Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_III-R-4-97_Urteil_03.02.2000.html
Timestamp: 2018-06-20 09:19:24
Document Index: 290761779

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 7', '§ 6', '§ 88', '§ 1', '§ 2', '§ 3', '§ 4', '§ 5', '§ 15', '§ 18', '§ 4', '§ 38', '§ 1', '§ 6', '§ 180', '§ 180', '§ 126', '§ 133', '§ 133', '§ 133', '§ 133', '§ 120', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 180', '§ 88', '§ 110', '§ 7']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.02.2000 mit dem Az.: III R 4/97	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: III R 4/97
Rechtsgebiete: EStG, InvZulG 1991, AO 1977, BGB, FGO
InvZulG 1991 § 4 Satz 1
InvZulG 1991 § 7 Abs. 1 Satz 1
InvZulG 1991 § 6 Abs. 2 Satz 2
AO 1977 § 88 Abs. 1 Satz 1
I. Der im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X (Wohnsitz-FA) wohnhafte Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Streitjahr 1992 zunächst als Einzelunternehmer ein Vermessungsbüro, welches er zum 1. September 1992 nach Verlegung der Betriebsräume auch bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) als Einzelunternehmen angemeldet hatte. Das Wirtschaftsjahr entsprach dem Kalenderjahr. Am 24. Oktober 1992 traf der Kläger (A) mit Herrn Dr. B folgende privatschriftliche Vereinbarung:
"Hiermit vereinbaren Herr A (der nunmehrige Kläger) und Herr Dr. B ab November 1992 das bestehende Vermessungsbüro A gemeinsam und gleichberechtigt zu führen. Herr B wird insbesondere seine Kenntnis und Geschäftsbeziehungen auf den Gebieten der Archäologie und der Denkmalpflege in das gemeinsame Unternehmen einbringen.
Um bestehende Geschäftsbeziehungen zu wahren sowie bis zur Klärung der Bankenfinanzierung, wird nach außen zunächst nur Herr A allein auftreten. Gleichwohl sind sämtliche Unternehmensentscheidungen nur im gegenseitigen Einvernehmen zu treffen. Für das laufende Jahr wird der anfallende Gewinn/Verlust zeitanteilig auf beide Inhaber verteilt. Aus Vereinfachungsgründen erhält Herr A 22/24 und Herr Dr. B 2/24 des Gewinns/Verlusts."
Mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 29. März 1993 gründeten der Kläger und Herr Dr. B eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts --GbR-- (§ 1 der Vereinbarung) mit dem Gegenstand der Ingenieur-Photogrammetrie, Vermessung und Dokumentation von Architektur und archäologischem Befund (§ 2 Abs. 1 der Vereinbarung). Als Beginn der Gesellschaft wurde der 1. Januar 1993 festgelegt (§ 3 Abs. 1 der Vereinbarung). Die Vertragspartner waren hälftig am Gesellschaftsvermögen beteiligt (§ 4 Abs. 1 der Vereinbarung) und hatten ihre Einlage durch Einbringung des bestehenden Einzelunternehmens des Klägers zu Buchwerten zum 1. Januar 1993 sowie durch eine Bareinlage von 30 000 DM zu leisten. Zur Geschäftsführung und Vertretung ist jeder Gesellschafter allein berechtigt (§ 5 Abs. 1).
Auf die Klage des Klägers verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 428 veröffentlichtem Urteil, den Kläger unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden. Die Klage sei zulässig. Zwar seien der ablehnende Bescheid und die Einspruchsentscheidung an die atypisch stille Gesellschaft bzw. die 1992 gegründete Gesellschaft gerichtet, obwohl der Investitionszulagenantrag allein vom Kläger gestellt worden sei. Jedoch handele es sich um eine Innengesellschaft, für welche nach außen nur der Kläger habe auftreten dürfen. Der Kläger sei als Inhaber des Vermessungsbüros klagebefugt. Die am 24. Oktober 1992 gegründete Gesellschaft stelle eine atypisch stille GbR i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700). Es handele sich um eine in Auflösung befindliche atypisch stille Gesellschaft. Unerheblich sei es, dass eine voll beendete Personengesellschaft ihre Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis verliere (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426). Die Auflösung der nur schuldrechtlichen Verbindung zwischen dem Kläger und Herrn Dr. B begründe jedenfalls keine Antrags- und Klagebefugnis auch für Herrn Dr. B.
Der Investitionszulagenbescheid sei rechtswidrig und verletze die Innengesellschaft in ihren Rechten, die der Kläger geltend mache. Die freiberufliche Innengesellschaft sei anspruchsberechtigt, und zwar auch hinsichtlich der vor ihrer Gründung zum 1. November 1992 angeschafften Wirtschaftsgüter. Der Anspruch sei erst zum Ende des Kalenderjahres bei der Gesellschaft entstanden (vgl. §§ 4 Satz 1, 7 Abs. 1 Satz 1 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1991 i.V.m. § 38 der Abgabenordnung --AO 1977--).
Das Urteil beruhe auf einem Verstoß gegen die allgemein anerkannten Auslegungsregeln für Willenserklärungen des bürgerlichen Rechts. Die Erklärung bezüglich des Anspruchsberechtigten sei nämlich bereits nicht auslegungsbedürftig. Im Streitfall sei innerhalb der Antragsfrist im Investitionszulagenantrag für 1992 als Anspruchsberechtigter allein der Kläger mit seinem Namen bezeichnet worden. Daraus habe es, das FA, nur entnehmen können, dass der Kläger in seinem Zuständigkeitsbereich ausschließlich als Einzelunternehmer tätig gewesen sei und es sich bei ihm um einen als natürliche Person nach dem EStG steuerpflichtigen Anspruchsberechtigten i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1991 gehandelt habe. Es, das FA, habe den Antrag auch tatsächlich so verstanden und ihn deshalb umgehend an das für den Kläger nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1991 zuständige Wohnsitz-FA weitergeleitet. Auf jeden Fall hätten im Zeitpunkt des Eingangs des Investitionszulagenantrags für 1992 die für eine abweichende Auslegung notwendigen, außerhalb der Erklärung liegenden Begleitumstände (insbesondere also die Steuerakten) gefehlt. Die bei ihm, dem beklagten FA, --nach Gründung der Innengesellschaft-- eingegangene schriftliche Anmeldung des Klägers enthalte ebenfalls keinen Hinweis auf die Beteiligung des Dr. B am Einzelunternehmen des Klägers. Sowohl der Anmeldung als auch der am 11. November 1992 eingegangenen schriftlichen Mitteilung des Wohnsitz-FA sei lediglich zu entnehmen gewesen, dass sich die örtliche Zuständigkeit für das Besteuerungsverfahren geändert habe, weil der Kläger den Ort seiner Berufsausübung zum 1. September 1992 in seinen, des beklagten FA, Zuständigkeitsbereich verlegt gehabt habe. Nach dieser Mitteilung habe die Einkommensbesteuerung weiterhin beim Wohnsitz-FA durchgeführt und nur die Einkünfte des Klägers i.S. von § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO 1977 hätten gesondert, nicht jedoch einheitlich und gesondert nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 festgestellt werden sollen. Es, das beklagte FA, habe erstmals von der Gründung einer Innengesellschaft durch die am 27. Dezember 1993 eingereichte Feststellungserklärung und die Erläuterungen in dem beigefügten Jahresabschluss erfahren.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als unbegründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht von einem formwirksamen und fristwahrenden Investitionszulagenantrag für 1992 durch den Kläger als Antragsteller für die anspruchsberechtigte atypisch stille Gesellschaft ausgegangen. Zu diesem Ergebnis ist das FG unter Verletzung der anerkannten Auslegungsregeln gelangt.
Innerhalb der bis zum 30. September 1993 laufenden Antragsfrist für die Geltendmachung eines Investitionszulagenanspruchs für die bis zum 31. Oktober 1992 vom Kläger als Einzelunternehmer und für die vom 1. November bis 31. Dezember 1992 für die atypisch stille Gesellschaft angeschafften Wirtschaftsgüter hat der Kläger weder einen Antrag für die anspruchsberechtigte atypisch stille Gesellschaft noch ggf. für sein Einzelunternehmen bei dem --insoweit dann zuständigen-- Wohnsitz-FA fristgerecht gestellt.
b) Der Investitionszulagenantrag ist als außerprozessuale empfangsbedürftige Verfahrenserklärung, sofern er auslegungsbedürftig ist, entsprechend §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen. Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 42/91, BFH/NV 1995, 481, unter Ziff. 3. a der Gründe, m.w.N.). Nach den zu diesen gesetzlichen Bestimmungen entwickelten Rechtsgrundsätzen ist entscheidend, wie das FA als Erklärungsempfänger den Antrag nach seinem objektiven Erklärungswert verstehen musste. Hierbei kann ggf. auch auf Umstände zurückgegriffen werden, die außerhalb der auszulegenden Erklärung liegen und einen Rückschluss auf den vom Antragsteller erklärten Willen erlauben (BFH-Urteil vom 14. Juli 1989 III R 54/84, BFHE 158, 273, BStBl II 1989, 1024, unter Ziff. 1. c, cc der Gründe). Auch die vom Kläger angegebenen Kommentatoren (vgl. Hefermehl in Soergel, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 133 Rz. 7, und Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 59 Aufl., § 133 Tz. 4, jeweils m.w.N.) wollen die Auslegungsregeln entsprechend § 133 BGB im öffentlichen Recht und dort auch auf Willenserklärungen gegenüber einer Behörde anwenden. Bei der Ermittlung des in dem Antrag des Klägers verkörperten Willens können allerdings nur solche Umstände berücksichtigt werden, die für das FA als Empfänger im Zeitpunkt des Zugangs der Erklärung erkennbar gewesen sind.
Voraussetzung für eine Auslegung ist, dass die (Verfahrens-) Erklärung überhaupt auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Ob eine Erklärung auslegungsbedürftig ist, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359, 360, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 29. Juli 1992 IV B 44/91, BFH/NV 1993, 2, unter Ziff. 2. e der Gründe). Im Übrigen prüft der BFH als Revisionsgericht die vom FG vorgenommene Auslegung, sofern sie möglich und vertretbar ist und keine Verfahrensrügen gemäß § 120 Abs. 2 FGO erhoben worden sind, zum einen darauf hin, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet worden sind, zum anderen, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erfasst und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, unter Ziff. 3. b, aa der Gründe, m.w.N.; vom 28. November 1990 X R 109/89, BFHE 163, 264, BStBl II 1991, 327, unter Ziff. II. 1. der Gründe, und vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308).
Ein Anhaltspunkt für die Auslegungsbedürftigkeit hinsichtlich der Person des Anspruchsberechtigten konnte allenfalls die Einreichung des Antrags bei dem für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaft zuständigen (beklagten) FA sein (vgl. § 6 Abs. 2 Satz 2 InvZulG 1991). Allerdings war dieses FA auch zuständig für die --nur-- gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers nach der Ummeldung seines freiberuflichen Vermessungsbüros zum 1. September 1992 in den Zuständigkeitsbereich eben dieses FA. Wird zugunsten des Klägers zusätzlich berücksichtigt, dass er bei der Antragstellung steuerlich beraten war, so muss insoweit trotzdem nicht ohne weiteres von einer --bloß irrtümlichen-- Antragstellung bei dem investitionszulagenrechtlich unzuständigen (Betriebs-)FA anstelle des für die Einkommensbesteuerung zuständigen Wohnsitz-FA (§ 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 1991) ausgegangen werden. Trotz des an sich eindeutigen Wortlautes des Antrags bezüglich der Person des Anspruchsberechtigten sind nach den Gesamtumständen der Erklärung jedenfalls insoweit Zweifel nicht von vornherein zu verneinen, so dass von einer Auslegungsbedürftigkeit ausgegangen werden kann.
Der Empfänger einer Erklärung ist zwar nach Treu und Glauben gehalten, unter Berücksichtigung aller ihm erkennbaren Umstände zu prüfen, was der Erklärende meint. Bei der Auslegung können aber nur solche Umstände berücksichtigt werden, die beim Zugang der Erklärung für den Empfänger erkennbar gewesen sind. Auf dessen "Horizont" und Verständnismöglichkeit ist abzustellen, und zwar auch dann, wenn der Erklärende die Erklärung anders verstanden hat und verstehen durfte. Insbesondere ist nicht ausschlaggebend, ob diese Sichtweise des Erklärenden sich in Übereinstimmung mit der objektiven Rechtslage befunden hat, wenn die maßgebenden Umstände für den Empfänger gar nicht bekannt gewesen sind.
Im Investitionszulagenrecht kommt hinzu, dass im Interesse einer zügigen und zuverlässigen Abwicklung der Zulagengewährung in § 6 Abs. 3 InvZulG 1991 strenge formelle Voraussetzungen aufgestellt werden, die zudem innerhalb der in § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 festgelegten Ausschlussfrist zu erfüllen sind (s. auch BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 III R 266/94, BFHE 184, 142, BStBl II 1998, 31, zur Benutzung amtlicher Vordrucke).
Dieses FA war durch die Verlegung der beruflichen Tätigkeit des Klägers im Streitjahr (1992) in seinen Zuständigkeitsbereich für die gesonderte Feststellung der Einkünfte des Klägers nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO 1977 zuständig geworden. Der Kläger hatte ihm die Betriebsverlegung seinerzeit auch ordnungsgemäß mitgeteilt. Weiter hat der Kläger seinen Zulagenantrag beim (selben) beklagten FA auch unter derselben Steuernummer eingereicht, die ihm von diesem --nach der Betriebsverlegung-- für sein Einzelunternehmen mitgeteilt worden war. Unter diesen Umständen konnte das beklagte FA nur davon ausgehen, der Kläger habe seinen Antrag (irrtümlich) beim unzuständigen FA eingereicht. Das geschah im Übrigen nach der Erfahrung des erkennenden Senats häufiger. Diesem ist aus mehreren Fällen bekannt, dass Steuerpflichtige unter vergleichbaren Umständen glaubten, ihre Anträge auf Investitionszulage bei den solchermaßen zuständigen Betriebs-FÄ stellen zu müssen (s. insoweit z.B. das Senatsurteil vom 27. August 1998 III R 15/96, BFH/NV 1999, 368).
e) Eine andere Würdigung ist entgegen der zusätzlichen Erwägung des FG auch nicht deshalb gerechtfertigt, weil der amtliche Vordruck keine eindeutige Belehrung darüber enthalte, wer bei einer atypisch stillen Gesellschaft den Zulagenantrag stellen müsse, ein entsprechender Hinweis aber angesichts der komplizierten Rechtslage notwendig gewesen wäre. Ohne dass es insoweit einer abschließenden rechtlichen Würdigung bedürfte, ist jedenfalls für den Streitfall zu berücksichtigen, dass der Kläger fachkundig durch die Prozessbevollmächtigten auch bereits im Zeitpunkt der Antragstellung beraten gewesen ist. Sowohl aus der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1988 III R 31/84, BFHE 154, 410, BStBl II 1988, 961) als auch aus dem Einführungsschreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768 Tz. 90) war die verfahrensmäßige Handhabung bei der Antragstellung im Investitionszulagenrecht hinsichtlich einer atypisch stillen Gesellschaft bekannt. Erst nachträgliche, nach Ablauf der Antragsfrist gegebene Erläuterungen hinsichtlich der Anspruchsberechtigung würden im Übrigen ermöglichen, unter Umständen den Anspruchsberechtigten völlig auszuwechseln.
Das BMF-Schreiben in BStBl I 1991, 768, auf das sich auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung berufen hat, unterscheidet im Übrigen eindeutig zwischen der materiell-rechtlichen Anspruchsberechtigung u.a. der atypisch stillen Gesellschaft (Tz. 6) und der davon abweichenden verfahrensmäßigen Antragsberechtigung des Inhabers des Handelsgeschäftes (Tz. 90), woraus die weitere Folgerung gezogen wird, dass der Zulagenbescheid dem --allein handlungsfähigen-- Antragsteller bekannt zu geben ist. Wenn nach Tz. 90 Satz 2 zusätzlich der Anspruchsberechtigte im Bescheid anzugeben ist, dient das nur der Klarstellung; es lässt indes den auch den Prozessbevollmächtigten erklärtermaßen bekannten Gegensatz zwischen Anspruchs- und Antragsberechtigung unberührt.
f) Die von den Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung aufgeworfene Frage, ob das beklagte FA im Streitfall nicht nach §§ 88 Abs. 1 Satz 1, 89 Satz 1 AO 1977 zumindest zu einer sofortigen Rückfrage bei den Beratern des Klägers verpflichtet gewesen wäre, betrifft nicht die hier maßgebende Auslegung des Antragsinhalts, sondern könnte allenfalls im Rahmen der Prüfung eines Verschuldens Bedeutung erlangen. Einen Antrag auf Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist hat der Kläger jedoch nicht gestellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27. August 1998 III R 47/95, BFHE 187, 134, BStBl II 1999, 65, Ziff. 2. der Gründe). Er hat auch nicht unter Nachreichung eines ordnungsgemäßen Investitionszulagenantrags für die atypisch stille Gesellschaft rechtzeitig Tatsachen zur Begründung eines Wiedereinsetzungsantrags dargelegt (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO 1977 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1993, BFH-Urteil vom 15. September 1992 VIII R 26/91, BFH/NV 1993, 219, m.w.N.).