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Timestamp: 2018-11-19 23:07:55
Document Index: 394145814

Matched Legal Cases: ['artículo 1', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 14', 'artículo 14', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'Artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 33', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 42', 'artículo 41', 'artículo 43', 'artículo 52', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 42', 'artículo 41', 'artículo 5', 'artículo 42', 'artículo 47', 'artículo 41', 'artículo 47', 'artículo 43', 'artículo 97', 'artículo 41', 'artículo 42', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 1', 'artículo 41', 'artículo 1', 'artículo 31', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 31', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 69', 'artículo 69', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 41', 'artículo 59', 'artículo 41', 'artículo 18', 'artículo 59', 'artículo 9', 'artículo 59', 'artículo 104', 'artículo 41', 'artículo 59']

CIRCULAR N Las modificaciones efectuadas por la Ley N a los artículos 41 A y 41 C de la LIR, que rigen a partir del 1 de enero de PDF
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Emilia Gil Marín
1 DEPARTAMENTO EMISOR IMPUESTOS DIRECTOS 1875 CIRCULAR N 12 SISTEMA DE PUBLICACIONES ADMINISTRATIVAS FECHA: 30 de enero de SN ID MATERIA: Instruye sobre las modificaciones REFERENCIA: efectuadas a los artículos 41 A y 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta por las Leyes N Y NOMBRE DEL VOLUMEN: N s y de 2014, 6(12)00 y la incorporación de los artículos 41 F y 41 H efectuada por esta última Ley. REF. LEGAL: Ley N de 31 de enero de 2014; Ley N de 29 de septiembre de 2014; y Ley sobre Impuesto a la Renta, contenida en el artículo 1, del Decreto Ley N 824 de I.- INTRODUCCIÓN. Con fecha 31 de enero de 2014 se publicó en el Diario Oficial la Ley N , que introdujo modificaciones a la legislación tributaria en materia de factura electrónica y dispone otras medidas que indica. Esta norma modificó, entre otras, las disposiciones contenidas en los artículos 41 A y 41 C de la Ley sobre Impuesto a la Renta (en adelante LIR ), las que de acuerdo a lo establecido en el artículo segundo de sus disposiciones transitorias, comenzaron a regir a contar del 1 de enero de 2014, en las condiciones que dicha norma indica. Posteriormente, el 29 de septiembre de 2014 se publicó en el Diario Oficial la Ley N , que modifica el sistema de tributación de la renta e introduce diversos ajustes en el sistema tributario. El artículo primero de las disposiciones transitorias de esta última Ley, determinó la vigencia general de las modificaciones efectuadas por ésta a distintas normas de la LIR, entre ellas, la entrada en vigencia a partir del 1 de enero de 2015, de los nuevos artículos 41 F y 41 H. Por su parte, el artículo segundo N s 7 y 8 de las disposiciones transitorias de la Ley N , modificó los artículos 41 A y 41 C de la LIR, las que rigen a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de En relación a lo señalado, en la presente Circular se instruye respecto de: - Las modificaciones efectuadas por la Ley N a los artículos 41 A y 41 C de la LIR, que rigen a partir del 1 de enero de Las modificaciones a los artículos 41 A y 41 C de la LIR, efectuadas por la Ley N , y que rigen a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de La entrada en vigencia a partir del 1 de enero de 2015, de los nuevos artículos 41 F y 41 H de la LIR, incorporados por la Ley N II.- INSTRUCCIONES SOBRE LA MATERIA. 1.- Modificaciones introducidas al artículo 41 A de la LIR Modificaciones efectuadas por la Ley N a) Modificación relativa al Crédito Total Disponible (en adelante CTD ) 2. El párrafo 3, del N 1, de la letra A), del artículo 41 A de la LIR, establecía hasta antes de la modificación analizada que En la misma situación anterior, también dará derecho a crédito el impuesto a la renta pagado por una sociedad en la parte de las utilidades que reparta a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que ambas estén domiciliadas en el mismo país y la segunda posea directamente el 10% o más del capital de la primera.. 1 En el N 1, del Anexo N 1 de la presente Circular, se adjunta el texto del artículo 41 A de la LIR modificado por las Leyes N s y De acuerdo a la letra a), del N 4), del artículo 5, de la Ley N
2 Pues bien, la Ley N modificó esta disposición quedando del siguiente tenor: En la misma situación anterior, también dará derecho a crédito el impuesto a la renta pagado por una o más sociedades en la parte de las utilidades que repartan a la empresa que remesa dichas utilidades a Chile, siempre que todas estén domiciliadas en el mismo país y la referida empresa posea directa o indirectamente el 10% o más del capital de las sociedades subsidiarias señaladas. Dicha modificación ha tenido por objeto de precisar que las normas sobre CTD, son aplicables respecto del impuesto a la renta pagado no sólo por la sociedad en que participe directamente la empresa extranjera que remesa utilidades a Chile, sino que además respecto del impuesto a la renta pagado por una o más sociedades en las que participe directa o indirectamente dicha empresa, siempre que la distribución de dividendos o el retiro de utilidades efectuado desde la empresa extranjera que remesa utilidades a Chile, provenga en todo o en parte, de las utilidades recibidas desde las referidas sociedades, ello, bajo la condición que todas ellas estén domiciliadas en un mismo país y que la referida empresa extranjera, en la cual se posee la inversión directa, posea a su vez, directa o indirectamente, el 10% o más del capital de las sociedades subsidiarias señaladas. Por tanto, con la norma modificada, se debe dar cumplimiento a los siguientes requisitos copulativos: i. Que no exista impuesto de retención sobre los dividendos o retiros de utilidades en el país fuente, o que dicho impuesto sea inferior a la tasa del Impuesto de Primera Categoría (en adelante IDPC ) vigente en Chile 3 ; ii. Que el todo o parte, según corresponda, del dividendo distribuido o del retiro efectuado desde la sociedad o empresa extranjera, y el impuesto a la renta pagado en el extranjero, provenga y corresponda a las utilidades recibidas por ésta desde las sociedades en las que participa ya sea directa o indirectamente, en los términos señalados en el numeral siguiente; iii. Que la empresa extranjera que remesa utilidades a Chile posea directa o indirectamente el 10% o más del capital de las sociedades subsidiarias, a la fecha en que éstas últimas pagaron los impuestos que se pretenden acreditar sobre las utilidades repartidas a la empresa extranjera que luego son remesadas al país; iv. Que todas las referidas sociedades en que participa la empresa extranjera, ya sea directa o indirectamente, se encuentren domiciliadas en el mismo país de la empresa extranjera, vale decir, de la empresa que distribuye dividendos o remesa utilidades a Chile. Conforme a lo anterior, a partir de la vigencia de esta modificación, en la determinación del CTD, también se podrá considerar el Impuesto Pagado en el Extranjero (en adelante IPE ) por las sociedades en que la empresa que distribuye dividendos o que remesa utilidades a Chile participe directa o indirectamente, siempre que dicha participación, directa o indirecta, sea igual o superior al 10% del capital de la respectiva sociedad, situación que antes de la modificación solo procedía respecto de aquellas sociedades en que la empresa participaba directamente. Para los efectos señalados, el contribuyente que impute el crédito por el IPE en Chile, además de acreditar el pago del impuesto por parte de cada una de las sociedades o empresas respectivas, sea aquella en la que ha invertido directamente, o aquellas en las que esta última tiene una inversión directa o indirecta igual o superior al 10% referido, aplicándose al respecto las instrucciones impartidas por este Servicio en la Circular N 25 de 2008, deberá acreditar que la empresa o sociedad desde la que se perciben los dividendos o se efectúan los retiros o remesas de utilidades, tiene una participación directa o indirecta del 10% o más del capital de las sociedades involucradas, valiéndose de todos los medios de prueba que permite la Ley, todo ello considerando además a contar del 1 de enero de 2015, lo agregado por la Ley N , en la parte final, del N 4, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, según se explica en el numeral iii., de la letra d), del N siguiente. La modificación analizada rige respecto de las rentas que se perciban desde el exterior a partir del 1 de enero de 2014, siempre que el IPE haya sido pagado a partir de esa misma fecha. Si el IPE pagado por las sociedades en que participa la sociedad extranjera que remesa las utilidades, fue pagado con anterioridad a la fecha indicada, se aplicarán las normas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013, y en consecuencia no podrá ser utilizado como crédito 4. 3 Se hace presente que a contar del año comercial 2014, la tasa del IDPC es de un 21%; para el año comercial 2015 es de un 22,5%; para el año comercial 2016 es de un 24%, y a partir del año comercial 2017 habrá que distinguir el régimen de tributación que le corresponda al contribuyente. Si se encuentra sujeto al régimen de la letra A), del artículo 14 de la LIR, la tasa a contar del año comercial 2017 será de un 25%, y si se encuentra sujeto a la letra B), del artículo 14 de la LIR, la tasa será de un 25,5% durante el año comercial 2017, y un 27% a contar del año comercial Según lo dispuesto en el inciso 3, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N
3 Los siguientes ejemplos se refieren a la modificación analizada: Ejemplo 1: - La sociedad anónima chilena Inver Chile S.A., posee una inversión equivalente al 80% de las acciones de la sociedad anónima Extranjera 1 S.A., residente en un país con el cual Chile no ha celebrado un convenio para evitar la doble tributación internacional. - La sociedad Extranjera 1 S.A., participa en un 25% del capital de la sociedad Extranjera 2 S.A., la que a su vez participa en un 60% de la sociedad Extranjera 3 S.A., todas residentes en el mismo país. - En el país de residencia de las empresas extranjeras no existe impuesto de retención sobre los dividendos y el impuesto que grava la renta de las empresas se aplica con tasa de 25%. - Con fecha 25/02/2014 la sociedad Extranjera 1 S.A. distribuye un dividendo de US$ a Inver Chile S.A., que proviene a su vez de dividendos recibidos desde la sociedad Extranjera 2 S.A., de los cuales US$ corresponden a utilidades generadas por la propia sociedad y US$ , provienen de dividendos recibidos desde la sociedad Extranjera 3 S.A., todos netos del impuesto a la renta empresarial. - El impuesto a la renta empresarial pagado respecto de los dividendos se desglosa de la siguiente forma: Sociedad Extranjera 2 S.A. = US$ Sociedad Extranjera 3 S.A. = US$ Soc. Extranjera 1 S.A. 25% participación Pago dividendo US$ Inver Chile S.A. S.A. Soc. Extranjera 2 S.A. 60% participación Soc. Extranjera 3 S.A. La sociedad Inver Chile S.A., potencialmente podrá considerar el IPE por las dos sociedades extranjeras en las que participa -directa e indirectamente- la sociedad que paga el dividendo a la sociedad chilena, impuesto que equivale a la suma de US$11.666, aun cuando la sociedad Extranjera 1 S.A. no ha pagado impuestos por dichas rentas, lo anterior, por cuanto al poseer esta última una participación directa de 25% sobre el capital de la sociedad Extranjera 2 S.A., y una participación indirecta de 15% (25% x 60%) sobre el capital de la sociedad Extranjera 3 S.A., se cumplirían los requisitos para poder utilizar el impuesto pagado por ambas sociedades. Nota: Antes de la vigencia de la modificación comentada sólo se tenía derecho al crédito por IPE por la Soc. Extranjera 2 SA, vale decir, sólo respecto del IPE por las sociedades en que Soc. Extranjera 1, participa directamente en un 10% o más. Ejemplo 2: 3
4 - Con los mismos antecedentes del Ejemplo 1 anterior, pero considerando una participación de la sociedad Extranjera 1 S.A. en el capital de la sociedad Extranjera 2 S.A. de un 15%. Soc. Extranjera 1 S.A. 15% participación Pago dividendo US$ Inver Chile S.A. S.A. Soc. Extranjera 2 S.A. 60% participación Soc. Extranjera 3 S.A. La sociedad Inver Chile S.A., potencialmente podrá considerar sólo el IPE por la sociedad Extranjera 2 S.A., en la que participa directamente la sociedad que paga el dividendo a la sociedad chilena, impuesto que equivale a la suma de US$ Tratándose del impuesto pagado por la sociedad Extranjera 3 S.A., éste no podrá ser considerado en la determinación del crédito por IPE, dado que la participación indirecta que tiene la sociedad Extranjera 1 S.A. en la sociedad Extranjera 3 S.A., corresponde al 9% (15% x 60%) del capital, la que resulta menor a la participación exigida por la norma legal. b) Aumento del porcentaje aplicable en la determinación del crédito por IPE 5. De acuerdo con lo establecido en el N 2, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, el crédito para cada dividendo o retiro de utilidades será la cantidad menor que resulte de la comparación entre: - El monto de los impuestos efectivamente pagados en el Estado extranjero sobre la renta respectiva; y - Un porcentaje determinado con anterioridad a la modificación en análisis era de 30%- aplicado sobre una cantidad tal, que al restarle dicho porcentaje, se obtenga el monto neto de la renta percibida respecto de la cual se calcula el crédito. La Ley N aumentó dicho porcentaje a un 32%, de manera que la cantidad a que se refiere el párrafo anterior, incluido en la letra b), del N 2, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, podrá determinarse multiplicando el monto neto de la renta percibida desde el extranjero debidamente convertida a moneda nacional y reajustada al término del ejercicio, por el factor 0,470588, el que resulta de dividir 32% por 68%. El nuevo porcentaje es aplicable respecto de las rentas que se perciban desde el exterior a partir del 1 de enero de 2014, y siempre que el IPE lo haya sido a partir de la misma fecha. Si respecto de las rentas señaladas, el impuesto fue pagado con anterioridad a la fecha indicada, el porcentaje a aplicar será de 30%, y el factor será 0,42857, atendido que se aplican las normas vigentes hasta el 31 de diciembre de c) Tratamiento del excedente de crédito por IPE deducible del IDPC 7. La Ley N incorpora una letra c), al N 3, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, con el objeto de establecer que el excedente de crédito por IPE deducible del IDPC que se produzca, por ser el primero de un monto superior al IDPC del ejercicio, o porque dicho crédito no pudo ser deducido por existir pérdida tributaria, o por otra causa, podrá imputarse al IDPC de los ejercicios siguientes hasta su total extinción. Para los efectos señalados, el excedente de crédito por IPE deberá reajustarse por el porcentaje de variación que haya experimentado el IPC entre el mes anterior al de cierre del ejercicio en que se haya determinado y el mes anterior al cierre del ejercicio de su imputación. Esta modificación rige respecto de las rentas que se perciban desde el exterior a partir del 1 de enero de 2014, y siempre que el IPE lo haya sido a partir de la misma fecha. En caso que el impuesto haya sido pagado 5 Establecido en la letra b), del N 2, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR. Dicha modificación se efectúa por la letra b), del N 4), del artículo 5 de la Ley N De acuerdo a lo dispuesto por el inciso 3, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N Conforme a la letra c), del N 3, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR. Modificación efectuada por la letra c), del N 4), del artículo 5 de la Ley N
5 con anterioridad a la fecha indicada, el excedente de crédito por IPE que se produzca no podrá imputarse al IDPC de los ejercicios siguientes, atendido que se aplican las normas vigentes hasta el 31 de diciembre de Antes de esta modificación, el excedente de crédito por IPE se extinguía en el mismo ejercicio de su determinación, sin que fuera posible su deducción del IDPC de los ejercicios siguientes. De esta forma, dependiendo de la fecha en que hayan sido percibidas las rentas desde exterior, la situación del excedente será la siguiente: i. Rentas percibidas hasta el 31 de diciembre de Se aplican las disposiciones vigentes hasta esa fecha, por lo tanto cualquier excedente de crédito por IPE que se produzca no puede ser imputado en los ejercicios siguientes. ii. Rentas percibidas a partir del 1 de enero de Si el impuesto extranjero ha sido pagado a partir del 1 de enero de 2014 o con posterioridad a dicha fecha, el excedente de crédito por IPE puede ser deducido en los siguientes ejercicios. - Si el impuesto extranjero ha sido pagado con anterioridad al 1 de enero de 2014, el excedente de crédito por IPE no puede ser deducido en los ejercicios siguientes. De esta forma, si a partir del 1 de enero de 2014, en un mismo año comercial se perciben rentas de fuente extranjera cuyo IPE fue pagado con anterioridad a dicha fecha, y rentas cuyo IPE fue pagado a partir del 1 de enero de 2014, el contribuyente imputará en primer lugar aquella parte del crédito por IPE que no puede ser imputada en contra del IDPC en los ejercicios siguientes, y a continuación, aquella parte que sí puede ser imputada en los ejercicios siguientes. En el N 1, del Anexo N 2 de esta Circular, se acompaña un ejemplo sobre la materia. d) Renta Neta de Fuente Extranjera (en adelante RENFE ), de países con los cuales no hay vigente un Convenio para Evitar la Doble Tributación Internacional (en adelante CDTI ) y aumento de porcentaje 9. Hasta antes de la modificación incorporada por la Ley N a las normas establecidas en el N 6, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, el concepto de RENFE y su determinación, se aplicaban sin distinción, a las rentas obtenidas desde países con los cuales Chile no mantenía vigente un CDTI, como a aquellas provenientes de países con los cuales sí mantenía un CDTI vigente 10. Se trataba de un límite general y único, establecido por la LIR, con el objeto de evitar que el crédito por IPE por rentas obtenidas fuera de Chile, sirviera para dejar de pagar impuestos establecidos en el país por rentas obtenidas en él. De esta forma, la RENFE consideraba todas las rentas de fuente extranjera, ya sea que provinieran de países con los cuales Chile tuviera o no un CDTI vigente y sobre este monto se aplicaba el porcentaje establecido en la citada disposición. Ahora bien, la misma Ley N , a través del numeral ii), de la letra a), del N 5 de su artículo 5, incorporó en el N 1, del artículo 41 C, el concepto de RENFE de países con los cuales Chile mantiene un CDTI vigente, cuya regulación pasó a formar parte de dicho artículo, según se analizará en la letra b), del N 2.1. siguiente, separando con ello la determinación de la RENFE de países con los cuales no existe un CDTI vigente, que quedó regulada en el N 6, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR. De esta forma, a contar de la vigencia de estas modificaciones, existirán dos límites generales por concepto de RENFE, uno aplicable sólo a las rentas de fuente extranjera provenientes de países con los cuales no existe un CDTI vigente, y otro, aplicable a las rentas de fuente extranjera provenientes de países con los cuales si existe un CDTI vigente, los que deberán ser determinados y aplicados en forma totalmente independiente el uno del otro. 8 De acuerdo a lo dispuesto por el inciso 3, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N De acuerdo al N 6.-, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, modificado por la letra d), del N 4), del artículo 5 de la Ley N Por remisión del propio artículo 41 C de la LIR, se aplican en lo que resulte pertinente, las normas contenidas en los artículos 41 A y 41 B. 5
6 Además, en concordancia con el aumento del porcentaje a que se refiere la letra b), del N 2, de la letra A, del artículo 41 A de la LIR (analizada en la letra b) anterior), a través de la segunda modificación incorporada al N 6, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR 11, se aumentó en los mismos términos el porcentaje aplicable sobre la RENFE de países con los cuales no existe un CDTI vigente, para efectos de la determinación del CTD, pasando de un 30% a un 32%. Las modificaciones incorporadas al N 6, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, rigen respecto de las rentas de fuente extranjera percibidas o, en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior respecto de las renta que se perciban o devenguen, a partir del 1 de enero de En consecuencia, a contar de esa fecha, el concepto de RENFE a que se refiere el N 6 referido, sólo corresponde a la RENFE provenientes de países con los cuales Chile no ha suscrito un CDTI que se encuentre vigente 12. Por su parte, si el IPE que afecta a las rentas percibidas o devengadas a partir 1 de enero de 2014, según corresponda, fue pagado con anterioridad a esa fecha, el porcentaje a aplicar sobre la RENFE provenientes de países con los cuales Chile no ha suscrito un CDTI que se encuentre vigente será de un 30%. En todo lo que no sea contrario a las presentes instrucciones, se mantienen vigentes aquellas impartidas por este Servicio en la Circular N 25 de Modificaciones efectuadas por la Ley N La Ley N , efectuó las siguientes modificaciones al artículo 41 A de la LIR, las que rigen a contar del 1 de enero de 2015 y hasta el 31 de diciembre de 2016: a) Modificación del encabezado del artículo 41 A de la LIR 14. Sustituyó el encabezado del artículo 41 A de la LIR por el siguiente: Artículo 41 A.- Los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile que obtengan rentas que hayan sido gravadas en el extranjero, en la aplicación de los impuestos de esta ley se regirán, respecto de dichas rentas, además, por las normas de este artículo, en los casos que se indican a continuación:. Si bien formalmente se sustituyó completamente el encabezado del artículo 41 A de la LIR, la modificación sólo consistió en la eliminación de la frase del exterior, que se encontraba después de la palabra rentas y antes de la oración que hayan sido gravadas. Así las cosas, el artículo 41 A de la LIR establece una serie de normas para evitar la doble tributación de rentas obtenidas por contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, de países con los cuales nuestro país no mantiene un CDTI vigente para este mismo efecto. La eliminación de la frase del exterior, tuvo por objeto ampliar el ámbito de aplicación de estas normas para evitar la doble tributación a contar del 1 de enero de 2015, ya que previo a la modificación analizada, era requisito que se tratara de rentas obtenidas en el exterior que se hubieren gravado en el extranjero, mientras que en su actual redacción, la norma permite que se aplique a las rentas que cumplan las siguientes condiciones copulativas: i) Se trate de rentas obtenidas en Chile o en el extranjero, y ii) Que hayan sido gravadas en el extranjero. b) Modificaciones efectuadas en la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR 15. i.- Se agregó en el párrafo 1, del N 1, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, a continuación de la palabra siguiente, la expresión, según corresponda. 11 Efectuada también por la letra d), del N 4, del artículo 5 de la Ley N De acuerdo a lo dispuesto por el inciso 3, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N Conforme con el N 7), del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N Efectuada por la letra a), del N 7, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N Efectuadas por los numerales i., ii., iii., y iv., de la letra b), del N 7, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N
7 Esta modificación viene a precisar que el reajuste que se establece en el párrafo modificado, aplicado de acuerdo a las reglas contenidas en el N 1, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, a contar del 1 de enero de 2015, no se aplica en todos los casos, sino que sólo en aquellos que corresponda, de acuerdo a la incorporación de un nuevo inciso final a dicho número, que establece que no se aplicará el reajuste cuando el contribuyente que obtiene rentas gravadas en el extranjero lleva su contabilidad en moneda extranjera, según se explica en el numeral ii.-, de la letra d) siguiente. ii.- Se agregó en la letra b), del N 3, del artículo 41 A de la LIR, a continuación del punto aparte, que pasa a ser punto seguido, la siguiente oración: Para los efectos de este cálculo, se deducirán los gastos señalados en la letra D) número 6 de este artículo.. El N 3, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, se refiere a la forma de efectuar el cálculo del crédito contra el IDPC respecto de dividendos y retiros de utilidades de sociedades constituidas en el extranjero, en países con los cuales Chile no tiene un CDTI vigente, percibidos por un contribuyente domiciliado o residente en nuestro país. Para el cálculo del referido crédito, la norma vigente con anterioridad a la modificación analizada, disponía que el crédito deducible del IDPC era equivalente a la cantidad que resultare de aplicar la tasa de dicho impuesto sobre la suma total del CTD más las rentas extranjeras respectivas. La modificación legal establece que para efectuar dicho cálculo a contar del 1 de enero de 2015, se deducirán de las rentas extranjeras respectivas, los gastos señalados en la letra D), del N 6, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, esto es, los gastos necesarios en que se haya incurrido para la generación de las rentas de fuente extranjera, es decir, aquellos que se relacionan directamente con los dividendos y/o retiros de utilidades percibidos desde el extranjero. En caso que existan gastos necesarios de utilización común, respecto de las demás rentas de fuente extranjera, se deberá deducir la proporción correspondiente, en función de los ingresos percibidos por cada uno de los conceptos que conforman el resultado consolidado de utilidad o pérdida de fuente extranjera. Lo anterior, puede resumirse de la siguiente manera: N Concepto Monto 1 Crédito Total Disponible, determinado conforme a los N s 1 y 2, de la letra $. A.-, del artículo 41 A de la LIR. 2 Rentas netas extranjeras respectivas (provenientes de países con los cuales $. Chile no tiene un CDTI vigente). 3 Gastos necesarios directamente relacionados con los dividendos y/o retiros ($.) de utilidades. 4 Gastos necesarios de utilización común, en la proporción que corresponda. ($.) 5 Base para calcular el crédito deducible del IDPC ( ). $. 6 Crédito deducible del IDPC (Base (5) x tasa IDPC vigente). $. iii.- Se agregó en la letra c), del N 3, a continuación de los vocablos se determinen rentas, la expresión de fuente extranjera. La letra c), del N 3, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, introducida por la Ley N , según se explicó en la letra c), del N 1.1. anterior, dispone que cuando en el ejercicio respectivo se determine un excedente de crédito por IPE deducible del IDPC, respecto de dividendos y retiros de utilidades, dicho excedente se imputará en los ejercicios siguientes en que se determinen rentas afectas a Primera Categoría, hasta su total extinción. La modificación efectuada por la Ley N , precisa que este excedente de crédito, a contar del 1 de enero de 2015, sólo puede ser imputado en los ejercicios siguientes en que se determinen rentas de fuente extranjera afectas a IDPC, y no a cualquier tipo de renta. De este modo, el objetivo de la modificación legal es evitar que el crédito por IPE, por rentas obtenidas en el extranjero, sirva para dejar de pagar impuestos establecidos en Chile, sobre rentas obtenidas en el país. Por lo tanto, los excedentes de créditos contra el IDPC que deban imputarse a contar del 1 de enero de 2015, sólo podrán deducirse del referido impuesto, en el o los ejercicios siguientes, según corresponda, en que se determinen rentas de fuente extranjera afectas al referido tributo. iv.- Se agregó en el N 4, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, la siguiente letra c): c) Cuando tales rentas sean percibidas directamente por contribuyentes del impuesto global complementario, el crédito se 7
8 agregará a la base imponible respectiva y se deducirá del citado tributo, con posterioridad a cualquier otro crédito o deducción autorizada por la ley. Si hubiere un remanente de crédito, éste no dará derecho a devolución o imputación a otros impuestos ni podrá recuperarse en los años posteriores. Esta nueva norma establece cuál es el tratamiento tributario que debe recibir el crédito por IPE en contra de los impuestos finales a que se refiere el N 4, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, a contar del 1 de enero de 2015, cuando las rentas correspondientes a dividendos y retiros de utilidades provenientes del extranjero, sean percibidas directamente por contribuyentes del Impuesto Global Complementario (en adelante IGC). El tratamiento tributario de dicho crédito es el siguiente: (i) El crédito, determinado conforme a todas las normas establecidas en la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, debe agregarse a la base imponible del IGC. Esto implica que igualmente deberá efectuarse el cálculo del CTD, que dichas rentas se gravarán en primer término con el IDPC, calculándose dicho crédito, e imputándose, en la forma señalada en los N s 2 y 3, de la referida letra A.-, y que luego, el total de la renta gravada con el IDPC, incluido el crédito por IPE, se agregarán a la base del IGC. (ii) Luego, aquella parte del CTD que hubiere quedado como saldo, una vez imputado el crédito por IPE contra el IDPC, se deducirá en contra del IGC, con posterioridad a cualquier otro crédito o deducción autorizada por la Ley. (iii) Por último, si hubiere un remanente de crédito por IPE, éste no dará derecho a devolución ni imputación alguna, ni podrá recuperarse en los años posteriores. En los N 2, del Anexo N 2, se acompaña un ejemplo sobre la materia. c) Sustitución del encabezado de la letra C, del artículo 41 A de la LIR. La modificación consistió en sustituir el encabezado de la letra C.-, del artículo 41 A de la LIR, por el siguiente: C.- Rentas por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares que hayan sido gravadas en el extranjero.. De esta manera, se elimina la frase del exterior, que se encontraban después de la palabra Rentas, y se agrega a continuación de la frase otras prestaciones similares, la frase que hayan sido gravadas en el extranjero. Concordante con la modificación efectuada al encabezado del artículo 41 A de la LIR, según se analizó en la letra a) anterior, esta sustitución extiende a contar del 1 de enero de 2015, el beneficio de hacer uso de un crédito para evitar la doble tributación a las rentas que cumplan con los siguientes requisitos copulativos: i) Se trate de rentas obtenidas en Chile o en el extranjero, es decir, podría tratarse tanto de rentas de fuente chilena como extranjera; ii) iii) Sean obtenidas por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas y otras prestaciones similares; Hayan sido gravadas en el extranjero. d) Modificaciones efectuadas en la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR. La letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, establece normas comunes que se aplican a los distintos tipos de rentas que dan derecho a crédito por IPE, tratadas en las letras A, B y C del artículo 41 A de la misma Ley. Las modificaciones efectuadas a estas normas a contar del 1 de enero de 2015, son las siguientes: i.- En el N 1, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR se agregó, a continuación de la expresión la respectiva renta, la expresión, según proceda. Esta modificación aclara que el procedimiento que establece este numeral para la conversión de las rentas obtenidas del exterior y de los impuestos respectivos, a su equivalente en pesos chilenos, y su reajuste, se aplica en los casos que proceda, considerando la incorporación a este número de un nuevo inciso final, el que se analiza en el numeral ii. siguiente. ii.- También en el N 1, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR se agregó el siguiente inciso final: No se aplicará el reajuste a que se refiere este número cuando el contribuyente lleve su contabilidad en moneda extranjera, ello sin perjuicio de convertir los impuestos del exterior y las rentas gravadas en el extranjero a su equivalente en la misma moneda extranjera en que lleva su contabilidad. 8
9 Respecto de la aplicación del reajuste, instruye el párrafo final, de la letra (b), contenida en el N 2, del Capítulo III, de la Circular N 25 de 2008, que para efectos de determinar el crédito por cada una de las rentas respectivas, las rentas y los impuestos extranjeros ya convertidos en moneda nacional, deberán reajustarse por la variación de IPC existente entre el mes anterior al de la percepción de la renta o el pago del impuesto, según corresponda, y el mes anterior al cierre del ejercicio comercial correspondiente. Agrega que en el caso de contribuyentes que no determinan la renta en base a un balance general según contabilidad completa, dicho reajuste formará parte de la base imponible según lo dispone el artículo 33 N 4 de la LIR. Teniendo presente lo anterior, la modificación en análisis implica en consecuencia, que tratándose de contribuyentes que obtengan rentas del exterior y que se encuentren autorizados a llevar su contabilidad en moneda extranjera, no podrán aplicar el reajuste por la variación de IPC sobre las referidas rentas y los impuestos correspondientes, debiendo solamente convertir dichas rentas e impuestos a su equivalente en la moneda extranjera en que llevan su contabilidad. iii.- En el N 4, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, se agregó, a continuación del punto aparte, que pasó a ser un punto seguido, la siguiente oración: Cuando se imputen en el país impuestos pagados por empresas subsidiarias de aquellas a que se refiere el artículo 41 A), número 1, deberán acompañarse los documentos que el Servicio exija a los efectos de acreditar la respectiva participación. Según se explicó con anterioridad, el artículo 41 A de la LIR establece en su N 1 que cuando no exista impuesto de retención a la renta, tratándose de dividendos o de retiros de utilidades sociales, o éste sea inferior a la tasa del IDPC establecido en la LIR vigente, se considerará en el cálculo del CTD, la proporción que corresponda de los impuestos a la renta pagados por una o más sociedades extranjeras en las cuales la empresa que remesa las utilidades a Chile posea directa o indirectamente el 10% o más del capital 16. De esta forma, cuando un contribuyente impute el crédito por IPE por una o más sociedades subsidiarias en los términos explicados, se deberán acompañar, con el objeto acreditar la respectiva participación en tales empresas subsidiarias, los siguientes antecedentes 17 : (i) Listado fidedigno de socios o registro de accionistas de la o las sociedades subsidiarias extranjeras, vigente a la fecha en que aquellas pagaron el impuesto a la renta correspondiente a las utilidades que reparten a la empresa extranjera que posteriormente remesa las mismas a Chile; (ii) Antecedentes legales y fidedignos que den cuenta de la constitución y modificaciones posteriores de las sociedades subsidiarias sin domicilio ni residencia en Chile, que cumplan con las formalidad propias de su país de origen; (iii) Certificado de registro público vigente de la o las sociedades subsidiarias extranjeras, a la fecha en que aquellas pagaron el impuesto a la renta correspondiente a las utilidades que reparten a la empresa extranjera que posteriormente remesa las mismas a Chile, en caso que se trate de sociedades sujetas a este tipo de control en el exterior; (iv) Otros documentos fidedignos que requiera este Servicio de manera específica en el proceso de fiscalización de que se trate. Los documentos deberán ser presentados cumpliendo con los requisitos establecidos en la Circular N 25 de 2008, en la oportunidad que determine este Servicio, para lo cual se deberá notificar previamente al contribuyente requiriendo dichos documentos y antecedentes. iv.- En el N 7, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, se agregó la siguiente oración final: Este impuesto tampoco podrá ser imputado como crédito contra el impuesto global complementario o adicional que se determine sobre rentas de fuente chilena. Para estos efectos, deberá distinguirse la parte de la renta que sea de fuente nacional y extranjera.. La modificación legal establece que el IDPC, en la parte que se haya deducido de dicho tributo el crédito que establecen los artículos 41 A y 41 C de la LIR, no podrá ser imputado como crédito contra el IGC o Adicional (en adelante IA ) que se determine sobre rentas de fuente chilena. Para determinar qué parte del IGC o IA corresponde a rentas de fuente chilena y qué parte corresponde a rentas de fuente extranjera, se deberá aplicar al monto del IGC o IA determinado en el año tributario respectivo, la proporción que resulte de dividir el monto de las rentas de fuente chilena o de fuente extranjera, 16 Las instrucciones sobre la materia han sido tratadas en la letra a), del N 1.1. anterior de esta Circular. 17 De acuerdo a lo establecido en el párrafo final, del N 1, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, debe entenderse por sociedad subsidiaria, aquella en la que se posea una participación directa o indirecta del 10% o más del capital. 9
10 según corresponda, sobre el total de la renta imponible afecta al IGC o IA, despreciando las centésimas, según el caso. La misma norma establece que para tales efectos, los contribuyentes que hagan uso del crédito establecido en los artículos 41 A y 41 C de la LIR, deberán distinguir entre las rentas de fuente nacional y de fuente extranjera. En relación con lo anterior, para efectos de distinguir las rentas de fuente nacional y extranjera que forman parte de las utilidades acumuladas en el FUT que deben llevar los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, se aplicará la misma proporción utilizada para determinar el crédito por IDPC con y sin derecho a devolución, determinados éstos de acuerdo a las instrucciones impartidas por este Servicio mediante la Circular N 14 de En los N s 3 y 4, del Anexo N 2 de esta Circular, se acompañan dos ejemplos sobre la materia. 2.- Modificaciones introducidas al artículo 41 C de la LIR Modificaciones efectuadas por la Ley N a) Aumento del porcentaje aplicable en la determinación del crédito por IPE 19. De acuerdo con lo establecido en el N 1, del artículo 41 C de la LIR, el crédito por IPE correspondiente a rentas provenientes de países con los cuales Chile mantiene vigente un CDTI, debe ser calculado en los términos descritos en la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR. En este sentido, la Ley N modificó el párrafo 1, del N 1, del artículo 41 C de la LIR, incorporando a continuación del punto aparte, que pasa a ser seguido, una norma que tiene por objeto establecer que el porcentaje a que se refiere la letra b), del N 2, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, para el cálculo del límite del crédito por IPE, será en estos casos de 35%, siempre que los beneficiarios efectivos de dichas rentas sean contribuyentes domiciliados o residentes en Chile. Si los beneficiarios efectivos de las rentas de fuente extranjera que se afectan con el IDPC, tienen residencia o domicilio en el exterior, para poder aplicar el porcentaje indicado será necesario además, que Chile tenga vigente un CDTI con el país de residencia de dichos beneficiarios efectivos. En consecuencia, cuando sea aplicable el porcentaje de 35% para la determinación de la cantidad a que se refiere la letra b), del N 2, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, dicha cifra podrá obtenerse de multiplicar el monto neto de la renta percibida o devengada, según el caso, desde países con los cuales Chile mantengan un CDTI vigente, debidamente convertida a moneda nacional y reajustada al término del ejercicio por el factor 0,538462, el que resulta de dividir 35% por 65%. El nuevo porcentaje es aplicable respecto de las rentas que a partir del 1 de enero de 2014 se perciban desde el exterior o, en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior respecto de las rentas que se perciban o devenguen desde esa fecha, y siempre que el IPE lo sido en esa fecha o a partir de la misma. Si respecto de las rentas señaladas, el impuesto fue pagado con anterioridad a la fecha indicada, el porcentaje a aplicar será de 30%, y el factor será 0,42857, atendido que se aplican las normas vigentes hasta el 31 de diciembre de Finalmente, se hace presente que el sentido y alcance de la expresión beneficiario efectivo para efectos de los CDTI, ha sido explicado por este Servicio mediante la Circular N 57 de b) RENFE de países con los cuales Chile tiene un CDTI vigente y porcentaje aplicable 20. Como se indicó anteriormente, la Ley N agregó un párrafo 2, al N 1, del artículo 41 C de la LIR, en el que se incluyeron las normas relativas a la RENFE proveniente de países con los cuales Chile mantiene un CDTI vigente, para efectos de la determinación del CTD del ejercicio. 18 En el N 2, del Anexo N 1 de la presente Circular, se adjunta el texto del artículo 41 C de la LIR, modificado por las Leyes N s y Modificación efectuada al N 1, del artículo 41 C de la LIR, por el numeral i), de la letra a), del N 5), del artículo 5 de la Ley N Modificación efectuada al N 1, del artículo 41 C de la LIR, por el numeral ii), de la letra a), del N 5), del artículo 5 de la Ley N
11 De acuerdo con esta norma, el CTD correspondiente a las rentas percibidas o devengadas en el ejercicio, provenientes de países con los cuales Chile tiene un CDTI vigente, no podrá exceder del 35% de la RENFE percibida desde de dichos países en el mismo ejercicio. Para tal efecto, la RENFE de cada ejercicio, corresponderá al resultado consolidado de utilidad o pérdida de fuente extranjera de países con los cuales Chile mantiene un CDTI vigente, afecta a impuestos en Chile, deducidos los gastos necesarios para producirla, en la proporción que correspondan, más la totalidad de créditos por IPE de dichos países, calculados en la forma establecida en el artículo 41 C de la LIR. Las modificaciones referidas, rigen respecto de las rentas de fuente extranjera percibidas a contar del 1 de enero de 2014, o, en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior respecto de las rentas percibidas o devengadas a partir de esa fecha. En consecuencia a contar de esa fecha, el concepto de RENFE de que trata esta norma, sólo corresponde a la RENFE proveniente de países con los cuales Chile ha suscrito un CDTI vigente. Por su parte, si el IPE que afecta a las rentas percibidas o devengadas a partir 1 de enero de 2014, según corresponda, lo fue con anterioridad a esa fecha, el porcentaje a aplicar sobre la RENFE de países con los cuales Chile mantiene o no un CDT vigente será de un 30%. En la determinación de la RENFE de cada ejercicio, resultan aplicables en lo pertinente, las instrucciones impartidas por este Servicio contenidas en la Circular N 25 de 2008, sin perjuicio de lo señalado en la letra d), del N 1.1. anterior, relativo a la determinación y aplicación independiente de cada uno de los límites de la RENFE de países con los cuales Chile no tiene un CDTI vigente y de la RENFE de países con los cuales sí mantiene un CDTI vigente. c) Crédito por IPE de las sociedades en las que participa la empresa que efectúa la remesa de utilidades a Chile 21. En similares términos que la modificación efectuada al párrafo 3, del N 1, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR, la Ley N sustituyó el párrafo 2, del N 2, del artículo 41 C de la LIR 22. Con esta modificación, se extiende la posibilidad de considerar en la determinación del crédito por IPE, ya no sólo el impuesto pagado por las sociedades extranjeras en las que participa directamente la empresa que remesa utilidades a Chile, sino también el impuesto pagado por las sociedades en las que tenga una participación indirecta, siempre que se cumplan los siguientes requisitos copulativos: i. Que el todo o parte, según corresponda, del dividendo distribuido o del retiro efectuado desde la sociedad o empresa extranjera, y el impuesto a la renta pagado en el extranjero, provenga y corresponda a las utilidades recibidas por ésta desde las sociedades en las que participa ya sea directa o indirectamente en los términos señalados en el numeral siguiente; ii. Que la empresa extranjera que remesa utilidades a Chile posea directa o indirectamente el 10% o más del capital de las sociedades subsidiarias a la fecha en que éstas últimas pagaron los impuestos que se pretenden acreditar sobre las utilidades repartidas a la empresa extranjera que luego son remesadas al país; iii. Que todas las referidas sociedades en que participa la empresa extranjera, ya sea directa o indirectamente, se encuentren domiciliadas en el mismo país de la empresa extranjera, vale decir, de la empresa que distribuye dividendos o remesa utilidades a Chile. Para los efectos señalados, el contribuyente que impute el crédito por IPE en Chile, además de acreditar el pago del impuesto por parte de cada una de las sociedades o empresas respectivas, sea aquella en la que ha invertido directamente, o aquellas en las que esta última tiene una inversión directa o indirecta igual o superior al 10% referido, aplicándose al respecto las instrucciones impartidas por este Servicio en la Circular N 25 de 2008, deberá acreditar que la empresa o sociedad desde la que se perciben los dividendos o se efectúan los retiros o remesas de utilidades, tiene una participación directa o indirecta del 10% o más del capital de las sociedades involucradas, valiéndose de todos los medios de prueba que permite la Ley, todo ello además, de acuerdo a lo establecido por la Ley N , en la parte final, del N 4, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, según se explicó en el numeral iii., de la letra d), del N anterior de esta Circular. 21 Modificación efectuada al N 2, del artículo 41 C de la LIR, por la letra b), del N 5), del artículo 5 de la Ley N En el caso del artículo 41 C de la LIR, no se exige como requisitos que no exista impuesto de retención sobre los dividendos o retiros de utilidades en el país fuente, o que dicho impuesto sea inferior al IDPC de Chile, como si ocurre en la situación establecida en el N 1, de la letra A.-, del artículo 41 A de la LIR. 11
12 La modificación comentada rige respecto de las rentas que se perciban a contar del 1 de enero de 2014 desde el exterior o en el caso de las agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior respecto de las rentas percibidas o devengadas a partir de esa fecha, siempre que el IPE haya sido pagado en esa fecha o a partir de ella. Si el IPE correspondiente a las sociedades en que la sociedad extranjera que remesa las utilidades al país, fue pagado con anterioridad a la fecha indicada, se aplicarán las normas vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013 y, en consecuencia no podrá ser utilizado como crédito. Los ejemplos analizados en la letra a), del N 1.1. anterior, ilustran sobre la determinación del crédito por IPE de las sociedades en que participa la empresa que remesa utilidades a Chile. d) Aumento del porcentaje aplicable en la determinación del crédito por IPE en el caso de servicios personales 23. Respecto del crédito por IPE sobre rentas provenientes del exterior clasificadas en los N s 1 y 2, del artículo 42 de la LIR, la Ley N modificó el párrafo 2, del N 3, del artículo 41 C, aumentando a un 35% el porcentaje indicado en dicha norma. Por lo tanto, respecto de las rentas percibidas desde el exterior a partir del 1 de enero de 2014, cuyo impuesto extranjero haya sido pagado a contar de la misma fecha, el crédito por IPE que podrá ser deducido del Impuesto Único del artículo 43 de la LIR, o del IGC a que se refiere el artículo 52 de la misma Ley, corresponderá al monto menor entre el IPE y el 35% de una cantidad tal que, al restarle dicho porcentaje, se obtenga el monto neto de la renta percibida respecto de la cual se calcula el crédito. La cantidad a comparar con el IPE según lo indicado en el párrafo anterior, podrá obtenerse de multiplicar el monto neto de la renta percibida del exterior, debidamente convertida a moneda nacional y reajustada al término del ejercicio, por el factor 0,538462, el que resulta de dividir 35% por 65%. Si respecto de las rentas señaladas, el impuesto fue pagado con anterioridad a la fecha indicada, el porcentaje a aplicar será de 30%, y el factor será 0,42857, atendido que se aplican las normas vigentes hasta el 31 de diciembre de Modificaciones efectuadas por la Ley a) Efecto de las modificaciones incorporadas por la Ley N al artículo 41 A de la LIR. Considerando que de acuerdo a lo establecido en el inciso 1, del artículo 41 C de la LIR, los contribuyentes domiciliados o residentes en Chile, que obtengan rentas afectas al IDPC provenientes de países con los cuales Chile haya suscrito un CDTI que se encuentre vigente y en el cual se haya comprometido el otorgamiento de un crédito por los IPE, deben aplicar las normas contenidas en los artículos 41 A y 41 B, con las excepciones que establece el referido artículo, deberán considerar las modificaciones introducidas al citado artículo 41 A de la LIR, por las Leyes N a contar del 1 de enero de 2014 y N a contar del 1 de enero de 2015, para efectos de determinar el crédito por IPE que corresponda. En consecuencia, se aplicarán, en lo que resulte pertinente, las instrucciones impartidas en los números precedentes de la presente Circular. b) Modificación al N 3 del artículo 41 C de la LIR 24. La Ley N , sustituyó el párrafo 3, del N 3, del artículo 41 C de la LIR. Si bien de acuerdo al tenor literal de la norma se sustituyó el párrafo completo, en esencia, la modificación consistió en que se eliminó solo la frase por los meses en que percibieron las rentas afectas a doble tributación, aplicando las escalas y tasas del mes respectivo,. De conformidad a lo dispuesto por el nuevo texto del N 3, del artículo 41 C de la LIR, a contar del 1 de enero de 2015, los contribuyentes que tienen derecho al crédito por servicios personales, son las personas naturales que sin perder su domicilio o residencia en el país, perciban rentas extranjeras que se clasifiquen en los N s 1 ó 2 del artículo 42 de la LIR, por servicios personales prestados y gravados en el exterior, es decir, las siguientes personas naturales: i) Los contribuyentes afectos al Impuesto Único de Segunda Categoría por los sueldos u otras remuneraciones similares percibidas del exterior; y 23 Modificación efectuada al párrafo 2, del N 3, del artículo 41 C de la LIR, por la letra c), del N 5, del artículo 5 de la Ley N Efectuada por el N 8, del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la Ley N
13 ii) Los contribuyentes afectos al IGC por las rentas del artículo 42 N 2 de la LIR, percibidas del exterior (honorarios u otras remuneraciones de similar naturaleza), es decir, entre otros, los profesionales independientes y las personas naturales que desempeñan una ocupación lucrativa. Cabe recordar que también procede el derecho a invocar el crédito bilateral por otras rentas provenientes de la prestación de servicios personales en el extranjero que se encuentren comprendidas en el respectivo CDTI, como por ejemplo, las participaciones, asignaciones o dietas de directores domiciliados o residentes en Chile de sociedades constituidas en el extranjero. Al respecto, se aplicarán las instrucciones contenidas en la Circular N 25 de 2008, considerando el monto menor entre el IPE y un porcentaje de crédito del 35%. El procedimiento de reliquidación que contempla la nueva disposición para el caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral i) anterior, es el siguiente: (i) La reliquidación anual se efectuará en conformidad a lo dispuesto en el artículo 47 de la LIR, por lo que resultan aplicables las instrucciones impartidas en el N 4, del Capítulo II de la Circular N 6 de 2013, en lo que sea pertinente, sin perjuicio de los ajustes que se indican en los números siguientes. Para que sea aplicable el crédito por IPE, las rentas necesariamente debieron haberse gravado con impuestos en ambos países. (ii) Las rentas de fuente chilena de cada período mensual y las rentas de fuente extranjera, convertidas estas últimas a moneda nacional de acuerdo a lo establecido en el N 1, de la letra D.-, del artículo 41 A de la LIR, se actualizarán hasta el término del ejercicio, de acuerdo a la variación del IPC existente entre el mes anterior a aquel en que fueron percibidas y el mes de noviembre del año comercial respectivo. (iii) El impuesto determinado en cada mes producto de la aplicación de la escala del Impuesto Único de Segunda Categoría del período correspondiente, se actualizará hasta el término del ejercicio, de acuerdo a la variación del IPC existente entre el mes anterior al de su determinación y el mes de noviembre del año comercial respectivo. En los mismos términos, deberá actualizarse el Impuesto Único de Segunda Categoría pagado en Chile sobre las rentas tanto de fuente chilena como extranjera, ya sea, retenido por el empleador o pagado por el propio trabajador, considerando para tales fines el mes de la retención o pago del referido impuesto, según corresponda. (iv) Al término del ejercicio, a la base imponible a reliquidar conforme al artículo 47 de la LIR, deberá agregarse una suma igual al crédito por IPE, cantidad que no debe superar el 35% de una cantidad tal que al restar dicho porcentaje, la cantidad resultante sea equivalente al monto neto de la renta percibida del exterior sobre la cual se calcula el citado crédito. A dicho total se le aplicará la escala del Impuesto Único de Segunda Categoría vigente en el mes de diciembre del ejercicio respectivo, contenida en el artículo 43 N 1 de la LIR, expresada en valores anuales. (v) El monto del crédito a deducir del Impuesto Único de Segunda Categoría determinado según la reliquidación practicada, será equivalente al monto de los impuestos pagados o retenidos en el exterior sobre las rentas de fuente externa, debidamente convertidos a moneda nacional al tipo de cambio observado y actualizados de acuerdo a la variación del IPC existente entre el mes anterior al de su pago y el mes de noviembre del año comercial respectivo. En todo caso, el monto del crédito no podrá exceder del 35% de una cantidad tal que al restarse la cantidad que resulta de aplicar dicho porcentaje, la suma resultante sea el monto neto de la renta percibida respecto de la cual se calcula el crédito. En otras palabras, las rentas líquidas de fuente extranjera debidamente convertidas a moneda nacional bajo la forma señalada en los párrafos anteriores, se dividirán por el factor 0,65 y el resultado se multiplicará por la tasa del 35%. Si dicho resultado es superior al monto de los impuestos retenidos o pagados en el exterior, el crédito equivaldrá al monto de los impuestos efectivos retenidos o pagados en el extranjero. Por el contrario, si los impuestos retenidos o pagados en el exterior son superiores al resultado de la operación antes señalada, el monto del crédito equivaldrá a dicho resultado, es decir, al 35%, de la renta neta externa, incluido el citado crédito, con tope del 35%. (vi) A la suma anual del Impuesto Único de Segunda Categoría determinado según la reliquidación practicada, se le imputará a continuación del crédito por IPE señalado en el numeral (v) anterior, el retenido o pagado en cada mes sobre las rentas de fuente chilena y extranjera, actualizado hasta el término del ejercicio bajo la modalidad antes indicada, dando como resultado el exceso de impuesto retenido o pagado por doble tributación. (vii) El contribuyente imputará el exceso de impuesto que resulte de la comparación precedente, a cualquier obligación anual de impuesto a la renta que tenga que declarar en el año tributario correspondiente, a continuación de aquellos créditos que no dan derecho a imputación a otros impuestos, o a devolución de su excedente. El remanente que resulte de la imputación antes señalada, ya sea, por no existir una obligación anual que cumplir o porque el excedente antes mencionado es superior a la referida obligación tributaria anual 13
14 existente, será devuelto al contribuyente por el Servicio de Tesorerías, bajo la modalidad indicada en el artículo 97 de la LIR. (viii) Se hace presente que a los contribuyentes sujetos a la modalidad de reliquidación que se comenta en esta letra b), si bien les es aplicable el límite del crédito por IPE equivalente al 35% de la RENFE de países con los cuales Chile mantiene un CDTI vigente, a que se refiere el párrafo 2, del N 1, del artículo 41 C de la LIR, dicha aplicación no produce efecto alguno, atendido que las normas legales que regulan la aplicación del Impuesto Único de Segunda Categoría establecidas en los artículos 42 N 1 y 43 N 1 de la LIR, no admiten la deducción de ningún tipo de gastos o desembolsos. En el caso que los contribuyentes señalados obtengan otras rentas gravadas con el IGC, las rentas del artículo 42 N 1 de la LIR que hayan quedado afectas a doble tributación, de todas maneras deben declararse en la base imponible del referido tributo. Las instrucciones de la presente letra, reemplazan aquellas contenidas en el numeral (i.1), de la letra (i), del N 4, del Capítulo III, de la Circular N 25 de Atendido que la modalidad para calcular el crédito en el caso de los contribuyentes del 42 N 2 de la LIR, afectos al IGC, no ha sido objeto de modificación, se seguirán aplicando las instrucciones de este Servicio sobre la materia, contenidas en la Circular N 25 de Nuevo artículo 41 F de la LIR, sobre tratamiento tributario del exceso de endeudamiento 25. La Ley N derogó las normas sobre exceso de endeudamiento contenidas con anterioridad a la modificación en el inciso 4, del N 1, del artículo 59 de la LIR 26, incorporando nuevas reglas en el artículo 41 F de la misma Ley, la que recoge los elementos esenciales de la antigua norma y agrega otros nuevos. Como se expondrá a continuación, el artículo 41 F de la LIR establece un impuesto único, de declaración y pago simultáneo, que se aplicará, en términos generales, cuando se cumplan los siguientes requisitos copulativos: i. Que durante el año comercial respectivo se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición del beneficiario, intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, incluyendo los que correspondan a reembolsos, recargo de gastos incurridos por el acreedor, en virtud de préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones a que se refiere el artículo 41 F de la LIR. ii. Que dicho pago, abono en cuenta o puesta a disposición lo efectúe un contribuyente domiciliado, residente, constituido o establecido en Chile a una entidad relacionada sin domicilio ni residencia en el país. iii. Que el deudor, al cierre del ejercicio comercial respectivo, se encuentre en situación de exceso de endeudamiento Impuesto, tasa, hecho gravado y sujeto obligado. a) Impuesto y tasa: El artículo 41 F de la LIR establece un impuesto que tendrá el carácter de único a la renta, y se aplicará con una tasa de 35%. b) Hecho gravado: El referido impuesto grava los intereses, comisiones, remuneraciones por servicios y gastos financieros y cualquier otro recargo convencional, como por ejemplo, seguros, ejecución de garantías, intereses por mora, y los que correspondan a reembolsos, recargo de gastos incurridos por el acreedor o entidad relacionada en beneficio directo o indirecto de otras empresas relacionadas en el exterior, que afecten los resultados del contribuyente domiciliado, residente, establecido o constituido en Chile, que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición en beneficio directo o indirecto de empresas relacionadas en el exterior, en virtud de los préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones a que se refiere el artículo 41 F de la LIR, y que correspondan al exceso de endeudamiento determinado al cierre del ejercicio. El término o expresión paguen, comprende no sólo el pago efectivo sino que también a aquellos actos jurídicos en que la obligación se cumple por alguna de las formas equivalentes al pago contempladas en el 25 Incorporado por el N 27), del artículo 1 de la Ley N Rige a contar del 1 de enero de En el N 3, del Anexo N 1, se acompaña el texto del nuevo artículo 41 F de la LIR. 26 Las normas anteriores sobre exceso de endeudamiento son derogadas por la letra b), del N 40, del artículo 1 de la Ley N , en concordancia con la letra b), del artículo primero de las disposiciones transitorias de dicha Ley. 14
15 Código Civil, en tanto permita satisfacer al acreedor de la obligación en su derecho o crédito, tales como la dación en pago, compensación, novación, confusión, transacción, etc. No quedan comprendidas cuando no se ha cumplido la obligación, entre otras, la remisión o condonación de la deuda (sin perjuicio del incremento de patrimonio que experimenta el deudor), la pérdida de la cosa que se debe, la declaración de la nulidad o rescisión del acto, la prescripción extintiva, etc. c) Sujeto obligado: El Impuesto Único de 35% grava a los contribuyentes domiciliados, residentes, constituidos o establecidos en Chile, que hayan pagado, abonado en cuenta o puesto a disposición las cantidades señaladas en la letra b) precedente, durante el ejercicio respectivo, quiénes podrán deducir dicho impuesto, como un gasto necesario para producir la renta de acuerdo con las normas del artículo 31 de la LIR, esto es, cuando tal impuesto se encuentre pagado o adeudado y se acredite fehacientemente ante este Servicio Base imponible sobre la cual se aplicará el impuesto único de 35%. Para determinar la base imponible del impuesto único establecido en el artículo 41 F de la LIR, cuando resulte un exceso de endeudamiento según se explicará más adelante, se aplicará el porcentaje que se obtenga de dividir el Endeudamiento Total Anual (ETA) de la empresa menos tres veces el Patrimonio (P) 27, por el referido ETA, todo ello multiplicado por cien, sobre la suma de: a) Aquellas partidas pagadas, abonadas en cuenta o puestas a disposición de entidades relacionadas sin domicilio ni residencia en Chile durante el ejercicio respectivo por concepto de: i) Intereses; ii) Comisiones; iii) Remuneraciones por servicios; iv) Gastos financieros; v) Cualquier otro recargo convencional; incluyendo también dentro de éstos, aquellos que correspondan a reembolsos, recargos de gastos incurridos por el acreedor o entidad relacionada en beneficio directo o indirecto de otras empresas relacionadas con aquel en el exterior, que afecten los resultados del contribuyente domiciliado, residente, establecido o constituido en el país. Dichas cantidades deben haberse convenido en virtud de préstamos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones a que se refiere el artículo 41 F de la LIR, y deben haberse afectado con el IA con tasa de 4%, o bien, con una tasa de dicho impuesto inferior a 35%, según corresponda, todo ello, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59 de la LIR. b) Aquellas partidas o cantidades señaladas en la letra a) anterior, que no se afectaron con IA. Lo anterior, puede representarse de la siguiente manera: ETA 3 x P X 100 ETA Pagos, abonos en cuenta o puesta a disposición de intereses y demás X cantidades señaladas en el + intereses y demás = inciso 1 del artículo 41 F, efectuadas a entidades relacionadas, que se afectaron con IA del 4% o una tasa menor al 35%, de acuerdo al artículo 59 de la LIR (letra a) anterior). Pagos, abonos en cuenta o puesta a disposición de cantidades señaladas en el inciso 1 del artículo 41 F, efectuadas a entidades relacionadas, que no se afectaron con IA (letra b) anterior). Base Imponibl e Donde: ETA: Corresponde al Endeudamiento Total Anual determinado al término del ejercicio. 3 x P: Corresponde al Patrimonio determinado al término del ejercicio, multiplicado por 3. En todo caso, la norma legal precisa que la base imponible sobre la cual se aplicará la tasa de impuesto de 35% que establece el artículo 41 F de la LIR, no podrá exceder de la suma total de los intereses y demás partidas a que se refiere el inciso 1 de dicho artículo, pagadas, abonadas en cuenta o puestas a disposición durante el ejercicio respectivo que se afectaron con el IA con tasa de 4%, o con una tasa menor al 35%, según corresponda, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 59 de la LIR (cantidades señaladas en la letra 27 Los conceptos de Endeudamiento Total Anual y Patrimonio, se explican con detalle en el N 3.5 siguiente de esta Circular. 15
16 a) anterior), y sobre aquellas partidas que no se afectaron con el citado tributo (cantidades señaladas en la letra b) precedente). La base imponible así determinada, se gravará con el impuesto único de tasa 35%, al cual se le podrá imputar como crédito, total o proporcionalmente, según proceda, el monto del IA que se hubiere retenido, declarado y pagado sobre los intereses y demás partidas señaladas en la letra a) anterior, que se afectaron con dicho tributo. Para determinar qué parte del IA procede como crédito de acuerdo al párrafo anterior, se aplicará sobre el total del IA que se haya retenido, declarado y pagado sobre las partidas o cantidades señaladas en la letra a) anterior, el mismo porcentaje que resulte del exceso de endeudamiento señalado. De esta manera, el crédito imputable contra el impuesto único de 35%, corresponderá a la aplicación de la siguiente fórmula: ETA 3 x P X 100 ETA IA retenido, declarado y pagado sobre los pagos, abonos en cuenta o puesta X a disposición de intereses y demás = cantidades señaladas en el inciso 1 del artículo 41 F, efectuadas a entidades relacionadas, que se afectaron con IA del 4% o una tasa menor al 35%, de acuerdo al artículo 59 de la LIR (letra a) anterior). Crédito contra el Impuesto Único de 35% Según ya se indicó en el N anterior, el impuesto resultante será de cargo de la empresa deudora, la que podrá rebajarlo como gasto de acuerdo a las normas del artículo 31 de la LIR Contribuyentes no gravados con el impuesto único de 35%. El impuesto de 35% establecido en el artículo 41 F de la LIR, grava a los contribuyentes domiciliados, residentes, constituidos o establecidos en Chile, que pagan, abonan en cuenta o ponen a disposición de un acreedor relacionado, domiciliado o residente en el extranjero, los intereses u otras partidas señaladas en las letras a) y b) del N anterior. Sin embargo, no se aplicará este impuesto cuando el contribuyente referido cumpla con las siguientes condiciones copulativas: a) Sea un banco, compañía de seguros, cooperativa de ahorro y crédito, emisores de tarjetas de crédito, agentes administradores de mutuos hipotecarios endosables, cajas de compensación de asignación familiar y las demás entidades de crédito autorizadas por ley o cajas. b) Se encuentre sujeto, según corresponda en cada caso, a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras, de la Superintendencia de Valores y Seguros, o de la Superintendencia de Seguridad Social. Si el contribuyente deudor de los intereses y demás partidas a que se refiere el inciso 1 del artículo 41 F de la LIR, cumple con ambos requisitos precedentemente referidos, y posteriormente se produce algún acto jurídico que cambie la persona del deudor, como por ejemplo, una novación por cambio de deudor o una asunción de deuda, el Impuesto Único se aplicará o no, dependiendo de si se verifican los requisitos que establece el artículo 41 F de la LIR, respecto del nuevo deudor: i) De esta manera, si quien asume la calidad de deudor y en definitiva paga, abona en cuenta o pone a disposición del acreedor las partidas a que se refiere el inciso 1, del artículo 41 F de la LIR, es también alguna de las entidades mencionadas en este número que cumple ambos requisitos, no se aplicará el Impuesto Único, atendida la calidad del nuevo deudor. ii) Si quien asume la calidad de deudor y en definitiva paga, abona en cuenta o pone a disposición del acreedor partidas a que se refiere el inciso 1, del artículo 41 F de la LIR, no es una de las entidades mencionadas en este número, sí corresponderá aplicar el Impuesto Único, en la medida que se cumplan los requisitos para considerar que existe exceso de endeudamiento de acuerdo a las reglas generales Devengo del Impuesto Único, declaración y pago del mismo. 16
17 El Impuesto Único de 35% se devenga al término del año comercial durante el cual se efectúa el pago, abono en cuenta o puesta a disposición de las sumas gravadas con dicho impuesto, siempre que al término del ejercicio también se verifique la existencia de un exceso de endeudamiento. Para estos efectos, como ya se instruyó, en el concepto de pago queda comprendido tanto el pago efectivo, como también aquellos casos en que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago, en tanto permita satisfacer al acreedor de la obligación en su derecho o crédito, tales como la dación en pago, compensación, novación, confusión, transacción, etc. Así ocurriría, por ejemplo, en una capitalización de intereses por parte del acreedor, en que el deudor de dichos intereses paga con una prestación diversa de la originalmente pactada, esto es, se extingue la obligación de pago de intereses mediante un aumento de capital, que resulta pagado capitalizando la obligación principal y los intereses. No quedan comprendidos aquellos modos de extinguir, que no permiten el cumplimiento de la obligación, entre otras, la remisión o condonación de la deuda (sin perjuicio del incremento de patrimonio que experimenta el deudor), la pérdida de la cosa que se debe, la declaración de la nulidad o rescisión del acto, la prescripción extintiva, etc. Por otra parte, se entiende que hay abono en cuenta cuando en la contabilidad del deudor de la renta, ésta se ha registrado o abonado en la cuenta corriente del acreedor o beneficiario de ella en forma nominada, esto es, individualizando a sus beneficiarios, denotando dicho abono en la cuenta corriente que el deudor está en condiciones de pagar la renta por contar con los recursos financieros para ello. Dicho abono en cuenta no debe significar una mera provisión global o registro contable de una obligación de pago (pasivo exigible). Se entiende que el registro es nominado cuando en el comprobante contable respectivo se individualiza al beneficiario de la renta o prestador del servicio respectivo. De este modo, no resulta relevante el nombre de las cuentas contables que se utilicen para reconocer estas transacciones. Asimismo, se entiende que el contribuyente cuenta con los recursos financieros respectivos cuando en sus cuentas de caja o fondos disponibles se observe un saldo igual o superior a las sumas que representan tales transacciones. En todo caso, es condición que las sumas respectivas sean exigibles contractualmente a la fecha de su contabilización. Finalmente, una suma se pone a disposición del interesado cuando el deudor está en condición de pagar y así lo da a conocer al beneficiario informándole que la renta está a su disposición o depositada en algún banco o entidad financiera a su nombre o le pide instrucciones al acreedor sobre qué hacer con la renta. En estos casos, el impuesto debe ser declarado y pagado anualmente, como regla general, en la forma y plazo que establecen los artículos 65 N 1 y 69 de la LIR, esto es, en el mes de abril de cada año en relación a las sumas pagadas, abonadas en cuenta o puestas a disposición en el año calendario comercial anterior. En los casos del artículo 69 N 2, esto es, contribuyentes que terminen su giro, deberán declarar dentro de los dos meses siguientes al término del giro de sus actividades, según lo dispuesto por el artículo 69 del Código Tributario Exceso de endeudamiento. Para que exista exceso de endeudamiento, requisito necesario para la aplicación del impuesto que se examina, el ETA del contribuyente debe ser superior a tres veces su Patrimonio al término del ejercicio respectivo. En otras palabras, el exceso de endeudamiento, será equivalente a la diferencia que resulte de restar al ETA determinado de acuerdo a las normas indicadas en la letra b) siguiente, el triple del Patrimonio calculado conforme a las reglas señaladas en la letra a) siguiente. De esta forma, los intereses y demás partidas a que se refiere el inciso 1, del artículo 41 F de la LIR que se hayan pagado, abonado en cuenta o puesto a disposición de entidades relacionadas sin domicilio ni residencia en Chile durante el ejercicio comercial en que se determine un exceso de endeudamiento, en la medida que además se cumplan los demás requisitos que establece dicha disposición, se afectarán con el mencionado impuesto único. Por el contrario, si en alguno de los ejercicios siguientes, por aplicación de lo establecido en el referido artículo, el contribuyente dejara de estar en situación de exceso de endeudamiento, las cantidades que se paguen, abonen en cuenta o pongan a disposición de las entidades señaladas, durante ese año, no se afectarán con el Impuesto Único de 35%. En consecuencia, para verificar si procede o no la aplicación del impuesto referido, deberá efectuarse el análisis del exceso de endeudamiento en cada uno de los años comerciales en que se efectúe el pago, abono en cuenta o puesta a disposición de los intereses y demás cantidades a que se refiere el inciso 1, del artículo 41 F de la LIR. El siguiente ejemplo, ilustra sobre la forma de cálculo del exceso de endeudamiento: 17
18 ETA determinado al término del año comercial $ Menos: Patrimonio determinado al término del año comercial, multiplicado por tres (3) : $ x 3 = ($ ) Exceso de endeudamiento $ Porcentaje de exceso de endeudamiento: ETA 3 X P X 100 $ $ x 100 = 27,14% $ ETA Para la determinación del exceso de endeudamiento, deberán considerarse además, las siguientes reglas: a) Patrimonio. Para los fines del artículo 41 F de la LIR, se entenderá por Patrimonio, el capital propio tributario determinado al 1 de enero del año comercial en que se pagaron, abonaron en cuenta o se pusieron a disposición las partidas a que se refiere el inciso 1, del artículo 41 F de la LIR,, o a la fecha de iniciación de actividades, si ésta fuera posterior al 1 de enero, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 41 de la LIR, con los ajustes que a continuación se indican. Se agregará al valor del capital propio tributario referido, considerando proporcionalmente su permanencia en el período respectivo, el valor de los aportes y aumentos efectivos de capital efectuados dentro del año comercial. Se deducirá del valor del capital propio tributario señalado, considerando proporcionalmente aquella parte del período en que tales cantidades no hayan permanecido en dicho patrimonio, el valor de las disminuciones efectivas de capital, así como los retiros o distribuciones efectuados durante el año comercial respectivo. También se deducirá del valor del capital propio tributario, el valor de los aportes de capital que haya recibido la empresa cuyo exceso de endeudamiento se determina, que directa o indirectamente hayan sido financiados por el aportante, con pasivos y créditos señalados en las letras a), b), c), d), g) y h) del N 1 del artículo 59 28, o cualquier otro crédito o pasivo que haya celebrado este último con partes directa o indirectamente relacionadas, salvo que tales préstamos, créditos u otros contratos se encuentren pagados en el ejercicio en que se efectúa dicho aporte, y siempre que dicho pago no se haya efectuado o financiado directa o indirectamente con ese mismo tipo de préstamos, instrumentos de deuda u otros contratos u operaciones. En todo caso, cuando por aplicación de las normas señaladas precedentemente se determine que el patrimonio presenta un valor negativo, se considerará que éste es igual a 1. Se hace presente que, de acuerdo al N 1, del artículo 41 de la LIR, el capital propio tributario será equivalente a la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial correspondiente, rebajándose previamente todos aquellos valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine este Servicio, que no representen inversiones efectivas, debiendo formar parte de dicho capital propio los valores del empresario que hayan estado incorporados al giro de la empresa, y excluyéndose en el caso de contribuyentes que sean personas naturales los bienes y deudas que no originen rentas gravadas en la Primera Categoría o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa. Sobre la forma de determinar el capital propio tributario, se aplicarán todas las normas e instrucciones impartidas con anterioridad por este Servicio sobre la materia. Tratándose de empresas que se encuentren autorizadas para llevar su contabilidad en moneda extranjera, de acuerdo al artículo 18 del Código Tributario, determinarán su patrimonio bajo el mismo esquema de cálculo antes indicado en la moneda extranjera de que se trate, convirtiendo éste a moneda nacional según el valor de cotización del tipo de cambio observado de la moneda extranjera vigente al primer día del mes de enero 28 De acuerdo al artículo 59 N 1 de la LIR, corresponde a intereses provenientes de: a) depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera, efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos; b) créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, así como por compañías de seguros y fondos de pensiones extranjeros que se encuentren acogidos a lo establecido en la letra A) del artículo 9 transitorio de la Ley que regula la Administración de Fondos de terceros y carteras individuales. c) saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o sistema de cobranzas, d) bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile, g) los instrumentos señalados en las letras a), d) y e) del N 1 del artículo 59 emitidos o expresados en moneda nacional, h) los instrumentos de deuda de oferta pública a que se refiere el artículo 104 de la LIR. 18
19 del año comercial respectivo, en que exista publicación del valor de cotización efectuada por el Banco Central de Chile, de acuerdo al Compendio de Normas de Cambios Internacionales de dicho organismo o el que establezca el citado Banco en su reemplazo. Esta última conversión no resulta pertinente, en caso que el contribuyente se encuentre autorizado además, para declarar y pagar en la moneda extranjera en que lleva su contabilidad. De acuerdo a lo expuesto anteriormente, el patrimonio se determinará conforme al siguiente esquema de cálculo: Concepto Montos - Total del activo del contribuyente al 1 de enero del ejercicio respectivo, o a la fecha de iniciación de actividades, según corresponda. $. $. MÁS: - Valores pertenecientes al empresario individual, incorporados al giro del negocio. $. $. MENOS: a) Valores intangibles, nominales, transitorios, de orden y otros que determine la Dirección Nacional del Servicio, que no representen inversiones efectivas. Ejemplos: ( $.) Valores intangibles y nominales: - Estimación de derechos de llave, marcas, patentes, fórmulas, etc. - Pérdidas de arrastre o de ejercicios anteriores consideradas dentro del total del activo de la empresa. Valores transitorios: - Saldos deudores de las cuentas particulares del empresario individual o de los socios de las sociedades de personas o socios gestores de sociedades en comandita por acciones. - Dividendos provisorios o interinos. Valores de orden: - Letras endosadas. - Letras descontadas. - Mercaderías enviadas en consignación. - Valores recibidos en garantía. b) Bienes y deudas que no originan rentas gravadas en la Primera Categoría o que no corresponden al giro, actividades o negociaciones de la empresa, sólo en el caso de contribuyentes que sean personas naturales. Sumas: ($.) ($ ) ($.) ACTIVO TRIBUTARIO DEPURADO (a valores tributarios) : $. MENOS: PASIVO EXIGIBLE: $. CON EXCLUSIÓN DE: 19
20 a) Provisiones para pago de impuestos a la renta, incluyendo sus reajustes, intereses penales y sanciones por mora en el pago de dichos tributos. b) Provisiones para gastos que la LIR no acepta como tales. c) Otras partidas que según la LIR no se consideran pasivo exigible sino que capital propio para los efectos tributarios. Sumas: (Pasivo exigible depurado) ($.) ($.) ($.) $. ($.) CAPITAL PROPIO TRIBUTARIO DETERMINADO AL 1 DE ENERO DEL EJERCICIO RESPECTIVO (41 N 1 DE LA LIR). $. SE AGREGA: APORTES DE CAPITAL efectuados durante el ejercicio, en la proporción correspondiente de acuerdo al tiempo de su permanencia en la empresa o sociedad, contado desde el mes en que se verifique dicha circunstancia. $. Se excluyen: APORTES DE CAPITAL efectuados durante el ejercicio que, directa o indirectamente, hayan sido financiados con préstamos, créditos, instrumentos de deuda y otros contratos u operaciones con partes directa o indirectamente relacionadas, salvo que tales obligaciones se encuentren pagadas en el ejercicio respectivo, a menos que el pago se haya efectuado o financiado a su vez, directa o indirectamente con este mismo tipo de préstamos, instrumentos de deuda u operaciones. Se excluyen, en la proporción que corresponda de acuerdo al tiempo de su permanencia en la empresa o sociedad, contado desde el mes en que se verifique dicha circunstancia Sumas: En caso que los APORTES DE CAPITAL indicados precedentemente se hayan realizado en años anteriores, y por ello forman parte del capital propio tributario al 1 de enero, deberá deducirse de éste, considerando para tal efecto la proporción de tiempo de permanencia en la empresa. ($.) $. ($.) $. ($.) SE DEDUCE: DISMINUCIONES EFECTIVAS DE CAPITAL, RETIROS O DISTRIBUCIONES o cualquier otro concepto que constituya una disminución de capital efectuada durante el ejercicio, en la proporción que corresponda de acuerdo al tiempo en que no han permanecido en la empresa o sociedad, durante el año comercial respectivo, contado desde el mes en que se verifique dicha circunstancia. ($.) ($.) PATRIMONIO DETERMINADO AL TÉRMINO DEL EJERCICIO PARA LOS EFECTOS DE DETERMINAR EL EXCESO DE ENDEUDAMIENTO. $. b) Endeudamiento Total Anual (ETA). De acuerdo a lo establecido en el artículo 41 F de la LIR, se entiende por ETA, la suma que se efectúe al término de cada año comercial, de los valores de los créditos y pasivos señalados en las letras a), b), c), d), g) y h), del N 1, del artículo 59 de la LIR, que la empresa registre durante el ejercicio, así como cualquier 20
SISTEMA CHILENO PARA AMINORAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL PROPUESTAS PARA SU MEJORAMIENTO
SISTEMA CHILENO PARA AMINORAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Jorge Espinosa Sepúlveda Magíster en Derecho Tributario, Universidad de Chile, Postgrado en Tributación Internacional comparable a Master