Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=22779
Timestamp: 2018-08-18 20:20:23
Document Index: 344691950

Matched Legal Cases: ['§ 99', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 93', '§ 3', '§ 3', '§ 24', '§ 3', 'EuG', '§ 12']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2006/13/0130 eingebracht. Mit Erk. v. 25.2.2009 wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben. Fortgesetztes Verfahren mit BE zur Zl. RV/0935-W/09 erledigt.
Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Pavlik, Norbert Pelzer und Mag. Belinda Maria Eder im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier über die Berufung der ARGE_L , K & F OHG & Mitgesellschafter, W, vertreten durch Dr. Thomas Keppert WP GmbH, 1060 Wien, Theobaldgasse 19, vom 17. November 2004 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 13. Oktober 2004 betreffend Umsatzsteuer 2001 und 2002 nach der am 24. März 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:
Die Berufung wird betreffend Umsatzsteuer 2001 als unbegründet abgewiesen.
Laut beim Finanzamt (FA) am 3.2.2000 eingelangten Fragebogen für Gesellschaften betreffend die Eröffnung des Gewerbebetriebs wurde der Name des Unternehmens mit ARGE_L angegeben. Demnach wurde das Unternehmen mit 1.1.2000 begonnen. Als ausgeübte Geschäftstätigkeit wird "Zinshaus - Renovierung und Ausbau" angeführt. Beteiligt sind M K Immobilienhandel KEG sowie K & F . Zeichnungsberechtigt sind Mag. A K und Hr B F .
Mit dem Ansuchen um Zuteilung einer Steuernummer wurde beim FA wurde auch der Gesellschaftsvertrag der ARGE vom 1.1.2000 vorgelegt.
Anlässlich einer bei der Berufungswerberin (Bw) gem § 99 Abs 2 FinStrG durchgeführten Buch- und Betriebsprüfung wurde ein Vorhalteverfahren durchgeführt, in dem u a folgende Feststellungen von der Bp in den Schreiben vom 5.6.2003 und 31.7.2003 getroffen wurden:
Dass mehrere Bauaufträge nachweislich zu einem späteren Zeitpunkt erstellt wurden, als die ausgedruckten identen Originaldokumente angeblich unterschrieben wurden, ist aus den EDV-Daten ersichtlich (...). Darüber hinaus wurde festgestellt, dass sämtliche Wohnungen im Internet (...) zu einem Fixpreis angeboten wurden. Aus diversen auf der EDV-Anlage vorgefundenen ... Schriftstücken ist ersichtlich, dass Kaufinteressenten eine Aufteilung des Kaufpreises ("...mögliche Nebenkostenersparnis dadurch, dass ein Teil des Kaufpreises als Bauauftragsrechnung des ausführenden Generalunternehmers ausgewiesen werden kann.."-wörtliches Zitat...) angeboten wurden. Daraus ist wohl unzweifelhaft ersichtlich, dass den tatsächlichen Gegebenheiten zufolge ein saniertes Objekt Gegenstand des Kaufs ist....
"... Zum Sachverhalt ist soviel zu sagen, dass ... ein Großteil aller Wohnungen von der C.-AG gekauft worden sind oder die C.-AG in den Verkauf der Wohnungen eingebunden war....Bei der ARGE L-Gasse wurden von insgesamt 25 Tops 23 Tops von der C.-AG gekauft, weitere 2 Tops wurden an Dritte verkauft. Die C.-AG investiert in Immobilien, die sie großteils langfristig vermietet. Einzelne Wohnungen sind auch für den Verkauf bestimmt. Die C.-AG hat von Beginn an die Absicht gehabt, unsanierte und unausgebaute Wohnungen zu erwerben, sie selbst zu sanieren und auszubauen, um sie dann weiter zu verkaufen oder aber langfristig zu vermieten. ... Generalunternehmer war die D-GmbH, die mit den Um- und Ausbauten beauftragt worden ist. Der Wohnungskäufer war vertraglich nicht gebunden, den Bauauftrag an die D-GmbH zu vergeben. ...
Wirtschaftlich gesehen ist immer die C.-AG bzw der Wohnungsverkäufer als Bauherr aufgetreten. Die KEGs handelten ausschließlich mit den unsanierten Objekten. Zwischen ihnen und den bauausführenden Unternehmern bzw der D-GmbH bestand keine Vertragsbeziehung. Der Kaufvertrag zwischen der C.-AG und den KEGs wurde deshalb später abgeschlossen, weil klar war, dass die C.-AG die gesamte Verwertung der Objekte übernehmen wird. ... Die Auswahl der Mieter erfolgte ausschließlich durch die C.-AG . Beim Um- und Ausbau ist man dabei auch teilweise auf die Wünsche potentieller Mieter eingegangen. Dies konnte aber nur dann geschehen, wenn die C.-AG den Auftrag für die Um- und Ausbaumaßnahmen gegeben hat. Dritten gegenüber trat nur die C.-AG bzw der Wohnungskäufer als Erwerber und Eigentümer auf. Auf der Homepage der C.-AG werden einzelne Wohnungen und auch die neu ausgebaute Dachgeschoßwohnung zur Vermietung und zum Verkauf angeboten. ... trat die C.-AG als Bauherrin Interessenten gegenüber auf. ...
Projekt L-Gasse Der Gesellschaftsvertrag der ARGE L-Gasse wurde zwischen 1 Handels-KEG und der Firma K & F am 1.1.2000 abgeschlossen. Laut Gesellschaftsvertrag ist einziger Zweck der ARGE die Renovierung und der Ausbau des Immobilienprojektes in 1100 Wien, L-Gasse , mit einem budgetierten Gesamtaufwand von rd ATS 6 Mio inklusive Umsatzsteuer (...), und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem Dachgeschoßausbau. Die Renovierung- und Ausbaukosten würden innerhalb eines Zeitraumes von rd 2 Jahren ab Gründung der ARGE an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden - an die einzelnen Eigentümer des Objektes mit einem entsprechenden Gewinnaufschlag - je nach Durchsetzbarkeit am Markt - weiterverrechnet. Die geplanten Erlöse sollten sich auf ATS 7 - 9 Mio belaufen (...). Die konkreten Renovierungs- und Ausbautätigkeiten konnten zwischen Jänner und März 2000 in eingeschränktem Umfang begonnen werden. Danach kam es zu einer Baupause, da noch keine Baugenehmigung vorlag. Im November 2000 wurden noch Fundamentierungsarbeiten gemacht. Die Hauptbautätigkeit konnte jedoch erst nach Einlangen der Baugenehmigung im Jänner 2001 begonnen werden, setzte sich zu Jahresmitte fort und wurde Ende 2001 im Wesentlichen abgeschlossen....
Zwischen der D-GmbH und der ARGE L.-Gasse einerseits und der C.-AG andererseits wurden auf Basis einer bereits zuvor gegebenen Willensübereinstimmung am 14.2.2001 schriftliche Bauaufträge über die Renovierung und den Ausbau fast aller Wohneinheiten getroffen, lediglich die neu ausgebauten DG-Tops 28 und 30 wurden von der C.-AG nicht übernommen. Die C.-AG hat somit insgesamt 23 der 25 Tops übernommen. Gleichzeitig hat es die C.-AG gemeinsam mit der Firma K & F Anfang 2001 übernommen, Wohnungskäufer und Bauherrn für die Wohneinheiten des Objektes zu werben. ... Beim Projekt L-Gasse konnten von der C.-AG keine weiteren Bauwerber geworben werden, sodass die C.-AG einziger Bauherr geblieben ist. Konkret konnten 2 Wohnungskäufer geworben werden, die direkt von den Handels-KEGs Wohneinheiten in renoviertem Zustand gekauft haben, wobei die ARGE L-Gasse ordnungsgemäß die Baukosten der D-GmbH sowie dritter Zulieferer an die Handels-KEGs weiterverrechnet hat. Konkret geschah dies bei folgenden Wohnungskäufern: Top 28 P Kaufvertrag vom 5.9.2001 Top 30 G. Kaufvertrag vom 5.9.2001
... Ein weiteres Kriterium für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft ist die Einflussnahme auf die planerische Gestaltung des Hauses. ...hat die C.-AG jeweils den Bauauftrag für den Ausbau und die Renovierung der Objekte in wesentlichem Umfang erteilt und hat teilweise gemeinsam mit anderen Bauherrn - die von der C.-AG geworben wurden - den überwiegenden Anteil der Projekte damit übernommen und aktiv mitgestaltet. ... Die Baubewilligungen wurden auf Basis sehr einfacher Einreichpläne vorgenommen. Viele Detaillösungen bautechnischer, statischer und ausbautechnischer Art wurden erst im Zuge der Bautätigkeit festgelegt ...
In seinem Erkenntnis vom 27. Juni 1991, 90/16/0169 stellt der VwGH zur Frage des Baurisikos fest, dass die Auftragserteilung entscheidend für die unmittelbare Berechtigung und Verpflichtung gegenüber dem bauausführenden Unternehmer ist. Derjenige, der vom bauausführenden Unternehmer Rechnungslegung verlangen kann, ist als Auftraggeber und Bauherr anzusehen. Im gegenständlichen Erkenntnis änderte selbst der Umstand, dass ein Pauschalpreis vereinbart worden war, nichts an der Bauherreneigenschaft des Beschwerdeführers. Vertragspartner der D-GmbH , die als Generalunternehmer mit den Errichtungs-, Herstellungs- und Renovierungsarbeiten beauftragt worden ist, war und ist der Wohnungserwerber. Nur der Wohnungserwerber hat den Bauauftrag erteilt. ... Zu keiner Zeit war ein Fixpreis für die Umbauarbeiten vereinbart. In den Bauaufträgen wurde lediglich ein grobes Gesamtausbaubudget festgelegt. ... Beim Projekt L-Gasse war in den ersten Kostenkalkulationen in 1999/2000 von einem Ausbaubudget von rd € 360.000,-- ausgegangen worden. Die Art und das Ausmaß des Projektes wurden unter Mitwirkung der C.-AG laufend erweitert und umfasste schließlich insgesamt € 643.000,-- zuzüglich Umsatzsteuer (...). Das sind rd 80% mehr als die ursprünglichen Baubudgets. ...
... ergibt sich schlüssig, dass der Großteil der Merkmale, die für das Vorliegen der Bauherreneigenschaft sprechen, beim Wohnungserwerber erfüllt war. Dies war in den meisten Fällen die C.-AG . Die KEGs können nicht als Bauherren angesehen werden, da - die Wohnungserwerber von Beginn an die Absicht hatten, eine unsanierte Liegenschaft zu erwerben, um sie um- und auszubauen und die einzelnen Wohnungen später zu verkaufen oder zu vermieten - die Wohnungserwerber nachweislich auf die planerische Gestaltung des Hauses maßgeblich Einfluss nehmen konnten, ... - die Wohnungserwerber das Baurisiko getragen hat, dh dass nur sie gegenüber den bauausführenden Unternehmern vertraglich berechtigt und verpflichtet waren - mit den Wohnungserwerbern kein Fixpreis vereinbart war, da das ursprüngliche Baubudget durch die Endabrechnung bei weitem überschritten worden ist...
Abschließend möchten wir uns auch dagegen verwehren, dass es Rückdatierungen und Scheinaufträge gegeben hätte. Die Tatsache, dass es in der EDV einzelne word und excel-Dateien gibt, die ein anderes Datum aufweisen, kann nicht als Beweis angesehen werden. ..Es kam vor, dass Dokumente in einer neuen Version oder mit einer geänderten Bezeichnung zu einem späteren Zeitpunkt neu abgespeichert wurden und als Muster für neue Verträge verwendet wurden. Das ist eine übliche Vorgangsweise... Abschließend wollen wir noch ausführen, dass Zwischenkäufe und -verkäufe einzelner Wohneinheiten in unsaniertem Zustand im Rahmen der gegenständlichen Bauprojekte durchgeführt wurden. Diese Zwischenverkäufe berühren die Bauherreneigenschaft der C.-AG nicht, da sie wie dargestellt entsprechende Vereinbarungen über den Erwerb und die langfristige Behalte der betroffenen Einheiten hatte und Willensübereinstimmung zwischen den Vertragsparteien zu einem jeweils sehr frühen Projektstadium gegeben war. Der Grund für die Durchführung der Zwischenverkäufe war in der Liquiditätssicherung und Finanzierungsbereitstellung für die einzelnen Projekte zu suchen. Und es war den einzelnen Zwischenkäufern bewusst, dass - nach Realisierung der endgültigen langfristigen Projektfinanzierung - die C.-AG langfristiger Eigentümer würde,..."
"Tz 1 Betriebsgegenstand oder Art der Tätigkeit Renovierung und Ausbau des Objektes L-Gasse
Tz 10 Eigentums- bzw Beteiligungsverhältnisse M K Immobilienhandel KEG 80%, ab 2001 40% K & F OHG 20%, ab 2001 0 U. F Immobilienhandel KEG ab 2001 30% D. F Immobilienhandel KEG ab 2001 30% Erläuterungen zur Umsatzsteuer Tz 14 Steuerschuld gem § 11 Abs 14 UStG Die ARGE_L wurde am 1.1.2000 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes L-Gasse. Mit Ausnahme der K & F OHG waren alle Gesellschafter des geprüften Unternehmens zu Beginn der Sanierungsmaßnahmen im Jänner 2000 auch Miteigentümer des betreffenden Objektes. Vom geprüften Unternehmen wurden Sanierungsarbeiten an die in der Folge angeführten Käufer der einzelnen Wohnungen abgerechnet, obwohl Empfänger der betreffenden Leistungen die jeweiligen Eigentümer-KEGs (=Wohnungsverkäufer) waren. Im Ermittlungsverfahren wurden folgende Fakten festgestellt: - kein einziger der Wohnungskäufer scheint auf den betreffenden Einreichplänen und bei den Baubehörden als Bauwerber auf, sondern lediglich die jeweiligen Eigentümer KEG-s - die Baubewilligungen wurden ebenfalls den Eigentümer-KEGs erteilt - Gegenstand der Erwerbsvorgänge waren sanierte Wohnungen - der Wille der Vertragsparteien war auf den Erwerb sanierter Wohnungen gerichtet - die Käufer konnten auf die bauliche Gestaltung keinen wesentlichen Einfluss (iS der ständigen Rechtsprechung des VwGH) nehmen - die Verkäufer hatten das volle Baurisiko zu tragen und waren den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar berechtigt und verpflichtet - die Verkäufer hatten das finanzielle Risiko zu tragen - es waren Fixpreise für den gesamten Wohnungskaufpreis inkl Sanierung vereinbart. In den Fällen, wo Mitarbeiter der C-Gruppe eine Vermittlungsprovision für die verkauften Objekte erhielten, wurde diese auf Basis des Gesamtkaufpreises - einschließlich der diesbezüglichen Bauauftragssummen - bemessen - die verrechneten Baukosten sind de facto Bestandteil des jeweiligen Wohnungskaufpreises - die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Sanierungsarbeiten beauftragt, somit von jedem einzelnen Gesellschafter und daher auch von den Wohnungsverkäufern
Weiters wird auf eines Aussage des Vorstandes der C.-AG gegenüber der Zeitschrift Gewinn (...) hingewiesen, die wörtlich lautet: "Wir gehen immer so vor: Altbauten werden von uns zuerst über kleine Projektgesellschaften gekauft und erst dann, wenn sie saniert und vermietet sind, an die C.-AG übertragen. So bleibt alles in der Gruppe strikt getrennt." Diese Aussage deckt sich mit den festgestellten Fakten.
In der Folge sind nochmals die wesentlichen Merkmale, die eine Bauherreneigenschaft der in der Beilage angeführten Wohnungserwerber ausschließen sowie die diesbezügliche Rechtsprechung angeführt: 1) Der (die) Wohnungskäufer trat(en) der Baubehörde gegenüber nicht als Bauwerber auf. Dies stellt bereits ein gewichtiges Indiz gegen die Annahme der Bauherreneigenschaft dar (Hinweis E 17.2.1978, 728/76 und 1949/77; E 8. Oktober 1990, 89/15/0112; E 9. August 2001, 98/16/0158). 2) Die Sanierung der Wohnungen war zum Zeitpunkt der Erwerbsvorgänge bereits in allen Einzelheiten geplant, teilweise bereits fertig bzw in Durchführung. Daher konnte(n) der (die) Käufer, insbesondere, da jeweils nur ein Grundanteil, verbunden mit Wohnungseigentum erworben wurde, auf die Gestaltung des Gebäudes keinerlei Einfluss nehmen und keinerlei Bauaufträge an die bauausführenden Firmen erteilen. (E 19. Mai 1988, 87/16/0102; E 16. Dezember 1993, 88/16/0241; E 28. Juni 1995, 94/16/0160) Laut Rechtsprechung des VwGH reicht nicht einmal eine zusätzliche, ursprünglich nicht geplante Unterkellerung bzw eine Versetzung von Wänden aus, den erforderlichen Einfluss auf die Gestaltung der Gesamtkonstruktion darzulegen (E 16. November 1995, 93/16/0017; E 20. Februar 1992, 90/16/0160,0161; E 9. August 2001, 98/16/0392). 3) Der Wille der Vertragspartner war jedenfalls darauf gerichtet, einen ideellen Grundstücksanteil samt einer fertigen Wohnungseinheit zu erwerben bzw zu veräußern, daher kann der Erwerber die Bauherreneigenschaft - selbst bei Personenverschiedenheit zwischen dem Veräußerer des Grundstücksanteils und dem Bauführer - nicht erlangen (E 20. Jänner 1983, 81/16/0171; E 8. Jänner 1990, 89/15/0112). In dem vom steuerlichen Vertreter in den Vorhaltsbeantwortungen zitierten Erkenntnis des VwGH, 90/16/0093 vom 19. April 1995 ("Entscheidend ist nicht der Zustand im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, sondern der Zustand, in welchem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wird.") heißt es weiter: "Gegenstand eines Kaufvertrages kann nach dem erwähnten Erkenntnis eines verstärkten Senates ohne weiteres auch eine künftige Sache oder eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen. Ist der Grundstückserwerber an eine bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Haus gebunden, dann ist es nicht rechtswidrig, den Kauf eines Grundstückes mit - einem herzustellenden (hier fertig zu stellenden) - Haus anzunehmen, selbst wenn über dessen Herstellung ein gesonderter Werkvertrag (hier: Generalunternehmerauftrag) geschlossen wird." In diesem Erkenntnis stellt der VwGH also fest, dass es möglich ist, einen Kaufvertrag über ein erst zu errichtendes Gebäude abzuschließen. Ihre Interpretation dieses Erkenntnisses, man könne eine bereits fertig gestellte Wohnung in unsaniertem Zustand erwerben und rückwirkend einen Bauauftrag erteilen, steht in Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des VwGH. Dass im Zuge der seinerzeitigen USt-Nachschauen des FA 01 bei einzelnen ARGEn der gegenständliche Sachverhalt überprüft wurde, ist irrelevant, da den damaligen Prüfern maßgebliche Unterlagen und Beweismittel nicht vorlagen und daher naturgemäß auch nicht gewürdigt werden konnten. Dass wirtschaftlich gesehen immer die C.-AG bzw die Wohnungskäufer als Bauherren aufgetreten seien, wurde vom geprüften Unternehmen in keinem einzigen Fall nachgewiesen. Auf sämtlichen Einreichplänen scheinen die Eigentümer-KEGs als Bauwerber auf. Die bauausführenden Unternehmen wurden von der ARGE mit der Durchführung der Arbeiten beauftragt. Arbeitsgemeinschaften sind Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GesbR), denen keine Rechtspersönlichkeit zukommt. Zurechnungssubjekte der Rechte und Pflichten sind vielmehr deren Gesellschafter, die auch Vertragspartner des Dritten sind (...). Somit gelten zivilrechtlich alle von der ARGE oder einem ihrer Gesellschafter erteilten Aufträge als von allen Gesellschaftern - und somit von den HandelsKEGs (= Wohnungsverkäufern) erteilt.
Der angeblich am 14.2.2001 von der C.-AG erteilte Bauauftrag wurde laut der im Zuge der Hausdurchsuchung auf dem Laufwerk "X-Server\L-Gasse \C.-AG " vorgefundenen und gesicherten Datei "Auftrag_L" tatsächlich erst am 13.11.2001 erstellt und am 14.11.2001 zuletzt geändert.
Auf einer im Zuge der Hausdurchsuchung vom 20.11.2001 vorgefundenen und beschlagnahmten CD-Rom am 20.9.2001 durchgeführten Sicherung des betreffenden Laufwerkes "C-Server" existiert die betreffende Datei noch nicht. Damit ist erwiesen, dass der Bauauftrag jedenfalls frühestens nach Durchführung der Datensicherung vom 20.9.2001 erstellt wurde und keinesfalls am 14.2.2001 unterschrieben worden sein kann und somit nachweislich rückdatiert ist.
Die Baukostenabrechnung der ARGE an die C.-AG vom 31.12.2001 wurde laut Dateiinformation ebenfalls bereits am 14.11.2001 erstellt und ist somit nachweislich vordatiert.
Dass diese Schriftstücke falsch datiert wurden, um einen längeren Zeitraum zwischen angeblicher Auftragserteilung und Endabrechnung der Baukosten und somit eine Bauherreneigenschaft des Käufers vorzutäuschen, beweist, dass diese tatsächlich nicht besteht.
1 30.11.01
150.141,60 S
2 30.11.01
1 28.6.02
öS 800.000,00
Das FA erließ am 13.10.2004 entsprechende Umsatzsteuerbescheide für 2001 und 2002.
Dagegen richtet sich die Berufung der Bw., in der iW vorgebracht wird:
"... Die angefochtenen Steuerbescheide entsprechen nicht den eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002. Die Steuerbescheide folgen vielmehr den Feststellungen der Betriebsprüfung, die dahin lauten, dass die Leistungserbringung zu den in den Jahren 2001 und 2002 erfolgten Fakturierungen der Renovierung und des Ausbaus der Liegenschaft 1100 Wien, L-Gasse nicht an die C.-AG , sondern an die jeweiligen Grundeigentümerinnen der einzelnen Eigentumswohnungen erfolgt sei. Aus diesem Grund sei hinsichtlich den gegenständlichen Fakturen an die C.-AG vom 30.11.2001 und 28.6.2002 eine Steuerschuld aufgrund der Rechnungslegung gem § 11 Abs 14 UStG im Ausmaß von € 58.138,27,-- im Jahr 2001 und € 27.000,00,-- im Jahr 2002 entstanden.
Die Begründung der gegenständlichen Bescheide verweist auf die Niederschrift bzw den Prüfungsbericht über die abgabenbehördliche Prüfung. Diesem Bericht ist unter Tz 14 überwiegend lediglich eine "Schemabegründung" zu entnehmen, die im konkreten Fall als äußerst mangelhaft zu bezeichnen ist. So wird in Tz 14 behauptet, dass keine wesentliche Einflussnahme der Wohnungskäufer auf die planerische Gestaltung der Wohnungen festgestellt werden konnte. Worauf die belangte Behörde diese Feststellung im konkreten Fall stützt, bleibt völlig im Dunkeln. Wahr ist vielmehr, dass selbstverständlich ausschließlich die beiden damaligen Vorstände der C.-AG , Mag. K und Herr F , den Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau-, Zubau und Sanierungstätigkeiten hatten, soweit es die von der C.-AG letztlich erworbenen Objekte gehandelt hat. Wer hätte denn sonst Einfluss haben sollen? Insgesamt kann somit der dem angefochtenen Bescheid von der belangten Behörde zugrunde gelegte Sachverhalt als gravierend falsch festgestellt werden.
Der tatsächliche Sachverhalt im konkreten Fall ist vielmehr der, dass
- der Gesellschaftsvertrag der ARGE wurde zwischen den Handels-KEGs und der K & F OHG am 1.1.2000 abgeschlossen wurde. Laut Gesellschaftsvertrag ist der einzige Zweck der ARGE die Renovierung und der Ausbau der gegenständlichen Liegenschaft. Der dafür budgetierte Projektaufwand betrug bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages rd ATS 6 Mio inkl Umsatzsteuer (somit netto rund € 360.000,00). Darin enthalten waren die Kosten des Dachgeschoßausbaues. Die Art und das Ausmaß des Projektes wurden nach Anweisung der C.-AG laufend erweitert und umfasste schließlich € 643.000,00 netto ohne Umsatzsteuer. Dies bedeutet eine Überschreitung des ursprünglichen Baubudgets um mehr als 78%.
- Die gegenständlichen Renovierungs- und Ausbaukosten sollten in der Folge von der ARGE vorfinanziert werden und entweder an einzelne Wohnungskäufer - wenn diese vor Abschluss der Bauphase vorliegen sollten - oder - wenn kein Käufer gefunden wird - an die jeweiligen Eigentümerinnen verrechnet werden. Die geplanten Erlöse der ARGE aus dieser Projekttätigkeit beliefen sich auf ATS 7 bis 9 Mio.
- Die Renovierungs- und Ausbautätigkeit der ARGE konnte Anfang 2000 in eingeschränktem Ausmaß begonnen werden. Danach mussten die Bauarbeiten unterbrochen werden, da noch keine Baugenehmigung für den Dachbodenausbau vorlag. Die überwiegenden Bauleistungen wurden im Zeitraum zwischen Anfang und Ende 2001 durchgeführt. - Da die ARGE die erforderliche Finanzierung der Ausbau- und Sanierungsarbeiten schließlich nicht zur Gänze selbst zwischenfinanzieren konnte, wurde bereits Anfang 2001 von der C.-AG beschlossen, die nicht fremdverkaufbaren Tops zu übernehmen. Aus diesem Grund erteilten die Eigentümerinnen der gegenständlichen Objekte der C.-AG jeweils Kaufoptionen. Am 14.2.2001 wurde dann der hier gegenständliche Bauauftrag mit der C.-AG abgeschlossen. Mit Kaufvertrag vom 29.11.2001 und 30.7.2002 wurde schließlich die Kaufoption effektuiert und die gegenständlichen 23 Objekte von der C.-AG von den Handels-KEGs erworben.
- Wirtschaftliche Notwendigkeit der gegenständlichen Konstruktion war die, dass zum Zeitpunkt des Entschlusses zur Renovierung der gegenständlichen Liegenschaft (etwa im Jänner 2000) die grundbücherlichen Eigentümerinnen der einzelnen Eigentumsobjekte zur Finanzierung des erforderlichen Reparaturaufwandes nicht in der Lage waren. Grundsätzlich wäre die WEG zur Erteilung des Auftrages zur Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft zuständig gewesen. Dies hätte aber dazu geführt, dass den einzelnen Eigentümern der WE-Objekte erhebliche Sonderbeiträge für die Reparaturrücklage vorgeschrieben hätten werden müssen. Dies war leider unfinanzierbar für die Eigentümerinnen. Die Hausbank hat sich nicht bereit erklärt, Sanierungskosten der allgemeinen Teile der Liegenschaft zu finanzieren. Da somit kein Geld für die notwendige Sanierung der Liegenschaft im Bereich der Eigentümerinnen aufstellbar war, musste die C.-AG die Zusage zum Erwerb der einzelnen Wohnungen tätigen sowie die Finanzierung der mit diesen verbundenen Sanierungskosten vorab übernehmen. Die Sanierung der allgemeinen Teile der Liegenschaft war deshalb unerlässlich, da andernfalls ein Verkauf des unausgebauten Dachbodens nicht möglich gewesen wäre. Jeder potentielle Käufer einer Dachbodenwohnung hat nämlich vorweg zur Bedingung eines Kaufes gemacht, dass die gesamte Liegenschaft saniert wird. Wer würde sich schon einen Dachboden in einer optischen "Bruchbude" kaufen? Wieso die belangte Behörde bei dem gegebenen Sachverhalt auf die Idee kommt, dass die Ausbauleistung der ARGE gegenüber den Eigentümerinnen (die an die C.-AG veräußert haben) erbracht worden sein soll, bleibt schleierhaft. Um überhaupt einen Käufer für die gegenständlichen Dachbodenflächen finden zu können, musste vorweg die Fassade und das Stiegenhaus auf Vordermann gebracht und ein Lifteinbau vorbereitet werden.
- Bereits in der Vorhaltsbeantwortung vom 8.10.2003 haben wir darauf hingewiesen, dass Gegenstand der Renovierung der gegenständlichen Liegenschaft nur die allgemeinen Gebäudeteile umfasst hat. Daneben wurden die drei Dachgeschoßwohnungen Top 28, Top 29 und Top 30 neu errichtet. Für alle anderen Objekte der gegenständlichen Liegenschaft hat die C.-AG die Garantie für die Finanzierung der Renovierungskosten des Hauses übernommen. Für zwei der drei Dachgeschoßwohnungen konnten Käufer gefunden werden. So wurde Top 28 an Felix P. und Top 30 an Gudrun G. jeweils mit Kaufvertrag vom 5.9.2001 veräußert. Die diesbezüglichen Baukosten wurden von der ARGE an die jeweiligen Wohnungseigentümerinnen in Rechnung gestellt.
Die belangte Behörde hat in gegenständlichen Verfahren verlangt, dass die an die C.-AG gelegten Rechnungen storniert werden und die gesamte Ausbau- und Sanierungsleistung an die ehemaligen Wohnungseigentümerinnen neu fakturiert werden, da angeblich die Leistung diesen gegenüber erbracht worden sei. Unsere Mandantin konnte dieser Forderung gar nicht folgen, zumal ein einseitiger Eingriff in eine zivilrechtlich gegebene Rechtslage unseres Erachtens nicht möglich ist. Es kann wohl nicht rechtens sein, dass die Finanzbehörde bestimmen kann, an wen ein Unternehmer welche Rechnungen legt. Denn selbst wenn die von der belangten Behörde behaupteten Verkäufe bereits sanierter Wohnungen stattgefunden hätten, dann bedeutet dies noch keineswegs, dass dieser Sachverhalt dazu zwingen würde, die geleisteten Sanierungskosten an die Handels-KEGs zu fakturieren.
- Wir verweisen zum Bauherrenbegriff in der Judikatur des VwGH einleitend auf einen Artikel von Battlogg, Das Wesen des Bauherrenbegriffs, RdW 2000/90, der sich mit der Judikatur des VwGH zum Begriff des Bauherren kritisch auseinandersetzt. - Unserer Ansicht nach sind die der wirtschaftlichen Vernunft am nächsten kommenden Ausführungen des VwGH in seinem Erkenntnis vom 5.8.1993, 93/14/044 dargelegt. die darin gipfeln, dass man vernünftiger Weise von keinem Bauherren verlangen kann, ein seinen Vorstellungen entsprechendes, allenfalls schon baubehördlich genehmigtes Projekt, das er unter seinem ausschließlichen Risiko verwirklichen will, nur deshalb tatsächlich zu ändern, um im steuerrechtlichen Sinn Bauherreneigenschaft zu genießen. Selbst wenn vom Bauherrn von der ihm zustehenden Möglichkeit auf die Planung und Baudurchführung Einfluss zu nehmen, nicht Gebrauch gemacht worden ist, spricht dies noch lange nicht gegen die Bauherreneigenschaft. - Der VwGH hat in anderen Erkenntnissen nicht immer eine so klare Linie bezogen. Bei der von ihm gelegentlich gemachten Unterscheidung zwischen ursächlich in Auftrag gegebenen und lediglich nachträglich genehmigten Plänen handelt es sich aber um ein inhaltsleeres Formalargument. In beiden Fällen wird auf die planliche Gestaltung vom Bauherren kein Einfluss genommen, dennoch sind die steuerlichen Folgen unterschiedlich. Das Kriterium der Möglichkeit einer wesentlichen Einflussnahme auf die Planung erweist sich daher als wirtschaftsfremd und beinhaltet zwangsläufig aufgrund der Unbestimmtheit der Begriffsdefinition einen Graubereich, der im Einzelfall zu sachwidrigen Ergebnissen führt. - Der VwGH führt im Erkenntnis vom 5.8.1993 weiters aus, dass die Tragung des Risikos durch den Bauherrn auch durch den Umstand nicht geändert wird, wenn mit dem Bauunternehmer ein Pauschalpreis vereinbart wurde. Denn andernfalls gäbe es bei Pauschalvereinbarungen zwischen Bauherrn und Bauunternehmen nie einen Bauherrn im steuerrechtlichen Sinn. Diese Rechtsansicht teilen wir in vollem Umfang. - Die als so wesentlich dargestellte Einflussnahme des Bauherren auf die planerische Gestaltung ist im Lichte der Ausführungen des VwGH im Erkenntnis vom 5.8.1993 jedenfalls zu relativieren. Die tatsächliche Einflussnahme des Bauherren ist nur dann erforderlich, wenn eine vernünftige Notwendigkeit dazu bestehen würde. Die potentielle Möglichkeit muss aber jedenfalls gegeben sein. Dass dies nicht in jedem einzelnen Fall möglich war, wurde von Ihnen jedenfalls nicht erwiesen. Im Übrigen wäre es absolut wirklichkeitsfremd anzunehmen, dass die C.-AG als Käuferin aller hier gegenständlichen Wohnungen nicht in der Lage gewesen wäre, einen tatsächlichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der einzelnen Wohnungen auszuüben. Immerhin bestand im hier relevanten Zeitraum Personalunion zwischen den Vorständen der AG und den Komplementären der Handels-KEGs, welche wiederum die Gesellschafter der ARGEn dargestellt haben.
Ferner verweist die belangte Behörde in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichts auf eine in der Ausgabe 9/2003 der Zeitschrift Gewinn gedruckte Aussage des Vorstands der C.-AG , wonach die Geschäftspolitik der C.-AG darin liegen soll, zuerst über kleine Projektgesellschaften unsanierte Liegenschaften zu erwerben und diese erst dann an die AG zu übertragen, wenn sie saniert sind. Ungeachtet dessen, dass Pressemitteilungen im Wirtschaftsleben zur Erforschung des wahren wirtschaftlichen Sachverhalts keine gesteigerte Bedeutung beigemessen werden kann, vergisst die belangte Behörde bei ihrer diesbezüglichen Argumentation, dass die zitierte Aussage des Vorstands der C.-AG im September 2003 gemacht wurde, der hier strittige Bauauftrag aber aus Anfang 2002 datiert. Die Geschäftspolitik, welche die C.-AG im September 2003 verfolgt hat, hat keinesfalls eine Bewandtnis für diejenige, die in den Jahren 2000 bis 2002 verfolgt wurde. Schließlich darf zur Änderung der Geschäftspolitik auch darauf hingewiesen werden, dass die C.-AG beginnend mit 1.7.2002 ihren gesamten Vorstand gewechselt hat und damit auch die Geschäftspolitik sukzessive an die Vorstellungen des neuen Vorstands angepasst wurde. Jede Geschäftspolitik muss sich auch an den sich permanent verändernden Marktgegebenheiten orientieren.
Die Ausführungen der belangten Behörde in Tz 14 des Betriebsprüfungsberichtes gipfeln darin, dass der C.-AG , Mag. R. und Frau H. als Erwerber der gegenständlichen Wohnungseigentumsobjekte keine Bauherreneigenschaft zukommt. Hierzu ist auszuführen, dass die Frage der Bauherreneigenschaft der Käufer im konkreten Fall eine völlig unbeachtliche Frage für die Beurteilung der Leistungserbringung durch die gegenständliche ARGE ist. Ob den Käufern letztlich die Bauherreneigenschaft zukommt oder ARGE_L allenfalls in welchen der drei relevanten Steuerbereiche (Umsatzsteuer, Einkommensteuer bzw Grunderwerbsteuer), ist für die rechtliche Würdigung des hier maßgebenden Sachverhalts völlig irrelevant. Die entscheidende und hier relevante Frage ist nur die, ob die zivilrechtliche Vertragsbeziehung zwischen der gegenständlichen ARGE und den gegenständlichen Käufern im umsatzsteuerlichen Rechtsbereich anzuerkennen ist oder nicht. Dabei sind folgende Ausführungen aus Lehre und Judikatur zu beachten:
Aufgrund der oben angeführten Ausführungen erweisen sich die angefochtenen Abgabenbescheide als rechtswidrig. Wir beantragen die erklärungsgemäße Veranlagung zur Umsatzsteuer für das Jahr 2001 und 2002 ..."
Das geprüfte Unternehmen ist Bestandteil der von Mag. A K und B F geleiteten, aus über 100 Firmen bestehenden Gruppe C-Immobilien/K & F Immobilien.
1) Eine von Mag. A K und B F in ihrer Funktion als Gesellschafter der Wohnungseigentümerin (=Verkäuferin und Bauherrin) ausgeübte Einflussnahme auf Baumaßnahmen kann nicht der C.-AG (=Käuferin) zugerechnet werden. 2) Es wird weiters behauptet, der von der Behörde festgestellte Sachverhalt sei "gravierend falsch", ohne dass dieser Vorwurf konkretisiert wird. 3) Im Bericht wurden die Vordatierungen von Bauauftrag und Baukostenabrechnung eindeutig belegt.
4) Die belangte Behörde hat niemals die Stornierung von Rechnungen verlangt. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise war der Besteuerung der wahre wirtschaftliche Gehalt der Geschäftsfälle, nämlich der Verkauf von sanierten Eigentumswohnungen zu einem Fixpreis, zu Grunde zu legen, und nicht ein von Abgabepflichtigen behauptetet, tatsächlich nicht vorliegender Sachverhalt. Dass von der ARGE Rechnungen an Personen bzw Firmen gelegt wurden, an die keine Leistungen erbracht wurden, führt ex lege zur Schuld der in diesen Rechnungen ausgewiesenen USt gem § 11 Abs 14 UStG. Von der Betriebsprüfung wurde lediglich darauf hingewiesen, dass die Möglichkeit besteht, diese Rechnungen zu stornieren. 5) Die Ausführungen des steuerlichen Vertreters zu den Wohnungskäufern Mag. Roman R. und Anita H. in der vorliegenden Berufung sind für das gegenständliche Verfahren nicht relevant, da diese die ARGE F-Gasse betreffen.
".... - Wenn wir in unserer Berufung die Begründung der angefochtenen Beschiede als äußerst mangelhaft bezeichnet haben, so stützen wir uns diesbezüglich auf die ständige Rechtsprechung des VwGH (...). Jeder Bescheid hat gem § 93 Abs 3 lit a BAO eine nachvollziehbare Begründung zu enthalten. Ein zentrales Element der Begründung eines jeden Bescheides ist aber die Anführung des Sachverhalts, den die Behörde als Ergebnis ihrer Überlegungen zur Beweiswürdigung als erweisen annimmt. Eine zusammenhängende Darstellung des Sachverhalts kann nicht durch den bloßen Hinweis auf irgendwelche aktenkundigen Erhebungen gestützt werden. aus der Bescheidbegründung hat weiters hervorzugehen, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, dass gerade der festgestellte Sachverhalt vorliegt. Die die Beweiswürdigung betreffenden Erwägungen haben schlüssig darzulegen, was die Behörde veranlasst hat, ein Beweismittel dem anderen vorzuziehen. Der bloße Hinweis auf durchgeführte Erhebungen reicht nicht; ebenso wenig ein bloßer Hinweis auf den Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Schließlich hat die Bescheidbegründung eine Darstellung der rechtlichen Beurteilung zu umfassen, nach welcher die Behörde die Verwirklichung welcher abgabenrechtlichen Tatbestände durch den in der Begründung angeführten Sachverhalt für gegeben erachtet. - Gemessen an den vorstehenden Vorgaben an eine ordnungsgemäße Bescheidbegründung sind wir der Ansicht, dass diese im konkreten Fall nicht vorliegt. - Aus der vorliegenden Stellungnahme der PAST ist uE klar ersichtlich, dass die PAST die dem gegenständlichen Berufungsverfahren zu Grunde liegende Rechtsfrage bisher immer noch nicht verstanden hat. Die PAST wiederholt immer nur das bisher bereits zur Genüge Vorgebrachte, nämlich, "dass in der Tz 14 bei den einzelnen Käufern beweisen wurde, dass die Sanierung der betreffenden Wohnungen zum Zeitpunkt des Erwerbsvorgangs großteils abgeschlossen waren, weshalb eine für das Vorliegen einer Bauherreneigenschaft erforderliche wesentliche Einflussnahme ... faktisch nicht möglich war." Abgesehen davon, dass wir in advokatorischer Vorsicht jegliche Behauptung der belangten Behörde, dass sie irgendetwas bewiesen hätte, bestritten haben, haben wir wohl in aller Deutlichkeit in unserer Berufung zum Ausdruck gebracht, dass wir die Rechtsansicht vertreten, dass sowohl die allfällige Tatsache, dass die Sanierung der gegenständlichen Wohnungen im Zeitpunkt des Erwerbsvorganges bereits großteils abgeschlossen war, genauso als völlig unerheblich betrachten, wie die Frage der Bauherreneigenschaft der Wohnungskäufer. Diese Fragen mögen in anderen (allenfalls zukünftigen) Rechtsmittelverfahren wie zB über die Frage der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer der Wohnungskäufer eine Relevanz haben. In dem gegenständlichen Verfahrens sind diese Sachverhaltselemente unseres Erachtens ohne jegliche Relevanz. - Kernpunkt des Verfahrens ist die Rechtsfrage, ob die von der jeweiligen ARGE vorgenommenen Instandsetzungen (bzw auch in Einzelfällen Herstellungen) der kaufgegenständlichen Wohnungen, die von diesen an die Wohnungskäufer verkauft wurden, von diesen auch für den umsatzsteuerlichen Bereich in dieser Form anzuerkennen sind oder nicht. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweisen wir diesbezüglich aber nur auf unsere Rechtsmittelausführungen. - Wir haben in unserer Berufung bereits ausführlich dargelegt, dass wir der Ansicht sind (gestützt auf Lehre und Judikatur), dass das Umsatzsteuerrecht nicht de wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich ist. Unseren wirklich ausführlichen und fundierten Berufungsausführungen wird auch in der gegenständlichen Stellungnahme der PAST nicht das Geringste entgegengesetzt. - Wenn wir in unserer Berufung nach ausführlicher Analyse von Judikatur und Lehre (unter Einschluss des Gemeinschaftsrechts) darlegen, dass das Umsatzsteuerrecht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht zugänglich ist und dass es nur eine einzige Möglichkeit gibt, die Besteuerung des Umsatzes abweichend von den zivilrechtlichen Gestaltungsformen vorzunehmen, nämlich dann, wenn ein Scheingeschäft vorliegt und wir nicht mehr als die gegenständliche Stellungnahme der PAST als Entgegnung erhalten, erübrigt sich jede weiter Auseinandersetzung mit den Ansichten der PAST.
Exemplarisch werde eine Rechnung der ARGE-F.Gasse an die O. KEG vorgelegt, in der die Endabrechnung für den Bauauftrag F.-Gasse vorgenommen wurde.
Der Vertreter der Amtspartei wies darauf hin, dass in allen Fällen die Höhe der in Rechnung gestellten Baukosten unrichtig gewesen sei. Es sei nämlich immer ein fixer Prozentsatz der Gesamtkosten als Sanierungsaufwendung betrachtet worden; dieser habe sich in einer Bandbreite zwischen 50 und 75% bewegt und habe in den meisten Fällen 60% betragen. Es habe sich jedenfalls stets um runde Zahlen gehandelt. Bei denjenigen Wohnungen, die an die C_AG verkauft worden seien - es handelte sich dabei überwiegend um Objekte, die am freien Markt nicht bzw nur sehr eingeschränkt verkäuflich gewesen wären, wie etwa vermietete Wohnungen - sei überdies die Bezeichnung der erbrachten Leistung unrichtig. Es seien hier nämlich Sanierungsaufwendungen für die einzelne Wohnung in Rechnung gestellt, obwohl es sich dabei um die Sanierung der allgemeinen Teile des Hauses gehandelt habe.
Die Vertreter der Amtspartei brachten vor, es existiere ein einziger Fall, in dem nicht 100%ig klar sei, ob mit der Sanierung zum Zeitpunkt des Kaufes bereits begonnen war oder nicht, und zwar handle es sich um den Dachgeschoßausbau in F_Gasse Top 15. Es sei für den Erwerber der Wohnung grs möglich, in den Sanierungsvertrag einzusteigen; wenn also zB eine Wohnung bereits zu 2/3 saniert ist, wäre es denkbar, sich für das fehlende Drittel noch Sanierungskosten in Rechnung stellen zu lassen. Es gebe sicher rund 25 Fälle, in denen der Bauauftrag rückdatiert worden sei und somit fälschlicherweise behauptet worden sei, es läge der Erwerb einer unsanierten Wohnung vor. Dies sei jedoch in den hier zu erörternden Fällen - außer dem besprochenen Projekt - nie der Fall gewesen. Somit sei auch der Eintritt in den Sanierungsvertrag nicht erfolgt.
Nach Meinung der Vertreter der Amtspartei sei dies zutreffend; Gegenstand des Verfahrens seien auch die Wohnungen, die von der C erworben wurden, bei denen aber in Wahrheit keine Sanierung stattgefunden habe, sondern von den ARGEn eine Sanierung der allgemeinen Teile des Hauses vorgenommen worden sei. Dies sei für die Rechtsfolge der Umsatzsteuerschuld kraft Rechnungslegung ausreichend. Bei der mehrfach erwähnten Wohnung Fl-Gasse 63/15 könnte im Zweifel der Berufung stattgegeben werden. Der USt-Betrag mache € 38.516,60,-- (ATS 530.000,00,--) aus. Ansonsten wurde beantragt, die Berufung abzuweisen.
Betreffend die Wohnung Fl-Gasse 63/14 wurden von der Amtspartei zwei von der Erwerberin der Wohnung angeblich erteilten Bauaufträge gezeigt; der erste Bauauftrag weise ein im Februar 2001 liegendes Datum auf, hierin werde aber auf diverse Unterlagen verwiesen, die vom März 2001 datieren sollen. Der Bauauftrag wurde also eindeutig rückdatiert. Der zweite Bauauftrag weise das gleiche Datum wie der erste auf, die im Text in der Zukunft liegenden Daten seien allerdings eliminiert worden. Auch bei dieser Wohnung sei jedenfalls das Bauvorhaben eindeutig bereits begonnen worden; die Rechnung weise einen Gesamtbetrag von über ATS 3 Mio. auf; die angeführten Änderungen lägen wesentlich darunter. Die tatsächlichen das Dachgeschoß betreffenden Sanierungsaufwendungen (Top 14 und 15) hätten rund ATS 5 Mio betragen - wobei möglicherweise noch ein nicht geringer Betrag herauszurechnen wäre, da er die allgemeinen Teile des Hauses betreffe - wo hingegen die den beiden Dachbodenkäufern tatsächlich in Rechnung gestellten Sanierungsaufwendungen ATS 6,4 Mio betragen hätten.
Der hier vorliegende zu beurteilende steuerliche Sachverhalt ist Teil der Aktivitäten der K /F Unternehmensgruppe. Es handelt sich dabei um ein Bauherren- bzw Verlustbeteiligungsmodell. Zur Illustration des generellen Ablaufs wird auf die Stellungnahme des FA zur Berufung verwiesen (s oben Darstellung des Verwaltungsverfahrens).
Die ARGE, die KEGs, die C.-AG und die D.GmbH gehören zur Unternehmensgruppe. Maßgeblichen Einfluss auf alle Unternehmen haben Hr Mag. K und Hr F .
Mit Kaufvertrag vom 1.12.1998 erwirbt die M K Immobilenhandel KEG die Liegenschaft in ... Wien, L-Gasse. Es handelt sich um ein älteres, bewohntes Gebäude mit zahlreichen vermieteten Wohnungen. ("Zinshaus").
Mit Kaufvertrag vom 4.12.2000 erwerben 2 weitere KEGs der Firmengruppe Anteile. Bei allen KEGs sind Mag. A K und Hr B F als Komplementäre beteiligt. Als Kommanditisten sind Anleger beteiligt.
Ab 2001 sind die Beteiligungsverhältnisse wie folgt:
M K Immobilenhandel KEG 40% U. F Immobilienhandel KEG 30% D. F Immobilienhandel KEG 30%
Die ARGE (Bw) wird mit Gesellschaftsvertrag vom 1.1.2000 gegründet. Betriebsgegenstand ist die Renovierung und der Ausbau des Objektes, und zwar Teile des gesamten Objektes inklusive der allgemeinen Hausteile und einem Dachgeschoßausbau mit einem budgetierten Gesamtaufwand von rund ATS 6,000.000,-- inkl USt.
Die Renovierungs- und Ausbaukosten sollen innerhalb eines Zeitraumes von rund zwei Jahren ab Gründung der ARGE an Wohnungskäufer des Objektes oder - wenn einzelne Wohnungen nicht verkauft werden - an die einzelnen Eigentümer des Objektes weiterverrechnet werden.
Beteiligt sind die M K Immobilenhandel KEG mit 80% und die K & F mit 20%. Vertretungsbefugt für die Bw sind Mag. A K und Hr B F .
M K Immobilenhandel KEG mit 40% U. F Immobilienhandel KEG mit 30% D. F Immobilienhandel KEG mit 30% K & F mit 0%
Kreditnehmer für die Ausbaukosten ist die ARGE durch ihre Gesellschafter.
An der Liegenschaft wurde im Zuge der Renovierung Wohnungseigentum begründet.
Die Miteigentümer der Liegenschaft haben sich zusammengeschlossen und eine ARGE gegründet, um die Renovierung des Gebäudes und den anschließenden Verkauf der Wohnungen durchzuführen. Die ARGE beauftragte die D.GmbH (gehört ebenfalls zum "Konzern") als Generalunternehmer mit Bauauftrag und auch andere Firmen, die dem Gesellschaftsvertrag entsprechenden Arbeiten durchzuführen.
Mit Kaufvertrag vom 29.11.2001 und 30.7.2002 erwarb die C.-AG 27 Wohnungen im gegenständlichen Haus. Zu diesem Zeitpunkt war die Sanierung des Hauses bereits fast zur Gänze abgeschlossen.
Der von der C.-AG nach dem Vorbringen der Bw am 14.2.2001 erteilte "Bauauftrag" wurde tatsächlich erst am 13.11.2001 erstellt und liegt diesem "Bauauftrag" kein wirtschaftlicher Sachverhalt zu Grunde.
Die Baukostenabrechnung der ARGE, die an Stelle der damaligen Wohnungseigentümer-KEGs an die C.-AG gelegt wurde und nach dem Vorbringen der Bw vom 31.12.2001 datiert, wurde bereits am 14.11.2001 erstellt.
Die ARGE liefert die Bauleistungen in Form der renovierten Wohnungen und renovierten Anteile an den allgemeinen Teilen des Hauses anteilig den einzelnen Wohnungseigentümern (KEGs), welche sie als einheitliche Grundstückslieferung (Anteil an Grund und Boden samt Gebäudeanteil) an die Erwerberin, die C.-AG , weiterliefern.
Die Erwerberin gehört nicht der Miteigentumsgemeinschaft (ARGE) an. Sie ist in den Gesellschaftsvertrag der ARGE nicht eingetreten. Sie ist nicht Bauherr. Sie wollte sanierte Wohnungen von den Wohnungseigentümern zu einem fix vereinbarten Preis erwerben. Die ARGE stellte aus steuerlichen Gründen die Rechnungen über die Baukosten nicht der Empfängerin der Bauleistung, sondern den Erwerbern in Rechnung.
Die Erwerberin schloss mit den grundbücherlichen Eigentümern (KEGs) Kaufverträge über die unsanierten Wohnungen ab.
Die einzelnen Rechnungen betreffend die verrechneten Bauleistungen der ARGE und die entsprechenden Summen sind aus der Darstellung des Verwaltungsablaufs (s oben Tabelle) ersichtlich. Es handelt sich um Rechnungen vom 30.11.2001 und vom 28.6.2002 , in denen Umsatzsteuer im Ausmaß von € 58.138,27 im Jahr 2001 und im Ausmaß von € 27.000,00 im Jahr 2002 enthalten ist.
3 Dachgeschoßwohnungen wurden im Rahmen der Sanierung neu errichtet. Mit Kaufverträgen vom 5.9.2001 wurde Top 28 an Hrn Felix P. und Top 30 an Fr Gudrun G. von den damaligen Wohnungseigentümern (KEGs) veräußert. Bei diesen beiden Verkäufen wurden die diesbezüglichen Baukosten von der ARGE an die jeweiligen Wohnungseigentümerinnen in Rechnung gestellt. Die Baukosten sind dann in die Kaufverträge bezüglich der beiden Eigentumswohnungen eingeflossen. Es fand hier kein "Splitting" der Rechnung in 1 Rechnung betreffend die Wohnung ohne (Bau)Sanierungskosten und 1 Rechnung betreffend (Bau)Sanierungskosten statt, obwohl es sich um vergleichbare Sachverhalte handelt.
Die steuerliche Behandlung bei diesen beiden Verkäufen war entsprechend dem tatsächlichen wirtschaftlichen Ablauf. Diese Abläufe sind nicht streitgegenständlich.
Die Vorgangsweise in den streitgegenständlichen Fällen, nämlich Altbauten zuerst über kleine Projektgesellschaften (KEGs) zu kaufen, zu sanieren und zu vermieten und anschließend an die C.-AG zu veräußern, entspricht auch der in den Medien transportierten Geschäftsphilosophie.
Der vom FA festgestellte generelle Ablauf der Aktivitäten der K/F Unternehmensgruppe ist unbestritten.
Die Beteiligungsverhältnisse an der ARGE und an der Liegenschaft sind aus den Verträgen im Akt, den Grundbuchsauszügen und Steuererklärungen der Bw ersichtlich.
Dass Kreditnehmer für die Ausbaukosten die ARGE durch ihre Gesellschafter ist, ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag und dem Vorbringen der Parteien.
Dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wohnungen durch die C.-AG am 29.11.2001 die Sanierung des Hauses bereits fast zur Gänze abgeschlossen war, ergibt sich aus den im Akt befindlichen Rechnungen, den unbestrittenen Feststellungen der Bp des FA und den Ausführungen der Bw, wonach bis Ende des Jahres 2001 die überwiegenden Bauleistungen durchgeführt wurden.
Es ist auch davon auszugehen, dass der Ausbau und die Sanierung des Gebäudes zum Zeitpunkt des Erwerbs am 5.9.2001 der beiden Käufer der Dachbodenwohnungen jedenfalls abgeschlossen war, da die Käufer einerseits auch nach dem Vorbringen der Bw fertig ausgebaute Wohnungen kauften und andererseits nicht davon auszugehen ist, dass bei einem einheitlichen Bauprojekt die Dachbodenwohnungen fertig ausgebaut sind und die anderen Teile des Hauses nicht. Dies würde auch nicht dem Vorbringen der Bw entsprechen, wonach sich niemand einen Dachboden in einer "Bruchbude" kaufen würde.
Auch Artikel in Fachzeitschriften ("Gewinn", Ausgabe 9/03) die den festgestellten Sachverhalt bestätigen, sind Indizien für die Richtigkeit der Feststellungen der Bp des FA.
Dass Mag K und Hr F maßgeblichen Einfluss auf die planerische Gestaltung der gegenständlichen Umbau- und Sanierungsarbeiten hatten, ist nicht weiter verwunderlich, sind sie doch die Initiatoren des gesamten Projekts. Dass sie aber ausgerechnet als Vorstände der C.-AG diesen Einfluss ausübten, ist nicht erkennbar, waren sie doch auch an der ARGE und an den KEGs beteiligt und bei diesen Gesellschaften vertretungsbefugt. Dass die C.-AG maßgeblichen Einfluss hatte, wurde nicht nachgewiesen (s auch unten). Auch die Kundenakquisition und die Angebotserstellung wurde von K & F betrieben und nicht von der AG.
Die Bauaufträge, abgeschlossen zwischen der ARGE und D-GmbH sowie der C.-AG sind insofern zu negieren, als die C.-AG zu diesen Zeitpunkten nicht Eigentümer der Wohnungen ist und somit nicht rechtsgültig Aufträge zur Sanierung der allgemeinen Teile des Gebäudes und der entsprechenden Wohnungen erteilen kann. Auch das Vorbringen der Bw, es gebe keinen Sanierungsauftrag, die Sanierung sei aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erfolgt, widerspricht diesen Aufträgen. Da die Sanierung aber durchgeführt wurde, ist davon auszugehen, dass die C.-AG mangels Rechtsgrundlage die Bauaufträge nicht erteilt hat.
Die Auftragserteilung durch die C.-AG entspricht daher weder den rechtlichen noch den wirtschaftlichen Gegebenheiten.
Die Behauptung der Bw, zum Zeitpunkt der Erteilung des Bauauftrages sei die C.-AG aG der Kaufoption wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnungen gewesen, wird vom Berufungssenat nicht geteilt. Nach Lehre und Judikatur begründet nicht einmal der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts (zB Kaufvertrag) eine Lieferung, da § 3 UStG (Verschaffung der Verfügungsmacht) auf das Verfügungsgeschäft abstellt. Noch weniger bewirkt der Abschluss von Vorverträgen, das Anbot, die Einräumung von Optionen u dgl die Verschaffung der Verfügungsmacht (s Ruppe, UStG, Kommentar, 3. Auflage, Wien 2005, § 3 Tz 36).
Daher wurde im gegenständlichen Fall die Verschaffung von Verfügungsmacht oder wirtschaftliches Eigentum erst im Zeitpunkt des Kaufes durch die C.-AG (Kaufverträge 29.11.2001 und 30.7.2002) begründet.
c) das finanzielle Risiko tragen muss, d h nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, sondern alle Kostensteigerungen übernehmen muss, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (s zum Bauherrenbegriff auch unten bei rechtliche Beurteilung).
Die C.-AG ist nicht Bauherr, da die Bauherreneigenschaft einer Miteigentümergemeinschaft nach Lehre und Judikatur nur gegeben ist, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen. Solange Personen Miteigentum nicht eingeräumt ist, können diese nicht als Bauherren handeln. Planungswünsche von Interessenten, die noch nicht Eigentümer sind, ja nicht einmal einen Übereignungsanspruch am Grundstück erworben haben, sind bloß unverbindliche Anregungen. Mit ihnen werden nicht in der Stellung eines Bauherren gründende durchsetzbare Rechte geltend gemacht. (s zB E VwGH v 26.3.1996, Zl 96/14/0011).
Fest steht, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs der Wohnungen durch die C.-AG am 29.11.2001 bzw 30.7.2002 die Sanierung des Gebäudes schon fast zur Gänze abgeschlossen war. Dies entspricht auch dem Vorbringen der Bw, wonach die überwiegenden Bauleistungen "zwischen Anfang und Ende 2001" durchgeführt worden seien (s Berufung). Dh das Vorbringen der Bw, die C.-AG wollte unsanierte Wohnungen erwerben und dann sanieren (s Vorhalt v 11.11.2003, Ab Bp), entspricht nicht dem tatsächlichen Ablauf. In Wahrheit wurden die Wohnungen zuerst saniert und dann von der C.-AG gekauft.
Auch durch die Verkäufe der beiden Dachbodenwohnungen Top 28 und 30 an private Investoren am 5.9.2001 wird der Zeitablauf bestätigt. In diesen beiden Fällen wurden die diesbezüglichen Baukosten von der ARGE an die jeweiligen Wohnungseigentümerinnen in Rechnung gestellt und dann von den Wohnungseigentümerinnen sanierte Dachbodenwohnungen verkauft. Dies bedeutet zwangsläufig, dass die Sanierung der Dachbodenwohnungen zum Zeitpunkt des Verkaufs abgeschlossen war. Daraus folgt, dass auch die Sanierung des übrigen Gebäudes beendet war. Einerseits wird eine Generalsanierung eines Gebäudes als Gesamtes durchgeführt und andererseits hat die Bw selbst vorgebracht, dass sich niemand in einer "Bruchbude" eine Dachbodenwohnung kaufen möchte. Dies setzt voraus, dass das Gebäude vor Verkauf der Dachbodenwohnungen saniert ist. Dass der Bauauftrag tatsächlich erst am 13.11.2001 erstellt wurde, ergibt sich aus den Dateiinformationen, die das FA aus den beschlagnahmten Unterlagen (Dateien) erstellt hat. Dass die Baukostenabrechnung der ARGE an die C bereits am 14.11.2001 erstellt wurde, ergibt sich ebenfalls aus der entsprechenden Dateiinformation. Dies bedeutet, dass zwischen Bauauftrag und Baukostenabrechnung 1 Tag liegt, ein wirtschaftlich nicht der Realität entsprechender Ablauf. Deswegen versuchte die Bw auch, den entsprechenden Sachverhalt zu verschleiern und den Bauauftrag mit 14.2.2001 und die Baukostenabrechnung mit 31.12.2001 zu datieren. Es ist daher davon auszugehen, dass der Bauauftrag nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Die Erstellung der Baukostenabrechnung am 14.11.2001 ist ein weiteres Indiz dafür, dass zu diesem Zeitpunkt die Sanierung des Gebäudes bereits abgeschlossen war.
Die Verkäufe der beiden Dachbodenwohnungen wurden umsatzsteuerlich dem wirtschaftlichen Sachverhalt entsprechend abgewickelt und sind daher nicht strittig.
Der Inhalt der Verfügungsbefähigung wird vom Gesetz nicht definiert. Das Gesetz verwendet keine zivilrechtliche Terminologie, sondern spricht von Befähigung zur Verfügung. Das ist ein eigenständiger Begriff. § 24 BAO (Zurechnung von Wirtschaftsgütern) ist für die Interpretation des Lieferungsbegriffes nicht unmittelbar von Bedeutung. Im Ergebnis wird vielfach Übereinstimmung bestehen. Maßgebend sind aber die Verhältnisse des Einzelfalles (s Ruppe, § 3 Tz 35). Der Abschluss von Vorverträgen, die Einräumung von Optionen etc bewirkt keine Lieferung (s auch oben).
Das Urteil des EuGH vom 8.7.1986 in der Rs Kerrutt, C-73/85, das nach Ansicht der Bw das Jahre später ergangene Erkenntnis des VwGH vom 27.6.1991, 90/16/0169, verdrängen soll, ist zwar selbstverständlich gültig, aber auf vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind.
S Tz 3 C-73/85, "... wurde das fragliche Vorhaben wie folgt abgewickelt: Die Kläger beauftragten zusammen mit anderen Bauinteressenten eine Finanzierungsgesellschaft, für sie ein Baugrundstück zu erwerben und darauf ein Wohngebäude zu errichten. Zur Durchführung dieses Vertrages erwarben sie je einen Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück; ... Außerdem schloss die Gesamtheit der Miteigentümer, die sich in einer als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gegründeten Bauherrengemeinschaft zusammengeschlossen hatte, mit einer Baugesellschaft einen Werkvertrag über die Errichtung des Gebäudes..."
"Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nämlich ein Ziel, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird. (Rz 71).
Im gegenständlichen Fall kann die Erwerberin gar nicht Bauherr sein. Zur Erreichung der Bauherreneigenschaft muss ein Auftrag der Eigentümergemeinschaft vorliegen, wofür von vornherein die Fassung eines gemeinsamen, darauf abzielenden Beschlusses erforderlich ist. Die Bauherreneigenschaft einer Miteigentümergemeinschaft ist nach Lehre und Rechtsprechung nur dann gegeben, wenn sämtliche Miteigentümer gemeinsam tätig werden und das Risiko tragen. Solange Personen Miteigentum nicht eingeräumt ist und eine solche Miteigentumsgemeinschaft nicht besteht, können diese nicht als Bauherren handeln. Planungswünsche von Interessenten, die noch nicht Eigentümer sind und die nicht einmal einen Übereignungsanspruch am Grundstück erworben haben, sind bloß unverbindliche Anregungen (s E VwGH v 26.3.1996, Zl 96/14/0011).
Im vorliegenden Fall wollte die Erwerberin Anteile am bereits revitalisierten Haus aufgrund der in den wesentlichen Punkten bereits feststehenden Planung erwerben. Sie kann nicht als Bauherr anerkannt werden, da sie zum Zeitpunkt des Auftrags der Sanierung und sogar noch während der Sanierungsphase nicht Miteigentümer des Objektes war und nicht einmal in die Planung eingebunden war.
Da sie aber kein Bauherr war, ist es nicht möglich, ihr die Sanierungskosten zu liefern. Denn die Trennung der grs einheitlichen Grundstückslieferung (Grund und Boden samt Gebäude) in eine Lieferung des Grund und Bodens und in eine Lieferung der Baukosten ist nur dann möglich, wenn der Erwerber Bauherr ist, was voraussetzt, dass er den Auftrag zur Sanierung gibt und auf die Planung Einfluss nimmt und das Baurisiko zu tragen hat und nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen hat, was wiederum voraussetzt, dass er Teil der Miteigentumsgemeinschaft ist, die als Gesamtheit tätig wird und gemeinsam den Bauauftrag erteilt.
S Ruppe, § 12, Tz 80: "Bei der Errichtung von Gebäuden im Wohnungseigentum gehen Judikatur und Praxis davon aus, dass der Bauauftrag nur von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer ... erteilt werden kann und daher nur diese Leistungsempfänger sein kann. ... Nur die WEG und nicht der einzelne Wohnungseigentümer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die "Weitergabe" der Leistung führt zu einem neuerlichen Leistungsaustausch, aus dem heraus dem einzelnen Wohnungseigentümer der Vorsteuerabzug zustehen kann."