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Timestamp: 2016-10-22 23:56:51+00:00
Document Index: 101080211

Matched Legal Cases: ['art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'in fine', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 9', 'art. 45', 'art. 47', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 45', 'art. 8', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 18', 'art. 10', 'in fine', 'art. 44', 'art. 25', 'art. 45', 'art. 25', 'art. 8', 'art. 10', 'in fine', 'art. 10', 'art. 45', 'art. 10', 'art. 10', 'in fine', 'art. 10', 'art. 25', 'in fine', 'art. 10', 'ATF ', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 58', 'art. 59', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 10', 'e contrario', 'art. 10', 'art. 7', 'art. 10', 'art. 10', 'in fine', 'art. 58', 'art. 10', 'in fine', 'in casu', 'art. 7', 'art. 10', 'in fine', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'in fine', 'art. 10', 'ATF ', 'art. 10', 'in fine', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 8', 'art. 10', 'in fine', 'art. 45', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 45', 'art. 10', 'art. 45', 'art. 45', 'art. 18', 'art. 25', 'art. 45', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 19', 'art. 10']

139 II 34625. Extrait de l'arr�t de la IIe Cour de droit public dans la cause X. Inc. contre Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (recours en mati�re de droit public)
Art. 8, 10 et 45 LTVA 2009; lieu de la prestation de services; assujettissement � la taxe sur la valeur ajout�e suisse d'une soci�t� �trang�re fournissant des prestations de services sur des sites de rencontres via internet. Localisation des prestations de services (art. 8 al. 1 LTVA): principe g�n�ral du lieu du destinataire (consid. 6.3.1); exception du lieu du prestataire s'agissant des prestations qui sont d'ordinaire fournies directement � des personnes physiques pr�sentes (art. 8 al. 2 let. a LTVA; consid. 6.3.2 et 6.3.3). Les services propos�s sur des sites de rencontres exploit�s exclusivement via internet et sans qu'une rencontre physique soit organis�e excluent l'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA (consid. 6.3.4-6.4). Principe de l'assujettissement � la TVA grevant les op�rations r�alis�es sur le territoire suisse (art. 10 al. 1 LTVA), exception pour les prestations fournies par des entreprises dont le si�ge est � l'�tranger, et contre-exception relative aux "services en mati�re d'informatique" (art. 10 al. 2 let. b LTVA; consid. 7.1 et 7.2). Interpr�tation et d�finition de cette derni�re notion, notamment � l'aune du droit de l'Union europ�enne (consid. 7.3.1-7.3.5). Application au cas d'esp�ce (consid. 7.4 et 7.5). Faits � partir de page 347
A. La soci�t� X. Inc. (ci-apr�s: la Soci�t�), dont le si�ge se trouve en Floride, Etats-Unis d'Am�rique, exploite diff�rents sites de rencontres sur internet.
La majorit� de ces sites permettent � leurs utilisateurs de se retrouver par pays ou par langue, ainsi que par centres d'int�r�t (religion ou autres crit�res �tablis au moyen de questionnaires); quelques sites visent � �tablir des relations � caract�re sexuel. Les rencontres ont lieu de mani�re virtuelle, les participants �tant libres de se fixer rendez-vous par la suite. Les sites de la Soci�t� offrent plusieurs services � leurs utilisateurs, tels que la cr�ation de profils, l'inscription dans des r�pertoires et l'acc�s � des informations relatives � d'autres utilisateurs, la visite de boutiques en ligne ainsi que divers moyens de communiquer (forums de discussion, messagerie instantan�e, webcam, blogs, "magazines"). Les sites pr�voient plusieurs niveaux de participation, permettant d'acc�der � des informations plus ou moins d�taill�es sur les autres utilisateurs. Le montant pay� par les internautes d�pend de la cat�gorie de membres � laquelle ils appartiennent, l'acc�s "de base" �tant apparemment gratuit. BGE 139 II 346 S. 348
La Soci�t� semble disposer d'un service de contr�le occupant 350 personnes, dont certaines se trouveraient chez des sous-traitants, et ayant pour t�che de v�rifier les profils d'utilisateur cr��s ou modifi�s pour en �carter les �l�ments inappropri�s.
B. Le 29 janvier 2010, la Soci�t� a remis � l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) un questionnaire pour la d�termination de l'assujettissement � la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: la TVA), indiquant que son activit� avait d�but� le 1er janvier 2010 et qu'elle s'attendait � un chiffre d'affaires provenant de prestations de services fournies sur le territoire suisse durant les douze premiers mois de 3'960'000 fr. Le 8 f�vrier 2010, l'Administration f�d�rale a notamment invit� la Soci�t� � d�signer un repr�sentant fiscal en Suisse et � fournir une caution, l'assujettissant implicitement � la TVA. A la demande de la Soci�t�, l'Administration f�d�rale a, par d�cision du 4 janvier 2011, confirm� l'immatriculation de celle-ci au registre des assujettis � la TVA avec effet au 1er janvier 2010, et a exig� la nomination d'un repr�sentant fiscal en Suisse ainsi que la fourniture de s�ret�s � hauteur de 230'000 fr.
La Soci�t� ayant form� une contestation, l'Administration f�d�rale a confirm�, par d�cision sur r�clamation du 2 mai 2011, sa d�cision du 4 janvier 2011. Par arr�t du 2 octobre 2012, le Tribunal administratif f�d�ral a rejet� le recours form� par la Soci�t� � l'encontre de la d�cision du 2 mai 2011.
C. Contre l'arr�t du 2 octobre 2012, la Soci�t� forme un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral. Elle conclut, sous suite de frais et d�pens, � l'annulation de l'arr�t pr�cit� et � ce qu'il soit dit qu'elle n'est pas assujettie � la TVA, ne doit pas fournir de s�ret�s pour garantir les montants de la TVA ni ne doit nommer un repr�sentant fiscal en Suisse. (...)
6. 6.1 Le lieu o� la Soci�t� est r�put�e offrir ses prestations repr�sente un crit�re essentiel en vue d'�valuer son assujettissement potentiel � la TVA suisse. En mati�re de services, les crit�res de rattachement sont pr�vus � l'art. 8 LTVA (RS 641.20), qui dispose: BGE 139 II 346 S. 349
1 Sous r�serve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu o� le destinataire a le si�ge de son activit� �conomique ou l'�tablissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement, le lieu o� il a son domicile ou le lieu o� il s�journe habituellement.
2 Le lieu des prestations de services suivantes est: a. pour les prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement � des personnes physiques pr�sentes, m�me si elles sont exceptionnellement fournies � distance: le lieu o� le prestataire a le si�ge de son activit� �conomique ou un �tablissement stable ou, � d�faut, le lieu o� il a son domicile ou � partir duquel il exerce son activit�; font notamment partie de ces prestations de services: les traitements et th�rapies, les soins de sant�, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, l'assistance sociale, l'aide sociale ou la protection de l'enfance et de la jeunesse (...).
6.2 Contrairement aux pr�c�dents juges dont elle critique l'interpr�tation pr�tendument trop restrictive, la recourante estime qu'en facilitant la rencontre de personnes physiques dans le monde r�el, les prestations fournies par ses sites de rencontres devraient �tre qualifi�es de prestations de services qui sont d'ordinaire prodigu�es directement � des personnes physiques pr�sentes. A ce titre, la recourante compare son activit� aux prestations offertes par une agence de rencontres. En cons�quence, le lieu de la prestation de services serait non pas celui du destinataire situ� en Suisse, mais celui du si�ge de l'activit� �conomique de la Soci�t� � l'�tranger. Il convient partant de v�rifier si, comme le pr�tend la recourante, l'exploitation de sites de rencontres sur internet tombe sous le coup du r�gime d'exception pr�vu par l'art. 8 al. 2 let. a pr�cit� ou si, tel que l'ont retenu les pr�c�dents juges, ladite activit� rel�ve de la clause g�n�rale de l'art. 8 al. 1 LTVA.
6.3 6.3.1 Selon la syst�matique de l'art. 8 LTVA, son al. 2 let. a (les autres lettres n'entrant pas en ligne de compte ici) d�roge au principe g�n�ral, pr�vu � l'al. 1, du lieu du destinataire ("Empf�ngerortsprinzip"; cf. FELIX GEIGER, in MWSTG Kommentar, 2012, nos 2 et 7 ad art. 8 LTVA p. 68 s.) au profit du crit�re du lieu du prestataire ("Erbringerortsprinzip"). Cette nouvelle r�glementation constitue un changement de paradigmes par rapport � l'ancien droit, dans la mesure o� l'art. 14 aLTVA avait �rig� en principe le crit�re du lieu du prestataire des services et celui du lieu du destinataire en tant qu'exception (Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 6333 s. ad art. 8; ALOIS CAMENZIND ET AL., Handbuch BGE 139 II 346 S. 350zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3e �d. 2012, p. 136 n. 259 et p. 142 ss; GEIGER, op. cit., n� 28 ad art. 8 LTVA p. 75 s.; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Trait� TVA, 2009, n� 34 ad art. 8 LTVA p. 1091). Il sied encore de d�gager le sens de cette nouvelle clause d�rogatoire figurant � l'art. 8 al. 2 let. a LTVA.
6.3.2 L'art. 8 al. 2 let. a LTVA vise, d'une part, les prestations de services qui ne peuvent �tre fournies sans la pr�sence physique du destinataire (par exemple, une coupe de cheveux effectu�e par un coiffeur) et, d'autre part, celles qui exigent, en principe, la pr�sence du destinataire, m�me lorsqu'elles ne sont pas, dans un cas particulier, fournies sur place, par exemple la visite occasionnelle d'un m�decin, agissant habituellement dans ses locaux, au domicile du patient (cf. FF 2008 6277, 6334 s.). L'expression "d'ordinaire" ("typischerweise"; "di norma") implique un traitement sch�matique des diverses situations de fait, de mani�re � ce que, pour des motifs li�s � la s�curit� juridique et � la clart�, les prestations de services de m�me teneur soient impos�es au m�me endroit (cf. FF 2008 6277, 6334 s.). L'�num�ration des services figurant � l'art. 8 al. 2 let. a in fine LTVA, qui n'est pas exhaustive ("notamment"; FF 2008 6277, 6335; Info TVA 06 du 27 ao�t 2010, Lieu de la fourniture de la prestation, partie III ch. 2.2 p. 48), contient de telles illustrations g�n�rales. De par le sch�matisme voulu par le l�gislateur, ces d�rogations expresses � la r�gle du lieu du destinataire des prestations de services ne doivent pas d'embl�e s'interpr�ter restrictivement, mais en fonction des raisons qui se trouvent � l'origine de leur cons�cration dans la loi (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., n� 37 ad art. 8 LTVA p. 1092; ALOIS CAMENZIND, Der Ort von Dienstleistungen im Mehrwertsteuergesetz 2010, Archives 78 p. 714 ss, 726).
6.3.3 Il est admis (consid. 6.3.2 supra) que les prestations de services �nonc�es par l'art. 8 al. 2 let. a LTVA puissent �tre de facto fournies en un autre lieu qu'� l'endroit auquel le prestataire accomplit d'ordinaire son activit� �conomique (d�placement du fournisseur au domicile du destinataire), voire � distance, en l'absence du destinataire (prestations par t�l�phone, internet, etc.). Toutefois, il ressort des termes l�gaux employ�s ("d'ordinaire"; "exceptionnellement"; "personnes physiques pr�sentes") que cette entorse doit, dans l'activit� consid�r�e, demeurer l'exception ou, � tout le moins, rester accessoire par rapport � la mani�re habituelle dont les prestations BGE 139 II 346 S. 351de services sont d�livr�es, � savoir en la pr�sence physique du destinataire et du fournisseur. Partant, des prestations de services qui seraient uniquement ou de fa�on pr�pond�rante fournies � distance ou hors du si�ge de l'activit� �conomique ou de l'�tablissement stable du prestataire, ne sauraient, � peine d'inverser la syst�matique propre � l'art. 8 al. 2 let. a LTVA, �tre consid�r�es en tant que "prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement � des personnes physiques pr�sentes" (cf., dans ce sens, GEIGER, op. cit., n� 29 ad art. 8 LTVA p. 76). En d'autres termes, lorsqu'un type d'activit� est, par nature et de fa�on pr�pond�rante, accompli � distance (par exemple, la t�l�m�decine), il ne peut �tre qualifi� de "prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement � des personnes physiques pr�sentes" (par exemple, la consultation au cabinet du m�decin de famille), quand bien m�me le contenu de ces deux activit�s pr�senterait des similitudes marqu�es. En effet, l'entr�e ou non d'une activit� dans le champ d'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA d�pend du mode de fourniture habituel des prestations (entre personnes pr�sentes ou � distance) et non pas de leur contenu.
Contrairement � ce qu'affirme la recourante, le sch�matisme applicable � cette disposition ou l'interdiction d'appr�hender d'embl�e de fa�on restrictive les exceptions que celle-ci pr�voit ne remettent pas en cause cette interpr�tation. Comme il a �t� vu, l'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA est en effet subordonn�e � la condition que la prestation de services consid�r�e soit ordinairement fournie � des personnes physiques pr�sentes, ce qui n'est � l'�vidence pas le cas s'agissant d'un service qui serait, de par sa nature, en principe d�livr� � distance. Par ailleurs, opter pour une interpr�tation diff�rente irait � l'encontre du texte de la loi et de la volont� du l�gislateur f�d�ral de mieux ma�triser, en faisant co�ncider le lieu de la prestation avec celui de sa consommation, l'augmentation des prestations de services immat�rielles offertes � distance et d'�viter les cas de distorsion de la concurrence d�coulant d'une double ou non-imposition de ces derni�res (cf. arr�t 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 6.5; CAMENZIND, op. cit., p. 713 s.; JANSEN/ROBINSON, Mehrwertsteuer im Onlinehandel aus Sicht des Bestimmungslandes in der EU, in Gesch�ftsplattform Internet III, Weber/Hilty/Auf der Maur [�d.],2002, p. 261 ss, 270; WERNER A. R�BER, Die Mehrwertsteuer auf Telecom-Leistungen im grenz�berschreitenden Verh�ltnis, TREX 1998 p. 105; CHRISTINA RINNE, Die neuen Regeln �ber den Ort der Dienstleistung in der EU, TREX 2008 p. 276; REGINE SCHLUCKEBIER, BGE 139 II 346 S. 352Union europ�enne: nouveaux principes d'imposition des prestations de services d�s le 1er janvier 2010, TREX 2009 p. 216 ss, 221; MANUEL R. V. VOGEL, Grenz�berschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, 2003, p. 297; voir aussi Directive 2008/8/CE du Conseil du 12 f�vrier 2008 modifiant la Directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services, JO L 44 du 20 f�vrier 2008 p. 11).
6.3.4 En l'esp�ce, et tels qu'ils sont d�crits dans l'arr�t entrepris, les services propos�s sur les sites de rencontres exploit�s par la recourante le sont exclusivement via internet. Pour qu'un utilisateur puisse b�n�ficier d'un service particulier, aucune rencontre physique entre ce dernier et un repr�sentant du fournisseur n'est au demeurant requise ni envisag�e. En outre, la question de savoir si, comme le pr�tend la recourante, les services en cause sont, de par leur contenu, susceptibles de pr�senter des similitudes avec les services fournis par un conseil conjugal, voire une agence de rencontres hors internet, souffre de rester ouverte, d�s lors que les prestations offertes sur les sites de la Soci�t� ne sont, par d�finition, pas fournies � des personnes physiques pr�sentes, au sens de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA, puisqu'ils ont toujours lieu � distance, au moyen de l'internet. N'est en outre pas pertinente, dans la mesure o� la disposition pr�cit�e s'int�resse aux rapports directs entre le fournisseur et le destinataire de la prestation de services et non � ceux entre les consommateurs, la question de savoir si les sites exploit�s par la Soci�t� sont ou non principalement ax�s sur une rencontre des utilisateurs dans le monde non virtuel. Il s'ensuit qu'on ne saurait qualifier ce genre de prestations fournies uniquement � distance de services qui sont d'ordinaire fournis directement � des personnes physiques pr�sentes.
6.3.5 La jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union europ�enne (arr�t du 3 septembre C-37/08 2009 RCI Europe contre Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, Rec. 2009 I-7533 ss) que cite la recourante aux fins d'inviter le Tribunal f�d�ral � d�finir les services offerts via internet non pas en fonction de leur moyen de diffusion, mais sur la base de la prestation sous-jacente, en l'occurrence - selon la recourante - la mise en contact de personnes en vue de rencontres r�elles, ne modifie pas l'interpr�tation juridique susvis�e. L'arr�t en cause impliquait en effet des services consistant � favoriser l'�change de droits sur des biens immobiliers, que des dispositions sp�ciales localisent par d�faut au lieu de BGE 139 II 346 S. 353situation desdits immeubles (l'arr�t concernait l'art. 9 par. 2 let. a de la Sixi�me Directive 77/388/CEE du Conseil des Communaut�s europ�ennes du 17 mai 1977 en mati�re d'harmonisation des l�gislations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Syst�me commun de taxe sur la valeur ajout�e: assiette uniforme, repris � l'art. 45 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, lui-m�me refondu � l'art. 47 de la version consolid�e consultable sur le site http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/I31057_ fr.htm; cf. aussi art. 8 al. 2 let. f LTVA). A d�faut de dispositions sp�ciales similaires s'agissant de sites de rencontres, aucun parall�le ne peut donc �tre tir� de cet arr�t.
6.4 Compte tenu des �l�ments qui pr�c�dent, les prestations de services que la recourante offre via ses divers sites de rencontres sur internet ne tombent pas dans le champ de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA. Par cons�quent, la clause g�n�rale instaur�e � l'al. 1 de cette disposition trouve � s'appliquer. Il en d�coule que les services consid�r�s sont r�put�s situ�s au lieu de leurs destinataires, c'est-�-dire en Suisse.
7. Tel que l'a mentionn� � raison le Tribunal administratif f�d�ral, le simple fait de fournir des prestations de services en Suisse ne suffit pas en soi � engendrer l'obligation de s'assujettir. Il faut donc de surcro�t se reporter aux r�gles sur l'assujettissement qui sont �nonc�es � l'art. 10 LTVA.
7.1 Selon le principe g�n�ral figurant � l'art. 10 al. 1 LTVA, est assujetti � l'imp�t quiconque exploite une entreprise (...), � moins d'en �tre lib�r� en vertu de l'al. 2 de cette disposition. En vertu de la clause d'exception pr�vue � l'art. 10 al. 2 let. b in initio LTVA, est lib�r� de l'assujettissement vis� � l'al. 1 quiconque exploite une entreprise ayant son si�ge � l'�tranger lorsqu'il fournit exclusivement, sur le territoire suisse, des prestations soumises � l'imp�t sur les acquisitions (art. 45 � 49 LTVA). Tel est en principe le cas des prestations de services d'entreprises qui ont leur si�ge � l'�tranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, si le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA (art. 45 al. 1 let. a LTVA); dans une telle hypoth�se, l'assujetti � l'imp�t n'est pas le fournisseur mais, � certaines conditions, le destinataire se trouvant en Suisse (art. 45 al. 2 LTVA; cf. aussi, sous l'empire de l'ancien art. 18 OTVA de 1994, arr�t 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 2.3 s., in RDAF 2002 II p. 347). BGE 139 II 346 S. 354
7.2 A l'art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA, le l�gislateur a n�anmoins introduit une contre-exception pour ce qui est des "services en mati�re d'informatique ou de t�l�communications". A ce titre, celui qui exploite une entreprise ayant son si�ge � l'�tranger et fournit sur le territoire suisse de telles prestations de services demeure assujetti � l'imp�t grevant les op�rations r�alis�es sur le territoire suisse. Bien que le Message du Conseil f�d�ral ne dise mot � ce sujet (cf. FF 2008 6277, 6376 ad art. 44), l'insertion des prestations en mati�re d'informatique aux c�t�s des prestations de services en mati�re de t�l�communications peut n�anmoins, en s'inspirant des motifs � la base de l'art. 25 al. 1 let. c aLTVA (cf. DENNER/RONCHI, Steuern und E-Commerce, in Internet-Recht und Electronic Commerce Law, Arter/J�rg [�d.], 2001, p. 289 ss, 319; cf. aussi XAVIER OBERSON, Commerce �lectronique et TVA, in Internet 2003, Alan Ragueneau[�d.], 2004, p. 133 ss, 144 s.), en �clairer la ratio legis. Celle-ciconsiste � �viter une distorsion de concurrence entre op�rateurs suisses et �trangers. En effet, nombre de prestations en mati�re d'informatique s'adressent, par nature, majoritairement voire exclusivement aux personnes physiques. Or, ces derni�res ne sont pour la plupart pas assujetties � l'imp�t et, au demeurant, rarement enclines ou en mesure d'acqu�rir, durant une ann�e civile, pour plus de 10'000 fr. de prestations (art. 45 al. 2 let. b LTVA), de sorte qu'en d�finitive, aucun imp�t ne pourrait �tre pr�lev� par la Conf�d�ration (cf. R�BER, op. cit., p. 112; ROGER M. CADOSCH, Besteuerungsprobleme beim Electronic Commerce, 2001, p. 238 ss; MICHAELA MERZ, in Mwst.com, Clavadetscher/Glauser/Schafroth [�d.], 2000, nos 14 ss ad art. 25 LTVA p. 493 s.).
7.3 En l'esp�ce, la Soci�t� exploite ses sites de rencontres depuis l'�tranger. Toutes les prestations de services qu'elle offre sont r�put�es fournies au lieu du destinataire, au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Il s'ensuit qu'� moins de tomber sous le coup de la contre-exception figurant � l'art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA, lesdites prestations sont a priori soumises � l'imp�t sur les acquisitions, qui frappe en principe le seul destinataire (cf. art. 10 al. 2 let. b in initio cum art. 45 LTVA). Il sied partant de v�rifier si, tel qu'elle le soutient, la recourante peut se pr�valoir de l'exception pr�vue � l'art. 10 al. 2 let. b in initio LTVA ou si, tel que l'a retenu l'arr�t querell�, la contre-exception relative aux "services en mati�re d'informatique ou de t�l�communications" (art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA) lui est BGE 139 II 346 S. 355applicable. Cet examen commande avant tout de d�finir les termes "en mati�re d'informatique".
7.3.1 La notion "en mati�re d'informatique" ("elektronische Dienstleistungen"; "in materia d'informatica") a �t� nouvellement introduite par l'art. 10 al. 2 let. b LTVA. Elle �tend le champ d'application de l'art. 25 al. 1 let. c in fine aLTVA, qui �tait confin� aux prestations de t�l�communications (cf. Info TVA du 15 d�cembre 2009, TVA en bref et Info TVA concernant la transition, partie I ch. 2.1.3 p. 24 s.; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, p. 83 � 3/43; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., p. 532 n� 395; REGINE SCHLUCKEBIER, in MWSTG Kommentar, 2012, n� 87 ad art. 10 LTVA p. 108). Tel que l'ont � juste titre relev� les pr�c�dents juges, les travaux pr�paratoires ne d�finissent pas cette notion (cf. Message, op. cit., FF 2008 6277, 6340; BO 2009 CN 315 et 1073 ss; BO 2009 CE 413 ss et 627; objet 08.053). Comme il a cependant �t� vu plus haut (consid. 7.2), sa ratio legis vise � �viter une distorsion de concurrence entre op�rateurs suisses et �trangers. Par ailleurs, il convient de souligner la jurisprudence selon laquelle tous les motifs d'exon�ration de l'imp�t doivent �tre interpr�t�s de mani�re restrictive, en tant qu'ils se heurtent aux principes de l'universalit� de l'imp�t et de la neutralit� concurrentielle (cf. ATF 138 II 251 consid. 2.3.4 p. 256 et les jurisprudences cit�es).
7.3.2 L'art. 10 al. 1 de l'ordonnance f�d�rale du 27 novembre 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e [OTVA; RS 641.201] �num�re un catalogue non exhaustif ("notamment") de prestations de services en mati�re d'informatique ou de t�l�communications, � savoir:
"les services de radiodiffusion et de t�l�diffusion (let. a); l'octroi de droits d'acc�s notamment aux r�seaux de communication fixes ou mobiles et � la communication par satellite, ainsi qu'� d'autres r�seaux d'informations (let. b); la mise � disposition et la garantie des capacit�s de transmission de donn�es (let. c); la mise � disposition de sites web, l'h�bergement web, la t�l�maintenance de programmes et d'�quipements (let. d); la mise � disposition et la mise � jour �lectroniques de logiciels (let. e); la mise � disposition �lectronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise � disposition de banques de donn�es (let. f); la mise � disposition �lectronique de musiques, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard et les loteries (let. g)."
Selon l'art. 10 al. 2 OTVA, n'entrent pas dans la cat�gorie des prestations de services en mati�re d'informatique ou de t�l�communications, notamment: BGE 139 II 346 S. 356
"la simple communication par fil, par radiocommunication, par un r�seau optique ou par un autre syst�me �lectromagn�tique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation (let. a); les prestations de formation au sens de l'art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA, sous forme interactive; la simple mise � disposition d'installations ou de parties d'installations d�sign�es pr�cis�ment et destin�es � l'usage exclusif du locataire pour la transmission de donn�es (let. c)."
La pratique de l'Administration f�d�rale reprend, en les illustrant par endroits, les exemples de prestations de services en mati�re d'informatique �num�r�s � l'al. 1 let. d � g OTVA (Info TVA 13 du 2 juillet 2010 concernant le secteur t�l�communications et prestations de services en mati�re d'informatique, p. 10 ch. 2.3.2 et p. 17 ch. 4.7.2). Les services offerts par les sites de rencontres exploit�s par la Soci�t� ne sont en revanche pas explicitement abord�s dans ces diff�rents documents.
7.3.3 Le Message du Conseil f�d�ral sur la simplification de la TVA traduit "la n�cessit� de veiller � la compatibilit� de la TVA suisse avec le syst�me de l'UE", de m�me que l'intention d'"�viter les doubles impositions et les doubles exon�rations d'imp�t" (FF 2008 6277, 6314 s. ch. 1.7.2). Il est ainsi utile de v�rifier si la notion suisse de "en mati�re d'informatique" est trait�e de mani�re similaire au sein de l'Union europ�enne.
A ce titre, la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au syst�me commun de taxe sur la valeur ajout�e, qui a �t� modifi�e � de nombreuses reprises et dont une version consolid�e est consultable en ligne (consid. 6.3.5 supra), constitue l'instrument de r�f�rence en droit communautaire. A son art. 58, cette directive traite de la localisation des "services fournis par voie �lectronique � des personnes non assujetties"; elle renvoie pour le surplus (cf. aussi art. 59) � l'annexe II, contenant une liste indicative de tels services, � savoir:
"1) La fourniture et l'h�bergement de sites informatiques, maintenance � distance de programmes et d'�quipement; 2) la fourniture de logiciels et mise � jour de ceux-ci; 3) la fourniture d'images, de textes et d'informations, et mise � disposition de bases de donn�es; 4) la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d'argent, et d'�missions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement; 5) la fourniture de services d'enseignement � distance."
La Directive 2006/112/CE a �t� concr�tis�e par le R�glement d'ex�cution (UE) n� 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 (JO L 77 du 23 mars 2011 p. 1), dont l'art. 7 dispose: BGE 139 II 346 S. 357
1 Les "services fournis par voie �lectronique" vis�s par la directive 2006/112/CE comprennent les services fournis sur l'internet ou sur un r�seau �lectronique et dont la nature rend la prestation largement automatis�e, accompagn�e d'une intervention humaine minimale, et impossible � assurer en l'absence de technologie de l'information.
2 Le paragraphe 1 couvre, notamment: a) la fourniture de produits num�riques en g�n�ral, en ce compris les logiciels et leurs modifications ou leurs mises � jour; b) les services consistant � assurer ou � soutenir la pr�sence d'entreprises ou de particuliers sur un r�seau �lectronique, tels qu'un site ou une page internet; c) les services g�n�r�s automatiquement par ordinateur sur l'internet ou sur un r�seau �lectronique, en r�ponse � des donn�es particuli�res saisies par le preneur; d) l'octroi, � titre on�reux, du droit de mettre en vente des biens ou des services sur un site internet op�rant comme march� en ligne, o� les acheteurs potentiels font leurs offres par un proc�d� automatis� et o� les parties sont averties de la r�alisation d'une vente par un courrier �lectronique g�n�r� automatiquement par ordinateur; e) les offres forfaitaires de services internet (ISP) dans lesquelles l'aspect t�l�communications est auxiliaire et secondaire (c'est-�-dire forfaits allant au-del� du simple acc�s � l'internet et comprenant d'autres �l�ments comme des pages � contenu donnant acc�s aux actualit�s � des informations m�t�orologiques ou touristiques; espaces de jeu; h�bergement de sites; acc�s � des d�bats en ligne; etc.); f) les services �num�r�s � l'annexe I.
3 Le paragraphe 1 ne couvre pas, notamment: a) les services de radiodiffusion et de t�l�vision; b) les services de t�l�communications; c) les biens pour lesquels la commande et le traitement de la commande se font par voie �lectronique; d) les CD-ROM, disquettes et supports mat�riels analogues; e) les imprim�s tels que les livres, les lettres d'information, les journaux ou les p�riodiques; f) les CD et cassettes audio; g) les cassettes vid�o et DVD; h) les jeux sur CD-ROM; i) les services professionnels tels que les juristes et les consultants financiers, qui conseillent leurs clients par courrier �lectronique; j) les services d'enseignement, lorsque le contenu des cours est fourni par un enseignant sur l'internet ou sur un r�seau �lectronique (...); k) les services de r�paration mat�rielle hors ligne de l'�quipement informatique; l) les services de stockage de donn�es hors ligne; m) les services de publicit�, notamment dans les journaux, sur des affiches et � la t�l�vision; n) les services d'assistance t�l�phonique; o) les services d'enseignement exclusivement fournis par correspondance, utilisant notamment les services postaux; p) les services classiques de vente aux ench�res reposant sur une intervention humaine directe, ind�pendamment de la fa�on dont les offres sont faites; q) les services t�l�phoniques comportant une composante vid�o, �galement appel�s services de vid�ophonie; r) l'acc�s � l'internet et au World Wide Web; s) les services t�l�phoniques fournis sur l'internet.
Les services qui sont list�s � l'annexe I du R�glement d'ex�cution (UE) n� 282/2011 d�taillent les points 1 � 5 de l'annexe II de la BGE 139 II 346 S. 358Directive 2006/112/CE, en incluant notamment: sous point 1, la maintenance automatis�e de programmes, � distance et en ligne, ainsi que l'administration de syst�mes � distance; sous point 3, l'abonnement � des journaux et � des p�riodiques en ligne; des blogs et statistiques de fr�quentation de sites internet, des informations en ligne, y compris celles g�n�r�es automatiquement par un logiciel, au d�part de donn�es saisies par le client, telles que des donn�es juridiques ou financi�res (notamment, cours des march�s boursiers en temps r�el), de m�me que l'utilisation de moteurs de recherche et d'annuaires internet; sous point 4, l'acc�s � des jeux automatis�s en ligne qui sont d�pendants de l'internet ou de r�seaux �lectroniques analogues et o� les diff�rents joueurs sont g�ographiquement distants les uns des autres, etc.
7.3.4 A l'exception des services fournis par voie �lectronique en lien avec l'enseignement � distance, que l'art. 10 OTVA ne mentionne pas express�ment dans sa liste exemplative (cf. cependant art. 10 al. 2 let. b e contrario OTVA), les divers types de services �num�r�s � l'art. 10 al. 1 let. d � g OTVA concordent en large partie avec ceux vis�s par l'annexe II � la directive 2006/112/CE, voire utilisent des termes identiques; il en va de m�me pour les services que la Suisse et l'Union europ�enne ont d'embl�e exclus de cette liste (art. 7 par. 3 R�glement (UE) n� 282/2011; art. 10 al. 2 OTVA). Quant � la terminologie utilis�e pour qualifier ces services, il est vrai que la version francophone de l'art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA emploie les mots "prestations de services en mati�re d'informatique", alors que l'art. 58 de la directive 2006/112/CE utilise la d�nomination � premi�re vue plus �tendue de "services fournis par voie �lectronique". Cette diff�rence lexicale n'alt�re cependant pas la nature similaire des prestations vis�es par ces deux textes; en effet, tant les travaux pr�paratoires concernant la LTVA (cf. FF 2008 6277, 6340: "domaine de [...] l'�lectronique") que la version germanophone de l'art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA ("elektronische Dienstleistungen"; comp. directive 2006/112/CE: "elektronisch erbrachte Dienstleistungen") confirment la volont� de la Conf�d�ration de faire co�ncider - sauf d�rogation inexistante in casu (cf., pour un exemple: FF 2008 6277, 6340: d�finition de la "livraison"; CAMENZIND ET AL., op. cit., p. 38 ss n. 75 ss) - le droit suisse avec la l�gislation communautaire. Il est partant possible de se r�f�rer au droit communautaire en vue d'interpr�ter la notion de "prestations de services en mati�re d'informatique" consacr�e par le droit suisse. BGE 139 II 346 S. 359
7.3.5 Des consid�rations qui pr�c�dent (cf., en particulier, art. 7 par. 1 R�glement [UE] n� 282/2011), il est notamment permis de qualifier de prestations de services en mati�re d'informatique, au sens de l'art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA, celles dont le fournisseur s'acquitte de mani�re virtuelle, sur internet ou via un r�seau �lectronique similaire, notamment par la fourniture d'informations ou d'autres prestations d�mat�rialis�es. Il faut que les prestations soient d�livr�es au destinataire par des proc�d�s largement automatis�s, sans qu'une intervention humaine importante ne soit requise, ce qui exclut en particulier les conseils professionnels qui, bien que fournis via internet (par exemple par courriel), maintiendraient un lien personnel �troit entre le conseiller et son client. Par ailleurs, les prestations en cause doivent �tre distingu�es des services de t�l�communications, en ce sens qu'il ne suffit pas, pour �tre en pr�sence de ces premi�res, que l'internet serve uniquement de moyen de transmission � des fins t�l�phoniques, de radiodiffusion, etc. Enfin, il doit �tre impossible de fournir la prestation de services en cause en l'absence de technologie de l'information, cette impossibilit� pouvant par exemple �tre d'ordre technique, organisationnel ou financier.
7.4 En l'esp�ce, la recourante offre aux utilisateurs des types de services qu'il convient d'analyser � la lumi�re des crit�res susd�crits.
7.4.1 Il ressort de l'�tat de fait retenu par le Tribunal administratif f�d�ral que la Soci�t� exploite plusieurs sites de rencontres par le biais desquels elle permet aux consommateurs de se retrouver par pays, par langue ou par centres d'int�r�t, apr�s avoir rempli un questionnaire, �tabli un profil en ligne et/ou s'�tre inscrits dans des r�pertoires en ligne. Les services de rencontres se trouvent au centre des prestations offertes par la recourante. N'�tant accessibles que sur internet sous la forme de contenus d�mat�rialis�s, ils favorisent les �changes entre utilisateurs. A ce titre et contrairement � ce qu'all�gue la recourante, il n'importe pas de savoir s'il est en d�finitive pr�vu que ces contacts se bornent au monde virtuel ou qu'ils d�bouchent sur des rencontres r�elles ult�rieures (cf. consid. 6.3.4 supra). Il sera du reste pr�cis� que m�me � supposer que les sites de rencontres en cause encouragent des rencontres r�elles, le choix ultime, et non d�termin� par avance, d'y proc�der ou, au contraire, de continuer � converser sur internet, par exemple � la mani�re d'une amiti� �pistolaire, appartiendra aux seuls utilisateurs.
7.4.2 Les contacts sont facilit�s, voire nou�s � partir des indications personnelles dont les internautes auront nourri les bases de donn�es BGE 139 II 346 S. 360int�gr�es auxdits sites. C'est en effet gr�ce � l'acc�s, en principe payant, par les autres utilisateurs int�ress�s � ces donn�es qui sont g�r�es de fa�on automatis�e et consultables notamment en fonction de certains param�tres de recherche mis � disposition sur les sites que les consommateurs pourront se d�couvrir d'�ventuelles affinit�s mutuelles et entrer en contact. En cela, les pr�c�dents juges ont � bon droit �tabli des analogies avec la mise � disposition de banques de donn�es, ainsi qu'avec la fourniture d'informations en ligne (art. 10 al. 1 let. f OTVA; cf. point 3 let. f et g, voire let. i de l'annexe I au R�glement d'ex�cution [UE] n� 282/2011; JANSEN/ROBINSON, op. cit., p. 269: "Datenverarbeitung, d.h. automatisierte Auswertung von Eingabedaten und �berlassung des Ergebnisses an den User") qui font partie des prestations vis�es � l'art. 10 al. 2 let. b LTVA. Cette derni�re analogie (fourniture d'informations) est corrobor�e par l'acc�s que les sites de rencontres donnent � des magazines paraissant en ligne, ainsi qu'� des journaux personnels (blogs) cr��s par des utilisateurs et informant notamment au sujet de leur vie priv�e (cf. point 3 let. d et e de l'annexe I au r�glement pr�cit�).
7.4.3 Comme il a �t� vu, les sites de rencontres litigieux mettent en r�seau leurs utilisateurs non seulement en leur offrant diff�rents canaux techniques pour entrer en communication l'un avec l'autre (acc�s � des forums de discussion en ligne, webcam, chat, etc.), mais aussi en leur proposant diverses prestations virtuelles leur permettant d'apprendre � se conna�tre et partager des int�r�ts communs sur internet (acc�s � la base de donn�es des autres membres, magazines, blogs, acc�s � des boutiques en ligne, etc.). Or, de par cette combinaison de prestations offertes sur les sites de rencontres, force est de retenir que les prestations de services en cause se d�marquent - en prodiguant des services d�passant ce cadre - d'une plateforme qui se contenterait de donner acc�s � une communaut� virtuelle; a fortiori, elles se distinguent d'un pur service ou vecteur de t�l�communications (cf., pour cette notion, PER PROD'HOM, La d�finition des services immat�riels, TREX 2002 p. 119 ss, 125). Quoiqu'en dise la recourante, la panoplie des prestations et les interactions virtuelles que ces sites offrent les distinguent aussi des prestations que l'on trouverait dans des enceintes de rencontres op�rant en-dehors d'internet. En outre, comme l'ont relev� les premiers juges, lesdits sites pr�sentent �galement des traits communs avec des jeux automatis�s en ligne qui, d�pendant de l'internet, permettraient � diff�rents joueurs g�ographiquement distants d'interagir dans le monde virtuel, eux BGE 139 II 346 S. 361aussi appr�hend�s par l'art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA (cf. art. 10 al. 1 let. g OTVA; point 4 let. e de l'annexe I au R�glement d'ex�cution (UE) n� 282/2011).
7.4.4 S'agissant de l'intervention humaine requise pour exploiter les sites litigieux, il ressort des constatations du Tribunal administratif f�d�ral que la recourante occuperait 350 personnes, dont certaines sont employ�es par des sous-traitants, et qui ont pour t�che de v�rifier l'int�gralit� des profils d'utilisateur et des modifications qui y sont apport�es, afin d'en �carter, notamment sur plainte des utilisateurs, les �l�ments inappropri�s ou choquants. Or, comme l'ont � juste titre relev� les premiers juges, ce service de contr�le n'est pas indispensable au fonctionnement m�me des sites et des prestations que ceux-ci contiennent; son r�le, destin� � des fins de surveillance ou de support informatique, est purement accessoire (cf., dans ce sens, BARETTA/LUDWIG, Steuerpflicht in der Schweiz: Probleme und L�sungsans�tze, in Gesch�ftsplattform Internet III, Weber/Hilty/Auf der Maur [�d.], 2002, p. 215 ss, 219) et son contenu semble �tre standardis�. Il vise � pr�venir des abus et atteintes aux droits de la personnalit� au sein de ces communaut�s virtuelles totalisant plusieurs millions de clients, sans doute �galement dans l'optique d'�viter � la Soci�t� d'engager sa responsabilit� vis-�-vis de ses clients au travers d'une gestion n�gligente de ses sites. Comme d'autres �l�ments �tayant un besoin d'interventions humaines plus important dans le but d'offrir les prestations de services caract�ristiques en cause font d�faut, c'est � bon droit (contrairement � ce qu'affirme la recourante) que ledit besoin pouvait �tre qualifi� de marginal par les juges pr�c�dents.
7.4.5 Les sites de rencontres exploit�s par la recourante combinent divers services largement automatis�s auxquels les utilisateurs, comportant plusieurs millions de personnes, peuvent acc�der � tout moment et en tous lieux depuis internet, en partie par le biais de voies de communication et d'instruments interactifs qui sont sp�cifiques au monde virtuel. A l'instar des pr�c�dents juges, il est d�s lors permis de retenir que la fourniture de telles prestations interactives � un aussi grand nombre de personnes serait impossible ou, � tout le moins, trop on�reuse si la Soci�t� n'avait pas pu recourir � la technologie de l'information.
7.4.6 La recourante se pr�vaut aussi d'une d�cision du 10 juin 2009 �manant des autorit�s fiscales britanniques, par laquelle celles-ci ont, BGE 139 II 346 S. 362sur r�clamation, renonc� � consid�rer que la Soci�t� fournissait des services �lectroniques sur le territoire du Royaume-Uni; elles ont pr�f�r� les qualifier de "services d'acc�s � une communaut� en ligne", qui tombent sous le coup du principe du si�ge du fournisseur des prestations et �chappent ainsi � l'obligation de s'assujettir � la TVA au Royaume-Uni.
Tel que l'ont � juste titre retenu les pr�c�dents juges, cette d�cision, dont on ignore le contexte exact dans lequel elle a �t� rendue, appara�t comme une d�cision administrative isol�e. En tout �tat, s'il est en principe permis aux autorit�s suisses de s'en inspirer, l'interpr�tation donn�e par l'autorit� d'un Etat membre de l'Union europ�enne au droit communautaire ne les lie pas (cf. ATF 124 II 193 consid. 6a p. 203). Or en l'esp�ce, les consid�rations susmentionn�es militent en faveur d'une distanciation de la solution retenue par l'administration fiscale britannique.
7.5 Il d�coule des �l�ments qui pr�c�dent que, r�unissant l'ensemble des caract�ristiques propres � de telles prestations, les services que la recourante propose sur ses sites de rencontres sur internet constituent des "prestations de services en mati�re d'informatique", au sens de l'art. 10 al. 2 let. b in fine LTVA. D�s lors que chacune des diverses prestations trait�es ci-avant fait individuellement partie du catalogue non exhaustif des prestations figurant � l'art. 10 al. 1 let. d � g OTVA ou peut y �tre rattach�e par un raisonnement analogique, la question de savoir si les prestations en cause doivent �tre qualifi�es de prestations complexes, ce qui aurait pour cons�quence que les diff�rentes composantes ou les prestations accessoires soient soumises � un m�me r�gime juridique, ou trait�es en tant que plusieurs prestations ind�pendantes (cf. art. 19 LTVA; arr�ts 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 4.2; 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 consid. 3.2, in RF 61/2006 p. 553), souffre de demeurer ind�cise.
La qualification des prestations ainsi retenue entra�ne l'assujettissement de la Soci�t� � la TVA et son inscription au registre des contribuables � partir du 1er janvier 2010. En effet, il sera � ce titre rappel� que cette derni�re est une entreprise ayant son si�ge � l'�tranger et fournissant des prestations sur le territoire suisse (cf. art. 8 al. 1 LTVA) � des personnes physiques qui, au vu du type de prestations concern�es, ne sont en g�n�ral pas assujetties � l'imp�t (cf. art. 10 al. 2 let. b in fine et art. 45 al. 2 let. b LTVA); qui plus est, le montant annuel des prestations annonc�, soit 3'969'000 fr., d�passe de BGE 139 II 346 S. 363loin le chiffre d'affaires seuil de 100'000 fr. provenant de prestations imposables (cf. art. 10 al. 2 let. a LTVA; SCHLUCKEBIER, op. cit., n� 86 ad art. 10 LTVA p. 108).
art. 8 al. 2 let. a LTVA,
art. 10 al. 1 let suite... ,
art. 10 al. 2 let. b LTVA,
art. 10 LTVA,
art. 10 al. 1 LTVA,
art. 45 al. 2 let. b LTVA,
art. 10 al. 2 OTVA,
art. 45 al. 1 let. a LTVA,
art. 45 al. 2 LTVA,
art. 18 OTVA,
art. 25 LTVA,
art. 45 LTVA,
art. 21 al. 2 ch. 11 LTVA,
art. 10 OTVA,
art. 19 LTVA,
art. 10 al. 2 let. a LTVA