Source: https://www.haufe.de/steuern/steuer-office-gold/bfh-urteil-vom-29072015-iv-r-1514-veroeffentlicht-am-03022016_idesk_PI16039_HI9017031.html
Timestamp: 2019-11-15 08:41:35
Document Index: 96233279

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 7', '§ 3', '§ 6', '§ 8', '§ 1', '§ 126', '§ 7', '§ 6', '§ 15', '§ 169', '§ 122', '§ 3', '§ 3']

BFH Urteil vom 29.07.2015 - IV R 15/14 (veröffentlicht am 03.02.2016) | Steuer Office Gold | Steuern | Haufe
BFH Urteil vom 29.07.2015 - IV R 15/14 (veröffentlicht am 03.02.2016)
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 1, § 7 Abs. 6
Niedersächsisches FG (Urteil vom 22.01.2014; Aktenzeichen 3 K 314/13; EFG 2014, 900)
”§ 3 Gesellschafter und Beteiligung
(2) Kommanditist ist &lt;A&gt; mit einer Kommanditeinlage(n) in Höhe von 10.000,00 EUR…
(4) Für jeden Kommanditisten wird ein Kapitalkonto I, ein Kapitalkonto II sowie ein Privatkonto geführt. Auf dem Kapitalkonto I wird der feste Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich. Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmefähigen Gewinne, Verluste und die nicht entnahmefähigen Rücklagen verbucht. Es ist ebenfalls unverzinslich. Auf dem Privatkonto werden die entnahmefähigen Gewinnanteile, Einlagen, Entnahmen, Zinsen sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter gebucht. Es ist … mit … 5 % p.a. zu verzinsen. …”
Je 1.000 EUR der bedungenen Einlage gewähren eine Stimme in der Gesellschafterversammlung (§ 6 Abs. 6 GV). Den Kommanditisten steht gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 GV der Gewinn entsprechend ihrer „festen Kommanditeinlagen” zu.
A hatte vor 2009 unter einem Teil seiner Flächen ein Sand-/ Kiesvorkommen entdeckt. Der Abbau sollte alsbald beginnen. Ende 2009 schloss er mit der Klägerin einen als „Grundstückseinbringungsvertrag” bezeichneten Vertrag. Danach brachte er unbebauten Grundbesitz mit einer Größe von 93 858 qm mit dem dort befindlichen Kiesvorkommen lastenfrei in die Klägerin ein (§ 1 des notariellen Vertrags).
”Die Einbringung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, und zwar hinsichtlich des Ackerlandes mit 92.408 qm zum Wert von … EUR und hinsichtlich des Unlandes von 1.450 qm mit … EUR sowie hinsichtlich des auf dem Grundbesitz vorhandenen Kiesvorkommens mit … EUR. Eine weitere Gegenleistung erfolgt nicht.”
Im geänderten Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) die AfS nicht mehr. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 900 abgedruckt.
1. Selbst wenn man die Beschreibung der Gegenleistung im Grundstücksübertragungsvertrag mit „Gewährung von Gesellschaftsrechten” für unpräzise bzw. auslegungsbedürftig halte, ergebe sich aus dem Zusammenhang mit der weiteren Regelung, der zufolge die „Gewährung von Gesellschaftsrechten” der Höhe nach festgelegt werde und es sich ausdrücklich um eine Gegenleistung handeln solle, dass die vertraglichen Werte dem Kommanditisten auf seinen Kapitalanteil (Kapitalbeteiligung) gutgeschrieben werden sollten. Die rechtliche Funktion des Kapitalanteils bestehe darin, den gegenwärtigen Anteil eines Gesellschafters am buchmäßigen Eigenkapital der Gesellschaft und damit den gegenwärtigen Stand seiner Einlage in der Buchführung und der Bilanz der Gesellschaft wiederzugeben.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angegriffene Urteil des FG, den Feststellungs-Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2013 aufzuheben.
B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Entscheidung des FG, die Klägerin sei zu einer aufwandswirksamen Vornahme von AfS nach § 7 Abs. 6 EStG nicht berechtigt gewesen, weil sie das Kiesvorkommen nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern durch Einlage erhalten hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
I. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss des Großen Senats in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508), der der Senat folgt, ist ein –wie hier (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 386, BStBl II 2009, 449)– im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Einlage in ein Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zwar mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden. Dies gilt ebenso, wenn die Gesellschaft, in deren Betriebsvermögen das Kiesvorkommen eingelegt wurde, dieses nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der Einbringende (erstmals) einen Gesellschaftsanteil erhält bzw. –im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung–, ob sein Gesellschaftsanteil erhöht wird. Dies bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuchs (HGB) für die maßgeblichen Gesellschaftsrechte, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.
2. Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird (zur fortwährenden Diskussion z.B. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 170 ff.). Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (gegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).
a) Die Gewährung von Gesellschaftsrechten setzt jedenfalls die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder –im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung– eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.
b) Soweit es in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 713 unter I.1. heißt, dass als maßgebliche Gesellschaftsrechte –neben dem Gewinnbezugsrecht– auch Entnahmerechte und die Auseinandersetzungsansprüche in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Auch wenn im Einzelfall –insoweit abweichend von § 169 Abs. 1 i.V.m. § 122 HGB– im Gesellschaftsvertrag einer KG für Kommanditisten ein gewinnunabhängiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. für sog. „Ausschüttungen aus der Liquidität”), richtet sich dessen Umfang regelmäßig –ebenso wie das Gewinnbezugsrecht– nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt für die Beteiligung des Gesellschafters an einem etwaigen Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Der im Rahmen der Auseinandersetzung dem Gesellschafter zustehende Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im Ansatz kein Gesellschaftsrecht dar, das die Gesellschaft als Entgelt für die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter gewähren könnte.
3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin zur aufwandswirksamen Vornahme von AfS auf das Kiesvorkommen nicht berechtigt war. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG den Gesellschaftsvertrag der Klägerin dahin ausgelegt, dass nur der sog. feste Kapitalanteil des Kommanditisten, der nach § 3 Abs. 2 GV 10.000 EUR betrug, nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG bereits geleistet und nach § 3 Abs. 4 GV auf dem Kapitalkonto I zu buchen war. Die wirtschaftlich bedeutsamen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, wurden nur durch das Kapitalkonto I vermittelt. Der Gesellschaftsvertrag wurde insoweit auch durch den „Einbringungsvertrag” nicht geändert. Der Gegenwert des Kiesvorkommens wurde ausschließlich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Es liegt damit keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und daher kein entgeltlicher Erwerb, sondern eine Einlage vor.
Haufe-Index 9017031
BFH/NV 2016, 453
BFH/PR 2016, 95
BStBl II 2016, 593
BFHE 2016, 422
BB 2016, 361
BB 2016, 497
DB 2016, 263
DStR 2016, 217
HFR 2016, 305