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Timestamp: 2017-11-19 04:46:51
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Sentencia T.S.J. Valencia 989/2013 de 2 de julio
IRPF. Emisión de nuevas liquidaciones: Impugnación por falta de motivación y prescripción. Falta de motivación del cambio de actuario: Debe explicitarse la concurrencia de cese, traslado, enfermedad u otra justa causa de sustitución del actuario. Defectos de forma: Sólo determinan la anulabilidad cuando al acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a indefensión. Notificación de los Acuerdos de Liquidaciones: Fueron notificados dentro del plazo máximo de duración, por lo que no concurre la prescripción.
N.I.G.: 46250-33-3-2010-0006972
SENTENCIA NÚM. 989/13
En la Ciudad de Valencia, a dos de julio de dos mil trece.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo n.º 1575/2010 a instancia de Luis Andrés, representado por la Procuradora Cristina Borrás Boldova y asistido por el Letrado Juan Galiano Esteva; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.
Primero.—Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia decretando la nulidad de la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de julio de 2010.
Segundo.—Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso, con expresa imposición de costas a la actora.
Tercero.—Por Decreto de fecha 25 de abril de 2012 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 421.687,56 €.
Quinto.—Se señaló la votación para el día 2 de julio de 2013, teniendo así lugar.
Primero.—Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de julio de 2010 por la que se desestiman las Reclamaciones NUM000 (y sus acumuladas NUM001, NUM002 y NUM003) interpuestas contra la Liquidación Definitiva por el IRPF del ejercicio 2002 por importe de 56.819,25 € y acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación por importe de 33.403,31 €; contra la Liquidación Definitiva por el IRPF de los ejercicios 2003/2004/2005 por importe de 163.424,26 € y acuerdo sancionador derivado de dicha liquidación por importe de 168.040,74 €;
Segundo.—Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia decretando la nulidad de la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de julio de 2010.
Fundamenta su demanda en los siguientes motivos impugnatorios. En primer lugar, opone la nulidad de pleno derecho de la liquidación y de todas las actuaciones inspectoras realizadas por el Inspector Actuario, por su sustitución sin ninguna motivación y sin orden del Inspector-Jefe, del procedimiento inspector, habiendo incurrido en arbitrariedad y desviación de poder. En segundo lugar, opone la nulidad de las liquidaciones correspondientes al IRPF, ejercicios 2002 y 2003, al haber prescrito la deuda tributaria exigida, pues se ha infringido el artículo 150.2 de la LGT que limita la duración del procedimiento de inspección a 12 meses. En tercer lugar, y respecto a los acuerdos de liquidación no prescritos, opone la nulidad de la liquidación por ausencia de actividad probatoria efectuada por la Inspección, trasladando indebidamente la carga de la prueba al contribuyente, no destruyendo la presunción de veracidad de las autoliquidaciones presentadas. Y, finalmente, en cuarto lugar, impugna el acuerdo de imposición de sanción.
Como queda expuesto, alega en primer lugar que debe declararse la nulidad de pleno derecho de la liquidación y de todas las actuaciones inspectoras realizadas por el Inspector Actuario, por su sustitución sin ninguna motivación y sin orden del Inspector-Jefe, del procedimiento inspector, habiendo incurrido en arbitrariedad y desviación de poder. No existe autorización del Inspector-Jefe ni se ha justificado la sustitución del Jefe de Equipo que tenía asignado el expediente. El procedimiento inspector que nos afecta se ha producido una actuación de un Inspector Actuario llevada a cabo sin competencia material para ello, pues no ha sido designado por orden del Inspector-Jefe ni se ha justificado en modo alguno los motivos de su sustitución. Consta en el expediente la Orden de Carga en Plan de 19/06/2007 que designa al Equipo E5 e identifica como jefe de la unidad a Pedro Francisco. Ídem en la orden de modificación de 24/09/2007. A lo largo del procedimiento, todas las diligencias se han suscrito por el actuario Desiderio. Siendo relevante destacar lo recogido en la Diligencia n.º 6, de 04/06/2008 en la que el actuario Desiderio comunica: "Que por ausencia temporal del Jefe del equipo de Inspección E5, Don Pedro Francisco, tanto las actas de inspección como los Informes ampliatorios a las mismas, como los expedientes sancionadores que pudieran incoarse, serán firmados por Doña Purificacion ".
No se discute la potestad de sustituir, con causa justificada, a los actuarios durante la tramitación del procedimiento inspector, pero ese ejercicio de potestad debe encontrarse justificado y debidamente motivado, y además debe realizarse por quien tiene competencia para ello, que no puede ser sino el Inspector-Jefe, que es quien asignó las órdenes de carga en plan y su posterior modificación, a un actuario jefe de unidad.
En este caso además de una palmaria ausencia de motivación, lo que produce, sin duda, una irregularidad formal, existe una clara irregularidad sustancial, pues en ningún caso consta en el expediente que la sustitución, con o sin causa, haya sido decretada por el órgano competente, esto es, el Inspector Jefe, ni se identifica el cargo o función de la persona que va a suscribir las actas, lo que impide a esta parte el correcto ejercicio de sus derechos, pues no puede verificar sin las actas han sido suscritas por el órgano competente.
Habida cuenta el tenor literal de las alegaciones efectuadas por el recurrente en su demanda, debe procederse a su desestimación al no concretar con el necesario detalle la indefensión padecida. Así, como señala esta Sala y Sección en la Sentencia n.º 550/2009, de 1 de abril de 2009 (Recurso contencioso-administrativo n.º 3922/2006), en su Fundamento de Derecho Tercero:
TERCERO.- Entrando a examinar el primero de los motivos impugnatorios de la demanda, el referente al cambio de actuario, en el expediente inspector consta la diligencia de 25-7-2002, por la que el Jefe de la Unidad Inspectora cambia el actuario alegando como justa causa "la reorganización del servicio de la inspección", sin indicarse un concreto motivo para este cambio. Deberá señalarse que el art. 33.1 del Reglamento de la Inspección de Tributos (redacción por disposición final 1.ª del RD 136/2000 ) dispone:
"Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".
A partir de lo expuesto, la Sala entiende que la falta de motivación del cambio de actuario, su genérica formulación como necesidades del servicio, incumple el citado art. 33-1 del Reglamento General de la Inspección , que exige explicitar la concurrencia de cese, traslado, enfermedad u otra justa causa de sustitución del actuario, al no constar la expresión concreta del motivo, causa o circunstancia que ha dado lugar al cambio de actuario, por lo que efectivamente se ha producido la infracción invocada por la parte actora.
Sin embargo, cualquier petición de anulabilidad debe conllevar la causa que legalmente permite invalidar el acto administrativo: que origine una situación de indefensión en el administrado. Ello debe ser así como ha destacado el Tribunal Constitucional ( STC 35/1989, de 14 de febrero ) al establecer que "no coincidiendo necesariamente el concepto de indefensión con relevancia jurídico-constitucional con el concepto de indefensión meramente jurídico-procesal, se producirá aquélla cuando la vulneración de las normas procesales lleve consigo la privación del derecho a la defensa, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado... el art. 24.1 de la Constitución no protege en situaciones de simple indefensión formal, pues no son tales situaciones las que en su caso beben corregirse mediante la concesión del amparo, sino en supuestos de indefensión material en los que se haya podido razonablemente causar un perjuicio al recurrente, pues de otra manera no sólo la estimación del amparo tendría una consecuencia puramente formal, sino que no haría más que dilatar indebidamente el proceso".
En el mismo sentido la STS de 17 de junio de 1991 añade que "...cuando la garantía del administrado se consigue efectivamente, no es necesario decretar nulidades si éstas sólo han de servir para dilatar la resolución de la cuestión de fondo, sin influencia alguna en su sentido, o sea, condicionando las nulidades a que se haya producido indefensión".
Las SS.TS de 20 de febrero y 22 de mayo de 1996 rechazaron sendas impugnaciones formales por considerar que los recurrentes tuvieron la información legalmente preceptiva, como lo demostraba los las alegaciones efectuadas y los recursos interpuestos, sin que se produjera indefensión alguna.
La STS de 13-10-2000 afirma que:
"La falta de audiencia (cierta en este caso) constituye un vicio formal, pues es la omisión de un trámite procedimental. Como tal, sus efectos están regulados en el artículo 63-2 de la Ley 30/92 , como causa de anulabilidad de los actos administrativos (y no en el artículo 62-1-e), ya que la mera falta de ese trámite no constituye, se mire por donde se mire, una ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, que constituye una causa de nulidad de pleno derecho.
En el supuesto examinado en este proceso, nos encontramos ante una irregularidad no invalidante del procedimiento, porque lo relevante era que dichas actuaciones condujeran a regularizar la situación jurídica de la contribuyente con las adecuadas garantías, sin menoscabo de sus derechos, sin que se aprecie indefensión material (disminución real, efectiva y trascendente de garantías) añadida a los defectos formales reseñados, lo que, unido al principio de economía procesal y al marcado antiformalismo con el que se inspira el derecho administrativo deberá suponer la desestimación de la causa de anulabilidad alegada por la parte actora, máxime teniendo en cuenta que los recurrentes en momento alguno alegan un específico perjuicio con este cambio de actuario, siendo patente que pudieron recusarlo o, al menos, impugnar la sustitución en vía administrativa si ello les suponía una merma de garantías, no constando su disconformidad en momento alguno de la tramitación inspectora.
En términos análogos, señala la Sentencia n.º 752/2012, de fecha 13 de junio de 2012 (Recurso contencioso-administrativo 326/2009) en su Fundamento de Derecho Tercero:
"TERCERO.- Falta de motivación del cambio de Inspector Actuario. Vulneración de lo dispuesto en el art. 33.1 del RGIT (Sta. De esta Sala 1130/2003 de 18 de julio). En la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se nombra Inspector Actuario a D. Francisco. A pesar de ello y sin previo aviso por parte de la Inspección, dicho actuario ya no intervino en las actuaciones, siendo sustituido por Dña. Adelaida, que fue la que extendió las diligencias restantes hasta la finalización del procedimiento inspector.
Falta de identificación del escalafón de los funcionarios que llevaron a cabo las actuaciones inspectoras. Aunque aparecen sus nombres en las diligencias y en el acta, en ningún momento el escalafón Inspector al que pertenecen. No se dice si tienen la condición de Inspector o Subinspector de Hacienda. Lo que le impide alegar sobre la competencia para llevar a cabo las actuaciones inspectoras y suscribir el acta de de disconformidad. Art. 49.2 y 63.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos .
Los argumentos de la demandante deben desestimarse.
El art. 33.1 Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establece: "Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda".
El Art. 49.2. dispone: "En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:... b) La identificación personal de los actuarios que la suscriben".
El Art. 63.2 establece: "Las actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas: a) Por el funcionario o los funcionarios que conjuntamente hayan realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación. b) Por el actuario o los actuarios que desempeñen un puesto de trabajo de nivel jerárquico superior cuando las actuaciones las hayan realizado en colaboración con distintos funcionarios o personal. En su caso, los resultados de lo instruido individualmente por cada actuario se documentarán en diligencia, suscribiéndose finalmente el acta en base al conjunto de las actuaciones así practicadas".
Es sabido que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando al acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados ( art. 63.2 de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común).
Por tanto, para que puede prosperar la anulabilidad postulada, han de concretarse, primero, los defectos de forma; y, acto seguido, ha de acreditarse que los mismos impiden que el acto pueda alcanzar su fin o que se ha producido indefensión al contribuyente interesado.
En el presente caso, la acreditación de este segundo extremo no se ha producido en absoluto. Desde luego, ni siquiera se ha invocado que el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin. Y, sobre todo, ni se alega con el necesario detalle, ni menos se justifica, que ninguna de las supuestas irregularidades procedimentales haya provocado indefensión. (en este sentido se pronuncia la STSJ de Cataluña, Sala Contencioso-Administrativo, Sección 1.ª, n.º 104/2006 , y otras de esta Sala y Sección, posteriores a la citada por la demandante.
Por tanto, ha de desestimarse la pretendida nulidad de actuaciones producida por las supuestas irregularidades formales invocadas".
Así como la Sentencia n.º 786/2012, de 12 de junio de 2012 (Recurso contencioso-administrativo n.º 1190/2009) que, en su Fundamento de Derecho Tercero, señala:
TERCERO.- El segundo motivo de impugnación denuncia que durante el procedimiento se produjeron dos cambios de actuarios Inspectores "con incumplimiento de los dispuesto en el art. 33.1 del RGIT aprobado por RD 939/1986 de 25 de abril". En concreto, la parte recurrente señala que el primer cambio de actuario no se debió a un traslado de residencia y que en el segundo cambio ni siquiera fue indicada la causa del mismo.
Al respecto de la cuestión que plantea quien recurre, tiene dicho nuestro Tribunal Supremo que "la infracción del art. 33.1 del Reglamento no puede constituir un vicio invalidante, si no causa indefensión, lo que no ocurre en el caso enjuiciado, pues el representante autorizado en ningún momento se opuso al cambio no interesándose la nulidad de actuaciones hasta que se formuló alzada contra la resolución del TEAR" ( STS de 29-9-2008 , en unificación de doctrina).
Esta doctrina se reitera en la STS de 3-5-2011 , la cual cita la de 25-7-2010 para concluir que "aunque, conforme al art. 33.1 del RGIT , lo deseable es que sean los mismos funcionarios que iniciaron las actuaciones inspectoras los que las concluyan y que, en su caso, el cambio se justifique en una 'justa causa de sustitución', sin duda la declaración de nulidad de la liquidación tributaria solicitada constituye un resultado excesivo cuando no consta -ni la sociedad recurrente alega- que, recibida la comunicación del cambio de unidad durante las actuaciones de comprobación e investigación, opusiere la más mínima objeción al mismo; como tampoco aparece que alegase la concurrencia de uno de los motivos de abstención previstos en el art. 28.2 de la [LRJAP y PAC] o que promoviese la recusación del nuevo actuario por alguna de las causas establecidas en el art. 29 de dicha Ley , deber de abstención y posibilidad de recusación a los que aluden los apartados 2 y 3, respectivamente, del art. 33 del Reglamento citado, y que sin lugar a dudas hay que conectar con el principio de permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras que recoge el apartado 1".
Durante el procedimiento inspector, quien hoy recurre fue notificado de los cambios de actuario y de la identidad de estos. En esta vía judicial, no plantea algún argumento de indefensión o de recusación que dote de contenido a una queja significadamente formal.
Así pues, el motivo de impugnación no puede ser estimado.
Por todo lo expuesto, procede desestimar este primer motivo impugnatorio.
Tercero.—Opone seguidamente la parte actora en su demanda la prescripción dada la inexistencia de la totalidad del período de dilaciones que se pretende achacar al obligado tributario. Así, alega en la demanda que debe declararse la nulidad de las liquidaciones correspondientes al IRPF, ejercicios 2002 y 2003, al haber prescrito la deuda tributaria exigida, pues se ha infringido el artículo 150.2 de la LGT que limita la duración del procedimiento de inspección a 12 meses.
El procedimiento inspector se inició mediante comunicación notificada el día 27 de mayo de 2007 finalizando el día 18 de julio de 2008 con la notificación de los acuerdos de liquidación. El Inspector Actuario sostiene que se ha producido un retraso de 36 días por dilaciones imputables al contribuyente por no comparecencia o retraso en aportar documentación, sin que conste en las respectivas diligencias ni en el acta de inspección, ni en el expediente administrativo, que dicho retraso sea imputable al contribuyente. Asimismo, en cuanto a los 9 días naturales que se imputan al contribuyente en el acuerdo de liquidación y que corresponden a la prórroga del plazo para realizar alegaciones, al tratarse del ejercicio de un derecho, no pueden perjudicar al contribuyente.
Así, se imputan al contribuyente un total de 36 días de dilaciones. Ni en el acuerdo de liquidación ni en el acta de inspección se aporta ninguna afirmación ni justificación de por qué imputa esos retrasos en la tramitación, como dilación imputable al contribuyente.
Respecto al primer período de dilaciones (9 días por aplazamiento de visita del 10/07/2007 al 19/07/2007) alega que en la diligencia n.º 1 (19/07/2007) nada se señala acerca de un retraso imputable al contribuyente, ni que dicha diligencia fuera realizada ese día por un aplazamiento de la vista y menos que lo solicitara el recurrente.
Respecto al segundo período de dilaciones (4 días por aplazamiento de visita del 25/10/2007 al 29/10/2007) alega que tampoco hay constancia documental alguna de dicho aplazamiento (que ni se solicitó por el contribuyente ni por la Administración). Es más, en la diligencia se reconoce que es el Inspector actuario el que afirma que la visita se suspende hasta nuevo aviso que se concertará telefónicamente.
Y finalmente, respecto al tercer período de dilaciones (23 días desde el 09/02/2008 al 03/03/2008 por retraso en la aportación documentación) señala que en la diligencia n.º 3 el Inspector solicita documentación y fija nueva visita el 08/02/2008. En esta diligencia se solicita para la próxima visita: Justificación documental de los medios de cobro de las facturas emitidas a METALES MONGIL SA, METALES ECOLOGIOCS MONTIL SL, CHATARRAS ALGINET SL durante los ejercicios 2002 a 2005; Declaración IRPF 2002; y extractos de movimientos de las cuentas bancarias relacionadas en el listado que se entrega, referidos a los ejercicios 2002 a 2005. En la diligencia n.º 4 (25/02/2008) se aporta toda la documentación solicitada, pero sin indicación alguna de que fuera el contribuyente el que se retrasara, sino que dicha actuación se realizó ese día porque así lo comunicó telefónicamente el Inspector. No se hace ninguna referencia a la falta de aportación de ninguna documentación ni se advierte al compareciente de los efectos que, en su caso, se derivarían de la falta de presentación de la documentación requerida en la diligencia n.º 3.
Oponiéndose la Abogado del Estado a este motivo impugnatorio indicando que, como resulta de las actuaciones, y dadas las dilaciones imputables al reclamante, los Acuerdos de Liquidaciones definitivas del IRPF fueron notificados dentro del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que no concurre la prescripción invocada.
Cuarto.—Así expuesta la controversia entre las partes, debe procederse al examen del expediente administrativo.
El inicio de las actuaciones fue el día 21/06/2007 (fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación), finalizando el día 18/07/2008 (fecha de notificación de los acuerdos de liquidación). Por lo que tuvo una duración total de 393 días.
Consta en las actuaciones (en el acuerdo de liquidación y en el acta de disconformidad, al que el primero se remite) que se imputan al recurrente los siguientes períodos de dilaciones:
1.º) Desde el 10/07/2007 hasta el 19/07/2007 (9 días) por aplazamiento visita.
2.º) Desde el 25/10/2007 hasta el 29/10/2007 (4 días) por aplazamiento visita.
3.º) Desde el 09/02/2008 hasta el 03/03/2008 (23 días) por retraso aportación documentos.
4.º) Desde el 22/06/2008 hasta el 30/06/2008 (8 días) correspondiente al período de alegaciones posterior al acta solicitado por el obligado tributario.
Respecto al primer período de dilaciones imputado (desde el 10/07/2007 hasta el 19/07/2007 por aplazamiento de visita), en la comunicación de inicio de actuaciones (folios 6 y siguientes), notificada el 21/06/2007, se señaló como fecha y hora de la comparecencia el 09/07/2007 a las 12:00 horas, indicándose en dicha comunicación que:
"(...) Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT , no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los períodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario"
Y la diligencia de constancia de hechos n.º 1, de fecha 19/07/2007 (folio 16) tiene el siguiente tenor literal:
"En Valencia, a 19 de Julio de 2007, constituida la Inspección de Hacienda en sus oficinas sitas en la Plaza Ciudad de Brujas 6 (Valencia) y presente Don Jose Ángel como REPRESENTANTE se hace constar:
PRIMERO.- El compareciente aporta la siguiente documentación:
1.-Escrito de representación.
2.- Registro de Facturas emitidas y recibidas de los ejercicios 2002 a 2004.
3.- Justificantes documentales de las anotaciones anteriores.
4.- Declaraciones de IRPF de los ejercicios 2003 y 2004.
SEGUNDO.- Se suspende la visita hasta nuevo aviso que se concertará telefónicamente".
Y respecto al segundo período de dilaciones imputado (desde el 25/10/2007 hasta el 29/10/2007 por aplazamiento de visita), en la comunicación de ampliación de actuaciones (folios 11 y siguientes), notificada el 10/10/2007, se señaló como fecha y hora de la comparecencia el 18/10/2007 a las 11:00 horas (constando en dicha comunicación una diligencia manuscrita del siguiente tenor literal: " Diligencia para hacer constar que la fecha de comparecencia será el día 24-10-07"), indicándose en dicha comunicación que:
Y la diligencia de constancia de hechos n.º 2, de fecha 29/10/2007 (folio 17) tiene el siguiente tenor literal:
"En Valencia, a 29 de Octubre de 2007, constituida la Inspección de Hacienda en sus oficinas sitas en la Plaza Ciudad de Brujas 6 (Valencia) y presente Don Jose Ángel como REPRESENTANTE se hace constar:
1.-Nuevo escrito de representación.
2.- Registro de Facturas emitidas y recibidas del ejercicio 2005.
4.- Declaraciones de IRPF del ejercicio 2005.
De este modo, examinadas las actuaciones, y respecto a los dos primeros períodos de dilaciones controvertidos, los mismos resultan de un desfase entre la fecha para la cual se citó al inspeccionado para la siguiente diligencia (09/07/2007 y 24/10/2007, respectivamente) y aquella otra, posterior, en que dicha diligencia tuvo lugar de forma efectiva (19/07/2007 y 29/10/2007, respectivamente). Sin que conste en el expediente administrativo explicación alguna acerca de por qué dicha dilación se imputa al hoy recurrente. Consecuentemente, este desfase no puede imputarse al inspeccionado.
Así, como se señala en la Sentencia de esta Sala y Sección n.º 1154/2012, de 18 de septiembre de 2012 (Recurso contencioso-administrativo 1789/2009), en el Fundamento de Derecho Tercero:
TERCERO.- Expuesto lo anterior, es preciso el examen detallado de las diligencias inspectoras. Lo primero que llama la atención es que la total duración de estas no se ha sujetado al plazo legal, de doce meses, pues se han prolongado hasta treinta y un meses, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad ni sobre la que constan ocultaciones de la persona investigada. Hay comprobar si tan extensa duración del procedimiento es en verdad reprochable a la persona investigada, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos.
Dentro de las dilaciones que se imputan a la persona investigada, se detecta las que son referidas a comparecencias que se celebraron en una fecha posterior a aquella para la que la Inspección previamente las había señalado, sin que conste en las actuaciones el motivo del desfase. No se explica por qué si en determinada comparecencia se fija la siguiente para determinada fecha, al final dicha comparecencia tiene lugar días o incluso semanas más tarde y por qué en definitiva esta dilación es achacada a la persona investigada. Este desfase, con mayor o menor intensidad, se ha repetido durante el procedimiento (...)".
Así como la Sentencia de esta Sala y Sección n.º 291/2013, de 13 de marzo de 2013 (Recurso contencioso-administrativo 2559/2010) que, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala:
CUARTO.- No acabamos de comprender por qué la Inspección Tributaria imputa la impropia dilación del procedimiento inspector a la entidad inspeccionada.
No puede reprocharse a ésta una actitud renuente, pues fue aportando prácticamente casi toda la documentación requerida, sin que la Inspección especificara cuáles podían ser los documentos anteriormente pedidos y que echaba de menos porque acaso le impedían continuar con su investigación. Porque, desde luego, que resulta explicado ni se colige qué óbice impedía a la Inspección Tributaria continuar con el procedimiento. Además, se detectan dos periodos de paralizaciones del procedimiento no explicadas: entre la diligencias 3 y 4 -de cuatro meses y medio- y entre la diligencia 9 y la 10 -de tres meses y medio-; en total, 8 meses. A lo que hay que añadir que, en dos ocasiones, resulta un desfase entre la fecha para la cual se cita a la inspeccionada para la siguiente diligencia y aquella otra, posterior, en que dicha diligencia tiene lugar de forma efectiva. Este desfase no puede imputarse a la inspeccionada.
En realidad tratamos de un procedimiento donde la Inspección Tributaria ha investigado y prolongado la investigación y sin que esta prolongación se explique en la obstaculización de la inspeccionada, en especial, en lo que atañe a las paralizaciones del procedimiento antes mencionadas, dos, que llegan hasta los ocho meses (...)".
Consecuentemente no cabe considerar como dilaciones indebidas imputables los dos primeros períodos considerados, de 9 y 4 días, respectivamente.
Seguidamente, y respecto al tercer período de dilaciones imputado, desde el 09/02/2008 hasta el 03/03/2008 (23 días) por retraso en la aportación documentos, debemos partir del propio tenor literal de la Diligencia de Constancia de Hechos n.º 3, de fecha 24 de enero de 2008 (folios 18 y siguientes), en la que se expone:
"PRIMERO.- Se solicita para la próxima visita:
1.- Justificación documental de los medios de cobro de las facturas emitidas a METALES MONGIL SA, METALES ECOLOGIOCS MONTIL SL, CHATARRAS ALGINET SL durante los ejercicios 2002 a 2005;
2.- Declaración de IRPF del ejercicio 2002.
3.- Extractos de movimientos de las cuentas bancarias relacionadas en el listado que se entrega, referidos a los ejercicios 2002 a 2005.
TERCERO.- Se suspende la visita hasta el próximo día 8 de febrero de 2008, a las 9 horas".
La Diligencia de Constancia de Hechos n.º 4, de fecha 25 de febrero de 2008 (folios 176 y siguientes), tiene el siguiente tenor literal:
"En Valencia, a 25 de febrero de 2008, constituida la Inspección de Hacienda en sus oficinas sitas en la Plaza Ciudad de Brujas 6 (Valencia) y presente Don Jose Ángel como REPRESENTANTE se hace constar:
PRIMERO.- Se aporta la siguiente documentación:
1.-Declaración de IRPF del ejercicio 2002.
2.- Extractos de movimientos de las cuentas bancarias relacionadas en el listado que se entrega, referidos a los ejercicios 2002 a 2005.
SEGUNDO.- El compareciente manifiesta:
-Que en cuanto a los medios de cobro de las facturas emitidas solicitadas en diligencia de fecha 24 de enero de 2008 manifiesta que en su totalidad las cobraba mediante talones que posteriormente ingresaba en la cuenta núm. NUM004 abierta en el Banesto.
-Que en cuanto a las ventas a Metales Mongil y Metales Ecológicos Mongil relacionadas en diligencia de fecha 24 de enero de 2008, manifiesta que no las ha realizado.
TERCERO.- Se solicita para la próxima visita extracto de movimientos de la cuenta núm. NUM005 abierta en el Banesto desde el 27/07/2004 hasta 31/12/2005.
CUARTO.- Se suspende la visita hasta el próximo día 3 de marzo de 2008 a las 9 horas".
Y, finalmente, la Diligencia de Constancia de Hechos n.º 5 de fecha 3 de marzo de 2008 (folios 178 y siguientes) señala que:
"PRIMERO.- Se aporta la siguiente documentación:
-Escrito del Banesto relativo a la cuenta NUM005 "
En definitiva, del examen de lo actuado en dicho período no cabe catalogar el mismo como dilación imputable al contribuyente. En efecto, en la diligencia n.º 3 se le requirió para que aportara justificación documental de los medios de cobro de las facturas emitidas a METALES MONGIL SA, METALES ECOLOGIOCS MONTIL SL, CHATARRAS ALGINET SL durante los ejercicios 2002 a 2005; declaración de IRPF del ejercicio 2002; y extractos de movimientos de las cuentas bancarias relacionadas en el listado que se entrega, referidos a los ejercicios 2002 a 2005.
Y en la diligencia n.º 4 dio cumplimiento a lo requerido, aportando la declaración IRPF y los extractos bancarios solicitados, manifestando expresamente que en cuanto a los medios de cobro de las facturas emitidas solicitadas en diligencia de fecha 24 de enero de 2008 manifiesta que en su totalidad las cobraba mediante talones que posteriormente ingresaba en la cuenta núm. NUM004 abierta en el Banesto. Manifestación que motivó que en dicha diligencia n.º 4, sin ningún reproche al hoy recurrente por la cumplimentación parcial del requerimiento de aportación documental contenido en la diligencia n.º 3, se requiriera al contribuyente para que en la siguiente visita aportara extracto de la cuenta de Banesto mencionada.
De este modo, del examen de las diligencias de exposición de hechos referidas únicamente se constata que el requerimiento de documentación fue cumplido parcialmente por el recurrente. Pero nada se indica en las diligencias de constancia de hechos acerca de que dicha cumplimentación "parcial" haya sido impeditiva del desarrollo normal de la actuación inspectora. Antes al contrario, del hecho de que diera cumplida respuesta a lo requerido mediante las manifestaciones reflejadas en la diligencia n.º 4, explicando el modo de cobro de las facturas referidas, así como del hecho de que la Inspección asumiera dichas manifestaciones, requiriéndole para que aportara extracto de la cuenta bancaria mencionada, ello permite inferir que, pese a la alegada aportación incompleta de documentación, las actuaciones inspectoras se desarrollaron con normalidad. Todo lo expuesto adquiere relevancia esencial a fin de desvirtuar el período de dilaciones imputables descrito por la Inspección
Para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe, en modo alguno podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. De otro lado, se precisa, tal como exige la normativa reglamentaria, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios.
Tampoco puede imputarse al contribuyente una demora por la no aportación de documentación que no tiene o que le beneficia, pues la STS de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), explica:
"Ciertamente, a efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, no se puede imputar como dilación al contribuyente la falta de aportación de un documento que afirma que no tiene en su poder o que no puede aportar. Y este es, precisamente, el caso, dado que consta, efectivamente, en la Diligencia de 19 de febrero de 2001, que ante la petición del informe titulado "Informe de comisiones y rentabilidad de Estaciones de Servicio", así como del «documento original en el que Melburne, S.A. solicitara la emisión del referido informe y cuantificación exacta del servicio prestado», el compareciente manifiesta que «no obra en es[a] oficina ninguna de la documentación solicitada, ni le consta su existencia» (folio 71 del expediente). Ciertamente, en Diligencia de 13 de marzo de 2001 la Inspección reitera la petición de dicho Informe porque «el referido documento original constituye el preceptivo soporte material de una partida de gasto cuya efectividad ha de quedar suficientemente justificada, por lo que su presentación resulta imprescindible para la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo» (folio 76). Sin embargo, es evidente que tratándose, según la Inspección de los tributos, de un documento preciso para admitir la deducibilidad de un gasto pretendido por la entidad inspeccionada, la consecuencia de su no aportación únicamente podría acarrear la no aceptación de dicha partida como deducible; nada más" (FD Sexto).
En el supuesto analizado, aun partiendo a efectos meramente dialécticos de que el hoy recurrente no atendiera completamente el requerimiento de documentación efectuado por el actuario (si bien se dejó constancia de sus manifestaciones explicando de manera completa el modo de cobro de las facturas controvertidas, lo que supuso la práctica de nuevo requerimiento de aportación documental), ello no puede considerarse óbice para que la Inspección hubiera debido efectuar la advertencia de que la documentación presentada no se tendría por recibida, a efectos del cómputo, hasta que el requerimiento no fuese íntegramente atendido, no resultando admisible que posteriormente se le manifieste que dicho retraso le resulta imputable.
Resumiendo, de los 44 días imputados al hoy recurrente, al menos 36 son injustificados (los correspondientes a los que hemos denominados primer, segundo y tercer período de dilaciones, del 10/07/2007 al 19/10/2007, del 25/10/2007 al 29/10/2007 y del 09/02/2008 al 03/03/2008), lo que supone que el procedimiento inspector duró, como poco, (393 - 8) 385 días, superando con ello de forma injustificada el límite de 12 meses impuesto por el ordenamiento jurídico.
Así pues, el incumplimiento del plazo previsto determina, conforme al artículo 29.3 de la Ley 1/1998, actual artículo 150 de la Ley General Tributaria, que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras.
Tomando como "dies a quo" el 20 de junio de 2003 y 2004, fechas en que finalizaba el plazo para presentar la oportuna declaración correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003 del IRPF, y apreciada respecto del mismo la no interrupción del plazo prescriptivo por las actuaciones inspectoras desarrolladas, se deduce que en la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación tributaria, 18/07/2008, estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2002 y 2003 por el transcurso de un plazo superior a cuatro años. Asimismo, y anulada por prescripción las liquidaciones tributarias correspondientes a los citados ejercicios, de ello deriva la nulidad de las sanciones que se han impuesto correspondientes a dichos ejercicios, ya que es obvio que no existe conducta alguna que resulte sancionable.
Conforme a lo expuesto, procede declarar la prescripción del derecho de la Administración para liquidar y para sancionar los ejercicios 2002 y 2003 del IRPF, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.
Quinto.—De este modo, circunscrita la cuestión controvertida a la liquidación del IRPF ejercicios 2004 y 2005, y respecto al fondo del asunto, como tercer motivo de impugnación, opone la parte recurrente que debe declararse la nulidad de la liquidación por ausencia de actividad probatoria efectuada por la Inspección, trasladando indebidamente la carga de la prueba al contribuyente, no destruyendo la presunción de veracidad de las autoliquidaciones presentadas.
Desde la comunicación de inicio (notificada el 21/06/2007) la Inspección no realiza ninguna actuación tendente a acreditar la veracidad de elementos sobre los que se sustenta la regularización efectuada (IRPF 2002-2005).
La Inspección disponía desde antes del inicio de su actividad comprobadora de los datos obtenidos de las entidades METALES MONGIL SA y METALES ECOLOGICOS MONGIL SL sobre los que sustenta la regularización efectuada.
No se ha justificado ni probado -ni motivado- que se cumpla el primero de los requisitos que, inapelablemente, debe observarse a la hora de poder utilizar la prueba de presunciones para imputar a un contribuyente la realización de una determinada operación comercial: "que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base".
La administración pretende llegar a mantener la obtención y, sobre todo, la ocultación de rentas mediante la imputación al contribuyente de que ha realizado unas operaciones comerciales que, sin embargo, no han resultado probadas a tenor de las actuaciones de investigación desplegadas, pues ni se deducen de los ingresos bancarios obtenidos por el contribuyente ni se deducen del patrimonio personal del contribuyente ni de ningún otro hecho indicativo de capacidad económica.
De hecho imputar a esta parte la realización de unas operaciones comerciales, porque así lo afirme otro sujeto, cuando ningún indicio económico existe ni se ha probado supone sumir a esta parte en la más absoluta indefensión. A la Inspección correspondía probar los hechos que fundamentan la liquidación impugnada, en la medida en que fueron negados por el recurrente, sin que pueda desplazarse la carga de la prueba a quien niega tales hechos, convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos.
La Inspección no ha desvirtuado las afirmaciones y documentos facilitados por esta parte, ni aporta datos o hechos que demuestren lo contrario.
Oponiéndose a lo pretendido la Abogado del Estado indicando que existe un conjunto de indicios y pruebas suficientes para que la Inspección haya acreditado los ingresos no declarados por la recurrente que deben integrarse en la base imponible.
Sexto.—Así expuesta la controversia entre las partes, adquiere relevancia esencial el propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación:
"(...) El resultado de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de los contribuyentes se detalla a continuación:
1) En las autoliquidaciones del IRPF presentadas, dentro del apartado correspondiente a "Rendimiento de actividades económicas" el contribuyente, Don Luis Andrés, declaró las rentas obtenidas por su actividad en el sector de la chatarra, epígrafes 621 "Comercio al por mayor de chatarra y productos de desecho". Se detalla a continuación el cálculo del rendimiento neto declarado en la autoliquidación del IRPF en régimen de estimación directa (modalidad simplificada):
REND. ACTIVIDAD ECONÓMICA
AÑO 2004 DECLARADO
Ingresos Explotación 76.667,15 €
Consumos de Explotación 50.466,75 €
Otros gastos deducibles 16.118,11 €
Diferencia 10.082,30 €
Prov. y gastos difícil justif. 504,12 €
Rendimiento Neto 9.578.18 €
Ingresos Explotación 116.672,00 €
Consumos de Explotación 80.287,00 €
Otros gastos deducibles 13.780,00 €
Diferencia 22.605,00 €
Prov. y gastos difícil justif. 1.130,25 €
Rendimiento Neto 21.747,75 €
2) Durante el desarrollo de las actuaciones se han aportado los libros registro de ingresos y de gastos, así como los justificantes correspondientes a las anotaciones en éstos. De las actuaciones de comprobación realizadas se hace constar lo siguiente:
En relación con la comprobación de los ejercicios 2003 y 2004:
Que de las comprobaciones efectuadas a las mercantiles METALES MONGIL SA y METALES ECOLOGICOS MONGIL SL se ha obtenido información de compras de metales que han entrado en el almacén de dichas mercantiles y que han sido suministradas por Don Luis Andrés. La información obtenida de los archivos informáticos de estas empresas es el listado de operaciones que se reproduce a continuación y que consiste en operaciones realizadas en los ejercicios (...) 2004 por importes de (...) 131.774,18 € (...). Además se ha obtenido en soporte papel los albaranes confeccionados por estas empresas que emiten para dar entrada en el almacén de la mercancía adquirida que se han incorporado al expediente.
El resumen de dichas operaciones que no consta que hayan sido ni facturadas ni contabilizadas ni declaradas en el citado ejercicio por Don. Luis Andrés aparece reflejado en los siguientes cuadros:
En relación con la comprobación del ejercicio 2005:
Las irregularidades detectadas en el curso de las actuaciones consisten asimismo en la omisión en contabilidad y en la declaración presentada de determinadas ventas efectuadas por el contribuyente a las empresas Metales Ecológicos Mongil SL y Metales Mongil SA.
En este sentido, y según se recoge en el informe ampliatorio que acompaña al Acta A02 núm. NUM006 de fecha 04/07/2007 incoada por la ERI n.º 6 de la Delegación Especial de la AEAT de Valencia, dichas sociedades llevaron durante los ejercicios 2001 a 2005 una doble contabilidad, tal y como se pudo comprobar en la visita realizada en la sede de la empresa el 25/10/2005. En la citada visita y en virtud de autorización judicial se obtuvo copia de toda la información obrante en los ordenadores de la empresa. Tras la actuación referida los representantes de la sociedad admitieron, en la diligencia de 29 de marzo de 2006, la existencia de la relación de compras que no reunían los requisitos de deducibilidad (facturas falsas) y por el contrario la existencia de numerosas compras que no habían sido objeto de contabilización (compras en negro) relativas a los ejercicios 2001 a 2004. Con esa base, se incoaron actas por el Impuesto sobre Sociedades 2001 a 2004 así como los correspondientes expedientes sancionadores que fueron suscritos en conformidad.
En el citado ejercicio 2005 si bien no se recogió en la diligencia mencionada ninguna referencia a la relación de facturas falsas y compras no declaradas correspondientes a este ejercicio porque la comprobación del Impuesto de Sociedades se refería a los períodos 2001 a 2004, los datos y las pruebas tienen el mismo origen y la misma rotundidad que los obtenidos para los ejercicios anteriores. Entre esas compras que no han sido declaradas y que no constan en la contabilidad oficial de Metales Ecológicos Mongil SL y Metales Mongil SA figuran 64.719,60 € efectuadas a Luis Andrés en el citado ejercicio 2005. No consta que dichas operaciones hayan sido facturadas por este contribuyente.
Por tanto, existen operaciones de venta de chatarra por un importe total de (...) 131.774,18 € y 64.719,60 € en los ejercicios (...) 2004 y 2005 que no consta que hayan sido incluidas por el contribuyente en su autoliquidación.
Dichos datos figuran asimismo en la diligencia de constancia de hechos núm. 19 de fecha 31 de marzo de 2006 emitida por la Unidad de Inspección ERI6. Los datos de ventas que se le imputan provienen de un soporte informático obtenido del proveedor mediante registro con mandamiento judicial y que recogía la lista de proveedores y operaciones realizadas fuera de la contabilidad oficial, sin emitir ni recibir factura, y pagadas en efectivo. En algunos casos, como el de Luis Andrés, además, se obtuvieron albaranes de estas operaciones no oficiales. En definitiva, este archivo informático ofrece fiabilidad, tanto por la manera como se obtuvo la información, sin aviso previo y sin posibilidad de alterarlo, como por el hecho de haber sido corroborado por los compradores y por gran parte de los vendedores, además de ir avalado en muchos casos por albaranes y recibos.
Por otra parte, en el expediente de la ERI6 se puede comprobar la anotación informática recogida en la citada diligencia en la que consta la identificación del proveedor: Luis Andrés, el NIF NUM007, el número de proveedor NUM008, y los importes citados. El código de proveedor asignado por la entidad Metales Mongil SA a Luis Andrés en su contabilidad oculta, NUM008 coincide con el código que asigna a Luis Andrés en los albaranes de su contabilidad oficial.
Las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) se fijan en estimación indirecta, en lo que se refiere al rendimiento de la actividad económica ( artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) con los medios descritos y justificados en el informe ampliatorio al acta ( artículo 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ).
En cuanto a los ingresos, se han determinado mediante estimación directa, sirviéndonos de la documentación obtenida antes citada. En cuanto a los gastos deducibles, excluidos los consumos de explotación, se puede decir lo mismo que de los ingresos, su cuantificación se obtiene de las autoliquidaciones del Impuesto presentadas, y los libros y documentos aportados, pudiendo determinarse su cuantía de forma directa.
Sin embargo, la partida de consumos de explotación (compras consumidas de chatarra) que es el concepto de gastos deducibles más importante en el cálculo del rendimiento de la actividad económica desarrollada por el contribuyente, sí requiere el empleo de métodos indiciarios o estimativos. De admitirse solamente un aumento de los ingresos en el importe de las ventas no declaradas, manteniendo inalterado el importe de gastos, resulta una desproporción evidente entre ventas y compras consumidas, lo que lleva a la conclusión de que el contribuyente no registró ni declaró las ventas ni las compras de determinados productos. Conocido ahora el importe exacto de las ventas, procede calcular el importe de las compras empleando el método de estimación indirecta con el objeto de someter a tributación el beneficio realmente obtenido por el contribuyente.
CAUSAS DETERMINANTES PARA LA APLICACION DEL METODO DE ESTIMACION INDIRECTA. El presupuesto de hecho imprescindible para la utilización del método de estimación indirecta es la imposibilidad, por parte de la Inspección, de conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases o rendimientos, en este caso de la actividad económica. El rendimiento neto de la actividad económica en estimación directa se calcula por la diferencia entre los ingresos computables y las partidas deducibles, definidos estos conceptos tributarios en los artículos 25 a 30 de la Ley del IRPF . En la comprobación que nos ocupa, tal como se ha descrito con anterioridad, la Inspección puede llegar a una cuantificación razonable de los ingresos de la actividad económica. Sin embargo, respecto de los gastos deducibles y en concreto de los consumos de explotación no ha sido posible obtener datos suficientes, debido principalmente al incumplimiento sustancial de sus obligaciones registrales y a la presentación de declaraciones incompletas. Ambas circunstancias están entre las causas previstas en el artículo 53.1 de la LGT para la aplicación del método de estimación indirecta, siempre que estas imposibiliten a la administración el disponer de los datos necesarios para la determinación completa de las bases o de los rendimientos.
La estimación indirecta persigue cuantificar el importe de las compras consumidas de los ejercicios (...) 2004 y 2005. Los cálculos realizados son:
Se ha calculado el margen declarado por el contribuyente, en los períodos considerados, relacionando ventas declaradas con los consumos de explotación. Dicho margen se aplicará sobre las ventas no declaradas por el contribuyente para estimar las compras consumidas
En el presente caso, no es posible para la Inspección la determinación de la base imponible de forma directa. El sujeto pasivo presentó declaraciones pero ni estas, ni los libros de contabilidad incluyen la totalidad de las operaciones de venta realizadas, operaciones que la Inspección ha obtenido del examen de documentación de clientes, tal como se ha señalado en los antecedentes de hecho. Sin embargo la inclusión de tales operaciones en su cifra de ingresos determina un margen de la actividad que a la vista de los márgenes medios del sector se consideran, y así lo ha señalado el actuario, desproporcionados, lo que lleva a la conclusión de que se han omitido operaciones de compra. En definitiva, existiendo anomalías sustanciales en la contabilidad del sujeto pasivo, los datos disponibles no permiten determinar la base imponible de forma directa.
En cuanto a los medios utilizados para la determinación de las bases imponibles, se ha utilizado la aplicación del propio margen declarado por el sujeto pasivo en su declaración del IRPF. Tal medio se considera correcto, pues utiliza los propios datos declarados por el sujeto pasivo.
Como viene manteniendo el Tribunal Supremo (Sentencia de 26 de julio de 1994 ) La declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles en cambio, de signo contrario al incremento de deuda tributaria requieren para su aceptación que se acrediten de forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público, por eso la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria a través de una relación de gastos deducibles.
En el caso que nos ocupa la Administración ha considerado correctos los consumos asociados a las ventas declaradas.
En definitiva, la Inspección ha constatado la existencia de unas ventas no declaradas pero no se ha limitado a regularizar únicamente este concepto. Ha entendido que razonablemente a estas ventas debería asociarse unos consumos. Así, partiendo de los propios datos del obligado tributario que no han sido objeto de controversia ha obtenido la relación ventas/consumos, relación que ha utilizado para determinar los indicados consumos.
Por tanto no se ha limitado a incrementar las ventas sino que ha calculado un consumo asociado a las mismas considerándose por tanto por quien suscribe un criterio más que razonable y prudente. Criterio además se considera se ajusta más a la realidad que el propuesto en su escrito de alegaciones dado que como se ha indicado reiteradamente se ha partido de los propios datos declarados.
Llama poderosamente la atención que en su escrito de alegaciones se discuta el método elegido por la Inspección en relación con el ejercicio 2003 pero se omita en el caso del resto de ejercicios. No parece razonable que se utilicen métodos diferentes para cada uno de los ejercicios en función del margen que resulte de los propios datos del contribuyente como pretende el alegante.
En conclusión de los datos obtenidos por la Inspección en el curso de las actuaciones se ha considerado que el método que más se ajustaba a la realidad era el determinado por el margen ventas/consumos declarado el obligado tributario en cada uno de los ejercicios"
En este punto cabe remitirse a la motivación contenida en la resolución del TEAR recurrida, que en su Fundamento de Derecho Tercero señala:
"(...) Los datos de estas ventas imputadas provienen de un soporte informático, obtenido del cliente METALES MONGIL SA mediante registro con mandamiento judicial, en el que se recogían la lista de proveedores y operaciones realizadas fuera de la contabilidad oficial, sin emitir ni recibir factura, y pagadas en efectivo. Además, en algunos casos, como el del reclamante, se obtuvieron asimismo albaranes de estas operaciones.
El 25/04/06 la entidad METALES MONGIL SA firma de conformidad la propuesta de liquidación contenida en el acta extendida por la Inspección con lo que de acuerdo con el valor probatorio reconocido a las Actas de la Inspección por el art. 144.2 de la LGT reconoce como ciertas las compras de chatarra y metales de desecho no declaradas, ni contabilizadas, entre las que figuraba las compras efectuadas al reclamante.
Tal como se recoge en el Informe complementario, por la unidad de Inspección ERI6 se iniciaron actuaciones de comprobación para ratificar la veracidad de las pruebas y documentación obtenida. Estas actuaciones culminaron con la extensión de las actas relacionadas en las páginas 5 y 6 de los informes complementarios al Acta del 2002 y 7 y 8 del Acta del 2003 al 2005 por las que los contribuyentes regularizados reconocen como cierta la información referente a las compras no declaradas efectuadas por las entidades METALES ECOLOGICOS MONGIL SL y METALES MONGIL SA.
Así pues el hecho imponible imputado al obligado tributario queda acreditado, tanto por las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones inspectoras con la entidad METALES MONGIL SA como por las propias actas firmadas de conformidad por la misma y por otros 22 contribuyentes que efectuaron operaciones comerciales con esta entidad y con METALES ECOLOGICOS MONGIL SL.
Hay que tener en cuenta que la LGT dispone respecto del valor probatorio de las diligencias y actas de la Inspección lo siguiente:
En esta información obtenida de la entidad METALES MONGIL SA así como de los 22 contribuyentes que aceptan las ventas no declaradas inicialmente según resulta de las actuaciones inspectoras (recogidas en los informes ampliatorios a las Actas de disconformidad) es en la que se basa la Inspección para regularizar la situación tributaria del obligado tributario.
Al firmar el acta de conformidad METALES MONGIL SA está reconociendo como ciertos los hechos relativos a las operaciones comerciales con el obligado tributario y la propia acta de conformidad opera como validación de la información suministrada. Así pues, las operaciones de venta efectuadas por el obligado tributario a METALES MONGIL SA se acreditan por la Inspección, tanto con la información derivada del soporte informático (obtenido mediante registro con mandamiento judicial) y los albaranes de dichas operaciones, como por las actas de conformidad suscritas por 22 contribuyentes por ventas no declaradas a METALES ECOLOGICOS MONGIL SL y a METALES MONGIL SA y por tanto es al obligado tributario al que, en virtud de la presunción de validez de los actos administrativos, corresponde aportar las pruebas necesarias para destruir la presunción de realización del hecho imputado por la inspección.
Hechos que han sido recogidos en las actas y acuerdos de liquidaciones definitivas por IRPF aquí impugnados y teniendo en cuenta que no se ha presentado por el reclamante ninguna prueba en contrario correspondiéndole en este caso su destrucción al no favorecido o perjudicado por aquella, ya que si el reclamante quiere destruir lo acreditado en documento público la carga de la prueba le corresponde a él en virtud de lo dispuesto en el art. 105 de la LGT ; partiendo de que por la Inspección Regional queda probado indubitadamente, mediante la formalización del acta de conformidad de los ejercicios 2001 a 2004 por METALES MONGIL SA las operaciones comerciales con el reclamante y mediante otras 22 Actas de conformidad de otros contribuyentes en la misma situación que el reclamante, la Inspección ha presumido, con arreglo a lo previsto en el artículo 108, apartados 1 y 2 de la LGT , operaciones realizadas fuera de la contabilidad oficial, sin emitir ni recibir factura, y pagadas en efectivo, y, además, no declaradas en sus autoliquidaciones.
Esta prueba deductiva desarrollada por la Inspección cumple, a juicio de este Tribunal, los requisitos de seriedad, precisión y concordancia, exigidos por el TEAC para que exista el enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir según las reglas del criterio humano; existiendo un razonamiento claro entre los hechos probados y el hecho deducido basado en las elementales reglas de la lógica (...)"
De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, deberá partirse de la carga probatoria. En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT, que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:
« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.
En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna » (FD 3).
« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1] »(FD 5).
« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.
Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas » (FD 12).
En este punto cabe indicar que, respecto a otro de los proveedores de las mercantiles METALES MONGIL SA y METALES ECOLOGICOS MONGIL SL, en concreto, respecto al padre del hoy recurrente, y en un procedimiento en esencia análogo al presente, se ha dictado por esta Sala y Sección la Sentencia n.º 585/2013, de fecha 16 de mayo de 2013 (Recurso contencioso-administrativo n.º 1574/2010) que, en su Fundamento de Derecho Cuarto, señala:
Pues bien, debemos partir del Acuerdo de liquidación que señala que de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente se detalla como en la declaración-liquidación IRPF 2004, no incluyó cantidad alguna dentro del concepto de rendimientos de actividades económicas; no se han exhibido ni los libros ni los registros exigidos por las normas del régimen de régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y requeridos por la Inspección; que se ha comprobado que el Sr. Luis Andrés desarrolló la actividad de comercio mayor de chatarra y metales de desecho; que de las comprobaciones efectuadas a las mercantiles METALES MONGIL SA y METALES ECOLÓGICOS MONGIL SL se ha obtenido información de compras de metales que han entrado en el almacén de dichas mercantiles y que han sido suministradas por el actor, operaciones que no consta que hayan sido objeto de facturación, siendo que se ha obtenido en soporte papel los albaranes confeccionados por las empresas que emiten para dar entrada en el almacén de la mercancía adquirida, siendo que tales operaciones son de fecha 1-3-2004 por un importe de 9.473,94 euros, de fecha 2-4-2004, por un importe de 74.159,86 euros, y de fecha 23 de abril de 2004, por un importe de 3.586,48 euros; que estos datos figuran en la diligencia de constancia de hechos de 31 de marzo de 2006, emitida por la unidad de inspección ERI 6, procedentes de soporte informático obtenido del proveedor mediante registro con mandamiento judicial y que recogía la lista de proveedores y operaciones realizadas fuera de la contabilidad oficial, sin emitir ni recibir factura y pagadas en efectivo; que respecto algunos proveedores de Metales Ecológicos Mongil SA y Metales Mongil SA que no figuraban en la contabilidad de estos, se iniciaron por la unidad de inspección ERI 6, actuaciones de comprobación al objeto de corroborar la veracidad de las pruebas y documentación obtenida, citándose inicialmente cinco resultando la regularización por acta de conformidad de todos ellos, aceptando las ventas no declaradas inicialmente cuya existencia se detectó con motivo de la comprobación de METALES MONGIL SA y METALES ECOLÓGICOS MONGIL SL, incluyéndose en diversos planes de inspección a otros contribuyentes de este grupo de proveedores, habiéndose ultimado diversos expedientes, aceptando los proveedores las ventas no declaradas, los cuales se recogen en el informe que acompaña al acta.
Séptimo.—Finalmente, impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción, oponiendo, entre otros motivos, la falta de motivación de la culpabilidad. Así, alega que resulta improcedente imponer una sanción, por el IRPF de 2002, 2003, 2004 y 2005 al no concurrir los presupuestos constitucionales y legales exigidos para ello. El acuerdo sancionador no ha motivado ni probado la concurrencia específica de culpabilidad. La nulidad del acuerdo sancionador, por falta de motivación, causante de indefensión, tampoco puede considerarse subsanada con la remisión genérica al acta de inspección o a las diligencias de dicho procedimiento, pues ello supondría una intolerable motivación "per relationem" censurada por los Tribunales de Justicia. Debe declararse la nulidad del acuerdo sancionador porque se ha producido una carencia total y absoluta de actividad de instrucción en el procedimiento sancionador dirigida a probar la culpabilidad del recurrente, que, además, se ha limitado a dictar acuerdo de iniciación del procedimiento y el acuerdo de imposición de la sanción, sin incorporar formalmente los actos administrativos y prueba del procedimiento inspector.
Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.
Al respecto, habiéndose declarado la prescripción de la acción liquidadora respecto al IRPF correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003, debe circunscribirse la presente impugnación al acuerdo de imposición de sanción derivado del acuerdo de liquidación correspondiente al IRPF de los ejercicios 2004 y 2005.
Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el "elemento subjetivo" de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas (art. 25.1 CE y STC 76/1990). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona (SSTC 65/1986, 150/1991, FJ 4).
Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración (STC 76/1990).
Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho (art. 1 CE) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos (art. 9.3 CE).
En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública "...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución" (STC 59/2004, FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.
Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.
Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:
"En el expediente de comprobación, del que trae causa el presente expediente sancionador, y cuyos datos se han incorporado al presente expediente, se ha concluido que el sujeto pasivo realizó, en el desarrollo de su actividad empresarial, operaciones que no contabilizó y que en la declaración presentada no fueron incluidos como ingresos de la actividad, incumpliendo así la obligación de declarar los datos determinantes de los rendimientos obtenidos y dejando de incluir tal rendimiento resultante en la base imponible del Impuesto. Ello ha tenido como consecuencia que el obligado tributario haya obtenido indebidamente la devolución de (...) -2.176,71 en 2004 y -2.435,56 en 2005 y haya dejado de ingresar dejando de ingresar en la Hacienda Pública (...) 10.083,33 € en 2004 y 3.109,34 en 2005, supone, cuanto menos la omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir al esclarecimiento en el art. 31 de la Constitución Española .
Se entiende que no existe duda interpretativa en la norma sino una inaplicación de la misma. Las normas transcritas, que establecen la obligación de declarar los rendimientos de la actividad económica son claras.
A la vista de lo señalado se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Se concluye por lo tanto de lo expuesto que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia."
Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe de estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues el acuerdo de imposición de sanción, tal y como hemos señalado, no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, más que en función del resultado, no ofreciendo un análisis de la culpabilidad, más allá de invocar que se aprecie el concurso de dolo, culpa o cuanto menos negligencia, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, al no constar desde la perspectiva de la culpabilidad la razón por la cual es reprochable la conducta del sujeto pasivo, debiendo por tanto anularse la sanción impuesta, sin necesidad de entrar a analizar las restantes alegaciones sobre la sanción.
Octavo.—No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
1.º) ESTIMAMOS EN PARTEel recurso contencioso-administrativo interpuesto por Luis Andrés anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma la liquidación correspondiente al IRPF ejercicios 2002 y 2003, así como en cuanto confirma todos los Acuerdos Sancionadores derivados de todas las liquidaciones practicadas.
2.º) ANULAMOS la liquidación practicada en concepto de IRPF Ejercicios 2002 y 2003.
3.º) ANULAMOS asimismo los acuerdos sancionadores.
4.º) Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación practicada en concepto de IRPF ejercicios 2004 y 2005.
5.º) Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.