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Timestamp: 2016-10-26 07:35:52
Document Index: 245007217

Matched Legal Cases: ['Art. 97', 'Art. 5', 'Art. 98', 'Art. 146', 'Art. 103', 'Art. 17', 'BGE', 'Art. 218', 'Art. 156', 'Art. 153']

2A.471/2003 (16.06.2004)
2A.471/2003 /mar
Erben des X.________, handelnd durch Notar Walter Neuenschwander,
Beschwerdef�hrer, vertreten durch F�rsprecher Dr. Toni Amonn,
X.________ sel. war Patentanwalt. Per 1. Januar 1995 wandelte er seine Einzelfirma in eine Aktiengesellschaft um, an deren Kapital er zu 99,5 % beteiligt war. Gem�ss Lohnausweis erzielte er 1995 ein Erwerbseinkommen von Fr. 136'000.-- und 1996 ein solches von Fr. 266'000.--. Diese Erh�hung entsprach einem im Jahre 1996 ausbezahlten variablen Gehaltsanteil (Bonus), der sich am Gesch�ftsergebnis 1995 der Gesellschaft orientierte und in deren B�chern transitorisch verbucht war. Nach dem gleichen Auszahlungsmodus bezog er 1997 einen Bonus f�r 1996.
F�r die direkte Bundessteuer wurde X.________ wegen Berufswechsels von selbst�ndiger zu unselbst�ndiger Erwerbst�tigkeit auf Anfang 1995 zwischenveranlagt. Dabei diente sein Einkommen der Jahre 1995 und 1996 als Bemessungsgrundlage f�r die Steuerperioden 1995/96 und 1997/98. Zudem befand die Steuerverwaltung des Kantons Bern, das steuerbare Einkommen der massgeblichen Bemessungsjahre umfasse nicht nur den Bonus 1995, wie dies der Pflichtige annahm, der diesen Einkommensbestandteil erst im Folgejahr, mit der effektiven Aussch�ttung, als realisiert erachtete. Vielmehr rechnete die Veranlagungsbeh�rde auch den Bonus 1996 auf, weil der Zeitraum der abgegoltenen Arbeitsleistung ausschlaggebend sei.
Gegen diese Aufrechnung erhoben die Erben von X.________ erfolglos Einsprache und sodann Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern.
Mit Eingabe vom 2. Oktober 2003 haben die Erben von X.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragen, den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 26. August 2003 f�r die direkte Bundessteuer der Veranlagungsperioden 1995/96 und 1997/98 aufzuheben. Eine tats�chliche Realisierung k�nne erst im Zeitpunkt der Auszahlung angenommen werden. Die Aufrechnung des f�r das Gesch�ftsjahr 1996 verbuchten und erst im Folgejahr ausgesch�tteten Bonus sei bundesrechtswidrig.
Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide betreffend die direkte Bundessteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zul�ssig (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 �ber das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172. 021] sowie Art. 98 lit. g OG und Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Erben des Pflichtigen sind nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdef�hrung legitimiert. Auf die form- und fristgerecht erhobene Beschwerde ist demnach einzutreten.
2.1 Gem�ss Art. 17 Abs. 1 DBG sind steuerbar alle Eink�nfte aus privatrechtlichem oder �ffentlichrechtlichem Arbeitsverh�ltnis mit Einschluss der Nebeneink�nfte wie Entsch�digungen f�r Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubil�umsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile.
Ein Einkommen ist nach steuerlichen Gesichtspunkten dann als zugeflossen und damit als erzielt zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, �ber den er tats�chlich verf�gen kann. Nur unbedingte Leistungsanspr�che k�nnen als realisiertes Einkommen betrachtet werden (vgl. BGE 113 Ib 23 E. 2e; ASA 66 377 E. 4a und 66 554 E. 5d, 65 733 E. 3b und 62 705 E. 7b; StE 2003 B 22.2 Nr. 17 E. 2; StR 2003 359 E. 2.1; je mit weiteren Hinweisen).
2.2 Die Beschwerdef�hrer machen geltend, nur der erste der beiden hier interessierenden Boni falle in die massgeblichen Bemessungsjahre 1995 und 1996.
Daf�r berufen sie sich auf den Grundsatz, vom Arbeitgeber freiwillig erbrachte Leistungen wie Gratifikationen oder Sonderverg�tungen seien vom Empf�nger erst dann realisiert, wenn sie ihm zugesprochen oder ausbezahlt w�rden. Sie seien jener Bemessungsperiode zuzuordnen, in der ein fester Rechtsanspruch auf die Verg�tung vorliege, ohne R�cksicht darauf, in welchen Zeitraum die Arbeitsleistung falle. Jedenfalls bestehe noch keine tats�chliche Verf�gbarkeit, solange das zugrunde liegende Gesch�ftsergebnis nicht bekannt und der Bonus somit nicht einmal quantifizierbar sei. Der B�cherabschluss sei unabdingbare Voraussetzung, um die Auszahlung �berhaupt als Bonus zu quantifizieren, dann zu beschliessen und letztlich auszubezahlen.
Wenn aber - wie hier - der Abschluss jeweils auf den 31. Dezember erfolge, sei das Einkommen fr�hestens ab Beginn des Folgejahres realisiert. Wohl habe die Gesellschaft vorliegend die Bonuszahlungen in ihrer Buchhaltung per Jahresende transitorisch abgegrenzt. Die Erfassung als Aufwand entspreche aber noch nicht der Realisierung beim Empf�nger. Das ergebe sich aus dem Vorsichts- bzw. Imparit�tsprinzip.
2.3 Gem�ss bundesgerichtlicher Rechtsprechung erfolgt die Realisierung grunds�tzlich erst mit der effektiven Auszahlung. Steuerbar w�re daher kaum eine Gratifikation, die dem Empf�nger vom Arbeitgeber zwar zugesichert, aber weder zahlenm�ssig noch nach dem F�lligkeitstermin bekannt ist. In der Praxis wird im Allgemeinen zwar auf den Zeitpunkt des Kasseneingangs oder der Gutschrift abgestellt, als fr�hester Zeitpunkt der Einkommensrealisierung wird aber auch die M�glichkeit, die Eink�nfte oder Teile davon als Forderung rechtlich g�ltig abzutreten, bezeichnet (vgl. ASA 44 343 E. 2). Eine solche Betrachtungsweise ist zum Beispiel dann sachgerecht, wenn ein Unselbst�ndigerwerbender dank seiner beherrschenden Stellung in der Arbeitgeberfirma den Zeitpunkt der Auszahlung oder Gutschrift seines Arbeitsentgelts nach Belieben bestimmen kann. Fehlen in einem solchen Fall unternehmerische Gr�nde f�r eine Auszahlung oder Gutschrift erst nach dem Zeitraum, f�r den die Arbeitsleistung erbracht wurde, so w�re es bundesrechtswidrig, auf diesen wirtschaftlich nicht einleuchtenden Zeitpunkt abzustellen (NStP 1986, 86 f., E. 3a).
So verh�lt es sich auch hier: Der Erblasser konnte mit seiner Beteiligung von 99,5 % s�mtliche Beschl�sse der Gesellschaft jederzeit und alleine fassen. Dank dieser beherrschenden Stellung vermochte er auch �ber die H�he und die F�lligkeit seines Bonus frei zu entscheiden. Deshalb ist f�r die Besteuerung des variablen Gehaltsanteils auf das Gesch�ftsjahr der erbrachten Arbeitsleistung abzustellen. Der Zeitpunkt der effektiven Auszahlung k�me f�r die Realisierung nur dann in Betracht, wenn unternehmerische Gr�nde dies rechtfertigten. Das ist hier nicht der Fall. Bei der Gesellschaft wurden die variablen Gehaltsanteile dem Gesch�ftsjahr zugerechnet, f�r welches sie bestimmt waren. Zudem waren sie, obwohl vom Gesch�ftsergebnis abh�ngig, zum Jahresende schon betraglich bestimmt. Daran �ndert auch das Vorsichts- bzw. das Imparit�tsprinzip nichts.
2.4 Demnach haben die kantonalen Steuerbeh�rden zu Recht angenommen, dass der Bonus des Gesch�ftsjahres 1996 ebenfalls in die f�r die Steuerperioden 1995/96 und 1997/98 massgeblichen Bemessungsjahre f�llt.
Was die Beschwerdef�hrer dagegen vorbringen, vermag nicht zu �berzeugen:
Unzutreffend ist der Einwand, das in NStP 1986, 81 ff. ver�ffentlichte Urteil (vgl. hiervor E. 2.3) betreffe Verwaltungsratshonorare und Darlehenszinsen, welche - im Gegensatz zu variablen Gehaltsanteilen - nicht gewinnabh�ngig seien. Dieser Unterschied ist nicht ausschlaggebend. Massgeblich ist vielmehr Folgendes: Im genannten Urteil hat das Bundesgericht erwogen, dass eine Realisierung im Jahr der Arbeitsleistung selbst dann angenommen werden kann, wenn der Arbeitnehmer als beherrschender Anteilsinhaber die gesellschaftliche Beschlussfassung und danach die Gutschrift beim Empf�nger (d.h. bei ihm selber) ohne unternehmerische Gr�nde in das darauf folgende Jahr verschiebt. Das hat auch hier zu gelten.
Aus dem gleichen Grund erweist es sich als unbegr�ndet, wenn die Beschwerdef�hrer sich auf das Bundesgerichtsurteil 2A.92/2002 vom 4. Oktober 2002 (vgl. die franz�sische �bersetzung in RDAF 2003 II 202) berufen. Dort ging es um die Frage, ob die je zwei Dividenden- und Bonuszahlungen im Bemessungsl�ckenjahr 1998 als ausserordentliche Eink�nfte im Sinne von Art. 218 Abs. 3 DBG zu qualifizieren waren. Es wurde auch in diesem Fall massgeblich darauf abgestellt, dass der Arbeitnehmer als Mehrheitsbeteiligter in der Lage war, Beschlussfassung und Gutschrift nach Belieben festzulegen (E. 3.3.2).
Ebenso wenig stichhaltig ist das Vorbringen, aus dem in ASA 71 389 ver�ffentlichten Bundesgerichtsurteil ergebe sich, dass es f�r variable Gehaltsbestandteile nicht darauf ankomme, wann und wie die Bonuszahlung bei der Gesellschaft verbucht werde. In diesem Fall ging es um die Besteuerung eines Bonus an der Quelle, der nach dem Wegfall der unbeschr�nkten Steuerpflicht des Empf�ngers in der Schweiz ausgerichtet worden war. Der Pflichtige hatte die Schweiz Mitte 1996 verlassen. Danach bestanden keine steuerlichen Ankn�pfungspunkte mehr zur Schweiz. Somit war es unerheblich, ob die Bonuszahlung bereits am 31. Dezember 1996 f�llig und deshalb dem Jahre 1996 zuzurechnen war oder erst mit ihrer Auszahlung im Fr�hjahr 1997 steuerlich erfasst werden konnte. Massgeblich war der Zeitraum der abgegoltenen Arbeitsleistung. Deshalb wurde der Steueranspruch der Schweiz bejaht.
Zu Unrecht wird schliesslich ger�gt, es liege eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots vor: Einem anderen, am Kapital nicht beteiligten Mitarbeiter der Gesellschaft seien ebenfalls variable Gehaltsanteile ausbezahlt worden. Diese seien in der Buchhaltung auf die gleiche Art verbucht und abgegrenzt worden wie diejenigen f�r den Erblasser. Somit d�rften sie steuerlich nicht verschieden erfasst werden. Das trifft indessen nicht zu. Ein unterschiedlicher Realisierungszeitpunkt kann sehr wohl vorliegen, je nachdem, ob es dem Empf�nger m�glich ist, die Verbuchung und die Auszahlung des Bonus nach Belieben festzulegen bzw. zu verschieben (vgl. E. 2.3 hiervor). Ebenso wenig vermag der Vergleich mit der Besteuerung von �berzeitentsch�digungen zu �berzeugen. Die Information der Steuerverwaltung, auf die sich die Beschwerdef�hrer in diesem Zusammenhang berufen, bezieht sich auf die Qualifikation als ordentliches bzw. ausserordentliches Einkommen und ist - gerade bez�glich ihrer Anwendbarkeit auf Bonifikationen - allgemein gehalten. Deshalb kann nicht davon ausgegangen werden, sie decke auch alle Spezialf�lle ab und bezwecke gar eine Praxis�nderung in F�llen wie dem vorliegenden.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die unterliegenden Beschwerdef�hrer unter Solidarhaft kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG).