Source: http://www.sagit.cz/info/fz10023
Timestamp: 2018-03-20 17:32:45+00:00
Document Index: 42260022

Matched Legal Cases: ['čl. 10', 'zákona č. 1', '§ 23', 'čl. 9', '§ 23', '§ 22', '§ 23', '§ 25', '§ 23', '§ 23', '§ 25', '§ 35', '§ 35', '§ 23', '§ 23', 'čl. 7', 'čl. 5', 'čl. 10', '§ 22', 'čl. 11', 'čl. 12', 'čl. 23', '§ 92', '§ 23', 'čl. 9']

Pokyn č. D - 332 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny - Finanční zpravodaj - Nakladatelství Sagit, a.s.
Předpis č. 23/2010 FZ, zdroj: FINANČNÍ ZPRAVODAJ ročník 2010, číslo 6, ze dne 14. 12. 2010
Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí
mezi sdruženými podniky – převodní ceny
PŘEVODNÍ CENY,
Zjednodušeně lze konstatovat, že za převodní neboli transferové (obvyklé) ceny lze považovat "ceny" uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými, v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky. Tyto ceny musí být stanoveny stejným způsobem, jak by postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V českých podmínkách lze zjednodušeně říci, že se jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech.
"Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak."
Povinnost upřednostnit mezinárodní smlouvy obecně (tedy také pro daňové účely) plyne ze znění čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky, ve znění pozdějších předpisů: "Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouvy něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva."
"Jestliže
se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo
tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu, a jestliže v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny."
Pod písmeny a) a b) tohoto ustanovení jsou tedy definovány sdružené podniky, v další části jsou pak definovány podmínky pro uplatnění principu tržního odstupu. Toto ustanovení je vlastně obdobou ustanovení § 23 odst. 7 ZDP a opravňuje daňovou správu překontrolovat a stanovit základ daně u sdružených podniků.
1) upravuje a stanovuje podmínky pro použití ceny "obvyklé" pro účely stanovení základu daně z příjmů takto:
"Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; ..."
Oproti Smlouvám je v ZDP širší užití ceny "obvyklé", a to u osob blízkých a osob dle písmene b) bodu 5. Dle těchto ustanovení však lze úpravu základu daně ve vztahu k transakcím mezi osobami jinak spojenými či blízkými aplikovat pouze ve vztazích mezi těmi osobami, které jsou daňovými rezidenty České republiky nebo jsou daňovými rezidenty státu, se kterým Česká republika nemá uzavřenu Smlouvu.
V případě uplatňování principu tržního odstupu ve smyslu článku 9 Smluv se pro stanovení základu daně ukazuje jako nejobtížnější problém stanovení cen pro daňové účely při převodu zboží, nehmotného majetku a služeb mezi sdruženými podniky. K tomuto účelu byla v roce 1995 Výborem pro fiskální záležitosti OECD zpracována zpráva "Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy"2) (dále jen Směrnice). Tato Směrnice pak byla v roce 1997 dopracována až po kapitolu VIII a doplněna o "Směrnici pro sledování postupů při aplikaci Směrnice OECD o převodních cenách a zapojení obchodního společenství do tohoto procesu" a o "Pokyny pro provádění předběžných cenových ujednání při vzájemně dohodnutých postupech" (MAP APAS).
V roce 2009 byla Směrnice aktualizována, a to zejména v kap. IV – Administrativní spolupráce. Rovněž byly členskými státy OECD (vč. ČR) přepracovávány kapitoly I – III a vypracována zcela nová kapitola IX týkající se aspektů převodních cen v podnikových restrukturalizacích. Kapitoly I – III a IX pak byly veřejně publikovány v roce 2010.
Směrnice o převodních cenách má za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi nimi a předcházet nákladným soudním sporům a dále napomáhat i při uplatňování odstavce 2 článku 9 Modelové smlouvy – následné úpravě zisků pro daňové účely (viz bod 6 tohoto Pokynu).
Návaznost Směrnice
na českou legislativu
Z předchozích definic plyne, že předmětem zkoumání dle Směrnice jsou transakce3) a jejich ocenění a rozdělení zisků z nich plynoucích mezi sdružené podniky, které se na těchto transakcích podílejí. Protože Směrnice je chápána jako výkladové pravidlo k čl. 9 Modelové smlouvy (čili dvoustranných Smluv), musí jít vždy o vztahy mezi "podnikem jednoho státu a podnikem druhého státu", čili mezi tuzemským a zahraničním daňovým subjektem.
Co se rozumí podílem na kontrole nebo jmění podniku dle Smluv je přesně definováno v § 23 odst. 7 ZDP (podíl alespoň 25 % na základním kapitálu nebo hlasovacích práv). Smlouvy tuto definici neobsahují, proto se uplatní tuzemský zákon. Příklady vztahů mezi sdruženými podniky jsou uvedeny v příloze č. 1 tohoto pokynu.
Při posouzení, zda se jedna osoba (jeden podnik) podílí na vedení druhého podniku, je třeba vycházet z obecných předpisů, tedy z obchodního zákoníku. Pod pojmem vedení lze v tomto smyslu chápat jednání jménem společnosti, tj. činnost statutárních orgánů nebo jejich členů, např. jednatelé (společnosti s ručením omezeným) či společníci (společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti), představenstvo (akciové společnosti, družstva), komplementář (komanditní společnosti) apod. Osobami spojenými nejsou společnosti pouze z toho důvodu, že identická fyzická osoba působí v dozorčích radách těchto společností. Vždy je nutno posoudit konkrétní činnost každé osoby oprávněné jednat za společnost, a to zda může ovlivnit rozhodování nebo se přímo podílí na rozhodování.
Další ustanovení zahrnující
§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3 – "překlasifikace" rozdílů mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu podle § 23 odst. 7 ZDP a úroků, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm w) ZDP na podíly na zisku;
§ 23 odst. 7 – úroky z půjček; Za cenu "obvyklou", tj. cenu, která by byla sjednána mezi nezávislými subjekty, je považována cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu;
§ 23 odst. 11 – princip tržního odstupu pro účely stanovení základu daně u stálých provozoven;
§ 25 odst. 1 písm. w) – nízká kapitalizace;
§ 35a odst. 2 písm. d) – investiční pobídky;
§ 35b – investiční pobídky.
Dnem vstupu České republiky do Evropské unie nabyla účinnosti ustanovení dle novely ZDP č. 438/2003 Sb., která zavádějí pravidla pro zdanění některých operací mezi spojenými osobami v rámci zemí Evropské unie:
- § 23a až § 23d – implementace Směrnice rady 90/434/EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů.
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění:
čl. 7 Modelové smlouvy – Zisky podniků: Na základě tohoto článku jsou stálým provozovnám (definovány v čl. 5 Smluv) přiřazovány zisky rovněž na principu tržního odstupu, ovšem s jistou modifikací plynoucí ze zvláštního postavení stálé provozovny vůči podniku, který jejím prostřednictvím vykonává svou činnost;
čl. 10, odst. 3 Modelové smlouvy – definice výrazu dividendy (návaznost na „překlasifikaci“ podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 ZDP;
čl. 11 Modelové smlouvy – Úroky, odstavec 6;
čl. 12 Modelové smlouvy – Licenční poplatky, odstavec 4;
čl. 23 Modelové smlouvy – Metody pro vyloučení dvojího zdanění.
členové skupiny nadnárodních podniků jsou posuzováni jako by byli samostatnými podniky (tedy samostatnými daňovými subjekty);
pozornost se zaměřuje na povahu obchodů mezi nimi (např. kam směřují, čeho se týkají, apod.).
žádný z rozdílů mezi řízenou a srovnatelnou transakcí by neměl zásadně ovlivnit podmínku (faktor), která je prověřována, tedy případné zjištěné rozdíly mohou být považovány pro účely porovnání za nevýznamné nebo
U věcí (např. zboží, nemovitostí atd.) je třeba posoudit jejich fyzické vlastnosti, kvalitu, spolehlivost, dostupnost na trhu, objem nabídky na trhu;
U majetku nehmotného charakteru je třeba se zaměřit na formu transakce (např. jde-li o poskytnutí licence nebo prodej), typ majetku (např. patent,
obchodní značka, know-how), délku a stupeň ochrany, předpokládané zisky z užití nehmotného majetku;
Stejně tak jednotlivé podniky mohou nést různou míru rizika, které podstupují při své činnosti.
Na základě zjištěných smluvních podmínek lze zjistit, jak mají být rozděleny zodpovědnosti a rizika či přínosy z prováděných transakcí (viz také předchozí bod). Smluvní podmínky také mohou vyplývat z korespondence či jiných dokumentů, pokud neexistuje písemná smlouva.
zjištění, zda deklarovaná transakce skutečně proběhla,
zjištění, zda kontrolovaná transakce nesouvisí úzce s jinou (tzv. kombinované transakce), v některých případech nelze posuzovat jednotlivé transakce samostatně,
zjištění, zda nejsou ve smluvních podmínkách obsaženy vzájemné kompenzace, např. proti dodávce zboží jsou účtovány služby, o jejichž cenu je pak snížena cena zboží,
užití a srovnání údajů za více zdaňovacích období (např. vývoj zisku za poslední roky),
porovnání zisků a ztrát v rámci celé skupiny sdružených podniků (např. vykázal-li kontrolovaný subjekt daňovou ztrátu, vykazují pak i ostatní členové skupiny ztrátu?).
3.1.1. Metoda nezávislé srovnatelné ceny
(Comparable uncontrolled price method – CUP, také
Comparable uncontrolled transaction – CUT)
Srovnává ceny v řízené transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností.
[Tedy: Kontrolovaná cena = nezávislá cena]
Použití: nejlépe, když existuje plně srovnatelný (totožný) výrobek.
dodavatel -> odběratel
kontrolovaná cena
nezávislý dodavatel -> nezávislý odběratel
nezávislá cena
dodavatel -> nezávislý odběratel
[Tedy: kontrolovaná (převodní) cena = nezávislá cena – přirážka závislého prodejce]
dodavatel -> závislý prodejce -> nezávislý odběratel
kontrolovaná cena nezávislá cena
nezávislý dodavatel -> závislý dodavatel (výrobce) -> závislý odběratel (distributor)
nezávislá cena kontrolovaná cena
K tomu, abychom mohli zjistit správnost rozdělení zisku, musíme nalézt podniky se srovnatelnými funkcemi, jako mají sdružené podniky zúčastněné na transakci. Zjednodušeně řečeno dle míry ziskovosti zjištěné u těchto srovnatelných nezávislých podniků pak určíme jakého podílu na zisku by měl dosáhnout sdružený podnik.
Výběr příslušné metody opět závisí na provedené analýze, avšak nelze striktně určit, kdy se která metoda použije. Vhodnost použití jednotlivých metod je tedy nutné posoudit zejména s ohledem na funkční a rizikový profil podniku. Od toho se následně odvíjí získávání informací o srovnatelných transakcích a nutnosti jejich úprav pro účely zjištění správné převodní ceny.
S ohledem na vývoj od roku 1995 a na základě zkušeností užívání transakčních ziskových metod OECD navrhuje, aby byl u každého případu výběr TP metody posuzován z hlediska „nejvhodnější metody dle okolností případu“.
České daňové zákony neobsahují specifické ustanovení ukládající daňovému subjektu povinnost předkládat dokumentaci k převodním cenám, avšak dle ustanovení § 92 DŘ konkrétně odst. 3 a 4 "Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence."
Podrobný výklad k obsahu dokumentace je obsažen v Pokynu D-334 (Sdělení Ministerstva financík rozsahu dokumentace způsobu tvorby ceny mezi spojenými osobami, č.j.: 39/86 849/2009-393), který lze najít na internetových stránkách české daňové správy www.danovaspravacr.cz.
Ustanovení § 23 odst. 7 ZDP a čl. 9 odst. 1 Modelové smlouvy opravňují daňovou správu stanovit nový základ daně na základě zjištění, že byly mezi sdruženými podniky účtovány ceny, které se liší od cen "obvyklých". Tímto jednostranným aktem může dojít k dvojímu zdanění.K zabránění dvojímu zdanění se provádí následné úpravy zisku, jejichž výklad a metodika bude podrobně uvedena v Pokynu D-335 (Sdělení Ministerstva financí k praktické aplikaci následných úprav zisků z titulu převodních cen, č.j.: 39/86 851/2009-393).
(Příloha č. 1-3)
Vysvětlení pojmů, případně i zkratek užívaných ve spojení s převodními cenami je obsaženo jak v dalších částech tohoto metodického pokynu, tak především ve Slovníčku, který je součástí Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Směrnice – Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, TPG) OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for economic co-operation and development) Modelová smlouva – Modelová (vzorová) smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital)