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Timestamp: 2019-11-12 01:28:56
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Matched Legal Cases: ['artículo 19', 'artículo 93', 'artículo 20', 'artículo 20', 'artículo 39', 'artículo 27', 'artículo 1', 'artículo 14', 'artículo 100', 'artículo 28', 'artículo 2', 'artículo 99', 'artículo 2', 'artículo 10', 'artículo 39', 'artículo 10', 'artículo 39', 'artículo 27', 'artículo 2', 'artículo 10', 'artículo 72', 'artículo 39', 'artículo 72', 'artículo 2', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 39', 'artículo 451', 'Artículo 451', 'artículo 1', 'artículo 453', 'artículo 451', 'artículo 451', 'artículo 243', 'artículo 243', 'artículo 27', 'artículo 2', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 27', 'artículo 2', 'artículo 243', 'artículo 244', 'artículo 14', 'Artículo 1', 'artículo 72', 'e contrario', 'artículo 2', 'artículo 39', 'artículo 72']

Sentencia nº 01431 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Diciembre de 2015 - Jurisprudencia - VLEX 593081754
Número de Expediente: 2010-0258
Numero : 01431 N° Expediente : 2010-0258 Fecha: 03/12/2015
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de fecha 13.12.2006, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil El Faro, C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 00225 de fecha 25.08.1995, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
La Sala declara: 1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación contra la sentencia que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado. En consecuencia: 1.1.- Se CONFIRMA del fallo apelado lo relativo a la improcedencia del reparo por los conceptos expuestos en la presente sentencia. 1.2.- Se REVOCA de la decisión objeto de apelación la nulidad del reparo relativo a intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días, en la suma de cuatrocientos cuarenta y ocho mil seiscientos treinta y ocho bolívares con trece céntimos (Bs. 448.638,13), así como la multa por este concepto, los cuales se confirman. 2.- FIRMES, al no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer al Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados por la Jueza de la causa, expuestos en el presente fallo. 3.- Que PROCEDE la consulta. 4.- Conociendo en consulta, se CONFIRMA la improcedencia de los reparos por falta de retención del Impuesto sobre la Renta respecto a: (i) suministro de material de embalaje y (ii) gastos de publicidad y propaganda. 5.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido.
Exp. No. 2010-0258 Mediante Oficio N° 141/2010 de fecha 17 de marzo de 2010, recibido el día 25 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, contentivo del recurso de apelación ejercido el 23 de febrero de 2010, por el abogado I.C. (INPREABOGADO N° 38.968), actuando en representación del FISCO NACIONAL, tal como consta del instrumento poder cursante a los folios 736 al 738 vto. del expediente, contra la sentencia definitiva N° 740 de fecha 13 de diciembre de 2006, dictada por el aludido Órgano Jurisdiccional, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio EL FARO, C.A., inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 11 de mayo de 1979, bajo el N° 50, Tomo 4; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 00225 de fecha 25 de agosto de 1995, suscrita por el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se confirmaron los siguientes actos administrativos: (i) Acta de Reparo N° B-01-01 y Acta de Retenciones B-02-01; (ii) Acta de Reparo B-01-02 y Acta de Retenciones B-02-02 y (iii) Acta de Reparo N° B-01-03 y Acta de Retenciones N° B-02-03, todos de fecha 3 de enero de 1995, por concepto de Impuesto Sobre La Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de mayo de 1990 hasta el 31 de abril de 1991, entre el 1° de mayo de 1991 hasta el 31 de abril de 1992 y entre el 1° de mayo de 1992 hasta el 31 de abril de 1993, respectivamente, por los cuales se le impuso a la aludida empresa diferencias de impuesto y multas por la cantidad total de trescientos treinta y dos millones quinientos noventa y dos mil novecientos veintidós bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 332.592.922,39), reexpresada en trescientos treinta y dos mil quinientos noventa y dos bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 332.592,92).
El 5 de marzo de 2010, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y, por el prenombrado Oficio N° 141/2010 de fecha 17 de igual mes y año, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.
En fecha 6 de abril de 2010, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
El 11 de mayo de 2010, la abogada Y.M.M. (INPREABOGADO N° 34.360), actuando en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del instrumento poder que riela a los folios 788 al 790 vto. del expediente; consignó escrito de fundamentación de su apelación.
Luego, el 20 de mayo de 2010, el abogado H.R.-Muci (INPREABOGADO N° 25.739), actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil El Faro, C.A., según se evidencia del instrumento poder cursante a los folios 48 al 102 del expediente; dio contestación a los fundamentos de la apelación ejercida.
El día 2 de junio de 2010, el representante en juicio de la contribuyente presentó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 30 de junio de 2010, el Juzgado de Sustanciación de esta Sala admitió cuanto ha lugar en derecho por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, salvo su apreciación en la sentencia definitiva, las documentales indicadas en el Capítulo I del escrito presentado por la representación judicial de la empresa recurrente.
Por auto del 26 de octubre de 2010, se ordenó la remisión de las actuaciones a esta Sala, lo que tuvo lugar el día 29 del mismo mes y año, por encontrarse concluida la sustanciación.
En fecha 3 de noviembre de 2010, se hizo constar, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.
Mediante auto del 18 de enero de 2011, se dejó constancia de la designación realizada por la Asamblea Nacional en fecha 7 de diciembre de 2010, a la abogada T.O.Z., quien se incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Asimismo, se reasignó la Ponencia a dicha Magistrada.
Por diligencias del día 26 de julio de 2011, el apoderado judicial de la contribuyente solicitó que se dictara el fallo correspondiente a la presente causa.
En fecha 16 de enero de 2012, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, como Magistrada Suplente, la abogada M.M.T..
Por diligencia del 17 de enero de 2012, el apoderado judicial de la contribuyente requirió que se dictara sentencia en la presente causa.
Mediante diligencia del día 19 de diciembre de 2012, el apoderado en juicio de la empresa recurrente solicitó se dictara el fallo respectivo.
En fecha 14 de enero de 2013, se incorporó a esta Sala Político-Administrativa el Magistrado Emilio Ramos González.
En fecha 8 de mayo de 2013 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; la Magistrada T.O.Z., la Magistrada M.M.T., y el Magistrado Emilio Ramos González.
A través de diligencia fechada el 6 de octubre de 2014, el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente solicitó a esta Alza.e. el fallo definitivo.
El día 29 de diciembre de 2014, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.
Mediante diligencia fechada el 6 de agosto de 2015, el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
Por auto del 11 de agosto de 2015, se dejó constancia que en fecha 11 de febrero de este año, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero; y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta. Asimismo, se le reasignó la Ponencia a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.
En fecha 25 de agosto de 1995, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 00225, mediante la cual se confirmaron los siguientes actos administrativos: (i) Acta de Reparo N° B-01-01 y Acta de Retenciones B-02-01; (ii) Acta de Reparo B-01-02 y Acta de Retenciones B-02-02 y (iii) Acta de Reparo N° B-01-03 y Acta de Retenciones N° B-02-03, todos de fecha 3 de enero de 1995, por concepto de Impuesto Sobre La Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de mayo de 1990 hasta el 31 de abril de 1991, entre el 1° de mayo de 1991 hasta el 31 de abril de 1992 y entre el 1° de mayo de 1992 hasta el 31 de abril de 1993, respectivamente, mediante los cuales se le formularon objeciones fiscales a la sociedad mercantil El Faro, C.A., por concepto de diferencias de impuesto por la suma de ciento sesenta y dos millones doscientos cuarenta mil cuatrocientos cuarenta y nueve bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs. 162.240.449,95) reexpresada en ciento sesenta y dos mil doscientos cuarenta bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 162.240,45), y se le impusieron multas por la cantidad de ciento setenta millones trescientos cincuenta y dos mil cuatrocientos setenta y dos bolívares con cuarenta y cuatro céntimos (Bs. 170.352.472,44), reexpresada en ciento setenta mil trescientos cincuenta y dos bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 170.352,47), para un monto total a pagar de trescientos treinta y dos millones quinientos noventa y dos mil novecientos veintidós bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 332.592.922,39), reexpresado en trescientos treinta y dos mil quinientos noventa y dos bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 332.592,92).
Las objeciones de la División de Sumario Administrativo de la mencionada Gerencia Regional, se concretaron a los rubros siguientes:
- Servicios varios y comisiones mercantiles pagadas sin retención: la fiscalización señaló que la contribuyente incumplió con la obligación de retener y enterar el impuesto in commento, al momento del pago o abono en cuenta, en contravención a las condiciones de procedencia para la deducibilidad del gasto establecidas en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable ratione temporis.
- Costos sin comprobación satisfactoria: la Administración Tributaria consideró que “los gastos debían estar debida y suficientemente comprobados, que los gastos demostraban la sinceridad y naturaleza de las partidas gravables, lo cual no se lograba con documentos emanados del propio contribuyente y dado que el gasto no era avalado única y exclusivamente con los documentos emanados del contribuyente debían sujetarse a lo dispuesto en los artículos 23, 81 (Parágrafo Primero) y 82 de la Ley Impuesto sobre la Renta aplicable rationae (sic) temporis”.
- Pérdida de venta de cartera por cuentas por cobrar: la fiscalización sostuvo que el rubro de pérdida en venta de cuentas por cobrar no podía computarse dentro de los montos deducibles según lo dispuesto en el artículo 27 eiusdem, “por cuanto no era potestativo de la contribuyente esta clase de deducción en virtud de que solo la ley las establece dado el carácter especialísimo de la materia fiscal”.
- Intereses por depósitos a plazo menores a noventa (90) días: la actuación fiscal estimó que los intereses provenientes de participaciones, fondos de activos líquidos y colocaciones en mesas de dinero no se encontraban exonerados del pago del Impuesto Sobre La Renta, por cuanto estos instrumentos no están “incluidos en el artículo 1 del Decreto 922, prorrogado en los Decretos 1.396, 1.815, 2.600, 690 y 1.372, ni en el numeral noveno del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta rationae (sic) temporis”.
- Retenciones sobre pagos distintos a sueldos y salarios: la fiscalización sancionó a la sociedad mercantil fiscalizada de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha del reparo, al no efectuar la retención de los pagos distintos a sueldos y salarios. Asimismo, pretendió su responsabilidad solidaria con base en el artículo 28 eiusdem.
Posteriormente, el 30 de noviembre de 1995, la representación judicial de la sociedad mercantil El Faro, C.A., ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo previamente identificada, con base en los alegatos siguientes:
- Falso supuesto: 1.1.-“errada calificación de deducciones como partidas susceptibles de retención; indebida aplicación del artículo 2, ordinal 18 del Decreto 1.506 de fecha 01 de abril de 1987”; 1.2.- “falta de comprobación sobre los comprobantes que soportan costos de ventas; indebida aplicación del artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”; 1.3.- “errada calificación de pagos por comisiones hechas a empleados como si fueran comisionistas mercantiles. Indebida aplicación del Decreto sobre Retenciones No. 1.506”; 1.4.- “errada calificación de rentas exoneradas como gravables”; 1.5.- “errada calificación de erogaciones como ‘servicios de instalación y mejoras pagadas sin retenciones’, indebida aplicación del artículo 2 del Decreto 1506 del 1-4-87 y del artículo 10 del Decreto 1818 del (…) 30-8-91, indebida aplicación del parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”; 1.6.- “errada calificación de erogaciones como comisiones susceptibles de retención”; 1.7.- “falta de comprobación sobre la no retención de comisiones compensadas; indebida aplicación de los artículos 74 y 27 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del artículo 10 ordinal 24 del Decreto 1818 de fecha 1 de abril de 1991”.
- Ausencia de base legal: 2.1.- “falta de aplicación de las normas de los artículos 163 de la Constitución Nacional, 9, 72 parágrafo único y 230 del Código Orgánico Tributario; e indebida aplicación del artículo 39 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 28 del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87 para rechazar deducciones”; y 2.2.- “falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para caracterizar erradamente el decremento de patrimonio por el descuento de cartera de efectos por cobrar como una ‘pérdida no deducible’ y no como una ‘disminución de ingresos’ (…)”.
- Inmotivación: respecto a la diferencia de impuesto por falta de comprobación sobre las facturas que soportan el costo de las ventas;
- Improcedencia de las multas impuestas: con base en la nulidad de las diferencias de impuesto determinadas por la fiscalización.
Mediante sentencia definitiva N° 740 de fecha 13 de diciembre de 2006, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil El Faro, C.A., en atención a lo siguiente:
Respecto al falso supuesto relacionado con los gastos por servicios varios y comisiones mercantiles pagados sin retención, sostuvo que “como pudo comprobarse en la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la recurrente, se probó el falso supuesto incurrido por los fiscales, toda vez que efectivamente la erogación efectuada por la recurrente fue producto de suministro de material de embalaje, específicamente, adquisición de bolsas impresas, actividad ésta traducida en compra y venta de bienes, hecho éste no susceptible de retención, e imposible de subsumir en el artículo 2 ord., 18 del Decreto No. 1.506, ni siquiera en forma genérica, tal y como lo afirma la abogada representante del Fisco Nacional”. (Sic).
Bajo este mismo rubro, señaló que “con relación a los gastos de publicidad y propaganda, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1996, -vigente para el período reparado-, no establecía ningún requisito para la deducción de gastos de propaganda y publicidad, tal y como fue corroborado por la experticia contable (folio 311 del expediente) como sí lo estableció expresamente el Decreto posterior N° 1818 de fecha 30/08/1991 y el Decreto sobre Retenciones N° 2863 de fecha 18/03/1993, en su artículo 10 el cual obliga a practicar la retención del impuesto (ord. 19) a ‘…Los pagos que efectúen las personas jurídica, comunidades o entes públicos, por servicios de publicidad y propaganda comercial efectuados en el país…’ (…)”. (Destacado y subrayado del fallo apelado).
En lo atinente a “los supuestos gastos de vigilancia”, indicó que “el falso supuesto denunciado fue comprobado por la experta contable al a.e.c.d. contabilidad reparado por el fiscal, concluyendo que esa erogación no corresponde a un gasto por servicio de vigilancia y por tanto no susceptible de retención”. (Sic). (Destacado del Tribunal a quo).
Bajo otro contexto, argumentó en cuanto “al alegato esgrimido por la recurrente relativo al ‘rechazo (sic) la deducción del gasto por falta de retención’ y la aplicación de la sanción por falta de retención, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Código Orgánico Tributario”, que “no puede sostenerse que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de renta), debe ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación”.
Siendo ello así, afirmó que “la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 39, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se encuentra derogada tácitamente por disposición del Parágrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, toda vez que la misma no posee naturaleza sancionatoria, ni tiene carácter punitivo, tal como fue analizado, razón por la cual se desestiman los alegatos de la representación judicial de la contribuyente respecto al aludido pedimento”.
Por otra parte, en cuanto a la “errada” calificación de pagos de comisiones hechas a empleados como si fueran mercantiles, manifestó el a quo que “los funcionarios fiscales en la resolución impugnada sostienen que con relación a las comisiones mercantiles sobre las ventas pagadas, determinaron que la contribuyente no cumplió con las obligaciones establecidas en la legislación adjetiva, confundiendo a todas luces, la figura de la comisión mercantil, con el pago con comisión por las ventas que efectúan a los trabajadores de una empresa. No existe en la resolución impugnada, exposición de hechos fehacientes que permitan concluir que la empresa efectuó pagos a ‘comisionistas’ por venta de sus productos o bienes”. (Destacado del texto).
Al respecto, sostuvo que “vista la fuerza probatoria que se desprende de la experticia contable se concluye que en el presente caso, existe una relación de dependencia entre los empleados y la empresa EL FARO, toda vez que éstos al realizar las ventas de esos productos, obtienen una comisión como ganancia que, mal puede ser catalogada como Comisión mercantil, tal y como fue denominada por el fiscal actuante al levantar las actas de reparo impugnadas. Asimismo, se observa que la empresa recurrente, realizó la retención correspondiente de los pagos por comisiones efectuados a sus empleados vendedores, según su monto, conforme a la normativa vigente sobre retenciones a persona naturales. Por estas consideraciones es forzoso concluir, que el rechazo de la deducción por concepto de comisiones mercantiles, no procede toda vez que ha quedado comprobado que esta figura no se materializa en el presente caso”. (Sic). (Resaltado del texto transcrito).
Con relación al alegato de falso supuesto por falta de comprobación sobre las facturas que soportan el costo de las ventas, el Tribunal de la causa en primera instancia indicó que “la Administración Tributaria constató que los gastos están avalados única y exclusivamente por comprobantes elaborados por la contribuyente, sin que en ninguna etapa del proceso de fiscalización la contribuyente aportara los soportes necesarios que comprobaran los gastos efectuados y enervar así lo expresado por la Administración en la resolución impugnada, en todo caso, se observa que la Resolución no se encuentra inmotivada toda vez que los fiscales basaron su decisión en que los gastos se encuentran avalados por soportes ‘internos’ realizados por la propia empresa”.
Para ahondar en este punto, señaló que “la experta contable en su informe, se limitó a afirmar que el monto reparado por este concepto (Bs. 6.639.883,00) corresponde a mercancías enviadas desde la casa Central a la sucursal de Valencia, lo cual no constituye una ‘venta’. En consecuencia, con base al principio de la presunción de legitimidad y veracidad de las actas fiscales y no quedando fehacientemente comprobado ni justificado los soportes de los costos causados en el ejercicio reparado, es forzoso para este Tribunal desechar el alegato de inmotivación y declarar que los gastos reparados fueron deducidos sin comprobación satisfactoria por parte de la recurrente”.
Respecto al monto objetado por pérdida en venta de cartera por cuentas por cobrar, indicó que “se evidencia claramente que las operaciones realizadas por la contribuyente EL FARO, consistieron en la venta de cartera de giros a la empresa IDS FINANCE, AVV (con sede en Aruba); en el reparo formulado por la Administración Tributaria no derivó de una pérdida de capital, lo que realmente se produjo -y así quedó demostrado a través de la experticia contable realizada en el presente juicio-, fue un decremento en los ingresos brutos, producido por las operaciones propias del giro del negocio, los cuales deben ser tenidos en cuenta a los efectos de la exacta determinación de la renta neta gravable, toda vez que la operación de venta o cesión de una cartera de giros, constituye una operación de carácter comercial, calificado como un acto objetivo de comercio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2, ordinal 13 del Código de Comercio, calificada como un ‘Contrato de Descuento’; estos títulos valores -letras de cambio en el presente caso-, tienen por objeto obtener liquidez monetaria, cediendo el título a un tercero a la relación de crédito, obteniendo el valor del mismo antes de su vencimiento, menos una cantidad ‘descontada’ de su valor nominal, que son los intereses por el anticipo del crédito aún no exigible a su deudor”. (Destacados del fallo apelado).
Así las cosas, argumentó que “la disminución patrimonial resultante del descuento de los títulos valores, no debe catalogarse como una pérdida fiscal, como aquellas de las referidas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que debe interpretarse como una disminución de la renta bruta fiscal proveniente de un ingreso bruto global disminuido, después de haber restado el costo neto fiscal de los activos realizados. En consecuencia, la fiscalización a través de las resoluciones de reparo recurrida, se extralimitó en sus funciones de control al incurrir en una falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para rechazar la disminución de la renta bruta como consecuencia del decremento del ingreso bruto global como resultado de la venta de sus carteras de giros, confundiéndola con una pérdida de capital”.
En cuanto a los intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días, el Tribunal de instancia señaló que “el experto contable determinó que los intereses ganados por colocaciones mayores o iguales a noventa (90) (sic) ascienden a la cantidad de Bs. 842.498,10 y que hubo colocaciones inferiores a noventa (90) días por la cantidad de Bs. 448.638,13, instrumentos éstos emitidos por FINALVEN conforme a lo establecido en la Ley de Bancos y Otros Institutos de Crédito, y por ende, dichas cantidades están referidas a intereses exonerados provenientes de instrumentos financieros emitidos por el FONDO, de conformidad con lo establecido en el Decreto No. 922, y sus respectivas prórrogas”.
En lo atinente a las multas, indicó que “este Tribunal declara con lugar el alegato de la contribuyente atinente a la procedencia del beneficio fiscal de los intereses por depósito a plazo menores a 90 días, prevista en el Decreto N° 922, toda vez que quedo (sic) demostrado que los beneficios devengados producto de la adquisición de cuotas de participación en Mesas de dinero y Fondos de Activos Líquidos, pueden incluirse dentro de los supuestos de exoneración mencionados en el mencionado (sic) Decreto N° 922. En consecuencia, se declaran improcedentes las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria sobre este particular”. (Destacado del fallo).
Asimismo, sostuvo que “con respecto al punto (…) relativo a la supuesta omisión de retención respecto de erogaciones falsamente calificadas como prestaciones de servicios susceptibles de retención, específicamente los gastos calificados como de ‘servicios’ ‘publicidad y propaganda’ y ‘servicio de vigilancia’, quedó demostrado en autos que efectivamente la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto, con lo cual no proceden las multas impuestas por la Administración sobre este particular”. (Destacado del texto).
Seguidamente, expresó “respecto de erogaciones falsamente calificadas como comisiones mercantiles, quedan sin efecto las multas impuestas por la fiscalización por falta de retención, toda vez que tal y como quedó demostrado en el presente caso, no se configuró el supuesto de ‘comisiones mercantiles’. Con respecto al punto (…) relativo a la falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para desconocer la disminución patrimonial sufrida por la contribuyente como consecuencia de la realización de descuento de una cartera de efectos por cobrar, se anula la multa impuesta por la Administración toda vez que quedó demostrado en autos que la Administración Tributaria confundió la misma con una pérdida de capital, objetándola como no deducible, cuando se trata efectivamente de una disminución patrimonial. Y en cuanto a la supuesta falta de retención respecto de erogaciones falsamente calificadas como servicios y mejoras (…) se declaran inaplicables las multas impuestas, por resultar perdidosa la Administración Tributaria con respecto a este reparo”. (Resaltados del Tribunal remitente).
Con fundamento en lo antes expuesto, el Juzgado a quo declaró: “(…) PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los (…) mandatarios judiciales de la empresa recurrente EL FARO, C.A. (…). En consecuencia: 1) Se anula parcialmente la Resolución No. 00225 de fecha 25-08-1995, en lo atinente a los servicios varios y comisiones mercantiles pagadas sin retención, al evidenciare el falso supuesto incurrido por la Administración Tributaria; 2) Se anula el reparo por concepto de intereses por depósitos a plazos menores a 90 días (…); 3) Se anula parcialmente la Resolución N° 00225 (…) toda vez que la fiscalización, se extralimitó en sus funciones de control al incurrir en una falsa interpretación e indebida aplicación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…); 4) Se confirma el reparo por concepto de gastos sin comprobación satisfactoria; 5) Se ordena a la Administración Tributaria determinar las multas correspondientes, conforme a lo expuesto en la parte motiva del presente fallo”. (Destacados del texto).
La representante judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la Sentencia supra reseñada, en los términos siguientes:
En primer lugar, alegó que “la experticia practicada a la sociedad de comercio EL FARO, C.A., extralimita su propio ámbito, pues el pronunciamiento del experto sobre los diversos aspectos sometidos a su estudio, se realiza bajo la manifestación de juicios de valor a la par de consideraciones de orden jurídico que no le eran dables, y con las cuales usurpa no sólo las facultades propias del Juez Contencioso Tributario, sino que sustituyen aquellas cargas que le son propias a las partes”.
Con base en lo anterior, solicitó que se “desestime en todas y cada una de sus partes la experticia contable solicitada por la representación judicial de la sociedad de comercio El Faro, C.A.”.
Seguidamente, denunció que el fallo apelado está viciado por omisión de pronunciamiento en lo que respecta a los “gastos de vigilancia”, en el entendido que “la sentenciadora no tomó en consideración los alegatos hechos valer por la representación fiscal en el escrito de informes en el cual se señalaba que la recurrente de manera indebida y sin realizar probanza alguna de sus afirmaciones, pretendió estar exenta de ejecutar sus obligaciones que la ley le imponía en la materia relativa a las retenciones tales como: gastos de vigilancia, servicios que se encontraban dentro de los supuestos previstos en el Decreto 1.506, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, y que tales gastos se encontraban sujetos a retención”.
Bajo otro contexto, indicó que la Jueza a quo incurrió en el vicio de ultrapetita, en lo atinente a las “comisiones mercantiles”, toda vez que “incurrió en un exceso de jurisdicción al decidir cuestiones no expresadas en el informe contable, concediendo más de lo señalado, por tanto, circunscribiéndonos al presente caso se desprende claramente que la a quo luego de examinar la experticia procedió a determinar situaciones ajenas al caso, como lo fue señalar que las comisiones pagadas a personas bajo relación de dependencia fueron objeto de retención, siendo que la experticia no lo dice”.
Al respecto, afirmó que “a pesar de que existía una relación de dependencia entre los trabajadores y la empresa, por las características particulares de la actividad que ésta desempeña, la misma paga a esos trabajadores comisiones sobre las ventas de mercancías que éstos realizan, estas comisiones por su propia naturaleza se encontraban contempladas dentro de los supuestos previstos en el citado Decreto 1.506, que prevé la correspondiente retención sobre aquellas cantidades de dinero que se paguen como remuneración accesoria de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares”. (Sic).
Por otro lado, invocó los vicios de falso supuesto de hecho y la “errónea interpretación de norma jurídica”, concretamente del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en lo que respecta a la pérdida de venta de cartera por cuentas por cobrar, al sostener que “la contribuyente en el rubro de las ventas por cobrar no tuvo ninguna relación de causalidad con la producción de la renta”.
En este sentido, indicó que “ocurrió un decremento en los ingresos brutos por operaciones propias del giro del negocio de la contribuyente y no una pérdida de capital, y que la disminución patrimonial resultante del descuento de los títulos valores, no debe catalogarse como una pérdida fiscal, como aquellas de las referidas del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino que debe interpretarse como una disminución de la renta bruta fiscal proveniente de un ingreso bruto global disminuido, después de haber restado del costo neto fiscal de los activos realizados”. (Sic).
Respecto a los intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días, alegó el vicio de contradicción, toda vez que la Jueza a quo “bajo la única premisa de estimar (de acuerdo al informe contable), la exoneración como una dispensa objetiva, cuando existen razones suficientes como para afirmar válidamente que en el presente caso los beneficios, enriquecimientos o intereses derivados de colocaciones en mesas de dinero, no estaban exonerados del impuesto sobre la renta, a tenor de lo dispuesto en el Decreto 922 y sus respectivas prórrogas, sino que, por el contrario, resultan gravables por el mencionado tributo, pues, en primer término, estos depósitos no figuran en los supuestos de hecho previstos en el mencionado Decreto, en donde se infiere que no son del tipo de colocaciones que quiso el legislador estimular con la exoneración contenida en el Decreto 922”. (Sic).
De acuerdo a lo precedente, sostuvo que “el Ejecutivo Nacional no incluyó a las participaciones a plazo, a las colocaciones en mesas de dinero, ni a los Fondos de Activos Líquidos dentro de los beneficios de exoneración previstos en el referido Decreto 922, y considerando que las exoneraciones constituyen normas que deben ser objeto de interpretaciones restrictivas por constituir una excepción a los principios de igualdad y generalidad del tributo, esta Representación de la República forzosamente debe concluir que los intereses obtenidos por la recurrente durante los ejercicios fiscalizados, se encuentran sujetos al gravamen impositivo previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el caso de autos”.
Por último, solicitó que “se pronuncie con respecto a la procedencia de las multas impuestas conforme a lo establecido en el acta de reparo y consecuente resolución que culminó el sumario abierto a la contribuyente en materia de impuesto sobre la renta basado en las normas que rigen este tributo”.
Con fundamento en las consideraciones expresadas, la representante fiscal requirió a esta M.I. declare con lugar el recurso de apelación ejercido y, en caso contrario, se le exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, “no sólo por haber tenido suficientes y racionales motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009”.
El apoderado judicial de la contribuyente dio contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el Fisco Nacional, en atención a los argumentos siguientes:
Respecto al alegato de falso supuesto y errónea interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, indicó que “el Tribunal a quo no incurrió en los [aludidos] vicios (…), toda vez que, tal como indica la sentencia recurrida, la referida disposición no es aplicable al presente caso, por cuanto el efecto de la cesión a descuento de la cartera de giros que hiciere EL FARO a la compañía IDS FINANCE, AVV no debe ser catalogado como una pérdida fiscal en los términos del mencionado artículo 27, sino como una diminución patrimonial que incide en la determinación de dicho impuesto al cierre del ejercicio”. (Sic). (Agregado de la Sala).
Seguidamente, señaló en cuanto al vicio de incongruencia negativa denunciado respecto de los “gastos de vigilancia”, que “fue comprobado a través de la experticia contable que el referido gasto no se corresponde con la remuneración correspondiente a la prestación de un servicio y, por lo tanto, no se originaba un supuesto de retención del impuesto”.
Con relación al vicio de ultrapetita referido a las “comisiones mercantiles”, alegó que “el objeto de controversia estaba relacionado con el hecho de que, los sujetos a quienes la fiscalización consideró comisionistas, en realidad eran empleados de la empresa y, por lo tanto, no resultaba aplicable el porcentaje de retención previsto para supuestos de comisión”.
Al respecto, indicó que “resulta improcedente el alegato de ultrapetita, visto que la representación fiscal lo circunscribe a la experticia contable que se evacuó en la presente causa. En efecto, el vicio de ultrapetita se refiere básicamente a que el Tribunal decida algo distinto a lo que las partes le pidieron o más de los (sic) que las mismas le solicitaron. Por consiguiente el mencionado vicio no puede materializarse por el hecho de que los expertos se pronunciaron o no sobre algún punto en su informe. Por el contrario, en el presente caso, el Tribunal decidió sobre un punto controvertido entre las partes, como lo es la naturaleza de las comisiones pagadas por EL FARO, y si estas estaban sujetas a retención del Impuesto sobre la renta”.
En cuanto al vicio de contradicción alegado por la representante fiscal en cuanto a los intereses por depósitos a un plazo menor a noventa (90) días, manifestó que “dichas operaciones son proventos producto de colocaciones en títulos cuyos intereses están exonerados pues constituyen una forma de copropiedad en el título exonerado sujeto a las mismas reglas, condiciones y ventajas fiscales originarias y anteriores a las cesiones parciales o totales de los derechos que representa el título exonerado. Por ello, la exoneración otorgada por el Ejecutivo a través el Decreto No. 922, no recae sobre las personas que realizan la inversión de dinero, ni está condicionada al mecanismo utilizado para la obtención de intereses exonerados, sino que lo importante es que los intereses provengan de los títulos descritos en el Decreto No. 922”.
Con apego a las anteriores consideraciones, solicitó que se declare sin lugar el recurso de apelación intentado por el Fisco Nacional, y sea este condenado “al pago de las costas procesales, por la desestimación total de su recurso”.
En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada, de los alegatos formulados en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional y las defensas esgrimidas por el apoderado en juicio de la sociedad mercantil El Faro, C.A., la controversia planteada en el caso sub judice queda circunscrita a decidir si la sentenciadora de instancia incurrió en: (i) el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento en lo que respecta a la retención de los “gastos de vigilancia”; (ii) ultrapetita al pronunciarse acerca de que las “comisiones mercantiles” fueron pagadas a personas que laboran en la empresa recurrente; (iii) falso supuesto de hecho y errónea interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable ratione temporis, en cuanto a la pérdida de venta de cartera por cuentas por cobrar; (iv) el vicio de contradicción al analizar la legalidad del reparo relativo a intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días; y (v) la procedencia o no de las multas impuestas por los mencionados conceptos.
Ahora bien, esta Alzada debe declarar firmes, al no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer al Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados por la Jueza de la causa relativos a: (i) la falta de naturaleza sancionatoria y carácter punitivo del artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y, en consecuencia, la procedencia del rechazo de la deducción del gasto por falta de retención; y (ii) la confirmatoria de las objeciones por costo sin comprobación satisfactoria, así como la multa impuesta por este concepto. Así se declara.
Asimismo, la Sala previamente al pronunciamiento sobre las denuncias formuladas por el apelante, deberá atender al alegato invocado por la representante fiscal relativa a que la experticia evacuada en primera instancia no fue realizada de acuerdo a su objeto.
- De la experticia contable
La representante judicial del Fisco Nacional alegó que “la experticia practicada a la sociedad de comercio EL FARO, C.A., extralimita su propio ámbito, pues el pronunciamiento del experto sobre los diversos aspectos sometidos a su estudio, se realiza bajo la manifestación de juicios de valor a la par de consideraciones de orden jurídico que no le eran dables, y con las cuales usurpa no sólo las facultades propias del Juez Contencioso Tributario, sino que sustituyen aquellas cargas que le son propias a las partes”.
En atención al planteamiento expuesto, esta Alzada observa lo siguiente:
La aplicación del principio o sistema de libertad de los medios de prueba resulta incompatible con cualquier intención o tendencia restrictiva a la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquellos legalmente prohibidos por la ley o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones. Este principio se deduce del texto expresamente consagrado en los artículos 395 y 398 del Código de Procedimiento Civil, y ha sido asumido por la legislación tributaria venezolana hasta la última reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001 (artículos 269 y 270). Cabe destacar, además, que la aplicación y alcance de este principio ha sido reconocida reiteradamente en diferentes decisiones por esta Sala Político-Administrativa. (Vid., sentencias Nos. 02189 de fecha 14 de noviembre de 2000, caso: Petrolera Zuata, C.A.; 00693 del 21 de mayo de 2002, caso: Proyectos e Inversiones Softech, S.A.; 01045 de fecha 9 de julio de 2003, caso: C.A. El Impulso; 00498 de fecha 2 de junio de 2010, caso: Siderúrgica del Orinoco, C.A. y 00003 del 12 de enero de 2011, caso: Intershipping, C.A.).
Por esta razón, se entiende que una vez que el Juez verifica la legalidad y pertinencia del medio promovido debe declarar su admisibilidad; pues sólo cuando se trate de una prueba manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, o cuando el hecho que se pretende probar con el medio respectivo no guarde relación con el hecho debatido, podrá ser declarada como ilegal o impertinente y, por tanto, inadmisible.
En virtud de lo expresado, estima esta Alzada que el objetivo de la restricción establecida por el legislador fue proteger el ejercicio del derecho a la defensa de la parte promovente y evitar que una decisión judicial denegatoria le cause a esta un daño grave. Así, la admisión de una prueba ajustada a derecho y relacionada con el hecho u objeto debatido no lesionaría a ninguna de las partes, ya que el Juez al momento de valorar el mérito probatorio de los medios traídos al proceso, puede desestimarlos en la sentencia definitiva.
En sintonía con lo antes expuesto y precisado como ha sido el alcance y contenido del principio de libertad de pruebas, corresponde ahora analizar el tratamiento legal de la prueba de experticia contable traída a los autos, a cuyo efecto se ha de partir del artículo 451 del Código de Procedimiento Civil, que dispone:
Artículo 451. “La experticia no se efectuará sino sobre puntos de hecho cuando lo determine el Tribunal de oficio, en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. En este último caso se promoverá por escrito, o por diligencia, indicándose con claridad y precisión los puntos sobre los cuales debe efectuarse”. (Destacado de la Sala).
De la lectura de la norma adjetiva antes transcrita, se puede apreciar que el legislador estableció el deber del promovente de la prueba de indicar con claridad y precisión los puntos de hecho sobre los cuales se evacuará, ya que -como lo ha sostenido la doctrina patria- solo expresando con exactitud lo que se pretende probar puede el juzgador determinar su pertinencia a los fines de su admisibilidad.
Por su parte, el artículo 1.422 del Código Civil establece que “(…) siempre que se trate de una comprobación o de una apreciación que exija conocimientos especiales, puede procederse a una experticia.”.
En este orden de ideas, se observa que tal medio de prueba procede respecto de la comprobación de uno o varios hechos afirmados en el proceso, o de la apreciación de estos, a través de la participación en la causa de expertos con conocimientos prácticos (artículo 453 del Código de Procedimiento Civil), que facilitan al sentenciador la construcción de la premisa menor del silogismo jurídico que forma parte del fallo judicial.
De lo antes expuesto, se aprecia la necesidad de indicar con claridad y precisión -como lo exige el antes señalado artículo 451- cuáles hechos pretende probar el promovente.
De esta manera, en el caso de autos, esta Alzada pudo observar que el apoderado judicial de la recurrente en su escrito de promoción de pruebas (folios 211 al 227) presentado ante el Tribunal de la causa expresó que: “De conformidad con lo previsto en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil promovemos prueba de experticia contable para dejar constancia en los libros de contabilidad, soportes y demás documentos representativos de la contabilidad y de la actividad mercantil de EL FARO, de los siguientes hechos: (…)”, relacionados con los reparos levantados a cargo de esta, en concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de mayo de 1990 hasta el 31 de abril de 1993, sobre los rubros siguientes: (i) Servicios varios y comisiones mercantiles pagadas sin retención; (ii) Costos sin comprobación satisfactoria; (iii) Pérdida de venta de cartera de cuentas por cobrar; (iv) Intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días; y (v) Retenciones sobre pagos distintos a sueldos y salarios.
En este sentido, tomando en consideración que el objeto de la prueba de experticia está en relación con el themma decidendum de la causa principal, esta Sala evidencia la existencia de la conexidad entre los hechos que se pretenden demostrar a través del referido medio probatorio con aquellos objeto de litigio, que tal como se señaló precedentemente, constituye un requisito fundamental para la pertinencia de dicho medio de prueba, pues lo que se persigue es la verificación y determinación de hechos y características, a través de conocimientos técnicos sobre las mencionadas operaciones.
Asimismo, esta Sala observa de los resultados de la aludida prueba que la experta designada de común acuerdo entre las partes (folio 239 del expediente judicial), analizó el objeto de la experticia circunscribiéndose a lo peticionado y analizando en los libros contables y estados financieros de la contribuyente, sin emitir pronunciamientos de derecho, ciñéndose a manifestar su opinión técnico-contable con relación a los hechos a los cuales se contrae la prueba de experticia. (Folios 302 al 349).
No obstante ello, es preciso mencionar que el juez siempre podrá en la sentencia definitiva reexaminar sus presupuestos y valorarlos o desecharlos conforme a derecho, más aún cuando a través de la experticia se suministra al juzgador argumentos o razones para la formación y construcción de la premisa menor de la norma y posterior convencimiento respecto de ciertos hechos cuya percepción necesita de instrumentos especiales, y así ha sido considerado por esta Sala en decisión N° 02132 de fecha 9 de octubre de 2001 (caso: Taller Friuli, C.A.), cuyo criterio fue ratificado en los fallos Nos. 02773 del 30 de noviembre de 2006 y 00480 el 23 de abril de 2008 (casos: Sucesión de A.D.d.M. y Computer Associates Cai de Venezuela, C.A., respectivamente).
De manera que, con base en el principio de libertad de prueba que rige nuestro sistema, y ante la existencia de la conexidad requerida, esta Alzada considera que dicha prueba no resulta manifiestamente impertinente; por el contrario, la misma está relacionada con los reparos levantados a cargo de la contribuyente, en concepto de Impuesto sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de mayo de 1990 hasta el 31 de abril de 1993, sobre los rubros siguientes: (i) Servicios varios y comisiones mercantiles pagadas sin retención; (ii) Costos sin comprobación satisfactoria; (iii) Pérdida de venta de cartera de cuentas por cobrar; (iv) Intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días; y (v) Retenciones sobre pagos distintos a sueldos y salarios. Asimismo, a juicio de esta Sala la experticia no efectúa pronunciamientos de orden jurídico. En consecuencia, se desestima el argumento expuesto por la apoderada judicial del Fisco Nacional en torno a la prueba de experticia evacuada en primera instancia. Así se declara.
2.- Del vicio de omisión de pronunciamiento respecto a los gastos de vigilancia
La apoderada en juicio del Fisco Nacional denunció contra el fallo apelado el vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento en lo que respecta a la retención en materia de los “gastos de vigilancia”, en el entendido de que “la sentenciadora no tomó en consideración los alegatos hechos valer por la representación fiscal en el escrito de informes en el cual se señalaba que la recurrente de manera indebida y sin realizar probanza alguna de sus afirmaciones, pretendió estar exenta de ejecutar sus obligaciones que la ley le imponía en la materia relativa a las retenciones tales como: gastos de vigilancia, servicios que se encontraban dentro de los supuestos previstos en el Decreto 1.506, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, y que tales gastos se encontraban sujetos a retención”.
Sobre este particular, el apoderado judicial de la contribuyente señaló que “el alegato expuesto por la representación fiscal resulta temerario y carece de sustento fáctico, por lo que la sentencia recurrida, bajo ningún concepto, adolece del vicio de incongruencia. En efecto, fue comprobado a través de la experticia contable que el referido gasto no se corresponde con la remuneración correspondiente a la prestación de un servicio y, por lo tanto, no se originaba un supuesto de retención del impuesto”.
Respecto a lo expuesto, pudo esta Alzada constatar que la sentencia apelada indicó lo siguiente: “(…) En lo atinente a los supuestos gastos de vigilancia identificados en el Acta de Reparo con la cuenta 510435, el falso supuesto denunciado fue comprobado por la experta contable al a.e.c.d. contabilidad reparado por el fiscal, concluyendo que esa erogación no corresponde a un gasto por servicio de vigilancia y por tanto no susceptible de retención. Y así se declara.”. (Destacados del fallo apelado).
Precisado lo anterior, resulta necesario destacar que en cuanto al vicio de incongruencia se ha indicado de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el artículo 243, ordinal 5° del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representación judicial del Fisco Nacional alegó que la Jueza a quo no tomó en cuenta los argumentos expuestos por la República, respecto a la legalidad de las objeciones formuladas por falta de retención del Impuesto sobre la Renta en cuanto a los gastos de vigilancia.
En tal sentido, se desprende del fallo apelado que la Juzgadora de instancia aun cuando no realizó un análisis específico respecto a los argumentos esgrimidos por el Fisco Nacional, al momento de analizar la legalidad de la objeción por falta de retención del Impuesto sobre la Renta en cuanto a los gastos de vigilancia, verificó su improcedencia con base en la experticia contable evacuada en instancia, y consideró con fundamento en ella, anular el reparo por tal concepto, por lo que al haber quedado sin efecto la voluntad de la Administración Tributaria, le era -en su criterio- inoficioso pronunciarse sobre dichos argumentos.
A mayor abundamiento, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido de la experticia contable que sirvió de sustento a la sentenciadora de la causa para dictar su pronunciamiento, y cuyas resultas se reproducen a continuación:
(…) De la revisión efectuada a las cuentas de resultado que conforman el mayor analítico, por el período comprendido 01-05-90 al 30-04-91, el experto observa que en dicho balance no existe la cuenta de resultado No. 510435, por tal motivo no se puede identificar a que concepto corresponde dicha cuenta. El experto analizó el comprobante de contabilidad reparado por el fiscal, el cual corresponde al No. 133 de fecha 31-05-91, del físico que se obtuvo sólo existen registrados Bs. 30.392,00, cuya erogación no corresponde a un gasto por servicios de vigilancia.
El experto pudo verificar que la cantidad reparada de Bs. 3.679.480,89 por supuesta falta de retención, cuyas erogaciones fueron calificadas como servicios, corresponde a erogaciones efectuadas bajo los siguientes conceptos:
Adq. Bolsa plásticas 124.995,10
Gastos de Propaganda y publicidad 2.808.591,00
Compra de Muebles 57.080,00
Duplicidad de Registros 120.145,52
Servicios de Vigilancia (que no existen) 419.580,00
Total 3.679.480,89
(Sic). (Destacado de la Sala). En este contexto, la Sala estima que no se configura en el presente caso el denunciado vicio de incongruencia negativa por omisión de pronunciamiento, previsto en el artículo 243, numeral 5 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que la juzgadora de instancia se fundamentó en la experticia contable evacuada, para declarar la nulidad de las objeciones formuladas, debido a que no era necesario efectuar la retención sobre los montos cuestionados, ya que la erogación efectuada por la contribuyente no se corresponde a un gasto por servicio de vigilancia, por lo que al haber quedado sin efecto el reparo, le era -en su criterio- innecesario pronunciarse sobre los alegatos expuestos por la representación fiscal. En consecuencia, se desestima la denuncia alegada por la apoderada en juicio del Fisco Nacional y se confirma la declaratoria hecha por la Jueza de la causa respecto a dicho reparo. Así se declara.
3.- Con relación al vicio de ultrapetita referido a las comisiones mercantiles
Con relación a los pagos de comisiones mercantiles, el Tribunal a quo destacó que “los funcionarios fiscales en la resolución impugnada sostienen que con relación a las comisiones mercantiles sobre las ventas pagadas, determinaron que la contribuyente no cumplió con las obligaciones establecidas en la legislación adjetiva, confundiendo a todas luces, la figura de la comisión mercantil, con el pago con comisión por las ventas que efectúan a los trabajadores de una empresa. No existe en la resolución impugnada, exposición de hechos fehacientes que permitan concluir que la empresa efectuó pagos a ‘comisionistas’ por venta de sus productos o bienes”. (Destacado del texto).
Por su parte, la representante fiscal indicó, en su escrito de fundamentación de la apelación, que el Juzgado de primera instancia incurrió en el vicio de ultrapetita, en lo atinente a las “comisiones mercantiles”, toda vez que “incurrió en un exceso de jurisdicción al decidir cuestiones no expresadas en el informe contable, concediendo más de lo señalado, por tanto, circunscribiéndonos al presente caso se desprende claramente que la a quo luego de examinar la experticia procedió a determinar situaciones ajenas al caso, como lo fue señalar que las comisiones pagadas a personas bajo relación de dependencia fueron objeto de retención, siendo que la experticia no lo dice”.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente alegó que “el objeto de controversia estaba relacionado con el hecho de que, los sujetos a quienes la fiscalización consideró comisionistas, en realidad eran empleados de la empresa y, por lo tanto, no resultaba aplicable el porcentaje de retención previsto para supuestos de comisión”.
Ahora bien, en el caso de autos la Administración Tributaria mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. 00225 del 25 de agosto de 1995, formuló reparo a cargo de la contribuyente por el monto de quinientos sesenta y siete mil quinientos treinta y cinco bolívares con noventa y tres céntimos (Bs. 567.535,93), con base en que esta “no practicó la retención del Impuesto sobre la Renta sobre los pagos efectuados por concepto de comisiones mercantiles ni los enteró en la forma, tiempo y condiciones establecidas por las disposiciones reglamentarias, procediéndose a rechazar la deducción por este concepto”. (Folios 103 al 117 del expediente judicial).
Con relación al reparo antes señalado, la contribuyente solicitó en la experticia contable evacuada en primera instancia que la perito determinara si las “supuestas comisiones pagadas a empleados erradamente considerados como comisiones mercantiles, fueron hechas no a terceros si no a empleados y que en todo caso, la retención de los pagos por comisiones efectuadas a empleados vendedores según su monto no correspondía a la retención a las personas naturales residentes o no en el país beneficiarias de sueldos y salarios y demás remuneraciones similares contenidas en el entonces vigente Decreto 1.476 de fecha 28 de febrero de 1987”. (Sic). (Folio 315 del expediente).
Al respecto, la experta contable verificó lo que se transcribe a continuación:
(…) se determinó que efectivamente la cantidad reparada por Bs. 567.535,93 bajo la denominación de COMISIONES MERCANTILES corresponde a comisiones pagadas por EL FARO, C.A. a empleados de la empresa que se encuentran bajo relación de dependencia. El experto procedió al examen del Mayor Analítico, obteniendo como resultado las siguientes cantidades:
Descripción No. Cuenta Cantidad reparada al 31-01-91 Sueldo al 30-04-91
Comisión. Planta Baja 510102 281.216,38 901.515,16
Comisión. Muebles 510302 243.342,58 1.015.654,98
Comisión. Mezzanina 510202 42.976,97 596.271,00
567.535,93 2.513.441,14
De la revisión efectuada en el mayor analítico, se determinó que el saldo de comisiones registradas como gasto por la empresa promovente al cierre del ejercicio es por la cantidad de Bs. 2.513.441,14 y no la cantidad de Bs. 567.535,93 reparada por la actuación fiscal, la diferencia entre ambas cantidades obedece al hecho de que la fiscalización no reparó el gasto de comisión registradas al 30 de marzo de 1991.
De las nóminas pagadas mensualmente a los empleados de la empresa, se verificó que los saldos corresponden a diferentes conceptos como son: sueldo básico, bonos y comisiones. El experto procedió a la revisión en forma detallada de los montos de las comisiones registradas en dichas nóminas, las cuales fueron cotejadas una a una con el gasto de comisión registrada. De esta revisión se determinó que existe relación de dependencia entre los empleados y la empresa recurrente.
En base a la revisión efectuada sobre los registros contables y de la verificación efectuada a las nóminas canceladas por la empresa a los Trabajadores, el experto pudo constatar, que la cantidad de Bs. 567.535,93 reparada como Comisiones Mercantiles, corresponden a comisiones pagadas a empleados de la empresa los cuales se encuentran bajo relación de dependencia cuyos montos mensuales aparecen reflejados en las cuentas contables Nros. 6511-2 ‘Gastos de Ventas P.B.-Comisiones’, 6512-2 ‘Gastos de Ventas Muebles-Comisiones’, 6513-2 ‘Gastos de Ventas Mezzanina-Comisiones’. Dichos empleados son vendedores que cotizan para el Seguro Social, habiéndose efectuado la retención de las comisiones como complemento de sueldo
. (Destacados de la experticia).
De lo expuesto, la Sala observa que sí era un hecho controvertido en esta causa a.s.l.c. mercantiles reparadas por la fiscalización derivaron o no de pagos efectuados a empleados de la empresa contribuyente, y en caso afirmativo, verificar si fueron efectuadas las retenciones correspondientes al sueldo o comisiones percibidas producto de su trabajo de venta.
En efecto, se constató de la experticia contable evacuada en instancia, que las comisiones mercantiles reparadas por la fiscalización tuvieron su origen en pagos hechos a empleados de la contribuyente, y que sí se efectuaron las respectivas retenciones a “los vendedores que cotizan para el Seguro Social”.
Por tal razón, estima este Alto Tribunal que la Jueza a quo no incurrió en su decisión en el vicio de ultrapetita, toda vez que circunscribió la litis a las cuestiones planteadas por las partes, sin conceder a alguna de ellas más de lo pedido. Con base en lo anterior, se desestima la denuncia que al respecto formuló la apoderada judicial del Fisco Nacional y se confirma el pronunciamiento emitido por la sentenciadora de la causa sobre este reparo. Así se decide.
4.- De los vicios de falso supuesto de hecho y errónea interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991
El Juzgado de la causa indicó que “se evidencia claramente que las operaciones realizadas por la contribuyente EL FARO, consistieron en la venta de cartera de giros a la empresa IDS FINANCE, AVV (con sede en Aruba); en el reparo formulado por la Administración Tributaria no derivó de una pérdida de capital, lo que realmente se produjo -y así quedó demostrado a través de la experticia contable realizada en el presente juicio-, fue un decremento en los ingresos brutos, producido por las operaciones propias del giro del negocio, los cuales deben ser tenidos en cuenta a los efectos de la exacta determinación de la renta neta gravable, toda vez que la operación de venta o cesión de una cartera de giros, constituye una operación de carácter comercial, calificado como un acto objetivo de comercio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2, ordinal 13 del Código de Comercio, calificada como un ‘Contrato de Descuento’; estos títulos valores -letras de cambio en el presente caso-, tienen por objeto obtener liquidez monetaria, cediendo el título a un tercero a la relación de crédito, obteniendo el valor del mismo antes de su vencimiento, menos una cantidad ‘descontada’ de su valor nominal, que son los intereses por el anticipo del crédito aún no exigible a su deudor”. (Destacados del fallo apelado).
La representación judicial del Fisco Nacional invocó contra el anterior pronunciamiento del Tribunal a quo los aludidos vicios en lo que respecta a la pérdida de venta de cartera de cuentas por cobrar, al sostener que “la pérdida sufrida por la contribuyente en el rubro de las ventas por cobrar no tuvo ninguna relación de causalidad con la producción de la renta”, argumentando que “la pérdida declarada como deducción por la contribuyente, no encuadra dentro de ninguno de los supuestos previstos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para la época”.
Al respecto, señaló que “ocurrió un decremento en los ingresos brutos por operaciones propias del giro del negocio de la contribuyente y no una pérdida de capital, y que la disminución patrimonial resultante del descuento de los títulos valores, no debe catalogarse como una pérdida fiscal, como aquellas de las referidas del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sino que debe interpretarse como una disminución de la renta bruta fiscal proveniente de un ingreso bruto global disminuido, después de haber restado del costo neto fiscal de los activos realizados”.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente sostuvo que “el Tribunal a quo no incurrió en los [aludidos] vicios (…), toda vez que, tal como indica la sentencia recurrida, la referida disposición no es aplicable al presente caso, por el cuanto el efecto de la cesión a descuento de la cartera de giros que hiciere EL FARO a la compañía IDS FINANCE, AVV no debe ser catalogado como una pérdida fiscal en los términos del mencionado artículo 27, sino como una diminución patrimonial que incide en la determinación de dicho impuesto al cierre del ejercicio”. (Agregado de la Sala).
En este sentido, afirmó que “la cesión a descuento de efectos por cobrar, esto es, la realización de un activo por menos de su costo neto fiscal, constituye un decremento del ingreso bruto, producto de una operación del giro del negocio dirigido a obtener liquidez”.
Frente a los planteamientos antes señalados, esta Sala observa que el reparo fiscal se fundamenta en que la contribuyente en sus Declaraciones de Rentas de los ejercicios investigados, restó de los ingresos obtenidos, a los efectos de determinar su renta bruta, el costo ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones de venta de carteras de giros que realizó en esos ejercicios, considerando la Administración Tributaria que las mismas no son deducibles a los efectos de determinar su enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida de capital que, por ende, no guarda una relación de causalidad con la producción de la renta, ni está contemplada como deducción por el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.
Así, de las actas procesales, concretamente de la experticia contable practicada, cursante a los folios 302 al 349 el expediente judicial, se observa que efectivamente la recurrente efectuó operaciones de venta de carteras de giros “por un monto de Bs. 41.658.109,02 a la compañía IDS FINANCE, AVV, cuyo valor nominal de la Cartera de Crédito era de Bs. 61.658.109,01, causándole de esta forma una disminución de Bs. 19.999.999,00, dicho monto fue contabilizada (sic) por la empresa recurrente en la cuenta de resultado No. 610290 denominada ‘pérdida en venta de cartera’, identificada la operación en el comprobante de contabilidad No. 10209-001 de fecha 31-01-93”, el cual le produjo la pérdida allí señalada, pues la venta se hizo por un valor menor al valor nominal de tal cartera de crédito.
Asimismo, se observa que la actividad de la contribuyente conforme lo establece su acta constitutiva, está referida a: “a) la compra, venta, reventa, importación y exportación de toda clase de bienes muebles y, en especial, de artefactos electrónicos y electrodomésticos, artículos para el hogar, productos textiles en general, papeles decorativos, b) La compra, venta, reventa, arrendamiento y administración de toda clase de bienes inmuebles, c) La compra, venta, reventa y tenencia de títulos valores y acciones, y/o cuotas de participación de sociedades mercantiles y civiles; ch) La intermediación de operaciones mobiliarias e inmobiliarias de cualquier especie; d) La intermediación en toda clase de negocios; e) El préstamo de dinero de su propio peculio; f) La concesión de avales y/o fianzas a favor de terceros; g) La apertura de cartas de crédito de cualquier tipo, inclusive a favor y/o por cuenta de tercero; h) La representación de personas naturales y/o jurídicas, nacionales o extranjeras; i) La administración de toda clase de empresas y/o fondos de comercio, tanto propios como ajenos; j) La celebración de contratos de asociación en participación en cualquier clase de negocios; k) El otorgamiento de concesiones industriales en general, propias o ajena; l) El otorgamiento de licencias de uso de marca y/o de propiedades industriales en general; ll) La enumeración de cualquier tipo de contrato”. (Sic). (Folio 304 de la segunda pieza del expediente).
Ahora bien, la Sala infiere de lo antes expuesto, tal como lo indicara la recurrida, que las operaciones de ventas o cesión de créditos de giros dados en pagos constituyen una operación típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que utilizan el sistema de crédito para la venta de sus productos, de las cuales pueden generarse ganancias o pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 13 del Código de Comercio y jurídicamente denominadas como “contratos de descuento” de títulos valores, cuya finalidad es la obtención de liquidez monetaria representada en los títulos mediante su realización en “metálico”; de todo lo cual, se evidencia la relación de causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas acusadas por la contribuyente en los ejercicios investigados y la actividad productora de rentas que ella realiza. (Vid., sentencia de esta Sala publicada bajo el N° 03109 dictada en fecha 19 de mayo de 2005, caso: Autobuses Venezolanos, C.A.).
Por tanto, esta M.I. advierte que tal operación de venta de carteras de giros no originó una pérdida de capital, ni de sus activos permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la producción de la renta, como erradamente lo consideró el Fisco Nacional, sino lo que se produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para establecer su renta neta gravable.
En tal virtud, es forzoso para esta Sala confirmar la declaratoria de improcedencia del reparo formulado por este concepto proferida por la Jueza de la causa y, por ende, la legalidad del costo imputado a los ingresos brutos pretendido por la contribuyente. En consecuencia, se desechan los vicios denunciados al respecto por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.
5.- Del vicio de contradicción al analizar la legalidad del reparo relativo a intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días
El Tribunal a quo señaló que “el experto contable determinó que los intereses ganados por colocaciones mayores o iguales a noventa (90) (sic) ascienden a la cantidad de Bs. 842.498,10 y que hubo colocaciones inferiores a noventa (90) días por la cantidad de Bs. 448.638,13, instrumentos éstos emitidos por FINALVEN conforme a lo establecido en la Ley de Bancos y Otros Institutos de Crédito, y por ende, dichas cantidades están referidas a intereses exonerados provenientes de instrumentos financieros emitidos por el FONDO, de conformidad con lo establecido en el Decreto No. 922, y sus respectivas prórrogas”.
En su escrito de fundamentación de la apelación, la representación fiscal denunció el vicio de contradicción, con fundamento en que la Jueza a quo, “bajo la única premisa de estimar (de acuerdo al informe contable), la exoneración como una dispensa objetiva, cuando existen razones suficientes como para afirmar válidamente que en el presente caso los beneficios, enriquecimientos o intereses derivados de colocaciones en mesas de dinero, no estaban exonerados del impuesto sobre la renta, a tenor de lo dispuesto en el Decreto 922 y sus respectivas prórrogas, sino que, por el contrario, resultan gravables por el mencionado tributo, pues, en primer término, estos depósitos no figuran en los supuestos de hecho previstos en el mencionado Decreto, en donde se infiere que no son del tipo de colocaciones que quiso el legislador estimular con la exoneración contenida en el Decreto 922”.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación, manifestó que “dichas operaciones son proventos producto de colocaciones en títulos cuyos intereses están exonerados pues constituyen una forma de copropiedad en el título exonerado sujeto a las mismas reglas, condiciones y ventajas fiscales originarias y anteriores a las cesiones parciales o totales de los derechos que representa el título exonerado. Por ello, la exoneración otorgada por el Ejecutivo a través el Decreto No. 922, no recae sobre las personas que realizan la inversión de dinero, ni está condicionada al mecanismo utilizado para la obtención de intereses exonerados, sino que lo importante es que los intereses provengan de los títulos descritos en el Decreto No. 922”.
Frente a los aludidos argumentos y en atención al vicio denunciado por la representante fiscal, esta Sala considera necesario precisar que el vicio de contradicción se encuentra previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, y su materialización trae como consecuencia la nulidad de la sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 244 eiusdem.
En tal sentido, se debe reiterar lo sentado en forma pacífica en diferentes fallos sobre el vicio de contradicción, entre ellos, las sentencias Nos. 00884 y 00982 de fechas 30 de julio de 2008 y 7 de octubre de 2010 (casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L. y Productos Piscícola Propisca, C.A., respectivamente), mediante las cuales se ha sostenido lo siguiente:
· La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.
· El defecto de actividad, denominado silencio de prueba (…)
Circunscribiéndonos al caso de autos, pudo este Alto Tribunal advertir del fallo apelado, que la Sentenciadora de la causa consideró que los intereses devengados por participaciones en los fondos de activos líquidos y las mesas de dinero están incluidos en el Decreto N° 922 del 4 de diciembre de 1985, como exoneración del Impuesto sobre la Renta, y por tanto declaró la nulidad del reparo formulado a cargo de la contribuyente sobre este particular.
Ahora bien, en cuanto al alegato referido a si tales intereses están incluidos en el Decreto N° 922 del 4 de diciembre de 1985, como exoneración del Impuesto sobre la Renta, este Tribunal debe previamente realizar un análisis sobre la naturaleza de tales mecanismos financieros, para luego interpretar los efectos fiscales que derivan del aludido Decreto sobre el cual está planteada la impugnación.
En tal sentido, esta Alzada observa que los fondos de activos líquidos y los depósitos en mesas de dinero se encontraban regulados en la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito de fecha 23 de diciembre 1987 (publicada en la Gaceta Oficial N° 4021 Extraordinaria del 4 de febrero de 1988), aplicable ratione temporis, como participaciones en cartera de inversiones o llamados fondos de mercado monetario, específicamente regulados en la Sección Sexta, Capítulo V, Título I de la prenombrada Ley.
Tales mecanismos tienen como finalidad que una persona (natural o jurídica) coloque su dinero en una institución financiera, a los fines de adquirir un título de participación en una cartera de inversión y así obtener intereses sobre esos montos.
Ahora bien, esta Sala constata que en el caso de autos el reparo abarcó el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de mayo de 1990 al 30 de abril de 1991, por concepto de los intereses provenientes de colocaciones en participaciones en fondos de activos líquidos y en mesas de dinero, por la suma de un millón doscientos noventa y un mil ciento treinta y seis bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.291.136,23).
Así, en cuanto a las exoneraciones de los intereses previstas en el Decreto N° 922 de fecha 4 de diciembre de 1985, publicado en la Gaceta Oficial N° 33.364 de la misma fecha, dictado de conformidad con el artículo 14, numerales 9 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, son fundamentalmente exoneraciones objetivas ya que se conceden básicamente a determinados instrumentos financieros (depósitos a plazo fijo, certificados de ahorros, bonos quirografarios, cédulas hipotecarias, títulos emitidos por el sistema nacional de ahorro, entre otros), porque están dirigidas a fomentar el ahorro y con ello elevar los niveles de inversión y, en consecuencia, generar empleos. En el caso de los depósitos a plazo fijo, se exige, además, que sus plazos no sean menores a noventa (90) días.
En efecto, el numeral 1 del aludido Decreto N° 922, dispone lo que se indica a continuación:
"Artículo 1.- Se exoneran del pago del Impuesto sobre la Renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de 90 días, efectuados en bancos e instituciones regidos por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales.".(Destacado de la Sala).
De la lectura de esta disposición, se desprende la existencia de ciertos requisitos de carácter concurrente de acuerdo a los cuales se pueden exonerar los respectivos intereses, a saber:
Que se originen de depósitos. Que sean a un plazo no menor de noventa (90) días. Que sean efectuados en bancos e instituciones regidos por la entonces vigente Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito o por leyes especiales. En efecto, esta Sala en un caso similar al de autos mediante sentencia N° 00647 de fecha 16 de mayo de 2002, (caso: Cervecería Polar, C.A. y Cervecería Polar del Centro, C.A.), reiterado en la decisión N° 04924 del 14 de julio de 2005 (caso: Super Octanos, C.A.), interpretando el contenido del Decreto de Exoneración N° 922 del 4 de diciembre de 1985, expresó lo siguiente:
las ´Participaciones´ en colocaciones hechas en las Mesas de Dinero y en los Fondos de Activos Líquidos, y que ofrecían un interés superior a la de los otros títulos no estaban previstas entre los instrumentos financieros contemplados en el señalado Decreto. Ciertamente que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Créditos y el Decreto No. 750 de fecha 07 de agosto de 1985, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.280 de igual fecha, exigía que dichas Participaciones sólo podían hacerse y venderse sobre títulos emitidos o avalados por la República, tales como los certificados de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, certificados de ahorros y otros que gozaban de la exoneración financiera; pero en concepto de esta Sala, tal beneficio fiscal no es posible extenderlo a las participaciones, porque ellas no son de los títulos previstos en el tantas veces nombrado Decreto de Exoneración No. 922 de fecha 04 de diciembre de 1985, tanto menos cuanto que dichas Participaciones se colocaban por lapsos menores de 90 días y, en consecuencia, ni siquiera cubrían el tiempo previsto para los Depósitos a plazo fijo que gozaban de dicha exoneración. En consecuencia, esta Sala declara improcedente la pretendida exoneración de los intereses percibidos por las contribuyentes en Participaciones en Fondos de Activos Líquidos y Mesas de Dinero
De este modo, de la revisión de las actas que componen el expediente esta Sala observa, concretamente de la experticia contable, lo siguiente:
(…) De la observación, análisis y verificación efectuada sobre la información que mantiene la empresa promovente, para el ejercicio económico reparado 90-91, se determinó que sobre las cantidades reparadas en los distintos ejercicios, sólo se efectuaron las siguientes colocaciones mayores o iguales a noventa (90) días.
No. Part. F. Apertura f. Vto. Plazo Monto Capital Tasa Intereses
83556 33269 33331 90 días 1000000 33 82.500,30
82555 33269 33331 90 días 1000000 33 82.500,30
82554 33269 33331 90 días 1000000 33 82.500,30
82629 33274 33364 90 días 1000000 34 84.999,60
83631 33274 33364 90 días 1000000 34 84.999,60
83632 33274 33364 90 días 1000000 34 84.999,60
83633 33274 33364 90 días 1000000 34 84.999,60
83634 33274 33364 90 días 1000000 34 84.999,60
83635 33274 33364 90 días 1000000 34 84.999,60
842.498,10
Del cuadro anterior se observa, que los intereses ganados por colocaciones mayores o iguales a noventa (90) días ascienden a la cantidad de Bs. 842.498,10 y que hubo colocaciones inferiores a noventa (90) días por Bs. 448.638,13 para un total reparado de Bs. 1.291.136,23, así como también se pudo constatar, que dichos instrumentos fueron emitidos por FINALVEN conforme a lo establecido en la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito.
De la revisión efectuada el experto determinó, que ciertamente la contribuyente EL FARO, C.A. adquirió del fondo FINALVEN, participaciones cuyos instrumentos financieros se emitieron conforme a la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financiera (tal y como lo señala la misma participación), estos instrumentos de acuerdo con el Decreto 1396 y subsiguientes modificaciones, correspondían a títulos emitidos o avalados por la República, certificaciones de depósitos a plazo, cédulas hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios, bonos y certificados de ahorro y otros instrumentos de captación emitidos de conformidad con la Ley de Bancos
De acuerdo a lo expuesto, pudo esta Sala verificar que de la cantidad de un millón doscientos noventa y un mil ciento treinta y seis bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 1.291.136,23), declarada por la contribuyente como fondos objeto de exoneración, solo una parte de dichas colocaciones fueron mayores o iguales a noventa (90) días, concretamente por el monto de ochocientos cuarenta y dos mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 842.498,10), mientras que la otra parte, correspondiente a cuatrocientos cuarenta y ocho mil seiscientos treinta y ocho bolívares con trece céntimos (Bs. 448.638,13), se colocaron a plazos inferiores a noventa (90) días.
Por tanto, juzga esta M.I. que los intereses obtenidos por colocaciones mayores o iguales a noventa (90) días por la cantidad de ochocientos cuarenta y dos mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 842.498,10), sí cumplen con las exigencias previstas en el primer numeral del Decreto N° 922 del 4 de diciembre de 1985, referidas al plazo, lo que trae como consecuencia, para esta Alzada declarar improcedente tanto la denuncia efectuada por la representación del Fisco Nacional como el reparo formulado respecto a este monto. Así se declara.
En virtud de la declaratoria anterior, se confirma el fallo apelado en cuanto a la nulidad del reparo por este concepto, únicamente por los intereses devengados en colocaciones iguales o mayores a noventa (90) días, por el monto de ochocientos cuarenta y dos mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 842.498,10). Así se declara.
Respecto a los intereses generados por colocaciones inferiores a noventa (90) días por la cantidad de cuatrocientos cuarenta y ocho mil seiscientos treinta y ocho bolívares con trece céntimos (Bs. 448.638,13), se observa que no cumplió las exigencias previstas en el primer numeral del Decreto N° 922 del 4 de diciembre de 1985, antes citado, en lo relativo al plazo en él requerido.
Ahora bien, entiende esta Sala, que la letra de la norma es suficientemente clara para entender que los depósitos a plazo (sujetos al beneficio fiscal de la exoneración), deben cumplir con la condición de estar negociados a un plazo no menor de noventa (90) días y, además, habiéndose constatado de autos que los intereses declarados por la contribuyente en el monto de cuatrocientos cuarenta y ocho mil seiscientos treinta y ocho bolívares con trece céntimos (Bs. 448.638,13), como exonerados del Impuesto sobre la Renta, no llenan esta exigencia dispositiva, resulta forzoso para esta Alzada declarar procedente la denuncia efectuada por la representación del Fisco Nacional y, por consiguiente, confirmar el reparo formulado por la Administración Tributaria al ejercicio comprendido entre el 1° de mayo de 1990 al 30 de abril de 1991 respecto a dicha cantidad. En consecuencia, se revoca el fallo apelado sobre este particular. Así se declara.
Con base en las consideraciones antes señaladas, debe esta Sala confirmar la declaratoria de improcedencia de las multas impuestas a cargo de la empresa El Faro, C.A., respecto a los reparos por los rubros de: (i) falta de retención del Impuesto sobre la Renta en cuanto a gastos de vigilancia; (ii) ausencia de retención de comisiones mercantiles; (iii) pérdida de venta de cartera de cuentas por cobrar, al confirmar en el presente fallo lo decidido por la Jueza a quo; y (iv) intereses por depósitos a plazos iguales o mayores a noventa (90) días, por el monto de ochocientos cuarenta y dos mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 842.498,10). Así se declara.
Respecto a la sanción derivada del reparo relativo a intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días, en la suma de cuatrocientos cuarenta y ocho mil seiscientos treinta y ocho bolívares con trece céntimos (Bs. 448.638,13), esta Alzada dada la confirmatoria de dicha objeción fiscal, debe ratificar igualmente la multa como accesorio a la obligación principal. Así se declara.
Vista la motivación precedentemente expuesta, resulta forzoso a esta M.I. declarar parcialmente con lugar la apelación planteada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 740 dictada el 13 de diciembre de 2006, por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma en cuanto a la improcedencia de los reparos por concepto de: (i) falta de retención del Impuesto sobre la Renta en cuanto a gastos de vigilancia; (ii) ausencia de retención de comisiones mercantiles; (iii) pérdida de venta de cartera de cuentas por cobrar, y (iv) intereses por depósitos a plazos iguales o mayores a noventa (90) días, por el monto de ochocientos cuarenta y dos mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 842.498,10), así como sus respectivas sanciones de multa. Asimismo, se revoca del fallo apelado el pronunciamiento sobre la nulidad del reparo relativo a intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días por la cantidad de cuatrocientos cuarenta y ocho mil seiscientos treinta y ocho bolívares con trece céntimos (Bs. 448.638,13) y la multa derivada de este. Así se decide.
No obstante lo precedentemente decidido, debe esta Alzada entrar a revisar la sentencia antes referida por vía de consulta, respecto de la parte desfavorable al Fisco Nacional, concretamente en cuanto al reparo por falta de retención del Impuesto sobre la Renta en relación a suministros de material de embalaje y gastos de publicidad y propaganda, en aplicación del artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.
En orden a lo antes indicado, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta M.I. contenido en la sentencia Nro. 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de C.F.d.M..
Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes:
- Que las señaladas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Será procedente la consulta cuando el fallo de instancia haya incurrido en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) hubo una incorrecta ponderación del interés general (vid. decisión de la referida Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.d.R.H.T.).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta M.I. constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones del Fisco Nacional; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público (vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” público (vid., el mencionado fallo de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015), lo cual pudiera perjudicar su correcto funcionamiento, razones estas que a juicio de este Alto Tribunal hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Sala Político-Administrativa).
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Alto Tribunal declara procedente el examen en consulta de la decisión N° 740, dictada el 13 de diciembre de 2006, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.
Dicho lo anterior, cabe destacar entonces, que el Sentenciador de mérito declaró desfavorable al Fisco Nacional sin haber sido objeto de apelación, que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, “toda vez que efectivamente la erogación efectuada por la recurrente fue producto de suministro de material de embalaje, específicamente, adquisición de bolsas impresas, (…) hecho éste (sic) no susceptible de retención, e imposible de subsumir en el artículo 2 ord., 18 el Decreto No. 1.506, ni siquiera en forma genérica”. Asimismo, indicó que “con relación a los gastos de publicidad y propaganda, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1996, -vigente para el período reparado-, no establecía ningún requisito para la deducción de gastos de propaganda y publicidad, tal y como fue corroborado por la experticia contable”. (Destacado y subrayado del fallo apelado).
Así las cosas, luego de examinar el pronunciamiento judicial dictado por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 13 de diciembre de 2006, la Sala pudo constatar que la Juzgadora a quo al declarar la improcedencia de los reparos por falta de retención del Impuesto sobre la Renta respecto a: (i) suministro de material de embalaje y (ii) gastos de publicidad y propaganda, se basó en la experticia contable evacuada en instancia, subsumiendo las circunstancias fácticas ocurridas en las normas legales y reglamentarias referidas al presente asunto, y en aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso-tributaria, y sin que se advirtiera del actuar de la Sentenciadora de la causa quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación. Por ello, juzga esta M.I. ajustado a derecho el fallo consultado y, por consiguiente, resulta forzoso confirmar la sentencia definitiva No. 740 de fecha 13 de diciembre de 2006, sobre estos puntos. Así se decide.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 740 de fecha 13 de diciembre de 2006, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil EL FARO, C.A. En consecuencia:
1.1.- Se CONFIRMA del fallo apelado lo relativo a la improcedencia del reparo por concepto de: (i) falta de retención del Impuesto sobre la Renta en cuanto a gastos de vigilancia; (ii) comisiones mercantiles; (iii) pérdida de venta de cartera de cuentas por cobrar, y (iv) intereses por depósitos a plazos iguales o mayores a noventa (90) días, por el monto de ochocientos cuarenta y dos mil cuatrocientos noventa y ocho bolívares con diez céntimos (Bs. 842.498,10), así como las sanciones de multa respectivas.
1.2.- Se REVOCA de la decisión objeto de apelación la nulidad del reparo relativo a intereses por depósitos a plazos menores a noventa (90) días, en la suma de cuatrocientos cuarenta y ocho mil seiscientos treinta y ocho bolívares con trece céntimos (Bs. 448.638,13), así como la multa por este concepto, los cuales se confirman.
- FIRMES, al no haber sido apelados por la contribuyente ni desfavorecer al Fisco Nacional, los pronunciamientos efectuados por la Jueza de la causa relativos a: (i) la falta de naturaleza sancionatoria y carácter punitivo del artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986; y (ii) la confirmatoria del reparo por costos sin comprobación satisfactoria, así como su correspondiente multa.
- Que PROCEDE la consulta de la mencionada decisión, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008.
- Conociendo en consulta, se CONFIRMA la improcedencia de los reparos por falta de retención del Impuesto sobre la Renta respecto a: (i) suministro de material de embalaje y (ii) gastos de publicidad y propaganda.
- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente El Faro, C.A.
Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas, de acuerdo a los términos del presente fallo.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de diciembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
En tres (03) de diciembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01431.