Source: https://www.sbal.net/circular/limitaciones-deducibilidad-retribuciones-administradores-gastos-financieros/retribucion-de-administradores-y-su-calificacion-de-gasto-deducible-en-el-impuesto-sobre-sociedades-2/
Timestamp: 2018-07-18 16:34:48
Document Index: 172755197

Matched Legal Cases: ['artículo 217', 'artículo 220', 'artículo 14', 'Artículo 217', 'Artículo 218', 'Artículo 220', 'Artículo 14']

.- Retribución de administradores y su calificación de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Con este informe quedaba relativamente bien resuelto que las retribuciones por el cargo de administrador, si en los estatutos se refleja su carácter de retribuido, el sistema de retribución y cada año se aprueba en Junta de socios, han de tener la consideración de gasto fiscalmente deducible.
No obstante, subiste una problemática por las retribuciones que perciben los administradores o miembros del órgano de administración por la realización de otras funciones diferentes a las de su cargo en la sociedad, esto es, sueldo por trabajo o por funciones de gerencia.
La consideración de deducible de las retribuciones que perciben los administradores de sociedades mercantiles.
La compatibilidad y admisión de la relación mercantil y la laboral común, cuestión que es habitual en una gran mayoría de entidades mercantiles.
Las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles serán gasto fiscalmente deducible siempre y cuando figure en los estatutos el carácter de retribuidas y en junta anual se establezca el importe que deberán percibir acorde con el importe establecido estatutariamente.
Sobre estas retribuciones se aplicará la retención del 42 por 100 prevista para los años 2012 y 2013.
Si los estatutos no fijan retribución para los administradores (y consecuentemente se entiende que el cargo es gratuito) y el socio/administrador percibe una retribución derivada de las funciones de dirección, gerencia y representación de la sociedad, la retribución NO será deducible ya que las funciones de gerencia (contrato laboral especial) no podrían diferenciarse de las propias funciones mercantiles puesto que la relación mercantil absorbería a la laboral de carácter especial.
Dada la interpretación anterior por parte de criterios jurisprudenciales y de la propia Dirección General de Tributos, debería ser defendible y aplicable la compatibilidad de la relación mercantil y del trabajo desarrollado por otros conceptos, de suerte que la persona que ocupa un cargo de administrador pueda realizar a su vez funciones específicas de carácter laboral diferentes a las de representación, dirección y gerencia, como por ejemplo dirección comercial, jefe de producción, cocinero, o mecánico.
Este tema que puede no ser pacífico en caso de una comprobación tributaria ha vuelto a saltar a la palestra a raíz de que la Dirección General de Registros y del Notariado en Resolución de 3 de Abril de 2013 en el recurso interpuesto contra la nota de calificación extendida por la registradora mercantil y de bienes muebles II de Valencia, por la que se rechaza la inscripción de una escritura de elevación a público de acuerdos sociales de modificación de estatutos.
La cláusula estatutaria objeto de controversia en cuanto a que sea o no inscribible era del tenor literal siguiente: "La remuneración del órgano de administración de la sociedad consistirá en una asignación fija en concepto de sueldo que determinará para cada ejercicio la junta general de socios de la compañía. La retribución de los administradores se establece sin perjuicio del pago de los honorarios profesionales o de los salarios que pudieran acreditarse frente a la sociedad, en razón de la prestación de servicios profesionales o de la vinculación laboral del administrador con la compañía para el desarrollo de otras actividades en la misma".
La registradora calificante, en un extensa y fundamentada nota con cita de múltiples sentencias del TS, sala 1ª y sala 4ª, considera que tal cláusula no es inscribible por los siguientes motivos: Infringir el artículo 217 1 de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) y aplicación de la doctrina sentada por la Sentencia de 21 de abril de 2005, 30 de diciembre de 1992 y 26 de marzo de 1996, y especialmente por la de la Sala Cuarta de lo Social de 9 de diciembre de 2009 (rec. 1156/2009) según la cual los contratos de alta dirección (desempeño de funciones ejecutivas dentro de la sociedad) suscritos por los que ocupan cargos de administración societaria quedan englobados en la relación mercantil y por tanto sólo podrán percibir remuneraciones por este último concepto.
El notario recurrente en sus alegaciones argumenta que la retribución del administrador cumple la exigencia del mencionado art. 21711 LSC y que es claro que la parte laboral del precepto se refiere a otras actividades que excluyen las funciones ejecutivas que ya están retribuidas mediante la retribución que por el mismo precepto se establece.
La Dirección General de Registros y del Notariado revoca la nota de calificación estimando el recurso basándose para ello en una mera interpretación de la cláusula debatida pues, tras repasar toda la doctrina jurisprudencial sobre la materia, estima que la cláusula estatutaria se limita "a contemplar la eventualidad de que el administrador realice otras actividades que no cabe sino entender que son actividades ajenas al ejercicio de las facultades de gestión y representación inherentes al cargo de administrador. Por ello concluye que "no se está dando cobertura expresa a la celebración de un contrato laboral de alta dirección cuyo contenido se solape a la relación societaria sino contemplando, de manera inocua e innecesaria, el eventual encargo al administrador de ciertos servicios o trabajos particulares y ajenos a los que corresponden a las funciones propias del cargo: la elaboración de un dictamen profesional, la realización de cierta obra, etc.".
En definitiva, la DG admite la inscripción de la cláusula debatida si bien para evitar posibles confusiones, aclara que no sería inscribible aquella que "estableciese que los administradores o consejeros disfrutarán, por sus servicios como tales, además de la retribución cuyo sistema se describa en estatutos, de sueldos u honorarios a percibir, en virtud de cualesquiera contratos laborales, civiles o mercantiles, la celebración de los cuales se contempla en estatutos". Concluye la DG afirmando que "la cláusula se puede entender referida implícitamente a servicios prestados por los administradores ex artículo 220 2 de la Ley de Sociedades de Capital y para cuyo establecimiento o modificación no es suficiente la genérica previsión estatutaria que examinamos sino la autorización expresa y ex casu por la junta, sin que esa obviedad necesite ser precisada en estatutos".
Repercusiones tributarias de las cuestiones tratadas en esta resolución
Casualmente y al mismo tiempo que se publicaba en el BOE la Resolución de 3 de abril, de la DGRN, también se publicaban en la página web de la AEAT sendas consultas cuyo contenido tiene relación con la Resolución, en concreto las evacuadas con referencia V0841-13 de 14/03/2013, V0923-13 de 22/03/2013, y V1015/13 de 27/03/2013 en las que reiteran la doctrina que puede considerarse tradicional de la Dirección General de Tributos: "dado que, en el supuesto concreto planteado el administrador de la sociedad ejerce a su vez las funciones propias de la gerencia, no es posible apreciar la dualidad de relaciones -mercantil y laboral especial-, sino que debe concluirse que la relación mercantil prevalece sobre la laboral especial. Habida cuenta que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de administrador y éstas son de carácter gratuito , conforme a lo dispuesto en los estatutos sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al administrador -por razón de su actividad como gerente- de la entidad responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo 14.1.e) 3 del TRLIS, dado que el cargo de administrador es gratuito con arreglo a las cláusulas estatutarias, y, en consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades".
Por último, comentamos la Consulta V10153-13 de 27/03/2013 en la que se establece que en la medida en que el sumatorio de las retribuciones pactadas, tanto por las labores de administrador como de alta dirección, no supere la cuantía fija acordada anualmente por la Junta General, el gasto correspondiente a ambas tendrá la consideración de fiscalmente deducible. En el escrito de consulta se señala que los socios y administradores solidarios de la entidad desempeñan labores propias de un trabajador.
Artículo 217 LSC Remuneración de los administradores
En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.
Artículo 218 LSC Remuneración mediante participación en beneficios
En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido.
Artículo 220 LSC Prestación de servicios de los administradores
Artículo 14 TRLIS Gastos no deducibles
Nos permitimos, a modo de conclusión de todo lo expuesto dos consideraciones:
Es aconsejable revisar la situación y conceptos de las retribuciones que se abonen a los miembros del órgano de administración con el fin de analizar si se cumplen los requisitos para ser considerados como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades y si la retención aplicada es correcta.
En todos los casos en los que algún miembro del órgano de administración perciba una retribución, bien sea por labores de administrador, por labores de dirección/gerencia, u otras, es aconsejable que los estatutos recojan esta posibilidad y que se fijen las cuantías y que la Junta lo apruebe anualmente.