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Timestamp: 2020-07-08 23:57:57
Document Index: 171493803

Matched Legal Cases: ['§ 50', '§ 10', 'Art. 18', 'Art. 12', 'Art. 18', 'Art. 18', 'Art. 39', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 1', 'EuG', 'EuG', '§ 10', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 18', 'EuG']

Krankenversicherungsbeiträge bei beschränkter Steuerpflicht | Rechtslupe
Gemäß § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung ist § 10 EStG bei beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen nicht anzu­wen­den. Das Finanz­amt hat daher, so das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, zu Recht die gel­tend gemach­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nicht berück­sich­tigt. Soweit sich der Klä­ger dar­auf beruft, dass die Ver­sa­gung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs im Rah­men der Ver­an­la­gung als beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger gegen Gemein­schafts­recht ver­sto­ße, folg­te das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf die­ser Auf­fas­sung nicht. Der Aus­schluss des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts euro­pa­rechts­kon­form [1].
Als maß­geb­li­che Vor­schrift des EG-Ver­trags, die ver­letzt sein könn­te, ist im Streit­fall wohl Art. 18 EG i.V.m. Art. 12 EG ein­schlä­gig. Der – gegen­über Art. 18 EG vor­ran­gi­ge – Arti­kel 39 EG (Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit) dürf­te dage­gen nicht grei­fen, da sich der Klä­ger, der seit 1994 in den Nie­der­lan­den lebt, dort­hin nicht zwecks Auf­nah­me einer nicht­selb­stän­di­gen Arbeit bege­ben hat und im Übri­gen im Streit­jahr auch nicht mehr als Arbeit­neh­mer tätig war [2]. Letzt­lich kann die­se Fra­ge aber dahin­ste­hen, da sich hin­sicht­lich der Schutz­be­rei­che kei­ne Unter­schie­de erge­ben dürf­ten [3]. Sowohl Art. 18 EG als auch Art. 39 EG hat der EuGH in nun­mehr stän­di­ger Recht­spre­chung zu umfas­sen­den Beschrän­kungs­ver­bo­ten aus­ge­wei­tet [4].
Wie vom EuGH seit der "Schumacker"-Entscheidung in stän­di­ger Recht­spre­chung aus­ge­führt, ist die unter­schied­li­che Aus­ge­stal­tung von beschränk­ter und unbe­schränk­ter Steu­er­pflicht im All­ge­mei­nen nicht dis­kri­mi­nie­rend, da der beschränk­ten Steu­er­pflicht nur ein Teil der Gesamt­ein­künf­te unter­liegt und die Gesamt-Leis­tungs­kraft am leich­tes­ten im Wohn­sitz­staat beur­teilt wer­den kann [5]. Denn Gebiets­an­säs­si­ge und Gebiets­frem­de befin­den sich in der Regel nicht in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on, so dass per­so­nen­be­zo­ge­ne Abzü­ge im Quel­len­staat Gebiets­frem­den nicht unbe­dingt gewährt wer­den müs­sen. Eine unter­schied­li­che Behand­lung von beschränkt und unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen ist vor die­sem Hin­ter­grund also regel­mä­ßig nicht gemein­schafts­rechts­wid­rig, soweit es um die Berück­sich­ti­gung der per­sön­li­chen und fami­liä­ren Lebens­um­stän­de geht.
Etwas ande­res gilt nach der EuGH-Recht­spre­chung nur dann, wenn der Gebiets­frem­de in sei­nem Wohn­sitz­staat kei­ne nen­nens­wer­ten Ein­künf­te erzielt und sein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men im Wesent­li­chen aus einer Tätig­keit bezieht, die er im Beschäf­ti­gungs­staat aus­übt, so dass der Wohn­sitz­staat nicht in der Lage ist, ihm die Ver­güns­ti­gun­gen zu gewäh­ren, die sich aus der Berück­sich­ti­gung sei­ner per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se und sei­nes Fami­li­en­stands erge­ben [6]. Dem hat der deut­sche Gesetz­ge­ber – euro­pa­rechts­kon­form [7] – mit der Ein­füh­rung der fik­ti­ven unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht gem. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG Rech­nung getra­gen. Die unter die­se Rege­lung fal­len­den Steu­er­pflich­ti­gen kön­nen die ande­ren Gebiets­an­säs­si­gen im Hin­blick auf ihre per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se und ihren Fami­li­en­stand ein­ge­räum­ten Abzugs­mög­lich­kei­ten – etwa den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug – bean­spru­chen.
Aller­dings kön­nen unter der­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen im Sin­ne der EuGH-Recht­spre­chung nicht schlecht­hin sämt­li­che Auf­wen­dun­gen der pri­va­ten Lebens­füh­rung ver­stan­den wer­den, die im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht dem Bereich der Son­der­aus­ga­ben oder dem der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen zuge­ord­net wer­den. So hat der EuGH etwa bereits in sei­nem Urteil "Schil­ling" [8], das den Abzug von Auf­wen­dun­gen für eine Haus­halts­hil­fe eines in Luxem­burg ansäs­si­gen Ehe­paa­res deut­scher Staats­an­ge­hö­rig­keit betraf, ent­schie­den, dass es der Nie­der­las­sungs­frei­heit ent­ge­gen­ste­he, wenn § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG den Abzug die­ser Auf­wen­dun­gen davon abhän­gig mache, dass Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung in der BRD gezahlt wür­den. Damit stell­te der EuGH zugleich klar, dass nicht alle Son­der­aus­ga­ben per se den vom Wohn­sitz­staat zu berück­sich­ti­gen­den Auf­wen­dun­gen zuge­ord­net wer­den kön­nen [9].
Die­se Recht­spre­chung fand ihre Fort­set­zung im Urteil "Coni­jn" [10], in dem der EuGH ent­schied, dass der Aus­schluss des Abzugs von Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge gegen Arti­kel 43 EG ver­sto­ße. Zur Begrün­dung führ­te er aus, dass die – im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht den Son­der­aus­ga­ben zuge­ord­ne­ten – Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten in einem unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den in die­sem Mit­glied­staat erziel­ten Ein­künf­ten stün­den. Die­se wür­den die Ein­künf­te aller Steu­er­pflich­ti­gen, ob gebiets­an­säs­sig oder nicht, in glei­cher Wei­se belas­ten. Im Hin­blick auf die Kom­ple­xi­tät des natio­na­len Steu­er­rechts, das offen­bar den Abzug der Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten für unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge recht­fer­ti­ge, befän­den sich Gebiets­an­säs­si­ge und Gebiets­frem­de in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on. Dage­gen sah der EuGH die Steu­er­be­ra­tungs­kos­ten, unge­ach­tet ihrer Ver­or­tung bei den Son­der­aus­ga­ben, aus­drück­lich nicht als eine Steu­er­ver­güns­ti­gung an, die mit den per­sön­li­chen Ver­hält­nis­sen und dem Fami­li­en­stand des Gebiets­frem­den zusam­men­hängt [11]. Damit mach­te der EuGH erneut deut­lich, dass er unab­hän­gig von der sys­te­ma­ti­schen Ein­ord­nung der Abzugs­vor­schrift im natio­na­len Steu­er­recht allein danach dif­fe­ren­zie­ren will, ob und in wel­cher Wei­se die frag­li­chen Auf­wen­dun­gen mit der per­sön­li­chen Lage des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men hän­gen.
Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze han­delt es sich aber jeden­falls bei den hier maß­geb­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge um Auf­wen­dun­gen, die dem Bereich der per­so­nen- bzw. fami­li­en­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen im Sin­ne der EuGH-Recht­spre­chung zuzu­ord­nen sind. Nach Ansicht des Senats dürf­te inso­weit im Wesent­li­chen Deckungs­gleich­heit mit den Auf­wen­dun­gen bestehen, die nach deut­schem Ein­kom­men­steu­er­recht dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip unter­fal­len [12]. Auch wenn dar­un­ter kei­nes­wegs sämt­li­che der unter den Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gere­gel­ten Auf­wen­dun­gen fal­len, betrefft der hier in Fra­ge ste­hen­de Abzug der Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge den Kern­be­reich des sub­jek­ti­ven Net­toi­prin­zips [13]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­nem Beschluss vom 13. Febru­ar 2008 [14] zutref­fend Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge für die Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung als Teil des ein­kom­men­steu­er­recht­lich zu ver­scho­nen­den Exis­tenz­mi­ni­mums qua­li­fi­ziert. In die­ser Ent­schei­dung ist das BVerfG expli­zit der vom XI. BFH-Senat und einem Teil der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ent­ge­gen­ge­tre­ten, dass beim Exis­tenz­mi­ni­mum zwi­schen dem gegen­wär­ti­gen Grund­be­darf und der Vor­sor­ge für künf­ti­ge Zei­ten zu unter­schei­den sei und es sich bei letz­te­rem um eine Spar­leis­tung hand­le, die der Steu­er­ge­setz­ge­ber nicht als exis­tenz­not­wen­di­gen Auf­wand aner­ken­nen müs­se [15]. Nach der zutref­fen­den Auf­fas­sung des BVerfG haben Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge kei­nen Spar­cha­rak­ter, so dass gegen die Ein­be­zie­hung einer rei­nen Risi­ko­ver­si­che­rung mit kalen­der­jahr­mä­ßig abgrenz­ba­ren Bei­trä­gen in das Exis­tenz­mi­ni­mum kei­ne Beden­ken bestehen. Dem­entspre­chend sind die hier frag­li­chen Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gemein­schafts­recht­lich nicht anders als etwa der Grund­frei­be­trag, der eben­falls den Bereich des Exis­tenz­mi­ni­mums betrifft und der vom EuGH als den "per­sön­li­chen" Lebens­be­reich betref­fend aner­kannt ist [16], zu behan­deln.
Im Streit­fall ist auch kei­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen den Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen, die von der Betriebs­ren­te ein­be­hal­ten wur­den, und den­je­ni­gen, die auf die Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te ent­fal­len, gebo­ten. Es kommt inso­weit nicht dar­auf an, dass das Besteue­rungs­recht für bei­de Ein­künf­te aus­ein­an­der fällt. Maß­geb­lich ist allein, dass es sich bei die­sen ins­ge­samt um per­so­nen- und fami­li­en­be­zo­ge­ne Abzugs­be­trä­ge han­delt. Denn sol­che sind bei beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen in Gän­ze im Ansäs­sig­keits­staat zu berück­sich­ti­gen. Einem pro­por­tio­na­len Abzug im Wohn­sitz­staat ent­spre­chend den jeweils im Inland bezo­ge­nen Ein­künf­ten hat der EuGH in der Ent­schei­dung "de Groot" aus­drück­lich eine Absa­ge erteilt [17].
Die hier ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass es sich bei den frag­li­chen Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt um sol­che han­delt, die gemein­schafts­recht­lich vom Wohn­sitz­staat zu berück­sich­ti­gen sind, wird – jeden­falls mit­tel­bar – durch die EuGH-Ent­schei­dung "Rüff­ler" gestützt [18]. Dar­in hat­te sich der EuGH erst­mals mit der Fra­ge der grenz­über­schrei­ten­den steu­er­li­chen Behand­lung von Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­gen zu befas­sen, wobei der Aus­gangs­fall von der Grund­kon­stel­la­ti­on her deut­li­che Par­al­le­len zu dem hier zu ent­schei­den­den Ver­fah­ren auf­wies. Eben­so wie der Klä­ger hat­te der in Polen ansäs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge sowohl eine Ren­te aus der deut­schen Sozi­al­ver­si­che­rung als auch eine Betriebs­ren­te bezo­gen. Letz­te­re war in Polen zu ver­steu­ern. Die pol­ni­sche Finanz­be­hör­de lehn­te eine Berück­sich­ti­gung der hier­auf ent­fal­len­den Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge ab, da nach dem pol­ni­schem EStG nur Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge berück­sich­tigt wer­den konn­ten, die im Rah­men der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung Polens geleis­tet wur­den. Hier­in sah der EuGH eine Ver­let­zung des Grund­rechts der Frei­zü­gig­keit (Art. 18 EG). Eine sol­che Rege­lung neh­me eine Ungleich­be­hand­lung gebiets­an­säs­si­ger Steu­er­pflich­ti­ger vor, je nach­dem, ob die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge, die für den Abzug von der in Polen geschul­de­ten Ein­kom­men­steu­er in Betracht kom­men, im Rah­men der natio­na­len gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung gezahlt wor­den sei­en oder nicht. Was die Besteue­rung ihres Ein­kom­mens in Polen ange­he, befän­den sich gebiets­an­säs­si­ge Steu­er­pflich­ti­ge, die Bei­trä­ge an das pol­ni­sche Kran­ken­ver­si­che­rungs­sys­tem ent­rich­ten wür­den, und sol­che, die unter die gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung eines ande­ren Mit­glied­staats fal­len wür­den, nicht in objek­tiv unter­schied­li­chen Situa­tio­nen, die die­se Ungleich­be­hand­lung nach dem Ort, an dem die Bei­trä­ge gezahlt wer­den, erklä­ren könn­ten. Die Situa­ti­on eines steu­er­pflich­ti­gen Rent­ners, der in Polen lebe und Ren­ten­leis­tun­gen im Rah­men der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung eines ande­ren Mit­glied­staats bezie­he, und die­je­ni­ge eines pol­ni­schen Rent­ners, der auch in Polen lebe, aber sei­ne Ren­te im Rah­men der pol­ni­schen Kran­ken­ver­si­che­rung bezie­he, sei­en in Bezug auf die Besteue­rungs­grund­sät­ze ver­gleich­bar, da bei­de in Polen unbe­schränkt steu­er­pflich­tig sei­en. Somit müs­se die Besteue­rung ihrer Ein­künf­te in die­sem Mit­glied­staat nach den­sel­ben Grund­sät­zen und daher auf der Grund­la­ge der­sel­ben Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen erfol­gen. Die­se unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung sei auch nicht durch die Beson­der­hei­ten auf­grund der Koor­di­nie­rung der Sys­te­me der sozia­len Sicher­heit gerecht­fer­tigt.
so zutref­fend BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 26.05.2004 – I R 113/​03, BFHE 206, 347, BStBl II 2004, 994, vgl. auch die Anmer­kung von Stein­hauff, juris­PR-Steu­erR 30/​2004 Anm. 3; a.A. noch FG Ham­burg, Urteil vom 11.11.2003 – VII 205/​00, EFG 2004, 563, das dem natio­na­len Gesetz­ge­ber inso­weit einen Spiel­raum zuge­stan­den hat­te[↩]
vgl. etwa BFH, Urteil vom 16.10.2002 – XI R 41/​99, BFHE 200, 529, BStBl II 2003, 179[↩]
vgl. EuGH, Urteil "Ger­ritse" vom 12.06.2003 C‑234/​01, Slg. 2003, I‑05933 Rn. 48[↩]