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Timestamp: 2020-08-15 14:38:15
Document Index: 154531630

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 8', 'Art. 3', 'Art. 100', '§ 80', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 6', '§ 6', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 31', '§ 25', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 10', '§ 8', '§ 178', '§ 11', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 10', '§ 178', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 7', 'Art. 2', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 12', '§ 4', '§ 8', '§ 3', '§ 3', '§ 8', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 11', '§ 4', 'Art. 49', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 178', '§ 178', '§ 11', '§ 8', '§ 4', '§ 8', 'Art. 14', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 11', 'Art. 20', 'Art. 19', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8']

BFH Beschluss vom 14.10.2015 - I R 20/15 (veröffentlicht am 10.02.2016) | Steuer Office Basic | Steuern | Haufe
BFH Beschluss vom 14.10.2015 - I R 20/15 (veröffentlicht am 10.02.2016)
Verfassungsmäßigkeit der sog. Zinsschranke. - siehe dazu anhängiges Verfahren beim BVerfG: 2 BvL 1/16
EStG 2002 § 4h; EStG 2009 § 4h; KStG 2002 § 8a; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; BVerfGG § 80
FG München (Gerichtsbescheid vom 06.03.2015; Aktenzeichen 7 K 680/12; EFG 2015, 1126)
A. Streitig ist, ob Zinsaufwendungen infolge der Anwendung der sog. Zinsschranke (§ 4h des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen –Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung– vom 16. Juli 2009, BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782, –EStG 2002 n.F.– i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes –UntStRefG– 2008 vom 14. August 2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 –KStG 2002 n.F.–) in den Streitjahren 2008 und 2009 einkommenserhöhend anzusetzen sind.
I. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die einfachrechtlichen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 1 und 2 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. vorliegen und dass die angefochtenen Festsetzungen auf dieser Grundlage nicht zu beanstanden sind. Der den Zinsertrag übersteigende Zinsaufwand (sog. negativer Zinssaldo) ist in beiden Streitjahren bei der steuerlichen Einkommensermittlung nicht abziehbar, da und soweit er jeweils 30 % der für dieses Wirtschaftsjahr ermittelten gewinnabhängigen Größe der Klägerin (dem um die Zinsaufwendungen und um die nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG 2002 n.F. abgesetzten Beträge erhöhten sowie um die Zinserträge verminderten maßgeblichen Gewinn; ab Veranlagungszeitraum 2010: dem verrechenbaren EBITDA [als Gewinn vor Zinsen, Steuern, und bestimmten Abschreibungen]) übersteigt; er ist zur Nutzung in die jeweils folgenden Wirtschaftsjahre vorzutragen, wobei der auf das Streitjahr 2008 entfallende Betrag allerdings im Zuge der schädlichen Anteilsübertragung fortfällt (§ 8a Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 8c KStG 2002 n.F.). Die Zinsschranke kommt im Streitfall zur Anwendung, da der jeweilige negative Zinssaldo nicht weniger als drei Millionen Euro beträgt (s. insoweit § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) und die Klägerin als konzernangehörige Kapitalgesellschaft (s. insoweit § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 2 KStG 2002 n.F.) die weitere Ausnahme zum sachlichen Anwendungsbereich –den sog. Eigenkapitalquotenvergleich (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.)– auf der Grundlage einer sog. Rückausnahme in § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. wegen fehlenden Nachweises einer unschädlichen „Gesellschafter-”)Finanzierung nicht nutzen kann. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.
aa) Während der Besteuerung in einem konkreten Veranlagungszeitraum die gesamten Einnahmen zugrunde gelegt werden (vgl. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 25 Abs. 1 EStG 2002 n.F.), können die in dem Veranlagungszeitraum anfallenden Zinsaufwendungen (bezogen auf einen negativen Zinssaldo, [”Nettozinssaldo”]) nur nach Maßgabe der Zinsschranke (§ 4h Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) unmittelbar abgezogen und im Übrigen nur in spätere Veranlagungszeiträume vorgetragen werden. Die Regelung schließt daher eine Saldierung von Einnahmen und Ausgaben im Veranlagungszeitraum bzw. im Wirtschaftsjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (bei bilanzieller Gewinnermittlung) oder unter Berücksichtigung besonderer Praktikabilitätserfordernisse der kassentechnischen Vereinnahmung/Zahlung (bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Überschussrechnung) aus. Der Zinsvortrag wird zwar zeitlich unbegrenzt eingeräumt, so dass er bei einer Änderung der Finanzierungsstruktur oder der tatbestandlichen Maßgrößen in zukünftigen Jahren „genutzt” werden kann. Allerdings erhöht der Zinsvortrag im Vortragsjahr nicht die ertragsbezogene Maßgröße (Einkommen i.e.S.), sondern er ist als (weiterer) Zinsaufwand zu erfassen (s. zu dieser Rechtsfolge das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen [BMF] vom 4. Juli 2008, BStBl I 2008, 718, Rz 46).
bb) Die mit einem Zinsvortrag ausgelöste Rechtsfolge kann dazu führen, dass „im Vortragsjahr die Freigrenze nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG überschritten wird” (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 718, Rz 46), was die Abzugsbeschränkung auch im Vortragsjahr eröffnet. So ist die Konstellation denkbar, dass in diesem Jahr der tatsächlich entstandene Zinsaufwand (bzw. der negative Zinssaldo) mit Blick auf die Freigrenze abzugsfähig gewesen wäre, der Zinsvortrag aber (durch die Qualifizierung als [weiterer] Zinsaufwand) die Zinsschranke für den Gesamtbetrag der tatsächlich angefallenen Finanzierungsaufwendungen auslöst. Im Übrigen kann der Zinsvortrag nicht allein schon aus dem Grunde im Vortragsjahr abgezogen werden, dass die tatsächlich angefallenen Finanzierungsaufwendungen die Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) nicht erreichen: Der (ertragsabhängige) Abzugsrahmen (in den Streitjahren: „maßgeblicher Gewinn”; später: „verrechenbarer EBITDA”) bleibt durch einen offenen Zinsvortrag unverändert; der Abzugsrahmen wird nur durch den in den Streitjahren noch nicht geltenden sog. EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums –Wachstumsbeschleunigungsgesetz– vom 22. Dezember 2009 –EStG 2009 n.F.–, BGBl I 2009, 3950, BStBl I 2010, 2, mit Wirkung ab 2010) erweitert. Der Zinsvortrag wird auf dieser Grundlage erst dann einkommenswirksam, wenn eine Maßgröße (Einkommen i.e.S.) in einer Höhe erwirtschaftet wird, die den tatsächlich entstehenden Zinsaufwand (bzw. negativen Zinssaldo) übersteigt.
Dabei ist zur praktischen „Wahrscheinlichkeit” einer späteren Vortragsnutzung festzuhalten, dass ein zu diesem Zweck erforderliches erfolgreicheres Wirtschaften des Unternehmens gegenläufig dadurch erschwert sein kann, dass dem Betrieb durch die zinsschrankenbedingte Steuerlast Liquidität entzogen wurde. Darüber hinaus kann der Zinsvortrag vor einer Effektuierung auch z.B. infolge von betrieblichen Umstrukturierungsmaßnahmen oder Gesellschafterwechseln vollständig entfallen (§ 4h Abs. 5 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F.; s. zur Parallele sog. Definitivsituationen beim gesetzlichen Ausschluss einer weiteren Nutzungsmöglichkeit für einen Verlustvortrag i.S. des § 10d EStG 2002 n.F. im Rahmen der sog. Mindestbesteuerung den Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016), was sich im Streitfall auch zum 1. Januar 2009 so zugetragen hat.
b) Ein solches –möglicherweise nur temporäres– (Teil-)Abzugsverbot ist rechtfertigungsbedürftig, da es dem im Ausgangspunkt abschnittsbezogenen System der Einkommensermittlung nicht widerspruchsfrei zuzuordnen ist. Jedenfalls kann ein solches Abzugsverbot nicht für sich in Anspruch nehmen, dass in diesem Fall die Abschnittsstruktur zugunsten des Steuerpflichtigen zur Bemessung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geöffnet wird „abschnittsübergreifende Leistungsfähigkeit”, insbesondere beim Verlustabzug; s. zum „intertemporalen objektiven Nettoprinzip” z.B. Ismer, DStJG Bd. 34, 2011, S. 91, 108 ff.). Diese Wertung wird in Rechtsprechung und Literatur überwiegend geteilt, insbesondere in allen Entscheidungen bzw. Meinungsäußerungen, die im Ergebnis eine Verfassungswidrigkeit der Zinsschranke bejahen (z.B. FG Berlin- Brandenburg, Beschluss vom 13. Oktober 2011 12 V 12089/11, EFG 2012, 358; FG Münster, Beschluss vom 29. April 2013 9 V 2400/12 K, EFG 2013, 1147; Gosch/Förster, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 50 ff.; Glahe, Einkünftekorrektur zwischen verbundenen Unternehmen – Vereinbarkeit der deutschen Verrechnungspreisvorschriften und der Zinsschranke mit Europa- und Verfassungsrecht, 2012, S. 407 f., 431 ff.; derselbe, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2015, 454, 455; Goebel/Eilinghoff, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2010, 550, 554; Gosch, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2007, 1553, 1559; derselbe in Kube/ Mellinghoff/Morgenthaler/Palm/Puhl/Seiler [Hrsg.], Leitgedanken des Rechts/Festschrift Paul Kirchhof, 2013, Band II, § 178 Rz 14; Hallerbach, Steuern und Bilanzen 2007, 487, 493; Hey, Betriebs-Berater –BB– 2007, 1303; dieselbe in Brähler/Lösel [Hrsg.], Deutsches und internationales Steuerrecht – Gegenwart und Zukunft, Festschrift Christiana Djanani, 2008, S. 109, 122 ff.; dieselbe in Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., § 11 Rz 56; Hick in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4h EStG Rz 6; derselbe, Finanz-Rundschau –FR– 2014, 564, 566 f.; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4h Rz 15; Jehlin, Die Zinsschranke als Instrument zur Missbrauchsvermeidung und Steigerung der Eigenkapitalausstattung, 2013, S. 135 ff.; Knöller, Die Besteuerung von Sollertrag und Istertrag – Eine Untersuchung am Beispiel der Zinsschranke, 2015, S. 357 ff.; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 4h Rz 4; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2302; Mattern in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 36; München, Die Zinsschranke – eine verfassungs-, europa- und abkommensrechtliche Würdigung, 2010, S. 44 ff.; München/Mückl, DStR 2014, 1469, 1470 ff.; Musil/Volmering, Der Betrieb –DB– 2008, 12, 14 ff.; Oellerich in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz 37; derselbe in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2015, Rz 8.119; Prinz, DB 2013, 1273 und 1571; derselbe, FR 2013, 145; derselbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 4; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 4; Seiler in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 4h Rz 3 f.; Stangl in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8a Rz 21 ff., 26; Stöber in Lademann, KStG, § 8a Rz 243 ff.; Thiel, FR 2007, 729, 730; Tillmanns/Wehmschulte, Die Vereinbarkeit der Zinsschranke mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit, 2011, S. 24 f.; Wiese, GmbH-Rundschau 2014, 546, 547; s. darüber hinaus insoweit zustimmend [”Durchbrechung des Nettoprinzips”] z.B. auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG/ GewStG, § 8a KStG Rz 2; Ismer, FR 2014, 777, 778; Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4h Rz A 162, 185 [keine vollständige Kompensation des Verstoßes durch den Zinsvortrag]).
aa) Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, ein „veranlagungszeitraumübergreifendes Konzept” des Betriebsausgabenabzugs sei mit dem objektiven Nettoprinzip vereinbar.
aaa) Das BMF ist allerdings der Ansicht (s. Schreiben vom 13. November 2014, BStBl I 2014, 1516, zu 1.; ebenso FG München in den Parallelsachen zur hier angefochtenen Entscheidung – Urteile vom 2. März 2015 7 K 2372/13, EFG 2015, 1127 [Revision I R 18/15], und vom 6. März 2015 7 K 3431/12, EFG 2015, 1127 [Leitsatz; Revision I R 21/15]; Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Möhlenbrock, Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2014, 154, 155; Staats, Ubg 2014, 520, 522 f.), dass ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip schon insofern vermieden werde, als die Zinsschranke ohnehin „veranlagungszeitraumübergreifend” konzipiert sei. Zinsaufwendungen seien aufgrund der Vortragsmöglichkeit nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG 2002 n.F. allenfalls vorübergehend nicht abziehbar. Und dies sei –was sich an den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog. Mindestbesteuerung u.a. nach § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 n.F. erweise– hinzunehmen.
So bezieht sich die Mindestbesteuerung darauf, dass das objektive Nettoprinzip zur sachgerechten Bemessung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit vom Zeitabschnitt der Verlustentstehung ausgehend „geöffnet” wird (Verlustrück- oder -vortrag), diese Öffnung allerdings in der Situation des Verlustvortrags in ihrer Wirkung betragsmäßig begrenzt wird. Dabei ist diese Öffnung mit Blick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zwecknotwendig und verfassungsrechtlich geboten (s. dazu z.B. Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512, und Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, jeweils m.w.N.), die Begrenzung der Effektuierung des Verlustvortrags ist bei besonderer Rechtfertigung (hier: sog. qualifizierter Fiskalzweck) allenfalls möglich (s. nochmals Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512). Eine „veranlagungszeitraumübergreifende Konzeption” der Zinsschranke ist angesichts der Zuordnung des Zinsvortrags zu den Zinsaufwendungen des Vortragsjahrs und der Möglichkeit des „Untergangs” des Zinsvortrags auch bei fortbestehender Identität des Steuersubjekts (jenes Kriterium betont Wendt, FR 2007, 609; s.a. Schaden/ Käshammer, BB 2007, 2317) schon zu bezweifeln (s.a. Jehlin, a.a.O., S. 159 f., mit dem Hinweis auf empirische Untersuchungen zur [Un-]Wahrscheinlichkeit einer späteren Nutzung; Glahe, a.a.O., S. 410 ff.; Prinz, FR 2013, 145, 146; München/ Mückl, DStR 2014, 1469, 1472). Auch wenn man dieses Bedenken außer Acht lässt, kann sich eine solche Konzeption aber nicht (wie der Verlustabzug) auf ein verfassungsrechtliches Fundament (s.o. zum „intertemporalen objektiven Nettoprinzip”) stützen (ebenso München/Mückl, DStR 2014, 1469, 1471 f.).
bb) Die Ausgestaltung des Tatbestands und der Blick auf die Regelungsausnahmen (und Rückausnahmen) lässt erkennen, dass der Gesetzgeber hier mitnichten eine neue „veranlagungszeitraumübergreifende”) Grundentscheidung zur Abzugsfähigkeit von Betriebsaufwand getroffen hat. Er hat vielmehr nur einen betriebsindividuell zu ermittelnden Teil des grundsätzlich als Betriebsausgabe abzugsfähigen Finanzierungsaufwands (soweit ein negativer Zinssaldo besteht) einer Abzugsbeschränkung unterworfen (s. insbesondere nochmals Jehlin, a.a.O., S. 157, 161; Glahe, a.a.O., S. 413 ff.; Hey, BB 2007, 1303, 1305; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2304; Ismer, FR 2014, 777, 778) und der Zinsvortrag (bzw. ab Veranlagungszeitraum 2010 auch der sog. EBITDA-Vortrag) vermag diese Rechtsfolge nur im Eventualfall (mit einem hohen Unsicherheitsfaktor einer Effektuierung) abzumildern.
a) Ausgehend von der Begründung des Gesetzentwurfs stellt die Zinsschranke in ihrer Hauptbedeutung eine Regelung der Missbrauchsvermeidung bzw. -typisierung dar (z.B. Senatsbeschluss vom 18. Dezember 2013 I B 85/13, BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947, m.w.N.; s.a. Gosch in Festschrift Paul Kirchhof, a.a.O., § 178 Rz 14; zur Missbrauchsabwehr als im Grundsatz tauglichem Rechtfertigungsgrund s. z.B. Jehlin, a.a.O., S. 152 f., 163 f.). Denn sie soll der „Sicherung inländischen Steuersubstrats” und der „Vermeidung von missbräuchlichen Steuergestaltungen” dienen (BTDrucks 16/4841, S. 35, 48). Sie richtet sich gegen eine übermäßige Fremdkapitalfinanzierung der Unternehmen und soll verhindern, dass allein aus Gründen der Steueroptimierung eine hohe Fremdkapitalquote angestrebt wird. Konzerne sollen insbesondere nicht mittels grenzüberschreitender konzerninterner Fremdkapitalfinanzierung in Deutschland erwirtschaftete Erträge ins Ausland transferieren können. Weiterhin soll die Zinsschranke verhindern, dass Konzerne sich gezielt über ihre deutschen Töchter auf dem Kapitalmarkt verschulden und über die gezahlten Zinsen vor allem in Deutschland die Steuerbemessungsgrundlage verringert wird (BTDrucks 16/4841, S. 31).
Allerdings lassen sich auch weitere Zwecke identifizieren. So wird moniert, eine auf einen Missbrauchsvermeidungszweck gerichtete Deutung des Gesetzeszwecks werde „der Grundidee und der Ausrichtung der Zinsschranke … nicht gerecht” (Staats, Ubg 2014, 520, 524; s.a. Möhlenbrock, ISR 2014, 154, 155; Heuermann, DStR 2013, 1; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 169; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 4 f. [s. aber bezogen auf § 8a KStG 2002 n.F. auch dort Rz 6]). Denn dem Gesetz gehe „es zunächst um eine angemessene Besteuerung des von einem Steuersubjekt erwirtschafteten Gewinns. … Ziel der Zinsschranke … (sei) die Bekämpfung von Gewinnverlagerungen zulasten des deutschen Fiskus, nicht die allgemeine Bekämpfung von Missbräuchen” (Staats, ebenda), was eine Nähe zum unionsrechtlichen Rechtfertigungsgrund der „angemessenen Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten” aufweise (s. insoweit auch Heuermann, DStR 2013, 1, 3 f.). Jedenfalls lassen sich der Begründung des Gesetzentwurfs neben dem Zweck der Gegenfinanzierung von Steuerentlastungen bzw. der Deckung des Finanzbedarfs (s. unter b) und der Missbrauchsbekämpfung (s. unter c) auch verschiedene wirtschaftspolitische Lenkungszwecke entnehmen (s.a. z.B. Jehlin, a.a.O., S. 112 f.) – ausdrücklich werden angeführt die Stärkung der Eigenkapitalausstattung deutscher Unternehmen, Investitionsanreize für Direktinvestitionen und die Sicherung des deutschen Steuersubstrats (s. unter bb).
aaa) So wird man den Gesichtspunkt der Anreizwirkung für eine Stärkung der Eigenkapitalbasis unternehmerischer Tätigkeit (BTDrucks 16/4841, S. 31) zwar als legitimes gesetzgeberisches Motiv einzuschätzen haben (gl.A. Schenke in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 176 [als gesetzgeberisches Motiv „dem Grunde nach nachvollziehbar”]; s. insbesondere auch Ismer, FR 2014, 777, 779 ff.), insbesondere wenn man eine Wirkung als Schutz vor Insolvenz (s. BTDrucks 16/4841, S. 31) einberechnet. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass bei der Zinsschranke offensichtlich die (Eigen-)Finanzierung durch den Unternehmer/Anteilseigner als Substitut einer Fremdfinanzierung der Geschäftstätigkeit gemeint ist, nicht –wie im sonst üblichen Sinne– die Stärkung der Liquidität und Eigenkapitalbasis des Unternehmens durch eine besondere Minderung der Steuerbemessungsgrundlage, die zu einer Absenkung der Steuerlast führt (s. z.B. zu § 7g EStG 2002 n.F.: BTDrucks 16/4841, S. 51). Dafür könnte auch angesichts der durch Art. 2 Abs. 1 GG geschützten wirtschaftlichen Handlungsfreiheit des Unternehmers, ob er sich eigen- oder fremdfinanziert, der mögliche Gemeinwohlnutzen angeführt werden (zur verfassungsrechtlichen Verankerung der wirtschaftlichen Handlungsfreiheit s. BVerfG-Urteil vom 19. Oktober 1983 2 BvR 298/81, BVerfGE 65, 196, unter C.I.2.; BVerfG-Beschlüsse vom 8. April 1997 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.III.1.a, und vom 18. Juni 2012 1 BvR 1530/11, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2012, 1283, unter II.1.). Ob dieses Motiv auch eine gesetzgeberische Anforderung abdeckt, es solle innerhalb von Konzernstrukturen für eine gleichmäßige (maximal um einen Prozentpunkt vom Durchschnitt abweichende, s. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 2002 n.F.) Eigen- und Fremdkapitalausstattung der Konzerngesellschaften gesorgt werden (s. insoweit Möhlenbrock, ISR 2014, 154, 155; s.a. Ismer, FR 2014, 777, 779), ist (unabhängig davon, dass prinzipiell nur auf den „Lenkungswillen” des Gesetzgebers abzustellen ist) angesichts der in aller Regel vorzufindenden heterogenen Geschäftsbereiche der einzelnen konzernangehörigen Unternehmen sehr zu bezweifeln. Im Übrigen wird ganz allgemein vorausgesetzt, dass die gegebene Finanzierungsstruktur des Unternehmens durch den Unternehmer/Anteilseigner auch anders (eigenkapitalintensiver) gestaltet werden könnte, ohne einen Gegenbeweis fehlender alternativer Finanzierungsmöglichkeiten zuzulassen.
Nach der Darlegung des BMF in den beim Senat anhängigen Revisionsverfahren I R 2/13 und I R 57/13 –die in der Kernaussage als allgemein bekannt anzusehen ist– haben von den rund einer Million in Deutschland steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften im Veranlagungszeitraum 2008 weniger als 1.200 einen Nettozinsaufwand von mehr als drei Millionen Euro; potentiell von der Regelung betroffen waren somit lediglich 0,12 % der steuerpflichtigen Körperschaften, die Rechtsfolge nichtabziehbaren Aufwands betraf „deutlich unter 1.000” Steuerpflichtige. Zwar ist es nicht ausgeschlossen, dass es bei einzelnen Steuerpflichtigen, die einen entsprechenden finanziellen Gestaltungsspielraum haben, mit dem Ziel der Rechtsfolgenvermeidung zur Anpassung der Finanzierungsstruktur nach den Maßgaben der sog. Eigenkapital-Escape-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. (z.B. durch Erweiterung der Eigenkapitalbasis) kommt; dieses Ergebnis erscheint aber angesichts der oben beschriebenen tatbestandlichen Einengungen allenfalls als Folge- oder Nebeneffekt „flankierendes Rechtfertigungselement”; s.a. Staats, Ubg 2014, 520, 526), nicht als konkretes Lenkungsziel mit entsprechender konsequenter tatbestandlicher Ausrichtung (Jehlin, a.a.O., S. 181 ff.; s.a. Marquart, Neue Wirtschaftsbriefe –NWB– 2014, 1624, 1625; a.A. insb. Ismer, FR 2014, 777, 779 f.).
ccc) Der Zweck der Sicherung des deutschen Steuersubstrats wird in der Begründung des Gesetzentwurfs besonders hervorgehoben (BTDrucks 16/4841, S. 35, 48; s.a. BTDrucks 17/15, S. 17). Der Gesetzgeber hatte insoweit offensichtlich die Vermeidung als problematisch eingestufter Fallgruppen der grenzüberschreitenden Konzernfinanzierung im Blick (BTDrucks 16/4841, S. 29, 31 – es wird dabei von „asymmetrischen Finanzierungsstrukturen zu Lasten Deutschlands” gesprochen; s.a. Jehlin, a.a.O., S. 91 ff.; Rödder/Stangl, DB 2007, 479; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 3 ff.): Die übermäßige sog. Down-stream-Inboundfinanzierung durch Gesellschafter, bei der eine ausländische Mutterkapitalgesellschaft ihre inländische Tochterkapitalgesellschaft mit Fremdkapital finanziert, die sog. Up-stream-Inboundfinanzierung, bei der eine inländische Mutterkapitalgesellschaft ihre ausländische Tochterkapitalgesellschaft übermäßig mit Eigenkapital ausstattet und die Tochterkapitalgesellschaft der Mutterkapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt, sowie die sog. Outboundfinanzierung, bei der eine inländische Mutterkapitalgesellschaft ein Eigenkapitalinvestment in eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft durch einen Bankkredit refinanziert. Indem der Gesetzgeber –unabhängig von einer konkreten Missbrauchsbetrachtung– die Belastung der inländischen Bemessungsgrundlage mit Fremdfinanzierungsaufwand als Verlagerung von (dem Standort der Einnahmenerzielung zuzuordnenden) Besteuerungspotenzial deutet „inländisches Besteuerungssubstrat”), unterlegt er der Zinsschranke eine äquivalenztheoretische Steuerrechtfertigung (Schenke in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h, Rz A 178 f.; s.a. den Hinweis von Heuermann, DStR 2013, 1, 3 f., auf die Nähe zum unionsrechtlichen Rechtfertigungsgrund der „angemessenen Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Mitgliedstaaten”). Dies kann auch als „Konzept der Mindestbesteuerung” (so Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 5) verstanden werden.
Ein solches Konzept kann allerdings zur Rechtfertigung eines von der Regelung ebenfalls eröffneten Besteuerungszugriffs im „reinen Inlandsfall” nicht herhalten. Im Inlandsfall kann es nicht um eine „faire Verteilung des Steueraufkommens” zwischen verschiedenen Steuergläubigern gehen. Insbesondere kann es aber auch keine von der individuellen Ertragskraft abhängige „angemessene” Höhe der Besteuerungsgrundlage für eine wirtschaftende Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens (als Schuldner aus den Finanzierungsvereinbarungen) geben, wenn eine Abweichung den Tatbestand einer nicht abzugsfähigen Betriebsausgabe auslöst. Ein solches Konzept findet in der bisher geltenden Deutung des Ertragsteuerrechts keine Grundlage. Es ist in der Konsequenz ein punktueller Paradigmenwechsel, der die Struktur der Ertragsteuer als „Ist-Ertragsteuer” (objektives Nettoprinzip) insoweit zerstört und in eine für den Bereich Einkommensteuer/Körperschaftsteuer systemfremde „Soll-Ertragsteuer” überführt (zutreffend Jehlin, a.a.O., S. 168; s.a. mit der Deutung als „Bruttobesteuerung” Glahe, a.a.O., S. 413 ff.; umfassend Knöller, a.a.O., S. 299 ff.; s.a. allgemein zur Einkommensteuer Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl., S. 497 f., u. Bd. 2, 2. Aufl., S. 631 ff.; s. aber mit einer durch die dortigen Sachgesetzlichkeiten gerechtfertigten anderen Würdigung zur Gewerbesteuer als Sollertragsteuer das Senatsurteil vom 25. November 2009 I R 18/08, BFH/NV 2010, 941). Denn der Gesetzgeber erhielt die Möglichkeit, mit Blick auf den Finanzierungsaufwand (bzw. den negativen Zinssaldo) eine „übliche/ angemessene” oder „symmetrische” Finanzierungsstruktur durch feste Typisierung ohne Entlastungsmöglichkeit vorzugeben und daran eine Belastung des (inländischen) Besteuerungssubjekts anzuknüpfen. Dies provoziert konzernfinanzierungspolitische Entscheidungen dahin, „dass die relativ … (einkommens-)starken Unternehmen ihre überschüssigen Gewinne ungestraft ins Ausland verlagern und die im Verhältnis zu ihrem Zinsaufwand relativ ertragsschwachen Unternehmen ihre inländischen Gewinne zu steigern versuchen” (Jehlin, a.a.O., S. 168).
Eine solche Typisierung kann im Übrigen auch nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit –hier verstanden als punktgenaue Zuweisung der Leistungsfähigkeit ohne Einfluss von personenbezogenen „Verschiebungen” (so Staats, Ubg 2014, 520, 525)– gerechtfertigt werden. Denn das Gesetz identifiziert die Leistungsfähigkeit bisher durchgängig auf der Grundlage der Abgrenzung zwischen betrieblicher und beruflicher Veranlassung einerseits sowie der privaten und auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Veranlassung (§ 12 Nr. 1 EStG einschließlich § 4 Abs. 5 EStG 2002 n.F.; § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 n.F.) andererseits, nicht aber auf der Grundlage einer ertragsabhängigen „üblichen/angemessenen” oder „symmetrischen” Finanzierungsstruktur, deren Quantifizierung mit 30 % des maßgeblichen Gewinns (später: des verrechenbaren EBITDA) soweit ersichtlich nicht empirisch belegt und als betriebsüberindividuelle starre Grenze ausgelegt ist.
aaa) Der Senat hat in seinen Entscheidungen zur Mindestbesteuerung (Senatsurteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512; Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, m.w.N.) eine Rechtfertigung von Verstößen gegen das objektive Nettoprinzip unter Hinweis auf einen sog. qualifizierten Fiskalzweck zugelassen (s.a. zur Zinsschranke den Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947). Der Gesetzgeber könne sich auf den im Gesetzgebungsverfahren erteilten Hinweis auf eine Verstetigung des Steueraufkommens infolge der Dämpfung der Steuerauswirkungen konjunktureller Schwankungen berufen. Denn damit habe der Gesetzgeber nicht nur auf den nicht in ausreichender Weise rechtfertigenden (z.B. Jehlin, a.a.O., S. 150 f.) Einnahmezweck (Erzielung von Steuermehreinnahmen; s.a. § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–), sondern auf einen in der Konzeption der Regelung angelegten „qualifizierten Fiskalzweck” verwiesen (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150, [”Stärkung und Verstetigung der steuerlichen Gemeindefinanzierung”]; Begrifflichkeit durch Desens, FR 2011, 745, 749; Kube, DStR 2011, 1781, 1789 und 1790).
ccc) Dieser Auffassung folgt der Senat nicht. Ein solcher (vorheriger) Lenkungsbedarf „Sicherung des Steuersubstrats”) ist als mögliches Regelungsmotiv dem allgemeinen Fiskalzweck bzw. dem Gegenstand des Steuerbegriffs des § 3 Abs. 1 AO zugeordnet (ebenso München/Mückl, DStR 2014, 1469, 1472 f.; Tillmanns/Wehmschulte, a.a.O., S. 25; Jehlin, a.a.O., S. 162 f.; Musil/Volmering, DB 2008, 12, 14). Und im Ausgangspunkt ist eine Gewinnverlagerung im Konzern vermittels Fremdfinanzierung „als solche” nach steuerrechtlichen Maßstäben nicht zu sanktionieren, wenn die Grenze des Rechtsmissbrauchs nicht überschritten wird (Senatsurteil vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532). Der Fiskalzweck einer Betriebsausgabenabzugsbeschränkung bei Fremdfinanzierung ist daher nicht durch einen in der Folge weitergehenden rechtfertigenden Zweck qualifiziert.
bbb) Die konkrete Ausgestaltung der Zinsschranke (hier: die „Ausweitung auf Inlandsfälle”) war nach der Überzeugung des Senats auch nicht zwingend dadurch veranlasst, den Beschränkungen durch das Unionsrecht, die der Vorgängerregelung des § 8a KStG 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der steuerlichen Bedingungen zur Sicherung des Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt (Standortsicherungsgesetz) vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569, BStBl I 1993, 774) –KStG 1990 n.F.– entgegengehalten wurden (s. EuGH-Urteil Lankhorst-Hohorst vom 12. Dezember 2002 C-324/00, EU:C:2002:749, Slg. 2002, I-11779), Rechnung zu tragen. Der Gerichtshof der Europäischen Union würde ausgehend von seiner jüngeren Rechtsprechung (s. EuGH-Urteil Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas vom 12. September 2006 C-196/04, EU:C:2006:544, Slg. 2006, I-7995, Rz 55 ff.; EuGH-Beschluss Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation vom 23. April 2008 C-201/05, EU:C:2008:239, Slg. 2008, I-2875, Rz 77 ff.; allerdings einengend EuGH-Urteil Itelcar vom 3. Oktober 2013 C-282/12, EU:C:2013:629, Internationales Steuerrecht –IStR– 2013, 871, Rz 41) eine im dargestellten Sinne zielgenaue Missbrauchsklausel –wenn sie denn in ihrem Anwendungsbereich darauf beschränkt wäre, den unionsrechtlich maßgebenden Missbrauchsbereich nicht zu überschreiten bzw. entsprechend dem Erfordernis der Verhältnismäßigkeit eine Gegenbeweismöglichkeit wirtschaftlicher Gründe für die inkriminierte Gestaltung zuzulassen– akzeptieren (z.B. Schön, IStR 2009, 882, 888; s.a. Ernst, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2010, 262; Glahe, a.a.O., S. 426 f. und 427 f.; Hey in Festschrift Christiana Djanani, a.a.O., S. 109, 126; dieselbe in Tipke/Lang, a.a.O., § 11 Rz 49, 56; München/Mückl, DStR 2014, 1469, 1473; Oellerich in Schaumburg/Englisch, a.a.O., Rz 8.119; a.A. wohl Staats, Ubg 2014, 520, 525). Der Gesetzgeber hat allerdings eine solche (insbesondere mit Blick auf eine Gegenbeweismöglichkeit) „engere” Regelung, die vielleicht auch mit Blick auf eine tendenziell erhöhte Gestaltungsanfälligkeit geringere Aufkommenswirkungen hätte (Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 6; s.a. Marquart, Zinsabzug und steuerliche Gewinnallokation, 2013, S. 119 ff.), nicht installiert; vielmehr hat er das Ziel verfolgt, mit der im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 gefundenen und im Vergleich dazu tatbestandlich deutlich ausgeweiteten Regelung ohne Gegenbeweismöglichkeit interne und grenzüberschreitende Finanzierungssituationen gleichzubehandeln, um dem unionsrechtsbezogenen Diskriminierungsvorwurf (als Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit auf der Tatbestandsebene des Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) bei einer allein grenzüberschreitende Fälle treffenden Regelung zu entgehen. Diese Motivation berührt allerdings die verfassungsrechtlichen Rechtfertigungsmaßstäbe für einen Eingriff in ein tragendes Strukturprinzip des Ertragsteuerrechts bei der inländischen Besteuerung im „reinen Inlandsfall” nicht (Hey, StuW 2005, 317, 322 f.; Jehlin, a.a.O., S. 227 f.; Glahe, ebenda; wohl auch Seiler, DStJG Bd. 34, S. 61, 83; s.a. Marquart, NWB 2014, 1624, 1625). Sie ist nicht eigenständiger –aus sich heraus tragender– Rechtfertigungsgrund (Böwing-Schmalenbrock, a.a.O., S. 164 ff.; Glahe, ebenda; a.A. FG München, Urteile in EFG 2015, 1127 [Leitsatz], und in EFG 2015, 1127). Insoweit ist eine „überschießende” Missbrauchsabwehr im Sinne einer Erstreckung der Belastungsentscheidung auf „reine Inlandsfälle” keine Bedingung der Unionsrechtskonformität (so aber Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 6), sie ist vielmehr der vom Gesetzgeber gewünschten (intensiveren) Aufkommenswirkung des Regelungskomplexes geschuldet.
Der Tatbestand der Zinsschranke trifft zwar auch Fälle von Gewinnverlagerungen, in denen das Besteuerungssubstrat im Inland gefährdet ist (s. zu den oben angeführten Gestaltungen der sog. Down-stream-Inboundfinanzierung, der sog. Up-stream-Inboundfinanzierung und der sog. Outboundfinanzierung z.B. Jehlin, a.a.O., S. 133 f. [”funktionale Antwort” des Gesetzgebers]; Dorenkamp in Hüttemann [Hrsg.], Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, DStJG Bd. 33, 2010, S. 301, 313 ff., 318 f., 319 ff.). Er ist indes im Sinne einer Missbrauchsabwehr nicht zielgenau formuliert, so dass missbräuchliche Gestaltungen unterhalb der Freigrenze von drei Millionen Euro (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F., evtl. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.) nicht erfasst werden, während andererseits Finanzierungsgestaltungen erfasst werden, die marktüblich, sinnvoll und typischerweise nicht missbräuchlich sind (Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947, m.w.N.; s.a. Prinz, FR 2008, 441, 443; Schmidt/ Loschelder, a.a.O., § 4h Rz 4; Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 4; Marquart/Jehlin, DStR 2013, 2301, 2305 f.; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 187). Grund hierfür ist, dass die Regelung pauschal an eine ertragsbezogen als zu hoch empfundene Fremdkapitalisierung anknüpft, ohne insoweit aber branchenspezifische Situationen (sowohl bei der Höhe des verrechenbaren Einkommens/Gewinns als auch bei dem Eigenkapitalvergleich im Konzern) oder besondere Phasen der Unternehmenstätigkeit (Gründungs- oder Krisenphase) zu berücksichtigen.
Dies wird vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen, da er ohne weitere Differenzierung umfassend auf den „negativen Zinssaldo” abstellt; die Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/4841, S. 46 f.) erwähnt ausdrücklich die Situation allgemeiner Bankenfinanzierung. Dies hat der Regelung in der Literatur den Vorwurf einer „überweiten Streubreite” eingebracht (z.B. von Schenke, ebenda). So werden aufgrund der Regelungsstruktur der Zinsschranke insbesondere fremdkapitalbedürftige neue Unternehmen und Unternehmen in der Krise betroffen, ohne dass bei ihnen der Verdacht der Gewinnverlagerung bestehen müsste (Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Südkamp in Birk/Saenger/Töben, Forum Steuerrecht 2009, 2010, S. 249, 271). Gerade bei diesen Unternehmen kann die Regelung zudem zu unangemessenen Belastungswirkungen in Form einer Substanzbesteuerung führen, die eine weitere Fremdkapitalaufnahme notwendig machen und zu einer weitgehenden Entwertung des Zinsvortrags sowie einem gesteigerten Insolvenzrisiko führen kann (z.B. Jehlin, a.a.O., S. 205 f.; s.a. zu den „krisenverschärfenden” Wirkungen und fehlenden Ausweichstrategien Eilers, Die Zinsschranke in der Finanzmarktkrise, in Spindler/Tipke/ Rödder [Hrsg.], Festschrift Harald Schaumburg, 2009, S. 275, 283 ff.; Vogel, Die Einflussnahme steuerlicher Lenkungsnormen auf Entscheidungen von Wirtschaftssubjekten, 2015, S. 170, m.w.N.).
Darüber hinaus ist für die Besteuerung der Kapitalgesellschaft (und damit im Streitfall) zu beachten, dass die tatbestandlichen Einschränkungen des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b und c EStG 2002 n.F. (sog. stand-alone-Klausel bzw. sog. Eigenkapital-Escape) durch Rückausnahmen in § 8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F. mit dem Anknüpfungspunkt einer (i.w.S.) Gesellschafterfremdfinanzierung wiederum modifiziert werden, was auch mit Blick auf den im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 außer Kraft gesetzten § 8a KStG 1990 n.F. zugleich verdeutlicht, dass zumindest insoweit im Hauptgewicht der Zweck der Missbrauchsabwehr gesetzesleitend ist (s. insoweit Senatsbeschluss vom 13. März 2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; Jehlin, a.a.O., S. 174 ff.; Böwing-Schmalenbrock, a.a.O., S. 161; s.a. ausdrücklich in dieser Weise zwischen § 4h EStG 2002 n.F. einerseits und § 8a KStG 2002 n.F. andererseits differenzierend Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 6). So führt bei einer Kapitalgesellschaft die Finanzierung durch einen zu mehr als 25 % beteiligten Gesellschafter (oder einen diesem Nahestehenden oder auf einen Dritten, der auf den dieserart qualifizierten Gesellschafter oder Nahestehenden Rückgriff nehmen kann) in den Beschränkungstatbestand, womit die sog. stand-alone-Klausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG 2002 n.F. insoweit nicht mehr gilt. Ebenfalls reicht der eigentlich erfolgreich bestandene Eigenkapitaltest des einzelnen konzernabhängigen Betriebs (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F.) nicht, wenn ein anderer Rechtsträger des Konzerns „schädlich” fremdfinanziert wird (dazu plakativ Rödder, DStR 2007, Beihefter zu Heft 40, 6, 10: „Gruppenhaftung”; rechtfertigender Hinweis auf eine Manipulationsabwehr bei Möhlenbruck/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a Rz 160). Damit wird die Gesellschafterfremdfinanzierung (i.w.S.), soweit sie einen bestimmten (nicht mit empirischen Erkenntnissen belegten, s. Jehlin, a.a.O., S. 175 f.) Prozentsatz des Nettozinsaufwands ausmacht (10 %), ohne Blick auf den wirtschaftlichen Hintergrund der Finanzierungssituation (s. insoweit zu § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG 2002 n.F. und der Rückgriffssituation bei branchentypischer Bankenfremdfinanzierung den Senatsbeschluss in BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611) und ohne Gegenbeweismöglichkeit als Missbrauch typisiert. Dies widerspricht zugleich den Maßgaben des der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zugrunde liegenden sog. Trennungsprinzips (Gosch in Festschrift Paul Kirchhof, a.a.O., § 178 Rz 14; allgemein zum Trennungsprinzip z.B. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224; Böhmer, StuW 2012, 33; Gosch, ebenda, § 178 Rz 2).
d) Eine Rechtfertigung kann auch nicht aus dem Umstand folgen, dass Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung durchaus auch Gegenstand ausländischer Steuerrechtsordnungen sind (Überblick zu den in ihren Einzelheiten höchst unterschiedlichen Einzelregelungen bei Herzig/Bohn, IStR 2009, 253; Kahlenberg/Kopec, IStR 2015, 84) und sie internationalen Bestrebungen zur Eindämmung von steuerorientierten Gestaltungen entsprechen können (so im Ergebnis aber wohl Staats, Ubg 2014, 520, 527, unter Hinweis auf die aktuelle sog. BEPS-Initiative [Base Erosion and Profit Shifting] der Organisation for Economic Cooperation and Development [OECD]). Denn die Zinsschranke ist in ihrem sachlichen Anwendungsbereich nicht auf Gesellschafterfremdfinanzierungen begrenzt; darüber hinaus dient sie ersichtlich nicht nur der Abwehr eines missbräuchlichen Entzugs deutschen Besteuerungssubstrats und sie trifft durch die hohe Quote der Nichtabzugsfähigkeit (70 % des maßgeblichen Gewinns/verrechenbaren EBITDA) des negativen Zinssaldos häufig auch den Normalfall fremdfinanzierter Unternehmen (so zutreffend Eilers, FR 2007, 733, 735). Damit geht sie in ihrer Tatbestandsweite über im Grundsatz vergleichbare ausländische Regelungen hinaus (Herzig/Bohn, IStR 2009, 253, 261; s.a. Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 11 Rz 56; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8a KStG Anm. 6, jeweils m.w.N.). Insoweit berühren daher die verfassungsrechtlichen Einwendungen nicht die Möglichkeit einer solchen Regelung „als solche”, sie betreffen nur die konkrete Ausgestaltung durch § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F.
III. Die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht verletzt (so im Ergebnis auch Heuermann, DStR 2013, 1, 2; Heyes, a.a.O., S. 419 ff.; Ismer, FR 2014, 777, 783 f.; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 190; Staats, Ubg 2014, 520, 527; a.A. Glahe, a.a.O., S. 428 ff.; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 550, 555; Jehlin, a.a.O., S. 187 ff.; Förster in Gosch, a.a.O., § 8a Rz 52; Oellerich in Mössner/Seeger, a.a.O., § 8a Rz 38; Stangl in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8a Rz 22; einschränkend mit Verweis auf Härtefälle Seiler in Kirchhof, a.a.O., § 4h Rz 5). Der Umstand, dass die durch den Tatbestand nichtabziehbarer Betriebsausgaben ausgelöste Hinzurechnung bei der steuerlichen Einkommensermittlung in diesem Veranlagungszeitraum auch bewirken kann, dass darauf in einer Verlustsituation (so auch die Fallkonstellation im Senatsbeschluss in BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947) eine Steuerfestsetzung beruht, kann auf die Besonderheiten dieser Ermittlungsperiode zurückgeführt werden und begründet für diesen Steuerpflichtigen nicht den Einwand einer unzulässigen Substanzbesteuerung (so im Ergebnis Ismer, FR 2014, 777, 783 f.; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a Rz 13). Eine „erdrosselnde Wirkung” des Steuerzugriffs wird man allenfalls bei einer längerfristigen Betrachtung (ohne Verwertungsmöglichkeit eines Zinsvortrags) feststellen können (s.a. Jehlin, a.a.O., S. 205 f.; so wohl auch Knöller, a.a.O., S. 384 ff.), ist aber ungeachtet des Fortfalls des Zinsvortrags zum 31. Dezember 2008 in Ermittlungsperioden (Streitjahren), die –wie im Streitfall nach der unstreitigen Darstellung der Klägerin– jeweils mit einem positiven handelsrechtlichen Jahresergebnis abschließen, nach der Überzeugung des Senats ausgeschlossen.
Die Regelungen der § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. sind zwar durch ein tatbestandliches Zusammenwirken steuerrechtlicher und handels- und gesellschaftsrechtlicher Begriffe gerade bei einer Anwendung auf Körperschaften schwer verständlich, es wird auch von einer „im Detail hochkomplexen Regelung” gesprochen (Hey in Tipke/Lang, a.a.O., § 11 Rz 51). Dennoch wird gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot nicht verstoßen (zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 23. Oktober 1986 2 BvL 7, 8/84, BVerfGE 73, 388, 400; vom 3. März 2004 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, 53, jeweils m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 18. März 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894; Senatsbeschluss vom 19. Oktober 2010 I R 82/09, BFH/NV 2011, 653). Denn die Regelungen beruhen in einem gewissen Maß und ungeachtet des Bedeutungswandels auf der Rechtsfolgenseite (Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8a KStG Rz 4 – steuerbelastende Auswirkung beim Vergütungsschuldner zusätzlich zur Steuerbelastung des Vergütungsempfängers) auf den Grundgedanken der schon durch § 8a KStG 1990 n.F. zur Besteuerung bei Kapitalgesellschaften bewirkten Einschränkung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit, so dass insbesondere die gesetzgeberische Zielsetzung jedenfalls mit Blick auf Kapitalgesellschaften bereits umfassend erörtert wurde. Darüber hinaus hat die Finanzverwaltung durch das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 in BStBl I 2008, 718 zeitnah zum Inkrafttreten des Gesetzes Stellung bezogen und in einigen Zweifelsfragen zur Rechtssicherheit beigetragen. Jedenfalls sind –wohl auch angesichts der Freigrenzenregelung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. (für Kapitalgesellschaften i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F.), die die Zahl der Anwendungsfälle deutlich eingrenzt (s. dazu oben zu II.5.a bb aaa)– keine Streitfälle bekannt geworden, in denen die Steuerberechnung (wenn auch mit fachkundiger Hilfe) „undurchführbar” gewesen wäre, was sich auch im konkreten Rechtsstreit nicht abweichend darstellt.
2. In der Literatur wird ausgeführt, eine insoweit einschlägige Überbesteuerung könne vorliegen, „je weniger gegenüber einer Gestaltung der Vorwurf der Missbräuchlichkeit erhoben werden kann oder diese doch wenigstens darauf gerichtet ist, in Deutschland erwirtschaftete Erträge gezielt ins niedrig besteuernde Ausland zu transferieren” (Schenke in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4h Rz A 189; s.a. Heyes, a.a.O., S. 365 ff., 419). Allerdings ist im Rahmen der „sachlichen Unbilligkeit” als Voraussetzung einer Billigkeitsmaßnahme eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen (z.B. Senatsbeschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016, m.w.N.; Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 19. Februar 2015 9 C 10/14, nicht veröffentlicht, Rz 24 des juris-Nachweises; s.a. BVerfG-Beschluss vom 11. Mai 2015 1 BvR 741/14, HFR 2015, 882). Von einer solchen Korrektur wäre aber zu sprechen, wenn man –wie der Senat– davon ausgeht, dass der Gesetzgeber (was der Hinweis in BTDrucks 16/4841, S. 47 f. auf „jede Art der Fremdfinanzierung, also insbesondere auch die Bankenfinanzierung” [als Gegenstand der Zinsschranke] erhellt, ebenso auch die Erstreckung auf „reine Inlandsfälle”) auch grobe Unschärfen der Typisierung hinzunehmen bereit war.
2. Eine verfassungskonforme Auslegung der § 4h EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. bzw. § 8a KStG 2002 n.F. in der Situation des Streitfalls „reiner Inlandsfall”) kommt nach der Überzeugung des Senats nicht in Betracht, weil sie den normativen Gehalt der Regelungen grundlegend neu bestimmen würde. Der Gesetzgeber hat auf der Rechtsfolgenseite der Normen einen Ausweg aus der Typisierung vollständig ausgeschlossen (a.A. wohl Hey, Spezialgesetzgebung und Typologie zum Gestaltungsmissbrauch, DStJG, Bd. 33, 2010, 151, 168 f.; folgend Heyes, a.a.O., S. 419, [”ungeschriebene kleine Öffnungsklausel”]). Gleichermaßen verhält es sich bei sog. Definitivsituationen und bei der Einbeziehung des „rückgriffsberechtigten Dritten” in § 8a Abs. 2, 3 KStG 2002 n.F., wenn beim Gesellschafter keine Möglichkeit einer Eigenkapitalfinanzierung besteht (insoweit a.A. Ismer, FR 2014, 777, 783). Es fehlen handhabbare Kriterien, die eine rechtssichere Eingrenzung des Besteuerungszugriffs im Falle einer Gesetzesreduktion gewährleisten könnten.
Haufe-Index 9037296
BFH/NV 2016, 475
BFHE 2016, 44
HFR 2016, 223