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Timestamp: 2019-12-16 06:12:02
Document Index: 281498468

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 4', '§ 43', '§ 43', '§ 44', '§ 2', '§ 32', '§ 4', '§ 4', 'Art 4', '§ 15', '§ 4', '§ 14', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 15', '§ 4', '§ 20', '§ 4', '§ 4', '§ 4']

Kapi­tal­ertrag­steu­er­pflicht auf Son­der­ver­gü­tun­gen für öffent­lich-recht­li­che Kör­per­schaf­ten | Rechtslupe
Kapi­tal­ertrag­steu­er­pflicht auf Son­der­ver­gü­tun­gen für öffent­lich-recht­li­che Kör­per­schaf­ten
Betei­ligt sich eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts (hier: ein Land­kreis) an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft, wird hier­durch ein Betrieb gewerb­li­cher Art begrün­det. Die im Rah­men der Betei­li­gung bezo­ge­nen Son­der­ver­gü­tun­gen unter­lie­gen auf der Ebe­ne des Betriebs gewerb­li­cher Art der Kör­per­schaft­steu­er und auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft der Kapi­tal­ertrag­steu­er 1.
Zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehört gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 n.F. unter wei­te­ren hier nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen auch der nicht den Rück­la­gen zuge­führ­te Gewinn eines nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Betriebs gewerb­li­cher Art i.S. des § 4 KStG 2002 ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit.
Die­se Kapi­tal­ein­künf­te unter­la­gen in den Streit­jah­ren gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6, § 44 Abs. 6 Satz 1 und 4 EStG 2002 n.F. einer 10 %-igen Kapi­tal­ertrag­steu­er, deren Schuld­ner die juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts als Trä­ger­kör­per­schaft des BgA ist. Die Kör­per­schaft­steu­er der mit die­sen abzugs­pflich­ti­gen Kapi­tal­ein­künf­ten gemäß § 2 Nr. 2 KStG 2002 i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten ‑Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003- 2 ‑KStG 2002 n.F.- beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Trä­ger­kör­per­schaft ist durch die Kapi­tal­ertrag­steu­er abge­gol­ten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002).
Betrie­be gewerb­li­cher Art sind nach § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 ‑mit Aus­nah­me der Hoheits­be­trie­be (vgl. § 4 Abs. 5 KStG 2002)- alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men außer­halb der Land- und Forst­wirt­schaft die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben.
Son­der­ver­gü­tun­gen, wie die im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bezo­ge­nen Aval­pro­vi­sio­nen 3 gehö­ren zu den gewerb­li­chen Ein­künf­ten eines ‑ein­zi­gen- BgA und unter­lie­gen des­halb auf der Ebe­ne des BgA der Kör­per­schaft­steu­er und auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft dem abgel­ten­den Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug.
Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs (RFH) und des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) ist die Betei­li­gung einer Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Betrieb gewerb­li­cher Art 4. Dies beruht auf der Vor­stel­lung, dass die aus der Betei­li­gung bezo­ge­nen Gewinn­an­tei­le Ein­künf­te des Gesell­schaf­ters aus Gewer­be­be­trieb dar­stel­len (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002) und dass die ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer nach dem Sys­tem der Besteue­rung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten selbst als Gewer­be­trei­ben­de und Steu­er­sub­jek­te behan­delt wer­den. Mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb wer­den somit regel­mä­ßig die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 KStG 2002 erfüllt, begriff­lich ist ins­be­son­de­re auch der Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten 5.
Zu den Ein­nah­men, die die juris­ti­sche Per­son aus ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit als Mit­un­ter­neh­me­rin einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt, gehö­ren nicht nur die Gewinn­an­tei­le, son­dern auch die Son­der­ver­gü­tun­gen. Denn die wirt­schaft­li­che Tätig­keit ist eine ein­heit­li­che und die gewerb­li­chen Ein­künf­te des Mit­un­ter­neh­mers im Rah­men der Betei­li­gung umfas­sen des­halb bei­des, sowohl die Gewinn­an­tei­le als auch die Son­der­ver­gü­tun­gen 6.
Aus dem BFH-Urteil in BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, wonach die Betei­li­gung einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft an einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft kein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb i.S. des § 14 der Abga­ben­ord­nung ist, kann der Land­kreis kei­ne für ihn güns­ti­gen Rechts­fol­gen ablei­ten. Die im Streit­fall zu wür­di­gen­de Betei­li­gung der öffent­li­chen Hand an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ist mit einer Betei­li­gung an einer bloß gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht ver­gleich­bar. Im letzt­ge­nann­ten Fall übt die Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­kei­ten aus, die erst durch eine gesetz­li­che Fik­ti­on zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten füh­ren. Dem­ge­gen­über geht es im Streit­fall um ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­kei­ten, die die öffent­li­che Hand als Mit­un­ter­neh­mer selbst aus­übt und aus der sie Gewinn­an­tei­le und Son­der­ver­gü­tun­gen als gewerb­li­che Ein­künf­te bezieht.
Nur mit einer sol­chen Betrach­tungs­wei­se kann die Ein­mal­be­steue­rung des von der Per­so­nen­ge­sell­schaft erziel­ten Gewin­nes sicher­ge­stellt und dem Zweck des § 4 KStG 2002 ent­spro­chen wer­den 7. Die Ein­mal­be­steue­rung des Gewinns ist aus Grün­den der steu­er­li­chen Gleich­be­hand­lung gebo­ten 8.
Bei Pri­vat­rechts­sub­jek­ten, die sich in ver­gleich­ba­rer Wei­se wie der Land­kreis unter­neh­me­risch enga­gie­ren, unter­liegt der Gewinn der Per­so­nen­ge­sell­schaft antei­lig bei den Betei­lig­ten der Ein­kom­men­steu­er oder der Kör­per­schaft­steu­er. Hin­zu tritt die Gewer­be­steu­er­be­las­tung auf der Ebe­ne der Per­so­nen­ge­sell­schaft (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes 2002), die den Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft (Gesamt­hands- und Son­der­be­reich) erfasst 9. Wür­de die Betei­li­gung einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts an der Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht als steu­er­pflich­ti­ger BgA qua­li­fi­ziert, käme es man­gels sub­jek­ti­ver Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­pflicht die­ser juris­ti­schen Per­son zu kei­ner Ertrags­be­steue­rung, was der unter­neh­me­risch täti­gen öffent­li­chen Hand offen­kun­dig Wett­be­werbs­vor­tei­le ver­schaf­fen wür­de.
Die­ser Gleich­be­hand­lungs­ge­dan­ke gebie­tet es aber auch, nicht nur die Besteue­rung der Gewinn­an­tei­le, son­dern auch der Son­der­ver­gü­tun­gen bei mit­un­ter­neh­me­ri­scher Betei­li­gung juris­ti­scher Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sicher­zu­stel­len 10. Denn Pri­vat­rechts­sub­jek­te müs­sen die Son­der­ver­gü­tun­gen als Teil ihrer gewerb­li­chen Ein­künf­te eben­falls der Ertrags­be­steue­rung unter­wer­fen.
Schließ­lich ist auch die Nach­be­las­tung der gesam­ten Ein­künf­te des BgA auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft gebo­ten. Die aus­weis­lich der Kla­ge­be­grün­dung vom Land­kreis kon­ze­dier­te Erfas­sung der Son­der­ver­gü­tun­gen beim BgA und der damit ein­her­ge­hen­den Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft (ers­ter Belas­tungs­schritt) muss kon­se­quent durch­ge­hal­ten wer­den, um das von § 4 KStG 2002 ver­folg­te Gleich­be­hand­lungs­ziel zu errei­chen. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 n.F. ver­folgt den Zweck, durch die Fik­ti­on einer steu­er­pflich­ti­gen Aus­schüt­tung des von einem BgA ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit erziel­ten Gewinns an die Trä­ger­kör­per­schaft die vom Gesetz­ge­ber gewoll­te steu­er­li­che Gesamt­be­las­tung des ‑fik­tiv aus­ge­schüt­te­ten- Gewinns auf der Ebe­ne des Anteils­eig­ners her­zu­stel­len (zwei­ter Belas­tungs­schritt) 11. Ohne eine sol­che Nach­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft, die inso­weit dem Anteils­eig­ner einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ent­spricht, wäre die öffent­li­che Hand wie­der­um gegen­über Pri­vat­rechts­sub­jek­ten pri­vi­le­giert. Denn betei­li­gen sich Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten an gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, dann erhö­hen die Gewinn­an­tei­le und Son­der­ver­gü­tun­gen den kör­per­schaft­steu­er­li­chen Gewinn und es kommt im Fal­le der Aus­schüt­tung zur Nach­be­las­tung auf der Ebe­ne des Anteils­eig­ners (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002). Bei der beson­de­ren Kon­stel­la­ti­on des aus der Betei­li­gung der öffent­li­chen Hand an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­ste­hen­den BgA muss der Begriff des Gewinns die­ses BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG 2002 n.F. (hier­zu BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 77/​11, BFHE 242, 481, BSt­Bl II 2015, 161) im Lich­te der vor­ste­hend beschrie­be­nen Zweck­set­zung modi­fi­zie­rend ver­stan­den wer­den; er erfasst auch die Son­der­ver­gü­tun­gen 12.
Es kann dahin­ste­hen, ob Abfall­be­sei­ti­gung eine hoheit­li­che Tätig­keit i.S. des § 4 Abs. 5 KStG 2002 dar­stellt. Denn die Betei­li­gung an einer gewerb­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft begrün­det immer einen BgA, auch wenn deren Gegen­stand bei der juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts kei­nen BgA dar­stel­len wür­de 13.
Auch die wei­te­ren von der Revi­si­on ins Feld geführ­ten Argu­men­te über­zeu­gen nicht. Dass Pri­vat­rechts­sub­jek­te ihre Son­der­be­triebs­ver­lus­te zur Ver­rech­nung mit posi­ti­ven Ein­künf­ten ande­rer Art nut­zen kön­nen, zeigt kei­ne Schlech­ter­stel­lung der öffent­li­chen Hand auf. Es han­delt sich ledig­lich um die Kehr­sei­te der prin­zi­pi­el­len Ertrag­steu­er­frei­heit der öffent­li­chen Hand, die außer­halb ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art im Unter­schied zu Pri­va­ten nichts zu ver­steu­ern hat. Die außer­dem von der Revi­si­on monier­te Ungleich­be­hand­lung, dass Aval­pro­vi­sio­nen bei einer Betei­li­gung der öffent­li­chen Hand an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig wären und des­we­gen im Unter­schied zum Streit­fall unbe­steu­ert blie­ben, liegt zwar vor. Die­se Ungleich­be­hand­lung ist aber eine typi­sche Fol­ge der feh­len­den Rechts­form­neu­tra­li­tät des gel­ten­den Steu­er­rechts, wonach Betei­li­gun­gen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in viel­fa­cher Wei­se anders behan­delt wer­den als Betei­li­gun­gen an Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten 14. Dar­an kön­nen nur ‑ver­fas­sungs­recht­lich aber grund­sätz­lich nicht gebo­te­ne 15- Maß­nah­men des Gesetz­ge­bers etwas ändern.
Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. März 2015 – I R 52/​13
Bestä­ti­gung von BMF, Schrei­bens vom 09.01.2015, BSt­Bl I 2015, 111[↩]
Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 594[↩]
RFH, Urteil vom 08.11.1938 – I 347/​38, RFHE 45, 155, RSt­Bl 1939, 301; BFH, Urtei­le vom 06.04.1973 – III R 78/​72, BFHE 109, 266, BSt­Bl II 1973, 616; vom 09.05.1984 – I R 25/​81, BFHE 141, 252, BSt­Bl II 1984, 726[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 25.05.2011 – I R 60/​10, BFHE 234, 59, BSt­Bl II 2011, 858, zum inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall des wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs; in BFHE 141, 252, BSt­Bl II 1984, 726; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 KStG Rz 24, 28[↩]
vgl. BFH, Beschluss vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 163, 167[↩]
Gosch/​Heger, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 6 und 50, m.w.N.[↩]
vgl. RFH, Urteil in RFHE 45, 155, RSt­Bl 1939, 301[↩]
vgl. z.B. Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 400 ff.[↩]
glei­cher Auf­fas­sung Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 4 KStG Rz 51[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – I R 108/​09, BFHE 236, 48, BSt­Bl II 2013, 328; vom 23.01.2008 – I R 18/​07, BFHE 220, 357, BSt­Bl II 2008, 573; Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Rz 340, m.w.N.; Krä­mer in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 4 KStG Rz 240[↩]
vgl. BMF, Schrei­ben vom 09.01.2015, BSt­Bl I 2015, 111, Rz 31; Bott, DStZ 2015, 112; Schif­fers, DStZ 2015, 144[↩]
R 6 Abs. 2 Satz 2 und 4 KStH 2004; Musil in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 4 Rz 135; Meier/​Semelka in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 KStG Rz 30[↩]
dazu anschau­lich Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., S. 1027 ff.[↩]
27 kstg 2015AbfallbeseitigungAbfallwirtschaftBetrieb gewerblicher ArtGemeindeKapitalertragsteuerLandkreisSondervergütung