Source: https://bofip.impots.gouv.fr/bofip/4778-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-PTP-20-70-20120912
Timestamp: 2019-11-21 18:38:56+00:00
Document Index: 189039623

Matched Legal Cases: ["l'article 217", "l'article 217", "l'article 209", "l'article 39", "l'article 39", "l'article 314", "l'article 314", "l'article 39", "l'article 38", "l'article 46", "l'article 217", "l'article 217"]

BIC - Intéressement et participation - Régimes facultatifs - Attributions d'actions gratuites , régime fiscal de la société
4778-PGPBIC - Intéressement et participation - Régimes facultatifs - Attributions d'actions gratuites , régime fiscal de la société1
BOI-BIC-PTP-20-70-20120912
Version en vigueur du 15/09/14 à aujourd'hui.
Version en vigueur du 12/09/12 au 15/09/14
2012-09-12T06:00:00.000+02:002014-09-15T14:44:00.000+02:00
Les règles de déductibilité des charges exposées et moins-values subies du fait de l’attribution gratuite d’actions par les sociétés à leurs salariés sont alignées sur celles applicables aux charges exposées et moins-values subies par des sociétés du fait de la levée d’options de souscription ou d’achat d’actions par leurs salariés (cf. BOI-BIC-PTP-20-60). Ces règles de déductibilité sont regroupées au sein du I de l’article 217 quinquies du code général des impôts (CGI).
Enfin, les entreprises qui émettent des actions au profit de leurs salariés en application d’une attribution gratuite d’actions à émettre ou de la levée d’options de souscription d’actions ou d’une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l’article L3332-18 du code du travail bénéficient d'une déduction fiscale codifiée au II de l'article 217 quinquies du CGI.
Les charges exposées par une société qui attribue gratuitement à ses salariés ses propres titres, ainsi que les moins-values subies lorsqu'elle procède au rachat de ses actions préalablement à leur attribution définitive, sont déductibles de son bénéfice imposable dans les conditions prévues au I de l'article 217 quinquies du CGI.
Bien entendu, lorsque les titres sont attribués à des salariés qui exercent leurs fonctions au sein d’une succursale située à l’étranger, les charges et moins-values y afférentes ne sont pas déductibles, conformément aux dispositions du I de l'article 209 du CGI, du bénéfice de la société attributrice imposable en France mais de son bénéfice imposable à l’étranger à raison de son activité déployée au sein de la succursale, ces charges et moins-values se rapportant dans ce cas directement à l’activité de ladite succursale).
La moins-value subie par la société est soumise au régime de droit commun des moins-values prévu à l’article 39 duodecies du CGI, notamment les dispositions du 6 de cet article. Ainsi, l’attribution des titres est réputée porter en priorité sur les titres acquis à la date la plus ancienne, étant rappelé qu’en application de l’article L.225-211 du code de commerce, un registre des achats et des ventes de ses propres actions, réalisés notamment dans le cadre de plan d’attribution gratuite d’actions, doit être tenu par la société ou la personne chargée du service de ses titres. En pratique, il convient, pour déterminer le montant de cette moins-value, de retenir les seuls titres acquis inscrits dans le compte de titres affectés explicitement à l’attribution aux salariés ou destinés à régulariser les cours (compte 502), tel que le prévoit l’avis n° 98-D du 17 décembre 1998 du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité relatif au traitement comptable des actions propres.
En outre, il est rappelé qu’à l’instar des options de souscription d’actions, les attributions d’actions gratuites à émettre ne sont susceptibles de dégager aucune moins-value déductible du résultat fiscal en application des dispositions du I de l’article 217 quinquies du CGI, une telle opération étant sans incidence sur les résultats de la société attributrice sous réserve de la mesure prévue au II de l’article 217 quinquies du CGI (cf. III infra).
Toutefois, il est rappelé que les frais d’acquisition de ses propres titres doivent être incorporés à leur coût de revient si l’entreprise a opté, en application de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, pour l’incorporation desdits frais au prix de revient des titres immobilisés et titres de placement. Ces mêmes précisions s’appliquent également dans le cas d’options d’achat visées à l’article L 225-179 du code de commerce (cf. BOI-BIC-PTP-20-60).
En application des dispositions de l’article L 225-197-2 du code de commerce, une société peut attribuer des actions gratuites aux membres du personnel salarié de sociétés ou groupements qui lui sont liés au sens de ces dernières dispositions.
En pratique, ce suivi pourra être opéré à partir du registre d’achats et de ventes de ses propres titres prévu par l’article L 225-211 du code de commerce qui relate notamment la date de chaque opération, le cours d’achat, ainsi que le nombre d’actions attribuées aux salariés et la date de chaque attribution (cf. article R 225-159 du code de commerce et article R 225-160 du code de commerce).
En cas de refacturation et lorsqu’au cours de la période d’acquisition des actions gratuites existantes, le salarié bénéficiaire est muté dans une société liée (cf. sur la notion de lien : BOI-RSA-ES-20-20-10-I-A-1-b) au sein de laquelle il conserve ses droits au bénéfice des actions, peu importe à cet égard que sa mutation se soit traduite par la conclusion d’un nouveau contrat de travail, la moins-value subie à l’occasion de l’attribution définitive des actions gratuites doit alors, en principe, être répartie entre les deux sociétés employeurs successifs du salarié en cause, au prorata du temps passé par le bénéficiaire en qualité de salarié - au cours de la période d’acquisition des actions gratuites - au sein de chacune des deux sociétés. Pour déterminer cette répartition, il sera admis, par mesure de simplification, que tout mois commencé dans une société soit décompté pour un mois entier. Cette répartition de la charge entre les différentes sociétés est à opérer lorsque l’attribution définitive des actions est subordonnée à des conditions ou des critères d’attribution, tels que des critères de performance, de présence, durant la période d’acquisition.
La moins-value globale subie à l’occasion de l’attribution définitive des actions s’élève à 3 000 € [300 (nombre d’actions) X 10 € (valeur de rachat de l’action)].
Cette moins-value de 3 000 € comprend la moins-value subie à raison des actions attribuées au salarié Y, laquelle s’élève à 30 € [ 3 (nombre d’actions attribuées au salarié Y) X 10 € ].
Société A : 17,50 € [30 X 14/24 (le salarié Y est employé 14 mois au sein de la société A sur les 24 mois de la période d’acquisition)] ;
Société B : 12,50 € [30 X 10/24 (le salarié Y est employé 10 mois au sein de la société B sur les 24 mois de la période d’acquisition)] ; cette fraction de la moins-value est refacturée par la société A à la société B.
- 1er mai N : 80 000 actions au prix de 24 € ;
- 2 juin N : 30 000 actions au prix de 25 € ;
- 28 juin N : 30 000 actions au prix de 27 € ;
- 2 juillet N : 10 000 actions au prix de 27 € ;
- 15 juillet N : 20 000 actions au prix de 30 €.
Affecté à M1
Affecté à A2
Affecté à B3
Affecté à C4
29,00 €5
26,00 €7
5 [(10 000 X 27 €) + (20 000 X 30 €)] / 30 000 = 29 €.
7 [(30 000 X 25 €) + (30 000 X 27 €)] / 60 000 = 26 €.
(1 304 X 29 €) + (696 X 26 €) = 55 912 €.
(6 522 X 29 €) + (3 478 X 26 €) = 279 566 €.
(13 044 X 29 €) + (6 956 X 26 €) = 559 132 €.
(9 130 X 29 €) + (4 870 X 26 €) = 391 390 €.
Remarque : Le terme " employés " désigne les bénéficiaires du plan d'attribution gratuite ou d'option d'achat d'actions : les salariés et mandataires sociaux (cf. article L 225-179 et suivants du code de commerce et article L. 225-197-1 du code de commerce).
Lorsque les actions d'une société sont attribuées au personnel d'une société liée (au sens de l'article L 225-197-2 du code de commerce et de l'article L 225-180 du code de commerce) - filiale, sœur ou mère, cette dernière doit constater un passif, dans les conditions précitées, lorsqu'il existe une convention de refacturation liant la société attributrice des actions et sa filiale, sœur ou mère.
Conformément aux dispositions du 5 ° du 1 de l'article 39 du CGI, les provisions constituées en application de ces règles comptables seront déductibles du bénéfice imposable sous réserve que la charge correspondant aux moins-values futures résultant soit de l'attribution d'actions gratuites aux employés de l'entreprise en application des articles L 225-197-1 à L 225-197-3 du code de commerce, soit de la levée d'options d'achat d'actions consenties aux employés en application de l'article L 225-179 du code de commerce, soit rendue probable par des événements en cours à la clôture de l'exercice et estimée de manière nettement précise.
Lorsque dans le cadre d'un plan mondial , il existe une convention de refacturation, les provisions comptabilisées par la société liée employant le personnel bénéficiaire (filiale, sœur ou mère), dans les conditions édictées par le règlement CRC n° 2008-15 du 4 décembre 2008, pour tenir compte de la charge ou moins-value refacturée, sont admises en déduction de son bénéfice imposable dès lors qu'elles respectent les conditions générales de déductibilité des provisions : ces provisions doivent ainsi se rapporter aux seules charges et moins-values relatives à l'attribution d'actions ou d'options d'achat au personnel de cette société liée (cf. I). S'agissant de la société attributrice des actions gratuites ou des options d'achat, celle-ci ne peut déduire de son bénéfice imposable que les seules provisions comptabilisées à raison de son propre personnel bénéficiaire, qu'il y ait ou non une convention de refacturation des charges et moins-values afférentes à l'attribution d'actions ou d'options d'achat au personnel de la société liée (sous réserve, le cas échéant, des provisions qu'elle aurait comptabilisées dans les conditions du 5 ° du 1 de l'article 39 du CGI , à raison des charges générales d'attribution des actions qu'elle ne peut refacturer à la société liée, cf. I).
La provision constituée par la société liée - filiale, sœur ou mère, devra être déterminée suivant les mêmes modalités que celles prévues pour une société attribuant ses propres titres : étalement, le cas échéant, de la provision (cf. I-A-1 ), évaluation du coût refacturé en fonction du coût des actions de la société attributrice. Toutefois, lorsque la société attributrice des actions ou des options d'achat est une société cotée étrangère dont la législation n'exige pas un suivi particulier des achats et des ventes de ses propres titres et que le volume d'actions rachetées excède celui nécessaire pour couvrir le nombre d'actions à attribuer estimé à la clôture de l'exercice dans le cadre du plan de groupe, le coût d'achat des actions par la société attributrice pourra être déterminé à partir des actions qu'elle a déjà rachetées :
Le reclassement de ses propres actions par une société d'un compte ou sous-compte à un autre compte ou sous-compte, tel que prévu par le règlement du CRC n° 2008-15 précité, n'a pas d'impact sur le plan fiscal dans la mesure où ces transferts sont effectués à la valeur comptable (cf. I-A-2). Comme pour les cessions de titres du portefeuille, les transferts d'actions du compte 502-2 (" Actions disponibles pour être attribuées aux employés ou pour la régularisation du cours de bourse ") ou d'un compte d'autres immobilisations financières au compte 502-1 (" Actions destinées à être attribuées aux employés et affectées à des plans déterminés ") ou inversement sont réputés porter en priorité sur les actions acquises à la date la plus ancienne.
Toutefois, par mesure de simplicité, les entreprises peuvent décider d'appliquer à l'ensemble de leurs plans en cours ces règles comptables en déterminant la provision à la clôture de l'exercice en cours au 30 décembre 2008 à partir des données disponibles à cette date (cf. recommandation du Conseil national de la comptabilité n° 2009-R-01 du 5 février 2009), c'est-à-dire en déterminant le nombre d'actions à attribuer à la clôture de cet exercice, en déterminant le coût d'entrée des actions à leur valeur nette comptable au premier jour de cet exercice si des actions ont déjà été affectées au plan à cette date ou à leur date d'affectation au plan si cette affectation est réalisée au cours de cet exercice, et à défaut, au coût probable de rachat des actions à la date de clôture de ce même exercice et en tenant compte de la proportion des contreparties déjà reçues des salariés à cette date. Toute variation de la provision ainsi déterminée par rapport aux provisions et dépréciations constatées à la clôture de l'exercice précédent est comptabilisée au compte de résultat.
En revanche, si ce changement de méthode comptable a été constaté en compte de résultat comme l'y autorise l'article 314-1 du PCG , la provision ainsi comptabilisée est admise en déduction dans les conditions prévues au I-B.
Remarque : En application de la recommandation du Conseil national de la comptabilité n° 2009-R-01 du 5 février 2009, l'entreprise peut calculer la dotation de 2007 avec les données disponibles de 2008.
En 2008, l'entreprise doit tenir compte du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice : elle comptabilise donc l'équivalent de la provision qu'elle aurait dotée en 2007, soit 6 000 / 4 (durée de 4 ans) = 1 500. Si cette provision est imputée sur les capitaux propres, elle n'est pas déductible faute d'être constatée en tant que telle dans la comptabilité de l'exercice. Fiscalement, il est alors admis que la reprise ultérieure de cette provision ne soit pas imposable et fasse par conséquent l'objet d'une déduction extra-comptable. En revanche, si cette provision est comptabilisée en tant que telle dans le compte de résultat comme l'y autorise l'article 314-1 du PCG pour les besoins de la déductibilité fiscale, cette provision est alors déductible dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39.
En 2008, l'entreprise doit tenir compte du changement de méthode comptable à l'ouverture de l'exercice : elle doit donc reprendre la provision comptabilisée en 2007 à hauteur de 4 500 (6 000 - 1 500 correspondant à la provision qu'elle aurait normalement pratiquée en 2007). Cette reprise de provision est imputée sur les capitaux propres, ce qui conduit à dégager une variation d'actif net imposable sur le fondement du 2 de l'article 38 du CGI. Une réintégration extra-comptable doit en principe être opérée à due concurrence. Toutefois, si la provision comptabilisée en 2007 n'a pas été déduite fiscalement, il sera admis que sa reprise partielle opérée en 2008 ne soit pas imposable et ne fasse par conséquent pas l'objet d'une réintégration extra-comptable. Il en sera de même pour le solde de cette provision qui sera repris ultérieurement.
En application des dispositions du II de l’article 217 quinquies du CGI, les entreprises peuvent pratiquer, sous certaines conditions, une déduction au titre de l’exercice au cours duquel elles ont émis des actions au profit de leurs salariés en application d’une attribution gratuite d’actions à émettre ou de la levée d’options de souscription d’actions ou en application d’une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise.
- une attribution gratuite d’actions à émettre mentionnée aux articles L 225-197-1 à L 225-197-3 du code de commerce) ;
- un plan d’options de souscription d’actions mentionné aux articles L 225-177 à L 225-184 du code de commerce) ;
- une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l'article L 3332-18 du code du travail.
S’agissant de ce dernier dispositif d’actionnariat salarié, il est rappelé qu’un fonds commun de placement d’entreprise (FCPE) dont les parts sont acquises au sein d’un plan d’épargne d’entreprise peut souscrire à une augmentation de capital réservée aux adhérents du plan, ces derniers bénéficiant alors des avantages du plan d’épargne d’entreprise (cf. fiche n°4 de la circulaire interministérielle du 14 septembre 2005 relative à l'épargne salariale).
Dans ces conditions, il sera admis qu’une entreprise qui émet des actions au profit de ses salariés en application d’une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l’article L3332-18 du code du travail puisse pratiquer la déduction prévue au II de l’article 217 quinquies du CGI, alors même que les actions émises ne sont pas souscrites directement par les salariés mais par l’intermédiaire d’un FCPE.
Les entreprises peuvent pratiquer une déduction au titre de l’exercice au cours duquel elles émettent des actions au profit de leurs salariés dans le cadre de l’un des dispositifs d’actionnariat salarié mentionnés au III.
En application du II de l’article 217 quinquies du CGI, cette déduction fiscale ne peut être opérée par la société émettrice des titres qu’à raison de ses propres salariés. Les salariés s’entendent au sens du droit du travail.
Ainsi, aucune déduction ne peut être pratiquée à raison des actions émises au profit de mandataires sociaux non salariés de l’entreprise (s’agissant des mandataires sociaux non salariés, cf. également les précisions apportées au II-C-2-a) ou bien encore des anciens salariés s’agissant des plans d’épargne d’entreprise.
S’agissant des actions émises au profit de salariés exerçant leurs fonctions dans une succursale située à l’étranger, il y a lieu d’appliquer les mêmes règles que celles prévues pour la déduction des charges et moins-values liées à l’attribution d’actions gratuites à ses salariés (cf. ci-dessus I) et, ainsi, d’affecter la déduction afférente à ces actions au bénéfice imposable à l’étranger à raison de l’activité déployée au sein de la succursale.
Lorsque des actions sont émises par une société implantée en France au profit de salariés de sociétés liées conformément aux dispositions de l'article L 225-180 du code de commerce et de l'article L 225-197-2 du code de commerce, s’agissant respectivement des options de souscription d’actions et des attributions d’actions gratuites, et aux dispositions de l’article L 3344-2 du code du travail, s’agissant des augmentations de capital réservées aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise au sein d’un groupe (plan d’épargne groupe – PEG ; cf. circulaire interministérielle du 14 septembre 2005 relative à l'épargne salariale fiche 4), il sera admis que chaque entreprise liée puisse pratiquer la déduction à raison des actions émises au profit de ses propres salariés, sans refacturation préalable de ladite déduction par la société émettrice toutefois, s’agissant d’une déduction purement fiscale.
- ces dispositions bénéficient au moins à l’ensemble des salariés des entreprises implantées en France qui participent au plan, lorsque ces entreprises sont incluses dans le périmètre de consolidation ou de combinaison des comptes, tel que défini à l’article L233-16 du code de commerce (ou sont laissées en dehors de la consolidation en application de l’article L233-19 du code de commerce ou sont acquises en cours d’exercice et ont vocation à entrer dans le périmètre de consolidation)1 ou, s'agissant des établissements de crédit, à l'article L511-36 du code monétaire et financier, s'agissant des entreprises régies par le code des assurances, à l'article L345-2 du code des assurances, s'agissant des mutuelles, par les dispositions du code de la mutualité et, s'agissant des institutions de prévoyance, à l'article L931-34 du code de la sécurité sociale ;
Ces conditions ne sont pas requises lorsque l’entreprise procède à une augmentation de capital réservée aux adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise mentionnée à l’article L3332-18 du code du travail. Il est toutefois rappelé que conformément aux dispositions des articles L3332-1 et L3332-18 du code du travail, tous les salariés peuvent adhérer au plan d’épargne de leur entreprise et tous les adhérents d’un plan d’épargne d’entreprise peuvent souscrire à une augmentation de capital réservée aux adhérents du plan d’épargne d’entreprise.
De la même manière, l’attribution des actions gratuites ou les options de souscription d’actions doivent bénéficier à l’ensemble des salariés de chaque entreprise liée qui pratique la déduction autorisée, à titre de tolérance, au n° III-B-1-b.
Pour l’appréciation du respect de l’un de ces modes de répartition, cf. BOI-BIC-PTP-10-10-10.
Les précisions suivantes sont toutefois apportées pour l’application du seul mécanisme de déduction prévu au II de l’article 217 quinquies du CGI.
Sont également assimilées à des périodes de présence dans l'entreprise les périodes de suspension mentionnée à l'article L 1225-4 du code du travail, à l'article L 1225-38 du code du travail et à l'article L 1226-7 du code du travail : congés de maternité, congés d'adoption et absence provoquée par un accident du travail ou une maladie professionnelle.
En cas de répartition proportionnelle aux salaires, doivent être retenus les salaires bruts, afférents à l'exercice de la décision d'attribution des actions ou options, déterminés selon les règles prévues à l'article L 242-1 du code de la sécurité sociale, ainsi que les indemnités de congés payés versées pour le compte de l'employeur par des caisses agréées.
A cet égard, il est rappelé que pour les attributions d’actions gratuites à émettre, l’augmentation de capital correspondante est définitivement réalisée du seul fait de l’attribution définitive des actions aux bénéficiaires (article L 225-197-1, I alinéa 4 du code de commerce).
S’agissant des options de souscription d’actions, l’augmentation de capital est définitivement réalisée du seul fait de la déclaration de levée d’option, accompagnée du bulletin de souscription et du paiement en numéraire ou par compensation avec des créances, de la somme correspondante (article L225-178 alinéa 2 du code de commerce), de sorte que le capital augmente au fur et à mesure des levées d’options.
A cet égard, il est rappelé que, s’agissant des options de souscription d’actions, le prix de souscription des actions est fixé par le conseil d’administration ou le directoire selon les modalités déterminées par l’assemblée générale extraordinaire et dans les conditions prévues à l’article L 225-177 du code de commerce, lesquelles prévoient la possibilité pour l’entreprise d’accorder une décote maximale de 20 % lorsque les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé.
15 juin N+2 : attribution définitive des actions aux salariés et émission concomitante de 2 000 actions nouvelles. Cours du jour : 32 €.
[2 000 (nombre d’actions) X 32 € (valeur à la date de l’augmentation de capital)] – [2 000 (nombre d’actions) X 0 € (par hypothèse, le prix de souscription est nul s’agissant d’une attribution d’actions gratuites)] = 64 000 €.
Conformément aux dispositions de l'article 46 quater-0 YD de l’annexe III au CGI, les entreprises qui pratiquent la déduction prévue au II de l'article 217 quinquies du CGI doivent joindre à leur déclaration de résultats de l’exercice au titre duquel elles pratiquent cette déduction, un état, conforme au modèle établi par l’administration BOI-ANNX-000135, précisant les éléments de détermination du montant de la déduction pratiquée et les modalités juridiques de l’émission d’actions à l’origine de cette déduction.
la ou les dates de réalisation de la ou les augmentations de capital correspondantes (pour plus de précisions, cf. III-C-2) ;
la valeur des actions à la date de réalisation de chaque augmentation de capital (pour plus de précisions, cf.III-C-2). A cet effet, la société renseigne la valeur unitaire des actions, le nombre d’actions émises et la valeur globale des actions correspondant au produit de leur valeur unitaire par le nombre d’actions concernées. S’agissant du nombre d’actions émises à renseigner, il s’agit du nombre d’actions émises éligibles à la déduction, à l’exclusion donc du nombre d’actions émises au profit de mandataires sociaux non salariés ou des anciens salariés s’agissant des plans d’épargne d’entreprise.La ou les sociétés liées qui pratiquent une déduction dans les conditions prévues au III-B-1-b, comme la société émettrice des actions, n’indiquent par conséquent que le nombre d’actions émises au profit de leurs propres salariés ;
Modèle de l'état déclaratif de la déduction pratiquée en application du II de l'article 217 quinquies du CGI, cf. BOI-ANNX-000135
Sur le plan social, en application de l’article L 242-1 du code de la sécurité sociale, l’avantage (gain d’acquisition) est exclu de l'assiette des cotisations de sécurité sociale si les attributions d'actions gratuites sont effectuées conformément aux dispositions des articles L 225-197-1 à L 225-197-3 du code de commerce, si elles sont conservées dans les conditions mentionnées au I de l’article 80 quaterdecies du CGI et si l'employeur notifie à son organisme de recouvrement (URSSAF) l'identité de ses salariés ou mandataires sociaux auxquels des actions gratuites ont été attribuées définitivement au cours de l'année civile précédente, ainsi que le nombre et la valeur des actions attribuées à chacun d'entre eux.
/bofip/4778-PGP.html?identifiant=BOI-BIC-PTP-20-70-20120912