Source: http://kraken.slv.cz/8Afs11/2008
Timestamp: 2018-07-16 01:12:41+00:00
Document Index: 19286941

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 36', '§ 23', '§ 36', '§ 23', '§ 23', '§ 2', 'soud ', '§ 1', '§ 36', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', '§ 23', '§ 36', 'soud ', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 23', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 21', '§ 21', '§ 19', '§ 18', '§ 23', '§ 23', '§ 36', '§ 25', '§ 18', '§ 23', '§ 21', '§ 23', '§ 23', '§ 21', '§ 23', '§ 23', '§ 7', '§ 21', '§ 25', 'soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 36', '§ 38', '§ 36', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 7', '§ 2', '§ 4', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

8Afs11/2008
8 Afs 11/2008-108
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobkynì: Raiffeisen stavební spoøitelna a. s., se sídlem Konìvova 2747/99, Praha 3, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu se sídlem ©tìpánská 28, Praha, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 31. 10. 2005, èj. FØ-11868/12/05, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 7. 2007, èj. 5 Ca 285/2005-48,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 31. 7. 2007, èj. 5 Ca 285/2005-48, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
I. Rozhodnutím ze dne 31. 10. 2005, èj. FØ-11868/12/05, ¾alovaný zamítl odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu pro Prahu 1 (správce danì) ze dne 27. 12. 2004, èj. 270871/04/001515/7248, kterým byla ¾alobkyni sní¾ena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000 o èástku ve vý¹i 545 884 Kè.
II. ®alobkynì napadla rozhodnutí ¾alovaného ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Namítla, ¾e daòové orgány nesprávnì posoudily otázku zdaòování úrokových výnosù z dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997, tzv. dluhopisù starého bloku. Podle správce danì ¾alobkynì chybnì nakládala s daní vybíranou zvlá¹tní sazbou (v èástce 324 739 Kè) jako s úrokovým výnosem, proto¾e mimo jiné tuto èástku, rovnající se 25 % srá¾kové dani, vylouèila pøi výpoètu daòové povinnosti za rok 2000 ze základu danì.
®alobkynì v daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 2000 vylouèila na øádku 120 daòového pøiznání èástku 1 298 958,83 Kè, pøedstavující brutto alikvótní úrokový výnos za dobu dr¾by dluhopisu starého bloku pøi prodeji dluhopisu pøed splatností pøíslu¹ného kupónu.
Podle § 36 odst. 2 písm. a) bodu 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném k 31. 12. 1997 (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) podléhaly úrokové výnosy dluhopisù starého bloku koneèné srá¾kové dani ve vý¹i 25 %, proto se podle § 23 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, nezahrnovaly do základu danì. Pøíjmy zdaòované srá¾kovou daní se nezahrnují do základu danì, proto byla daòová povinnost vyrovnána provedenou srá¾kou.
Toto platilo i pro zdaòovací období roku 2000, proto¾e podle èlánku II., bodu 4 zákona è. 210/1997 Sb., kterým byl novelizován zákon o daních z pøíjmù, se pro úrokové pøíjmy plynoucí z dluhopisù starého bloku pou¾ilo ustanovení zákona o daních z pøíjmù ve znìní platném k 31. 12. 1997 (s výjimkou § 36 odst. 6 zákona o daních z pøíjmù).
Dále ¾alobkynì poukázala na èlánek II. odst. 4 úètové tøídy 7 Opatøení Ministerstva financí èj. 282/41410/1993, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro banky, ve znìní platném pro úèetní období roku 2000 (dále jen úètová osnova ), v souladu s ním¾ na úètu 715 úètovala kupóny a úroky z cenných papírù v hrubých èástkách (u dluhopisù ve smyslu zákona o dani z pøíjmù). Úètová osnova explicitnì vy¾aduje, aby úrokové výnosy z dluhopisù byly úètovány v brutto vý¹i. Brutto zpùsob úètování o dluhopisech starého bloku byl proto podle ¾alobkynì plnì v souladu s úèetními pøedpisy platnými pro úèetní období roku 2000.
®alobkynì postupovala tak, ¾e pøi pøevodu nabìhlého alikvótního úrokového výnosu na kupujícího konzistentnì pøevádìla hrubý alikvótní úrokový výnos (tj. pøíjem z dr¾by dluhopisu), který po zdanìní plátcem inkasuje osoba dr¾ící dluhopis v rozhodný den pro vznik práva na výplatu kupónu. Pøi transakcích s dluhopisy jsou zásadnì na dokumentaci uvádìny èástky alikvótního úrokového výnosu v brutto vý¹i.
Zákon o daních z pøíjmù nestanovil, zda mìly být dluhopisy úètovány v brutto, nebo netto vý¹i, proto bylo nutné vycházet z relevantních úèetních pøedpisù.
Výnosy plynoucí z dluhopisù starého bloku je podle ¾alobkynì nutné pro daòové úèely striktnì rozdìlovat na úrokové výnosy (tj. výnosy z dr¾by dluhopisù) a kapitálové výnosy (tj. výnosy z prodeje plá¹tì dluhopisù). V pøípadì prodeje dluhopisù je nutno rozli¹ovat úrokový výnos (alikvótní úrokový výnos) za dobu dr¾by dluhopisu a zisk, resp. ztrátu z prodeje dluhopisu, která je dána pohybem kurzu dluhopisu na trhu.
Zatímco úrokový výnos dluhopisù starého bloku není podle § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù zahrnován do základu danì, kapitálový výnos z prodeje dluhopisù starého bloku byl zdanìn v základu danì ¾alobkynì.
Ustanovení § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù specificky hovoøí o vybírané, nikoliv o vybrané dani. ®alobkynì se domnívala, ¾e by mìly být ze základu danì vylouèeny nejen vyplacené úrokové výnosy (kdy je daò fakticky vybrána), ale toto ustanovení musí pokrývat i nabìhlý nevyplacený alikvótní úrokový výnos pøi prodeji. Úrokový výnos je vyplacen novému dr¾iteli dluhopisu, kdy je také vybrána daò. Je proto logické, ¾e nabìhlý alikvótní úrokový výnos, který bude vyplacen a¾ novému dr¾iteli dluhopisu (kupujícímu), nelze zahrnout do základu danì daòového subjektu, resp. ¾alobkynì, pøesto¾e je daò fakticky vybrána a¾ pøi výplatì úrokového výnosu kupujícímu.
®alobkynì svým postupem neporu¹ila ¾ádné zákonné ustanovení, které mìlo být v daném období aplikováno. ®alovaný postupoval v rozporu se základními zásadami daòového øízení [§ 2 odst. 1, 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád )], bral na zøetel pouze okolnosti, které vedly ke zvý¹ení daòové povinnosti a úèelovým výkladem zákona se vyhnul posouzení skuteèností, které byly ve prospìch ¾alobkynì. Finanèní orgány tak nesprávnì zhodnotily zji¹tìný skutkový stav.
Koneènì pak ¾alobkynì uvedla, ¾e pokud by u ní nebyl nevyplacený nabìhlý alikvotní úrokový výnos z dluhopisù z dluhopisù starého bloku vylouèen z obecného základu danì, do¹lo by ke dvojímu zdanìní úrokového výnosu stejnou daní, a to jednou obecnou sazbou danì (nabìhlý nevyplacený alikvotní úrokový výnos z dluhopisù u prodávajícího) a podruhé plátcem (emitentem) pøi výplatì kupónu jeho majiteli 25 % srá¾kovou daní (nakoupené alikvotní úrokové výnosy z dluhopisù od prodávajícího a nabìhlé alikvotní úrokové výnosy z dluhopisù u nového majitele). ®alobkynì zdùraznila, ¾e dvojí zdanìní tého¾ pøíjmu je nezákonné.
III. Mìstský soud zamítl ¾alobu rozsudkem ze dne 31. 7. 2007, èj. 5 Ca 285/2005-48. Konstatoval, ¾e k podstatné zmìnì úpravy zdaòování výnosù z tr¾by cenných papírù i pøíjmù z prodeje cenných papírù, do¹lo v souvislosti se zmìnou a doplnìním zákona o daních z pøíjmù novelou provedenou zákonem è. 210/1997 Sb., úèinnou od 1. 1. 1998. Dluhopisy byly cennými papíry podle § 1 odst. 1 zákona è. 530/1990 Sb., o dluhopisech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Podle èlánku II. bodu 4 vìty druhé zákona è. 210/1997 Sb. se pro úrokové pøíjmy plynoucí z dluhopisù starého bloku (tj. emitovaných do konce roku 1997) a u vkladních listù a vkladù jim na roveò postavených, vydaných do konce roku 1997, pou¾ije zákon o daních z pøíjmù, ve znìní platném ke dni 31. 12. 1997, kromì jeho § 36 odst. 6. Z tohoto èlánku pak lze podle mìstského soudu dovodit, ¾e v¹echny tyto úrokové pøíjmy budou v následných zdaòovacích obdobích, tj. i ve zdaòovacím období roku 2000, zdaòovány pøíslu¹nou sazbou srá¾kové danì a nebudou zahrnovány do základu danì podle § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Do daòového základu nebudou u poplatníkù úètujících v soustavì podvojného úèetnictví zahrnovány ani alikvotní úrokové výnosy, které budou vstupovat pouze do hospodáøského výsledku, a to v netto vý¹i.
Dále mìstský soud uvedl, ¾e prodej dluhopisù pøed splatností a jejich následný odkup je obchodem s cenným papírem, proto je výnos rovnající se stejné èástce jako je 25 % srá¾ková daò souèástí obecného základu danì. V této souvislosti mìstský soud odkázal na § 38d odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ je srá¾ku danì povinen provést plátce danì pøi výplatì, poukázání nebo pøipsání úhrady ve prospìch poplatníka. Vzhledem k tomuto ustanovení nelze pøi prodeji dluhopisù pøed lhùtou splatnosti vyèlenit èástku ve vý¹i 25 %, jako by se jednalo o zákonnou srá¾kovou daò. Není toti¾ mo¾né úètovat o daòové povinnosti v prùbìhu úèetního období, proto¾e nelze úètovat o mo¾ných nákladech, které dosud nevznikly. O srá¾kové dani odpovídající vyúètovanému úrokovému výnosu lze úètovat a¾ v pøípadì, kdy poplatníkovi vznikne pøíjem a tedy i daòová povinnost, která je dùvodem pro úètování srá¾kové danì.
Mìstský soud proto uzavøel, ¾e vylouèením èástky 1 298 958,83 Kè ze základu danì podle § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù do¹lo ze strany ¾alobkynì k neoprávnìnému sní¾ení základu danì. Nejednalo se toti¾ o pøíjem, ze kterého byla podle § 36 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vybrána daò, ale o èástku rovnající se srá¾kové dani, a to z alikvotního úrokového výnosu za dobu dr¾by pøed prodejem dluhopisù.
Mìstský soud nepøisvìdèil ani námitce o dvojím zdanìní. K této situaci podle nìj nemohlo dojít, proto¾e se jednalo o prodej dluhopisù pøed dobou splatnosti a jejich následný zpìtný odkup. Vzhledem k tomu, ¾e v rámci takového obchodu neexistoval nový majitel, je úrokový výnos souèástí obecného základu danì a podmínky dvojího zdanìní úrokového výnosu nenastaly.
IV. ®alobkynì (stì¾ovatelka) brojila proti rozsudku mìstského soudu kasaèní stí¾ností. Dovolala se stí¾ních dùvodù podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tj. nezákonnosti spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s., tj. vad øízení spoèívajících v tom, ¾e pøi zji¹»ování skutkové podstaty byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu mìl soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zru¹it a podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tj. nepøezkoumatelnosti spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí soudu, jakkoliv své námitky tìmto zákonným ustanovením výslovnì nepodøadila.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím namítla nesprávné posouzení otázky zdaòování úrokových výnosù z dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997, tzv. dluhopisù starého bloku.
Mìstskému soudu vytkla, ¾e se pøiklonil k zavádìjícím tvrzením ¾alovaného a své rozhodnutí zalo¾il na tom, ¾e vylouèením èástky 1 298 958,83 Kè ze základu danì podle § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù ¾alobkynì neoprávnìnì sní¾ila daò, proto¾e se nejednalo o pøíjem, ze kterého byla podle § 36 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vybrána daò, ale o èástku rovnající se srá¾kové dani, konkrétnì z alikvotního úrokového výnosu za dobu dr¾by pøed prodejem dluhopisù.
Mìstský soud vycházel podle stì¾ovatelky z nesprávnì zji¹tìného skutkového stavu, nebo» podle odùvodnìní rozsudku mìla stì¾ovatelka prodat dluhopis pøed datem splatnosti a následnì jej zpìtnì nakoupit, co¾ není pravdivé a ¾alovaný tuto skuteènost nikdy neprokázal. Stì¾ovatelka v této souvislosti odkázala i na své podání mìstskému soudu ze dne 9. 6. 2006, èj. 2781/06/So.
Na základì tohoto mylného posouzení (závìru o zpìtném odkupu) mìstský soud pøijal názor, ¾e prodej dluhopisù a jejich následný odkup je obchodem s cennými papíry a zjednodu¹enì, bez øádného vysvìtlení, jak k takovému závìru dospìl, konstatoval, ¾e proto je výnos rovnající se srá¾kové dani souèástí obecného základu danì.
Mìstský soud zalo¾il daòové posouzení úrokových výnosù dluhopisù starého bloku na § 38d odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a konstatoval, ¾e o daòové povinnosti nelze úètovat v prùbìhu úèetního období. Stì¾ovatelka v¹ak zdùraznila, ¾e neúètovala o daòové povinnosti, ale o úrokovém výnosu, a to zcela v souladu se zákonem o daních z pøíjmù. Podle stì¾ovatelky je z odùvodnìní rozsudku zøejmé nepochopení meritu pøedmìtné problematiky.
Dále stì¾ovatelka mìstskému soudu vytkla, ¾e podle nìj mìla úètovat o úrokových výnosech z dluhopisù starého bloku netto, ani¾ by mìstský soud uvedl argumenty podporující takový zpùsob úèetního zachycení.
Mìstský soud se podle stì¾ovatelky nevypoøádal s rozporem formulace vybrána a vybírána ve vztahu k § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, resp. se tímto rozporem vùbec nezabýval.
Koneènì stì¾ovatelka namítla, ¾e se mìstský soud dostateènì nevypoøádal ani s otázkou dvojího zdanìní. Zde jako jediný argument uvedl, ¾e stì¾ovatelka prodala dluhopis pøed datem splatnosti a následnì jej zpìt odkoupila, co¾ se nezakládá na pravdì.
V. ®alovaný navrhl zamítnutí kasaèní stí¾nosti. Zdùraznil, ¾e stì¾ovatelka nesprávnì zvý¹ila daòovou ztrátu z pøíjmù právnických osob za rok 2000 o úrokový výnos ve vý¹i 324 739 Kè z dluhopisu prodaného pøed lhùtou splatnosti tím, ¾e vylouèila tuto èástku na øádku 120 formuláøe daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob jako èástku ji¾ zdanìnou srá¾kovou daní. Tuto èástku uvedla na øádku 120 daòového pøiznání ve vý¹i 1 298 959 Kè, pøesto¾e mìla uvést pouze èástku ve vý¹i 75 % z uvedené sumy, tj. sní¾enou právì o 324 739 Kè.
Podle § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù se do základu danì nezahrnují pøíjmy, z nich¾ byla daò vybrána srá¾kovou daní. Stì¾ovatelka proto mohla vylouèit pouze 75 % z èástky alikvotního úrokového výnosu nabìhlého za dobu dr¾by dluhopisu, nikoliv celou brutto èástku tohoto výnosu. V posuzované vìci èástka ve vý¹i 25 % brutto èástky alikvotního úrokového výnosu nabìhlého za dobu dr¾by dluhopisu pøedstavuje zisk z prodeje cenného papíru, který nelze vylouèit ze zdanìní, resp. ze základu danì. Postupem stì¾ovatelky do¹lo ke dvojímu nezdanìní pøíjmu ve vý¹i 324 739 Kè, který nebyl zdanìn sazbou srá¾kové danì ani obecnou sazbou danì. Stì¾ovatelka toti¾ tuto èástku vylouèila ze základu danì, ani¾ byly splnìny zákonné podmínky pro takový postup. Uvedení této èástky na øádku 120 daòového pøiznání prakticky vedlo ke sní¾ení základu danì podléhajícího zdanìní obecnou sazbou danì podle § 21 zákona o daních z pøíjmù.
Èástka 1 298 959 Kè je brutto úrokovým výnosem nabìhlým za dobu dr¾by dluhopisu. Stì¾ovatelka jej vylouèila ze zdanìní daní z pøíjmù, pøesto¾e jeho èást ve vý¹i 324 739 Kè podléhala zdanìní. ®alovaný nesouhlasil s názorem stì¾ovatelky, ¾e za ni srá¾kovou daò odvede poplatník, který obdr¾í koneèný úrokový výnos pøi splatnosti dluhopisu. Podle ¾alovaného je tento koneèný úrokový výnos vyplacen v netto vý¹i, tj. po zdanìní úrokového pøíjmu srá¾kovou daní. Stì¾ovatelka má proto za dobu dr¾by dluhopisu nárok pouze na pomìrnou èást úrokového výnosu z koneèné netto èástky úrokového pøíjmu, kterou pak uvede na øádku 120 daòového pøiznání. Stì¾ovatelka v posuzované vìci obdr¾ela èástku úrokového výnosu ve vý¹i 1 298 959 Kè a uvedla ji na øádku 120 daòového pøiznání. Tato èástka v¹ak pøedstavovala brutto hodnotu alikvotního úrokového výnosu, proto mìla být na øádku 120 daòového pøiznání uvedena èástka o 324 739 Kè ni¾¹í. Èástka 324 739 Kè toti¾ pøedstavuje zisk z prodeje dluhopisu, který podléhá zdanìní obecnou sazbou danì podle § 21 zákona o daních z pøíjmù.
Ke zpùsobu úètování stì¾ovatelky ¾alovaný uvedl, ¾e volba zpùsobu úètování o alikvotním úrokovém výnosu je na úèetní jednotce, ale daòové dopady úètování musí být stejné.
Stì¾ovatelka dosáhla zisku pøedstavovaného èástkou vypoètenou sazbou 25 % z brutto èástky nabìhlého alikvotního úrokového výnosu, kterou vylouèila ze základu danì, proto¾e jí v momentu prodeje dluhopisu nevznikla povinnost srazit daò z úrokového výnosu. Stì¾ovatelka tuto èástku vylouèila ze základu danì jako èástku, z ní¾ je vybírána daò srá¾kou a s odùvodnìním, aby v budoucnu nedo¹lo ke dvojímu zdanìní tého¾ pøíjmu, proto¾e tato èástka bude nìkdy v budoucnu zdanìna srá¾kovou daní posledním majitelem dluhopisu. Stì¾ovatelka pøitom opomnìla, ¾e zákon o daních z pøíjmù vyluèuje dvojí zdanìní pøíjmù u jednoho poplatníka, ale neupravuje vylouèení pøíjmù podléhajících zdanìní u jednoho poplatníka s tím, ¾e z tohoto pøíjmu pravdìpodobnì v budoucnu zaplatí daò jiný poplatník.
Ve vazbì na zpùsob úètování o alikvotním úrokovém výnosu stì¾ovatelka vylouèila tento zisk ze základu danì, ani¾ k tomu mìla oporu v daòových zákonech. Nejedná se toti¾ o pøíjem osvobozený od danì podle § 19 zákona o daních z pøíjmù, ani o pøíjem, který podle § 18 zákona o daních z pøíjmù není pøedmìtem danì. V pøípadì stì¾ovatelky se nejednalo pøíjem ji¾ jednou zdanìný srá¾kovou daní 25 % ani o pøíjem zdanìný obecnou sazbou danì 31 %, proto se jedná o pøíjem dvakrát nezdanìný u tého¾ poplatníka.
Dále ¾alovaný uvedl, ¾e se pro stanovení základu danì vycházelo z hospodáøského výsledku zji¹tìného z úèetnictví (§ 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù) upraveného podle § 23 odst. 3, 4 zákona o daních z pøíjmù. Podle § 36 odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z pøíjmù podléhaly úrokové výnosy ze starých dluhopisù srá¾kové dani. Ta byla daní koneènou a pøíjem, ze kterého byla sra¾ena a odvedena správci danì, nepodléhal dal¹ímu zdanìní obecnou sazbou danì. Prakticky se takto zdanìný pøíjem vyòal z obecného základu tím, ¾e se uvedl v netto vý¹i na øádku 120 daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob, jako ji¾ zdanìný pøíjem u tohoto poplatníka.
Tyto úrokové výnosy jsou v postupech úètování pro podnikatele uvedeny pod ostatními pøíjmy a úrokový výnos se úètuje v netto èástce. Pokud se úrokový výnos úètuje v brutto èástce, je nutno jej zaúètovat souvzta¾nì s úètem 385-Pøíjmy pøí¹tích období, a èástku srá¾kové danì je nutno zaúètovat na úèet 591-Daò z pøíjmù z bì¾né èinnosti-splatná, a to èasovì rozli¹enì. V daòovém pøiznání se u brutto metody úètování èástka brutto alikvotního úrokového výnosu uvede na øádku 120 daòového pøiznání a èástka ve vý¹i 25 % z brutto èástky alikvotního úrokového výnosu se uvede na øádku 40 (nebo 62) daòového pøiznání, podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù.
Daòový poplatník vyplòuje daòové pøiznání sám za sebe a za aktuální zdaòovací období. Uvádí v nìm své pøíjmy, nikoliv pøíjmy, které obdr¾el jiný daòový poplatník a navíc v jiném (budoucím) zdaòovacím období. Pøedmìtem danì jsou v souladu s § 18 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i úrokové výnosy v podobì nabìhlého alikvotního úrokového výnosu z tzv. starého dluhopisu prodaného pøed lhùtou splatnosti dal¹ího kuponu (prodej za sjednanou prodejní cenu u prodávajícího, resp. kupní cenu u kupujícího).
Výnosy v podobì nabìhlého alikvotního úrokového výnosu z tzv. starého dluhopisu prodaného pøed lhùtou splatnosti dal¹ího kuponu poplatník zahrne do hospodáøského výsledku zji¹tìného z úèetnictví za pøedmìtné úèetní období (shodné se zdaòovacím obdobím). Hospodáøský výsledek, ze kterého se podle § 23 odst. 2 zákona o daních z pøíjmù vychází pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (podléhajícího sazbì danì podle § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù) se uvede na øádku 10 daòového pøiznání.
Skupinou pøíjmù, které se nezahrnují do obecného základu danì, resp. se o nì sni¾uje èi zvy¹uje èástka uvedená na øádku 10, jsou mj. pøíjmy uvedené v § 23 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Mezi nimi jsou i pøíjmy uvedené v § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, z nich¾ je daò vybírána srá¾kou, a které se uvádí na øádku 120 daòového pøiznání. Daòové pøiznání je podáváno za konkrétní zdaòovací období a hospodáøský výsledek zji¹tìný za konkrétní úèetní období se upravuje na základ danì za toto aktuální období, lze na øádku 120 daòového pøiznání uvést pouze pøíjmy zdanìné srá¾kovou daní v prùbìhu zdaòovacího období, za které se podává daòové pøiznání. Pokud srá¾ková daò z pøíjmù daného poplatníka ve zdaòovacím období, za nì¾ se podává daòové pøiznání, nebyla sra¾ena, nemá tento poplatník ji¾ jednou zdanìný pøíjem v daném zdaòovacím období a nemù¾e tento pøíjem uvádìt na øádku 120. Takový pøíjem pak má být zahrnut do obecného základu danì a zdanìn sazbou podle § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù.
®alovaný zdùraznil, ¾e § 23 odst. 4 písm. a) zákona o daních z pøíjmù nelze vytrhávat kontextu celého § 23. Postup stì¾ovatelky není ospravedlnìn ani odkazem na § 7 odst. 2 zákona o úèetnictví, který se týká vìrného obrazu úèetnictví. Pokud by daòové orgány vycházely z dùkazních prostøedkù stì¾ovatelky a jejího vysvìtlení, proè vylouèila ze základu danì celou brutto èástku alikvotního úrokového výnosu, pak by musely celou brutto èástku alikvotního úrokového výnosu z øádku 120 vylouèit jako èástku nezdanìnou srá¾kovou daní v daném zdaòovacím období a celý tento výnos zahrnout mezi výnosy podléhající sazbì danì podle § 21 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Správce danì posuzuje správnost vykázaných daòových povinností u kontrolovaného subjektu a nemù¾e zohledòovat to, co bude èi nebude èinit jiný daòový subjekt v budoucnu. Stì¾ovatelka argumentovala, ¾e úrokový výnos zdaní v budoucnu jiný poplatník. Z této argumentace vyplývá, ¾e stì¾ovatelka mìla nárok na výplatu pomìrné èásti v budoucnu vypláceného a ji¾ zdanìného úrokového výnosu. Pokud tedy stì¾ovatelka obdr¾ela úrokový výnos vèetnì pomìrné èásti v budoucnu sra¾ené danì, mohla od základu danì na øádku 120 daòového pøiznání odeèíst pouze pomìrnou èást z netto èástky koneèného úrokového výnosu. Èástka pomìrné budoucí srá¾kové danì ve vý¹i 324 739 Kè pøedstavovala zisk z prodeje cenného papíru a podléhala zdanìní u stì¾ovatelky.
O alikvotním úrokovém výnosu z dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997 se vzhledem k nedostaèující úpravì úètování tohoto typu úèetních operací úètovalo brutto zpùsobem (tj. èástka úrokového výnosu vèetnì srá¾kové danì) a o dani, nebo netto zpùsobem (tj. èástka úrokového výnosu po odeètení srá¾kové danì. Volba zpùsobu úètování v¹ak neznamenala mo¾nost poplatníka zvolit, zda pøedmìt alikvotního úrokového výnosu zdaní, nebo nezdaní.
Pokud se úèetní jednotka rozhodla pro brutto zpùsob úètování podle postupù úètování pro podnikatele, vyúètovala výnos v plné vý¹i souvzta¾nì s úètem 385-pøíjmy pøí¹tích období a srá¾kovou daò vyúètovala na úèet 591-Daò z pøíjmù z bì¾né èinnosti-splatná, a to èasovì rozli¹enì. Pokud se úèetní jednotka rozhodla pro netto zpùsob úètování, úètovala úrokové výnosy bez srá¾kové danì souvzta¾nì s úètem 385-Pøíjmy pøí¹tích období. Z toho vyplývá, ¾e i pøi pou¾ití metody brutto, kdy se sra¾ená daò vyúètovala na úèet 591, bylo dosa¾eno shodného výsledku jako pøi úètování zpùsobem netto, který je jednodu¹¹í a lépe zobrazuje re¾im zdanìní úrokových výnosù z dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997. Z daòového hlediska to tedy znamená, ¾e dopad na základ danì je v obou pøípadech stejný, nebo» se ze zdanìní vylouèí èástka v netto vý¹i alikvotního úrokového výnosu, vypoètená ve vý¹i 75 % z brutto èástky nabìhlého alikvotního úrokového výnosu za dobu dr¾by dluhopisu, tedy vylouèí se èástka po zdanìní.
Stejného dopadu na základ danì jako u metody netto se docílí i mimoúèetnì tím, ¾e se na øádku 120 daòového pøiznání uvede èástka nabìhlého alikvotního úrokového výnosu v brutto vý¹i a proti této èástce je pro daòové úèely nutno vylouèit podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z pøíjmù ze základu danì i èástku, která odpovídá srá¾kové dani v èástce vypoètené sazbou 25 % z brutto èástky nabìhlého alikvotního úrokového výnosu uvedené na øádku 120 daòového pøiznání. Tato èástka se uvede na nìkterém ze øádkù ze skupiny øádkù daòového pøiznání, na kterém se uvádí èástky zvy¹ující zisk nebo sni¾ující ztrátu zji¹tìný z úèetnictví a uvedený na øádku 10 daòového pøiznání, tj. na øádku 40, nebo na øádku 62 daòového pøiznání.
VI. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu, vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatelka uplatnila v kasaèních stí¾nostech (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.), zkoumal pøitom, zda kasaèní stí¾nost netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s.).
Stì¾ovatelka pøedev¹ím namítla, ¾e mìstský soud pochybil v závìru opøeném o tvrzený zpìtný nákup dluhopisu stì¾ovatelkou po jeho pøedchozím prodeji. Poukázala pøitom na své podání mìstskému soudu ze dne 9. 6. 2006, ve kterém zdùraznila, ¾e tvrzení o zpìtném odkupu dluhopisu je nepravdivé a v kontextu dùvodnosti ¾aloby a stanoviska ¾alovaného zavádìjící.
Mìstský soud v napadeném rozsudku skuteènì uvedl, ¾e prodej dluhopisù pøed splatností a jejich následný odkup je obchodem s cenným papírem, a proto je výnos rovnající se stejné èástce, jako je 25 % srá¾ková daò, souèástí obecného základu danì . Podle mìstského soudu také nemohlo dojít ke dvojímu zdanìní úrokového výnosu, nebo» se jednalo o prodej dluhopisù pøed dobou splatnosti a jejich následný zpìtný odkup . Z odùvodnìní rozsudku pøitom nijak nevyplývá, jak mìstský soud dospìl k závìru o zpìtném odkupu dluhopisù stì¾ovatelkou, z jakých skuteèností pøitom vycházel a o které dùkazy se opøel. V tomto smìru je rozsudek mìstského soudu nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], pøièem¾ se jedná o vadu, která je sama o sobì dùvodem pro jeho zru¹ení.
Ve vztahu k dal¹ímu postupu mìstského soudu pak Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e se nìkterými právními otázkami, které mohou být relevantní i v nyní posuzované vìci, zabýval ji¾ v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, èj. 9 Afs 62/2007-78 (www.nssoud.cz). Mimo jiné popsal povahu alikvotního úrokového výnosu a ve vztahu k daòovému re¾imu úrokových výnosù z dluhopisù uvedl, ¾e Podle ustanovení § 36 odst. 2 písm. a) bod 1 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní platném do 31. 12. 1997, je z úrokových výnosù z dluhopisù vybírána srá¾ková daò zvlá¹tní sazbou danì ve vý¹i 25 %. Tato srá¾ková daò je daní koneènou, vznik daòové povinnosti je stanoven ve vazbì na povinnost plátce provést øádnou a vèasnou srá¾ku dle § 38 d) zákona o daních z pøíjmù, tj. pøi výplatì, poukázání nebo pøipsání úhrady ve prospìch oprávnìného pøíjemce úrokového pøíjmu podle ustanovení § 36 zákona o daních z pøíjmù, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Èeská republika vázána, nestanoví jinak. Ve smyslu ustanovení § 23 odst. 4, písm. a) cit. zákona se do základu danì nezahrnují pøíjmy, z nich¾ je daò vybírána zvlá¹tní sazbou. Daòový re¾im posuzovaných úrokových výnosù je tak zcela zøejmý. V praxi to znamená, ¾e tyto úrokové pøíjmy (výnosy z dr¾by dlu¾ných cenných papírù) jsou i nadále zdaòovány koneènou srá¾kovou daní a nejsou zahrnovány do samostatného základu danì. Tyto pøíjmy se vyluèují ze základu danì na øádku 120 pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. V této souvislosti je vhodné uvést, ¾e zákon neupravuje odli¹ný zpùsob zdanìní výnosù z dluhopisù starého bloku v závislosti na tom, zda byly dr¾eny k datu výplaty kuponu, èi byly prodány pøed lhùtou splatnosti. .
Nejvy¹¹í správní soud v rámci citovaného rozhodnutí reflektoval zmìnu právní úpravy provedenou zákonem è. 210/1997 Sb., úèinným od 1. 1. 1998, podle ní¾ u zdanìní úrokových pøíjmù, i kdy¾ se nadále uplatòovala srá¾ková daò, ne¹lo o zdanìní koneèné, ale daòový subjekt byl povinen tyto pøíjmy zahrnout do svého základu danì a teprve v daòovém pøiznání mohl sra¾enou daò zapoèíst na svoji celkovou daòovou povinnost a to na základì potvrzení plátce srá¾kové danì. Výnosy z úrokù u dluhopisù emitovaných po 31. 12. 1997 se ji¾ tedy nevyluèovaly ze základu danì na øádku 120 daòového pøiznání, ale zahrnovaly se do obecného základu danì. . Nejvy¹¹í správní soud také dodal, ¾e V této souvislosti do¹lo s úèinností od 1. 1. 1998 Opatøením ministerstva financí è. 282/79 783/1997 také ke zmìnì úètové osnovy a postupù úètování pro banky, konkrétnì Pøílohy è. 2-Postupy úètování pro banky, èást B., Zvlá¹tní ustanovení k úètovým tøídám-Úètová tøída 7-Výnosy, èlánek II.-Výnosy finanèních èinností, odst. 4. . Toto ustanovení Opatøení pro banky pùvodnì (do 31. 12. 1997) znìlo tak, ¾e se na úètu 715 úètují zisky z prodeje cenných papírù a výnosy z cenných papírù, které jsou v majetku banky, zejména èástky kupónù, dividend, úroky z cenných papírù (v¾dy po zdanìní zvlá¹tní sazbou danì z pøíjmù) , zatímco od 1. 1. 1998 znìlo tak, ¾e se na úètu 715 úètují zisky z prodeje cenných papírù, které jsou v majetku banky, zejména dividendy (v¾dy z tuzemských cenných papírù po zdanìní zvlá¹tní sazbou danì z pøíjmù), kupóny a úroky z cenných papírù v hrubých èástkách (u dluhopisù ve smyslu zákona o dani z pøíjmù) . Nejvy¹¹í správní soud také podotkl, ¾e novelizované znìní Opatøení pro banky bylo úèinné i ve zdaòovacím období roku 2000.
Neuvedl v¹ak, zda se s touto úèinností pojí i povinnost úètovat o daných pøíjmech v netto, nebo brutto vý¹i. Mìstskému soudu ponechal k posouzení zpùsob, jakým byl daòový subjekt povinen o úrokových výnosech u dluhopisù starého bloku úètovat. Tedy, zda byl daòový subjekt povinen podle platné právní úpravy úètovat o úrokových výnosech z dluhopisù starého bloku, prodaných pøed lhùtou splatností, v brutto vý¹i a v tomto dùsledku na øádku 120 daòového pøiznání vylouèit ze základu danì úrokové výnosy z dluhopisù starého bloku v jejich brutto vý¹i, tj. vèetnì èástky odpovídající pøípadné budoucí srá¾kové dani, èi naopak v netto vý¹i, tj. po odeètení pøíslu¹né èástky pøipadající na pøípadnou budoucí srá¾kovou daò, tak jak to výslovnì stanovilo Opatøení pro banky ve znìní úèinném do 31. 12. 1997. . Mìstský soud si mìl vyøe¹it, podle kterého znìní Opatøení pro banky mìl daòový subjekt povinnost pøi úètování úrokových výnosù ze státních dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997 v tom kterém zdaòovacím období postupovat, jakým zpùsobem tyto právní pøedpisy stanovily bankám postup, jak mají o úrokových výnosech ze státních dluhopisù emitovaných do 31. 12. 1997 úètovat, vèetnì toho, zda pro správné zachycení výnosù v úèetnictví z hlediska ustanovení § 7 zákona o úèetnictví je èi není dùle¾itá skuteènost, ¾e dluhopisy starého bloku byly daòovým subjektem prodány pøed datem splatnosti kuponu. S ohledem na skuteènost, ¾e Opatøení pro banky ve znìní úèinném od 1. 1. 1998 nestanoví ke zmìnì v úètování úrokových výnosù ¾ádná pøechodná ustanovení , Nejvy¹¹í správní soud nesdílí stanovisko , ¾e zpùsob, kterým mìly být posuzované výnosy v úèetnictví zachyceny je zcela zøejmý. .
Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì podotýká, ¾e není dùvodu odchylovat se od právních závìrù, které vyslovil v rozsudku èj. 9 Afs 62/2007-78. K otázkám, které v citovaném rozsudku pouze nastínil, pak dodává, ¾e podstatnou se jeví zejména otázka úètování tzv. dluhopisù starého bloku v relevantním zdaòovacím a úèetním období. Je tedy nutné posoudit, zda mìl daòový subjekt úètovat podle Opatøení pro banky ve znìní úèinném do 31. 12. 1997, nebo ve znìní úèinném od 1. 1. 1998.
Není pochyb o tom, ¾e ve zdaòovacím období roku 2000 bylo platné a úèinné Opatøení pro banky ve znìní, podle nìj¾ se na úètu 715 úètují zisky z prodeje cenných papírù, mimo jiné kupóny a úroky z cenných papírù v hrubých èástkách (u dluhopisù ve smyslu zákona o dani z pøíjmù). Zároveò je vhodné doplnit, ¾e Opatøení pro banky (è. 282/79 783/1997), kterým bylo s úèinností od 1. 1. 1998 novelizováno pùvodní Opatøení pro banky (è. 282/41 410/1993), neobsahovalo ¾ádná pøechodná ustanovení a ¾ádnou zvlá¹tní úpravu pro úètování tzv. dluhopisù starého bloku.
Ustanovení § 4 odst. 2 zákona o úèetnictví, ve znìní úèinném do 31. 12. 2000, stanovilo, ¾e úèetní jednotky jsou povinny dodr¾ovat pøi vedení úèetnictví úètové osnovy a postupy úètování, uspoøádání polo¾ek úèetní závìrky a obsahové vymezení tìchto polo¾ek, rozsah údajù ke zveøejnìní z úèetní závìrky, postupy pro provedení konsolidace úèetní závìrky, které stanoví federální ministerstvo financí a vyhla¹uje je oznámením o jejich vydání ve Sbírce zákonù. Teprve s novelou provedenou zákonem è. 353/2001 Sb., úèinnou od 1. 1. 2002, se do zákona o úèetnictví výslovnì dostalo ustanovení, podle kterého jsou úèetní jednotky povinny v pøíslu¹ném úèetním období pou¾ít úèetní metody podle odstavce 2 ve znìní platném na jeho poèátku (pùvodnì § 4 odst. 9 zákona o úèetnictví, v souèasném znìní se jedná o odstavec 15). Dùvodová zpráva k zákonu è. 353/2001 Sb., nezmiòuje dùvod, pro který byl § 4 odst. 9 do zákona doplnìn. Mohlo se tedy jednat o snahu zákonodárce novì upravit odli¹nou praxi nebo sjednotit nejednotnou praxi, stejnì jako o potvrzení a výslovné vyjádøení ji¾ existujícího, by» zákonem nenormovaného, pravidla.
Obecnì platí, ¾e právní subjekty, resp. adresáti právních norem, jsou povinni chovat se v souladu s pravidly platnými a úèinnými v dobì, kdy èiní odpovídající právní úkony. Toto obecné pravidlo mù¾e být modifikováno, zejména pak pøechodnými ustanoveními pøedpisù, které novelizují star¹í právní úpravu. Pøechodná ustanovení zpravidla vedou k prodlou¾ení úèinnosti pùvodní úpravy na vyjmenované situace do budoucna, pøípadnì k vyøe¹ení dopadù nové úpravy na døíve zalo¾ené právní vztahy a obecnì nemohou být jejich cílem retroaktivní úèinky nové úpravy.
Absence pøechodných ustanovení nyní posuzovaného Opatøení pro banky vede pøi neexistenci argumentù pro jiné øe¹ení k závìru, ¾e adresáti normy byli povinni chovat se v souladu s ní od data její úèinnosti, vèetnì povinnosti úètovat v posuzovaném rámci o tzv. dluhopisech starého bloku brutto zpùsobem. Jedná se tedy o závìr, který odpovídá pravidlu pozdìji výslovnì zakotvenému v § 4 odst. 9 zákona o úèetnictví.
Tento závìr je podpoøen i systematickým výkladem. Pro srovnání lze poukázat napø. na Opatøení Ministerstva financí ze dne 22. 11. 1999, è. 281/78 180/1999, kterým se upravují postupy úètování pro podnikatele, a jím¾ bylo novelizováno Opatøení federálního ministerstva financí ze dne 15. 7. 1992, è. V/20 100/1992, kterým se stanoví úètová osnova a postupy úètování pro podnikatele (dále jen Opatøení pro podnikatele ). Novelizující pøedpis obsahuje v èlánku II., Pøíloze 2, pøechodná ustanovení, v jejich¾ odstavci 4 k tam zmínìné úètové tøídì výslovnì stanoví, ¾e Pokud byly úrokové výnosy (pøíjmy) z cenných papírù, které se ve smyslu zákona o daních z pøíjmù zdaòují zvlá¹tní sazbou danì, kterou není mo¾né zapoèítat na celkovou daòovou povinnost, úètovány brutto zpùsobem a èasové rozli¹ení (úèet 385-Pøíjmy pøí¹tích období) nebylo oèi¹tìno o odpovídající srá¾kovou daò, provede se oprava zùstatku úètu 385-Pøíjmy pøí¹tích období k 1. 1. 2000 vyúètováním rozdílu na úèet 591-Daò z pøíjmù z bì¾né èinnosti-splatná. . Nebyl-li obdobnì konkrétnì upraven úèetní re¾im v pøípadì výnosù úètovaných na úètu 715 podle Opatøení pro banky, lze uzavøít, ¾e se úèetní re¾im i v pøípadì tzv. dluhopisù starého bloku prodaných pøed lhùtou splatnosti kuponu øídil v plném rozsahu novou úèetní úpravou.
Ve vìci by bylo mo¾né argumentovat i naopak, a to zejména za pomoci teleologického výkladu.
V právní úpravì úèinné do 31. 12. 1997 bylo o pøedmìtných výnosech úètováno netto a takto úètovaný pøíjem byl vyluèován ze základu danì na øádku 120 pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Zároveò platilo, ¾e srá¾ková daò z tìchto pøíjmù byla koneèná, proto pøíjmy nebyly zahrnovány do samostatného základu danì. Daòové dopady daného zpùsobu úètování tak byly v souladu s mechanismem zdanìní podle zákona o daních z pøíjmù.
V právní úpravì úèinné od 1. 1. 1998 bylo o pøedmìtných výnosech úètováno brutto, ale zároveò do¹lo k zásadní zmìnì zdanìní. I kdy¾ se nadále uplatòovala srá¾ková daò, ne¹lo o zdanìní koneèné, ale daòový subjekt zahrnul tyto pøíjmy do svého základu danì a teprve v daòovém pøiznání mohl na základì potvrzení plátce srá¾kové danì zapoèíst sra¾enou daò na svou celkovou daòovou povinnost. I v pøípadì této úpravy odpovídají daòové dopady daného zpùsobu úètování mechanismu zdanìní pøedvídanému zákonem o daních z pøíjmù.
Daòové dopady obecnì pøedvídané zákonem o daních z pøíjmù mohou být modifikovány v pøípadì tzv. dluhopisù starého bloku prodaných pøed lhùtou splatnosti kuponu tím, ¾e zdanìní daných výnosù podléhá v návaznosti na pøechodná ustanovení novelizace zákona o daních z pøíjmù pùvodní právní úpravì a odpovídající pøíjmy nejsou zahrnovány do samostatného základu danì, ale jsou (na rozdíl od úèetní úpravy, která pro tuto daòovou úpravu poèítala s netto úètováním) vyluèovány ze základu danì na øádku 120 pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob ve vý¹i vycházející z brutto úètování podle nové právní úpravy úètování. Tento stav by pøípadnì bylo mo¾né vnímat jako poru¹ení povinnosti úèetní jednotky ve smyslu § 7 odst. 1 zákona o úèetnictví.
Na druhé stranì je v¹ak v souladu s pøedchozí argumentací zøejmé, ¾e pokud by stì¾ovatelka úètovala o pøedmìtných výnosech netto, poru¹ila by tím Opatøení pro banky a zároveò § 2 a § 4 odst. 2 zákona o úèetnictví.
Stì¾ovatelka nemohla postupovat ani zpùsobem, který zmínil ¾alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Ten uvedl, ¾e pokud se úèetní jednotka rozhodla pro brutto zpùsob úètování, vyúètovala výnos v plné vý¹i souvzta¾nì s úètem 385-pøíjmy pøí¹tích období a srá¾kovou daò vyúètovala na úèet 591-Daò z pøíjmù z bì¾né èinnosti-splatná, a to èasovì rozli¹enì. Sám ¾alovaný v¹ak v tomto kontextu odkázal na Opatøení pro podnikatele. Na stì¾ovatelku se pøitom vztahovalo Opatøení pro banky, které ¾alovaným zmínìná èísla úètù ve znìní platném a úèinném pro období roku 2000 vùbec neznalo.
Lze tedy uzavøít, ¾e byl-li postup stì¾ovatelky shledán nezákonným, jednalo se pøedev¹ím o dùsledek nedostatkù právní úpravy. Ostatnì, z argumentace podané shora je zøejmé, ¾e stì¾ovatelka by postupovala nezákonnì, i kdyby zvolila postup navr¾ený ¾alovaným. Za této situace není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by právní úprava ukládala jednoznaènì povinnost, jejího¾ splnìní se ¾alovaný na stì¾ovatelce domáhal. Pøeklenutí mezery v právní úpravì soudním výkladem je pak zásadnì vylouèeno v neprospìch daòového subjektu (srov. zejm. rozsudek roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, èj. 7 Afs 54/2006-155, bod 52, è. 1778/2009 Sb. NSS, pøíp. www.nssoud.cz).
Úvaha shora bude pro mìstský soud relevantní zejména poté, kdy si ujasní, zda do¹lo ke zpìtnému odkupu dluhopisù, jak mìstský soud uzavøel døíve, nebo zda tento závìr nemá v obsahu spisù oporu. V právním posouzení zji¹tìného skutkového stavu, resp. zákonnosti napadeného rozhodnutí, pak vyjde i z nastínìné judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto zru¹il rozsudek mìstského soudu, kterému vrátil vìc k dal¹ímu øízení (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). V nìm mìstský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku (§ 110 odst. 3 s. ø. s.).
Mìstský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovnì¾ o nákladech øízení o této kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).