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Timestamp: 2018-08-20 12:24:04+00:00
Document Index: 98075844

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art. 1656', 'art. 2222', 'art. 1362', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 176']

Reverse charge: tipologie contrattuali interessate dalla norma e tipologie escluse all’esame di Assonime | Commercialista Telematico
Come noto, il 22 dicembre scorso, la legge finanziaria per il 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296) – entrata in vigore il 1° gennaio scorso – ha previsto l’applicabilità del particolare sistema di applicazione dell’i.v.a. denominato “reverse charge” alle prestazioni di subappalto rese nel settore edile. Uno specifico paragrafo della circolare Assonime 30 luglio 2007, n. 45, individua le operazioni, in relazione alle quali vi è l’obbligo di applicare l’imposta con il sistema dell’inversione contabile.<?xml:namespace prefix = o ns = "urn:schemas-microsoft-com:office:office" />
Contratti di subappalto e contratti di prestazione d’opera
La vigente lettera a) del nuovo comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972 ripete la precedente formulazione della norma di cui al previgente comma 6 dello stesso articolo, che per la sua imprecisa formulazione, aveva ingenerato numerosi dubbi interpretativi, tali da indurre l’Agenzia delle entrate a sospenderne l’efficacia.
A parere di Assonime appare indubbio che il riferimento fatto dalla norma alle “prestazioni di servizi . . .effettuate . . . da soggetti subappaltatori” deve essere inteso nel senso che l’ambito applicativo della stessa sia limitato alle prestazioni rese in esecuzione della specifica tipologia contrattuale richiamata dalla norma medesima e cioè a quelle rese in esecuzione di contratti di subappalto.
In tali termini si è correttamente espressa anche l’Agenzia delle entrate che, con la circolare n. 37/E del 29 dicembre 2006 – confermando l’orientamento già manifestato, seppur meno esplicitamente, nella precedente circolare n. 28/E del 4 agosto 2006 – ha chiarito che “il regime del “reverse charge” va applicato nelle ipotesi in cui i soggetti subappaltatori rendono servizi ad imprese del comparto dell’edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio”.
Il contratto di subappalto richiamato dalla norma è quello cui fa riferimento l’art. 1656 del codice civile28 e cioè il contratto attraverso il quale l’appaltatore affida ad un terzo, subappaltatore, l’esecuzione di tutta o parte dell’opera ad esso affidata dal committente; a tal fine, comunque, è necessaria l’autorizzazione del committente.
Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione il contratto di subappalto è “un contratto derivato (o sub contratto) in quanto con esso l’appaltatore incarica un terzo (subappaltatore) di eseguire, in tutto o in parte, l’opera o il servizio che egli ha assunto”In dottrina è stato chiarito che il subappalto, “pur appartenendo alla categoria dei contratti collegati, ha una specificità costituita dall’essere il contratto base (l’appalto) il presupposto del contratto derivato e dall’essere uno di tali soggetti (l’appaltatore) parte sia del contratto base che del contratto derivato”.
La circolare n. 37/E dell’Agenzia delle entrate, se da un lato esclude i contratti d’appalto dalla sfera applicativa della nuova norma, dall’altro comprende in tale sfera i contratti di prestazione d’opera.
L’estensione dell’inversione contabile anche alle prestazioni rese in base ai contratti di prestazione d’opera è, evidentemente, finalizzata – osserva ASSONIME – a rendere uniforme l’applicazione del tributo anche da parte di soggetti che prestano servizi, nel settore edile, in base a contratti che frequentemente hanno lo stesso oggetto di quelli di subappalto e cioè il compimento di un’opera o di un servizio.
Esigenze organizzative e finanziarie, invero, dei soggetti che realizzano opere edili possono indurre gli stessi ad avvalersi, per eseguire una o più parti dell’opera, delle prestazioni rese da un soggetto in forza di un semplice contratto di prestazione d’opera e non invece delle prestazioni rese da un’impresa in base ad un, senza dubbio più complesso,
La circolare n. 37/E precisa, dunque, che il “reverse charge” trova applicazione “anche in relazione ai servizi resi nel settore edile sulla base di contratti d’opera e cioè in base a contratti in cui il lavoro personale del prestatore risulta prevalente rispetto all’organizzazione dei mezzi approntati per l’esecuzione del servizio”.
Il contratto di prestazione d’opera, invero – che a norma dell’art. 2222 del codice civile si configura allorquando una persona si obbliga a compiere un’opera o un servizio con il lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente – si differenzia dal contratto d’appalto – come evidenzia la stessa circolare n.
37/E del 29 dicembre scorso – solo per la più limitata struttura organizzativa del prestatore.
Secondo il consolidato orientamento della Corte di Cassazione (Cass. civ., 4 febbraio 2004, n. 2115; conformi: Cass. civ., 17 luglio 1999, n. 7606; Cass. civ., 4 giugno 1999, n. 5451; Cass. civ., 17 settembre 1997, n. 9237) invero, il prestatore d’opera “compie l’opera o il servizio con il lavoro prevalentemente proprio o anche dei propri familiari o di pochi collaboratori. Il criterio differenziale tra le due figure (contratto d’opera e contratto di appalto) non attiene, pertanto, alla natura, all’oggetto o al contenuto della prestazione ma all’organizzazione e alle caratteristiche dell’impresa preposta al compimento dell’opera” (1).
Esulano in ogni caso dall’ambito applicativo della norma sull’inversione contabile, non costituendo né prestazioni di realizzazione di opere edili, né prestazioni derivanti da contratti di subappalto – e sul punto concorda l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 37/E – le prestazioni di natura intellettuale rese da professionisti (ingegneri, architetti, geometri, ecc.) – anche se organizzati in forma societaria – a soggetti appaltatori o subappaltatori, come, ad esempio, quelle per la progettazione o la direzione di lavori edili.
Come rilevato dalla circolare in commento il sistema del “reverse charge” si rende applicabile alle prestazioni di servizio rese nel settore edile – e cioè nell’ambito di attività comprese nella sezione F della Tabella ATECOFIN 2004 – a soggetti appaltatori in esecuzione di contratti di subappalto o di contratti di prestazione d’opera.
Pertanto le attività comprese in tale sezione si sostanzino tutte – vedi il paragrafo 2.2 – in prestazioni di servizi, consistendo in
– lavori generali e speciali di costruzione,
– attività di installazione di beni,
– lavori di completamento di edifici, ecc..
Non sono quindi considerate dalla sezione in parola, anche se effettuate nel settore edile, le cessioni di beni, con la conseguenza, agli effetti dell’iva, che i relativi contratti non rientrano nella disciplina del sistema dell’inversione contabile.
Tale sistema non si applica, dunque, alla vendita di beni per l’edilizia a soggetti appaltatori, come, ad esempio, la vendita di sabbia, mattoni, calcestruzzo, ghiaia, tegole, pannelli in calcestruzzo, ossature metalliche, tettoie, piastrelle in ceramica per pavimenti, infissi interni ed esterni, ecc..
La cessione di beni a soggetti appaltatori rimane estranea al sistema del “reverse charge” anche nel caso in cui i soggetti cedenti provvedano alla posa in opera dei beni.
Nel settore dell’edilizia, invero, accade di frequente che i soggetti che cedono beni prestino anche servizi (installazione, montaggio, fissaggio, ecc.) che non hanno una loro autonoma valenza contrattuale, ma rivestono una mera funzione accessoria della cessione.
Il fatto che nella tipologia contrattuale della cessione con posa in opera sussistano contemporaneamente sia un’obbligazione di dare – che si sostanzia nella cessione del bene – che un’obbligazione di fare – prestazione di servizio accessoria alla cessione – non muta però la natura del contratto – ed alla medesima conclusione è pervenuta l’Agenzia delle entrate, dapprima con la circolare n. 37/E del 2007 e, più di recente, con le risoluzioni n. 148/E, n. 164/E e 172/E, tutte di quest’anno – natura che resta quella propria dei contratti aventi ad oggetto la cessione di beni.
In particolare, con la risoluzione n. 164/E dell’11 luglio u.s. l’Agenzia ha precisato che “quando il programma negoziale posto in essere dalle parti abbia quale scopo principale la cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera . . .”.
In termini più generali la stessa Agenzia, nella successiva risoluzione n. 172/E, ha chiarito che “ai fini della qualificazione del rapporto giuridico come contratto d’appalto o prestazione d’opera o fornitura con posa in opera è necessario attribuire rilevanza non già al “nomen iuris” attribuito dalle parti al contratto, bensì agli effetti da questo prodotti in base alla comune intenzione delle stesse, senza limitarsi al dato letterale delle parole quando sono in contrasto con il comportamento complessivo posteriore alla conclusione del contratto, conformemente a quanto disposto dall’art. 1362 del codice civile”.
Sulla base di tale principio l’Agenzia ha negato l’applicabilità della nuova normativa a fattispecie in cui venivano rese prestazioni in esecuzione di contratti di fornitura con posa in opera di beni, ancorché i contratti fossero stati espressamente qualificati dalle parti come “contratti di subappalto”.
Sembra comunque utile, ai fini di una corretta individuazione della natura del contratto in esecuzione del quale sono poste in essere prestazioni di servizi che potrebbero o meno rientrare nell’ambito applicativo del sistema del “reverse charge”, richiamare i caratteri distintivi del contratto di cessione con posa in opera da quello di appalto individuati dalla giurisprudenza in materia (2).
In termini più generali la Corte di Cassazione ha chiarito che, per individuare fra le molteplici e complesse tipologie concrete fattispecie contrattuali ricorrenti nel settore edilizio quelle riconducibili alla cessione con posa in opera e quelle riconducibili al contratto di appalto si può far riferimento all’attività del soggetto che fornisce i beni: nel caso in cui oggetto dell’ordinaria attività di tale soggetto è la produzione o il commercio di beni, l’eventuale loro posa in opera dallo stesso realizzata non modifica il contratto di vendita in un contratto d’appalto.
Proprio su tale circostanza si fonda, come si è evidenziato nel paragrafo 2.2, l’esclusione dalla sezione F della Tabella ATECOFIN 2004 dell’attività di posa in opera di beni nel settore edili allorquando essa è effettuata dai soggetti produttori o venditori, all’ingrosso o al minuto, dei beni stessi.
Come si è già osservato nel paragrafo 2.2, infatti, le attività di installazione o montaggio di beni effettuate dai soggetti che producono o commercializzano gli stessi, essendo meramente accessorie alla vendita dei beni, sono comprese nelle sezioni della Tabella concernenti le attività di produzione o di commercio, all’ingrosso o al minuto, di beni.
L’esclusione dalla sezione F delle attività di installazione o montaggio di beni per l’edilizia se effettuate dai soggetti in parola comporta che le stesse non rientrano nell’area di applicazione della norma sull’inversione contabile.
In concreto, quindi, esulano dal sistema del “reverse charge” le prestazioni rese in esecuzione di contratti che prevedono, ad esempio.
– la cessione con posa in opera di infissi interni ed esterni in metallo effettuata dall’impresa costruttrice (codice attività 28.12.1 della sezione D) nei confronti di un’impresa di costruzioni (codice attività 45.21.1) appaltatrice;
– la cessione con posa in opera di condizionatori d’aria per uso domestico effettuata dall’impresa costruttrice (codice attività 29.71.0 della sezione D) ad un’impresa di costruzioni appaltatrice;
– la fornitura con posa in opera di armature in acciaio presagomate per cemento armato effettuata dall’impresa costruttrice delle stesse nei confronti di un’impresa edile.
E’ stato altresì evidenziato come anche nel caso in cui la prestazione della posa in opera dei beni ceduti ad un soggetto appaltatore fosse affidata dal soggetto produttore o rivenditore degli stessi, con un contratto di appalto o un contratto di prestazione d’opera, ad un soggetto che svolge un’attività di installazione rientrante nella sezione F della Tabella ATECOFIN 2004, la prestazione resa da tale ultimo soggetto non rientrerebbe comunque nell’ambito applicativo della norma in oggetto.
In tal caso, invero – come ha avuto occasione di puntualizzare l’Agenzia delle entrate, con le già citate risoluzioni n. 148/E, n. 164/E e n. 172/E del 2007, esaminando alcune fattispecie concrete – il soggetto che provvede – seppure in base ad un contratto di prestazione d’opera – alla posa in opera dei beni non effettua la prestazione nei confronti di un soggetto subappaltatore, ma nei confronti di un soggetto che fornisce beni all’appaltatore.
Ovviamente, nella diversa ipotesi in cui il soggetto produttore o rivenditore dei beni in questione si limitasse a cedere gli stessi all’impresa di costruzione appaltatrice e quest’ultima subappaltasse la loro posa in opera ad un’impresa svolgente un’attività di installazione o montaggio compresa fra quelle di cui alla menzionata sezione F, la prestazione da quest’ultima resa rientrerebbe nella sfera di applicazione del sistema del “reverse charge” ricorrendo tutte le condizioni poste dalla norma in esame.
Al pari delle cessioni di beni con posa in opera da parte dei soggetti che producono o commerciano gli stessi, esulano dall’area applicativa della disposizione sul “reverse charge” le tipologie contrattuali, ricorrenti nel settore edilizio, comunemente denominate appalti-fornitura.
Tali contratti sono infatti anch’essi contratti che prevedono la cessione di beni ma con la particolarità che i beni oggetto degli stessi non sono già esistenti al momento della stipula
dei contratti, ma devono essere realizzati dai fornitori seguendo specifiche indicazioni degli acquirenti (3).
Rientra quindi nella tipologia contrattuale dell’appalto-fornitura, ad esempio, il contratto che prevede la fornitura da parte di una ditta produttrice di vetri per finestre di vetri di spessore e colori differenti da quelli prodotti in serie, ma comunque realizzate con i macchinari normalmente utilizzati per le altre produzioni “in serie”. Tale contratto, sostanziandosi in una cessione di beni, esula dall’ambito applicativo
della normativa sull’inversione contabile.
Contratti di “nolo a caldo”.
Altro argomento trattato dal documento predisposto dall’Associazione italiana tra le società per azioni è quello concernente i contratti di nolo <a caldo>.
Rientrando nell’ambito applicativo della norma in esame, come detto, le sole prestazioni di servizio rese a soggetti appaltatori in esecuzione di contratti di subappalto o di contratti di prestazione d’opera, sono sicuramente esclusi da tale ambito, oltre le cessioni di beni con accessorie prestazioni di posa in opera ed i cosiddetti appalti-fornitura, anche molteplici altre prestazioni che vengono ordinariamente acquisite, in cantiere, dai soggetti appaltatori nel corso della realizzazione di un’opera edile.
Fra tali prestazioni rientrano, ad esempio,
– la fornitura in cantiere di calcestruzzo con betoniera,
– la somministrazione di acqua, luce e gas,
– la mera locazione di ponteggi, ecc..
Fra le prestazioni più ricorrenti nel settore edile vi sono quelle consistenti nella fornitura in cantiere di particolari mezzi e macchinari che – a causa, da un lato, del considerevole costo degli stessi, dall’altro, della specializzazione che deve avere il personale addetto alla loro manovra – i soggetti appaltatori non acquistano in proprietà, ma acquisiscono, per il tempo necessario al loro impiego nel processo di costruzione, mediante contratti
comunemente denominati “noli a caldo”.
I contratti in parola possono configurasi, come ha chiarito la Suprema Corte (Cass. penale, Sez. III, 14 luglio 1997, n. 6923), “come contratti innominati caratterizzati da una prestazione principale, avente ad oggetto la locazione o il c.d. noleggio di un macchinario e da una prestazione accessoria, rappresentata dall’attività dell’operatore di tale macchinario”
Concretizza, quindi, un vero e proprio “nolo a caldo” da parte di un soggetto appaltatore il noleggio di un macchinario (ad esempio una gru) con il relativo manovratore, il quale dovrà operare secondo le direttive dell’appaltatore stesso e sotto la responsabilità di questi.
Configurando, dunque, i cosiddetti “noli a caldo” fattispecie contrattuali aventi, in prevalenza, gli elementi propri del contratto di locazione, essi – distinguendosi dai contratti di subappalto – dovrebbero rimanere estranei all’ambito applicativo della lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972.
A tale conclusione, peraltro, non è di ostacolo il fatto che la sezione F della Tabella ATECOFIN 2004 comprenda, fra le attività di costruzione – e cioè fra le attività che costituiscono l’area di applicazione della nuova disposizione – “il noleggio di macchine e attrezzature per la costruzione o la demolizione di immobili, con manovratore” (codice attività 45.50).
Come già rilevato da Assonime, infatti, le condizioni per l’applicabilità del “reverse charge” sono sia il fatto che le attività poste in essere dai soggetti interessati dalla norma in esame rientrino nel settore edile – e cioè, in concreto, fra le attività di cui alla predetta sezione F della Tabella ATECOFIN 2004 – sia che le prestazioni siano rese in esecuzione di contratti di subappalto o di prestazione d’opera.
Orbene, pur possedendo le imprese che svolgono le particolari attività di noleggio comunemente definite come “noli a caldo” un codice di attività che le qualifica come appartenenti al “settore edile” – a differenza, ad esempio, di quelle che svolgono l’attività di noleggio delle stesse macchine ed attrezzature, ma senza manovratore le prestazioni dalle stesse rese sembrano riconducibili, come detto, non fra quelle rese in esecuzione di contratti di subappalto, ma fra quelle rese in esecuzione di contratti assimilabili a quelli di locazione di beni.
In proposito è da evidenziare come l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 148/E
del 28 giugno 2007, abbia chiarito che, “poiché dal tipo di contratto dipende l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, . . . l’esatta qualificazione (del contratto) si rende necessaria anche nelle ipotesi in cui i codici che identificano le attività delle imprese contraenti appartengano alla sezione F”: nel caso esaminato dall’Agenzia è stata conseguentemente esclusa dal “reverse charge” la fornitura con posa in opera di beni effettuata da un’impresa produttrice degli stessi avente un codice di attività rientrante fra quelli di cui alla predetta sezione F.
Contratti stipulati dai consorzi
Sempre con riferimento alle prestazioni di servizio che più di frequente sono poste in essere in occasione della realizzazione di opere edili, è stato evidenziato come – in via di principio – esulino dalla sfera applicativa della norma in esame – non derivando da contratti di subappalto o d’opera – le prestazioni rese all’interno di rapporti associativi, come nel caso delle prestazioni rese dalle società consorziate al consorzio (o dalle società cooperative ai loro consorzi) e quelle rese dalle imprese appartenenti ad un’associazione temporanea di imprese all’associazione.
Per quanto concerne i consorzi, l’Agenzia delle entrate, con la citata circolare n. 37/E del 2006, aveva in un primo tempo affermato, in termini generali, che i rapporti posti in essere all’interno dei consorzi e delle altre strutture associative analoghe appaltatrici di lavori non potessero, in ogni caso, assimilarsi ai rapporti che derivano dai contratti di subappalto: ciò in quanto le prestazioni rese dalle imprese consorziate al consorzio hanno la loro causa giuridica nel rapporto associativo (in un rapporto, quindi, di tipo funzionale) e non in un contratto a prestazioni corrispettive quale è il contratto che lega il subappaltatore all’appaltatore.
Sulla base di tale principio generale, l’Agenzia aveva chiarito che non rientrava nel sistema del “reverse charge” il caso in cui il consorzio, avendo, in qualità di mandatario senza rappresentanza delle società consorziate, assunto in appalto la realizzazione di un’opera edile, affidava l’esecuzione della stessa alle singole società consorziate.
In concreto, pertanto, tali società, non potendo considerarsi “subappaltatrici” del consorzio, dovevano assoggettare ad i.v.a. nei confronti di questo con le ordinarie modalità di fatturazione le prestazioni rese per realizzare l’opera.
L’orientamento dell’Agenzia ha però suscitato nella pratica attuazione alcune perplessità.
Ed invero, non considerando i rapporti posti in essere fra consorzio e società consorziate quali rapporti assimilabili a quelli che derivano dai contratti di subappalto, nella particolare ipotesi in cui un consorzio con rilevanza esterna assumeva in subappalto, in qualità di mandatario senza rappresentanza delle società consorziate, da un altro soggetto (appaltatore) la realizzazione di un’opera edile, accadeva che, mentre tale consorzio operava in regime di “reverse charge” per le prestazioni rese all’appaltatore – ai sensi e per gli effetti della lettera a) del comma 6 dell’art. 17 del d.p.r. n. 633 del 1972 – le singole società consorziate erano tenute, in relazione alle prestazioni rese al consorzio, ad addebitare l’imposta.
Tale disomogeneità di disciplina veniva a creare, in capo ai consorzi che si rendevano subappaltatori di opere, ingenti crediti i.v.a. – derivanti dalla rivalsa delle società consorziate – tra l’altro non agevolmente compensabili a norma dell’art. 17 del d.p.r. n. 241 del 1997 non avendo, di norma, i consorzi in questione altrettanto cospicui debiti tributari ai fini delle imposte sui redditi o a titolo di ritenute sui redditi di lavoro dipendente.
Tenendo conto di ciò l’Agenzia delle entrate ha riconsiderato l’orientamento assunto con la circolare n. 37/E del 2006 riconoscendo, con la circolare n. 19/E del 4 aprile 2007, che “ferma restando la qualificazione associativa del rapporto consortile . . . le prestazioni rese dai consorziati al consorzio assumono la medesima valenza delle prestazioni rese dal consorzio ai terzi, in analogia con quanto previsto dall’art. 3, terzo comma, del d.p.r. n. 633 del 1972, con riferimento al mandato senza rappresentanza”.
In concreto, quindi, nel caso in cui il consorzio, operando sulla base di un contratto di subappalto, assoggetti ad i.v.a. con il sistema del “reverse charge” le prestazioni rese al soggetto appaltatore, tale sistema dovrà essere adottato anche nei rapporti interni fra consorzio e società consorziate, sempreché, ovviamente, le prestazioni da queste rese rientrino nell’ambito applicativo della nuova norma.
Con la medesima circolare n. 19/E l’Agenzia ha comunque precisato – nel rispetto del principio del legittimo affidamento, garantito dallo Statuto del contribuente45 – che è in ogni caso ritenuta corretta l’applicazione dell’i.v.a. secondo le modalità ordinarie alle prestazioni già rese dalle società consorziate ai consorzi non assoggettate al sistema del “reverse charge”.
Contratti stipulati dalle associazioni temporanee di imprese
Un sotto paragrafo del documento Assonime è dedicato alla disciplina dei contratti stipulati dalle ATI.
La ricordata circolare dell’Agenzia delle entrate n. 37/E del 2006 ha anche chiarito che, in via di principio, l’inversione contabile non opera nel caso in cui un’associazione temporanea d’impresa si pone come appaltatore collettivo diretto di un soggetto e all’esecuzione delle opere oggetto dell’appalto provvedono le singole imprese associate.
Ciò in quanto, come è stato ulteriormente puntualizzato dalla stessa Agenzia con la successiva risoluzione n. 172/E del 13 luglio 2007, di norma l’associazione temporanea d’imprese è, civilisticamente e fiscalmente, un soggetto trasparente, che non dà vita a un autonomo soggetto di diritto46; di conseguenza il sistema del “reverse charge” non trova applicazione in quanto le imprese associate risultano appaltatrici dei lavori e non subappaltatrici.
Per contro, l’inversione contabile trova applicazione nell’ipotesi in cui le imprese associate, appaltatrici di lavori edili, affidino l’esecuzione degli stessi ad un’impresa terza ovvero nell’ipotesi in cui una delle imprese associate affidi la propria quota di lavori ad un’altra delle imprese associate medesime. In tali due casi, infatti, i contratti con i quali sono affidati i lavori sono contratti di subappalto.
Contratti stipulati dai “contraenti generali”.
Da ultimo, ed in materia di contratti stipulati dai cd. <contraenti generali>, con la risoluzione n. 155/E del 5 luglio scorso l’Agenzia delle entrate ha chiarito che i contratti stipulati da tali entità economiche con soggetti terzi affidatari della realizzazione di opere edili sono giuridicamente inquadrabili come contratti di subappalto, con la conseguenza che alle prestazioni rese da tali soggetti l’i.v.a. si deve applicare con il sistema del “reverse charge”.
In proposito Assonime rileva che, a norma della lettera f) dell’art. 2 della legge n. 443 del 21 dicembre 2001, si intende per “contraente generale”. . . . il soggetto che provvede alla “esecuzione con qualsiasi mezzo di un’opera rispondente alle esigenze specificate dal soggetto aggiudicatore; il contraente generale è distinto dal concessionario di opere pubbliche per l’esclusione dalla gestione dell’opera eseguita ed è qualificato per specifici connotati di capacità organizzativa e tecnico-realizzativa, per l’assunzione dell’onere relativo all’anticipazione temporale del finanziamento necessario alla realizzazione dell’opera in tutto o in parte con mezzi finanziari privati, per la libertà di forme nella realizzazione dell’opera, per la natura prevalente di obbligazione di risultato complessivo del rapporto che lega detta figura al soggetto aggiudicatore e per l’assunzione del relativo rischio”.
Sgombrando il campo da equivoci interpretativi, l’Agenzia delle entrate ha rilevato che dal comma 7 dell’art. 3 del Codice si desume che :
tale contratto è una tipologia di contratto di appalto pubblico;
il comma 4 dell’art. 176 prevede che i rapporti tra soggetto aggiudicatore e contraente generale sono regolati, tra l’altro, dalle norme del codice civile regolanti l’appalto;
il successivo comma 7 dello stesso articolo stabilisce che il contraente generale può eseguire i lavori direttamente oppure mediante affidamento a soggetti terzi ed, in tal caso, i relativi rapporti contrattuali devono essere inquadrati nello schema del contratto di subappalto.
L’Agenzia ha anche ricordato come la relazione governativa al decreto legge n. 223 del 2006 – che aveva per la prima volta disciplinato l’applicazione del sistema del “reverse charge” nel settore edile – illustrando le finalità della nuova normativa aveva richiamato, fra i soggetti alla stessa interessati, anche i “contraenti generali” . Secondo tale relazione, infatti, essendo la finalità dell’estensione della disciplina del “reverse charge” alle prestazioni rese nel settore dell’edilizia quella di contrastare fenomeni fraudolenti, “l’attribuzione della qualità di debitore d’imposta al soggetto capofila, sia esso un costruttore o un general contractor, garantisce adeguata tutela all’erario attesa la normale affidabilità dei contribuenti maggiori”.
In definitiva, quindi, anche il cosiddetto “general contractor” rientra fra i soggetti coinvolti dalla nuova normativa – in qualità di soggetto appaltatore – nel caso in cui subappaltasse a terzi i lavori affidatigli dalla Pubblica Amministrazione; in tal caso detti soggetti dovranno adottare il sistema dell’inversione contabile in relazione alle prestazioni rese.
(1) Su questo indirizzo, la fungibilità della prestazione (ad esempio, la tinteggiatura delle pareti interne di un fabbricato in costruzione) resa, al soggetto appaltatore della realizzazione del fabbricato, da un’impresa specializzata subappaltatrice (che opera con numerosi operai) o da un imbianchino, in esecuzione di un contratto di prestazione d’opera, che ha indotto l’Agenzia a far rientrare anche i contratti di prestazione d’opera nella sfera applicativa della nuova normativa.
(2) Secondo il consolidato indirizzo della giurisprudenza, invero, è un contratto di cessione con posa in opera quello avente ad oggetto la cessione di un bene che ha una sua specifica destinazione d’uso ancor prima della posa in opera (ad esempio: cessione di porte, finestre, radiatori, scaldacqua, caldaie per impianti a gas, ecc.) a cura del soggetto cedente: tale prestazione si sostanzia in una prestazione accessoria e strumentale (ad esempio: montaggio, fissaggio, incollatura, assemblaggio, ecc.) necessaria a rendere il bene idoneo ad essere utilizzato dal soggetto acquirente per la funzione per la quale è stato prodotto.
La Commissione Tributaria Centrale 3 luglio 1986, n. 6596 ha confermato la natura di contratti di cessione anche di quelli che prevedono “la fornitura con semplice posa in opera di normali prodotti che richiedono, per loro natura, l’esecuzione di opere murarie (che in tal caso assume carattere di mera “assistenza”) per aprire e chiudere tracce, fori, sostegni, al fine di consentire alla ditta fornitrice la “posa in opera” dell’impianto tipo, prodotto in fabbrica o disponibile in negozio…”.
(3) In ordine alla distinzione fra tale tipologia contrattuale e l’appalto la Corte di Cassazione civ., 6 maggio 1988, n. 3375 ha indicato un criterio “oggettivo”. Secondo la Suprema Corte, i