Source: https://supremo.vlex.es/vid/645656849
Timestamp: 2020-01-23 22:31:08
Document Index: 74574090

Matched Legal Cases: ['artículo 88', 'artículo 75', 'artículo 61', 'artículo 7', 'artículo 75', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 25', 'artículo 7', 'artículo 139']

STS 1594/2016, 29 de Junio de 2016 - Jurisprudencia - VLEX 645656849
Número de Recurso: 2205/2015
Número de Resolución: 1594/2016
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Lo esencial no es la participación en la UTE, sino la real actividad que desempeña la recurrente, por ello debemos rechazar que la participación en tal figura colaborativa no es suficiente para determinar el carácter empresarial de la actividad, pues tal carácter, viene dado por la actividad empresarial que, tanto con anterioridad como en los ejercicios regularizados, realiza la recurrente, siendo una actividad de intermediación inmobiliaria. Se desestima la casación.
Esta Sala ha visto el presente recurso de casación num. 2205/2015 promovido por la entidad mercantil URBANIZADORA GADE S.A., representada por la procuradora Dª Marta Franch Martínez y dirigida por el Letrado D. Salvador Ruíz Gallud, contra la sentencia dictada con fecha 21 de mayo de 2015 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda , de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 142/2012 en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, siendo la cuantía del presente recurso 5.710.245,79 euros por cuota de 2003 y de 8.077.873,19 euros por cuota de 2004. Ha comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.
Las actuaciones de Inspección se iniciaron el día 28/09/2006, con alcance parcial, limitándose a la comprobación de la procedencia de la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales aplicado por el obligado tributario a las ganancias patrimoniales declaradas en 2003 y 2004. Como resultado de las actuaciones de comprobación la Inspección incoó acta de disconformidad A02-71331751. Acta en la que se hace constar lo siguiente:
La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados fue la Promoción inmobiliaria de Edificaciones, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario ) 833.2. La sociedad estuvo dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas desde el día de su constitución hasta el 31/03/2003, en el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones", con un local afecto a la actividad empresarial, sito en la Avda. de América, 42, Madrid, cuyo uso declarado era el de centro de dirección. Dicha dirección es donde tenía anteriormente su domicilio fiscal declarado la sociedad y donde se le notificó el inicio de las actuaciones.
Asimismo, el objeto social de la entidad, según sus Estatutos es:
La compra, adquisición por cualquier título, venta, disposición y enajenación por cualquier título de fincas y de toda clase de bienes inmuebles, la promoción, comercialización de viviendas, tanto de venta libre como de V.P.C. y V.P.T. y, en general, de todo tipo de bienes inmuebles,
La realización de actividades de representación, comisión, agencia, mediación, asesoramiento o administración en el tráfico de bienes inmuebles, así como el arrendamiento, cesión o adquisición por cualquier título del uso de bienes inmuebles, con exclusión del arrendamiento financiero.
Se ha examinado la contabilidad para comprobar las anotaciones contables que afectan a las compraventas de fincas que han generado dichas ganancias patrimoniales, en función de los valores declarados en las escrituras públicas, así como para comprobar los activos afectos a actividades económicas.
La sociedad tiene integrada en su contabilidad los derechos y obligaciones, así como los ingresos y gastos, correspondientes a su participación en dos Uniones Temporales de Empresas en las que participa en el 40 %, junto con Inmobiliaria URBIS, S.A. (40%) y Ortiz Construcciones y Proyectos, S.A.(20%). No se han comprobado los asientos correspondientes ni sus soportes documentales por no ser objeto de las actuaciones inspectoras.
A 31 de diciembre de 2002 el capital está compuesto por 93.300 acciones de 60,10 € nominales, siendo sus únicos accionistas Ortiz Construcciones y Proyectos, S.A., NIF A19001205 e Inversiones Nos, S.A., NIF A58611815, con un 50 % de participación cada uno. Ninguna de las sociedades cumple los requisitos para ser considerada patrimonial: la primera es promotora inmobiliaria y la segunda está dada de alta en el I.A.E. en "Estudios de mercado", además de estar en Promoción inmobiliaria de edificaciones.
A 31 de enero de 2003, el activo de Urbanizadora Gade se componía fundamentalmente de :
- Fincas afectadas por el Área de Planeamiento Incorporado (API) 08.06 "Vereda de Ganapanes-Peñachíca", de Madrid. Estas fincas se encontraban todas registradas contablemente en la cuenta 312 de Existencias.
- Partidas de Balance de dos Uniones Temporales de Empresas en las que participaba Urbanizadora Gade en el 40%. Estas UTE habían sido constituidas por Urbanizadora Gade, Inmobiliaria Urbis, S.A. y Ortiz Construcciones y Proyectos, S.A. en 2000 y 2001, para la urbanización del API 08.06 "Vereda de Ganapanes- Peñachica" y para la construcción de 188 viviendas para realojo de los afectados por la ejecución del mismo, respectivamente. En pago de los costes de urbanización se le adjudicarían a la primera de ellas un aprovechamiento equivalente a 27.000 metros cuadrados de superficie edificable.
Respecto a las fincas incluidas en el API 08.06, fue aprobado definitivamente el Proyecto de Reparcelación de dicho ámbito urbanístico por el Ayuntamiento de Madrid el 10 de mayo de 2002, resultando la sociedad adjudicataria directa con una cuota de participación del 100 % en las parcelas A01 y A06, y con una cuota del 30,219 % en la parcela A16. Las fincas propiedad de la sociedad, registradas inicialmente en la cuenta 312 , fueron traspasadas en el mes de marzo a cuentas de Inmovilizado Material.
Una vez adjudicadas las parcelas, Urbanizadora Gade empezó a desarrollar la promoción "Mirador de la Vaguada" en la parcela A06, con 144 viviendas y trasteros, y plazas de garaje.
La sociedad solicitó en 2002 la correspondiente licencia municipal, empezando el 18 de diciembre de 2002 a suscribir documentos privados de "reserva" de viviendas, trasteros y garajes con los futuros compradores, posponiendo el contrato privado de compraventa al momento de obtención de la licencia municipal. En total, entre el 18 de diciembre de 2002 y el 27 de junio de 2003 suscribió 78 documentos de reserva, contabilizando el anticipo recibido en contraprestación de los compradores en la correspondiente cuenta 437.
En los ejercicios 2003 y 2004 ha realizado las siguientes operaciones que generan ganancias patrimoniales declaradas por el sujeto pasivo, a las que aplicó el tipo de gravamen del 15 %:
- Compra el 30 de junio de 2003 a Agrícola el Casar, S.A. la parcela A05 resultante del API 08.06, por 16.734.000 €, más IVA. Dicha parcela se vende en escritura pública el día 21-01-04 a Inmuebles Gade, S.A. por 18.828.750 €, más IVA
- En escritura de 20-06-03 Urbanizadora Gade, S.A. vende a Inmuebles Morada, S.L., la parcela A01, resultante de la adjudicación del API 08.06, por importe de 39.500.000 €, quedando pendiente la entrega de la posesión a título de dueño hasta que por parte de la transmítente se acredite la liberación de la finca de cargas y ocupantes y su inscripción en el Registro de la Propiedad. Finalmente, el perfeccionamiento del contrato tuvo lugar con el otorgamiento de escritura pública el 04-0504.
- El día 01-07-03 vende a Inmuebles Gade, S.L, NIF B83526507, por 34.537.625 € más IVA, la parcela resultante A06, cuya licencia municipal se había concedido a Urbanizadora Gade, S.A. con fecha 22 de abril de 2003, siendo la escritura de declaración de obra nueva en construcción y división horizontal otorgada por Inmuebles Gade, S.L. de fecha 01-07-03, es decir, el mismo día de la venta.
- Además de estas operaciones, el día 23-09-04 otorga escritura pública por la que compra a Agrícola el Casar el 87,02 % de la parcela A18, resultante del API 08.06, de la que habían resultado adjudicatarias las dos sociedades, completando de esta forma la propiedad plena de la parcela. El precio asciende a 7.671.718,46 €, más IVA, y se contabilizó en Inmovilizado Material, al igual que las demás parcelas adjudicadas. Dicha parcela estaba pendiente de vender a 31- 12-2004.
El día 25 de junio de 2003, los tres miembros de la UTE constituida para la urbanización del API 08,06 otorgan una escritura pública de cesión de derechos, en la que acuerdan que todos los derechos y obligaciones de Ortiz Construcciones y Proyectos como miembro de la UTE (participaba en un 20%) sean asumidos por Urbanizadora Gade, por lo que todas las adjudicaciones que se hubieran podido corresponder se realizarán a favor de esta última. Unos días más tarde, el 25 de julio de 2003, el Ayuntamiento acuerda poner a nombre de las sociedades miembros de la UTE las fincas adjudicadas a la misma. Como resultado, Urbanizadora Gade queda como titular de una cuota del 100 % en la parcela A12, de un 12,98 % en la A18, de un 0,41 % en la A20 y del 100 % en la A21. Dichas parcelas se contabilizaron en la cuenta 2208 de Inmovilizado Material.
Los beneficios obtenidos proceden en 2003 de las ventas de las parcelas y derechos de vuelo y de pequeños ingresos por arrendamiento, y en 2004, además, de beneficios obtenidos por las UTE.
En conclusión, la Actuaria no considera procedente la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales al existir actividad económica ya que, en primer lugar, la sociedad participa en Uniones Temporales de Empresas, no existiendo duda a juicio de la Inspección del carácter de la actividad, y en segundo lugar, en relación con la actividad ejercida sobre las parcelas transmitidas a la sociedad vinculada , en las propias escrituras de obra nueva se dice que están "en construcción ", por lo que existe actividad de promoción aunque se continúe por otra vinculada, no habiendo duda de que se desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria considerando en su conjunto los sujetos vinculados.
En conclusión, el obligado tributario realiza actividades económicas, estando la totalidad de su activo afecto a las mismas.
Presentadas alegaciones al acta, el Inspector Jefe dicta liquidación, confirmando la propuesta de la actuaria. Este acuerdo de liquidación fue notificado el 10/9/2007. Contra este acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, reclamación que fue desestimada en resolución de 24 de noviembre de 2010.
Disconforme con al resolución del TEAR de Madrid se interpone recurso de alzada ante el TEAC que fue desestimado en resolución de 16 de febrero de 2012 ( RG 1343/2011).
Contra la resolución del Tribunal Central de 16 de febrero de 2012 la entidad URBANIZADORA GADE S.A. interpuso recurso contencioso administrativo- num 142/2012- ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue turnado a la Sección Segunda y resuelto en sentencia de 21 de mayo de 2015 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Urbanizadora Gade S.A., en liquidación , y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Marta Franch Martínez, frente a la Administración del Estado , dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de febrero de 2012 , debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos , con imposición de costas a la recurrente.
Contra la citada sentencia la representación procesal de Urbanizadora Gade S.A. preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la Administración del Estado, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 14 de junio de 2016 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.
Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:
Primero.-Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias.
El primero de los motivos de discrepancia con el contenido de la sentencia de 21 de mayo de 2015 ha de centrarse en el artículo 88.1.c) LJCA y concretamente en la necesidad de que aquella cumpla con las normas que la regulan, y sobre todo con la necesaria coherencia entre su razonamiento y la parte dispositiva, sin olvidar la motivación de su argumentación, ya que en otro caso incurriría, como ocurre en el presente supuesto, en una infracción de las normas reguladoras de la sentencia y, sobre todo, en una incongruencia omisiva y en una falta de razonamiento de la misma.
Segundo.- Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable para resolver l as cuestiones objeto de debate ( art.88.1 d) LJCA ).
La sentencia de instancia vulnera el artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (para el período impositivo 2003) así como el artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (para el periodo impositivo 2004), ambos con el mismo contenido.
Se impugna mediante este recurso de casación interpuesto por URBANIZADORA GADE S.A. la sentencia de 21 de mayo de 2015 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se se desestimó el recurso num 142/2012 instado por dicha entidad. El citado recurso había sido promovido por la misma sociedad contra la resolución del TEAC de 16 de febrero de 2012 ( RG 1343/2011 ) que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid dictada el 24 de noviembre de 2010 recaída en la reclamación 28717361/07, que tenía por objeto la liquidación sobre el Impuesto de Sociedades ejercicios 2003 y 2004, clave SIR A2885007026005984, por un importe total de 13.788.118,98 euros. Importe que resulta de la suma de las siguientes liquidaciones: IS 2003: 5.710.245,79 euros . IS 2004: 8.077.873,19 euros.
La sentencia de la Audiencia Nacional que se recurre adolece tanto de incongruencia omisiva manifesta, como también respecto de la demanda interpuesta por la recurrente, por los motivos que expondremos a continuación.
- La sentencia impugnada contiene contradicciones entre sus fundamentos y el fallo, reflejadas en la argumentación de la Audiencia Nacional, concretamente en los puntos que siguen.
La sentencia realiza una inadecuada presunción iuris tantum de realización de una actividad económica por la recurrente a partir de indicios irrelevantes, desconsiderando en cambio las evidencias de falta absoluta de actividad empresarial.
Es lo cierto que la Sala de instancia parte de la idea de que todos los bienes componentes del activo contable se consideran afectos a la actividad inmobiliaria, y ello por las siguientes razones, que si bien no se explicitan por el TEAC, se evidencian de su razonamiento: a) URBANIZADORA GADE venía ejerciendo la actividad inmobiliaria en 2002, reflejada en su objeto social y en el epígrafe correspondiente del IAE, de forma material, b) los bienes del activo de la entidad son susceptibles de ser afectos a tal actividad, c) el ejercicio efectivo de la actividad de promoción inmobiliaria implica que la afectación de los terrenos a la misma no pueda identificarse con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de la actividad es anterior a dichas obras ( sentencia del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2015, recurso 3262/2012 ).
La separación de tratamiento de los bienes inmuebles pertenecientes a la recurrente y susceptibles, por su naturaleza, de ser destinados a la actividad económica de promoción inmobiliaria, resulta artificiosa a la vista de la regulación legal y la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, pues las tesis actoras parten de la idea de que solo los bienes en los que efectivamente se realiza la actividad urbanizadora forman parte del activo destinado a la actividad inmobiliaria, no así los bienes inmuebles adquiridos y posteriormente enajenados - siendo indiferente que las adquirentes fuesen entidades vinculadas -; ya que la compraventa de toda clase de inmuebles, lo que incluye a los aún sin construir, se encuentra en el ámbito de su objeto social, sin que pueda excluirse de tal objeto y de la actividad de promoción inmobiliaria los que se enajenaron sin realizar en ellos obras de urbanización o construcción, pues no existe fundamento legal, jurídico o económico, que ampare esta exclusión.
Frente al razonamiento de la Audiencia Nacional, que considera suficientemente probada la realización de una actividad de promoción inmobiliaria por GADE, la recurrente se limita a rechazar la conclusión a que llega la Audiencia Nacional.
Alega la recurrente que la inclusión de ciertas actividades en el objeto social de una entidad no implica per se la efectiva realización de las mismas.
El alegato es certero. En el presente caso según se dijo la Urbanizadora Gade tiene por objeto social de la entidad, según sus Estatutos :
- La promoción, gestión y desarrollo de actividades inmobiliarias urbanísticas.
- La compra, adquisición por cualquier título, venta, disposición y enajenación por cualquier título de fincas y de toda clase de bienes inmuebles, la promoción, comercialización de viviendas, tanto de venta libre como de V.P.C. y V.P.T. y, en general, de todo tipo de bienes inmuebles,
- La realización de actividades de representación, comisión, agencia, mediación, asesoramiento o administración en el tráfico de bienes inmuebles, así como el arrendamiento, cesión o adquisición por cualquier título del uso de bienes inmuebles, con exclusión del arrendamiento financiero.
Pero ello no prueba que efectivamente las esté realizando. Como tampoco lo prueba el hecho de que el epígrafe en el que se haya dado de alta en el IAE sea el epígrafe 833.2 "Promoción inmobiliaria de edificaciones" o que en 2003 reclasificara los terrenos que estaban incluídos en el ámbito de actuación urbanística API 08.06 "Vereda de Ganapanes-Peñachica" desde existencias a una cuenta de inmovilizado o que hasta 31 de diciembre de 2002 la totalidad del capital de la entidad estaba en manos de dos sociedades anónimas que incumplían los requisitos para considerar a Urbanizadora Gade como sociedad patrimonial.
Tampoco lo ha considerado así la Inspección que en ningún caso ha basado su regularización en el objeto social de la entidad descrito en sus estatutos sino en el análisis de las actividades que efectivamente ha llevado a cabo.
No obstante, cabe decir que aunque ninguno de estos elementos acredite por si sólo la realización de una actividad económica , no sería descabellado considerarlos como indicios sumamente relevantes que no resultan controvertidos: la inscripción y alta de la sociedad en el Impuesto de Actividades Empresariales -IAE- en el epígrafe de promoción inmobiliaria de edificaciones; la contabilización de los inmuebles enajenados como existencias; el objeto social de la entidad que, conforme a sus Estatutos, tal y como ella misma admite, comprende la promoción inmobiliaria -"adquisición, explotación, enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y parcelación, la construcción de edificios ..."-, y, en último término, del hecho de que en la Memoria de la sociedad, correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, que han sido objeto de comprobación, figure como actividad de la sociedad la promoción inmobiliaria en la Comunidad de Madrid.
Es cierto, como aduce la recurrente, que estos datos no implican necesariamente el desarrollo de una actividad económica, pero no es menos cierto que sí constituyen indicios sumamente relevantes, junto al resto de datos obrantes en el expediente, de que se realiza una actividad económica por la sociedad, que en este caso es la de promoción inmobiliaria.
Imputación de la actividad de las UTES a la recurrente.
Sostiene la recurrente que no ha realizado en ningún momento labores urbanizadoras sino que sus autores han sido, en cualquier caso, las UTES en que participaba.
No podemos aceptar esa argumentación de la recurrente. Como dice la sentencia recurrida la actividad de las UTEs consistía en la urbanización del API 08.06 y la construcción de 188 viviendas para el realojo de los afectados por la ejecución, sin que la recurrente aporte elemento alguno del que deducir que tal actividad no fuese la efectivamente realizada. Las UTEs actuaban como urbanizadoras, actividad de un indiscutible contenido económico, que ha de atribuirse a la recurrente según la doctrina del Tribunal Supremo ( sentencia de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 , y de 26 de febrero de 2015, recurso 3263/2012 ), que si bien se refieren a las Juntas de Compensación, son atribuibles a las UTEs, que, al margen de la cuestión relativa a la personalidad jurídica, constituyen uniones de empresas para realizar una obra, servicio o suministro, como resulta de su definición legal : " tendrán la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro" ( Ley 18/1982, artículo 7 ). Las UTEs son, pues, instrumentos de colaboración entre empresas y por ello la actividad de aquéllas han de atribuirse a éstas.
No es cierto que la Administración Tributaria atribuya a la recurrente el carácter de empresario por el sólo hecho de participar en una UTE. El razonamiento es el inverso, la entidad recurrente, como empresa inmobiliaria, que venía realizando tal actividad con anterioridad, la continúa a través de su participación en las UTEs, a las que se une como instrumento de colaboración para la realización de su actividad empresarial.
Lo esencial no es la participación en la UTE, sino la real actividad que desempeña la recurrente, por ello debemos rechazar que la participación en tal figura colaborativa no es suficiente para determinar el carácter empresarial de la actividad, pues tal carácter, viene dado por la actividad empresarial que, tanto con anterioridad como en los ejercicios regularizados, realiza la recurrente, siendo una actividad de intermediación inmobiliaria.
La equiparación realizada por la Audiencia Nacional entre UTES y Juntas de Compensación carece de fundamento jurídico.
De la labores de urbanización realizadas por una Junta de Compensación o por una UTE nos ocupamos en el segundo motivo de casación. La recurrente las trata indistintamente en el primer y segundo motivo de casación.
La sentencia impugnada no da respuesta al algunas de las pretensiones planteadas por la recurrente en el escrito de demanda.
Afirma la Audiencia Nacional en el último párrafo del Fundamento de Derecho quinto: " de lo expuesto resulta la desestimación del recurso pues no concurre en la recurrente el requisito previsto en los artículos 75.1.a) de la ley 43/95 y 61.1 a) del RDL 4/2004 , para la consideración de sociedad patrimonial".
Del análisis de la concurrencia del requisito indicado no ocupamos asímismo en la respuesta al segundo motivo de casación invocado.
1. A los efectos de poder considerar a una determinada entidad como sociedad patrimonial se exige el cumplimiento de una serie de requisitos.
El artículo 75.1 de la Ley 43/95 , en redacción dada por la Ley 46/02 aplicable en 2003, en términos coincidentes con el art. 61.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, aplicable en 2004, establecía:
"Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad
Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social."
Ningún problema plantea el segundo de los requisitos exigidos por este precepto a las sociedades patrimoniales, su pertenencia a un grupo de socios reducido o grupo familiar en los términos establecidos.
La cuestión debatida se centra en el primero de los requisitos : que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades realiza una remisión expresa a la Ley del IRPF, cuyo artículo 25 contiene los criterios y requisitos que en el concreto ámbito que nos ocupa son aplicables para determinar la existencia de una determinada actividad económica. El referido artículo 25 de la Ley del IRPF , tanto en la redacción otorgada por la Ley 40/1998, como por el Real Decreto Legislativo 3/2004, establecía que:
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias.
Así pues, para considerar actividad económica a la actividad de arrendamiento y compraventa de inmuebles es necesaria la concurrencia de local y empleado. Entiende la recurrente que si la ley exige esta infraestructura mínima para considerar actividad económica el arrendamiento y la compraventa de inmuebles, cómo no van a ser exigibles dichos requisitos a la actividad de promoción inmobiliaria que implica, más allá de la mera gestión de los inmuebles, actuaciones añadidas de transformación urbanización y otras".
La tesis de la recurrente no puede aceptarse. Que los requisitos de local y empleado establecidos en el artículo 25.2 LIRPF 40/98 no son exigibles a la actividad de promoción inmobiliaria es un criterio sentado por este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de marzo de 2010 ( recurso de casación para la unificación de doctrina 425/2005 ) y reiterado, entre otras, en las sentencias de 15 de septiembre de 2011 ( Recurso de Casación 1351/2008 ) o 9 de marzo de 2011 ( Recurso de Casación 4441/2006 ).
En esta línea, decía la sentencia recurrida que los criterios del artículo 25 de la LIRPF no son aplicables a la actividad inmobiliaria: "Tampoco puede aceptarse el alegato de la recurrente, con fundamento en el artículo 25 de la LIRPF , de la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, al afectar esta regla a los casos de arrendamiento o compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. "Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio" ( STS 8 de noviembre de 2012, casa nº 3766/2010 )." ( Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2014, recurso 3185/2012 ; en el mismo sentido la de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 ).
A las Juntas de Compensación se refiere la sentencia recurrida a propósito del problema de si la aportación de las parcelas a una entidad jurídica que posteriormente urbaniza impide o no atribuir la actividad económica a la sociedad que las aportó y cuyo objeto es la promoción inmobiliaria. Concretamente, este Tribunal ha tenido ocasión de examinar ésa cuestión en relación con la aportación de terrenos a una Junta de Compensación: "Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7º), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta.
Habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes [ sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 (casación 6388/11 )], hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una Junta de Compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social. ( Sentencia del Tribunal Supremos de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 , y en el mismo sentido la de 26 de febrero de 2015, recurso 3263/2012 ).
Tampoco es relevante el sistema de ejecución urbanística elegido: "Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios." ( Sentencia del Tribunal Supremos de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 ).
En cualquier caso, que la aportación de terrenos a las juntas de compensación sea obligatoria, o que sean las juntas quienes lleven a cabo la urbanización de los terrenos en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. La recurrente no urbanizó, pero encargó la urbanización a las correspondientes juntas de compensación constituidas para tal fin. El dueño del negocio, y por tanto el promotor, sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación.
Es la recurrente quien ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar les terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización.
Se cumplen por tanto en ella las condiciones exigidas por el art. 25.1 de la Ley 40/98 al titular de una actividad económica. Y ello con independencia de que: 1) en la urbanización quien haya ordenado los recursos conducentes a la misma haya sido la Junta de Compensación; y 2) que la sociedad carezca de personal, pues efectivamente la "subcontratación" de las obras de urbanización lo hace innecesario, siendo además de destacar que los requisitos de local y empleado se predican exclusivamente respecto de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles siendo la actividad de promoción inmobiliaria distinta de las anteriores.
En efecto, mientras la compraventa de inmuebles es una actividad meramente comercial en la que se vende lo comprado sin transformación alguna, en la promoción inmobiliaria hay una transformación del inmueble adquirido, sea por su urbanización, construcción o rehabilitación, operaciones éstas normalmente subcontratadas. Pero el hecho de que la transformación del inmueble de que se trate sea objeto de subcontratación en absoluto significa que desaparezca la ordenación por cuenta propia de los factores de producción que caracteriza la actividad económica conforme a la Ley del IRPF."
En conclusión, los supuestos de urbanización de terrenos realizados por una Junta de Compensación fiduciaria suponen la condición de promotor por parte del propietario del inmueble aportante.
La urbanización llevada a cabo por una Junta de Compensación debe entenderse realizada por el dueño del inmueble.
En cuanto a la participación de Urbanizadora Gade S.A. en una UTE , dice la recurrente que la participación en una UTE no tiene incidencia en la realización por parte del contribuyente de actividad económica, alegando a continuación que la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades de la UTE supone que deba distinguirse claramente entre las actividades de dicha UTE y la de sus partícipes.
En este sentido conviene recordar que Urbanizadora Gade participaba en el 40% de dos UTE constituidas para la urbanización del API 08.06 "Vereda de los Ganapanes-Peñachica" y para la construcción de 188 viviendas para realojo de los afectados por la ejecución del mismo. Habiendo integrado Urbanizadora Gade en su contabilidad los derechos y obligaciones, así como los ingresos y gastos correspondientes a su participación en estas UTE. A la vista de lo cual entendió la Inspección que, dado el carácter de sistema de colaboración empresarial sin personalidad jurídica que el ordenamiento confiere a estas entidades, la actividad de las mismas debe entenderse realizada por sus partícipes; de lo que difiere la recurrente que entiende que la Ley del Impuesto sobre Sociedades al convertir a las UTE en sujeto pasivo considera sujeto autónomo a sus partícipes.
Establece el artículo 7 de la Ley 18/82 sobre Régimen Fiscal de Uniones Temporales de Empresas y Sociedades de Desarrollo Industrial Regional (en adelante Ley 18/82):
Tendrán la consideración de Unión Temporal de Empresas el sistema de colaboración entre empresarios por tiempo cierto, determinado o indeterminado, para el desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro.
La Unión Temporal de Empresas no tendrá personalidad jurídica propia.
Vemos pues que la ley no sólo niega la personalidad jurídica a la UTE sino que además la configura como un sistema de colaboración entre empresarios. Sistema de colaboración que debe tener un objeto cierto, la ejecución de una determinada obra, servicio o suministro.
De acuerdo con esta configuración no puede compartirse la afirmación de la recurrente de que la configuración de la UTE como sujeto pasivo del impuesto permita separar a la UTE de sus miembros. La Ley 18/82 es una disposición de carácter eminentemente fiscal que persigue promocionar a través de un régimen fiscal más favorable los acuerdos de colaboración entre empresarios dirigidos a la realización puntual de una obra, servicio o suministro que requieren para su ejecución y puesta en práctica de inversiones elevadas o capacidades técnicas sofisticadas que resultan difíciles de asumir por separado. Lo que no implica una personificación de la UTE que pretenda distinguirla de sus partícipes sino establecer un sistema que facilite las uniones puntuales entre empresarios.
Debe por tanto confirmarse la regularización practicada en cuanto considera que las actuaciones de urbanización llevadas a cabo por las UTE deben entenderse realizadas por sus miembros, en este caso por Urbanizadora Gade. La actividad desarrollada por las UTEs en este caso -- urbanización del API propiedad de la recurrente y construcción de viviendas para el realojo -- no cabe duda que constituye actividad de la sociedad que las participa, por tanto es correcta la conclusión de que la actividad de promoción se realiza por la obligada tributaria en este caso.
Al no acogerse ninguno de los dos motivos alegados, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por URBANIZADORA GADE S.A. y ello debe hacerse con imposición de las costas a la recurrente ( art. 139.2 LJCA ) al haberse desestimado totalmente el recurso, si bien el alcance cuantitativo de la condena en costas no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 7.000 euros atendida la facultad de moderación que el artículo 139.3 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de URBANIZADORA GADE S.A contra la sentencia dictada, con fecha 21 de mayo de 2015, en el recurso contencioso-administrativo núm.142/2012, por la Sección Segunda de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional , con la consecuente imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente con el límite señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.
Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Juan Gonzalo Martinez Mico, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
STS 746/2018, 13 de Febrero de 2019