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Timestamp: 2020-01-23 20:38:49
Document Index: 173639946

Matched Legal Cases: ['§ 175', '§ 182', '§ 171', '§ 182', '§ 179', '§ 179', '§ 180', '§ 181', '§ 179', '§ 179', '§ 182', '§ 182', '§ 15']

BFH, Urteil v. 19.02.2009 - II R 8/06 -nv- - NWB Urteile
BFH v. 19.02.2009 - II R 8/06
BFH Urteil v. 19.02.2009 - II R 8/06
Instanzenzug: FG Nürnberg Urteil vom 09.12.2004 IV 363/2003 BFH II R 8/06 (Verfahrensverlauf), BFH - II R 8/06, Verfahrensverlauf
I. Die im Inland wohnenden Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1. bis 8. sind die Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 9., einer inländischen KG, sowie der ebenfalls im Inland ansässigen Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 10., einer GmbH, die ihre Geschäfte ausschließlich im Rahmen von Zweigniederlassungen in den USA betreibt. Die Kläger zu 1. bis 9. beteiligten sich mit verschieden hohen Einlagen als atypisch stille Gesellschafter an der Klägerin zu 10. Die Kläger zu 1. bis 8. gewährten der Klägerin zu 10. ferner in unterschiedlicher Höhe verzinsliche Darlehen, die der Finanzierung der Zweigniederlassungen in den USA dienten. Zum 1. Januar 1989 beliefen sich die Darlehens- und Zinsforderungen, die in den Bilanzen der Zweigniederlassungen als Schuldposten behandelt wurden, auf insgesamt 148 449 524 DM.
Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) mit Bescheid vom 29. Juni 1998 den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1989 für die atypisch stille Gesellschaft für Zwecke der Gewerbesteuer auf 0 DM und im Übrigen auf 148 449 000 DM fest und rechnete den Einheitswert den Klägern zu 1. bis 8. in Höhe der ihnen jeweils zustehenden Darlehens- und Zinsforderungen zu. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) änderte in einem anderen bereits durch Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren den Bescheid vom 29. Juni 1998 dahin, dass der Einheitswert für das dem gewerblichen Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft dienende Betriebsvermögen auf den 1. Januar 1989 auf 0 DM festgestellt wurde. Es führte dabei zur Begründung aus, das FA habe den Einheitswert des Betriebsvermögens für die atypisch stille Gesellschaft dem Grunde nach zu Recht festgestellt. Am Stichtag habe eine gewerbliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft im Inland vorgelegen. Bei den Darlehens- und Zinsforderungen handle es sich um bei der Einheitsbewertung anzusetzendes inländisches Betriebsvermögen, und zwar Sonderbetriebsvermögen der Kläger zu 1. bis 8. Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin zu 10. die Darlehensmittel in ihren Betriebstätten in den USA eingesetzt habe. Die den Forderungen gegenüberstehenden Verbindlichkeiten der Klägerin zu 10. seien ebenfalls im Rahmen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft zu erfassen, so dass sich ein Einheitswert von 0 DM ergebe. Über die Zurechnung dieses Einheitswerts sei nicht zu entscheiden, da insofern keine Klage vorliege. Wegen der Änderung der Einheitswertfeststellung sei die Aufteilung des Einheitswerts entsprechend anzupassen.
Aufgrund dieses Urteils erließ das FA den auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützten Bescheid vom 6. September 2001 , mit dem es den Einheitswert von 0 DM den Klägern zu 1. bis 8. in der bisherigen Höhe und der Klägerin zu 10. in Höhe eines negativen Betrags von 148 449 000 DM zurechnete. Den Einspruch gegen diesen Bescheid verwarf das FA durch Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 als unzulässig. Die im Bescheid vom 29. Juni 1998 getroffene Feststellung über die Art des Bewertungsgegenstandes (Betriebsvermögen) sei bestandskräftig. Die Höhe des Einheitswerts betrage nach dem für die Beteiligten verbindlichen Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 0 DM. Die Kläger zu 1. bis 8. könnten die Zurechnungsfeststellung im Bescheid vom 6. September 2001 nicht anfechten, da ihnen gegenüber die Zurechnung nicht abweichend von dem Bescheid vom 29. Juni 1998 vorgenommen worden sei. Die Klägerin zu 10. sei nicht dadurch beschwert, dass ihr ein negativer Anteil am Einheitswert zugerechnet worden sei. Der Einspruch sei im Übrigen auch unbegründet.
Die Kläger beantragten, die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 isoliert aufzuheben, hilfsweise, den Einheitswertbescheid vom 6. September 2001 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Einheitswert auf 0 DM festgestellt und sämtlichen Klägern jeweils ein Anteil von 0 DM zugerechnet wird, weiter hilfsweise, den Einheitswertbescheid vom 6. September 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 aufzuheben.
Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, die Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 sei nicht isoliert aufzuheben. Der Antrag, den Einheitswert auf 0 DM festzustellen, sei unzulässig, da diese Wertfeststellung bereits im Urteil vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 erfolgt sei und daher der Bescheid vom 6. September 2001 insoweit keine anfechtbare Regelung enthalte. Die vom FA vorgenommene Aufteilung des Einheitswerts sei zutreffend. Die Darlehens- und Zinsforderungen seien den Klägern zu 1. bis 8. und die Verbindlichkeiten hieraus der Klägerin zu 10. zuzurechnen. Dies ergebe sich aus der insoweit bindenden Wirkung des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 und entspreche zudem den bei einer atypisch stillen Gesellschaft geltenden Grundsätzen über die Zurechnung von Sonderbetriebsvermögen.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid vom 6. September 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Oktober 2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1989 für die atypisch stille Gesellschaft den Klägern zu 1. bis 8. und 10. jeweils mit einem Anteil von 0 DM zugerechnet wird, hilfsweise, dass der Einheitswert den Klägern zu 1. und 8. jeweils mit einem Anteil von 824 585 DM, den Klägern zu 2., 3., 4. und 5. jeweils mit einem Anteil von 618 587 DM, der Klägerin zu 6. mit einem Anteil von 412 366 DM, dem Kläger zu 7. mit einem Anteil von 412 367 DM und der Klägerin zu 10. mit einem negativen Anteil von 4 948 251 DM zugerechnet wird.
1. Aufgrund des Einheitswertbescheids vom 29. Juni 1998 auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1989 in Gestalt des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 steht fest, dass der Einheitswert für das dem gewerblichen Betrieb dienende Vermögen der atypisch stillen Gesellschaft 0 DM beträgt und sich aus Sonderbetriebsvermögen mit einem Gesamtwert von 148 449 000 DM und gleich hohen Verbindlichkeiten zusammensetzt. Der durch das Urteil geänderte Bescheid ist für die Zurechnung des Einheitswerts an die Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verbindlich. Bei dem Bescheid über die Feststellung des Einheitswerts einerseits und dem Bescheid über die Zurechnung dieses Einheitswerts andererseits handelt es sich um zwei verschiedene Verwaltungsakte, die zueinander im Verhältnis Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) zu Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) stehen ( Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. November 1994 II R 37/91 , BFHE 176, 215, BStBl II 1995, 93; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 II B 17/05 , BFH/NV 2006, 910).
Betrifft eine Besteuerungsgrundlage mehrere Steuerpflichtige gemeinsam (z.B. die Einkünfte einer Mitunternehmerschaft oder der Wert eines mehreren Personen gehörenden Gegenstandes), soll mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung dieser Besteuerungsgrundlage (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) vermieden werden, dass die Besteuerungsgrundlage für jeden Steuerpflichtigen gesondert ermittelt werden muss und es bei einer solchen gesonderten Ermittlung zu widersprüchlichen Ergebnissen kommt. Das dient der Rechtssicherheit und sichert die Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 51 f., § 180 AO Rz 13, 152 f., § 181 Rz 6; Pahlke/Koenig/ Koenig, Abgabenordnung, § 179 Rz 2 f.; Kunz in Beermann/Gosch, AO § 179 Rz 3). Um ihren Zweck zu erfüllen, muss die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für darauf aufbauende andere Verfahren und die diese Verfahren abschließenden Folgebescheide verbindlich sein (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 1; Söhn, a.a.O., § 182 Rz 7).
bbb) Über die Höhe des Einheitswerts des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft ist danach im vorliegenden Verfahren, das lediglich die Zurechnung des Einheitswerts an die Kläger betrifft, nicht mehr erneut zu entscheiden. Die Summe der den Klägern zuzurechnenden Anteile am Einheitswert muss insgesamt 0 DM betragen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 910). Ferner stehen die Höhe des im festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens enthaltenen Sonderbetriebsvermögens (148 449 000 DM) und das Bestehen gleich hoher Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft fest.
2. Auch wenn man den Inhalt des Einheitswertbescheids vom 29. Juni 1998 in Gestalt des Urteils vom 4. Mai 2000 IV 350/1998 nur hinsichtlich der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der atypisch stillen Gesellschaft auf 0 DM, nicht aber im Hinblick auf das Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen und dessen Gesamthöhe als verbindlich ansehen wollte, würde sich am Ansatz des Sonderbetriebsvermögens nichts ändern. Dieser Ansatz ist nämlich zu Recht erfolgt.
b) Das Ertragsteuerrecht folgt dieser Beurteilung indes für die atypisch stille Gesellschaft nicht. Ertragsteuerrechtlich ist vielmehr entscheidend, dass der Inhaber des Handelsgeschäfts im Innenverhältnis zu den atypisch stillen Gesellschaftern die Geschäfte für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung führt; die Geschäfte sind deshalb entsprechend dieser Gemeinschaftsordnung allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Auf dieses Innenverhältnis stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ab. So betrachtet wird eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges „Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation” (BFH-Urteil in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328). Die im Außenverhältnis bestehenden Verbindlichkeiten des Inhabers des Handelsgeschäfts werden daher bei der atypisch stillen Gesellschaft dem ertragsteuerrechtlich maßgebenden Innenverhältnis entsprechend allen Gesellschaftern je nach der Höhe ihrer Beteiligung am Kapital der atypisch stillen Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteile in BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328, und vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter I.1.).
b) Die Verbindlichkeiten aus den Darlehens- und Zinsforderungen sind demgemäß den Klägern zu 1. bis 10. in dem Verhältnis zuzurechnen, in dem sie am 1. Januar 1989 im Innenverhältnis am Kapital der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt waren. Der danach der Klägerin zu 9. zuzurechnende Anteil ist in dem Verhältnis, in dem die Kläger zu 1. bis 8. an ihr beteiligt waren, ebenfalls den Klägern zu 1. bis 8. zuzurechnen. Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen ( BFH-Beschluss vom 26. April 2005 I B 159/04 , BFH/NV 2005, 1560, m.w.N.).
FG Nürnberg 9.12.2004 - IV 363/2003
BFH/NV 2009 S. 1092 Nr. 7
IAAAD-22370
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