Source: https://studiorussogiuseppe.it/ravvedimento-operoso/
Timestamp: 2018-10-24 02:57:59+00:00
Document Index: 79583972

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 1', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 25', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 13', 'art. 2', 'art. 10', 'art. 13']

Ravvedimento operoso - Studio Russo Giuseppe
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Il ravvedimento operoso di cui al- l’art. 13, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 consente al contribuente (o al coobbligato) di sanare violazioni commesse nell’applicazione della legge fiscale.
Se il tributo è amministrato dall’Agenzia delle Entrate, come, ad esempio, nel caso di imposte sui redditi, Irap, Iva, Ivie/Ivafe, ai sensi dell’art. 13, co. 1-bis, D.Lgs. 472/1997, il ravvedimento può avvenire senza limiti temporali, essendo inibito soltanto dalla notifica dell’avviso bonario emesso a seguito di liquidazione automatica o di controllo formale della dichiarazione o di un altro atto impositivo, quale l’avviso di accertamento, l’avviso di liquidazione, l’atto di recupero del credito d’imposta, l’atto di contestazione della sanzione o la cartella esattoriale.
Inoltre, il D.L. 22.10.2016, n. 193, conv. con modif. dalla L. 1.12.2016, n. 225, ha esteso alle accise e ai tributi doganali, in gran parte, la disciplina relativa al ravvedimento per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, rendendolo possibile fino alla notifica dell’avviso di accertamento o di pagamento.
Pertanto, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise, il ravvedimento operoso è possibile anche se è iniziato il controllo fiscale.
Invece, per i tributi amministrati da enti impositori diversi dall’Agenzia delle Entrate, quali ad esempio i Comuni e le Camere di Commercio, il ravvedimento è inibito dal controllo fiscale e, quindi, dal punto di vista temporale, può avvenire sino al termine indicato dalla lett. b) dell’art. 13, D.Lgs. 472/1997, ossia «entro il termine per la presentazione della di­chiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall’omissione o dall’errore».
Ai fini del ravvedimento, è necessario, entro i termini di legge, rimuovere la violazione mediante la presentazione o la ripresentazione della dichiarazione (cd. «integrativa») oppure della comunicazione, oppure, in caso di violazione relativa soltanto al pagamento, attraverso il versamento del tributo, oltre che delle sanzioni ridotte e degli interessi legali.
Tuttavia, occorre tener presente che se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa in occasione del ravvedimento, i termini di decadenza per i controlli, limitatamente ai soli elementi oggetto di emenda, decorrono con riferimento non alla dichiarazione originaria ma all’integrativa medesima, così come stabilito dall’art. 1, co. 640, L. 190/2014.
Inoltre, salvo diversa indicazione appositamente prevista, è possibile ravvedere ogni tipo di violazione, con l’eccezione di quelle connotate da intento fraudolento, così come più volte chiarito dall’Amministrazione finanziaria, anche se la predetta tesi non è stata accolta dalla Corte di Cassazione (da ultimo, Corte Cassazione, Sezione Penale, Sentenza n. 5448 del 6.2.2018).
1. Diverse tipologie di ravvedimento
L’art. 13, D.Lgs. 472/1997 prevede tre forme di ravvedimento:
una prima, concernente le violazioni sul ritardato o sull’omesso versamento dei tributi, con riduzione della sanzione amministrativa minima applicabile da 1/10 a 1/5, a seconda di quando avviene il ravvedimento;
una seconda, concernente la generalità delle violazioni che comportano l’infedeltà della dichiarazione e che influiscono anche sull’imposta, con riduzione della sanzione amministrativa minima applicabile da 1/9 a 1/5, a seconda di quando avviene il ravvedimento;
una terza, concernente le violazioni di dichiarazione tardiva, con riduzione della sanzione a 1/10 del minimo, possibile solo se il ravvedimento avviene entro 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione.
Va in ogni caso precisato che con il ravvedimento è possibile sanare solo violazioni tributarie, e non di altra natura, ancorché siano connesse a queste ultime, come ad esempio i tardivi versamenti di contributi previdenziali.
Ravvedimento in caso di omessi o tardivi versamenti
In caso di omessi o tardivi versamenti delle imposte, come noto l’art. 13, Lgs. 471/1997 prevede una sanzione pari:
al 15% dell’importo non versato, ridotto a 1/15 per giorno di ritardo se questo non supera i 14 giorni;
al 15% dell’importo non versato, se il ritardo è compreso tra i 15 e i 90 giorni;
al 30% dell’importo non versato, se il ritardo supera i 90 giorni.
Come precisato dall’Amministrazione finanziaria nella C.M. 180/1998, ai fini dell’applicazione delle sanzioni il dies a quo deve sempre identificarsi con quello di scadenza del termine per il pagamento del tributo. Pertanto, ai fini del termine non ha rilievo che il contribuente abbia effettuato il pagamento insufficiente in un momento anteriore alla scadenza.
Il ravvedimento operoso, nell’ipotesi dei tardivi o carenti versamenti, si esegue, di norma, pagando il dovuto, la sanzione ridotta e gli interessi legali.
In particolare, qualora il pagamento di quanto dovuto venga effettuato entro il termine di 30 giorni dalla violazione, il contribuente potrà beneficiare della riduzione della sanzione ad 1/10 del minimo.
In sostanza, se il ritardo non supera i 14 giorni, la riduzione al decimo si opera non sul 15%, bensì sul 15% ulteriormente ridotto di 1/15 per giorno di ritardo (cd. «ravvedimento sprint»); se invece il ritardo è compreso tra i 15 e i 30 giorni, la riduzione al decimo si opera sul 15%.
Qualora invece il pagamento di quanto dovuto venga effettuato, mediante ravvedimento operoso, entro il termine di 90 giorni dalla violazione, la sanzione minima del 15% è ridotta a 1/9.
Se poi il ravvedimento avviene entro un anno dalla commissione della violazione o entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui la violazione è stata commessa si ha la riduzione a 1/8 della sanzione del 30%.
Qualora invece il pagamento di quanto dovuto per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, per i tributi doganali e per le accise:
venga effettuato entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro due anni dalla violazione, la sanzione minima del 30% è ridotta a 1/7;
venga effettuato oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello in cui la violazione è stata commessa o, quando non è prevista una dichiarazione periodica, oltre due anni dalla violazione, la sanzione minima del 30% è ridotta a 1/6 del minimo;
venga effettuato dopo il Pvc, la sanzione minima del 30% è ridotta a 1/5 del minimo (solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate).
Ravvedimento in caso di violazioni che influiscono anche sull’imposta
Con riferimento alla seconda forma di ravvedimento volta a sanare gli errori oppure le omissioni dichiarative che influiscono anche sull’imposta, diversi dagli omessi versamenti, si ricorda che il regime sanzionatorio della dichiarazione infedele, sia ai fini delle dirette che ai fini Iva, è stato modificato dal D.Lgs. 158/2015, in vigore dall’1.1.2016, prevedendo l’abbassamento della sanzione base per la dichiarazione infedele, che ad oggi oscilla dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, in luogo di quella precedente oscillante dal 100% al 200% della maggiore imposta o della differenza di credito.
In particolare, l’art. 1, co. 2, D.Lgs. 471/1997 prevede la sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte:
Sussiste inoltre, come nel sistema previgente, l’aumento del terzo per omessa indicazione dei redditi esteri, con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.
In tal caso, se il ravvedimento interviene:
entro 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione o dalla commissione della violazione (a seconda del fatto che si tratti o meno di violazioni dichiarative), la riduzione della sanzione è a 1/9 del minimo;
entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui la violazione è stata commessa oppure, quando non è prevista una dichiarazione periodica, entro l’anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/8 del minimo.
Per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise, il ravvedimento può avvenire in momenti successivi fino a quando è notificato l’atto impositivo o l’avviso bonario, e la riduzione della sanzione può essere a 1/7 del minimo o a 1/6 del minimo.
Solo per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, se c’è il processo verbale di constatazione la riduzione, a prescindere dall’elemento temporale, è a 1/5 del minimo.
Va detto, inoltre, che per l’Amministrazione finanziaria la dichiarazione infedele non assorbe le violazioni relative alla fatturazione e alla registrazione, che pertanto occorre regolarizzare. Di contro, per la dichiarazione dei redditi e Irap, in caso di infedeltà dichiarativa, non sono dovute le sanzioni per omesso versamento delle imposte che avrebbero dovuto essere versate, qualora la dichiarazione fosse stata presentata correttamente.
Da ultimo, si fa rilevare che l’art. 1, co. 640, L. 190/2014 ha stabilito che, in caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi degli artt. 2, co. 8, D.P.R. 322/1998 e 13, D.Lgs. 472/1997, i termini di decadenza per l’accertamento di cui agli artt. 43, D.P.R. 600/1973 e 57, D.P.R. 633/1972 decorrono, limitatamente ai soli elementi integrati, dalla presentazione dell’integrativa medesima.
Così come pure, qualora il ravvedimento avvenga in merito a violazioni rientranti nella liquidazione automatica o nel controllo formale della dichiarazione, i termini di decadenza di cui all’art. 25, D.P.R. 602/1973, relativi alla cartella di pagamento decorrono, limitatamente ai soli elementi integrati, dalla presentazione dell’integrativa medesima.
Ravvedimento in caso di dichiarazione tardiva
Secondo quanto stabilito dall’art. 13, 1, lett. c), D.Lgs. 472/1997 è possibile regolarizzare l’omessa dichiarazione attraverso il pagamento della sanzione ridotta ad 1/10 del minimo se la presentazione della stessa avviene con un ritardo non superiore a 90 giorni.
In particolare, l’art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 472/1997 ammette il ravvedimento operoso per la dichiarazione tardiva, a condizione che avvenga entro 90 giorni dal termine ultimo per l’invio della dichiarazione e che sia versata la sanzione per la dichiarazione omessa ridotta a 1/10 del minimo.
In caso di dichiarazione tardiva, cioè di dichiarazione presentata con un ritardo non superiore ai 90 giorni, si applica la sanzione fissa:
da 250 euro a 1.000 euro, se si tratta di imposte sui redditi;
da 250 euro a 2.000 euro, se si tratta di Iva.
La tardività della dichiarazione viene equiparata ad una dichiarazione dalla quale non emergono imposte.
Oltre a ciò, bisogna regolarizzare gli eventuali omessi versamenti delle imposte dovute a saldo della dichiarazione nonché, eventualmente, della prima e della seconda rata di acconto già scaduta delle imposte per l’anno successivo a quello di riferimento della dichiarazione.
Come precisato dal Ministero delle Finanze, tale norma opera per tutte le dichiarazioni, e non solo per le dichiarazioni dei redditi e Iva, quindi anche per quelle relative all’imposta di successione e al registro.
Fermo restando lo sbarramento temporale dei 90 giorni dell’art. 13, co. 1, lett. c), D.Lgs. 472/1997, il ravvedimento avviene:
presentando la dichiarazione omessa;
versando 25 euro per la tardività;
versando le imposte, gli interessi legali e le sanzioni ridotte relative al tardivo versamento del saldo e degli acconti.
Non operano gli artt. 1 e 5, D.Lgs. 471/1997 nella parte in cui prevedono una sanzione minima di 150 euro per la dichiarazione senza imposte presentata entro il termine della successiva, né il dimezzamento della sanzione ai sensi dell’art. 7, co. 4-bis, D.Lgs. 472/1997. Ai fini dell’omessa dichiarazione, la base di compu to per la sanzione è costituita «dall’ammontare delle imposte relative agli imponibili accertati, al netto delle ritenute alla fonte operate sui redditi accertati e delle de­trazioni spettanti».
Se il contribuente omette la dichiarazione e, nel ravvedimento, sana solo il mancato versamento delle imposte risultanti dalla medesima, «qualora l’imposta accertata sia stata completamente versata dal contri­buente» la sanzione per l’omessa dichiarazione dei redditi/Irap è quella da 250 euro a 1.000 euro (o da 250 euro a 2.000 euro per l’Iva), in quanto «per impo­sta dovuta si ritiene che debba intendersi la differenza tra l’imposta accertata e quella versata a qualsiasi tito­lo».
se la dichiarazione è omessa e le imposte non sono versate, la sanzione va dal 120% al 240% del tributo dovuto;
se la dichiarazione è omessa ma le imposte sono versate, anche a seguito di ravvedimento operoso, la sanzione è da 250 euro a 1.000 euro (o da 250 euro a 2.000 euro per l’Iva).
In quest’ultima fattispecie, la sanzione sarà da 150 euro a 500 euro per la dichiarazione dei redditi o da 150 euro a 1.000 euro per la dichiarazione Iva se la dichiarazione e il pagamento delle imposte avvengono entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e in assenza di controlli tributari ai sensi degli artt. 1 e 5, D.Lgs. 471/1997.
Adempimenti da effettuare in caso di ravvedimento operoso
Il ravvedimento operoso presuppone, oltre al pagamento dell’eventuale imposta, degli eventuali interessi legali e della sanzione ridotta, la rimozione dell’errore o dell’omissione attraverso l’effettuazione della comunicazione o la presentazione della dichiarazione emendata dell’infedeltà o dell’inesattezza.
In particolare, affinché il ravvedimento operoso esplichi gli effetti di regolarizzazione della violazione, il contribuente o sostituto d’imposta deve, a seconda delle ipotesi:
effettuare il versamento delle imposte o ritenute dovute, delle sanzioni previste per la specifica violazione nonché dei relativi interessi legali;
presentare la dichiarazione omessa o inviare una eventuale dichiarazione sostitutiva di quella presentata.
In ogni caso, va precisato che ai fini del ravvedimento operoso ciascuna violazione viene considerata autonomamente, per cui il contribuente non può tenere in considerazione il cumulo giuridico e la continuazione di cui all’art. 12, D.Lgs. 472/1997, dal momento che, comportando valutazioni discrezionali, devono essere applicati direttamente dall’Ente impositore.
Gli interessi legali invece maturano giorno per giorno e si applicano all’importo dovuto a titolo di imposta, escluse le sanzioni. Ai fini del loro calcolo, occorre riferirsi alla seguente formula:
(tributo dovuto * tasso legale annuo * numero giorni) / 365
In caso di variazione del tasso legale, il calcolo degli interessi deve essere effettuato pro rata temporis, sulla base dei tassi in vigore nei singoli periodi.
Si ricorda inoltre che ai sensi dell’art. 2, co. 3, D.Lgs. 472/1997, la somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.
La validità del ravvedimento operoso è dunque subordinata al pagamento:
dei tributi o delle ritenute a suo tempo omessi o versati in modo insufficiente;
degli interessi legali conseguenti ai versamenti effettuati in ritardo, rispetto alle scadenze di legge;
delle sanzioni ridotte previste per le specifiche violazioni.
I versamenti devono avvenire secondo le modalità proprie del tributo o delle ritenute.
In alcuni casi, il ravvedimento operoso può valere non solo come circostanza attenuante ma pure come causa di non punibilità del reato:
per il delitto di dichiarazione infedele disciplinato dall’art. 4, D.Lgs. 74/2000, se il contribuente, anche tramite ravvedimento operoso, entro il termine di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo, ripresenta la dichiarazione correttamente, paga le imposte, le sanzioni ridotte e gli interessi legali e non è iniziato alcun controllo di natura penale o amministrativa, il reato non è punibile ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 74/2000;
per i delitti di omesso versamento Iva (in misura superiore a 250.000 euro), omesso versamento di ritenute (in misura superiore a 150.000 euro) e indebita compensazione di crediti non spettanti per un ammontare superiore a 50.000 euro ai sensi rispettivamente degli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, co. 1, D.Lgs. 74/2000, se il ravvedimento operoso viene effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i reati non sono punibili.
Relativamente alle altre fattispecie penali, quali la dichiarazione fraudolenta ai sensi dell’art. 2, che consiste nell’utilizzo in dichiarazione di fatture o altri documenti falsi, o all’indebita compensazione di crediti inesistenti per un ammontare superiore a 50.000 euro ai sensi dell’art. 10-quater, co. 2, il ravvedimento rappresenta una circostanza attenuante se posto in essere prima della dichiarazione di apertura del di- battimento di primo grado, e consente la diminuzione della pena sino alla metà ai sensi dell’art. 13-bis, D.Lgs. 74/2000.
Disconoscimento del ravvedimento in caso di condotte fraudolente
Come innanzi precisato, il ravvedimento operoso e, più in generale, il pagamento dell’intero debito tributario (inclusi sanzioni e interessi) può rappresentare non solo un’attenuante penale ma anche una causa di non punibilità del reato, ai sensi degli artt. 13 e 13- bis, D.Lgs. 74/2000.
Tuttavia, nonostante ciò, l’Agenzia delle Entrate e da ultimo anche la Guardia di finanza, continuano a sostenere che il ravvedimento operoso non è ammesso nelle ipotesi fraudolente, siccome non si rientra nel concetto di «errore» o di «omissione» da ravvedere.
Pertanto, anche se sul punto la Corte di Cassazione, da ultimo, con la Sentenza n. 5448 del 6.2.2018 ammette il ravvedimento per sanare spontaneamente condotte fraudolente, in tal caso è opportuno essere prudenti al fine di non vedersi disconosciuta la regolarizzazione spontanea.
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