Source: https://www.slideshare.net/KPMGSpain/know-auditoria17
Timestamp: 2017-04-26 15:45:47
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Know auditoria-17
Módulo 2. Dividendos y Superávit de...
Número 17 de nuestra revista semestral KNow, que tiene como objetivo trasladarle información sobre las novedades más recientes y significativas en materia de normativa contable o con impacto directo sobre la información financiera, tanto en el ámbito nacional, como internacional (IFRS/NIIF) y norteamericano (US GAAP).
KNow proporciona, en el actual entorno normativo dinámico y cambiante, una herramienta de fácil lectura que permite el seguimiento de las novedades más destacables.
En la sección de Destacados, KNow 17 analiza los aspectos más destacables de la Resolución del ICAC de 28 de mayo de 2013 por la que se aprueban las normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Adicionalmente, se ofrece un resumen de los principales cambios que introduce la versión revisada de la NIC 19: Retribuciones a los empleados.
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Aspectos destacables de la Resolución de 28 de mayo de 2013 por la
que se dictan las normas de registro, valoración e información a
incluir en la memoria del inmovilizado intangible
NIC 19 revisada (2011): Retribuciones a los empleados
1.1 Últimas publicaciones del IASB
y del IFRS_IC
1.2 Otros asuntos de interés
1.3 Status de adopción - Unión Europea
2. OTRAS PUBLICACIONES DE ÁMBITO EUROPEO
2.2 Autoridad Europea del Mercado de Valores (ESMA)
3.1 Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
3.2 Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV)
3.3 Otros aspectos de interés relacionados con la normativa
4. NORMATIVA US
4.1 Últimas publicaciones del FASB
4.2 Securities Exchange Commission (SEC)
5.2 Publicaciones en inglés
International Accounting Standards Board2
International Financial Reporting Standards Interpretations Committee3
A raíz de la entrada en vigor del nuevo Plan General de
Contabilidad (PGC) aprobado por RD 1514/2007, de 16 de
noviembre, se ha hecho necesario abordar el desarrollo de las
normas de registro y valoración sobre el inmovilizado
intangible, recopilando en dichas normas los pronunciamientos
por vía de consulta que ya ha realizado el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) interpretando la
vigencia de algunas cuestiones reguladas en la Resolución
antecesora, de 21 de enero de 1992, (en adelante resolución
de 1992) que desarrollaba el anterior PGC de 1990.
Este desarrollo normativo que parte de la definición otorgada
por el PGC al inmovilizado intangible, definidas como “activos
no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración
económica, así como anticipos a cuenta entregados a
proveedores de estos inmovilizados” debe ser
complementada con los aspectos expresamente regulados
sobre esta materia en las normas de adaptación del PGC a las
empresas concesionarias de infraestructuras públicas,
aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.
Es importante precisar que esta Resolución no será de
aplicación a aquellos activos que pudiendo ser considerados
activos intangibles sean objeto de regulación en otra norma,
como es el caso de los activos intangibles que son
mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario
de sus actividades y, que en consecuencia, deben ser tratados
como existencias; y los activos intangibles clasificados como
activos no corrientes mantenidos para la venta cuyo
tratamiento contable singular ya está regulado en el PGC.
Este destacado, tratará de mostrar un resumen de los
principales aspectos tratados en la Resolución, incidiendo en
aquellos tratamientos contables que difieren de los incluidos
en la resolución previa relativa a inmovilizado intangible ya
mencionada y que desarrollaba las normas recogidas en el
PGC de 1990.
Aspectos destacables de la Resolución de 28 de
mayo de 2013 por la que se dictan las normas de
registro, valoración e información a incluir en la
memoria del inmovilizado intangible
Para facilitar el seguimiento de los aspectos tratados vamos a
mantener la estructura que presenta la Resolución dividida en
siete normas:
Norma primera Criterios aplicables
Norma segunda Criterio general de reconocimiento
NormaTercera Valoración inicial
Norma Cuarta Valoración posterior
Norma Quinta Derechos de uso adquiridos a título gratuito
Norma Sexta Normas particulares de inmovilizado intangible
Norma Séptima Otros inmovilizados intangibles
Estructura de la Resolución del inmovilizado intangible
Antes de iniciar el desarrollo de cada una de estas normas, es
importante recordar como aspecto relevante de la Resolución
en comparación con su antecesora, el hecho de que las
operaciones de arrendamiento no se tratan como un desarrollo
de los criterios de registro y valoración del inmovilizado
intangible, dado que los derechos sobre bienes de
arrendamiento financiero han dejado de tener cabida en el
epígrafe de inmovilizado intangible y, en la actualidad, el activo
subyacente que es objeto de la cesión se presenta de acuerdo
con su naturaleza; con carácter general, como un inmovilizado
Norma Primera- Criterios aplicables
Tal y como se señala en esta primera norma, los criterios
aplicables al inmovilizado material y desarrollados en la
Resolución de 1 de marzo de 2013, son también de aplicación
al inmovilizado intangible. En particular, cabe mencionar los
criterios definidos en relación a la contraprestación
contingente, que establecen que dicha contraprestación
formará parte del precio de adquisición del inmovilizado
intangible por la mejor estimación del valor actual del pago
contingente, salvo que el mismo se vincule a la ocurrencia de
un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos
futuros del activo, relacionado con hechos que no existían a la
fecha de adquisición, en cuyo caso, el tratamiento contable de
la operación será el previsto para las ampliaciones o mejora del
inmovilizado material. Asimismo, los pagos contingentes que
dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la
actividad- cifra de ventas, resultado del ejercicio- se
contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias a medida en que se incurran.
No obstante, conviene destacar que como paso previo al
registro contable de la adquisición de un derecho a explotar un
inmovilizado intangible, es preciso analizar si la cesión de uso
constituye un arrendamiento operativo, en cuyo caso en
aplicación de la norma sobre arrendamientos no procedería la
incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa
cesionaria.
Norma Segunda- Criterio general de reconocimiento
Las condiciones exigidas para reconocer un activo intangible
no difieren de las requeridas para el reconocimiento de
cualquier otro activo, si bien, estos requisitos tienen especial
relevancia en el reconocimiento de activos generados
internamente por la entidad, ya que se carece de la valoración
fiable y la proyección económica futura que se infiere del
precio acordado en una adquisición a terceros.
Así, por ejemplo, cabe destacar que los gastos de
establecimiento y los importes destinados a la formación del
personal, a pesar de ser identificables, no se califican como
activo “contable” porque la empresa no tiene la capacidad de
controlar dicho recurso y, por ello, estos desembolsos se
ganancias.Tampoco se reconocerán como un activo intangible
los desembolsos incurridos en creación de marcas, cabeceras
de periódicos o revistas, listas de clientes u otras partidas
similares que se hayan generado internamente.
NormaTercera-Valoración inicial
Esta norma desarrolla el tratamiento de los gastos de
publicidad y actividades promocionales que, con carácter
general, se registran como gastos del ejercicio. No obstante,
los desembolsos relacionados con los costes de inserción
publicitaria, en la medida que puedan identificarse y
diferenciarse de los costes de producción del anuncio, deberán
periodificarse al cierre del ejercicio y reconocerse como un
gasto cuando se emita el anuncio o se inserte la publicidad.
Otro aspecto desarrollado en la norma tercera es la valoración
de los activos intangibles en las combinaciones de negocios
que seguirá los criterios generales y particulares previstos en el
PGC sobre esta materia, si bien se establece una jerarquía de
valores a utilizar como referencia en la medición del valor
razonable de estos elementos patrimoniales.
Norma Cuarta-Valoración posterior
La principal novedad desarrollada en esta norma corresponde a
la regulación de los inmovilizados intangibles de vida útil
indefinida, que no se amortizan, sin perjuicio de la obligación
anual que tiene la empresa de analizar su posible deterioro.
Se entiende por inmovilizado de vida útil indefinida aquellos
activos que no tienen un límite previsible del periodo a lo largo
del cual se espera que el activo genere entradas de flujos de
efectivo para la empresa.
En este sentido, la Resolución aclara que las marcas pueden
tener la calificación de intangible de vida indefinida dado que la
regulación que les aplica les otorga un plazo de protección de
10 años prorrogable por periodos sucesivos sin límite temporal,
no obstante, no sucede lo mismo con las patentes y el diseño
industrial para los cuales la ley que las regula establece un
plazo de protección máximo improrrogable de 20 y 25 años
respectivamente, lo cual lleva implícita una vida útil limitada a
esos periodos.
En relación a los activos de vida útil definida y dada su
naturaleza, el empleo de cuotas de amortización crecientes
solo está justificado, por ejemplo, en casos como las licencias
para explotar un servicio siempre que su demanda pueda
estimarse de forma fiable y represente el mejor patrón de
consumo del activo.
Norma Quinta- Derechos de uso adquiridos a título
En relación a las cesiones gratuitas, la Resolución establece
que la calificación de las cesiones gratuitas de un inmueble
como inmovilizado material o intangible, dependerá de los
términos en que se haya acordado la cesión, en sintonía con
los criterios ya establecidos en la normas de adaptación del
PGC a las entidades sin fines lucrativos.
Considerando estos antecedentes, el tratamiento que
realmente ha sido objeto de gran debate interno en relación a
esta norma es el relativo a si los pagos anticipados en
adquisiciones onerosas (por ejemplo, sobre bienes inmuebles
como los derechos de superficie o usufructo) por un plazo
inferior a la vida económica de los activos, se debían calificar
como inmovilizados intangibles o sería más oportuno asimilar
los citados derechos de uso, al pago anticipado de un
Finalmente, y tras ponderar elementos a favor y en contra de
distintas alternativas, se ha considerado oportuno mantener la
doctrina que refleja el tratamiento contable vigente de las
operaciones de arrendamiento, onerosas y gratuitas, y de los
anticipos por prestación de servicios regulados en el PGC, sin
perjuicio, de que en un futuro dicho tratamiento pueda ser
objeto de revisión en función de cómo evolucione la norma
internacional de referencia en la materia, actualmente en
En definitiva, la norma dispone que cuando una entidad sea
beneficiaria de una cesión de uso gratuita, sólo reconocerá un
inmovilizado intangible cuando la cesión se acuerde de forma
irrevocable e incondicional por un periodo de tiempo superior al
año. En caso contrario, el fondo económico de la operación se
correspondería con un contrato a ejecutar de carácter gratuito
y, en consecuencia, la entidad no contabilizará activo alguno,
limitándose a reconocer todos los años un gasto por
arrendamiento y un ingreso por subvención /donación en la
cuenta de pérdidas y ganancias por la mejor estimación del
derecho cedido.
Por otro lado, solo se calificarán como inmovilizados intangibles
los anticipos entregados por la adquisición de un activo. En
consecuencia, cuando la empresa anticipe un importe en el
marco de un acuerdo de arrendamiento operativo, la
calificación de este activo será la de un anticipo al proveedor
del servicio que debe contabilizarse en una partida de
deudores comerciales no corrientes, y que se irá imputando a
la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto por
arrendamiento. Al hilo del citado debate, también se ha
discutido sobre la procedencia o no de actualizar los anticipos
entregados, habiendo concluido de manera coherente con la
resolución del inmovilizado material que dichos anticipos deben
ser objeto de actualización salvo que esté previsto que su
cancelación se produzca en el corto plazo, carezcan de un tipo
de interés contractual, y el efecto de no actualizar los flujos de
efectivo no sea significativo.
Norma Sexta- Normas particulares del inmovilizado
Las normas particulares del inmovilizado intangible en términos
generales reproducen los criterios incluidos en la resolución de
1992 así como los desarrollados en la Resolución de 8 de
febrero de 2006 que desarrollan las normas de registro,
valoración e información de los derechos de emisión de gases
Entre los cambios más reseñables cabría citar la posibilidad de
que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo
superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede
justificada por la empresa. Por el contrario, en el caso de que
se cumpliesen las condiciones previstas para poder activar los
gastos de investigación, su amortización no puede extenderse
más allá de cinco años desde que se produce su incorporación
al activo del balance.
Estos criterios, pueden ser difíciles de aplicar en la práctica,
dado que en muchas ocasiones puede resultar complicado
establecer la línea divisoria entre los gastos de investigación y
la fase de desarrollo. Por ello, la norma establece que en el
caso de que la empresa no sea capaz de distinguir la fase de
investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno
para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que
ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados solo
en la fase de investigación.
La Resolución incluye adicionalmente guías sobre qué
actividades no pueden ser consideradas gastos de
investigación y desarrollo, y determina que en ningún caso se
podrán activar los desembolsos reconocidos inicialmente como
gastos del ejercicio y que posteriormente cumplan las
condiciones para su activación.
También cabe destacar, que a diferencia del PGC, la norma ha
desarrollado criterios de capitalización diferentes para los
gastos de investigación y desarrollo, siendo los criterios de
capitalización de estos últimos muchos más estrictos.
Esta norma también reproduce pronunciamientos realizados
por el ICAC a través de consultas, como es el caso del
tratamiento contable de las obras audiovisuales señalando que
una producción audiovisual será calificada como inmovilizado
intangible cuando el objeto social de la empresa consista en la
explotación económica de la obra sin que se transfieran de
forma sustancial los riesgos y beneficios asociados a estos
activos y estén destinados a servir de forma duradera a la
Dado que la distribución de una obra audiovisual se instrumenta a
menudo mediante diversos contratos, se produce una
fragmentación de la obra en diversos componentes (pases en
televisión, cine, distribución, videos,…) .En este contexto, es
razonable que el análisis de cada acuerdo se realice de forma
separada, circunstancia que podría determinar, en su caso, la baja
parcial del activo en proporción al valor razonable del componente
que se hubiese cedido.
Los criterios de capitalización y amortización de las aplicaciones
informáticas son consistentes con el PGC, sin embargo, de
forma explícita se ha prohibido capitalizar los gastos de
desarrollo de páginas web, con el objetivo de promocionar y
anunciar los productos o servicios de la empresa.
La norma también recoge el tratamiento contable de los
activos afectos a una concesión administrativa cuando dicho
acuerdo no está en el alcance de las normas de adaptación del
PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras
públicas. En este sentido, se reproduce el criterio recogido en
el PGC sobre la vida útil de estos elementos patrimoniales y el
criterio para contabilizar las inversiones que deben ser objeto
de renovación si su vida económica es superior al periodo
La normativa comunitaria ha introducido cambios que afectan
al régimen de comercio de estos derechos y que ha obligado a
modificar el ordenamiento jurídico español. En este sentido a
partir del 1 de enero de 2013 se configura un nuevo régimen y
una nueva metodología para asignar los derechos de emisión
que ahora pasa a determinarse a escala comunitaria. La nueva
regulación establece dos fórmulas a través de las que se
asignarán los derechos de emisión: subasta y asignación
gratuita transitoria.
El progresivo desarrollo de los mercados de negociación
relacionados con estos activos y la aparición de instrumentos
equivalentes para redimir emisiones, como los certificados de
reducción de emisiones, ha provocado que la Resolución
disponga hasta que su tratamiento contable sea esclarecido a
nivel internacional criterios de contabilización condicionados
por el modelo de negocio que la empresa defina para los
derechos de emisión o instrumentos equivalentes.
Así, los derechos de emisión de gases de efecto invernadero
adjudicados o adquiridos para su consumo en el proceso
productivo de la empresa se calificarán como inmovilizado
intangible; los adquiridos con el propósito de ser vendidos se
contabilizan de acuerdo con los criterios establecidos en la
norma de registro y valoración de existencias; y, por último, el
tratamiento de los contratos vinculados a los citados derechos
será el previsto en la norma de registro y valoración de
Norma Séptima- Otros inmovilizados intangibles
Esta última norma recoge la interpretación del ICAC sobre la
vigencia del régimen contable de otros inmovilizados
intangibles de carácter muy específico como los derechos de
adquisición de jugadores, derechos de participación y
organización de competiciones deportivas, y derechos de
replantación de las empresas vitivinícolas.
Como se observa de la exposición realizada, son varios los
criterios clarificados y las guías incorporadas que facilitan el
adecuado entendimiento del tratamiento contable de los
activos intangibles tratados por la Resolución, no obstante,
sigue habiendo aspectos, que pueden estar sujetos a revisión
en función de cómo evolucione la norma internacional de
Otro aspecto destacable y de gran relevancia que estaba
desarrollado inicialmente en el borrador y que sin embargo no
ha sido tratado en la resolución definitiva es el relativo a la
valoración posterior del fondo de comercio. El motivo de su
exclusión es que actualmente el regulador se está planteando
si incorporar al marco contable español un criterio de
amortización del fondo de comercio distinto al de la doctrina
internacional, lo que finalmente va a ser objeto de desarrollo
en la resolución de la norma contable de deterioro de valor,
que se prevé saldrá a la luz en el segundo semestre de este
El regulador no ha incorporado ninguna norma de transición en
la Resolución, en consecuencia se debe entender que las
normas se aplicarán como un cambio de política contable con
carácter retroactivo del primer ejercicio presentado tras la
publicación de la Resolución y, en su caso, será necesaria la
reexpresión de la información comparativa.
NIC 19 revisada (2011): Retribuciones a los
Distinción entre retribuciones a corto plazo y otras
retribuciones a largo plazo
Las retribuciones a corto plazo ya no se definen como aquellos
beneficios cuya liquidación es exigible en los doce meses
siguientes a la finalización del periodo de prestación de
servicios que genera el derecho a su percepción, sino con
arreglo al momento en el que se prevé que dicha liquidación se
produzca. Es decir, si la sociedad tiene expectativas de liquidar
dentro de los doce meses que suceden a la finalización del
periodo de servicio, la retribución se clasifica a corto plazo. En
caso contrario, se clasifica a largo plazo.
Este cambio en el criterio de clasificación afecta no sólo a la
presentación en balance sino también a la valoración de las
obligaciones por retribuciones a los empleados.
1 Desaparición del método del corredor para el
reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales
De acuerdo con el método del corredor incorporado en la
versión previa de la norma, las pérdidas y ganancias
actuariales no reconocidas al inicio del ejercicio que superen
el 10% del mayor entre el valor actual de la obligación por
prestaciones definidas y el valor razonable de los activos
afectos al plan calculados en esa fecha, se reconocían en
resultados de forma lineal durante la vida laboral restante
media esperada de los trabajadores que participan en el
plan. Este método representaba el importe mínimo que las
sociedades estaban obligadas a reconocer en resultados
siendo aceptable cualquier método que comportara un
reconocimiento sistemático más rápido. Ambas opciones
desaparecen bajo la nueva norma, que obliga ahora a
reconocer todas las pérdidas y ganancias actuariales
directamente en Otro resultado global en el ejercicio en el
Este cambio provocará un aumento en la volatilidad del
Resultado global para aquellas sociedades que venían
aplicando el método del corredor.
2 Coste financiero
La NIC 19 anterior exigía reconocer los costes por intereses
asociados al descuento de la obligación por compromisos
post-empleo y los ingresos financieros correspondientes al
rendimiento esperado de los activos afectos al plan, por
separado. El rendimiento esperado de los activos afectos al
plan reflejaba las expectativas de mercado para inversiones
con un horizonte temporal equivalente al periodo de tiempo
que restaba hasta la liquidación de la obligación. La
diferencia entre el rendimiento esperado y real de los activos
afectos al plan formaba parte de las pérdidas y ganancias
actuariales. Según la norma modificada, los costes /ingresos
por intereses se calculan aplicando el tipo de descuento
utilizado para valorar la obligación por prestaciones definidas
al comienzo del ejercicio, a la obligación/activo neta/o por
prestaciones definidas que se muestra en el balance de
apertura de dicho ejercicio, obtenida/o por diferencia entre el
valor actual de la obligación por prestaciones definidas y el
valor razonable de los activos afectos al plan.
En consecuencia, a partir de la entrada en vigor de la norma
modificada la diferencia entre el rendimiento real de los
activos afectos al plan y los ingresos por intereses
calculados conforme a lo indicado en el párrafo anterior,
forma parte de los cambios en la valoración de la
obligación/activo neta/o por prestaciones definidas que se
reconocen directamente en otro resultado global.
Por lo tanto, la naturaleza de los activos afectos al plan ya no
condiciona el importe del gasto/ingreso financiero neto por
intereses, que pasa a determinarse únicamente con arreglo al
tipo empleado para descontar la obligación. El impacto de
este cambio será mayor cuanto más amplio sea el diferencial
entre el tipo de rendimiento esperado de los activos y el tipo
de descuento utilizado en la actualización de la obligación. Es
posible que algunas entidades, con la intención de evitar
variaciones no deseadas en su margen financiero, procedan a
reajustar la distribución entre categorías de los activos afectos
al plan. El interés por evitar esas variaciones podría estar
ligado, por ejemplo, a la necesidad de cumplir con los ratios
de cobertura de intereses establecidos en las cláusulas de un
préstamo concedido, etc.
La NIC 19 revisada ha entrado en vigor para los ejercicios anuales que comienzan a partir del 1 de enero
de 2013. Su alcance no ha variado por lo que continúa siendo de aplicación a todos los conceptos de
retribución que perciben los empleados, con excepción de los pagos basados en acciones sujetos a la
NIIF 2. A continuación se resumen los principales cambios que introduce la versión revisada de la
norma y sus impactos esperados:
3 Cambio en la definición de reducción de un plan
De acuerdo con la versión previa de la NIC 19, tiene lugar
una reducción de un plan cuando la entidad que lo
promueve se compromete de forma demostrable a reducir
significativamente el número de empleados que participan
en el plan o modifica las condiciones del mismo de manera
que disminuyen o se eliminan los beneficios asociados a la
prestación futura de servicios. La reducción de un plan se
produce habitualmente en el contexto de un proceso de
restructuración del personal y en estas situaciones la propia
norma establecía que los efectos contables de ambos
procesos debían reconocerse de forma simultánea. Esto era
así porque el reconocimiento de una provisión por
reestructuración (indemnizaciones por cese, etc.) requiere
de la existencia de un plan formal detallado sobre el alcance
de la reestructuración cuyos aspectos esenciales deben
haber sido comunicados a los afectados. Una vez se
cumplen estas condiciones se entiende que la entidad
queda comprometida a llevar a cabo la reestructuración y,
por lo tanto, también la reducción del plan asociada. Sin
embargo, la nueva NIC 19 circunscribe la reducción de un
plan exclusivamente a las disminuciones significativas en el
número de empleados beneficiarios y vincula su
reconocimiento a su ocurrencia efectiva y no al momento
de asunción de un compromiso, con la excepción de
escenarios donde las reducciones de planes de
prestaciones definidas se presentan como una
manifestación más de un proceso de reestructuración: si las
condiciones que establece la NIC 37 para el reconocimiento
de la provisión por reestructuración se cumplen cuando aún
no se ha hecho efectiva la reducción del plan, los efectos
contables de ambos procesos se reconocen en ese
momento. Si por el contrario la reducción del plan tiene
lugar con antelación al cumplimiento de los criterios de la
NIC 37 en relación con el proceso de reestructuración,
ambos procesos se desligan reconociéndose en ese
momento los efectos de la reducción del plan.
Las indemnizaciones por cese continúan clasificándose por
separado respecto de otras prestaciones a los empleados
porque el hecho que determina el surgimiento de la obligación
de pagar estas indemnizaciones es el cese de la relación
laboral y no la prestación de servicios futuros por parte del
trabajador que será indemnizado. Las indemnizaciones por
cese son consecuencia de la decisión de una entidad de
finalizar la relación laboral con un trabajador antes de la fecha
normal de jubilación (cese involuntario) o de la decisión del
trabajador de aceptar una oferta de indemnización a cambio de
la rescisión de su relación laboral (cese voluntario).
La NIC 19 revisada proporciona un ejemplo para clarificar la
distinción entre indemnizaciones por cese y prestaciones post-
empleo que pone el énfasis en el tiempo que media entre la
comunicación de la oferta de indemnización al trabajador y la
fecha esperada de su cese, es decir, si la ventana de tiempo
durante la cual el trabajador puede acogerse a la oferta excede
del corto plazo, la entidad deberá plantearse si en realidad no
ha establecido un nuevo plan de retribuciones a los empleados
y si los beneficios satisfechos conforme a los términos del plan
son indemnizaciones por cese o prestaciones post-empleo.
Los criterios de reconocimiento de las indemnizaciones por
cese continúan girando en torno al momento en que la entidad
pierde la posibilidad de retirar la oferta de indemnizar, con
algunas matizaciones: para el caso de los ceses involuntarios si
la entidad se halla inmersa en un proceso de reestructuración
más amplio y se cumplen los criterios de la NIC 37 para el
reconocimiento de una provisión por este concepto pero aún
no se ha comunicado a los empleados que la reestructuración
implicará despidos, el reconocimiento del gasto por
indemnizaciones y la obligación por indemnizaciones se
reconocen al mismo tiempo que la provisión por otros costes
de reestructuración, es decir con antelación al cumplimiento de
la condiciones que determinan la imposibilidad de retirar la
oferta (existencia de un plan de indemnizaciones detallado y
comunicación de sus términos a los empleados afectados). En
el caso de ceses voluntarios, de acuerdo con la antigua NIC 19
el reconocimiento de la obligación por reestructuración se
producía siempre y cuando fuera probable que la oferta fuera a
ser aceptada y el número de aceptaciones pudiera estimarse
de forma fiable. Sin embargo, de acuerdo con la nueva norma
no se considera que la entidad ha perdido la posibilidad de
retirar la oferta de indemnizar hasta el momento en que se
produce su aceptación por parte del empleado con lo que, en
la práctica, se difiere el reconocimiento de la obligación
Adicionalmente, la NIC 19 revisada incorpora otras
modificaciones entre las que destacan las relativas a la
información a revelar sobre planes de prestaciones definidas, la
consideración como hipótesis actuariales de determinadas
opciones de liquidación de un plan de prestaciones definidas
con arreglo a sus propios términos y condiciones en lugar de
calificarse como liquidaciones, el tratamiento de los impuestos
a pagar y de los costes de administración de un plan de
prestaciones definidas como hipótesis actuariales y
deducciones del rendimiento de los activos afectos al plan
Esta norma surge como respuesta a cambios en la legislación sobre derivados de
mercados no organizados, que están exigiendo a las entidades la novación de dichos
instrumentos financieros con una contraparte central (CCP por sus siglas en inglés).
Con el fin de evitar las consecuencias que pudiera tener la novación de derivados de
acuerdo con la actual redacción de la NIC 39, el IASB mediante esta modificación
añade una excepción a la norma de instrumentos financieros, que establece la
continuidad de una relación de cobertura existente en el caso de producirse una
novación, cuando se cumplen los siguientes criterios:
Las modificaciones a la norma son de aplicación a los ejercicios iniciados a partir del 1
de enero de 2014 y su aplicación es retroactiva, permitiéndose su adopción anticipada
la cual requeriría informar del hecho.
1.1. Últimas publicaciones del IASB y del IFRIC
Modificaciones a la NIC 39 y NIIF 9-
Novación de derivados y
continuidad de la contabilidad de
La CCP ¿se convierte en una nueva contraparte para
cada una de las partes originales?
¿Es obligatoria la novación en virtud de la
legislación o regulación?
Los cambios en las condiciones ¿se limitan a los
cambios necesarios para la novación?
Continuar la contabilidad de coberturas
Borrador ED/2013/3
Borrador ED/2013/4
Modificaciones a la NIC 19
aportaciones de los empleados
Borrador ED/2013/5 Partidas
reguladas diferida
El IASB ha publicado su tan esperada propuesta revisada sobre la contabilización del
deterioro de valor de activos financieros. La propuesta pretende responder a la
preocupación existente acerca de las correcciones valorativas por pérdidas de préstamos y
otras cuentas a cobrar "demasiado escasas, demasiado tardías" y aceleraría el
reconocimiento de pérdidas al exigir que las correcciones valorativas cubran tanto las
pérdidas ya incurridas como las pérdidas esperadas en el futuro. La propuesta del IASB
sustituye el modelo actual de “pérdidas incurridas” por un nuevo enfoque de cálculo del
deterioro de valor basado en “pérdidas esperadas” que reflejaría el deterioro en la calidad
crediticia de los activos financieros.
Las propuestas constituyen un cambio radical en la contabilidad del deterioro de valor y
probablemente cause un impacto significativo en las entidades financieras.
El borrador de norma reemplazaría los requerimientos de deterioro de la NIC 39 y sería
incluido en la NIIF 9 Instrumentos Financieros. El borrador de norma no especifica su fecha
de entrada en vigor
Este borrador de norma trata de reducir la complejidad y la carga que supone, de acuerdo
con la NIC 19 Retribuciones a empleados (2011), contabilizar determinadas aportaciones
realizadas por empleados o por terceros, mediante la inclusión de una exención que
permite deducir las aportaciones del coste de los servicios en el periodo en el que se
deben pagar si, y solo si, están vinculadas únicamente a servicios prestados por el
empleado en el mismo periodo en el que se pagan.
Adicionalmente, el borrador de modificación aclara para aquellos que no puedan acogerse a
la exención cómo deben incluirse las aportaciones realizadas por los empleados o por
terceros en la determinación de la obligación por prestaciones definidas.
En el borrador de norma no se propone una fecha de entrada en vigor, pero se indica que la
adopción anticipada está permitida y se propone la aplicación retroactiva.
Este borrador propone directrices provisionales para que las entidades que adoptan las NIIF
por primera vez contabilicen las partidas reguladas diferidas mientras el IASB analiza
directrices más completas sobre cómo contabilizar los efectos de la regulación de tarifas.
Esta exención sólo se podrá aplicar por entidades que adopten por primera vez las NIIF, que
estén sujetas a tarifas reguladas y que registraban partidas reguladas diferidas de acuerdo
con los principios de reconocimiento y valoración locales (enfoque denominado en inglés
grandfathering).
El borrador no indica la fecha de entrada en vigor y el periodo para enviar comentarios
finaliza el 4 de septiembre de 2013.
¿Adopta la entidad las NIIF y aplica la NIIF 1?
No¿Están las actividades de la entidad sujetas
a tarifas reguladas?
¿Ha registrado la entidad partidas reguladas diferidas
de conformidad con los PGC locales?
La entidad puede continuar reconociendo las
partidas reguladas diferidas
No se aplica la
norma provisional
En el contexto de una restructuración importante de la contabilidad de
arrendamientos, el IASB y el FASB han publicado la propuesta revisada con la finalidad
de que los arrendatarios incluyan la mayoría de arrendamientos en el balance. Según
las propuestas, se aplicaría un modelo dual, basado en una nueva comprobación para
la clasificación de arrendamientos, que determinaría el perfil de reconocimiento de los
ingresos y gastos de los arrendamientos durante el plazo de estos. Estos cambios
afectarían a todos los sectores y precisan que las empresas identifiquen los acuerdos
de arrendamiento tal y como se definen en la norma propuesta y obtengan todos los
datos relevantes de los arrendamientos para determinar si pueden aplicar el modelo
simplificado para arrendamientos a corto plazo, establecer el modelo contable más
apropiado para los arrendamientos que duran más de doce meses, y valorar el
importe de los activos y pasivos que deben reconocerse.
La norma propuesta sustituiría la NIC 17 Arrendamientos y las interpretaciones
relacionadas, modificando también la NIC 40 Inversiones inmobiliarias puesto que
también exigen que el arrendatario aplique dicha norma si la propiedad arrendada es
una inversión inmobiliaria.
En el ED se expone una versión revisada de las propuestas incluidas en el proyecto de
norma de 2010 sobre arrendamientos. Se propone que las entidades apliquen la nueva
norma de forma retroactiva o sigan un enfoque retroactivo modificado.
Este borrador que corresponde a una revisión del ED/2010/8 emitido previamente por
el IASB introduce nuevas propuestas aplicables a todos los contratos de seguro,
incluyendo determinadas garantías financieras y contratos de inversiones con
condiciones de participación discrecional emitidos por las compañías de seguros.
Introduce cambios muy importantes en áreas clave que han sido origen de polémica
desde su propuesta inicial en 2010 y entre los que destacan:
• El uso de Otro resultado global (ORG) para presentar los cambios en la valoración
de los pasivos por seguros surgidos de cambios en las tasas de descuento; y
• Un nuevo modelo de presentación del estado de situación financiera y del estado
de resultados y otro resultado global, que podrían modificar de forma significativa el
modo en que los aseguradores informan sobre su rendimiento.
El IASB ha desarrollado este borrador conjuntamente con el FASB alcanzando
conclusiones similares en muchas áreas. No obstante, todavía subsisten diferencias
en algunos aspectos concretos, en particular, en relación con el alcance y con
aspectos relativos al modelo de valoración propuesto.
El IASB ha estimado que la fecha de entrada en vigor de esta norma será
aproximadamente tres años después de la publicación de la norma definitiva, en
consecuencia, estima que la fecha de vigencia más cercana posible será el 1 de enero
En respuesta a las quejas recibidas de partes interesadas respecto a que el modelo de
valor razonable no era apropiado para las plantas frutales, tales como los viñedos o
palmeras, el IASB ha publicado este borrador de norma que propone la inclusión de
las plantas frutales en el alcance de la NIC 16 Inmovilizado material. En consecuencia,
la entidad podría elegir entre valorarlas a coste o a valor razonable. No obstante, la
producción de este tipo de plantas continuará valorándose a su valor razonable menos
costes de venta de acuerdo con la NIC 41 Agricultura.
A efectos de esta norma, las plantas frutales son aquellas que son utilizadas para
obtener frutos, se estima que proporcionan frutos durante más de un ejercicio, y no
están destinadas a la venta como plantas domésticas o para su plantación por otros
El borrador no establece la fecha de entrada en vigor si bien permite su aplicación
Borrador ED/2013/6
Borrador ED/2013/7 Contratos de
Borrador ED/2013/8 Modificaciones
propuestas a la NIC 16 Inmovilizado
material y NIC 41 Agricultura -
Los gravámenes se han ido generalizando progresivamente en los últimos años y los
Gobiernos de varias jurisdicciones los introducen para recaudar ingresos adicionales. La
cuestión contable clave para los que pagan el gravamen radica en cuándo deben reconocer
el pasivo. La práctica actual no es uniforme, especialmente en el caso de gravámenes con
umbrales mínimos o que surgen de manera no uniforme durante el año.
En respuesta a este problema, el IASB ha publicado esta interpretación que ofrece
directrices sobre la contabilización de los gravámenes de conformidad con los
requerimientos de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes.
La interpretación confirma que una entidad reconoce un pasivo por un gravamen
cuando —y solo cuando— tenga lugar el hecho desencadenante especificado en la
legislación. Una entidad no reconoce un pasivo en una fecha anterior, aunque no tenga
ninguna oportunidad realista de evitar el hecho desencadenante.
¿Qué significa esta afirmación?
Por ejemplo, una entidad está obligada a pagar un gravamen si genera ingresos
ordinarios en un mercado específico el 1 de enero de 2013.
Con arreglo a la interpretación, no reconoce un pasivo el 31 de diciembre de 2012,
aunque esté obligada por las circunstancias económicas a operar en 2013 y prepare
estados financieros conforme a la hipótesis de empresa en funcionamiento.
En la interpretación solo se ofrecen directrices sobre cuándo debe reconocerse el
pasivo, siendo de aplicación otras NIIF para determinar si la contrapartida del pasivo es
un activo o un gasto.
Esta interpretación entra en vigor para los ejercicios anuales que comiencen a partir
del 1 de enero de 2014, se aplica de forma retroactiva y se permite su adopción
NIIF 9 (Proyecto para reemplazar la NIC 39)
NIIF intermedias
Proyectos de menor relevancia
Proyecto anual de mejoras 2010-2012
Proyecto anual de mejoras 2011-2013
Adquisición de participaciones en una actividad
conjunta (NIIF 11)
Hipótesis actuariales: Tasa de descuento (NIC 19)
Plantas frutales (NIC 16 y NIC 41)
Clarificación sobre métodos de amortización (NIC 16 y
NIC 38)
Planes de prestación definida: aportaciones de
empleados (NIC 19)
Desgloses sobre evaluación del principio de empresa en
funcionamiento (NIC 1)
Método de la participación: Participación en otros
cambios de los activos netos (NIC 28)
Medición del valor razonable: unidad de cuenta
Novación de derivados y continuación de la
contabilidad de coberturas (NIC 19 y NIIF 9)
Opciones de venta emitidas sobre participaciones no
dominantes (NIC 32)
Reconocimiento de activos por impuestos diferidos de
pérdidas no realizadas (NIC 12)
Venta o aportación de activos entre inversor y
asociada/negocio conjunto (NIIF10 y NIC28)
Estados financieros separados-método de la
participación (NIC 27)
Revisiones post-implementación
1.2. Otros asuntos de interés
A continuación se muestra un resumen de los proyectos en la agenda del IASB a 21 de junio de 2013, con la
estimación de las fechas en las que se prevé finalizar cada una de las fases hasta alcanzar una norma definitiva.
Informe sobre la revisión
Redeliberación
Definición del alcance de la revisión
En el Anexo a la publicación, se adjunta un detalle de la situación actual del proceso de adopción de las normas
internacionales de información financiera en la UE.
2.1. Autoridad Europea del Mercado
de Valores, ESMA
Informe sobre el Tratamiento de las renegociaciones de
deuda financiera en Estados Financieros de entidades
financieras. Diciembre 2012
Este informe trata sobre las renegociaciones y
condonaciones de deuda, su impacto sobre el deterioro de
los activos financieros y los desgloses específicos,
cuantitativos y cualitativos, que deben incluir las entidades
financieras cotizadas en sus estados financieros del
ejercicio terminado en 31 de diciembre de 2012.
Revisión de estados financieros NIIF del ejercicio 2011,
en lo relativo a deterioro de fondo de comercio y otros
activos intangibles. Enero 2013
Este informe pone de manifiesto las conclusiones
alcanzadas en la revisión realizada por ESMA sobre una
muestra de 235 compañías. Como resultado de la revisión,
se puso de manifiesto que si bien los principales desgloses
sobre el deterioro de activos sí se incluían, en muchos
casos éstos eran repetitivos y no específicos de la sociedad.
Esto implica que, en muchas ocasiones, el usuario de los
estados financieros no sea capaz de evaluar la veracidad de
las hipótesis obtenidas de los desgloses.
Las principales áreas de mejora detectadas se centran en
a) Desglose de las principales hipótesis empleadas y
explicación del enfoque utilizado por la dirección para
determinarlas.
b) Análisis de sensibilidad de las hipótesis clave.
Estimaciones realistas al determinar las posibles
modificaciones en las hipótesis clave que harían que el
importe en libros excediera del valor recuperable
c) Mayor peso de las fuentes de información externas en
lugar de asunciones específicas de la entidad a la hora de
determinar el valor razonable menos costes de venta
mediante el descuento de flujos.
d) Estimaciones de tasas de crecimiento realistas que
correspondan a previsiones de desarrollo económico.
e) Utilización, y desglose, de diferentes tasas de descuento
para cada unidad generadora de efectivo para las que el
valor en libros del fondo de comercio o activos
intangibles con vida útil indefinida asignados sea
significativo cuando el perfil de riesgo de cada unidad
generadora de efectivo sea diferente.
Base de datos sobre decisiones tomadas por los
supervisores nacionales de los mercados de valores de
la Unión Europea. Abril 2013
ESMA publicó en abril de 2013 una nueva relación de
decisiones relativas a la aplicación de las NIIF, adoptadas por
los supervisores nacionales:
La resolución de la consulta concluye que la ley concursal no afecta al tratamiento
contable y la valoración posterior de los pasivos financieros los cuales deben seguir
valorándose aplicando el método del coste amortizado y reconocer el gasto financiero
aplicando la tasa de interés efectiva original.
Argumentos por los que no se acepta que una cartera de clientes compuesta por
personas físicas tenga vida útil indefinida.
La resolución de la consulta concluye que, cuando es de aplicación la CINIIF 12, tanto
si es la propia Sociedad quien construye el activo como si lo contrata a un tercero, en
el estado de resultado global no deben compensarse los ingresos con los costes
incurridos como consecuencia de la construcción del activo.
La consulta concluye que la exclusión de determinados costes empresariales de los
costes que son asignados a las Unidades Generadoras de Efectivo, no cumple con los
requerimientos de la NIC 36 y que todas las salidas de caja deben incluirse en las
Reconocimiento de gasto
financiero sobre pasivos
financieros valorados a coste
Activos intangibles con vida útil
Presentación de ingresos y
acuerdos de concesión de
Cálculo del valor en uso
NIIF afectada ContenidoAsunto
NIC 8 / NIC 40
NIC 24 / NIC 34
NIIF 7 / NIC 39
El supervisor concluye que la revaluación de una inversión inmobiliaria no cumple con
los requerimientos de la NIC 40 y que constituye un error material en los estados
financieros del emisor.
La compañía objeto de la consulta no incluyó información en sus estados financieros
intermedios sobre los cambios significativos producidos en el epígrafe de “Otros
activos financieros” ni sobre un contrato de opción de venta firmado con su principal
accionista. La resolución de la consulta considera que esta omisión de información no
cumple con los requerimientos de desglose de la NIC 24 ni de la NIC 34.
Sobre los elementos que deben considerarse en el análisis de una transacción para
determinar si debe registrarse como una combinación de negocios o como una
Uso inadecuado del nivel 3 de jerarquía de valor razonable cuando la información del
mercado está disponible e incumplimientos de los desgloses requeridos.
La consulta concluye que el análisis del deterioro del fondo de comercio no cumple
con los requerimientos de la NIC 36 en la medida en que las proyecciones de tesorería
utilizadas difieren significativamente de la información contenida en los estados
financieros, se desglosa una tasa de descuento post-tax y el coste de la deuda
aplicado (WACC) no refleja las evaluaciones actuales del mercado del valor temporal
del dinero ni los riesgos específicos del activo.
La resolución de la consulta concluye que la estimación del valor residual basada en
un porcentaje del coste de adquisición no cumple con los requerimientos de la NIC 16,
sino que debe ser el valor estimado que se obtendría del activo si éste ya hubiera
alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.
Materialidad, corrección de un
Información a revelar sobre
partes vinculadas en estados
financieros intermedios
Desgloses relacionados con el
valor razonable de instrumentos
Tasa de descuento en el cálculo
del valor en uso
Valor residual de bienes
La Comisión Europa emite una propuesta de Directiva
sobre los desgloses de información no financiera de
algunas grandes empresas. Abril 2013
La Comisión Europea ha propuesta una modificación de la
legislación vigente sobre la contabilidad a fin de mejorar la
transparencia de determinadas grandes empresas en
materia social y medioambiental. Las empresas afectadas
tendrán que divulgar información sobre las estrategias,
riesgos y resultados en lo referido a aspectos
medioambientales, sociales y laborales, al respecto de los
derechos humanos, la lucha contra la corrupción y el
soborno y a la diversidad en los consejos de administración.
La medida propuesta se ha formulado sin intención
prescriptiva y deja un amplio margen a las empresas en lo
relativo a la forma en que consideren más conveniente
divulgar la información pertinente. El objetivo es
proporcionar la información que resulte necesaria para
entender la evolución, el comportamiento o la situación de
la empresa, en lugar de un informe completo y detallado de
“sostenibilidad”.
Este planteamiento se ajusta a la normativa general de la
UE sobre gobierno corporativo.
El IIRC (Consejo Internacional de Informes Integrados)
ha publicado un Borrador sometido a consulta del
Marco Internacional de Informes Integrados (IR).
El objetivo de este Borrador sujeto a consulta es obtener
comentarios sobre el Borrador del Marco Internacional de
conformidad con el proceso seguido por el IIRC. El IR sienta
las bases para un nuevo modelo de informe que permitirá a
las empresas proporcionar mayor información sobre cómo
crean valor a través del tiempo.
El objetivo del IIRC es complementar el material
desarrollado por los reguladores de estándares de
elaboración de informes y otras organizaciones, y no
pretende desarrollar contenidos duplicados.
El documento está abierto a comentarios hasta el 15 de
julio de 2013. El IIRC planea publicar la versión inicial del
Marco en diciembre de 2013 y actualizarlo periódicamente a
medida que se vaya acumulando experiencia práctica.
Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados
financieros anuales, los estados financieros
consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de
empresas, por la que se modifica la Directiva
2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo y se
derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del
Consejo. Junio 2013
Esta nueva Directiva fusiona y mejora la Cuarta Directiva
78/660/CEE del Consejo relativa a las cuentas anuales de
determinadas formas de sociedad y la Séptima Directiva
83/349/CEE del Consejo relativa a las cuentas consolidadas
(las directivas contables) en lo que atañe a las obligaciones
de información financiera, y pretende disminuir la carga
administrativa de las pequeñas y medianas empresas. Sus
objetivos son facilitar la inversión transfronteriza y mejorar
en la Unión Europea la comparabilidad de los estados
financieros y los informes así como la confianza del público
en éstos mediante una información específica de mayor
La Directiva hace hincapié en el tipo de información
contable que deben hacer pública las empresas y, en
función del tamaño de las mismas - determinado por tres
variables: volumen del activo, volumen de facturación y
número medio de trabajadores - establece diferentes
clasificaciones de las empresas. En dicha Directiva se indica
que es necesario un adecuado equilibrio entre los intereses
de los destinatarios de los estados financieros y la carga
que deben soportar las empresas por cumplir los requisitos
de información y simplifica la preparación de los estados
financieros para las pequeñas y medianas empresas. En
virtud de la Directiva, las pequeñas empresas sólo están
obligadas a elaborar un balance, una cuenta de pérdidas y
ganancias y una memoria que cumplirá con los requisitos
El Parlamento Europeo vota a favor de la Directiva de
Transparencia Revisada. Junio 2013
El pasado 12 de junio de 2012, el Parlamento Europeo
adoptó por mayoría aprobar la Directiva de Transparencia
revisada lo que cierra un vacío existente en los requisitos de
notificación al exigir la divulgación de las participaciones
importantes de todos los instrumentos financieros que
podrían ser utilizados para adquirir la participación
económica en sociedades cotizadas. Un segundo cambio
importante es el hecho de que la obligación de publicar la
información financiera trimestral ha sido eliminada. Esto
pretende reducir la carga administrativa y fomentar la
3.1 ICAC
1. Sobre el reflejo contable de la limitación en la deducibilidad de los gastos
financieros aprobada por RD 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen
El artículo 20 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS),
establece que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por
ciento del beneficio operativo del ejercicio; y los que no hayan sido objeto de
deducción, por superar el citado límite, podrán deducirse en los períodos impositivos
que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del
período impositivo correspondiente, en los términos y con los límites que se regulan
en el propio artículo.
Desde un punto de vista estrictamente contable, sobre la base del principio de
devengo, el registro de los gastos financieros debe hacerse, en todo caso, por el
importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea
deducible. Esta circunstancia, a su vez, originará una diferencia entre el importe
contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y el deducible fiscalmente, que se
podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, circunstancia que a su vez
pone de manifiesto una diferencia temporaria deducible, que se debe contabilizar de
acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13ª. “Impuestos sobre
beneficios” del PGC.
En todo caso, en la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se
hará constar la información significativa sobre la operación objeto de consulta, con la
finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la empresa.
2. Sobre la posibilidad de registrar un gasto de personal en el ejercicio 2012,
en el caso de empresas públicas, por el importe de la paga extraordinaria del
mes de diciembre suprimida en virtud del artículo 2.1 del Real Decreto-ley
20/2012, de 13 de julio, para el personal del sector público.
La obligación de realizar en ejercicios futuros aportaciones a planes de pensiones o
contratos de seguro colectivo a la que alude el Real Decreto-Ley, por las cantidades
derivadas de la supresión de la paga extraordinaria, está condicionada a que dichas
aportaciones permitan el cumplimiento de los objetivos previstos en la Ley
Orgánica 2/2012, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, y
adicionalmente, que así se prevea en la correspondiente Ley de Presupuestos
El ICAC concluye que en el momento actual no se puede considerar probable que
exista una obligación presente ya que no se ha incluido en el Proyecto de Ley de
Presupuestos Generales del Estado ninguna disposición que obligue a efectuar las
aportaciones a las que se refiere la consulta. En consecuencia, no procede la
dotación de una provisión por las sociedades mercantiles públicas en relación con
dichas aportaciones, si bien dichas entidades deben informar en la memoria de
cuentas anuales de la contingencia derivada de las posibles aportaciones a realizar.
Si las empresas públicas deben
registrar un gasto de personal en el
ejercicio 2012 por un importe
equivalente a la paga extraordinaria
suprimida, y el correspondiente pasivo.
La respuesta a ambas preguntas se limita a resolver los efectos contables
derivados del citado artículo 22.Tres, y establece lo siguiente:
• si los efectos jurídicos de la regulación anterior suponen, a su vez, una
reducción en las aportaciones o prestaciones de jubilación, en el caso de
compromisos de aportación definida las empresas no deberán contabilizar un
pasivo por la aportación no efectuada en 2012, y en el caso de compromisos de
prestación definida las empresas deberán registrar la reducción de las
prestaciones del plan con imputación a pérdidas y ganancias.
• si dicha regulación solo implica un diferimiento de las cantidades que debían
haberse aportado manteniéndose el compromiso de aportación a futuro, las
empresas deberán contabilizar los planes de remuneración en los mismos
términos que lo venían haciendo, considerando exclusivamente el efecto
financiero del citado diferimiento en la aportación a los respectivos planes.
3. Sobre el tratamiento contable de un determinado contrato de compraventa
de participaciones en el que se estipuló el precio, entre otras circunstancias,
en función de los resultados de la sociedad objeto de la compraventa.
La sociedad compradora abonó a la vendedora la estimación inicial del precio, en la
fecha en la que se firmó el contrato de compraventa (ejercicio 2006). No obstante,
posteriormente, respecto a la determinación del resultado que debía tomarse
como referencia para cuantificar el tramo contingente de la contraprestación,
surgieron divergencias entre las partes y se acordó, tal y como preveía el contrato,
someter las mismas a un Tribunal de Arbitraje.
La consulta versa sobre la fecha en que se produce el devengo del importe
cobrado en el ejercicio 2011 como resultado de la resolución de la Corte de
Arbitraje a favor de la sociedad vendedora, fijando un importe adicional, que debía
abonar la compradora, así como los intereses devengados hasta la fecha de la
resolución del arbitraje.
El ICAC en su respuesta establece que el ingreso por el tramo contingente se
devenga en el ejercicio en el que la Corte de Arbitraje resuelve el litigio. La
respuesta está en línea con lo establecido en la consulta 4 del BOICAC nº 68, de
diciembre de 2006, sobre el tratamiento contable de un procedimiento de
expropiación forzosa de un inmueble donde una parte del precio, un tramo
contingente, se recibía después de resolverse un procedimiento judicial así como
con la consulta 3 del BOICAC nº 78, de junio de 2009 en la que el ICAC se vuelve a
pronunciar al respecto, por lo que resultan aplicables tras la entrada en vigor del
PGC de 2007.
4. Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por
personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un
grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de
Comercio (CdC).
La Ley 16/2007, de 4 de julio, modificó el artículo 42.1 del CdC en sintonía con la
definición de grupo de sociedades regulado en las normas internacionales de
contabilidad y cuya principal consecuencia fue la eliminación de la obligación de
consolidar para los denominados “grupos de coordinación”, integrados por las
empresas sometidas a una misma unidad de decisión. En la práctica, no cabe duda
que el supuesto genuino que podía conformar este tipo de grupos eran las
sociedades participadas por personas físicas vinculadas por una relación de
Pregunta 2 y 3.
Según el art 22.Tres de la Ley de
para el año 2012: “Durante el ejercicio
2012, las Administraciones, entidades y
sociedades a que se refiere el apartado
Uno de este artículo no podrán realizar
aportaciones a planes de pensiones de
empleo o contratos de seguro
colectivos que incluyan la cobertura de
la contingencia de jubilación.”
A la vista del anterior precepto, se
pregunta si en los casos en los que la
entidad tenga un compromiso de
aportación definida, resulta procedente
el registro de una provisión por la
aportación que se deje de pagar en el
año 2012, y, para los casos en los que
la entidad tenga asumidos
compromisos de prestación definida, si
ello supone un recorte de prestaciones
y por tanto procede reconocer una
reducción del plan con efecto en la
Sin embargo, en el supuesto de que un conjunto de personas físicas vinculadas
por una relación de parentesco posean la mayoría de los derechos de voto de
varias sociedades, cuando menos, no cabe duda que se desencadenaría una
presunción, que admitiría la prueba en contrario, de que dichas sociedades
(tanto las controladas a título individual por cada una o algunas de dichas personas
físicas, como las participadas por todas ellas), deben calificarse como empresas del
grupo “ampliado” (en los términos establecidos en la NECA 13ª del PGC) en la
medida en que la posibilidad de “actuación conjunta” es más que evidente dado el
reducido número de socios que conforman el accionariado y la ausencia de
intereses contrapuestos al existir un vínculo de parentesco entre ellas.
Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo
“familiar”, como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de
decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que
componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias
relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las
sociedades titulares de los activos y pasivos que “administran” directa o
indirectamente las personas que la conforman, como por ejemplo, mediante el
otorgamiento de asistencia financiera mutua o la presencia de estas sociedades en
las sucesivas etapas de un determinado proceso productivo.
En cumplimiento del artículo 260 de la Ley de Sociedades de Capital es necesario
identificar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales
individuales del grupo “ampliado” (la sociedad de mayor activo, ante la
imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen
el control de todas ellas)
5. En relación con la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan
diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas
públicas y al impulso de la actividad económica ( en adelante Ley de
actualización), se pregunta:
En la respuesta dada el ICAC pone de manifiesto la analogía con la ley de
actualización de balances de 1996, y concluye que hay que entender que una
entidad al acogerse, con carácter voluntario, a la actualización de valores regulada
en la Ley 16/2012, mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición en
los activos actualizados, sin cambiar de criterio contable, y en consecuencia el
principio de uniformidad no se ve afectado por la medida.
La Ley de actualización condiciona la rectificación de los valores contables y, con
ella, la realización del hecho imponible, a la aprobación por el órgano competente
(la Junta General, en el caso de las sociedades de capital) del balance actualizado.
La Junta General, en el supuesto de que opte por acogerse a la revisión de valores,
solo podrá hacerlo en tiempo y forma; esto es, en el mismo plazo conferido para
aprobar las cuentas anuales del ejercicio 2012 y previa elaboración de un balance
ad hoc de actualización. Considerando que los elementos patrimoniales cuyo valor
se rectifica son los incluidos en el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012, la
actualización que apruebe el órgano competente surtirá efectos retroactivos,
contables y fiscales, sin solución de continuidad, a partir del 1 de enero de 2013.
La rectificación de la valoración contable y fiscal de los activos surge en la fecha en
que el órgano competente apruebe el balance de actualización, sin perjuicio de su
incorporación a la contabilidad de la empresa con efectos retroactivos desde el 1
de enero de 2013 y al margen de que a partir de esa fecha los efectos contables y
fiscales de la actualización puedan divergir. Así, no cabe duda que desde un punto
de vista contable, el precio actualizado formará parte de la base de amortización del
activo desde ese momento, mientras que a efectos fiscales, la eficacia de la
amortización fiscal del incremento neto de valor resultante de las operaciones de
actualización se difiere hasta el ejercicio 2015.
Si debe entenderse que la mencionada
Ley es compatible con el marco
normativo contable vigente y, en
particular, con el criterio de valoración
de coste histórico referido en el
apartado 6º del Marco Conceptual del
vigente Plan General de Contabilidad y
con el principio de uniformidad
recogido en el apartado 3º del mismo.
Si el efecto de la actualización de
balances se debe recoger en las
cuentas anuales del ejercicio 2012 o
del ejercicio 2013
Sobre si la fecha de actualización de la
base fiscal es 31 de diciembre de 2012
o por el contrario es la fecha en la que
el órgano competente aprueba el
El gravamen único que lleva aparejada la rectificación contable y fiscal del precio de
adquisición de los activos se reconocerá en el ejercicio 2013, cuando el órgano
competente apruebe el balance de actualización.
Dicho importe, de acuerdo con lo previsto en la Ley fiscal, se contabilizará con cargo a
la cuenta en que luzca la reserva originada por la actualización.
En el ejercicio 2013, dentro del plazo legal previsto a tal efecto, el Consejo de
Administración formulará las cuentas anuales del ejercicio 2012 sin incluir en el
balance la rectificación de valores, pero informando en la memoria de la situación
en la que se encuentra el proceso de actualización.
Del mismo modo, en el ejercicio 2013, la Junta General aprobará las cuentas
anuales del ejercicio 2012 sin incluir lógicamente la rectificación de valores, y
aprobará también la correspondiente actualización.
En las cuentas anuales del ejercicio 2013, el importe de la reserva de revalorización
se mostrará en el epígrafe III. Reservas del patrimonio neto del balance.
Adicionalmente, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre
los elementos más significativos objeto de actualización señalando: el importe de
los mismos, el efecto de la actualización sobre la dotación a la amortización y sobre
el resultado del ejercicio, la cuantificación de la cuenta de fondos propios "Reserva
de revalorización Ley 16/2012, de 27 de diciembre", el movimiento de la citada
cuenta durante el ejercicio, etcétera.
La actualización de balances no presenta ninguna singularidad desde la perspectiva
de las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las Normas para la
Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC), salvo la circunstancia
de que los valores en libros de los activos de la sociedad dependiente, como
consecuencia de la combinación, puedan tener un valor consolidado superior al
precio de adquisición rectificado por la actualización de balances
Siguiendo el razonamiento planteado en la respuesta a la consulta, la forma de
proceder será la siguiente:
1º. Agregar el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización.
2º Si el precio de adquisición rectificado del activo es inferior a su valor en libros
en las cuentas anuales consolidadas antes de practicarse la actualización,
desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización solo debería
repercutir en la base fiscal de los citados elementos y, en consecuencia, la
entidad debería eliminar la actualización contable reconocida en las cuentas
anuales individuales, circunstancia que traerá consigo la reclasificación del
gravamen único a la cuenta de pérdidas y ganancias.
La variación en los impuestos diferidos que origine la modificación de la base
fiscal también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.
3º Si el precio de adquisición rectificado del activo es superior a su valor en libros
desde la perspectiva de estas últimas la Ley de actualización también surtirá
efectos contables. En este caso, además de repercutir en la base fiscal de los
activos, la medida originará una rectificación en las cuentas consolidadas del
valor en libros, por la diferencia entre el precio de adquisición rectificado del
activo en las cuentas anuales individuales y su valor en cuentas consolidadas,
antes de practicarse la actualización.
Adicionalmente, la empresa deberá eliminar la actualización contable
reconocida en las cuentas anuales individuales que no haya supuesto una
rectificación de valores a nivel consolidado, circunstancia que traerá consigo la
reclasificación de una parte proporcional del gravamen único a la cuenta de
pérdidas y ganancias. El importe correspondiente a la variación en los
impuestos diferidos que origine la modificación de la base fiscal de los activos
también se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.
4º El impacto de la rectificación de la base fiscal se mostrará en la partida
“Impuesto sobre beneficios” de la cuenta de pérdidas y ganancias, dada la
estrecha conexión existente entre el gravamen único y la rectificación de la
base fiscal de los activos, sin perjuicio de que dicho importe no se haya
calificado por la Ley como cuota del Impuesto sobre sociedades.
Sobre el momento en que debe
registrarse el gravamen único del 5%
La pregunta plantea cuestiones que, a
la vista de las respuestas anteriores
permite alcanzar las siguientes
conclusiones en lo que se respecta a
las sociedades de capital:
Sobre el valor de los activos y pasivos
en cuentas anuales consolidadas de
una sociedad B, que opta por acogerse
a la revalorización, la cual fue
adquirida mediante una combinación
de negocios en un ejercicio anterior al
5º Por último, la reserva por actualización que subsista después de aplicar el
procedimiento descrito, se deberá distribuir entre la sociedad dominante y los socios
externos de acuerdo con las reglas generales recogidas en las NOFCAC para
contabilizar las variaciones en el patrimonio neto de las sociedades dependientes.
En la memoria de las cuentas anuales consolidadas se informará de los impactos
que se deriven de la aplicación de los criterios incluidos en la presente respuesta.
En particular, se deberá informar sobre los elementos más significativos objeto de
actualización señalando el importe de los mismos, del efecto de la actualización
sobre el resultado del ejercicio, y, en su caso, del importe al que asciende la cuenta
de fondos propios denominada "Reserva de revalorización Ley 16/2012, de 27 de
diciembre", del criterio seguido para su cuantificación y del movimiento de la citada
cuenta durante el ejercicio
Consulta 1. Auditoría. Sobre el tipo de opinión a emitir en un informe de
auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido
formuladas en base al principio de empresa en funcionamiento y, sin
embargo, con anterioridad a la fecha de formulación o de su aprobación por
la Junta General ya se ha tomado el acuerdo de disolución
En relación al supuesto planteado en que la decisión de disolución y liquidación de
la entidad ha sido tomada con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales,
el ICAC desarrolla en la consulta los motivos por los que dichas cuentas no
deberían haberse formulado de acuerdo al principio de empresa en funcionamiento.
Por tanto, si las cuentas se formulan conforme al citado principio se produce un
incumplimiento de principios y normas contables que debería llevar al auditor a la
emisión de un informe con opinión desfavorable, dada su significatividad, conforme
a lo establecido en las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes.
Los razonamientos expuestos permiten entender que este mismo tipo de opinión
debería igualmente emitirse en el informe de auditoría en el supuesto de que las
cuentas anuales se presentasen formuladas de acuerdo con el principio de empresa
en funcionamiento y el acuerdo de disolución de la entidad se hubiese tomado una
vez fueron formuladas las cuentas y con anterioridad a la fecha de entrega del informe
de auditoría (por tanto antes de la fecha de sometimiento a aprobación de dichas
cuentas por la Junta General de socios), puesto que en ese supuesto las cuentas
anuales deberían ser reformuladas conforme a las normas y criterios de liquidación de
acuerdo con lo previsto en el artículo 38.c del Código de Comercio, debiendo tenerse
en cuenta a este respecto lo establecido en la NormaTécnica sobre hechos
posteriores en relación con la emisión del informe en estas circunstancias.
Consulta 1. Sobre el tratamiento contable del impuesto sobre el valor de la
producción de la energía eléctrica regulado en la Ley 15/2012, de 27 de
particular, si la empresa debe contabilizar este impuesto como "otros gastos
de explotación – otros tributos" o como un menor "importe neto de la cifra
de negocios".
El impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica es un tributo de
carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de
producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica y cuyos
contribuyentes son las personas que realizan la producción e incorporación al
sistema eléctrico de la citada energía.
De acuerdo con la información facilitada, la entidad consultante es el contribuyente
del impuesto sin que exista la posibilidad de repercutirlo a terceros, ni de que
tampoco el desembolso que se efectúa en tal concepto pueda calificarse como una
transacción de naturaleza similar, pero de signo contrario, a aquéllas que
representan la corriente de ingresos de la actividad ordinaria de la empresa,
circunstancia que justificaría tratarlo como un menor importe de la cifra de
En consecuencia, el impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica
no reducirá la cifra de negocios, debiendo registrarse como un gasto en la cuenta
de pérdidas y ganancias; a tal efecto podrá emplearse la cuenta 631 Otros
Consulta 2. Sobre el tratamiento contable de la venta de activos sobre los
que se había constituido una garantía hipotecaria, con el objetivo de
cancelar la deuda garantizada.
En el caso de que los activos vendidos formen parte del inmovilizado material o
de las inversiones inmobiliarias, tal y como establece la Resolución de 1 de marzo
de 2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado
material y las inversiones inmobiliarias en su norma cuarta, los ingresos obtenidos
no se mostrarían en la cifra de negocios, sino como un resultado procedente de
la baja del inmovilizado.
En cambio, en el caso de que los inmuebles que se transmiten formasen parte de
las existencias de la empresa, al aplicarse por analogía el citado criterio, la
empresa debería contabilizar en el importe neto de la cifra de negocios el valor
razonable de los activos que se dan de baja.
Consulta 3. Sobre la compensación de bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores cuando no se hubiera registrado contablemente un
crédito por pérdidas a compensar.
Al cierre del ejercicio la Sociedad deberá contabilizar el gasto por impuesto sobre
sociedades, para lo que partirá del resultado contable antes de impuestos y
realizará los ajustes que procedan, en su caso, derivados de las diferencias que
pudieran existir entre el resultado contable y la base imponible, como por
ejemplo, en el caso de que compense las pérdidas fiscales que no tiene
registradas, lo que originará un menor impuesto corriente que se registrará en la
cuenta 6300. Impuesto sobre beneficios corriente.
En el supuesto de quedar cuantías pendientes de compensar en ejercicios
futuros, y de cumplirse las condiciones para su registro, se reconocerá el
correspondiente activo siempre que resulte probable que la empresa disponga de
ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación. El
registro del crédito fiscal como activo por impuesto diferido se podrá realizar
mediante un cargo en la cuenta 4745. Créditos por pérdidas a compensar, con
abono a la cuenta 6301. Impuesto diferido.
En todo caso cabe recordar que, en aplicación del principio de devengo, el gasto
por el impuesto sobre beneficios, tanto corriente como diferido, debe
contabilizarse en el propio ejercicio al que se refiere con independencia del
momento del pago de la deuda tributaria resultante.
Consulta 4. Sobre el carácter obligatorio de las normas de adaptación del
Plan General de Contabilidad a las Entidades sin Fines Lucrativos.
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Entidades sin
Fines Lucrativos son de aplicación obligatoria a todas las fundaciones de
competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública. Por lo que se
refiere a las restantes entidades no lucrativas, aunque formalmente no se
encuentren obligadas a seguir estas normas, la obligación que tienen de
presentar contablemente la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados de la entidad, así como su carácter no lucrativo llevan a
considerar que parece lógico, aunque no obligado, que apliquen igualmente las
mencionadas normas de adaptación.
En este sentido, debe resaltarse que en la medida en que una entidad no lucrativa
aplique voluntariamente dichas normas, deberá hacerlo de acuerdo con los principios
y criterios de valoración contenidos en ellas, como un todo coherente, sin que la falta
de obligación habilite la excepción o incumplimiento parcial de las mismas.
En la consulta se destaca la publicación de la Resolución de 26 de marzo de 2013
por la que se aprueba un texto que presenta de manera refundida el Plan de
Contabilidad de las Entidades sin Fines Lucrativos y el Plan de Contabilidad de
Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, así como los criterios
específicos de microentidades.
Consulta 5. Sobre el reflejo contable de los desembolsos incurridos por
cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de
una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social.
Los gastos de formación del personal de la empresa tienen naturaleza contable de
gastos de personal y deben formar parte del resultado de explotación. Por otro
lado, las bonificaciones en la seguridad social se registrarán de acuerdo a lo
indicado en la NRV relativa a subvenciones, donaciones y legados. No obstante,
en la medida que dichas bonificaciones se hacen efectivas a través de una
reducción en las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa, puede
admitirse que dicho importe minore el gasto por este concepto, siempre y cuando
de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este
registro contable sea poco significativa.
Consulta 6. Sobre la consideración de patrimonio neto o pasivo financiero
de determinadas aportaciones al capital social de una cooperativa.
La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de las aportaciones al
capital social de una sociedad cooperativa, en cuyos estatutos se dispone que
cuando el importe de la devolución de las aportaciones, supere el cinco por ciento
del capital social que hubiere el primer día del ejercicio económico, los nuevos
reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector.
Según la consulta, el capital social de las sociedades cooperativas tendrá la
calificación de fondos propios cuando se cumplan las tres condiciones siguientes:
- Que el reembolso de las aportaciones, en caso de baja del cooperativista,
pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector.
- Que no conlleve una remuneración obligatoria.
- Que el retorno también sea discrecional.
Por ellos considera la consulta que a simple referencia al capital social existente al
inicio del ejercicio pondría de manifiesto que todas las aportaciones son
tendencialmente exigibles de forma diferida en el tiempo y, en consecuencia, que
la totalidad del capital social debe contabilizarse como un pasivo.
En conclusiíon, solo cuando el porcentaje se vincule a una cifra fija del capital social o
al capital social máximo que haya tenido la cooperativa a lo largo de su historia, el
importe que supere dicho porcentaje se mostrará en los fondos propios siempre y
cuando, a su vez, la remuneración y el retorno sean discrecionales.
Consulta 7. Sobre el tratamiento contable que la entidad concedente de una
concesión administrativa tiene que dar a las infraestructuras construidas por
la empresa concesionaria, cuando la entidad concedente es una empresa
pública que aplica el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
El caso se refiere a una empresa pública (entidad concedente) que adjudica varios
contratos de obras para la realización de un determinado proyecto que consiste
en la construcción de una infraestructura y otorga la concesión administrativa para
Si se considera que es la entidad concedente quien controla o regula los servicios
públicos que debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quién
debe prestarlos y a qué precio, y controla cualquier participación residual
significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo y que lo que la
empresa concesionaria controla es el derecho a explotar un servicio y cobrar por
ello, será la entidad concedente la que registre, como inmovilizado material, las
infraestructuras construidas por la empresa concesionaria al cumplir la definición
de activo del PGC y al darse los requisitos de reconocimiento, siempre que sean
necesarios para la prestación del servicio público y así se desprenda del contenido
La contraprestación recibida por la empresa concesionaria tiene diversa naturaleza
contable en función de los términos del acuerdo de concesión, existiendo dos
modelos distintos de registro y valoración: el modelo del activo financiero y el
modelo del inmovilizado intangible, regulándose también la posibilidad de que
exista un modelo mixto.
Si la contraprestación recibida por la empresa concesionaria da lugar al
reconocimiento de un activo financiero, la entidad concedente registrará la
infraestructura construida por la empresa concesionaria por el valor razonable del
activo, reconociendo simultáneamente un pasivo financiero por dicho importe.
reconocimiento de un intangible, la entidad concedente registrará la infraestructura
construida por la empresa concesionaria por el valor razonable del activo en el
momento en el que se cumplan los criterios para el registro contable del activo y
simultáneamente registrará un ingreso diferido que se dará de baja a medida que
la empresa concesionaria reconozca el correspondiente ingreso durante el periodo
En el caso de un modelo mixto, la entidad concedente registrará la operación en
términos de proporción de acuerdos con los criterios anteriores.
Consulta 8. Sobre el tratamiento contable de la regularización tributaria
especial aprobada por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo.
Al amparo de la Disposición adicional primera del citado Real Decreto-ley, una
sociedad ha regularizado dos operaciones:
a) Un importe que se califica por el consultante como mayor precio de adquisición
de un inmueble que la empresa tenía registrado en su balance desde el
b) Un ingreso del ejercicio 2008, que se corresponde con la concesión de un
préstamo a una empresa vinculada.
De las operaciones descritas por el consultante se desprende que las cuentas
anuales contienen omisiones o inexactitudes. Por lo tanto, la sociedad deberá
subsanar los errores de conformidad con lo establecido en la NRV 22ª del PGC de
tal forma que en el ejercicio en el que se efectúa la corrección, el importe por el
que deben aparecer registrados los activos, pasivos y cuentas de patrimonio neto
tiene que ser el mismo que resultaría de haber realizado el registro contable de la
operación correctamente. El ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de
los activos y pasivos, se contabilizará en una partida de reservas.
Por otro lado, las operaciones de regularización se hacen efectivas con el pago en
el Tesoro Público de la cantidad resultante de la autoliquidación practicada. A este
respecto, la cantidad pagada tiene su fundamento económico en la regularización
de la situación tributaria del obligado al pago sin que implique la extinción de una
deuda tributaria devengada en ejercicios anteriores, tal y como se desprende de la
citada Orden HAP/1182/2012, de 31 de mayo. Por ello, dicho importe se
contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio como un gasto por
26 Novedades
Consulta 9. Sobre el modo de registrar en las cuentas anuales del ejercicio
2012 la información de la cuenta de resultados del ejercicio 2011, cuando una
Fundación opte por presentar la información comparativa sin adaptar a los
nuevos criterios, según contempla la DisposiciónTransitoria Única del RD
1491/2011, de 24 de octubre.
Hasta la entrada en vigor del RD1491/2011 las cuentas anuales de una fundación
estaban integradas exclusivamente por el balance, cuenta de resultados y memoria.
El contenido de esta cuenta de resultados, a partir del 1 de enero de 2012, cambia
y pasa a reflejar un estado que muestra los aumentos y disminuciones del
patrimonio neto originados en el ejercicio.
En consecuencia, si bien las cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio
que se inicie a partir de 1 de enero de 2012 (primer ejercicio de aplicación de las
nuevas normas) deberán ser presentadas incluyendo información comparativa, en el
caso de la cuenta de resultados, en la medida que las cuentas anuales del ejercicio
2011 fueron presentadas conforme al modelo exigido en su disposición específica,
es decir, sin incluir información sobre los ingresos y gastos que en su caso hubieran
sido imputados al patrimonio neto, la cuenta de resultados del ejercicio 2012 no
presentará información comparativa en el epígrafe B) Ingresos y gastos imputados
al patrimonio neto.
Aplicando el mismo razonamiento, la nota 16 Estado de flujos de efectivo de la
memoria normal no debería incluir de forma obligatoria la información del ejercicio
2011 por no resultar una información exigida durante el citado ejercicio.
El 27 de junio de 2013 finalizó el periodo de trámite de audiencia del proyecto
de Resolución del ICAC por la que se dictan las normas de registro, valoración
e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro
del valor de los activos.
Este documento publicado por la CNMV tiene por finalidad analizar los aspectos
más relevantes de las actividades de supervisión realizadas por la CNMV en relación
con las cuentas anuales del ejercicio 2011 de las entidades cotizadas, así como de
los informes de auditoría correspondientes a dichas cuentas, al objeto de aumentar
la transparencia sobre sus actuaciones.
Al igual que en ejercicios anteriores, en el informe se incluye un apartado donde se
relacionan las áreas donde la CNMV intensificará su labor supervisora durante el
2013. Asimismo, y como novedad, los supervisores han acordado establecer, junto
con la Autoridad Europea de Mercados y Valores (ESMA) unas prioridades comunes
de supervisión para los estados financieros del ejercicio 2012, con el objetivo de
promover la aplicación consistente de las Normas Internaciones de Información
Financiera (NIIF) en toda la Unión Europea.
En otro apartado del informe, y con la finalidad de aumentar la calidad de la
información financiera de los próximos ejercicios que suministran al mercado las
sociedades emisoras, se relacionan algunos aspectos susceptibles de mejora que
han sido identificados en la revisión de las cuentas anuales del ejercicio 2011 entre
los que se incluyen aspectos relativos a los desgloses y contenido de las memorias
de las cuentas anuales tales como desgloses sobre causas de incertidumbre en las
estimaciones, información sobre activos mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas, contabilización de las coberturas de flujos de efectivo,
refinanciaciones de deuda e información segmentada.
Informe sobre la supervisión de los
Informes Financieros Anuales 2011.
3.2 CNMV
La normativa sobre gobierno corporativo ha tenido una evolución sustancial durante
los últimos años, tanto a nivel comunitario, como en el ámbito nacional. Su
relevancia y utilidad para garantizar un correcto funcionamiento de los mercados, ha
llevado a los poderes públicos a incrementar y perfeccionar las obligaciones
existentes sobre la materia, lo que ha comprendido, entre otras acciones, la
aprobación del Código Unificado de Buen Gobierno de las sociedades anónimas
cotizadas. Con el fin de una mejor ordenación de la materia, se agrupa en una única
orden ministerial la normativa que desarrolla las obligaciones relativas al informe de
gobierno corporativo tanto de las sociedades anónimas cotizadas como de las cajas
de ahorros y otras entidades.
Esta orden tiene por objeto determinar la estructura y el contenido mínimo del informe
anual de gobierno corporativo de las sociedades anónimas cotizadas y de las cajas de
ahorros y otras entidades que emitan valores admitidos a negociación en mercados
oficiales de valores, determinar la estructura y el contenido mínimo del informe anual
sobre remuneraciones de los consejeros de las sociedades anónimas cotizadas y de
los miembros del consejo de administración y de la comisión de control de las cajas
de ahorros y desarrollar las obligaciones relativas a otros instrumentos de información
de las sociedades anónimas cotizadas y cajas de ahorros que emitan valores admitidos
a negociación en mercados oficiales de valores.
Se pretende con esta orden que se tenga información transparente de las
remuneraciones de los consejeros, cualquiera que sea la forma que adopten, y de
la forma en que las sociedades y cajas de ahorros vinculan la política de
remuneraciones al buen funcionamiento en el largo plazo de la sociedad.
Esta orden entra en vigor a partir del 21 de mazo de 2013, si bien las obligaciones
de información en materia de gobierno corporativo no serán de aplicación al
ejercicio comenzado el 1 de enero de 2012.
Esta Circular, cuya entrada en vigor se produjo el 25 de mayo, deroga la Circular
3/2006 de la CNMV sobre folletos explicativos de las Instituciones de Inversión
Colectiva (IIC) y tiene un triple objetivo:
- regular la forma y contenido del documento con los datos fundamentales para el
inversor, con el fin de facilitar la comparativa entre productos similares,
estableciendo aquellas especialidades que resulten necesarias para las IIC
inmobiliarias y las de inversión libre;
- establecer los modelos del documento con los datos fundamentales para el
inversor y del folleto de las IIC;
- adecuar el contenido de la Circular a las últimas modificaciones legislativas
llevadas a cabo como consecuencia de la transposición a nuestro ordenamiento
de la Directiva 2009/65/CE y de las diversas recomendaciones de ESMA.
Asimismo, al objeto de evitar la dispersión normativa, se ha revisado y actualizado
la lista de los elementos del folleto y del documento que se consideran esenciales
y que requieren registro previo para su entrada en vigor.
Esta Guía contiene recomendaciones que las empresas cotizadas pueden seguir
para la elaboración de los informes de gestión que acompañan a las cuentas
anuales, cuyo contenido, según mandato legal, ha de ser una exposición fiel sobre
la evolución de los negocios y la situación de la entidad, junto con una descripción
de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. Asimismo,
incluye el diseño de modelos estándar para facilitar el cumplimiento de los
requisitos de desglose en el informe de gestión.
Las recomendaciones incluidas también pueden resultar de utilidad al resto de
entidades españolas que tienen que elaborar y publicar el informe de gestión, en
especial a las que pueden tener intención de cotizar en el mercado de capitales en
un futuro, a las que recurren habitualmente a la financiación procedente de bancos
y entidades financieras y, en general, a todas aquellas que deseen suministrar una
información comparable y de calidad sobre la gestión.
Orden ECC/461/2013, de 20 de
marzo, por la que se determinan el
contenido y la estructura del informe
anual de gobierno corporativo, del
y de otros instrumentos de
información de las sociedades
anónimas cotizadas, de las cajas de
ahorros y de otras entidades que
emitan valores admitidos a
negociación en mercados oficiales
de valores. Marzo 2013
Circular 2/2013, de 9 de mayo, de la
Valores, sobre el documento con los
datos fundamentales para el
inversor y el folleto de las
de gestión de las entidades
Know: Novedades Jurídicas y Fiscales nº49
Informe Tendencias Aliementación y Bebidas 2016
KNOW nº 48 SEPTIEMBRE