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Timestamp: 2019-05-25 01:01:06
Document Index: 245677810

Matched Legal Cases: ['§ 3', '§3', '§3', '§3', '§3', '§ 286', '§ 286']

03.05.2019 Sanierungsgewinne im Steuerrecht. Verfasser StB Lutz Schmidt 3.5.2019
Die Insolvenzordnung sieht verschiedene Verfahren zur Sanierung eines Unternehmens innerhalb eines Insolvenzverfahrens vor.
Differenziert werden muss jedoch in jedem Fall zwischen der Insolvenzordnung (InsO) und dem Steuerrecht. Dies ist erforderlich, weil das Insolvenz- und das Steuerrecht derzeit nicht abgestimmt sind. Dies liegt in der rechtlichen Grundsätzen begründet. Während die Insolvenzordnung den Grundsatz der Gleichbehandlung aller Gläubiger im Insolvenzverfahren verfolgt, ist das Steuerrecht an den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebunden.
Diese Grundsätze führen insbesondere bei Unternehmenssanierungen zu einem Zielkonflikt.
Daher ist bei den Überlegungen zu geeigneten Sanierungsmaßnahmen zwischen zivilrechtlichen und den steuerlichen Auswirkungen zu unterscheiden.
Die Unterscheidung ist darüber hinaus auf Ebene des Unternehmens auf der einen Seiten und auf der Ebene des Unternehmers auf der anderen Seite zu treffen.
Die Neuregelung des § 3a Einkommensteuergesetz
Maßnahmen zur Sanierung eines Unternehmens sind zumeist mit der Entlastung des Unternehmens durch Wegfall von Verbindlichkeiten verbunden. Regelmäßig entstehen durch den Verzicht der Gläubiger auf ihre Forderungen sog. Sanierungsgewinne, die zu einer Steuerzahllast führen. Da die auf die Sanierungsgewinne entfallenden Ertragsteuern oft erneut zu einer Unternehmenskrise führen bzw. aufgrund fehlender Liquidität nicht zu bewältigen sind.
In der Vergangenheit wurden die Steuerzahllasten die auf die Sanierungs- gewinne entfallen unter bestimmten Vorraussetzungen durch den Fiskus zunächst gestundet um diese anschließend zu erlassen. Die Voraussetzungen wurden durch die Finanzverwaltung in einem „Sanierungserlass“ bestimmt und zusammengefasst.
Durch den Bundesfinanzhof wurden mit der Entscheidung vom 28.11.2016 festgestellt, dass dieser „Sanierungserlass“ gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.
Damit die nunmehr fehlende Rechtsgrundlage nicht zur vorzeitigen Beendigung jeglicher Unternehmenssanierungen führt, hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechte- überlassungen vom 2.6.2017 mittlerweile eine gesetzliche Grundlage für eine Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen mit §3a EStG geschaffen.
Entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis in der die auf Sanierungsgewinne entfallenden Steuern erlassen wurden, werden Sanierungsgewinne -nunmehr als Sanierungserträge bezeichnet- durch die gesetzliche Regelung des §3a EStG im Vorfeld bereits von der Steuer befreit.
Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen sind an die Voraussetzungen des bisher geltenden „Sanierungserlasses“ angelehnt. In der Vergangenheit konnte durch Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit der Finanzverwaltung abschließend geklärt werden, ob Sanierungsgewinne im Sinne des „Sanierungserlasses“ entstehen. Insoweit bestand Rechtssicherheit bezüglich des Steuererlasses.
Aufgrund der gesetzlichen Regelung verlagert sich die Entscheidung über die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen nunmehr in das Veranlagungsverfahren oder gar in die steuerliche Außenprüfung. Klarheit über eine Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen besteht dann erst zum Zeitpunkt des Abschlusses des Veranlagungs- bzw. Betriebsprüfungsverfahren. Da diese rechtliche Unsicherheit die Unternehmenssanierungen eher konter- kariert, sollte auf die bewährte Erteilung einer verbindlichen Auskunft zurückgegriffen werden.
Eine enormer Vorteil der gesetzlichen Regelung ist, das die Finanzverwaltung jetzt über die gewerbesteuerliche Freistellung von Sanierungsgewinnen entscheidet und somit nicht mehr die Gemeinden über den Erlass der Gewerbesteuer zu entscheiden haben.
Des Weiteren ist vorteilhaft, dass durch die gesetzliche Regelung klargestellt wird, in welcher Reihenfolge Verlustverrechnungen mit den Sanierungs- gewinnen vorzunehmen sind. Neu ist allerdings, dass der Gesetzgeber nunmehr die Realisation stiller Lasten vorschreibt. So müssen steuerliche Wahlrechte im Jahr der Sanierung und im Folgejahr gewinnmindernd auszuüben. Die entstehenden laufenden Verluste gehen demnach im Sanierungsjahr und im Folgejahr vollständig unter und können darüber hinaus nicht genutzt werden.
Steuerliche Folgen von Sanierungen
Unter dem Begriff der Sanierungen sind grundsätzlich zwei Fallgruppen zu unterscheiden.
Man unterscheidet zwischen der unternehmensbezogenen und die unternehmerbezogenen Sanierung.
Während die unternehmensbezogene Sanierung Maßnahmen umfasst, welche sich ausschließlich an Unternehmen bzw. Unternehmensträger richtet, handelt es sich bei unternehmerbezogenen Sanierungen um Maßnahmen, die dem Unternehmer einen schuldenfreien Aufbau einer erneuten Existenzgrundlage oder den Übergang in das Privatleben ermöglichen soll.
Unternehmensbezogene Sanierung
Die gesetzliche Regelung des §3a Einkommensteuergesetz (EStG) stellt die Steuerbefreiung der Sanierungsgewinne unter die folgenden Voraussetzungen:
Diese Voraussetzungen sind bereits aus dem „Sanierungserlass“ bekannt und stellen Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen zum Zweck einer Unternehmensbezogenen Sanierung steuerfrei.
Von Sanierungsbedürftigkeit eines Unternehmens ist auszugehen, wenn die Sanierungsmaßnahme notwendig ist, um den Geschäftsbetrieb des Unternehmens fortzuführen zu können. Dabei ist insbesondere auf die Ertragslage, die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung, die Liquidität sowie die Gesamtleistungsfähigkeit der Gesellschaft abzustellen.
Die bloße Überschuldung eines Unternehmens allein läßt denn Schluß der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens nicht zu. Neben der Überschuldung ist darüber hinaus mit drohender Zahlungsunfähigkeit oder dem Unternehmenszusammenbruch zu rechnen.
Sanierungsfähigkeit des Unternehmens setzt voraus, dass die Gesellschaft im Wege eines Schuldenerlasses überhaupt saniert werden kann. Im Weiteren muss der Schuldenerlass dazu geeignet sein, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.
Als weitere Voraussetzung muss in Sanierungsabsicht gehandelt werden.
Wenn der Gläubiger mit dem Schuldenerlass das Ziel einer Sanierung des Unternehmens verfolgt, ist davon auszugehen dass dies in Sanierungsabsicht erfolgt. Von einer Sanierungsabsicht ist regelmäßig auszugehen, wenn sich mehrere Gläubiger an einer Sanierung beteiligen.
Keine Sanierungsabsicht liegt jedoch vor, wenn der Schuldenerlass nur erfolgt, um Restforderungen zu sichern.Nach Ansicht der Verwaltung sind die vier genannten Voraussetzungen erfüllt, wenn ein einheitlicher Sanierungsplan vorliegt.
Unternehmerbezogene Sanierung
Eine unternehmerbezogene Sanierung liegt vor, wenn dem Schuldner durch den Erlass der Steuer eine schuldenfreie Liquidierung seines Unternehmens und der Aufbau einer neuen Existenz ermöglicht werden, ohne dass er durch die Schulden aus der früheren unternehmerischen Tätigkeit belastet bleibt.
Dies soll grundsätzlich steuerlich nicht begünstigt werden.
Allerdings wird durch die gesetzliche Neuregelung des §3a Abs.5 EStG eine eingeschränkte Form der unternehmerbezogenen Sanierung dahingehend eröffnet, dass Erträge aus
einer erteilten Restschuldbefreiung §§ 286 ff. InsO,
einem Schuldenerlass auf Grund eines außergerichtlichen Schulden- bereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens
auf Grund eines Schuldenbereinigungsplans, dem in einem Verbraucher- insolvenzverfahren zugestimmt wurde oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde.
ebenfalls steuerfrei gestellt sind, selbst wenn die Voraussetzungen der Sanierungsbedürftigkeit, der Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht nicht vorliegen.
Natürliche Personen als Schuldner können im Insolvenzverfahren einen Antrag auf Restschuldbefreiung gem. §§ 286 ff. InsO stellen, um die Befreiung von bislang gegenüber den Insolvenzgläubigern nicht erfüllten Verbindlichkeiten zu erlangen.
Die Befreiung von Verbindlichkeiten des Betriebsvermögens führt grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Gewinn.
Dieser Gewinn entsteht erst im Zeitpunkt der Erteilung der Restschuldbefreiung, da die Finanzverwaltung in diesem Fall nicht von einem verfahrensrechtlichen rückwirkenden Ereignis ausgeht. Ebenso können auch bei der Annahme eines Schuldenbereinigungsplans Sanierungsgewinne entstehen, die eine Steuer auf den entstehenden Sanierungsgewinn auslösen, welcher ebenso nach den vorgenannten rechtlichen Regelungen steuerfrei gestellt wird.
StB Lutz Schmidt
SLR Consilium Steuerberatungsgesellschaft
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Verfasser: StB Lutz Schmidt