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Timestamp: 2016-10-26 04:06:08
Document Index: 386820689

Matched Legal Cases: ['§ 282', '§ 20', '§ 25', '§ 20', '§ 1', '§ 1']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2004/15/0017 eingebracht. Mit Erk. v. 29.3.2007 als unbegründet abgewiesen. Rechtssätze
RV/0635-G/02-RS1
Für die Beurteilung des Vorliegens eines Leistungsaustausches ist es entscheidend, dass eine Vereinbarung zwischen einer KEG und ihrem steuerlichen Vertreter, der auch persönlich haftender Gesellschafter dieser Gesellschaft ist, ungeachtet ihrer wirtschaftlichen Erfüllung, entsprechend den Voraussetzungen für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen und dem gesteigerten Bedürfnis nach Rechtsklarheit bei Insichgeschäften zu überprüfen ist. Zusatzinformationen betroffene Normen:
unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden HR Dr. Franz Zeitlhofer
und die weiteren Mitglieder HR Dr. Astrid Binder, Ernst Lux und Kommerzialrat
Wolfgang Sauer im Beisein der Schriftführerin Eveline Wünscher am 3.
Dezember 2003 über die Berufung der Bw. gegen den Bescheid des Finanzamtes
Graz - Stadt, vertreten durch Mag. Andrea Schreiber - Neidic, betreffend
Umsatzsteuer 1999 nach in Graz durchgeführter mündlicher
Die Bw., vertreten durch ihren
persönlich haftenden Gesellschafter, hat mit Notariatsakt vom 31. Oktober
2001 mit diesem in seiner Funktion als selbständiger Steuerberater,
folgende Vereinbarung geschlossen: "Im Hinblick auf die der Bw. in
den nächsten Wochen von der Kammer der Wirtschaftstreuhänder zu
erteilende berufsrechtliche Anerkennung verpflichtet sich Herr Mag. H. P.
hiemit schon jetzt und unwiderruflich der Bw. aus seinem bestehenden
Steuerberatungsklientel soviel ausgewählte Mandanten zur steuerlichen
Vertretung zu übertragen, dass der Bw. schon im ersten Jahr ihrer
berufsrechtlichen Anerkennung ein Jahresumsatz zwischen S 1,200.000,00 und
S 1,500.000,00 garantiert werden kann. Als Entgelt für die
Übertragung der steuerlichen Vertretung so vieler ausgewählter
Mandanten, dass die Bw. schon im ersten Jahr ihrer berufsrechtlichen Anerkennung
einen Jahresumsatz zwischen S 1,200.000,00 und S 1,500.000,00 erzielen
kann, sowie für die anfängliche Nutzung der bestehenden
Kanzleiinfrastruktur wird von den Vertragsparteien einvernehmlich ein Betrag von
S 1,500.000,00 zuzüglich zwanzig Prozent Mehrwertsteuer
(S 300.000,00) vereinbart. Die Entrichtung dieses Entgelts
ist durch Überrechnung von S 185.000,00 vom Abgabenkonto der Bw. auf
das Abgabenkonto von Herrn Mag. H. P. bereits teilweise erfolgt. Die Entrichtung
des verbleibenden Restbetrages in Höhe von S 1,615.000,00 erfolgt in
Entsprechung der Ratenzahlungsvereinbarung in nunmehr 85 Monatsraten zu je
S 18.750,00 beginnend mit Jänner 2002 und einer Restrate zu
S 21.250,00". Bereits mit Abgabe der
Steuererklärung für das Jahr 1999 am 6. Juni 2001 hatte die Bw.
Vorsteuern in Höhe von S 300.000,00 geltend gemacht. Anlässlich einer in der
Folge, die Jahre 1998 und 1999 umfassenden, stattgefundenen Betriebsprüfung
wurde dieser Vertrag nicht anerkannt und in der Folge die Vorsteuer um
S 300.000,00 mit der Begründung gekürzt, dass nach allgemeiner
Lebenserfahrung davon auszugehen sei, dass die Veräußerung eines
Klientenstockes zwischen Fremden niemals unter Einräumung einer -
insbesondere auch unverzinsten - Stundung des Entgeltes für zwei Jahre mit
anschließender Ratenzahlung über acht Jahre erfolgt wäre. Als
ebenso wenig fremdüblich erweise sich die nicht ausreichend konkretisierte
Vertragsgestaltung hinsichtlich des Umfanges des "Nutzungsrechtes". In den im wiederaufgenommenen
Verfahren ergangenen Bescheid für das Streitjahr folgte das Finanzamt
dieser Auffassung und erließ den nun mit Berufung bekämpften
Bescheid. In seiner Berufung
wandte sich die Bw. "gegen die Höhe des für 1999
bescheidmäßig mit S 0,00 anstatt S 300.000,00 festgesetzten
Gesamtbetrages der Vorsteuern". Dabei stützte sie sich im Wesentlichen auf
eine schriftliche Beantwortung ihrer Bitte um "Fremdüblichkeitsbeurteilung"
der berufungsgegenständlichen Kaufvereinbarung durch ein Mitglied des
Schlichtungsausschusses der Kammer der Wirtschaftstreuhänder, in welcher
bestätigt wird, dass in den meisten Fällen der Kaufpreis an sich erst
in Teilbeträgen fällig werde, oft über fünf oder mehr Jahre.
Daraus folge nach Ansicht der
Bw., dass der mit Umsatzsteuerbescheid unter Bezugnahme auf die
Ausführungen im Bp. - Bericht vom 5. November 2001 versagte
Vorsteuerabzug auf Grund der vorstehenden Ausführungen und Nachweise somit
zu Unrecht erfolgt sei, weil die im Rahmen der stattgefundenen
Betriebsprüfung vertretene Ansicht, dass im Falle der Übertragung von
Steuerberater - Klientenstöcken die sofortige und gänzliche
Entrichtung des Kaufpreises üblich sei, eben gerade nicht die in der Praxis
üblicherweise zur Anwendung gebrachte Zahlungsmodalität
darstelle. In der daraufhin ergangenen
Berufungsvorentscheidung wies das
Finanzamt darauf hin, dass die nicht fremdübliche Zahlungsmodalität
wesentlich für die Entscheidung gewesen sei. Nach der vereinbarten
Zahlungsmodalität sollte das Entgelt zwei Jahre gestundet und
anschließend in monatlichen Raten über acht Jahre abgestattet werden.
Der von der Bw. beauftragte Sachverständige sehe einen Zeitraum von
"fünf oder mehr Jahre" für möglich an. Gerade im vorliegenden
Fall seien keine Gründe ersichtlich, eine Zahlungsmodalität zu
vereinbaren, die über das übliche Maß deutlich
hinausgehe. Dagegen wandte sich die Bw.
rechtzeitig mit ihrem Antrag auf Vorlage ihrer
Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und stellte
§ 282 Abs. 1 Z 1 BAO den Antrag auf
Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat. In einem diesen Vorlageantrag
ergänzenden Schreiben wies sie daraufhin, dass es in der Person der
Kommanditistin (Ehegattin des steuerlichen Vertreters) zu einem Wechsel gekommen
sei. Die Ehegattin des steuerlichen Vertreters sei ab 5. Februar 2002
ausgeschieden und Frau Mag. R. S. als Kommanditistin in die Gesellschaft
eingetreten. In der
mündlichen Verhandlung wies der steuerliche Vertreter der Bw. nochmals
daraufhin, dass die gegenständliche Vereinbarung von ihrer wirtschaftlichen
Seite aus betrachtet werden müsse. Über
zwischen nahen Angehörigen fehlt es idR an dem zwischen Fremden bestehenden
Interessengegensatz, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes
Vertragspartners resultiert. Im Hinblick auf den idR fehlenden
Interessengegensatz müssen eindeutige und objektiv tragfähige
Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich
beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich
unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zulassen
(Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, EStG 1988, § 20, Tz
44). Nach ständiger
Rechtsprechung setzt die betriebliche Veranlassung von Vereinbarungen bzw.
Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen voraus, dass sie, nach
außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen
willkürlich herbeigeführt werden könnten (Publizität),
zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären
(sog. Fremdvergleich vgl. VwGH 12.9.1996, 94/15/0019).
Nahe Angehörige sind vor
allem jene des § 25 BAO, aber auch sonstige Personen, zu denen besondere
persönliche Beziehungen bestehen. Auch eine Personengesellschaft kann zu
einem nahen Angehörigen eines Gesellschafters im Nahen - Angehörigen -
Verhältnis stehen (Quantschnigg/Schuch, aaO, § 20, Tz 45). Zur Begründung des
"Nahestehens" reicht jede familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche,
schuldrechtliche oder auch rein tatsächliche Beziehung zu einem Dritten
aus. Entscheidend kommt es auf ausschließlich im Naheverhältnis und
dem dadurch verbundenen fehlenden Interessensausgleich begründete Vorteile
für den Steuerpflichtigen selbst oder für den nahestehenden Dritten an
(Wieser, Die ertragsteuerliche Beurteilung von Vereinbarungen und
Leistungsbeziehungen zwischen "Nahestehende", Finanz - Journal Nr. 3/98, Seite
56). Diese Kriterien spielen im
Rahmen der Beweiswürdigung eine Rolle und kommen daher in jenen Fällen
zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer
behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (VwGH 25.11.1997,
96/14/0024). Als Beweisregeln haben die
genannten Kriterien auch Bedeutung für die umsatzsteuerliche Beurteilung
von Leistungsbeziehungen zwischen Angehörigen (Ruppe, Kommentar,
2. Auflage, § 1, Tz 179 ff). Im vorliegenden Fall kommt
hinzu, dass es sich um ein Insichgeschäft handelt. Die Bw. hat in ihrer am 22.
Juni 2001 eingelangten Erklärung Vorsteuern in Höhe von
S 300.000,00 geltend gemacht. Wie in der schriftlichen Vereinbarung
ausgeführt wird, soll diese die mündliche Vereinbarung vom Dezember
1999 ersetzen und der Bw. ermöglichen, ab dem Jahr 2000 (Jahr ihrer
berufsrechtlichen Anerkennung) die aufgezeigten Umsätze zu
erreichen. Da im vorliegenden Fall die
Bw., vertreten durch ihren Komplementär, mit ihrem sie auch steuerlich
vertretenden Komplementär eine Vereinbarung geschlossen hat,
besteht für dieses Insichgeschäft ein
gesteigertes Bedürfnis nach Rechtsklarheit. Für die Wirksamkeit
des Selbstkontrahierens ist nach Lehre und Rechtsprechung ein nach außen
in Erscheinung tretender, für Dritte
feststellbarer Manifestationsakt erforderlich (vgl. VwGH 10.7.1996,
94/15/0010). Eine Vereinbarung, die, wie im
streitgegenständlichen Fall, fast zwei Jahre nach dem behaupteten
Rechtsgeschäft (Rechnung vom 30. Dezember 1999) abgeschlossen wurde, vermag
jedoch den von Lehre und Rechtsprechung im Zusammenhang mit
Insichgeschäften geforderten Manifestationsakt keinesfalls zu
ersetzen. Die gegenständliche
Vereinbarung vom 31. Oktober 2001 entspricht aber auch nicht den von der
Judikatur geforderten Kriterien, wie die nachstehende Überprüfung
zeigt: Im vorliegenden Fall beantragte
die Bw. mit Abgabe ihre Steuererklärung für das Jahr 1999 am
6. Juni 2001 die Berücksichtigung von Vorsteuern in Höhe von
S 300.000,00. Der dazugehörige Manifestationsakt wurde während
der Betriebsprüfung, kurz vor der Schlussbesprechung, erstellt. Wie der VwGH in ständiger
Rechtsprechung ausführt, ist eine ausreichende Publizität nur dann
gegeben, wenn vertragliche Vereinbarungen der Abgabenbehörde unter
Schilderung der wesentlichen Punkte pro
futuro bekannt gegeben werden (vgl. VwGH 21.10.1986, 84/14/0046). Gerade
das Erfordernis der Publizität soll verhindern, dass steuerliche Folgen
willkürlich herbeigeführt werden können. Dieses Erfordernis wurde
jedoch, wie die Ausführungen zum Insichgeschäft zeigen, nicht
erfüllt. Bereits aus diesem Grund war
die Anerkennung der gegenständlichen Vereinbarung zu versagen. Darüber hinaus
erfüllt diese Vereinbarung auch nicht das Gebot der Eindeutigkeit und
Klarheit. Die von der Rechtsprechung
geforderte klare und jeden Zweifel ausschließende Vertragsgestaltung ist
nur dann als erfüllt anzusehen, wenn zumindest über die wesentlichen
Vertragsbestandteile Absprachen getroffen worden sind. Im vorliegenden Fall ist
jedoch nicht einmal das zu Grunde liegende Rechtsgeschäft eindeutig
definiert. Wie in der
Berufungsvorentscheidung unwidersprochen ausgeführt wird, ging der
Komplementär und steuerliche Vertreter der Bw. noch im August 2001 von der
Einräumung eines Nutzungsrechtes aus und machte in diesem Zusammenhang
einen Investitionsfreibetrag geltend. Auch in der Vereinbarung vom
31. Oktober 2001 wird von einer Übertragung von ausgewählten
Mandanten zur steuerlichen Vertretung gesprochen. Erst in der Berufung vom 8.
Dezember 2001 und in allen weiteren Schriftstücken macht die Bw.
Ausführungen zum Kaufpreis und spricht vom Erwerb eines "Teils des
Klientenstocks". Der in der gegenständlichen Vereinbarung verwendete
unbestimmte Begriff "ausgewählte Mandanten" lässt jedoch keinen
Rückschluss darauf zu, ob ein Unternehmerwechsel infolge Überlassung
der wesentlichen Betriebsgrundlage stattgefunden hat, oder ob die Bw. nur
einzelne Klienten ihres Komplementärs, die insgesamt nicht die wesentlichen
Grundlagen seines Betriebes ausgemacht haben, erworben hat. Nach der Rechtsprechung des VwGH wäre nämlich im
Erwerb des größten Teiles des Klientenstockes eines Steuerberaters,
der für den Betriebserwerb ausschlaggebende Umstand zu sehen (VwGH
25.1.1995, 93/15/0100). Eine Veräußerung des Klientenstockes als die
wesentliche Grundlage einer Steuerberatungskanzlei wäre grundsätzlich
zu unterstellen, wenn sich der übertragende Steuerberater gegen Entgelt
verpflichtet, die Klienten selbst nicht mehr zu betreuen und sich zu
bemühen, dass seine bisherigen Klienten zu Klienten des Erwerbers werden
(VwGH 16.6.1987, 86/14/0181). Für den vorliegenden Fall
heißt das jedoch, dass sich die Vertragsparteien selbst nicht darüber
im Klaren waren, ob ihrer Vereinbarung der Erwerb eines Teiles des Kundenstockes
oder eine bloße Nutzung desselben zu Grunde liegen soll. Die Bw. selbst
hat einige Varianten dafür angeboten. All das sind jedoch keine
Wortspielereien, sondern es leiten sich sowohl für den Erwerber als auch
für den Veräußerer unterschiedliche Rechtsfolgen ab, die mangels
Eindeutigkeit und Klarheit nicht zu erkennen sind. Zwischen Fremden wäre
die Unbestimmtheit des Inhaltes der Vereinbarung schlechthin undenkbar. Auch die
vom steuerlichen Vertreter in der Berufungsverhandlung übergebene
Auflistung von Klienten vermag die fehlende Eindeutigkeit und Klarheit nicht zu
ersetzen. Die in der
Berufungsvorentscheidung getätigten Ausführungen zum Zahlungsvorgang
lassen ebenfalls die Fremdunüblichkeit dieses Vertrages erkennen. So ist
auch der unabhängige Finanzsenat der Auffassung, dass die Stundung des
Kaufpreises und die langen Ratenzahlungen, für die keine Sicherstellungen
getroffen wurden, nach der Verkehrsauffassung völlig unüblich sind.
Aus dem Gesamtbild der
Verhältnisse kommt der unabhängige Finanzsenat somit zu dem Schluss,
dass ein derartiges Rechtsgeschäft, wie die Bw. mit ihrem Komplementär
abgeschlossen hat, von einer ihr völlig fremden Person oder Gesellschaft
niemals in dieser Form und mit diesem Inhalt abgeschlossen worden wäre.
Daran ändert auch nichts, dass ein Klientenstock in dem der Vereinbarung
folgenden Jahr tatsächlich übertragen wurde. Nach der Judikatur sind
vertraglich vereinbarte Leistungen auch dann ohne umsatzsteuerliche
Auswirkungen, wenn sie in Wahrheit letztlich die private Lebensführung
betreffen (Ruppe, aaO, § 1, Tz 182). Es war somit der geltende
gemachte Vorsteuerabzug zu versagen und wie im Spruch ersichtlich zu
3. Dezember 2003 nach oben