven na nesprávném právním posouzení vìci.
[20] Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e postup správce danì, ¾alovaného i mìstského soudu jsou výsledkem pau¹alizace a zjednodu¹ující aplikace právních závìrù obsa¾ených v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67. S tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud neztoto¾òuje a naopak výklad podaný v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelem pova¾uje spí¹e za dezinterpretaci uvedeného rozsudku.
[21] Jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, podstatou sporu v nyní souzené vìci je, zda materiál, který zaúètoval stì¾ovatel na úèet è. 549 21-oznaèený jako manko nad normu, pøedstavuje manko, které nepodléhá dani z pøidané hodnoty, èi bylo na místì toto manko zdanit.
[22] Stejnì jako mìstský soud i kasaèní soud vycházel pøi posouzení této sporné otázky ze shora zmínìného rozsudku ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67, který je konstruován na základech konstantní jednotné judikatury k této otázce. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti jednotu a konstantnost této judikatury zpochybòuje (s. 4 kasaèní stí¾nosti), neuvádí v¹ak ¾ádné dùvody, pro které èiní tento závìr. Soud tedy nevidí nejmen¹ího dùvodu, proè by z ní nemohl v nyní souzené vìci vycházet (ostatnì i sám stì¾ovatel touto judikaturou argumentuje). Nejvy¹¹í správní soud ve vý¹e citovaném rozsudku dovodil následující obecné závìry pro úvahy o zdanitelnosti manka: Z hlediska danì z pøidané hodnoty spadá úbytek zbo¾í na skladì (manko) pod definici zdanitelného plnìní [§ 7 odst. 2 písm. a) zákona è. 588/1992 Sb., o dani z pøidané hodnoty, resp. § 13 odst. 4 písm. a) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty], a podléhá proto dani. Jinak øeèeno, pravidlem je, ¾e pokud daòový subjekt zaúètuje úbytek zbo¾í na skladì, podléhá takové manko dani, nebo» je zdanitelným plnìním. Tedy i manko, u nìj¾ není mo¾né èi hospodárné zjistit pøíèiny jeho vzniku, podléhá dani z pøidané hodnoty. Nejvy¹¹í správní soud dále vymezil výjimky z tohoto pravidla: Manko v úèetním smyslu (tedy záporný rozdíl mezi skuteèným stavem zásob a záznamy v úèetnictví) nelze pova¾ovat za zdanitelné plnìní jen ve výjimeèných pøípadech, napø. bylo-li zbo¾í ukradeno nebo znièeno, nebo» v takové situaci nelze slovy vý¹e zmínìného judikátu zdej¹ího soudu (rozsudek NSS ze dne 8. 12. 2005, è. j. 2 Afs 29/2005-104, pozn. soudu) hovoøit o dodání zbo¾í. ( ) Daò z pøidané hodnoty nelze rovnì¾ vymìøit v pøípadech, kdy je zji¹tìný záporný inventarizaèní rozdíl pøipsán k náhradì pøíslu¹ným zamìstnancùm daòového subjektu na základì dohody o hmotné odpovìdnosti, nebo» ani zde se nejedná o zdanitelné plnìní ve smyslu dodání zbo¾í tìmto zamìstnancùm. Prokázání tìchto skuteèností v¹ak je plnì na daòovém subjektu v souladu s § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Nejvy¹¹í správní soud jen pro úplnost poznamenává, ¾e obdobný názor vyjádøil i Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 24. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 796/02.
[23] V nyní projednávané vìci pova¾uje soud za podstatné, ¾e stì¾ovatel se nesna¾il prokázat to, ¾e by nastala nìkterá ze shora nastínìných situací, je¾ by odùvodòovala u¾ití výjimky z pravidla zdanìní manka. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení (poté co ustoupil od své argumentace o vzniku manka z dùvodu podhodnocených norem spotøeby) argumentoval, ¾e ¾ádná manka na zásobách materiálu ve skuteènosti nevznikla a ¾e èástka ve vý¹i 3 327 180,27 Kè pøedstavuje spotøebu materiálu pou¾itého stì¾ovatelem ve výrobì bìhem roku 2007. Materiál pou¾ívaný ve výrobì není pøi jeho pøíjmu na sklad, výdeji do spotøeby, zpìtném pøíjmu na sklad a pøi provedení fyzické inventury mo¾no absolutnì pøesnì vá¾it a mìøit -proto v prùbìhu roku vzniká rozdíl mezi evidenèním a fyzickým stavem zásob. Správce danì (právì s ohledem na toto tvrzení) stì¾ovatele v prùbìhu øízení opakovanì vyzýval, aby toto své tvrzení (¾e zásoby byly pou¾ity pro podnikatelské úèely) nále¾itì prokázal (srov. výzvy citované v bodì [16]). Pokud by své dùkazní bøemeno ve vztahu k tomuto tvrzení unesl, skuteènì by nemohlo dotèené manko podléhat zdanìní (srov. rozsudek NSS ze dne 2. 9. 2009, è. j. 1 Afs 51/2009-67). Stì¾ovatel v¹ak v prùbìhu øízení nebyl schopen podat takový dùkaz a správce danì proto musel vycházet ze skuteènosti, ¾e zásoby byly pou¾ity pro úèely nesouvisející s uskuteèòováním ekonomických èinností plátce, a tedy ¾e je naplnìna hypotéza § 13 odst. 4 písm. a) zákona o dani z pøidané hodnoty (srov. s. 6 odst. 2 rozhodnutí ¾alovaného, s. 18 odst. 3 rozsudku mìstského soudu). V tomto ohledu je tedy zjevné, ¾e stì¾ovatel své dùkazní bøemeno neunesl.
[24] Stì¾ovatel dále namítal, ¾e nelze po¾adovat, aby daòový subjekt prokázal, v jaké pøesné vý¹i manko vzniklo. Tento názor dle Nejvy¹¹ího správního soudu nelze pøijmout. Manko sice je stav, kdy nelze zpùsoby stanovenými v zákonì o úèetnictví prokázat, proè existuje inventarizaèní rozdíl (není mo¾no úbytek materiálu dolo¾it pøíslu¹nými úèetními doklady), v¾dy ale musí být jasná vý¹e tohoto inventarizaèního rozdílu. Pokud stì¾ovatel tvrdí, ¾e není schopen prokázat pøesnou vý¹i èástky manka, pak není mo¾né dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e neunesl své dùkazní bøemeno. V projednávané vìci stì¾ovatel sám pøiznává, ¾e po¾adované nemohl prokázat z dùvodu absence vá¾ních lístkù-tuto skuteènost nelze klást k tí¾i správci danì, ale plnì právì ¾alovanému, který musí být schopen prokázat skuteènou vý¹i inventarizaèního rozdílu.
[25] Stì¾ovateli lze pøisvìdèit, ¾e bylo prokázáno, ¾e pøi procesu naskladòování u nìj vznikají odchylky pøi mìøení a vá¾ení. Nelze v¹ak podpoøit jeho názor, ¾e naskladòovaný materiál musí být do úèetnictví zaveden podle dodacího listu, nikoli podle skuteènì naskladnìného mno¾ství. Z provedeného místního ¹etøení vyplynulo (srov. Protokol o ústním jednání ze dne 12. 4. 2010), ¾e stì¾ovatel pøesto, ¾e pøi naskladòování materiálu kontroloval skuteènou hmotnost, do úèetnictví zavádìl hmotnost dle dodacího listu, tedy mno¾ství, jeho¾ skuteèný stav se mohl v návaznosti na povolenou odchylku sjednanou v kupních smlouvách li¹it o +/- 10 %. Stì¾ovatel má za to, ¾e evidence skuteèné hmotnosti naskladnìného materiálu v úèetnictví by byla v rozporu se zákonem o úèetnictví a ¾e jeho povinností je evidovat naskladnìný materiál toliko podle dodacího listu. Neuvádí v¹ak konkrétnì, jaké ustanovení zákona o úèetnictví mu v takovém postupu brání. K tomuto Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e povinností daòového subjektu je naopak vést takové úèetnictví, které je správné, úplné, prùkazné, srozumitelné, pøehledné (§ 8 zákona o úèetnictví). Podle § 33 odst. 1 písm. a) zákona o úèetnictví se za prùkazný úèetní záznam pova¾uje pouze úèetní záznam, jeho¾ obsah je prokázán pøímo porovnáním se skuteèností, kterou tento záznam prokazuje. Daòový subjekt musí zbo¾í evidovat v úèetnictví øádnì a prùkaznì, pøièem¾ skladová evidence musí navazovat na úèetnictví (srov. rozsudek NSS ze dne 25. 7. 2008, è. j. 8 Afs 94/2007-69). Nejvy¹¹í správní soud tedy nevidí dùvodu, proè by daòový subjekt nemohl evidovat pøijatý materiál podle jeho skuteèné váhy a míry-takový postup není nezákonný. Odkaz na interní smìrnici Vysoké ¹koly ekonomické, je¾ stì¾ovatel pøiná¹í na podporu této své argumentace, je nepøípadný, nejen pro to, ¾e se nejedná o dokument, který by mìl být pro ostatní daòové subjekty jakkoli závazný (jde pouze o interní normativní akt vysoké ¹koly), navíc argumentaci stì¾ovatele nepodporuje. Z této smìrnice toti¾ vyplývá, ¾e podle dodacího listu bude materiál zaevidován pouze v pøípadì, odpovídá-li dodávka ve¹kerým kvantitativním (a kvalitativním) po¾adavkùm. To ov¹em nebyl pøípad stì¾ovatele. Stejnì tak na projednávanou vìc nedopadá stì¾ovatelem dovolávaný odkaz na odbornou literaturu, který øe¹í situaci, kdy odbìratel nejprve obdr¾í materiál a a¾ následnì fakturu.
[26] Stì¾ovatel v této souvislosti také namítá, ¾e zpochybòoval-li správce danì zaúètování na úèty inventarizaèních rozdílù, bylo na nìm, aby postupoval v souladu s § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákona o správì daní a poplatkù ), tedy prokázal skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví a jiných povinných evidencí èi záznamù, vedených daòovým subjektem. K tomu lze uvést, ¾e správce danì v nyní posuzovaném pøípadì nezpochybòoval zaúètování na úèty inventarizaèních rozdílù, jak sugeruje stì¾ovatel. Proto na nìj nemohlo ani pøejít dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Mìstský soud dospìl ke stejnému závìru-uvedl, ¾e správce danì z úèetnictví stì¾ovatele vycházel a i proto jej vyzýval k prokázání spotøeby materiálu na úètu è. 549 21 v hodnotì 3 327 180, 27 Kè, zaúètování na tento úèet v¹ak nezpochybòoval.
[27] Mìstský soud k tomu doplnil, ¾e v prùbìhu daòové kontroly z provedených dùkazù vyplynulo, ¾e stì¾ovatelem vedená skladová evidence nebyla prùkazná, nebo» neodrá¾ela skuteèný stav. Podle ustálené judikatury zdej¹ího soudu správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k prokázání dùvodnosti svých pochyb. Správce danì nemá povinnost prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, je v¹ak povinen prokázat, ¾e o souladu se skuteèností existují natolik vá¾né a dùvodné pochyby, ¾e èiní úèetnictví nevìrohodným, neúplným, neprùkazným nebo nesprávným. [ ] Správce danì je zde povinen identifikovat konkrétní skuteènosti, na základì nich¾ hodnotí pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119 ve vìci EURO PRIM, spol. s r. o., èást V a) nebo rozsudek ze dne 22. 10. 2008, è. j. 9 Afs 30/2008-86; shodnì té¾ nález ÚS sp. zn. II. ÚS 232/02, Sb. n. u., sv. 28, è. 134, s. 143, na s. 149). Pokud správce danì unese své dùkazní bøemeno ve vztahu k vý¹e popsaným skuteènostem, je na daòovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k pøedmìtnému obchodnímu pøípadu, popø. aby svá tvrzení korigoval. Daòový subjekt bude tyto skuteènosti prokazovat zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím [viz rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119 a rozsudek èj. 9 Afs 30/2008-86, oba cit. shora, shodnì té¾ rozsudek ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73, resp. ze dne 30. 4. 2008, èj. 1 Afs 15/2008-100 (Ondøejovická strojírna, spol. s r. o.), èást IV/e a)]. Dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se podaøilo správci danì na základì provedené daòové kontroly identifikovat konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì mohl skladovou evidenci hodnotit jako nesprávnou a neprùkaznou-zejména na základì provedeného místního ¹etøení bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel nijak neeviduje skuteèná mno¾ství pøijatého materiálu, ale toliko mno¾ství dle dodacího listu, u kterého v¹ak toleruje pomìrnì významnou odchylku. V takové situaci bylo na stì¾ovateli, aby dùvodné pochybnosti správce danì rozptýlil, co¾ v¹ak neuèinil. Ostatnì ani v ¾alobì èi kasaèní stí¾nosti nesplnìní povinnosti správce danì podle § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu ke skladové evidenci nenamítal.
[28] Pro shrnutí vý¹e uvedeného je tedy mo¾no uvést, ¾e bylo na stì¾ovateli, aby v daòovém øízení prokázal, ¾e evidované manko nelze pova¾ovat za zdanitelné plnìní, resp. ¾e bylo pou¾ito pro podnikatelské úèely. Stì¾ovatel v¹ak takovou skuteènost neprokázal, své dùkazní bøemeno tedy neunesl. Proto správce danì ani ¾alovaný nepochybili, pokud mu daò z pøidané hodnoty z manka na zásobách domìøili. Nejvy¹¹í správní soud vzhledem k vý¹e uvedenému také neshledal, ¾e by mìstský soud dotèené právní otázky posoudil nesprávnì, jak namítá stì¾ovatel. Lze tedy konstatovat, ¾e v rozporu s tvrzením stì¾ovatele nebyla rozhodnutími správce danì, ¾alovaného ani mìstského soudu poru¹ena základní lidská práva ¾alobce, princip pøedvídatelnosti, ani jeho právo vlastnit majetek.
[29] I tato kasaèní námitka je nedùvodná.
[30] Nejvy¹¹í správní soud s ohledem na vý¹e uvedené dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Souèasnì neshledal ¾ádnou vadu, ke které by musel pøihlédnout i bez návrhu (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), a proto kasaèní stí¾nost dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. zamítl. O náhradì nákladù øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud na základì § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. ®alobce nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, a proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému v tomto øízení ¾ádné náklady nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladù øízení nepøiznal.
P o u è e n í: Proti tomuto rozhodnutí n e js o u opravné prostøedky pøípustné.