Source: http://kraken.slv.cz/8Afs39/2012
Timestamp: 2018-07-20 20:46:00+00:00
Document Index: 23574535

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 28', '§ 16', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 177', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 24', '§ 31', '§ 31', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 24', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 29', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 8', 'soud ', '§ 2', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 106', 'Soud ', '§ 106', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 78', '§ 78', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', '§ 7', '§ 9', '§ 11', 'Soud ', '§ 13', 'soud ', '§ 13', '§ 157', '§ 158', '§ 4', 'soud ', '§ 14', '§ 37', '§ 47']

8Afs39/2012
8 Afs 39/2012-126
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: CZT, a. s., se sídlem Bratrancù Veverkových 396, Pardubice, zastoupeného JUDr. Jiøím Vaníèkem, advokátem se sídlem ©aldova 466/34, Praha 8, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 11. 3. 2011, èj. 1225/11-1200-607208, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2012, èj. 31 Af 55/2011-118,
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 3. 2012, èj. 31 Af 55/2011-118, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 11. 3. 2011, èj. 1225/11-1200-607208, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n uhradit ¾alobci na nákladech soudního øízení èástku 23 547 Kè, ve lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce ¾alobce JUDr. Jiøího Vaníèka.
I. 1. Dodateèným platebním výmìrem na daò z pøíjmù právnických osob a dodateèným výmìrem na zru¹ení daòové ztráty z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 ze dne 6. 5. 2010, èj. 114553/10/248912604202, Finanèní úøad v Pardubicích (dále jen správce danì ) dodateènì vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 636 960 Kè a rozhodl, ¾e se ¾alobci dodateènì zru¹uje daòová ztráta z pøíjmù právnických osob ve vý¹i 9 958 336 Kè. ®alobci souèasnì vznikla povinnost uhradit penále ve vý¹i 20 % z èástky dodateènì vymìøené danì, tj. 127 392 Kè, a 5 % z èástky dodateènì sní¾ené daòové ztráty, tj. 497 916 Kè, tj. celkem 625 308 Kè.
2. Finanèní øeditelství v Hradci Králové (dále jen finanèní øeditelství ) zamítlo odvolání ¾alobce rozhodnutím ze dne 11. 3. 2011, èj. 1225/11-1200-607208.
II. 3. ®alobce napadl rozhodnutí finanèního øeditelství ¾alobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne 29. 3. 2012, èj. 31 Af 55/2011-118, zamítl. Rozsudek krajského soudu, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj na tomto místì pro struènost zcela odkazuje.
(Nezákonnost daòové kontroly) 5. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e správce danì postupoval pøi provádìní daòové kontroly v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, § 2 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), základními zásadami èinnosti správních orgánù podle správního øádu a poru¹il jeho autonomní sféru. Správce danì mìl konkrétní pochybnosti, proto nemohl zahájit daòovou kontrolou namátkovì. Pokud protokoly o zahájení daòové kontroly neobsahovaly dùvody pro tento postup, daòovou kontrolu bylo tøeba pova¾ovat za nezákonnou, resp. nezahájenou.
6. Podle stì¾ovatele se pochybnosti správce danì týkaly jiných daòových subjektù [spoleèností DVP Media, spol. s r. o. (dále jen DVP ) a LETKA TEAM, a. s. (dále jen LETKA )]. Správce danì vìdìl, ¾e spoleènosti ATLANTA SAFE, a. s., a BEES, s. r. o., popøely pohledávky spoleènosti DVP a stì¾ovatele. Správce danì dále vy¹el ze závìrù daòového øízení provedeného u spoleènosti LETKA, provedl místní ¹etøení u nìkterých majitelù trafik a také vìdìl o sporu mezi spoleènostmi LETKA a BEES. Dùvodem pro zahájení daòové kontroly byla podle stì¾ovatele i spolupráce mezi správcem danì a spoleènostmi BEES a ATLANTA SAFE. Ke správci danì se dostaly informace ze soudního spisu vedeného krajským soudem pod sp. zn. 44 Cm 237/2007, takový zpùsob opatøování dùkazù je v¹ak nezákonný. Dále stì¾ovatel upozornil na neformální rozhovor pracovníka správce danì se zástupci konkursních vìøitelù spoleèností BEES a ATLANTA SAFE dne 20. 11. 2007, z nìho¾ stì¾ovateli vyplynula úzká spolupráce mezi tìmito subjekty. Stì¾ovatel je pøitom s uvedenými spoleènostmi ve sporu. Stì¾ovatel také podotkl, ¾e správce danì postupuje v jiném daòovém øízení, týkajícím se spoleènosti BEES, benevolentnìji a vstøícnìji v rozporu s § 2 odst. 4 správního øádu. Stì¾ovatel poukázal také na rozhodnutí krajského soudu (poboèka v Pardubicích) ze dne 31. 7. 2008, èj. 44 Cm 249/2007-115, o ¾alobì spoleènosti DVP na urèení pohledávky za spoleèností LETKA, která pøedstavovala úplatu za rozmístìní monitorù v trafikách a za reklamní pøedmìty. Stì¾ovatel pøipomnìl i to, ¾e správce danì provedl pøed vydáním výzvy k dolo¾ení rozsahu a pøedmìtu reklamní èinnosti místní ¹etøení u nìkterých majitelù a provozovatelù trafik. Dále stì¾ovatel citoval z usnesení Mìstského soudu v Praze ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 40 T 6/2010, souvisejícího s trestním stíháním osob kolem spoleènosti LETKA, ze kterého mu vyplynulo, ¾e postup správce danì vùèi spoleènosti LETKA byl ovlivnìn skupinou ovládanou Ing. U., který fakticky ovládá spoleènosti ATLANTA SAFE, BEES a dal¹í. Koneènì stì¾ovatel poukázal na øadu dal¹ích dokumentù, které mají být zalo¾eny ve spisu krajského soudu.
7. Stì¾ovatel se domníval, ¾e správce danì mìl v okam¾iku zahájení daòové kontroly k dispozici dùkazy a informace, o které opíral své úvahy a závìry. Tyto dùkazy nezpøístupnil stì¾ovateli. Pokud mìl správce danì konkrétní pochybnosti, mìl se stì¾ovatelem zahájit vytýkací øízení, nikoliv daòovou kontrolu. K úvaze krajského soudu, ¾e vytýkací øízení lze provést pouze v rámci vymìøovacího øízení, stì¾ovatel uvedl, ¾e daòová kontrola je také souèástí vymìøovacího øízení. Krajský soud byl v¹ak nesprávnì pøesvìdèen, ¾e vytýkací øízení nemohlo být pou¾ito (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, èj. 5 Afs 223/2004-89, è. 1411/2007 Sb. NSS). Tento závìr nijak nezdùvodnil, napadený rozsudek je proto nepøezkoumatelný.
(Pøenesení dùkazního bøemene) 8. Podle stì¾ovatele krajský soud posoudil dùkazní bøemeno jednostrannì, ani¾ by zohlednil mo¾nost pøenesení dùkazního bøemene na správce danì. Stì¾ovatel nesouhlasil, ¾e pouze listinné materiály nemohou být dostateèným podkladem k prokázání uskuteènìní plnìní. Stì¾ovatel pøedlo¾il nejen listinné dùkazy, ale navrhl také provedení výslechu svìdkù (obchodních zástupcù spoleènosti LETKA, I. R. a J. Unèovského a majitelù a provozovatelù v¹ech trafik). Dùkazní bøemeno se proto pøeneslo na správce danì (srov. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 2. 2007, èj. 5 Afs 58/2006-41, a ze dne 1. 3. 2010, èj. 5 Afs 74/2009-111). Pokud listinné dùkazy nestaèily k prokázání skutkového stavu, mìly být provedeny navrhované výslechy svìdkù. Správní orgány i krajský soud uplatnily vùèi listinným dùkazùm nerovný a selektivní pøístup.
9. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 25. 7. 2012 stì¾ovatel odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, èj. 1 Afs 128/2008-136.
(Obsah sporných faktur) 10. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 25. 7. 2012 stì¾ovatel také setrval na názoru, ¾e mu byl neoprávnìnì vytknut nedostateèný text a obsah sporných faktur. Z § 28 odst. 2 písm. f) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, pøitom nevyplývá, ¾e by daòový doklad mìl obsahovat pøílohy. Pøedmìtné faktury obsahovaly dostateènì urèitý rozsah a pøedmìt plnìní. Pokud správní orgány vytkly stì¾ovateli nedostateènost textu faktur a absenci pøíloh, postupovaly nad rámec zákona.
(Pøenesení dùkazního bøemene v øetìzci subdodavatelských vztahù) 11. Podle stì¾ovatele mìl správce danì zkoumat obchodní vztahy mezi daòovými subjekty, podílejícími se na uskuteènìní reklamní kampanì, od zaèátku tohoto obchodního øetìzce (subdodavatelských vztahù). Správce danì v¹ak nesprávnì a nelogicky postupoval od konce , tj. od obchodního vztahu mezi stì¾ovatelem a spoleèností LETKA, a to pouze kontrolou u stì¾ovatele, nikoliv u jeho obchodního partnera. Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e nemù¾e prokazovat skuteènosti týkající se jiných daòových subjektù (viz rozsudky èj. 5 Afs 74/2009-111 a èj. 5 Afs 58/2006-41). Nikdo z vyslechnutých vlastníkù a provozovatelù trafik nebyl v obchodním vztahu se stì¾ovatelem, proto o takovém vztahu nemohl vypovídat.
12. Správce danì neprokázal své pochybnosti o úèetnictví stì¾ovatele, ale odvodil je pouze z obchodního vztahu mezi majiteli a provozovateli trafik a spoleèností DVP. Stì¾ovatel odkázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, èj. 5 Afs 131/2004-45, è. 599/2005 Sb. NSS, a ze dne 28. 4. 2005, èj. 2 Ans 1/2005-57, è. 605/2005 Sb. NSS, a dodal, ¾e nesplnìní zákonných povinností jiných daòových subjektù nemù¾e vést k závìru o neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem.
(Nezákonnost výzvy)
13. Stì¾ovatel byl v obchodním vztahu pouze se spoleèností LETKA. Správce danì v¹ak po¾adoval pøedlo¾ení dùkazù o obchodních vztazích, kterých se stì¾ovatel neúèastnil. Výzva k pøedlo¾ení dùkazù o tìchto vztazích proto byla nezákonná (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, èj. 5 Afs 14/2004-60, nebo nález Ústavního soudu ze dne 13. 8. 2001, sp. zn. I. ÚS 159/99). Pøedmìtná výzva byla nezákonná i proto, ¾e ji správce danì vydal na základì ¹etøení s provozovateli trafik, kteøí byli ve vztahu se spoleèností DVP, nikoliv se stì¾ovatelem.
14. Dále stì¾ovatel upozornil, ¾e nebyl pøizván k ¾ádnému místnímu ¹etøení provádìnému u provozovatelù a majitelù trafik. Bìhem uvedených ¹etøení si správce danì opatøil dùkazy v rozporu se zákonem.
(Oznaèení svìdkù) 15. Pøesto¾e stì¾ovatel výslovnì po¾ádal správce danì, aby mu poskytl informace o vyslýchaných osobách, správce danì tento po¾adavek nerespektoval a nesdìlil jej do¾ádaným správcùm danì. Stì¾ovatel nesouhlasil s krajským soudem, ¾e o odepøení informace by se jednalo pouze tehdy, pokud by správce danì neposkytl informace na výslovnou ¾ádost daòového subjektu. Stì¾ovatel výslovnì po¾ádal o poskytnutí informací, povinnost správce danì informovat stì¾ovatele nadto vyplývala i z § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu. Na podporu svého tvrzení stì¾ovatel citoval z odborné literatury a odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 20. 10. 2004, èj. 1 Afs 7/2003-65, è. 557/2005 Sb. NSS.
(Nezákonnost pou¾ití nìkterých dùkazù v daòovém øízení) 16. Krajský soud podle stì¾ovatele nesprávnì uvedl, ¾e správce danì provádìl vyhledávací èinnost, a ¾e zákon nevyluèuje vyslechnout osoby, u nich¾ bylo pøedtím provedeno ¹etøení. V tomto ohledu byl napadený rozsudek nepøezkoumatelný. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e správce danì provedl místní ¹etøení, krajský soud nemohl úèelovì zamìòovat tento postup s vyhledávací èinností.
17. Stì¾ovatel odmítl tvrzení krajského soudu, ¾e bìhem výslechù svìdkù nekladl svìdkùm otázky. Odkázal na nìkolik protokolù o výslechu svìdkù, které dokládaly, ¾e zástupce stì¾ovatele uplatnil právo klást svìdkùm otázky. Dále byl stì¾ovatel pøesvìdèen, ¾e dùkazy v podobì protokolù o místních ¹etøeních byly získány nezákonnì (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2002, sp. zn. I. ÚS 54/01, a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 4. 2009, èj. 1 Afs 29/2009-91). Krajský soud také nedostateènì a nesprávnì vypoøádal námitku, podle ní¾ výslechy svìdkù, u kterých bylo provedeno místní ¹etøení, nelze pova¾ovat za objektivní.
(Pou¾ití pomùcek) 18. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e za pou¾ití pomùcek nechtìl stanovit výdaje pouze u sporných polo¾ek, jak nesprávnì tvrdil krajský soud. Stì¾ovatel po¾adoval, aby správce danì stanovil prostøednictvím pomùcky (spoèívající v prùzkumu, jaké finanèní prostøedky vynakládají ostatní výrobci a dovozci tabákových výrobkù na reklamu) výdaj ke v¹em polo¾kám, tj. výdajùm vztahujícím se na propagaci a reklamu. Správce danì byl povinen stanovit daò za pou¾ití pomùcek, pokud stì¾ovatel neprokázal zdanitelné plnìní (srov. rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 17. 5. 2004, èj. 29 Ca 102/2003-39).
19. Krajský soud neupøesnil, které výdaje na reklamu a propagaci pova¾oval za prokázané. Napadený rozsudek je proto nepøezkoumatelný.
(Spolupráce mezi oddìleními správce danì a finanèního øeditelství)
20. Stì¾ovatel setrval na názoru, ¾e zásada nezávislosti patøí mezi zásady èinnosti orgánù veøejné správy (srov. § 177 odst. 1 správního øádu). Je vyjádøena zejména v § 2 odst. 4 správního øádu. Jednotlivá oddìlení správce danì a finanèního øeditelství mezi sebou nesmí spolupracovat v oblasti hodnocení dùkazù, právní argumentace a právních závìrù. Odkázalo-li oddìlení nepøímých daní finanèního øeditelství na dosud nevydané rozhodnutí oddìlení danì z pøíjmù, stì¾ovatel mohl dùvodnì podezøívat tato oddìlení ze vzájemné spolupráce pøi hodnocení dùkazù.
(Nevyslechnutí obchodních zástupcù spoleènosti LETKA) 21. Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e výslechy obchodních zástupcù spoleènosti LETKA mìly zásadní význam pro prokázání faktického stavu. Výslech pouze jediného obchodního zástupce K., který navíc pøíli¹ nepracoval v terénu, nemohl prokázat celý skutkový stav. Z jeho výpovìdi vyplynulo, kde a v jakém období bylo umístìno reklamní zaøízení. I ostatní obchodní zástupci tudí¾ mohli prokázat rozsah a období umístìní reklamních zaøízení na dal¹ích místech, resp. umístìní reklamních boxù a reklamních pøedmìtù. Nadto stì¾ovatel podotkl, ¾e svìdek K. ani svìdek S. (bývalý pøedseda pøedstavenstva spoleènosti LETKA) nebyli v dobì své výpovìdi èinní v uvedené spoleènosti.
22. Stì¾ovatel uzavøel, ¾e správce danì nevycházel z dostateènì zji¹tìného skutkového stavu, pokud neprovedl výslechy obchodních zástupcù. Stì¾ovatel doplnil svá tvrzení odkazem na rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 25. 4. 2000, sp. zn. 38 Ca 288/99, a rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 3. 2007, èj. 1 Afs 45/2006-55, a ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze kterých vyplývá, ¾e výslech svìdka navr¾ený daòovým subjektem je tøeba provést v¾dy, leda¾e by tím do¹lo ke zmaøení èi úèelovému prodlou¾ení daòového øízení. V daném pøípadì by v¹ak k takovému prodlou¾ení nedo¹lo.
23. Krajský soud se nevypoøádal s námitkou stì¾ovatele, ¾e finanèní øeditelství v pøedstihu hodnotilo mo¾né výsledky výpovìdí obchodních zástupcù, napadený rozsudek je proto nepøezkoumatelný (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, èj. 7 Afs 29/2009-92). Finanèní øeditelství ani krajský soud nemohly pova¾ovat navr¾ené dùkazy za nadbyteèné, proto¾e tyto dùkazy mohly prokázat skuteènost, která dosud nebyla v daòovém øízení nijak dolo¾ena, pøípadnì z nich mohla vyplynout potøeba provést dal¹í dùkazy. Z uvedeného stì¾ovateli vyplynulo, ¾e krajský soud hodnotil dùkazy selektivnì (viz nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, a rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 3. 2005, èj. 5 Afs 40/2004-59, è. 1251/2007 Sb. NSS). Stì¾ovatel dodal, ¾e obchodní zástupci mohli prokázat i umístìní reklamních boxù v trafikách. Výpovìdi svìdkù S., K., R. aj. v tomto ohledu nebyly dostaèující.
24. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 4. 2. 2013 stì¾ovatel poukázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 6. 9. 2012, èj. 7 Afs 59/2011-91.
(Nesprávné hodnocení svìdeckých výpovìdí a nedostateèná reprezentativnost vzorku svìdkù) 25. Stì¾ovatel mìl za to, ¾e krajský soud hodnotil svìdecké výpovìdi provozovatelù a majitelù trafik jednostrannì a selektivnì, pøièem¾ nerespektoval zásady dokazování. Stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì nejen pøehled 827 trafik, ale také fakturu è. 16/00003, která prokazovala reklamní kampaò na zaøízeních spoleènosti DVP v poètu 725 stanic. Vyslechl-li správce danì asi 60 majitelù a provozovatelù trafik, nelze vylouèit, ¾e se jednalo pouze o trafiky, ve kterých reklamní kampaò neprobìhla v pøíslu¹ném období. Poèet vyslechnutých svìdkù byl nedostateèný, tj. vzorek nebyl reprezentativní. Napadený rozsudek je nepøezkoumatelný, proto¾e krajský soud nezdùvodnil, proè pova¾oval poèet vyslechnutých svìdkù za dostateèný. Stì¾ovatel nesouhlasil ani s tím, ¾e správce danì vybral vyslýchané provozovatele a majitele trafik náhodnì. Tento závìr nemìl oporu ve spisu a zpùsobil nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
26. Stì¾ovatel nepøisvìdèil tvrzení krajského soudu, ¾e v pøedlo¾ené tabulce trafik nebylo uvedeno promítání reklamy. Tato èinnost zde byla uvedena (pod pojmem umístìní reklamního zaøízení). Tabulka vycházela z obsahu protokolù o výpovìdích svìdkù. Stì¾ovatel upozornil, ¾e v posuzované vìci ¹lo zejména o promítání reklamy, oproti napø. reklamním pøedmìtùm.
27. Krajský soud vylo¾il výpovìdi svìdkù jednostrannì, pokud uvedl, ¾e nepotvrdily konkrétní rozsah reklamy v letech 2005 a 2006. Stì¾ovatel vytkl krajskému soudu, ¾e nezohlednil del¹í èasový odstup výslechù od doby, kdy reklama probíhala. Tuto skuteènost nelze pøièítat stì¾ovateli k tí¾i. Pøi hodnocení výpovìdí bylo nutné zohlednit také velký poèet spoleèností, které pùsobí v tabákovém prùmyslu. Provozovatelé a majitelé trafik si proto nemohou pøesnì pamatovat znaèky cigaret stì¾ovatele.
28. Dále stì¾ovatel upozornil na èást odùvodnìní napadeného rozsudku, podle ní¾ provedené výslechy nerozptýlily pochybnosti o uskuteènìní plnìní, naopak je umocnily. Z uvedeného je zøejmé, ¾e pochybnost správce danì nemohla být potvrzena najisto, a finanèní øeditelství tudí¾ nemìlo dostatek dùkazù pro vydání rozhodnutí, které by se opíralo o pochybnost hranièící s jistotou (viz rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, èj. 1 Afs 85/2009-104, è. 2148/2010 Sb. NSS, a ze dne 8. 3. 2005, èj. 1 Afs 51/2004-75, è. 780/2006 Sb. NSS). Daòové orgány nemìly postaveno najisto, zda do¹lo ke zdanitelnému plnìní, a nezjistily dostateènì skutkový stav vìci. Za takové situace bylo tøeba doplnit dokazování pøinejmen¹ím o výslechy obchodních zástupcù spoleènosti LETKA, p. Unèovského a dal¹í dùkazy.
29. Krajský soud nesprávnì hodnotil dùkaz v podobì seznamu provozovatelù a majitelù trafik. Tento seznam obsahoval trafiky, s nimi¾ spoleènost DVP uzavøela smlouvu. Na rozdíl od spoleènosti DVP stì¾ovatel nemohl vìdìt, zda jejich provozovatelé èi majitelé podnikali v kontrolovaném období. Stì¾ovatel nemohl mít pøehled o v¹ech trafikách vzhledem k jejich velkému poètu. Stì¾ovatel nikdy netvrdil, ¾e reklama probíhala ve v¹ech 827 trafikách.
30. Stì¾ovatel dále pøipomnìl, ¾e úèetní doklady (zejména faktury è. 16/00002, è. 16/00003 a è. 16/00010) prokazují, ¾e reklamní spoty probíhaly na reklamních zaøízeních v trafikách v rùzném období a v rùzném rozsahu. Stì¾ovatel se rovnì¾ neztoto¾nil s výtkou krajského soudu, ¾e nìkteøí svìdci nepøedlo¾ili slíbené doklady. Stì¾ovatel není schopen pøedlo¾it dùkazy, které jsou v dispozici tøetích osob.
31. Stì¾ovatel podotkl, ¾e mu nemù¾e být pøikládáno k tí¾i, ¾e nìkteré svìdecké výpovìdi byly velmi obecné a neurèité. Stì¾ovatel nemù¾e být odpovìdný za nedolo¾ení tvrzení tøetích osob.
(Nevìrohodnost svìdectví kvùli personálnímu propojení mezi stì¾ovatelem, spoleèností LETKA a dal¹ími subjekty) 32. Stì¾ovatel setrval na názoru, ¾e správce danì posuzoval výpovìdi svìdkù S. a Novotného jako ménì hodnotné a nevìrohodné kvùli spøíznìnosti se stì¾ovatelem. Èetnost, s jakou správce danì a finanèní øeditelství poukazovali na stejné sídlo stì¾ovatele a spoleènosti LETKA, na spøíznìnost svìdka Novotného se stì¾ovatelem, na probíhající trestní øízení vùèi osobám spojeným s vedením stì¾ovatele, na skuteènost, ¾e spoleènost LETKA byla úèelovì pøevedena na spoleènost Oliveta, s. r. o., a na spor ohlednì neodvedení danì z pøidané hodnoty, který se v¹ak netýká stì¾ovatele, nemohla být podle stì¾ovatele náhodná.
(Nevyslechnutí svìdkù R., P., Unèovského a neopatøení úèetnictví spoleèností DVP a LETKA) 33. Stì¾ovatel mìl za to, ¾e p. Unèovský musel znát obsah úèetnictví spoleènosti DVP, z nìho¾ mohly být lépe osvìtleny skuteènosti týkající se pøedmìtné reklamní kampanì. V této souvislosti poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu èj. 7 Afs 29/2009-92 a ze dne 27. 7. 2006, èj. 2 Afs 132/2005-71, rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 3. 2008, èj. 30 Ca 44/2007-38, a rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 11. 9. 2007, èj. 15 Ca 110/2006-30. Tento svìdek a úèetnictví spoleèností DVP a LETKA mohly prokázat skuteènosti významné pro rozhodnutí. Podle stì¾ovatele krajský soud rovnì¾ opomnìl výpovìdi provozovatelù a majitelù trafik, kteøí potvrdili tvrzení stì¾ovatele. Krajský soud se tím dopustil selekce dùkazù.
34. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e klíèovým svìdkem mìl být také grafik R., který mohl prokázat, jakou podobu mìly reklamní pøedmìty, obaly, apod., a v jakém období bylo jeho grafické znázornìní vyu¾íváno. Obdobnì p. P. mohla objasnit, v jakém mno¾ství a období vyrábìla samolepy na prodejny. Z výslechù tìchto svìdkù mohla vyplynout potøeba provést dal¹í dùkazy.
(Dùkaz znaleckým posudkem a fotografiemi) 35. Krajský soud se dopustil selekce dùkazù i ve vztahu k návrhu na provedení dùkazu znaleckým posudkem. Soud pøedem vylouèil zpùsobilost tohoto dùkazu prokázat uskuteènìní pøedmìtných plnìní. Tento dùkaz v¹ak mohl prokázat, ¾e úèetní doklady byly vystavovány v návaznosti na konkrétní plnìní. Zkoumání tìchto dokladù nadto mohlo vést k provedení dal¹ích dùkazù. Uvedené platí i ve vztahu k fotografiím ze dne 10. 1. 2005, které stì¾ovatel pøedlo¾il krajskému soudu a které mohly prokázat rozsah reklamní kampanì. Stì¾ovatel nemohl získat tento dùkaz døíve, proto jej pøedlo¾il a¾ v soudním øízení.
(Nevypoøádání se s nìkterými dùkazy) 36. Stì¾ovatel také zdùraznil, ¾e dùkazy, které pøedlo¾il spolu s odvoláním ve vìci danì z pøidané hodnoty, prokazovaly, ¾e tabákové výrobky byly propagovány a prodávány v období od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006. Prodejní cena cigaret LETKA, ok! a DIESEL byla shodná na podzim 2005 a na jaøe 2006, za tuto cenu byly nabízeny v prodejních katalozích a v reklamních spotech DVD è. 2 a DVD è. 5 a prodávány. Obdobnì byly propagovány a prodávány doutníky Gullivers a Merlin, co¾ potvrdili minimálnì dva svìdci pøed Finanèním úøadem v Hradci Králové a znalecký posudek ze dne 24. 10. 2007. Jednalo se o nové tabákové výrobky, u kterých byla propagace nutná. Stì¾ovatel proto nesouhlasil s tím, ¾e se uvedené dùkazy nevztahují ke kontrolovanému období. Skuteènost, ¾e reklama na výrobky stì¾ovatele probíhala v prùbìhu celého kontrolovaného období, nadto vyplývá z katalogù VELKOOBCHOD Traffic P. H. a FOLLYX-SPECIÁLNÍ NABÍDKA . Stì¾ovatel pova¾oval za nesprávné tvrzení krajského soudu, ¾e správce danì nezpochybnil tyto dùkazy. Správce danì se nemohl vyjádøit k uvedeným dùkazùm, proto¾e je stì¾ovatel pøedlo¾il a¾ v odvolacím øízení. Proto se k nim mìlo vyjádøit finanèní øeditelství, které tak ov¹em neuèinilo. Tìmito dùkazy se nezabýval ani krajský soud.
37. V doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 25. 7. 2012 stì¾ovatel namítl, ¾e daòové orgány ani krajský soud se nevypoøádaly s dùkazem v podobì produkèního CD pro reklamní kampaò od dubna 2006. Toto CD bylo vyrobeno v únoru 2006 (vyplývá z vlastností souboru), co¾ odpovídá fakturám è. 016/00222 a è. 06/00224. Uvedené pochybení mìlo vliv na hodnocení dùkazù a zároveò zpùsobilo nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku.
(Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku) 38. Napadený rozsudek byl podle stì¾ovatele nepøezkoumatelný, proto¾e nezdùvodnil, proè je výslech cca 60 svìdkù (provozovatelù a majitelù trafik) dostateèný a proè je lhostejné, ¾e správce danì vyslechl provozovatele a majitele trafik pouze ze sedmi mìst. Stì¾ovatel nevìøil, ¾e tento výbìr svìdkù byl náhodný. Na území Prahy bylo asi 100 promítacích stanic, správce danì v¹ak vybral pouze 17 z nich, a to pouze v Praze 4. Správce danì nevyslechl ¾ádného svìdka v severních a ji¾ních Èechách, na severní Moravì ani ve Slezsku.
39. Krajský soud se nezabýval námitkou týkající se spolupráce mezi oddìleními správce danì. Napadený rozsudek je nepøezkoumatelný také proto, ¾e krajský soud neupøesnil námitky, se kterými se dle jeho tvrzení nevypoøádalo finanèní øeditelství (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2011, èj. 7 Afs 77/2010-112).
IV. 40. ®alovaný se ke kasaèní stí¾nosti nevyjádøil.
V. 41. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
42. Kasaèní stí¾nost je dùvodná.
43. Nejvy¹¹í správní soud nejprve zva¾oval, zda byl správce danì oprávnìn vylouèit nìkteré výdaje stì¾ovatele vynalo¾ené na propagaci a reklamu z daòovì uznatelných výdajù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. V tomto ohledu se zabýval stí¾ní námitkou týkající se pøenesení dùkazního bøemene.
44. Podle § 31 odst. 9 daòového øádu daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl vyzván správcem danì v prùbìhu daòového øízení. Daòové øízení tedy stojí na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost daò pøiznat, tedy nese bøemeno tvrzení, a povinnost svá tvrzení dolo¾it, tedy nese bøemeno dùkazní. Daòový subjekt prokazuje svá tvrzení zejména svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (viz napø. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, èj. 2 Afs 24/2007-119, è. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, èj. 1 Afs 57/2009-83, nebo ze dne 8. 7. 2010, èj. 1 Afs 39/2010-124).
45. Daòový subjekt unese dùkazní bøemeno, pokud pøedlo¾í správci danì úèetnictví, které splòuje po¾adavky stanovené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, prùkaznost a srozumitelnost. Souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním (rozsudek ze dne 26. 1. 2011, èj. 5 Afs 24/2010-117). Existence úèetních dokladù, tj. pøíjmových dokladù nebo faktur, toti¾ zpravidla sama o sobì neprokazuje, ¾e se operace, která je jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènila. Toté¾ lze øíci i ve vztahu ke smlouvám, na jejich¾ základì mìlo dojít k deklarovanému plnìní (viz rozsudky ze dne 28. 2. 2006, èj. 7 Afs 132/2004-99, ze dne 31. 12. 2008, èj. 8 Afs 54/2008-68, a ze dne 31. 12. 2008, èj. 8 Afs 54/2008-68). Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle kterého dùkaz daòovým dokladem je pouze formálním dùkazem dovr¹ujícím hmotnì právní aspekty skuteèného provedení zdanitelného plnìní. Jestli¾e zdanitelné plnìní nebylo uskuteènìno, nemù¾e být dùkazní povinnost naplnìna pouhým pøedlo¾ením, by» formálnì správného, daòového dokladu. Daòový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní èi relativní) uskuteènìní zdanitelného plnìní, není relevantním dùkazem a jeho pøedlo¾ení mù¾e vést k formulaci po¾adavku smìøujícího k dokázání hmotnì právního úkonu, tj. k dùkazu existence zdanitelného plnìní (usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04).
46. I kdy¾ daòový subjekt pøedlo¾í formálnì bezvadné úèetní doklady, správce danì mù¾e vyjádøit ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu pochybnosti týkající se vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti úèetnictví a jiných povinných záznamù. V tomto smìru správce danì tí¾í dùkazní bøemeno ve vztahu k dùvodnosti jeho pochyb. Správce danì není povinen prokázat, ¾e údaje o urèitém úèetním pøípadu jsou v úèetnictví daòového subjektu zaznamenány v rozporu se skuteèností, má v¹ak povinnost prokázat, ¾e o souladu úèetnictví se skuteèností existují vá¾né a dùvodné pochyby (viz rozsudek èj. 2 Afs 24/2007-119, nebo obdobnì nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Ka¾dá chyba v úèetnictví nemusí zpùsobit tuto intenzitu pochybností. Budou to pouze takové nesrovnalosti, které pøímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním úèetním pøípadu) èi nepøímo (celkovou nevìrohodností úèetnictví, i kdy¾ poskytuje prima facie pøedepsané informace o konkrétním úèetním pøípadu) zatemní obraz o hospodaøení daòového subjektu. Správce danì je povinen oznaèit konkrétní skuteènosti, kvùli nim¾ hodnotí pøedlo¾ené evidence jako nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné. Jen tak mù¾e unést své dùkazní bøemeno (rozsudek ze dne 22. 10. 2008, èj. 9 Afs 30/2008-86).
47. Pokud správce danì proká¾e uvedené skuteènosti, dùkazní bøemeno pøechází zpìt na daòový subjekt, který je povinen dolo¾it pravdivost svých tvrzení a prùkaznost, vìrohodnost a správnost úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu, popø. svá tvrzení korigovat. Daòový subjekt bude prokazovat tyto skuteènosti zpravidla jinými dùkazními prostøedky ne¾ vlastním úèetnictvím. Ty pak de facto nahradí èi doplní nevìrohodné, neúplné, neprùkazné èi nesprávné úèetnictví (srov. vý¹e zmiòované rozsudky èj. 1 Afs 39/2010-124 nebo èj. 2 Afs 24/2007-119).
48. Podle § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, lze za výdaj sni¾ující základ danì uznat takový výdaj, který poplatník (1) skuteènì vynalo¾il, (2) v souvislosti s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù, (3) v daném zdaòovacím období a (4) o nich¾ tak stanoví zákon. Ne ka¾dý výdaj tedy mù¾e obstát jako daòovì uznatelný (viz rozsudky ze dne 31. 5. 2007, èj. 9 Afs 30/2007-73, a ze dne 28. 12. 2011, èj. 8 Afs 43/2011-121). Daòový subjekt je proto povinen prokázat nejen vìcnou souvislost výdaje s dosa¾ením, zaji¹tìním a udr¾ením zdanitelných pøíjmù, ale také to, ¾e jím deklarovaná plnìní mu byla skuteènì dodána, a to v tvrzeném èase a rozsahu. Daòový subjekt zpravidla nesplní tuto povinnost pouhým pøedlo¾ením by» i formálnì bezvadného dokladu. Skuteènost, ¾e urèitý doklad má v¹echny nále¾itosti úèetního dokladu a je øádnì zaúètován, sama o sobì neznamená, ¾e výdaje byly do základu danì zahrnuty oprávnìnì (viz napø. rozsudek ze dne 31. 3. 2009, èj. 8 Afs 80/2008-85).
49. Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel pøedlo¾il správci danì úèetnictví, které obsahovalo faktury è. 55/00012, è. 55/00014, è. 55/00018, è. 56/00010, è. 56/00011, è. 56/00015 a è. 56/00023 vystavené spoleèností LETKA za poskytování reklamy a propagace na základì smlouvy o zaji¹»ování propagace a reklamy ze dne 3. 5. 2002. Z nìkterých faktur vyplývalo, ¾e reklamní kampaò byla provedena spoleèností DVP. Tyto doklady samy o osobì neprokazují, ¾e se operace, které byly jejich pøedmìtem, opravdu uskuteènily (vý¹e uvedený rozsudek èj. 7 Afs 132/2004-99). Správce danì proto dal ovìøit uskuteènìní pøedmìtných plnìní a zaslal do¾ádání správci danì pøíslu¹nému pro daòový subjekt DVP, ve kterém po¾adoval provìøení nìkterých skuteèností týkajících se této spoleènosti a jejích obchodních vztahù se stì¾ovatelem a spoleèností LETKA. Do¾ádaný správce danì odpovìdìl, ¾e provedl výslech svìdka Novotného, který byl jednatelem spoleènosti DVP do listopadu 2006. Provést výslech stávajícího jednatele spoleènosti DVP se nepodaøilo, do¾ádaný správce danì se opakovanì pokou¹el svìdka pøedvolat, tento si v¹ak nepøevzal rozhodnutí o pøedvolání a nedostavil se k výpovìdi. Do¾ádaný správce danì dále uvedl, ¾e spoleènost DVP se do oblasti jeho místní pøíslu¹nosti pøistìhovala v únoru 2007, na zapsané adrese v Mladé Boleslavi prakticky nikdy nesídlila. Dále podotkl, ¾e spoleènost DVP nepodala za rok 2006 daòové pøiznání, daò jí proto byla vymìøena z moci úøední, za rok 2007 rovnì¾ nepodala daòové pøiznání. Daòové pøiznání k dani z pøidané hodnoty podala naposledy za zdaòovací období øíjen 2006, následnì jí byla daò vymìøována z moci úøední na hodnotu 0 Kè a v prosinci 2007 ukonèila plátcovství. Do¾ádaný správce danì dále pøedlo¾il protokol o výslechu svìdka Novotného, který potvrdil, ¾e spoleènost DVP vystavila faktury na spoleènost LETKA, doklady byly zaúètovány a danìny, úhrada za plnìní byla provedena finanènì i nefinanèním plnìním (zbo¾í distribuované spoleèností LETKA) . Dále uvedl, ¾e spoleènost DVP provádìla slu¾by prostøednictvím svých zamìstnancù i subdodavatelsky, spoleènost LETKA byla pro spoleènost DVP strategickým partnerem, hlavní èinností byla podpora prodeje znaèek promítáním videoklipù a vystavením znaèek na statických monitorech. Svìdek uzavøel, ¾e dokumenty prokazující plnìní byly pøedány novému majiteli spoleènosti.
50. Správce danì poté provedl ústní jednání s provozovateli trafik M. U., P. K., M. M., Ing. S. J., M. K. a V. M.. Z jednání s M. U. vyplynulo, ¾e uzavøel dne 3. 6. 2003 se spoleèností LETKA smlouvu o umístìní reklamního boxu na dobu jednoho roku. Dne 21. 1. 2004 M. U. uzavøel smlouvu o umístìní reklamního zaøízení se spoleèností DVP. M. U. byla pøedána technická zaøízení pro reklamní kampaò, která fungovala asi jeden mìsíc. Pracovníci spoleènosti DVP pøi¹li tuto poruchu opravit, po urèité dobì se v¹ak zaøízení opìt rozbilo. M. U. si nevzpomnìl na poskytnutí reklamních pøedmìtù, nevybavil si ani spoty promítnuté mu na DVD. P. K. uvedl, ¾e uzavøel se spoleèností DVP smlouvu o umístìní reklamního zaøízení na dobu neurèitou dne 30. 1. 2004, následnì mu byla pøedána technická zaøízení. Odmìna za umístìní reklamy mu byla vyplacena naposledy ke dni 31. 12. 2004, dne 21. 4. 2005 byl uzavøen dodatek k uvedené smlouvì, ve kterém byla dohodnuta úhrada nájemného za první a druhé ètvrtletí roku 2005 prostøednictvím zbo¾í. Od 25. 4. 2005 byla spoleènost DVP nekontaktní, spolupráce tímto skonèila. Na pøedlo¾ená DVD si P. K. vzpomnìl. Z jednání s M. M. vyplynulo, ¾e v jedné ze dvou z trafik, kterou M. M.provozoval, byla plazmová obrazovka s DVD, zøejmì na základì smlouvy se spoleèností DVP. Spoleènost DVP neposkytla jiné reklamní pøedmìty. M. M. pøedlo¾il výpis z penì¾ního deníku za prosinec 2004, podle nìho¾ spoleènost DVP proplatila pronájem prostoru na umístìní zaøízení LCD a DVD v jeho trafice. Asi po pùl roce byla smlouva se spoleèností DVP zru¹ena pro nedodr¾ení smluvních podmínek, pøístroj byl odpojen. Co se týèe reklamních spotù na DVD, M. M. si matnì vzpomnìl na spot s cigaretami Letka a dodal, ¾e obchodní vazby probíhaly v letech 2004-2005. Ing. S. J. uvedl, ¾e se spoleèností DVP uzavøel smlouvu o umístìní reklamního zaøízení dne 2. 2. 2004. Zaøízení bylo provozováno do 24. 5. 2006. Od roku 2006 nedo¹lo k ¾ádné spolupráci. Ing. J. si nevzpomnìl, kdo mu dodával reklamní pøedmìty (samolepy). Dodal, ¾e oba reklamní spoty na DVD mu byly dodány. Provozovatel trafiky M. K. uvedl, ¾e k uzavøení smlouvy o umístìní reklamního zaøízení do¹lo dne 14. 1. 2004, faktury za pronájem byly uhrazeny (poslední ze dne 15. 4. 2005). V bøeznu 2005 do¹lo k ukonèení spolupráce, spoleènost DVP si odvezla zaøízení dne 31. 5. 2005. Dále pøipustil, ¾e od této spoleènosti obdr¾el reklamní pøedmìty, a uvedl také, ¾e mu byl dodán reklamní spot na cigarety Letka a Red Dog, u spotu na cigarety Diesel se domníval, ¾e jej spí¹e neobdr¾el. V. M. sdìlil, ¾e se do jeho trafiky v lednu 2004 dostavil zástupce spoleènosti DVP, V. M. následnì se spoleèností spolupracoval, nikdy v¹ak neobdr¾el provizi za sjednanou reklamu. Spoleènost DVP mu jako náhradu za nájemné nabídla cigarety, resp. tabák. Spolupráce byla ukonèena zhruba po roce a pùl. V. M. potvrdil, ¾e mu byl dodán spot s cigaretami Letka.
51. Na základì vý¹e uvedeného správci danì oprávnìnì vyvstaly pochybnosti o vìrohodnosti úèetnictví stì¾ovatele ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Øada provozovatelù trafik uvedla, ¾e k ukonèení spolupráce se spoleèností DVP do¹lo ji¾ v prùbìhu roku 2004 nebo v první polovinì roku 2005, nìkteøí také nepotvrdili dodání reklamních pøedmìtù a reklamního spotu.
52. Nejvy¹¹í správní soud byl pøesvìdèen, ¾e správce danì dostál své povinnosti zakotvené v § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu a prokázal, ¾e o souladu mezi pøedlo¾eným úèetnictvím a skuteèným stavem existují vá¾né a dùvodné pochyby. Správce danì oznaèil konkrétní skuteènosti, na jejich¾ základì zhodnotil pøedlo¾ené úèetnictví jako nevìrohodné (srov. rozsudek èj. 9 Afs 30/2008-86). Sdìlení nìkterých provozovatelù trafik, ¾e spolupráce se spoleèností DVP byla ukonèena ji¾ v roce 2004, resp. v první polovinì roku 2005, nebo ¾e jim nebyla dodána DVD s reklamními spoty, jsou dostateèným dùvodem pro vznik pochybností o vìrohodnosti úèetnictví stì¾ovatele. Správce danì proto unesl dùkazní bøemeno, které následnì pøe¹lo na stì¾ovatele.
53. Správce danì sdìlil své pochybnosti stì¾ovateli výzvou ze dne 14. 7. 2009, ve které uvedl, ¾e spoleènost DVP uzavírala smlouvy o umístìní reklamního zaøízení od ledna do bøezna 2004, v tomto období byla do trafik umis»ována reklamní zaøízení. Spolupráce provozovatelù trafik a spoleènosti DVP byla ukonèena v prùbìhu roku 2004, nejpozdìji v první polovinì roku 2005 (v tomto ohledu bylo tvrzení správce danì nepøesné, Ing. Jindøi¹ek toti¾ uvedl, ¾e zaøízení bylo provozováno a¾ do 24. 5. 2006). Správce danì se domníval, ¾e v pøípadì reklamních èinností poskytnutých spoleèností DVP nedo¹lo k uskuteènìní tìchto èinností v takovém rozsahu a v tìch obdobích, jak je uvedeno na pøijatých fakturách. Dále uvedl, ¾e i ostatní obchodní pøípady uvedené na pøedmìtných fakturách nebyly blí¾e upøesnìny, zejména nebyla uvedena cena jednotlivých reklamních èinností nebo èinností s nimi spojených, bli¾¹í popis reklamních a propagaèních èinností, kalkulace ceny, atd. Správce danì vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení konkrétních skuteèností, které by byly zpùsobilé vyvrátit jeho pochybnosti. Výzva byla dostateènì srozumitelná a jednoznaènì vyjádøila konkrétní po¾adavky správce danì k odstranìní jeho pochybností.
54. Stì¾ovatel reagoval na výzvu správce danì podáním ze dne 2. 8. 2009, ve kterém navrhl provedení dùkazù svìdeckými výpovìïmi (1) v¹ech majitelù a provozovatelù trafik, se kterými spoleènost DVP uzavøela smlouvu o umístìní reklamního zaøízení, (2) bývalého pøedsedy pøedstavenstva spoleènosti LETKA V. S. a bývalých zamìstnancù této spoleènosti, zejména obchodního øeditele T. K. a dealerù této spoleènosti, (3) bývalého jednatele spoleènosti DVP J. Novotného, (4) ekonomické øeditelky stì¾ovatele E. K., a (5) fakturantky a finanèní úèetní stì¾ovatele L. Z.. Stì¾ovatel dále navrhl provedení dùkazu úèetnictvím spoleèností LETKA a DVP a zprávou úèetního auditora Ing. L..
55. Správce danì nìkterým dùkazním návrhùm vyhovìl a vy¹el z následujících dùkazù: (1) seznam 827 trafik, (2) dvì DVD obsahující reklamu na cigarety Letka a Red Dog a na cigarety Diesel, (3) svìdecká výpovìï 56 provozovatelù a majitelù trafik, (4) svìdecká výpovìï V. S. (bývalý pøedseda pøedstavenstva spoleènosti LETKA), J. Novotného (bývalý jednatel spoleènosti DVP), T. K. (obchodní zástupce spoleènosti LETKA) a Ing. L. (auditor, který ovìøoval úèetní závìrku stì¾ovatele), (5) produkèní CD pro reklamní kampaò na doutníky Gullivers (v informacích o souboru ulo¾eném na tomto DVD je uvedeno datum zmìny 1. 2. 2006), (6) DVD obsahující fotografie reklamních monitorù v nìkterých trafikách (jako datum zmìny jsou u souborù ulo¾ených na tomto CD uvedena data zejména z ledna, kvìtna a èervence roku 2004, ¾ádná data z let 2005 a 2006 se u fotografií nevyskytují), (7) DVD obsahující reklamu na cigarety Burton a Calume, OK, Red Dog a dal¹í (jako datum zmìny u slo¾ek ulo¾ených na tomto DVD je uvedeno datum 9. 11. 2004), (8) ukázky reklamních pøedmìtù (letáky, samolepy, zapalovaèe, katalogy, atp.), a (9) dodatek è. 2 ze dne 3. 5. 2005 k Rámcové smlouvì o obchodním zastoupením uzavøený mezi stì¾ovatelem a spoleèností LETKA. Správce danì mìl k dispozici i Rámcovou smlouvu o obchodních podmínkách uzavøenou mezi stì¾ovatelem a spoleèností LETKA a Dodatek è. 1 k rámcové smlouvì ze dne 2. 8. 2000.
56. Na základì tìchto dùkazù správce danì dospìl k závìru, ¾e stì¾ovateli se nepodaøilo prokázat faktické uskuteènìní v¹ech plnìní uvedených na sporných fakturách. Podle správce danì nebylo mo¾né pova¾ovat výdaje vynalo¾ené na tato plnìní za daòovì uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, a proto zvý¹il základ danì za kontrolované zdaòovací období o èástku 10 910 218,29 Kè.
57. Nejvy¹¹í správní soud neshledal tento postup zákonným. Pøednì je tøeba zdùraznit, ¾e podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu i Ústavního soudu je správce danì povinen dbát, aby daò byla stanovena ve správné vý¹i, nikoliv stanovit daò v maximální mo¾né vý¹i (viz napø. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, nebo ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08, nebo rozsudek ze dne 28. 6. 2007, èj. 2 Afs 184/2006-123). Jakkoliv je toti¾ smyslem a úèelem daòového øízení vybrání danì, je tøeba vzít v úvahu, ¾e zákon o daních z pøíjmù dovoluje zdanit pouze tu èást finanèního zisku, která výdaj na zaji¹tìní pøíjmu bere na zøetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání danì, ale cílem musí být vybrání danì ve správnì stanovené vý¹i. Finanèní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatnìné daòovým subjektem, které nesouvisejí s jeho podnikatelskou èinností nebo jsou nepøimìøené. Bez této kontroly by mohly daòové subjekty uplatòovat jakékoliv výdaje. Je-li základem danì pøíjem sní¾ený o výdaje, nelze na výdaje rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení danì. Uzná-li proto stát urèitou èást pøíjmù ke zdanìní, musí pøiznat i relevantní èást výdajù objektivnì minimálnì nutných na jeho poøízení (viz rozsudky ze dne 21. 9. 2007, èj. 5 Afs 148/2006-50, è. 1396/2007 Sb. NSS, a ze dne 21. 3. 2012, èj. 5 Afs 76/2011-141).
58. Jakkoliv lze pøisvìdèit názoru správce danì, ¾e stì¾ovatel neprokázal faktické plnìní v rozsahu a vý¹i deklarované na sporných fakturách, z provedeného dokazování nelze dovodit závìr, ¾e výdaje na propagaci a reklamu byly fiktivní a ¾e k ¾ádnému plnìní v kontrolovaném období nedo¹lo.
59. Z obsahu svìdeckých výpovìdí provozovatelù a majitelù trafik vyplynulo, ¾e celkem 10 svìdkù pøipustilo èi potvrdilo, ¾e v jejich trafikách bylo v kontrolovaném období nebo alespoò v jeho èásti umístìno reklamní zaøízení, na kterém byly promítány reklamy na výrobky stì¾ovatele (srov. výpovìdi svìdkù K. G., T. V., M. P., D. M., M. M., H. V., J. K., I. D., M. L., Ing. S. J.). 11 svìdkù naopak umístìní reklamního zaøízení výslovnì èi nepøímo vylouèilo (J. S., H. ©. E. S., J. B., V. M., F. K., I. V., V. M., M. K., P. K., M. S.). Nìkteøí svìdci (J. M., P. N. V., T. C. N., D. M., D. P., P. È., P. J., L. S., M. M.) sdìlili, ¾e zaøízení fungovalo pouze po urèitou dobu od jeho instalace. Dobu umístìní zaøízení si v¹ak nepamatovali nebo ji neuvedli. Data stì¾ovatelem tvrzeného umístìní jsou sice uvedena v pøedlo¾eném seznamu trafik, tato skuteènost v¹ak nebyla dále nijak prokázána (napø. smlouvou o umístìní reklamního zaøízení jako v nìkterých ostatních pøípadech). Tyto výpovìdi proto podle soudu nebylo mo¾né osvìdèit jako jednoznaèný dùkaz o tom, ¾e reklama u tìchto provozovatelù v kontrolovaném období neprobíhala. Zbývající svìdci (z nich¾ J. C. nepodnikal a L. F. pouze pomáhala v trafice své matce I. D., provoz trafiky ukonèily v roce 2004) si na umístìní reklamního zaøízení a na promítání reklam nepamatovali, nebo z jejich výpovìdi nebylo mo¾né jednoznaènì dovodit, zda se v kontrolovaném období reklamní zaøízení nacházelo v jejich trafice a zda na nìm byla promítána reklama na výrobky stì¾ovatele.
60. Celkem 13 svìdkù potvrdilo, ¾e obdr¾eli nìkteré reklamní pøedmìty (K. G., M. P., P. N. V., T. C. N., D. P., M. M., I. D., H. V., J. K., J. È., J. B., V. K., J. D.), 8 svìdkù naopak pøijetí reklamních pøedmìtù vylouèilo (T. V., I. H., D. M., P. È., V. M., P. K., M. M., M. S.). Zbývající svìdci si v tomto smìru nebyli jistí, nebo se k pøijetí reklamních pøedmìtù nevyjádøili. Provedené dokazování tedy jednoznaènì nevylouèilo ani skuteènost, ¾e do trafik byly dodávány reklamní pøedmìty.
61. K plnìní fakturovanému na dokladu è. 56/00023 oznaèeném jako reklamní kampaò na doutníky se vìt¹ina svìdkù vùbec nevyjádøila. Správce danì ani zástupce stì¾ovatele se toti¾ zpravidla na tento druh plnìní nedotazovali. Výjimkou byly výpovìdi M. P. a I. D. kteøí sdìlili, ¾e v jejich trafikách tato reklama neprobíhala. Na reklamní kampaò na doutníky si nevzpomnìly svìdkynì M. a V.. K umístìní reklamních boxù se vyjádøili pouze svìdci I. D. a M. U., kteøí potvrdili, ¾e uzavøeli smlouvu o umístìní tohoto reklamního prvku. Výslechy provozovatelù a majitelù trafik plnìní v podobì reklamních boxù a reklamní kampanì na doutníky v zásadì nepotvrdily ani nevyvrátily.
62. Neoprávnìnost zahrnutí výdajù na reklamu a propagaci nebylo mo¾né jednoznaènì dovodit ani z ostatních svìdeckých výpovìdí. Svìdkynì K. (ekonomická øeditelka stì¾ovatele) potvrdila, ¾e v rámci spolupráce mezi stì¾ovatelem a spoleèností LETKA existovaly reklamní pøedmìty (hrnky, zapalovaèe, de¹tníky, plakáty, samolepky atp.), a to zhruba v období, kdy se výrobky stì¾ovatele prodávaly. Z výpovìdi svìdka Novotného (bývalý jednatel spoleènosti DVP) vyplynulo, ¾e obchodní zástupci spoleènosti LETKA byli povìøeni uzavíráním smluv za spoleènost DVP v trafikách, kde mìlo být umístìno reklamní zaøízení, které bylo majetkem stì¾ovatele. Smlouvy se zaèaly uzavírat v lednu 2004, svìdek byl pøesvìdèen, ¾e reklamní zaøízení fungovalo i v okam¾iku, kdy pøedával spoleènost novému majiteli (konec roku 2006). K faktuøe è. 55/00014 svìdek uvedl, ¾e se týkala prodeje reklamního èasu na reklamním zaøízení stì¾ovateli, k faktuøe è. 56/00023 uvedl, ¾e slu¾by deklarované na této faktuøe probìhly. K pøedlo¾enému DVD, na kterém byl reklamní spot na cigarety Letka, sdìlil, ¾e tento spot byl nasazen do sítì v roce 2005, k dal¹ímu DVD, na kterém byl nahrán spot na cigarety Diesel, uvedl, ¾e tento byl do sítì nasazen v roce 2006. Svìdek S. (bývalý pøedseda pøedstavenstva spoleènosti LETKA) uvedl, ¾e spoleènost LETKA distribuovala obrazovky do maloobchodních prodejen a zaji¹»ovala jejich servis. Tento svìdek potvrdil také umis»ování reklamních pøedmìtù do trafik. Správce danì pøedlo¾il svìdkovi faktury vystavené spoleèností LETKA. Svìdek k nim uvedl, ¾e je vidìl, schvaloval a dával podnìt k jejich vystavení. Dále doplnil, ¾e vedení úèetnictví spoleènosti LETKA zaji¹»oval stì¾ovatel. Pokud se tedy do úètárny pøedkládaly faktury za touto spoleèností, u tìchto dokladù byly v¾dy pøílohy. Tyto byly zalo¾eny u spoleènosti LETKA. Pokud se do úètárny pøedkládaly faktury vystavené spoleèností LETKA na stì¾ovatele, pøílohy se ji¾ nepøikládaly, proto¾e by byly duplicitní. Na poèátku roku 2006 do¹lo k omezení rozpoètu na reklamu. Úhrady mezi spoleèností LETKA a stì¾ovatelem probíhaly bezhotovostním pøevodem na základì zápoètù. Dále uvedl, ¾e v letech 2005-6 mìla spoleènost asi 30 obchodních zástupcù. Svìdek potvrdil, ¾e v roce 2006 probíhala reklamní kampaò na cigarety Letka, OK, Diesel i na doutníky. Podle svìdka bylo DVD se spotem na cigarety Diesel nasazeno v roce 2006, na cigarety Letka v roce 2004 a na doutníky a cigarety OK, Letka a Diesel v roce 2005. Svìdek K. poznal reklamní spoty na v¹ech promítnutých DVD. Sdìlil, ¾e reklamní kampaò a spolupráce probíhala asi do konce roku 2006. Na dotaz týkající se reklamních pøedmìtù svìdek nedokázal odpovìdìt.
63. Z dùkazù provedených správcem danì vyplývá, ¾e k uskuteènìní reklamní kampanì alespoò v èásteèném rozsahu do¹lo. Tento závìr vyplynul zejména z výpovìdí svìdkù K., K., Novotného a èásteènì také z výpovìdí nìkterých provozovatelù a majitelù trafik. Za situace, kdy poèet svìdkù (provozovatelù a majitelù trafik), kteøí umístìní reklamního zaøízení a promítání reklamy, resp. dodání reklamních pøedmìtù potvrdili, se témìø shodoval s poètem tìch, kteøí ho naopak vylouèili, a zbývající èást (cca 2/3) svìdkù si nebyla jistá nebo z jejich výpovìdi jednoznaènì nevyplynulo, zda reklamní kampaò v kontrolovaném období probíhala, nebylo namístì vylouèit v¹echny sporné výdaje z daòovì uznatelných výdajù.
64. Výsledky provedeného dokazování je tøeba zvlá¹tì obezøetnì posuzovat s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti posuzovaného pøípadu. Vzhledem k tomu, ¾e reklamní kampaò probíhala v 827 trafikách (k námitce týkající se poètu trafik viz ní¾e), bylo prakticky velmi obtí¾né, ne-li nemo¾né, prokázat její skuteèný rozsah výslechem v¹ech provozovatelù a majitelù trafik. Po¾adavek stì¾ovatele na provedení tak rozsáhlého dokazování byl proto nepøimìøený. Správce danì nepochybil, pokud provedl výslech pouze urèitého vzorku svìdkù.
65. Zároveò v¹ak stì¾ovatel namítl, ¾e poèet provozovatelù a majitelù trafik, které správce danì vyslechl, byl nedostateèný, a vzorek svìdkù proto nebyl reprezentativní. Podle soudu je nasnadì, ¾e pøimìøenost poètu vyslechnutých svìdkù bude v¾dy zále¾et na konkrétních okolnostech posuzované vìci. Zpravidla v¹ak bude platit úmìra mezi poètem v¹ech v úvahu pøipadajících svìdkù a vhodností výslechu jejich procentuálnì pøimìøeného vzorku. V pøípadì men¹ího poètu svìdkù bude obvykle vhodné vyslechnout jejich procentuálnì vìt¹í vzorek, v pøípadì mimoøádné vysokého poètu v úvahu pøipadajících svìdkù èasto postaèí výslech procentuálnì men¹ího poètu. Pau¹alizovat v¹ak lze jen velmi obtí¾nì. Jistým vodítkem, které by jistì zároveò zvý¹ilo pøesvìdèivost argumentace ¾alovaného, by bylo uvedení jasných kritérií pro výbìr svìdkù (z hlediska poètu, geografického atd.) odpovídajících statistickým pravidlùm pro dosa¾ení urèité konkrétnì vyjádøené míry pravdìpodobnosti. I zde v¹ak platí, ¾e podobný po¾adavek lze jen obtí¾nì zobecòovat a bude v¾dy zále¾et na posouzení konkrétního pøípadu.
66. V posuzované vìci reklamní kampaò probíhala v 827 trafikách a správce danì vyslechl 56 provozovatelù a majitelù trafik (dva pøedvolaní svìdci se k výpovìdi nedostavili). Vzorek pøedstavující necelých 7% z celkového poètu potenciálních svìdkù je tøeba z hlediska reprezentativnosti pova¾ovat v posuzované vìci za nedostateèný, a to zejména s ohledem na výsledky provedeného dokazování. Pokud cca 18 % (resp. 23 % ve vztahu k reklamním pøedmìtùm) vyslechnutých svìdkù uskuteènìní reklamní kampanì ve svých trafikách potvrdilo, cca 20 % (resp. 14 %) jej vylouèilo a z výslechù zbývajících cca 62 %, resp. 63 %, svìdkù jej nebylo mo¾né jednoznaènì dovodit, lze uzavøít, ¾e popsaný vzorek svìdkù neposkytl dostateènì reprezentativní a pøesvìdèivý podklad pro vylouèení nìkterých výdajù vynalo¾ených na reklamu a propagaci z daòovì uznatelných výdajù.
67. Správce danì tedy nedostál povinnosti zakotvené v § 31 odst. 2 daòového øádu, podle kterého správce danì dbá, aby byly co nejúplnìji zji¹tìny skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti. Zároveò je povinen provést v¹echny navr¾ené dùkazní prostøedky, které jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. By» stì¾ovatel navrhl k prokázání svých tvrzení dostateèné mno¾ství dùkazù, správce danì mu znemo¾nil unést dùkazní bøemeno, proto¾e navr¾ené dùkazy neprovedl vùbec nebo v nedostateèném rozsahu.
68. Za dané situace správce danì mohl provést zejména dùkazy svìdeckými výpovìïmi dal¹ích provozovatelù a majitelù trafik. Stì¾ovatel také navrhl provedení dùkazu svìdeckými výpovìïmi obchodních zástupcù spoleènosti LETKA. Správce danì sice vyslechl vedoucího tìchto zástupcù, T. K., z výpovìdi svìdka S. v¹ak vyplynulo, ¾e spoleènost LETKA mìla v letech 2005-6 cca 30 obchodních zástupcù, kteøí podle svìdka K. rozvá¾eli reklamní zaøízení a DVD s reklamními spoty pøímo do trafik. Správce danì a finanèní øeditelství byli pøesvìdèeni, ¾e výslechy tìchto svìdkù by byly nadbyteèné, proto¾e ji¾ byl proveden výslech T. K. a dosavadní dokazování nepotvrdilo dodávky reklamních slu¾eb a pøedmìtù v deklarovaném rozsahu. Nejvy¹¹í správní soud se s tímto názorem neztoto¾nil. Podle ustálené judikatury zdej¹ího soudu lze nepøijetí návrhu na provedení dùkazu typicky zalo¾it napøíklad na tom, ¾e tvrzená skuteènost, k jejímu¾ ovìøení nebo vyvrácení je dùkaz navrhován, nemá souvislost s pøedmìtem øízení, nebo ¾e dùkaz není zpùsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skuteènost, tj. ¾e není vybaven vypovídací schopností. Odmítnutí návrhu mù¾e být zdùvodnìno právì i správcem danì tvrzenou nadbyteèností dùkazu, tj. tím, ¾e dokazovaná skuteènost byla v dosavadním øízení ji¾ mimo jakoukoliv pochybnost prokázána (srov. napø. rozsudky ze dne 2. 3. 2011, èj. 8 Afs 19/2010-125, nebo ze dne 16. 7. 2009, èj. 7 Afs 29/2009-92). V posuzovaném øízení v¹ak rozsah reklamní kampanì nebyl pøesvìdèivým zpùsobem mimo jakoukoliv pochybnost prokázán. Dosavadní dokazování sice vylouèilo, ¾e kampaò probíhala v rozsahu deklarovaném stì¾ovatelem, tj. ve v¹ech 827 trafikách, zároveò v¹ak potvrdilo, ¾e kampaò se v urèitém rozsahu uskuteènila. Odmítnutí provedení dal¹ích dùkazù, které by tuto skuteènost mohly prokázat, proto nebylo namístì.
69. Jistou dùkazní hodnotu nepochybnì mohla mít i úèetnictví spoleèností LETKA a DVP. Je-li toti¾ o urèitém obchodním pøípadu úètováno shodnì v úèetnictví obou obchodních partnerù, lze takovou skuteènost za urèitých okolností osvìdèit jako dùkaz o tom, ¾e urèité plnìní bylo daòovému subjektu skuteènì dodáno. Je nepochybné, ¾e takový dùkaz by nemohl obstát sám o sobì, proto¾e by nebyl zpùsobilý prokázat skuteèné provedení deklarovaných plnìní. Pokud by v¹ak tento dùkaz byl souèástí uceleného logicky provázaného øetìzce dùkazù, nebylo by dùvodu, proè jej jako dùkaz neosvìdèit. Získat úèetnictví spoleènosti DVP se správci danì v posuzované vìci nepodaøilo. Bývalý jednatel spoleènosti DVP svìdek Novotný vypovìdìl, ¾e v této spoleènosti pùsobil pouze do listopadu 2006 a následnì pøedal spoleènost i s jejím úèetnictvím k rukám nového majitele, jednatele Unèovského. Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e do¾ádaný správce danì opakovanì pøedvolal svìdka Unèovského rozhodnutími ze dne 9. 10. 2008, 17. 10. 2008 a 12. 1. 2009. Tato pøedvolání odeslal na adresu sídla spoleènosti DVP podle obchodního rejstøíku i pøímo k rukám p. Unèovského. Jednatel spoleènosti ani jiná oprávnìná osoba v¹ak pøedvolání nepøevzala a p. Unèovský se k výpovìdi nedostavil. Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e správce danì mìl za situace, kdy skutkový stav nebyl zji¹tìn bez dùvodných pochybností, vyvinout vìt¹í úsilí k opatøení svìdecké výpovìdi p. Unèovského a úèetnictví spoleènosti DVP. Za tímto úèelem mohl vyu¾ít napøíklad institutu pøedvedení podle § 29 daòového øádu. V dal¹ím øízení v¹ak provedení dùkazù výslechem p. Unèovského a úèetnictvím spoleènosti DVP nemusí být bezpodmíneènì nutné, pokud bude skutkový stav dostateènì prokázán jinými dùkazy.
70. Nejvy¹¹í správní soud zároveò shledal, ¾e výpovìdi svìdkù R. a P. by primárnì nemohly mít vysokou vypovídací hodnotu. I. R. pøipravoval pouze grafické návrhy reklamních pøedmìtù, není proto pravdìpodobné, ¾e by mohl vypovídat o rozsahu a období uskuteènìní reklamní kampanì. Tento svìdek mohl prokázat pouze skuteènost, ¾e v urèitém období pøipravoval grafické návrhy urèitých reklamních pøedmìtù. Jako grafik v¹ak nejspí¹e nemìl povìdomí o tom, do jakých trafik, v jakém období a v jakém mno¾ství byly reklamní pøedmìty dodávány. Obdobné závìry platí i ve vztahu k navrhovanému výslechu A. P., která vyrábìla samolepy na prodejny. Tato svìdkynì mohla prokázat, v jakém období a v jaké podobì navrhovala samolepy, pravdìpodobnì v¹ak nemohla vìdìt relevantní informace o období a rozsahu dodávek tìchto samolep do jednotlivých trafik. Nelze samozøejmì vylouèit, ¾e v pøípadì dùkazní nouze by správce danì mohl pøistoupit i k provedení tìchto dùkazù. V rozsahu dosud provedeného dokazování v¹ak takový závìr uèinit nelze.
71. Lze tedy shrnout, ¾e správce danì na základì ústních jednání s provozovateli a majiteli trafik unesl dùkazní bøemeno a prokázal pochybnosti o vìrohodnosti pøedlo¾eného úèetnictví ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu. Dùkazní bøemeno proto pøe¹lo na stì¾ovatele, který navrhl provedení øady dùkazù, které mohly prokázat skutkový stav, o nìm¾ by nebyly dùvodné pochybnosti. Vzhledem k tomu, ¾e správce danì neprovedl navr¾ené dùkazy vùbec nebo v nedostateèném rozsahu, do znaèné míry znemo¾nil stì¾ovateli unést jeho dùkazní bøemeno. Správce danì v tomto ohledu pochybil a poru¹il povinnost ulo¾enou mu § 31 odst. 2 daòového øádu.
72. Nyní zbývá vypoøádat dal¹í námitky, které ji¾ v pøevá¾né èásti nejsou dùvodné.
(Nezákonnost daòové kontroly) 73. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾oval daòovou kontrolu provedenou u stì¾ovatele za nezákonnou.
74. Správce danì provedl dne 18. 3. 2008 jednání, kterým zahájil u stì¾ovatele daòovou kontrolu podle § 16 daòového øádu (kromì jiného) na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006. Z protokolu o tomto jednání vyplývá, ¾e stì¾ovatel pøedal správci danì úèetnictví ke kontrole a zároveò byl seznámen s tím, ¾e je tøeba ke kontrole pøedat dal¹í vymezené doklady. Protokol o jednání neobsahoval dùvody èi pochybnosti, které vedly správce danì k zahájení daòové kontroly.
75. V rozsudcích èj. 8 Afs 46/2009-46 a èj. 2 Aps 2/2009-52 zdej¹í soud dovodil, ¾e zákonným pøedpokladem daòové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení danì. Po správci danì proto nelze po¾adovat, aby v protokolu o zahájení daòové kontroly uvádìl jakékoliv pochybnosti èi dùvody, které jej k tomuto úkonu vedly. Uvedený právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu pro¹el testem ústavnosti a obstál (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10). Pøedchozí rozporná judikatura Ústavního soudu týkající se této otázky nadto byla pøekonána stanoviskem pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11, které dovodilo, ¾e [j]e povinností správce danì pøi uplatòování jednotlivých procesních institutù, tedy i pøi provádìní daòové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vùèi jednotlivci nepøimìøeným a v dùsledku poru¹ujícím právo na informaèní autonomii jednotlivce. Za poru¹ení tìchto principù a realizaci pravomoci v rozporu s èl. 2 odst. 2 Listiny nelze pova¾ovat bez dal¹ího postup správce danì, který zahájí daòovou kontrolu ve smyslu § 16 daòového øádu bez konkrétními skuteènostmi podlo¾eného podezøení, ¾e daòový subjekt nesplnil øádnì daòovou povinnost. Nejvy¹¹í správní soud v posuzované vìci neshledal, ¾e by správce danì zahájil daòovou kontrolu v rozporu s principem proporcionality nebo ¾e by nepøimìøenì zasáhl do právní sféry stì¾ovatele. Správce danì postupoval pøi zahájení daòové kontroly v souladu s daòovým øádem a zachoval v¹echna procesní práva stì¾ovatele.
76. Stì¾ovatel namítl, ¾e správce danì nemohl zahájit daòovou kontrolu namátkovì, proto¾e mìl konkrétní pochybnosti o správnosti stanovení danì, které mu musely vyplynout z celé øady skuteèností. K tomu je tøeba v prvé øadì podotknout, ¾e øada tvrzení, ze kterých stì¾ovatel dovozoval existenci pochybností správce danì, zùstala pouze v obecné rovinì, ani¾ by je stì¾ovatel blí¾e upøesnil, dolo¾il, nebo uvedl, proè by uvedené skuteènosti mìly vést ke vzniku tvrzených pochybností (napø. spolupráce správce danì se spoleènostmi BEES a ATLANTA SAFE, získání informací ze spisu krajského soudu vedeného pod sp. zn. 44 Cm 237/2007, neformální rozhovor pracovníka správce danì se zástupci konkursních vìøitelù spoleèností BEES a ATLANTA SAFE, vstøícnìj¹í pøístup správce danì v jiném daòovém øízení apod.). Obdobné platí i ve vztahu k tvrzení, ¾e pochybnosti správce danì se týkaly jiných daòových subjektù, a to spoleèností DVP a LETKA. Stì¾ovatel nevyjasnil, které pochybnosti vyvstaly správci danì bìhem daòových øízení vedených s tìmito subjekty, ani jaký vliv by tyto pochybnosti mohly mít na zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele. Stì¾ovatel se mýlil, pokud se domníval, ¾e správce danì provedl místní ¹etøení u nìkterých majitelù a provozovatelù trafik ji¾ pøed zahájením daòové kontroly. Z obsahu správního spisu vyplývá,
¾e první ústní jednání ve vìci, bìhem kterých se správce danì dotazoval provozovatelù a majitelù trafik na reklamní kampaò v trafikách, probíhala a¾ v bøeznu a dubnu roku 2009, tj. rok po zahájení daòové kontroly.
77. Námitka stì¾ovatele, ¾e v pøípadì pochybností mìl správce danì zahájit vytýkací øízení a nikoliv daòovou kontrolu, nebyla dùvodná. Ji¾ v rozsudku ze dne 8. 10. 2004, èj. 5 Afs 31/2003-81, è. 647/2005 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud dovodil, ¾e vytýkací øízení se jako souèást vymìøovacího øízení vztahuje pouze na èasový úsek po podání daòového pøiznání, dokud je¹tì správce danì nevymìøil daòovou povinnost. Jinými slovy, poté co správce danì vymìøil daò, pou¾ití vytýkacího øízení není namístì. Z daòového pøiznání stì¾ovatele vyplývá, ¾e správce danì vymìøil daòovou povinnost podle § 46 odst. 5 daòového øádu dne 8. 1. 2007. Následnì proto nebyl oprávnìn zahájit se stì¾ovatelem vytýkací øízení.
(Pøenesení dùkazního bøemene v øetìzci subdodavatelských vztahù) 78. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e není povinen prokazovat skuteènosti týkající se jiných daòových subjektù a ¾e správce danì mìl zkoumat obchodní vztahy mezi daòovými subjekty na zaèátku obchodního øetìzce. Jak bylo uvedeno vý¹e, správce danì unesl své dùkazní bøemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daòového øádu a oznaèil a prokázal konkrétní skuteènosti, které jej vedly k pøesvìdèení o nevìrohodnosti úèetnictví stì¾ovatele. Dùkazní bøemeno proto pøe¹lo zpìt na stì¾ovatele, který byl povinen dolo¾it svá tvrzení. Samotná skuteènost, ¾e stì¾ovatel uzavøel se spoleèností LETKA smlouvu o zaji¹»ování propagace a reklamy a ¾e spoleènost LETKA vystavila faktury nedokládá, ¾e na základì této smlouvy a faktur bylo skuteènì poskytnuto plnìní. Pøedpokladem uplatnìní fakturované èástky je její reálný podklad, tzn. ¾e opravdu do¹lo k uskuteènìní fakturovaných slu¾eb. Po¾adoval-li správce danì po stì¾ovateli prokázání faktického uskuteènìní reklamní kampanì, nepochybil a nepøekroèil meze dùkazní povinnosti daòového subjektu. Po¾adavek správce danì smìøoval pouze k prokázání tvrzení stì¾ovatele o uskuteènìní reklamní kampanì, kterou stì¾ovatel uhradil spoleènosti LETKA. Takový po¾adavek byl zcela legitimní, opaèný názor by vedl k ne¾ádoucímu závìru, ¾e výdaje mohou být uznávány pouze na základì písemných dokladù bez opory ve skuteèném stavu (srov. napø. rozsudky ze dne 8. 8. 2007, èj. 2 Afs 25/2005-117, ze dne 13. 12. 2005, èj. 2 Afs 26/2005-114, ze dne 1. 9. 2009, èj. 2 Afs 128/2008-113, ze dne 19. 10. 2010, èj. 2 Afs 110/2007-104, nebo usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 10. 2007, sp. zn. II. ÚS 821/07).
(Nezákonnost výzvy) 79. Stì¾ovatel pova¾oval výzvu ze dne 14. 7. 2009 za nezákonnou, proto¾e správce danì po¾adoval pøedlo¾ení dùkazù o obchodním vztahu, kterého se stì¾ovatel neúèastnil. Zdej¹í soud do jisté míry odpovìdìl na tuto námitku ji¾ shora. Nyní ji¾ pouze struènì podotýká, ¾e stì¾ovatel zahrnul do daòovì uznatelných výdajù výdaje na reklamu a propagaci fakturované spoleèností LETKA. Pøesto¾e byla uvedená plnìní poskytnuta subdodavateli (spoleèností DVP a dal¹ími spoleènostmi), stì¾ovatel byl povinen prokázat, ¾e do¹lo k realizaci reklamní kampanì, za ní¾ vynalo¾il (podle svého tvrzení) daòovì uznatelné výdaje. K námitce, ¾e výzva byla nezákonná také proto, ¾e správce danì ji vydal na základì ¹etøení u osob, které nebyly ve vztahu se stì¾ovatelem, je tøeba uvést, ¾e správce danì musel ovìøit uskuteènìní reklamní kampanì u provozovatelù trafik, proto¾e právì v trafikách mìly reklamní akce probíhat. Námitka týkající se nezákonného provedení místního ¹etøení bude vypoøádána ní¾e (viz bod 83 a násl.).
(Oznaèení svìdkù) 80. Ji¾ v rozsudku èj. 1 Afs 7/2003-65 zdej¹í soud uvedl, ¾e Po¾ádá-li daòový subjekt správce danì o poskytnutí informace o osobì svìdka, který bude v daòovém øízení vyslýchán, je správce danì povinen mu tuto informaci poskytnout. Odepøením této informace je-ani¾ by pro to byla zákonná opora-výraznì oslabeno právo daòového subjektu uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Z obsahu správního spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel po¾ádal, aby mu správce danì poskytoval informace o svìdcích vyslýchaných v daòovém øízení (viz vyjádøení daòového subjektu ze dne 2. 8. 2009 a emailová zpráva právního zástupce stì¾ovatele ze dne 1. 9. 2009). Je nepochybné, ¾e stì¾ovatel uvedeným zpùsobem naplnil pøedpoklad pro poskytování informací o vyslýchaných svìdcích zmínìný v rozsudku èj. 1 Afs 7/2003-65, tj. relevantním zpùsobem po¾ádal o poskytnutí informací o vyslýchaném svìdkovi. Nelze se ztoto¾nit s názorem krajského soudu, ¾e daòový subjekt je povinen po¾ádat o informace o svìdkovi ve vztahu ke ka¾dému výslechu. Zejména v daòových øízeních, ve kterých správce danì vyslýchá velké mno¾ství svìdkù, by byl takový po¾adavek nehospodárný a nepøimìøenì by zatì¾oval daòový subjekt. Zpùsob, kterým stì¾ovatel po¾ádal o poskytování informací, je proto tøeba pova¾ovat za dostateèný.
81. Správce danì proto pochybil, pokud nesdìlil stì¾ovateli informace o vyslýchaných svìdcích, resp. neinformoval do¾ádaného správce danì o po¾adavku stì¾ovatele. Bylo-li by toto pochybení jedinou vadou v daòovém øízení, zdej¹í soud by se zøejmì neuchýlil ke zru¹ení rozhodnutí finanèního øeditelství, proto¾e podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu mù¾e dùvodnì namítaná procesní vada vést ke zru¹ení správního rozhodnutí pouze v pøípadì, ¾e mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí (srov. rozsudky ze dne 4. 6. 2003, èj. 6 A 12/2001-51, è. 23/2003 Sb. NSS, ze dne 18. 3. 2004, èj. 6 A 51/2001-30, è. 494/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 2. 2007, èj. 2 Afs 93/2006-75). Smyslem soudní ochrany ve správním soudnictví je toti¾ ochrana veøejných subjektivních práv, tj. práv hmotných, nikoliv procesnìprávních vztahù, které slou¾í pouze k prosazení hmotných práv (viz napø. rozsudek ze dne 15. 8. 2012, èj. 1 As 100/2012-31).
82. Stì¾ovatel nevysvìtlil, jakým zpùsobem se mohlo uvedené pochybení promítnout do rozhodnutí správce danì a jak se mohlo dotknout jeho hmotnìprávního postavení. Stì¾ovatel se omezil pouze na tvrzení poru¹ení svého procesního práva, ani¾ by jakkoliv upøesnil, jak namítaná procesní vada ovlivnila zákonnost rozhodnutí. Nadto je tøeba pøipomenout, ¾e svìdci, o kterých správce danì neposkytl stì¾ovateli bli¾¹í informace, byli provozovatelé èi majitelé trafik, správce danì jim proto kladl typovì shodné otázky a prùbìh výslechu byl ve v¹ech pøípadech obdobný. Stì¾ovatel navíc mohl vznést námitku neposkytnutí informací o osobách svìdkù ji¾ bìhem jejich výslechù, pøípadnì po¾adovat zopakování výslechù. Nic takového v¹ak neuèinil. Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel netvrdil, jak uvedené pochybení mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí, nebylo mo¾né této námitce pøisvìdèit.
(Nezákonnost pou¾ití nìkterých dùkazù v daòovém øízení) 83. Z obsahu správního spisu vyplývá, ¾e správce danì jednal s nìkterými provozovateli a majiteli trafik ve dnech 3. 3. 2009, 4. 3. 2009, 10. 4. 2009 a 22. 4. 2009, tj. po zahájení daòové kontroly u stì¾ovatele, pøièem¾ ovìøoval skuteènosti tvrzené stì¾ovatelem, tj. uskuteènìní reklamní kampanì v nìkterých trafikách uvedených v pøedlo¾eném seznamu trafik. Správce danì nevyrozumìl stì¾ovatele o konání tìchto jednání, stì¾ovatel u nich nebyl pøítomen a nemohl osobám, s nimi¾ správce danì jednal, klást otázky. Takový procesní postup nebyl správný. Ji¾ v rozsudku ze dne 24. 7. 2007, èj. 2 Afs 194/2006-52, è. 1886/2009 Sb. NSS, zdej¹í soud vyslovil, ¾e daòový subjekt, u kterého je provádìna daòová kontrola, má ve smyslu § 16 odst. 4 písm. e) daòového øádu ve vztahu k pracovníkùm správce danì právo klást otázky pøi ústním jednání a místním ¹etøení svìdkùm, znalcùm i osobám pøezvìdným. Daòový subjekt má rovnì¾ právo být o takovém jednání vèas informován (srov. rozsudek èj. 1 Afs 29/2009-91). Jinými slovy lze øíci, ¾e ovìøuje-li správce danì tvrzení daòového subjektu v rámci daòové kontroly, nachází se ve fázi dùkazního øízení a musí postupovat v souèinnosti s daòovým subjektem. Ovìøování dùkazù i jejich hodnocení je souèástí dùkazního øízení, kterou nelze z procesu dokazování vyjmout a konat ji formou vyhledávací èinnosti bez souèinnosti s daòovým subjektem (viz rozsudek ze dne 28. 3. 2008, èj. 5 Aps 6/2007-130).
84. Probíhala-li tedy jednání s provozovateli a majiteli trafik v rámci daòové kontroly, stì¾ovatel mìl právo se jich úèastnit a klást vyslýchaným osobám otázky. Správce danì pochybil, pokud nevyrozumìl stì¾ovatele o konání tìchto jednání.
85. Uvedené pochybení v¹ak správce danì napravil. V¹echny provozovatele trafik, se kterými provedl shora zmiòovaná jednání, vyslechl, tentokráte ji¾ v souladu se zákonnými po¾adavky kladenými na výslech svìdka v daòovém øízení. By» uvedená jednání správce danì s provozovateli trafik fakticky vzbudila pochybnosti o správnosti a vìrohodnosti tvrzení stì¾ovatele, správce danì je v dal¹ím øízení nepou¾il jako dùkaz (srov. rozsudek ze dne 17. 9. 2010, èj. 5 Afs 65/2009-128). Vycházel pouze ze svìdeckých výpovìdí, které byly provedeny v souladu se zákonem. Zástupce stì¾ovatele se úèastnil výslechù, stì¾ovateli ji¾ tedy nebylo upøeno právo klást svìdkùm otázky.
86. Výslechy tìchto svìdkù nemohly být pova¾ovány za neobjektivní èi ovlivnìné pøedchozími výpovìïmi pouze proto, ¾e svìdci v daòovém øízení ji¾ døíve vypovídali. Stì¾ovatel ostatnì blí¾e neupøesnil, proè by výpovìdi mìly být tímto zpùsobem vnímány. Rovnì¾ není dùvodu, proè by výpovìïní hodnotu svìdeckých výpovìdí mìla sni¾ovat skuteènost, ¾e svìdci odkázali na svá pøedchozí vyjádøení. Tento zpùsob se jeví jako pøíhodný, po¾adavek, aby svìdci opìt sdìlili ji¾ jednou vyøèené a zaznamenané, by nebyl úèelný ani hospodárný.
(Pou¾ití pomùcek) 87. Podle § 31 odst. 9 daòového øádu platí, ¾e daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl vyzván správcem danì. Dùkazní bøemeno tudí¾ le¾í na daòovém subjektu, který je odpovìdný za to, ¾e jím pøedlo¾ené dùkazní prostøedky prokazují jeho tvrzení. Nesplní-li daòový subjekt pøi prokazování jím tvrzených skuteèností nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním podle § 31 odst. 1 a¾ 4 daòového øádu, správce danì je oprávnìn a zároveò povinen stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek (§ 31 odst. 5 tého¾ zákona). Z uvedeného je zøejmé, ¾e stanovení daòové povinnosti za pou¾ití pomùcek je zpùsobem náhradním, který mù¾e nastoupit teprve tehdy, pokud daòový subjekt neunese své dùkazní bøemeno v takovém rozsahu, ¾e vùbec nelze stanovit daòovou povinnost dokazováním (viz napø. rozsudek ze dne 27. 7. 2006, èj. 2 Afs 132/2005-71).
88. Prvotním dùkazním prostøedkem ovìøení správnosti základu danì a vý¹e danì je úèetnictví daòového subjektu, které by mìlo splòovat po¾adavky stanovené v § 8 odst. 1 zákona o úèetnictví. Nutnost pou¾ití daòových pomùcek nastává zpravidla tehdy, kdy je úèetnictví daòového subjektu z podstatné èásti zpochybnìno, tj. je zpochybnìna vypovídací schopnost úèetnictví jako celku èi jeho podstatné èásti, a zároveò daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno ve vztahu k základu danì jiným relevantním zpùsobem (viz napø. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, èj. 5 Afs 129/2006-142).
89. V posuzovaném pøípadì se o takovou situaci nejednalo. Ze zprávy o daòové kontrole vyplývá, ¾e správce danì vylouèil z úèetnictví stì¾ovatele pouze nìkolik daòových dokladù (zaúètovaných na úètu 562-Úroky a úètu 518 600-Ostatní slu¾by-propagace a reklama), pøièem¾ u nìkterých faktur vylouèil z daòovì uznatelných výdajù pouze nìkteré jejich polo¾ky. Správce danì nezpochybnil ostatní doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem. By» tedy nebyl prokázán skutkový stav vztahující se k nìkolika obchodním pøípadùm, nelze øíci, ¾e by byla zpochybnìna podstatná èást úèetnictví stì¾ovatele nebo toto úèetnictví jako celek. Správce danì mìl k dispozici dostatek ostatních dùkazních prostøedkù, na základì nich¾ bylo mo¾né stanovit základ danì a daòovou povinnost dokazováním.
90. Dále je tøeba podotknout, ¾e z ¾aloby i kasaèní stí¾nosti nepøímo vyplývá, ¾e stì¾ovatel po¾adoval pou¾ití pomùcky pouze ve vztahu ke stanovení vý¹e výdajù za reklamu a propagaci. Stì¾ovatel uvedl, ¾e navrhl jako dùkaz vyu¾ít institut pomùcek, který v pøípadì reklamy v praxi vyu¾ívají ostatní správcové daní. Dále pøipomnìl, ¾e vyzval finanèní øeditelství, aby provedlo prùzkum výrobcù a dovozcù tabákových výrobkù za úèelem zji¹tìní, kolik tito vynakládají na reklamu a propagaci svých tabákových výrobkù. I v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel podotkl, ¾e po¾adoval a navrhoval pou¾ití pomùcek ke stanovení výdajù vztahující se právì na propagaci a reklamu, tj. ke v¹em polo¾kám! Uvedené po¾adavky a pøesvìdèení stì¾ovatele byly mylné. Ji¾ v rozsudku ze dne 25. 5. 2004, èj. 2 Afs 25/2003-87, Nejvy¹¹í správní soud vyslovil, ¾e smì¹ování stanovení daòové povinnosti zèásti dokazováním a zèásti za pou¾ití pomùcek je nepøípustné. Pøedstava stì¾ovatele, ¾e správce danì by vylouèil nìkteré výdaje ze základu danì za pou¾ití pomùcek a ve zbytku stanovil daòovou povinnost dokazováním, proto byla nesprávná.
(Spolupráce mezi oddìleními správce danì a finanèního øeditelství) 91. Z kasaèní stí¾nosti není zøejmé, co stì¾ovatel mínil pojmem zásada nezávislosti orgánù veøejné správy. Ustanovení § 2 odst. 4 správního øádu, které stì¾ovatel zmínil, stanoví, ¾e správní orgán dbá, aby pøijaté øe¹ení bylo v souladu s veøejným zájmem a aby odpovídalo okolnostem daného pøípadu, jako¾ i na to, aby pøi rozhodování skutkovì shodných nebo podobných pøípadù nevznikaly nedùvodné rozdíly. Citované ustanovení tedy zakotvuje zásadu ochrany veøejného zájmu, zásadu nestranného postupu správních orgánù a zásadu pøedvídatelnosti, resp. ochrany legitimního oèekávání. Ani jiné ustanovení v rámci Hlavy II správního øádu neobsahuje zásadu, která by se by» vzdálenì pøibli¾ovala zásadì, které se dovolává stì¾ovatel. Naopak § 8 správního øádu stanoví, ¾e správní orgány dbají vzájemného souladu v¹ech postupù a vzájemnì spolupracují v zájmu dobré správy. Nejvy¹¹í správní soud neshledal nezákonným, pokud si jednotlivá oddìlení správce danì vymìnila informace ohlednì vydání, resp. nevydání rozhodnutí. Tento postup nepochybnì nesvìdèí o tom, ¾e oddìlení spolupracují i v oblasti hodnocení dùkazù, právní argumentace a právních závìrù , jak tvrdil stì¾ovatel. Stì¾ovatel ostatnì tento závìr nijak nedolo¾il. Lze doplnit, ¾e obdobné závìry platí i pro pøípadnou spolupráci jednotlivých oddìlení finanèního øeditelství, resp. ¾alovaného.
(Nevìrohodnost svìdectví kvùli personálnímu propojení mezi stì¾ovatelem, spoleèností LETKA a dal¹ími subjekty) 92. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e správce danì hodnotil výpovìdi svìdkù S. a Novotného jako nevìrohodné kvùli spøíznìnosti se stì¾ovatelem. Ve zprávì o daòové kontrole správce danì uvedl, ¾e Pøi hodnocení této svìdecké výpovìdi jako dùkazu nelze opomenout spøíznìnost svìdka, pana Josefa Novotného s daòovým subjektem, nebo» v období od 6. 6. 2007 do 8. 10. 2009 byl èlenem pøedstavenstva daòového subjektu, a od 22. 6. 2007 je jednatelem spoleènosti CZT-PRO, s. r. o., se sídlem na stejné adrese jako je provozovna daòového subjektu, , a jediným spoleèníkem je opìt daòový subjekt . Finanèní øeditelství ve svém rozhodnutí podotklo, ¾e Novým spoleèníkem spoleènosti LETKA TEAM se stala v bøeznu 2007 slovenská spoleènost Oliveta s. r. o. a do¹lo k obmìnì pøedstavenstva.
93. Z citovaného tvrzení nelze jednoznaènì dovodit, do jaké míry správce danì pova¾oval výpovìï svìdka Novotného za ménì hodnotnou èi vìrohodnou a jak se tato tendence promítla do koneèného hodnocení v¹ech dùkazù. V tomto ohledu mù¾e zdej¹í soud podotknout pouze tolik, ¾e jako bezcennou nelze hodnotit výpovìï svìdka pouze s poukazem na její mo¾nou úèelovost pro pøátelský èi pracovní vztah daòového subjektu a svìdka (srov. rozsudek ze dne 20. 1. 2006, èj. 4 As 2/2005-62, è. 847/2006 Sb. NSS, který se sice vztahuje ke správnímu trestání za pøestupky, jeho závìry jsou v¹ak pøimìøenì pou¾itelné i na posuzovanou vìc). Správce danì neodmítl pøedmìtnou výpovìï kvùli vztahu svìdka ke stì¾ovateli, výslech J. Novotného naopak øádnì provedl. Poznámka, kterou pouze na okraj upozornil na propojení svìdka se stì¾ovatelem, nemohla mít podle soudu významnìj¹í vliv na hodnocení této svìdecké výpovìdi, ani se nemohla výraznì promítnout do celkového posouzení skutkových okolností daného pøípadu.
94. Výpovìï svìdka Stehlíka pova¾ovalo finanèní øeditelství za nevìrohodnou nikoliv kvùli personálnímu propojení mezi stì¾ovatelem a spoleèností LETKA, pøíp. jinými subjekty, ale kvùli rozpornému tvrzení o pøedmìtu reklamy na doutníky (viz str. 14-15 rozhodnutí finanèního øeditelství).
(Nevypoøádání se s nìkterými dùkazy) 95. Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasil se stì¾ovatelem, ¾e dùkazy, které pøedlo¾il spolu s odvoláním ve vìci danì z pøidané hodnoty, prokazovaly uskuteènìní pøedmìtné reklamní kampanì v kontrolovaném období a v tvrzeném rozsahu.
96. Leták LETKA, na kterém jsou zobrazeny tabákové výrobky stì¾ovatele, prokazuje pouze to, ¾e takový leták byl vyti¹tìn. Neprokazuje v¹ak skuteènost, ¾e letáky v této podobì byly distribuovány do pøedmìtných trafik v kontrolovaném období. Podle stì¾ovatele byla skuteènost, ¾e tento leták pochází z jara 2006, prokázána katalogem VELKOOBCHOD Traffic P. H. . Tomuto názoru zdej¹í soud nepøisvìdèil. Stì¾ovatel v prvé øadì neprokázal, ¾e za cenu, která byla uvedena v tomto katalogu, prodával cigarety LETKA KLASIK a LETKA PLNÁ CHU« pouze v kvìtnu roku 2006. Jinými slovy, stì¾ovatel mohl pøedmìtným letákem propagovat cigarety za cenu 36 Kè i v jiném období ne¾ v kvìtnu 2006. Pokud by se cena 36 Kè za tyto druhy cigaret pøece vztahovala ke kvìtnu 2006, pouhá kopie letáku neprokazuje, ¾e tento byl souèástí pøedmìtné reklamní kampanì a byl distribuován do trafik. Obdobný závìr platí i ve vztahu ke stì¾ovatelem pøedlo¾enému velkoobchodnímu ceníku GECO TABÁK za období záøí a¾ øíjen 2005 a katalogu FOLLYX-SPECIÁLNÍ NABÍDKA. Shoda cen uvedených na letácích a v ceníku nemù¾e bez dal¹ího prokázat distribuci tìchto letákù do trafik. Rozsah a dobu trvání reklamní kampanì neprokazuje ani znalecký posudek ze dne 24. 10. 2007. Zadáním tohoto znaleckého posudku bylo zjistit vývoj prodeje doutníkù Merlin a Gulliver v období od 1. 1. do 31. 8. 2006, zjistit rozdíl mezi nákladovou a prodejní cenou u tìchto doutníkù v ÈR, urèit zisky z prodaného zbo¾í v tomto období, urèit vý¹i tr¾eb a ziskù pøi zachování prodejù ve stejných objemech za období záøí 2006 a¾ srpen 2007 v ÈR a urèit vý¹i tr¾eb a ziskù pøi prodeji doutníkù Gullivers Standard SK v objemu 12 palet týdnì v období od èervence do srpna 2007. Je zøejmé, ¾e tento znalecký posudek nemohl prokázat skuteènosti sporné v posuzované vìci, tj. rozsah a období uskuteènìní reklamní kampanì. Stì¾ovatel dále pøedlo¾il soupis konkurzní podstaty sepsaný dne 5. 10. 2007 správcem konkursní podstaty úpadce spoleènosti LETKA. Z èásti tohoto soupisu nazvané Materiál na skladì-sklad Reklama dle pøílohy je zøejmé, ¾e ke dni 25. 6. 2007 se na skladì tohoto úpadce nacházelo nejrùznìj¹í zbo¾í propagaèního a reklamního charakteru. Tato inventarizace v¹ak byla provedena a¾ v èervnu roku 2007, tento dùkaz proto nemù¾e prokázat uskuteènìní reklamní kampanì v období od èervence 2005 do èervna 2006. Dal¹í dùkaz, který stì¾ovatel pøedlo¾il, byl znalecký posudek z oboru kybernetika Ing. Janka, u kterého poukázal na poèítaèový soubor, tabulku Pøehled prodejù-Celkový pøehled za období od 1. 2. do 28. 2. 2006. V této tabulce je uvedena polo¾ka Reklamní zapalovaè v mno¾ství 60 000 kusù za cenu 66 000 (patrnì) Kè. Ve vztahu k ostatním èástem tohoto dùkazu stì¾ovatel neupøesnil, jaké skuteènosti by mìl prokázat. Lze proto uzavøít, ¾e ani tento dùkaz neprokazuje, zda reklamní pøedmìty byly poøízeny a dodány do sítì trafik. Stì¾ovatel dále pøedlo¾il zápis o pøevzetí ze dne 2. 3. 2007 a pøedávací protokol è. 1, u kterého poukázal pouze na obchodní spolupráci mezi spoleèností LETKA a D. T.. Z tohoto dùkazu je zøejmé, ¾e jistá spolupráce mezi tìmito subjekty probíhala, text dùkazu je v¹ak èásteènì neèitelný, a proto není zøejmé, jaká konkrétní jednání probíhala mezi subjekty v kontrolovaném období. Z protokolu bez vìt¹ích pochybností vyplývá, ¾e dne 15. 6. 2005 byl vyhotoven protokol o umístìní reklamního zaøízení u D. T.. Tato skuteènost v¹ak neprokazuje, ¾e v kontrolovaném období, tj. od 1. 7. 2005 probíhala u této osoby reklamní kampaò. Prokázat uskuteènìní reklamní kampanì nemohl ani pøedávací protokol ze dne 6. 3. 2007. Tento dokument prokazuje pouze skuteènost, ¾e byly pøedány urèité materiály oznaèené jako Reklama , Reklamní pøedmìty atp. O povaze a obsahu tìchto materiálù z nìj nelze nièeho seznat. Koneènì stì¾ovatel pøedlo¾il znalecký posudek ze dne 21. 12. 2006, jeho¾ úèelem bylo posouzení vlivu zvý¹ení sazby spotøební danì na prodej tabákových nálepek pro cigarety. Tento posudek se tedy týká obecnì prodeje tabákových nálepek, nikoliv uskuteènìní reklamní kampanì v posuzované vìci.
(Ostatní námitky) 97. Stì¾ovatel namítl, ¾e pøedlo¾il správci danì nejen pøehled 827 trafik, ale také doklad è. 16/00003 ze dne 2. 2. 2006, který fakturoval reklamní kampaò na reklamních zaøízeních spoleènosti DVP v celkovém poètu 725 stanic. Podle stì¾ovatele nelze vylouèit, ¾e správce danì provedl výslechy provozovatelù a majitelù pouze tìch trafik, ve kterých reklamní kampaò neprobíhala.
98. Nejvy¹¹í správní soud shledal tuto námitku nedùvodnou, proto¾e byla v rozporu s dosavadními tvrzeními stì¾ovatele. V daòovém øízení i v øízení pøed krajským soudem stì¾ovatel vycházel z pøesvìdèení, ¾e reklamní kampaò probíhala v 827 trafikách. Napøíklad bìhem jednání pøed správcem danì dne 17. 9. 2009 stì¾ovatel setrval na po¾adavku provedení svìdeckých výpovìdí u v¹ech 827 provozoven (trafik) , v èásti E ¾aloby podotkl, ¾e celkový poèet trafik byl 827. Správce danì oprávnìnì vycházel z pøedpokladu, ¾e seznam, který stì¾ovatel pøedlo¾il spolu s podáním ze dne 16. 12. 2008, obsahuje výèet v¹ech trafik, v nich¾ v kontrolovaném období probíhala reklamní kampaò. Stì¾ovatel toti¾ zaslal zmínìné podání ji¾ v rámci zahájené daòové kontroly, podotkl v nìm, ¾e se jedná o seznam provozoven (trafik), kde byly LCD monitory, na kterých se reklama vysílala, umístìny , a v prùbìhu daòového øízení proti domnìnce správce danì o poètu trafik nebrojil.
99. Zdej¹í soud se nemohl zabývat námitkami, které stì¾ovatel vznesl a¾ v doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 25. 7. 2012, tj. námitku týkající se obsahu sporných faktur a námitku, ¾e se daòové orgány ani krajský soud nevypoøádaly s dùkazem v podobì produkèního CD pro reklamní kampaò od dubna 2006, proto¾e byly uplatnìny opo¾dìnì. Nejvy¹¹í správní soud vyzval stì¾ovatele k doplnìní kasaèní stí¾nosti podle § 106 odst. 3 s. ø. s. usnesením ze dne 28. 5. 2012, èj.-34, které bylo zástupci stì¾ovatele doruèeno dne 1. 6. 2012. Lhùta pro doplnìní kasaèní stí¾nosti tedy uplynula dne 1. 7. 2012. Pro pøípad, kdy je stì¾ovatel vyzván k doplnìní kasaèní stí¾nosti uvedeným postupem, soudní øád správní zakotvuje koncentraci øízení. Soud proto nemù¾e pøihlí¾et k námitkám, které jsou uplatnìny a¾ po uplynutí lhùty podle § 106 odst. 3 s. ø. s. (viz napø. nález Ústavního soudu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05).
100. Zbývá dodat, ¾e Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval dal¹ími námitkami týkajícími se tvrzených pochybení krajského soudu (zejména námitkou, ¾e soud nevyhovìl návrhu na provedení dùkazu znaleckým posudkem a fotografiemi, ¾e nevymezil, které výdaje pova¾oval za prokázané, nebo ¾e nevypoøádal námitku týkající se spolupráce oddìlení správce danì), proto¾e kromì rozsudku krajského soudu zru¹il také rozhodnutí finanèního øeditelství a vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení. Vypoøádání tìchto námitek by nemìlo pro dal¹í øízení pøed ¾alovaným ¾ádný význam.
101. Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost dùvodnou, proto rozsudek krajského soudu zru¹il. Souèasnì zru¹il i rozhodnutí finanèního øeditelství, proto¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly dány dùvody pro takový postup [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.], a vrátil vìc ¾alovanému k dal¹ímu øízení (§ 78 odst. 4 s. ø. s.). V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, toti¾ stávající finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stal ¾alovaný. V dal¹ím øízení bude ¾alovaný vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu (§ 78 odst. 5 s. ø. s.).
102. Vzhledem k tomu, ¾e tímto rozsudkem je øízení pøed správními soudy skonèeno, rozhodl Nejvy¹¹í správní soud rovnì¾ o celkových nákladech soudního øízení (§ 110 odst. 3 vìta druhá s. ø. s.). Podle § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, které dùvodnì vynalo¾il, proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Procesnì úspì¹ným byl v dané vìci stì¾ovatel, nebo» výsledkem øízení pøed správními soudy bylo zru¹ení správního rozhodnutí, které napadl ¾alobou. Náhrada nákladù celého soudního øízení byla tedy pøiznána úspì¹nému stì¾ovateli.
103. Jejich vý¹e je pøedstavována zaplaceným soudním poplatkem za podání ¾aloby (2000 Kè) a za podání kasaèní stí¾nosti (5000 Kè) a dále odmìnou zástupce stì¾ovatele za celkem 5 úkonù právní slu¾by po 2100 Kè [pøevzetí a pøíprava zastoupení, ¾aloba, písemné podání krajskému soudu ve vìci samé (replika ¾alobce k vyjádøení finanèního øeditelství ze dne 18. 3. 2012), úèast na jednání pøed krajským soudem dne 22. 3. 2012 a doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 29. 6. 2012 -§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012]. Soud nepøiznal stì¾ovateli náhradu nákladù za doplnìní kasaèní stí¾nosti ze dne 25. 7. 2012, proto¾e toto podání obsahovalo opo¾dìnì uplatnìné námitky a ve zbytku pouze citovalo nìkterá soudní rozhodnutí, nejednalo se tudí¾ o úèelnì vynalo¾ený náklad. Stì¾ovateli rovnì¾ nebyla pøiznána náhrada nákladù za podání ze dne 4. 2. 2013, proto¾e toto podání pouze citovalo rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu a zopakovalo argumentaci uvedenou ji¾ v pøedchozích podáních. K takto vypoètené odmìnì v celkové vý¹i 10 500 Kè je pak nutno pøipoèíst náhradu hotových výdajù advokáta ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), tedy èástku 1500 Kè. Dále Nejvy¹¹í správní soud pøiznal zástupci stì¾ovatele náhradu cestovních výdajù podle § 13 odst. 1 advokátního tarifu za cestu osobním automobilem dne 22. 3. 2012 z Prahy do Hradce Králové a zpìt za úèelem úèasti na ústním jednání pøed krajským soudem. Základní náhrada za pou¾ití vozidla podle § 157 odst. 4 písm. b) zákona è. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, èiní 932 Kè (tj. 252 km x 3,70 Kè) a náhrada výdajù za spotøebovanou pohonnou hmotu podle § 158 odst. 3 zákoníku práce a § 4 písm. c) vyhlá¹ky è. 429/2011 Sb. èiní 743 Kè (tj. 252 km x 8,5 l/100 x 34,70 Kè). Nejvy¹¹í správní soud nemohl pøiznat zástupci stì¾ovatele náhradu za prome¹kaný èas podle § 14 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu, proto¾e zástupce soudu nesdìlil, jak dlouhý èas cestou strávil. Takto vypoètená odmìna a náhrada hotových výdajù byla dále navý¹ena o èástku 2872 Kè odpovídající dani z pøidané hodnoty, kterou je zástupce stì¾ovatele povinen odvést podle § 37 odst. 1 a § 47 odst. 4 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty. Celková vý¹e pøiznaných nákladù øízení tedy èiní 23 547 Kè.
V Brnì 11. øíjna 2013