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Timestamp: 2019-11-17 05:45:41
Document Index: 16809459

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 4', '§ 246', '§ 247', '§ 266', '§ 4', '§ 133', '§ 76', '§ 126', 'Art. 103', '§ 96', '§ 136']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.11.2018, IV R 38/16 Freistellung von privater Verpflichtung als Abfindung › Krau Rechtsanwälte
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.11.2018, IV R 38/16 Freistellung von privater Verpflichtung als Abfindung
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für die … KG für 1996 vom 13. März 2008 wird dahingehend geändert, dass bei der Feststellung des Gesamthandsgewinns unter Berücksichtigung des bereits durch das genannte Urteil des Hessischen Finanzgerichts zugesprochenen Teilbetrags weitere Betriebsausgaben von 45.893,96 DM zu berücksichtigen sind.
4. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu 1. bis 4. zu tragen; davon ausgenommen sind die Kosten des Revisionsverfahrens der Klägerin zu 1., die die als Prozessbevollmächtigte aufgetretene … Partnerschaft trägt.
An der im Jahr 1986 gegründeten KG war als Komplementär zunächst C beteiligt. Die weitere Komplementärin der KG firmierte im Jahr 2002 von X Beteiligungs-GmbH in Y Beteiligungs-GmbH (Klägerin und Revisionsklägerin –Klägerin– zu 1.) um. Kommanditisten der KG waren ab dem Jahr 1986 zunächst die Klägerin zu 4., ab dem Jahr 1987 zusätzlich der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 3. Beide sind Kinder von C.
C war u.a. auch Inhaber des Einzelunternehmens C Immobilien und Beteiligungen. Dieses Einzelunternehmen hatte im Zusammenhang mit der Anschaffung und Bebauung von Grundstücken Darlehen bei der S-Bank aufgenommen. Diese Darlehen waren an den Grundstücken hypothekarisch abgesichert. C brachte das Einzelunternehmen als Einlage in die KG ein. Die KG veräußerte dann im Jahr 1988 die Grundstücke. C und seine Ehefrau nutzten den Erlös zur Tilgung ihrer Einkommensteuerschulden, eines Darlehens bei der B-Bank sowie zur Rückführung von Kontokorrentschulden der KG. Die Darlehensverbindlichkeiten bei der S-Bank für die Anschaffung und Bebauung der Grundstücke wurden aus dem Verkaufserlös jedoch nicht getilgt. Im Rahmen einer Umschuldung wurde die KG in der Folgezeit aus der Darlehensschuld bei der S-Bank entlassen. Die Darlehensschuld wurde auf C und seine Ehefrau umgeschrieben und in den Bilanzen der “C-Grundstücksverwaltung” erfasst. Tilgungs- und Zinsleistungen für das Darlehen wurden von dem Konto der “C-Grundstücksverwaltung” geleistet. Zum 31. Dezember 1995 valutierte das Darlehen bei der S-Bank mit … DM.
Die “C–Grundstücksverwaltung” erfasste erstmals zum 31. Dezember 1994 auch Verbindlichkeiten gegenüber der L-Bank; zum 31. Dezember 1995 beliefen sich diese auf … DM.
Mit Vertrag vom 27. Dezember 1995 brachten die Kläger zu 3. und zu 4. ihre Kommanditanteile an der KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die H-KG (die Klägerin zu 2.) ein. Ebenfalls am 27. Dezember 1995 wurde eine “Ausscheidungs- und Abfindungsvereinbarung” zwischen der KG, den Klägern zu 3. und zu 4. und C geschlossen. Darin war vereinbart, dass C zum 31. Dezember 1995 vermögens- und ergebnismäßig aus der KG ausschied, jedoch Komplementär der KG blieb. Zur Verminderung seines negativen Kapitalkontos bei der KG wurden sein Festkapital und seine Kapitalkonten bei vier Schiffsbeteiligungsgesellschaften sowie Erlöse aus geplanten Veräußerungen von Anteilen an drei GmbH verrechnet. Als Abfindung für sein Ausscheiden verzichtete die KG auf den Ausgleich des nach den genannten Verrechnungen verbleibenden negativen Kapitalkontos des C. Weiterhin wurde vereinbart
“Die Gesellschaft [KG] übernimmt ausschließlich im Innenverhältnis die Verbindlichkeiten des ausscheidenden Komplementärs [C], die per 31. Dezember 1995 in seiner steuerlichen Sonderbilanz erfaßt sind”.
Am 12. September 1996 stellte der Notar A der KG eine Kostenrechnung, in der er “vereinbarungsgemäß (…) für Sonderberatungen pauschal 41.700 DM zuzüglich 15 % MwSt” berechnete. Diese Aufwendungen machte die KG als Betriebsausgaben im Jahr 1996 (Streitjahr) geltend.
Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der KG erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die für das Streitjahr 1996 geltend gemachten Zinszahlungen von … DM an die S-Bank und … DM an die L-Bank, die Aufwendungen für Sonderberatungen durch den Notar A in Höhe von 41.700 DM und den als “außerordentlichen Aufwand” der KG geltend gemachten Betrag von 45.893,96 DM nicht mehr als Betriebsausgaben an, da es an der betrieblichen Veranlassung fehle bzw. diese nicht nachgewiesen sei. Am 13. März 2008 wurde der Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) zuletzt geändert. U.a. wurde ein laufender Gewinn der Gesamthand von ./. … DM festgestellt, der in vollem Umfang der Klägerin zu 2. zugerechnet wurde.
“(…) Der Ausdruck “Sonderberatungen” in der Rechnung erklärt sich daraus, dass Leistungen abgerechnet worden sind, die außerhalb des bestehenden Beratungsvertrages stattfanden. Es handelt sich um die Planung von Umstrukturierungsvorgängen, die die [KG] betraf. In diesem Zusammenhang ging es auch um das Ausscheiden des [C] aus der [KG], den Eintritt einer neuen Komplementärin, die daraus resultierenden Rechtsfolgen, wie die notwendige Umfirmierung der Gesellschaft und Anderes.
Wegen des Umfangs der Beratungsleistungen hatte ich mich mit der [KG] auf den Pauschalbetrag von DM 41.700,00 geeinigt. (…)”
die Aufhebung des Urteils des Hessischen FG vom 16. Oktober 2014 und Änderung dahingehend, dass unter Berücksichtigung des durch das Urteil zugesprochenen Teilbetrags weitere Betriebsausgaben von 41.700 DM sowie … DM und 45.893,96 DM als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hatte die KG, die ihren Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich ermittelte, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Nach dem Handelsrecht sind bei dem Betriebsvermögen auch Schulden auszuweisen (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 3 Buchst. C des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Verbindlichkeiten, die dem Grunde und der Höhe nach feststehen, sind grundsätzlich bis zu ihrer Erfüllung in der Bilanz auszuweisen. Dies ist ausnahmsweise dann anders, wenn mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme des Schuldners nicht mehr zu erwarten ist. In diesem Fall stellt die Verbindlichkeit für den Schuldner keine wirtschaftliche Last mehr dar (vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116, unter 2.).
a) Eine betriebliche Veranlassung der für die beiden Darlehen aufgewendeten Zinsen durch Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der KG ist nicht gegeben (aa). Auch durch die “Ausscheidungs- und Abfindungsvereinbarung” der KG mit C wird eine solche betriebliche Veranlassung der Zinsen nicht begründet (bb). Die in diesem Zusammenhang erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (cc).
(1) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das “auslösende Moment”, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder –als Sonderbetriebsausgaben– durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind (z.B. BFH-Urteile vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, Rz 16, und vom 30. November 2017 IV R 22/15, Rz 17).
bb) Die mit dem vermögensmäßigen Ausscheiden des C aus der KG getroffene “Ausscheidungs- und Abfindungsvereinbarung” vom 27. Dezember 1995 führt ebenfalls nicht dazu, dass die streitigen Schuldzinsen durch den Betrieb der KG veranlasst sind.
(2) Im Streitfall beinhaltet die “Ausscheidungs- und Abfindungsvereinbarung” der KG mit C jedoch keine Übernahme der Darlehensschulden mit den darauf bezogenen Zinsverbindlichkeiten, sondern lediglich eine interne Freistellungsverpflichtung im Umfang der Darlehensvaluten zum 31. Dezember 1995; von der Freistellung nicht umfasst waren die Darlehenszinsen. Die anderslautende Vertragsauslegung durch das FG widerspricht dem klaren Wortlaut der Vereinbarung und bindet den Senat nicht. Die Vertragsauslegung gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–), die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. So hat das Revisionsgericht auch zu prüfen, ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie nicht zwingend, aber möglich war (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, Rz 34 f.).
Leistet die KG diese Schuldzinsen des C gleichwohl, so geschieht dies nicht auf Grundlage der “Ausscheidungs- und Abfindungsvereinbarung”. Die Zahlungen sind mithin weder als gewinnneutrale Leistung auf die Freistellungsverpflichtung noch als eigene Schuldzinsen der KG anzusehen. Mangels betrieblicher Veranlassung ist ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
cc) Die erhobenen Verfahrensrügen, wonach das FG gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 76 FGO) verstoßen habe, weil es nicht weiter ermittelt habe, ob das Darlehen der L-Bank betrieblich veranlasst war und ob C ein “lästiger Gesellschafter” war, hat der Senat geprüft. Er erachtet diese Rügen nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).
Die Verfahrensrüge, die Entscheidung des FG sei hinsichtlich seiner Ausführungen zum “lästigen Gesellschafter” überraschend gewesen, bleibt ebenfalls erfolglos.
(1) Eine Überraschungsentscheidung, die gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–, § 96 FGO) verstößt, ist gegeben, wenn das Gericht einen bisher nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs wird, wenn sich der Verstoß auf einzelne Feststellungen bezieht, nur dann ordnungsgemäß vorgebracht, wenn der Revisionskläger darlegt, was er vorgetragen hätte, wenn sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt worden wäre, und dass bei Berücksichtigung dieses zusätzlichen Vortrags eine andere Entscheidung des FG in der Sache möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Juli 2013 IV B 109/12, Rz 9).
(2) Diese Anforderungen erfüllt die Revisionsbegründung nicht. Die Klägerin zu 2. legt insbesondere nicht dar, was sie noch vorgetragen hätte, wenn das FG sie auf die Rechtsfigur des “lästigen Gesellschafters” hingewiesen hätte. Die Klägerin zu 2. geht vielmehr davon aus, dass dem FG die ihrer Ansicht nach insoweit erheblichen Umstände –geschwächte Gesundheit des C; wirtschaftlich prekäre Lage der KG– bereits aus den Akten bekannt gewesen sein mussten. Es stellt allerdings keinen Verstoß gegen das Recht auf Gehör dar, wenn das FG den Akteninhalt, anders als von der Klägerin zu 2. begehrt, würdigt.
Die Klägerin zu 2. hätte für eine zulässige Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs durch eine Überraschungsentscheidung vortragen müssen, was sie vorgetragen hätte, wenn die Vorsitzende diese –unterstellte– Äußerung nicht abgegeben hätte und inwieweit dies zu einer anderen Entscheidung in der Sache hätte führen können (vgl. dazu oben unter B.III.2.a cc (1)). Das ist nicht geschehen. Allein der Hinweis, das FG sei auf das Angebot des Notars A, für weitere Auskünfte zur Verfügung zu stehen, nicht eingegangen, reicht nicht aus.
In der Sache stellt es jedenfalls keinen Verstoß gegen die Denkgesetze dar, angesichts der vorliegenden Unterlagen den Nachweis der betrieblichen Veranlassung der notariellen Dienstleistungen nicht als geführt zu betrachten. Dass Gegenstand der Dienstleistungen das Ausscheiden des C aus der KG und Folgearbeiten gewesen waren, schließt es nicht aus, dass hierbei der private, insbesondere erbrechtlich relevante Lebensbereich des C und die private Vermögensgestaltung seiner Person und seiner Familienangehörigen erfasst gewesen sein können. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich, dass C auch vermögensverwaltende Gestaltungen mit seiner Ehefrau getroffen hat. Formulierungen in der Notarrechnung wie “für Sonderberatungen” und das Auskunftsschreiben des Notars, der Abrechnungen für Leistungen “… außerhalb des bestehenden Beratungsvertrages …” benannte, lassen erheblichen Spielraum für die Veranlassung der Dienstleistungen zu.
VI. Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt. Ihr teilweises Obsiegen ist zu geringfügig für die Bildung einer Kostenquote (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO). Davon abweichend werden jedoch die Kosten des Revisionsverfahrens betreffend die Klägerin zu 1. der als Prozessbevollmächtigte aufgetretenen Sozietät … Partnerschaft auferlegt. Sie trägt die Kosten der unzulässigen Revision, da sie die erfolglose Prozessführung veranlasst hat (z.B. BFH-Beschluss vom 17. März 2008 V R 95/07, unter II.3.). Denn zum Zeitpunkt der Einlegung der Revision war die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin zu 1. bereits erkennbar erfolgt. Eine Prozessvollmacht der Klägerin zu 1. bzw. ihres Insolvenzverwalters konnte die Sozietät … Partnerschaft jedoch auf Anfrage des Senats nicht vorlegen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass ihr die erforderliche Prozessvollmacht nicht erteilt wurde, die Revision insoweit deshalb –bis zu ihrer Rücknahme in der mündlichen Verhandlung– unzulässig war.
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