Source: http://www.bverfg.de/entscheidungen/ls20081209_2bvl000107.html
Timestamp: 2017-06-27 01:59:14
Document Index: 53412650

Matched Legal Cases: ['§ 9', 'Art. 1', '§ 9', 'Art. 3', 'Art. 1', '§ 9', 'Art. 1', 'Art. 20', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 165', '§ 9', 'Art. 3', '§ 13', '§ 9', '§ 2', '§ 19', '§ 8', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 4', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 2', '§ 9', '§ 3', '§ 8', '§ 2', '§ 52', '§ 19', '§ 39', '§ 9', 'Art. 100', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 2', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 12', '§ 9', '§ 9', 'Art. 11', 'Art. 12', 'Art. 6', '§ 9', '§ 11', '§ 82', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 6', '§ 27', '§ 9', 'Art. 3', '§ 12', '§ 9', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 31', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 4', '§ 10', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 12', '§ 2', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 12', '§ 12', 'Art. 6', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 82', '§ 9', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 165']

Urteil vom 09. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07
L e i t s a t z zum Urteil des Zweiten Senats vom 9. Dezember
2008 - 2 BvL 1/07 - - 2 BvL 2/07 - - 2 BvL 1/08 - - 2 BvL 2/08 - Zu den Anforderungen an eine folgerichtige
Abgrenzung von Erwerbsaufwendungen im
Einkommensteuerrecht. BUNDESVERFASSUNGSGERICHT - 2 BvL 1/07 - - 2 BvL 2/07 - - 2 BvL 1/08 - - 2 BvL 2/08 - Verkündet am 9. Dezember 2008 Ankelmann Amtsinspektor als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle Im Namen des Volkes In den Verfahren zu den verfassungsrechtlichen Prüfungen, ob § 9 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes
in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli
2006 ( BGBl I S. 1652) mit dem Grundgesetz unvereinbar
und deshalb ungültig oder nichtig ist, - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Februar 2007 - 8 K
549/06 - - 2 BvL 1/07 -, 1. ob die durch Art. 1 des
Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I S.
1652) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1
Einkommensteuergesetz - EStG - mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar ist, 2. ob die durch Art. 1 des
Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I
S. 1652) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz
1 EStG mit Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG
vereinbar ist, soweit sie zu einer Beschränkung der
Steuerfreiheit des Existenzminimums führen kann, 3. ob die durch Art. 1 des
1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG
vereinbar ist, soweit sie für beiderseits beruftätige
Ehegatten Geltung beansprucht, - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts des Saarlandes vom 22. März 2007 - 2 K 2442/06
- - 2 BvL 2/07 -, ob § 9 Abs. 2 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes i. d. F. des Steueränderungsgesetzes
2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl I S. 1652) insoweit mit dem
Grundgesetz vereinbar ist, als danach Aufwendungen des
Arbeitnehmers für seine Wege zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte keine Wer- bungskosten sind und keine weiteren
einkommensteuerrechtlichen Regelungen bestehen, nach denen
die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen ansonsten die
einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage mindern, - Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 - VI R 27/07 - - 2 BvL 1/08 -, ob § 9 Abs. 2 Satz 1 des
Arbeitnehmers für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte keine Werbungskosten sind und keine weiteren
Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 - VI R 17/07 - - 2 BvL 2/08 - hat das Bundesverfassungsgericht - Zweiter
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Vizepräsident Voßkuhle, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, Lübbe-Wolff, Gerhardt, Landau aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 10.
September 2008 durch Urteil für Recht erkannt: § 9 Absatz 2 Satz 1 und Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes in der seit Inkrafttreten des
Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19. Juli 2006
(Bundesgesetzblatt I Seite 1652) geltenden Fassung ist mit
Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar.
Bis zu einer gesetzlichen Neuregelung ist
§ 9 Absatz 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes im
Wege vorläufiger Steuerfestsetzung (§ 165
Abgabenordnung) sowie entsprechend im Lohnsteuerverfahren,
hinsichtlich der Einkommensteuervorauszahlungen und in
sonstigen Verfahren, in denen das zu versteuernde Einkommen
zu bestimmen ist, mit der Maßgabe anzuwenden, dass die
tatbestandliche Beschränkung auf „erhöhte“ Aufwendungen „ab
dem 21. Entfernungskilometer“ entfällt.
Gründe: A. 1 Die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen
Normenkontrollverfahren betreffen die Frage, ob § 9
Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in
der seit 2007 geltenden Fassung, wonach die Aufwendungen des
Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger
Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten keine
Werbungskosten sind, mit dem Grundgesetz, insbesondere mit
dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG,
vereinbar ist. I. 2 1. Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die
Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte konnten erstmals seit
Reichseinkommensteuergesetz - EStG - vom
29. März 1920 (RGBl 1920 S. 359) als
Werbungskosten abgezogen werden (§ 13 Nr. 1
Buchst. d EStG). Dies galt im Grundsatz bis zum
Veranlagungszeitraum 2006. Nach der bis zum 31. Dezember
2006 geltenden Rechtslage konnten die Fahrtaufwendungen gemäß
§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. unter
den dort genannten Voraussetzungen als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2
Abs. 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 EStG) abgezogen
werden und minderten somit den Überschuss der Einnahmen
(§ 8 EStG) über die Werbungskosten (§§ 9, 9a EStG;
§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Abgesehen von den
Fällen, in denen die Werbungskosten den
Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1
Nr. 1 Buchst. a EStG nicht überstiegen, wirkten
sich Fahrtaufwendungen danach steuermindernd aus. Eine
entsprechende Regelung bestand in § 4 Abs. 5
Nr. 6 EStG für Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte im
Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2
Nr. 1 EStG erzielten. 3 2. Mit der ab dem 1. Januar 2007
geltenden Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1
EStG hat der Gesetzgeber angeordnet, dass Aufwendungen eines
Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
keine Werbungskosten sind. Dagegen können nach § 9
Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes 2007 Aufwendungen, die für Wege
zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ab dem
21. Entfernungskilometer entstehen, wie Werbungskosten
abgezogen werden, jedoch, soweit der Arbeitnehmer keinen
Kraftwagen benutzt, wie auch zuvor nur bis zu einer Höhe von
4.500 Euro im Kalenderjahr. Eine entsprechende Regelung
enthält § 4 Abs. 5a EStG für den Bereich der
Gewinneinkünfte im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 1
EStG. 4 Die einschlägigen Vorschriften des
Steueränderungsgesetzes 2007 lauten wie folgt: 5 § 9 Werbungskosten 6 (1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur
Werbungskosten sind auch 7 (…) 8 5. notwendige Mehraufwendungen, die einem
Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten
doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig
davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung
beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur
vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er
einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch
am Beschäftigungsort wohnt. 9 (...) 10 (2) Keine Werbungskosten sind die Aufwendungen
des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und
regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten. Zur
Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung
und regelmäßiger Arbeitsstätte ist ab dem 21.
Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag, an dem der
Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, für jeden vollen
Kilometer der Entfernung eine Entfernungspauschale von 0,30
Euro wie Werbungskosten anzusetzen, höchstens jedoch 4.500
Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist
anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm
zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. Die
Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken
mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32;
in diesen Fällen sind Aufwendungen des Arbeitnehmers wie
Werbungskosten anzusetzen, bei Sammelbeförderung der auf
Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer entfallende Teil.
Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste
Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung
kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich
verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die
Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. Nach
§ 8 Abs. 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindern den nach
Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst
der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter
Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. Hat
ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von
einer Wohnung, die nicht der Arbeitsstätte am nächsten liegt,
nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der
Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur
gelegentlich aufgesucht wird. Aufwendungen für die Wege vom
Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück
(Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine
Familienheimfahrt wöchentlich wie Werbungskosten abgezogen
werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine
Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro
für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort
des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen;
die Sätze 3 bis 5 sind entsprechend anzuwenden. Aufwendungen
für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im
Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden
nicht berücksichtigt. Durch die Entfernungspauschalen sind
sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die
Familienheimfahrten veranlasst sind. Behinderte Menschen, 11 1. deren Grad der Behinderung mindestens 70
beträgt, 12 2. deren Grad der Behinderung von weniger als
70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer
Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt
sind, können an Stelle der Entfernungspauschalen die
tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte und für die Familienheimfahrten ansetzen. Die
Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche
Unterlagen nachzuweisen. 13 (3) Absatz 1 Satz 3 Nr. 5 und Absatz
2 gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2
Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 bis 7 entsprechend. 14 (…) 15 § 52
Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2006 zufließen. 17 (…) II. 18 1. a) Die Kläger im Ausgangsverfahren, das dem
Normenkontrollverfahren 2 BvL 1/07 zugrunde liegt,
sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG. Die
Arbeitsstelle des Klägers liegt 41 km, die der Klägerin
in der Gegenrichtung 54 km vom gemeinsamen Wohnort der
Ehegatten entfernt. Mit ihrem Antrag auf Lohnsteuerermäßigung
beantragten die Kläger jeweils die Eintragung eines
Freibetrages nach § 39a Abs. 1 Nr. 1 EStG auf
der Lohnsteuerkarte. Sie erklärten Aufwendungen für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entsprechend der
ungekürzten Zahl der Entfernungskilometer als Werbungskosten.
Das Finanzamt berücksichtigte die Fahrten für beide Ehegatten
jeweils erst ab dem 21. Kilometer und trug den daraus
folgenden Freibetrag unter Anrechnung des
Werbungskostenpauschbetrags nach § 9a Satz 1
Nr. 1 EStG jeweils auf der Lohnsteuerkarte ein. Die nach
Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für die ersten 20
Kilometer der Wegstrecken zum Arbeitsplatz führte zur Vorlage
des Niedersächsischen Finanzgerichts nach Art. 100 Abs.
1 GG. 19 b) Die Kläger im Ausgangsverfahren, das dem
Verfahren 2 BvL 2/07 zugrunde liegt, sind
nichtselbständig tätige, zusammenveranlagte Eheleute, deren
Arbeitsstätten in unterschiedlichen Richtungen 60 km bzw. 75
km von ihrem gemeinsamen Wohnort entfernt liegen. Auf ihren
Antrag auf Lohnsteuerermäßigung für das Jahr 2007 wegen der
Fahrtkosten für die Wege von und zum Arbeitsplatz - für den
Kläger in Höhe von 3. 960 Euro und für die Klägerin in
Höhe von 4. 950 Euro - berechnete das Finanzamt
entsprechend der ab dem Jahr 2007 geltenden Neufassung des
§ 9 Abs. 2 EStG unter Kürzung um den
Werbungskostenpauschbetrag von jeweils 920 Euro (§ 9a
Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) einen Freibetrag
für den Kläger von 1. 720 Euro und von 2. 710 Euro
für die Klägerin. Nach erfolglosem Einspruch erhoben die
Kläger Klage vor dem Finanzgericht des Saarlandes und
begehrten jeweils die Eintragung eines weiteren Freibetrags
in Höhe von 1. 320 Euro. 20 c) Der Kläger im Ausgangsverfahren zum
Verfahren 2 BvL 1/08 ist ledig und wohnt 75 km von
seiner arbeitstäglich aufgesuchten Arbeitsstätte entfernt.
Mit seinem Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung begehrte er für
das Jahr 2007 die Eintragung eines steuerfreien
Jahresbetrages in Höhe von 4. 255 Euro. Das beklagte
Finanzamt berücksichtigte nur einen Freibetrag in Höhe von 2.
875 Euro, da es nur 55 Entfernungskilometer zugrunde legte.
Die hiergegen mit Zustimmung des Finanzamts erhobene
Sprungklage, mit welcher der Kläger die Eintragung eines
weiteren steuerfreien Jahresbetrages in Höhe von
1. 380 Euro begehrte, wies das Finanzgericht
Mecklenburg-Vorpommern mit seinem Urteil vom 23. Mai
2007 - 1 K 497/06 - (EFG 2007, 1783) ab
und ließ die Revision zu. Die Revision des Klägers führte zum
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom
10. Januar 2008 - VI R 27/07 -. 21 d) Der Kläger im Ausgangsverfahren, das dem
Verfahren 2 BvL 2/08 zugrunde liegt, ist
verheiratet und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit an einer Arbeitsstätte, die 70 km von seinem Wohnort
entfernt liegt. Seine ebenfalls nichtselbständig tätige
Ehefrau hat einen Weg von 37 km zur Arbeitsstätte. Mit seinem
Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung für das Jahr 2007 beantragte
der Kläger, seine Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte in Höhe von 4. 620 Euro als
Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen, worauf das
beklagte Finanzamt entsprechend der um 20 km gekürzten
Entfernung lediglich 2. 380 Euro berücksichtigte. Die
nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das
Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 7. März
2007 - 13 K 283/06 - (DStRE 2007,
538) als unbegründet zurück und ließ die Revision zu. Die
Revision führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 - VI R 17/07 -. 22 2. Die vorlegenden Gerichte sind davon
überzeugt, dass § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG in der
Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 verfassungswidrig
ist, und stimmen im Ergebnis und in der Begründung in den
wesentlichen Punkten überein; die Gründe sind vom VI. Senat
des Bundesfinanzhofs im Beschluss zum Verfahren 2 BvL 2/08
eingehend ausgeführt worden. 23 a) § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sei wegen
Verstoßes gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG verankerte
Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit und gegen das Gebot der Folgerichtigkeit
verfassungswidrig. 24 aa) Im Interesse der verfassungsrechtlich
gebotenen Lastengleichheit habe sich der Gesetzgeber dafür
entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive
finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den
Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen
andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip). Diese
Grundentscheidung des Einkommensteuerrechts für das objektive
Nettoprinzip werde durch die Neuregelung in ihrem Kern nicht
in Frage gestellt. Nach wie vor unterliege der
Einkommensteuer nur der Saldo aus dem Erwerbseinkommen und
den Erwerbsaufwendungen. Daher seien Aufwendungen für die
Erwerbstätigkeit nach § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9
EStG steuerlich abziehbar. Gegenüber dem Werkstorprinzip sei
das Nettoprinzip als „Grundentscheidung“ vorrangig. Zu prüfen
sei deshalb, ob das Werkstorprinzip mit dem objektiven
Nettoprinzip vereinbar sei. 25 Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte seien die einkommensteuerliche
Bemessungsgrundlage mindernde Erwerbsausgaben und gehörten
deshalb zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips
abzugsfähigen Aufwendungen. Sie seien nicht wesentlich privat
motiviert, sondern allein beruflich veranlasst und deshalb
als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG
zu qualifizieren. Der Weg zur Arbeitsstätte sei notwendige
Voraussetzung zur Erzielung von Einkünften. Denke man sich
die Erwerbstätigkeit weg, entfielen die für den Weg zur
Arbeitsstätte erforderlichen Aufwendungen. Der beruflich
bedingte Veranlassungszusammenhang werde nicht dadurch in
Frage gestellt, dass die Erwerbstätigkeit grundsätzlich erst
an der Arbeitsstätte ausgeübt werde. Denn auch Aufwendungen,
die, wie die Fahrtkosten, der Vorbereitung der
Erwerbstätigkeit dienten, seien Werbungskosten im Sinne des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Selbst wenn der
Steuerpflichtige noch keine Einnahmen erziele, lägen (vorab
entstandene) Werbungskosten vor, sofern die Aufwendungen in
einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren
Zusammenhang mit späteren Einnahmen stünden. 26 Bei den Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte handele es sich auch nicht um so
genannte gemischte Aufwendungen. Eine erhebliche private
Mitveranlassung könne nicht schon darauf gestützt werden,
dass das Wohnen grundsätzlich in den Bereich der privaten
Lebensführung falle. Die der privaten Lebensführung
zuzurechnende Wahl des Wohnorts sei ein der Anwendung des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorgelagerter
Sachverhalt, der den Veranlassungszusammenhang zwischen
Einnahmen und Aufwendungen nicht wesentlich beeinflusse. Der
Zugehörigkeit des Wohnens zur privaten Lebensführung werde
dadurch Rechnung getragen, dass die Kosten des Wohnens nicht
als Werbungskosten abziehbar seien. Der Abzug von
erwerbsbedingten Fahrtkosten könne nicht mit der Begründung
verneint werden, dass dem Arbeitnehmer diese Kosten nicht
entstanden wären, wenn er seine Wohnung an der Arbeitsstätte
genommen hätte. Eine erhebliche private Mitveranlassung könne
auch nicht damit begründet werden, dass zwar die Hinfahrt zur
Arbeitsstätte beruflich, die Rückfahrt zur Wohnung dagegen
aus privatem Anlass erfolge. Die Rückfahrt sei lediglich die
Umkehrung eines beruflich veranlassten Zustands und deshalb
ebenfalls erwerbsbedingt. 27 Aus allem folge, dass das Abzugsverbot von
Fahrtkosten gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG eine
Ausnahme von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem
objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung
darstelle. Die sich insoweit ergebende Ungleichbehandlung
überschreite die Grenze zulässiger Typisierung. § 9
Abs. 2 Satz 1 EStG enthalte keine quantifizierende
Regelung, sondern eine (qualifizierende) Bestimmung, die den
Abzug von Erwerbsaufwand schon dem Grunde nach verbiete. Die
durch die Regelung eintretende ungerechtfertigte Belastung
betreffe auch nicht nur eine kleine Zahl, sondern die große
Mehrheit der Pendler, und es sei nicht erkennbar, dass die
Härte nur unter Schwierigkeiten zu vermeiden wäre. 28 bb) Der Gesetzgeber habe das Werkstorprinzip
nicht hinreichend folgerichtig, sondern nur partiell
umgesetzt. Die mit der behaupteten neuen Grundentscheidung
notwendigerweise verbundenen Folgeänderungen seien
ausgeblieben. Gemäß § 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3
EStG dürften abweichend von § 9 Abs. 2 Satz 1
EStG die Fahrtaufwendungen ab dem 21. Entfernungskilometer im
Rahmen der Einkünfteermittlung (§ 2 Abs. 2 Nr. 2
EStG) in Abzug gebracht werden. Danach sei demjenigen, der
bis zu 20 km von seiner Arbeitsstätte entfernt wohne,
jeglicher Abzug von Fahrtaufwendungen versagt, während dem
Mitglied einer Fernpendler-Fahrgemeinschaft der Abzug einer
Entfernungspauschale zugebilligt werde, die möglicherweise
seine tatsächlichen Kosten übersteige. Ein Verständnis der
Bestimmung in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als
Härteregelung bzw. Billigkeitsmaßnahme könne dem nicht
entgegengehalten werden. Auch die schon ab dem ersten
Entfernungskilometer bestehende Abzugsmöglichkeit der Kosten
bei Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten
Haushaltsführung (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 8 EStG) sei
mit dem Übergang zum so genannten Werkstorprinzip nicht
vereinbar. Warum diese Familienheimfahrten gegenüber anderen
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte privilegiert
würden, sei nicht erkennbar, da hinsichtlich der
Mobilitätskosten für die ersten 20 Entfernungskilometer
zwischen beiden Fällen kein sachlich begründeter Unterschied
bestehe. 29 Eine folgerichtige Verwirklichung des so
genannten Werkstorprinzips müsse zudem zum Ausschluss der
tatsächlichen Fahrtaufwendungen von Behinderten (§ 9
Abs. 2 Satz 11 EStG) sowie der notwendigen
Mehraufwendungen wegen einer aus beruflichem Anlass
begründeten doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1
Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG) führen. Dasselbe
gelte für zahlreiche weiterhin abziehbare Mobilitätskosten in
Form von Aufwendungen für sonstige Fahrten des
Steuerpflichtigen von seiner Wohnung zum Ort der
Erwerbstätigkeit und zurück, etwa im Zusammenhang mit einer
Reisetätigkeit oder für Fahrten zu Vorstellungsgesprächen,
Fortbildungsveranstaltungen oder Kongressen. Dazu gehörten
auch die Aufwendungen für beruflich veranlasste auswärtige
Übernachtungen am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte sowie
beruflich bedingte Umzugskosten. Schließlich dürften nach dem
Werkstorprinzip entgegen § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG auch sämtliche vorweggenommenen und nachträglichen
Erwerbsaufwendungen nicht mehr erwerbsmindernd berücksichtigt
werden. 30 cc) Selbst für den Fall, dass von gemischt
veranlassten Aufwendungen auszugehen wäre, fehle es
angesichts der Beschränkung der Neuregelung auf die
an einer hinreichend folgerichtigen Umsetzung des
Werkstorprinzips, denn für die steuerliche Behandlung
sonstiger gemischt veranlasster Aufwendungen sei die
Rechtslage unverändert geblieben. Aus der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs zu § 12 Nr. 1 EStG folge, dass
unter einschränkenden Voraussetzungen der Werbungskostenabzug
auch gemischt veranlasster Aufwendungen ganz oder teilweise
zulässig sei. Es sei nicht sachgerecht, von dieser
Abzugsmöglichkeit allein die Aufwendungen für die Wege
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auszunehmen. 31 dd) Als Ausnahme von der mit dem objektiven
Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung sei § 9
Abs. 2 Satz 1 EStG nicht durch einen besonderen
sachlichen Grund gerechtfertigt. Die Haushaltskonsolidierung
allein liefere für sich genommen noch keinen sachlichen Grund
für Ungleichbehandlungen und rechtfertige deshalb die
Sonderbelastung der Pendler nicht. Der völlige Ausschluss des
Werbungskostenabzugs für die ersten 20 Entfernungskilometer
könne auch nicht umweltpolitisch gerechtfertigt werden.
Ebenso wenig sei ein sachlicher Grund in Form von allgemeinen
verkehrspolitischen Erwägungen erkennbar. 32 b) Gehe man trotz allem mit dem Gesetzgeber
davon aus, dass die Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte keine Werbungskosten im Sinne des
§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG seien, verstoße die
Neuregelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in der
Ausprägung des Grundsatzes der Besteuerung nach der
subjektiven Leistungsfähigkeit. Dieser Grundsatz verlange,
dass unvermeidbare Ausgaben, die in der privaten Sphäre
anfallen, die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer
minderten. Fahrtaufwendungen entstünden zwar nicht mit der
gleichen Zwangsläufigkeit wie Leistungen, die der Sicherung
des Existenzminimums dienten. Dennoch könnten sich ihnen die
Steuerpflichtigen nicht beliebig entziehen, wie dies bei
anderen privaten Aufwendungen der Fall sei. Denn ohne Fahrt
zur Arbeitsstätte könne der Steuerpflichtige regelmäßig nicht
arbeiten und folglich keine Einnahmen erzielen. Die
Fahrtkosten seien somit zur Existenzsicherung unvermeidlich.
Sie könnten nur dadurch vermieden werden, dass die
erwerbstätigen Steuerpflichtigen stets dorthin zögen, wo sie
eine Erwerbstätigkeit gefunden hätten. Das zu erwarten und
zuzumuten, verletze das Grundrecht der Freizügigkeit
(Art. 11 GG); erwartet werde dadurch auch eine
Unmöglichkeit. Es könne nicht jeder in oder in der Nähe
seiner Arbeitsstätte wohnen. Der Wohnort könne nicht
regelmäßig frei gewählt werden. Zu berücksichtigen seien der
Wohnungsmarkt, die finanziellen Verhältnisse, die Bedürfnisse
der Familie und andere Zwänge. Die Forderung, trotz dieser
Zwänge an das Werkstor zu ziehen, könne den Steuerpflichtigen
veranlassen, den Beruf oder Arbeitgeber zu wechseln oder
sogar seine Erwerbstätigkeit einzustellen. Dies bedeute
jedoch eine Einschränkung der von Art. 12 GG geschützten
Berufswahlfreiheit. Soweit der Steuerpflichtige wegen seiner
Familie in größerer Entfernung von seiner Arbeitsstätte wohne
und deshalb entsprechende Fahrtaufwendungen auf sich nehmen
müsse, habe dem der Steuergesetzgeber im Hinblick auf
Art. 6 Abs. 1 GG Rechnung zu tragen. Die
Zwangsläufigkeit der Fahrtaufwendungen sei vor allem dann
offenkundig, wenn der Arbeitnehmer mehrere Berufstätigkeiten
an verschiedenen Orten ausübe (zum Beispiel
Nebenerwerbslandwirt), wenn er seine Arbeitsstelle verliere
oder der Betriebssitz des Arbeitgebers wechsele und mangels
Alternativen an einem auswärtigen Ort eine neue Arbeit
aufgenommen werden müsse. Entsprechendes gelte in den Fällen
befristeter Beschäftigungsverhältnisse oder
Kettenabordnungen. 33 Der Befund, dass Fahrtkosten zwangsläufiger
pflichtbestimmter Aufwand seien, könne nicht mit dem Hinweis
auf die so genannte Härteregelung für die Fernpendler
(§ 9 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG) in Frage
gestellt werden. Denn das Einkommensteuerrecht sei auf die
angelegt. Ob eine „Härte“ vorliege, hänge von der Höhe des
Einkommens ab. Wer ein geringes Einkommen beziehe, könne bei
einer Entfernung von 15 km im Hinblick auf sein disponibles
Einkommen härter betroffen sein als ein Pendler mit hohem
Einkommen bei einer Entfernung von 25 oder 75 km, zumal wenn
diesem als Mitfahrer einer Fernpendler-Fahrgemeinschaft nur
anteilige oder keine Wegekosten entstünden. Die
Differenzierung zwischen durchschnittlicher (bei Entfernung
bis 20 km) und überdurchschnittlicher (ab 21.
Entfernungskilometer) Belastung von Pendlern sei auch auf der
Grundlage der dem Gesetzgeber zugewiesenen
Typisierungsbefugnis nicht gerechtfertigt. Auch wenn man
davon ausgehe, dass gerade bei extremen Fernpendlern private
Motive für den Wohnsitzwechsel nicht mehr von untergeordneter
Bedeutung seien, erscheine die Härteregelung in sich
widersprüchlich, weil sie gerade diejenigen begünstige, die
sich nicht der Mühe unterzögen, ihren Wohnsitz in der Nähe
ihres Arbeitsplatzes zu nehmen. 34 c) Bei Geringverdienern mit hinreichend hohen
Fahrtkosten könne die Neuregelung zu einem Verstoß gegen das
Verfassungsgebot der steuerlichen Verschonung des
Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner
unterhaltsberechtigten Familienangehörigen führen. Die
Fahrtkosten seien nicht nur zur Existenzsicherung
unvermeidlich. Ihre einkommensteuerliche Berücksichtigung
ergebe sich auch aus dem Sozialhilferecht, das eine das
Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene biete. Das
derzeit geltende Sozialhilferecht kürze das anzurechnende
Einkommen sozialhilferechtlicher Leistungsempfänger um die
mit ihrer Einkommenserzielung verbundenen notwendigen
Ausgaben (§ 11 Abs. 2 SGB II, § 82 Abs. 2
SGB XII) und zu diesen notwendigen Ausgaben - so ausdrücklich
die dazu ergangenen Durchführungsverordnungen - zählten auch
die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für das
anzurechnende Einkommen der nach SGB XII
Leistungsberechtigten gelte Entsprechendes. 35 d) Die Neuregelung genügt nach Auffassung der
vorlegenden Gerichte im Fall beiderseits berufstätiger
Ehegatten auch nicht den Maßstäben des Art. 3
Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG.
Der besondere verfassungsrechtliche Schutz von Ehe und
Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstrecke sich auf
die „Alleinverdienerehe“ ebenso wie auf die
„Doppelverdienerehe“. Die vom Bundesverfassungsgericht in der
Entscheidung zur doppelten Haushaltsführung (BVerfGE 107, 27)
dazu angestellten Erwägungen gälten in gleicher Weise, wenn
die Vereinbarkeit von Ehe und Beruf statt mittels einer
doppelten Haushaltsführung durch tägliches Pendeln vom
gemeinsamen Familienwohnsitz zur jeweiligen Arbeitsstätte
erreicht werde. III. 36 Zu den Normenkontrollverfahren haben sich die
Bundesregierung sowie die Kläger der Ausgangsverfahren,
ferner, als sachkundiger Dritter (§ 27a BVerfGG), die
Bundessteuerberaterkammer geäußert. 37 1. Die Bundesregierung ist der Auffassung, die
Vorlagen der beiden Finanzgerichte seien bereits unzulässig.
Beide Gerichte hätten die Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage nicht hinreichend nachvollziehbar begründet.
Jedenfalls sei die vorgelegte Regelung verfassungsgemäß. 38 a) Die Neuregelung des § 9 Abs. 2
Satz 1 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes
2007 wahre das objektive Nettoprinzip. Dieses sei lediglich
eine einfachgesetzliche, durch den Steuergesetzgeber
bestimmte Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Gebots
der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Mit der
Neuregelung habe der Gesetzgeber den einfachrechtlichen
Anwendungsbereich des objektiven Nettoprinzips neu definiert
und damit eine frühere einfachrechtliche Grundentscheidung
zur steuerlichen Qualifikation der betroffenen Aufwendungen
geändert. Der Gesetzgeber habe seine Gestaltungsfreiheit bei
der Ausgestaltung des objektiven Nettoprinzips in
verfassungsmäßiger Weise genutzt. In der Neubestimmung des
Anwendungsbereichs dieses Prinzips liege nicht dessen
Durchbrechung. Wolle man den Gesetzgeber insoweit
beschränken, bedeute dies in der Konsequenz, dass
grundlegende Reformen des Steuerrechts unmöglich gemacht
würden. 39 Bei der im Steueränderungsgesetz 2007
umgesetzten neuen Grundentscheidung des Gesetzgebers handele
es sich um eine einfachgesetzliche, auf Wegeaufwendungen
beschränkte Zuordnungsentscheidung, durch welche die
Wegeaufwendungen, die so genannte gemischte Aufwendungen
darstellten, vollständig der Privatsphäre zugeordnet würden.
Diese als Grundentscheidung anzusehende
Zuordnungsentscheidung und das objektive Nettoprinzip stünden
nicht in einem Über-Unterordnungsverhältnis, sondern seien
gleichrangig, wobei die Zuordnungsentscheidung das objektive
Nettoprinzip konkretisiere. Deshalb sei nicht die
Vereinbarkeit einer einfachgesetzlichen Grundentscheidung mit
einer anderen gesetzlichen Grundentscheidung zu prüfen.
Vielmehr gelte bei Normen auf gleicher Rangebene der
Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“. 40 Nur der Ausschluss der Abziehbarkeit von rein
erwerbsbezogenen Aufwendungen bedürfe der Rechtfertigung vor
Art. 3 Abs. 1 GG. Bei gemischt veranlassten
Aufwendungen sei demgegenüber die Nichtabziehbarkeit die
Regel, wie aus § 12 Nr. 1 EStG folge.
Wegeaufwendungen seien wegen der privaten Wahl des Wohnorts
zwangsläufig auch privat mitveranlasst. Selbst bei
beiderseits berufstätigen Ehegatten, die in entgegengesetzter
Richtung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte pendelten und bei
denen etwa eine Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber an einen
noch entfernteren Ort verlegt werde, bestehe typischerweise
zumindest Kosten-Optimierungspotential. Die Entscheidung, wie
dieses dann tatsächlich genutzt werde, hänge typischerweise
von privaten Erwägungen ab, so dass auch in diesen Fällen der
Charakter der gemischten Aufwendungen erhalten bleibe. Die
Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG bedürfe
daher keiner verfassungsrechtlichen Rechtfertigung vor
Art. 3 Abs. 1 GG. 41 Ausgehend von der gesetzgeberischen
Grundentscheidung, gemischte Aufwendungen grundsätzlich nicht
zum Abzug zuzulassen, handele es sich bei der Einräumung
eines Abzugstatbestands für Wegeaufwendungen um eine
Ungleichbehandlung, die ihrerseits der verfassungsrechtlichen
Rechtfertigung bedürfe. Die Abzugsmöglichkeit für solche
Aufwendungen stelle eine Steuervergünstigung dar, und deren
Abschaffung sei ein verfassungsgemäßer einfachrechtlicher
Gestaltungsvorgang. Dem Gesetzgeber müsse es unbenommen
bleiben, die Notwendigkeit allgemeiner Steuererhöhungen so
weit wie möglich dadurch auszuschließen oder abzumildern,
dass er zunächst Vergünstigungen beseitige, die er nicht oder
nicht mehr für gerechtfertigt halte. 42 Es liege im Rahmen des gesetzgeberischen
Gestaltungsspielraums, Mietkosten und Fahrtaufwendungen
gleich zu behandeln und beide Arten von Aufwendungen
einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigen; denn in
ökonomischer Hinsicht seien Fahrtkosten und Wohnkosten
substituierbar, die Summe aus beiden Arten von Kosten sei
typischerweise gleich. Es sei daher ökonomisch weder
sinnvoll, die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw.
Betriebsstätte steuerlich zu begünstigen, noch, die
alternativ aufzuwendenden höheren Wohnkosten absetzbar zu
machen. 43 Eine Gleichbehandlung aller gemischt
veranlassten Aufwendungen sei nicht durch Art. 3
Abs. 1 GG geboten. Ausgehend von dem grundsätzlichen
Abzugsverbot für solche Aufwendungen sei der Gesetzgeber
vielmehr gefordert, für jede Art gemischter Aufwendungen eine
wertende Entscheidung dazu zu treffen, welchem
Veranlassungsgrund jeweils im Einzelfall mehr Gewicht
beizumessen und welche Zuordnung - zur beruflichen oder zur
privaten Sphäre - danach vorzunehmen sei. Eine
undifferenzierte Forderung nach Gleichbehandlung aller
gemischten Aufwendungen werde dem nicht gerecht. Schließlich
orientierten sich die Härtefallregelungen zu den Aufwendungen
für beruflich bedingte doppelte Haushaltsführung und
Familienheimfahrten eng an der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts zur doppelten Haushaltsführung. 44 Selbst dann, wenn man davon ausgehe, dass das
Werkstorprinzip nicht folgerichtig umgesetzt sei, sei damit
die Grundentscheidung – also die Regelung in § 9
Abs. 2 Satz 1 EStG – nicht in Frage gestellt,
sondern die Verfassungsmäßigkeit derjenigen Normen, welche
die Belastungsgrundentscheidung nicht zutreffend umsetzten.
Allerdings seien die von der Grundregelung abweichenden
Sonderregelungen des § 9 Abs. 2 EStG als Härteregelungen
gerechtfertigt. Insbesondere rechtfertige sich die
Gleichbehandlung von Fernpendlern unabhängig von der Art des
benutzten Verkehrsmittels durch umwelt- und
verkehrspolitische Lenkungszwecke. Daneben würden
Steuerhinterziehungen vermieden, da die Finanzbehörden nicht
im Einzelnen überprüfen könnten, ob der Steuerpflichtige
tatsächlich allein oder nicht doch in einer Fahrgemeinschaft
gefahren sei. 45 Auch die Abziehbarkeit der Aufwendungen für
doppelte Haushaltsführung und die Härteregelung für
Familienheimfahrten seien folgerichtig. Die Kosten für eine
doppelte Haushaltsführung seien in aller Regel erheblich
höher als diejenigen für ein arbeitstägliches Pendeln. Daher
sei die Differenzierung sachgerecht und halte sich im Rahmen
des gesetzgeberischen Ermessens. Schließlich sei das Prinzip
der Folgerichtigkeit auch insoweit gewahrt, als der
Gesetzgeber die im Rahmen der Härtefallregelung des § 9
Abs. 2 Satz 2 EStG abzugsfähigen Fahrtaufwendungen ab
dem 21. Entfernungskilometer auf den
Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1
Nr. 1 Buchst. a EStG anrechne. Zum Zwecke der
Verwaltungsvereinfachung habe der Gesetzgeber in § 9a
Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG einen
einheitlichen, übergreifenden Pauschbetrag sowohl für
Werbungskosten als auch für solche privaten Aufwendungen, die
lediglich wie Werbungskosten abzuziehen seien, zugrunde legen
dürfen, ohne weiter spezialisieren und differenzieren zu
müssen. Die Zuordnung der Wegeaufwendungen zu den
außergewöhnlichen Belastungen hätte demgegenüber zu einer
anderen Verkomplizierung des Steuerrechts geführt. 46 Es verstoße nicht gegen das Gebot der
Folgerichtigkeit, dass der Gesetzgeber einen Abzug von
0,30 Euro je Entfernungskilometer ab dem 21.
Entfernungskilometer zulasse, obwohl das Maß der privaten
Mitveranlassung der Wegeaufwendungen mit zunehmender
Entfernung zwischen Wohnort und Arbeitsstätte zunehme. Diese
Regelung sei aus beschäftigungspolitischen Gründen
gerechtfertigt und trage zudem der Überlegung Rechnung, dass
mit zunehmenden Wegezeiten auch die nichtmonetären Folgen für
die Betroffenen überproportional anstiegen, so dass
typischerweise auch besondere, anzuerkennende Gründe, wie
etwa familiäre Pflichten, für das aufwendige Pendeln zur
Arbeitsstätte vorlägen. 47 b) Die Neuregelung verletze nicht das
subjektive Nettoprinzip. Sie führe nicht zu einer
verfassungsrechtlich unzulässigen Besteuerung des
Existenzminimums. Nur in wenigen besonders gelagerten Fällen
könne der Effekt eintreten, dass durch die Neuregelung
erstmals eine Steuerschuld entstehe. Im Sozialrecht erfolge
die Berücksichtigung von Wegeaufwendungen nicht im Rahmen der
Vorschriften zur Bestimmung der Hilfe zum notwendigen
Lebensunterhalt, sondern es handele sich um eine
Abzugsposition bei der Einkommensberechnung im Rahmen der
sozialhilferechtlichen Bedürftigkeitsprüfung. Soweit
Fahrtaufwendungen bei der Grundsicherung für Arbeitssuchende
Berücksichtigung fänden, sei der Hintergrund hierfür, dass
Hilfebedürftige zur Aufnahme und Ausübung einer zumutbaren
Erwerbstätigkeit verpflichtet seien, um damit ihre
Hilfebedürftigkeit zu überwinden oder zu verringern. In
Fällen, in denen die Fahrtkosten höher seien als das
erzielbare Einkommen, sei eine Erwerbstätigkeit unzumutbar
und dürfe vom Hilfebedürftigen sanktionslos abgelehnt werden.
Für die Bestimmung des steuerlichen Existenzminimums sei dies
alles nicht relevant. Für dessen Bestimmung sei
ausschließlich auf die sozialrechtlichen Regelungen über die
Hilfe zum Lebensunterhalt abzustellen, welche die
Fahrtaufwendungen nicht erfassten. 48 Auch unter Berücksichtigung der
Belastungswirkungen der Neuregelung der Entfernungspauschale
im Rahmen des Familienleistungsausgleichs gemäß
§§ 31 ff. EStG sei kein Verstoß gegen das Prinzip
der Folgerichtigkeit erkennbar. Die Aufwendungen für Fahrten
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien keine Beträge, die
von Gesetzes wegen für das Einkünfte erzielende Kind oder
dessen Eltern nicht verfügbar seien. Wegeaufwendungen seien
nicht zwangsläufig im verfassungsrechtlichen Sinn, soweit sie
nicht durch überdurchschnittlich lange Arbeitswege aus
überwiegend durch Art. 6 Abs. 1 GG geschützten
ehelichen oder familiären Gründen entstünden. Der Staat sei
nicht gehalten, jegliche Ehe und Familie treffende Belastung
auszugleichen. Eine unzulässige Benachteiligung von
beiderseits berufstätigen Ehegatten sei nicht zu erkennen, da
die mit der Neuregelung bewirkte steuerliche Mehrbelastung
keine ökonomische Entwertung der Erwerbstätigkeit der
Ehegatten herbeiführe. 49 2. Die Kläger der Ausgangsverfahren nehmen im
Wesentlichen übereinstimmend im Sinne der Vorlagebeschlüsse
Stellung und weisen zum Teil darauf hin, dass schon die
frühere Entfernungspauschale für die gesamte Wegstrecke
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die tatsächlich
entstandenen Fahrtkosten nicht abgedeckt habe. 50 3. Die Bundessteuerberaterkammer hält einen
Verstoß der Neuregelung gegen das subjektive Nettoprinzip
nicht für gegeben. Eine mögliche Verfassungswidrigkeit
betreffe nur die Fälle, in denen Steuerpflichtige Einkünfte
erzielten, deren Höhe sich in der Nähe des Existenzminimums
befände. Auch dazu bleibe jedoch zu berücksichtigen, dass der
Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht den individuellen,
sondern nur den typischerweise für die Existenzsicherung
anfallenden Bedarf einkommensteuerrechtlich verschonen müsse.
Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip sei dagegen
mangels hinreichender sachlicher Gründe und folgerichtiger
Umsetzung der einkommensteuerrechtlichen
Belastungsentscheidung für die Erfassung des Nettoeinkommens
zu bejahen. B. 51 Der Gegenstand der zulässigen Vorlagen ist zu
erweitern. 52 Die vorlegenden Gerichte beschränken sich
zutreffend auf die für die Ausgangsverfahren
entscheidungserhebliche Frage, ob § 9 Abs. 2
2007 verfassungswidrig ist. 53 Es ist dem Bundesverfassungsgericht jedoch
nicht verwehrt, bei engem Sachzusammenhang des vom
vorlegenden Gericht beanstandeten Normkomplexes mit anderen
Regelungen oder Normteilen die Prüfung auf diese auszudehnen,
um so der Befriedungsfunktion der Normenkontrollentscheidung
gerecht zu werden, mögen diese Normen oder Normteile im
Ausgangsverfahren auch nicht unmittelbar
entscheidungserheblich sein. Dies gilt insbesondere auch
dann, wenn durch die Nichtigkeitserklärung andere Normen
gegenstandslos werden (vgl. BVerfGE 44, 322
<337 f.>; 62, 354 <364>; 78, 132
<143>). 54 Danach liegen die Voraussetzungen einer
Ausdehnung der verfassungsrechtlichen Überprüfung auf die -
ebenfalls mit dem Steueränderungsgesetz 2007 eingeführte -
Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG hier
vor. Da Satz 1 dieser Norm die Qualifikation der Aufwendungen
für Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und
für Familienheimfahrten als Werbungskosten generell
ausschließt und Satz 2 speziell solche Aufwendungen für Wege
ab 21 km Entfernung „wie Werbungskosten“ zum Abzug zulässt,
stehen die Regelungsgehalte beider Vorschriften in einem
engen Sachzusammenhang: Der Sinn der Regelung zum Abzug „wie“
Werbungskosten nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG erschließt
sich erst vor dem Hintergrund eines grundsätzlichen
Ausschlusses dieser Aufwendungen aus dem Tatbestand der
Werbungskosten. Die materiellrechtliche Tragweite und die
Belastungswirkung des generellen Ausschlusses der betroffenen
Wegekosten aus dem Tatbestand der Werbungskosten nach
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG werden entscheidend erst durch
die nachfolgende Sonderregelung geprägt und erkennbar. Wäre
Satz 1 der Regelung nichtig, verlöre die Bestimmung des
Satzes 2 ihren vom Gesetzgeber erkennbar gewollten Sinn als
eine tatbestandlich begrenzte Ausnahmeregelung. Bliebe Satz 2
allein stehen, so erweckte dies auch ungeachtet des Wegfalls
von Satz 1 den Anschein, als seien Wegeaufwendungen nur ab
dem 21. Entfernungskilometer anzusetzen. Nur eine
übergreifende verfassungsrechtliche Prüfung beider
Bestimmungen in ihrer Wechselwirkung ist deshalb
sachgerecht. C. 55 § 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2
EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.
Juli 2006 (BGBl I S. 1652, BStBl I S. 432) ist wegen
Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verfassungswidrig. I. 56 1. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
BVerfGE 116, 164 <180>; stRspr). Er gilt für ungleiche
Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE
110, 412 <431>; 116, 164 <180>). Aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach
Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl.
BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164
<180>). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe
für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf
an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen
geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. BVerfGE
112, 164 <174>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür,
(stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27
<45 f.>; 112, 268 <279>). 57 2. a) Im Bereich des Steuerrechts hat der
Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 93, 121 <136>;
107, 27 <47>; 117, 1 <30>). Die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu
und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier,
insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem
Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27
<46 f.>; 116, 164 <180>; 117, 1 <30>).
Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit (vgl. BVerfGE 84, 239
<268 ff.>) darauf abgezielt werden,
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
(in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen
angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 82, 60 <89>; 99, 246
<260>, 107, 27 <46 f.>; 116, 164
<180>). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280
<290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116,
164 <180 f.>; 117, 1 <31>). 58 b) Als besondere sachliche Gründe für
Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und
Lenkungszwecke (aa) sowie Typisierungs- und
Vereinfachungserfordernisse (bb) anerkannt, nicht jedoch den
rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung
(cc). 59 aa) Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich
nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und
Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen
(stRspr; vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280
<296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>; 116,
164 <182>; 117, 1 <31>). Er darf nicht nur durch
Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare
gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht
rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet,
erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten
Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines
BVerfGE 98, 106 <117>; 117, 1 <31 f.>). Nur
dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von
erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden,
sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für
steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern (BVerfGE
105, 73 <112 f.>; vgl. auch **BVerfGE 110, 274
<293>;** 116, 164 <182>; 117, 1 <32>;
vorangehend BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280
<296>). Weiterhin muss der Förderungs- und
Lenkungszweck gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl.
BVerfGE 93, 121 <148>; 99, 280 <296>; 110, 274
<293>; 116, 164 <182>; 117, 1 <32>), und
auch Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein
Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (vgl.
BVerfGE 105, 73 <113>; 117, 1 <33>). 60 bb) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm
allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele
verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche
Regelung muss verallgemeinern. Bei der Ordnung von
Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die
BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348
<359>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich
treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich
verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu
verstoßen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 113, 167
<236>; stRspr). Typisierung bedeutet, bestimmte in
Rechnung zu tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 <185 f.>;
96, 1 <6>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen
allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen
Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung
aufbauen (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 87, 234
<255>; 96, 1 <6>). Insbesondere darf der
Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen
atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss
realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde
legen (BVerfGE 116, 164 <182 f.>; stRspr). 61 cc) Nicht als besonderer sachlicher Grund für
anerkannt ist demgegenüber der rein fiskalische Zweck
staatlicher Einnahmenerhöhung. Der Finanzbedarf des Staates
oder eine knappe Haushaltslage reichen für sich allein nicht
aus, um ungleiche Belastungen durch konkretisierende
Ausgestaltung der steuerrechtlichen Grundentscheidungen zu
rechtfertigen. Auch wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen
angewiesen ist, muss er auf eine gleichheitsgerechte
Verteilung der Lasten achten (vgl. BVerfGE 116, 164
<182>, im Anschluss an BVerfGE 6, 55 <80>; 19, 76
<84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. auch BVerfGE 105,
17 <45>). 62 3. Die für die Lastengleichheit im
objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach
unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das
Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen
einerseits und den (betrieblichen/beruflichen)
Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden
Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die
Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und
existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben,
Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen
gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG
grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven
Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes
die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw.
beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den
Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen,
ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht
(vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen
mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des
Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen
gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die
einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß
§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche
Lebensführungskosten, „die die wirtschaftliche oder
gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich
bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der
Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen“. 63 a) Das Bundesverfassungsgericht hat bisher
offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in
§ 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang
hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim
Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 81, 228 <237>; 107,
27 <48> m. w. N.). Hiernach entfaltet schon das
einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem
im Zusammenhang mit den Anforderungen an hinreichende
besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes bedürfen (vgl.
BVerfGE 99, 280 <290>; 107, 27 <48>). Auf dieser
Grundlage kann die Frage nach dem Verfassungsrang des
objektiven Nettoprinzips auch hier offen bleiben. 64 b) Für den Bereich des subjektiven
Nettoprinzips ist das Verfassungsgebot der steuerlichen
Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und
seiner unterhaltsberechtigten Familie zu beachten (stRspr;
vgl. BVerfGE 82, 60; 87, 153; 107, 27 <48>; 112, 268
<281>; Beschluss des Zweiten Senats vom 13. Februar
2008 - 2 BvL 1/06 -, NJW 2008, S. 1868
<1871 f.>). 65 c) Für die verfassungsrechtlich gebotene
Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit kommt es
nicht nur auf die Unterscheidung zwischen beruflichem oder
privatem Veranlassungsgrund für Aufwendungen an, sondern auch
auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger
Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem,
pflichtbestimmtem Aufwand andererseits. Die Berücksichtigung
privat veranlassten Aufwands steht nicht ohne weiteres zur
Disposition des Gesetzgebers. Dieser hat die
unterschiedlichen Gründe, die den Aufwand veranlassen, auch
dann im Lichte betroffener Grundrechte differenzierend zu
würdigen, wenn solche Gründe ganz oder teilweise der Sphäre
der allgemeinen (privaten) Lebensführung zuzuordnen sind
(vgl. BVerfGE 107, 27 <49>; 112, 268 <280>). II. 66 Die Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 in
Verbindung mit Satz 2 EStG verstößt gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, denn sie wird den
verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine folgerichtige
Umsetzung einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen
nicht gerecht. Die Norm weicht von dem nach dem Nettoprinzip
maßgeblichen Veranlassungsprinzip ab (1.).
Verfassungsrechtlich hinreichende sachliche Gründe für diese
Abweichung ergeben sich weder aus dem vom Gesetzgeber
verfolgten Zweck der Einnahmenvermehrung (2.) noch aus
denkbaren, jedoch vom Gesetzgeber nicht erkennbar verfolgten
Lenkungs- und Förderungszielen (3.), noch im Rahmen
gesetzgeberischer Typisierungsbefugnisse unter dem Aspekt
gemischt veranlasster Aufwendungen (4.). Es liegen auch kein
verfassungskonformer Systemwechsel und keine neue
Zuordnungsentscheidung vor, die den Gesetzgeber von der
Beachtung der verfassungsrechtlichen Anforderungen an die
folgerichtige Umsetzung einkommensteuerrechtlicher
Belastungsentscheidungen befreien könnten (5.). 67 1. Entscheidendes Kennzeichen der Neuregelung
des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG zu den Werbungskosten (wie
auch der entsprechenden Vorschrift des § 4 Abs. 5a EStG
zu den Betriebsausgaben) ist die Abkehr vom
Veranlassungsprinzip bei der Zuordnung von Aufwendungen zur
beruflichen oder zur privaten Sphäre. Diese Abkehr vollzieht
sich in zwei nicht gleichgerichteten, sondern gegenläufigen
Schritten: Zum einen sind Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für
Familienheimfahrten aus dem Tatbestand der Werbungskosten
ausgeschlossen. Für diese - und nur für diese - Aufwendungen
soll nicht das Veranlassungsprinizip, sondern das so genannte
Werkstorprinzip gelten. Zum anderen werden aber Aufwendungen
für Wege ab dem 21. Kilometer „wie“ Werbungskosten behandelt;
für diese Aufwendungen wird im Ergebnis die alte Rechtslage
aufrechterhalten. 68 Diese Regelungen enthalten eine singuläre
Abweichung von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen
Nettoprinzip für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen
maßgeblichen Veranlassungsprinzip. Nicht das nach dem
Nettoprinzip entscheidende Ergebnis von Bestimmung und
Bewertung privater oder beruflicher Gründe und Ziele der
Aufwendungen, sondern ausschließlich die räumliche Abgrenzung
- die Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bis zu
einer Entfernung von 20 km - entscheidet über die
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage
nach den für Werbungskosten geltenden Regeln. Dass das so
genannte Werkstorprinzip außerhalb der Sonderregeln zu den
Wegekosten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz keine Rolle
spielt, sondern bei der Anerkennung beruflich veranlassten
Aufwands im geltenden Einkommensteuerrecht einen Fremdkörper
bildet, zeigen zahlreiche Beispiele. Dazu gehören etwa
Aufwendungen für berufliche Aus- und Fortbildung,
Dienstreisen oder Geschäftsessen wie auch der gesamte Bereich
vorweggenommener und nachträglicher Werbungskosten und
Betriebsausgaben (dazu etwa Tipke, BB 2007, S. 1525
<1528>; vgl. auch mit weiteren Beispielen den
Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 -
VI R 17/07 - unter B. VI. 1. d). Das Beispiel des Aufwands
für Geschäftsessen gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG
veranschaulicht zudem das allgemeinere
einkommensteuerrechtliche Regelungsmodell des § 4 Abs. 5
Nr. 7 EStG zur Begrenzung der Abzugsfähigkeit - auch -
betrieblich veranlassten Aufwands auf die „angemessene“ Höhe,
soweit solcher Aufwand zugleich die private Lebenssphäre
berührt. 69 2. Der Zweck der Erhöhung staatlicher
Einnahmen, der vor dem Hintergrund europarechtlicher und
verfassungsrechtlicher Anforderungen an die Begrenzung der
Staatsverschuldung im Gesetzgebungsverfahren als entscheidend
für die Neuregelung angeführt worden ist (vgl. BTDrucks
16/1545, S. 1, 13: „notwendige Haushaltskonsolidierung“),
kann für sich allein eine Abkehr vom Veranlassungsprinzip bei
der Ausgrenzung einer einzelnen Aufwendungsart aus dem
Werbungskostentatbestand nicht rechtfertigen. Zwar kennt das
geltende Einkommensteuerrecht eine Reihe von Abzugsverboten
für bestimmte Aufwendungen trotz betrieblicher bzw.
beruflicher Veranlassung. Solche Abzugsverbote bedürfen
jedoch stets eines besonderen, verfassungsrechtlich
tragfähigen sachlichen Grundes, wie er etwa für das Verbot
des Abzugs von Geldbußen, Ordnungsgeldern und
Verwarnungsgeldern (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG, vgl. BVerfGE
81, 228 <236 ff., 241>) oder für die
grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit des Aufwands für ein
häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, vgl.
BVerfGE 101, 297 <311>) gegeben ist. Mit der bisherigen
verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. oben C. I. 2.
b) cc)) ist daran festzuhalten, dass das Ziel der
Einnahmenvermehrung für sich genommen keinen hinreichenden
sachlichen Grund für die Beschränkung des Abzugs betrieblich
bzw. beruflich veranlasster Aufwendungen von der
einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage darstellt. Dem Ziel
der Einnahmenvermehrung dient jede, auch eine willkürliche
Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit enthält der
Einnahmenerzielungszweck kein Richtmaß. 70 3. Auch Förderungs- oder Lenkungszwecke kommen
als Grundlage sachlicher Rechtfertigung der Neuregelung nicht
in Betracht. Allerdings begrüßen namhafte Stimmen vor allem
aus dem Bereich der Wirtschaftswissenschaften, insbesondere
der Finanzwissenschaft und Finanzpolitik, die Abschaffung der
Abzugsfähigkeit von Wegekosten, weil sie gesamtwirtschaftlich
unerwünschte Fehlanreize biete (vgl. etwa, auch zum
Folgenden, Donges/Eekhoff/Franz/Fuest/Möschel/Neumann
<Kronberger Kreis>, in: Stiftung Marktwirtschaft
<Hrsg.>, Gegen die Neubelebung der
Entfernungspauschale, Argumente zu Marktwirtschaft und
Politik, Nr. 102, Mai 2008; Homburg, ZfW 2008, S.
45 ff.). Nach derartigen Erwägungen wäre im Übrigen die
auf die ersten 20 Entfernungskilometer beschränkte
Neuregelung lediglich als ein erster Schritt in die richtige
Richtung zu begrüßen und darüber hinaus letztlich auch die
Besteuerung des „Pendelns“ als ökonomisch konsequent zu
bewerten. Indes hat der Gesetzgeber zu keinem Zeitpunkt
solche Überlegungen zur Begründung der Rechtsänderung
herangezogen. Sie lassen sich weder dem Gesetzestext noch den
Materialien entnehmen, die neben dem Aspekt notwendiger
Haushaltshaltskonsoliderung lediglich Erwägungen zu
besonderen Härten für Fernpendler enthalten (vgl. BTDrucks
16/1545 S. 13; 16/1802 S. 3; 16/1969 S. 1; 16/2028 S. 7).
Derartige Ziele gesamtwirtschaftlich effizienter
Verhaltenslenkung können, unbeschadet der Frage nach ihrer
möglichen Legitimationswirkung, die Neuregelung nicht
rechtfertigen, denn sie werden nicht – wie
verfassungsrechtlich geboten (vgl. unter C. I. 2. b) aa)) -
von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen
getragen. 71 4. Die Neuregelung findet keine hinreichende
sachliche Legitimation in der Qualifikation der Wegekosten
als „gemischt“ - sowohl beruflich als auch privat -
veranlasste Aufwendungen und einer aus dieser Qualifikation
folgenden Typisierungskompetenz des Gesetzgebers. 72 a) Der Gesetzgeber ist - verfassungsrechtlich
unbedenklich - im Anschluss an die Entscheidung des Senats
zur doppelten Haushaltsführung (BVerfGE 107, 27 <50>)
davon ausgegangen, dass angesichts der regelmäßig „privaten“
Wahl des Wohnorts die Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nicht ausschließlich
beruflich, sondern auch privat mitveranlasst sind. Diese
Auffassung wird zwar in der steuerrechtlichen Literatur, der
sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat (vgl. mit
zahlreichen Nachweisen BFH, Vorlagebeschluss vom 10. Januar
2008 - VI R 17/07 unter B. VI. 1. c) bb)), vielfach
bestritten. Dort wird aber nicht hinreichend unterschieden
zwischen der tatbestandlichen Qualifikation von Aufwendungen
nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln gemäß
§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG
einerseits und der verfassungsrechtlich zulässigen
gesetzgeberischen Bewertung und Gewichtung multikausaler und
multifinaler Wirkungszusammenhänge, die für die
unterschiedlichen Lebenssachverhalte im Schnittbereich
zwischen beruflicher und privater Sphäre kennzeichnend sind,
andererseits. 73 Zwar spricht viel dafür, die hier fraglichen
Wegekosten tatbestandlich nicht gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2
EStG als „Aufwendungen für die Lebensführung, die die
wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des
Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur
Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen
erfolgen“, zu bewerten. Die Überwindung einer Distanz
zwischen Wohnort und Arbeitsstätte ist regelmäßig notwendige
Bedingung beruflicher Betätigung. Da das Wohnen in Fußwegnähe
zum „Werkstor“ für die große Mehrheit der Steuerpflichtigen
schon aus (bauplanungs-)rechtlichen (Grundsatz der Trennung
unterschiedlicher Nutzungsarten von Grundstücken im
Bauplanungsrecht) und faktischen (fehlendes Angebot
entsprechenden Wohnraums) Gründen nicht möglich ist,
entstehen für viele Steuerpflichtige Wegekosten als
notwendige Voraussetzung ihrer Erwerbstätigkeit. 74 Gleichwohl wird aber die Höhe der Wegekosten
in erheblichem Maße auch durch individuelle Entscheidungen
der Steuerpflichtigen beeinflusst, wozu die Wahl des
Verkehrsmittels ebenso gehört wie die Wahl des Wohnorts.
Entscheidungen über Auswahl und Beibehaltung oder Wechsel des
Wohnorts mögen vielfach unterschiedlichen - insbesondere
ökonomischen oder familiären - Zwängen unterliegen. Ihre
berufliche (Mit-)Veranlassung tritt jedoch umso stärker
zurück, je größer der Stellenwert ist, der den gegen eine
möglichst große Arbeitsplatznähe sprechenden Gesichtspunkten
beigemessen wird und je länger demzufolge der Arbeitsweg
ist. 75 b) Auf der Grundlage einer
verfassungsrechtlich auch mit Blick auf das
einkommensteuerrechtliche Nettoprinzip unbedenklichen
Bewertung der Wegekosten als nicht nur beruflich, sondern
auch privat (mit-)veranlasst eröffnen sich dem Gesetzgeber
bei deren einkommensteuerrechtlicher Behandlung erhebliche
Typisierungsspielräume. Sowohl die Wahl des Verkehrsmittels
kann - je nach vorhandener Infrastruktur - weitgehend
beliebig oder praktisch zwingend sein, als auch - etwa
je nach Einkommensverhältnissen, Wohnkosten, familiären
Verpflichtungen oder notwendiger Abstimmung mit berufstätigen
Partnern oder (weiteren) Familienmitgliedern - die Auswahl
oder Beibehaltung des Wohnsitzes. Der Gesetzgeber ist hier -
unter Beachtung sonstiger grundrechtlicher Bindungen, wie sie
sich etwa aus Art. 6 Abs. 1 und 2 GG ergeben -
berechtigt, im Interesse eines praktikablen Gesetzesvollzugs
mit generalisierenden, typisierenden und pauschalierenden
Regelungen die „typische“ private Mitveranlassung von
Wegekosten bei der Bestimmung abzugsfähigen Aufwands zu
berücksichtigen und solche Regelungen unter verkehrs-,
siedlungs- und umweltpolitischen Aspekten auszugestalten. 76 Die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG
genügt indes den verfassungsrechtlichen Anforderungen an
typisierende Regelungen (oben C. I. 2. b) bb)) nicht. Sie ist
weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach dem
objektiven Regelungsgehalt das Ergebnis eines
Typisierungsvorgangs. Der Gesetzgeber hat nicht von seiner
Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht, sondern sich von
Erwägungen leiten lassen, die mit einer zulässigen
Typisierung in keinem erkennbaren Zusammenhang stehen. 77 Eine Typisierung, die die gemischte
Veranlassung der Wegekosten zum Ausgangspunkt nähme, müsste
daran ansetzen, die Vielzahl der Einzelfälle hinsichtlich der
Unterscheidung zwischen privater und beruflicher Veranlassung
in einem Gesamtbild zu erfassen. Sie hätte die Faktoren, die
die Wahl des Verkehrsmittels und des Wohnsitzes bestimmen, in
den Blick zu nehmen und auf dieser Grundlage die nach der
gesetzgeberischen Einschätzung erfahrungsgemäß in der
Realität „typischerweise“ vorkommenden Fälle zu regeln und zu
verallgemeinern. Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 1
EStG, nach der die Kosten für die ersten 20
Entfernungskilometer keine abzugsfähigen Werbungskosten sind,
orientiert sich demgegenüber nicht an einem empirisch
begründeten Regelfall und versucht nicht, die
Veranlassungsbeiträge zur Höhe der Wegekosten in der Höhe der
abzugsfähigen Beträge pauschalierend zu erfassen. Die
Regelung steht in keiner Beziehung zu dem typisierend zu
regelnden Sachverhalt der gemischten Veranlassung der
Aufwendungshöhe. Die für die Abzugsfähigkeit der Wegekosten
nach der Neuregelung entscheidende Mindestdistanz zwischen
Wohnung und Arbeitsplatz ist für eine typisierende Bewertung
und Gewichtung beruflicher wie privater Veranlassungsmomente
offenkundig ungeeignet. Als Indiz für überwiegend beruflich
veranlassten Aufwand ließe sich allenfalls die geringere im
Vergleich zur größeren Entfernung verwenden nach der
Faustformel: Je geringer die Entfernung zum Arbeitsplatz, um
so eher ist ein angemessener Kostenaufwand zur Überwindung
der Entfernung als unausweichlicher beruflich bedingter
Aufwand zu werten. 78 Die Belastung durch Wegekosten für
Entfernungen unter 21 km kann auch nicht unter Hinweis auf
den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1.a)
EStG) „hinwegtypisiert“ werden (vgl. BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 13. Februar 2008 - 2 BvL 1/06 -, NJW 2008,
S. 1868 <1875>). Typisierungsüberlegungen zu einer
betragsmäßigen Anpassung des Pauschbetrages und zur
Behandlung der Fälle, in denen nach der bisherigen Rechtslage
der Fahrtkostenansatz allein bereits die Höhe des
Pauschbetrages überstieg - letzteres konnte sich bei der
Zurücklegung einer Entfernung zwischen 14 und 20 km an 220
Arbeitstagen im Jahr typischerweise ergeben - sind nicht zu
erkennen. Die bei einer Entfernung von 20 km angesetzte Zäsur
erklärt sich vielmehr offenbar allein aus dem Bestreben, ein
hinreichendes Volumen an zusätzlichen Einnahmen zu erreichen.
Nach den im Gesetzgebungsverfahren zugrunde gelegten Zahlen
haben nur rund 17 % der Pendler eine Wegstrecke von mehr als
26 km zurückzulegen (BTDrucks 16/1545, S. 13), so dass
auch der Anteil der steuerpflichtigen Arbeitnehmer, deren
Wohnort weiter als 20 km von der Arbeitsstätte entfernt liegt
und die deshalb in den Genuss der Abzugsfähigkeit des
überschießenden Teils ihrer Aufwendungen kommen sollten,
entsprechend abschätzbar war. 79 5. Von den Anforderungen an hinreichende
Folgerichtigkeit der Ausgestaltung einer am Maßstab
finanzieller Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung
des Einkommens nach dem objektiven Nettoprinzip ist der
Gesetzgeber auch nicht deshalb befreit, weil es nach den
Bekundungen im Gesetzgebungsverfahren bei der Neuregelung des
§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG um einen grundlegenden
Systemwechsel oder zumindest um eine neue, dem objektiven
Nettoprinzip nicht nachgeordnete, sondern gleichrangig
gegenüberstehende oder dieses Prinzip konkretisierende
Zuordnungsentscheidung für Wegeaufwendungen gehe. Für die
verfassungsrechtliche Beurteilung kann es weiterhin (vgl.
unter C. I. 3. a)) offen bleiben, ob und wieweit dem
einkommensteuerrechtlichen Prinzip der Besteuerung nur des
Nettoeinkommens in Gestalt eines Gewinns oder Überschusses
als Konkretisierung des Grundsatzes steuergerechter Belastung
nach finanzieller Leistungsfähigkeit Verfassungsrang
zuzumessen ist. 80 Die dem Steuergesetzgeber zustehende
Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die
Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der
Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu
sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues
Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls ließe sich jedwede
Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption
deklarieren. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei
Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber dann
nicht in Anspruch genommen werden, wenn solche neuen Regeln
nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen
Prinzipien nicht erkennen lassen. Einen zulässigen
Systemwechsel kann es ohne ein Mindestmaß an neuer
Systemorientierung nicht geben. Insbesondere dann, wenn bei
im Übrigen unveränderten Grundentscheidungen eine von diesen
abweichende Belastungsentscheidung lediglich in einem
schmalen Teilbereich mit der Behauptung eines Systemwechsels
begründet wird, bedarf es greifbarer Anhaltspunkte - etwa die
Einbettung in ein nach und nach zu verwirklichendes
Grundkonzept -, die die resultierende Ungleichbehandlung vor
Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen können. Hieran fehlt es
den neuen Bestimmungen zur einkommensteuerrechtlichen
Berücksichtigung von Aufwendungen für die Wege zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte. Der generelle Ausschluss dieser
Wegeaufwendungen aus dem Tatbestand der Werbungskosten und
die gleichzeitige Anordnung, die Kosten für Wege ab 21
Entfernungskilometern „wie“ Werbungskosten zu behandeln und
für diese eine aufwandsunabhängige Entfernungspauschale
anzusetzen, ist durch eine in sich widersprüchliche
Verbindung und Verschränkung unterschiedlicher
Regelungsgehalte und Regelungsziele gekennzeichnet und beruht
nicht auf einer übergreifenden Konzeption. 81 Die Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 in
Verbindung mit Satz 2 EStG weist bereits für sich betrachtet
nicht jenes Mindestmaß an konzeptioneller Neuorientierung
auf, das für einen Systemwechsel oder für eine grundlegend
neue Zuordnungsentscheidung zu fordern ist. Dass die
Wegekosten terminologisch „wie“ Werbungskosten behandelt
werden, ändert nichts an der materiellrechtlichen
Belastungsentscheidung, nach der für Fahrten ab 21 km
Entfernung wie nach der bisherigen Rechtslage mögliche
Werbungskosten in Gestalt einer Entfernungspauschale
abzugsfähig sind. Allein unter dem Aspekt einer
Härtefallregelung lässt sich diese Differenzierung zwischen
der Nichtabzugsfähigkeit der Aufwendungen für kürzere und der
Abzugsfähigkeit für längere Entfernungsstrecken entgegen der
Begründung zum Gesetzesentwurf (BTDrucks 16/1545, S. 13)
nicht rechtfertigen. Es fehlt an plausiblen Härtekriterien
bei den tatbestandlichen Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit:
Die Pauschale pro Entfernungskilometer mindert die
Bemessungsgrundlage unabhängig von tatsächlichem Fahraufwand
dem Grunde und der Höhe nach. Auch wenn durch günstige oder
kostenfreie Mitfahrgelegenheiten geringe oder überhaupt keine
Kosten entstehen, kommt den Steuerpflichtigen die Pauschale
zugute. Ebenso begünstigt die Pauschale gleichermaßen
Bezieher geringerer und höherer Einkommen, obwohl die
Qualifikation einer Steuerbelastung als „Härte“ auch von der
Einkommenshöhe abhängen muss. Korrespondierend trifft die
fehlende Abzugsfähigkeit der Kosten für Entfernungen bis zu
20 km ebenfalls die Steuerpflichtigen ohne Rücksicht auf
tatsächliche Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach und
ebenfalls unabhängig von der Höhe des Einkommens. Deshalb
kann es bei den Beziehern niedriger Einkommen im Hinblick auf
den verfassungsrechtlich gebotenen Schutz des
Existenzminimums zu problematischen Härtefällen kommen, und
zwar insbesondere dann, wenn erst der Wegfall der
Abzugsfähigkeit der Wegekosten zur Steuerbelastung führt, was
nach der Schätzung des Bundesministeriums der Finanzen bei
rund 90.000 Einkommensbeziehern der Fall ist. 82 Die Aufwandsunabhängigkeit der abzugsfähigen
Pauschale für Wegstrecken ab 21 km wirkt, ebenso wie schon
die unbeschränkt anwendbare Pauschale nach der bis zum Jahr
2006 geltenden Rechtslage, bei allen Steuerpflichtigen mit
geringerem oder ganz fehlendem Kostenaufwand als Subvention
und soll insoweit als Anreiz zur Benutzung sparsamer und
umweltschonender (insbesondere auch öffentlicher)
Verkehrsmittel verkehrs- und umweltpolitische Ziele fördern.
Die Beschränkung des Einsatzes der Pauschale auf die so
genannten Härtefälle steht jedoch in Widerspruch zu diesen
verkehrs- und umweltpolitischen Zielsetzungen, denn nun wird
gerade die Wahl und Aufrechterhaltung längerer Wegstrecken
zur Arbeit und damit die Inkaufnahme regelmäßig
energieintensiverer Transporte - gegebenenfalls subventiv -
belohnt, während Wahl und Aufrechterhaltung kürzerer
Wegstrecken und damit verkehrs- und umweltpolitisch
regelmäßig vorzugswürdige Verhaltensweisen zielwidrig
benachteiligt werden. 83 Hiernach weist die Neuregelung zur
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung des Aufwands für
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz bereits in sich ein
solches Maß an mangelnder Konsequenz und Konsistenz der
Regelungsziele und -wirkungen auf, dass von einem Prinzipien-
oder Systemwechsel mit einem erforderlichen Mindestmaß von
Ansätzen neuer Prinzipien- oder Systemorientierung nicht
gesprochen werden kann. Es handelt sich um eine
verfassungsrechtlich nicht hinreichend sachlich begründete,
allein fiskalisch motivierte und gestaltete, quantitativ
abgegrenzte Herausnahme nur eines Teils einer bestimmten
Aufwendungsart aus dem System differenzierender
einkommensteuerlicher Belastung des Einkommens nach
Grundregeln des objektiven und des subjektiven Nettoprinzips.
Wieweit darüber hinausgehend die im Ergebnis mangelnde
Übereinstimmung der Neuregelung mit den zahlreichen am
Veranlassungsprinzip orientierten Regelungen anderer Arten
von Werbungskosten und Betriebsausgaben zu den vom
Bundesfinanzhof gerügten Wertungswidersprüchen führt, kann
danach offen bleiben. 84 6. Dem Mangel an verfassungsrechtlich
erforderlicher Folgerichtigkeit der Neuregelung können
schließlich auch rechtsvergleichende Hinweise auf die
unterschiedliche Berücksichtigung der Fahrtkosten für Wege
zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in verschiedenen
ausländischen Steuerrechtsordnungen nicht erfolgreich
entgegengehalten werden. Für das geltende deutsche
Verfassungsrecht kommt es gerade nicht auf die isolierte
Frage nach möglichem oder nicht möglichem Abzug solcher
Kosten von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage an,
sondern darauf, ob die gesetzgeberische Antwort auf diese
Fragen im Verhältnis zu den Regeln des Einkommensteuerrechts
im Übrigen wesentliche Widersprüche oder ein hinreichendes
Maß an Folgerichtigkeit aufweist. Hierfür
entscheidungserhebliche Informationen sind einer Aufzählung
ausländischer Einzelregelungen (vgl. Leisner-Egensperger, BB
2007, S. 639 <641>) nicht zu entnehmen. III. 85 Da § 9 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit
Satz 2 EStG bereits wegen mangelnder Folgerichtigkeit gemäß
Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist, kann offen
bleiben, ob weitere Verstöße gegen die Anforderungen des
allgemeinen Gleichheitssatzes oder gegen andere Grundrechte,
insbesondere gegen Art. 6 GG, vorliegen. D. I. 86 Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz
kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i. V. m.
ist regelmäßig bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der
Fall (stRspr; vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73
<133>; 117, 1 <69>). 87 Danach ist § 9 Abs. 2
Satz 1 und Satz 2 EStG lediglich für unvereinbar
mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären. Dem Gesetzgeber stehen
unterschiedlich differenzierende und typisierende
Besteuerungsverfahren ermöglichen. Auch für die Vergangenheit
ab dem Zeitpunkt des Inkrafttretens der für mit dem
Grundgesetz unvereinbar erklärten Norm kann die Möglichkeit
differenzierender Lösungen nicht ausgeschlossen werden. II. 88 Stellt das Bundesverfassungsgericht die
Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest,
folgt daraus grundsätzlich die Verpflichtung des
Verfahren sind auszusetzen (stRspr; vgl. BVerfGE 73, 40
<101>; 105, 73 <134>). 89 1. Danach ist auch hinsichtlich des § 9
Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG der verfassungswidrige Zustand
rückwirkend ab dem 1. Januar 2007, dem Beginn des
Anwendungszeitraums des Steueränderungsgesetzes 2007, zu
beseitigen. Eine mögliche Ausnahme von dieser Regelfolge der
Unvereinbarkeit, wie sie bei haushaltswirtschaftlich
bedeutsamen Normen vom Bundesverfassungsgericht wiederholt
bejaht worden ist (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 105, 73
<134>; 117, 1 <70>), scheidet vorliegend aus. Es
Verfassungmäßigkeit mit vorläufigen Regelungen reagiert hatte
(vgl. u. a. BMF-Schreiben vom 4. Oktober 2007, BStBl I S.
722, zur Stattgabe bei Anträgen auf Aussetzung der
Vollziehung; BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2007, BStBl I
S. 723, u. a. zur vorläufigen Steuerfestsetzung;
BMF-Schreiben vom 18. Januar 2008, BStBl I S. 278,
zur vorläufigen Steuerfestsetzung). 90 2. Für den Zeitraum bis zu einer gesetzlichen
Neuregelung bedarf es für die kontinuierliche Bewältigung des
steuerlichen Massenverfahrens zur Wahrung der
Funktionsfähigkeit der Finanzverwaltung einer vorläufigen,
klaren und einheitlichen Übergangsregelung (vgl. BVerfGE 73,
40 <101 f.> m. w. N.) für Entscheidungen über die
Berücksichtigung der Aufwendungen für Fahrten zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten. Das
Gebot, die für unvereinbar erklärten Vorschriften des
§ 9 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG ab dem Zeitpunkt der
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht anzuwenden
und laufende Verfahren auszusetzen, würde anderenfalls zu
unvertretbaren, die Steuerpflichtigen unzumutbar belastenden
Verzögerungen insbesondere auch der Durchführung des
Lohnsteuerverfahrens führen. Mit Blick auf die Anforderungen
an einen praktikablen und zumutbaren Verwaltungsvollzug
scheidet eine Anwendung der Generalnorm des § 9 Abs. 1
EStG, die individualisierende Nachweise und Feststellungen
tatsächlicher Wegeaufwendungen erfordern würde, von
vornherein aus. Vielmehr kommt auch für eine vorläufige
Übergangsregelung nur eine pauschalierende Lösung in
Betracht, wie sie als Modell in verschiedenen Varianten seit
Jahrzehnten Bestandteil des Einkommensteuerrechts war. Die
den bisherigen gesetzgeberischen Wertungen nächstliegende
Pauschalierung des Wegeaufwands beträgt 0,30 Euro je
Entfernungskilometer. Deshalb ist bis zum Erlass einer
endgültigen - rückwirkenden - gesetzlichen Übergangs- und
Neuregelung § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG im Wege vorläufiger
Steuerfestsetzung (§ 165 AO) sowie entsprechend im
Lohnsteuerverfahren, hinsichtlich der
Einkommensteuervorauszahlungen und in sonstigen Verfahren, in
denen das zu versteuernde Einkommen zu bestimmen ist, mit der
Maßgabe anzuwenden, dass die tatbestandliche Beschränkung auf
„erhöhte“ Aufwendungen „ab dem 21. Entfernungskilometer“
entfällt. E. 91 Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen
ECLI:DE:BVerfG:2008:ls20081209.2bvl000107Zitiervorschlag:BVerfG, Urteil des Zweiten Senats vom 09. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07 - Rn. (1-91),http://www.bverfg.de/e/ls20081209_2bvl000107.htmlSiehe auch PressemitteilungNr. 103/2008 vom 9. Dezember 2008Fundstelle(n)BVerfGE 122, 210 - 248PDF-Download