Source: https://www.kho.fi/fi/index/paatoksia/vuosikirjapaatokset/vuosikirjapaatos/1552889921389.html
Timestamp: 2019-05-24 09:37:09+00:00
Document Index: 12215096

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 1', '§ 1', 'kko ', 'kko ', 'kko ']

KHO:2019:38 - Korkein hallinto-oikeus
Etusivu » Päätöksiä » Vuosikirjapäätökset » Vuosikirjapaatos » KHO:2019:38
KHO:2019:38
Henkilökohtaisen tulon verotus – Luovutusvoitto – Maatila ‒ Omaisuuden luovutus – Kuolinpesän ulkopuoliset varat
Vuosikirjanumero: KHO:2019:38
Taltionumero: 962
Diaarinumero: 5788/2/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:38
Perittävän veljenpoika D sai pesänjakajan toimittamassa perinnönjaossa perittävän sisaren A:n vastustuksesta huolimatta maatilan perintökaaren 25 luvun mukaisessa jaossa käyvän hinnan alittavaa lunastuskorvausta vastaan. Luovutusvoittoverotusta toimitettaessa A:n katsottiin luovuttaneen jaossa omaisuutta D:lle siltä osin kuin D maksoi A:lle lunastushintaa kuolinpesän ulkopuolisilla varoilla. Luovutuksesta saatu voitto oli A:n veronalaista pääomatuloa. Verovuosi 2013.
Tuloverolaki 45 § 1 momentti, 46 § 1 momentti ja 47 § 1 momentti (728/2004)
Ks. KHO 1990 B 536 ja KHO 1968 II 537
Helsingin hallinto-oikeus 2.11.2017 nro 17/1097/6
Verohallinto on toimittanut Ruotsissa asuvan A:n verotuksen verovuodelta 2013. Toimitetussa verotuksessa A:n on katsottu saaneen perinnönjaossa kuolinpesän ulkopuolisia varoja, ja siten Suomessa sijaitsevan kiinteistön luovutuksesta saatuna luovutusvoittona on verotettu 30 631,64 euroa.
Verotuksen oikaisulautakunta on 6.4.2016 hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen luovutusvoiton poistamisesta hänen veronalaisista tuloistaan.
Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään, siltä osin kuin nyt on kysymys, hylännyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen.
Hallinto-oikeus on selostettuaan tuloverolain 45 §:n 1 momentin, 46 §:n 1 momentin ja 47 §:n 1 momentin säännökset sekä asiassa saatua selvitystä perustellut päätöstään tältä osin seuraavasti:
Perintökaaren perinnönjakoa koskevan 23 luvun 3 §:n mukaan kuolinpesän osakkaat saavat toimittaa perinnönjaon sopimallaan tavalla. Saman luvun 8 §:n mukaan jos perinnönjakoa ei ole toimitettava osakasten sopimuksen mukaisesti, pesänjakajan on suoritettava jako siten, että kullekin osakkaalle annetaan osa kaikenlaatuisesta omaisuudesta. Perintökaaren jäämistöön kuuluvan maatilan jakamista koskevan 25 luvun 1 b §:n 1 momentin mukaan perillisasemassa olevalla soveliaalla tilanpidonjatkajalla on oikeus vaatia, että jäämistöön kuuluva elinkelpoinen maatila sisällytetään maatalousirtaimistoineen jakamattomana hänen osuuteensa. Saman luvun 2 §:n 1 momentissa on säädetty muun muassa maatilan laskelmallisen arvon määrittämisestä. Saman lainkohdan mukaan tilanpidonjatkajan, jolle maatila annetaan, on maksettava korvauksena muulle perilliselle ja yleistestamentinsaajalle tulevaa osuutta vastaava tai siitä puuttuva määrä rahana.
Valituksenalaisessa asiassa on kyse perintökaaren 25 luvun mukaan toimitetusta perinnönjaosta, jossa maatila on jakamattomana sisällytetty soveliaan tilanpidonjatkajan perintöosuuteen ja jossa tilanpidonjatkaja on perintökaaressa säädetyn mukaisesti kuolinpesän ulkopuolisin varoin suorittanut muille kuolinpesän osakkaille tästä korvausta. Hallinto-oikeuden ratkaistavana on kysymys siitä, onko tällaista perinnönjakoa pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutuksena ja onko kuolinpesän osakkaan tilanpidonjatkajalta saama korvaus verotuksessa hänen omaisuudesta saamaansa luovutushintaa. Toimitetussa perinnönjaossa menettelyä on kutsuttu maatilan lunastukseksi.
Hallinto-oikeus toteaa, että edellä kuvatun mukaisesti lähtökohtana on, että kukin osakas saa perinnönjaossa osuutensa jaettavasta omaisuudesta. Perintökaaren 25 luvussa tarkoitettu maatilan antaminen perinnönjaossa soveliaalle tilanpidonjatkajalle on poikkeus tästä pääsäännöstä, ja tällöin maatilan itselleen vaatinut yleensä saa jaettavaa omaisuutta käyvin arvoin määriteltynä enemmän kuin hänen perintökaaren pääsäännön mukainen perintöosuutensa olisi. Tilanpidonjatkajan on perintökaaren 25 luvussa tarkemmin määritellyn mukaisesti maksettava korvauksena rahaa muille perillisille heidän osuudestaan puuttumaan jäävä määrä.
Valituksenalaisessa asiassa jäämistön varoihin sisältyneen B-nimisen maatilan perinnönjaossa käytetty laskelmallinen arvo on ollut suurempi kuin perinnönjaossa tilan saaneen perillisen laskennallinen perintöosuus, ja hän on suorittanut perintökaaren mukaisesti korvausta muille perillisille. Suurin osa korvauksesta on suoritettu muilla kuin jäämistöön kuuluneilla varoilla eli pesän ulkopuolisilla varoilla. A on (---) saanut perinnönjaossa omaisuutta yhteensä 510 175,20 euroa, kun hänen perintöosuutensa käyvin arvoin laskettuna olisi ollut 841 263 euroa.
Verosaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan katsonut, että saannon ollessa pesän ulkopuolisten varojen käytön johdosta vastikkeellinen, sitä on pidettävä luovutusvoiton verotuksen alaisena. Valituksen mukaan asiaa ei ole syytä arvioida toisin sillä perusteella, että vastikkeen maksaminen on perustunut perintökaaren säännöksiin. Koska perintökaaren nojalla toimitettua maatilan lunastusta ei ole säädetty luovutusvoittoverosta vapaaksi, se on valituksen mukaan veronalainen luovutus.
Hallinto-oikeus toteaa, että perintökaaren 25 luvussa tarkoitettu maatilan jakaminen eroaa ratkaisevasti sopimukseen perustuvasta perinnönjaosta, jossa pesän osakkaat esimerkiksi sopivat jäämistön varoihin kuuluvan omaisuuden jaosta pesän ulkopuolisia varoja käyttäen. (---) A ei ole hyväksynyt maatilan antamista perittävän veljenpojalle, ja perinnönjako on siten toimitettu hänen tahtonsa vastaisesti. Hallinto-oikeus toteaa edelleen, että perillisen oikeus jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluviin omaisuusesineisiin on ennen perinnönjaon toimittamista luonteeltaan jaotonta, eikä A:n voida verotuksenkaan näkökulmasta arvioida missään vaiheessa saaneen maatilaa tai sen osaa vallintaansa. Tilanpidonjatkaja on perintökaaressa säädettynä velvoitteenaan maksanut rahana A:lle korvausta siitä, että tämä on menettänyt laskennallisen osuutensa jäämistöön kuuluneeseen maatilaan. A:n saamaa korvausta on siten pidettävä osana perinnönjakoa. Hallinto-oikeus katsoo, että perintökaaren 25 luvun mukaisesti valituksenalaisessa asiassa toimitettua perinnönjakoa ei ole pidettävä tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettuna luovutuksena, eikä A:n tilanpidonjatkajalta saama korvaus siten verotuksessa ole hänen omaisuudesta saamaansa luovutushintaa.
Valituksenalaista verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei muuteta.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Anja Talja ja Jaakko Sivonen. Esittelijä Tomi Seppä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan. Perintökaaren 25 luvun mukaisesti toimitettu perinnönjako on katsottava tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi luovutukseksi, jolloin siitä saatu voitto on verotettava verovelvollisen saamana veronalaisena pääomatulona.
Verovelvollinen on saanut voittoa luovuttaessaan osuutensa mainittuun maatilaan. Kuolinpesän jakamista, jos siinä käytetään ulkopuolisia varoja, on pidettävä luovutuksena. Verovelvollinen on siten saanut maatilan osan luovutuksesta tuloverolain 45 §:n 1 momentin tarkoittamaa voittoa. Merkitystä ei ole sillä, että yksi kuolinpesän osakkaista on perintökaaren 25 luvun säännösten nojalla lunastanut perittävän jäämistöön kuuluvan maatilan ilman muiden osakkaiden hyväksyntää. Tuloverolain 45 §:n 1 momentti sisältää yleissäännöksen luovutusvoittojen veronalaisuudesta. Tätä pääsääntöä koskevista poikkeuksista säädetään erikseen, eikä käsillä olevasta kysymyksestä ole olemassa tällaista verovapaussäännöstä.
Perintökaaren 25 luvun säännökset täydentävät perintökaaren 23 luvun 8 §:ssä olevia jako-ohjeita ja sääntelevät yksinomaan reaalista jakoa. Perintökaaren 25 luvun säännöksiä ei voida pitää sillä tavoin poikkeuksellisina muihin perinnönjakosäännöksiin nähden, että perintökaaren 25 luvun mukaan toimitettua perinnönjakoa tulisi käsitellä tuloverotuksessa toisella tavalla kuin muuta perinnönjakoa.
Sillä ei ole merkitystä, että verovelvollinen ei ollut hyväksynyt maatilan antamista perittävän veljenpojalle. Merkitystä ei ole myöskään sillä, että perillisen oikeus jakamattoman kuolinpesän varoihin kuuluviin omaisuusesineisiin on ennen perinnönjaon toimittamista luonteeltaan jaotonta, eikä verovelvollinen voinut verotuksenkaan näkökulmasta arvioida missään vaiheessa saaneen maatilaa tai sen osaa vallintaansa. Vastaava tilanne on silloin, jos omaisuus jaetaan esimerkiksi sopimusjakona.
Verovelvollisen perintöverovelvollisuus on alkanut perittävän kuolinhetkestä. Perintöverovelvollisuus on siten syntynyt huolimatta siitä, että verovelvollinen ei ole saanut perintöä tai sen osaa vallintaansa.
A on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä ja esitetty muun ohella seuraavaa:
A:n menettely osoittaa, että hänen kannaltaan kysymys ei ole ollut osakkaiden kesken tapahtuvasta sopimusjaosta, jonka pesänjakaja olisi vahvistanut. Kysymyksessä on pikemminkin ollut pakkolunastusta muistuttava tilanne. Kuolinpesän maatilan murto-osa ei ole ollut A:n hallinnassa eikä omistuksessa. Siten A ei ole voinut luovuttaa kysymyksessä olevaa omaisuutta veljenpojalleen eikä perintökaaren 25 luvun mukaisesta jaosta ole voinut syntyä A:lle veronalaista luovutusvoittoa. Asiaa tulisi verrata perintökaaren 23 luvun 8 §:n mukaiseen normaaliin perinnönjakoon, jossa kullekin osakkaalle annetaan osa kaikenlaatuisesta omaisuudesta.
Jos katsottaisiin, että kysymyksessä on tuloverolain 45 §:n 1 momentissa tarkoitettu omaisuuden luovutus, on syytä tarkastaa veljenpojan suorittaman luovutushinnan määrä. Perintökaaren 25 luvun lunastusmenettelyä vaatineen perittävän veljenpojan on katsottava käyttäneen perintöennakkona saamiaan rahavaroja lunastushinnan maksamiseen. Tällöin lunastukseen tarvittujen ulkopuolisten varojen määrä oli noin 163 789 euroa.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Luovutusvoiton määrää voidaan pitää oikein laskettuna.
A on antanut lisävastineen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle.
Valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi. Verohallinnon tulee asiaa uudelleen käsitellessään oikaista aiemmin toimitettua luovutusvoittoverotusta A:n hyväksi jäljempänä tämän päätöksen perusteluista ilmenevällä tavalla.
Tuloverolain 47 §:n 1 momentin (728/2004) mukaan omaisuuden hankintamenoon luetaan myös omaisuuden perusparannusmenot verovelvollisen omistusaikana. Vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo. Hankintameno lasketaan kuitenkin lahjoittajan hankintamenosta, jos lahjansaaja luovuttaa saamansa omaisuuden ennen kuin lahjoituksesta on kulunut yksi vuosi.
1.2 Saatu selvitys
A on ollut osakkaana 2.10.2009 kuolleen veljensä C:n kuolinpesässä. A:n lisäksi kuolinpesän osakkaina ovat olleet perittävän veljen sijaan tulleet kolme rintaperillistä.
C:n jälkeen laaditussa perukirjassa kuolinpesän kiinteänä omaisuutena on ilmoitettu B-niminen tila, joka on arvostettu 670 053,28 euroon. Kiinteistön arvo on koostunut pääosin tilaan kuuluvasta pellosta ja metsästä. Kuolinpesän omaisuuden säästö on ollut perukirjan mukaan 1 062 435,16 euroa.
Perinnönjaon on 19.2.2013 toimittanut käräjäoikeuden määräämä pesänjakaja. Perittävän veljenpoika D on esittänyt perinnönjaossa maatilan jakamista koskevan perintökaaren 25 luvun mukaisen lunastusvaatimuksen, joka on kohdistunut B-tilaan lukuun ottamatta asuinrakennustonttia rakennuksineen ja kaavatontteja. A on vastustanut vaatimusta. Pesänjakaja on ratkaissut vaatimuksen D:n hyväksi. Hän on vahvistanut maatilan käyväksi arvoksi ilman asuinrakennus- ja kaavatontteja yhteensä 1 103 625 euroa. Maatilan laskelmalliseksi arvoksi on vahvistettu 50 prosenttia tästä eli 551 812 euroa.
Pesänjakaja on vahvistanut koko jäämistön käyväksi arvoksi 1 682 526 euroa. A:n perintöosuus on ollut tästä puolet eli 841 263 euroa ja D:n osuus yksi kuudesosa eli 280 421 euroa.
Pesänjakaja on toimittanut perinnönjaon erikseen maatilan ja muun omaisuuden osalta. Muun omaisuuden jako on toimitettu siten, että kuolinpesän osakkaat ovat saaneet omaisuutta perintöosuuksiensa mukaisessa suhteessa. A on saanut tällaista omaisuutta 289 450,50 euron ja D 96 483,50 euron arvosta. D:n saama tällainen omaisuus on koostunut 50 896 euron rahaennakosta, jonka pesänjakaja oli aiemmalla päätöksellään päättänyt maksaa, aiemmin saadusta irtaimistoennakosta 4 750 euroa, asuinrakennustontista 11 500 euroa, kaavatonteista 3 860 euroa, jäsenosuuksista 2 322 euroa, 31.10.2013 erääntyvän pellonvuokrasaatavan puoliosuudesta 14 681 euroa ja osuudesta pankkitalletuksiin 8 474,50 euroa.
Maatilan osalta jako on toimitettu siten, että pesänjakaja on sisällyttänyt B-tilan lunastuksen kohteena olevin osin D:n osuuteen 551 812 euron arvosta. Koska D on siten saanut perinnönjaossa omaisuutta yhteensä 648 295,50 euron arvosta eli yli 367 874,50 euroa yli oman perintöosansa, pesänjakaja on velvoittanut hänen suorittamaan lunastushintaa muille osakkaille heidän perintöosuuksiensa mukaisessa suhteessa. A:n osuus maksettavasta lunastuksesta on ollut 220 724,70 euroa. Pesänjakaja on määrännyt, että D:n on maksettava lunastuskorvaukset yhden vuoden maksuajalla jakopäivästä lukien eli viimeistään 19.2.2014.
Perintöverotusta on oikaistu perinnönjaon toimittamisen jälkeen. Maatilaan sisältyvien peltojen käypää arvoa on korotettu 275 600 eurosta 620 100 euroon. Koko maatilan arvoksi on muodostunut perintöverotuksessa tämä lisättynä metsän perukirjan mukaisella arvolla 326 755 euroa eli yhteensä 946 855 euroa. Samalla perillisten perintöosuudet on oikaistu lakimääräisistä perintöosuuksista poiketen vastaamaan heidän perinnönjaossa saamansa omaisuuden arvon osuutta pesän säästöstä. A:n osuudeksi on katsottu 30,3 prosenttia ja verotettavaksi perintöosaksi tämän mukaisesti 412 267,64 euroa.
A:n vuoden 2013 tuloverotuksessa luovutusvoiton määrä on laskettu oikaistun perintöverotuksen perusteella. D:n suoritettavaksi tulleesta 367 874,50 euron lunastuskorvauksesta pesän ulkopuolisten varojen käytöksi on katsottu 8 474,50 euroa ylittävä osa eli 359 400 euroa. Pesän ulkopuolisten varojen on todettu olleen yhteensä 32,57 prosenttia maatilan arvosta perinnönjaossa, ja D:n on katsottu ostaneen ulkopuolisilla varoilla vastaavan osuuden maatilasta. Koska maatilan arvoksi perinnönjaossa oli katsottu 1 103 625 euroa ja sen oikaistu perintöverotusarvo oli 946 855 euroa, perinnönjaossa käytetty arvo oli 156 770 euroa korkeampi kuin perintöverotusarvo. Pesän ulkopuolisia varoja saaneille on katsottu muodostuvan luovutusvoittoa tästä erotuksesta se osa, joka vastaa kunkin osuutta lunastuksen kohteena olleesta maatilasta. A:n osuudeksi ulkopuolisten varojen osuudesta on todettu 19,54 prosenttiyksikköä, ja hänen saamansa luovutusvoiton määräksi on laskettu tätä vastaavasti 30 631,63 euroa.
1.3 Oikeudellinen arvio ja johtopäätökset
1.3.1 Onko verotettavaa luovutusvoittoa muodostunut?
Tuloverolain 45 §:n 1 momenttia sovellettaessa luovutuksesta saatu voitto on veronalainen siitä riippumatta, onko luovutus tapahtunut vapaaehtoisesti. Myös vastoin verovelvollisen tahtoa tapahtuneen luovutuksen kuuluminen luovutusvoittoverotuksen piiriin ilmenee muun ohella tuloverolain 49 §:n 1 momentin 1 kohdasta, johon sisältyy erityissäännös niin kutsutusta hankintameno-olettamasta silloin, kun omaisuutta on luovutettu kiinteän omaisuuden ja erityisten oikeuksien lunastuksesta annetun lain mukaisella menettelyllä tai muulla siihen rinnastettavalla menettelyllä. Lakia ei ole syytä tulkita niin, että perintökaaren 25 luvun mukaisen maatilaperimyksen yhteydessä poikettaisiin säännöstä, jonka mukaan luovutusvoiton veronalaisuus ei riipu luovutuksen vapaaehtoisuudesta.
Oikeuskäytännössä, joka on koskenut perinnönjaossa saadun omaisuuden myöhempää luovuttamista, on vakiintuneesti katsottu, että henkilö, joka luovuttaa tällaista omaisuutta, on saanut sen vastikkeellisesti siltä osin, kuin hän on maksanut omaisuudesta korvausta muille pesän osakkaille kuolinpesän ulkopuolisin varoin (KHO 1990 B 536 ja KHO 1968 II 537). Johdonmukainen laintulkinta vaatii, että myös sellaisen henkilön kannalta, jolle maksetaan korvausta kuolinpesän ulkopuolisin varoin, perinnönjaon yhteydessä tapahtuva omaisuuden lunastus katsotaan tuloverolain 45 §:n 1 momenttia sovellettaessa perinnönjaosta erilliseksi luovutukseksi.
A on perinnönjaon yhteydessä saanut pesän ulkopuolisia varoja, jotka ovat kohdistuneet maatilan lunastukseen. A:n saamana luovutushintana on pidettävä näiden varojen määrää. Luovutushinnasta vähennettävä hankintameno määräytyy tässä tapauksessa perintöverotuksessa käytetyn verotusarvon perusteella. Koska A:n perintöverotuksessa hänen perintöosuutensa on oikaistu vastaamaan hänen perinnönjaossa saamansa omaisuuden arvon todellista osuutta pesän säästöstä ja koska lunastushinta on määräytynyt perintöverotusarvon ylittäneen arvon perusteella, hänelle on muodostunut luovutusvoittoa. Koska hallinto-oikeudella ja verotuksen oikaisulautakunnalla on ollut asiasta toinen käsitys, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on tältä osin hyväksyttävä ja hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumottava.
1.3.2 Luovutusvoiton määrä
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että Verohallinnon päätös saatetaan voimaan. A on valitukseen vastatessaan puolestaan vaatinut, että luovutushinnan määrä tarkistetaan ja että ennakkona saadut rahavarat otetaan huomioon kuolinpesän sisäisinä varoina luovutushintaa laskettaessa.
Verohallinnon aiemmin toimittamassa luovutusvoittoverotuksessa sellaisten kuolinpesän sisäisten varojen määräksi, jotka D on käyttänyt A:lle ja kahdelle muulle kuolinpesän osakkaalle suoritettavan lunastushinnan maksamiseen, on katsottu D:lle jaettu osuus tilivaroista 8 474,50 euroa.
Perinnönjaossa on otettu huomioon D:n kuolinpesästä rahana saama ennakko 50 896 euroa. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että D:n oikeus näihin varoihin on lopullisesti vahvistettu vasta perinnönjaossa. Myös ne on katsottava kuolinpesän sisäisiksi rahavaroiksi.
D on saanut jaossa myös 14 681 euron osuuden pellonvuokrasaatavasta. Jakokirjasta ilmenee, että pesänjakaja perii saatavan 31.10.2013 ja tilittää puoliosuuden D:lle. Lunastuskorvaus on erääntynyt D:n maksettavaksi vasta tämän jälkeen. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että myös mainittua määrää on pidettävä lunastushinnan kattamiseen käytettävissä olleina pesän sisäisinä varoina.
Koska A:n on katsottava luovuttaneen maatilasta vain sellaisen osuuden, joka vastaa hänen saamiaan ulkopuolisia varoja vastaavan osuuden maatilan koko arvosta, A:n saaman luovutushinnan määrää on oikaistava. A:n hankintameno on samalla määritettävä tuloverolain 46 §:n 1 momentin ja 47 §:n 1 momentin perusteella tätä luovutettua osaa vastaavasti uudestaan siten, että maatilan oikaistusta perintöverotusarvosta otetaan huomioon hänen perintöosanaan verotettu määrä siltä osin kuin se kohdistuu hänen luovuttamaansa osaan.
Mainituista syistä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitusta ei voida hyväksyä siltä osin kuin siinä on vaadittu toimitetun verotuksen saattamista voimaan. Korkein hallinto-oikeus ei ota välittömästi ratkaistavakseen, miten A:n verotus on edellä esitetty huomioon ottaen toimitettava. Tämän vuoksi asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Anne Nenonen. Asian esittelijä Katja Syväkangas.