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Timestamp: 2020-06-06 22:46:24
Document Index: 118609779

Matched Legal Cases: ['§ 249', '§ 253', '§ 253', '§ 149', '§ 252', '§ 23', '§ 1', '§ 4', '§ 10', '§ 24', '§ 10', '§ 4', '§ 274', '§ 8', '§ 8']

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Körperschaftsteuerrückstellung - Handelsrecht
Die Bildung einer Rückstellung für Körperschaftsteuer kommt grundsätzlich nur für Kapitalgesellschaften wie die AG, GmbH, UG (Haftungsbeschränkt) etc. in Betracht. Sie dient der bilanziellen Abbildung der voraussichtlich entstehenden Körperschaftsteuerverbindlichkeit zum Bilanzstichtag, so dass die Körperschaftsteuerlast dem Wirtschaftsjahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung zugeordnet wird. Die Körperschaftsteuerrückstellung ist, sofern sich auf Grundlage der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Kapitalgesellschaft eine Nachzahlung zur Körperschaftsteuer ergeben wird, entsprechend zu passivieren.
Die Körperschaftsteuerrückstellung stellt handelsrechtlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1 HGB dar. Die Ungewissheit besteht jedoch nur hinsichtlich der Höhe und der Fälligkeit der Steuernachzahlung. Der Bilanzierende ist somit zu deren Bildung verpflichtet.
Der Ansatz der Körperschaftsteuerrückstellung erfolgt in Höhe der zu erwartenden Steuernachzahlung an die Finanzverwaltung.
Gem. § 253 Abs. 1 S. 2 HGB sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Der Begriff des Erfüllungsbetrags wurde im Zuge des BilMoG neu gefasst und greift weiter als der Rückzahlungsbetrag. Hierbei sind zusätzlich künftige Kosten- und Preissteigerungen zu berücksichtigen, was jedoch im Falle der Körperschaftsteuerrückstellung nicht nötig ist, da bei einer künftigen Steuerverpflichtung keine Kostensteigerung angenommen werden kann.
Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als zwölf Monaten mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Da die Körperschaftsteuererklärung nach § 149 Abs. 2 AO regelmäßig bis zum 31. Mai des Folgejahrs abzugeben ist, wird die steuerliche Veranlagung zur Körperschaftsteuer voraussichtlich innerhalb eines Jahres nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs der Bildung der Rückstellung erfolgen. Die Körperschaftsteuerrückstellung stellt demnach eine kurzfristige Rückstellung dar, weshalb keine Abzinsung notwendig ist.
Auch die Tatsache, dass die Frist zur Abgabe der Steuererklärung in der Praxis seitens des Finanzamts häufig auf den 31. Dezember des Folgejahres verlängert wird, sofern die Steuererklärung durch einen steuerlichen Berater erstellt wird, ändert daran nichts.
Rückstellungen sind wie Schulden zu behandeln und nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB i.d.R. einzeln zu bewerten. Dies gilt auch für die Körperschaftsteuerrückstellung.
Die zu erwartende Körperschaftsteuerlast bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen. Der anzuwendende Körperschaftsteuersatz liegt gem. § 23 Abs. 1 KStG derzeit bei 15 Prozent auf das zu versteuernde Einkommen, wobei stets auch eine Rückstellung für Solidaritätszuschlag nach § 1 Abs. 1 SolZG zu bilden ist, sofern sich eine Körperschaftsteuernachzahlung ergibt. Der Solidaritätszuschlag beträgt 5,5 Prozent auf die Körperschaftsteuer (§ 4 S. 1 SolZG).
Auflösung und Verbrauch der bestehenden Körperschaftsteuerrückstellung
Die Auflösung bzw. der Verbrauch einer Körperschaftsteuerrückstellung erfolgt regelmäßig, wenn die Gesellschaft durch die Finanzverwaltung zur Körperschaftsteuer veranlagt wird. Dabei ist zu beachten, dass der Verbrauch der Rückstellung nicht nochmals im Jahr der Inanspruchnahme aufwandswirksam erfasst wird, sondern eine Buchung gegen die Rückstellung erfolgt. Eine Auflösung der Körperschaftsteuerrückstellung hat jedoch erfolgswirksam gegen ein Ertragskonto im Bereich der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zu erfolgen.
Beispiel:Die X-GmbH erhält den Bescheid für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2011 vom 31. Juli 2012, in dem eine Nachzahlung i.H.v. 14.700 Euro für Körperschaftsteuer und 808,50 Euro für Solidaritätszuschlag festgesetzt wird. Zurückgestellt wurden zum 31. Dezember 2011 15.000 Euro für Körperschaftsteuer und 825 Euro für Solidaritätszuschlag.
Buchungssatz bei Bildung der Rückstellung in 2011:
Aufwand Körperschaftsteuer (inkl. SolZ) 2011
15.825,00 Euro
Buchungssatz bei Verbrauch / Auflösung der Rückstellung in 2012:
15.508,50 Euro
Erträge Körperschaftsteuer 2011
Erträge Solidaritätszuschlag 2011
Ermittlungssystematik
Den Ausgangspunkt für die Ermittlung der Körperschaftsteuerrückstellung bildet das handelsrechtliche Jahresergebnis der Kapitalgesellschaft.
Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind diverse Korrekturen vorzunehmen, wie beispielsweise bei bereits geleisteten Vorauszahlungen für Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag oder Gewerbesteuer, bei Ausschüttungen von Tochtergesellschaften oder bei unterschiedlichen Wertansätzen in Handelsbilanz und Steuerbilanz. Im letztgenannten Fall erfolgt die Ermittlung des Korrekturbetrags mittels einer sog. Mehr-Weniger-Rechnung, siehe Beispiel unter H.4.
Der Aufwand für die Bildung der Rückstellung für Körperschafsteuer und Solidaritätszuschlag ist gem. § 10 Nr. 2 KStG wieder außerbilanziell in der steuerlichen Gewinnermittlung zu korrigieren.
Weiterhin kann von bestimmten Gesellschaften ein Freibetrag i.H.v. 5.000 Euro nach § 24 KStG in Anspruch genommen werden. Dies sind in der Praxis regelmäßig ideelle Vereine, Stiftungen oder Zweckvermögen, da diese Gesellschaften ihrem Wesen nach keine Ausschüttungen vornehmen können.
Bei Gesellschaften, bei denen ein körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag aus Vorjahren festgestellt wurde, ist noch ein entsprechender Abzug vorzunehmen.
Anhand der folgenden Fallbeispiele werden praxisrelevante Fälle bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerrückstellung mit den entsprechenden Rechtsgrundlagen sowie den dazugehörigen Buchungssätzen dargestellt.
Beispiel 1:Die gewerblich tätige Y-GmbH erwirtschaftet im Wirtschaftsjahr 2012 einen Jahresüberschuss von 550.000 Euro. Die Gesellschaft hat unterjährig Vorauszahlungen
zur Körperschaftssteuer 2012 i.H.v. 80.000 Euro,
zum Solidaritätszuschlag i.H.v. 4.400 Euro und
zur Gewerbesteuer i.H.v. 60.000 Euro
geleistet. Die Vorauszahlungen sind vollständig aufwandswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung 2012 erfasst. Die Aufwendungen zur Körperschaftsteuer und zum Solidaritätszuschlag sind nach § 10 Nr. 2 KStG und der Aufwand für die geleisteten Gewerbesteuervorauszahlungen nach § 4 Abs. 5b EStG außerhalb der Bilanz zu korrigieren.
Die Gesellschaft hat einem Arbeitnehmer vor einigen Jahren eine Pensionszusage erteilt. Es liegt ein entsprechendes versicherungsmathematisches Gutachten vor, in dem die Höhe der Pensionsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz ermittelt wurde. Die Rückstellung wurde zum 31. Dezember 2011 mit einem Erfüllungsbetrag von 32.000 Euro in der Handelsbilanz und mit einem Rückzahlungsbetrag von 28.000 Euro in der Steuerbilanz bewertet. Zum 31. Dezember 2012 ergab das Gutachten eine Pensionsrückstellung i.H.v. 34.500 Euro in der Handelsbilanz und in Höhe von 30.000 Euro in der Steuerbilanz.
Ein körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag aus Vorjahren besteht nicht.
Aufgrund der unterschiedlichen Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz ist im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 2012 der Unterschiedsbetrag zwischen der Pensionsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz zu korrigieren, wobei jedoch auch der Vorjahresunterschied zu berücksichtigen ist. Dieser Korrekturbetrag wird in einer sog. Mehr-Weniger-Rechnung ermittelt:
Vorjahresunterschied
Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind aufgrund der unterschiedlichen Wertansätze der Pensionsrückstellung in Handels- und Steuerbilanz somit + 500 Euro zu korrigieren. Gem. § 274 Abs. 1 S. 2 HGB sind aufgrund der Unterschiede der Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz aktive latente Steuern zu beachten*, auf deren Ermittlung aber im beschriebenen Fall verzichtet wird.
Ermittlung des zu versteuernden Einkommens:
Jahresüberschuss lt. Handelsbilanz
Korrektur Pensionsrückstellung
Solidaritätszuschlag-Aufwand
+ 4.400 Euro
694.900 Euro
Körperschaftssteuer 2012 (15 Prozent)
104.235 Euro
abzgl. geleistete Vorauszahlungen
24.235 Euro
Solidaritätszuschlag 2012 (5,5 Prozent)
5.733 Euro
Solidaritätszuschlag-Rückstellung
Aufgrund der vorstehenden Ermittlung ist noch eine Rückstellung für Körperschaftsteuer i.H.v. 24.235 Euro und für Solidaritätszuschlag i.H.v. 1.333 Euro zu bilden. Das Jahresergebnis lt. Handelsbilanz verringert sich somit um 25.568 Euro auf 524.432 Euro. Der Aufwand ist ebenso wie die unterjährig geleisteten Vorauszahlungen außerhalb der Bilanz zu korrigieren, weshalb sich in Summe die gleiche Höhe der Rückstellungen ergibt.
Buchungssatz bei Bildung der Rückstellung:
Aufwand Körperschaftsteuer
Aufwand Solidaritätszuschlag
25.568 Euro
Beispiel 2:Die Z-GmbH erwirtschaftete im Wirtschaftsjahr 2012 einen Jahresüberschuss i.H.v. 120.000 Euro.
Die Z-GmbH hält 100 Prozent der Anteile an der F-GmbH. In dem Jahresergebnis der Z-GmbH sind Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaft von 60.000 Euro enthalten.
Aufgrund der bisherigen Verlustsituation der Z-GmbH wurde auf den 31. Dezember 2011 noch ein körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag i.H.v. 30.000 Euro festgestellt. Steuervorauszahlungen wurden, wie bisher, in 2012 nicht geleistet.
Im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft F-GmbH ist das Teileinkünfteverfahren nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu beachten. Danach sind Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften grundsätzlich steuerfrei, soweit der Empfänger der Ausschüttungen eine Kapitalgesellschaft ist. Zu beachten ist jedoch auch § 8b Abs. 5 KStG. Demnach gelten stets fünf Prozent der Ausschüttungen i.S.d. Absatz 1 als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
abzgl. Gewinnausschüttung (100 Prozent)
– 60.000 Euro
zzgl. nicht abziehbare Betriebsausgaben (5 Prozent)
vorläufiges zu versteuerndes Einkommen
abzgl. körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag aus Vorjahren
Die Rückstellungen für Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sind, wie im vorherigen Beispiel, zum 31. Dezember 2012 zu passivieren.
5.222 Euro