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Timestamp: 2020-04-09 21:21:18+00:00
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Trust: IMU in capo al trustee? - FISCOeTASSE.com
Speciale Pubblicato il 16/03/2020
Trust: IMU in capo al trustee?
La Cassazione si pronuncia su ICI/IMU in ambito trust: alcune riflessioni.
La Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 16550 del 20-06-2019, sulla quale ci soffermeremo in questa sede per alcune riflessioni, nello statuire la soggettività passiva ICI (oggi IMU) in capo al titolare del diritto proprietario ovvero il Trustee del trust, offre (non si sa quanto casuale, quanto voluta) una possibile diversa individuazione del soggetto inciso in ambito dell’imposta che oggi si chiama IMU, come vedremo in prosieguo.
1) La tassazione IMU degli immobili disposti in trust: la giurisprudenza
2) La questione problematica: soggettivazione tributaria ICI/IMU dei beni del Trust
3) Le possibili soluzioni
4) La Sentenza della Corte di Cassazione del 20 giugno 2019 n.16550
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La tassazione IMU degli immobili disposti in trust: la giurisprudenza
Chi scrive in vero, ha avuto modo di affrontare la questione della tassazione IMU degli immobili disposti in trust in un tempo in cui non esisteva, per meglio dire non era nota, giurisprudenza di legittimità ma unicamente una solitaria Sentenza della CTP di Parma, sez. IV, del 6 giugno 2012, n. 89 la quale ammetteva la soggettivazione passiva ICI del trust (e non del Trustee del trust) in via analogica alla luce dell’Art. 73 del TUIR, il quale, a sua volta, statuisce la sua soggettivazione passiva d’imposta IRES e, per l’effetto dunque, non ritiene applicabili le esenzioni per gli enti aventi finalità assistenziali giacche lo stesso trust ricorrente nulla deduceva in merito ex lettera i) c. 1, art. 7, D. Lgs. n. 504/92, e due interpelli: uno del Comune di Roma (Interpello N. 8 del 23 marzo 2016 IMU/TASI Trust e soggettività passiva riguardo l'esatta individuazione del soggetto passivo ai fini IMU e TASI); l’altro del Comune di Tuglie (LE) (Istanza di Interpello n. 917-229/2016 di Advisory Trust & Auditing Srl per rilascio parere in merito alla soggettivazione passiva imu in caso di immobili disposti in trust e posseduti dai beneficiari inidviduati).
Entrambe risposte -non adeguatamente argomentate (attesa la specificità del negozio giuridico non nota)- non rispondevano affatto al posto quesito ma sostenevano pedissequamente, e in maniera del tutto inconferente al cospetto della domanda, la soggettivazione passiva in capo al trust mutuando sic et sempliciter la sentenza della CTP di Parma sorprendentemente.
La questione problematica: soggettivazione tributaria ICI/IMU dei beni del Trust
Preliminarmente è appena il caso di rammentare che il trust -come noto- non gode di una organica disciplina fiscale e tributaria purtuttavia è stato dotato di soggettivazione tributaria passiva con la Circolare 48/E del 2007 in ambito IRES giusta l’Art. 7 del TUIR, ma, non risulta al contempo essere stato dotato di personalità giuridica e, dunque, rimane un insieme di rapporti e di beni destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al Trustee del trust il quale interviene nei rapporti con i terzi talora agendo, talaltra resistendo in giudizio (cfr. Cass. civ. sez. I, n. 3456/2015; Cass. civ. sez. V 25478/2015, Cass. civ. sez. II n. 28363/2011).
Giova osservare, come, il Supremo Consesso -con la sentenza in esame- sia stato chiamato ad un vaglio di legittimità in ordine alla soggettivazione tributaria ICI/IMU dei beni ricadenti nel fondo in trust (i quali per definizione sono intestati al Trustee del trust, salvo, si badi bene, pochi casi nei quali la conservatoria dei registri immobiliari li abbia trascritti in testa al trust) e non, viceversa, sulla legittimazione passiva del beneficiario determinato del trust. Infatti, ove in tal senso fosse stato impostato il ricorso la giurisdizione nomofilattica, alla luce delle argomentazioni della sentenza in esame, molto probabilmente non avrebbe fatto mancare un illuminato contributo nel senso auspicato, ossia, che la legittimazione passiva in ambito IMU ricade in capo al beneficiario determinato che possiede il bene del fondo in trust come peraltro prefigura l’Art. 13, c. 2, D.L. 201/2011 in materia ICI/IMU ivi stabilendo che il presupposto dell’imposta è il possesso dell’immobile. Saremo tutti concordi nel sostenere di essere stata mancata una ghiotta occasione per ricevere illuminati e attesi orientamenti dalla Cassazione su tale questione la quale a breve assumerà dimensioni ben più significative rispetto ad oggi che segna solo l’inizio di un filone contenzioso destinato ad alimentarsi sempre più e, dunque, a far discutere e tanto alla luce dell’indiscusso crescente impiego del trust interno nel nostro paese”.
Val la pena osservare ancora, non senza rammarico, come la questione della legittimazione passiva del Trustee in ambito IMU ad oggi non abbia acceso dotti dibattiti e tanto -ad avviso di chi scrive- in funzione di una superficiale ritenuta giustezza della “soggettivazione passiva” del titolare intestatario del bene in trust senza accorgersi al contempo della mancanza del requisito che fa stato, ossia il “presupposto d’imposta” il quale, come informa l’art. 23 della Carta Costituzionale, è posto a fondamento della piramide impositiva tributaria dal quale peraltro discende la citata soggettivazione passiva.
Chiunque di noi abbia un minimo di familiarità con il diritto tributario può affermare con sufficiente certezza che il “soggetto passivo d’imposta” di una obbligazione fiscale sia il contribuente. Esso, infatti, può essere tanto una persona fisica, quanto una persona giuridica, quanto ancora un ente che non ha i requisiti e le caratteristiche della persona giuridica, come peraltro il trust.
Il diritto tributario inoltre individua alcuni soggetti tenuti ad adempiere in via sostitutiva o sussidiaria all’obbligazione fiscale; tali soggetti non sono, però, sempre parti essenziali nel rapporto obbligatorio, ma hanno la funzione di facilitare il prelievo fiscale, spesso aggiungendosi alla responsabilità dell’obbligato principale. In questo caso i soggetti passivi d’imposta sono più di uno o perché sorge vincolo di solidarietà, o perché il tributo viene trasferito da un soggetto c.d. inciso d’imposta ad un altro fino al cd. percettore del tributo o percosso (traslazione dell’imposta).
Occorre dire che in ambito trust ciò che prima facie appare semplice, complessa è la sua l’applicazione. In vero, individuare il soggetto passivo d’imposta in ambito trust implica in primis una buona conoscenza del diritto dei trust per poi valutare chi è in concreto il soggetto (fra disponente, trustee, beneficiario, trust): al quale attribuire la capacità giuridica dell’imposta, che di fatto esprime il presupposto d’imposta e conseguente soggettivazione giuridica d’imposta.
Ed allora, valutata la posizioni dei citati soggetti, rileviamo che il Trustee, da tutti ritenuto essere il reale soggetto passivo, in realtà difetta del tutto, tanto del presupposto d’imposta che è il possesso e non la proprietà del bene (art. 13, comma 1, del D. L. n. 201 del 2011), quanto della Capacità (economica) Contributiva (art 53 Costituzione), quindi risulta essere il soggetto meno incisibile dal punto di vista eminentemente tributario al cospetto degli altri soggetti.
E tanto in funzione del fatto che detiene sì il bene a se intestato, ma, nella sua esplicita funzione di temporaneo mezzano fiduciario fra Disponente e Beneficiario fino al termine di durata del trust, ergo, è irragionevole pensare ad una sua espressione di capacità contributiva dal momento che non si arricchisce affatto del bene posseduto oggetto di tassazione tampoco ne trae utilità di sorta.
Del pari, va escluso del tutto che il Disponente possa essere l’inciso d’imposta, salvo che si tratti di trust autodichiarato o trust reversibile, per quanto quest’ultimo sia ripudiato dal diritto dei trust.
Diversa è la posizione del Trust il quale può essere sì il soggetto passivo dell’imposta IMU per i motivi prima addotti in via sostitutiva o in via sussidiaria, laddove però non vi sono beneficiari determinati che possiedono il bene in trust ma solo beneficiari in classi o nascituri o al verificarsi di una condizione o evento, dunque, esclusivamente in ipotesi di trust fiscalmente opaco per effetto del citato art 74 del TUIR.
Or bene, per esclusione, ma non solo, l’evidenza ci porta a individuare quale reale soggetto passivo d’imposta il beneficiario determinato “equitable ownership” che possiede il bene del fondo in trust e tanto in funzione del fatto che esprime il presupposto che il citato Decreto Legge IMU prefigura ex art 13 e, dunque, un autonoma capacità giuridica dal momento che trae un arricchimento oltrechè per essere l’unico soggetto predestinato a diventare proprietario giuridico “legal ownership” al termine del programma gestorio del trust.
Giova far presente a tale riguardo che per presupposto del tributo o “fatto imponibile” o “oggetto dell’imposta” o “fatto generatore” s’intende la circostanza in virtù della quale esso è dovuto, determinando di tal guisa la debenza dell’imposta. In vero, il presupposto è tanto essenziale nella disciplina di ogni tributo da rientrare fra gli elementi voluti dall’art. 23 della Carta Costituzionale (nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge) per una corretta applicazione della riserva di legge relativa la quale contiene il pacifico principio delle democrazie occidentali liberali “no taxation without representation”. Qualunque tributo in fatti deve risultare conforme all’art 53 della Costituzione affinché si realizzi il giusto concorso alla ripartizione della spesa pubblica conseguentemente risulta imprescindibile che esso venga parametrato alla capacità economica del soggetto inciso; e a tanto è chiamato il legislatore.
In estrema sintesi in ambito imu/trust si realizza la c. d. traslazione d’imposta, che rappresenta, come noto, uno degli effetti economici delle imposte, mediante la quale viene trasfuso il carico tributario dall' inciso” (il Trustee) al “percosso” (il beneficiario determinato che possiede l’immobile in trust).
La Sentenza della Corte di Cassazione del 20 giugno 2019 n.16550
Ma venendo ora alla sentenza in esame, è di tutta evidenza come le eccezioni poste a fondamento del ricorso da cui essa discende non sono state convincenti tampoco razionali dal momento che la ricorrente asserisce l’insostenibile, ovvero che, ella, pur Trustee, e dunque soggetto intestatario dei beni in trust, non si riteneva tale in forza dell’intrinseco significato giuridico della funzione che è solo fiduciaria e non anche sostanziale, senza argomentare con dovizia giuridica le ragioni di tanto, infatti, su tale punto irragionevolmente non impulsa affatto eccezione di legittimità.
Come ampiamente argomentato in questa sede, giova osservare come la normativa IMU è confusa e induce all’errore, ossia l’art. 9, comma 1, del D. Lgs. n. 23 del 2011 che istituisce il tributo IMU a partire dal 2014, stabilisce che sono soggetti passivi, tanto il proprietario di fabbricati, aree fabbricabili, terreni a qualsiasi uso destinati compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa; quanto il titolare del diritto reale di uso, abitazione, enfiteusi, superficie; quanto ancora il concessionario nel caso di concessione di aree demaniali; quanto infine il locatario per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, mentre l’art. 13, comma 1, del D. L. n. 201 del 2011 (Decreto Monti), col che anticipa l’istituzione del tributo IMU al 2012, statuisce che l'imposta municipale propria ha per presupposto il possesso (e non la proprietà) dell’immobile ivi compresa l'abitazione principale e le pertinenze della stessa laddove per abitazione principale si intende l'immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore (e non il proprietario) dimora abitualmente e risiede anagraficamente.
Pertanto, è di tutta evidenza come il Trustee non possa essere l’inciso nè il percosso. Vero è, in fine, che le due norme verosimilmente inducono a creare confusione e, dunque, rendere incerta la soggettivazione passiva talvolta in capo a colui che ne è titolare intestatario, talaltra in capo a colui che lo possiede pur non essendo il titolare intestatario. La norma a cui fare riferimento in tale ambito è unicamente il citato Decreto Legge 16-12 c. d. Decreto Monti.
Ecco dunque che la ricorrente -a pensiero di chi scrive- erra l’impianto difensivo nella parte in cui sostiene l’insostenibile senza esplicitarne le ragioni, ossia di non essere il proprietario effettivo, contestando una quanto vaga violazione e falsa applicazione della norma in materia. Ad avviso di chi scrive, essa avrebbe dovuto condurre una sistematica ricostruzione della questione ponendo al centro la parte peculiare e innovativa (nel Civil Law) del negozio giuridico del trust, ossia la duale proprietà, peraltro già nota all’Alta Corte per essersi pronunciata in diverse occasioni delineando peraltro i contorni entro i quali un trust è da considerarsi valido guardando all’uopo alla vera causa concreta desumibile ineluttabilmente dalle regole negoziali poste in essere, le quali, si badi bene, mutano a seconda delle circostanze che determinano l’istituzione di un trust. Quindi, una della peculiarità intrinseche dell’istituto giuridico risiede nello “sdoppiamento del concetto proprietario”, tipico dei paesi di Common Law, una c.d. “proprietà legale” in capo al Trustee “Legal Ownership”, l’altra c.d. “proprietà dovuta” in capo al Beneficiario “Equitable Ownership”.
Sebbene la sentenza in esame abbia confermato quanto già noto, per essere i due motivi di ricorso palesemente infondati, (nella parte in cui la parte lamenta la violazione e falsa applicazione del D. Lgs. n. 504 del 1992, art. 3 e della Convenzione de l’Aja del 1985 sul trust, art. 3, ovvero della Legge n. 364 del 1989 per essere i beni oggetto di pretesa di proprietà del trust Pauso della quale ella (ricorrente) è solo il trustee e, dunque, di proprietà effettiva di un terzo), la ratio decidendi, con vivo compiacimento di chi scrive che ne aveva anticipato il senso, non esclude in radice la possibilità che il soggetto passivo IMU di un bene in trust possa essere un altro soggetto rinvenibile, ben’inteso, dal settlement. Ecco dunque che la ricorrente, oltre ché essere stata poco incisiva come osserva SC, non ha offerto alcun ulteriore dettaglio utile sul negozio istitutivo non specificando la Legge Regolatrice adottata per le regole di conflitto del foro, non indicando quale fosse la durata dello stesso, e, se ella, nella sua qualità di Trustee, avesse l’obbligo -e in che termini- di trasferire i beni ai beneficiari e se essi fossero “determinati” (trust trasparente), o “non determinati” (trust opaco).
Un contributo interpretativo estensivo, tanto della L. 27/12/2006, n. 296, Art. 1, commi da 74 a 76 meglio nota come legge finanziaria 2007 pubblicata in G. U. n. 299 del 27 dicembre 2006 che istituisce la soggettivazione passiva IRES del trust giusta la Circolare 48/E del 2007 la quale prevede peraltro un impianto sistematico di determinazione del reddito del trust, quanto del comma 12-quinquies dell’art. 4 del D. L. n. 16 del 2012 in base al quale ai soli fini dell’IMU l’ex coniuge affidatario della casa coniugale si intende in ogni caso titolare di un diritto di abitazione giusta la Circolare 3/DF del 2012, è utile per meglio comprendere la soggettivazione passiva ICI-IMU in ambito trust.
Infine, la richiamata circolare 48/E-2007 consente di stabilire il soggetto passivo d’imposta sul reddito delle persone fisiche in ambito trust il quale verrebbe individuato nel soggetto in capo al quale insiste il diritto, previamente determinato, di pretendere e, dunque ricevere il reddito prodotto dal trust, che rappresenta il presupposto dell’imposta. L’individuazione di tale soggetto la si compie avuto riguardo alla tipologia di beneficiario declinato nelle regole gestorie, che può essere, tanto “individuato”, e dunque, con diritti determinati e allora si avrà, dal punto di vista fiscale, un “trust trasparente” il che sta a significare che la soggettivazione passiva è trasfusa per trasparenza in capo al beneficiario individuato, quanto “non individuato” e, dunque, senza diritti determinati e allora si avrà, dal punto di vista fiscale, un “trust opaco” il che sta a significare che la soggettivazione passiva rimarrà in capo al trust medesimo in virtù dell’art. 73 del TUIR.
Per quanto fin qui dedotto possiamo pacificamente affermare che laddove SC, nelle motivazioni della sentenza, evidenzia che la ricorrente non ha fornito elementi utili a sostegno delle proprie tesi difensive intende dire (a figlio perché nuora intenda) quanto delineato in questo contributo, ossia che ai fini IMU in ambito trust la soggettivazione passiva ben potrebbe essere trasfusa, tanto al beneficiario individuato di reddito (percosso d’imposta) quale proprietario dovuto (equitable ownership) mutuando di tal guisa la normativa fiscale di cui alla citata circolare 48/E-2007, quanto al beneficiario assegnatario/utilizzatore dell’immobile in trust quale titolare di un diritto pari a quello di abitazione mutuando di tal guisa la Circolare 3/DF-2012, conseguentemente in capo ad essi ricadrebbe anche il diritto alla agevolazione prima casa, ove ne ricorressero le condizione, che il caso di specie non ha trattato.