Source: http://kraken.slv.cz/9Afs33/2012
Timestamp: 2018-07-22 20:54:55+00:00
Document Index: 30097166

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 35', 'soud ', '§ 78', 'soud ', '§ 35', '§ 2', '§ 17', '§ 35', 'soud ', '§ 17', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 6', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 35', '§ 35', '§ 6', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 6', '§ 35', '§ 103', '§ 103', '§ 35', '§ 24', 'soud ', '§ 6', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 17', '§ 17', '§ 21', '§ 35', '§ 6', '§ 35', '§ 6', '§ 6', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 6', '§ 35', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 35', '§ 6', '§ 24', '§ 35', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 35', '§ 67', '§ 84', '§ 81', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 6', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 6', '§ 66', '§ 566', '§ 66', '§ 35', '§ 6', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 81', '§ 35', '§ 35', '§ 101', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', '§ 35', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

9Afs33/2012
9 Afs 33/2012-35
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: BRANO GROUP, a.s., se sídlem Opavská 1000, Hradec nad Moravicí, zast. JUDr. Vladimírem Jirouskem, advokátem se sídlem Preslova 9, Moravská Ostrava, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ostravì, se sídlem Na Jízdárnì 3, Ostrava-Moravská Ostrava, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 11. 2009, è. j. 7017/09-1202-802322, ve vìci danì z pøíjmù právnických osob, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 27. 2. 2012, è. j. 22 Af 5/2010-57,
Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhal zru¹ení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravì (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 13. 11. 2009, è. j. 7017/09-1202-802322.
Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatele proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Opavì (dále jen správce danì ) ze dne 17. 4. 2009, è. j. 87628/09/384911801237, dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006, pøièem¾ dodateènì vymìøená daò byla stanovena na 34 922 580 Kè, a to z dùvodu neoprávnìnì uplatnìné slevy na dani ve smyslu § 35 odst. 1 písm. c) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzovanou vìc (dále jen zákon o daních z pøíjmù ).
Napadeným rozsudkem shledal krajský soud ¾alobu jako nedùvodnou a ve smyslu § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), ji zamítl.
V návaznosti na jednotlivé ¾alobní body krajský soud nejprve konstatoval, ¾e správce danì i ¾alovaný odvolací orgán se dùslednì zabývaly námitkami tak, jak je stì¾ovatel uplatnil v prùbìhu daòové kontroly a v odvolacím øízení, pøièem¾ z pohledu soudního pøezkumu zde není námitka, se kterou by se nevypoøádaly. Souèasnì uvedl, ¾e spor mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným nespoèívá ve zji¹tìní skutkového stavu vìci, ale v jeho právním posouzení z hlediska § 35 zákona o daních z pøíjmù, který v odstavci 1 stanovil, ¾e: Poplatníkùm uvedeným v § 2 a 17 se daò za zdaòovací období, kterým je kalendáøní rok nebo za zdaòovací období krat¹í ne¾ nepøetr¾itì po sobì jdoucích dvanáct mìsícù spadajících do jednoho kalendáøního roku, anebo za èást uvedených zdaòovacích období, za kterou se podává daòové pøiznání, sni¾uje o a) èástku 18 000 Kè za ka¾dého zamìstnance se zdravotním posti¾ením, s výjimkou zamìstnance s tì¾¹ím zdravotním posti¾ením33) a pomìrnou èást z této èástky, je-li výsledkem prùmìrného roèního pøepoèteného poètu tìchto zamìstnancù podle odstavce 2 desetinné èíslo, b) èástku 60 000 Kè za ka¾dého zamìstnance s tì¾¹ím zdravotním posti¾ením33) a pomìrnou èást z této èástky, je-li výsledkem prùmìrného roèního pøepoèteného poètu tìchto zamìstnancù podle odstavce 2 desetinné èíslo, c) polovinu danì u poplatníkù uvedených v § 17, zamìstnávajících nejménì 25 zamìstnancù, u nich¾ podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, èiní více ne¾ 50 % prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech jejich zamìstnancù (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
Pøedmìtem právì projednávané vìci je sleva na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních pøíjmù (viz zvýraznìní vý¹e), pøièem¾ podle správce danì, resp. ¾alovaného, s jeho¾ závìry se krajský soud ztoto¾nil, je pro uplatnìní této slevy na dani nutné souèasnì splnit dvì podmínky; první spoèívá v tom, ¾e poplatník uvedený v § 17 zákona o daních z pøíjmù zamìstnává nejménì 25 zamìstnancù (po provedeném pøepoètu), druhá spoèívá v tom, ¾e podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, èiní více ne¾ 50 % prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech jejich zamìstnancù. Ze strany stì¾ovatele v¹ak byla splnìna pouze podmínka druhá, nikoli podmínka první. Pøi jejím posouzení toti¾ vycházel ¾alovaný, jako¾ i krajský soud, z toho, ¾e stì¾ovatel nevykázal po¾adovaných 25 zamìstnancù.
Podle krajského soudu z textu § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e za slovy u nich¾ je popisován matematický vzorec ve formì zlomku, kde v èitateli (èást nad zlomkovou èarou) jsou zamìstnanci, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením , ve jmenovateli prùmìrný roèní pøepoètený poèet v¹ech jejich zamìstnancù . Výsledek se nazývá podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením . Výpoèet po¾adovaných velièin, které je tøeba dosadit do daného vzorce, pøitom precizuje § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého: Pro výpoèet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný prùmìrný roèní pøepoètený poèet zamìstnancù se zdravotním posti¾ením, a pro výpoèet slevy podle odstavce 1 písm. c) té¾ prùmìrný roèní pøepoètený poèet v¹ech zamìstnancù poplatníka. Prùmìrný pøepoètený poèet zamìstnancù se vypoèítá samostatnì za ka¾dou skupinu zamìstnancù vymezenou v pøedchozí vìtì jako podíl celkového poètu hodin, který tìmto zamìstnancùm vyplývá z rozvr¾ení pracovní doby nebo z individuálnì sjednané pracovní doby a z délky trvání pracovního pomìru v období, za které se podle odstavce 1 podává daòové pøiznání, sní¾eného o neodpracované hodiny v dùsledku neomluvené nepøítomnosti v práci, nenapracovaného pracovního volna poskytnutého zamìstnavatelem bez náhrady mzdy, pokud zamìstnanec nemohl konat práci z jiných dùle¾itých dùvodù týkajících se jeho osoby a pracovní neschopnosti, za kterou nejsou poskytovány dávky nemocenského poji¹tìní, a celkového roèního fondu pracovní doby pøipadajícího na jednoho zamìstnance pracujícího na plnou pracovní dobu stanovenou zvlá¹tními právními pøedpisy. Do trvání pracovního pomìru se nezapoèítává mateøská nebo rodièovská dovolená, slu¾ba v ozbrojených silách, výkon civilní slu¾by a dlouhodobé uvolnìní pro výkon veøejné funkce. Vypoètený podíl se zaokrouhluje na dvì desetinná místa (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
Tento výpoèet èi pøepoèet, jako¾ i postup popsaný v citovaném ustanovení, krajský soud ve shodì se ¾alovaným vztáhl nejen k druhé, ale té¾ k první z vý¹e uvedených podmínek, podle které je pro uplatnìní dané slevy na dani tøeba zamìstnávat 25 a více zamìstnancù. To znamená, ¾e uvedený poèet zamìstnancù není absolutním poètem, ale prùmìrným roèním pøepoèteným poètem. Podle seznamu zamìstnancù za zdaòovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 mìl stì¾ovatel 28 zamìstnancù (z toho 16 se zdravotním posti¾ením), av¹ak po provedení pøepoètu jich vykázal pouze 22, 35 (z toho 14, 03 se zdravotním posti¾ením-po jejich prùmìrném roèním pøepoètu).
Podmínku padesátiprocentního podílu osob se zdravotním posti¾ením stì¾ovatel splnil, av¹ak nesplnil podmínku celkového poètu zamìstnancù, proto¾e tento byl poní¾en po provedení pøedmìtného pøepoètu podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù.
V této souvislosti se krajský soud zabýval té¾ výkladem pojmu zamìstnanec pou¾itým v ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù s tím, zda se jedná toliko o zamìstnance v pracovním pomìru nebo i o ostatní osoby, které pobírají pøíjmy ze závislé èinnosti ve smyslu § 6 zákona o daních z pøíjmù. Roz¹íøením podmínky celkového poètu zamìstnancù i na tyto osoby-èleny pøedstavenstva a dozorèí rady s pravidelnými pøíjmy ze závislé èinnosti dle smluv o výkonu funkce-by toti¾ tato podmínka byla splnìna i v pøípadì pøepoèteného stavu v¹ech zamìstnancù; dle propoètu provedeného samotným stì¾ovatelem by mìl v tomto pøípadì 25, 54 zamìstnancù.
Krajský soud v¹ak konstatoval, ¾e dílèími velièinami dosazovanými postupnì podle vzorce v § 35 odst. 2 ve spojení s § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù jsou velièiny, jejich¾ obsah urèují pracovnìprávní pøedpisy, zejména zákoník práce (v posuzovaném období r. 2006 zákon è. 65/1965 Sb., nyní zákon è. 262/2006 Sb.) a provádìcí pøedpisy upravující instituty jen na poli závislé práce, kterou není práce vykonávaná pro obchodní spoleènost èleny jejich statutárních èi dozorèích orgánù. U takových osob nelze velièiny potøebné pro matematický výpoèet podle citovaných ustanovení urèit. Tomu svìdèí i pùvodní zámìr zákonodárce, který smìøoval jen vùèi pracovníkùm podle tehdej¹ího znìní zákoníku práce a následná zmìna terminologie (provedená zákonem è. 259/1994 Sb.), kdy s úèinností od 1. 1. 1995 do¹lo k nahrazení pojmu pracovník pojmem zamìstnanec , pøedstavuje pouze zmìnu vynucenou zmìnou spoleèenských pomìrù a právního prostøedí, nikoli zmìnu obsahovou. Proto pokud zákonodárce po provedení daòové reformy s úèinností od 1. 1. 1993 nepøevzal z døívìj¹ích právních pøedpisù daòové zvýhodnìní podnikatelské odmìny zdravotnì posti¾ených osob, nelze kontinuitu tohoto zvýhodnìní dovozovat zpìtnì z pozdìj¹ích právních pøedpisù sledujících zcela jiný úèel v podobì zmìny pracovnìprávní terminologie.
Podle názoru krajského soudu tak ani jazykový, ani historický výklad nevede k závìru, ¾e by úmyslem zákonodárce bylo daòovì zvýhodnit nejen práci zdravotnì posti¾ených osob vykonávanou podle zákoníku práce, ale té¾ práci tìchto osob jako èlenù statutárních a dozorèích orgánù obchodních spoleèností. Daòové zvýhodnìní poplatníkù zamìstnávajících osoby se zdravotním posti¾ením (§ 35 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) proto nevztáhl na osoby vykonávající svou práci v jiném vztahu ne¾ pracovnìprávním a odkázal v tomto smìru té¾ na výklad logický, jako¾ i na provázanost celého právního øádu Èeské republiky. Pøipomnìl pøedev¹ím provázanost § 35 zákona o daních z pøíjmù a zákona o zamìstnanosti (døíve zákona è. 1/1991 Sb., nyní zákona è. 435/2004 Sb.), který zamìstnavatelùm stanoví povinnosti ve vztahu k vytváøení a udr¾ování pracovních míst pro osoby se zdravotním posti¾ením, vèetnì povinnosti tyto osoby zamìstnávat s tím, ¾e tato povinnost je pak kompenzována právì prostøednictvím daòových pøedpisù.
Souèasnì krajský soud odmítl pou¾ití legislativní zkratky pojmu zamìstnanec podle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který pod tímto pojmem rozumí v¹echny osoby uvedené v § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, tj. i èleny statutárních a jiných orgánù právnických osob, pobírají-li za svou èinnost pro právnickou osobu odmìnu. Nezpochybnil pøitom správnost stì¾ovatelem dovozovaného závìru jako takového, dle kterého by mìla být pou¾ita legislativní zkratka pojmu zamìstnanec podle § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Poukázal ov¹em na to, ¾e ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmu okruh tìchto zamìstnancù pro úèely slevy na dani podle § 35 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù svým výslovným zákonným znìním zu¾uje (viz vý¹e). Nelze øíci, ¾e by jednotlivá ustanovení zákona o daních z pøíjmù byla funkèní jen tehdy, pokud je pojem zamìstnanec pou¾íván ve smyslu legislativní zkratky obsa¾ené v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Proto také krajský soud odmítl dal¹í dílèí argumentaci stì¾ovatele poukazující na to, ¾e napø. ani zákon o cestovních náhradách (è. 119/1992 Sb.), na který je odkazováno v § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù, neøe¹í úpravu cestovních náhrad pro èleny statutárních a dozorèích orgánù právnických osob, aèkoli se na nì citované ustanovení zákona o daních z pøíjmù vztahuje. Dle názoru krajského soudu je sice zákon o cestovních náhradách pøedpisem upravujícím jen vztahy pracovnìprávní, právì § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù v¹ak roz¹iøuje jeho pùsobnost i na oblast jiných právních vztahù (av¹ak pouze pro úèely horní hranice vý¹e daòové uznatelnosti cestovních náhrad).
Koneènì k po¾adavku rovného zacházení a zákazu diskriminace osob se zdravotním posti¾ením, resp. pro zdravotní posti¾ení krajský soud poznamenal, ¾e tento po¾adavek je nutno vztáhnout jen na tyto osoby v jistém postavení oproti zdravotnì neposti¾eným osobám ve stejném postavení. Právní postavení zamìstnancù podle zákoníku práce v¹ak není stejné (absolutnì srovnatelné) s postavením èlenù statutárních a dozorèích orgánù obchodních spoleèností, a proto se v daném pøípadì o diskriminaci nejedná a ani jednat nemù¾e. O diskriminaci by se mohlo jednat teprve tehdy, bylo-li by tu znevýhodòujícího pravidla pro zamìstnance zdravotnì posti¾ené oproti zdravotnì neposti¾eným nebo pro èleny statutárních èi dozorèích orgánù obchodních spoleèností, kteøí jsou zdravotnì posti¾ení oproti zdravotnì neposti¾eným.
Zcela závìrem pak krajský soud odmítl jako nepøípadné i odkazy stì¾ovatele na rozhodnutí Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu s tím, ¾e v nich byly øe¹eny jiné pøípady, které nemají souvislost s posuzovanou vìcí. Té je nejblí¾e situace øe¹ená v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, è. j. 2 Afs 53/2010-63, kdy byl sice podán výklad legislativní zkratky zamìstnanec u¾ité v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, av¹ak ve vztahu k § 6 odst. 9 písm. p) tohoto zákona, jeho¾ znìní i historický vývoj je odli¹ný od § 35 zákona o daních z pøíjmù aplikovaného v této vìci.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti jako dùvod napadení rozsudku krajského soudu uvedl jeho nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], jako¾ i jeho nepøezkoumatelnost, nebo» se øádnì a úplnì nevypoøádal se v¹emi námitkami a argumenty stì¾ovatele [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]
Ve vztahu k namítané nepøezkoumatelnosti stì¾ovatel poukázal konkrétnì na to, ¾e krajský soud-pøi svém zpochybnìní, resp. zú¾ení legislativní zkratky zamìstnanec v návaznosti na § 35 zákona o daních z pøíjmù-argumentoval pouze k § 24 odst. 1 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù, nikoli k dal¹ím ustanovením tohoto zákona, kde je tato legislativní zkratka takté¾ pou¾ívána. I pøes námitku stì¾ovatele se tak krajský soud nezabýval problematikou funkènosti zákona o daních z pøíjmù v jeho celku i v rámci jednotlivých ustanovení.
Souèasnì se nevypoøádal s právním názorem Ústavu státu a práva Akademie vìd Èeské republiky, který je stálou a nedílnou souèástí argumentace stì¾ovatele a který ve svém stanovisku ze dne 28. 11. 2008, è. j. 141/08/ST, vydaném v rámci øe¹ení výkladových problémù spojených se zavedením superhrubé mzdy , konstatuje, ¾e: je nepochybné, ¾e zamìstnancem se i ve v¹ech dal¹ích výskytech v ZDP (zákona o daních z pøíjmù, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) rozumí osoba, je¾ má pøíjmy ze závislé èinnosti definované v ust. § 6 odst. 1, a zamìstnavatelem se rozumí plátce tého¾ pøíjmu. Tyto termíny v ZDP tedy významovì nejsou toto¾né se stejnými slovy zamìstnavatel a zamìstnanec v ZPr (zákoník práce, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) a jsou oproti pracovnì-právním pojmùm ¹ir¹í . Obdobné dle stì¾ovatele platí i o nedocenìní, resp. vadném vyhodnocení vyjádøení odborného pracovníka Ministerstva financí, Ing. J. P., dle kterého se jednoznaènì pøipou¹tí uplatnìní slevy ve smyslu § 35 zákona o daních z pøíjmù i na zamìstnance pùsobící pro zamìstnavatele na základì dohod o pracích konaných mimo pracovní pomìr.
Na obì uvedená odborná stanoviska èi vyjádøení odkazoval stì¾ovatel i ve vìcné rovinì, která je podstatou jeho kasaèní stí¾nosti. V daném pøípadì byl naplnìn minimální poèet zamìstnancù stì¾ovatele, který urèuje § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel se domnívá, ¾e výpoèet podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù se pou¾ije pouze v èásti upravující podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, který musí èinit více ne¾ 50% prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech zamìstnancù. Ve zbytku se dle jeho názoru o ¾ádný výpoèet slevy nejedná, ale jedná se o urèení poplatníkù danì z pøíjmù, kterým vzniká nárok na uplatnìní slevy a kteøí musí splnit na základì § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù tyto 4 podmínky: 1. být poplatníkem dle § 17 tého¾ zákona, 2. mít zamìstnance se zdravotním posti¾ením, 3. zamìstnávat nejménì 25 zamìstnancù a 4. mít více jak 50% z prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech zamìstnancù zamìstnance se zdravotním posti¾ením.
Stì¾ovatel tedy tvrdí, ¾e v pøípadì podmínky 25 zamìstnancù se jedná o celkový poèet zamìstnancù v daném zdaòovacím období bez ohledu na jejich výsledný stav v rámci výpoètu prùmìrného roèního pøepoèteného stavu. Odkazuje pøitom i na pùvodní právní úpravu a její vývoj s tím, ¾e dle jejího znìní z roku 1992: u poplatníkù uvedených v § 17, zamìstnávajících nejménì 20 zamìstnancù, u nich¾ podíl pracovníkù se zmìnìnou pracovní schopností èiní více ne¾ 60 % prùmìrného poètu pracovníkù, se sni¾uje sazba danì uvedená v § 21 na polovinu .
To znamená, ¾e § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù pùvodnì pou¾íval rùzné pojmy- zamìstnanec a pracovník . Pojem zamìstnanec byl pøitom pou¾íván právì ve spojení s minimálním poètem zamìstnaných osob pro urèení subjektù, kterým vzniká nárok na uplatnìní slevy, a pojem pracovník byl pou¾íván v návaznosti na urèení osob se zmìnìnou pracovní schopností. Z toho stì¾ovatel dovozuje, ¾e od poèátku zde byl zámìr zákonodárce vázat poskytnutí slevy na dani na urèitý minimální poèet v¹ech zamìstnancù (pùvodnì 20, nyní 25), ani¾ by v¹ak bylo øe¹eno, ¾e se jedná o zamìstnance urèené na úrovni prùmìrného pøepoèteného stavu zamìstnancù.
V této souvislosti stì¾ovatel argumentoval té¾ vymezením pojmu zamìstnanec v § 6 zákona o daních z pøíjmù, dle kterého tento pojem zahrnoval, resp. zahrnuje i spoleèníky s. r. o., jednatele, èleny pøedstavenstva, èleny dozorèí rady, je¾ mìli pøíjmy z výkonu této èinnosti. Pøedmìtná argumentace se týká výhradnì výkladu pojmu zamìstnanec ve vazbì na § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù a její podstatou je to, zda lze pro úèely naplnìní podmínky zamìstnávání nejménì 25 zamìstnancù zohlednit jen zamìstnance v pracovním pomìru nebo i dal¹í osoby dle stì¾ovatele jednoznaènì urèené legislativní zkratkou v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení je toti¾ jako zamìstnanec oznaèen poplatník s pøíjmy ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, pøièem¾ podle § 6 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù: Pøíjmy ze závislé èinnosti jsou a) pøíjmy ze souèasného nebo døívìj¹ího pracovnìprávního, slu¾ebního nebo èlenského pomìru a obdobného pomìru, v nich¾ poplatník pøi výkonu práce pro plátce pøíjmu je povinen dbát pøíkazù plátce. Tìmito pøíjmy se rozumìjí i pøíjmy za práci ¾ákù a studentù z praktického výcviku, b) pøíjmy za práci èlenù dru¾stev, spoleèníkù a jednatelù spoleèností s ruèením omezeným a komanditistù komanditních spoleèností, a to i kdy¾ nejsou povinni pøi výkonu práce pro dru¾stvo nebo spoleènost dbát pøíkazù plátce a pøíjmy za práci likvidátorù, c) odmìny èlenù statutárních orgánù a dal¹ích orgánù právnických osob, d) pøíjmy plynoucí v souvislosti se souèasným, budoucím nebo døívìj¹ím výkonem závislé èinnosti podle písmen a) a¾ c) nebo funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou èinnost nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou èinnost nebo funkci nevykonává .
Stì¾ovatel je tedy toho názoru, ¾e pro potøeby naplnìní podmínky zamìstnávání nejménì 25 zamìstnancù bylo na místì zohlednit i osoby v jiném ne¾ pracovním pomìru, jejich¾ výkon ve prospìch stì¾ovatele nepochybnì spadal pod tzv. závislou èinnost ve smyslu vý¹e uvedeného.
Kromì citovaného ustanovení a uvedené legislativní zkratky zamìstnanec , kterou je nutno pou¾ívat dùslednì i v dal¹ím textu zákona o daních z pøíjmù, vèetnì § 35, stì¾ovatel odkázal rovnì¾ na shora zmínìné stanovisko Ústavu státu a práva s tím, ¾e se jedná o právní názor, který v¹eobecnì a autoritativnì podmiòuje praxi v dané oblasti (a samozøejmì zakládá dobrou víru daòových subjektù). Ohlednì odborného vyjádøení Ing. P. pak poznamenal, ¾e krajský soud pomíjí jeho logické dopady, dovozuje-li, ¾e u èlena statutárních a dozorèích orgánù spoleènosti nelze urèit v návaznosti na znìní a pojmy § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù reálný výsledek onoho pøedepsaného matematického vzorce. Stejný závìr by toti¾ musel platit i pro zamìstnance vykonávající práci na základì dohod o pracích vykonávaných mimo pracovní pomìr, u kterých v¹ak bylo uplatnìní slevy na dani ve smyslu § 35 zákona o daních z pøíjmù pøipu¹tìno. Jak u èlenù orgánù spoleènosti, tak u uvedených zamìstnancù není napø. rozvr¾ena pracovní doba, není èi nemusí být individuálnì sjednána doba výkonu práce apod.
Jinými slovy-ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù nelze vykládat jako omezení legislativní zkratky zamìstnanec , ale jedná se jen o urèení techniky výpoètu pro pøiznání slevy s tím, ¾e je-li mo¾né tuto techniku vyu¾ít v pøípadì zamìstnancù vykonávajících práci na základì dohod konaných mimo pracovní pomìr, lze ji také vyu¾ít pro dolo¾ení splnìní podmínek pro pøiznání slevy u èlenù orgánù spoleènosti. Nelze proto podle stì¾ovatele souhlasit se závìrem krajského soudu, ¾e není mo¾né urèit velièiny pro matematický vzorec v § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Ostatnì sám stì¾ovatel dolo¾il pøesné evidence práce jednotlivých èlenù pøedstavenstva a dozorèí rady za rok 2006 a tyto evidence výkonu práce (závislé èinnosti) nebyly nikdy nikým zpochybnìny. Dle jeho názoru tedy tyto evidence musí být pro úèely § 35 zákona o daních z pøíjmù akceptovány stejnì, jako obdobné evidence v pøípadì zamìstnancù v pracovním pomìru.
V opaèném pøípadì by docházelo k nerovnosti pøi vzniku práva na slevu na dani dle § 35 zákona o daních z pøíjmù pramenící pouze z nedostatku relevantní pozitivní právní úpravy v oblasti soubìhu výkonu funkce èlena orgánu spoleènosti s výkonem pracovní èinnosti na základì pracovní smlouvy. Touto nerovností ani konkrétními námitkami stì¾ovatele ve vztahu k diskriminaci osob vykonávajících práci pro spoleènost z titulu výkonu funkce èlena statutárního orgánu nebo èlena dozorèího orgánu se ov¹em krajský soud nezabýval-a» ji¾ z pohledu odpovídající komunitární legislativy, tak z pohledu práv zaruèených Ústavou Èeské republiky. To pova¾uje stì¾ovatel za neodùvodnitelné, co¾ uvedl i v pøíloze ke kasaèní stí¾nosti, v ní¾ se zabýval té¾ teleologickým výkladem a poukázal na podporu osob zdravotnì posti¾ených, která je realizována celou øadou forem, vèetnì nepøímé podpory zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením prostøednictvím slevy na dani podle § 35 zákona o daních z pøíjmù. Cílem této podpory a ochrany osob zdravotnì posti¾ených je jejich pracovní a spoleèenské uplatnìní a není mo¾né, aby osoba se zdravotním posti¾ením po¾ívala ni¾¹í ochrany tehdy, pokud by vykonávala èinnost napø. jako èlen pøedstavenstva v akciové spoleènosti, ne¾ kdy¾ by stejnou øídící èinnost napø. výkonného øeditele vykonávala v pracovním pomìru.
V návaznosti na logický výklad, který v dané vìci provedl krajský soud, pak stì¾ovatel je¹tì zpochybnil propojení zákona o daních z pøíjmù se zákonem o zamìstnanosti z roku 1991, resp. 2004, který je primárnì pøedpisem pracovního práva. Naproti tomu zákon o daních z pøíjmù je pøedpisem prùøezovým, který v souvislosti s ukládáním daòových povinností a práv øe¹í daleko ¹ir¹í problematiku. Nelze proto ze znìní zákona o zamìstnanosti z roku 1991, resp. 2004 dovozovat omezení daòových práv.
Z pohledu stì¾ovatele je podstatné, ¾e v pøedmìtném zdaòovacím období zamìstnával pøes 25 osob s výkonem závislé èinnosti ve smyslu § 6 odst. 1 a 2 zákona o daních z pøíjmù, který pro tyto osoby pou¾ívá legislativní zkratku zamìstnanec ; tato zkratka má být dùslednì pou¾ívána a nelze ji pro úèely § 35 zákona o daních z pøíjmù zú¾it pouze na zamìstnance v pracovním pomìru, a to ani jazykovým ani historickým výkladem, jako to uèinil krajský soud, který navíc vadným zpùsobem vyhodnotil význam rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, è. j. 2 Afs 53/2010-63.
Na základì v¹ech shora uvedených skuteèností stì¾ovatel uzavøel, ¾e byl zásadním zpùsobem zkrácen na svých právech a navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil zpìt k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve vyjádøení k pøedlo¾ené kasaèní stí¾nosti odkázal na své vyjádøení k ¾alobì, jako¾ i na obsah svého rozhodnutí, v nìm¾ je uveden podrobný popis celého daòového øízení, vèetnì provedené daòové kontroly. Souèasnì uvedl, ¾e se ztoto¾òuje s odùvodnìním rozsudku krajského soudu a je toho názoru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Navrhl proto, aby byla rozsudkem Nejvy¹¹ího správního soudu zamítnuta.
Stì¾ovatel namítal nepøezkoumatelnost napadaného rozsudku, a to ve vztahu k nìkolika dílèím otázkám, které dle jeho názoru krajský soud øádnì nevypoøádal a které se týkají legislativní zkratky zamìstnanec v § 6 zákona o daních z pøíjmù a jejího pou¾ití pøi aplikaci § 35 tého¾ zákona. Z toho lze dovodit, ¾e stì¾ovatel v tomto ohledu pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù.
Nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù se Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. Z konstantní judikatury lze zmínit napøíklad rozsudky zdej¹ího soudu ze dne 29. 7. 2004,
è. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod è. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008, è. j. 5 As 29/2007-64, a ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245). Z nich se podává, ¾e rozhodnutí soudu je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù, jestli¾e napøíklad není zøejmé, jakými úvahami se soud øídil pøi naplòování zásady volného hodnocení dùkazù èi utváøení závìru o skutkovém stavu; dále z jakého dùvodu nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci v ¾alobì; proè pova¾uje ¾alobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; èi proè subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Dal¹ím dùvodem nepøezkoumatelnosti rozhodnutí mù¾e být pøípad, kdy soud opomnìl pøezkoumat nìkterou ze ¾alobních námitek vèas uplatnìných, èi obsahuje-li odùvodnìní rozsudku toliko pøevzaté pasá¾e z publikovaného judikátu v jiné, skutkovì i právnì odli¹né vìci, ani¾ dále rozvádí dopad pøevzatých závìrù na konkrétní souzený pøípad a na samotné rozhodnutí ve vìci.
V daném pøípadì stì¾ovatel v ¾alobì výslovnì namítal, ¾e jak § 24 odst. 2 písm. zh), § 35 zákona o daních z pøíjmù, tak i celá øada dal¹ích ustanovení tohoto zákona je úèinná a funkèní jen na základì plnohodnotného pou¾ití legislativní zkratky zamìstnanec obsa¾ené v § 6 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù. Poukazem na § 24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z pøíjmù se tedy stì¾ovatel sna¾il dovodit potøebu pou¾ití pøedmìtné legislativní zkratky i pro pøípad § 35 tého¾ zákona. Krajský soud to ov¹em odmítl a-by» se nevypoøádal s dal¹ími ustanoveními zákona o daních z pøíjmù, na které stì¾ovatel bez bli¾¹í argumentace poukazoval-rozhodnì nelze øíci, ¾e by tuto ¾alobní námitku opomenul, jak vyplývá i z vý¹e provedené rekapitulace napadeného rozsudku.
Obdobnì obstojí odùvodnìní napadeného rozsudku i ve vztahu ke stì¾ovatelem namítanému stanovisku Ústavu státu a práva a odbornému vyjádøení Ing. P. Krajský soud se jimi zabýval, a to ve vztahu k ¾alobním námitkám stì¾ovatele, dle kterých se ¾alovaný tímto stanoviskem, resp. odborným vyjádøením dostateènì nevypoøádal. Jejich vìcné zohlednìní je pak nepochybnì obsa¾eno v odùvodnìní napadeného rozsudku jako celku, který se pomìrnì obsáhle vymezuje vùèi závìrùm, které ze stanoviska i odborného vyjádøení vyvozuje stì¾ovatel. Skuteènost, ¾e tak krajský soud neuèinil nijak adresnì, ale implicite v rámci své rozsáhlé argumentace ohlednì pou¾ití legislativní zkratky zamìstnanec , není podstatné. Podstatné je, ¾e v odùvodnìní napadeného rozsudku jsou obsa¾eny nosné dùvody, pro které krajský soud pova¾oval námitky stì¾ovatele za nedùvodné a jeho ¾alobu zamítl (ratio decidendi).
Z odùvodnìní napadeného rozsudku je jednoznaènì seznatelné, které otázky krajský soud pova¾oval za rozhodné a z rozsudku lze vyèíst i souvislost jednotlivých úvah. Nejvy¹¹í správní soud proto nepova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, ostatnì sám stì¾ovatel s ním v mnoha ohledech polemizuje, co¾ by v pøípadì nepøezkoumatelnosti nebylo mo¾né a skuteènost, ¾e se závìry krajského soudu nesouhlasí, neznamená, ¾e se jedná o nepøezkoumatelné rozhodnutí. Jeho správnost, resp. zákonnost je otázkou jinou, kterou se Nejvy¹¹í správní soud zabýval a¾ následnì-pøi vìcném posouzení ostatních kasaèních námitek, které se vztahují k interpretaci a aplikaci ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù upravujícího slevu na dani v pøípadì zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením.
Podstatou posuzovaného daòového zvýhodnìní je podpora zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením pramenící ze skuteènosti, ¾e tyto osoby mají pøirozenì obtí¾nìj¹í situaci pøi hledání vhodného zamìstnání. Stát se proto sna¾í øadou opatøení jejich ¹ance na trhu práce vyrovnávat a mnohdy osoby se zdravotním posti¾ením èi jejich zamìstnavatele cílenì zvýhodòuje, a to prostøednictvím nejrùznìj¹ích pøímých i nepøímých podpor. Speciální sleva na dani z pøíjmù pøedstavuje pozitivní motivaci zamìstnavatele, obdobnì jako napø. pøíspìvek na podporu zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a dal¹í nástroje na podporu zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením obsa¾ené zejména v zákonì o zamìstnanosti (è. 435/2004 Sb.).
Zákon o zamìstnanosti je v tomto smìru základním právním pøedpisem, který zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením øe¹í v èásti tøetí (§ 67-§ 84) s tím, ¾e se tìmto osobám poskytuje zvý¹ená ochrana na trhu práce spoèívající té¾ v negativní motivaci zamìstnavatelù v podobì povinného podílu zamìstnancù se zdravotním posti¾ením. V tomto smìru se nìkdy hovoøí o tzv. invalidní dani, nebo» § 81 a násl. zákona o zamìstnanosti stanoví obecnou povinnost v¹em zamìstnavatelùm s více ne¾ 25 zamìstnanci v pracovním pomìru zamìstnávat osoby se zdravotním posti¾ením ve vý¹i povinného podílu (4%) tìchto osob na celkovém poètu zamìstnancù. Na zákon o zamìstnanosti pak navazují dal¹í právní pøedpisy, které mají motivovat zamìstnavatele zamìstnávat osoby se zdravotním posti¾ením a mezi které patøí nejen zákon o daních z pøíjmù (§ 35), ale také napø. zákon o veøejných zakázkách (è. 137/2006 Sb.) upravující zvýhodnìní dodavatelù, je¾ zamìstnávají osoby se zdravotním posti¾ením (viz dále).
Z uvedeného je patrná jasná, nezpochybnitelná vazba § 35 zákona o daních z pøíjmù na zákon o zamìstnanosti a dal¹í navazující pracovnìprávní pøedpisy, které se týkají zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob. Jedná se pøitom z historického hlediska o tradièní vazbu, která byla zalo¾ena ji¾ pøedchozím zákonem o zamìstnanosti (è. 1/1991 Sb.), jak správnì poznamenal i krajský soud. Tento zákon výslovnì stanovil, ¾e hmotné zvýhodnìní zamìstnavatelù za zamìstnávání obèanù se zmìnìnou pracovní schopností upravují zvlá¹tní pøedpisy, pøièem¾ poznámkou pod èarou 13) odkazoval na relevantní daòové pøedpisy-nejprve na zákon è. 156/1989 Sb., o odvodech do státního rozpoètu, zákon è. 157/1989 Sb., o dùchodové dani, zákon è. 172/1988 Sb., o zemìdìlské dani, a zákon è. 389/1990 Sb., o dani z pøíjmù obyvatelstva, posléze pøímo na § 35 zákona o daních z pøíjmù.
Poznámky pod èarou sice nejsou normativní, závaznou souèástí právního pøedpisu, nicménì jsou souèástí jeho textu, k nìmu¾ je zákonodárce pøipojuje v interpretaèním zámìru, a proto od nich pøi výkladu nelze abstrahovat. Naopak je tøeba je reflektovat jako urèité-by» nezávazné-vodítko u¾ívané pøi interpretaci pøíslu¹ného ustanovení; k tomu srov. napø. nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, publikovaný pod è. 173, sv. 16, str. 259 Sb. n. u. US, dostupný té¾ z http://nalus.usoud.cz, stejnì jako dal¹í zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu.
Urèitým interpretaèním vodítkem mù¾e být rovnì¾ dùvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona o zamìstnanosti (è. 1/1991 Sb.), která konstatuje, ¾e: Zvý¹enou péèi pøi zprostøedkování zamìstnání tìm uchazeèùm o zamìstnání, kteøí ji budou potøebovat pro svùj zdravotní stav, vìk, mateøské poslání a z dal¹ích vá¾ných dùvodù, bude potøebné zabezpeèovat zejména v souvislosti s vytváøením nových, spoleèensky úèelných pracovních míst vhodných pro tyto uchazeèe, úèelným vyu¾íváním finanèních prostøedkù pro tyto úèely, podle potøeby pøijímání pøíslu¹ných opatøení v oblasti daòové a odvodové politiky a vyu¾íváním dal¹ích ekonomických nástrojù, upravovaných jinými zákony ; viz snìmovní tisk è. 215, Federální shromá¾dìní Èeské a Slovenské Federativní republiky 1990-1992, digitální repozitáø, www.psp.cz.
Obdobnì i v dùvodové zprávì k vládnímu návrhu samotného zákona o daních z pøíjmù, na kterou odkazuje té¾ ¾alovaný, je uvedeno, ¾e: zùstala zachována ustanovení o daòovém zvýhodnìní poplatníkù zamìstnávajících pracovníky se zmìnìnou pracovní schopností a se zmìnìnou pracovní schopností s tì¾¹ím zdravotním posti¾ením (osoby se zdravotním posti¾ením a tì¾¹ím zdravotním posti¾ením, podle souèasné terminologie, pozn. Nejvy¹¹ího správního soudu) ; viz snìmovní tisk è. 1408,
Federální shromá¾dìní Èeské a Slovenské Federativní republiky 1990-1992, digitální repozitáø, www.psp.cz.
Pøi interpretaci a následné aplikaci § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je proto potøeba respektovat jeho jasnou vazbu na zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob upravené pùvodnì v zákonì o zamìstnanosti è. 1/1991 Sb. a následnì v zákonì o zamìstnanosti è. 435/2004 Sb., jakkoli v posléze uvedeném zákonì na § 35 zákona o daních z pøíjmù ji¾ není výslovnì odkazováno. Stì¾ovatelem zpochybnìné propojení § 35 zákona o daních z pøíjmù a zákona o zamìstnanosti z roku 1991, resp. 2004 tak nemù¾e obstát.
V tomto ohledu je nutno znovu pøipomenout, ¾e se jedná o jednu ze slev na dani, které jsou uplatòovány v pøípadì zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a které mají stimulovat zájem podnikatelù o zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a kompenzovat pøípadné sní¾ené výnosy a zvý¹ené náklady z titulu jejich zamìstnávání. Tomu odpovídá i text § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který je citovaný v úvodu odùvodnìní tohoto rozsudku a který pro potøeby pøepoètu posti¾ených zamìstnancù pracuje s takovými instituty jako: pracovní pomìr, rozvr¾ení pracovní doby, pracovní volno pøi pøeká¾kách v práci atd. Tyto mají jednoznaèný základ v pracovnì právních pøedpisech, zejména v zákoníku práce, na který ostatnì odkazují i pøíslu¹né poznámky pod èarou. Pøedmìtem jeho úpravy jsou pøitom vztahy vznikající pøi výkonu práce mezi zamìstnanci a zamìstnavateli, kterou rozhodnì není výkon funkce èlena statutárního èi dozorèího orgánu obchodní spoleènosti. Nemù¾e proto obstát ani dal¹í argumentace stì¾ovatele vycházející z legislativní zkratky zamìstnance v § 6 zákona o daních z pøíjmù.
Uvedená legislativní zkratka zahrnuje sice i èleny statutárního a dozorèího orgánu obchodní spoleènosti, av¹ak ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù ji svým výslovným znìním vyluèuje z aplikace. V daném pøípadì dal toti¾ zákonodárce-prostøednictvím zmínìných pracovnìprávních institutù-dostateènì jasnì najevo odli¹né chápání pojmu zamìstnanec v § 35 zákona o daních z pøíjmù, které odpovídá shora uvedeným souvislostem a smyslu, pro který byla pøedmìtná právní úprava vùbec pøijata; k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 22. 9. 1999, sp. zn. II. ÚS 422/97, publikovaný pod è. 129, sv. 15, str. 229 Sb. n. u. US, dle kterého: je tøeba vyjít z obvyklé zásady, ¾e pro pojem platí definice, která je ji¾ v textu zákona obsa¾ena a ¾e stejné termíny oznaèují pojmy se stejným obsahem a významem, pokud zákonodárce nedal dostateènì jasnì najevo svùj úmysl, aby byly chápány odli¹nì .
Pro úèely uplatnìní slevy na dani podle § 35 zákona o daních z pøíjmù proto nelze -s odkazem na legislativní zkratku zamìstnance v § 6 tého¾ zákona-odhlédnout od charakteru právního vztahu mezi zamìstnancem a zamìstnavatelem; ten mù¾e být toliko pracovnìprávní, nikoli té¾ obchodnìprávní, jak se domnívá stì¾ovatel.
Vztah mezi obchodní spoleèností a èlenem statutárního èi dozorèího orgánu, pokud jde o výkon funkce tohoto orgánu, nikdy nemù¾e být pracovnìprávním vztahem, tj. právním vztahem vznikajícím pøi výkonu závislé práce mezi zamìstnancem a zamìstnavatelem. Jeho základním definièním znakem je vztah nadøízenosti a podøízenosti mezi smluvními stranami. Naproti tomu vztah mezi obchodní spoleèností a èlenem statutárního orgánu se øídí pøimìøenì ustanoveními o mandátní smlouvì, pokud ze smlouvy o výkonu funkce, byla-li uzavøena, nebo ze zákona nevyplývá jiné urèení práv a povinností; srov. § 66 odst. 2 a § 566 a násl. zákona è. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Obdobnì i èlen dozorèí rady je ke spoleènosti vázán obchodnìprávním vztahem, který se primárnì øídí smlouvou o výkonu funkce. Nicménì i u statutárního èi dozorèího orgánu obchodní spoleènosti je mo¾né, aby byl mezi jeho èlenem a spoleèností uzavøen pracovní pomìr, kde druhem práce bude jiná èinnost ne¾ výkon funkce statutárního èi dozorèího orgánu.
Tento soubìh není nijak výjimeèný, ale je bì¾nou praxí, kterou ¾ádný právní pøedpis nezakazoval a pro kterou podle ustálené judikatury platilo omezení pouze v tom smyslu, ¾e pøedmìtem (pracovní náplní) tohoto paralelního pracovnìprávního vztahu musí být jiná èinnost, ne¾ ta, kterou zahrnuje funkce (èlena) statutárního orgánu, resp. dozorèího orgánu/dozorèí rady; viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 12. 2010, è. j. 3 Ads 119/2010-58, èi usnesení Nejvy¹¹ího soudu ze dne 15. 1. 2003, sp. zn. 21 Cdo 963/2002, dostupné z www.nsoud.cz.
Nyní je novelou provedenou zákonem è. 351/2011 Sb. s úèinností od 1. 1. 2012 daná problematika upravena v novém § 66d obchodního zákoníku s tím, ¾e soubìh funkce èlena statutárního orgánu obchodní spoleènosti a pracovního pomìru vedoucího v jedné a té¾e spoleènosti je pøípustný, tak jako tomu bylo døíve (dle citované judikatury).
V takovém pøípadì vzniknou dva paralelní a na sobì nezávislé vztahy, a to jednak vztah èlena statutárního (dozorèího) orgánu a spoleènosti, který se bude øídit mandátní smlouvou podle obchodního zákoníku, a pracovnìprávní vztah mezi zamìstnancem a zamìstnavatelem, jeho¾ pøedmìtem v¹ak nemù¾e být výkon funkce statutárního (dozorèího) orgánu, ale práce jiného druhu. Tuto práci, resp. její výkon je pak tøeba zohlednit pøi uplatòování slevy na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Výkon funkce statutárního (dozorèího) orgánu ov¹em zohlednit nelze, jakkoli je zøejmé, ¾e z hlediska zpùsobu zdaòování se jedná o tzv. závislou èinnost ve smyslu § 6 zákona o daních z pøíjmù. Tuto tzv. závislou èinnost je toti¾ tøeba odli¹ovat od závislé práce, její¾ výkon je z hlediska naplnìní podmínek § 35 odst. 1 písm. c) ve spojení s § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù urèující a nelze ho navíc nadstavovat je¹tì výkonem èinnosti vyplývající z povìøení obchodním vedením spoleènosti v pøípadì èlenství ve statutárním orgánu èi výkonem kontrolní èinnosti v pøípadì èlenství v dozorèí radì. Výkon tìchto funkcí není podøízen re¾imu pracovní smlouvy a neodpovídá tak parametrùm pøedestøeným v § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, je¾ jsou zcela jasnì koncipovány pro pomìry osob vykonávajících práci v pracovnìprávním vztahu. O tu se v¹ak v pøípadì osob ve funkci èlena statutárního orgánu èi dozorèí rady nejedná. Proto jejich èinnost nijak zohlednit nelze a nic na tom nemìní ani stì¾ovatelem dolo¾ené evidence.
Pokud jde o stanovisko Ústavu státu a práva a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, è. j. 2 Afs 53/2010-63, na které stì¾ovatel ve své argumentaci také poukazuje, je nutno poznamenat, ¾e tyto se k projednávané problematice podpory zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob nevztahují; øe¹í otázku výkladu pojmu zamìstnanec ve vztahu k problematice zcela jiné, a sice zavedení tzv. superhrubé mzdy, resp. výpoètu úroku z pùjèek poskytnutých zamìstnavatelem svým zamìstnancùm (v pozici jednatelù). Pøenositelnost jejich závìrù pro souzenou vìc tedy není na místì, stejnì jako stì¾ovatelem pou¾itá argumentace odborným vyjádøením Ing. P., dle kterého lze pøedmìtnou slevu na dani uplatnit i na zamìstnance pøi výkonu práce na základì dohod o provedení práce.
V obecné rovinì lze konstatovat, ¾e vztah upravený dohodou o provedení práce není obchodnì právním vztahem, tak jak je tomu napø. u vztahu upraveného mandátní smlouvou. Jedná se o vztah pracovnìprávní, který je na rozdíl od pracovního pomìru ovládán vìt¹í flexibilitou a smluvní volností; zamìstnavatel napø. není povinen rozvrhnout zamìstnanci pracovní dobu, jak správnì uvádí stì¾ovatel. To v¹ak neznamená, ¾e by bylo nemo¾né provést propoèet podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, ale vede to toliko k urèitému znevýhodnìní oproti zamìstnávání v pracovním pomìru napø. v tom, ¾e nelze zvý¹it celkový poèet hodin o hodiny neodpracované z dùvodu dovolené èi pracovního volna pøi pøeká¾kách v práci. Jiné dùsledky zahrnutí zamìstnávání na základì dohod o pracích mimo pracovní pomìr nemá a ani mít nemù¾e. Logicky tak stì¾ovatel spí¹e nabídl argument podporující pøedchozí závìry zdej¹ího soudu, nebo» je tøeba být konzistentní a vztahují-li se podmínky pøedmìtné slevy na dani na osoby v pracovnìprávním vztahu, muselo se za tehdy platné právní úpravy jednat o zamìstnání tìchto osob jak v pracovním pomìru, tak na základì dohod o pracích konaných mimo pracovní pomìr.
Ohlednì stì¾ovatelem namítané diskriminace Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na shora pøedestøené odli¹né postavení osoby, která je zamìstnancem obchodní spoleènosti, a osoby coby èlena statutárního nebo dozorèího orgánu obchodní spoleènosti. Jedná se o zásadnì jiné postavení, které nelze srovnávat, a pokud tak stì¾ovatel èiní, srovnává nesrovnatelné. Zamìstnanci a osoby vykonávající funkci èlena statutárního èi dozorèího orgánu nejsou osobami ve srovnatelném postavení, co¾ je podstatou pro posouzení toho, zda je odli¹ný pøístup k tìmto osobám diskriminaèní a v rozporu s ústavním principem rovnosti. Tak by tomu mohlo být pouze v pøípadì, kdyby ¹lo o odli¹né zacházení se zamìstnancem zdravým a zdravotnì posti¾eným na stranì jedné nebo o odli¹né zacházení se zdravým a zdravotnì posti¾eným èlenem statutárního èi dozorèího orgánu obchodní spoleènosti na stranì druhé, jak uvedl ji¾ krajský soud.
Odkazuje-li stì¾ovatel v tomto ohledu té¾ na teleologický výklad a na podporu osob zdravotnì posti¾ených, která je realizována øadou forem, vèetnì pøedmìtné slevy na dani, lze s ním v obecné rovinì souhlasit, av¹ak s tím zásadním rozdílem, který byl uveden vý¹e a který spoèívá v celkové koncepci kompenzace zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením vycházející primárnì ze zákona o zamìstnanosti.
Sleva na dani má motivovat podnikatele k zamìstnávání osob se zdravotním posti¾ením a kompenzovat jim pøípadné sní¾ené výnosy a zvý¹ené náklady z titulu jejich zamìstnávání. Zákon o daních z pøíjmù pøitom umo¾òoval uplatnìní slevy:
-podle míry zdravotního posti¾ení zamìstnance-18 000 Kè, resp. 60 000 Kè za ka¾dého zamìstnance se zdravotním posti¾ením, resp. tì¾¹ím zdravotním posti¾ením a pomìrnou èást z uvedené èástky, je-li výsledkem prùmìrného roèního pøepoèteného poètu tìchto zamìstnancù desetinné èíslo [§ 35 odst. 1 písm. a) a b)] a -podle podílu zdravotnì posti¾ených zamìstnancù na celkovém poètu zamìstnancù [§ 35 odst. 1 písm. c)].
V souèasné dobì je tato speciální sleva na dani závislá pouze na poètu posti¾ených zamìstnancù a stupni jejich posti¾ení, nebo» novelou zákona o daních z pøíjmù provedenou zákonem è. 346/2010 Sb. byl s ohledem na jeho zneu¾ívání s úèinností od 1. 1. 2011 § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù zru¹en.
V dobì rozhodné pro posuzovanou vìc v¹ak bylo platným a úèinným ustanovení, z jeho¾ textu citovaného v úvodu odùvodnìní tohoto rozsudku je zøejmé, ¾e poplatníkùm se sni¾uje daò o polovinu v pøípadì, ¾e zamìstnávají nejménì 25 zamìstnancù, u nich¾ podíl zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, èiní více ne¾ 50 % prùmìrného roèního pøepoèteného poètu v¹ech jejich zamìstnancù.
Dal¹í namítanou otázkou je, zda se zmínìný prùmìrný roèní pøepoèet v¹ech zamìstnancù uplatní pouze pøi posouzení druhé nebo i první zákonné podmínky, tj. té¾ pøi posouzení celkového poètu zamìstnancù. Stì¾ovatel ve své argumentaci vychází z jazykového výkladu ustanovení § 35 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e jazykový výklad je prvním krokem pøi interpretaci právního pøedpisu a slovy Ústavního soudu: pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.) ; viz nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, publikovaný pod è. 30/1998 Sb. a té¾ pod è. 163, sv. 9, str. 399 Sb. n. u. US.
Mechanická aplikace právního pøedpisu a jeho doslovného znìní popírající jeho ¹ir¹í kontext, smysl a úèel proto neobstojí a nemù¾e obstát ani v pøípadì § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù. Jeho dikce (znìní, textace) s vyu¾itím spojovacího výrazu (pøedlo¾ka/vzta¾né zájmeno) u nich¾ sice zøetelnì oddìluje zamìstnance a jejich celkový poèet (25) na stranì jedné a podíl zdravotnì posti¾ených osob (50 %) na stranì druhé, av¹ak k pøepoètu dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu dochází v pøípadì obou uvedených velièin, tj. u obou uvedených podmínek pro poskytnutí pøedmìtné slevy na dani. Ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù toti¾ nelze èíst oddìlenì, naopak je nutno pøihlédnout k systematice celého § 35 zákona o daních z pøíjmù, zejména odst. 2, který je¹tì pøed popisem postupu pro provedení pøepoètu (vìta druhá a násl.) stanoví, ¾e: Pro výpoèet slev podle odstavce 1 písm. a) a b) je rozhodný prùmìrný roèní pøepoètený poèet zamìstnancù se zdravotním posti¾ením, a pro výpoèet slevy podle odstavce 1 písm. c) té¾ prùmìrný roèní pøepoètený poèet v¹ech zamìstnancù poplatníka (zvýraznìní doplnìno Nejvy¹¹ím správním soudem).
Slovo té¾ zde plní funkci sluèovací spojky a jednoznaènì ukazuje na to, ¾e v pøípadì slevy na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù se provede jak pøepoèet zdravotnì posti¾ených zamìstnancù, tak pøepoèet v¹ech zamìstnancù.
Provádìní pøepoètu v pøípadì obou zákonných podmínek se tedy nevymyká zákonnému textu daòového pøedpisu a dále nevyboèuje z konceptu podpory zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob, která by mìla odpovídat skuteènosti. Proto se také provádí pøepoèet zamìstnancù podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který má postihnout reálné pùsobení zdravotnì posti¾ených zamìstnancù ve vztahu ke v¹em zamìstnancùm; tìch musí být nejménì 25, co¾ je konkrétním odrazem zákona o zamìstnanosti, z nìho¾ podpora zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob vychází (viz vý¹e).
Kasaèní soud pouze pro úplnost pøipomíná, ¾e podle ustanovení § 81 zákona o zamìstnanosti: Zamìstnavatelé s více ne¾ 25 zamìstnanci v pracovním pomìru jsou povinni zamìstnávat osoby se zdravotním posti¾ením ve vý¹i povinného podílu tìchto osob na celkovém poètu zamìstnancù zamìstnavatele. Povinný podíl èiní 4 % (odst. 1). U vìt¹ích zamìstnavatelù tak musí na ka¾dých 25 zamìstnancù pøipadat jeden zamìstnanec zdravotnì posti¾ený, pøièem¾: Pro zji¹tìní celkového poètu zamìstnancù, celkového poètu zamìstnancù, kteøí jsou osobami se zdravotním posti¾ením, a povinného podílu je rozhodný prùmìrný roèní pøepoètený poèet zamìstnancù (odst. 4). Konkrétní zpùsob výpoètu stanoví provádìcí pøedpis (vyhlá¹ka è. 518/2004 Sb.).
Z ustanovení § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù je tudí¾ zcela zøejmé, ¾e se pøepoèet provádí jak pro urèení podílu zdravotnì posti¾ených zamìstnancù, tak pro urèení celkového poètu zamìstnancù a nelze se rozumnì domnívat, ¾e by tomu tak nemìlo být i v projednávané vìci. Pøi výkladu uvedeného ustanovení nelze odhlédnout od interpretaèní maximy, ¾e zákonodárce je v zásadì regulativnì racionální a tedy teleologicky konzistentní; to znamená, ¾e stejnì jako v zákonì o zamìstnanosti i v zákonì o daních z pøíjmù vztáhl provedení prùmìrného roèního pøepoètu té¾ ke v¹em zamìstnancùm. Ostatnì to také odpovídá po¾adavku bezrozpornosti a vnitøní spojitosti zákona o zamìstnanosti a § 35 zákona o daních z pøíjmù, jejich¾ vzájemnou vazbu lze demonstrovat i tím, ¾e ke zvý¹ení z pùvodních 20 na 25 zamìstnancù, u nich¾ je poèítán podíl zdravotnì posti¾ených zamìstnancù, do¹lo tzv. zmìnovým zákonem è. 436/2004 Sb. právì v souvislosti s pøijetím zákona o zamìstnanosti; viz èást dvacátá -zmìna zákona o daních z pøíjmù, Èl. XXI, bod 4.
Obdobnì je mo¾né pøipomenout té¾ spojitost mezi zákonem o zamìstnanosti a § 101 zákona o veøejných zakázkách, dle kterého platí, ¾e úèastní-li se urèitého výbìrového øízení dodavatel zamìstnávající více ne¾ 25 zamìstnancù, z nich¾ je více ne¾ 50 % zamìstnancù osobami se zdravotním posti¾ením, je pro hodnocení nabídek rozhodná vý¹e nabídkové ceny tohoto dodavatele sní¾ená o 15 %; v poznámce pod èarou 58) je pøitom výslovný odkaz na zákon o zamìstnanosti.
Ve svìtle v¹ech shora uvedených souvislostí je proto podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu potøeba vyjít ze základní premisy, pro kterou se sleva na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù poskytovala, a tou je jednoznaènì podpora ¹ir¹ího zamìstnávání zdravotnì posti¾ených osob. Za úèelem provìøení reálného podílu tìchto osob na celkové èinnosti zamìstnatele se pak provádìl pøepoèet podle § 35 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù, který se vztahuje i na celkový poèet v¹ech zamìstnancù v pracovnìprávním vztahu. Pro úèely uplatnìní slevy na dani v souladu s § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù je tedy tøeba trvat na provedení pøepoètu podle § 35 odst. 2 tého¾ zákona, který se vztahuje nejen na urèení podílu zdravotnì posti¾ených zamìstnancù zamìstnavatele-poplatníka, ale také na urèení celkového poètu jeho zamìstnancù; tìch musí být po pøepoètu nejménì 25 s tím, ¾e toto èíslo pøedstavuje nejmen¹í mo¾nou jednotku vyjádøenou zákonodárcem, která má svùj smysl a úèel, jen¾ by byl neprovedením pøepoètu popøen. Toho si stì¾ovatel zamìstnávající zdravotnì posti¾ené osoby mohl a mìl být vìdom a mìl pøepoèet provést, co¾ ov¹em neuèinil a následnì se to neúspì¹nì sna¾il dohnat argumentací, podle ní¾ mìli být v celkovém poètu zamìstnancù zahrnuti i èlenové jeho statutárního a dozorèího orgánu.
Stì¾ovatel tak neoprávnìnì uplatnil slevu na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) zákona o daních z pøíjmù a Nejvy¹¹í správní soud proto jeho kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl podle § 110 odst. 1, vìty poslední, s. ø. s.
Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., nebo» neúspì¹nému stì¾ovateli náhrada nákladù øízení nepøíslu¹í a ¾alovanému náklady øízení nad rámec jeho èinnosti nevznikly. Proto Nejvy¹¹í správní soud rozhodl o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti tak, ¾e ¾ádný z úèastníkù nemá právo na náhradu nákladù øízení.