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Timestamp: 2020-01-18 17:12:02
Document Index: 82754044

Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 9', '§ 17', '§ 23', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 25', '§ 26', '§ 17', '§ 26', '§ 40', '§ 23', '§ 40', '§ 40', '§ 14', '§ 17', '§ 23', '§ 40', '§ 12']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2004/13/0135 eingebracht. Mit Erk. v. 26.8.2009 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.
RV/0120-W/02-RS1 Permalink
»Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der A , AG, vertreten durch KPMG Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Kolingasse 19, vom 2. Oktober 1995 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften vom 13. April 1995 und 30. August 1995 betreffend Körperschaftsteuer 1992 bis 1994 entschieden:
Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert und ergehen endgültig.
Die Körperschaftsteuer für 1992 wird festgesetzt mit € 454.358,19
Die Körperschaftsteuer für 1993 wird festgesetzt mit € 623.293,82
Die Körperschaftsteuer für 1994 wird festgesetzt mit € 220.356,82
Gegenstand des Berufungsverfahrens der A (im folgenden Bw) betreffend die vorläufigen Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1994 vom 13. April und 30. August 1995 waren folgende Punkte:
1. Unternehmensbezogene oder abteilungsweise Berechnung der Mindeststeuer nach § 17 Abs.3 KStG 1988 idF BGBl. Nr. 401/1988.
2. Nichthinzurechnung der Gewerbesteuer (1992 und 1993) sowie Abzug der Substanzgewinne aus Investmentfonds bei der Ermittlung des Gewinnes vor Steuern für die Berechnung der Mindeststeuer.
3. Unzureichende Berücksichtigung des Jubiläumsgeldaufwandes für die Jahre 1992 und 1993
4. fehlerhafte Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung in den Jahren 1992 und 1994
5. zu geringe Afa (Folgeproblem aus der Übertragung stiller Rücklagen auf Gebäude infolge Anwendung der Einheitstheorie bei bebauten Grundstücken; Alternativantrag auf Erhöhung der Afa Basis).
6. Nicht erfolgte Entsteuerung des versteuerten Teiles der Rückstellung für Gewinnbeteiligung im Folgejahr
7. Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbotes gemäß § 9 Abs. 4 EStG 1988 von Zuführungen zur Rückstellung von Jubiläumsgelder in Höhe von S 100.000,- (nur 1994).
Hinsichtlich der Punkte 3 und 4 hat gab das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidungen vom 7. März 1997 den Berufungen Folge. In diesen Berufungsvorentscheidungen wurden gleichzeitig die Ergebnisse einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1992 bis 1994 berücksichtigt.
Die Bw. beantragte am 11. April 1997 die Vorlage der Berufungen zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde II. Instanz
Mit Schreiben vom 19. Juli 2004 wurden die Berufungspunkte Punkte 5 bis 7 zurückgenommen.
Strittig sind daher nur mehr die Punkte 1. und 2.
Das Finanzamt nahm gemäß Tz. 9 des Betriebsprüfungsberichtes vom 11. Dezember 1996 die Berechnung der Mindeststeuer jeweils abteilungsbezogen vor. Dadurch kam es jeweils in der Abteilung Leben zu einer Mindestgewinnhinzurechnung in Höhe von S 2,942.933,-(1992), S19,463.709,-(1993) und S 2,898.399,-(1994).
Bei der Berechnung des Gewinnes vor Steuern in der Abteilung Leben, wurden vom Finanzamt, abweichend von der Auffassung der Bw. Gewerbesteuer in Höhe von S 3,611.000,- (1992) und S 4,134.000 (1993) nicht hinzugerechnet und andererseits Substanzgewinne aus Investmentfonds in Höhe von S 514.434,-(1992), S 17.408.183,-(1993) und S 2,647.850,-(1994) abgezogen.
Demgegenüber beantragte die Bw. eine unternehmensbezogene Neuberechnung der Mindeststeuer und weiters bei der Ermittlung des Gewinnes vor Steuern einerseits die Gewerbesteuer als Hinzurechnungspost zu berücksichtigen andererseits aber die Ausschüttungen aus Investmentfonds nicht in Abzug zu bringen.
Diese Beurteilung werde durch die Neufassung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 durch das SteuerrefomG 1993 erhärtet. Seither sei gesetzlich verankert, dass die Berechnung für jede der in der Neufassung angeführten vier Teilbereiche gesondert zu erfolgen habe. Durch Art III Z 9 SteuerreformG 1993 sei somit materiell neues Recht geschaffen worden, sodass den in eine andere Richtung weisenden Gesetzesmaterialien keine Bedeutung beizumessen sei (dort sei lediglich von einer "Klarstellung" die Rede).
Daraus ergebe sich, dass für die berufungsgegenständlichen Jahre 1992 und 1993 eine unternehmensbezogene Berechnung der Mindeststeuer vorzunehmen sei.
Die Berechnung der Mindeststeuer richte sich nach dem Gesetzeswortlaut der einschlägigen Normen des EStG 1988 und KStG 1988. Die Steuerfreiheit der in den Ausschüttungen aus Investmentfondsanteilen enthaltenen anteiligen Substanzgewinne sei demgegenüber jedoch in einem speziellen Gesetz (nämlich § 23 InvFG) geregelt. Dieser Steuervorteil aus eine lex specialis sei somit erst nach Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne gemäß EStG 1988 bzw. KStG 1988 in Abzug zu bringen, dh. erst nach Berechnung der außerbücherlichen Hinzurechnungen der Mindestbesteuerung.
Bei der Berechnung der Mindeststeuer sei der Gewerbesteueraufwand als Hinzurechnungsposten zu berücksichtigen. Diese Zurechnung sei deswegen erforderlich, um auf einen Gewinn vor Steuern als Basis für die Mindeststeuer zu gelangen. Ansonsten würde die groteske Situation entstehen, dass der Gewerbesteueraufwand mit Körperschaftsteuer belastet sei. Sinn und Zweck der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 sei es, die Dotierung der Rückstellung für Gewinnbeteiligung in einem angemessenen Rahmen zu halten. Die sich daraus ergebende Hinzurechnung sei somit als versteuerter Teil der Rückstellung für Gewinnbeteiligung anzusehen. § 17 Abs. 3 KStG sei als eine Gewinnermittlungsvorschrift anzusehen. Die Gewerbesteuer könne somit erst nach Abschluss der Gewinnermittlung, dh. nach Berechnung der Mindeststeuer gemäß § 17 Abs. 3 KStG, als letzter Schritt berechnet werden.
1. Der Berufung wird hinsichtlich der Punkte 3 und 4 im Sinne der Berufungsvorentscheidung vom 7. März 1997 stattgegeben.
§ 17 KStG 1988 in der für die Jahre 1989 bis 1993 geltenden Fassung lautet:
1. Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebens-, Kranken- oder Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr sind abzugsfähig.
Die Regelungen des § 15 KStG 1966 über die beschränkt steuerpflichtigen Versicherungsunternehmen sind seit dem Inkrafttreten des Versicherungsaufsichtsgesetzes 1979 inhaltsleer geworden und werden daher nicht in das KStG 1988 übernommen."
Der in diesen Erläuterungen angesprochene § 14 Abs. 3 des KStG 1966 lautete:
"Da im Laufe der letzten Jahre auch die Krankenversicherungsanstalten zu der von den Lebensversicherungsunternehmen schon bisher beobachteten versicherungsmathematischen Methode der Errechnung der Prämienreserve übergegangen sind, besteht keine Veranlassung für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung dieser beiden Versicherungszweige. Der übrige Wortlaut des § 14 wurde - ausgenommen die Erhöhung des Prozentsatzes im Abs. 3 - aus den §§ 25 und 26 Abs. 1 KStDV. sachlich unverändert übernommen. § 26 Abs. 1 letzter Satz KStDV. wurde wegen Wegfall der Mindestbesteuerung gemäß § 17 KStG. und § 26 Abs. 2 KStDV. mit Rücksicht auf Artikel 18 B-VG. nicht übernommen."
Soweit die Bw. ausführt, dass die groteske Situation entstehe, dass der Gewerbesteueraufwand mit Körperschaftsteuer belastet würde, wird dem entgegengehalten, dass sich jede Änderung nur mit 10% auswirkt, solange der nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn unter dem Mindestgewinn bleibt (siehe Ausführungen auf Seite 180 bei Prölss - v.d.Thüsen - Ziegler, "Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht", 3. Auflage, Verlag Versicherungswirtschaft e.V., Karlsruhe [1973], und VfGH 11.10.2000, B 787/99, Seite 14). Die Begründung des Berufungsantrags erweist sich somit als nicht überzeugend
Die Absätze 1 und 2 des § 40 Investmentfondsgesetz - InvFG 1993, BGBl. Nr. 532/1993, i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993, lauten:
(1)	Die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber sind bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bleiben Ausschüttungen aus Substanzgewinnen außer Ansatz. Substanzgewinne sind Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Fonds, einschließlich von Bezugsrechten.
(2)	Sind Ausschüttungen als Betriebseinnahmen zu erfassen, so gilt folgendes: Bei der Gewinnermittlung für das erste Wirtschaftsjahr, das im Kalenderjahr 1994 endet, bleiben von Ausschüttungen aus Substanzgewinnen 80% außer Ansatz. Dieser Prozentsatz vermindert sich in jedem weiteren Wirtschaftsjahr um 20 Prozentpunkte.
Die Ausführungen zu § 23 InvFG sind sinngemäß auf § 40 InvFG 1993 zu übertragen. Nach dem klaren Wortlaut ist die Steuerfreiheit der Substanzgewinne gemäß § 40 Abs. 2 InvFG 1993 bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen.
Aus vorstehenden Gründen erweist sich für die Auslegung die Gesetzessystematik und der teleologische Zusammenhang der Regelung des § 14 Abs. 3 KStG 1966 bzw. § 17 Abs. 3 KStG 1988 mit dem § 23 InvFG bzw. § 40 InvFG 1993 als wesentlich, weil bei der Auslegung jener Bedeutung der Vorzug zu geben ist, die die Gesamtregelung konsequent erscheinen lässt (siehe Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts, Band I, 8. Auflage, Seite 21).
Die Feststellungen der Betriebsprüfung über die Aufteilung von stillen Rücklagen nach § 12 Abs. 1 EStG 1972 auf Grund und Boden und Gebäude betreffend die Jahre 1984 bis 1986 sind auch in den Folgejahren durch eine entsprechende Verringerung der Afa zu berücksichtigen sind. Es handelt sich dabei um die Liegenschaften 1, 2, 3 und 4. Diese Auswirkungen waren bisher vom Finanzamt in den bekämpften Bescheiden noch nicht berücksichtigt worden, weil die Berücksichtigung vom Ausgang des diesbezüglichen Berufungsverfahrens betreffend die Jahre 1984 bis 1986 abhängig gemacht wurde. Mit Schreiben vom 19. Juli 2004 hat die Bw. diesen Berufungspunkt zurückgenommen.
Die Bescheide waren daher diesbezüglich abzuändern
1992 (Beträge in S)
Einkünfte lt. BP
14.176.155,00
810.526,00
18.132.994,00
Zu dieser Frage ist bereits ein Verwaltungsgerichtshofverfahren zur Zahl 2004/13/0028 anhängig.