Source: http://kraken.slv.cz/5Afs53/2009
Timestamp: 2018-07-19 11:49:02+00:00
Document Index: 21129571

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 46', 'soud ', '§ 49', 'Soud ', 'Soud ', '§ 60', '§ 49', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 49', '§ 49', 'soud ', '§ 49', '§ 49', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 64', 'soud ', 'soud ', '§ 49', 'ÚS 75/93 ', '§ 64', '§ 64', 'soud ', '§ 3', '§ 1', '§ 64', 'soud ', '§ 3', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 46', '§ 48', '§ 49', '§ 2', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 60', 'Soud ', '§ 35', '§ 37', '§ 47']

5Afs53/2009
è. j. 5 Afs 53/2009-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: HAWK REAL, s. r. o., se sídlem Závi¹ova 13/66, Praha 4, zast. advokátem JUDr. Markem Poøízkou, Ph.D. se sídlem AK Gorkého 1, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hl. mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2009, è. j. 11 Ca 319/2008-33,
II. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci k rukám advokáta èástku 2856 Kè, a to do 30-ti dnù od doruèení tohoto rozsudku.
Kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) domáhá shora oznaèeného rozsudku Mìstského soudu v Praze (dále mìstský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 20. 8. 2008, è. j. 12263/08-1500-106794 ve vìci nepøiznání úroku ze zavinìného pøeplatku na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období tøetího ètvrtletí roku 2004.
Stì¾ovatel uplatòuje v kasaèní stí¾nosti dùvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále s. ø. s. ). Stì¾ovatel namítá, ¾e daòová povinnost za 3. Q. 2004 ve vý¹i 3 366 209 Kè byla ¾alobci vymìøena v souladu s jím podaným daòovým pøiznáním dne 25. 10. 2004, a to podle ust. § 46 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále zákon o správì daní ). Dne 15. 11. 2004 bylo podáno dodateèné daòové pøiznání, ve kterém byla uvedena daòová povinnost ni¾¹í o èástku 2 682 555 Kè. Toto podání bylo posouzeno v souladu se zákonem jako odvolání proti øádnému vymìøení daòové povinnosti. Podané odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím è. j. FØ-12054/13/04 ze dne 2. 2. 2005. Mìstský soud zru¹il toto rozhodnutí stì¾ovatele rozsudkem è. j. 7 Ca 60/2005-43 ze dne 2. 11. 2007, pøitom v odùvodnìní uvedl, ¾e dle jeho názoru správce danì postupoval ve vìci v souladu se zákonem è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, tj. v souladu s ust. § 49 odst. 2. Soud v tomto rozsudku konstatoval, ¾e správce danì dle jeho názoru nezavinil vznik pøeplatku, nebo» tento vznikl zavinìním, resp. samotným jednáním daòového subjektu, tedy ¾alobce (podáním daòového pøiznání, ve kterém si sám chybnì uvedl daò). Soud v odùvodnìní pøiznává, ¾e v tomto konkrétním pøípadì rozhodl ve prospìch ¾alobce, ale platnost jeho rozhodnutí nemù¾e být obecná. Vzhledem ke specifiènosti rozhodnutí nebyly ¾alobci pøiznány ani náklady øízení v souladu s ust. § 60 odst. 7 s. ø. s., jeliko¾ dle soudu by nebylo pøisouzení náhrady nákladù øízení vùèi správnímu úøadu spravedlivé. Dne 11. 1. 2008 bylo na základì tohoto zru¹ujícího rozsudku mìstského soudu vydáno rozhodnutí è. j. 21278/07-1300-102687, kterým byla stanovena ¾alobci daò ve vý¹i tak, jak bylo po¾adováno v dodateèném daòovém pøiznání., tj. daòová povinnost byla vymìøena ve vý¹i 683 654 Kè, ¾alobci byla vrácena dne 30. 1. 2008 èástka pøeplatku ve vý¹i 2 682 555 Kè. Dne 1. 2. 2008 po¾ádal ¾alobce o pøiznání úroku ze zavinìného pøeplatku, tato byla zamítnuta.
Stì¾ovatel se neztoto¾òuje s názorem mìstského soudu, který odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 7 Afs 140/2005-55, podle kterého ke vzniku nároku na úrok z pøeplatku postaèí, pokud po vymìøení danì nebo po jejím dodateèném vymìøení bude toto rozhodnutí zru¹eno. Podle názoru NSS vyjádøeného v tomto rozhodnutí pøeplatek zaviní správce danì v¾dy, pokud jeho rozhodnutím byla vymìøena daò v nesprávné vy¹¹í èástce; tento názor byl aplikován i na tento pøípad. Stì¾ovatel trvá na tom, ¾e v daném pøípadì postupoval v souladu se zákonem. ®alobce podal øádné daòové pøiznání, jeliko¾ poté zjistil, ¾e nesprávnì uplatnil u uskuteènìných zdanitelných plnìní (prodej bytù) základní sazbu namísto sazby sní¾ené, podal dodateèné daòové pøiznání. Podle ust. § 49 odst. 2 zákona o dani z pøidané hodnoty, pokud plátce zjistí po vymìøení danì, ¾e uskuteènil plnìní nebo pøijal platbu, pøièem¾ u tohoto plnìní uplatnil jinou ne¾ platnou sní¾enou nebo základní sazbu danì nebo osvobození od danì a zvý¹il tím daòovou povinnost, nelze opravu danì a vý¹e danì provést. Proto postupoval správce danì tak, ¾e sní¾ení danì neuznal. Podle názoru vysloveném ve vý¹e citovaném rozsudku mìstského soudu è. j. 7 Ca 60/2005-43 ve vìci ¾aloby proti zamítavému rozhodnutí o odvolání proti øádnému daòovému pøiznání zákonná úprava na daný pøípad nepamatuje a otázka nesluèitelnosti èeského práva s právem EU byla vyøe¹ena ve prospìch ¾alobce s tím, ¾e soud zdùraznil zákonnost postupu správce danì, absenci jeho zavinìní. Nyní vydané rozhodnutí mìstského soudu, které je napadáno kasaèní stí¾ností, je ve vztahu k pøedchozímu rozhodnutí tého¾ soudu v naprostém protikladu, øádnì nevysvìtluje, z jakých dùvodù rozhodl soud ve prospìch ¾alobce, omezil se na pouhé konstatování, ¾e s odkazem na judikát NSS è. j. 7 Afs 140/2005-55 nebyla daòová povinnost vymìøena po právu a tudí¾ vznik pøeplatku zavinil správce danì. Stì¾ovatel nijak nerozporuje závìry tohoto rozhodnutí ohlednì právního výkladu zavinìní v pøípadì správního orgánu (v pøípadì správního orgánu je zavinìní vykládáno jako pochybení), na kterém je odùvodnìní rozhodnutí podstaveno, ale jak ji¾ uvedl ve vyjádøení k podané ¾alobì, v daném pøípadì lze tì¾ko hovoøit o jakémkoli pochybení správce danì, kdy¾ Mìstský soud v Praze v rozhodnutí è. j. 7 Ca 60/2005-43 zcela jednoznaènì konstatoval, ¾e postup správního orgánu byl zcela v souladu se zákonem. Dle soudu si ¾alobce zavinil vznik pøeplatku sám chybným podáním daòového pøiznání. Za této situace není mo¾né dle názoru stì¾ovatele pøená¹et pochybení na správce danì a vytýkat správci danì, ¾e zavinil nesprávnou implementaci evropského práva ji¾ od poèátku. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný z dùvodu nesrozumitelnosti a nedostatkù dùvodù rozhodnutí. Souèasnì je rozsudek nezákonný, nebo» byla nesprávnì posouzena otázka, která ji¾ byla øe¹ena jiným rozhodnutím. Je tøeba zdùraznit, ¾e k vrácení danì z pøidané hodnoty do¹lo jen z toho dùvodu, ¾e státu byla odvedena daò ve zjevnì nesprávné vý¹i a stát není oprávnìn si takovou èástku v tomto konkrétním pøípadì ponechat. Stì¾ovatel je toho názoru, ¾e zmìna daòové povinnosti vlivem zmìny pou¾ité sazby danì sama o sobì nezakládá automaticky vznik nároku na úrok z pøeplatku. Tím, ¾e soud vyhovìl podané ¾alobì a daòová povinnost byla na základì soudního rozhodnutí následnì vymìøena podle dodateèného daòového pøiznání s ni¾¹í daòovou sazbou, aèkoli to zákon o DPH v § 49 odst. 2 nepøipou¹tí, do¹lo de facto k akceptaci nesluèitelnosti ust. § 49 odst. 2 zákona s právem EU. Tato skuteènost ale nic nemìní na tom, ¾e ¾alobci nevznikl nárok na pøiznání úroku z pøeplatku. Stì¾ovatel nesouhlasí s názorem soudu, ¾e by nesl odpovìdnost za to, ¾e evropské pøedpisy byly nesprávnì implementovány do zákona. Nesprávnou implementaci zákonù nemù¾e øe¹it správní orgán sám, takovou výjimeènost v zákonì by mìl v¾dy vyøe¹it soud, co¾ se také v daném pøípadì stalo. Stì¾ovatel namítá, ¾e je v¾dy nutno posuzovat ka¾dý konkrétní pøípad oddìlení a nelze závìry uèinìné NSS v uvádìném rozsudku pou¾ívat obecnì. V projednávaném pøípadì se dle stì¾ovatele nejedná o situaci, která by byla dùvodem vzniku nároku na úrok z pøeplatku zavinìného správcem danì. Stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek mìstského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
®alobce v písemném vyjádøení uvedl, ¾e skuteènost, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty neumo¾òoval opravu sazby danì, nemù¾e jít k jeho tí¾i. Ustanovení § 49 zákona o dani z pøidané hodnoty ve znìní úèinném pro danou vìc bylo a je v pøímém rozporu s právem EU, co¾ bylo ¾alovanému nepochybnì známo z jeho úøední povinnosti. ®alovaný se tak dovolává v neprospìch ¾alobce nesprávné implementace ©esté smìrnice Rady ze dne 17. 5. 1997 o harmonizaci právních pøedpisù èlenských státù týkajících se danì z pøidané hodnoty: jednotný základ danì (77/388/EHS) , která byla nìkolikráte od té doby novelizována a s úèinností od 1. 1. 2007 nahrazena smìrnicí 2006/112/ES (dále ¹está smìrnice ). Skuteènost, ¾e ust. § 49 zákona o dani z pøidané hodnoty ve znìní úèinném v rozhodném období nebylo v souladu s ¹estou smìrnicí vyplývá nejen z judikatury Evropského soudního dvora (ESD), ale také z dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona è. 302/2008 Sb., úèinného od 1. 1. 2009, kterým se mìní dosavadní zákon o dani z pøidané hodnoty, a který pro rozpor s komunitárním právem napravuje mimo jiné i zákaz opravy nesprávnì uplatnìné vy¹¹í sazby DPH.
Pøímá úèinnost a bezprostøední aplikovatelnost práva plyne z èl. 249 Smlouvy o zalo¾ení Evropského spoleèenství pro naøízení, u smìrnic ji lze dovodit výkladem èl. 249 ve spojení s èl. 10 Smlouvy o zalo¾ení Evropského spoleèenství. Podle judikatury ESD platí, ¾e pokud národní zákon umo¾òuje více interpretací, je nutné zvolit výklad podle cíle zamý¹leného smìrnicí (napø. rozsudek ESD C-106/89). Pokud výklad národního zákona v souladu s cílem zamý¹leným smìrnicí není mo¾ný (napø. je zcela v rozporu se smìrnicí), je mo¾né postupovat pøímo podle smìrnice. Zatímco jednotlivec mù¾e proti státu prosazovat práva pøiznaná ¹estou smìrnicí, která nebyla dostateènì implementována do národního zákona o DPH, stát se naopak pøímého úèinku ¹esté smìrnice nemù¾e dovolávat. Daòové orgány jsou povinny respektovat postup plátce danì, který je v souladu s cílem zamý¹leným ¹estou smìrnicí, ov¹em v rozporu s èeským zákonem o DPH. S ohledem na to, ¾e stát odpovídá za správnou implementaci smìrnice a jednotlivec nemù¾e být postihován za to, ¾e stát pochybil pøi její implementaci, nelze v souzené vìci úrok ze zavinìného pøeplatku nepøiznat.
®alobce nikterak netvrdí, ¾e za nesprávnou implementaci ¹esté smìrnice do èeského zákona o DPH nese odpovìdnost ¾alovaný, tedy Finanèní øeditelství pro hl. mìsto Prahu. Jako orgán veøejné moci je v¹ak ¾alovaný povinen pøi interpretaci vnitrostátního práva v oblasti právní úpravy, její¾ vznik, pùsobení a úèel je bezprostøednì navázán na komunitární právo, postupovat v souladu s evropským právem.
Vý¹e uvedené dovodil mìstský soud, který výslovnì uvedl, ¾e v pøípadì, kdy finanèní orgány postupovaly dle ustanovení nesluèitelného s komunitárním právem, nemohou se dovolávat zákonnosti takového postupu, nebo» nesprávná implementace evropského práva by v daném pøípadì jednoznaènì smìøovala k tí¾i ¾alobce.
®alobce rovnì¾ poukazuje na to, ¾e se nikdy nedo¾adoval úroku ze zavinìného pøeplatku za období, ve kterém bylo pochybení, tj. nesprávné uplatnìní sazby k jeho tí¾i a ¾alovaný na nìj nemìl ¾ádný vliv. Uvedl-li si ¾alobce chybný údaj sám, stì¾í lze hovoøit o jakémkoli pochybení správce danì. Odmítá-li v¹ak správce danì takto nesprávnì odvedené finanèní prostøedky, které nejsou daní a na které nemá ¾ádné právo, vrátit, a to za situace, kdy ¾alobce na svou chybu správce danì ve lhùtì stanovené pro odvolání øádnì procesnì upozornil a øádnì rozhodné skuteènosti dolo¾il, jedná se o záva¾né pochybení správce danì, jeho¾ dùsledkem je neoprávnìné zadr¾ování finanèních prostøedkù ¾alobce, za které mu nále¾í úrok. ®alobce se domohl svého práva a¾ cestou soudního pøezkumu, na jeho¾ základì bylo rozhodnutí ¾alovaného o vymìøení DPH zru¹eno, pøièem¾ stát mìl po celou dobu sporu penì¾ní prostøedky, které mu nepatøí, k dispozici. Nelze potom dospìt k jinému závìru, ne¾ k tomu, ¾e od momentu, kdy správce danì odmítl pøedmìtné finanèní prostøedky vrátit, vznik tohoto pøeplatku zavinil.
®alobce uvádí, ¾e ¾alovaný se kasaèní stí¾ností sna¾í vzbudit dojem, ¾e ¾alobce po¾aduje úrok z pøeplatku, který správní orgány nezavinily, tak by tomu v¹ak bylo pouze v pøípadì, kdyby správní orgány vyhovìly pùvodnímu odvolání ¾alobce a ¾alobce by pøesto po¾adoval za období, kdy mìl stát v dùsledku jeho pochybení k dispozici jeho finanèní prostøedky, úrok ze zavinìného pøeplatku. ®alobce rovnì¾ poukázal na to, ¾e mìstský soud nepochybil, odkázal-li na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, è. j. 7 Afs 140/2005-55.
®alobce konstatoval, ¾e tím, ¾e správní orgány odmítly pøiznat úrok z neoprávnìnì zadr¾ených prostøedkù, aprobovaly tím svá nesprávná rozhodnutí k tí¾i ¾alobce. Pokud by mu byl pøiznán nárok na vrácení finanèních prostøedkù ji¾ prvotním prvoinstanèním rozhodnutím, bylo by mu umo¾nìno ji¾ v té dobì naprosto dle své vùle s tìmito prostøedky disponovat; ¾alobce pøipomíná, ¾e v souzené vìci se jednalo o èástku 2 682 555 Kè, kterou daòové orgány zadr¾ovaly po dobu témìø tøí let.
®alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a ulo¾il ¾alovanému povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení o kasaèní stí¾nosti vèetnì danì z pøidané hodnoty.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek mìstského soudu z dùvodù a v rozsahu uplatnìném stì¾ovatelem v kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nosti není dùvodná.
V projednávané vìci není sporná otázka, zda daòové orgány byly povinny postupovat v øízení ve vìci danì z pøidané hodnoty za období tøetího ètvrtletí 2004 v souladu s komunitárním právem èi nikoli. Nepøíslu¹í proto v nyní vedeném øízení posuzovat, zda správce danì byl povinen akceptovat vý¹i danì tak, jak ji uvedl ¾alobce v dodateèném daòovém pøiznání, by» takový postup zákon o dani z pøidané hodnoty vyluèoval, komunitární právo v¹ak takový postup dovolovalo. O této otázce rozhodl ji¾ pravomocnì mìstský soud rozsudkem ze dne 2. 11. 2007, è. j. 7 Ca 60/2005-43, kterým právì z dùvodu postupu správce danì v rozporu s komunitárním právem rozhodnutí ¾alovaného, kterým nebylo vyhovìno odvolání ¾alobce, zru¹il. Na základì citovaného rozsudku bylo ¾alovanému ulo¾eno vrátit èástku finanèních prostøedkù, kterou si stát od ¾alobce ponechal nad rámec zákona. Je tedy nesporné, ¾e ¾alobci vznikl daòový pøeplatek. Tento pøeplatek byl ¾alobci 30. 1. 2008 také vrácen. Ve vìci není spor o faktickou existenci pøeplatku, pøedmìtem sporu je charakter vzniklého pøeplatku, tedy zda se jedná o pøeplatek zavinìný správcem danì, za který nále¾í ¾alobci úrok dle § 64 odst. 6 zákona o správì daní.
Meritem vìci, která byla Nejvy¹¹ímu správnímu soudu postoupena je otázka, zda lze v pøípadì, kdy správce danì v dùsledku postupu sice souladného s vnitrostátním pøedpisem, ale rozporného s komunitárním právem zpùsobí, ¾e daòový subjekt je de facto zkrácen a omezen na svém vlastnickém právu, resp. stát si ponechá vy¹¹í daò, ne¾ která mu ze zákona nále¾í, hovoøit o zavinìném pøeplatku, zda je tedy na místì postup dle ust. § 64 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Jedná se tedy o vìc odli¹nou, nelze se proto bez dal¹ího dovolávat závìrù, k nim¾ dospìl mìstský soud ve vý¹e citovaném rozsudku, tak jak to èiní stì¾ovatel. Mìstský soud zde rozhodoval in meritum toliko o tom, zda správce danì byl povinen èi nikoli vylo¾it vìc v souladu s komunitárním právem, pøitom dospìl k závìru, ¾e tomu tak být mìlo. Uvedl-li v tomto rozsudku soud, ¾e správce danì postupoval v souladu se zákonem o dani z pøidané hodnoty a nepøiznal-li ¾alobci náhradu nákladù øízení, nelze je¹tì dovozovat, ¾e zde øe¹il aspekty zavinìní správce danì z hlediska ust. § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù, nebo» tato otázka v øízení nastolena nebyla.
Stì¾ovatel tvrdí, ¾e nelze hovoøit o jeho zavinìní v pøípadì nesprávné implementace ¹esté smìrnice ze strany státu. Nejvy¹¹í správní soud takový závìr ¾alovaného nesdílí. Jak ji¾ konstatoval Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 21. 2. 2006 sp. zn. Pl. ÚS 19/04, poèínaje 1. kvìtnem 2004 je ka¾dý orgán veøejné moci povinen aplikovat komunitární právo pøednostnì pøed èeským právem tehdy, pokud je èeský zákon v rozporu s právem komunitárním.
Stì¾ovatele nelze zcela jistì èinit odpovìdným za nesprávnou implementaci ¹esté smìrnice do zákona o dani z pøidané hodnoty, lze jej v¹ak na druhou stranu nepochybnì èinit odpovìdným za znalost právních pøedpisù, ¹estou smìrnici nevyjímaje, a za pøípadnou interpretaci a aplikaci právních pøedpisù in concreto, zde uplatnìní pøímého úèinku ¹esté smìrnice.
Judikatura ESD výslovnì konstatuje, ¾e se závazným úèinkem smìrnice by bylo nesluèitelné zásadnì vylouèit, aby se smìrnicí dotèené osoby nemohly dovolat závazkù ulo¾ených smìrnicí. Judikatura ESD tak vytvoøila institut tzv. bezprostøedního úèinku. Jeho cílem je nepøipustit, aby pochybením èlenského státu trpìla práva jednotlivcù. Ti se v pøípadì poru¹ení svých práv, která mìla vyplynout z komunitárního práva, mohou dovolat komunitárního práva pøímo pøed národními orgány. Z konstantní judikatury rovnì¾ vyplývá, ¾e èlenský stát, který nevydal v urèené lhùtì provádìcí opatøení stanovené ve smìrnici, nemù¾e se vùèi jednotlivcùm touto skuteèností bránit. Povinností èlenských státù tedy je transformovat smìrnice do národního právního øádu. I netransformovaná smìrnice má pøitom bezprostøední úèinek.
Pøímý úèinek smìrnice byl popsán ve vìci C-41/74 van Duyn, ze dne 4. prosince 1974; byly zde definovány rozhodné skuteènosti pro jeho pou¾ití: 1) marné uplynutí lhùty pro transpozici a implementaci smìrnice, 2) dostateèná pøesnost a bezpodmíneènost dotyèného ustanovení, 3) pøímou aplikací smìrnice nedojde k ulo¾ení povinností jednotlivci. Zejména poslední zásada je dùle¾itá nebo» v tomto pøípadì nemù¾e správce danì vyu¾ít smìrnici v neprospìch daòového subjektu, zatímco ten ji ve svùj prospìch pou¾ít mù¾e.
Z judikatury ESD jednoznaènì vyplývá, ¾e v¹echny orgány èlenského státu Evropské unie, vèetnì správních orgánù, mají povinnost vykládat vnitrostátní právní pøedpisy v souladu se smìrnicemi vydanými orgány Spoleèenství a, v pøípadì nesouladu vnitrostátních pøedpisù se smìrnicí, jsou-li splnìny podmínky pøímého úèinku smìrnice, aplikovat smìrnici pøednostnì pøed odli¹nou úpravou vnitrostátními právními pøedpisy. Stát, který nesprávnì implementoval pøíslu¹nou smìrnici, nemù¾e èinit za svoji chybu odpovìdným jednotlivce.
Nelze jistì polemizovat s tím, ¾e správce danì je povinen postupovat v souladu se zákonem, nelze v¹ak ale opomíjet ani povinnost, která jej stíhá stran eurokonformního výkladu zákona v¾dy tam, jedná-li se o práva jednotlivcù. Nevylo¾il-li takto pøíslu¹né ustanovení zákona správce danì v I. stupni a nepostupoval ve smyslu ust. § 49 odst. 1 zákona o správì daní, tím spí¹e tak mìl uèinit ¾alovaný v odvolacím øízení.
V daném pøípadì zákon o dani z pøidané hodnoty v rozhodném období výslovnì zakazoval postup (opravu nesprávnì uvedené vy¹¹í sazby danì), který v¹ak ¹está smìrnice umo¾òuje, (resp. stanoví pro pøípady, kdy je vrácení danì z pøidané hodnoty nemo¾né èi nepøimìøenì nároèné, èlenské státy musí upravit nástroje potøebné k tomu, aby uvedenému pøíjemci bylo umo¾nìno, v zájmu zachování zásady efektivity, získat zpìt bezdùvodnì naúètovanou daò).
Skuteènost, ¾e nìkterá ustanovení zákona o dani z pøidané hodnoty nebyla v souladu s ¹estou smìrnicí, vyplývá nejen z konstantní judikatury ESD, ale také z dùvodové zprávy k vládnímu návrhu zákona è. 302/2008 Sb. (úèinného od 1. 1. 2009), kterým je napravován mimo jiné i zákaz opravy nesprávnì uplatnìné vy¹¹í sazby danì (è. tisku 442/0, bod 154). V dùvodové zprávì se konkrétnì v této souvislosti uvádí: Nìkterá ustanovení zákona o DPH v¹ak nejsou jednoznaènì v souladu se Smìrnicí 2006/112/ES èi judikaturou Evropského soudního dvora, a proto se pøedev¹ím navrhuje novela zákona s cílem sladit plnì tato ustanovení a odstranit pøípadnì nìkteré nejasnosti (napø. umo¾nit opravy vý¹e danì v pøípadech,kdy plátce chybnì uplatní sazbu danì nebo osvobození od danì, popø. chybnì urèí místo plnìní nebo to, zda se jedná nebo nejedná o pøedmìt danì, . (dále napø. rozsudek ESD C-342/87 Genius Holding BV, C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabrikenze, C-78/02 Karageorgou a dal¹í).
Je nesporné, ¾e správce danì vykonává veøejnou moc, kterou se rozumí taková moc, která autoritativnì rozhoduje o právech a povinnostech subjektù, a» ji¾ pøímo nebo zprostøedkovanì. Subjekt, o jeho¾ právech nebo povinnostech rozhoduje orgán veøejné moci, není pøitom v rovnoprávném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí tohoto orgánu nezávisí od vùle subjektu (II.ÚS 75/93 ze dne 25.11.1993). Tuto veøejnou moc mù¾e vykonávat pouze v mezích zákona.
Podle ustanovení § 64 odst. 6 vìty prvé zákona o správì daní a poplatkù zavinil-li vznik pøeplatku správce danì, vrátí pøeplatek bez ¾ádosti do patnácti dnù, a vrátil-li jej po stanovené lhùtì, je povinen zaplatit daòovému dlu¾níku úrok z pøeplatku ve vý¹i stanovené zákonem. Pøiznání úroku ze zavinìného pøeplatku pøitom nevyluèuje uplatnìní postupu dle 82/1998 Sb., o odpovìdnosti za ¹kodu zpùsobenou výkonem veøejné moci, rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem. Pokud by pøitom skuteèná pøiznaná ¹koda zpùsobená daòovému dlu¾níkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úøedním postupem správce danì byla vy¹¹í ne¾ úrok pøiznaný podle tohoto ustanovení, pøiznaný úrok se na úhradu skuteèné ¹kody zapoèítává.
Podle ust. § 64 odst. 6 zákona o správì daní platí, ¾e nezbytnou podmínkou pro vznik nároku daòového subjektu na zaplacení úroku z pøeplatku na dani je, ¾e vznik pøeplatku zavinil správce danì. Interpretací pojmu zavinìní správce danì se zabýval ji¾ napø. KS v Brnì v rozsudku ze dne 11. 3. 2005, è. j. 29 Ca 235/2002, pøitom zde konstatoval: U správcù danì, které jsou státními orgány, nelze v ¾ádném pøípadì konstruovat jakékoliv zavinìní. Zákonodárce v¹ak nemìl touto úpravou na mysli neaplikovatelné ustanovení a je tøeba mít za to, ¾e jde o pøípady, kdy správce danì nìjakým zpùsobem pochybil (napøíklad bylo-li jeho rozhodnutí zru¹eno soudem nebo zmìnìno odvolacím orgánem apod.). Zavinìní v této vìci lze tedy pøelo¾it jako pochybení správce danì .
Ke shodnému závìru dospìl rovnì¾ pozdìji i Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 1. 2007, è. j. 7 Afs 140/2005-55, v nìm¾ uvedl: V zákonì o správì daní a poplatkù pou¾itý termín zavinìní u správce danì v¹ak nelze vykládat toliko za pou¾ití jazykového výkladu ve smyslu obèanskoprávním nebo trestnìprávním, jak to dovozuje stì¾ovatel, tedy ve formì úmyslu nebo nedbalosti, èi dokonce výslovnì uvádìného zavinìní úplného , tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, ¾e zákonodárcem pou¾itá formulace podmínky pro vznik hmotnì-právního nároku daòového dlu¾níka na úrok z pøeplatku, jako zavinìní vzniku pøeplatku správcem danì je nepøesná. Správce danì, v daném pøípadì finanèní úøad, vystupuje v daòovém øízení jako organizaèní slo¾ka státu (státní orgán) a jako taková není podle § 3 odst. 1 zákona è. 219/2000 Sb., o majetku Èeské republiky a jejím vystupování v právních vztazích, právnickou osobou. Jeliko¾ tento správce danì není fyzickou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. § 1 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù). Je tak vylouèeno, aby správce danì z hlediska obèanskoprávního nebo trestnìprávního pojetí nìco zavinil, nebo» toto zavinìní lze pøièítat toliko fyzické, popøípadì právnické osobì. Termín zavinìní v kontextu ustanovení § 64 odst. 6 zákona o správì daní a poplatkù je proto tøeba vylo¾it jako pochybení správce danì .
Nejvy¹¹í správní soud dává za pravdu stì¾ovateli v tom, ¾e nelze automaticky pøejímat právní závìry uèinìné v jedné vìci a aplikovat na vìc jinou bez pøihlédnutí ke konkrétním skuteènostem. Není zøejmì spor v tom, ¾e pøeplatek vznikne zavinìním správce danì obvykle tehdy, jestli¾e byl zpùsoben nesprávným, nezákonným rozhodnutím, které nemìlo odkladné úèinky a daòový dlu¾ník na jeho základì daò uhradil, pøitom toto rozhodnutí bylo následnì v odvolacím øízení, popø. v øízení pøed soudem zru¹eno nebo zmìnìno.
Nelze v otázce posouzení zavinìní, resp. pochybení správce danì pøitom odhlí¾et od skuteènosti, do jaké míry je správce danì odpovìdný za úplnou souèinnost daòového subjektu se správcem danì a do jaké míry mù¾e na správce danì pøejít dùkazní bøemeno. Základní konstrukce správy daní vychází z toho, ¾e daò je zpravidla stanovena podle tvrzení daòového subjektu bez provedení dal¹ího dokazování. Daòové øízení, na rozdíl od øízení správního, není zalo¾eno a priori na zásadì materiální pravdy, dùkazní bøemeno stran svých tvrzení má daòový subjekt, nikoli správce danì (srov. ust. § 3 zák. è. 500/2004 Sb., správní øád vers. ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní). Pokud daòový subjekt dùkazní bøemeno neunese, pak je správce danì oprávnìn postupovat dle ust. § 31 odst. 5, resp. odst. 6 zákona o správì daní. Pokud by se toti¾ mìlo vycházet z pøedpokladu, ¾e tam, kde daòový subjekt neproká¾e svoji daòovou povinnost, je vìcí správce danì obstarat dùkazy o tvrzeních daòového subjektu, pak by se dalo hovoøit o objektivní odpovìdnosti správce danì za bezvadné stanovení danì. Takto v¹ak dùkazní bøemeno nestojí (§ 31 odst. 8, resp. odst. 9 cit. zákona). Nelze dovodit, ¾e tam, kde daòový subjekt je v dùkazní nouzi a neunese svoji odpovìdnost za výsledek øízení, pøechází dùkazní bøemeno na správce danì. Stì¾í lze potom tedy hovoøit o zavinìní (pochybení) správce danì, dojde-li následnì ke zmìnì nebo zru¹ení rozhodnutí poté, kdy daòový subjekt teprve a¾ v øízení o odvolání pøedlo¾í nové dùkazy, které nepøedlo¾il ji¾ v øízení daòovém, aè tak uèinit mohl a mìl, popø. k jejich pøedlo¾ení byl vyzván (neunesl dùkazní bøemeno). O pøeplatek zavinìný správcem danì nemù¾e jít ani tehdy, byla-li naøízena nebo povolena obnova øízení, nebo» zde je ji¾ z povahy tohoto opravného prostøedku zavinìní vylouèeno (viz rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, è. j. 5 Afs 99/2008-59, publ. na www.nssoud.cz).
Jakkoli ve vý¹e citovaném rozsudku 7 Afs 140/2005-55 se nepochybnì jednalo skutkovì o vìc zásadnì odli¹nou (daò byla domìøena na základì daòové kontroly, dodateèné platební výmìry byly následnì zru¹eny soudem, a to opakovanì), právní závìry stran interpretace pojmu zavinìní správce danì dopadají bez výhrady i na nyní projednávanou vìc. Nelze toti¾ dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e správní orgány pochybily, neuplatnily-li v pøípadì ¾alobce eurokomformní výklad zákona. Pochybení správce danì se pøitom zde nenachází v rovinì skutkové (dokazování), tak jak tomu bylo ve vìci vý¹e uvedené, ale v rovinì právní.
®alovaný nepochybnì není odpovìdný za správnou implementaci ¹esté smìrnice, není tedy tím, kdo nesprávnou implementaci zavinil, je v¹ak nepochybnì odpovìdný za to, ¾e zákon o dani z pøidané hodnoty nevylo¾il v souladu s ¹estou smìrnicí. Postupoval-li tedy ¾alovaný podle ustanovení, které je nesluèitelné s komunitárním právem, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e pochybil. Jak ji¾ bylo podáno vý¹e, nesprávná implementace evropského práva nemù¾e jít k tí¾i jednotlivce. ®alobce jistì pochybil sám, uvedl-li si nesprávnou sazbu danì v daòovém pøiznání. Nelze v¹ak in concreto odhlédnout od skuteènosti, ¾e ¾alobce podal øádné daòové pøiznání dne 25. 10. 2004 a jakkoli postupoval správce danì dle ust. § 46 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, nedo¹lo je¹tì k pravomocnému vymìøení danì, nebo» ¾alobce podal následnì dne 15. 11. 2004, tedy v zákonné tøicetidenní odvolací lhùtì, dodateèné daòové pøiznání, které byl povinen správce danì posoudit jako odvolání (§ 48 odst. 1 cit. zákona). Správci danì v I. stupni bylo z údajù ¾alobcem uvedených v dodateèném daòovém pøiznání (odvolání) zcela evidentnì známo, ¾e byla uplatnìna sazba danì nesprávnì vy¹¹í, takto nesprávnì stanovenou daò akceptoval, namísto toho aby aplikoval pøímý úèinek ¹esté smìrnice a postupoval v intencích ust. § 49 odst. 1 cit. zákona, následnì na tomto stavu setrval i ¾alovaný a daò ve zjevnì nesprávné (nezákonné) vý¹i pravomocnì vymìøil.
Pøizná-li daòový subjekt daò v daòovém pøiznání daò nad rámec zákona, tzn. nesprávnì ve vy¹¹í èástce ne¾ stanoví zákon (uvede chybnou sazbu danì), popø., pøizná daò z nìèeho co není pøedmìtem danì, nelze ospravedlnit nemo¾nost nápravy absencí zákonných procesních postupù. Nelze akceptovat, pokud správce danì daò v jiné ne¾ zákonné vý¹i vymìøí a ponechá si ji. Není zde na místì dovolávat ust. § 2 odst. 2 zákona o správì daní in fine, podle kterého správce danì postupuje v øízení tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Takový postup je v rozporu s ust. èl. 11 odst. 1 a 5 Listiny základních práv a svobod. Veøejný zájem na výbìru daní nelze v obecné rovinì spatøovat pouze v zájmu státu, ale rovnì¾ v potøebì spravedlivì vymezit práva a povinnosti osob, které daòová povinnost stíhá. Neumo¾òoval-li zákon o dani z pøidané hodnoty procesní postup, v dùsledku nìho¾ by bylo lze dosáhnout vybrání danì v zákonné vý¹i (tzn. naplnit hmotnì-právní úpravu), bylo na místì pøistoupit k postupu v souladu s komunitárním právem. Pokud tak ¾alovaný neuèinil a svùj postup odùvodnil zákonnou úpravou, pøitom tato byla s ¹estou smìrnicí nesouladná, nelze jeho postup hodnotit jinak ne¾ chybný.
Nejvy¹¹í správní soud shledal rozsudek mìstského soudu v souladu se zákonem, dospìl ke stejnému závìru, by» tak uèinil zèásti i z jiných dùvodù, ne¾ které pøedestøel s odkazem na rozsudek è. j. 7 Afs 140/2005-55 mìstský soud.
O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle ust. § 60 odst. 1 s. ø. s. ®alobce, který byl ve vìci úspì¹ný, má právo na náhradu nákladù øízení, které vynalo¾il. Soud proto pøiznal ¾alobci náklady právního zastoupení v souladu s advokátním tarifem, které tvoøí odmìna advokáta za jeden úkon (podání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti) ve vý¹i 2 100 Kè a re¾ijní pau¹ál ve vý¹i 300 Kè, celkem 2 400 Kè. Proto¾e advokát je plátcem danì z pøidané hodnoty (dále jen daò ), zvy¹uje se tento nárok vùèi státu o èástku odpovídající dani, kterou je tato osoba povinna z odmìny za zastupování a z náhrad hotových výdajù odvést podle zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (§ 35 odst. 7 s. ø. s.). Èástka danì, vypoètená dle § 37 odst. 1 a § 47 odst. 3 zákona è. 235/2004 Sb. èiní 456 Kè. Odmìna advokáta tedy èiní 2856 Kè.
V Brnì dne 13. listopadu 2009