Source: http://sbirka.nssoud.cz/cz/danove-rizeni-urok-z-neopravneneho-jednani-spravce-dane.p3504.html
Timestamp: 2019-09-19 15:08:00+00:00
Document Index: 2301501

Matched Legal Cases: ['§ 254', 'zákona č. 280', '§ 254', '§ 254', 'zákona č. 280', '§ 254', 'zákona č. 280', '§ 254', '§ 73', 'zákona č. 337', '§ 72', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 73', '§ 254', '§ 73', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 159', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'zákona č. 82', '§ 48', '§ 37', '§ 254', '§ 184', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 73', 'soud ', '§ 254', '§ 264', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', '§ 73', 'soud ', '§ 44', 'zákona č. 120', 'soud ', 'soud ', '§ 254', '§ 65', '§ 73', '§ 338', 'soud ', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', '§ 254', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'čl. 1', 'čl. 2', 'čl. 2', 'čl. 4', 'soud ', '§ 254', '§ 254']

3515/2017
k § 254 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
I. Rozdíl mezi § 254 odst. 1 a § 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, spočívá v tom, že podle prvního odstavce je daňovému subjektu poskytována
za nezákonné jednání správce daně při stanovení daně (rovina nalézací), zatímco podle druhého odstavce je daňovému subjektu poskytována
za nezákonné vymáhání (rovina platební).
II. Pokud správce daně při vymáhání daně vyměřené platebním výměrem zřídil zástavní právo k nemovitostem daňového subjektu, který je poté nedobrovolně prodal a výtěžek složil na exekuční účet správce daně, náleží daňovému subjektu úrok za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení (§ 254 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu), jestliže byl platební výměr posléze zrušen. Úrok ve dvojnásobné výši (oproti úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu) náleží bez ohledu na to, že na prodej nemovitosti nebyl přímo vydán exekuční příkaz.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, čj. 7 Afs 299/2015-61)
č. 1982/2010 Sb. NSS, č. 3399/2016 Sb. NSS a č. 3434/2016 Sb. NSS; nálezy Ústavního soudu č. 142/2007 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 643/06), č. 70/2005 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 669/02), a usnesení Ústavního soudu č. 39/2004 Sb. ÚS (sp. zn. III. ÚS 667/02).
Karel H. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o úrok z neoprávněného jednání správce daně, o kasační stížnosti žalobce.
Dodatečným platebním výměrem na důchodovou daň a daň z objemu mezd za rok 1992 ze dne 12. 9. 1996 stanovil Finanční úřad pro Prahu 8 (dále jen "správce daně") žalobci dodatečně daň a sdělil povinnost uhradit související penále. V návaznosti na dodatečně vyměřenou daňovou povinnost vydal správce daně dne 21. 10. 1996 podle § 73 odst. 6 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád z roku 1992"), exekuční příkazy na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky, kterým vymáhal vzniklý daňový nedoplatek z platebního výměru a exekuční náklady v celkové výši 127 012 756 Kč.
Správce daně zřídil podle § 72 daňového řádu z roku 1992 zástavní práva k nemovitostem ve vlastnictví žalobce (dům čp. 16 s pozemkem v Táboře; dům čp. 130 s pozemkem v Braníku v Praze; a
1/4 domu v Celetné ulici v Praze); exekuční příkazy k prodeji těchto nemovitostí podle § 73 odst. 6 písm. d) citovaného zákona nevydal. Správce daně dále vydal i výzvy podle § 73 odst. 1 tohoto zákona. Pod dohledem správce daně a za jím stanovených podmínek žalobce jmenované nemovitosti prodal, přičemž celková cena za nemovitosti ve výši 9 037 737,82 Kč byla složena na exekuční účet správce daně.
Na základě exekučních příkazů vydaných podle § 73 odst. 6 písm. a) daňového řádu z roku 1992 správce daně vymohl pouze částku 1 412,92 Kč.
Původní platební výměr ze dne 12. 9. 1996 byl následně zrušen a dne 1. 4. 1998 byl vůči žalobci vydán další dodatečný platební výměr na částku ve výši 173 860 500 Kč. Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 17. 1. 2011 tento platební výměr zrušilo a řízení zastavilo. Vzniklý přeplatek ve výši 9 037 737,82 Kč byl žalobci vrácen. Správce daně současně žalobci podle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 přiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně z částky 1 412,92 Kč. Zbývající úrok mu přiznal podle § 254 odst. 1 téhož zákona.
Proti sdělení o přiznání úroku podal žalobce námitku, ve které se domáhal aplikace § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, tedy přiznání dvojnásobného úroku z celého přeplatku, nikoliv pouze z částky 1 412,92 Kč. Správce daně tuto námitku rozhodnutím ze dne 29. 10. 2012 zamítl.
Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 14. 5. 2013. K částkám, které správce daně získal prodejem nemovitostí zatížených zástavním právem, žalovaný uvedl, že přestože v dané věci byla zástava zpeněžena, nebylo toto zpeněžení provedeno exekučně. Žalovaný sice nepopíral, že žalobce jednal pod tlakem správce daně, žalobci však umožnil prodat předmětné nemovitosti v rovině soukromoprávní, což umožnilo získat z prodeje co nejvyšší výtěžek a dluh žalobce co nejvíce snížit. V posuzovaném případě cenu neovlivnil exekuční zásah správce daně, celá kupní cena byla poté žalobci vyplacena zpět a možná majetková újma mu byla paušálně kompenzována v rámci § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009.
Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 22. 10. 2015, čj. 11 Af 29/2013-49, zamítl.
Městský soud v rozsudku uvedl, že původní rozhodnutí o doměření daně žalobci bylo zrušeno, v důsledku čehož vznikl žalobci přeplatek ve výši 9 037 737,82 Kč. Tento přeplatek byl žalobci vrácen a současně mu byl přiznán úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši 21 626 179,94 Kč podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Městský soud nepřisvědčil argumentaci žalobce, že mu neměl být přiznán úrok podle citovaného ustanovení, nýbrž dvojnásobný úrok ve smyslu § 254 odst. 2 citovaného zákona. Podle názoru městského soudu bylo podstatné, co bylo předmětem neoprávněně vedeného exekuční řízení. V projednávané věci neoprávněně vedená
nesměřovala vůči nemovitostem ve vlastnictví žalobce. V rámci exekučního řízení byly vydány exekuční příkazy na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky, a nikoli exekuční příkazy na prodej nemovitých věcí. Na základě exekučních příkazů na přikázání pohledávky správní orgán fakticky vymohl pouze částku 1 412,92 Kč. Zbylá částka byla získána z prodeje nemovitostí žalobce. Podle městského soudu by o neoprávněně vedené exekuční řízení ve smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 mohlo jít pouze tehdy, pokud by byl vydán exekuční příkaz na prodej nemovitostí ve vlastnictví žalobce. To se však nestalo. Protože správce daně vymohl na základě exekučních příkazů na přikázání pohledávky pouze částku 1 412,92 Kč, postupoval správně, když § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 aplikoval jen na tuto částku a na zbytek přeplatku aplikoval § 254 odst. 1 tohoto zákona.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítal, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající se výkladu § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009. Vůči stěžovateli bylo "
neoprávněně vymáháno
", čímž byla naplněna podmínka obsažená v předmětném ustanovení. Smyslem § 254 odst. 2 citovaného zákona je postihnout neoprávněné zásahy do vlastnického práva v rovině platební, do které bezpochyby spadají vynucené platby stěžovatele z prodeje jeho majetku. Správce daně přistoupil k exekučnímu vymáhání nezákonně stanovené daně, čímž způsobil nevratné následky v právní sféře stěžovatele, a proto musí nést odpovědnost v souladu s § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009. V důsledku vedené
musel stěžovatel nedobrovolně prodat své nemovitosti, a proto má právo na dvojnásobný úrok.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podmínkou pro přiznání dvojnásobného úroku podle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 není neoprávněné vedení exekučního řízení, nýbrž je zapotřebí, aby částka byla "
exekučně vymožena
". Ztotožnil se s právním názorem městského soudu, že pro posouzení nároku na dvojnásobný úrok je podstatné, co bylo předmětem neoprávněně vedeného exekučního řízení. Exekuční příkaz na prodej nemovitostí ve vlastnictví stěžovatele vydán nebyl a stěžovatel tak nebyl v dispozici s nimi omezen. Žalovaný dále uvedl, že podle jeho názoru nelze co do podmínek pro přiznání dvojnásobného úroku činit rozdíl mezi § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 a předchozí právní úpravou obsaženou v § 73 odst. 10 daňového řádu z roku 1992.
Stěžovatel v replice k vyjádření uvedl, že je třeba rozlišovat dikci § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 od § 73 odst. 10 daňového řádu z roku 1992. Podle stěžovatele správce daně musí nést zvýšenou odpovědnost za to, že přistoupí k exekuci, aniž by vyčkal do doby, než bude zákonnost jeho rozhodnutí nezávislým soudem postavena najisto.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Městského soudu a rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
(...) [20] Podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "
Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady
[21] Podle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "
V případě, že bylo na daňovém subjektu vymáháno neoprávněně, náleží mu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši; nárok na tento úrok nevzniká, pokud je neoprávněnost
způsobena pozdějším vyslovením neúčinnosti doručení rozhodnutí nebo navrácením lhůty v předešlý stav
[22] Podle § 254 odst. 3, 4 a 5 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "
Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení správce daně předepíše na osobní daňový účet do 15 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne prohlášení neoprávněného vymáhání. Vznikne-li v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání, vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odstavce 3. Proti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4 je daňový subjekt oprávněn uplatnit námitku podle § 159; proti rozhodnutí o této námitce se lze odvolat
[23] Konečně podle § 254 odst. 6 daňového řádu z roku 2009 platí, že: "
Úrok přiznaný podle tohoto ustanovení se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně
[24] Z výše uvedeného tedy vyplývá, že v § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 jsou obsažena pravidla upravující postup pro případ, kdy dojde ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. V § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 jsou pak obsažena pravidla pro případ, že na daňovém subjektu bylo "
vymáháno neoprávněně
[25] Podle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně). Podle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 je postihováno jednání správce daně v rovině platební (neoprávněná
). To potvrzuje i důvodová zpráva k citovanému ustanovení. Rovněž lze poukázat na odbornou literaturu (srov. např. Baxa, J. a kol.
. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, komentář k § 254 daňového řádu z roku 2009), podle níž "
[o]dstavec 1 přiznává daňovému subjektu, vůči němuž bylo správcem daně vydáno rozhodnutí v nalézacím řízení, které bylo později zrušeno pro nezákonnost či nesprávný úřední postup nebo prohlášeno za nicotné, nárok na tzv. úrok z nesprávně stanovené daně. K tomu, aby byla naplněna podmínka, podle níž daňovému subjektu tento úrok náleží, nepostačí jakékoli zrušení či změna rozhodnutí, ale musí k němu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti původního rozhodnutí, která je způsobena pochybením na straně správce daně (ať už konáním, či nekonáním). Tento úrok vzniká daňovému subjektu z částky, kterou na základě nebo v souvislosti s nezákonným rozhodnutím uhradil, a to za dobu od jejího uhrazení až do jejího vrácení. Výjimkou je případ, kdy daňový subjekt provede úhradu daně přede dnem splatnosti této daně; zde se uhrazená částka začne úročit až dnem následujícím po dni splatnosti daně. Výše úroku z nesprávně stanovené daně je stejná jako výše úroku z prodlení. Pro posouzení vzniku nároku na úrok podle tohoto ustanovení se analogicky použije úprava
[zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem]
. Podle odstavce 2 náleží tomu, vůči němuž byla vedena neoprávněná
, nárok na úrok ve dvojnásobné výši, než je tomu v případech podle odstavce 1. Možnost této sankce, která stíhá správce daně, který exekuci sám prováděl nebo ji nechal provést jiným orgánem (soud, soudní exekutor), by měla zajistit ochranu před neoprávněným zásahem do vlastnického práva, který vymáhání představuje. Tato sankce se neuplatní v případě, že je
provedena neoprávněně z důvodu, že bylo vyhověno žádosti o vyslovení neúčinnosti doručení (§ 48) či žádosti o navrácení v předešlý stav (§ 37). V takovém případě dojde pouze k vrácení částky vymožené bez právního titulu. Správce daně by však před tím, než provede exekuci, měl zohlednit existenci případných žádostí tohoto druhu. Rozdíl mezi odstavcem 1 a odstavcem 2 je mj. v tom, že v prvém případě je postihováno negativní jednání správce daně v rovině nalézací (při stanovení daně), zatímco v druhém případě jde o sankci v rovině platební (neoprávněná
[26] Podle výslovného znění § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 je tedy rozhodné, zda bylo na daňovém subjektu "
". To ostatně potvrzuje i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2016, čj. 5 Afs 170/2015-28, č. 3434/2016 Sb. NSS. Ostatně stejně je koncipován i § 184 odst. 5 daňového řádu z roku 2009, který řeší nezákonnosti vymáhání při dělené správě. Znění tohoto ustanovení je následující: "
Jestliže způsobil neoprávněnost vymáhání při dělené správě orgán veřejné moci, který peněžité plnění předal k vymáhání, uhradí tento orgán správci daně, který nedoplatek na tomto peněžitém plnění vymáhal, vzniklé hotové výdaje a přiznaný úrok z neoprávněného jednání správce daně, popřípadě náhradu škody
." I toto ustanovení navazující po obsahové stránce na § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 využívá pojmu "
neoprávněnost vymáhání
". Pokud je pak předpoklad "
neoprávněného vymáhání
" splněn, náleží daňovému subjektu úrok ve dvojnásobné výši.
[27] Ani při zohlednění dalších výkladových metod (teleologického, systematického, jakož ani ústavně konformního výkladu) nelze dospět k jinému závěru. Účel právní úpravy je patrný z důvodové zprávy, která uvádí, že dvojnásobný úrok je sankcí, "
která stíhá správce daně, který exekuci sám prováděl, nebo ji nechal provést jiným orgánem (soud, soudní exekutor)
", a měla by "
zajistit ochranu před neoprávněným zásahem do vlastnického práva, který vymáhání představuje
". Zvýšený úrok je tedy třeba chápat jako sankci pro správce daně za případné neoprávněné vymáhání, které zasáhlo do vlastnického práva daňového subjektu podstatněji než samotné nesprávné stanovení a následné dobrovolné uhrazení daňové povinnosti, resp.
kompenzaci pro daňový subjekt nahrazující mu následky způsobené takovým (intenzivnějším) postupem správce daně. Ani při aplikaci systematického výkladu nelze dospět k závěru, že by dvojnásobný úrok neměl být přiznán v případě neoprávněného vymáhání. Ustanovení§ 254 daňového řádu z roku 2009 je vloženo do části čtvrté daňového řádu z roku 2009, který je nazván "
". Tato část navazuje na předcházející tři části, ve kterých je upravena správa daní, a to včetně pravidel pro stanovení daňových povinností a jejich vymáhání. Do navazující čtvrté části zákonodárce vložil ustanovení upravující sankční následky porušení povinností při správě daní, přičemž samostatně zakotvil i pravidla pro stanovení úroku z neoprávněného vymáhání. Z hlediska systematického pohledu je třeba doplnit i to, že úrok přiznaný podle § 254 daňového řádu z roku 2009 se započítává na přiznanou náhradu škody nebo přiznané zadostiučinění za vzniklou nemajetkovou újmu způsobenou daňovému subjektu nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně, jak vyplývá z § 254 odst. 6 daňového řádu z roku 2009. Potvrzuje to také důvodová zpráva, podle které je v odstavci 6 "
vymezen vzájemný vztah institutu náhrady škody způsobené nezákonným rozhodnutím či nesprávným úředním postupem k úroku z nesprávně stanovené daně. Smyslem tohoto úroku je předejít komplikovaným řízením o náhradu škody tím, že způsobenou majetkovou újmu dostatečně pokrývá jeho výše. V případě, že se daňový subjekt i přesto rozhodne požadovat náhradu škody, bude případná náhrada škody umenšena o již vyplacený úrok z nesprávně stanovené daně
." S ohledem na to, že při vymáhání daní může dojít k intenzivnímu zásahu do vlastnického práva daňových subjektů, tedy do práva ve smyslu článku 11 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), lze pak případnou kompenzaci v podobě stanovení zvýšeného úroku považovat za plně ústavně konformní.
[28] Nutno doplnit, že předchůdce daňového řádu z roku 2009, daňový řád z roku 1992, stanovil podmínky pro přiznávání úroku za neoprávněnou exekuci jinak. Podle § 73 odst. 10 daňového řádu z roku 1992, platilo, že "
Prokáže-li se v průběhu dalšího vymáhání, že bylo vymáháno neoprávněně, náleží daňovému dlužníkovi nebo ručiteli za takto neoprávněně vymožené částky úrok v dvojnásobné výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o čtrnáct procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Pokud ještě
trvá, zruší ji správce daně z úřední povinnosti. V případě, že by skutečná přiznaná škoda, způsobená daňovému dlužníkovi nezákonným rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem správce daně byla vyšší než úrok přiznaný podle tohoto ustanovení, přiznaný úrok se na úhradu skutečné škody započítává. Úrok se nepřizná, činí-li méně než 50 Kč.
[29] Z hlediska historického porovnání je tedy zřejmé, že se zákonodárce odchýlil od původní právní úpravy. Nelze tedy souhlasit s tím, že by znění právních úprav bylo shodné, jak tvrdil žalovaný. Nejvyšší správní soud doplňuje, že z daňového řádu z roku 2009, ani z důvodové zprávy k tomuto zákonu nevyplývá, z jakých důvodů zákonodárce přistoupil ke změně přiznávání úroku za neoprávněnou exekuci. Nutno doplnit i to, že zákonodárce v přechodných ustanoveních daňového řádu z roku 2009 nezakotvil, že by se podle § 254 odst. 2 tohoto zákona nemělo postupovat v případě, že ke stanovení daňové povinnosti a jejímu vymáhání došlo za účinnosti daňového řádu z roku 1992. Na základě obecného přechodného pravidla obsaženého v § 264 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 bylo tedy nutno na danou situaci aplikovat daňový řád z roku 2009 a nikoliv daňový řád z roku 1992. Nejvyššímu správnímu soudu je přitom známa
k přechodným ustanovením daňového řádu z roku 2009 (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, čj. 1 Afs 235/2014-50), v ní se však neřešila identická situace, a proto ji nebylo možno na projednávanou věc použít. V projednávané věci by se navíc jednalo o výklad jdoucí v neprospěch daňového subjektu.
[30] Ve smyslu výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud posuzoval, zda v projednávané věci došlo "
" k negativnímu jednání v rovině nalézací (při stanovení daně) dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 nebo zda došlo k neoprávněnému vymáhání této daňové povinnosti dle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 (neoprávněná
). V této souvislosti je nutno vyjít z citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 170/2015-28, podle něhož "
pro přiznání úroku ze zaviněného jednání správcem daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009 je, že bylo zahájeno vymáhací řízení, resp. bylo na daňovém subjektu zákonem stanoveným způsobem vymáháno
[31] V projednávané věci bylo původní daňové řízení (v rámci něhož byly vydány výše citované exekuční výzvy, příkazy atp.) vedeno podle daňového řádu z roku 1992. Podle daňového řádu z roku 2009 byl stěžovateli přiznán pouze úrok ve smyslu § 254 daňového řádu z roku 2009. Pro posouzení, zda se správce daně dopustil neoprávněného vymáhání či nikoliv, je proto nutné zohlednit
právní úpravu v daňovém řádu z roku 1992.
[32] Vymáhání daňových nedoplatků bylo upraveno v § 73 daňového řádu z roku 1992.
[33] Podle § 73 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 platilo, že "
[34] Podle § 73 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 platilo, že "
Vymáhání lze zahájit i bez výzvy, pokud hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen, nepřistoupí-li se k vymáhání neprodleně
[35] Podle § 73 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 platilo, že "
Vymáhání nedoplatku provádí správce daně, u něhož je daňový dlužník evidován, daňovou exekucí. O provedení
může správce daně požádat též soud.
[36] Podle § 73 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 platilo, že "
se provádí vydáním exekučního příkazu na: a) přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky, b) srážku ze mzdy, jiné odměny za závislou činnost nebo náhrady za pracovní příjem, důchody, sociální a nemocenské dávky, stipendia apod., c) prodej movitých věcí, d) prodej nemovitostí
[37] Z výše uvedeného tedy vyplývá, že pokud daňový dlužník nezaplatil splatný daňový nedoplatek, vyzval ho správce daně k tomu, aby daňový nedoplatek zaplatil v náhradní lhůtě, přičemž ho upozornil na to, že po uplynutí této náhradní lhůty přikročí bez dalšího k vymáhání daňového nedoplatku. K vymáhání však mohl správce daně přistoupit i bez výzvy (§ 73 odst. 2 citovaného zákona).
[38] Podle § 73 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 pak mohl správce daně realizovat vymáhání nedoplatku mj. daňovou exekucí. Podle § 73 odst. 6 daňového řádu z roku 1992 se pak daňová
prováděla "
vydáním exekučního příkazu
". Zákon současně vyjmenovával i jednotlivé druhy exekučních příkazů [§ 73 odst. 6 písm. a) až d) daňového řádu z roku 1992].
[39] Ze shora provedené rekapitulace správního spisu vyplývá, že správce daně za účelem vymožení daňové povinnosti vydal (vedle exekučních výzev) i exekuční příkazy na přikázání pohledávky na peněžní prostředky stěžovatele na účtech vedených u bank a na jiné pohledávky ve smyslu § 73 odst. 6 písm. a) daňového řádu z roku 1992. Prvním exekučním příkazem ve věci byl exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky daňových dlužníků na účtech vedených u bank nebo jiné pohledávky ze dne 21. 10. 1996, kterým správce daně vymáhal vzniklý daňový nedoplatek z platebního výměru a exekuční náklady v celkové výši 127 012 756 Kč. Ve věci přitom byly vydány i další exekuční příkazy na přikázání pohledávky, výzvy ve smyslu § 73 odst. 1 daňového řádu z roku 2009, jakož i byla zřízena zástavní práva na nemovitosti ve vlastnictví stěžovatele, které stěžovatel prodával pod tlakem správce daně, což připouští v rozhodnutí o odvolání i žalovaný. Podrobněji viz výše. Jak bylo rovněž výše uvedeno, správce daně v průběhu exekučního řízení stanovil podmínky prodeje nemovitostí ve vlastnictví stěžovatele, kterými podmiňoval zrušení správcovského zástavního práva váznoucího na nemovitostech stěžovatele, přičemž mj. uložil, že prostředky získané na základě (správcem daně dozorovaného) prodeje předmětných nemovitostí budou převedeny na exekuční účet správce daně a budou jimi hrazeny náklady
. Např. z částky 7 000 000 Kč, kterou stěžovatel získal prodejem nemovitostí v Celetné ulici v Praze, bylo použito 2 490 446 Kč na úhradu exekučních nákladů, tedy na úhradu nákladů vedené
. Již na základě výše uvedeného je zřejmé, že správce daně prováděl exekuci dlužné částky, přičemž prostředky v rámci ní získané byly použity na úhradu exekučních nákladů. Podpůrně lze v této souvislosti odkázat na rozsudek ze dne 16. 12. 2015, čj. 8 Afs 91/2015-32, ve kterém zdejší soud posuzoval režim tzv. prodeje z volné ruky podle § 44a odst. 4 zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti. Podle předmětného ustanovení platí, že "[s]
písemným souhlasem exekutora, oprávněného a všech přihlášených věřitelů může povinný k úhradě vymáhané pohledávky, jejího příslušenství, nákladů
či nákladů oprávněného zpeněžit majetek nebo jednotlivé majetkové hodnoty, nejsou-li postiženy jinou exekucí, nejméně však za obvyklou cenu zjištěnou na základě znaleckého posudku splatnou při podpisu smlouvy k rukám exekutora
". Lze tak nalézt shodu mezi tímto ustanovením a situací při prodeji stěžovatelových nemovitostí. V předmětném rozsudku zdejší soud prodej z volné ruky posoudil jako sloužící primárně k vymožení dlužné částky a související zcizení nemovitosti jako provedené při exekuci, a to i dokonce přes fakt, že tento právní institut nespadá pod taxativně vymezené způsoby
[40] Ze správního spisu tedy nelze dovodit, že by se správní orgán v projednávané věci pohyboval pouze v rovině nalézací. Správní orgán jednoznačně prováděl vymáhání daňové povinnosti, v rámci něhož došlo i k nedobrovolnému prodeji předmětných nemovitostí. Skutečnost, že správní orgány nevydaly exekuční příkaz na prodej předmětných nemovitostí, na tomto závěru s ohledem na výše uvedené nic nemění. Pokud by správní orgán nezahájil předmětnou exekuci, nezřídil na nemovitostech zástavní práva a nečinil další kroky směřující k vymožení dané povinnosti, lze pochybovat o tom, že by stěžovatel dobrovolně své nemovitosti prodával. K prodeji došlo pod bezprostředním tlakem probíhající
a v jejím rámci. Ostatně, správce daně výtěžek z tohoto prodeje použil na úhradu exekučních nákladů neoprávněně vedené
, tedy na úhradu nákladů, které by, pokud by nebylo zahájeno vymáhání vzniklé daňové povinnosti, vůbec nevznikly.
[41] Nejvyšší správní soud tedy nesouhlasí s argumentací žalovaného a městského soudu, že jestliže byly v rámci exekučního řízení vydány "
" uvedené exekuční příkazy na přikázání pohledávky a částka nebyla vymožena (exekučními příkazy na prodej nemovitých věcí), nelze hovořit o neoprávněném vymáhání. Takový zužující výklad nelze v dané věci přijmout. Nutno doplnit, že daňový subjekt si nemůže vybrat, jakým způsobem na něm bude dlužná částka vymožena, tedy jaký typ exekučního příkazu bude ze strany správního orgánu vydán. To je plně v kompetenci správního orgánu. Výklad zastávaný žalovaným a městským soudem by umožňoval správním orgánům snadné vyhnutí se hrozbě sankce za neoprávněné vymáhání ve smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009. Postačilo by pouze, aby nevydaly exekuční příkaz na prodej nemovité věci a daňové subjekty přiměly k úhradě daně jinak. Správní orgány přitom mají k dispozici celou řadu nástrojů, jak přimět daňový subjekt ke splnění daňové povinnosti. Tyto nástroje správní orgány v projednávané věci i využily. Nejenže vydaly exekuční výzvy, exekuční příkazy, ale i zřídily zástavní práva na nemovitosti ve vlastnictví stěžovatele. Již samotné zřízení zástavního práva má přitom pro daňový subjekt značné dopady (zhoršení pověsti daňového subjektu, omezení či zdražení přístupu k finančním zdrojům, vyšší rizikovost obchodování s ním pro ostatní obchodní partnery atp.). Jak vyplývá z rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, č. 1982/2010 Sb. NSS, "[r]
ozhodnutí o zřízení správcovského zástavního práva dle
[daňového řádu z roku 1992] je nepochybně rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Takové rozhodnutí znamená podstatný zásah do právní sféry dotčeného jednotlivce. Jmenovitě je dotčeno jeho právo na ochranu vlastnického práva ve smyslu článku 11 Listiny. Vlastníkovi věci, na níž bylo zřízeno zástavní právo, sice je umožněno věc užívat a požívat, dokonce může formálně s věcí i disponovat. Prakticky je ovšem jeho dispoziční právo omezeno či vyloučeno, neboť cena zastavené věci se sníží o hodnotu daňové pohledávky zajištěné zástavním právem, a to případně až na nulu.
Rozhodnutí o zřízení správcovského zástavního práva je svou povahou blízké úkonům prováděným v rámci
, jmenovitě exekučnímu příkazu. K tomu je třeba poznamenat, že i v rámci civilní
, jejíž předpisy se při daňové exekuci použijí přiměřeně
(§ 73 odst. 7 [daňového řádu z roku 1992]
), se zřízení soudcovského zástavního práva systematicky řadí k způsobům provedení výkonu rozhodnutí (srov. § 338b a násl. o. s. ř.)
." Obdobně je třeba nahlížet i na další kroky správce daně v rámci exekučního řízení.
[42] S přihlédnutím k výše uvedeným skutkovým okolnostem tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v dané věci bylo prováděno vymáhání daňové povinnosti. Pokud pak správce daně přistoupil k takovému vymáhání, které se následně ukázalo být neoprávněným, musí nést důsledky předpokládané v § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009.
[43] V případě "
" právní úprava přiznává daňovému subjektu vyšší úrok než v případě chybného postupu správce daně v rovině nalézací (při stanovení daňové povinnosti). Pokud se správce daně dopustí "
" negativního jednání v rovině nalézací, vzniká daňovému subjektu nárok na úrok z částky, kterou na základě nebo v souvislosti s nezákonným rozhodnutím uhradil, a to za dobu od jejího uhrazení (resp. od dne následujícího po dni splatnosti daně) až do jejího vrácení (§ 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009). Pokud však správce daně přistoupí k neoprávněnému vymáhání daňové povinnosti, náleží daňovému subjektu za dobu neoprávněně vedeného exekučního řízení úrok podle odstavce 1 ve dvojnásobné výši (§ 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009).
[44] S ohledem na výše uvedené bylo tedy nutno stěžovateli v projednávané věci přiznat dvojnásobný úrok i z částek získaných z nuceného prodeje předmětných nemovitostí, kterými byla uhrazována vzniklá daňová povinnost a exekuční náklady. Jiný výklad by odporoval smyslu § 254 odst. 2 daňového řádu z roku 2009, jímž je kompenzovat daňovému subjektu újmu, která mu vznikla v důsledku neoprávněné
. Tedy kompenzovat důsledky intenzivnějšího zásahu do práv daňového subjektu, než je tomu v případě uvedeném v § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009. Tyto důsledky v nyní posuzované věci jednoznačně nastaly. K těmto důsledkům nutno doplnit i obecně známý fakt, že od zahájení
v dané věci došlo k výraznému nárůstu cen nemovitostí, který byl ještě znásoben u nemovitostí umístěných v lukrativních lokalitách (např. právě v Celetné ulici v Praze), kterých se byl stěžovatel nucen zbavit.
[45] Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že výklad zastávaný správními orgány a následně potvrzený městským soudem nemůže obstát.
[46] Nejvyšší správní soud si plně uvědomuje všechny důsledky výše uvedeného výkladu, s ohledem na skutkovou situaci v dané konkrétní věci a stávající znění právní úpravy však nemohl postupovat jinak. V případě, že podmínky pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně hodlal zákonodárce nastavit jinak, avšak nevtělil je jednoznačně do právního předpisu, musí počítat s tím, že při výkladu příslušného zákonného ustanovení bude dána soudem přednost té alternativě, která je příhodnější pro daňové subjekty. Jak uvedl Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, č. 142/2007 Sb. ÚS, "[v]
právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči.
plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny)
." Stejně tak lze odkázat na další judikaturu Ústavního soudu (zejména nález ze dne 4. 4. 2005, sp. zn. II. ÚS 669/02, č. 70/2005 Sb. ÚS, a usnesení ze dne 11. 3. 2001, sp. zn. III. ÚS 667/02, č. 39/2004 Sb. ÚS), podle níž při ukládání a vymáhání daní, tedy při
odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod, a v případě pochybností postupovat ve prospěch dotčených subjektů. Nejvyšší správní soud při svém výkladu nepřehlédl ani aktuální judikaturu ve vztahu k § 254 daňového řádu z roku 2009 (zejména pak rozsudek zdejšího soudu ze dne 22. 12. 2015, čj. 3 As 113/2014-47, č. 3399/2016 Sb. NSS). Tato
však neřešila identickou skutkovou a právní situaci (citovaný rozsudek se primárně zabýval základem pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu z roku 2009 v případech změny rozhodnutí o stanovení daně), a proto ji nebylo možno v plném rozsahu použít na tuto věc.