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Timestamp: 2018-03-21 03:20:28+00:00
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Le droit fiscal traite des autorisations légales accordées aux administrations publiques françaises, dont l’état, pour prélever des impôts, taxes, contributions et cotisations sociales sur les agents économiques français. Regroupés, l’ensemble de ces prélèvements forme l’imposition en France.
Le cours de droit fiscal traitera notamment de la formation historique du système fiscal français, des sources du droit fiscal, de l'imposition des revenus...
Plan du cours de droit fiscal sur www.cours-de-droit.net :
Introduction : La formation historique du système fiscal français.
C. les innovations de la 1ère moitié du 20ème siècle.
b) La Création d’une imposition sur le chiffre d’affaire.
Partie 1ère : Le particularisme de la légalité fiscale.
Chapitre 1er : La faiblesse des sources constitutionnelles et législatives
§1 la reconstruction des dispositions de l’art 13 par le juge constitutionnel.
§2 la faible utilisation des dispositions de l’article 14.
Section 2 les règles constitutionnelles de compétence en matière fiscale.
§2 la compétence législative pour autoriser le prélèvement de l’impôt.
Chapitre 2 l’importance des sources infralégislatives.
Section 1ère le contrôle juridictionnel de la doctrine administrative.
Section 2 L’opposabilité de la doctrine administrative.
Chapitre 3 le développement des sources communautaires et internationales en droit fiscal.
Section 1 les manifestations du droit communautaire en droit fiscal.
Section 2 l’incidence de la CEDH sur le droit fiscal.
Section 3 développement des conventions fiscales internationales.
Chapitre 4 rapports entre le droit fiscal et les autres branches du droit.
Section 1 l’autonomie de principe du droit fiscal.
Partie 2 Les régimes d’imposition
Chapitre 1er L’imposition des revenus
Sections 1ère les personnes imposables
Section 2 la territorialité de l’impôt sur le revenu.
Section 3 La détermination des revenus catégoriques.
Si le thème de la réforme fiscal est un thème permanant de la politique française, c’est que jamais une réforme totale n’a été adoptée. Des dispositions modernes coexistent avec des formules archaïques.
Le particularisme de la légalité fiscale
La légalité fiscale c’est le bloc des normes qui constituent le droit fiscal où l’on trouve la réglementation fiscale au sens large. Le problème de la légalité fiscale donne lieu à des débats clos mais qui explique les enjeux du particularisme de la légalité fiscale. La question s’est posée dans les années 20 et 30 après l’instauration de l’impôt sur le revenu et sur le chiffre d’affaire. La doctrine s’est partagée en 2 positions :
1. le droit fiscal est intégralement autonome, c’est-à-dire pour la mise en œuvre de la fiscalité, l’administration se fonde sur des règles étrangères aux autres branches du droit comme le droit civil ou le droit commercial. Il s’agit d’une thèse radicale.
2. l’autre doctrine s’est élevée contre ces interprétations en disant que si l’on raisonne comme cela, ça va en être fait des autres branches du droit. Ces auteurs ont parlé de particularisme du droit fiscal.
Aujourd’hui, le droit fiscal est un droit dit de superposition, c’est-à-dire qu’il vient frapper des actes ou des faits qui sont déjà soumis à une réglementation comme par exemple le droit civil, et en principe le droit fiscal utilise les mêmes que le droit sur lequel il vient se superposer. Mais dans certains cas, et généralement pour déjouer la fraude fiscale, le droit fiscal considère qu’il lui faut adopter des qualifications propres distinctes du droit civil ou commercial. L’autonomie du droit fiscal est donc relative.
Il reste qu’en lui-même le droit fiscal présente un certain nombre d’originalités qui sont structurelles par rapport au droit civil ou commercial. 3 originalités :
1. La hiérarchie des normes en droit fiscal si elle obéit aux mêmes principes de hiérarchie des normes en droit fiscal présente des particularités liées à l’histoire ou autre. D’abord, c’est la faiblesse des normes et des principes constitutionnels en droit fiscal. Ceci parce que d’une part les normes constitutionnelles fiscales écrites sont rares et considérablement vieillies, car ce sont des normes issues de la Déclaration de 1789 et d’autre part le Conseil constitutionnel a été plus timide qu’ailleurs dans la création de principes non écrits, ceci peut-être pour laisser à l’administration. en revanche, il y a une surabondance de la réglementation administrative qui se traduit par des règlements mais surtout par les circulaires administratives, dont l’importance est telle, qu’elles font l’objet d’un régime juridique que l’on ne retrouve pas dans les autres secteurs du droit.
2. la 2ème c’est le développement du droit communautaire en droit fiscal. C’est peut-être actuellement la seule branche du droit français qui tente à échapper progressivement à la souveraineté étatique pour 2 raisons : a) raison qui tient aux traités qui donnent compétence aux organes communautaires aux fins d’harmoniser certains types d’imposition comme la TVA ; b) le droit communautaire vient entamer les régimes d’imposition qui reste de la compétence exclusive des états en raison de la jurisprudence de CJCE qui a un objectif de sauvegarder les grandes libertés communautaires comme la libre circulation. Or la fiscalité est un obstacle souvent naturel à cette libre circulation dès lors que par des régimes fiscaux étatiques, les états peuvent contrarier cette libre circulation. La cour a censuré des dispositions fiscales étatiques qui viennent contrarier le jeu des libertés communautaires bien que ces dispositions relevaient de la compétence des Etats.
3. le développement considérable de techniques administratives de lutte contre la fraude fiscale. ce développement se fait dans plusieurs sens : le 1er c’est de donner à l’administration fiscale des pouvoirs de contrôle et de surveillance de l’activité patrimoniale du contribuable par des procédures de renseignement ou des cas de délation. La lutte contre la fraude fiscale conduit l’administration a recherché si l’utilisation de certaines activités juridiques n’est pas un vecteur de fraudes et donc refuser de tenir compte de montages civils ou commerciaux qui sont légaux mais fait uniquement dans un but de fraude.
La faiblesse des sources constitutionnelles et législatives
La lecture des lois constitutionnelles positives en matière fiscale permet de le constater. Les textes sont très réduits. Il y en a 3 :
L’importance des sources infralégislatives
Si l’on prend l’exemple du droit administratif, l’on trouve, au dessous des lois, tous les règlements pris par les autorités dotées du pouvoir réglementaire et qui constituent une masse considérable. De plus, il existe les instructions, les circulaires, prises par les chefs de services et destinés aux agents.
b) le contenu de la doctrine
Pas n’importe quel texte ne peut constituer de la doctrine. Il s’agit d’abord des circulaires et instructions publiées au bulletin officiel des impôts, des réponses ministérielles, mais aussi une lettre adressée à un contribuable, ou encore une information contenue dans une lettre. Voilà les principaux supports de la doctrine. Il faut aussi voir le mode d’expression de la doctrine. En effet, il faut que la doctrine invocable contienne une interprétation formelle, une prise de position sur une situation fiscale. Si en revanche, l’administration fait une simple recommandation, il ne s’agit pas de doctrine. Évidemment le silence de l’administration ne constitue jamais de la doctrine. Enfin, il faut prendre en compte l’auteur de la doctrine. Ce ne peut être que des fonctionnaires de l’administration des impôts ou le ministre de finance ou du budget
Le développement des sources communautaires et internationales en droit fiscal.
Alors que le droit fiscal a paru longtemps comme une discipline assez secondaire, la multiplication des échanges économiques internationaux a donné un essor considérable au droit fiscal international.
Nous le savons, le droit communautaire a comme objectif la réalisation d’un marché unique. Or des règles fiscales prises par les Etats peuvent contrarier la réalisation de ce marché unique. C’est bien pourquoi le traité de Rome ne s’est pas désintéressé de la matière fiscale
D’une part, les auteurs du traité ont estimé que certains impôts devaient être harmonisés à cause de leur impact sur les échanges économiques. Des dispositions du traité ont donné compétence à la communauté dans des domaines bien particuliers (TVA, impôts sur les sociétés). Ce qui reste (impôt sur le revenu) est resté de la compétence des Etats. Mais on s’est vite aperçu que même dans l’exercice de ces compétences, les Etats pouvaient contrarier les objectifs de la communauté.
Politique de censure des dispositions internes des Etats qui contrarient les libertés communautaires.
§1 Les interdictions fiscales contenues dans le traité
Ce sont des interdictions qui visent les Etats. Les Etats doivent s’abstenir de prendre certaines mesures fiscales. Elles sont au nombre de 3
Ø Interdiction de prendre des dispositions fiscales discriminatoires à l’égard des ressortissants des autres Etats membres
Ø Interdiction de prendre des mesures fiscales qui auraient le caractère d’une aide publique contrariant la concurrence
Ø Interdiction de créer des impôts qui auraient des effets équivalents à des droits de douanes
Ces interdictions ont suscité une jurisprudence abondante dans les années 70. Elles sont maintenant universellement respectées.
§2 l’harmonisation fiscale par voie de directive
Différentes dispositions du traité donnent compétence aux organes de la communauté pour harmoniser les dispositions fiscales des Etats membres. Surtout dans le domaine de la TVA, 6ème directive, mais aussi dans le domaine des rassemblements de capitaux (quelques directives en matière de fusion de sociétés).
Il reste qu’il existe en matière non fiscale des dispositions d’harmonisations qui ont des influences en matière fiscale (règles comptables).
Dans tous ces domaines, les organes communautaires ont compétence pour statuer par voie de directive. Evidemment s’est développée une jurisprudence très abondante pour faire transposer ces directives.
a) L’obligation de transposition des directives en matière fiscale.
La CJCE estime qu’un Etat membre manque à ses obligations en ne prenant pas dans le délai prescrit toutes les mesures nécessaires pour transposer la directive.
Les Etats conservent donc le choix de la forme et des moyens de la transposition. En revanche, jamais la transposition d’une directive ne peut se faire par voie de doctrine administrative.
De plus la CJCE considère que les dispositions inconditionnelles et précises d’une directive ont un effet direct. Les contribuables peuvent sans prévaloir même sans transposition (arrêt Becker, 1992).
Le CE n’est jamais allé aussi loin et considère que quelque soit les précisions qu’elles contiennent, les directives ne peuvent être invoquées par les Français à l’appui d’un litige fiscal. Cette différence de jurisprudence a peu d’importance. L’Etat français transpose les directives, mais parfois il maintient une législation contraire. Il existe des moyens de mettre fin à cette situation.
b) Les procédures juridictionnelles garantissant la transposition des directives
Il faut distinguer selon la nature des dispositions qui contrarient la mise en œuvre de la directive.
A) l’élimination des règlements incompatibles avec les objectifs d’une directive.
La question ne se pose plus. Arrêt Alitalia. Le Conseil d’Etat a posé des règles claires. Les autorités françaises ne peuvent légalement, après l’expiration des délais impartis, laisser subsister des dispositions réglementaires incompatibles. A tout moment, un contribuable peut demander l’abrogation de ce règlement illégal. Le gouvernement est tenu d’y faire droit.
Le contribuable peut toujours soulever l’exception d’illégalité (arrêt Satan)
B) Exclusion des lois incompatibles avec la directive.
Depuis Nicolo, le juge fiscal peut écarter pour inconventionalité une disposition législative contraire au droit communautaire. En droit fiscal cette invocabilité peut être d’exclusion ou de substitution
Ø Invocabilité d’exclusion. Le juge fiscal prononce l’annulation de la disposition. C’est un premier stade
Ø L’invocabilité de substitution est un complément. Le juge fiscal écarte la loi, mais, ensuite, il vérifie si l’imposition est conforme au droit communautaire. Le juge fiscal peut maintenir des impositions établies sur la base d’une disposition contraire du droit communautaire alors que l’imposition est conforme au droit communautaire, on trouve une autre base légale
C) la restitution des impositions perçues en violation du droit communautaire.
Le juge constate l’inconventionalité d’une loi fiscale. Le juge fiscal annule l’imposition en question. Quid des tiers qui ont payé le même impôt, contraire au droit communautaire.
Ces tiers peuvent-ils obtenir le recouvrement des sommes payées. On opposait souvent l’épuisement des délais de recours.
La CJCE a proclamé le droit à restitution des impositions perçues en violation du droit communautaire. Existe-t-il des délais ? Dans un premier temps, la CJCE a paru admettre qu’il n’existait pas de délais. Emoi dans les différents gouvernements. En 1989, le gouvernement a donc fait voter une disposition particulière que l’on trouve à l’article L 110 d livre des procédures fiscale.
Désormais les contribuables peuvent réclamer la restitution d’une imposition qui était fondée sur une disposition contraire au droit communautaire. Evidemment, cela suppose que la non-conformité ait été révélée au contribuable par une décision juridictionnelle ayant une autorité définitive de chose jugée. Mais cette action est insérée dans un délai : la réclamation ne peut porter que sur la période postérieure au premier janvier de la 4ème année précédant celle ou la décision de non conformité est intervenue.
Ce délai de 4 ans est-il un délai raisonnable conforme au droit communautaire. La CJCE, dans un arrêt Fantask de 1997, a posé le principe que les Etats membres pouvaient opposer aux actions en restitution un délai de prescription dès lors que ce délai n’est pas moins favorable que pour les recours fondés sur le droit interne. Or en France les recours fondé sur le droit interne se prescrivent en 4 ans
§3 Neutralité du droit fiscal national à l’égard des libertés communautaires
Il s’agit des lois fiscales nationales qui ne concernent pas les impositions qui font l’objet d’une harmonisation communautaire. Il s’agit donc essentiellement de l’impôt sur le revenu, de l’ISF, des droits d’enregistrements. Jusqu’à 1990, l’exercice des compétences fiscales des Etats était purement discrétionnaire. Il n’existait aucun contrôle de la conformité des lois fiscales avec le droit communautaire. La CJCE, à la suite d’un certain nombre de saisine par voie préjudicielle, a posé une règle capitale nouvelle. L’arrêt de principe est un arrêt du 28 janvier 1992 : arrêt Bachmann. On peut décomposer les principes de la manière suivante :
Ø Les compétences fiscales des Etats doivent s’exercer dans le respect du droit communautaire même dans les domaines où il n’y a pas harmonisation
Ø Ensuite, il existe cependant des dérogations possibles et donc la possibilité pour certaines lois fiscales d’être contraire à certaine disposition communautaire. Il faut pour cela que l’Etat qui viole la disposition communautaire puisse justifier d’une raison impérieuse d’intérêt générale. Pour la cour de justice il n’existe qu’une seule raison impérieuse : lutter contre la fraude et préserver l’efficacité des contrôles.
Une autre dérogation est possible pour préserver la cohérence du système national. Si le droit communautaire a pour effet de démanteler totalement un régime d’imposition national.
Concrètement, la CJCE en est venue à censurer de plus en plus fréquemment des dispositions fiscales internes qui violent les grands principes communautaires tels la liberté d’établissement, de circulation, de prestation de service, de circulation de capitaux. Voilà un exemple concret : arrêt de Lasterye du Saillant, du 11 mars 2004 qui condamne la France pour avoir établit un régime fiscal contraire à la liberté d’établissement. Le gouvernement français devant un mouvement d’évasion des capitaux et de transfert du domicile fiscal, a essayé d’élaborer un régime dissuasif, « l’exit taxe ». Supposons qu’un Français veuille devenir contribuable belge pour payer moins d’impôt. L’administration fiscale va donner le quitus fiscal à cette occasion. Le gouvernement français a trouvé que cette procédure de quitus pouvait permettre d’asseoir un régime d’impôt particulier concernant les détenteurs de valeur mobilière. Appliquer préventivement l’imposition des plus-values latentes de ceux qui quittent la France. Ce mécanisme dissuadait les contribuables français de quitter la France. La CJCE a condamné la France qui a dû faire disparaître l’exit-tax.
Section 2 l’incidence de la CEDH sur le droit fiscal
3) Le contentieux des sanctions fiscales. Ce contentieux est, lui, assimilé au contentieux pénal. Cela découle d’une décision de la CEDH du 14 février 1994 (Ben Denoun). S’agissant du contentieux des sanctions, il existe une garantie supplémentaire, mais qui n’est pas reconnue par toutes les juridictions. Le contentieux fiscal se partage entre le juge administratif et le juge civil. Le juge civil peut moduler les sanctions alors que la loi ne le prévoit pas. Le juge administratif lui refuse de reconnaître pareil pouvoir de modulation
Le deuxième droit est l’égalité devant l’impôt garanti par l’article 14 de la CEDH. Une discrimination injustifiée pourrait être susceptible de fonder un recours du contribuable sur le fondement de cet article 14. A ce jour, jamais un juge fiscal, administratif ou judicaire n’a annulé une imposition sur le fondement de cet article 14.
Section 3 développement des conventions fiscales internationales
Rapport entre le droit fiscal et les autres branches du droit
Est-ce que le droit fiscal doit tenir compte des situations juridiques que font naître d’autres branches du droit ? La réponse de principe a priori est négative. Le droit fiscal peut ne pas tenir compte de l’existence d’un contrat valablement conclu. C’est ce que l’on appelle le principe de l’autonomie du droit fiscal. Mais en pratique cette autonomie est réduite. La loi fiscale, pour assoir les impositions tient compte normalement des situations définies par le droit civil, pénal, commercial.
Il reste que ce sont des questions importantes.
Section 1 l’autonomie de principe du droit fiscal
Cela signifie que, a priori, le droit fiscal peut ne pas tenir compte des situations juridiques définies par les autres branches du droit. Quelques exemples :
§1 quelques manifestations de l’autonomie
En réalité, le droit fiscal use discrétionnairement de cette autonomie. Par exemple, la prostitution est une activité illicite, pénalement sanctionnée. Le droit fiscal l’ignore et impose les prostituées comme les souteneurs (bénéfices non-commerciaux ou commerciaux). Le droit fiscal en ce cas ignore l’illicéité.
D’autres exemples sont plus caractéristiques. Premier exemple, les activités illicites d’une entreprise. Voilà qu’un entrepreneur qui se livre à des négoces à Rungis est condamné pour escroquerie et recel de marchandises non payées. Les victimes forment une action devant le juge civil qui le condamne à des dommages et intérêts. L’entrepreneur déduit des dommages et intérêt comme frais professionnels de son entreprise. Le Conseil d’Etat dans un arrêt « philippe » du 7 janvier 2000 décide que cette déduction est fondée car les agissements de l’entrepreneur avaient été engagés dans le développement de l’entreprise
Encore un exemple marrant ! Jurisprudence communautaire qui concerne la TVA en matière d’activités illicites. Est-ce qu’une livraison de biens illicite est tout de même soumise à la TVA. Est-ce que le prix de vente d’une drogue fixé par un trafiquant est soumis à TVA. C’est une livraison de bien. La CJCE dans un arrêt de 1988 a considéré que ces opérations étaient exclues du circuit économique et donc pas soumises à TVA. L’idée est que soumettre le trafic à la TVA serait une sorte de reconnaissance.
10 ans après se pose le problème de l’imposition du chiffre d’affaire d’entreprises qui font de la contrefaçon. La CJCE a estimé que la TVA s’appliquait à cette activité certes illicite (arrêt Goodwin). Ce qu’il faut reconnaître, c’est la liberté du droit fiscal.
§2 Le pouvoir général de l’administration fiscale d’écarter certains actes juridiques du contribuable.
On entre dans des questions un peu délicates mais tout à fait intéressantes. L’idée qui fait à la fois la joie et les profits des cabinets de conseil fiscal est de savoir si le contribuable peut légalement organiser juridiquement sa situation pour payer le moins possible d’impôt.
Nous avons pour base deux arrêts de la Cour de cassation du XIXe Siècle qui fixent les principes qui sont encore en vigueur :
Ø Arrêt du 2 mai 1849 : « Les parties à un contrat ont le droit incontestable lorsque deux voies s’ouvrent à elles pour atteindre le but qu’elles se proposent de choisir celle qui donne ouverture au droit le moins fort quand même cette voie serait la moins directe. L’administration fiscale ne peut critiquer la forme choisie par les parties mais cependant il faut avant tout que l’acte soit sérieux et non-entaché de fraude » On en aurait presque la larme à l’œil ! Principe de liberté du choix de la voie la moins imposée. Le contribuable peut aménager même de manière complexe sa situation juridique pour faire en sorte que la charge fiscale soit la plus légère possible. Avec cette réserve que l’acte soit sérieux et non frauduleux ce qui semble vouloir dire fictif ou ayant peut être pour seul objet d’éluder l’impôt.
Ø Une jurisprudence complémentaire reconnaît à l’administration fiscale d’écarter certains actes. Chambre Civile, le 20.8.1867 : « L’administration a le droit et le devoir de rechercher et constater le véritable caractère des stipulations contenues dans les contrats pour arriver à asseoir d’une manière conforme à la loi fiscale les droits dus par les parties contractantes à raison des contrats ». Ces 2 décisions peuvent paraître antagonistes. Cet arrêt reconnaît un pouvoir sui generis de requalifier les actes juridiques pour leur restituer le véritable caractère. Quelles conséquences doit-on tirer. Premièrement, si la qualification choisie par le contribuable correspond exactement à la situation du contribuable, l’administration fiscale ne peut rien faire, elle doit tirer les conséquences. En revanche, si le contribuable se trompe de bonne foi, l’administration fiscale peut rectifier l’erreur du contribuable. En outre, si le contribuable fraude, passe des actes juridiques fictifs, fait des fausses qualifications, l’administration fiscale va pouvoir rectifier la qualification des actes et en tirer les conséquences fiscales. Par exemple, en cas de fausse qualification d’une donation en vente pour payer moins de droits d’enregistrements (15% au lieu de 60%), l’administration va pouvoir sur le fondement de cette jurisprudence rectifier la qualification.
L’administration fiscale a cherché à doubler ce pouvoir de requalification d’un pouvoir de sanction.
§3 L’apparition de la procédure de répression de l’abus de droit
L’administration fiscale, en cas de fraude, estime que la requalification n’était pas un pouvoir suffisant, qu’il lui faut avoir un pouvoir de sanction. Loi du 13 juillet 1925 qui d’une part confirme le pouvoir de requalification et qui ouvre à l’administration la possibilité de sanctionner par le « double droit », une pénalité égale à l’impôt qu’il payait. Tout cela sans garanties accordées au contribuable. C’est un pouvoir exorbitant. Il est apparu que cette sanction devait être entourée d’un minimum de procédure. Le 13 juillet 1941 une loi donne la garantie de la consultation préalable d’un organisme qui s’appelle le comité consultatif des abus de droit. Cette procédure de 1941 est à l’origine très directe de la procédure actuelle de répression des abus de droit (L 64 ss du livre des procédures fiscales). Comment les choses se présentent ?
L’article L 64 confirme le pouvoir de requalification de l’administration fiscale et surtout énonce l’inopposabilité à l’administration fiscale des actes qui ont effet de donner ouverture à des droits d’enregistrement moins élevés ou qui déguisent la réalisation ou un transfert de bénéfice ou de revenu ainsi que l’inopposabilité des actes qui permettent d’éviter le paiement de la TVA.
Cette restauration de la vérité des rapports de droit va se faire à l’occasion d’un contrôle ou d’un redressement. En ce cas la procédure de redressement va être plus complexe que les procédures de redressement normales :
L’administration a l’obligation de motiver son redressement en explicitant la fraude qu’il estime commise et en se fondant explicitement sur l’article L 64 du livre des procédures fiscales. De plus la notification du redressement doit faire mention de la possibilité de saisir le comité consultatif des abus de droit. Ce comité n’est pas une juridiction, le contribuable ne peut pas se défendre, qu’expliciter ses agissements. La saisine entraîne la suspension de la procédure de recouvrement. Le comité va rendre un avis motivé qui soit confirme la position de l’administration (il y a abus de droit), soit infirme cette position (non l’acte passé par le contribuable est opposable à l’administration). Dans ce dernier cas, l’administration à la possibilité soit de suivre l’avis et abandonner le redressement, soit de continuer le redressement. Le litige est porté devant le juge fiscale et l’administration à la charge de la preuve de l’abus.
Si l’administration recourt à la procédure d’abus de droit, au redressement s’ajoute une sanction qui est aujourd’hui égale à 80% des impôts éludés. Voilà donc comment se présente la procédure de redressement.
§4 Les problèmes posés par la mise en œuvre de la procédure de répression de l’abus
a) L’extension jurisprudentielle de la notion d’abus de droit
Si l’on s’en tient à la définition de l’article L 64 il semble bien que les cas visés d’abus de droit sont uniquement l’organisation d’une situation juridique fictive et les actes déguisés sous la forme juridique d’autres actes. (Par exemple, l’on crée une société fictive dans le but d’obtenir un régime fiscal moins lourd, on fait une donation sous forme de vente). Mais il se trouve que le Conseil d’Etat dans un arrêt du 10 juin 1981 a donné une interprétation extensible de l’article sur l’abus de droit. Il a en effet considéré que tombait dans le champ de l’abus de droit les actes qui n’ont pu être inspirés par aucuns motifs autres que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que le contribuable, s’il n’avait pas passé cet acte, aurait normalement supporté. Alors là, nous voyons apparaître une extension considérable, puisque cela vise des actes parfaitement réguliers, et qui correspondent très exactement à la situation des parties mais qui n’ont qu’une seule justification : payer moins d’impôt. Voilà la jurisprudence de 1849 remise en cause ! Il est désormais interdit au contribuable de choisir de manière loyale sa situation juridique si ce choix n’a que le but de payer moins d’impôt. Jurisprudence contestée mais maintenue.
Pourquoi cette orientation jurisprudentielle ? Pour faire pièce aux montages fiscaux, c’est-à-dire l’organisation de la situation du contribuable qui au moyen d’actes REGULIER n’a que le but d’atténuer la charge fiscale
b) Le problème de l’abus de droit implicite
La question de l’abus de droit implicite est liée à la coexistence du pouvoir de requalification de l’administration fiscale et de la procédure de l’abus de droit. En effet la procédure de répression de l’abus de droit implique une requalification qui est assortie d’une sanction. La question qui s’est posée, c’est de savoir si avec l’instauration de la procédure de répression des abus, le pouvoir de requalification de l’administration fiscale continuait de subsister parallèlement.
L’enjeu est procédural. Si on estime que la requalification ne subsiste plus, l’administration fiscale devra toujours, lorsqu’il y a requalification suivre la procédure de répression de l’abus de droit. C’est ce raisonnement que le Conseil d’Etat semble avoir tenu pendant un certain temps, à la suite d’une jurisprudence du 21 juillet 1989 « Ben Djador ».
Voyons le raisonnement : le sieur Ben Djador était propriétaire d’un domaine agricole dont il confiait l’exploitation à des agriculteurs voisins. Il qualifiait l’opération de contrat de vente de récolte sur pied. Ces contrats étaient soumis à l’imposition des bénéfices agricoles qui est plus légères. Sur ce, l’administration fiscale vient contrôler Ben Djador et dit que le contrat de vente sur pied est inopposable à l’administration car il ne correspond pas à la véritable nature de la situation qui est une location qui relève de la catégorie des revenus fonciers.
Le problème qui s’est posé est de savoir sur quel fondement l’administration avait procédé à la requalification. Sur la base des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales ? Dans ce cas l’administration devrait suivre la procédure des abus de droit. Voilà donc quel était l’enjeu. Le CE, dans cette hypothèse a retenu qu’en opérant cette requalification, l’administration invoquait implicitement mais nécessairement ces dispositions relatives à l’abus de droit. L’administration fiscale estimait obligatoirement que le choix de la qualification ne servait qu’à contourner l’impôt. Cet arrêt Ben Djador a conduit à la distinction de deux opérations de requalification : l’opération normale, quand le contribuable se trompe, hors du champ de l’abus de droit et d’un autre côté la requalification par ce que le contribuable optimise un peu trop sa situation. Dans ce dernier cas il faut utiliser la procédure de redressement.
c) Les rapports entre l’abus de droit et l’opposabilité de la doctrine administrative
Le problème qui se pose : est ce qu’un contribuable qui s’est conformé à une doctrine administrative pour organiser fiscale, peut voir sa situation remise en cause sur le fondement de la procédure des abus de droit. Curieux ? L’affaire a existé : affaire des fonds Turbo. Le problème était simple. L’application d’une instruction administrative permettait à certaines entreprises de se créer des crédits d’impôt. De nombreuses entreprises avaient suivi à la lettre cette instruction et ainsi obtenaient des réductions substantielles d’impôt.
L’administration fiscale générait donc l’abus de droit. Le phénomène d’évasion fiscale ayant pris une ampleur considérable, l’administration fiscale a fait marche arrière. Elle a abrogé l’instruction et est venu contrôler les contribuables. 80% de pénalité ! Le Conseil d’Etat saisi, dans un avis du 8 avril 1998, a estimé que le fait qu’une instruction soit illégale n’empêche pas le contribuable de s’en prévaloir. Si le contribuable a rempli toutes les conditions, la procédure de répression des abus de droit ne peut pas être invoquée. L’opposabilité de la doctrine administrative paralyse le redressement.
d) Coexistence de la théorie de l’abus de droit et celle de l’acte anormal de gestion.
L’acte anormal de gestion est une opération réalisée par le contribuable dont l’administration fiscale peut ne pas tenir compte car elle estime que cet acte n’est pas conforme à l’intérêt du contribuable ou de le l’entreprise. Mais les rapports sont compliqués.
D’abord, l’acte anormal de gestion peut conduire à remettre en cause un acte sans pour autant que cet acte soit écarter. Ce en quoi il se distingue de l’abus de droit. Exemple concret : une société est propriétaire d’un immeuble et loue cet immeuble à l’un de ses dirigeants pour un loyer dérisoire. L’administration fiscale va dire qu’il y a acte anormal de gestion : le montant est dérisoire. Elle va considérer que l’insuffisance du loyer constitue une libéralité qu’elle réintègre dans les bénéfices de la société et va les imposer. Ça s’approche beaucoup de l’abus de droit, sans s’y confondre. Dans l’abus de droit on écarte ou on requalifie. En l’espèce l’administration ne conteste pas le bail, elle remet en cause le montant du loyer qui est anormal. Idem les écritures comptables anormales qui ne sont pas liées à la conclusion d’un acte juridique du contribuable. La théorie de l’acte anormal de gestion va conduire à la remise en cause de l’écriture.
e) Les rapports entre l’abus de droit et l’apparence
Le problème est simple. Supposons un fraudeur qui s’est totalement organisé une situation fiscale fictive. Est-ce que l’administration fiscale à l’obligation de ne pas en tenir compte, de la rectifier et est-ce que cette rectification passe par la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit. La réponse est très nuancée :
Ø L’administration a toujours la possibilité de s’en tenir à la situation apparente si elle estime que cette situation ne conduit pas à une minoration de l’imposition du contribuable. C’est le cas d’étrangers qui travaillent en France et qui créent des sociétés fictives pour contourner la législation du travail
Ø Si en revanche, l’organisation de la situation fiscale fictive est motivée par un but d’évasion fiscale, l’administration doit requalifier.
f) L’abus de droit et le rescrit fiscal
Il s’agit de préserver de la procédure de répression des abus de droit des contribuables qui ont fait un montage fiscal parfaitement régulier qui a été effectué avec des préoccupations fiscales mais aussi avec d’autres motivations. Pour assurer la sécurité fiscale on a introduit la procédure de rescrit fiscal qui permet à un contribuable avant qu’il conclue un contrat ou une convention de consulter par écrit l’administration fiscale en lui donnant tous les éléments utiles. Ensuite, l’administration fiscale dispose de six mois pour statuer. Si elle opère un silence de 6 mois, le contribuable a désormais la garantie que cette opération est implicitement reconnue comme licite par l’administration et donc, jamais l’opération ne pourra être remise en cause par la procédure de répression des abus de droit.
Avant le délai de 6 mois, l’administration peut faire connaître au contribuable qu’elle estime que cette opération peut tomber dans le champ de l’abus de droit. Dans ce cas le contribuable peut faire l’opération mais à ses risques et périls.
Cela protège le contribuable. Mais l’administration, par son comportement a annihilé le bénéfice de cette procédure. Les premiers contribuables qui ont eu recours à cette procédure ont eu la désagréable surprise de faire l’objet d’un contrôle fiscal. Le rescrit attire l’intérêt de l’administration fiscale. En outre, à supposer que l’administration ait donné une réponse favorable en lui assurant que l’opération n’était pas abusive, c’est toujours sous réserve d’un éventuel changement de la situation du contribuable. Cette procédure est tombée en désuétude.
Concerne essentiellement les personnes physiques. Les sociétés font l’objet d’une imposition spécifique. On va traiter très vite de la structure générale de l’impôt puis nous reviendrons sur des problèmes particuliers
Selon le chapitre premier du Code Général des Impôts, ce sont les personnes physiques. Lorsque uns société est soumise à l’impôt des sociétés, elle est exclue du champ de l’imposition des revenus. Seuls ses dirigeants sont soumis à l’impôt sur le revenu.
Lorsqu’il existe des sociétés dites transparentes, essentiellement des sociétés de personnes qui ont la personnalité morale au regard du droit civil mais qui n’ont pas de personnalité fiscale. Dans ce cas les associés de ces sociétés transparentes sont soumis à l’impôt sur le revenu pour leur quote-part de bénéfices distribués par la personne morale transparente.
§1 Le foyer fiscal
Même si les personnes physiques sont individuellement imposables, il se trouve que l’unité d’imposition n’est pas nécessairement la personne physique qui perçoit le revenu. En effet depuis 1967, on impose par foyer. Il s’agit d’une notion autonome, d’un foyer fiscal. Cela veut dire qu’au regard de l’impôt sur le revenu on doit faire masse en principe de tous les revenus de ceux qui appartiennent au foyer fiscal.
Quelles sont les composantes du foyer fiscal ? Si le contribuable est célibataire, il constitue à lui seul un foyer fiscal ; s’il est marié, le mari et la femme forment un foyer fiscal ; s’il y a des enfants, en principe, seront rattaché à ce foyer tous les enfants mineurs. Voilà les règles de base. Voyons les variantes.
Elles tiennent d’abord au comportement des époux qui peut conduire à une destruction du foyer fiscal.
Ø Les époux séparés de biens et ne vivant plus sous le même toit n’appartiennent plus au même foyer fiscal.
Ø Les époux en instance de divorce autorisés à avoir des résidences séparées. Les époux sont imposés distinctement
Ø Les époux qui disposent de revenus distincts et qui ont décidé d’avoir un domicile distinct. Dans ce cas ils sont imposés de manière distincte et ne constituent pas un foyer fiscal.
Quant au PACS : depuis la création du pacs, les pacsés font l’objet d’une imposition commune et constituent un foyer fiscal.
§2 Les personnes à charge
Cela signifie deux choses. Premièrement les revenus de ces personnes à charge sont intégrés au foyer fiscal. Les revenus de ces personnes, s’ils sont déductibles peuvent être déduit des revenus du foyer.
Ø Les enfants des membres du foyer fiscal âgés de moins de 18 ans.
Ø Les enfants de plus de 18 ans et de moins de 21 ans qui ont demandé le rattachement au foyer fiscal
Ø Les enfants de plus de 21 ans et de moins de 25 ans qui sont étudiants qui ont demandé le rattachement au foyer fiscal
Ce rattachement se fait d’une manière très simple. Les époux demandent le rattachement qui doit être confirmé par une lettre des personnes intéressées.
Voilà donc pour les personnes imposables.
Section 2 la territorialité de l’impôt sur le revenu
A quelle condition les redevables de l’impôt sur le revenu ont leur domicile en France. Les critères dérivent soit du droit interne soit des conventions internationales
§1 Le droit interne
Le droit interne retient trois critères pour déterminer le redevable de l’impôt sur le revenu français. Ces trois critères sont alternatifs. Le fait de remplir un critère suffit.
Ø Le premier critère est le lieu du séjour principal. Toute personne physique française ou étrangère qui est présente 183 jours dans une année est redevable de l’impôt sur le revenu. Ce que l’on compte, ce sont les 183 jours
Ø Le deuxième critère, c’est l’activité professionnelle principale en France. Il s’agit évidemment d’un contribuable qui réside en France moins de 183 jours mais dont on peut prouver que l’activité professionnelle principale est en France. L’activité professionnelle doit procurer au contribuable l’essentiel de ses revenus. Et même si elle ne procure pas l’essentiel des revenus mais que le contribuable lui consacre le plus de temps, elle sera considérée comme l’activité principale.
Ø Le troisième critère est le centre des intérêts économiques. Il ne s’agit plus du séjour. Cela veut dire que si le contribuable effectue la majeur partie de ses investissements en France. S’il perçoit la majeure partie de ses revenus d’activités françaises, si la majeure partie des biens qu’il gère sont en France, il sera imposé en France.
Cela pose quelques problèmes de preuve. L’administration fiscale peut tenter de prouver par tous moyens. L’administration peut recourir à tous moyens de preuve.
§2 Le droit conventionnel
C’est un exemple de la subsidiarité du droit fiscal conventionnel par apport au droit fiscal interne. Si un contribuable répond à l’un des 3 critères, il est automatiquement imposé en France. S’il ne relève pas de ces 3 critères, il va falloir rechercher si l’Etat français a conclu avec un pays dont relève le contribuable une convention fiscale internationale. Dans ce cas, ce sont les dispositions de la convention fiscale qui vont régir l’imposition du contribuable. S’il n’y a pas de convention fiscale, le contribuable ne peut en principe jamais faire l’objet d’une imposition en France sauf cas d’imposition des étrangers qui peuvent être considérés comme redevables d’imposition en France
Revenons aux contribuables normaux qui sont ressortissants d’un Etat qui a passé une convention fiscale avec la France. Tout dépend du contenu de la convention fiscale mais la plupart obéissent au model-type de la convention OCDE. Ces conventions retiennent trois critères qui sont des critères successifs.
Ø Le premier critère est le critère du foyer d’habitation. Si le contribuable dispose d’un foyer d’habitation permanent dans l’un des Etats qui a conclu la convention, il sera imposé pour la totalité de ses revenus dans l’Eta où il a ce foyer d’habitation
Ø Le deuxième critère est le centre des intérêts vitaux. Si le contribuable a son activité économique dans l’un des Etats, il sera imposé exclusivement dans cet Etat.
Ø Le troisième critère est celui du séjour habituel. Si le contribuable démontre que son séjour habituel est plutôt dans le pays qui a conclu une convention avec la France, il sera imposé dans l’Etat où il a son séjour habituel, Le séjour habituel est un séjour inférieur à 183 jours. Cela concerne les contribuables qui n’ont pas de séjour principal.
Ø Il existe un quatrième critère, vraiment subsidiaire et non retenu par la plupart des conventions : la nationalité
Si ces critères ne peuvent être utilisés, il existe une procédure amiable qui permet aux Etats qui peuvent revendiquer l’imposition d’un même contribuable de s’entendre.
Section 3 La détermination des revenus catégoriques
Section 4 la liquidation et le paiement de l’impôt sur le revenu.
§1 la liquidation de l’impôt
Ø par exemple la première tranche qui correspond à 4500 € est soumise à un taux de 0%
Ø La fraction en 4500 et 8500€ est imposée à 6,80%
Ø etc. actuellement, il y a 7 tranches qui vont jusqu’à 48%.
Le revenu net global du foyer fiscal est divisé par 5. C’est sur ce 1/5ème que l’on applique le barème de l’impôt sur le revenu. Ce barème n’est pas proportionnel mais progressif par tranche : on découpe le revenu net global divisé par le nombre de parts, en tranches déterminées chaque année par la loi fiscale. Actuellement il y a 7 tranches avec des taux d’imposition qui vont de 0% à 48% (dernière tranche= 50000E). Une fois que l’on a appliqué le barème par tranche on a le montant de l’impôt pour une part, donc il faut le multiplier par le nombre de parts pour trouver le montant dû par le foyer fiscal.
Les impôts supplémentaires à l’impôt sur le revenu
Dans les années 1990 le gouvernement a pris conscience du déficit de la sécu et de la nécessité de le limiter. Est née alors l’idée de créer un impôt sur le revenu complémentaire qui frappe le revenu sans tenir compte des charges : CSG et CRDS.
Section 1. La Contribution Sociale Généralisée
Elle a été instituée par la loi de finance de 1991. Son rendement annuel est de l’ordre de 80 milliards. C’est une contribution qui a vocation à frapper tous les revenus sans que le contribuable puisse déduire les charges qu’il a supporté pour acquérir ses revenus. C’est une cotisation sociale qui alimente les caisses de la sécu. Problème : est-ce un impôt ? Le Conseil Constitutionnel : DC 28 décembre 1990 a considéré que ça ne pouvait être qu’un impôt car ça ne correspondait à aucune contre partie versée par l’état. C’est donc une sorte d’impôt sur le revenu brut.
Elle frappe les salaires et tous les revenus professionnels des non salariés, et tous les revenus de remplacement du salaire (pensions de retraite et allocations chômage), elle frappe les revenus du patrimoine, les plus values sur valeur mobilière et les plus values professionnelles, et tous les placements à revenus fixes, et tous les gains de jeux. C’est donc l’impôt sur le revenu le plus général que la France ait jamais connu.
Section 2. La CRDS
Créée en 1996, elle est destinée à apurer les déficits antérieurs à 1996. C’est une imposition dont le prélèvement devrait cesser en 2014 mais elle est toujours en vigueur en mai 2014.
Elle a une assiette plus large que la CSG car elle couvre les mêmes domaines ainsi que les produits de la vente de métaux précieux, revenus d’art, antiquités.
C’est 2 impôts sont strictement proportionnels. Le prélèvement de la CSG varie, selon la nature des revenus entre 6% et 10%. Pour la CRDS le taux est de 0,5%.
La déductibilité de la CSG dur l’impôt sur le revenu varie selon la nature des revenus. Cette déductibilité n’est jamais intégrale. Pour la CRDS : elle n’est jamais déductible de l’impôt sur le revenu.
Avec ces 2 impôts on a réinventé l’impôt sur le revenu.
L’impôt sur les sociétés a vocation à frapper tous les bénéfices de toutes les pers morales.
Les sociétés commerciales sont toutes imposables à l’Impôt sur les Sociétés.
Pour les sociétés de personnes :
· Si elles se livrent à des activités commerciales elles sont de plein droit assujetties à l’Impôt sur les Sociétés
Les choses sont un peu compliquées. Aujourd’hui, la moitié des sociétés soumises à l’impôt sont déficitaire. Il y a d’authentiques déficits. Mais il existe un nombre de déficits assez artificiels considérables. Ce ne sont pas des déficits crées de manière illégale. Ce sont des déficits qui résultent d’une politique consciente de défiscalisation de la société. Par exemple, une société a une activité rentable, bénéficiaire, intègre une autre activité qui est structurellement déficitaire et qui n’a pour seul effet que de diminuer le bénéfice imposable de la société rentable. C’est là l’objet de montages fiscaux. L’Etat a dû réagir devant cette fuite légale. Il a crée l’IFA, l’imposition forfaitaire annuelle. Cela veut dire que toutes les tés, quels que soient leur résultats sont imposables à cette IFA. Si elles sont déficitaires, elles vont payer l’IFA, si elles sont bénéficiaires, l’IFA constitue une avance de l’Impôt sur les Sociétés récupérable sur l’Impôt sur les Sociétés. Comment est calculée cette imposition, qui frappe les sociétés déficitaires. Le montant de l’IFA n’est donc pas calculé sur le montant des bénéfices, il varie en fonction du chiffre d’affaire des entreprises. Le montant de l’IFA varie ente 750 et 30000€ cela en fonction encore une fois du chiffre d’affaire des entreprises.
Ø IFA de 750 € = un CA entre 76000 et 150000
Ø IFA 30000€ = un CA supérieur à 75000000 €
Maintenant comment l’Impôt sur les Sociétés va-t-il être liquidé. Si la société est bénéficiaire, dans ce cas, la société va payer son impôt sur les sociétés en versant 3 acomptes. Ces acomptes sont calculés par rapport au bénéfice du dernier exercice clos à la date de l’échéance du paiement de l’IS. Si le premier acompte dû est supérieur à l’IFA dans ce cas, l’IFA ne sera pas recouvré et donc la société paiera uniquement l’Impôt sur les Sociétés calculé sur l’exercice antérieur. Le 15 juin la société verse un 2ème acompte, un 3ème acompte au 15 septembre. Le 15 décembre, elle verse un 4ème acompte. Ce dernier acompte correspond au solde qui va être dégagé en fonction du euh résultat dégagé au 31 décembre par la société. Le 4ème acompte est l’ajustement. Le seul problème.
Approfondissement relatifs au régime de l’impôt sur le revenu et IS.
Section 1ère. La définition et le régime général du revenu imposable. Bien.
§1er Existe-t-il une définition générale du revenu.
Pourquoi la question se pose-t-elle. Le revenu imposable est calculé en fonction de la définition de certaines catégories. Jamais le CGI ne donne de définition générale du revenu imposable. Le problème qui se pose est l’intérêt d’une telle définition. Il y a un intérêt théorique certain ainsi qu’un intérêt technique marginal. En effet, un contribuable peut percevoir certaines sommes qui n’entrent pas dans l’une des catégories prédéfini par le CGI et qui pourraient être imposable. Lorsqu’une somme constitue un revenu imposable qui n’entre pas dans une des catégories, elle ne va pas pour autant échapper à l’impôt, elle va être classée dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Comment va-t-on qualifier cette somme de revenus et de revenus imposable. La conception du revenu imposable a évolué depuis la création de l’impôt sur le revenu. Les lois de 14/17 n’avaient pas donné de définition du revenu imposable. On s’est inspiré du code civil et de la notion de « frouit »[1] : le produit périodique d’une source permanente. 547 et 582 et suviants qui assimilent les revenus au « frouits ». Encore actuellement la loi fiscale ne donne aucune définition générale. Mais elle définit des catégories de revenus. C’est la jurisprudence et la législation portant sur certaines catégories de revenus qui va avoir une importance sur la définition générale du revenu :
Pédagogie par l’exemple : Prenons le cas de M Bichon, boulanger. Si nous utilisons la définition initiale, il existe évidemment une source permanente. C’est l’entreprise, le fonds de commerce. Les produits réguliers provenant de cette source, c’est la vente du pain au jour le jour. Il n’y a rien à dire, sinon que le droit fiscal a fonctionné comme ça entre 1917 et 1920 et puis, l’on s’est aperçu que dans ces hypothèses, le boulanger pouvait faire des profits qui n’étaient pas imposables, essentiellement les plus values faites sur les actifs de l’entreprise. En effet, M Bichon a acquis l’immeuble dans lequel il exerce son activité. Il décide de changer le lieu d’implantation de son entreprise. Il vend l’immeuble. La valeur de l’immeuble a doublé. Il empoche une forte plus-value. Or, si l’on utilise la théorie civiliste, il est évident que cette plus-value n’est pas imposable. Car la vente de l’immeuble n’est pas le résultat de l’exploitation de l’entreprise.
Certes l’immeuble était inscrit au bilan mais ce profit n’est pas imposable car il n’est pas le résultat de l’activité permanente du boulanger. L’administration fiscale voyant ces profits lui échapper, elle commence à partir de 1920 à imposer par voie du redressement ces profits. Le contentieux vient devant le Conseil d'Etat qui, fidèle à la théorie de la source, conclut que ces plus-values ne sont pas imposables.
En 1941, on vote une loi dont les dispositions existent toujours : article 38-2 qui dispose que « le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt ». C’est l’introduction de la théorie dite du bilan. On change totalement, pour les BIC, de conception du revenu. Car la différence entre les actifs, cela signifie qu’est réputé revenu l’enrichissement de l’entreprise pendant l’exercice quelle que soit son origine. M. Bichon est taxé sur sa plus-value. Pour les BIC on tient compte de tous les enrichissements.
Ce qu’il faut bien comprendre, c’est que cette conception nouvelle du revenu va avoir des répercussions pour l’analyse des autres catégories de revenus. Prenons le cas des BNC : un avocat, imposable aux BNC professionnels, il tient un bilan, s’il vend un immeuble, il est imposable au titre des BNC, même chose aux titres des bénéfices agricoles. Ces plus-values vont être imposables sans même que la loi change. Dès lors que le législateur a consacré la théorie de l’enrichissement, l’administration l’a étendue à toutes les catégories de bénéfices professionnels et agricoles.
Cette théorie du bilan a des répercussions sur l’imposition des profits occasionnels des particuliers :
1er cas : prenant les conséquences de cette théorie, le Conseil d'Etat va considérer que les profits occasionnels des contribuables seront des revenus imposables alors même qu’ils ne se rattachent pas à l’activité professionnelle du contribuable. Cette jurisprudence, le Conseil d'Etat l’amorce en 1941, arrêt bien connu du 20 octobre 41 « Arrêt dit du pisciculteur » :
Ø Voilà un pisciculteur qui exerce une activité qui est évidemment une activité industrielle et commerciale. Il se trouve que ce pisciculteur se livre à un acte d’entremise pour un immeuble qui n’a rien à voir avec l’activité de pisciculteur. Il perçoit un profit exceptionnel qui n’est pas rattachable à son activité de pisciculture. Ce profit n’est pas déclaré. Il s’agit là d’un enrichissement du contribuable. En conséquence, le Conseil d'Etat considère que tous les gains d’un contribuable liés à n’importe quelles activités sont imposables dans la catégorie résiduelle des bénéfices non commerciaux occasionnels, professionnels. Le Conseil d'Etat considère qu’il faut au minimum que l’enrichissement ait un lien avec une activité quelconque du contribuable.
On a donc seulement une définition législative partielle et jurisprudence
§2 Le caractère net du revenu imposable
Dans chaque catégorie il y a des charges déductibles précisées par la loi. Il reste qu’il existe le principe de l’imposition du revenu net que l’on tire d’une dispo générale du CGI : article 13-1 qui dispose que « le bénéfice ou le revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a joui en nature sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. » C’est le principe général de déduction des charges engagées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu.
En droit fiscal, pour chaque catégorie de revenus, il existe une définition légale de certaines charges. Mais cette définition n’a pas une portée limitée, c’est à dire que le contribuable a toujours la possibilité de démontrer qu’il a engagé d’autres charges et qui vont être déductibles s’il démontre qu’elles ont été engagée pour l’acquisition ou la conservation du revenu. Le problème conserve l’interprétation de la notion de charge engagée pour l’acquisition du revenu :
Exemple : l’on décide de faire fortune dans les revenus fonciers. On achète un immeuble : est-ce que le prix d’acquisition va être considéré comme une charge engagée pour l’acquisition des revenus fonciers. La jurisprudence le refuse pour de mauvaises raisons.
Pour la conservation, on comprend bien : les charges d’entretien de l’immeuble sont faits pour conserver les revenus.
Il faut toujours partir des BIC. Les choses sont simples : les charges déductibles, ce sont en principe les frais généraux mais la jurisprudence considère que toutes les dépenses correspondant à l’acquisition d’une immobilisation (élément de l’appareil de production de l’entreprise) ne constitue pas une charge. En revanche, l’entretien de l’immobilisation est bien une charge pour conservation du revenu.
Ça ne veut pas dire que l’achat ne donnera pas lieu à des déductions : l’amortissement sera déductible. Les dépenses qui prolongent la vie d’un élément d’actif sont amortissables.
Le prix d’acquisition n’est pas une charge déductible mais il peut faire l’objet d’amortissement. Idem pour les travaux qui ne sont pas des travaux d’entretien mais qui prolonge la vie de l’actif.
En revanche, constituent des frais généraux au titre de BIC, tous les frais qui se rapportent à l’achat (frais d’acte…). Voilà pour ce qui concerne les charges et déductions se rapportant au BIC.
Ce modèle de base qui est fixé est extensible aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles.
Prenons le cas des charges se rapportant à un revenu patrimonial. On loue un immeuble, on touche des dividendes, que ce passe-t-il ?
Le principe, c’est que le prix d’acquisition du capital qui produit le revenu patrimonial ne constitue pas une charge déductible. En revanche, les frais liés à la perception constituent des charges.
Le premier problème concerne les intérêts d’un emprunt. Les intérêts sont-ils déductibles ? En ce qui concerne les immeubles de rapport : déduction des intérêts des dettes contractées pour conservation, acquisition, réparation, amélioration des propriétés. Pour les immeubles qui produisent des revenus, le prix d’acquisition n’est pas une charge, mais l’intérêt de l’emprunt oui. Partant de là, on imagine que l’on raisonne de la même manière pour les revenus mobiliers. Non, les intérêts ne sont pas déductibles : arrêt du 20 juillet 1971 : le Conseil d'Etat estime que la déduction des intérêts des emprunts contractés pour acquérir ou conserver les éléments d’un actif professionnel sont de plein droit déductibles, qu’en revanche, sauf disposition législative particulière, les frais engagés pour maintenir ou accroître le patrimoine privé du contribuable ne peuvent être déduit des revenus retirés de ces éléments du patrimoine.
Autres précisions, qui concernent la déductibilité des privations de revenu. Le problème est le suivant. On est propriétaire d’un appartement et l’on ne trouve pas de locataire. Ce manque à gagner constitue-t-il une charge déductible ? Le Conseil d'Etat estime que d’une manière générale tous les manques à gagner, quelle que soit leurs origines ne peuvent pas être assimilées à des charges déductibles. Donc le problème se trouve réglé.
Dernière précision concernant le revenu net. La règle c’est qu’il n’y a aucune concomitance entre la charge déductible et le revenu. La conséquence c’est qu’on peut déduire des charges par anticipation. Exemple : un immeuble ne trouve pas de locataire. Le manque à gagner n’est pas déductible. Cette même année, on fait repeindre l’immeuble : on peut tout de même déduire les charges. On enregistre un déficit qui va être ou bien reportable sur l’année suivante, ou bien reportable sur le revenu global.
Il y a aussi des déductions a posteriori : à la suite d’un procès, on est condamné à verser des Dommages et Intérêts qui constituent des charges déductibles : ces charges sont imputables au titre des années auxquelles elles ont été versées
Section 2 les conséquences de l’application de la théorie du bilan sur l’imposition des bénéfices des entreprises.
A) Les décisions de gestion.
Ce sont des écritures comptables qui sont le résultat d’un choix fiscal du contribuable. Ce qui veut dire que la loi fiscale autorise le contribuable à passer ou à ne pas passer cette écriture (par exemple, inscription de l’immeuble au bilan, ou encore le choix d’amortissement). Le régime est simple : la décision de gestion est opposable au contribuable et opposable à l’administration. Une fois faite, l’administration doit en tirer toutes les conséquences pour asseoir l’impôt et le contribuable ne peut plus modifier son écriture
L’administration, lorsqu’elle fait un contrôle à l’obligation de corriger l’erreur sur tous les bilans sur lesquels portent son contrôle, c’est à dire sur les 3 exercices. Avant 73, le Conseil d'Etat disait qu’il ne fallait pas tenir compte de la prescription du droit de reprises. L’administration devait rectifier les écritures de tous les exercices entachés de l’erreur. (Si l’erreur a été commise dans une période prescrite, l’administration devait quand même corriger, sans se préoccuper du fait qu’elle ne pouvait pas redresser. Le résultat est favorable au contribuable, on agit comme si l’entreprise ne s’était pas trompée
§4 La théorie de l’acte anormal de gestion
A. Le régime de délation fiscale de l'article 117 du CGI
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