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Timestamp: 2018-03-19 15:11:17+00:00
Document Index: 135086500

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'in fine', 'art. 62', 'art. 49', 'art.18', 'arrêt ', 'arrêt ', 'arrêt ', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 50', 'art. 49', 'art. 44', 'art. 49', 'art. 49', 'art. 53']

LES FRAIS PROFESSIONNELS : - PDF
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Justin Ange Grenier
1 LES FRAIS PROFESSIONNELS : ACTUALITES ET EXAMEN DE LA JURISPRUDENCE RECENTE THIERRY LITANNIE Avocat au barreau de Bruxelles Professeur à la Chambre belge des Comptables et à l EPHEC. Avec la collaboration de Sébastien Watelet, avocat au barreau de Bruxelles Xirius Cabinet Litannie Avenue Tedesco Bruxelles Tel. : 02/ Fax : 02/ Website : Page 1 sur 79
2 I. DEFINITION : ARTICLE 49 CIR 92 «A titre de frais professionnels, sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais, qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisées comme telles» 1. II. CONDITIONS DE DEDUCTION Plusieurs conditions sont nécessaires pour qu'une dépense soit déductible: Elle doit se rattacher nécessairement à l'exercice de l activité professionnelle ; Elle doit avoir été faite ou supportée pendant la période imposable, étant entendu que sont considérées comme telles les dépenses, qui, pendant cette période, ont été payées ou supportées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes liquides et certaines et qui ont été comptabilisées comme telles ; Elle doit avoir été faite ou supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables ; Elle doit être justifiée par le contribuable quant à sa réalité et son montant 2. 1 Article 49 CIR92 2 Commentaires administratifs (ComIR) 49/1.1 Page 2 sur 79
3 II.1. Première condition : le lien nécessaire II.1.1. Principe Cette première condition implique que le contribuable doit être en mesure d établir que les frais dont il revendique la déduction ont été exposés en relation avec l exercice de son activité professionnelle, qu il existe entre la dépense et l activité un lien logique et nécessaire, direct ou indirect. Il y a lieu de noter que le caractère professionnel de frais supportés par un contribuable au cours d'un exercice d'imposition, en vertu d'un engagement pris lors d'un exercice antérieur, doit s'apprécier au moment où l'engagement a lieu et non pas au moment où les frais sont effectivement supportés 3. Exemples : 1. Un contribuable exploite une entreprise fourragère familiale, originellement sous la forme d'une association de fait (AF). Un emprunt est contracté en vue du financement de la construction d'un complexe de silos et de l'acquisition de nouveau matériel. Les amortissements et intérêts sont portés en diminution sur les revenus professionnels de l'af, en tant que charges professionnelles. Ultérieurement, ce contribuable et son père créèrent une SPRL assurant la fabrication. L'administration considère toutefois que les amortissements des silos et les intérêts ne servent pas à conserver ou acquérir le revenu professionnel propre du contribuable. En effet, les amortissements et intérêts ne seraient pas déductibles dans le chef de l'af, puisque les investissements effectués sont relatifs exclusivement à la section de fabrication, dont l'activité est exercée exclusivement par la SPRL, de sorte qu'à partir de la création de celle-ci ces investissements ne présentent aucun rapport avec l'activité professionnelle exercée par l'af. Le caractère professionnel des intérêts et amortissements ferait donc défaut, de sorte que l'administration écarte comme frais professionnels les intérêts et les amortissements. La Cour juge toutefois que «l'af et la SPRL doivent être considérées comme un tout ayant le même objet, à savoir l'exploitation de l'entreprise fourragère familiale, et que la mise à disposition des silos et du matériel est indispensable pour l'exercice de l'entreprise par le père et le fils. L'emprunt a donc été contracté afin d'obtenir des revenus professionnels, si bien que les amortissements et intérêts présentent un caractère professionnel et sont déductibles en tant que frais professionnels 4». 2. Un contribuable a contesté le refus de l'administration d'appliquer à ses revenus de gérant d'entreprise le forfait prévu à l article 51 du CIR 92 au motif que certains frais de ce forfait se retrouvaient nécessairement dans les frais réels qu'elle entendait déduire de son activité de comptable indépendante 5. Après examen des faits et des preuves apportés par le contribuable, le Tribunal a statué en grande partie en sa faveur estimant que «la quotité des frais réels qui, selon l'administration, est susceptible de se rapporter à l'activité de dirigeante d'entreprise n'est ni spécifiée ni démontrée, de telle sorte que les services de taxation ne pouvaient sans arbitraire décider qu'une quotité des frais réels ne se rapportait pas aux profits mais en réalité aux rémunérations 6». 3 Bruxelles 18 mai 2001, Act. fisc (reflet PHILIPPART DE FOY, B.), liv. 29, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 804, 8. 4 Gand, 4 décembre 2002, 5 La cour de Cassation dans son arrêt du 1er juin 1982, (Bull. Contr., 1984, n 630, p. 1681) a jugé que «l orsqu'il est établi que tout ou partie des frais portés en déduction dans la déclaration au titre de frais réels grevant les profits relèvent pour partie des frais grevant une activité de dirigeant d'entreprise qui sont couverts par le forfait à défaut pour le contribuable d'avoir déclaré des frais réels grevant cette activité, il appartient à l'administration de rejeter les frais réels ou certains de ceux-ci, à due proportion, éventuellement en imputant sur ces frais réels le montant total du forfait si telle est la proportion appropriée et non d'écarter l'application du forfait». 6 Tribunal de 1ère Instance de Bruxelles, 10 octobre 2002, Page 3 sur 79
4 Toutefois une dépense peut n être que partiellement liée à l activité professionnelle Dans ce cas, il conviendra de ventiler la dépense selon une quotité à définir ou à convenir avec l administration. Si par contre, la dépense est intégralement liée à l activité professionnelle, la déductibilité est totale, sous réserve des limitations légales. Exemple : Un contribuable actif dans le secteur de la construction fait un voyage au Japon. Il y visite les installations techniques d'un producteur d'ascenseurs. On lui donne l'explication des diverses installations techniques et des différentes possibilités de mettre ces installations en oeuvre dans de nouvelles constructions à usage d'habitation. Le contribuable a ainsi appris ce qui concerne les installations d'ascenseurs dans les gratte-ciel et est de ce fait est resté au courant des tendances les plus récentes de l'architecture moderne afin de pouvoir s'en servir ultérieurement dans des projets futurs. Pareil voyage d'étude a bien toute son utilité pour l'acquisition ou la conservation de revenus professionnels futurs. La Cour jugera néanmoins que «d'autre part, on ne peut davantage contester que d'autres excursions ont été faites et que des curiosités ont été visitées. La dépense professionnelle a dès lors un caractère mixte 7». Il est à noter que si une dépense doit nécessairement se rattacher à l exercice d une activité professionnelle pour être déductible, aucune disposition légale n exige que cette dépense ait été exposée au moyen de fonds déjà affectés à l exercice de l activité professionnelle 8. Un contribuable peut donc amortir une voiture, même si elle lui a été donnée par ses parents 9. Par contre, les dépenses exposées dans le cadre d'une activité illicite ne sont pas déductibles: Ainsi la cour d Appel de Liège a jugé que «Ne peuvent être déduits à titre de charges professionnelles, des intérêts bancaires afférents à un crédit, des honoraires d'avocat et des frais de justice, le tout concernant des faits de recel pour lesquels le contribuable, exerçant la profession d'antiquaire a été condamné pénalement 10. Néanmoins, les dommages et intérêts payés, ainsi que certaines amendes pénales en relation avec l exercice d une activité professionnelle sont déductibles. Une indemnité revêt un caractère professionnel, entre autres, lorsqu'elle est due en raison de fautes liées à l'exercice de l'activité professionnelle. Il doit donc exister un lien entre l'indemnité et l'exercice de l'activité professionnelle 11. Exemples : - L'indemnité qu'un comptable a dû payer à la suite d'une condamnation pénale pour des faits qu'il avait commis dans le cadre de l'exercice de sa profession 12 ; 7 Gand 17 février 2000, T.G.R. 2000, ComIR 49/2 in fine 9 Bruxelles, 7 janvier 1993, Le Fiscologue, n 429 du 14 juin 1993, p Liège, 21 avril 1993, F.J.F., 94/9 ; Voyez également, Bruxelles, 4 février 1993, F.J.F., n 94/109). 11 Gand 24 octobre 2000, F.J.F. 2001, 108; Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 38, 7. ; Bruxelles 24 mai 2000, Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 35, Gand 6 septembre 2001, A.F.T (reflet JAECQUES, D.), 35 Page 4 sur 79
5 - Une société anonyme en liquidation doit payer une amende T.V.A. pour des manquements commis lors de l'émission de factures, lesquelles comportaient des mentions inexactes quant au nom et à l'adresse des parties concernées. Il s'agit par conséquent de fautes commises en raison de l'exercice de l'activité professionnelle. L administrateur de la société était dès lors tenu, conformément à l'art. 62 L.C.S.C. de remplir les tâches qui lui étaient imparties et était responsable des manquements commis dans ses fonctions de dirigeant. A ce titre, il était tenu de payer sa part dans l'amende TVA établie à charge de la société. Ce paiement résulte également de l'exercice de son activité professionnelle, de sorte qu'il a un caractère professionnel qui justifie sa déduction 13 ; - La franchise non remboursée par la compagnie d assurance et supportée par l auteur d un accident de roulage intervenu lors d un déplacement professionnel est déductible au titre de frais professionnels. Toutefois, lors d un second accident, intervenu à un mois d intervalle, ce même contribuable animé par le souci de ne pas voir augmenter son bonus-malus a pris en charge l intégralité des dégâts causés au véhicule du tiers et son propre dommage. La cour d Appel de Bruxelles a jugé que «si l'attitude du contribuable est animée par le souci de ne pas voir augmenter le bonusmalus ou d'éviter de ne plus pouvoir être couvert par une compagnie d'assurance, il s'agit là de considérations d'ordre personnel qui ôtent à la dépense son caractère professionnel 14» - A contrario, les indemnités payées à des tiers suite à un accident de la circulation qu un contribuable a provoqué alors qu'il était en état d'ivresse suite à une visite de clientèle sont dues en raison d'une faute commise non dans l'exercice de la profession, mais à l'occasion de celle-ci. La cour d Appel de Mons a dès lors jugé qu il «n'existait pas de lien entre, d'une part la faute qu'il a commise comme conducteur et ses revenus imposables 15». Il était de longue date généralement admis que toutes les dépenses d une société ont un caractère professionnel. Toutefois, il est impératif de vérifier la conformité de ces dépenses à l activité professionnelle telle que décrite dans les statuts. Ainsi la cour de Cassation a notamment jugé que «de la circonstance qu'une société commerciale est un être moral créé en vue d'une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent être déduites de son bénéfice brut. Des dépenses peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu'elles sont inhérentes à l'exercice de la profession, c'est-à-dire, puisqu'il s'agit d'une société, qu'elles se rattachent nécessairement à l'activité sociale de celle-ci (art. 49, al. 1er et 183 C.I.R. 1992) 16». La société sera souvent amenée à présenter aux cours et tribunaux ses statuts aux fins de vérification. En cas de non conformité, la jurisprudence en déduira le plus souvent une non-déductibilité de la dépense. 13 Gand 24 octobre 2000, F.J.F. 2001, 108; Fisc. Act (reflet DESTERBECK, F.), liv. 38, Bruxelles 5 novembre 1999, Act. fisc (reflet), liv. 3, 3; F.J.F. 1999, 731; Fisc. Act (reflet), liv. 3, Mons 19 mars 1999, F.J.F. 1999, 514; J.T. 1999, 646; T.F.R. 1999, 799 et (10 novembre 1999), note MATTHIEU, G.. 16 Cass. (1re ch.) RG F F, 18 janvier 2001 (S.A. Derwa / Etat belge), (18 octobre 2001); A.F.T (reflet DE HAEN, K.), 294; F.J.F. 2001, 644, note; Fisc. Act (reflet DE HAEN, K., DEBUSSCHERE, F.), liv. 20, 5; Cour. fisc. 2001, 237, note; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 792, 4. ; voir également Anvers 3 avril 2001, Act. fisc (reflet PARMENTIER, V.), liv. 20, 5; Fiscologue 2001 (reflet), liv. 799, 1; T.F.R. 2001, 899 et (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R.. Page 5 sur 79
6 Exemples : a. Dépenses en conformité avec l objet social de la société 1. Une société anonyme a pour objet social l'achat et la vente de biens immeubles. Parmi l'actif de la contribuable, il y a une piscine dont l usage privé est qualifié d avantage de toute nature en faveur de l'administrateur délégué. La société entend porter en déduction sur les revenus les frais et amortissements relatifs à cette piscine. L'administration considère que la piscine ne peut s'inscrire dans l'objet social de la société, de sorte qu'elle n engendre pas de frais se rapportant nécessairement à l'activité professionnelle ou qui auraient été exposés ou supportés afin d'obtenir ou de conserver des revenus imposables. Selon la contribuable, la mise à disposition gratuite d'une piscine doit être qualifiée d'avantage de toute nature à évaluer forfaitairement. La circonstance que les frais supportés par la contribuable soient en réalité supérieurs à l'évaluation forfaitaire ne porte pas atteinte à la déductibilité des frais se rapportant à la piscine. Les frais de la piscine sont donc déductibles. La cour d Appel de Gand a jugé que «l'investissement dans une piscine s'inscrit dans l'objet social de la contribuable. Les dépenses répondent à des prestations réelles au profit de la contribuable. La Cour juge en conséquence que l'utilisation de la piscine par l'administrateur délégué constitue un avantage qui doit nécessairement être évalué selon les règles de l'art.18 AR CIR92. Cet article dispose que l'avantage résultant de la disposition de biens immeubles bâtis est fixé forfaitairement à 100/60 du revenu cadastral. C'est à tort que l'administration n'a pas fait application de cet article 17». b. Dépenses qui ne se rapportent pas à l exercice de l activité sociale Pour l'achat d'actions, une SA, a contracté un emprunt pour lequel elle expose des frais. Ces frais étant supérieurs à la plus-value réalisée, la société subit une perte à la suite de l'opération, mais puisque les frais étaient déduits fiscalement, la contribuable a réalisé une économie d'impôt et donc un bénéfice. Selon l'administration ce montage a été conçu de mauvaise foi, dans l'intention d'éluder l'impôt, et une imposition d'office à l'impôt des sociétés est établie. Le Tribunal juge que «les frais ne sont pas des frais professionnels déductibles, n'étant pas inhérents à l'exercice de l'activité sociale. En d'autres termes, les frais doivent nécessairement se rapporter à l'activité sociale 19». 2. La Cour de Liège a rejeté la déduction des frais liés aux opérations de type 'option call' et 'option put' au motif que «la société ne démontre absolument pas en quoi les opérations litigieuses auraient été nécessitées par l'exercice de son activité sociale telle que celle-ci est définie dans ses statut 20». 3. Ne sont pas déductibles, les charges (amortissements, dépenses d'entretien, aménagements) liées à un immeuble d'habitation, exposées par une société de médecins, dès lors qu'il ne s'agit pas d'opérations immobilières autorisées par les statuts, c'est-à-dire d'opérations susceptibles de favoriser son objet social, à savoir l'exercice de l'activité médicale. En l'espèce, les gérants avaient accordé à leur société un droit d'emphytéose sur un terrain acheté par eux en nom propre. La convention stipulait qu'à l'expiration du contrat, les constructions seraient abandonnées aux bailleurs emphytéotiques sans indemnité. 17 Gand, 4 décembre 2002, 18 Voir également Mons 25 mai 2001, Act. fisc (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1 19 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 1 er février 2002, (actualités du 11 juin 2002) ; Mons 25 mai 2001, Act. fisc (reflet SWINNE, M.), liv. 34, 1. ; Anvers 9 octobre 2001, Fisc. Act (reflet DE HAEN, K.), liv. 40, Liège 28 avril 1999, F.J.F. 1999, 735, note; Page 6 sur 79
7 La cour rejette la déduction des frais se rapportant aux constructions en se fondant : - sur le fait que la construction d'un immeuble d'habitation ne contribue pas à la réalisation de l'activité principale de la société; - sur la comparaison de la rentabilité du terrain pour les associés (canon emphytéotique de plus de 10 % par rapport à leur investissement initial) avec celle des investissements réalisés par la société (loyer payé par les associés, égal au canon emphytéotique perçu, et représentant moins de 3 % des investissements de la société); - sur le caractère illusoire de l'affirmation de la société selon laquelle les gérants, qui occupent l'immeuble moyennant un loyer modéré, ne seront pas nécessairement toujours bénéficiaires indirects de l'investissement, les gérants contrôlant en effet intégralement l'activité de la société; - sur le fait qu'à l'expiration du contrat, les gérants deviendront propriétaires des constructions sans bourse délier et sans que la société, qui aura assumé toute la charge d'investissement et d'entretien, ne reçoive de contrepartie 21. La Cour de cassation a rendu en date du 12 décembre 2003 un arrêt qui confirme l arrêt de la cour d Appel de Liège. Elle y a posé en principe que lorsqu une société de médecins en l occurrence fait construire une habitation mais que cette habitation n est en aucune façon affectée à l objet social de la société, les dépenses afférentes à cette habitation ne sont pas déductibles au titre de charges professionnelles. En l espèce, deux médecins anesthésistes avaient constitué une société ayant pour objet principal l art de guérir, mais à laquelle ses statuts permettaient également de réaliser toute opération susceptible de favoriser son objet social, en ce compris l acquisition, la location et la construction d immeubles. Les deux médecins, propriétaires à titre personnel d un terrain, accordèrent ensuite à la société un droit d emphytéose lui permettant d édifier une construction sur ce terrain. Ce droit était concédé en échange d une redevance annuelle de La société fit ensuite construire un immeuble d une valeur de et elle loua cet immeuble aux deux médecins pour un loyer annuel de 7.437, avec pour conséquence que le loyer et la redevance s annulaient mutuellement. La convention d emphytéose prévoyait en outre qu à l expiration du contrat, les deux médecins récupéraient l immeuble sans bourse délier. L administration fiscale eut vent de l opération et refusa à la société la déduction au titre de charges professionnelles de l ensemble des frais relatifs à l habitation, soit les amortissements, frais d entretiens, travaux, frais financiers liés à l emprunt. L affaire fut alors soumise à la cour d appel de Liège, qui donna raison à l administration. Selon la cour, ces frais ne pouvaient être déduits puisqu ils n avaient aucun caractère professionnel dans le chef de la société. Elle fondait son raisonnement sur le fait que les opérations n étaient pas nécessaires à la réalisation de l objet social tel que défini par les statuts, à savoir l art de guérir. Saisie d un pourvoi à la demande des contribuables, la Cour de cassation a confirmérécemment cet arrêt, précisant au passage qu il ne se déduit pas de la circonstance qu une société soit une personne 21 Liège 10 mars 1999, Act. fisc (reflet), liv. 16, 3; F.J.F. 2000, 372; Cour. fisc (reflet VERTOMMEN, S.), 324, note VERTOMMEN, S. ; R.G.F (reflet GOOSSENS, C.), 175; T.F.R. 1999, 646 et (13 octobre 1999), note CHEVALIER, C.. Page 7 sur 79
8 morale créée en vue d exercer une activité lucrative pour que toutes ses dépenses puissent être déduites de son bénéfice imposable. Selon la Cour, les dépenses d une société sont professionnelles lorsqu elles se rattachent directement à l exercice de l activité sociale, c est-à-dire l exercice de la profession telle que décrite dans les statuts. En l espèce, l objet social était la pratique de la médecine mais même si les statuts permettaient à la société de se livrer à des opérations immobilières, encore fallait-il qu elles soient en relation avec la pratique de l art de guérir, ce qui, selon la cour d appel et la Cour de cassation, n était pas le cas en l espèce. II.1.2. Preuve du caractère professionnel Il ne suffit pas d'établir - même au moyen de documents - la réalité et le montant de certains frais (voir ci-dessous) et de tenir compte, le cas échéant, des limites de déduction fixées par la loi; Le contribuable doit également prouver que la totalité ou que la partie de ces frais dont il revendique la déduction de ses revenus professionnels ont effectivement un caractère professionnel. Ainsi, la cour d Appel de Bruxelles n hésite pas à rappeler qu «en se limitant à une facturation stéréotypée sans aucune justification quant aux prestations fournies ou aux matériaux livrés, émise par une société contrôlée par le requérant, qui en est le gérant à vie et l'actionnaire principal, le requérant ôte au contrôleur chargé d'examiner ses frais professionnels toute possibilité de contrôle. Il appartient au contribuable de démontrer la nature exacte du montant des factures, à savoir si le montant de l'ensemble des factures correspond aux prestations et matériaux nécessaires à l'exercice de sa profession et utilisés par le requérant à cette fin 22». Exemples : 1. Une société disposait de quatre véhicules de sociétés. Il lui appartenait de prouver que les quatre voitures étaient bien utilisées pour l activité professionnelle. Toutefois celle-ci n'est pas parvenue à établir que les quatre véhicules étaient réellement utilisés dans le cadre de ses activités. Pour au moins deux véhicules, la société n'a pu présenter que des calculs théoriques de l'utilisation professionnelle. La cour d Appel d Anvers précise en outre que «le fait qu'un avantage de toute nature ait été imposé pour un véhicule n'implique pas que la déduction des frais y afférents doit être admise 23». II.1.3. Autres illustrations jurisprudentielles récentes Généralités 24 Gand 22 novembre 2001, Fisc. Act (reflet), liv. 4, 3. Un avocat qui habitait dans une villa où il exerçait également sa profession, avait compté 22 Bruxelles 15 septembre 2000, T.F.R. 2001, 28 et (12 mai 2001), note JACOBS, F.. 23 Anvers 19 juin 2001, Cour. fisc. 2001, 329, note DERYCKE, M. 24 Voir également : Mons 19 décembre 2000, Act. fisc (reflet MARISCAL, B.), liv. 6, 1; F.J.F. 2001, 110. Mons 19 février 1999, F.J.F. 1999, 417. Bruxelles 30 avril 1998, R.G.F (reflet BELLEN, P.), 404. Page 8 sur 79
9 dans ses frais professionnels l'amortissement d'une tondeuse. D'après la Cour, on peut raisonnablement admettre qu'un jardin bien entretenu dégage une impression positive vers l'extérieur, tandis qu'un jardin négligé suscite évidemment des questions quant au soin des habitants, même par rapport à l'exercice de la profession. Il existe au moins un rapport indirect entre la vue du jardin et l'exercice de la profession de l'avocat. La Cour a donc autorisé la déduction des frais de la tondeuse. Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 570, note. Les frais exposés par un contribuable en qualité de délégué syndical sont déductibles comme frais professionnels. Ces frais ont été exposés en vue de conserver ou d'acquérir les revenus professionnels payés par l'employeur. La charge de délégué syndical est en effet intimement liée à l'exécution de la profession du contribuable au sein de la société qui l'emploie: cette activité s'exerce pendant les heures de travail; le contribuable est rémunéré par son employeur pour les heures pendant lesquelles il remplit sa charge de délégué syndical. Le contribuable exerce son mandat en tant qu'employé, délégué certes à la tâche syndicale, mais dans le cadre de son contrat d'emploi. Le contribuable perdrait immédiatement sa qualité de délégué syndical au sein de l'entreprise de son employeur en cas de rupture du contrat de travail le liant à son employeur, contrat de travail qui génère la rémunération taxable. Comme remplir la charge de délégué syndical est une des façons d'exécuter légalement les obligations résultant du contrat d'emploi qui le lie à son employeur, les frais relatifs à l'exécution de cette mission sont des charges nécessaires à l'exécution du contrat d'emploi. Appartement à proximité du lieu de travail 25 Gand, 25 juin 2002, Le contribuable, occupé en qualité de pilote de combat à Beauvechain et domicilié chez ses parents à Termonde, s'oppose à la réduction des frais professionnels à porter en déduction à l'impôt des personnes physiques pour la location d'un studio à Louvain et ses frais de déplacement. Selon l'administration, les frais de location d'une résidence secondaire ne sont pas indispensables à l'exercice de l'activité professionnelle, si bien qu'il s'agit de frais privés. Le contribuable objecte qu'en raison du problème des files autour de Bruxelles il était en route pendant environ 1 h 45, tandis qu'il est à destination en un quart d'heure à partir de Louvain. Il soutient que le pilotage d'un avion F-16 requiert une très grande concentration, de sorte que des motifs de sécurité le contraignent à chercher une résidence près de son travail, puisqu'il ne se justifie pas de se mettre aux commandes d'un avion de combat après un parcours de plus d'une heure et demie au volant d'une voiture dans une circulation intense. L'administration répond qu'il s'agit ici d'un homme jeune, d'environ 28 ans, bénéficiant d'un revenu plutôt aisé, pour qui il peut être agréable de disposer dans une grande ville d'une résidence personnelle (permanente ou temporaire) et de se soustraire ainsi au contrôle éventuel de ses parents. La Cour rejoint le point de vue du contribuable et estime avec lui qu'il loue le studio afin de pouvoir, dans de bonnes conditions physiques et mentales, prendre la responsabilité d'un avion de combat. En outre, il s'agit d'un petit studio à loyer modeste et l'intention du contribuable n'était pas d'établir à Louvain son domicile et le siège de sa vie sociale. L'administration a d'ailleurs enrôlé la cotisation à Termonde et admis ainsi que le contribuable y a sa résidence effective. Le fait que la cotisation ait été établie à Louvain les années suivantes n'y porte pas atteinte, compte tenu de l'annualité de l'impôt. Notons que l Administration s'est ralliée à cette jurisprudence. Ceci implique cependant que la déduction du loyer et des charges locatives d'une résidence secondaire à titre de frais professionnels ne sera admise que lorsqu'il ressort des circonstances de fait de l'affaire que les frais sont nécessaires à 25 Voir également ; Tribunal de 1ère Instance de Namur, 15 mai 2002, ; Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 17 avril 2002, ; Bruxelles 22 février 2001, F.J.F. 2001, 480, note. Page 9 sur 79
10 l'exercice de l'activité professionnelle. Spécialisation 26 Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 297. Les frais de cours d'ostéopathie exposés par un kinésithérapeute sont déductibles comme frais professionnels, l'exercice de l'ostéopathie ne constituant pas une activité professionnelle proprement dite, mais seulement une méthode de traitement, nécessairement exercée par un kinésithérapeute. Bruxelles 18 janvier 2001, F.J.F. 2001, 295. Les frais d'étude (M.B.A. aux Etats Unis) ne sont pas déductibles comme frais professionnels lorsqu'il apparaît que la formation suivie à la seule initiative du contribuable, sans obligation quelconque, visait d'une part à améliorer une fonction qu'il n'a cependant plus jamais exercée auprès de son ancien employeur belge, et d'autre part, à lui permettre finalement d'exercer une fonction nouvelle au sein d'une société qui elle-même n'a aucun lien avec l'ancien employeur belge, et avec d'autres responsabilités qui correspondaient mieux à la qualification qu'il avait acquise grâce à l'obtention du diplôme M.B.A. Le contribuable ne démontre pas que l'obtention d'un tel diplôme était nécessaire soit pour pouvoir poursuivre ses activités auprès de son employeur, soit pour obtenir de celui-ci un revenu plus important. La simple déclaration de l'employeur selon laquelle celui-ci était disposé à reprendre le contribuable à son service à la fin de ses études, moyennant éventuellement une augmentation de salaire, ne justifie pas non plus, à elle seule, le lien nécessaire entre la profession exercée et la formation suivie. Frais et honoraires d un conseil fiscal Bruxelles 8 novembre 2000, F.J.F. 2001, 217. Il suffit, pour qu'une dépense soit considérée comme professionnelle, qu'elle soit liée à l'exercice de la profession en ce sens que si le contribuable n'avait pas exercé la profession, la dépense n'aurait pas dû être engagée. C'est ainsi que les honoraires d'un conseiller fiscal sont déductibles. Il ne peut en effet être contesté que le conseiller fiscal a dû représenter le contribuable auprès de l'administration pour défendre la déduction des frais professionnels invoqués. Les frais relatifs à cette représentation constituent une dépense professionnelle car le contribuable n'aurait pas dû les supporter s'il n'avait pas exercé la profession dans le cadre de laquelle les frais invoqués ont été déduits. 26 Voir également : Liège 11 octobre 2000, F.J.F. 2001, 361. Page 10 sur 79
11 II.2. Deuxième condition : dépenses faites ou supportées pendant la période imposable II.2.1. Principe Pour être déductible, la dépense doit, au cours de la période imposable, être réellement payée ou supportée ou avoir acquis le caractère de dette ou perte liquide et certaine et avoir été comptabilisée comme telle. Pour les frais qui sont réellement payés, il n'y a donc aucune difficulté. L article 49 du CIR 92 ne requiert pas que les dépenses ou les charges professionnelles aient été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables relatifs à l'exercice au cours duquel elles ont été faites ou supportées 27. Il suffit que la dette soit certaine et liquide pour qu'elle soit déductible. Elle ne doit donc pas nécessairement être exigible à la fin de la période imposable. Les charges professionnelles se distinguent sur ce point des provisions pour charges probables visées aux articles 48 C.I.R. 92 et 24 A.I.R. 93. Ces provisions sont constituées parce qu'un événement, qui s'est produit pendant la période imposable, entraînera vraisemblablement à l'avenir une dépense dont le montant n'est pas connu avec certitude et n'est donc pas liquide (condamnation résultant d'un jugement) 28. La déduction des «dettes liquides et certaines» joue également pour les titulaires de profession libérale 29. Par ailleurs, le terme «comptabilisée» ne signifie pas qu il faille tenir une comptabilité complète telle que prévue par la législation comptable 30 ; Sont par contre non déductibles : - Les dettes conditionnelles ou éventuelles, - Les dettes devant encore être déterminées par un juge, un expert, - Les dettes dont il apparaît à la fin de la période imposable que le débiteur est encore en pourparlers avec le créancier quant à une remise ou une réduction éventuelle et quant à la date de paiement Cass. (1re ch.) RG F N, 3 novembre 2000 (B. / Etat belge), (18 octobre 2001); F.J.F. 2001, 29, note; F.J.F. 2001, 362, note; Cour. fisc (reflet DE BECKER, N.), 31, note DE BECKER, N.; TFRnet (2 octobre 2001). 28 Voyez Gand, 18 novembre 1993, R.G.F., 1994, p. 159; Anvers, 11 septembre 1995, Le Courrier fiscal, 95/499; Liège, 21 septembre 2000, Le Fiscologue n 773 du 27 octobre 2000, p ComIR 49/8 30 Q.& R. Chambre, , n 61 du 29 janvier 2001, p Cassation, 17 avril 1996, F.J.F., n 87/185 Page 11 sur 79
12 II.2.2. Problématique des pertes subies sur créances en cas de faillite La prise en charge des pertes sur créances en cas de faillite constitue un cas fréquent de litiges. Rappelons qu il est nécessaire mais suffisant d obtenir de la part du curateur une attestation d irrécouvrabilité, pour pouvoir revendiquer la déduction de créances impayée au titre de charges professionnelles. Ainsi la cour d Appel d Anvers a jugé que «Lorsqu'il ressort de l'attestation du curateur que la perte est définitive, il est dérogé au principe selon lequel la perte n'est certaine qu'à la date de la clôture de la faillite. Il faut considérer que la perte est certaine au moment où l'attestation est délivrée 32». Cette même cour a précisé que «Si, en cas de déclaration de faillite du débiteur, le créancier présente une attestation suffisamment individualisée du curateur avec l'indication que la créance doit être considérée comme perdue, la perte doit être considérée comme certaine et liquide à partir de la date de cette attestation. " 33. II.2.3. Problématique des créances douteuses Les réductions de valeur sur créances en raison de pertes probables n'étaient fiscalement déductibles que dans certaines limites, qui ont été abrogées par le législateur (A.R. du 20 décembre 1995). Les autres conditions de déduction restent d'application : 1 Les pertes auxquelles les réductions de valeur sont destinées à faire face doivent être, par nature, admissibles au titre de pertes professionnelles et se rapporter uniquement à des créances non représentées par des obligations ou autres titres analogues, nominatifs ou au porteur; 2 Ces pertes doivent être nettement précisées et leur probabilité doit résulter, pour chaque créance, non d'un simple risque d'ordre général, mais bien de circonstances particulières survenues au cours de la période imposable et subsistant à l'expiration de celle-ci; 3 Les réductions de valeur doivent être comptabilisées à la clôture des écritures de la période imposable et leur montant doit apparaître à un ou plusieurs comptes distincts; 4 Le montant total des réductions de valeur immunisées subsistant à l'expiration d'une période imposable quelconque doit être justifié et détaillé, par objet, dans un relevé joint à la déclaration fiscale. Ce régime est entré en vigueur à partir de l'exercice d'imposition Anvers, 16 octobre 1995, F.J.F., n 95/ Anvers, 19 novembre 1996, F.J.F. n 97/40; voir également, Liège, 14 février 1997, F.J.F. n' 97/71 Page 12 sur 79
13 Il est à noter que tout effet rétroactif est à exclure: des réductions de valeur sur créances douteuses comptabilisées mais non déductibles antérieurement en raison des limites passées, ne deviennent pas déductibles pour l'exercice d'imposition 1996 (Rapport au Roi précédant l'a.r. du 20 décembre 1995, M.B., 28 décembre 1995, p ). II.2.4. La problématique des dépenses exposées après la cessation d activités La cour d Arbitrage a posé le principe de la déductibilité des frais nécessitées par une activité professionnelle antérieure mais supportées postérieurement à la cessation de celle-ci 34. La Cour justifie son arrêt en précisant que : Exemples : «Tant les revenus perçus que les charges exposées après la cessation d'une activité professionnelle ont en commun, nonobstant cette cessation, d'avoir pour cause l'exercice antérieur de cette activité, en l'absence de laquelle ces revenus et charges n'auraient pas existé. S'il relève du pouvoir d'appréciation du législateur de décider si les effets d'une activité professionnelle qui perdurent au-delà de sa cessation conservent ou non un caractère professionnel, il n'est toutefois pas justifié de prendre en compte, parmi ces effets, les revenus, et de ne pas prendre en compte les charges et dépenses». 1. Un contribuable a contesté le refus de l'administration de déduire de sa base imposable les intérêts liés à un emprunt destiné à augmenter le capital de la société, déclarée en faillite depuis lors, dont il était administrateur et dont il tirait ses revenus. Pour sa part, la cour d Appel de Bruxelles a estimé le bien-fondé du recours dès lors «d'une part que le principe précité s'appliquait et, d'autre part, que l'administration n'avait pas à juger de l'opportunité de l'augmentation de capital en cause 35». 2. A contrario, la cour de Cassation avait jusqu alors jugé que «de la constatation que l'activité professionnelle d'un commerçant a cessé pendant un exercice déterminé, il se déduit légalement que, pour l'exercice suivant, les intérêts payés en raison d'emprunt ne constituent pas des charges professionnelles déductibles 36». La cour d Appel de Mons d ajouter que «en effet, lors de la cessation d'une activité professionnelle, les avoirs qui s'y rapportent tombent dans le patrimoine privé, qui comprend tant des éléments de passif que d'actif. La dette des intérêts de l'emprunt n'ayant, durant les 34 C.A. n 75/2000, 21 juin 2000 (question préjudicielle), (18 octobre 2001); Arr. C.A. 2000, 985; A.F.T (reflet JAECQUES, D.), 529; Act. fisc (reflet BELLEN, P.), liv. 25, 3; M.B. 12 août 2000, et (25 août 2000); Fisc. Act (reflet), liv. 27, 2; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 765, 6; J.D.F. 2000, 81, note; J.L.M.B. 2000, 1456; J.T. 2000, 699; Juristenkrant 2000 (reflet DE MEYERE, L.), liv. 14, 7; R.W , 1128; T.B.P. 2001, 397; T.F.R. 2001, 154 et (5 juin 2001), note VANBELLEN, P.. ; Anvers, 2 décembre 2003, 35 Bruxelles 1er février 2002, (Actualités du 4 juin 2002) 36 Cass. RG F F, 15 février 1999 (Van Malder / Etat belge), (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 198; Bull. 1999, 204; F.J.F. 1999, 341. ; Cass. RG F F, 6 mai 1999 (Etat belge / Schlissinger), (18 octobre 2001); Arr. Cass. 1999, 626; Bull. 1999, 644; Bull. contr. 2000, 493; J.L.M.B. 2000, 1459, note BOUTEILLER, B. ; R.W (abrégé), 24. Page 13 sur 79
14 exercices litigieux, pas été supportée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, elle est devenue une dette privée. 37» 3. La cour d appel d Anvers a pour sa part jugé que la prise en charge par un contribuable (nonassujetti) de la TVA afférente à des prestations fournies pour lui par une SPRL qui a cessé ses activités doit être considérée comme des dépenses professionnelles dès lors qu il n est pas contesté que les rétributions pour ces services sont des frais professionnels déductibles et que la TVA est calculée sur un service qui donne lui-même un coût déductible Mons 1er octobre 1999, F.J.F. 2000, Voir également Anvers, 4 novembre 2003, Page 14 sur 79
15 II.3. Troisième condition: Dépense consentie en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables II.3.1. Principe La dépense dont la déductibilité est revendiquée doit avoir un rapport nécessaire avec l'acquisition ou la conservation des revenus résultant, pour le contribuable, de l'exercice de sa profession. En d'autres termes, la question suivante doit être posée: «Aurais-je exposé ladite dépense si je n'avais pas exercé ma profession de la manière dont je l'exerce?» Si la réponse est négative, la dépense est professionnelle L'Administration n'a toutefois pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des dépenses qu'il a plu au contribuable d'effectuer. Ce principe est du reste exposé de manière péremptoire dans le commentaire du code des impôts sur les revenus 39. La cour d Appel d Anvers rappela ainsi à l administration que ««il n appartient pas à l administration d imposer au contribuable l'organisation de son travail. L'Administration ne peut ainsi s'opposer à la déduction par un salarié, au titre de frais professionnels, des frais relatifs à l'utilisation d'une partie de son habitation à usage de bureau, aux motifs que le contribuable disposait de locaux professionnels mis à sa disposition par son employeur, même en dehors des heures normales de prestations, et que s'il travaillait à domicile, c'était pour des raisons de convenance personnelle» 40 Par ailleurs, le fait que l'employeur déclare que le travailleur n'est pas obligé de disposer d'un bureau à domicile, n'a pas pour corollaire que cette dépense de bureau serait non-déductible dans le chef de ce travailleur 41. Il a également été jugé que : mandat gratuit : La cour d Appel de Mons a estimé que «en vertu de l'art. 49 cir/92, les charges professionnelles sont celles qui ont été faites ou supportées en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables. Par conséquent, dès lors que comme en l'espèce un contribuable exerce un mandat à titre gratuit, il ne peut revendiquer la déduction des dépenses qu'il a consenties dans le cadre dudit mandat même si au cours d'un exercice précédent, et de manière erronée, l'administration lui avait accordé cette possibilité 42». Activité accessoire et absence de chiffre d affaires : Dans le contexte de sa profession accessoire d'éleveur de chevaux, pour laquelle il ne reçoit aucun revenu, un contribuable entend porter en déduction certains frais à l'impôt des personnes physiques. 39 Com. Ir. 49/15 40 Anvers, 23 novembre 1992, F.J.F., n 93/135; voir également Bruxelles, 9 septembre 1994, F.J.F., n 95/9. 41 Anvers, 1l décembre 1995, Le Courrier fiscal, n 96/ Mons, 15 novembre 2002, Page 15 sur 79
16 L'administration refuse la déduction de ces frais au motif que les dépenses n'ont pas été exposées afin d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et qu'elles excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels. Le Tribunal de Louvain a décidé que «la loi exige que les dépenses doivent être faites dans l'intention de poursuivre un bénéfice. Dès lors qu'il est constant en l'espèce que le contribuable n'avait pas l'intention de chercher à se procurer un revenu, les frais ne peuvent être portés en déduction 43». Chômage et frais réels Un contribuable a introduit dans les délais une déclaration valable en y ajoutant un relevé détaillé des frais invoqués en vue de la déduction comme frais professionnels. L'administration rejeta ces frais, le contribuable n'ayant pas travaillé au cours de l'année civile 1995 et les frais ne pouvant donc être considérés comme ayant été exposés afin de conserver ou d'obtenir des revenus professionnels. Le Tribunal juge en l'espèce que «le service taxateur n'a pas à statuer sur l'opportunité des dépenses, mais qu'il peut exiger la preuve que les frais impliquaient l'objectif de l'obtention ou de la conservation de revenus (professionnels) imposables. Dans le contexte donné, il convient d'examiner par poste de frais si tel était le cas. Il appert de l'examen que les frais divers comportent une partie, déterminée ou non, qui constituait pour le requérant un coût professionnel au sens de l'art. 49 CIR 92. En rejetant sans plus et en principe tous les frais en tant que frais professionnels, le service taxateur a ainsi violé l'art. 49 CIR 92; en outre, il n'a pas davantage tenté d'en arriver à un accord au sens de l'art. 50, 1er, CIR 92, portant sur des montants acceptables et il n'a pas non plus, en cas de défaut éventuel d'accord, taxé les frais sur un montant raisonnable. Il faut conclure de ce qui précède que la base imposable ne fut pas déterminée conformément à la loi, ce qui conduit à l'annulation complète de la cotisation, une cotisation arbitraire ne pouvant être rectifiée 44». Bien que l administration fiscale ne puisse pas apprécier l'opportunité ou l'utilité d'une dépense, elle dispose d une compétence potentielle de contrôle du caractère professionnel de la dépense ; Ainsi, l article 53, 10 du CIR 92 stipule que : "Ne constituent pas des frais professionnels, tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels " 45. Les dépenses pour une activité future ne sont, en principe, pas déductibles 46. Il en est ainsi des frais pour la recherche d un emploi. Cependant, il ne faut pas confondre «activité future» et «absence momentanée de revenus». L existence d une activité est suffisante. Ainsi, nulle disposition de la loi fiscale ne soumet la déductibilité des charges professionnelles qu'un contribuable a supportées au fait que son activité ait effectivement engendré des revenus taxables. 47 Les dépenses de frais d'étude offrent souvent des cas limites de déduction de frais professionnels 48. De même, la jurisprudence a retenu que certains frais peuvent être exposés dans le cadre de l évolution normale de la carrière professionnelle : 43 Tribunal de 1ère Instance de Louvain, 4 octobre Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 28 octobre Voir ci dessous 46 Compte rendu analytique, Commission des Finances de la Chambre, 10 décembre 1997, C450, p Voir notamment Liège, 25 octobre 1989, R.G.F., 1990, p. 125 Liège, 6 novembre 1991, F.J.F., n 92/29,Mons, 18 avril 1985, F.J.F., n 85/153,Gand, 18 avril 1996, F.J.F., n 96/174, Mons, 5 mai 2000, Le Fiscologue, n 823, du 23 novembre 2001, p Voir notamment Liège, 15 mai 1985, F.J.F., n 86/3, Anvers, 17 décembre 1990, F.J.F., n 91/129, Bruxelles, 25 septembre 1990, F.J.F., n 91/39, Anvers, 23 janvier 1990, F.J.F., n 90/102,Liège, 26 octobre 1988, F.J.F. n 89/4,Gand, 31 janvier 1989, F.J.F., n 89/125, Page 16 sur 79
17 Exemple : Deux médecins, contestent le rejet par l'administration de certaines dépenses dont ils souhaitent la déduction, au motif notamment que certaines d'entre elles (dépenses de séminaires ou de voiture) ont été consenties dans le but hypothétique d'accéder à la qualité de médecin «spécialiste» ce qui, pour ladite administration, constitue une nouvelle activité professionnelle. Après examen, la Cour d Appel de Bruxelles a rejeté cependant cette interprétation. Pour Elle, en effet, «les frais de séminaires tout comme ceux de voiture ont été exposés dans le cadre de l'évolution normale de la carrière professionnelle des requérants au cours de l'exercice litigieux. Ces frais répondent donc bien aux conditions de déductibilité de l'art. 49 cir/92 49». II.3.2. Illustrations jurisprudentielles récentes Rétrocessions d honoraires et commissions 50 Anvers 12 octobre 1999, Fisc. Act (reflet POPPE, G.), liv. 8, 7. Les rémunérations qui apparaissent nécessaires à l'obtention de marchés sont aussi des frais professionnels déductibles, même lorsqu'elles sont fixées comme un pourcentage du chiffre d'affaires. Management fees 51 Une pharmacie recevait des factures pour des «management fees», manifestement exorbitants, de la part d une société dont personne ne contestait qu elle n effectuait pas les prestations facturées, du moins en totalité et pour les montants revendiqués. La société bénéficiaire était toutefois une société belge, soumise à l Isoc. Le fisc rejeta les «management fees», sur base de l argumentation classique de l absence de contrepartie réelle des prestations facturées, l article 49 CIR 92. Le Tribunal de Bruxelles adopte une autre lecture à la problématique : certes, l avantage anormal octroyé à une société tierce est reconnu, mais l administration fiscale, en rejetant la déduction des management fees, aboutit à une double imposition de ceux-ci : une fois dans le chef de la société qui les reçoit et une autre fois dans le chef de la société qui les attribue. Le tribunal précise que 52 : «La loi ne prévoit pas expressément que l article 26 du CIR 1992 prime sur l article 49 du même code, lorsque l avantage consenti consiste en une dépense à fonds perdu déduite à titre de frais professionnels. Toutefois, ces dispositions doivent être appliquées d une manière conforme aux principes constitutionnels d égalité et de non-discrimination. En l espèce, l application de l article 49 du CIR 1992 aboutit à la double imposition de l avantage à la fois Mons, 4 février 1994, F.J.F., n 94/176, Liège, 27 avril 1994, F.J.F., n 95/152,Liège, 22 mars 1995, F.J.F., n 95/173, Liège, 24 avril 1996, F.J.F., n 96/196, Liège, 19 mars 1997, F.J.F., n 97/195 (pour un agent temporaire), Liège, 21 avril 1999, F.J.F. n 99/188 (pour une infirmière), Bruxelles, 24 février 2001, Fiscologue n 790 du 9 mars 2001, p Bruxelles, 21 juin 2002, 50 Voir également : Anvers 19 octobre 1999, F.J.F. 2000, 209; Fiscologue 1999 (reflet), liv. 730, 4; TFRnet (21 septembre 2001). 51 Voir également : Tribunal de 1ère Instance de Liège, 10 octobre 2002 ; Anvers, 7 mai 2002, ; Anvers, 22 juin 1999, A.F.T (reflet VANDERMEERSCH, C.), 411; F.J.F. 1999, Tribunal de Première Instance de Bruxelles, 19 décembre 2003, Page 17 sur 79
18 dans le chef de la société qui perçoit l avantage et dans celui de la société qui l accorde, à titre de dépense non admise, alors que par application de l article 26 du CIR 1992, seule la société qui perçoit l avantage est taxée sur celui-ci. Cette double imposition est exclue par la Convention européenne d arbitrage relative à l élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d entreprises associées (CEE n 90/436 du 23 juillet 1990) lorsque l avantage anormal se place dans des situations transnationales. En l espèce, l application exclusive par l administration de l article 49 du CIR 1992 alors que la dépense dont la déduction est rejetée est un avantage anormal au sens de l article 26 du CIR 1992, aboutit à la double imposition de cet avantage, ce qui peut constituer une discrimination contraire aux articles 10 et 11 de la constitution». Acquisition d options et spéculations boursières 53 Bruxelles, 15 février En l'espèce, la requérante conteste d'une part, le refus de l'administration de considérer comme frais déductibles les primes d'options, de commissions et de courtages occasionnés par l'achat concomitant d'options «put» et «call» portant sur les mêmes actions et levées de façon quasi simultanée et, d'autre part, l'accroissement lui infligé pour fraude. Pour l'administration, en effet, suivant en cela l'avis de la Commission des Normes Comptables, la valeur d'acquisition et de revente des titres doit être calculée en considérant le total des sommes décaissées pour les acquérir et les revendre. Or, considérant cela, l'opération de la requérante n'a non pas abouti à une plus-value comme elle le prétend, mais à une moins-value et n'avait donc pour objectif que de soustraire du fisc une partie de son bénéfice taxable tout en réclamant la déduction de charges qui n'en étaient pas. Pour la requérante, au contraire, l'administration ne peut discuter le caractère professionnel des débours engagés et en aucun cas, il ne peut lui être reproché une intention frauduleuse. Après examen, la Cour rejette en bloc la position de la requérante estimant la position de l'administration tout à fait à propos et l'intention de la requérante d'éluder l'impôt incontestable. Remise de dettes 55 Bruxelles 15 février 2001, T.F.R. 2001, 419 et (11 juillet 2001), note VANHEESWIJCK, L.. La remise d'une dette par un associé actif constitue pour l'associé, pour autant qu'il en démontre le caractère professionnel, un frais déductible de l'exercice au cours duquel la société a intégré cette remise dans ses comptes annuels et non de l'exercice au cours duquel l'assemblée générale a approuvé les comptes annuels. Le caractère professionnel de la remise n'est pas accepté lorsque l'associé actif ne parvient pas à démontrer quelle influence positive cette remise de dette peut avoir sur la conservation ou l'acquisition de ses revenus et quand la société, quelques mois après la remise de dette, est tombée en faillite suite à d'importantes pertes. 53 Voir également : Cass. (1re ch.) RG F F, 3 mai 2001 (S.A. E.A.C. Laboratoires / Etat belge), (18 octobre 2001); T.F.R. 2001, 893 et (10 décembre 2001), note DEBLAUWE, R (Actualités du 5 juin 2002) 55 Voir également : Bruxelles 12 octobre 2000, Act. fisc (reflet BOCQUET, Y.), liv. 14, 5; Fiscologue 2000 (reflet VAN CROMBRUGGE, S.), liv. 776, 3. Page 18 sur 79
19 Frais exposés par un délégué syndical Bruxelles 24 janvier 2001, F.J.F. 2001, 570, note. Les frais exposés par un contribuable en qualité de délégué syndical sont déductibles comme frais professionnels. Ces frais ont été exposés en vue de conserver ou d'acquérir les revenus professionnels payés par l'employeur. La charge de délégué syndical est en effet intimement liée à l'exécution de la profession du contribuable au sein de la société qui l'emploie: cette activité s'exerce pendant les heures de travail; le contribuable est rémunéré par son employeur pour les heures pendant lesquelles il remplit sa charge de délégué syndical. Le contribuable exerce son mandat en tant qu'employé, délégué certes à la tâche syndicale, mais dans le cadre de son contrat d'emploi. Le contribuable perdrait immédiatement sa qualité de délégué syndical au sein de l'entreprise de son employeur en cas de rupture du contrat de travail le liant à son employeur, contrat de travail qui génère la rémunération taxable. Comme remplir la charge de délégué syndical est une des façons d'exécuter légalement les obligations résultant du contrat d'emploi qui le lie à son employeur, les frais relatifs à l'exécution de cette mission sont des charges nécessaires à l'exécution du contrat d'emploi. Frais financiers 56 Tribunal de 1ère Instance de Bruxelles, 2 septembre 2002 Il n'y a ni simulation prohibée à l'égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. En l'espèce, la requérante conteste le rejet par l'administration d'un montant d'intérêts dont elle demandait la déduction, au motif que ceux-ci résultent en fait d'une opération avec des sociétés interdépendantes, opération visant uniquement à éluder l'impôt. Par ailleurs, pour l'administration, une telle déduction ne peut être prise en considération dès lors que le résultat de l'opération précitée s'est avéré déficitaire. Le Tribunal rejette cependant cette argumentation et reçoit le recours. Pour Lui, en effet, la déductibilité des dépenses professionnelles n'est pas subordonnée à la réalisation de l'objectif visé, à savoir la réalisation ou la conservation des revenus, mais à la réalité de ce but. De même, pour le Tribunal, il ne peut être question de simulation en l'espèce, dès lors que toutes les parties à la cause ont sans aucun doute accepté toutes les conséquences des actes auxquels elles ont pris part. Surprix et opérations volontairement déficitaires 57 Bruxelles 19 janvier 2000, Act. fisc (reflet MAGREMANNE, J.), liv. 9, 2. Le surprix n'est pas déductible en faisant application de l'art. 44 C.I.R (art. 49 C.I.R. 1992), au motif que la société ne démontre pas avoir payé ce surprix dans le but d'acquérir ou de conserver des bénéfices. Pour arriver à cette conclusion, la Cour se base sur les éléments suivants: - aucune expertise n'a été demandée par la S.P.R.L. pour déterminer la valeur des actions de la S.A.; - la prétention selon laquelle un autre acheteur potentiel aurait proposé le même prix n'est pas étayée puisque le nom de cet acheteur n'est pas précisé, ni le montant de son offre; - un surprix de F pour des actions valant F est extravagant; - les champs d'activités des deux sociétés sont différents et non complémentaires; - la société 56 Voir également : Gand 30 mai 2000, F.J.F. 2001, 27. ; Gand 17 mars 1999, F.J.F. 2000, Voir également : Liège 22 septembre 1999, A.F.T (reflet DE HAEN, K.), 194; Act. fisc (reflet DENIS, B.), liv. 43, 1; F.J.F. 2000, 155; Fisc. Act (reflet DE HAEN, K.), liv. 2, 1; Cour. fisc (reflet VAN KEIRSBILCK, M.), 642, note VAN KEIRSBILCK, M. ; Fiscologue 1999 (reflet), liv. 733, 7; R.G.F (reflet DENIS, B.), 39; T.F.R. 2000, 91 et (1er février 2000), note DEBLAUWE, R.. Page 19 sur 79
20 ne démontre pas que le surprix aurait été payé pour permettre l'éviction d'un concurrent ou pour s'assurer une position de (quasi) monopole sur le marché. Sponsoring Le Commentaire administratif précise à cet égard que : «Les dépenses que le contribuable consacre à la réclame ou à la publicité pour ses affaires sont déductibles à titre de frais professionnels si elles satisfont aux conditions générales fixées par l'art. 49, CIR 92. Sauf dérogation, l'indication exacte du nom et du domicile des bénéficiaires ainsi que la date des paiements doit être fournie. Particulièrement dans les cas où il existe des doutes quant à la question de savoir si les dépenses exposées constituent des frais de publicité plutôt que des libéralités, le fonctionnaire chargé de l'examen de la déclaration aux impôts sur les revenus devra apprécier, à la lumière des données, argumentation et preuves fournies par le contribuable, si les dépenses contribuent à stimuler l'épanouissement de l'entreprise en lui donnant plus de publicité ou en présentant ses activités sous un jour plus favorable auprès du public. A cet égard, les fonctionnaires ne peuvent perdre de vue l'évolution et le rôle de la publicité dans le monde moderne des affaires, notamment via le sponsoring» 58. Tribunal de 1ère Instance d'anvers, 8 novembre 2002 La requérante est active en tant que courtier pour des prêts surtout personnels et hypothécaires, pour lesquels elle collabore avec une dizaine d'établissements financiers. Par client apporté, la requérante reçoit une commission des établissements financiers. Le 22 janvier 1996, elle a conclu avec une société un accord relatif au sponsoring d'une équipe de motocross de l'unique pilote belge dans le championnat mondial de vitesse de catégorie 500. En échange du sponsoring, la requérante a reçu un espace publicitaire sur la moto et sur la combinaison du pilote concerné. L'administration rejette ces dépenses au motif qu'à propos d'une entreprise ayant un chiffre d'affaires de Fr. et des dépenses de sponsoring de Fr., il convient de se demander si celles-ci ne dépassent pas de manière déraisonnable les besoins professionnels et ne sont pas plutôt inspirées par l'intention du gérant d'afficher un certain standing ou d'entretenir des relations mondaines d'un certain niveau. Il n'est pas contesté en l'espèce que les frais sont réels, que le montant est justifié par des pièces probantes et que les frais ont été payés ou supportés au cours de la période imposable. Le tribunal doit donc vérifier uniquement si ces frais présentent un caractère professionnel. Il est constant qu'à la suite du sponsoring, le nom de la requérante a été apporté au bas de la moto et que pour certaines compétitions sportives, cette dernière a reçu des invitations de VIP qu'elle a distribuées à ses relations d'affaires existantes, de sorte qu'il est également prouvé que ces frais présentent un caractère professionnel. Malgré le fait qu'en principe la déduction de ces dépenses doit donc être admise dans son ensemble, l'art. 53, 10 CIR 92 autorise l'administration à rejeter une partie de ces frais qui excèdent de manière déraisonnable les besoins professionnels. La charge de preuve de la partie déraisonnable des frais professionnels incombe à l'administration, même en cas d'imposition d'office. A défaut de preuve par l'administration de la partie déraisonnable des dépenses de sponsoring, ces frais sont déductibles dans leur ensemble en tant que frais professionnels. Gand 6 janvier 2000, T.G.R. 2000, 275. Il n'apparaît nulle part qu'un garagiste, en parrainant une équipe cycliste, aurait contribué à l'acquisition ou au maintien de revenus imposables pour le commerce de voitures. En effet, le commerce de voitures n'a pas de relation directe avec le sport cycliste. En outre, il ne ressort pas des factures que le parrainage aurait contribué à une augmentation du chiffre d'affaires du commerce automobile du contribuable garagiste. 58 ComIR 52/206 Page 20 sur 79