Source: https://www.rechtsportal.de/Rechtsprechung/Rechtsprechung/2017/BFH/Rechtsfolgen-des-Ausscheidens-eines-Gesellschafters-einer-Personengesellschaft-hinsichtlich-einer-in-der-Gesamthandsbilanz-ausgewiesenen-Darlehensforderung
Timestamp: 2018-08-19 23:39:10
Document Index: 348366558

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 16', '§ 1', '§ 4', '§ 4', '§ 1', '§ 1', '§ 1', '§ 4', '§ 15', '§ 5', '§ 255', '§ 253', '§ 155', '§ 240', '§ 179', '§ 180', '§ 180', '§ 126', '§ 16']

Rechtsfolgen des Ausscheidens eines Gesellschafters einer Personengesellschaft hinsichtlich einer in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Darlehensforderung / BFH / 2017 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH, Urteil vom 16.03.2017 - Aktenzeichen IV R 1/15
DRsp Nr. 2017/6402
1. Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar. 2. Die korrespondierende Bilanzierung endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen.
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, § 16 Abs. 2 und Abs. 3 ;
Mit notariellen und in einer Urkunde zusammengefassten Verträgen vom 30. Oktober 2002 veräußerte die A KG ihren gesamten Grundbesitz an verschiedene Objektgesellschaften der D–Gruppe (Teil A II. §§ 1 bis 3 des Kaufvertrags —KV—). Den vereinbarten Gesamtkaufpreis für den Grundbesitz in Höhe von ... € (Teil A II. § 4 Abs. 1 KV) trat die A KG an die Altgesellschafter als Gesamtgläubiger zu Lasten deren variabler Kapitalkonten im Verhältnis deren Beteiligung ab (Teil A II. § 4 Abs. 2 KV).
Daneben veräußerten die Altgesellschafter die in ihrem Eigentum stehenden und im Sonderbetriebsvermögen der A KG erfassten Grundstücke an weitere Objektgesellschaften der D–Gruppe (Teil B II. §§ 1 bis 4 KV).
Zudem übertrugen sie die Anteile an der A GmbH und ihre Gesellschaftsanteile (Kommanditanteile) an der A KG mit dinglicher Wirkung ab dem 1. November 2002 jeweils an die E GmbH, die später in die F GmbH (F) umfirmiert wurde (Teil B III. § 1 KV). Im Hinblick auf die Kommanditanteile enthält der KV in Teil B III. § 1 Abs. 4 folgende Regelung: "Vom Verkauf und der Übertragung der ... Kommanditanteile ebenfalls erfasst sind die am Übertragungsstichtag auf die Verkäufer [Altgesellschafter] ganz oder anteilig entfallenden Guthabenstände auf –soweit geführt– Privat–, Verrechnungs– oder sogenannten Darlehenskonten (variablen Kapitalkonten), die bei der Kommanditgesellschaft [A KG] geführt werden, namentlich die sogenannten Gesellschafterdarlehnskonten (variable Kapitalkonten), jedoch abzüglich eines Betrages in Höhe von € ... ... –verteilt auf die Verkäufer entsprechend ihrer Beteiligung an ... [A KG]–, der ... gem. Teil A II. § 4 Abs. (2) [KV] ... mit Wirkung zum 1.11.2002 an die Verkäufer [Altgesellschafter] zu Lasten ihrer Gesellschafterdarlehenskonten (variable Kapitalkonten) abgetreten wurde und wegen dessen hiermit verrechnet wird."
Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass eine Darlehensforderung der Altgesellschafter nicht bestanden, es sich bei der Bilanzposition "Gesellschafter-Darlehen" vielmehr um Eigenkapital der Altgesellschafter gehandelt habe. Danach habe der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile der A KG den Wert des Betriebsvermögens (Kapitalanteile) im Zeitpunkt der Veräußerung (31. Oktober 2002) um ... € unterschritten. Diesen Unterschiedsbetrag müsse die F in einer negativen Ergänzungsbilanz ausweisen. In dieser sei mangels anderer abstockungsfähiger Wirtschaftsgüter nur der Warenbestand als Passivposten zu bilanzieren. Dieser Passivposten sei sodann in 2002 in Höhe von ... € und in 2003 in Höhe von ... € entsprechend dem Warenabgang gewinnerhöhend aufzulösen.
Davon ausgehend habe die F als Erwerberin der Mitunternehmeranteile die anteiligen Kapitalkonten der Altgesellschafter übernommen. Der Unterschiedsbetrag des von der F gezahlten Entgelts zu dem Wert der auf sie übergegangenen Kapitalkonten sei vom FA in zutreffender Höhe in einer Ergänzungsbilanz erfasst worden. Dabei sei nicht entscheidungserheblich, ob die für die Altgesellschafter geführten variablen Konten als Kapitalkonten oder als Fremdkapitalkonten anzusehen seien. Denn auch wenn es sich um Fremdkapital gehandelt haben sollte, hätten in den Sonderbilanzen der Altgesellschafter bei der A KG dazu korrespondierend entsprechende Forderungen aktiviert werden müssen. Im Rahmen der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) aufzustellenden additiven Gesamtbilanz für die Mitunternehmerschaft würde sich das Fremdkapital in (funktionales) Eigenkapital umwandeln. An der korrespondierenden Bilanzierung sei im Streitfall auch nach dem Gesellschafterwechsel festzuhalten. Denn durch die vorliegende Vertragsgestaltung sei das Band zwischen Gesellschafter und Gesellschaft zu keinem Zeitpunkt abgerissen. Eine Umqualifizierung der Darlehensverbindlichkeit von funktionalem Eigenkapital in "normales" Fremdkapital (Drittdarlehen) komme nicht in Betracht, da die Darlehensforderung durchgängig im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der A KG verblieben sei. Eine solche Forderung sei danach auch nach der Veräußerung der Mitunternehmeranteile weiterhin als Eigenkapital zu werten.
Rechtsfehlerhaft habe das FG den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung und das daraus resultierende Verbot der Abschreibung einer Gesellschafterforderung auf einen niedrigeren Teilwert auch auf den Streitfall erstreckt. Die korrespondierende Bilanzierung, hier in Bezug auf eine Gesellschafterforderung, ende vielmehr mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils an einen neuen Gesellschafter. Nach der Rechtsprechung würden die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung bei einer Gesellschafterforderung dazu führen, dass sich das Wertloswerden der Gesellschafterforderung erst mit der Beendigung der Gesellschafterstellung gewinnmindernd auswirke. Zu diesem Zeitpunkt müsse das Abrechnungsverhältnis des ausscheidenden Gesellschafters zu der Gesellschaft dann aber auch hinsichtlich eines Darlehens endgültig geklärt werden. Ein etwaiger Verlust (Wertloswerden) eines Darlehens sei im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungs– oder Aufgabegewinns zu berücksichtigen. Der neue Gesellschafter habe mit diesem Abrechnungsverhältnis nichts zu tun. Einem etwaigen Veräußerungsverlust des Altgesellschafters stehe kein Erwerbsgewinn des Neugesellschafters gegenüber.
Die Vorentscheidung verstoße zudem gegen das Anschaffungskostenprinzip gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 , § 253 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs und das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
Das durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der F zunächst gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochene Revisionsverfahren wurde durch die Erklärung des H aufgenommen.
1. Der Senat hält an der bereits im Beschwerdeverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest, dass die F als prozessuale Rechtsnachfolgerin in die Klägerstellung der A KG eingetreten ist und deshalb nur H als Insolvenzverwalter der F und nicht (auch) G als Insolvenzverwalterin der A KG die Aufnahme des vorliegenden Passivprozesses gemäß § 179 Abs. 2 , § 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung ( InsO ) oblag.
Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A GmbH ist diese aus der A KG ausgeschieden. Dadurch wurde die A KG ohne Liquidation vollbeendet und die verbliebene Gesellschafterin, die F, durch Anwachsung deren Gesamtrechtsnachfolgerin. Damit trat die F als prozessuale Rechtsnachfolgerin der A KG in deren Kläger– bzw. Beschwerdeführerstellung hinsichtlich aller streitgegenständlicher Bescheide ein. Im Übrigen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf das den Beteiligten im Beschwerdeverfahren IV B 29/13 übersandte Berichterstatterschreiben vom 8. Juli 2014 Bezug genommen.
3. Nach der Aufnahme des unterbrochenen Verfahrens hat sich das Anfechtungsverfahren kraft Gesetzes in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt (§ 180 Abs. 2 InsO ), mit dem der Kläger nunmehr die Feststellung der (teilweisen) Rechtswidrigkeit der Gewinnfeststellungsbescheide und der Gewerbesteuermessbescheide 2002 und 2003 beantragt, soweit diese die Grundlage für die zur Insolvenztabelle angemeldeten Gewerbesteuern und Körperschaftsteuern der Jahre 2002 und 2003 sind. Der Senat hat den Antrag des Klägers entsprechend umformuliert.
4. Das für die Zulässigkeit der Feststellungsklage erforderliche (insolvenzspezifische) Feststellungsinteresse des Klägers liegt vor, nachdem er und G den zu den Insolvenztabellen der F bzw. der A KG angemeldeten und eingetragenen Körperschaftsteuer– und Gewerbesteuerforderungen widersprochen hatten und beide Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen sind.
Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO ).
a) Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395 , BStBl II 2003, 871 , unter III.2.). Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht (BFH-Urteil in BFHE 202, 395 , BStBl II 2003, 871 , m.w.N.). Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen —ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen— grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 202, 395 , BStBl II 2003, 871 ).
b) Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für die Verlustrealisierung in Folge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Betriebsveräußerung oder –aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Liquidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs– oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder –verlustes sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 395 , BStBl II 2003, 871 , m.w.N.).
Gleiches gilt, soweit der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, ohne dass die Gesellschaft ihren Betrieb beendet. Mit dem Ausscheiden endet die Stellung als Mitunternehmer. Die steuerlichen Folgen des Ausscheidens sind daher abschließend durch die Ermittlung des Veräußerungs– oder Aufgabegewinns i.S. des § 16 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu ziehen und erstrecken sich mithin auch auf eine etwaige Gewinn–/Verlustrealisierung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft. Wird im Zuge der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine Darlehensforderung veräußert, erhöht das dafür geleistete Entgelt den Veräußerungserlös (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523 , unter II.B.2.c bb ddd). Liegt das Entgelt unter dem Nennbetrag der Forderung, führt dies zu einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1523 , unter II.B.2.c bb ddd).
Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des Veräußerungs– oder Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine "eigene" Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung.
Auf die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der damit einhergehende Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters keine Auswirkung. Die Darlehensverbindlichkeit ist ungeachtet der Übertragung auf den Neugesellschafter in unveränderter Höhe auszuweisen (vgl. zum insoweit vergleichbaren Fall der Veräußerung einer Gesellschafter-Darlehensforderung an einen Dritten: BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1523 ). Dies hat zur Folge, dass spätere Zahlungen der Gesellschaft auf die Darlehensforderung bei dem Neugesellschafter zu einer Gewinnrealisierung im Sonderbetriebsvermögen führen, soweit sie die in der Sonderbilanz des Neugesellschafters ausgewiesenen Anschaffungskosten übersteigen.
Nur durch diese bilanzielle Behandlung wird sichergestellt, dass dem Altgesellschafter der Verlust aus der Wertlosigkeit der Darlehensforderung gleich dem Verlust einer in das Gesamthandsvermögen geleisteten Einlage im Zeitpunkt der Beendigung seines (mit–)unternehmerischen Engagements und dem Erwerber der Darlehensforderung, dem Neugesellschafter, eine funktionale Einlage im Rahmen der additiven Gesamtbilanz nur in Höhe des tatsächlich geleisteten Aufwands steuerlich zugerechnet werden.
2. Der Senat kann mangels Spruchreife nicht in der Sache entscheiden. Ob der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile unter dem Wert der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Kapitalanteile der Altgesellschafter lag und der sich ergebende Unterschiedsbetrag deshalb in einer für die Neugesellschafterin (F) aufzustellenden negativen Ergänzungsbilanz auszuweisen war, kann der Senat nach den Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen. Das FG hat ausgehend von seiner Rechtsauffassung keine Feststellungen dazu getroffen, ob die unter der Bezeichnung "Gesellschafter-Darlehen" zusammengefassten variablen Konten der Altgesellschafter in der Gesellschaftsbilanz Fremd– oder Eigenkapital ausgewiesen haben. Nur soweit es sich dabei um Eigenkapitalkonten gehandelt haben sollte, hätte der Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile den Wert der übergegangenen Kapitalanteile unterschritten. Das FG wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang daher nachzuholen haben.
Vorinstanz: FG Hessen, vom 15.01.2013 - Vorinstanzaktenzeichen 8 K 762/08
Zitieren: BFH - Urteil vom 16.03.2017 (IV R 1/15) - DRsp Nr. 2017/6402