Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-zus-oddzial-w-lublinie-z-28-1-2020-r-wpi-200000-43-5-2020/
Timestamp: 2020-06-06 14:27:54+00:00
Document Index: 65187615

Matched Legal Cases: ['art. 34', 'art. 83', 'art. 34', 'art. 750', 'art. 8', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 6', 'art. 4', 'art. 18', 'art. 11', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 25', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 6', 'art. 20', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18']

Interpretacja ZUS Oddział w Lublinie z 28-1-2020 r. - WPI/200000/43/5/2020 • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja ZUS Oddział w Lublinie z 28-1-2020 r. – WPI/200000/43/5/2020
Składki ZUS za zleceniobiorcę oddelegowanego do pracy za granicą. Kiedy oskładkować zaliczkę na poczet wynagrodzenia dla oddelegowanego?
(…) Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie stanowisko przedstawione we wniosku złożonym 07 stycznia 2020 r. przez przedsiębiorcę: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa uznaje za prawidłowe w przedmiocie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dla zleceniobiorców wykonujących zlecenie poza granicami kraju w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Wnioskiem z 07 stycznia 2020 r. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Działając w imieniu (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (pełnomocnictwo w załączeniu) na podstawie art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.) w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292) Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niżej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz podstawy wymiaru tych składek.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w obszarze pomocy społecznej osobom w podeszłym wieku i niepełnosprawnym (kwalifikacja PKD: 88.10.Z). W ramach wskazanego przedmiotu działalności Wnioskodawca świadczy usługi opieki nad osobami starszymi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich UE. Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot. Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług z samym podopiecznym lub osobą działającą na jego rzecz (przedstawiciel rodziny, opiekun, pełnomocnik). W realizacji zawieranych umów Wnioskodawca posługuje się osobami zatrudnionymi przez siebie na podstawie umów o świadczenie usług (dalej: Zleceniobiorcy), do których odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: k.c.).
Zleceniobiorcy wykonują również usługi na terytorium RP z tym, że przedmiotu świadczenia nie stanowią usługi opiekuńcze, ale usługi marketingowe (informacyjno-rekrutacyjne). W żadnym z krajów wykonywane usługi nie mają charakteru marketingowego w rozumieniu unijnych przepisów o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.
Usługi, które stanowią przedmiot zobowiązań Zleceniobiorców, są wykonywane naprzemiennie w dwóch państwach, tj. w Polsce i innych państwach członkowskich UE – najczęściej w Niemczech. Naprzemiennie wykonywanie usług oznacza, że Zleceniobiorca wykonuje usługi przez pewien okres w Polsce (czynności z zakresu usług marketingowych), a następnie przez pewien okres w Niemczech (czynności z zakresu opieki), a potem znowu w Polsce (czynności z zakresu usług marketingowych).
Zleceniobiorcy wykonujący zatem usługi opieki wykonują pracę poza terytorium RP w ramach pracy świadczonej naprzemiennie, ewentualnie w ramach oddelegowania, ale nie w ramach podróży służbowej. Zleceniobiorcy objęci są polskim systemem zabezpieczenia społecznego. Właściwe oddziały organu rentowego wydają poświadczone formularze Al określające dla poszczególnych Zleceniobiorców ustawodawstwo polskie jako właściwe dla przypadków świadczenia pracy we wskazanym zakresie. Przypadki osób niepodlegających polskiemu ustawodawstwu nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku. W każdym przypadku do ustalenia podstawy wymiaru składek będzie znajdował zastosowanie przepis § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1949). Całość wynagrodzenia Zleceniobiorców stanowi ich przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.). Zleceniobiorcom nie są wypłacane jakiekolwiek odrębne kwoty diet z tytułu podróży służbowych, ponieważ ci nie znajdują się w podróży służbowej w związku z wykonywaniem umowy opieki.
Umowy zawierane ze Zleceniobiorcami odrębnie przewidują wynagrodzenie za pracę w Polsce i pracę w Niemczech. Różnie kształtują się systemy wynagrodzeń w zależności od rodzaju świadczonych usług i miejsca ich wykonywania. W przypadku wynagrodzenia za czynności związane z opieką wykonywane na terytorium Niemiec przewiduje się wynagrodzenie w kwotach wyższych, co rekompensować ma Zleceniobiorcom opuszczenie miejsca zamieszkania, związane z tym zwiększone koszty utrzymania oraz służyć wypełnieniu obowiązków wynikających z prawa niemieckiego w zakresie minimalnej płacy.
Wnioskodawca planuje dokonanie zmian w systemie rozliczania Zleceniobiorców w zakresie usług opieki wykonywanych poza terytorium RP.
Zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, w której Zleceniobiorcy będą wykonywali zlecenie na terytorium Niemiec w trakcie dwóch lub trzech kolejnych miesięcy. Okres wykonywania usługi w Niemczech może nie pokrywać się z miesiącami kalendarzowymi. Rozliczenie usług wykonywanych za granicą będzie następowało według następujących zasad:
za prawidłowe wykonanie czynności związanych z opieką Zleceniobiorcom przysługiwać będzie wynagrodzenie określone z góry dla całego okresu świadczenia usługi na terenie Niemiec, a okres ten może w danym przypadku być dłuższy niż miesiąc – w przypadku świadczenia usług opieki przez okres krótszy niż uzgodniony wynagrodzenie brutto będzie naliczane proporcjonalnie;
wynagrodzenie, o którym mowa w punkcie 1, uwzględnia zwiększone koszty pobytu za granicą oraz konieczność zapewnienia wynagrodzenia odpowiadającego płacy minimalnej w Niemczech;
na podstawie przepisu art. 8d ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2177) wypłata wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 1, następować będzie w terminie do ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano usługę, tj. z dołu za cały okres świadczenia usługi;
mając na uwadze termin wypłaty wynagrodzenia Zleceniobiorcy może być wypłacona zaliczka na poczet należnego wynagrodzenia; zaliczka może być wypłacona w miesiącu, w którym wypłacone ma zostać wynagrodzenie, o którym mowa w punkcie 1; wniosek o wypłatę zaliczki może być złożony w dowolnej formie;
wynagrodzenie o wypłatę wynagrodzenia za usługi świadczonej w Polsce rozliczane jest odrębnie – zasady określa umowa.
Po wprowadzeniu zmian zasad rozliczania wynagrodzenia sytuacja przyszła będzie charakteryzowała się tym, że:
wniosek dotyczy Zleceniobiorców, którzy wykonują pracę {świadczą usługę) poza terytorium RP w ramach pracy świadczonej naprzemiennie, ewentualnie w ramach oddelegowania, ale nie w ramach podróży służbowej, czyli zastosowanie znajdować będzie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1949);
część wynagrodzenia Zleceniobiorców w wysokości równowartości diety stanowi dla nich przychód, który na zasadach określonych w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1949) jest zwolniony z oskładkowania;
zaliczka na poczet wynagrodzenia będzie stanowiła przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.);
w przypadku Wnioskodawcy mają miejsce zarówno sytuacje, gdy przychód Zleceniobiorców jest wyższy, jak i takie, gdy jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.), jednak niniejszy wniosek dotyczy tylko sytuacji, gdy przychód ten jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie;
wniosek o wydanie interpretacji dotyczy tylko sytuacji, w których zaliczka wypłacana jest zawsze w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (rozliczenia wynagrodzenia).
sposobu, w jaki należy wyliczyć podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1949);
sposobu, w jaki należy rozliczyć zaliczkę na poczet wynagrodzenia, jeżeli jest ona wypłacana w tym samym miesiącu, co miesiąc rozliczenia wynagrodzenia.
Własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie wraz z uzasadnieniem
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca przyjmuje następujące stanowisko w sprawie:
zaliczka na poczet wynagrodzenia zleceniobiorcy będzie podlegała oskładkowaniu w momencie jej wypłaty, ponieważ w tym miesiącu powstaje przychód;
jeżeli zaliczka na poczet wynagrodzenia wypłacana jest w miesiącu, w którym następuje rozliczenie wynagrodzenia, tj. w ostatnim miesiącu, w którym świadczono usługę, Wnioskodawca wyliczy wysokość wynagrodzenia należnego zleceniobiorcy, które będzie się równać sumie wypłaconej zaliczki oraz pozostałą część wynagrodzenia i jeżeli suma tego wynagrodzenia przekroczy kwotę przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej za dany rok, naliczy podstawę wymiaru składek z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1949) w ten sposób, że odejmie równowartość diety za każdy dzień pobytu zleceniobiorcy w okresie, za które wypłacane jest wynagrodzenie, z tym że tak ustalona podstawa wymiaru składek nie będzie niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia przy założeniu, że faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne.
Dla przyjęcia wskazanego stanowiska Wnioskodawca oparł się o normy zawarte w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1949).
W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych wymienionych w art. 6 ust. 1-3, stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 i 10, z zastrzeżeniem ust. la i 2, ust. 4 pkt 5 i ust. 12. Zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się zgodnie z ust. 1, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.
Pojęcie przychodu ustalić należy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie na uwadze mieć należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wynagrodzenie uzyskiwane przez zleceniobiorców uznać należy za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei katalog przychodów niestanowiących podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 tego rozporządzenia podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest faktycznie wypłacone zleceniobiorcy w ciągu danego miesiąca kalendarzowego wynagrodzenie, pomniejszone o te należności (kwoty), które nie stanowią podstawy wymiaru składek w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Wnioskodawca opiera się w swojej argumentacji o pogląd organu rentowego wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2018 r. (znak sprawy: WPI/200000/43/1503/2017). We wskazanej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie wskazał, że „jeżeli w danym miesiącu zleceniobiorcy, z którym Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia na wykonywanie usług w Niemczech, zostanie wypłacone wynagrodzenie za okres dłuższy niż jeden miesiąc (…) wówczas sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za cały okres za który wynagrodzenie jest wypłacane. Zatem, jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będzie wyższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą do obliczenia składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe będzie ta właśnie kwota. Jeżeli zaś, tak ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą, od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy, będzie ww. przeciętne wynagrodzenie”. Podobnie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie w sprawie zakończonej interpretacją indywidualną z dnia 21 kwietnia 2017 r. (znak sprawy: WPI/200000/43/425/2017) stwierdził, że „jeżeli w danym miesiącu zostanie wypłacone zleceniobiorcy wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc, to sumę kwot wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za dni pobytu za granicą, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie”.
Przywołane poglądy i stanowisko Wnioskodawcy znajdują również oparcie w stanowisku judykatury uwidocznionym w uchwale 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 września 2009 r. (I UZP 5/09), zgodnie z którą „nie jest (…) prawnie możliwe uwzględnianie w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników jakichkolwiek należności, które nie stały się przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje dopiero w momencie rzeczywistego otrzymania lub postawienia go do dyspozycji pracownika, stąd przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód z tytułu stosunku pracy, a więc czy nastąpiła wypłata należności lub jej postawienie do dyspozycji ubezpieczonego”.
Przy ustalaniu podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne istotne jest, czy powstał przychód, a więc czy nastąpiła wypłata wynagrodzenia. Przychodem zleceniobiorców będą należności faktycznie otrzymywane przez nich w danym miesiącu. Tym samym brak przychodu w danym miesiącu uzasadnia wskazanie za ten okres zerowej składki na ubezpieczenia społeczne. Jeżeli zatem strony umowy zlecenia postanowiły, że wynagrodzenie będzie rozliczane w okresach przekraczających jeden miesiąc, to jeżeli w którym z miesięcy zleceniobiorca nie otrzyma wynagrodzenia ani też zaliczki na poczet tego wynagrodzenia, to wówczas Wnioskodawca za ten miesiąc złoży zerowe deklaracje rozliczeniowe. Dopiero w miesiącu, w którym nastąpi rozliczenie wynagrodzenia, Wnioskodawca odprowadzi składki od wynagrodzenia z zastosowaniem § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w ten sposób, że jeżeli przychód zleceniobiorcy będzie wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, to podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne zostanie ustalona w ten sposób, że Wnioskodawca odejmie od przychodu zleceniobiorcy równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą i jeżeli po tej operacji kwota do oskładkowania będzie mniejsza niż przeciętne wynagrodzenie wówczas podwyższy ją do tej kwoty.
Wnioskodawca twierdzi, że zaliczka na poczet wynagrodzenia zawsze stanowi przychód zleceniobiorcy w miesiącu, w jakim została wypłacona. A zatem jeżeli zostanie ona wypłacona w miesiącu, w którym rozliczane jest wynagrodzenie Wnioskodawca doda ją do przychodu (stanowiącego sumę zaliczki i wynagrodzenia wypłaconego za wykonywanie usług za granicą) i od całego przychodu odprowadzi składki stosując zasadę z możliwością odliczenia równowartości diet, jednak do wartości nie niższej niż przeciętne wynagrodzenie.
Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulowane są za pośrednictwem przepisów ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).
Zgodnie z art. 18 ust. 1, 3 i 7 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia oraz osób z nimi współpracujących) stanowi uzyskany z tytułu wykonywanej umowy przychód, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1389 ze zm.), jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie. Ponadto w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz ubezpieczenie wypadkowe stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i ubezpieczenia rentowe.
Szczegółowe uregulowania dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek zostały zawarte w treści rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Powyższe rozporządzenie w § 2 zawiera zamknięty katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, w treści obowiązującej od 1 sierpnia 2010 r., przepisy § 2-4 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu podstawy wymiaru składek m.in. osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia.
W myśl § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2016 r. podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Powyższy przepis na mocy § 5 ust. 2 rozporządzenia ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców.
Wskazać należy, że przez przychód ubezpieczonego, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z treścią przywołanych przepisów art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać pod uwagę wszystkie składniki wynagrodzenia (będące przychodem zleceniobiorcy) stanowiące podstawę wymiaru składek, wypłacane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca bez względu na okres, za jaki przysługują. W konsekwencji, jeżeli w danym miesiącu zostanie wypłacone zleceniobiorcy wynagrodzenie za okres dłuższy niż miesiąc, to sumę przychodów z tytułu wykonywania umowy zlecenia wypłaconych w tym miesiącu należy pomniejszyć o kwotę diet za dni pobytu za granicą, za które wynagrodzenie jest wypłacane. Jeżeli tak ustalona podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne będzie wyższa od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy to podstawą do obliczenia składek będzie ta kwota, natomiast jeżeli ustalona kwota będzie niższa od przeciętnego wynagrodzenia to podstawą od której należy obliczyć składki na ubezpieczenia społeczne zleceniobiorcy będzie ww. przeciętne wynagrodzenie.
Cytowany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie za pracę. Możliwość obniżania podstawy wymiaru składek o równowartość diet dotyczy zatem tylko tych osób, które uzyskują przychód wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w sytuacji gdy odliczenie od zarobków równowartości diet spowoduje obniżenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika poniżej tego poziomu, przychód do oskładkowania będzie można obniżyć jedynie do wysokości przeciętnej płacy tj. kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy.
Zatem w przypadku uzyskania przez pracownika przychodu, który nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia, niezależnie od powodu tego stanu rzeczy (czy praca za granicą była wykonywana przez cały czy też przez część miesiąca), przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia nie stosuje się. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ustala się na zasadach ogólnych wynikających z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych powołanego powyżej, z zastosowaniem pozostałych wyłączeń określonych w § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
Należy zawsze jednak mieć na uwadze, że przez przychód pracownika, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia należy rozumieć przychód ustalony zgodnie z powołanym art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Tym samym należy brać po uwagę wszystkie wypłaty, stanowiące podstawę wymiaru składek, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres za jaki przysługują, uzyskany przez pracownika zarówno za pracę w Polsce jak i za granicą. Zatem, wypłata zaliczki na poczet wynagrodzenia czy też wynagrodzeń za okres dłuższy niż miesiąc, powinny być uwzględniane w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji.
W konsekwencji, uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, własne stanowisko oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe dla zleceniobiorców wykonujących zlecenie poza granicami kraju w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe