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Timestamp: 2016-10-24 15:58:05+00:00
Document Index: 10094016

Matched Legal Cases: ['art. 107', 'art. 73', 'art. 48', 'art. 82', 'art. 73', 'art. 93', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 89', 'art. 73', 'art. 107', 'art. 29', 'ATF ', 'art. 39', 'art. 48', 'art. 72', 'art. 73', 'art. 90', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 93', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 82', 'art. 86', 'art. 82', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 82', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 89', 'art. 89', 'art. 73', 'ATF ', "l'article 73", 'ATF ', 'art. 73', 'art. 107', 'art. 107', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 73', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 107', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 117', 'art. 107', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 107', 'art. 73', 'art. 107', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 107', 'art. 107', 'art. 73', 'art. 73', 'art. 131', 'art. 107', 'art. 131']

134 II 18622. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fiscale cantonale genevoise contre X. (recours en mati�re de droit public)
Art. 82 ss, art. 107 al. 2 LTF; art. 73 LHID. Recours en mati�re de droit public; qualit� pour recourir de l'administration fiscale cantonale contre une d�cision incidente en mati�re de droit cantonal harmonis� (respect par le contribuable du d�lai de 30 jours pr�vu � l'art. 48 al. 1 LHID pour former une r�clamation); recevabilit� de conclusions r�formatoires. Recours en mati�re de droit public au sens des art. 82 ss LTF et de l'art. 73 LHID (consid. 1.1) ouvert contre une d�cision nonobstant son caract�re incident (art. 93 al. 1 let. b LTF; consid. 1.2). Port�e de l'art. 73 al. 1 LHID depuis l'entr�e en vigueur de la loi sur le Tribunal f�d�ral (consid. 1.3). Qualit� pour recourir de l'administration fiscale cantonale en vertu de l'art. 73 al. 2 LHID mis en relation avec l'art. 89 al. 2 let. d LTF (consid. 1.4). Des conclusions r�formatoires sont admissibles, car l'art. 73 al. 3 LHID n'a, selon une interpr�tation historique et logique du texte l�gal, pas valeur de lex specialis par rapport � l'art. 107 al. 2 LTF (consid. 1.5). Faits � partir de page 187
L'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration cantonale) a fix� les imp�ts cantonaux et communaux dus par X. pour l'ann�e 2003 dans un bordereau de taxation du 21 f�vrier 2005 notifi� sous pli simple � son destinataire. La r�clamation form�e par le contribuable contre ce bordereau a �t� consid�r�e comme tardive par l'Administration cantonale qui a maintenu sa taxation par d�cision du 14 avril 2005. Saisie d'un recours contre ce prononc�, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve (ci-apr�s la Commission de recours) l'a rejet� par d�cision du 7 mai 2007.
Contre cette d�cision, X. a recouru aupr�s du Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif).
Par arr�t du 2 octobre 2007, le Tribunal administratif a admis le recours, annul� la d�cision de la Commission de recours du 7 mai 2007, ainsi que la d�cision sur r�clamation du 14 avril 2005 de l'Administration cantonale, et renvoy� la cause � la Commission de recours pour qu'elle tranche le fond du litige. En substance, les juges ont estim� que, contrairement � l'opinion des autorit�s pr�c�dentes, la r�clamation avait �t� form�e en temps utile par le contribuable.
L'Administration cantonale interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral contre l'arr�t pr�cit� du 2 octobre 2007. Elle conclut � l'annulation de celui-ci et � la confirmation de sa d�cision sur r�clamation du 14 avril 2005. Elle invoque la violation du droit f�d�ral et l'arbitraire dans l'interpr�tation des faits. BGE 134 II 186 S. 188
Le Tribunal f�d�ral a admis le recours et confirm� la d�cision rendue le 7 mai 2007 par la Commission de recours.
1. Le Tribunal f�d�ral examine d'office sa comp�tence en vertu de l'art. 29 al. 1 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal f�d�ral (LTF; RS 173.110; ci-apr�s: loi sur le Tribunal f�d�ral); il revoit donc librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 133 I 185 consid. 2 p. 188 et les arr�ts cit�s).
1.1 Le pr�sent recours a �t� interjet� par l'Administration cantonale et concerne la taxation fiscale 2003 en mati�re d'imp�ts cantonaux et communaux. Le litige revient � d�terminer si le Tribunal administratif pouvait retenir que la r�clamation contre la taxation fiscale avait �t� form�e par l'intim� dans le d�lai l�gal de 30 jours pr�vu par l'art. 39 de la loi genevoise de proc�dure fiscale du 4 octobre 2001 (RSG D 3 17). Cette disposition correspond � l'art. 48 al. 1 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ci-apr�s: loi sur l'harmonisation fiscale). La mati�re est ainsi r�gl�e dans le titre 5 de cette loi et porte sur une p�riode fiscale post�rieure au d�lai accord� par l'art. 72 al. 1 LHID aux cantons pour adapter leur l�gislation. Par cons�quent, la recevabilit� du recours et le pouvoir d'examen du Tribunal f�d�ral doivent �tre examin�s non seulement sous l'angle de la loi sur le Tribunal f�d�ral, mais aussi compte tenu de la loi sur l'harmonisation fiscale et plus particuli�rement de son art. 73.
1.2 L'arr�t attaqu� est une d�cision de renvoi, soit une d�cision incidente qui ne met pas fin � la proc�dure au sens de l'art. 90 LTF (cf. ATF 133 V 477 consid. 4.2 p. 482). Le recours est n�anmoins ouvert, car son admission peut conduire - ce que le Tribunal f�d�ral examine librement (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.2 p. 412) - imm�diatement � une d�cision finale qui permet d'�viter une proc�dure probatoire longue et co�teuse (art. 93 al. 1 let. b LTF).
Pour le surplus, le recours a �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) contre un jugement rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par l'autorit� cantonale de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d LTF), de sorte que la voie du recours en mati�re de droit public aupr�s du Tribunal f�d�ral est en principe ouverte au sens des art. 82 ss LTF.
1.3 L'art. 73 al. 1 LHID r�serve �galement la voie du recours en mati�re de droit public contre la d�cision attaqu�e. Cette situation BGE 134 II 186 S. 189s'explique historiquement. En effet, sous l'empire de l'ancienne loi d'organisation judiciaire (OJ; RO 3 p. 521), le recours de droit administratif n'�tait en principe pas recevable pour se plaindre d'une d�cision se fondant sur du droit cantonal (cf. ATF 126 II 171 consid. 1a p. 173). Afin de permettre au Tribunal f�d�ral, dans les domaines vis�s par la loi sur l'harmonisation fiscale, de revoir avec un plein pouvoir d'examen la compatibilit� du droit cantonal et de son application avec les r�gles f�d�rales d'harmonisation, le l�gislateur a ouvert la voie du recours de droit administratif en la mati�re (cf. ULRICH CAVELTI, in Zweifel/Athanas, Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und der Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2e �d., B�le 2002, n. 1 ad art. 73 LHID; DANIELLE YERSIN, Harmonisation fiscale: proc�dure, interpr�tation et droit transitoire, RDAF 2003 II p. 1 s.). L'art. 73 LHID �tait ainsi, sous l'ancienne loi d'organisation judiciaire, une clause sp�ciale d�rogeant aux r�gles de proc�dure en vigueur (cf. THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, th�se St-Gall 1994, p. 294), puisque seul un recours de droit public pour violation des droits constitutionnels aurait �t� normalement envisageable (cf. Message du 25 mai 1983 concernant les lois f�d�rales sur l'harmonisation directe des cantons et des communes ainsi que sur l'imp�t f�d�ral [ci-apr�s: Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 1, p. 154). Avec l'entr�e en vigueur de la loi sur le Tribunal f�d�ral et l'introduction du recours en mati�re de droit public, toutes les d�cisions rendues dans une cause de droit public, peu importe qu'elles soient fond�es sur le droit cantonal ou f�d�ral, peuvent d�sormais faire l'objet d'un recours en mati�re de droit public (cf. art. 82 let. a LTF; FRAN�OIS BELLANGER, Le recours en mati�re de droit public, in Les nouveaux recours f�d�raux en droit public, Zurich 2006, p. 43 ss, 47). En cons�quence, l'art. 73 al. 1 LHID, qui r�serve express�ment cette nouvelle voie de droit, n'appara�t plus comme une lex specialis d�rogeant aux r�gles ordinaires de proc�dure, mais seulement comme une confirmation de ces derni�res.
1.4 L'art. 73 al. 2 LHID pr�voit que le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration f�d�rale des contributions ont le droit de recourir. Cette disposition constitue une base l�gale conf�rant aux autorit�s qu'elle d�signe la qualit� pour recourir conform�ment � l'art. 89 al. 2 let. d LTF (cf. BERNHARD WALDMANN, in Niggli/Uebersax/Wipr�chtiger, Bundesgerichtsgesetz, B�le 2008, n. 66 ad art. 89 LTF); du moment que la d�cision attaqu�e concerne une mati�re relevant du droit cantonal harmonis�, cette qualit� existe, y BGE 134 II 186 S. 190compris pour les autorit�s d�sign�es � l'art. 73 al. 2 LHID, ind�pendamment de la marge d'autonomie cantonale dans le domaine consid�r� et des griefs soulev�s (cf. ATF 134 II 124 consid. 2.3 et 2.6). Partant, il faut admettre que l'Administration cantonale est en droit de d�poser un recours en mati�re de droit public en l'esp�ce.
1.5 La recourante ne se limite pas � des conclusions cassatoires, mais propose, outre l'annulation de l'arr�t du Tribunal administratif du 2 octobre 2007, la confirmation de sa propre d�cision sur r�clamation du 14 avril 2005.
1.5.1 Aux termes de l'article 73 al. 3 LHID, en cas d'acceptation du recours, le Tribunal f�d�ral annule la d�cision attaqu�e et renvoie l'affaire pour nouvelle d�cision � l'autorit� inf�rieure. Sur la base de cette disposition, le Tribunal f�d�ral, sous l'empire de l'ancienne loi d'organisation judiciaire, d�clarait irrecevables les conclusions prises dans le cadre d'un recours de droit administratif en mati�re d'harmonisation fiscale qui n'�taient pas purement cassatoires (cf. ATF 131 II 710 consid. 1.1 p. 713).
Avec l'entr�e en vigueur de la loi sur le Tribunal f�d�ral, le contexte s'est modifi�, car la voie du recours en mati�re de droit public est ouverte contre les d�cisions cantonales de derni�re instance portant sur une mati�re r�gl�e dans les titre 2 � 5 et 6 chap. 1 LHID, tant en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID que des r�gles ordinaires de proc�dure (cf. supra consid. 1.2 et 1.3). Or, l'art. 107 al. 2 LTF autorise le Tribunal f�d�ral � statuer lui-m�me sur le fond, s'il admet le recours. L'art. 107 al. 2 LTF et l'art. 73 al. 3 LHID posent donc deux r�gles contradictoires. Pour d�terminer celle qui l'emporte, il faut s'interroger sur la port�e de l'art. 73 al. 3 LHID en regard du nouveau droit.
1.5.2 Comme d�j� rappel� (cf. supra consid. 1.3), le l�gislateur a cr��, avec l'art. 73 LHID, une base l�gale sp�ciale, afin d'ouvrir � titre exceptionnel la voie du recours de droit administratif contre les d�cisions rendues en mati�re de droit cantonal dans les domaines harmonis�s par la loi sur l'harmonisation fiscale. Il a toutefois limit�, � l'alin�a 3, la cognition du Tribunal f�d�ral en l'emp�chant de trancher lui-m�me (cf. CAVELTI, op. cit., n. 13 ad art. 73 LHID). Cette r�serve t�moigne de l'h�sitation du l�gislateur f�d�ral entre la volont�, d'une part, de garantir une r�elle harmonisation et, d'autre part, de pr�server l'autonomie des cantons (cf. DANIELLE YERSIN, Harmonisation fiscale: la derni�re ligne droite, Archives 69 p. 305 ss, 316). Celui-ci a finalement opt� pour un recours de droit administratif hybride conservant le caract�re cassatoire propre au recours de droit BGE 134 II 186 S. 191public (cf. ATF 127 II 1 consid. 2c p. 5; ATF 126 II 377 consid. 8b p. 395), � savoir la voie de droit alors normalement pr�vue contre ce type de d�cision (cf. Message sur l'harmonisation fiscale, p. 154). En ouvrant de mani�re g�n�rale le recours en mati�re de droit public et, par voie de cons�quence, la r�gle figurant � l'art. 107 al. 2 LTF � l'ensemble des d�cisions rendues en application du droit public f�d�ral ou cantonal, le nouveau droit a fait perdre toute port�e � la r�gle de l'art. 73 al. 3 LHID, qui �tait de maintenir une certaine autonomie cantonale.
L'art. 73 al. 3 LHID est du reste devenu anachronique dans le syst�me de recours mis en place par la loi sur le Tribunal f�d�ral, car il fait subsister le caract�re cassatoire propre � l'ancien recours de droit public, alors que cette restriction n'existe plus, m�me dans le recours constitutionnel subsidiaire (cf. art. 117 LTF qui renvoie � l'art. 107 LTF; MICHEL HOTTELIER, Entre tradition et modernit�: le recours constitutionnel subsidiaire, in Les nouveaux recours f�d�raux en droit public, Zurich 2006, p. 71 ss, 99).
Lors de l'adaptation de l'art. 73 LHID � la LTF, le l�gislateur n'a pas cherch� d�lib�r�ment � s'�carter des nouvelles r�gles de proc�dure en maintenant le caract�re cassatoire du recours pr�vu par la loi sur l'harmonisation fiscale. Il n'a proc�d� � aucune analyse des cons�quences de l'introduction du nouveau droit sur cette disposition. C'est dans le cadre d'une simple " adaptation r�dactionnelle " que la mention du recours de droit administratif figurant � l'art. 73 al. 1 LHID a �t� remplac�e par celle du recours en mati�re de droit public (cf. Message du 28 f�vrier 2001 concernant la r�vision totale de l'organisation judiciaire f�d�rale, FF 2001 p. 4000, 4239). On ne peut donc y voir la volont� de cr�er une exception par rapport � l'art. 107 al. 2 LTF. Il semble plut�t que la probl�matique li�e au maintien de l'art. 73 al. 3 LHID dans le contexte du recours en mati�re de droit public ait tout simplement �chapp� au l�gislateur. Or, un tel maintien conduirait � la cons�quence absurde que, pour les d�cisions fond�es sur le droit public cantonal non harmonis�, le Tribunal f�d�ral pourrait statuer lui-m�me en vertu de l'art. 107 al. 2 LTF, alors qu'il en serait emp�ch� par l'art. 73 al. 3 LHID dans les domaines pour lesquels le l�gislateur a pr�cis�ment voulu permettre un contr�le judiciaire accru en promulguant la loi sur l'harmonisation fiscale.
1.5.3 En cons�quence, l'interpr�tation historique et logique de l'art. 73 al. 3 LHID d�montre que cette disposition ne peut se concevoir BGE 134 II 186 S. 192comme une lex specialis de l'art. 107 al. 2 LTF. Il s'agit bien plut�t du maintien, par une inadvertance du l�gislateur, d'une norme qui avait sa raison d'�tre sous l'ancienne loi d'organisation judiciaire, mais qui a perdu toute port�e avec l'introduction de la loi sur le Tribunal f�d�ral.
En pareilles circonstances, il convient de privil�gier l'application de la lex posterior, soit de l'art. 107 al. 2 LTF, de sorte que, comme pour tout recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral peut, en cas d'admission du recours dans une cause vis�e par l'art. 73 al. 1 LHID, statuer lui-m�me sur le fond s'il l'estime opportun.
Les conclusions de la recourante sont donc recevables, m�me si elles ne sont pas purement cassatoires.
1.5.4 L'art. 73 al. 3 LHID rel�ve de la situation vis�e par le l�gislateur � l'art. 131 al. 3 LTF, � savoir la survivance d'une disposition mat�riellement contraire � la loi sur le Tribunal f�d�ral, qui ne constitue pas une lex specialis, mais qui n'a - par inadvertance - pas �t� modifi�e lors de l'introduction de la loi sur le Tribunal f�d�ral. Dans cette hypoth�se, la loi sur l'harmonisation fiscale peut �tre adapt�e par l'Assembl�e f�d�rale par voie d'ordonnance. Il ne s'agit en effet que d'une mesure cosm�tique, puisqu'en vertu de l'adage lex posterior derogat legi priori, l'art. 107 al. 2 LTF est quoi qu'il en soi d�j� directement applicable (cf. DENISE BR�HL-MOSER, in Niggli/Uebersax/Wipr�chtiger, Bundesgerichtsgesetz, B�le 2008, n. 15 ad art. 131 LTF).