Source: https://www.diplom.de/document/227320
Timestamp: 2019-10-18 22:14:36
Document Index: 380669867

Matched Legal Cases: ['§ 95', '§ 2', '§ 200', '§ 201', '§ 202', '§ 203', '§ 11', '§ 97', '§ 179', '§ 182', '§ 182', '§ 182', '§ 182', '§ 158', '§ 162', '§ 163', '§ 165', '§ 164', '§ 16', '§ 13', '§ 19', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 16', '§ 16', '§ 13', '§ 13', '§ 19', '§ 19', '§ 200', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', '§ 13', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 6', '§ 13', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 13', '§ 16', '§ 37', '§ 13', '§ 13', '§ 12', '§ 11', '§ 109', '§ 95', '§ 11', '§ 199', '§ 176', '§ 158', '§ 152', '§ 175', '§ 95', '§ 97', '§ 15', '§ 95', '§ 2', '§ 97', '§ 11', '§ 200', '§ 13', '§ 12', '§ 151', '§ 12', '§ 12', '§ 151', '§ 11', '§ 12', '§ 151', '§ 12', '§ 31', '§ 109', '§ 11', '§ 11', '§ 109', '§ 11', '§ 200', '§ 11', '§ 199', '§ 199', '§ 11', '§ 3', '§ 95', '§ 96', '§ 11', '§ 97', '§ 11', '§ 11', '§ 200', '§ 201', '§ 4', '§ 4', '§ 202', '§ 202', '§ 202', '§ 202', '§ 203', '§ 203', '§ 199', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 199', '§ 109', '§ 109', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 199', '§ 97', '§ 138', '§ 99', '§ 99', '§ 138', '§ 176', '§ 179', '§ 196', '§ 179', '§ 181', '§ 181', '§ 182', '§ 182', '§ 183', '§ 182', '§ 184', '§ 182', '§ 189', '§ 182', '§ 184', '§ 179', '§ 182', '§ 182', '§ 7', '§ 158', '§ 158', '§ 161', '§ 160', '§ 158', '§ 162', '§ 168', '§ 9', '§ 166', '§ 163', '§ 163', '§ 165', '§ 166', '§ 163', '§ 165', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 163', '§ 164', '§ 163', '§ 164', '§ 158', '§ 163', '§ 166', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 17', '§ 7', '§ 13', '§ 10', '§ 19', '§ 19', '§ 1', '§ 1936', '§ 28', '§ 37', '§ 205', 'Art. 6', 'Art. 3', 'Art. 6', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 18', '§ 19', '§ 11', 'Art. 3', '§ 117', '§ 177', '§ 181', '§ 182', '§ 189', '§ 189', '§ 7', '§ 189', '§ 191', '§ 191', '§ 22', '§ 190', '§ 190', '§ 13', '§ 16']

Diplomarbeit, 2009, 135 Seiten
Leuphana Universität Lüneburg (Wirtschafts-, Verhaltens- und Rechtswissenschaften, Betriebswirtschaftslehre, Rechnungswesen und Steuerlehre)
1 Hintergrund und Gegenstand der Arbeit
2 Gesetzesentwicklung
2.1 Verfassungsrechtliche Grundlagen
2.2 Beschluss des BVerfG vom 22. Juni 1995
2.3 Entscheidung des BVerfG vom 7. November 2006
2.4 Gesetzesbeschluss
3.1 Grundsätzliche Anwendung
3.2 Rückwirkungsproblematik
3.3 Widerrufs- und Rücktrittsklauseln
4 Reform des Bewertungsrechts 2009
4.2 Bewertung des Betriebsvermögens
4.2.1 Definition des Begriffes Betriebsvermögen (§ 95 BewG)
4.2.1.1 Wirtschaftliche Einheit (§ 2 BewG)
4.2.1.2 Umfang des Betriebsvermögens
4.2.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren (§ 200 BewG)
4.2.2.1 Nachhaltig erzielbarer Jahresertrag (§ 201 BewG)
4.2.2.2 Betriebsergebnis (§ 202 BewG)
4.2.2.3 Kapitalisierungsfaktor (§ 203 BewG)
4.2.3 Der Mindestwert
4.3 Bewertung der Anteile an Kapitalgesellschaften
4.3.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
4.3.2 Ableitung aus Verkäufen
4.3.3 Ertragswertverfahren
4.3.4 Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 11 BewG)
4.3.5 Umfang des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft (§ 97 BewG)
4.4 Bewertung von Grundvermögen
4.4.1 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
4.4.2 Bewertung unbebauter Grundstücke (§ 179 BewG)
4.4.3 Bewertung bebauter Grundstücke (§ 182 BewG)
4.4.3.1 Vergleichswertverfahren (§ 182 Abs. 2 BewG)
4.4.3.2 Ertragswertverfahren (§ 182 Abs. 3 BewG)
4.4.3.3 Sachwertverfahren (§ 182 Abs. 4 BewG)
4.4.3.3.1 Ermittlung des Gebäudesachwerts
4.4.3.3.2 Alterswertminderung
4.5 Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens
4.5.1 Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 158 BewG)
4.5.2 Gemeiner Wert für den Wirtschaftsteil (§ 162 BewG)
4.5.3 Wertermittlung (§ 163 BewG)
4.5.3.1 Ermittlung des Fortführungswerts (§ 165 BewG)
4.5.3.2 Mindestwert für kleine und mittlere Betriebe (§ 164 BewG)
4.5.3.3 Liquidationswert (166 BewG)
5 Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts 2009
5.2 Neue Freibeträge
5.2.1 Persönliche Freibeträge (§ 16 ErbStG)
5.2.2 Sachliche Freibeträge (§ 13 ErbStG)
5.3 Neue Steuersätze (§ 19 ErbStG)
5.4 Begünstigungsregelungen
5.4.1 Begünstigungsfähiges Vermögen (§ 13b Abs. 1 ErbStG)
5.4.2 Betriebsvermögen (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
5.5 Verschonungsregelungen
5.5.1 Verschonungsmodelle (§ 13a ErbStG)
5.5.1.1 Regelverschonung (§ 13a Abs. 1-7 ErbStG): 15%ige Sofortversteuerung bei einem Verschonungsabschlag von 85 %
5.5.1.2 Verschonungsoption (§ 13a Abs. 8 ErbStG): 100%-iger Verschonungsabschlag
5.5.2 „Gleitender“ Abzugsbetrag (§ 13b Abs. 4 ErbStG)
5.5.3 Abschmelzregelung ( § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG)
5.6 Verwaltungsvermögen
5.6.1 Ermittlung des Anteils des Verwaltungsvermögens ( § 13b Abs. 2 Satz 3-4 ErbStG)
5.6.2 „Junges“ Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG)
5.7 Lohnsummenregelung
5.7.1 Begriff der Lohnsumme ( § 13a Abs. 4 ErbStG)
5.7.2 Ausgangslohnsumme ( § 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG)
5.8 Behaltensvoraussetzungen (§ 13a Abs. 5 ErbStG)
5.9 Nachversteuerung
5.9.1 Verstoß gegen die Lohnsummenklausel
5.9.2 Verstoß gegen die Behaltensvoraussetzungen
5.9.2.1 Durchführung der zeitanteiligen Nachversteuerung (Grundsatz)
5.9.2.2 Durchführung der vollumfänglichen Nachversteuerung (Ausnahme)
5.9.3 Zusammenfallen von Verstoß gegen die Behaltensregeln und Lohnsummenverstoß
6 Auswirkungen und Berechnungsbeispiele auf die Gestaltungspraxis bei der Übertragung von Betriebsvermögen
6.1 Neue Bewertungsvorschriften
6.1.1 Begriff des Betriebsvermögen
6.1.1.1 Begünstigtes Vermögen
6.1.1.2 Vereinfachtes Ertragswertverfahren
6.1.1.3 Nachhaltig erzielbarer Jahresertrag
6.1.1.4 Berechnungsschema zur Ermittlung des Unternehmenswerts
6.1.2 Grundvermögen
6.1.2.1 Ertragswertverfahren
6.1.2.2 Sachwertverfahren
6.1.2.3 Unbebautes Grundstück
6.1.2.4 Bebautes Grundstück
6.1.2.5 Mindestwert
6.1.3 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen
6.2 Neues Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
6.2.1 Neue Freibeträge und Steuersätze
6.2.1.1 Persönliche Freibeträge
6.2.1.2 Neue Steuersätze
6.2.2 Begünstigungsregelungen
6.2.3 Verwaltungsvermögen
6.2.4 Lohnsummenregelung
6.2.4.1 Fortführungsklausel
6.2.4.2 Überentnahmen
6.2.5 Behaltensregelungen
6.3 Nachversteuerung
6.3.1 Verstoß gegen die Lohnsummenklausel
6.3.1.1 Durchführung der zeitanteiligen Nachversteuerung (Grundsatz)
6.3.1.2 Durchführung der vollumfänglichen Nachversteuerung (Ausnahme)
6.3.2 Zusammenfallen von Verstoß gegen die Behaltensregeln und Lohnsummenverstoß
A N H A N G I: Darstellungen
Darstellung 4-1: Bewertung von bebauten Grundstücken
Darstellung 5-1: Persönliche Freibeträge: Vergleich von § 16 ErbStG und § 16 ErbStG (a. F.)
Darstellung 5-2: Sachliche Freibeträge: Vergleich von § 13 ErbStRG und § 13 ErbStG (a. F.)
Darstellung 5-3: Steuertarif in Abhängigkeit vom Wert des steuerpflichtigen Erwerbs: Vergleich von § 19 Abs. 19 ErbStRG und § 19 Abs. 1 ErbStG (a. F.)
Darstellung 6-1: Vergleich der Steuertarife nach altem und neuem Recht und Veränderungen
Darstellung AI-1: Vergleich der Bewertungsverfahren nach neuem und altem Recht
Darstellung AI-2: Bewertung des Betriebsvermögens
Darstellung AI-3: Überblick: Bewertung des Betriebsvermögen
Darstellung AI-4: Grundlage des Ertragswerts (§ 200 BewG)
Darstellung AI-5: Vereinfachtes Ertragswertverfahren
Darstellung AI-6: Hinzurechnungen / Abzugsposten zur Ermittlung des Jahresertrages
Darstellung AI-7: Ermittlung des Betriebsergebnisses (Kurzdarstellung)
Darstellung AI-8: Ermittlung des Betriebsergebnisses (Arbeitsschritte)
Darstellung AI-9: Bewertung im Ertragswertverfahren – Mindestwert
Darstellung AI-10: Ermittlung des Substanz- / Mindestwerts
Darstellung AI-11: Bewertung von Grundvermögen
Darstellung AI-12: Bewertung unbebauter Grundstücke
Darstellung AI-13: Grundstücksart, Bewertungsmethode und Rechtsgrundlage
Darstellung AI-14: Ermittlung Grundbesitzwert im Ertragswertverfahren
Darstellung AI-15: Ermittlung Grundbesitzwert im Sachwertverfahren
Darstellung AI-16: Überblick über die Regelungen der §§ 13a und 13b ErbStG
Darstellung AI-17: Verschonungsfähiges Vermögen
Darstellung AI-18: Überblick begünstigtes Vermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG
Darstellung AI-19: Prüfungsschema Verschonungsvermögen I (= 1. Option: „7/15-Option“) § 13a Abs. 1 und 5 ErbStG
Darstellung AI-20: Prüfungsschema Verschonungsvermögen II (= 2. Option: „10/0-Option“) § 13a Abs. 8 ErbStG
Darstellung AI-21: Gleitender Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG)
Darstellung AI-22: Überblick über das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG
Darstellung AI-23: Überblick der Vermögensarten
Darstellung AI-24: Berechnungsformel: 50 % bzw. 10 %-Grenze
Darstellung AI-25: Überblick: Verstoß gegen die Behaltensfrist
Darstellung AI-26: Pro-rata-temporis-Regel beim Übergang von Betriebsvermögen
Darstellung AI-27: Zusammenfassung: Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren
Darstellung AI-28: Zusammenfassung: Bewertung bebauter Grundstücke im Sachwertverfahren
Darstellung AI-29: Abschmelzmodell
Nach langen Verhandlungen in der großen Koalition und unzähliger rechtspolitischer Kritik zum Trotz ist am 1.1.2009 das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) - gerade noch rechtzeitig, um eine Rückwirkungsdiskussion zu vermeiden – im Bundesgesetzblatt vom 31.12.2008[1] verkündet worden und damit zum 1.1.2009 in Kraft getreten.
Damit geht eine spätestens seit der Entscheidung des BVerfG vom 7.11.2006[2] andauernde Diskussion über die Zukunft der Erbschaftsteuer und eine mehrjährige Phase der Ungewissheit vorläufig zu Ende.
In seiner Entscheidung stellte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) fest, dass der vom gemeinen Wert (Verkehrswert) abweichende Wertansatz bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften, Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) vereinbar sei.[3] Folglich wurde der Gesetzgeber verpflichtet, bis spätestens 31.12.2008 eine verfassungskonforme Neuregelung zu treffen.
Die Bundesregierung stimmte am 11.12.2007 schließlich einem Entwurf zu einer Neuregelung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts sowie des Bewertungsrechts zu. Der Bundestag verabschiedete das Erbschaftsteuerreformgesetz am 27.11.2008[4] in 2. und 3. Lesung, wobei der Finanzausschuss des Bundestages noch erhebliche Änderungen gegenüber dem ursprünglichen Entwurf vornahm.
Die Zustimmung im Bundesrat erfolgte in der Sondersitzung des Bundesrats am 5.12.2008, die Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 24.12.2008.
Neben den verfassungsrechtlich gebotenen Änderungen[5] bestand das zentrale Anliegen der Reform darin, die Unternehmensnachfolge zu erleichtern.[6] Jedoch hat der Gesetzgeber weder – wie von vielen erhofft – den Mut aufgebracht, die Erbschaftsteuer vollständig abzuschaffen, noch den Mut für einen verfassungsrechtlich möglicherweise zwingenden Systemwechsel gezeigt. Herausgekommen ist vielmehr ein Kompromiss der verschiedenen Regierungsparteien und in der Folge ein auf das bestehende Erbschaftsteuergesetz aufsetzendes und dieses in einigen Punkten modifizierendes Änderungsgesetz.
Das neue Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht stellt an die Berater vielfältige neue Anforderungen: Anders als zuvor kommen Begünstigungen für den Übergang von Betriebsvermögen oft nur noch nach sorgfältig gestalterischer Vorbereitung voll zum Tragen. Dies führt zu umso bedeutsameren Konsequenzen, weil durch die neue Bewertung das Steuerrisiko erheblich gestiegen ist. Umgekehrt eröffnen sich im neuen Recht Handlungsspielräume, die weitaus größer sind, als es in der öffentlichen Diskussion anklingt. Teilweise dürfte es sich dabei um „handwerkliche“ Mängel des neuen Gesetzes handeln, so dass mit „Nachbesserungen“ des Gesetzgebers gerechnet werden muss.
Diese bestehende und zunehmende - teilweise kontroverse - Kritik an der Neugestaltung des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts von Vertretern der Wirtschaft, Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung und diverser Interessensverbände unterstreicht die Aktualität und die Bedeutung des Themas der Belastungswirkungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen.
Primäres Ziel und Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit ist ein Überblick über das neue Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sowie über die relevanten Neuerungen des Bewertungsgesetzes.
Dabei werden insbesondere die daraus entstehenden Konsequenzen auf die Erbschaftsteuerbelastung bei der Übertragung von Betriebsvermögen aufgezeigt.
In Kapitel 2 wird zunächst die gesetzliche Entwicklung der Gesetzesreform zusammengefasst und im folgenden Kapitel 3 ein kurzer Überblick über den zeitlichen Anwendungsbereich der Reform gegeben.
Die Darstellung der Tatbestände der Reform des Bewertungsgesetzes erfolgt in Kapitel 4. Die bedeutsamsten Neuerungen des ErbStRG im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage und den Tarif der Erbschaftsteuer werden in Kapitel 5 erläutert sowie die neuen Begünstigungs- und Verschonungsregelungen, das Verwaltungsvermögen, die Lohnsummenklausel, die Behaltensregelungen sowie die Nachversteuerung vorgestellt.
In Kapitel 6 werden im Rahmen der Darstellung der neuen Vorschriften Auswirkungen und Gestaltungsmöglichkeiten bei der Übertragung von Betriebsvermögen aufgegriffen, mit denen sich Steuerpflichtige und Berater künftig auseinanderzusetzen haben. Diese werden anhand zahlreicher Beispiele verdeutlicht und analysiert.
Abschließend werden in Kapitel 7 die wesentlichen Ergebnisse zu einem Fazit verdichtet und ein kurzer Ausblick auf mögliche folgende Entwicklungen gegeben.
In diesem Kapitel erfolgt eine Übersicht über die Gesetzesentwicklung. Zunächst werden die verfassungsrechtlichen Grundlagen dargestellt. Ferner wird auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 sowie auf die Entscheidung vom 7. November 2006 eingegangen. Abschließend folgt der endgültige Gesetzesbeschluss.
Den verfassungsrechtlichen Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung gibt das verfassungsrechtlich garantierte Erbrecht vor. Das ist sowohl als Rechtsinstitut als auch als Individualgrundrecht gewährleistet[7] und korrespondiert mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Die Garantie des privaten Erbrechts sichert dem Privateigentum Beständigkeit[8] mit der Folge, dass das Privateigentum auch im Erbfall wiederum grundsätzlich einem Privatmann zufällt und nur ausnahmsweise auf die öffentliche Hand übergeht.[9]
Während die Erbrechtsgarantie den ordnungsgemäßen Vermögensübergang auf einen privaten Nachfolger gewährleistet, soll die Erbschaftsteuer die Teilhabe des Staates am Nachlass sichern.
Die Erbschaft- und Schenkungsteuer erfasst substanzielle Vermögensbewertungen aus Anlass des Todes oder von Schenkungen wegen. Der Fiskus besteuert mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer die durch Zuwendungsvorgänge eintretende Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erwerbers.[10] Der Gesetzgeber hat den verfassungsrechtlichen Rahmen des Grundgesetzes, der durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes geprägt ist, zu wahren.
Bereits mit dem Urteil vom 22. Juni 1995[11] hat das BVerfG entschieden, dass das Grundvermögen mit den so genannten Einheitswerten steuerlich erheblich geringer belastet wird als das sonstige Vermögen und dies nicht mit dem Grundgesetz vereinbar ist.[12] Der Gesetzgeber musste daraufhin bis zum 31. Dezember 1996 eine Neuregelung schaffen. Die Erbschaftsteuer wurde daraufhin mit Gesetz vom 28. Dezember 1996 mit Rückwirkung zum 1. Januar 1996 geändert.
In seinem Urteil hatte das BVerfG nicht nur eine gleichmäßige Belastung als Voraussetzung für eine Erbschaft- und Schenkungsteuer gefordert, es wurden auch Grundsätze über die allgemeinen Grenzen der Substanzbesteuerung aufgestellt.[13] Mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996[14] war der Gesetzgeber dieser Aufforderung nachgekommen und führte die so genannte Bedarfsbewertung des Grundbesitzes für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit Wirkung zum 1. Januar 1996 ein.
Mit der Neuregelung des ErbStG wurde die Bewertung von Grundvermögen mit Hilfe der Einheitswerte durch eine Bedarfsbewertung ersetzt. Diese Bedarfsbewertung ging grundsätzlich von einem Ertragswert[15] aus dem Durchschnitt der letzten drei Jahre aus. Unbebaute Grundstücke wurden dagegen mit 80 % des Bodenrichtwerts bewertet. Dabei hat das BVerfG erkannt, dass mittelständische Unternehmen durch die ErbSt übermäßig belastet wurden und damit hätten gefährdet werden können.
Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 7. November 2006[16] entschieden, dass der vom gemeinen Wert (Verkehrswert) abweichende Wertansatz bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften, Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG darstellt. Obwohl für alle Vermögensarten ein einheitlicher Steuersatz gilt, wurden bisher die wesentlichen Vermögensgegenstände nicht mit einem an den gemeinen Wert angenäherten Wert der Besteuerung zugrunde gelegt.[17] Der Gesetzgeber war verpflichtet, bis spätestens 31.12.2008 eine verfassungskonforme, realitätsgerechte Bewertung aller Vermögensklassen herzustellen sowie auch die Unternehmensnachfolge bei Erbschaften und Schenkungen zu erleichtern.[18]
Zum Zeitpunkt der BVerfG-Entscheidung lag bereits ein Entwurf für ein Erbschaftsteuerreformgesetz – allerdings nur zur Neuregelung der Unternehmensnachfolge – vor.[19]
Grundlage dieses Entwurfs war die Koalitionsvereinbarung vom 11.11.2005, die ihre Vorläufer in den Gesetzesentwürfen der Bundesregierung[20] und des Bundesrats[21] in der vorangegangenen Legislaturperiode hatte. Sie sah vor, Unternehmensvermögen unter bestimmten Voraussetzungen vollständig von der Erbschaftsteuer zu befreien.
Die politischen Vorgaben setzte die Bundesregierung mit dem Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG) um. Kern des Entwurfs war ein sog. Abschmelz-Modell, nach dem die auf das begünstigte Vermögen entfallende Erbschaftsteuer über einen Zeitraum von zehn Jahren gestundet wird und in zehn Jahresraten erlöschen sollte. Voraussetzung dafür war, dass das Unternehmen in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang fortgeführt wird.[22] Diskutiert wurde daneben auch ein sog. Niedrigsteuer-Modell mit ergänzender Stundungsregel für Unternehmensvermögen.[23]
Die unter der Leitung der Koch und Steinbrück eingerichtete Bund-Länder-Arbeitsgruppe hat sich jedoch weder für das Abschmelz- noch für das Niedrigsteuer-Modell ausgesprochen.[24] Auf der Grundlage der erarbeiteten „Eckpunkte“ ist ein Gesetzentwurf erarbeitet worden.[25] Erst am 6.11.2008 konnte ein Kompromiss in der Großen Koalition erzielt werden. Am 11.11.2008 wurden die Änderungsanträge der Fraktionen von CDU/CSU und SPD in den Bundestag eingebracht. Sie erhalten im Vergleich zum Regierungsentwurf einige wesentliche positive Neuregelungen. Insbesondere wurden die Lohnsummen- und Behaltensfristen verkürzt und der Fallbeileffekt bei Verstößen gegen die Betriebsfortführungsklausel abgeschafft.
Der Bundestag beschloss am 27.11.2008 in 2. und 3. Lesung die Erbschaftsteuerreform (PlPr 16/190)[26] in der Fassung der Beschlussvorlage des BT-Finanzausschusses (16/11075)[27] vom 25.11.2008. Der Bundesrat stimmte am 5.12.2008 dem Gesetzentwurf zu.[28] Das Gesetz wurde am 24.12.2008 verkündet.[29] Damit ist das Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) gemäß Art. 6 Abs. 1 ErbStRG grundsätzlich zum 1.1.2009 in Kraft getreten.
Der zeitliche Anwendungsbereich des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes sowie des Bewertungsgesetzes wird in diesem Kapitel behandelt. Hierbei wird auf die grundsätzliche Anwendung einerseits sowie auf die Rückwirkungsproblematik und die Widerrufs- und Rücktrittsklauseln andererseits eingegangen.
Das neue Bewertungs- und Erbschaftsteuerrecht findet grundsätzlich für alle Erwerbe Anwendung, für die die Steuer ab dem 1.1.2009 entsteht.[30]
Für Zuwendungen, die vor dem 1.1.2009 ausgeführt worden sind, ist das alte Bewertungs- und Erbschaftsteuerrecht anzuwenden. Soweit die Schenkungen nach dem 31.12.2008 zivilrechtlich wirksam ausgeführt worden sind/werden, ist das neue Bewertungs- und Erbschaftsteuerecht maßgeblich. Ein Wahlrecht besteht nicht.[31]
Auch für Erwerbe von Todes wegen gilt für Erbfälle nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 das alte Recht und für Erbfälle nach dem 31.12.2008 das neue Recht.
Ausnahme: nur für Erbfälle gibt es ein Wahlrecht zur Anwendung des neuen Rechts für den Zeitraum vom 1.1.2007 bis zum 31.12.2008.
In der Koalitionsvereinbarung zwischen CDU/CSU und SPD vom 11.11.2005 war vorgesehen, die neuen Begünstigungsregelungen nach §§ 13a, 19a ErbStG grundsätzlich auf Erwerbe von Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften sowie land- und forstwirtschaftlichem Vermögen rückwirkend ab dem 1.1.2007 auf Antrag anzuwenden.
Hiermit sollte eine Meistbegünstigungsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen geschaffen werden.
Nach diesem Art. 3 Abs. 1 ErbStRG[32] konnte der Erwerber bis zur Unanfechtbarkeit seiner Steuerfestsetzung beantragen, dass die durch die Erbschaftsteuerreform geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes auf Erwerbe von Todes wegen angewandt werden, für die die Steuer nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 entstanden ist.[33] Die Steuerfestsetzungen waren dann entsprechend zu ändern (Art. 3 Abs. 2 ErbStRG).
Im Gegensatz etwa zur 100 %-Lösung bei der Übertragung von Betriebsvermögen (siehe § 13a Abs. 8 ErbStG) ist der Antrag nicht unwiderruflich.
Eine Antragsfrist zur Wahlrechtsausübung war auf die folgenden sechs Monate nach Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes – also bis zum 30.6.2009 – begrenzt.[34]
Dieses Wahlrecht gilt jedoch ausdrücklich nicht für die neuen erhöhten persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG.[35] Folgerichtig beinhaltet das Wahlrecht das neue Bewertungs- und das neue Erbschaftsteuerrecht ohne die neuen persönlichen Freibeträge.[36] Begründet wird dies damit, dass Erwerber von Vermögen, das nicht von höheren Bewertungen betroffen ist, in unberechtigter Weise von der rückwirkenden Anwendung des neuen Rechts profitieren können.[37] Die Folge wäre, dass bereits entrichtete Schenkungsteuer zu erstatten sei. Durch die Einschränkung des Wahlrechts auf Erwerbe von Todes wegen sollen solche Gestaltungsmöglichkeiten ausgeschlossen werden.
In § 37 Abs. 3 ErbStG ist eine Sonderregelung enthalten: Ist begünstigtes Vermögen bereits Gegenstand einer vor dem 1.1.2007 ausgeführten Schenkung desselben Schenkers an dieselbe Person gewesen und muss das begünstigte Vermögen aufgrund einer vertraglichen Rückwirkungsklausel (vereinbart nach dem 11.11.2005) wieder an den Schenker herausgegeben werden, gelten für eine erneute Zuwendung des Vermögens an dieselbe Person vor dem 1.1.2011 die Verschonungsregelungen nicht. Da bei dieser Zuwendung nach dem 31.12.2008 die §§ 13a und 19a ErbStG in der bisherigen Fassung ebenfalls nicht mehr anwendbar sind, wird der Erwerb ohne Begünstigungen besteuert. Dadurch soll verhindert werden, dass vor dem 1.1.2007 unter Inanspruchnahme des Freibetrags und des Bewertungsabschlags nach § 13a ErbStG durchgeführte Zuwendungen aufgrund vertraglicher Widerrufs- und Rücktrittsklauseln rückabgewickelt werden.
Die Folge ist die Erstattung der bereits entrichteten Schenkungsteuer, um dann für eine erneute Zuwendung die Verschonungsregelung nutzen zu können.
In diesem Kapitel wird das neue Bewertungsgesetz vorgestellt und erläutert. Nach einem Überblick über die neuen Bewertungsvorschriften wird auf die künftige Bewertung des Betriebsvermögens, der Anteile an Kapitalgesellschaften, des Grundvermögens sowie des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens eingegangen.
Im Mittelpunkt der Änderungen des Bewertungsgesetzes stehen die Änderungen der Bewertungsvorschriften für das Betriebsvermögen sowie die Neufassung von Bewertungsvorschriften für den Grundbesitz.
Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften gingen nach den früheren Bewertungsvorschriften mit systematisch völlig unterschiedlichen Werten in die Besteuerungsgrundlage bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer ein.[38] Bei börsennotierten Kapitalgesellschaften wurde der gemeine Wert (Börsenkurs) angesetzt, Einzelunternehmen und Personengesellschaften wurden mit dem zufälligen Bilanzwert der einzelnen Wirtschaftsgüter bewertet.[39]
Künftig gilt für die Bewertung des Betriebsvermögens eine äußerst komplexe Neuregelung.[40]
Die Bewertung ist geregelt über § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG.
Demnach wird Betriebsvermögen im Sinne des § 109 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit seinem gemeinen Wert angesetzt.[41]
Entgegen ursprünglicher Gesetzentwürfe hat der Gesetzgeber beschlossen, die Ausgestaltung der Bewertungsvorschriften nicht in externe Bewertungsverordnungen auszulagern, sondern direkt in das Bewertungsgesetz mit aufzunehmen. Neben diesen grundlegenden Änderungen ergeben sich im Bewertungsgesetz u. a. folgende wichtige Änderungen:
- Neufassung der Bewertungsvorschriften für das Betriebsvermögen (§§ 95 – 109 BewG)[42]
- Bewertungsvorschriften für Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 11 Abs. 2 BewG, §§ 199 – 203 BewG)[43]
- Bewertungsvorschriften für das Grundvermögen (§§ 176 – 198 )[44]
- Bewertungsvorschriften für land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 158 – 175 BewG)[45].
Die übrigen - allgemeinen - Bewertungsvorschriften nach dem Bewertungsgesetz sind soweit unverändert geblieben.[46]
Betriebsvermögen i. S. d. ErbStG ist eine Vermögensart.[47] Dabei findet keine Unterscheidung zwischen gewerblichem oder freiberuflichem Betriebsvermögen statt. Das Betriebsvermögen setzt sich aus der Summe aller wirtschaftlichen Einheiten des Betriebsvermögens zusammen und ist als Summe in der Erbschaftsteuererklärung anzugeben. Die Werte der einzelnen wirtschaftlichen Einheiten sind gesondert festzustellen, dazu sind entsprechende Feststellungserklärungen bei den örtlich zuständigen Finanzämtern (§§ 152, 153 BewG) abzugeben. Die einzelnen Feststellungsbescheide sind in Bezug auf den Erbschaftsteuerbescheid Grundlagenbescheide (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO).
Für die weitere bewertungsrechtliche Behandlung kommt es darauf an, ob ein Vermögensgegenstand bzw. eine Vermögensgesamtheit der Vermögensart des Betriebsvermögens zugeordnet werden kann. Im Allgemeinen werden die Vermögensgegenstände/-gesamtheiten in einer Einheit zusammengefasst. Als wirtschaftliche Einheit kommen - wie bisher - in Betracht:
- gewerbliche oder freiberufliche Einzelunternehmen (gem. §§ 95, 96 BewG)
- unmittelbare und mittelbare mitunternehmerische Beteiligungen an gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaften (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG)
- Beteiligungen an gewerblich geprägten Personengesellschaften.
Bei den mitunternehmerischen Beteiligungen gilt jede Beteiligung als wirtschaftliche Einheit.
Anteile an Kapitalgesellschaften gehören grundsätzlich zum Privatvermögen. Werden sie jedoch im Betriebsvermögen eines Unternehmens gehalten, gehören sie dort zum Betriebsvermögen und gehen in die Bewertung des Unternehmens ein.
Der Umfang des Betriebsvermögens der einzelnen wirtschaftlichen Einheit subsumiert alle Teile eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören (§ 95 Abs. 1 BewG).[48]
Bewertungsgegenstand ist somit der Gewerbebetrieb, er stellt die wirtschaftliche Einheit i. S. d. § 2 BewG dar. Gehören einem Steuerpflichtigen mehrere Gewerbebetriebe, so ist für jeden dieser Gewerbebetriebe ein Wert festzustellen.
Für Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Vermögensmassen gilt, dass die Wirtschaftsgüter ihrem Betriebsvermögen zuzuordnen sind, die ihnen gehören. Bei Personengesellschaften gehört auch das Sonderbetriebsvermögen zum Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG).
Der Umfang des Betriebsvermögens hat Bedeutung für die
- Bewertung der somit nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter. Diese gehören dann zum übrigen Vermögen und sind - wie bisher - mit dem gemeinen Wert zu bewerten;
- Mindestbewertungen des Betriebsvermögens (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG);
- Übertragungen von Teilbetrieben, wesentlichen Betriebsgrundlagen und Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen. Dies kann Einfluss auf die Verschonungsregelung und/oder die Bewertung der übertragenen Wirtschaftsgüter haben.
- Ermittlung und Bewertung nicht betriebsnotwendiger Wirtschaftsgüter, Beteiligungen und innerhalb der letzten zwei Jahre eingelegten Wirtschaftsgüter (§ 200 BewG);
- Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen; nach § 13b Abs. 1 und Abs. 2 ErbStG liegt kein begünstigter Betrieb vor, wenn das Verwaltungsvermögen mehr als die Hälfte bzw. mehr als ein Zehntel des gesamten Betriebsvermögens beträgt.
Grundsätzlich spielt der Umfang des Betriebsvermögens eine untergeordnete Rolle, da vorrangig eine Bewertung nach dem Ertrag ohne Einzelzuordnung der Wirtschaftsgüter vorgesehen ist.
Im Wege der Verweisung regelt § 12 Abs. 1 ErbStG, dass sich die Bewertung des erbschaft- und schenkungsteuerlichen Vermögens nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (allgemeine Bewertungsvorschriften) richtet.
Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG festzustellen ist, ist nach § 12 Abs. 5 ErbStG mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen.
Nach § 12 Abs. 2 ErbStG sind Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG festzustellen ist, mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten Wert anzusetzen.
Grundbesitz[49] ist gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen.
Ausländisches Betriebsvermögen und ausländischer Grundbesitz werden gemäß § 12 Abs. 7 ErbStG nach § 31 BewG bewertet.[50]
Betriebsvermögen ist nach der gesetzlichen Neuregelung mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) zu bewerten (§ 109 Abs. 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 BewG). Dies führt regelmäßig zu einer höheren Bewertung als nach dem BewG a. F. Ob sich daraus eine höhere Steuerbelastung ergibt, ist jeweils abhängig von den neuen Begünstigungsregeln für Betriebsvermögen.[51]
Der Gesetzgeber hat erstmalig ein vereinfachtes Ertragswertverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG) sowie des gemeinen Wertes des Betriebsvermögens oder eines Anteils am Betriebsvermögen (§ 109 i. V. m. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG) vorgesehen.[52] Es ist rechtsformneutral auf alle Arten des Betriebsvermögens anzuwenden. § 200 BewG grenzt den Anwendungsbereich der Bewertung nur nach dem Jahresertrag sachlich ein.[53]
§ 11 Abs. 2 Satz 4 BewG enthält einen Verweis auf ein vereinfachtes Ertragswertverfahren nach den §§ 199 - 203 BewG. Darüber hinaus wird noch einmal ausdrücklich in § 199 Abs. 1 und Abs. 2 BewG auf den Anwendungsbereich dieses vereinfachten Ertragswertverfahrens hingewiesen.
Im Vordergrund dieses Verfahrens steht die Möglichkeit, ohne großen Ermittlungsaufwand und ohne hohe Kosten für einen Gutachter einen objektivierten Anteils- bzw. Unternehmenswert auf Grundlage der Ertragsaussichten zu ermitteln.[54]
Dieser Wert ist anzusetzen, wenn er höher ist als der Substanzwert (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG), vorausgesetzt, dieses Verfahren führt im Einzelfall nicht zu einem offensichtlich unzutreffendem Ergebnis.[55]
Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anwendbar, wenn für den zu bewertenden Unternehmenstyp ein anderes anerkanntes übliches Verfahren einschlägig ist (z. B. Multiplikatorverfahren).
Die Anwendung entfällt auch bei Großbetrieben und Betrieben, die über der Umsatzgrenze von 32 Mio. EUR liegen, so ist es in der AntBVBewV geregelt. Nach § 3 BpO liegt ein Großbetrieb vor, wenn er in diese Größenklasse einzuordnen ist.
Grundsätzlich soll das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht zwingend Anwendung finden, jedoch als Regelbewertungsverfahren gelten.[56]
Der Gesetzgeber lässt weiterhin jedoch die Möglichkeit eines Rückgriffs auf typisierende Bewertungsregelungen zu.[57]
Das vereinfachte Ertragswertverfahren kann in den folgenden Fällen und unter den folgenden Voraussetzungen Anwendung finden:
- Schätzung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens von Gewerbebetrieben (§ 95 BewG) oder des Betriebsvermögens von freiberuflich Tätigen (§ 96 BewG), soweit kein vorrangiger Wert nach § 11 Abs. 2 BewG vorliegt.
- Schätzung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 BewG genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, soweit kein vorrangiger Wert nach § 11 Abs. 2 BewG vorliegt.
- Schätzung des gemeinen Werts von Anteilen an Kapitalgesellschaften, soweit kein vorrangiger Wert nach § 11 Abs. 1 oder Abs. 2 BewG vorliegt.[58]
Nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ergibt sich der gemeine Wert des Betriebsvermögens (§ 200 Abs. 1 BewG) aus[59]:
Beispiele zum Thema vereinfachtes Ertragswertverfahren werden in Kapitel 6.1.1.2 ausführlicher beschrieben.[60]
Theoretische Ausgangsgröße für die Bewertung ist der nachhaltig zu erzielende Jahresertrag.[61]
Im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens wird der nachhaltig erzielbare Jahresertrag regelmäßig aus dem Durchschnittsertrag der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre abgeleitet. Dabei werden die Betriebsergebnisse der letzten drei Jahre kumuliert und die Summe durch den Faktor drei dividiert[62].
Für die Schätzung des Jahresertrages ist auf die Betriebsergebnisse der Vergangenheit zurückzugreifen (§ 201 Abs. 1 BewG). Auszugehen ist dabei von dem jeweils für das Wirtschaftsjahr ermittelten (steuerlichen Bilanz-) Gewinn i. S v. § 4 Abs. 1 EStG. Bei Einnahmen-Überschuss-Bilanzierenden (gem. § 4 Abs. 3 EStG) sind die Überschüsse der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben unter Berücksichtigung von Einlagen und Entnahmen zu ermitteln (§ 202 Abs. 2 BewG). Bei Anteilen/Beteiligungen an unternehmerischen Personengesellschaften bleiben die Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt. Der so ermittelte Wert (pro Jahr) ist der so genannte Ausgangswert. Zu dem Betriebsergebnis (pro Jahr) sind die in § 202 Abs. 1 Nr. 1 BewG genannten Gewinnabzüge wieder hinzuzurechen und nach § 202 Abs. 1 Nr. 2 BewG die bestimmten Gewinnansätze entsprechend abzuziehen. Dabei handelt es sich um Bereinigungen, da die genannten Positionen entweder einmalig oder auch sonst nicht geeignet sind, den künftigen Jahresertrag nachhaltig zu beeinflussen.[63] Die Hinzurechnungen nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 ff. BewG sind erforderlich, um Doppelbelastungen auszuschließen. Der angemessene Unternehmerlohn ist aus Gründen der Rechtsformneutralität abzuziehen. Der um die Hinzu- und Abrechnungen bereinigte Ausgangswert (pro Jahr) ist zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands für jedes einzelne Wirtschaftsgut um 30 % zu mindern.[64] [65] Die Beispiele im Anhang I veranschaulichen die Ermittlung des Betriebsergebnisses und das Beispiel im Kapitel 6.1.1.3[66] verdeutlicht die Ermittlung des Unternehmenswerts.
Weiterer Kernpunkt des vereinfachten Ertragswertverfahrens ist der Kapitalisierungsfaktor, der bei Ermittlung des Ertragswerts angesetzt wird. Dieser setzt sich zusammen aus der Summe des Basiszinssatzes und eines Zuschlags von 4,5 % (§ 203 Abs. 1 BewG). Der Basiszinssatz wird abgeleitet aus der langfristigen Rendite für längerfristige öffentliche Anleihen. Dieser wird vom BMF im BStBl veröffentlicht und ist für das gesamte Jahr maßgeblich. Mit Schreiben vom 07.01.2009 (BStBl 2009 I S. 14) hat das BMF erstmals diesen Basiszinssatz mit 3,61 % für 2009 bekannt gemacht. Damit beträgt der Kapitalisierungszinssatz 3,61 + 4,5 = 8,11 %. Der Kapitalisierungsfaktor ist nach § 203 Abs. 3 BewG der Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes. Er ergibt sich aus 1 / 8,11 % = 12,33.[67]
Unabhängig des individuellen Bewertungsverfahrens ist zusätzlich eine Untergrenze bei der Bewertung zu berücksichtigen. Dies gilt bei jeder Art der Bewertung, auch im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach § 199 ff. BewG.[68]
Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG scheidet die Bewertung nach den Ertragsaussichten u. a. aus, wenn der nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren schematisch ermittelte Wert unter der Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen Ansätze (Substanzwert) abzgl. der Schulden und Lasten liegt. Dieser Fall tritt ein, wenn z. B. im Betriebsvermögen relativ wertvolle eigengenutzte bzw. zurzeit ungenutzte Grundstücke vorhanden sind. Um eine schlechte Ertragslage für den Betrieb zu vermeiden, ist im Zweifel eine Vergleichsrechnung anzustellen. Zur Ermittlung des Wertes ist eine Bestandsaufnahme aller Wirtschaftsgüter zum Besteuerungszeitpunkt erforderlich.[69] Eine Übersicht zur Bewertung im Ertragswertverfahren sowie die Ermittlung des Substanz- und/oder Mindestwerts befindet sich im Anhang I[70].
Grundsätzlich können sich Anteile an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen befinden.[71] In beiden Fällen kommt vorrangig eine Bewertung
- nach einem Kurswert,
- aus einer Kaufpreisableitung oder
- nach einer im gewöhnlichen Geschäftsverkehr üblichen Bewertungsmethode
Anteile an Kapitalgesellschaften sind gem. § 11 Abs. 1 BewG grundsätzlich mit dem notierten Kurs oder gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG mit aus zeitnahen Verkäufen abgeleiteten Kaufpreisen und auffangweise mit einem geschätzten gemeinen Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten zu bewerten und bei der Erbschaftsteuer in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Die Systematik des Bewertungsgesetzes hinsichtlich der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ändert sich grundsätzlich nicht. Demzufolge hat weiterhin nach § 11 Abs. 1 BewG die Bewertung mit dem Kurswert Vorrang.[72]
§ 11 Abs. 2 BewG betrifft in erster Linie die Anteile an Kapitalgesellschaften, für die kein notierter Kurswert vorliegt bzw. nicht ermittelt werden kann.
Primär ist der gemeine Wert eines Unternehmens aus Verkäufen abzuleiten[73], die weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag zurückliegen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus zeitnahen Verkäufen ableiten, erfolgt die erbschaftsteuerliche Bewertung grundsätzlich nach einem gesetzlich typisierten vereinfachten Ertragswertverfahren (bisher nach dem Stuttgarter Verfahren), sofern dieses Verfahren nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (§§ 199 ff. BewG).
Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist über § 109 Abs. 1 Satz 2 BewG für jede Art von Betriebsvermögen entsprechend anwendbar. Durch den Verweis in § 109 Abs. 1 Satz 2 und in Abs. 2 Satz 2 BewG gilt die Bewertungsregelung rechtsform-unabhängig für alle wirtschaftlichen Einheiten des Betriebsvermögens.[74]
Die Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen ist in der Praxis eher der Ausnahmefall, da solche Vermögenswerte im Regelfall selten Gegenstand entgeltlich Erwerbsvorgänge sind.[75] Nach § 11 Abs. 2 BewG muss der Verkauf weniger als ein Jahr vor dem Bewertungsstichtag zurückliegen. Es gehören nach dem Gesetzeswortlaut nur Verkäufe in der Vergangenheit und nicht zeitnahe Verkäufe nach dem Erbanfall bzw. der Schenkung dazu. Hier gilt die bisherige Verwaltungsauffassung (R 95 Abs. 3 ErbStR 2003) und die bisherige Rechtssprechung.[76] Demnach finden Kaufpreise, die länger als ein Jahr zurückliegen, keine Berücksichtigung.[77]
Auch werden nur Verkäufe zwischen fremden Dritten berücksichtigt.[78] Dies können in der Praxis nur Beteiligungen betreffen (z. B. KG-Anteile). Bei Einzelunternehmen dürfte eine Bewertung nach zurückliegenden Verkaufspreisen praktisch ausscheiden.[79]
Der Erblasser war an einer KG beteiligt. Innerhalb des letzten Jahres wurde von einem Gesellschafter eine Beteiligung an einen fremden Dritten verkauft.
Hier käme eine Bewertung nach dem Verkaufspreis in Betracht.
Kommt eine Ableitung aus Verkäufen nicht in Betracht, so ist der Wert des Betriebsvermögens unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten Methode zu ermitteln (§ 11 Abs. 2 S. 1 BewG). Dabei ist vorrangig die Bewertungsmethode anzuwenden, die der Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Geeignete Methoden sind das Ertragswertverfahren nach dem IDW S 1, das Discountet-Cashflow-Verfahren, der AWH-Standard sowie das Multiplikator-Verfahren.[80] Die Ergebnisse sind immer mit dem Substanzwert zu vergleichen, da nach § 11 Abs. 2 BewG mindestens die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter abzgl. der Schulden (Substanzwert) angesetzt werden muss[81].
Grundsätzlich gilt nach § 11 Abs. 2 Satz 2 und 3 BewG für die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften:
- Bewertung mit dem Kaufpreis aus Verkäufen unter Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (Marktwertmethode) oder
- einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nicht steuerliche Zwecke üblichen Methode oder
- Schätzung nach den Ertragsaussichten (Gesamtbewertungsverfahren) oder
- mindestens der Summe der Einzelwirtschaftsgüter (Einzelbewertungsverfahren).
§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG sieht eine Anteilsbewertung vor, wobei die Ertragsaussichten berücksichtigt werden. Das bisherige Stuttgarter Verfahren galt nur bis 31.12.2008.
Nach § 199 Abs. 1 BewG wird das vereinfachte Ertragswertverfahren angewendet. Im vereinfachten Ertragswertverfahren wird der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert und ergibt somit den gemeinen Wert der Kapitalgesellschaft. Dieser wird dann anteilig (quotal) auf die einzelne Beteiligung umgelegt.[82] Das Vermögen der Kapitalgesellschaft ist wie Betriebsvermögen zu bewerten.
Grundsätzlich gilt, dass die Wirtschaftgüter der Kapitalgesellschaft (zivilrechtliches Eigentum) auch zu ihrem Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1 BewG) gehören. Wirtschaftsgüter, die der Kapitalgesellschaft wirtschaftlich zugerechnet werden, können nicht (mittelbar) vererbt werden. Bei der Bewertung nach Verkaufspeisen oder nach dem Ertrag kommt es nur sehr bedingt auf den Umfang des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft an. Zum Beispiel, wenn nicht betriebsnotwendiges Vermögen oder Beteiligungen oder innerhalb der letzten zwei Jahre eingelegte Wirtschaftgüter zum Betriebsvermögen zählen.
Grundstücke im Vermögen von Kapitalgesellschaften sind nur dann einzubeziehen, wenn
- sie als nicht betriebsnotwendig einzustufen sind,
- eine Mindestsubstanzbewertung vorzunehmen ist oder
- sie isoliert aus dem Vermögen der Kapitalgesellschaft verschenkt werden.
Der gemeine Wert ergibt sich – anders als beim bisherigen Stuttgarter Verfahren – nicht aus einem Prozentsatz des Nennkapitals, sondern gibt den (gesamten) gemeinen Wert der Kapitalgesellschaft wieder.[83]
Die Grundbesitzbewertung wurde durch das ErbStRG typisiert neu geregelt, wobei eine grundsätzliche Orientierung an der Verkehrswertermittlung nach der Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 6.12.1988[84] angestrebt wurde. Bei der Bewertung von Grundvermögen ist der gemeine Wert zugrunde zu legen.[85]
Die bis zum 31.12.2008 erfolgte Bewertung des Grundvermögens mit den Grundbesitzwerten nach § 138 ff. BewG stellte einen der Hauptkritikpunkte des BVerfG in seinem Beschluss vom 7.11.2006[86] dar, um die frühere Ausgestaltung des Erbschaftsteuerrechts als nicht mit der Verfassung konform zu beurteilen.
Mittelbare Änderungen bei der Bewertung des Betriebsvermögens ergeben sich auch aus der Abschaffung des § 99 Abs. 2 BewG bei den Betriebsgrundstücken. Die bisherige Regelung sah vor, Grundbesitz nur dann als Betriebsvermögen zu erfassen, wenn es zu mehr als 50 Prozent seines Wertes dem Gewerbebetrieb diente und auch keine betriebsfremden Personen an dem Grundstück beteiligt waren. Durch den Wegfall[87] des § 99 Abs. 2 BewG sind die Grundstücke insoweit unter dem Gewerbebetrieb zu subsumieren, wie sie ertragsteuerlich Betriebsvermögen darstellen.[88]
Ist Grundvermögen Gegenstand eines unentgeltlichen Übertragungsvorgangs - im Regelfall im Rahmen eines Erwerbs von Todes wegen oder einer Schenkung unter Lebenden -, muss ein steuerlicher Wert ermittelt werden. An die Stelle des Grundbesitzwerts nach §§ 138 ff. BewG ist nach neuer Rechtslage der zu ermittelnde Grundbesitzwert nach §§ 176 ff. BewG getreten.
Auch unbebaute und bebaute Grundstücke werden mit dem gemeinen Wert bewertet.[89] Das neue Bewertungsgesetz sieht wiederum typisierte Verfahren für die einzelnen Grundstücksarten vor.[90]
Für die Bewertung von Grundstücken sind zu unterscheiden:
- verschiedene Arten von Grundvermögen und
- verschiedene (typisierende) Bewertungsverfahren.[91]
Als unbebaute Grundstücke gelten Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden (§ 179 BewG). Der Wert des unbebauten Grundstücks bestimmt sich durch die Fläche und durch den Bodenrichtwert (§ 196 BauGB). Der maßgebliche Bodenrichtwert ist der zuletzt vor dem Bewertungsstichtag festgestellte Wert des zuständigen Gutachterausschusses. Diese Bodenrichtwerte werden jährlich, meist zum Ende des Kalenderjahres durch den Gutachterausschuss festgestellt. Sofern kein Bodenrichtwert festgestellt wurde, kann der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abgeleitet werden (§ 179 BewG).[92] Die Übersicht im Anhang I[93] veranschaulicht die Bewertung unbebauter Grundstücke sowie ein Beispiel zu unbebauten Grundstücken ist in Kapitel 6.1.1.3[94] aufgeführt.
Als bebaute Grundstücke sind solche Grundstücke definiert, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden. Bei der Bewertung sind gemäß § 181 BewG sechs verschiedene Grundstücksarten zu unterscheiden:[95]
Neben den sechs Grundstücksarten wurde im BewG erstmalig der Begriff der „Wohnung“ gesetzlich definiert. Danach ist eine Wohnung eine Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbstständigen Haushalts möglich ist (§ 181 Abs. 9 BewG).
Das Bewertungsgesetz führt folgende Bewertungsverfahren ein (§ 182 BewG):
- Vergleichswertverfahren[96] (§ 182 Abs. 2 i. V. m. § 183 BewG)
- Ertragswertverfahren[97] (§ 182 Abs. 3 i. V. m. §§ 184 bis 188 BewG)
- Sachwertverfahren[98] (§ 182 Abs. 4 i. V. m. §§ 189 bis 191 BewG)
Die Zuordnung des jeweiligen Bewertungsverfahrens erfolgt in Abhängigkeit von den definierten Grundstücksarten:
Quelle: MANNEK, W./ JARDIN, A., Grundbesitzbewertung, 2009, S. 309.
Das Vergleichswertverfahren kommt regelmäßig in Betracht für Wohnungs- und Teileigentum und für Ein- und Zweifamilienhäuser. Der Grundstücksmarkt orientiert sich hierbei an Vergleichspreisen.[99] Der Marktwert eines Grundstücks wird aus realisierten Kaufpreisen anderer Grundstücke, die in Lage, Nutzung, Bodenbeschaffenheit, Zuschnitt und sonstiger Beschaffenheit mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimmen, abgeleitet.
Für eine Eigentumswohnung in einer Großstadt ist für Zwecke der Erbschaftsteuer ein Grundbesitzwert festzustellen. Die Eigentumswohnung wurde im Jahr 2000 fertig gestellt und weist eine Wohnfläche von 95qm auf. Der Bewertungsstichtag ist der 22.1.2009. Im Marktbericht des Gutachterausschusses ist ein Vergleichspreis für die Baujahre je qm Wohnfläche mit 1.800 EUR angegeben.
Es ergibt sich nachfolgende Berechnung:
Das Ertragswertverfahren wird bei typischen Renditeobjekten wie Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzte Grundstücken angewandt, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt (§ 182 Abs. 3 BewG). Bei diesen Objekten ist der nachhaltig erzielbare Ertrag für die Wertermittlung entscheidend. Der Gebäudeertragswert ist getrennt vom Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags zu ermitteln, wobei der Bodenwert wie ein unbebautes Grundstück zu bewerten ist (§ 184 BewG).[100]
Für ein Mietwohngrundstück mit 10 Wohnungen und einer tatsächlichen (marktüblichen) Jahresmiete von 50.400 EUR, ist für Zwecke der Erbschaftsteuer ein Grundbesitzwert festzustellen. Das Gebäude wurde im Jahr 2000 fertig gestellt. Der Bewertungsstichtag ist der 22.1.2009. Der Bodenrichtwert beträgt für den Bewertungsstichtag 400 EUR/qm. Die Grundstücksfläche beträgt 1.200 qm. Es sind keine Liegenschaftszinssätze und Bewirtschaftungskosten bekannt. Laut Gesetz betragen die Bewirtschaftungskosten 21 % und die Bodenwertverzinsung 5 %.
Es ergibt sich nachfolgende Berechnung des Grundbesitzwertes:
Bei der Bewertung eines Grundstücks im Sachwertverfahren ist der Wert der Gebäude getrennt vom Bodenwert zu ermitteln. Der Wert der Gebäude – der so genannte „Gebäudesachwert“ – ist somit dem Bodenwert hinzuzurechnen. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere die Außenanlagen sowie der Wert der sonstigen Anlagen sind regelmäßig mit dem Gebäudewert und dem Bodenwert abgegolten. Ein gesonderter Ansatz erfolgt also insoweit nicht.[101]
Als Bodenwert ist der Wert eines unbebauten Grundstücks im Sinne des § 179 BewG anzusetzen.[102]
Die Summe von Bodenwert und Gebäudesachwert ergibt den so genannten vorläufigen Sachwert des Grundstücks. Dieser kann (zum Teil erheblich) vom gemeinen Wert abweichen. Deshalb ist – wie bei der Verkehrswertermittlung – eine Anpassung zur „Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt“ erforderlich.[103] Die Anpassung erfolgt durch Wertzahlen, die vom Gutachterausschuss vorgegeben werden[104] und sich aus Anlage 25 zum BewG ergeben.[105]
Grund für den Verzicht auf die Erfassung von Außenanlagen und sonstigen Anlagen ist die Tatsache, dass nur in Einzelfällen mit besonders werthaltigen Außenanlagen und sonstigen Anlagen hierfür gesonderte Wertansätze nach durchschnittlichen Herstellungskosten erforderlich sind.
Sofern keine Vergleichswerte vorliegen, werden Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser im Sachwertverfahren bewertet. Für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke ist ebenfalls das Sachwertverfahren anzuwenden, sofern auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete zu ermitteln ist. Sonstige bebaute Grundstücke werden grundsätzlich im Sachwertverfahren bewertet (§ 182 Abs. 4 BewG).
Die Übersicht im Anhang I[106] veranschaulicht die Bewertung unbebauter Grundstücke und ein weiteres Beispiel zur Bewertung im Sachwertverfahren befindet sich in Kapitel 6.1.2.2[107].
Mutter M überträgt 2009 ihrer Tochter T ein 1999 erstelltes unterkellertes Zweifamilienhaus mit unausgebautem Dachgeschoss. Die Grundstücksfläche beträgt 800qm, der Bodenrichtwert beträgt 280 EUR/qm. Die überbaute Fläche ergibt sich aus 10m x 10m. Das Gebäude hat eine mittlere Ausstattung. Ein Vergleichswert liegt nicht vor, ebenso keine Sachwertfaktoren.
Für die Ermittlung des gemeinen Werts des Grundstücks ist das Sachwertverfahren heranzuziehen, da kein Vergleichswert vorliegt (§ 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG). Im Einzelnen ermittelt sich der gemeine Wert gem. §§ 7 bis 9 GrVO wie folgt:
Zur Ermittlung des Gebäudesachwerts geht die WertV von so genannten Normalherstellungskosten des Gebäudes aus. Die Normalherstellungskosten sind die gewöhnlichen Herstellungskosten je Flächen- oder Raumeinheit. Somit ergibt sich der Gebäudenormalherstellungswert durch Multiplikation der jeweiligen Normalherstellungskosten mit den Flächen- und Raumeinheiten des Gebäudes.
Zur Wertermittlung sind die entsprechenden Normalherstellungskosten daher in Anlage 24 zum BewG auszuweisen. Somit sind nicht die tatsächlichen Herstellungskosten des Gebäudes zu berücksichtigen, sondern die gewöhnlichen Herstellungskosten.
Die Anlage 24 zum BewG enthält nicht die Normalherstellungskosten der WertV[108], sondern fasst zur Vereinfachung verschiedene Gebäudetypen zusammen. Ebenso sind die Normalherstellungskosten unter Berücksichtigung der entsprechenden Indexzahlen angepasst worden, die die Entwicklung der Baukosten widerspiegeln. Zusätzlich sind in der Anlage 24 zum BewG die Baunebenkosten eingerechnet, so dass diese Kosten nicht mehr gesondert anzusetzen sind.
Die Flächenpreise der Anlage 24 zum BewG verwenden den Begriff Regelherstellungskosten. Sie beruhen rechnerisch auf den Normalherstellungskosten 2000 (NHK 2000). Diese aus den Normalherstellungskosten abgeleiteten Regelherstellungskosten sind in Anlage 24 zum BewG aufgenommen worden.
Der auf der Grundlage der Regelherstellungskosten der Anlage 24 zum BewG ermittelte Wert entspricht dem Wert eines neu eingerichteten Gebäudes.
Soweit es sich um ein älteres Gebäude handelt, muss dieser Wert – Gebäuderegelherstellungswert – entsprechend dem Alter des Gebäudes gemindert werden. Die Alterswertminderung bestimmt sich regelmäßig nach dem Alter des Gebäudes im Bewertungsstichtag. Die Alterswertminderung entspricht einem Prozentsatz, der sich aus der für den jeweiligen Gebäudetyp üblichen Gesamtnutzungsdauer ableiten lässt.
Die Alterswertminderung ergibt sich regelmäßig nach dem Alter des Gebäudes zum Bewertungsstichtag und der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 zum BewG. Dabei ist von einer gleichmäßigen jährlichen Wertermittlung auszugehen.
Beim Sachwertverfahren ist in begründeten Ausnahmefällen von einem „fiktiven“ Baujahr auszugehen.[109]
Als Restwert des Gebäudes sind mindestens 40 % des Normalherstellungswerts anzusetzen.[110] Somit muss nach Abzug der Alterswertminderung als verbleibender Gebäudewert regelmäßig 40 % des Gebäudenormalherstellungswerts zugrunde gelegt werden. Die Regelung des Restwerts führt dazu, dass auch ein älteres Gebäude, das laufend instand gehalten wird, mit einem Wert erfasst wird. Somit wird in vielen Fällen keine Prüfung erforderlich sein, ob die Restlebensdauer des Gebäudes infolge baulicher Maßnahmen wesentlich verlängert worden ist.[111]
Nach § 158 Abs. 3 BewG werden unter dem Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens alle Wirtschaftgüter subsumiert, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 158 Abs. 1 BewG dauernd zu dienen bestimmt sind. Entscheidend ist ihre Zweckbestimmung zum Besteuerungszeitpunkt (§ 161 BewG). Insbesondere gehören dazu der Grund und Boden sowie Gebäude, die so genannten stehenden Betriebsmittel, der normale Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln und die immateriellen Wirtschaftgüter. Für die Bewertung ausschlaggebend ist die Zugehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu der Vermögensart des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (LuF-Vermögen). Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist in § 160 BewG definiert.
Neu ist, dass für Erbschaftsteuerzwecke ab 2009 die Verbindlichkeiten im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem LuF-Vermögen zum LuF-Vermögen gehören (§ 158 Abs. 5 BewG). Nach der gesetzlichen Definition ist der steuerliche Wert gem. §§ 162-166 BewG für die Erbschaftsteuerzwecke der gemeine Wert.
Bisher zählten Verbindlichkeiten i. d. R. zum Privatvermögen. Durch die Zuordnung zum LuF-Vermögen wird erreicht, dass für eine wirtschaftliche Einheit des LuF-Vermögens durch Saldierung der steuerliche Nettoerwerb ermittelt werden kann. Die Zusammensetzung des Werts eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft regelt § 168 Abs. 1 BewG. Im Gegensatz zur bisherigen Bewertung ist der Wert eines Land- und Forstwirtschaft-Betriebs ein „Nettowert“. Bisher waren bei Schenkungen, bei denen der Erwerber Verbindlichkeiten des LuF-Betriebs übernahm, die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden. Gemischte Schenkungen liegen künftig nur vor, wenn bei Erwerb von LuF-Vermögen auch private Verpflichtungen, z. B. Versorgungsverpflichtungen, übernommen werden.
Der Gesetzgeber unterstellt, dass der Erwerber den LuF-Betrieb fortführt, d. h., es wird nicht der fiktive Realisationswert i. S. d. § 9 BewG, sondern ein Fortführungswert als gemeiner Wert verstanden. Wird der Betrieb nicht weitergeführt, ist der gemeine Wert nachträglich anders zu bewerten und ein so genannter Liquidationswert gemäß § 166 BewG anzusetzen.
Bei der Ermittlung des gemeinen Werts des Wirtschaftsteils sind die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen, die Nebenbetriebe sowie das Abbau-, Geringst- und Unland[112] jeweils gesondert i. d. R. mit ihrem Wirtschaftswert gem. § 163 BewG (Fortführungswert) zu bewerten.
Der Wirtschaftswert des LuF-Betriebs ergibt sich demnach insgesamt gemäß §§ 163, 164 BewG aus der Summe der einzelnen Wirtschaftswerte des Betriebs. Dieser summierte Wert ist gemäß § 165 Abs. 2 BewG nach unten durch den Mindestwert und nach oben durch den nachgewiesenen Verkehrswert begrenzt. Werden der LuF-Betrieb oder wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb von 15 Jahren veräußert oder entnommen, tritt rückwirkend der Liquidationswert gemäß § 166 BewG an die Stelle des nach §§ 163 – 165 BewG ermittelten Werts.[113]
Der Fortführungswert wird in einem typisierten Reinertragswertverfahren auf der Basis der durchschnittlichen Reingewinne pro landwirtschaftlicher Fläche und einem Kapitalisierungsfaktor von 18,6 ermittelt (§§ 165 i. V. m. 163 BewG). Nach Auffassung von Halaczinsky/Riedel[114] sind hier die verpachteten Flächen mit einzubeziehen. Bei dem in § 163 BewG genannten Reingewinn handelt es sich nicht um den individuellen Reingewinn, sondern um einen im Bewertungsgesetz und den Anlagen 14 – 20 BewG bestimmten Reingewinn bzw. Reingewinnfaktor. Nach §§ 163 Abs. 2 ff. BewG ist der gesetzlich vorgeschriebene Reingewinn/ha zu ermitteln. Der anzusetzende Reingewinn hängt gemäß § 163 Abs. 3 und 4 BewG von der Betriebsform/Betriebsgröße (EGE[115] ) ab. Demnach ergibt sich die Betriebsgröße aus den Standarddeckungsbeiträgen geteilt durch 1.200 EUR.
Ein Großbetrieb (Ackerbau) i. S. v. § 163 Abs. 3 BewG in der Region Schleswig-Holstein, hier 180 EGE, hat nach Anlage 14 Spalte 4 BewG einen Reingewinn von 107 EUR/ha. Bei 200 ha ergäbe sich ein kapitalisierter Reingewinn von 107 EUR x 200 x 18,6 = 398.040 EUR.
Für kleine und mittlere Betriebe, die nur einen geringen oder gar negativen Reinertrag erwirtschaften, ist für steuerliche Zwecke ein Mindestwirtschaftswert anzusetzen (§ 164 BewG). Der Mindestwert ergibt sich aus dem Wert für den Grund und Boden und dem Wert der übrigen Wirtschaftsgüter, jeweils kapitalisiert mit 18,6.[116]
Ein Mittelbetrieb (Ackerbau) i. S. v. § 163 Abs. 3 BewG in der Region Schleswig-Holstein soll 80 EGE und eine landwirtschaftlich genutzte Fläche von 80 ha haben. Nach Anlage 14 Spalte 4 BewG wäre das ein Reingewinn von -22 EUR/ha. Es ergäbe sich ein negativer Reinertrag. In diesem Fall ist der Mindestwert nach § 164 BewG anzusetzen.
Der Bodenwert betrüge 100 EUR x 80 = 8.000 EUR zzgl. Besatzkapital 77 EUR x 80 = 6.160 = 14.160 EUR x 18,6 = 263.376 EUR (Zwischen-) Mindestwirtschaftswert.
Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder ein Anteil i. S. d. § 158 Abs. 2 Satz 2 BewG innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit abweichend von §§ 163, 164 BewG mit dem Liquidationswert nach § 166 BewG.
Dieses Kapitel gibt einen Überblick über die Grundzüge des neuen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes. Zunächst werden die neuen Freibeträge und Steuersätze im Detail vorgestellt und verdeutlicht. Darauf folgend werden die neuen Begünstigungsregeln für Betriebsvermögen als Schwerpunkt der Reform dargestellt und es wird auf das begünstigte Vermögen und die begünstigten Erwerbe eingegangen.
Folgend steht das so genannte Verwaltungsvermögen im Vordergrund – eine gesetzliche Neuheit, welches die Inanspruchnahme der Begünstigungen im Vergleich zum alten Recht deutlich erschweren kann. Schließlich geht es um die nach der Gewährung der Begünstigungen einzuhaltenden Regelungen: die Lohnsummenklausel und die Behaltensregelungen. Abschließend wird der Fall der Nachversteuerung dargestellt.
Neben den umfangreichen Änderungen bei der Bewertung des Betriebsvermögens, des Grundbesitzes, des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie der Anteile an Kapitalgesellschaften ergeben sich durch die Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes weitere grundlegende Änderungen.
Aufgrund der verfassungskonformen Ausgestaltung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts ist nunmehr der gemeine Wert für die Besteuerung aller Vermögensklassen heranzuziehen. Die dadurch entstandenen höheren erbschaftsteuerlichen Wertansätze haben den Gesetzgeber dazu veranlasst, entsprechende Anpassungen im Rahmen der Freibeträge vorzunehmen.[117]
Im Rahmen der Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer wurden die persönlichen Freibeträge nach § 16 ErbStG durchgehend angehoben.[118] Durch die deutlich höheren persönlichen Freibeträge will der Gesetzgeber sicherstellen, dass es beim Übergang durchschnittlicher Vermögen im Regelfall zu keiner erbschaftsteuerlichen Belastung kommt. Zudem soll die Anhebung der nach Steuerklassen gegliederten Freibeträge der Steuervereinfachung dienen.[119] Die Freibetragsstruktur stellt sich wie folgt dar:
Quelle: Vgl. BRÜGGEMANN, G., Gesetz, 2009, S. 4.
Die obige Darstellung verdeutlicht, dass es insbesondere in der Steuerklasse I zu einer weitgehenden Erhöhung der persönlichen Freibeträge gekommen ist. Dabei wurde vor allem die Stellung des Ehegatten mit der Erhöhung seines Freibetrags von 307.000 EUR auf 500.000 EUR verstärkt. Der Gesetzgeber stellt seine Erwerbe jedoch nicht vollständig von der Erbschaftsteuer frei.
In Folge dessen können Personen der Steuerklasse I am meisten von der Reform profitieren.[120]
Für die Steuerklassen II und III wird – mit Ausnahme der eingetragenen Lebenspartnerschaft – ein persönlicher Freibetrag i. H. v. 20.000 EUR eingeführt.
Eine deutliche Verbesserung ergibt sich auch für eingetragene Lebenspartnerschaften.[121] Der Lebenspartner bleibt weiterhin der Steuerklasse III zugeordnet. Jedoch erhält er nicht - wie die übrigen Personen der Steuerklassen II und III - einen persönlichen Freibetrag von 20.000 EUR, sondern wird mit einem Betrag von 500.000 EUR wie ein Ehepartner ausgestattet.
Neben dem persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 6 ErbStG steht dem Lebenspartner einer Partnergemeinschaft wie einem überlebenden Ehegatten nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ein besonderer Versorgungsfreibetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 ErbStG i. H. v. 256.000 EUR zu, da zwischen Lebenspartnern in gleicher Weise Unterhaltsverpflichtungen wie unter Ehegatten bestehen.[122] [123]
Damit sind Lebenspartner einander zur gemeinsamen Lebensgestaltung verpflichtet. Zudem können Lebenspartner ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch einen Lebenspartnerschaftsvertrag regeln (§ 7 LPartG) und folglich auch die Gütergemeinschaft vereinbaren.[124]
Für beschränkt Steuerpflichtige wurde der Freibetrag von bisher 1.100 EUR auf 2.000 EUR angehoben.[125]
Grundsätzlich ist bei der Ermittlung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer die Höhe des persönlichen Freibetrags nicht isoliert zu betrachten, sondern stets im Zusammenhang mit den neuen Bewertungsvorschriften, Verschonungsregelungen und Steuersätzen.[126]
Die sachlichen Freibeträge in § 13 Abs. 1 Nr. 1b und 1c ErbStG wurden teilweise zur Kompensation der erhöhten Bemessungsgrundlage nach oben angepasst. Die Freibetragsstruktur stellt sich nunmehr wie folgt dar:
Quelle: Vgl. DEMUTH, R., Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerreform, 2009, S. 13.
In der Steuerklasse I bleibt der Freibetrag für Hausrat i. H. v. 41.000 EUR unverändert. Bei anderen beweglichen körperlichen Gegenständen wurde der Freibetrag leicht von 10.300 EUR auf 12.000 EUR angehoben. Der Freibetrag für Hausrat und andere bewegliche körperliche Gegenstände wurde in den Steuerklassen II und III von 10.300 EUR auf 12.000 EUR erhöht. Wie bei den persönlichen Freibeträgen erhalten auch hier eingetragene Lebenspartner die erhöhten sachlichen Freibeträge wie Personen der Steuerklasse I.[127]
Die Steuersätze bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer sind abhängig vom Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10 ErbStG) und der jeweiligen Steuerklasse. Bei den Steuersätzen handelt es sich um Staffelsätze.[128]
Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ergeben sich die folgenden Steuersätze[129]:
Darstellung 5-3: Steuertarif in Abhängigkeit vom Wert des steuerpflichtigen Erwerbs:
Vergleich von § 19 Abs. 19 ErbStRG und § 19 Abs. 1 ErbStG (a. F.)
Die Steuerbandbreite liegt nach wie vor zwischen 7 Prozent und 50 Prozent, der Spitzensteuersatz beträgt nach wie vor 50 Prozent. Die Unterteilung in drei Steuerklassen wurde ebenfalls beibehalten.
Die Steuersätze für Personen der Steuerklasse I bleiben grundsätzlich unverändert. Geringfügige Veränderungen ergeben sich lediglich durch eine Rundung der jeweiligen Tarifstufen nach oben.[130]
Für die Steuerklassen II und III wurde ein zweistufiger Tarif eingeführt. Das Gesetz sieht eine drastische Erhöhung der Steuersätze der Steuerklasse II (bis 75.000 EUR von 12 % auf 30 % und bis 300.000 EUR von 17 % auf 30 %) und der Steuersätze der Steuerklasse III (bis 75.000 EUR von 17 % auf 30 % und bis 300.000 EUR von 23 % auf 30 %) vor.[131] Hierbei ergeben sich fast durchgängig deutliche Schlechterstellung der Steuerklassen II und III gegenüber dem bisherigen Verlauf des Tarifs.
Lediglich in der Steuerklasse III tritt bei einem Erwerb bis einschließlich 6 Mio. EUR eine Reduzierung des Steuersatzes von 35 % auf 30 % ein.
Bei Erwerbsvorgängen der Steuerklasse III und einem steuerpflichtigen Erwerb von mehr als 26 Mio. EUR ergibt sich wie zuvor ein Steuersatz von 50 %.[132]
[1] BGBl. I 2008, S. 3018.
[2] BVerfG-Beschluss vom 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, DB 2007, S. 320.
[3] Vgl. STRAUBHAAR, T., Abschaffen, 2007, S. 291.
[4] Gesetz zur Reform der Erbschaftsteuer- und des Bewertungsrechts – Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG), BR-Drucks. 888/08; vgl. http://www.der-betrieb.de/pdf/ErbStRG.pdf.
[5] Vgl. BVerfG vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 256, ZEV 2007, S. 76 m. Anm. Piltz, L.
[6] Vgl. BT-Drs. 16/7918, S. 1. Nach BVerfG vom 22.6.1995, 2 BvR 552/91, DStR 1995, S. 1348, 1350 muss die Erbschaftsteuerlast so bemessen sein, dass eine Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird.
[7] BVerfG, Beschluss v. 16.10.1984 – 1 BvR 513/78, BVerfG-E 67, S. 329.
[8] KIPP, T./ COING, H., Erbrecht, 14. Bearbeitung, § 1 Abs. 1 ErbStG.
[9] Nach § 1936 BGB besteht ein gesetzliches Erbrecht des Fiskus, wenn zur Zeit des Erbfalls weder ein Verwandter noch ein Ehegatte des Erblassers vorhanden ist.
[10] Vgl. BVerfG v. 7.11.2007, DStR 2007, S. 235: Die Erbschaftsteuer ist eine Erbanfallsteuer, die im Gegensatz zur Nachlasssteuer nicht einen bestimmten Vermögenswert (den Nachlass) besteuert, sondern den individuellen Vermögenszuwachs, der an tatbestandsmäßig abgegrenzte Erwerbsvorgänge anknüpft.
[11] 2 BvR 552/91, BStBl, 1995 II S. 671.
[12] Vgl. BVerfG v. 22.06.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, S 67 ff.
[13] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 4.
[14] BGBl 1996 I, S. 2049.
[15] 12,5-facher Jahresrohmietertrag abzgl. eines Altersabschlags von 0,5 % pro Jahr, höchstens 25 %.
[16] BVerfG v. 7.11.2006 – BStBl II 1995, DStR 2007, S. 235 ff.
[17] Vgl. MANNEK, W./ JARDIN, A., Grundbesitzbewertung, 2009, S. 307.
[18] Vgl. WEHRHEIM, M./ RUPP, D., Betriebsaufspaltung, 2008, S. 1455.
[19] Vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge v. 3.11.2006, BR-Drs. 778/06.
[20] BT-Drs. 15/5555.
[21] BT-Drs. 15/5604.
[22] Vgl. § 28 Abs. 1 u. 2 des Gesetzentwurfes v. 3.11.2006, BR-Drs. 778/06.
[23] Handelsblatt, 20.9.2007, S. 4.
[24] Vgl. Ergebnispapier der Bund/Länder-Arbeitsgruppe vom 7.11.2007, abrufbar im Internet unter http:www.rsw.beck.de/rsw/shop.
[25] Gesetzentwurf v. 23.1.2008, BR-Drs. 4/08.
[26] Im Internet abrufbar unter: http://dip21.bundestag.de/dip21/btp/16/16190.pdf#P.20439.
[27] Im Internet abrufbar unter: http:// dip21.bundestag.de/dip21/btp/16/110/1611075.pdf.
[28] BR-Drucksache 888/08(B) (im Internet abrufbar unter: http://dip21.bundestag.de/dip21/brd/2008/0888-08B.pdf).
[29] BGBl I 2008, S. 3018.
[30] Vgl. § 37 Abs. 1 ErbStG und § 205 Abs. 1 BewG i. V. m. Art. 6 Abs. 1 ErbStRG.
[31] Kritisch: CREZELIUS, G., Entwurf, 2007, S. 2277 ff.
[32] „Rückwirkende Anwendung des durch dieses Gesetz geänderten Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts“.
[33] Vgl. Art. 3 Abs. 2 ErbStRG.
[34] Vgl. Art. 6 Abs. 3 i. V. m. Art. 3 ErbStG.
[35] Vgl. Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG.
[36] Vgl. Art. 3 Abs. 1 Satz 2 ErbStRG.
[37] Vgl. BR-Drs. v. 4.1.2008, 4/08, ErbStRG, Gesetzesbegründung, zu Art. 3 S. 79.
[38] Vgl. PACH-HANSENHEIMB, F., Verschonungsabschlag, 2009, S. 466; vgl. auch HÖLZERKOPF, F./ BAUER, D., Gestaltungshinweise, 2009, S. 20.
[39] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 117.
[40] Vgl. SPENGEL, C./ ELSCHNER, C., Bewertung, 2008, S. 4; EISELE, D., Bewertungsrecht, 2008, S. 695.
[41] Vgl. Anhang I, A1: Vergleich der Bewertungsverfahren nach neuem und alten Recht“, S. 97.
[42] Vgl. dazu Kapitel 4.2.
[43] Vgl. dazu Kapitel 4.3.
[44] Vgl. dazu Kapitel 4.4.
[45] Vgl. dazu Kapitel 4.5.
[46] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 25.
[47] Vgl. § 18 Nr. 3 BewG.
[48] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 26.
[49] Land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Grundvermögen einschließlich Betriebsgrundstücke, § 19 BewG.
[50] In dieser Arbeit wird im Folgenden nur auf inländisches Betriebsvermögen eingegangen.
[51] Vgl. STÜTZEL, D., Chance, 2009, S. 844.
[52] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 125.
[53] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 128.
[54] Vgl. EISELE, D., Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 191.
[55] Im Gesetz ist keine nähere Definition für ein solch „offensichtlich unzutreffendes Ergebnis“ angegeben.
[56] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 128.
[57] Vgl. EISELE, D., Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 191.
[58] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 125.
[59] Vgl. Anhang I, A4: Grundlage des Ertragswerts, S. 99.
[60] Vgl. Beispiele I und II, Wertermittlung im vereinfachten Ertragswertverfahren und Beispiele III und IV, Offensichtlich unzutreffendes Ereignis, Kapitel 6.1.1.2, S. 45-49.
[61] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 130.
[62] Vgl. Anhang I, A5: Vereinfachtes Ertragswertverfahren, S. 100.
[63] Vgl. Anhang I, A6: Hinzurechnungen / Abzugsposten zur Ermittlung des Jahresertrages, S. 101.
[64] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 131-133.
[65] Vgl. Anhang I, A7: Ermittlung des Betriebsergebnisses (Kurzdarstellung), S. 101; Anhang I, A8: Ermittlung des Betriebsergebnisses (Arbeitsschritte), S. 102.
[66] Vgl. Beispiel, Ermittlung des Unternehmenswerts, Kapitel 6.1.1.3, S. 50.
[67] Vgl. SCHULTE, W./ BIRNBAUM, M./ HINKERS, J., Unternehmensvermögen, 2009, S. 301.
[68] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 133.
[69] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 134.
[70] Vgl. Anhang I, A9: Bewertung im Ertragswertverfahren – Mindestwert“, S. 103; vgl. auch Anhang I, A10: Ermittlung des Substanz- / Mindestwerts (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG)“, S. 103.
[71] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 141.
[72] Vgl. Anhang I, A2: Bewertung des Betriebsvermögens, S. 98.
[73] Dieses Verfahren wird in Kapitel 4.2.2 erläutert.
[74] Vgl. Anhang I, A3: Überblick: Bewertung des Betriebsvermögens, S. 98.
[75] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 123.
[76] BFH v. 8.8.2001 – II B 109/00, BFH/NV 2002, S. 319.
[77] BFH v. 2.11.1988 – II R 52/85, BStBl 1989 II, S. 80.
[78] Vgl. ONDERKA, W./ HANNES, F., AntBVBewV, 2008, S. 173.
[79] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 125.
[80] Die vorgenannten Verfahren werden in dieser Arbeit nicht näher erläutert.
[81] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 126-127.
[82] Dieses Verfahren wurde in Kapitel 4.2.4 ausführlicher erläutert.
[83] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 143.
[84] WertV vom 6.12.1988, BGBl. I 1988, S. 2209, zuletzt geändert durch Art. 3 Bau- und Raumordnungsgesetz vom 18.8.1997, BGBl. I 1997, S. 2081.
[85] § 117 BewG.
[86] BVerfG, Beschluss vom 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192 – vgl. auch Kapitel 2.3.
[87] BFH, Urteil vom 27.10.2004, II R 8/01, BStBl II 2005, S. 463.
[88] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 133.
[89] Vgl. § 177 BewG.
[90] Vgl. § 181 i. V. m. § 182 BewG.
[91] Vgl. Anhang I, A11: Bewertung von Grundvermögen, S. 104.
[92] Vgl. MANNEK, W./ JARDIN, A., Grundbesitzbewertung, 2009, S. 308.
[93] Vgl. Anhang I, A12: Bewertung unbebauter Grundstücke, S. 105.
[94] Vgl. Beispiel, Unbebautes Grundstück, Kapitel 6.1.2.3, S. 55.
[95] Vgl. Anhang I, A13: Grundstücksart, Bewertungsmethode und Rechtsgrundlage, S. 113.
[96] Vgl. Beispiel, Wertermittlung im Vergleichswertverfahren, Kapitel 4.4.3.1, S. 20.
[97] Vgl. Beispiel I, Bebautes Grundstück – Ertragswertverfahren, Kapitel 6.1.2.4, S. 56.
[98] Vgl. Beispiel II, Bebautes Grundstück – Sachwertverfahren, Kapitel 6.1.2.4, S. 57.
[99] Vgl. MANNEK, W./ JARDIN, A., Grundbesitzbewertung, 2009, S. 309.
[100] Vgl. Anhang I, A14: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Ertragswertverfahren, S. 106; vgl. auch weitere Beispiele I und II, Ermittlung des Grundstücksertragswerts, Kapitel 6.1.2.1, S. 53.
[101] Vgl. § 189 BewG.
[102] Vgl. § 189 Abs. 2 BewG.
[103] Vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 WertV.
[104] Vgl. § 189 Abs. 3 BewG, § 191 BewG.
[105] Vgl. § 191 Abs. 2 BewG.
[106] Vgl. Anhang I, A15: Ermittlung des Grundbesitzwerts im Sachwertverfahren, S. 106.
[107] Vgl. weiteres Beispiel, Bewertung im Sachwertverfahren, Kapitel 6.1.2.2, S. 54.
[108] Vgl. § 22 Abs. 1 WertV.
[109] Vgl. § 190 Abs. 2 BewG.
[110] Vgl. § 190 Abs. 2 Satz 4 BewG.
[111] Vgl. Mannek, W., Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 67-71.
[112] Unland ist eine Kategorie der vierjährlichen Flächenerhebung in der deutschen amtlichen Statistik. Nach der Definition handelt es sich um „Flächen, die nicht nutzbar sind“. Hierzu gehören Felsen, Steinriegel, größere Böschungen, Dünen, stillgelegtes und nicht rekultiviertes Abbauland und dgl.
[113] Vgl. Beispiel I, Ermittlung des Wertes des Wirtschaftsteils, Kapitel 6.1.3, S. 66.
[114] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 67.
[115] Europäische Größeneinheit
[116] Vgl. weiteres Beispiel I, Ermittlung des Substanz- / Mindestwerts, Kapitel 6.1.2.5, S. 58.
[117] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 67.
[118] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 37.
[119] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 37.
[120] Vgl. HALACZINSKY, R./ RIEDEL, C., Erbschaftsteuerrecht, 2009, S. 67.
[121] Vgl. SCHUMANN, M., Erbschaftsteuerbefreiung, 2009, S. 199.
[122] Vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG.
[123] Vgl. Beispiel I, Eingetragener Lebenspartner – Geldbetrag; Beispiel II, Eingetragener Lebenspartner – Vermietungsimmobilie, Kapitel 6.2.1.1, S. 63, 64.
[124] Vgl. EISELE, D., Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 27, 28.
[125] Vgl. § 16 Abs. 2 ErbStG.
[126] Vgl. RADEISEN, R., Erbschaftsteuerreform, 2008, S. 38.
[127] Vgl. ZIPFEL, L., Eckpunkte, 2008, S. 2652.
[128] Vgl. HANDZIK, P., Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 179.
[129] Vgl. Ergebnispapier der Koch/Steinbrück-Arbeitsgruppe zur Reform der Erbschaft- und Schenkungssteuer, auch GÖTZ, H., Bestandsaufnahme, 2007, S. 10.
[130] Vgl. EISELE, D., Erbschaftsteuerreform, 2009, S. 26.
[131] Vgl. STÖCKEL, R., Grundbesitz, 2009, S. 838.
[132] Vgl. LÜDICKE, J., Gesetzentwurf, 2007, S. 2793, ähnlich bei ZIPFEL, L., Eckpunkte, 2007, S. 2651.
V227320
9783836637848
betriebsvermögen bewertung grundvermögen steuersatz
, 2009, Erbschaftsteuerreform 2009, Hamburg, Bedey Media GmbH, https://www.diplom.de/document/227320
Die Entwicklung des Tatbestandsmerkmals der Zuführung überwiegend n...
Die Bevorzugung des gewerblichen Betriebsvermögens gegenüber dem Pr...