Source: http://kraken.slv.cz/1Afs340/2016
Timestamp: 2018-06-21 01:17:08+00:00
Document Index: 16264147

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 167', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 167', 'soud ', '§ 102', '§ 103', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 167', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 92', 'soud ', '§ 167', 'Soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 167', '§ 167', 'soud ', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 76', '§ 168', 'soud ', '§ 78', 'soud ', '§ 78', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', 'soud ', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13', 'soud ']

1Afs340/2016
1 Afs 340/2016-51
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Kaniové a soudcù JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobkynì: IMPROFEX CZ s. r. o., se sídlem Vy¹ehradská 320/49, Praha 2, zastoupené Mgr. Jiøím Koke¹em, advokátem se sídlem Na Flusárnì 168, Pøíbram, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o ¾alobì proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19335/12-1500-101316, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2016, è. j. 8 Af 14/2013-32,
I. Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 10. 2016, è. j. 8 Af 14/2013-32, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 20. 12. 2012, è. j. 19335/12-1500-101316, a zaji¹»ovací pøíkaz Finanèního úøadu pro Prahu 2 ze dne 19. 11. 2012, è. j. 313989/12/002940105668, s e z r u ¹ u j í a vìc se vrací ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobkyni náklady soudního øízení ve vý¹i 28.570 Kè ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce ¾alobkynì Mgr. Jiøího Koke¹e.
[1] Finanèní úøad pro Prahu 2 zaji¹»ovacím pøíkazem ze dne 19. 11. 2012, è. j. 313989/12/002940105668, ulo¾il ¾alobkyni, aby zajistila úhradu danì z pøidané hodnoty (DPH), která nebyla dosud stanovena, slo¾ením jistoty na úèet finanèního úøadu, a to DPH za øíjen 2012 ve vý¹i 25.282.325 Kè a DPH za listopad 2012 ve vý¹i 4.089.571 Kè. Finanèní úøad odùvodnil obavu o dobytnost danì ve smyslu § 167 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, tím, ¾e: (1) ®alobkynì za necelý mìsíc a pùl vytvoøila obchodováním se zlatem zisk 13 mil. Kè, pøesto¾e pøi obchodování s touto komoditou není vytváøena prakticky ¾ádná pøidaná hodnota a ¾alobkynì mohla klientovi nabídnout pouze slu¾bu v oblasti dopravy nebo manipulaci, která nemù¾e vysvìtlit tak vysoký zisk. (2) Skuteènost, ¾e zlato nakoupené u J&T Banky, a. s., ¾alobkynì prodala s tak vysokým ziskem lze podle finanèního úøadu vysvìtlit tak, ¾e investièní zlato pøemìnila na zlato s ryzostí do 333 tisícin, jeho¾ dodání je zdanitelným plnìním. Je logické, ¾e plátce, který takto pøemìní zlato, jej prodá za cenu navý¹enou o DPH. (3) Majetek ¾alobkynì byl podle finanèního úøadu nedostaèující k uhrazení danì z úplat na bankovním úètu. Majetkové pomìry ¾alobkynì nepøesahovaly vý¹i jejího základního kapitálu a s nejvìt¹í pravdìpodobností jejím jediným majetkem byly finanèní prostøedky na bankovním úètu, které v¹ak byly následnì pøevádìny na úèty jiných osob. Navíc ¾alobkynì neprodala zlato za cenu vstupních nákladù zvý¹enou o DPH, ale pod touto cenou, proto¾e jinak by dosáhla zisku 32 mil. Kè, nikoliv 13 mil. Kè. Podle finanèního úøadu bylo proto jasné, ¾e ¾alobkynì daò nezaplatí, proto¾e nebude mít z èeho.
[2] Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen finanèní øeditelství ) zamítlo odvolání ¾alobkynì v záhlaví oznaèeným rozhodnutím. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.)
[3] Finanèní øeditelství uznalo, ¾e pøedpoklad o aktivitách stì¾ovatelky, kterým finanèní úøad odùvodnil vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, se nepotvrdil. To v¹ak neznamenalo, ¾e ¾alobkyni daòová povinnost nesvìdèila. Z analyticko-vyhledávací èinnosti správce danì vyplynulo, ¾e ¾alobkynì pøijala zdanitelná plnìní, ze kterých nebyla v øetìzci zaplacena daò. O této skuteènosti ¾alobkynì vìdìla nebo mìla a mohla vìdìt. Pøedmìtné transakce byly uskuteènìny bez ekonomické podstaty s cílem získat nárok na odpoèet DPH, která nebyla v øetìzci zaplacena. Jako hlavní argument finanèní øeditelství uvedlo znalost správce danì o fungování celého øetìzce, na který byla ¾alobkynì napojena pøes spoleènost A. J. Company & Trade, s. r. o. (dále jen A. J. Company ). Zdanitelná plnìní od a pro A. J. Company nemìla ekonomickou podstatu. Tyto transakce probìhly v èasové a logické návaznosti na dal¹í úkony uèinìné v øetìzci, který musel být nìkým organizován a jeho¾ cílem bylo zabránit správci danì, aby zajistil daò. Smyslem øetìzce bylo zneu¾ití práva. Pøed zaji¹tìním danì u ¾alobkynì pova¾oval správce danì tuto skuteènost za prokázanou v øetìzci transakcí a¾ po dodavatele ¾alobkynì A. J. Company. Tato spoleènost nakupovala drahé kovy pøes nìkolik dodavatelù, kteøí poøizovali zbo¾í z jiného èlenského státu, pøièem¾ neplatili DPH. Prùbìh transakcí v rámci tìchto pøedchozích èlánkù øetìzce finanèní øeditelství následnì blí¾e popsalo.
[4] Dále finanèní øeditelství uvedlo, ¾e ¾alobkynì nakupovala zbo¾í výhradnì od A. J. Company a dodávala jej spoleènosti VITARO, spol. s r. o. (dále jen Vitaro ). Podle finanèního øeditelství bylo nelogické, ¾e ¾alobkynì nakupovala investièní zlato, aby jím fakticky platila spoleènosti A. J. Company za jí dodané drahé kovy. Tento zpùsob v podstatì smìnného obchodu byl natolik abnormální, ¾e jej lze pova¾ovat za dùkaz neekonomiènosti plnìní. Jediným vysvìtlením je, ¾e tímto zpùsobem mìlo být správci danì znemo¾nìno zajistit daò exekucí bankovního úètu. Pokud by mìla A. J. Company zájem o investièní zlato, nemìla jediný dùvod, aby jej nakupovala od ¾alobkynì smìnou za drahé kovy, ale mohla si investièní zlato koupit u dotyèné banky pøímo. Taková transakce by se snad dala vysvìtlit jako obchod, který vznikl skuteènou podnikatelskou pøíle¾itostí, pokud by se jednalo o náhodný obchod uskuteènìný ze spekulativních dùvodù. V posuzované vìci se v¹ak o náhodný obchod nejednalo. ®alobkynì pøijala od svého odbìratele v prùbìhu mìsíce jedenáct plateb, které pøevedla devíti platbami bance za investièní zlato. Finanèní øeditelství se domnívalo, ¾e tento smìnný obchod nebyl vyvolán podnikatelskou pøíle¾itostí, ale jako reakce na zaji¹»ování danì ve vý¹e uvedeném øetìzci.
[5] K hodnocení majetkové situace finanèní øeditelství uvedlo, ¾e u ¾alobkynì nebyl zji¹tìn ¾ádný nemovitý ani movitý majetek, kromì finanèních prostøedkù na bankovních úètech (u dvou z nich ¾alobkynì nesplnila oznamovací povinnost). Dosavadní øádné plnìní daòových povinností ani majetkové pomìry statutárního zástupce ¾alobkynì nepova¾ovalo finanèní øeditelství za relevantní.
[6] ®alobkynì napadla rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Mìstského soudu v Praze, který ji v záhlaví oznaèeným rozsudkem zamítl.
[7] Mìstský soud nejprve pøipomnìl judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, která upøesnila podmínky § 167 daòového øádu pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. V nyní posuzované vìci bylo s ohledem na zásadu apelace pøípustné, aby odvolací orgán doplnil zji¹tìní správce danì o vlastní poznatky týkající se zpùsobu øetìzení obchodù, který je ze zku¹eností finanèní správy typický pro èinnost zamìøenou na zkrácení èi neodvedení danì. By» nebyla existence øetìzce v zaji¹»ovacím pøíkazu zmínìna, nezpùsobuje to jeho nezákonnost, nebo» odvolací orgán mohl hodnotit i nové skuteènosti. Na rozhodnutí správce danì a odvolacího orgánu je tøeba nahlí¾et jako na jeden celek. Finanèní øeditelství popsalo zji¹tìné skuteènosti dostateènì konkrétnì na to, aby mohly být jedním z dùvodù pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu. Mìstský soud poté pøíslu¹nou pasá¾ napadeného rozhodnutí citoval.
[8] Mìstský soud neshledal dùvodnou ani námitku poru¹ení zásady pøimìøenosti a zdr¾enlivosti. Okam¾itá vykonatelnost zaji¹»ovacího pøíkazu byla namístì a byla øádnì odùvodnìna. ®alobkynì uplatnila námitku nesprávného hodnocení její obchodní èinnosti a pohybù na bankovním úètu pouze v obecné rovinì, proto se k nim finanèní øeditelství nemohlo relevantnì vyjádøit, a nemohl tak uèinit ani soud. Dùvodná obava byla v zaji¹»ovacím pøíkazu nicménì dostateènì konkretizována. Mìstský soud nepøisvìdèil ani námitce, ¾e by v zaji¹»ovacím pøíkazu chybìly nìkteré nále¾itosti.
[9] ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojila proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností, z dùvodù uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s ).
[10] Mìstský soud podle stì¾ovatelky nesprávnì posoudil otázku naplnìní dùvodných obav ve smyslu § 167 daòového øádu. Za takovou obavu lze obecnì pova¾ovat chování daòového subjektu v minulosti (napø. opakované neplnìní daòových povinností) nebo jeho aktuální ekonomickou situaci (napø. hrozbu prohlá¹ení úpadku). ®ádná z takových situací v¹ak u stì¾ovatelky nenastala. Rozsudek mìstského soudu, který pøisvìdèil rozhodnutí finanèního øeditelství, je proto nezákonný.
[11] V dosavadním øízení nebylo vìrohodnì prokázáno, ¾e se stì¾ovatelka vìdomì úèastnila jakéhokoliv øetìzce, jeho¾ úèelem by snad mìlo být zneu¾ití práva. Stì¾ovatelka zásadnì popírá, ¾e by jí v dobì obchodování bylo známo, ¾e nìkde v øetìzci obchodníkù s investièním zlatem dochází ke zneu¾ívání práva. Mezi stì¾ovatelkou a jejím odbìratelem existoval vztah vzájemné dùvìry, proto stì¾ovatelka nepova¾ovala za nutné ovìøovat pùvod zbo¾í a pøípadné obchodování jejího obchodního partnera s dal¹ími subjekty. K dodavateli A. J. Company dodala, ¾e není v jejích silách dùkladnì provìøovat ka¾dého obchodního partnera. I z judikatury Soudního dvora EU vyplývá, ¾e nelze od ka¾dého daòového subjektu, který chce uplatnit nárok na odpoèet po¾adovat, aby si svého obchodního partnera rozsáhle provìøoval a zji¹»oval o nìm kompletní informace, zejm. zda plní své daòové povinnosti a zda spolupracuje se správcem danì.
[12] Skutkový závìr finanèního øeditelství i mìstského soudu, ¾e dùvodnou obavu zalo¾ilo èlenství stì¾ovatelky v údajném øetìzci spoleèností smìøujícím ke zneu¾ití práva, nemá oporu ve spisech a je v rozporu s dosavadními zji¹tìními. Skutková zji¹tìní neumo¾òují uèinit závìr, ¾e stì¾ovatelka vìdìla nebo mohla vìdìt o existenci úèelového øetìzce. Nesouhlasila proto s tvrzením mìstského soudu, ¾e její jednání stejnì jako jednání dal¹ích zúèastnìných osob bylo jednáním zdánlivì právnì dovoleným, které ve skuteènosti mìlo povahu zneu¾ití práva.
[13] Zaji¹»ovací pøíkaz nebyl øádnì odùvodnìn, mìstský soud tuto námitku posoudil nesprávnì. Podle stì¾ovatelky zaji¹»ovací pøíkaz nesplòoval nále¾itosti § 102 daòového øádu. V zaji¹»ovacím pøíkazu je pouze popsána èinnost stì¾ovatelky, jak na ni nahlí¾í správce danì, a jeho nedùvodné domnìnky o tom, ¾e v pøípadì splatnosti bude daò nedobytná. Správce danì postupoval svévolnì, nebo» rozhodl o vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, ani¾ by zde existovala dùvodná obava. Z odùvodnìní není zøejmé, z èeho konkrétnì mìla tato obava vycházet. Zcela nedostateèné a nepøezkoumatelné je také tvrzení správce danì, ¾e majetek stì¾ovatelky nebude dostaèující k zaplacení daòové povinnosti. Tento závìr je uèinìn pouze na základì zji¹tìní, ¾e majetkové pomìry stì¾ovatelky nepøesahují vý¹i základního kapitálu. Nedostateèné odùvodnìní poru¹uje právo na spravedlivý proces.
[14] Závìrem stì¾ovatelka namítla, ¾e nebyly splnìny podmínky pro postup podle § 103 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen zákon o DPH ), tedy aby byl zaji¹»ovací pøíkaz úèinný a vykonatelný okam¾ikem jeho vydání. Podmínky pro okam¾itou vykonatelnost nebyly podle stì¾ovatelky dány. Správce danì mìl postupovat podle § 167 odst. 3 daòového øádu a mìl stì¾ovatelce ulo¾it, aby pøíslu¹nou èástku zajistila do 3 pracovních dnù slo¾ením jistoty. Tímto postupem by byl zcela jistì naplnìn úèel, který správce danì sledoval. Správce danì bezdùvodnì vydal zaji¹»ovací pøíkaz, aèkoliv s ním stì¾ovatelka v¾dycky spolupracovala a poskytovala ve¹kerou souèinnost. Postup správce danì byl proto v rozporu se zásadou zdr¾enlivosti a pøimìøenosti. Stì¾ovatelka namítla tyto skuteènosti ji¾ v ¾alobì, mìstský soud se jimi ale vùbec nezabýval.
[15] ®alovaný se ztoto¾nil s mìstským soudem a odkázal na napadené rozhodnutí a správní spis. Poukázal na to, ¾e stì¾ovatelka staví své námitky pøedev¹ím na své nevìdomosti o úèasti v øetìzci. Vìdomost stì¾ovatelky èi její dobrá víra je v¹ak irelevantní, viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, è. j. 10 Afs 18/2015-48, a ze dne 6. 4. 2016, è. j. 6 Afs 3/2016-45. Správce danì dostál své povinnosti tím, ¾e popsal zapojení stì¾ovatelky do pøedmìtného øetìzce. Námitky proti odùvodnìní a nedostatkùm nále¾itostí zaji¹»ovacího pøíkazu byly podle ¾alovaného pouze obecné. Stì¾ovatelka odùvodnìnou obavu správce danì nesporuje , ale z obecného pojednání o odùvodnìní rozhodnutí se sna¾í dovodit domnìlou nezákonnost pøedev¹ím zaji¹»ovacího pøíkazu. K námitce, ¾e správce danì mìl ulo¾it slo¾ení jistoty do 3 pracovních dnù, stì¾ovatelka neuvedla ¾ádné dùvody. V zaji¹»ovacím pøíkazu byly dùvody hrozícího prodlení dostateènì upøesnìny.
[18] Stì¾ovatelka namítla v ¾alobì, ¾e tvrzení správce danì neodpovídá skuteènostem, není dùkaznì podlo¾eno a vychází pouze z domnìnek bez uvedení konkrétních dùkazù. Finanèní øeditelství argumentovalo tím, ¾e správce danì vy¹el ze znalosti o fungování celého øetìzce transakcí, na který mìla být stì¾ovatelka napojena pøes spoleènost A. J. Company. Tento dùvod nebyl v zaji¹»ovacím pøíkazu uveden a stì¾ovatelka nemìla povìdomost o ¾ádném øetìzci subjektù. Skuteènost, ¾e dochází k obchodování mezi tými¾ subjekty, nezakládá sama o sobì domnìnku, ¾e tato plnìní nemají ekonomický charakter nebo jsou uskuteèòována za úèelem zkrácení danì.
[19] Na takto formulované námitky mìstský soud odpovìdìl, ¾e absence zmínky o existenci podvodného øetìzce v zaji¹»ovacím pøíkazu nezpùsobuje jeho nezákonnost, nebo» odvolací orgán byl oprávnìn doplnit skutkový stav o dal¹í poznatky týkající se øetìzce. Následnì mìstský soud obsáhle citoval z rozhodnutí finanèního øeditelství (viz str. 11 a 12 napadeného rozsudku). Taková odpovìï v¹ak nesplòovala po¾adavky na pøezkoumatelnost rozhodnutí. Mìstský soud pouze pøevzal popis fungování øetìzce, jak byl vyjádøen v napadeném rozhodnutí, ani¾ by k tìmto tvrzením zaujal vlastní stanovisko a pøedev¹ím ani¾ by zkoumal, zda tvrzení o existenci øetìzce, jeho fungování a zapojení stì¾ovatelky mají oporu ve správním spisu. By» byla tato námitka stì¾ovatelky relativnì obecná, mìstský soud ji nemohl zcela ignorovat v kontextu skuteènosti, ¾e tvrzení finanèního øeditelství opravdu ve spisu oporu nemìla (jak bude dále podrobnìji rozvedeno). Mìstský soud tak zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností, k ní¾ byl Nejvy¹¹í správní soud povinen pøihlédnout i z úøední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ø. s.; k po¾adavkùm na pøezkoumatelnost rozhodnutí srov. rozsudek ze dne 12. 12. 2012, è. j. 9 As 89/2011-32, a tam citovanou judikaturu).
[20] Pokud by se mìstský soud námitkou stì¾ovatelky øádnì zabýval, odhalil by, ¾e základ argumentace finanèního øeditelství (existence øetìzce zatí¾eného podvodem a zapojení stì¾ovatelky do tohoto øetìzce), na nìm¾ byla zalo¾ena dùvodná obava o dobytnost èi vymahatelnost danì, zùstal v rovinì prostého tvrzení, které nevycházelo z ¾ádných podkladù obsa¾ených ve spisu.
[21] Správce danì mù¾e vydat zaji¹»ovací pøíkaz jen za podmínek stanovených v § 167 odst. 1 daòového øádu, tedy pouze tehdy, existuje-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která nebyla dosud stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi . Výkladem a obecnými východisky aplikace tohoto ustanovení se soud podrobnì zabýval napø. v rozsudku ze dne 7. 1. 2016, è. j. 4 Afs 22/2015-104, è. 3368/2016 Sb. NSS, v nìm¾ shrnul, ¾e pøi pøezkumu zákonnosti zaji¹»ovacího pøíkazu je tøeba se zabývat pøedev¹ím tím, zda správní orgány øádnì zdùvodnily, z èeho dovozují pøimìøenou pravdìpodobnost, ¾e (i) daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e (ii) v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi. Obì podmínky musí být v rozhodnutích správních orgánù odùvodnìny a musí mít oporu v dokumentech zalo¾ených ve spisu.
[22] By» po správních orgánech nelze po¾adovat, aby v rámci zaji¹»ovacího pøíkazu, respektive rozhodnutí o odvolání proti nìmu, postavily najisto a detailnì prokazovaly ve¹keré skuteènosti relevantní pro stanovení danì (nebo» pro takový postup je místo v øízení o stanovení èi domìøení danì), nelze akceptovat, aby dùvodná obava ve smyslu § 167 daòového øádu byla opøena o tvrzení, která nejsou nijak skutkovì dolo¾ena ve spisu. Správní soud musí mít mo¾nost tvrzení správce danì a odvolacího orgánu øádnì pøezkoumat. Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve své pøedchozí judikatuøe upozornil, ¾e jakkoliv v zaji¹»ovacím øízení není nutné vést ob¹írné dokazování, je nutné poukázat na takové skuteènosti, které vydání zaji¹»ovacího pøíkazù odùvodòují. [ ] Správní orgány musí tedy skutkové okolnosti zjistit natolik, aby bylo mo¾né posoudit naplnìní podmínky aplikace právní normy vy¾adující pravdìpodobné domìøení danì a odùvodnìné obavy z obtí¾ného vymáhání v budoucnu stanovené danì. (rozsudek ze dne 9. 2. 2017, è. j. 1 Afs 275/2016-22, odst. 33).
[23] Podmínka existence odùvodnìných obav a jejich øádného odùvodnìní je pojistkou proti pøípadné svévoli správce danì související s bezdùvodným zadr¾ováním finanèních prostøedkù daòových subjektù (rozsudek ze dne 25. 8. 2015, è. j. 6 Afs 108/2015-35). V této souvislosti je tøeba mít také na pamìti, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz pøedstavuje mimoøádnì silný institut, který mù¾e velmi výraznì zasáhnout do majetkové sféry daòového subjektu a v nìkterých pøípadech ovlivnit i jeho samotnou existenci.
[24] V nyní posuzované vìci finanèní øeditelství opøelo dùvodnou obavu o vymahatelnost èi dobytnost danì o tvrzení, ¾e stì¾ovatelka byla souèástí øetìzce obchodù, v nìm¾ docházelo k podvodùm èi zneu¾ití práva. V rozhodnutí o odvolání konstatovalo, ¾e správce danì pova¾oval za prokázaný zámìr zkrácení danì v øetìzci a¾ po dodavatele stì¾ovatelky spoleènost A. J. Company. Následnì ob¹írnì popsal, jakým zpùsobem tato spoleènost a její dodavatelé obchodovali, dovodil, ¾e uskuteènìné transakce nemìly ekonomickou povahu, existovalo mezi nimi personální propojení a v øetìzci vznikala vysoká daòová povinnost, která byla placena jen v nepatrné vý¹i (str. 6 a¾ 7 rozhodnutí finanèního øeditelství). Pro tyto tvrzené skuteènosti v¹ak správní spis, pøinejmen¹ím v podobì, v ní¾ jej ¾alovaný pøedlo¾il Nejvy¹¹ímu správnímu soudu (k tomu viz dále odst. [31]), neposkytuje ¾ádnou oporu.
[25] Obsahem správního jsou pøedev¹ím doklady vztahující se k transakcím, jejich¾ smluvní stranou byla pøímo stì¾ovatelka. Je zde zalo¾ena rámcová kupní smlouva mezi stì¾ovatelkou a J&T Bankou na nákup zlatých slitkù, faktury vystavené J&T Bankou v prùbìhu øíjna a listopadu na prodej investièního zlata, který je podle § 92 zákona o DPH osvobozen od danì, a protokoly o pøedání a pøevzetí zlata podepsané tìmito spoleènostmi. Dále je ve spisu rámcová kupní smlouva uzavøená mezi stì¾ovatelkou a spoleèností A. J. Company, na základì ní¾ se stì¾ovatelka zavázala dodat spoleènosti A. J. Company ryzí investièní zlaté slitky a spoleènost A. J. Company se zavázala dodat stì¾ovatelce drahé kovy, které byly upøesnìny v pøíloze (Ag, Pt, Pd a Rh). Ve spisu jsou zalo¾eny také faktury vystavené stì¾ovatelkou jako dodavatelem vztahující se k prodeji investièního zlata bez DPH spoleènosti A. J. Company v prùbìhu øíjna 2012 a dohoda o vzájemném zapoètení a vyrovnání pohledávek mezi stì¾ovatelkou a A. J. Company. Dále jsou ve spisu zalo¾eny faktury vystavené stì¾ovatelkou jako dodavatelem pro odbìratele spoleènost Vitaro, jejich¾ pøedmìtem byl prodej drahých kovù (Ag, Pt, Pd a Rh) v prùbìhu øíjna 2012, a výpisy z bankovních úètù stì¾ovatelky vedených u J&T Banky a ÈSOB za øíjen 2012.
[26] Z tìchto dokumentù samotných nelze bez pøistoupení dal¹ích okolností dovodit pøimìøenou pravdìpodobnost, ¾e (i) daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e (ii) v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi (viz vý¹e odst. [21]). Ostatnì neèiní tak ani finanèní øeditelství, které uvedené transakce stì¾ovatelky dává do kontextu s øetìzcem dal¹ích obchodù a jejich neekonomickou povahu dovozuje z domnìnky, ¾e se jednalo o reakci na zaji¹»ování danì v øetìzci. Jako jediný zdroj informací o existenci a fungování tohoto øetìzce uvádí znalost vyplývající z analyticko-vyhledávací èinnosti správce danì . Jakékoliv podklady, na základì nich¾ tuto tvrzenou znalost správce danì získal, v¹ak ve spisu chybí. Neveøejná èást spisu obsahuje sice kopie nìkolika zaji¹»ovacích pøíkazù (a rozhodnutí o odvolání proti nim), které byly vydány vùèi ¹esti dal¹ím subjektùm v tvrzeném øetìzci, netýkají se v¹ak pøímých obchodních partnerù stì¾ovatelky, kteøí figurovali ve shora popsaných transakcích, a pøedev¹ím se jedná o shrnutí poznatkù a úvah správních orgánù, které nejsou bezprostøedním zdrojem informací o skutkových okolnostech a které neumo¾òují soudu ovìøit skuteènosti v nich tvrzené. Neveøejná èást spisu obsahuje také schéma prùbìhu transakcí mezi více ne¾ dvìma desítkami spoleèností, mezi nì¾ mìla patøit i stì¾ovatelka. Na základì èeho v¹ak bylo toto schéma vytvoøeno, ve spisu dolo¾eno není.
[27] V této souvislosti soud podotýká, ¾e správní spis neposkytuje nále¾itý podklad pro posouzení samotné existence tvrzeného øetìzce a zapojení stì¾ovatelky v jeho rámci, nikoliv pouze pro otázku pøípadné dobré víry stì¾ovatelky, ¾e se úèastní plnìní nezatí¾eného daòovým podvodem. Tím se nyní projednávaná vìc li¹í od vìci posuzované v rozsudku è. j. 10 Afs 18/2015-48, na nìj¾ ¾alovaný poukázal ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti.
[28] Absence podkladù, z nich¾ by bylo mo¾né ovìøit, zda tvrzený øetìzec sti¾ený podvodem existoval a zda do nìj byla stì¾ovatelka zapojena, se navíc v posuzované vìci støetla s nìkolika dal¹ími okolnostmi, které posilují pochybnosti soudu o nále¾itém zji¹tìní skuteèností potøebných pro posouzení podmínek § 167 daòového øádu.
[29] Jak opakovanì stì¾ovatelka upozornila, zaji¹»ovací pøíkaz samotný se o existenci ¾ádného øetìzce nezmiòuje. Finanèní úøad odùvodnil zaji¹tìní danì podezøením, ¾e stì¾ovatelka pøemìnila investièní zlato na zlato s ryzostí do 333 tisícin, èím¾ by jí vznikla daòová povinnost. Tuto domnìnku dovodil z tvrzení (které opìt není nièím ve spisu podlo¾eno), ¾e stì¾ovatelèin zisk z transakcí se zlatem v prùbìhu jednoho mìsíce byl 13 %, co¾ není pro tuto komoditu obvyklé. Na základì odvolání stì¾ovatelky, která se bránila tím, ¾e její zisk byl pouze 1 % a ¾e investièní zlato nemìnila na zlato ni¾¹í kvality, ale prodávala jej dále jako investièní zlato, finanèní øeditelství uznalo, ¾e aktivity stì¾ovatelky pøedpokládané finanèním úøadem se nepotvrdily. Namísto toho finanèní øeditelství opøelo dùvody pro zaji¹tìní danì o tvrzení o zapojení stì¾ovatelky do øetìzce, který mìl být sti¾en podvodem nebo zneu¾itím práva. Zmìnilo-li finanèní øeditelství dùvody pro zaji¹tìní danì takto výrazným zpùsobem, tím spí¹e bylo tøeba, aby své tvrzení o existenci dùvodné obavy o dobytnost nebo vymahatelnost danì øádnì podlo¾ilo.
[30] Soud nemohl pøehlédnout ani skuteènost, ¾e èást odùvodnìní rozhodnutí finanèního øeditelství, která popisuje fungování øetìzce a dovozuje zapojení stì¾ovatelky (str. 5 a¾ 8), je doslova opsána ze stanoviska finanèního úøadu ze dne 7. 12. 2012, které finanèní úøad zaslal finanènímu øeditelství spolu s podaným odvoláním. Jedná se tedy o hodnocení skutkových okolností orgánem, jeho¾ rozhodnutí mìlo být pøedmìtem pøezkumu finanèním øeditelstvím. Finanèní øeditelství v¹ak toto hodnocení bez dal¹ího pøevzalo, ani¾ by k rozhodným otázkám zaujalo vlastní názor. A to navíc za situace, kdy se jednalo o skuteènosti zcela nové oproti zaji¹»ovacímu pøíkazu, proti nim¾ se tedy stì¾ovatelka nemohla v odvolání bránit. Za této situace lze stì¾í akceptovat úplnou rezignaci finanèního øeditelství na jeho úlohu pøezkumného orgánu, která má být jednou z pojistek proti svévolnému zaji¹tìní finanèních prostøedkù daòových subjektù.
[31] Koneènì, je tøeba ¾alovanému vytknout také skuteènost, ¾e správní spis, který Nejvy¹¹ímu správnímu soudu pøedlo¾il, je smìsí neuspoøádaných dokumentù, které nejsou chronologicky øazeny, nejsou èíslovány a chybí i obsah spisu, z nìho¾ by bylo mo¾né zjistit, zda je spis úplný a jaké dokumenty obsahoval v dobì rozhodování správních orgánù. Správní orgány tak nedostály povinnosti stanovené v § 64 odst. 5 daòového øádu, podle kterého [j]ednotlivé èásti spisu musí obsahovat soupis v¹ech písemností, které jsou v nich zalo¾eny; písemnosti ve spisu se øadí v èasové posloupnosti, oznaèují se jednotlivými poøadovými èísly a vedou se pod spoleènou spisovou znaèkou . V této souvislosti proto soud podotýká, ¾e nevedení spisu v takové podobì, aby byl dostateèným podkladem pro pøijaté rozhodnutí, a nepøedlo¾ení úplného správního spisu k výzvì soudu, jde plnì k tí¾i správního orgánu (srov. rozsudky ze dne 11. 3. 2008, è. j. 1 Afs 7/2008-91, ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 15/2012-25, nebo ze dne 29. 3. 2013, è. j. 8 Ans 14/2012-35).
[32] Ze v¹ech uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil kasaèní námitce, ¾e skutkový závìr o èlenství stì¾ovatelky v údajném øetìzci spoleèností smìøujícím ke zneu¾ití práva èi podvodu, nemá oporu ve spisech. Správní spis tak neobsahuje dostatek informací k tomu, aby správní soudy mohly posoudit, zda existovala pøinejmen¹ím pøimìøená pravdìpodobnost, ¾e u stì¾ovatelky existovaly dùvody pro zaji¹tìní danì podle § 167 daòového øádu, tedy ¾e daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi. Na tomto závìru nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e stì¾ovatelka nenahlásila správci danì dva ze tøí bankovních úètù. By» by taková skuteènost mohla v souhrnu s dal¹ími okolnostmi svìdèit o nestandardním chování daòového subjektu, sama o sobì dostateènou indicií pro dùvodnou obavu ve smyslu § 167 daòového øádu není (srov. rozsudek è. j. 10 Afs 18/2015-48, odst. 30, v nìm¾ nenahlá¹ení bankovních úètù bylo jednou z øady nále¾itì dolo¾ených skuteèností zakládajících obavy správce danì o vymahatelnost danì).
[33] S ohledem na vý¹e uvedené, je ji¾ bezpøedmìtné zabývat se otázkou, zda v posuzované vìci existovaly dùvody pro okam¾itou vykonatelnost zaji¹»ovacího pøíkazu, nebo» samotný dùvod, který vedl k zaji¹tìní danì, neobstál.
VI. Závìr a náklady soudního øízení
[34] Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto rozsudek mìstského soudu zru¹il. Souèasnì podle § 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s. ve spojení s § 78 odst. 3 s. ø. s., zru¹il i rozhodnutí ¾alovaného a jemu pøedcházející rozhodnutí finanèního úøadu, proto¾e ji¾ v øízení pøed mìstským soudem byly dány dùvody pro takový postup [mìstský soud mìl napadená rozhodnutí zru¹it podle § 76 odst. 1 písm. b) s. ø. s.]. Zru¹ení zaji¹»ovacího pøíkazu, tedy rozhodnutí vydaného v prvním stupni, je odùvodnìno tím, ¾e lhùta pro vyøízení odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu (§ 168 odst. 1 daòového øádu) je propadnou procesní lhùtou, která je vydáním odvolacího rozhodnutí zkonzumována a po skonèení soudního pøezkumu rozhodnutí o zaji¹tìní danì ji¾ znovu nebì¾í ani nepokraèuje. Pokud správní soud shledá, ¾e zákonné podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu nebyly dodr¾eny, zru¹í kromì napadeného rozhodnutí i rozhodnutí prvního stupnì-zaji¹»ovací pøíkaz (rozsudek ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, è. 3541/2017 Sb. NSS). V souladu s § 78 odst. 4 s. ø. s. pak Nejvy¹¹í správní soud vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení, v nìm bude ¾alovaný vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
[35] Tímto rozsudkem je øízení pøed správními soudy skonèeno, Nejvy¹¹í správní soud proto rozhodl rovnì¾ o celkových nákladech soudního øízení (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s., má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Procesnì úspì¹nou byla v dané vìci stì¾ovatelka, nebo» výsledkem øízení pøed správními soudy bylo zru¹ení správního rozhodnutí, které napadla ¾alobou.
[36] Pokud jde o jejich vý¹i v prùbìhu øízení o nyní posuzované kasaèní stí¾nosti, ta je pøedstavována zaplaceným soudním poplatkem za kasaèní stí¾nost ve vý¹i 5.000 Kè, náklady spojenými se zastoupením za 1 úkon právní slu¾by v èástce 3.100 Kè (odùvodnìní kasaèní stí¾nosti) a pau¹ální náhradou hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) a § 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif)]. Náklady zastoupení tedy èiní 3.400 Kè. Tuto èástku soud zvý¹il o 714 Kè pøipadající na DPH, kterou je advokát jako plátce povinen odvést. Celková vý¹e náhrady nákladù za øízení o kasaèní stí¾nosti (vèetnì soudního poplatku) èiní 9.114 Kè.
[37] Náhrada nákladù za øízení pøed mìstským soudem zahrnuje zaplacený soudní poplatek za ¾alobu ve vý¹i 3.000 Kè, náklady spojené se zastoupením za 4 úkony právní slu¾by po 3.100 Kè (pøevzetí a pøíprava zastoupení, podání ¾aloby, podání repliky dne 18. 12. 2013 a vyjádøení dne 29. 10. 2014) a pau¹ální náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý z tìchto úkonù [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 3 advokátního tarifu]. Náklady zastoupení tedy èiní 13.600 Kè. Tuto èástku soud zvý¹il o 2.856 Kè pøipadající na DPH, kterou je advokát jako plátce povinen odvést. Celková vý¹e náhrady nákladù za øízení pøed mìstským soudem (vèetnì soudního poplatku) èiní 19.456 Kè.
[38] ®alovaný je tedy povinen nahradit stì¾ovatelce náklady soudního øízení ve vý¹i celkem 28.570 Kè, a to ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce stì¾ovatelky Mgr. Jiøího Koke¹e.