Source: http://www.citymark.pl/akty-prawne/orzecznictwo-podatkowe.aspx
Timestamp: 2020-07-11 05:29:57+00:00
Document Index: 110990080

Matched Legal Cases: ['SA/Wr ', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 113', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 121', 'art. 122', 'art. 123', 'art. 145', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 249', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 28', 'art. 4', 'art.4', 'art. 15', 'art. 145', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 145', 'art. 141', 'art. 133', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 145', 'art. 141', 'art. 145', 'art. 141', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 145', 'art. 141', 'art. 145', 'art. 15', 'art. 125', 'art. 192', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 145', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 145', 'SA/Ol ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 217', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 46', 'art. 461', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 145', 'art. 91', 'art. 217', 'art. 93', 'art. 1', 'art. 134', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 174', 'art. 1', 'art. 134', 'art. 91', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 134', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 175', 'art. 174', 'art. 2', 'art. 134', 'art. 145', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 187', 'art. 187', 'art. 174', 'art. 145', 'art. 91', 'art. 217', 'art. 93', 'art. 1', 'art. 134', 'art. 174', 'art. 174', 'in fine', 'art. 145', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 145', 'art. 174', 'art. 4', 'art. 46', 'art. 461', 'art. 3', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 174', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 16', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'in fine', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 4', 'art, 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 2', 'Art. 2', 'art. 5', 'art. 2', 'art. 15', 'art 15', 'art. 4', 'art. 2', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 2', 'art 4', 'art. 15', 'art. 25', 'art. 2', 'art. 4', 'art. 185']

Orzecznictwo podatkowe - Citymark - agencja nieruchomości Warszawa
Orzecznictwo podatkowe:
1. Podzielenie nieruchomości na kilka działek nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą
2. Wyprzedaż majątku własnego nie jest opodatkowana VAT
1. Podzielenie nieruchomości na kilka działek nie jest profesjonalną działalnością
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. oddala skargę kasacyjną.
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, mocą którego uchylono zaskarżoną przez D. F. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 4 sierpnia 2005 r. nr (...) i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 kwietnia 2005 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i październik 2004 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w okresie od maja do października 2004 r. strona dokonała odpłatnych dostaw towaru, tj. siedemnastu działek budowlanych. Uznano, że dokonanie tych czynności spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), a zatem strona z mocy prawa stała się podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie dopełniła obowiązków wynikających z tego tytułu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. opodatkował w/w dostawy 22% stawką podatku VAT i określił stronie zobowiązania podatkowe w tym podatku za wskazane wyżej miesiące.
Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiujący pojęcie towaru oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d tej ustawy, zgodnie z którym zwolnienie od podatku VAT nie dotyczy dostawy terenów budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę. W dalszej kolejności wskazał, że na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także jednorazowe wykonanie czynności, jeżeli okoliczności wykonania czynności wskazują na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. W niniejszej sprawie strona zakupiła w 1998 r. grunty rolne, które zamieniła 17 maja 2001 r. na inną niezabudowaną działkę rolną; następnie wystąpiła o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (uchwała Rady Gminy w S. z 6 czerwca 2002 r.) i doprowadziła do podziału w/w gruntu na przedmiotowe działki przeznaczone pod zabudowę. W ciągu dwóch lat zbyła różnym nabywcom 17 działek, w tym cztery po 1 maja 2004 r. We wskazanym okresie strona nie prowadziła zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani nie posiadała gospodarstwa rolnego, twierdziła, że zmiana przeznaczenia posiadanego gruntu rolnego na budowlany podyktowana była zamiarem budowy domu, a nie chęcią prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, jednak do podziału (przekwalifikowanego) gruntu na działki budowlane doprowadziła z zamiarem sprzedaży dla celów zarobkowych. W ocenie organu odwoławczego wskazuje to na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez "zamiar częstotliwości" należy bowiem rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że strona stała się podatnikiem podatku VAT w oparciu o art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 123 Ordynacji podatkowej. Podała, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie organów podatkowych, jakoby dokonywała sprzedaży działek w sposób częstotliwy. O przekwalifikowanie działki na budowlaną wystąpiła w celu budowy domu koło rodziców, jednakże sytuacja finansowa zmusiła ją do jej sprzedaży, natomiast podział gruntu miał służyć uzyskaniu korzystniejszej ceny.
Strona podniosła ponadto, że nie poinformowano jej o planowanym zakończeniu postępowania oraz o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto nie uwzględniono stanowiska zawartego w interpretacji innego organu w podobnej sprawie, w doktrynie, a także w orzecznictwie ETS.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że zarzut strony o niezawiadomieniu jej o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie jest niezasadny, gdyż postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczono jej 7 czerwca 2005 r., a strona z uprawnienia tego nie skorzystała.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uznał skargę za zasadną.
Sąd ten stwierdził, że stan faktyczny nie jest w sprawie sporny, przedmiotem sporu jest natomiast definicja podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponieważ strony powołały się w sprawie nie tylko na przepisy prawa krajowego, tzn. art. 15 ustawy o VAT, ale również na uregulowania dyrektyw w sprawie podatku od wartości dodanej, wg tego Sądu koniecznym jest przeanalizowanie tych regulacji. Ustawa o VAT powinna bowiem być poddawana ocenie nie tylko z punktu widzenia precyzji jej postanowień, poprawności zawartych w niej konstrukcji, spójności z pozostałymi aktami prawnymi, czy zgodności z Konstytucją, ale także z regulacjami unijnymi, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE. L. 77. 145.1).
Sąd podkreślił, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego państwa członkowskie mają natomiast swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów.
Sąd pierwszej instancji wskazał na definicję podatnika i działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i porównał te definicje z definicją tych pojęć zawartych w VI Dyrektywie stwierdzając przy tym, że przepisy prawa polskiego są niemalże identyczne z art. 4(1) i 4(2) tej Dyrektywy, jednakże prawo polskie nie przewiduje rozwiązania dopuszczonego w art. 4(3) VI Dyrektywy. Co za tym idzie, organy podatkowe nie mogą stosować wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów.
W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przyjęły bowiem, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika VAT, nie badając i nie dowodząc, że skarżąca działała w charakterze handlowca; nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zdaniem tego Sądu sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami byłby podmiot, który jest handlowcem lub usługodawcą (przy zbyciu wieczystego użytkowania) i obraca częstotliwie, bądź z takim zamiarem, budynkami, lokalami albo gruntami. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, "wystawianie do sprzedaży", oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika tego podatku (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania.
Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów strony dotyczących niezgodności polskiej ustawy o VAT z art. 28(3)(b) oraz art. 4(3)(b) VI Dyrektywy, bowiem po pierwsze to państwa członkowskie definiują grunty uznawane za budowlane (art.4(3)(b)), a po drugie do ich kompetencji należy w okresie przejściowym utrzymanie zwolnienia od opodatkowania dostawy gruntów budowlanych i jest to uregulowanie fakultatywne.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż organy dowiodły, że strona spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za podmiot określony w tym przepisie,
2) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw prawnych z uwagi na prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,
3) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i poprzez nieustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego argumentację organu podatkowego,
4) prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo czynienia organom podatkowym zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności (niezbadania, czy strona jest podatnikiem w sensie podmiotowym), co winno skutkować uchyleniem decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwzględnieniem na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazań co do dalszego postępowania.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż prowadzenie działalności jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia obowiązków z nią związanych, czy też nie. Okoliczności stwierdzone w niniejszej sprawie wprost w jego ocenie dowodzą, że zachowanie skarżącej wskazuje na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy, zatem spełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym pozwalająca na uznanie, że dokonywano czynności w warunkach i na zasadach określonych w art. 15 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że przesłanką uznania strony za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek budowlanych był ciąg podjętych przez nią czynności:
1) dokonanie 17 maja 2001 r. zamiany nabytej w 1998 r. działki,
2) wystąpienie o przekwalifikowanie działki rolnej na cele zabudowy mieszkaniowej,
3) wystąpienie o podział będącego w jej posiadaniu gruntu na mniejsze działki,
4) sukcesywna sprzedaż wydzielonych działek.
Tymczasem Sąd odniósł się jedynie do przesłanki wskazanej w punkcie 4 pomijając pozostałe, które nadawały działaniom strony charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Wskazany powyżej ciąg zdarzeń wprost dowodzi, iż działalność strony nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach zarobkowych, co sama zresztą przyznawała. Sąd orzekający nie przytoczył żadnych argumentów na obalenie powyższej tezy. Zdaniem organu okoliczność, czy zamieszczone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pojęcia "handlowiec", "producent", "usługodawca", należy odnieść do konkretnych podmiotów, powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat podejmowanych przez ten podmiot czynności, a nie składanych deklaracji co do "chęci bycia" podatnikiem VAT. Ocena ta powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania.
Odnosząc się do definicji pojęcia zamiaru częstotliwości przedstawionej przez Sąd Dyrektor uznał, że właśnie wskazane w wyroku okoliczności zostały stwierdzone w toku postępowania podatkowego: częstotliwość, przygotowanie obiektów do sprzedaży, wystawienie na sprzedaż. Organy podatkowe dowiodły więc, że skarżąca zarówno w ujęciu podmiotowym jak i przedmiotowym jest podatnikiem podatku VAT i ma do niej zastosowanie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej podjęte rozstrzygnięcie jest wewnętrznie sprzeczne. Skoro bowiem Sąd stwierdził, że istotna kwestia, jaką jest ustalenie strony podmiotowej transakcji, nie została w sprawie wyjaśniona w toku postępowania podatkowego, to jako podstawę uchylenia decyzji winien wskazać przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., natomiast w uzasadnieniu wyroku zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zawrzeć wskazania co do dalszego postępowania. Sąd uchylił jednak zaskarżone decyzje w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. stwierdzając, że przyczyną był fakt dokonania przez organy błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdzenie niezbadania istotnych dla sprawy okoliczności winno skutkować wskazaniem naruszenia przepisów prawa procesowego - Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o VAT. Przed dokonaniem dokładnego ustalenia stanu faktycznego nie można bowiem czynić prawidłowej jego subsumcji do właściwej normy prawa materialnego.
Naczelny Sad Administracyjny 26 kwietnia 2007 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 192 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt I FSK 526/06, w której Naczelny Sąd Administracyjny podniósł zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
- czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy;
- czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego.
29 października 2007 r. skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego przejął sprawę, w której powstało zagadnienie prawne, do rozpoznania i wydał wyrok pod sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdził m. in. że sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, majątku prywatnego nabytego na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.
W związku z wydaniem tego wyroku ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny 19 listopada 2007 r. podjął zawieszone postępowanie z urzędu.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą koncentrował się wokół pojęcia "podatnika" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonej decyzji i krytycznie odnosząc się do zawartego w niej stanowiska organu odwoławczego odnośnie wykładni wskazanych wyżej przepisów przedstawił własny pogląd co do sposobu interpretacji tych przepisów. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, by sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT kilkakrotnie po dniu 1 maja 2004 r. nadawał podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności pomijając, że musi on działać w charakterze "handlowca". Wg tego Sądu okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2, przy czym za działalność handlową należy uważać sprzedaż nabytych uprzednio w tym celu, tj. do prowadzenia tej działalności, towarów. Ze stanowiska Sądu, zawartego w zaskarżonym wyroku, wynika również, iż w świetle powyższych przepisów, dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT, a zatem działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu tych towarów, a zwłaszcza czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży.
Trafność powyższych uwag sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie budzi, w ocenie Sądu kasacyjnego, wątpliwości. Potwierdza to również stanowisko, jakie zajął co do sposobu interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów (I FPS 3/07). Sprawa ta również dotyczyła sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny analizując uprzednio prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt przepisów krajowych zawartych w ustawie o VAT, stwierdził m.in., że zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.(...). Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Stanowisko zawarte w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela.
Autor skargi kasacyjnej nie kwestionował stanowiska Sądu pierwszej instancji co do sposobu interpretacji spornych przepisów stwierdzając, iż "wywody Sądu, co do wykładni art. 15 ust. 2 należy generalnie uznać za poprawne". Zarzucił jednak Sądowi, że pozostają one w oderwaniu od realiów niniejszej sprawy. Cała konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w jej trzech pierwszych punktach opiera się na tym, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego zawierającego argumentację organu podatkowego, jak też bezpodstawne uznał, że organy podatkowe nie ustaliły czy skarżąca prowadzi lub miała prowadzić działalność handlową. Zdaniem organu ocena dokonana przez Sąd nie uwzględnia materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz argumentacji zawartej w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organy bowiem wykazały, że skarżąca działała w warunkach , o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Organy te ustaliły i dowiodły, że skarżąca wykonała szereg czynności, tj.: dokonanie 17 maja 2001 r. zamiany nabytej w 1998 r. działki, wystąpienie o przekwalifikowanie działki rolnej na cele zabudowy mieszkaniowej, wystąpienie o podział będącego w jej posiadaniu gruntu na mniejsze działki, sukcesywna sprzedaż wydzielonych działek począwszy od 2003 r., które to czynności pozwalały na uznanie jej za podatnika. Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń i czynności podjętych przez podatniczkę, organy podatkowe zdaniem autora skargi kasacyjnej wykazały w sposób dostateczny, że skarżąca nabyła nieruchomość właśnie w celu jej odsprzedaży.
Ponieważ powyższe zarzuty oraz ich uzasadnienie odwołują się do nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe oraz argumentacji zaprezentowanej w sprawie przez te organy, konieczne jest, w celu dokonania oceny zasadności tych zarzutów, przeanalizowanie przez Sąd kasacyjny powyższych kwestii. Należy przy tym podkreślić, że skoro przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji były decyzje podatkowe, to analiza ta może objąć jedynie te decyzje, nie zaś stanowisko i argumentację wyrażone przez podatkowy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Trzeba również pamiętać, że zasadniczym powodem zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji pod adresem organów podatkowych i w konsekwencji uchylenia obydwu wydanych w sprawie decyzji było skoncentrowanie się przez nie na wykazaniu wykonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży działek gruntu) w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, z pominięciem analizy okoliczności związanych z nabyciem towaru (gruntu) i wykazania, iż nabycie to nastąpiło nie na potrzeby osobiste, lecz w celu odsprzedaży.
Zarzut pominięcia przez Sąd ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, jest o tyle niezasadny, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył w porządku chronologicznym wszystkie istotne elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, tj. zakup przez skarżącą gruntów rolnych w 1998 r., zamianę tych gruntów na inną działkę gruntu, wystąpienie o przekwalifikowanie przeznaczenia działki na cele zabudowy mieszkaniowej (po uchwale Rady Gminy S. z dnia 6 czerwca 2002 r.), doprowadzenie do podziału gruntu na mniejsze działki przeznaczone pod zabudowę oraz zbywanie tych działek różnym nabywcom. Jednakże z powodów wskazanych w dalszej części uzasadnienia i odnoszących się do treści decyzji podatkowych Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca spełnia kryteria podmiotowe określone w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.
Wbrew temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej, w decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT brak jest jakiejkolwiek argumentacji, która wykraczałaby poza kwestię "dokonywania czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Również uzasadnienie decyzji organu odwoławczego koncentruje się wyłącznie na okolicznościach związanych ze sprzedażą działek i wykazaniu istnienia po stronie skarżącej zamiaru częstotliwego wykonywania tych czynności.
Zamieszczone w zaskarżonej decyzji zdanie nawiązujące do wcześniejszych zdarzeń i przyjęcie, że przez pryzmat poprzedzających niniejszą sprawę okoliczności należy oceniać racjonalność podjętych przez Panią F. zarówno obecnych i wcześniejszych działań, polegających na zamianie gruntu, podziale nabytej nieruchomości rolnej na działki przeznaczone pod zabudowę oraz wielokrotnej sprzedaży działek różnym nabywcom, również służy organowi odwoławczemu jedynie jako argument dotyczący wykazania zamiaru częstotliwego dokonywania czynności sprzedaży, ponieważ zdaniu temu towarzyszy stwierdzenie, iż w ocenie organu okoliczności te świadczyły o zamiarze dokonywania czynności zbywania tych nieruchomości, w sposób wielokrotny i powtarzalny, a taki sposób ich sprzedaży wypełnia znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe wykazały poprzez stosowną argumentację, iż skarżąca spełniała przesłanki, aby uznać ją za handlowca, gdyż jej działalność nosiła cechy działalności zorganizowanej, wykonywanej w celach zarobkowych, jak również w sposób dostateczny wykazały, iż skarżąca nabyła nieruchomość właśnie w celu jej sprzedaży, na których to twierdzeniach opiera się uzasadnienie zarzutów sformułowanych w pkt I-III skargi kasacyjnej, nie znajdują więc odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji podatkowych, które były przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.
W istocie rzeczy skarga kasacyjna, pod pozorem zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd argumentacji organów podatkowych, tworzy w tej mierze nową argumentację i nową, dodatkową ocenę ustalonych w trakcie postępowania przez organy podatkowe zdarzeń, w zakresie okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą nieruchomości gruntowej.
Zgodzić się należy z poglądem autorki skargi kasacyjnej, że ocena czynności podejmowanych przez dany podmiot pod kątem spełnienia przez niego przesłanek koniecznych do uznania go za podatnika VAT powinna być kompleksowa i uwzględniać wszystkie podjęte przez ten podmiot działania. Dodać jednak należy, iż ocena ta powinna być dokonana w świetle prawidłowo zinterpretowanej normy prawnej, a jej dokonanie należy do organów podatkowych. Skoro bowiem istotą rozstrzygnięcia podatkowego jest uznanie danego podmiotu za podatnika VAT, to rzeczą organów podatkowych jest wykazanie, poprzez dokonanie prawidłowej oceny zaistniałych w sprawie zdarzeń, popartej stosowną argumentacją, że w danym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawidłowość tych działań, w przypadku wniesienia skargi, podlega ocenie sądu administracyjnego.
Jeżeli zatem w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał oceny zdarzeń mających miejsce w sprawie, tj. zakupu nieruchomości, a następnie zamiany tej nieruchomości na inną, zmiany przeznaczenia nieruchomości, dokonania jej podziału, sukcesywnej sprzedaży działek, tylko pod kątem wykazania istnienia zamiaru częstotliwego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z pominięciem wykazania możliwości przypisania skarżącej cechy "handlowca", w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co zarzucił organom podatkowym Sąd pierwszej instancji i co było głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, to bezpodstawne jest "odwracanie" tego zarzutu w skardze kasacyjnej i zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, iż ten odniósł się jedynie do kwestii sukcesywnej sprzedaży działek, z pominięciem dokonania oceny pozostałych wskazanych wyżej zdarzeń ustalonych przez organy podatkowe, w kontekście możliwości uznania, iż zdarzenia te dowodzą, iż skarżąca występowała w charakterze handlowca, czyli podmiotu prowadzącego zorganizowaną działalność gospodarczą wykonywaną w celach zarobkowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt I-III.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w pkt IV należy zgodzić się z zarzutem, że oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z uznaniem przez ten Sąd, że organy nie badały i nie dowiodły, by skarżąca działała w charakterze handlowca jest uchybieniem, które jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jasno bowiem wynika, że ocena organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego skupiła się jedynie na stronie przedmiotowej definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.pt.u. z pominięciem jej strony podmiotowej. Konsekwencją błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu był brak ze strony organów podatkowych dokonania ustaleń i oceny tych elementów stanu faktycznego, które były istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i które dotyczyły w tym konkretnym przypadku okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącą gruntów i wykazania, iż skarżąca nabyła te grunty w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby osobiste. W tej sytuacji pominięcie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku lit. c) pkt 1 ust. 1 art. 145 p.p.s.a. uznać należy za oczywistą omyłkę nie mogącą mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
1.1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 468/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie dotyczącą udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił na wstępie stan faktyczny będący przedmiotem rozważań organów podatkowych.
1.3. Wskazano, iż skarżący małżonkowie nabyli w 1991 r., do majątku wspólnego, niezabudowaną działkę o powierzchni 1ha, stanowiącą nieruchomość rolno-leśną przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego. W1997 r. Rada Miasta Olsztyna w drodze uchwały dokonała przekwalifikowania m.in. gruntu rolnego należącego do skarżących na grunt przeznaczony pod zabudowę domów jednorodzinnych. W tym samym roku na wniosek strony przedmiotowy grunt został podzielony na 13 działek, z których jak wynikało z decyzji o zatwierdzeniu projektu podziału dwie wydzielono pod budowę ulic, a pozostałe w celu zbycia. Część powstałych działek budowlanych skarżący sprzedali do dnia 16 maja 2000 r. Następnie w dniu 11 kwietnia 2005 r.zawarł umowę przedwstępną na sprzedaż dwóch następnych na rzecz tej samej osoby oświadczając zarazem, iż w przyszłości zamierzają dokonać zbycia kolejnej działki budowlanej.
1.4. Dnia 4 maja 2005 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie zapytanie w sprawie stosowania przepisów prawa podatkowego, w którym zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym dokonana sprzedaż działek pod zabudowę nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko zostało przez organ podatkowy uznane za nieprawidłowe.
1.5. Przedstawiając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, który rozpoznawał zażalenie na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż w ocenie organu odwoławczego podział gruntu na 13 działek budowlanych, dokonany z zamiarem ich sprzedaży, dał podstawę by przyjąć, że intencją strony było wielokrotne dokonywanie czynności dostawy działek budowlanych, tym samym działanie skarżących mieściło się w definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, co w konsekwencji przesądzało o uznaniu ich za podatników podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w kwestii naruszenia przepisów wspólnotowych organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zwanej dalej „VI Dyrektywą”, która w art. 4 ust. 3 zawarła upoważnienie dla państw członkowskich, zezwalające na uznanie za podatnika również osobę prowadzącą sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą. Przepis ten dał zatem prawodawcy krajowemu możliwość rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo.
2.1. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w skardze Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w ocenie strony przyjęcie, że organ podatkowy ma kompetencje do uznania (bądź nieuznania) danej osoby za podatnika podatku od towarów i usług jest niezgodne z zasadą państwa prawa i narusza zarazem art. 217 Konstytucji RP. Co więcej zdaniem skarżących organy podatkowe nie dołożyły należytych starań w dokonywaniu procesu wykładni norm prawa unijnego, co miało wpływ na błędną wykładnię krajowego materialnego prawa podatkowego. Autor skargi powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że to dana osoba decyduje o tym, czy z tytułu dokonanych transakcji chce wystąpić w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decyzję taką zaś realizuje poprzez dokonanie stosownego zgłoszenia rejestracyjnego do właściwego organu rejestrowego i podatkowego, celem wykonywania określonych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie autora skargi, skarżący dokonując sprzedaży dziatek w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie występowali.
2.2. W dalszej części wywodów podniesiono, iż zgodnie z doktryną wypracowaną na gruncie stosowania regulacji zawartych w VI Dyrektywie, kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona podatników podatku od towarów i usług osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nawet jeżeli wykonują one czynności dostawy towarów, np. sprzedaż składników majątku.
3.1. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zaistniałej w sprawie kwestii spornej uznał stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe za prawidłowe i oddalił skargę.
3.2. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT, jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dokonując wykładni jej przepisów należy mieć na względzie regulacje VI Dyrektywy. W sprawie rozpoznawanej szczególne znaczenie miała treść art. 4 wymienionej Dyrektywy, którego w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe interpretacja nie naruszała.
3.3. Następnie stwierdzono, iż definicje podatnika zawarte w regulacjach krajowych oraz unijnych są podobne, jednak nie tożsame. Ustawa o VAT w art. 15 ust. 2 wykraczała bowiem poza definicję zawartą w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, przewidując, iż w odniesieniu do wszystkich kategorii osób wymienionych w tym przepisie, z działalnością gospodarczą mamy do czynienia również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy,czego nie ma w definicji zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu pierwszej instancji była to formuła wykorzystująca możliwość stworzoną dla państw członkowskich wart. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, na podstawie którego państwa te mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością określoną w ust. 2, w tym, dokonuje dostawy działek budowlanych. Tym samym, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczyło wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednorazowy, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.
3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skoro skarżący, będący osobami fizycznymi, dokonywali sprzedaży działek ze swojego majątku z zamiarem powtarzania tych czynności, to przyjętą przez organy podatkowe ocenę, że czynności te mieściły się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należało uznać za prawidłową. Powyższy fakt przesądził zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż strona uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług.
4.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sadu Administracyjnego strona zarzuciła:
* naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1, 2 i 3b w związku z art. 2 ust 1 VI Dyrektywy, poprzez niedokonanie ich łącznej oceny, co miało wpływ na błędne przyznanie statusu podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, z tytułu dokonania przez nich czynność> zbycia nieruchomości,
* naruszenie art. 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycje art. 4 ust. 3b VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT który błędnie uznano za zgodny z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika w sposób szczególny podmiotom wymienionym art. 16 i art. 17 ustawy o VAT, niebędących podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy,
* naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717), art. 46 § 1 i art. 461 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), w zakresie oceny, czy odpowiadają dyspozycji art. 4 ust 3b VI Dyrektywy.
4.2. Skarżący zarzucili też, że wyrok zapadł z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej „u.p.p.s.a.", z uwagi na obrazę:
* zasad wyrażonych w art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską „ogłoszeniu Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej", art. 1 § 2 „ustawy o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 u.p.p.s.a.,
* przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, co zdaniem skarżących „wypełnia przesłankę art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a."
4.3. Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem kryterium jego zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca. 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie badając w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a.
Na dzień wydania zaskarżonej decyzji obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w VI Dyrektywie. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy dokonywaniu rozstrzygnięć gwarantuje art. 91 ust. 2 Konstytucji RR
Z przepisów art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wynika zaś, że z zakresu stosowania podatku VAT wyłączone są transakcje dokonywane przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika tego podatku, a więc nieprowadzący działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 4 ust. 3 lit. b/ VI Dyrektywy stwarza możliwość uznania za podatnika osobę przeprowadzającą sporadycznie transakcje związane z działalnością gospodarczą m.in. dostawę gruntów budowlanych, ale wymaga on zarazem ich zdefiniowania, czego ustawodawca polski nie uczynił.
Uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie od dokonania oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji na gruncie powołanych przepisów VI Dyrektywy stanowi, zdaniem skarżących, naruszenie dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej zarzucono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszył zakaz wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym, tj. zasadę nullum tnbutum sine legę poprzez uznanie za prawidłową wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, zgodnie z którą na skarżących ciąży obowiązek podatkowy a także naruszyć art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie norm prawa unijnego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego statusu podatnika VAT.
5.1. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.
5.2. W ocenie organu, formułując zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego skarżący nie wskazali, czy naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Ponadto w skardze nienależycie oznaczono powołane w niej przepisy prawa materialnego (brak podania pełnych nazw aktów oraz daty i miejsca ich publikacji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oznacza to, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 175 u.p.p.s.a.
5.3. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w odpowiedzi na skargę wskazano, że skarżący wbrew wymogom zawartym w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. nie wykazali wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy i błędnie przywołali art. 2 § 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zdaniem organu, nie odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do przedstawionej argumentacji prawnej zawartej w skardze nie może wiązać się z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., a brak zarzutów procesowych odnoszących się np. do błędnej oceny lub braków uzasadnienia wyroku wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.
6. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
6.1. Rozpatrując skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że na tle rozpatrywanej sprawy wyłaniają się zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości:
* po pierwsze: czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy?
* po drugie: czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?
6.2. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, odraczając rozprawę.
7. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w składzie poszerzonym
7.1. Rozpatrując w dniu 8 października 2007 r. przedstawione zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 3 u.p.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych ma ścisły związek z okolicznościami sprawy, co wymaga ich rozważenia na tle konkretnych okoliczności.
8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:
8.1. Przede wszystkim wskazać trzeba, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.).
Stawiając ten zarzut strona podniosła bowiem, że wadliwość postępowania przed sądem pierwszej instancji polegała na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ u.p.p.s.a. „z uwagi na obrazę zasad wyrażonych w art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 93 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogłoszeniu Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, art. 1 §2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pomijając bowiem nawet fakt, że w jego ramach strona przytoczyła nieistniejące akty (ogłoszenie Rady Ministrów z dnia ii maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej), błędnie stwierdzając przy tym, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wypełniają przesłankę z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. (podany przez stronę przepis dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego) - z treści skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób naruszenie „zasad" określonych w przywołanych przez stronę przepisach zaważyło na wadliwości postępowania przed Sadem pierwszej instancji, i to wadliwości mogącej mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine u.p.p.s.a.).
8.2. Z kolei zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ u.p.p.s.a. „z uwagi na obrazę przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa" dotyczy naruszenia prawa materialnego (przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit, a/ u.p.p.s.a. obliguje sąd do uchylenia zaskarżonego do sadu aktu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), co z resztą strona wyraźnie akcentuje na str. 12 skargi kasacyjnej.
8.3. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego jest niezbędne jedynie w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej oraz akt sprawy nie wynika, aby okoliczności faktyczne sprawy były sporne między stronami. Zaistniały w sprawie spór dotyczy bowiem jedynie prawnej kwalifikacji tych niespornych okoliczności.
8.4. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić wypada, że niektóre z nich ujęte zostały w skardze kasacyjnej w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Dotyczy to zwłaszcza zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, art. 46 § 1 i art. 461 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane „w zakresie oceny, czy odpowiadają one dyspozycji art. 4 ust. 3 lit. b/ VI Dyrektywy" oraz zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim wypełnia dyspozycję art. 4 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy".
Stawiając te zarzuty strona nie wskazała bowiem, jak tego wymaga art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., czy naruszenie powołanych przez nią przepisów nastąpiło w drodze błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Z tych powodów zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.
8.5. Za nietrafne uznać też trzeba podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 2 ustawy o VAT „w zakresie w jakim ustanawia definicje legalne dla potrzeb powołanej ustawy i w zakresie w jakim wypełnia dyspozycje art. 4 (3) (b) VI Dyrektywy" oraz naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który to przepis, zdaniem strony „błędnie uznano za zgodny z art. 4 (2) VI Dyrektywy, z pominięciem oceny zasad nadania statusu podatnika w sposób szczególny podmiotom wymienionym w art. 16 i art. 17, niebędącym podatnikami, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy".
Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował wymienione przepisy uznając, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy w zakresie w jakim za działalność gospodarczą uznaje się również sporadyczną sprzedaż gruntów budowlanych należących do majątku własnego osoby fizycznej.
W ocenie skarżących, wadliwość tej implementacji polegała na braku zdefiniowania w ustawie o VAT pojęcia „grunty budowlane" oraz braku wyraźnego wskazania, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej uzyskuje status podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości niezabudowanych (str. 10 in fine skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej podkreślono, że wskazana wadliwość implementacji jest tym bardziej wyraźna, gdy zważyć, ze w przepisach art. 16 i 17 ustawy o VAT „ustawodawca dokonał w sposób szczególny zdefiniowania podatników innych, niż wymienieni w art. 15 ust 1 powołanej ustawy, czego nie dokonał w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zbywających nieruchomości niezabudowane".
Odnosząc się do tej kwestii zauważyć wypada, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest „każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".
Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody operuje zwrotem „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.
Podnieść jednak należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie (podkreślenie Sądu) zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art, 4 ust. 2, w szczególności (podkreślenie Sądu) dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną „uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".
Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot „również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania - lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu „w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.
Wskazując na powyższe nie sposób jednak nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.
Zamiast bowiem określić wprost i jasno w ustawie o VAT, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej.
8.6. Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do „czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.
Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.
Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.
Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.
Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy "F." a "B."). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.
8.7. Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju „przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarcza.
Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy F.U. a D.A. stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.
W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.
Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.Ustawa o VAT, określając w art. 5 ust 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera zapisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z zapisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie usuwany być musi w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej.
8.8. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
8.9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób nie zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielając stanowisko organów podatkowych co do uznania skarżących za podatników podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży działek budowlanych oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na końcowej części przepisu art 15 ust. 2 ustawy o VAT, stwierdzając, że już sam ujawniony zamiar powtarzania przez nich sprzedaży działek „ze swojego majątku" pozwala na zakwalifikowanie tych czynności jako działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Poza sferą rozważań sądu pierwszej instancji pozostała zaś kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku wspólnego skarżących dokonali oni jako handlowcy.
Pomijając w ten sposób wnioski płynące z przedstawionej wcześniej analizy przepisów art. 4 ust 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz z orzecznictwa ETS i nie odnosząc tych wniosków do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sąd pierwszej instancji dopuścił się więc błędu w subsumcji w tej jego postaci, która polegała na ich niezastosowaniu do przedstawionego sądowi stanu faktycznego.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zasługuje na uwzględnienie.
8.10. Podkreślić przy tym należy, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, co jak już wcześniej wspomniano iegło u podstaw przejęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy do rozpoznania.
Okolicznością przesądzającą nie może tu być - tak jak to przyjęto w zaskarżonym wyroku -jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.
Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach.
Argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Uwzględnić bowiem trzeba, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych) objął jednakże podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji, gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.
8.11. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy wynika, że nabycie przez skarżących do majątku wspólnego niezabudowanej działki o pow. 1 ha, stanowiącej nieruchomość rolno-leśną nastąpiło w 1991 r, a więc co najmniej kilka lat wcześniej, niż dokonana przez nich sprzedaż działek wydzielonych z tej nieruchomości. Zwraca uwagę fakt, że w momencie nabycia nieruchomość skarżących była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę.
Zarówno w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 13 lipca 2005 r. jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2005 r. nie podważono przy tym ustaleń skarżących, że zmiana przeznaczenia gruntów rolnych o powierzchni 27,81 ha (obejmująca nabytą przez skarżących nieruchomość) na grunty budowlane dokonana uchwałą Nr W55/94 Rady Miejskiej w Olsztynie z dnia 30 listopada 1994 r. w sprawie zatwierdzenia miejscowego planu szczegółowego zagospodarowania przestrzennego dzielnicy Redykajny w Olsztynie nastąpiła bez ich inicjatywy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez skarżących w 1991 r. nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Jak już zaś wcześniej wspominano przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaży majątku własnego.
Mając to na uwadze na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.