Source: http://kraken.slv.cz/8Afs35/2009
Timestamp: 2018-07-20 01:41:57+00:00
Document Index: 51785704

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 4', 'soud ', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 24', '§ 103', 'soud ', '§ 8', '§ 4', 'soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 3', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 136/05 ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 24', '§ 8', '§ 8', '§ 24', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 24', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'soud ', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 8', 'soud ', '§ 8', 'soud ', 'soud ', '§ 4', 'soud ', '§ 8', '§ 4', 'soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 4', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs35/2009
8 Afs 35/2009-118
ROZ SU D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Jana Passera a JUDr. Michala Mazance v právní vìci ¾alobce: UNIMARCO, a. s., se sídlem Zádveøice-Raková 426, Zádveøice, zastoupeného Mgr. Davidem Fiedlerem, advokátem se sídlem ©tìpánská 61, Praha 1, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného za dne 29. 4. 2005, èj. 8296/04/FØ 120, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 11. 2008, èj. 30 Ca 166/2008-94,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 11. 2008, èj. 30 Ca 166/2008-94, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. ®alovaný rozhodnutím ze dne 29. 4. 2005, èj. 8296/04/FØ 120, zamítl odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob ze dne 13. 9. 2004, èj. 199569/04/303914/8411, kterým Finanèní úøad ve Zlínì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003 ve vý¹i 2 531 460 Kè.
II. ®alobce napadl rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Krajského soudu v Brnì, který ji rozsudkem ze dne 28. 6. 2006, èj. 30 Ca 175/2005-40, zamítl. Ke kasaèní stí¾nosti ¾alobce Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne 30. 6. 2008, èj. 8 Afs 50/2007-87 (v¹echna i dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz),. Krajský soud se toti¾ nevypoøádal s argumentací ¾alobce ustanovením § 4 odst. 3 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ), a zatí¾il tím své rozhodnutí nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù.
Krajský soud v dal¹ím øízení zru¹il rozsudkem ze dne 21. 11. 2008, èj. 30 Ca 166/2008-94, rozhodnutí ¾alovaného, kterému vrátil vìc k dal¹ímu øízení.
Podle krajského soudu ¾alobce nabyl smlouvou o postoupení pohledávek ze dne 6. 8. 2002 od postupitele pohledávky za poøizovací cenu 7 000 000 Kè. Dne 24. 9. 2004
(pozn. Nejvy¹¹í správního soudu: správné datum je 24. 9. 2002) konkursní soud prohlásil na majetek dlu¾níka konkurs a ¾alobce své pohledávky øádnì ve lhùtì pøihlásil. Ke dni 31. 12. 2002 ¾alobce vytvoøil k tìmto pohledávkám podle § 8 zákona o rezervách opravnou polo¾ku ve vý¹i 7 000 000 Kè. Dne 25. 8. 2003 ¾alobce pohledávky prodal za úplatu 2 000 000 Kè (pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu: správná èástka je 200 000 Kè), ke dni 30. 9. 2003 zru¹il opravnou polo¾ku v souladu s § 4 odst. 3 vìtou druhou zákona o rezervách a èástku 7 000 000 Kè zaúètoval do nákladù. Tím dosáhl ztrátu z vlastního prodeje pøedmìtné pohledávky ve vý¹i 6 800 000 Kè.
Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v daném pøípadì bylo mo¾né aplikovat § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Uvedl pøitom, ¾e § 8 odst. 2 zákona o rezervách upravuje zvlá¹tní pøípady zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnacím øízení, ale tato úprava nevyluèuje, aby opravné polo¾ky vytvoøené k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnacím øízení byly zru¹eny i v návaznosti na skuteènost, ¾e pominuly dùvody pro které byly vytvoøeny ve smyslu § 4 odst. 3 zákona o rezervách, tj. napø. do¹lo-li k postoupení pohledávky. ®alobce proto byl oprávnìn pou¾ít opravnou polo¾ku ke krytí ztráty z postoupené pohledávky. ®alovaný tak v rozporu se zákonem neuznal ¾alobcem uplatnìné náklady ve vý¹i 6 800 000 Kè jako daòovì úèinný výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. s) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
III. ®alovaný (stì¾ovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Krajský soud podle nìj nedostateènì odùvodnil právní názor, ¾e pøi zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách, lze postupovat podle § 4 odst. 3 stejného zákona s dopady do daòovì uznatelných nákladù. Krajský soud se toti¾ nijak nevypoøádal s § 8 odst. 4 zákona o rezervách. Ve vyjádøení k ¾alobì stì¾ovatel v návaznosti na ¾alobní námitky argumentoval, vedle mo¾nosti zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 odst. 1 zákon a o rezervách postupem podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách, i postupem podle § 8 odst. 4 ve spojení s § 8a zákona o rezervách. Krajský soud nezaujal k takto nastínìnému postupu ¾ádné stanovisko. Jeho rozsudek je proto nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. a není z nìj zøejmé, proè krajský soud nepova¾oval právní argumentaci stì¾ovatele za dùvodnou.
Stì¾ovatel nesouhlasil ani se závìrem krajského soudu, podle nìj¾ ¾alobce byl oprávnìn pou¾ít opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách a zru¹enou podle § 4 odst. 3 tého¾ zákona ke krytí ztráty z postoupené pohledávky. Podle stì¾ovatele je pro daòovou úèinnost nákladù podstatné nejen to, zda bylo postupováno v souladu se zákonem o rezervách pøi tvorbì opravné polo¾ky, ale také zda byla v souladu se zákonnou úpravou opravná polo¾ka zru¹ena. Zákon o rezervách podmiòuje jednorázovou tvorbu zákonné opravné polo¾ky podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách tím, ¾e bude pou¾ita výhradnì pro úèely a za podmínek vymezených v § 8 odst. 2 tohoto zákona. Do¹lo-li pøed naplnìním podmínek uvedených v § 8 odst. 2 zákona o rezervách k postoupení pohledávky za dlu¾níkem, na jeho¾ majetek byl prohlá¹ek konkurs, nelze pou¾ít opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 citovaného zákona ke krytí ztráty z postoupené pohledávky.
Podle stì¾ovatele je nutno vycházet z úpravy § 3 odst. 1 zákona o rezervách, podle kterého se rezervy a opravné polo¾ky tvoøí zpùsobem a k úèelùm stanoveným tímto zákonem. Ustanovení § 4 odst. 3 zákona o rezervách nelze aplikovat vytr¾ené z kontextu celé právní úpravy, jak uèinil krajský soud. Poslednì zmínìné ustanovení pouze v obecné rovinì uvádí dvojí mo¾né pou¾ití opravných polo¾ek podle zákonného úèelu, k nìmu¾ mohou být vytvoøeny, a obecnì èasové urèení jejich zru¹ení. V dal¹ích ustanoveních zákona o rezervách jsou upraveny konkrétní zpùsoby zru¹ení opravných polo¾ek. V § 8 odst. 1 a 2 citovaného zákona jsou striktnì upraveny podmínky pro tvorbu a zru¹ení opravných polo¾ek. Ustanovení § 8 odst. 4 pak upravuje postup pro pøípad, ¾e pominou dùvody pro existenci opravné polo¾ky vytvoøené podle tohoto ustanovení nebo pokud tak rozhodl poplatník. ®alobce neprokázal, ¾e zákonnou opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách zru¹il a vytvoøil novou opravnou polo¾ku podle § 8a citovaného zákona. Na opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8a se nevztahuje striktní úprava pro zru¹ení takto vytvoøených opravných polo¾ek, jako je tomu u opravných polo¾ek vytvoøených podle § 8. Stì¾ovatel uzavøel, ¾e v pøípadì opravných polo¾ek vytvoøených k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnacím øízení zákon umo¾òuje rozpustit tyto opravné polo¾ky a pohledávky odepsat výhradnì na základì výsledkù konkursu, pøípadnì popøení pohledávek, nikoliv podle rozhodnutí poplatníka. Pokud ¾alobce nesplnil podmínky podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách, mohl postupovat podle § 8 odst. 4 citovaného zákona. Jinou mo¾nost zákon nepøipou¹tí.
IV. ®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost je nepøípustná, proto¾e Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve vìci jednou rozhodoval.
V.1 Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval pøípustností kasaèní stí¾nosti.
Podle § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. není pøípustná kasaèní stí¾nost proti rozhodnutí, jím¾ krajský soud rozhodl znovu po zru¹ení jeho pùvodního rozhodnutí Nejvy¹¹ím správním soudem. To neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu. K aplikaci tohoto ustanovení se vyslovil i Ústavní soud v nálezu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05 (http://nalus.usoud.cz), podle kterého ustanovení § 104 odst. 3 písm. a) soudního øádu správního zaji¹»uje, aby se Nejvy¹¹í správní soud nemusel znovu zabývat vìcí, u které ji¾ jedenkrát svùj právní názor na výklad hmotného práva závazný pro ni¾¹í soud vyslovil, a to v situaci, kdy se ni¾¹í soud tímto právním názorem øídil .
Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 30. 6. 2008, èj. 8 Afs 50/2007-87, shledal rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelným pro nedostatek dùvodù a zavázal krajský soud k tomu, aby se øádnì zabýval uplatnìným ¾alobním bodem (argumentací ¾alobce ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o rezervách). Samotným posouzením vìci se Nejvy¹¹í správní soud nezabýval. Následná kasaèní stí¾nost, smìøující proti argumentaci krajského soudu vypoøádávající v úplnosti ¾alobní body, je proto pøípustná.
V.2 Nejvy¹¹í správní soud posoudil dùvodnost kasaèní stí¾nosti v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Pøedmìtem posouzení je pøedev¹ím otázka, zda výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z pøíjmù je i poøizovací cena pohledávky nabyté postoupením, do vý¹e pøíjmù plynoucího z jejího postoupení, zvý¹ená o vytvoøenou opravnou polo¾ku, byla-li opravná polo¾ka vytvoøena podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách a pohledávka byla postoupena døíve, ne¾ do¹lo k naplnìní podmínek podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách.
Výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù je u poplatníkù úètujících v soustavì podvojného úèetnictví mj. poøizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do vý¹e pøíjmu plynoucího z jejího postoupení z její úhrady dlu¾níkem nebo postupníkem pøi jejím následném postoupení [§ 24 odst. 2 písm. s) bod 2 zákona o daních z pøíjmù]. Pøíjmy uvedené v bodu 2 lze zvý¹it o vytvoøenou opravnou polo¾ku nebo rezervu vytvoøenou podle zvlá¹tního zákona. Zákon o daních z pøíjmù opravnou polo¾ku dále nespecifikuje a odkazuje na zvlá¹tní zákon, kterým je zákon o rezervách.
Podle § 2 odst. 2 zákona o rezervách se opravnými polo¾kami rozumí opravné polo¾ky vymezené v tomto zákonì, vytvoøené k pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 a øádnì zaúètovaným v úèetnictví. Opravné polo¾ky se tvoøí zpùsobem a k úèelùm stanoveným zákonem o rezervách a uplatòují se za zdaòovací období obecnì odpovídající zdaòovacímu období podle zákona o daních z pøíjmù (§ 3 odst. 1 zákona o rezervách). Opravné polo¾ky slou¾í ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nim¾ jsou vytvoøeny, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její poøizovací cenou sjednanou pøi postoupení postupníkovi. Opravné polo¾ky se zru¹í ve stejném období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny (§ 4 odst. 3 zákona o rezervách). Pominutím dùvodù, pro který byly polo¾ky vytvoøeny, mù¾e být napøíklad úhrada nebo postoupení pohledávky.
Ustanovení § 8 zákona o rezervách obsahuje úpravu jednoho z typù opravných polo¾ek-opravné polo¾ky k pohledávkám za dlu¾níky v konkursním a vyrovnávacím øízení. Ustanovení § 8 odst. 1 zákona o rezervách upravuje podmínky pro vytvoøení této zákonné opravné polo¾ky a zpùsob její tvorby. Dále stanoví, ¾e takto vytvoøená opravná polo¾ka je výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách se opravné polo¾ky zru¹í v návaznosti na výsledky konkursního a vyrovnacího øízení nebo v pøípadì, kdy pohledávka byla popøena správcem konkursní podstaty, rozhodnutím soudu nebo pøíslu¹ného správního orgánu. V pøípadì, ¾e pominou dùvody pro existenci opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 zákona o rezervách nebo na základì rozhodnutí poplatníka, je mo¾né sní¾it vytvoøenou opravnou polo¾ku na úroveò, která by mohla být vytvoøena podle ustanovení § 8a zákona o rezervách. Poplatník pak pokraèuje v tvorbì opravné polo¾ky podle § 8a (§ 8 odst. 3 zákona o rezervách).
Nejvy¹¹í správní soud pøedev¹ím konstatuje, ¾e úèel opravné polo¾ky vytvoøené ve smyslu § 8 zákona o rezervách není definován odli¹nì od úèelu uvedeného v § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Opravná polo¾ka vytvoøená podle § 8 zákona o rezervách umo¾òuje poplatníkovi vytvoøit opravnou polo¾ku ve specifické situaci, která vzniká v souvislosti s konkursním nebo vyrovnacím øízením a kdy dlu¾ník není schopen dostát v¹em svým závazkùm. Tyto opravné polo¾ky jsou tvoøeny za výhodnìj¹ích podmínek, ne¾ by tomu bylo napø. pøi postupu podle § 8a zákona o rezervách (tj. mo¾nost vytvoøit opravnou polo¾ku a¾ do vý¹e jmenovité hodnoty pohledávek nebo poøizovací ceny pohledávek nabytých postoupením bez ohledu na dobu, která uplynula od konce sjednané lhùty splatnosti pohledávek). Ustanovení § 8 odst. 2 zákona o rezervách reaguje na specifické situace, které mohou nastat v souvislosti s øízením o konkursu nebo vyrovnání, a vytváøí zvlá¹tní dùvody pro zru¹ení opravných polo¾ek vytvoøených podle § 8 zákona o rezervách. Pøedstavuje tak speciální ustanovení ve vztahu k § 4 odst. 3 zákona o rezervách, který obecnì definuje podmínky, za nich¾ lze opravnou polo¾ku zru¹it. V tomto smìru lze také pøisvìdèit krajskému soudu, který uzavøel, ¾e se v pøípadì § 8 odst. 2 zákona o rezervách jedná o speciální úpravu. Správný je i závìr, ¾e pokud speciální úprava neøe¹í urèitou otázku, je nezbytné postupovat podle úpravy obecné.
Zvlá¹tní úprava § 8 zákona o rezervách v¹ak obsahovala nejen odstavec 2, od nìj¾ krajský soud rovnou pøikroèil k obecné úpravì, ale také odstavec 3, jeho¾ existencí se krajský soud vùbec nezabýval. Stì¾ovatel pak namítl, ¾e se krajský soud opomnìl vypoøádat se vztahem § 8 odst. 3 a § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Stì¾ovatel námitku o nutnosti postupovat pøi zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 zákona o rezervách podle § 8 odst. 3 citovaného zákona uplatnil ji¾ ve vyjádøení k ¾alobì. Zároveò je zøejmé, ¾e pokud by v posuzované vìci byl § 8 odst. 3 zákona o rezervách aplikovatelný, pak by postup podle nìj, jako speciálního ustanovení, mìl pøednost pøed obecnou úpravou obsa¾enou v § 4 odst. 3 zákona o rezervách.
Nejvy¹¹í správní soud setrvale judikuje, ¾e pokud se krajský soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu nezabýval øádnì uplatnìnými ¾alobními body, pokud z odùvodnìní rozsudku krajského soudu není zøejmé, proè nepova¾oval za dùvodnou ¾alobní argumentaci a proè ¾alobní námitky úèastníka øízení pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, je nutno pokládat rozsudek za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, èj. 1 Afs 135/2004-73, è. 787/2006 Sb. NSS, a ze dne 14. 7. 2005, èj. 2 Afs 24/2005-44, è. 689/2005 Sb. NSS). Obdobné po¾adavky je nutné vztáhnout na vypoøádání argumentace ¾alovaného obsa¾ené v ¾alobì, zejména reaguje-li na rámec vymezený ¾alobními body a argumentací obsa¾enou v napadeném správním rozhodnutí. Pokud se tedy krajský soud nevyjádøil k argumentaci stì¾ovatele, zatí¾il svùj rozsudek nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù rozhodnutí.
Krajský soud se proto v dal¹ím øízení vypoøádá s otázkou, zda mìl být v posuzované vìci aplikován § 8 odst. 3 zákona o rezervách, jak namítl stì¾ovatel. Nejvy¹¹í správní soud zdùrazòuje, ¾e tento po¾adavek na øádné vypoøádání námitek vznesených v øízení pøed krajským soudem je¹tì neznamená, ¾e by podle Nejvy¹¹ího správního soudu mìl být § 8 odst. 3 zákona o rezervách aplikován. Ostatnì, ani pøedchozím rozsudkem ve vìci sp. zn. 8 Afs 50/2007 Nejvy¹¹í správní soud nezavázal krajský soud povinnou aplikací § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud, stejnì jako v nyní posuzovaném pøípadì, zavázal krajský soud pouze k tomu, aby se øádnì zabýval uplatnìnou námitkou a na základì jejího posouzení uzavøel, zda stì¾ovatel mohl pøi zru¹ení opravné polo¾ky vytvoøené podle § 8 zákona o rezervách postupovat podle § 4 odst. 3 citovaného zákona, tj. podle obecného ustanovení.
Krajský soud tedy v novém øízení posoudí námitky stì¾ovatele ohlednì aplikovatelnosti § 8 odst. 3 zákona o rezervách na posuzovaný pøípad. Teprve podle výsledku takové úvahy se lze zabývat vztahem § 8 a § 4 odst. 3 zákona o rezervách.
Kasaèní stí¾nost ¾alovaného je dùvodná. Nejvy¹¹í správní soud proto zru¹il rozsudek krajského soudu, kterému vrátil vìc k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Krajský soud je v dal¹ím øízení vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
O náhradì nákladù øízení o kasaèních stí¾nostech rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí o vìci samé (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).