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Timestamp: 2018-02-18 11:03:01+00:00
Document Index: 33803542

Matched Legal Cases: ['art. 2343', 'art. 2343', 'art. 2343', 'art. 2343', 'art. 2343', 'art. 2343', 'art. 2343', 'art. 2437', 'art. 2343', 'art.2441', 'art. 2409', 'art. 2395', 'art. 1', 'art. 175', 'art. 176', 'art. 175', 'art. 176', 'art. 1', 'art. 176', 'art. 176', 'art. 73', 'art. 176', 'art. 9', 'art. 175', 'art. 176', 'art. 1', 'art. 176', 'art. 1', 'art. 2424', 'art. 1', 'art. 176', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 90', 'art. 176', 'art. 37', 'art. 2', 'art.14', 'art. 176', 'art. 15']

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Conferimento di azienda relazione ex art. 2343 Codice Civile – adempienti civili e fiscali PowerPoint Presentation
Conferimento di azienda relazione ex art. 2343 Codice Civile – adempienti civili e fiscali
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Conferimento di azienda relazione ex art. 2343 Codice Civile – adempienti civili e fiscali - PowerPoint PPT Presentation
Conferimento di azienda relazione ex art. 2343 Codice Civile – adempienti civili e fiscali. Conferimento di Azienda. Definizione Normativa civilistica Aspetti Procedurali Il Controllo di Stima Aspetti Fiscali Caso pratico Perizia. Dott. Alessandro Levoni. Dott. Francesco Ferracini.
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Conferimento di aziendarelazione ex art. 2343 Codice Civile – adempienti civili e fiscali
Il Controllo di Stima
Dott. Alessandro Levoni
Per conferimento d’azienda si intende l’operazione attraverso la quale un’azienda (o parte di essa) viene conferita da una persona fisica o giuridica (conferente) ad una società (conferitaria) giuridicamente distinta dal conferente.
Il conferimento si concreta nel trasferimento del diritto sull’azienda alla società. In sostanza, attraverso tale operazione, si separa dall’impresa conferente un complesso aziendale in funzionamento e lo si inserisce nell’impresa conferitaria già costituita o nata a seguito dell’operazione di conferimento.
Normativa civilistica (2343)
Il conferimento d’azienda rappresenta una fattispecie riconducibile alla più categoria dei conferimenti in natura , rispetto ai quali, tuttavia si caratterizza per le seguenti peculiarità:
• Oggetto del conferimento non è un singolo elemento patrimoniale o una mera pluralità di beni, bensì un’azienda, ossia un organico complesso di beni (materiali e immateriali) e rapporti obbligatori, organizzati per l’esercizio dell’attività d’impresa
• Il corrispettivo del conferimento non è rappresentato da una somma di denaro (come nella cessione), bensì da partecipazioni (azioni o quote) della società in cui viene effettuato l’apporto.
Di conseguenza quando la conferitaria è una società di capitali, considerato il beneficio della responsabilità limitata attribuito ai soci, è necessario che i creditori sociali e i terzi in genere siano adeguatamente tutelati in ordine al fatto che l’accrescimento patrimoniale della conferitaria, che si determina per effetto del conferimento in natura , non sia superiore al valore effettivo che può essere riconosciuto al complesso aziendale conferito.
Infatti nelle società di capitali, le partecipazioni al capitale della società conferitaria corrispondenti ai beni in natura conferiti devono essere integralmente liberate al momento della sottoscrizione: ciò significa che il conferimento deve avvenire contestualmente alla sottoscrizione in modo da far conseguire immediatamente alla società la titolarità e la disponibilità del bene conferito. In questo modo si vogliono evitare eventuali abusi che dalla costituzione di un capitale composto in tutto o in parte da semplici promesse dei soci potrebbero derivare a danno della società e dei suoi creditori.
La procedura per l’attuazione di un conferimento d’azienda in una società di capitali, una volta superata la fase negoziale tra le parti, prende avvio con un’apposita delibera dell’organo amministrativo del soggetto conferente.
Se il conferimento comporta una modifica del contratto sociale, è necessario il consenso all’operazione da parte dell’assemblea dei soci della conferente (assemblea straordinaria) : la delibera di conferimento non costituisce ipotesi di recesso del socio dissenziente in quanto caso non contemplato dall’art. 2437 c.c. salvo ovviamente che l’operazione non comporti modifiche rientranti nei casi di recesso.
Successivamente gli amministratori, delegati all’uopo dall’assemblea o dallo stesso C.d.A. della conferente, richiedono al Presidente del Tribunale nel cui circondario ha sede la conferitaria la nomina del perito se la conferitaria è una S.p.A. (Con l'entrata in vigore della Direttiva 06/09/2006, n. 2006/68/CE (recepimento del 1° agosto 2008), le società per azioni a fronte dei conferimenti di valori mobiliari, strumenti del mercato monetario e altri specifici crediti o beni, possono non più ricorrere all'apposita valutazione da parte di un esperto; inoltre non sarà più richiesta la stima per quei beni che posseggono un "valor equo" ricavabile dal bilancio o emergente da una stima eseguita nei nove mesi precedenti da soggetto idoneo professionalmente ed indipendente; viene così introdotto l'art. 2343-ter, c.c.).
Una volta che l’esperto ha redatto e asseverato la perizia la società conferitaria in sede di assemblea straordinaria delibera l’aumento di capitale sociale al servizio del conferimento: se l’aumento di capitale sociale è effettuato da una società già preesistente con l’esclusione o la limitazione del diritto d’opzione per i vecchi azionisti ai sensi dell’art.2441 quarto, quinto e sesto comma c.c. occorre che gli amministratori della conferitaria producano una relazione in cui si illustri le ragioni, la convenienza e i criteri adottati per la determinazione del prezzo di emissione delle nuove azioni.
La relazione di stima viene pubblicata mediante l'iscrizione nel Registro delle imprese poiché deve essere allegata all'atto costitutivo o modificativo. Sostanziale è ritenuto poi il controllo della stima da parte degli amministratori in quanto, solo dopo detto controllo, diviene definitivo il valore assegnato al conferimento e la posizione giuridica del socio conferente.
La norma non prevede più che i sindaci partecipino al controllo della relazione di stima. Atteso che detto controllo è di spettanza esclusiva degli amministratori, tuttavia, questo non esime i sindaci (specie se sono anche nominati alla funzione del controllo contabile) dal controllo (rientrante nei loro doveri) circa la congruità della perizia e delle valutazioni in essa contenute.
Gli amministratori devono provvedere al controllo della relazione di stima entro centottanta giorni dall'iscrizione della società; l'inadempimento, oltre alla eventualità di una loro revoca, può dare seguito alle iniziative di cui all'art. 2409 (Denunzia al tribunale) e all'art. 2395 (azione individuale del socio e del terzo).
Esaurito il controllo con esito positivo le azioni possono circolare; diversamente occorre che gli amministratori procedano alla revisione della stima stimando nuovamente i beni e i crediti conferiti e, finché la verifica non si sia esaurita, le azioni devono rimanere depositate presso la società (con apposito vincolo iscritto a libro soci) e non possono essere alienate o trasferite.
Con riferimento alle operazioni di conferimento va sottolineato come il conferimento d'azienda rappresenti attualmente l'operazione più interessante in quanto, assimilando il suo trattamento fiscale a quello delle operazioni di fusione o scissione, si può ora prendere in considerazione il conferimento di azienda come forma di apporto (realizzando una concentrazione aziendale) in alternativa alla fusione; per contro si può scorporare l'azienda in alternativa alla scissione.
Esse costituiscono sicuramente il punto più importante ed articolato in quanto l'imposizione diretta risulta semplificata.
La disciplina fiscale del conferimento d'azienda è stata modificata dal comma 46 dell'art. 1, L. 24/12/2007, n. 244 (Finanziaria 2008), il quale in particolare:
alla lett. c) ha modificato l'art. 175, TUIR, modificandone il comma 1 e abrogando i commi 3 e 4;
alla lett. d) ha modificato l'art. 176, TUIR, ai commi 1, 2, 3 e 5, ed ha inserito i nuovi commi 2-bis e 2-ter, abrogando il comma 6.
Pertanto a decorrere dalle operazioni effettuate successivamente al periodo in corso al 31 dicembre 2007 sono entrate in vigore le seguenti disposizioni:
soppressione del regime di imponibilità a "valori contabili" di cui all'art. 175, TUIR, ora limitato ai conferimenti di partecipazioni di controllo e di collegamento;
generalizzazione dell'ambito di applicazione del regime di neutralità fiscale di cui all'art. 176, TUIR;
introduzione di una imposta sostitutiva opzionale delle imposte sul reddito ed IRAP, assolta la quale la società conferitaria ottiene il riconoscimento fiscale dei maggiori valori contabili iscritti nel proprio bilancio, rispetto ai valori contabili fiscalmente riconosciuti in capo alla società conferente.
Il decreto attuativo, previsto dall'art. 1, co. 47, L. 244/2007, ha fornito ulteriori contenuti atti a fugare qualche dubbio sorto in base al dato letterale del nuovo art. 176, TUIR.
Si analizzano quindi i nuovi commi dell'articolato che disciplina la fiscalità dei conferimenti d'azienda, operazione che, si ribadisce, ha nella "neutralità fiscale" il principio base che prevede che vengano recepiti i valori dell'azienda risultanti da perizia, mantenendo la piena neutralità fiscale in quanto i valori fiscalmente riconosciuti sono gli stessi del conferente.
La differenza tra il valore iscritto nel bilancio civilistico e quello fiscale deve essere indicata in un prospetto di riconciliazione (quadro RV del Modello UNICO). A livello operativo il maggior valore della partecipazione per il conferente e i maggiori valori degli elementi patrimoniali acquisiti dal conferitario rappresentano dei "valori in sospensione d'imposta" a fronte dei quali il conferitario deve rilevare un fondo per imposte differite.
Tale disallineamento contabile e fiscale si mantiene fino all'atto di cessione della quota di partecipazione o dei beni oggetto del conferimento.
Con la Finanziaria 2008, si ripete, è possibile il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio con il pagamento di un'imposta sostitutiva.
L'eliminazione, dall'art. 176, TUIR, dell'espresso riferimento ai soggetti di cui alle lett. a) e b) del comma 1 dell'art. 73, TUIR, estende la possibilità di eseguire conferimenti d'azienda neutrali anche qualora la conferitaria sia una società di persone. L'ingresso delle società di persone tra i soggetti conferitari in regime di neutralità pone, tuttavia, qualche dubbio applicativo, posto che l'art. 176 è stato, a suo tempo, formulato nell'ipotesi che fosse applicabile solo a società di capitali.
Al riguardo ci si è posti la questione se l'operazione di emersione e affrancamento dei plusvalori possa avvenire anche in presenza di una società di persone conferitaria in contabilità semplificata.
Nel precedente regime dei conferimenti realizzativi non vi è dubbio che la conferitaria potesse anche essere in contabilità semplificata (Risoluzione 33/E/1999).
Nell'attuale formulazione, che prevede la necessità del doppio binario civilistico/fiscale, più complessa appare l'applicabilità ai soggetti in contabilità semplificata che non hanno un vero e proprio bilancio.
In ogni caso il conferimento con emersione di plusvalori e affrancamento con imposta sostitutiva è operazione non dissimile a una rivalutazione dei beni, certamente attuabile anche dai soggetti semplificati; in conclusione il conferimento relativo a società di persone, pur non essendo stato elaborato per soggetti semplificati, non può escluderli in quanto tale esclusione costituirebbe indubbiamente una soluzione iniqua anche perché, per far questo, si dovrebbe ipotizzare che tali conferimenti siano disciplinati dall'art. 9, TUIR, cioè realizzati al valore normale, e ciò non rientra nelle previsioni dell'art. 175, TUIR.
Affrancamento dei plusvalori
La modifica principale dell'art. 176 riguarda quindi l'inserimento di un nuovo comma 2-ter che, in parte, riporta la fiscalità delle operazioni straordinarie alla disciplina precedente il 2004, cioè quando era possibile affrancare con imposta sostitutiva i plusvalori.
Per quanto attiene alla posizione del conferente nulla è mutato: la partecipazione ricevuta in cambio dell'azienda viene iscritta a un maggiore valore contabile ma dal punto di vista fiscale si mantiene il valore originario, cioè si ha continuità dei valori.
Diversamente la società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui è stata posta in essere l'operazione straordinaria o al più tardi in quella del periodo successivo, per l'applicazione di un'imposta sostitutiva che permette di assegnare valenza fiscale ai maggiori valori espressi in bilancio.
Come si può notare, l'eventuale scelta della conferitaria non determina alcun effetto (né peraltro è condizionata) sulla posizione del conferente che manterrà gli originari valori fiscali.
L'effetto dell'opzione è il riconoscimento fiscale del maggior valore sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali.
Dal punto di vista oggettivo va segnalata la locuzione normativa "immobilizzazioni materiali ed immateriali", diversa da quella utilizzata nell'art. 1, co. 242 e ss., L. 296/2006 (norma in materia di agevolazioni fiscali alle aggregazioni societarie), in cui, invece, si citavano "i beni strumentali materiali ed immateriali e l'avviamento".
Da tale differenza discendono le seguenti considerazioni:
è certamente ricompresa nel nuovo art. 176, co. 2-ter, la possibilità di affrancare l'avviamento iscritto, poiché, sebbene non citato esplicitamente, come invece ha fatto la L. 296/2006, esso è senza dubbio incluso tra le immobilizzazioni immateriali (si veda al riguardo il Documento OIC 24). La norma dell'art. 1, L. 296/2006, doveva necessariamente citare l'avviamento poiché esso non è un "bene" immateriale, mentre non occorre l'esplicita citazione a fronte del termine "immobilizzazione" immateriale che comprende, ai sensi dell'art. 2424, c.c., l'avviamento (indicato alla voce B, I, 5);
deve ritenersi possibile affrancare il maggior valore afferente immobili patrimonio (immobili abitativi detenuti dall'impresa tra le immobilizzazioni), poiché essi non sono beni strumentali, e come tali non sono oggetto di interesse del citato art. 1, L. 296/2006, ma sono immobilizzazioni e pertanto citate nella più ampia previsione legislativa del nuovo art. 176.
Convenienza dell’affrancamento.
La convenienza ad affrancare i maggiori valori dipende da variabili soggettive: ad esempio la previsione del conseguimento di risultati positivi o negativi. Altra varibile è l’aliquota del bene affrancato: tanto maggiore è l’aliquota fiscale tanto più velocemente si concretizza il risparmio d’imposta.
Storno delle imposte differite dopo l’affrancamento.
L’affrancamento delle differenze tra valori civilistici e fiscali ha riflessi sul fondo imposte differite iscritto nella contabilità della conferitaria a seguito dell’iniziale recepimento degli eventuali maggiori valori civilistici privi di rilevanza fiscale. La rilevazione del fondo imposte differite deriva dalla necessità di tenere conto del maggior carico fiscale futuro derivante dai maggiori ammortamenti fiscalmente indeducibili e dalle maggiori plusvalenze da assoggettare a tassazione sui valori disallineati. L’assolvimento dell’imposta sostitutiva dovrebbe far sì che il fondo imposte differite venga stornato rilevando per la differenza con il debito per l’imposta sostitutiva una corrispondente sopravvenienza attiva o comunque un componente positivo di reddito da far transitare nel conto economico
Ammontare dell'imposta sostitutiva
L'importo dell'imposta sostitutiva è stato stabilito a scaglioni di maggiori valori:
14% sulla parte dei maggiori valori da 5 milioni di euro fino a 10 milioni di euro;
16% sulla parte dei maggiori valori oltre a 10 milioni di euro.
L'affrancamento può avvenire o nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui è stata eseguita l'operazione o in quello successivo. Inoltre dato che esso può avvenire parzialmente, nulla vieta che la conferitaria esegua in un anno una parte di affrancamento e nell'anno successivo una seconda parte.
A fronte di questo comportamento lecito si pone il problema di come applicare l'imposta sostitutiva, posto che essa è ad aliquote crescenti in funzione del quantum che si intende riallineare.È chiaro che il riallineamento parziale in anni successivi potrebbe essere una tecnica elusiva per contenere l'aliquota al dato minimo del 12%, a fronte di affrancamenti complessivi superiori a 5 milioni di euro. Per questo motivo l'emanando decreto attuativo prende in esame questa ipotesi stabilendo che per determinare l'aliquota dell'affrancamento del secondo periodo bisogna considerare anche il quantum affrancato nel periodo precedente.
L'imposta sostitutiva deve essere rateizzata in tre importi annuali, il primo pari al 30%, il secondo al 40%, il terzo al 30%. Sulle rate seconda e terza sono dovuti interessi al tasso del 2,5%.
La problematica dell'individuazione della soglia minima soggetta a riallineamento viene risolta nell'emanato decreto attuativo D.M. 25/07/2008, il quale adotta una scelta legislativa del tutto simile alla nozione di categoria omogenea negli ultimi provvedimenti di rivalutazione monetaria dei beni d'impresa.
Pertanto le categorie omogenee risultano essere le seguenti:
fabbricati strumentali ai sensi dell'art. 43, co. 2, primo periodo, TUIR;
fabbricati strumentali ai sensi dell'art. 43, co. 2, secondo periodo, del citato TUIR;
fabbricati di cui all'art. 90, TUIR;
i beni mobili, inclusi gli impianti e i macchinari ancorché infissi al suolo, raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento;
per le immobilizzazioni immateriali, incluso l'avviamento, l'imposta sostitutiva può essere applicata anche distintamente su ciascuna di esse.
Sono quindi considerati "beni non affrancabili" le partecipazioni e le rimanenze di magazzino.
Momento di efficacia e decadenza degli effetti di riconoscimento fiscale
Un aspetto di particolare delicatezza attiene all'individuazione del momento a partire dal quale l'affrancamento assume rilevanza fiscale.
Letteralmente la norma afferma che i maggiori valori si intendono riconosciuti a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata l'opzione.
Dato che l'opzione viene esercitata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui l'operazione è stata eseguita, ne deriva che il riconoscimento decorre sempre dal periodo successivo a quello in cui l'operazione è stata eseguita. Pertanto il primo periodo in cui si ha il riconoscimento dei valori riallineati è il 2009, per l'operazione eseguita nel 2008.
L'ultima parte del comma 2-ter dell'art. 176, TUIR, stabilisce che "in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo di imposta successiva a quello di opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e l'imposta sostitutiva versata è scomputata dall'imposta sui redditi ai sensi dell'articolo 22 e 79".
Per effetto di tale disposizione l'imposta sostitutiva acquisisce natura definitiva solo trascorsi almeno tre periodi di imposta dopo quello in cui è stata esercita l'opzione; il realizzo del bene entro tale termine prevede, invece, la decadenza dell'opzione con la conseguente irrilevanza del maggior valore ed il recupero a tassazione dei maggiori ammortamenti dedotti negli anni precedenti rispetto a quelli che si sarebbero conteggiati in assenza di "affrancamento".
Rapporti con la participation exemption
Il conferimento di aziende effettuato secondo il criterio di continuità dei valori e la successiva cessione della partecipazione in esenzione non rileva ai fini dell'applicazione delle disposizioni antielusive di cui all'art. 37-bis, D.P.R. 600/1973.
Per quanto attiene il periodo di possesso, la Circolare della Agenzia delle Entrate 04/08/2004, n. 36, ha rilevato che per la verifica della sussistenza del requisito temporale del possesso del complesso aziendale conferito (12 mesi) il soggetto conferitario dovrà tenere conto anche del periodo di detenzione già maturato in capo al conferente.
Pertanto qualora il conferente abbia detenuto la partecipazione da più di dodici mesi potrà procedere alla successiva cessione anche immediatamente.
Generalmente la data corrisponde alla data di iscrizione della delibera di aumento di capitale sociale da parte della conferitaria nel registro delle imprese.
Il Ministero delle Finanze, con Circ. 21 marzo 1980, n.9/9/52 ha sottolineato l’impossibilità della retrodatazione degli effetti del conferimento.
Trasferimento poste
L’amministrazione finanziaria ha precisato che:
Conferimento e cessione come strumenti per il trasferimento d’azienda.
La cessione favorisce tendenzialmente l’acquirente che consegue il diritto di recuperare interamente il prezzo pagato attraverso l’ammortamento dei beni e il maggior costo fiscale dei beni acquisiti.
Nel conferimento e nella successiva cessione delle quote, invece, è attenuato il carico fiscale del cedente a fronte però di una sottovalutazione del valore fiscale dei beni conferiti che genera potenziali carichi tributari per chi acquista le azioni della conferitaria.
Con la norma vigente solo il 5% delle plusvalenze realizzate da società di capitali dalla vendita di azioni con requisiti pex è imponibile e ciò avvantaggia il venditore che utilizza il modello conferimento + cessione quote invece della cessione d’azienda.
Chi ha acquisito le azioni della conferitaria si trova con valori fiscalmente riconosciuti più bassi di quelli civilistici ma ha anche la possibilità di optare per l’affrancamento. Il costo dell’affrancamento che elimina la fiscalità latente presente solo sui beni ricevuti dalla conferitaria sarà naturalmente oggetto di trattativa tra le parti. Il venditore se è in regime pex avrà interesse a riconoscere all’acquirente l’onere dell’imposta sostituiva che è di gran lunga inferiore alle imposte che si generebbero vendendo i beni con l’istituto della cessione d’azienda.
Ovviamente se i plusvalori si riferiscono a beni merce (impresa ceh ha immobili merce fortemente sottovalutati) tale considerazione non ha più effetto.
Le plusvalenze derivanti dal conferimento di un’azienda, di un ramo analogamente a quelle realizzate a seguito di operazioni di cessione non concorrono alla formazione della base imponibile irap del conferente; quindi neanche le eventuali minusvalenze da conferimento risultano deducibili ai fini irap.
Il conferimento d’azienda o ramo d’azienda è operazione esclusa da IVA (art. 2, co. 3, D.P.R. 633/1972). Il conferitario subentra in tutti i rapporti attivi e passivi ai fini IVA. Va presentata la dichiarazione di variazione dati all'Agenzia delle Entrate, con la quale è anche possibile comunicare che con il conferimento è avvenuto il trasferimento del plafond (purché nell'atto ciò sia espressamente previsto.
Il conferimento di un bene aziendale invece o un complesso di beni che non configurano un’azienda rientra nel campo di applicazione dell’imposta (dove la base imponibile sarà rappresentata dal valore normale del bene conferito ai sensi dell’art.14 del dpr n.633/1972).
Per quanto riguarda il “plafond” nell’atto di conferimento ci deve essere espressa menzione che la qualifica di esportatore abituale è trasferita in capo al soggetto conferitaria e che lo stesso atto di conferimento sia oggetto di comunicazione all’ufficio dell’agenzia delle entrate territorialmente competente.
Imposta di registro - l'atto di conferimento va registrato entro 20 giorni dalla stipula (o dall'iscrizione nel R.I.), ed è soggetto all'imposta in misura fissa di Euro 168 a prescindere dai soggetti coinvolti e dai beni facenti parte del complesso aziendale conferito.
I conferimenti di immobili non ricompresi in un patrimonio aziendale restano soggetti a imposta di registro in misura proporzionale a condizione che nel rispetto del principio della alternatività gli stessi non rientrino già nel campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
In misura fissa di Euro 168 per imposta con versamento da effettuarsi entro 20 giorni dalla data di iscrizione nel Registro delle imprese.
Nel caso in cui il conferimento stesso abbia ad oggetto beni immobili le ipocatastali si applicano in misura proporzionale, oggi pari al 2% e all’1%, e sempre a condizione che l’operazione non sia soggetta ad iva, quindi nel rispetto del principio dell’alternatività.
Conferimento ex art. 176 TUIRCaso pratico
Viene effettuata una rivalutazione dei valori contabili della Conferente.
Viene stanziato un F.do imposte differite pari al 31,4% (27,5% IRES e 3,9% IRAP) del maggior valore degli impianti.
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