Source: https://interpretacje-podatkowe.org/akcja/0113-kdipt2-3-4011-179-2018-1-is
Timestamp: 2018-06-23 07:57:56+00:00
Document Index: 52178151

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 491', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 23', 'art. 23', 'FSK ', 'art. 491', 'art. 23', 'art. 551', 'art. 491', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 87']

0113-KDIPT2-3.4011.179.2018.1.IS | Interpretacja indywidualna
♦ › Akcja › 0113-KDIPT2-3.4011.179.2018.1.IS
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji – jest nieprawidłowe.
Wnioskodawca jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”), która działa w branży farmaceutycznej. Jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka została zawiązana w 1993 r. i pierwotnie funkcjonowała w formie prawnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego Spółki, kapitał zakładowy Spółki został ustalony na kwotę 100 mln zł (wartość przed denominacją) i dzielił się na 10 udziałów po 10 mln zł każdy. W dniu 30 stycznia 1995 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 90 000 zł (po denominacji), w wyniku którego utworzonych zostało 90 nowych udziałów, po 1 000 zł każdy udział. W dniu 14 marca 1996 r. Wnioskodawca nabył 1 udział o wartości 1 000 zł. W dniu 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki powzięli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Na dzień powzięcia uchwały o przekształceniu Wnioskodawca posiadał 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, a pozostali jej wspólnicy, odpowiednio 1 udział i 98 udziałów. Spółka została przekształcona w Spółkę akcyjną na podstawie art. 491-497 Kodeksu handlowego. Dla celów przekształcenia Zarząd Spółki przekształcanej sporządził bilans określający wartość bilansową majątku Spółki przekształcanej. Na podstawie tego bilansu określona została wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na 1 udział.
Zgodnie z treścią statutu przekształconej Spółki akcyjnej, jej założycielami byli wszyscy trzej dotychczasowi wspólnicy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawca. Kapitał zakładowy Spółki akcyjnej został ustalony na kwotę 100 000 zł i dzielił się na 100 000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda, z których 65 000 akcji stanowiły akcje imienne uprzywilejowane serii A o nr od 00001 do 65 000, a 35 000 akcji stanowiły akcje zwykłe imienne serii B o nr od 00001 do 35 000.
Akcje pierwszej emisji (wszystkie akcje serii A i serii B) zostały wydane w zamian za udziały w spółce przekształcanej, w ten sposób, że za 1 udział zostało wydanych 650 akcji serii A i 350 akcji serii B. Zgromadzenie Wspólników Spółki przekształcanej jednocześnie ustaliło wartość emisyjną 1 akcji serii A i serii B. Wartość ta została ustalona jako wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na tę 1 akcję. Nadwyżka majątku Spółki przekształcanej nad ustaloną wartością kapitału zakładowego utworzyła tzw. agio emisyjne.
W toku dalszej działalności Spółki (prowadzonej w formie prawnej Spółki akcyjnej), Spółka została wprowadzona na giełdę, a następnie w 2017 r. z niej wycofana, co spowodowało, że na powrót stała się firmą rodzinną Wnioskodawcy (całość kapitału akcyjnego znajduje się w rękach Wnioskodawcy, Jego rodziców oraz częściowo należy do innej Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem).
Aktualnie Wnioskodawca rozważa wycofanie się ze Spółki, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez Niego akcji w Spółce, w tym akcji serii A i serii B. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w najbliższym czasie ww. akcje nie zostaną przez Niego sprzedane, niemniej jednak, z uwagi na moment życia, w którym Wnioskodawca się znajduje, Wnioskodawca dąży do ustalenia, zasad opodatkowania dochodu ze zbycia wchodzących w skład Jego majątku aktywów, m.in. dla celów ewentualnego dziedziczenia.
W związku z rozważaną transakcją, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, w jaki sposób powinna zostać ustalona przez Niego wartość wydatków na nabycie akcji serii A i B objętych przez Niego w kapitale zakładowym Spółki na skutek przekształcenia, o którą to wartość Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć w przyszłości przychód uzyskany z odpłatnego ich zbycia. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że do planowanego przez Niego zbycia akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Czy przypadająca na objęte przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki akcje serii A i serii B wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objecie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym o tę wartość Wnioskodawca będzie uprawniony w przyszłości pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych akcji?
Zdaniem Wnioskodawcy, przypadająca na objęte przez Niego w kapitale zakładowym Spółki akcje serii A i serii B wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objecie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT).
Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14). Konieczne jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jedynie czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wobec brzmienia przywołanych powyżej przepisów, a także z uwagi na brak przepisów wprost regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji objętych w spółce na skutek przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych akcji ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku Wnioskodawcy stanowiłby wartość wkładu gotówkowego do przekształconej następnie w Spółkę akcyjną Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT należy stwierdzić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały/akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).
Co również istotne, w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki gotówkowe na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowią wydatków bezpośrednio związanych z objęciem akcji, które Wnioskodawca planuje zbyć w przyszłości.
Dodatkowo wskazać należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (art. 491-497 Kodeksu handlowego). Tym samym do celów przekształcenia, bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej, a więc realny majątek stanowiący własność tej spółki. Dopiero ten majątek podlega przydziałowi na akcje spółki akcyjnej, które w odpowiedniej proporcji (odpowiadającej proporcji udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej) przyznawane są uczestniczącym w spółce przekształconej wspólnikom i to właśnie ten majątek w odpowiedniej części powinien być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej przez Wnioskodawcę.
W opinii Wnioskodawcy znaczące jest również to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, w momencie zbycia akcji Spółki przekształconej, Spółka przekształcana nie będzie już istnieć. Powyższe zaś powoduje, że wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w tej Spółce przestanie mieć prawne znaczenie.
Finalnie Wnioskodawca wskazuje, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, np. z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, a prawidłowa jest praktyka ustalania tych kosztów w wartości bilansowej majątku Spółki przekształcanej.
Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych przez Niego w kapitale zakładowym Spółki akcji serii A i serii B w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającej na akcje objęte przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki przekształconej (zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne).
Podstawę przekształceń prawnych spółek stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka została zawiązana w 1993 r. i pierwotnie funkcjonowała w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki powzięli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Na dzień powzięcia uchwały o przekształceniu Wnioskodawca posiadał 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, a pozostali jej wspólnicy, odpowiednio 1 udział i 98 udziałów. Spółka została przekształcona w spółkę akcyjną na podstawie art. 491-497 Kodeksu handlowego. Dla celów przekształcenia Zarząd Spółki przekształcanej sporządził bilans określający wartość bilansową majątku spółki przekształcanej. Na podstawie tego bilansu określona została wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na 1 udział. Zgodnie z treścią statutu przekształconej spółki akcyjnej, jej założycielami byli wszyscy trzej dotychczasowi wspólnicy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawca. Akcje pierwszej emisji (wszystkie akcje serii A i serii B) zostały wydane w zamian za udziały w spółce przekształcanej, w ten sposób, że za 1 udział zostało wydanych 650 akcji serii A i 350 akcji serii B. Zgromadzenie Wspólników spółki przekształcanej jednocześnie ustaliło wartość emisyjną 1 akcji serii A i serii B. Wartość ta została ustalona jako wartość majątku spółki przekształcanej przypadająca na tę 1 akcję. Nadwyżka majątku spółki przekształcanej nad ustaloną wartością kapitału zakładowego utworzyła tzw. agio emisyjne. W toku dalszej działalności Spółki (prowadzonej w formie prawnej spółki akcyjnej), Spółka została wprowadzona na giełdę, a następnie w 2017 r. z niej wycofana, co spowodowało, że na powrót stała się firmą rodzinną Wnioskodawcy (całość kapitału akcyjnego znajduje się w rękach Wnioskodawcy, jego rodziców oraz częściowo należy do innej spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem). Aktualnie Wnioskodawca rozważa wycofanie się ze Spółki, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez Niego akcji w Spółce, w tym akcji serii A i serii B. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w najbliższym czasie ww. akcje nie zostaną przez Niego sprzedane, niemniej jednak, z uwagi na moment życia, w którym Wnioskodawca się znajduje, Wnioskodawca dąży do ustalenia, zasad opodatkowania dochodu ze zbycia wchodzących w skład Jego majątku aktywów, m.in. dla celów ewentualnego dziedziczenia. W związku z rozważaną transakcją, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii, w jaki sposób powinna zostać ustalona przez Niego wartość wydatków na nabycie akcji serii A i B objętych przez Niego w kapitale zakładowym Spółki na skutek przekształcenia, o którą to wartość Wnioskodawca będzie uprawniony pomniejszyć w przyszłości przychód uzyskany z odpłatnego ich zbycia. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że do planowanego przez Niego zbycia akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia Spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca akcje w spółce z o.o. nabył za wkład pieniężny. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji w Spółce z o.o.
W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich akcji, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na akcje w spółce przekształcanej, czyli Spółce z o.o. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie akcji. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.
Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przypadająca na objęte przez Niego w kapitale zakładowym Spółki akcje serii A i serii B wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objecie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że Organ podatkowy dokonał ich analizy i jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.
0113-KDIPT2-3.4011.179.2018.1.IS