Source: https://cpm-steuerberater.de/2018/08/14/bfh-07-12-2017-iv-r-23-14/
Timestamp: 2019-01-21 03:46:30
Document Index: 345775557

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 5', '§ 240', '§ 242', '§ 246', '§ 252', 'Art. 32', 'Art. 27', '§ 133', 'BGH', 'BGH', '§ 133', '§ 16', '§ 155', '§ 293', '§ 118', '§ 155', '§ 293', 'BGH', 'BGH', 'BGH']

BFH, 07.12.2017, IV R 23/14 - Steuerberater Müller HamburgSteuerberater Müller Hamburg
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 07.12.2017, IV R 23/14
Missachtung vom Vertragsstatut als Rechtsanwendungsfehler – Gewinnverwirklichung bei zeitraumbezogenen Leistungsverpflichtungen – Bilanzielle Behandlung einer sog. Schlusszahlung im Zusammenhang mit dem Vertrieb bzw. der Lizenzierung eines Films
Hat das Tatsachengericht einen Vertrag, der ausländischem Recht unterliegt (Vertragsstatut), nach deutschem Recht ausgelegt, liegt darin ein Verstoß gegen materielles Bundesrecht, der vom Revisionsgericht ohne Rüge zu berücksichtigen ist.
Gemäß Klausel 4 des Vertriebsvertrags („Vergütung für die Lizenz“) waren „als umfassende und vollständige Gegenleistung für die Lieferung und die Rechte“, die die Klägerin VU im Rahmen des Vertrags einräumt, folgende von VU an die Klägerin zu leistende Zahlungen vereinbart: zum einen fixe Zahlungen, die in einer dem Vertrag beigefügten Anlage A aufgeführt waren, zum anderen variable, umsatzabhängige Zahlungen nach näherer Maßgabe einer Anlage GP zu dem Vertrag.
Nach der in Bezug genommenen Anlage A (sog. „Zahlungsplan“) betrugen die fixen, jährlich zu zahlenden Lizenzgebühren (sog. „fest vereinbarte Lizenzgebühr Ziffer 4 (a)“) insgesamt … DM und der am 31. März 2009 zu entrichtende sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises (Schlusszahlung)“ … DM, so dass sich ein als „fest vereinbarte Zahlungen insgesamt“ bezeichneter Betrag von … DM ergab. Hinsichtlich der variablen Zahlungen war nach der in Bezug genommenen Anlage GP vereinbart, die Bruttoeinnahmen des VU aus der Verwertung des Films –nach Abzug bestimmter Gebühren, Kosten und Zahlungen an Dritte– zwischen VU und der Klägerin im Verhältnis 70:30 aufzuteilen. Die Abrechnung hatte in den ersten beiden Jahren nach der Erstaufführung des Films in den USA grundsätzlich monatlich und danach grundsätzlich quartalsweise zu erfolgen.
Nach Klausel 19 (a) des Vertriebsvertrags war VU am 31. März 2009 berechtigt, die Rechte der Klägerin an dem Film zu erwerben (sog. Call-Option). Der in diesem Fall zu zahlende Kaufpreis setzte sich aus dem in der Anlage A aufgeführten sog. „Fixanteil des Call-Option-Preises“, auf den eine bereits geleistete Schlusszahlung anzurechnen war, aus dem sog. „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ und aus dem Anteil der Klägerin an den Bruttoeinnahmen der letzten Abrechnungsperiode bis einschließlich 31. März 2009 zusammen. Bei dem „variablen Anteil des Call-Option-Preises“ handelte es sich um 6 % der –in der Anlage GP des Vertriebsvertrags definierten– Bruttoeinnahmen aus dem Kinovertrieb und der Verwertung des Films in Videokassetten und Video-Disks in den USA.
Um den Vertragsparteien die Steuerung ihres Währungsrisikos zu ermöglichen und einen regelmäßigen Barmittelfluss an die Klägerin sicherzustellen, war VU nach Klausel 4 (c) des Vertriebsvertrags zur Beibringung einer Schuldübernahmevereinbarung mit einer Bank verpflichtet. Ein solcher Vertrag wurde am 20. September 2000 zwischen der Klägerin, VU und der … (Bank) auch geschlossen. Darin übernahm die Bank mit Zustimmung der Klägerin unwiderruflich im Wege der befreienden Schuldübernahme die Verpflichtung des VU zur Zahlung der fixen Lizenzgebühren, der Schlusszahlung und des „Fixanteils des Call-Option-Preises“. Im Gegenzug verpflichtete sich VU zur Zahlung von Bankgebühren in Höhe von … US-$ und einer Schuldübernahmegebühr in Höhe von … US-$.
Premiere des im Jahr 2001 fertiggestellten Films war am … 2001 in den USA.
Die Kaufoption wurde nicht ausgeübt. Unter Berücksichtigung einer im Vertriebsvertrag enthaltenen Kurswert- und Diskontsatzklausel zahlte VU bis zum 31. März 2009 an die Klägerin fixe Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt … DM, eine Schlusszahlung in Höhe von … DM und variable Lizenzgebühren in Höhe von … DM.
Zum 3. November 2009 veräußerte die Klägerin ihre Rechte an dem Film an ein mit VU verbundenes Unternehmen. Von dem Kaufpreis behielt sie eine Marketing- und Vertriebsgebühr und führte den Restbetrag in Höhe von … US-$ an VU ab.
In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2001 erklärte die Klägerin u.a. einen laufenden Gesamthandsgewinn von … DM. Sie wurde zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Der Gewinnfeststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde in der Folgezeit mehrfach aus hier nicht streitigen Gründen geändert.
Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) und erließ einen entsprechend geänderten Bescheid, der im Wege einer Sprungklage zunächst Gegenstand des Klageverfahrens der Vorinstanz wurde. Im Rahmen des Klageverfahrens hielt das FA an seiner Auffassung, es sei eine Kaufpreisforderung zu aktivieren, nicht mehr fest, sondern ging davon aus, dass die Schlusszahlung über den Lizenzzeitraum gleichmäßig verteilt zu aktivieren sei (sog. Linearisierung). Dementsprechend erließ es unter dem 23. Januar 2012 einen Änderungsbescheid, in dem es den laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin nun mit … DM feststellte. Dabei berücksichtigte es die Schlusszahlung anteilig mit einem Betrag von … DM.
Sie beantragt,das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 vom 23. Januar 2012 dahin zu ändern, dass der laufende (Gesamthands-)Gewinn auf den Betrag festgestellt wird, der sich ergibt, wenn der streitige Betrag von … DM nicht berücksichtigt wird.
Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Unrecht hat das FG die Auslegung des Vertriebsvertrags nach deutschem Recht vorgenommen (1.). Da Feststellungen zum einschlägigen kalifornischen Recht fehlen, kann der Senat nicht abschließend beurteilen, ob zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 eine Forderung in Höhe von … DM zu aktivieren war (2.).
1. a) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes). Danach hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB).
Ansprüche aus einem sog. schwebenden Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden. Denn während des Schwebezustands besteht die (widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, unter 2.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3.; BFH-Urteil vom 25. Mai 2016 I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 13).
Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung –von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen– so gut wie sicher ist (BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1., m.w.N.; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557, unter II.1.a; vom 23. März 2011 X R 42/08, BFHE 233, 398, BStBl II 2012, 188, Rz 19, und vom 31. August 2011 X R 19/10, BFHE 234, 420, BStBl II 2012, 190, Rz 16).
Unterliegt dieser Vertrag gemäß den Vorschriften des Internationalen Privatrechts ausländischem Recht, ist die Auslegung des Vertrags nach jenem ausländischen Recht vorzunehmen. Denn das auf einen Vertrag anzuwendende Recht (das Vertragsstatut) ist maßgebend für die Vertragsauslegung (Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch in der für den streitgegenständlichen Vertrag geltenden Fassung –EGBGB a.F.–; vgl. Palandt/Thorn, Bürgerliches Gesetzbuch, 77. Aufl., Rom I (IPR), Vorbemerkung Rz 1).
Die bei der Vertragsauslegung anzuwendenden Auslegungsmethoden sind danach dem ausländischen Recht zu entnehmen. Die §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung. Den von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten Rechtsbegriffen ist die Bedeutung beizumessen, die ihnen nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Das deutsche Gericht hat das ausländische Recht so anzuwenden, wie es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und anwenden (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 7. Juni 2016 KZR 6/15, BGHZ 210, 292, Rz 70, m.w.N.).
aa) Obwohl die Parteien in Klausel 34 des Vertriebsvertrags die Geltung kalifornischen Rechts vereinbart haben, ist das FG den deutschen Grundsätzen über die Auslegung von Willenserklärungen und Verträgen gefolgt. Es hat die Vertragsinterpretation ausdrücklich nach Maßgabe der §§ 133, 157 BGB vorgenommen (vgl. II.3.a bb (1) (d) der Vorentscheidung). Bei der Bestimmung von Begriffen hat es sich ebenfalls vom deutschen Rechtsverständnis leiten lassen. So wurde z.B. der Begriff der „Schlusszahlung“ unter Verweis auf § 16 Abs. 3 der deutschen Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen definiert (vgl. II.3.a bb (2) (a) der Vorentscheidung).
(1) Es gehört zu den Aufgaben des FG als Tatsacheninstanz, das einschlägige ausländische Recht festzustellen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung –ZPO–). Fehler bei der Ermittlung dieses Rechts kann das Revisionsgericht nur aufgrund einer entsprechenden Verfahrensrüge prüfen. Wird eine solche Rüge nicht erhoben und beruhen die Feststellungen auch nicht auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie, ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellungen zum ausländischen Recht wie an Tatsachenfeststellungen gebunden (BFH-Urteile vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und vom 13. Juni 2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 34).
a) Die Feststellung ausländischen Rechts obliegt dem Tatrichter. Sie ist von Amts wegen vorzunehmen (§ 155 FGO i.V.m. § 293 ZPO; BFH-Urteile in BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502, unter II.4., und in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711, Rz 28; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 19. Juli 2012 10 C 2/12, BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteil vom 30. April 1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b bb, m.w.N.). Das Gericht hat dabei nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 14; BGH-Urteile vom 30. März 1976 VI ZR 143/74, unter B.II.a; vom 23. Juni 2003 II ZR 305/01, unter II.2.a, und vom 14. Januar 2014 II ZR 192/13, Rz 15).
aa) Besitzt der erkennende Richter keine ausreichenden eigenen Kenntnisse, kann er –wenn ein Staatsvertrag dies vorsieht– amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen.
bb) Da der Inhalt ausländischen –wie inländischen– Rechts regelmäßig nur im Wege richterlicher Erkenntnis festgestellt werden kann, kommt dem Gericht bei der Entscheidung über die Erforderlichkeit von Aufklärungsmaßnahmen eine besondere Verantwortung zu (BVerwG-Urteil in BVerwGE 143, 369, Rz 15).
c) Im Streitfall fehlen vor allem Feststellungen zu den Grundsätzen, nach denen Willenserklärungen und Verträge nach kalifornischem Recht auszulegen sind. Auch ist nicht aufgeklärt, ob das kalifornische Zivilrecht Begriffe wie „Fälligkeit“ und „aufschiebende“ sowie „auflösende Bedingung“ kennt und ob es diesen Begriffen die gleiche Bedeutung wie das deutsche Zivilrecht beimisst. Nicht festgestellt ist zudem, wie im Vertriebsvertrag verwendete, entscheidungserhebliche Begriffe –wie „Call Option“ und ggf. „Final Payment“– nach kalifornischem Rechtsverständnis zu beurteilen sind. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen zum kalifornischen Recht nachzuholen.
4. Für den Fall, dass das kalifornische Recht in den für den Streitfall entscheidungserheblichen Fragen den gleichen Maßstäben folgt wie das deutsche Recht, weist der Senat –ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang– auf Folgendes hin:
b) Entspräche das kalifornische Recht dem deutschen, wäre die Entscheidung des FG, bei Nichtausübung der Kaufoption sei die Schlusszahlung Entgelt für die Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit des Vertriebsvertrags und weder durch eine Beteiligung des VU an den Erlösen aus der Verwertung nach Ablauf der Nutzungsüberlassung noch im Hinblick auf eine VU eingeräumte Call-Option oder ein der Klägerin gewährtes Darlehen veranlasst, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies träfe insbesondere für die Auslegung zu, die Schlusszahlung gehöre in diesem Fall –der Nichtausübung der Kaufoption– zur fest vereinbarten Lizenzgebühr und sei, obwohl sich ihr Betrag mit dem „Fixanteil des Call-Option-Preises“ deckt, bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient. Auch die Klägerin bestreitet nicht, dass bei Nichtausübung der Kaufoption am 31. März 2009 die Schlusszahlung fällig gewesen wäre. Wenn das FG daran anknüpfend ausführt, schon der Begriff der „Schlusszahlung“ deute darauf hin, dass es sich um die letzte Zahlung in einem Vertragsverhältnis handelt, wäre dies ohne Weiteres nachvollziehbar. Zu Recht hätte das FG des Weiteren auch darauf abgestellt, dass das Verständnis der Schlusszahlung als Nutzungsentgelt auch der Interessenlage der Vertragsparteien entspreche. Die Klägerin hat sich zur Überlassung der Verwertungsrechte nur unter der Voraussetzung bereit erklärt, dass sie dafür von VU einen festen Mindestbetrag erhält, der der Summe aus fixen Lizenzgebühren und Schlusszahlung entspricht. Selbst wenn der Film am Ende der Laufzeit wertlos gewesen wäre, hätte sie diesen Mindestbetrag bei Nichtausübung der Kaufoption in Form der Schlusszahlung sicher vereinnahmt. Hierauf hat sich VU eingelassen. Mit diesem Befund im Einklang stünde die Auffassung der Klägerin, die Schlusszahlung werde erbracht, um ihr, der Klägerin, einen Mindestwert der Filmrechte am Ende der Laufzeit und somit die volle Amortisation ihrer Aufwendungen zu garantieren.
Entgegen der Auffassung der Klägerin bedeutete diese Auslegung des FG nicht, VU werde an nach Ende der Laufzeit erzielten Erlösen ohne Gegenleistung beteiligt. Vielmehr diente die Erlösbeteiligung dazu, die Bemühungen des VU um eine optimale Vermarktung des Films zu honorieren, von der die Klägerin sowohl während als auch nach Ende der Laufzeit des Vertriebsvertrags profitierte. Auch die Klägerin betont in ihrer Revisionsbegründung, welchen erheblichen Einfluss das Verhalten des VU während der Laufzeit des Vertrags auf die Wertentwicklung des Films und –durch Einräumung von Unterlizenzen– auf ihre Verwertungsmöglichkeiten auch noch sieben Jahre nach Ende der Laufzeit habe. Hinzu käme, dass sich die Regelungen des Vertrags nicht in mehrere wirtschaftlich und zeitlich eigenständige Rechtsgeschäfte –etwa Nutzungsüberlassung bis zum Ende der Laufzeit und Erlösbeteiligung nach Ende der Laufzeit– zerlegen ließen. Bei den getroffenen Vereinbarungen handelte es sich vielmehr um Modalitäten eines einheitlichen Vertriebsvertrags.
c) Deckte sich das kalifornische Rechtsverständnis mit dem deutschen, wäre auch die weitere Würdigung des FG, der Anspruch auf die Schlusszahlung sei am Bilanzstichtag hinreichend sicher gewesen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht wäre das FG insbesondere zu dem Ergebnis gelangt, dass die Schlusszahlung –sofern sie nicht ohnehin bereits durch die Nutzungsüberlassung verdient und auch im Fall der Ausübung der Kaufoption also nicht als Teil des Kaufpreises geschuldet wäre– nicht unter der aufschiebenden, sondern unter der auflösenden Bedingung der Ausübung des Kaufoptionsrechts gestanden habe.
Ohne Erfolg bliebe der Einwand der Klägerin, einer Aktivierung der (anteiligen) Forderung auf die Schlusszahlung stünde entgegen, dass die Klägerin die Schlusszahlung aus künftigen Verwertungserlösen hätte zurückgewähren müssen. Denn dieser Einwand entspräche nicht dem, was die Parteien tatsächlich vereinbart haben. Der Vorinstanz wäre vielmehr darin beizupflichten, dass die „Schlusszahlung“ insofern lediglich eine Rechengröße darstellt, die die Obergrenze der Erlösbeteiligung kennzeichnet. Die Regelung der Erlösbeteiligung beinhaltete keine Verpflichtung der Klägerin, die Schlusszahlung unter bestimmten Umständen zurückzuzahlen, sondern verpflichtete die Klägerin lediglich dazu, VU an etwaigen späteren Verwertungserlösen in einem Umfang zu beteiligen, der betragsmäßig der Schlusszahlung entspricht.
Das FG hätte im zweiten Rechtsgang –unter Berücksichtigung des Verböserungsverbots– noch zu überprüfen, ob der abgezinste Barwert der Forderung zum 31. Dezember 2001 mit … DM zutreffend berechnet wurde.
e) Ungeachtet der Frage des anwendbaren Rechts ist dem FG darin zu folgen, dass das FA an die von der Klägerin fehlerhaft unterlassene Aktivierung nicht im Sinne eines „subjektiv richtigen Bilanzansatzes“ gebunden ist.
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