Source: http://kraken.slv.cz/2Afs8/2014
Timestamp: 2018-06-18 15:51:26+00:00
Document Index: 20405601

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 147', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 103', '§ 38', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 8', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 17', '§ 38', 'soud ', '§ 23', '§ 17', '§ 23', '§ 22', 'soud ', '§ 7', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 31', '§ 92', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'in fine', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', '§ 78', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 60', '§ 120', 'soud ', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 13', '§ 12', '§ 1', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

2Afs8/2014
2 Afs 8/2014-174
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Karla ©imky a Mgr. Evy ©onkové v právní vìci ¾alobce: JOHNSON CONTROLS FABRICS STRAKONICE, s. r. o., se sídlem Heydukova 1111, Strakonice, zastoupeného JUDr. Pavlem Dejlem, LL.M., Ph.D., advokátem, se sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o ¾alobì proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, è. j. 4451/12-1200 a è. j. 5699/12-1200, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 12. 2013, è. j. 10 Af 595/2012-123,
I. Rozsudek Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 4. 12. 2013, è. j. 10 Af 595/2012-123, s e z r u ¹ u j e v è á s t i , v ní¾ byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích Králové ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
IV. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit stì¾ovateli náhradu nákladù øízení ve vý¹i 30 264 Kè, do 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla Dejla, LL.M., Ph.D.
1. Kasaèní stí¾ností podanou v zákonné lhùtì ¾alobce (v dobì podání ¾aloby JOHNSON CONTROLS FABRICS STRAKONICE, a.s.) jako stì¾ovatel napadá shora oznaèený
rozsudek krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutím Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích (dále té¾ finanèní øeditelství nebo odvolací orgán ) ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, è. j. 4451/12-1200, a è. j. 5699/12-1200, zamítající jeho odvolání podaná proti dodateèným platebním výmìrùm vydaným Finanèním úøadem ve Strakonicích (dále té¾ správce danì ) dne 1. 2. 2012, è. j. 7269/12/105910305772, a dne 16. 8. 2012, è. j. 101392/12/105910305772, a è. j. 101391/12/105910305772.
2. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 1. 2. 2012, è. j. 7269/12/105910305772, byla stì¾ovateli (dále té¾ daòový subjekt ) domìøena daòová ztráta z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008 ve vý¹i 18 773 966 Kè a souèasnì sdìleno penále z této èástky ve vý¹i 938 699 Kè.
3. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 8. 2012, è. j. 101392/12/105910305772, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve vý¹i 195 840 Kè a souèasnì sdìleno penále z této èástky ve vý¹i 39 168 Kè.
4. Dodateèným platebním výmìrem ze dne 16. 8. 2012, è. j. 101391/12/105910305772, byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2008 ve vý¹i 86 310 Kè a souèasnì sdìleno penále z této èástky ve vý¹i 17 262 Kè.
5. V dùvodech v¹echny dodateèné platební výmìry odkázaly na zprávy o daòové kontrole (§ 147 odst. 4 daòového øádu è. 280/2009 Sb.).
I.1. dùvody odvolacích rozhodnutí
6. Rozhodnutí finanèního øeditelství zamítající stì¾ovatelova odvolání a potvrzující uvedené dodateèné platební výmìry vycházejí ze shodného skutkového a právního stavu. Poukazují na skuteènost, ¾e daòový subjekt má od roku 2003 v Nìmecku (dále jen SRN ) stálou provozovnu peèující o jeho stávající zákazníky a získávající od nich nové zakázky, pøípadnì získávající nové zákazníky. Na stálou provozovnu finanèní øeditelství nahlí¾elo v rámci Smlouvy mezi Èeskou republikou a Spolkovou republikou Nìmecko o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmù a z majetku ze dne 9. 12. 1983 (dále jen smlouva o zamezení dvojího zdanìní ), pøièem¾ akceptovalo, ¾e úèetnictví je vedeno za celek, tedy za èeskou èást podniku i za stálou provozovnu v SRN. Podle èl. 7 odst. 1, 2 uvedené smlouvy je zdanìní vyhrazeno SRN v míøe odpovídající pøièitatelnosti pøíjmù této stálé provozovnì, tedy v míøe, je¾ by provozovna dosáhla, pokud by byla samostatným podnikem. Zpùsob výpoètu pøiøaditelných výnosù prostøednictvím nepøímé metody alokace (pøiøazení) zisku s kritériem výnosnosti mìøeným pomìrem výnosù k nákladùm, vèetnì zprùmìrování hodnot dosa¾ených v nìkolika obdobích, oznaèil odvolací orgán za nesprávný. Správnì podle jeho názoru postupoval správce danì, který stanovil pomìr výnosù a nákladù v hodnotách po jejich transformaci z hospodáøského výsledku na základ danì. Ve vztahu k odvolacím námitkám finanèní øeditelství odmítlo námitky procesního rázu jako nekonkrétní èi nedùvodné a dále uzavøelo, ¾e v prùbìhu daòového øízení nedo¹lo ze strany správce danì k ¾ádnému pochybení, a to ani pøi zji¹»ování skuteèného stavu, ani pøi právním hodnocení zji¹tìných skuteèností. Ve vztahu ke zpùsobu výpoètu odvolací orgán zdùraznil, ¾e rozdíl nevyplynul z odli¹ných metod u¾itých daòovým subjektem a správcem danì, ale z rozdílných vstupních hodnot, pøièem¾ za správný oznaèil postup správce danì. K argumentaci daòového subjektu akceptací základu danì daòovým orgánem SRN odvolací orgán konstatoval, ¾e ten vycházel pouze z podaných daòových pøiznání, ani¾ by je provìøoval a ani¾ by vá¾il správnost metody výpoètu; navíc èeský správce danì není vázán vý¹í vymìøeného daòového základu danì stálé provozovny v SRN. Z po¾adavku èl. 7 odst. 6 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní na stálost pokraèování
metody stanovení ziskù pøièitatelných stálé provozovnì nelze dovodit, ¾e by se výsledky ka¾doroèních výpoètù mìly kumulovat, jak uèinil daòový subjekt. Pøitom teprve k vyjádøení ze dne 17. 10. 2011 daòový subjekt pøedlo¾il pøílohy s vysvìtlením zpùsobu výpoètu, který mohl být podkladem pro analyzování. Pøedmìtem hodnocení nebyla výhodnost èi nevýhodnost stanovení základu danì ve vztahu k výbìru daní v Èeské republice a v SRN; základ danì byl stanoven na základì zákonných podmínek. Správce danì také nepo¾adoval zmìnu výpoètu v jednotlivých zdaòovacích obdobích, ale vycházel ze shodného zpùsobu, který ov¹em od poèátku musí být nastaven zákonným zpùsobem. Správce danì v prùbìhu daòové kontroly neosvìdèil zpùsob výpoètu daòového subjektu za správný a odpovídající èl. 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, nebo» tomu odpovídá postup vycházející z hodnot hospodaøení tak jako u celého podniku. Rozhodné tak jsou výnosy a náklady související s daným zdaòovacím obdobím, nikoli jejich kumulace z pøedchozích období, vyjma mo¾nosti rozlo¾ení ztráty. Nesprávnost postupu daòového subjektu je zøejmá i z markantního rozdílu základu danì celého podniku a stálé provozovny. Ke spornosti u¾ití Smìrnice OECD (Smìrnice o pøevodních cenách pro nadnárodní podniky a daòové správy, zveøejnìná ve Finanèním zpravodaji è. 10/1997-dále jen Smìrnice ) odvolací orgán uvedl, ¾e prvotnì vycházel ze znìní Smlouvy, pøièem¾ pozdìj¹í Smìrnice s ní není v rozporu. Odvolací orgán v napadených rozhodnutích pøipustil, ¾e po domìøení danì v rozhodných zdaòovacích obdobích a po jejím zaplacení bude èást danì zaplacena dvakrát; je to v¹ak v její velmi malé èásti odpovídající neoprávnìnému sní¾ení základu danì daòovým subjektem. K odvolacím námitkám brojícím proti postupu správce danì odvolací orgán uzavøel, ¾e správce danì v prùbìhu daòového øízení úzce spolupracoval s odvolatelem, jasnì vyjádøil své pochybnosti a øádnì vyzval k jejich odstranìní a celý svùj postup popsal a vyhodnotil ve zprávì o kontrole.
7. V rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 (str. 14-26) odvolací orgán navíc oproti ostatním rozhodnutím dále hodnotil dùvodnost odvolacích námitek smìøujících proti neuznání nákladù spojených s poskytnutím slu¾eb francouzským dodavatelem MICHEL THIERRY GROUP SA (dále jen MTG ) ve vý¹i 17 265 131 Kè. Vycházel z toho, ¾e mimo smlouvy uzavøené 30. 6. 2009 (její¾ platnost byla upravena i na období 2. pololetí r. 2008) a faktur daòový subjekt k výzvì správce danì pøedlo¾il pouze v¹eobecný pøehled slu¾eb v oblasti øízení jakosti a komunikace se zákazníky. K faktuøe è. 100002020 ze dne 16. 2. 2009 vystavené francouzskou advokátní kanceláøí August & Debouzy za poskytování právních slu¾eb, je¾ mìly smìøovat k pøípravì úvìrových smluv, bylo správcem danì zji¹tìno, ¾e ty byly uzavøeny s podporou spoleènosti Weinhold Legal, v.o.s., Praha; toto zji¹tìní pak vedlo odvolatele ke zmìnì tvrzení o úèelu poskytnutých právních slu¾eb. Doklady k dal¹ím osmi fakturám za cestovní výdaje a náhrady dodavatele byly pøedlo¾eny a¾ 1,5 roku po zahájení daòové kontroly, pøièem¾ dolo¾ené úètenky vykazují rozpory co do osobního a místního pøiøazení. I v tìchto pøípadech bylo tvrzení o úèelu výdajù velmi obecné; správce danì je proto nepova¾oval za vìrohodné, co¾ odùvodnil. Ke spolupráci se spoleèností MTG daòový subjekt pøedlo¾il 400 dokladù-organizaèní strukturu MTG, e-maily z r. 2007 v angliètinì, prázdné formuláøe, devadesátistránkový vývojový standard spoleènosti Nissan z èervence 2005, tabulky a výpoèty úrokù z pøijatých úvìrù; pøínos øady z nich ov¹em nebyl zjistitelný, stejnì tak jako èasová nároènost jejich vypracování. Tyto nedostatky se nepodaøilo odstranit ani výslechem svìdkù; ty naopak pøispìly k jejich zpochybnìní. Odvolací orgán rovnì¾ oznaèil za zavádìjící tvrzení o nemo¾nosti pøedkládat dùkazní prostøedky po podepisování zprávy o kontrole, v ní¾ správce danì konstatoval nové pochybnosti; stì¾ovatel mìl dostatek mo¾ností jak k vyjádøení, tak k pøedkládání dùkazních prostøedkù. Tyto pochybnosti ov¹em byly vyjádøeny ji¾ výzvou ze dne 21. 12. 2012, daòová kontrola trvala dva roky. Zpráva o kontrole shrnula ve¹kerá zji¹tìní a v souladu se zákonem je vyhodnotila. Odvolací orgán dále konstatoval, ¾e nebyly prokázány ani praktické dopady
poradenských slu¾eb, které mìly tyto náklady daòovému subjektu pøinést. Pøitom akceptoval obtí¾nost prokazování, která v¹ak jde k tí¾i daòového subjektu, který náklady uplatòuje; zde poukázal na závìry rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 4. 2008, è. j. 9 Afs 136/2007-65, zabývající se problematikou nákladù vynalo¾ených na øízení spoleènosti mateøskou spoleèností.
I.2. dùvody rozsudku krajského soudu
8. Krajský soud v napadeném rozsudku oznaèil zpùsob výpoètu výnosù pøiøaditelných stálé provozovnì u¾itý stì¾ovatelem za nesprávný. Podle jeho názoru nelze kumulovat výnosy a náklady vykázané v úèetnictví za v¹echna pøedchozí zdaòovací období, nebo» to je v rozporu se zásadou vìcné a èasové souvislosti. Základ danì je tak nutno urèit v souladu s èl. 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní tak, aby vycházel z hodnot hospodaøení celého podniku v konkrétním zdaòovacím období. Vynalo¾ené výdaje se podle § 24 odst. 1 zákona o daních pøíjmù è. 586/1992 Sb., ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále té¾ zákon o daních z pøíjmù), nemusí v¾dy projevit v pøíjmech daòového poplatníka; smyslem tohoto ustanovení v¹ak je, aby k tomuto cíli smìøovaly; tedy musí mezi nimi být bezprostøední vztah, jinak by byl zákon pøinejmen¹ím obcházen.
9. Ke slu¾bám poskytnutým spoleèností MTG ve zdaòovacím období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008 krajský soud argumentoval rovnì¾ ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù a poukázal na právní názor vyslovený Nejvy¹¹ím správním soudem v rozsudku è. j. 2 Afs 44/2003-73 a na povinnost daòového subjektu prokázat uplatnìné výdaje. Pochybnosti, které ve vztahu k tìmto výdajùm vznikly správci danì, se daòovému subjektu nepodaøilo vyvrátit. Zpochybnìny byly pøedlo¾ené faktury za právní slu¾by francouzské advokátní kanceláøe a daòový subjekt ani mìnícím se vyjádøením tyto pochybnosti nevyvrátil. Zùstaly tak pochybnými jak tvrzené cestovní výdaje, tak i poskytnuté slu¾by prokazované poètem hodin a hodinovou sazbou. Z výpovìdí vyslechnutých svìdkù vyplynulo, ¾e daòový subjekt se spoleèností MTG spolupracoval, co¾ bylo logické, nebo» byl její dceøinou spoleèností. Stejnì tak je logické, ¾e spoleènost MTG mìla zájem na chodu spoleènosti daòového subjektu a ingerovala do jeho èinnosti.
10. Daòové øízení pak krajský soud oznaèil za vedené v souladu s daòovým øádem a odmítl i ¾alobní tvrzení o nedostateèném zji¹tìní skuteèného stavu vìci a o zkrácení ¾alobcových práv postupem správce danì. Napadená rozhodnutí finanèního úøadu rovnì¾ shledal dostateènì pøezkoumatelnými.
II.1. souhrnné dùvody
11. Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti proti tomuto rozsudku krajského soudu uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1, písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s.). Tvrdí toti¾, ¾e rozsudek soudu je nepøezkoumatelný, nebo» se øádnì nevypoøádal se v¹emi argumenty uvedenými v ¾alobì a nekriticky pøejímá závìry odvolacího orgánu, ¾e skutková podstata, z ní¾ vycházely správní orgány, nemá oporu ve spise, resp. je s nimi v rozporu, pøièem¾ rozhodnutí odvolacího orgánu jsou navíc nepøezkoumatelná, a ¾e rozsudek stojí na nesprávném posouzení právních otázek vèetnì rozporu s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu, a to jak v otázce zpùsobu urèení èásti pøíjmù stálé provozovny, tak ve vztahu k uznatelnosti nákladù vynalo¾ených za slu¾by pokraèování
poskytnuté stì¾ovateli mateøskou spoleèností. V tomto postupu stì¾ovatel spatøuje poru¹ení práva na spravedlivý proces podle èl. 36 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod a dále ustanovení èl. 2 odst. 2, 3 a èl. 4 odst. 1, 4 Ústavy.
12. Kasaèní stí¾nost stì¾ovatel uvozuje tvrzením, ¾e v øízení prokázal, ¾e v rámci své podnikatelské èinnosti pùsobí na zahranièních trzích, mj. má od roku 2002 stálou provozovnu na území SRN, jejím¾ úkolem je odborná péèe o dodávky stávajícím zákazníkùm a získávání nových zákazníkù. S její èinností jsou spojeny náklady spoèívající ve mzdách místních zamìstnancù, cestovních náhradách, nájmu kanceláøských prostor, odpisech majetku apod. Na druhé stranì s provozem stále provozovny nejsou spojeny ¾ádné vlastní pøíjmy. Èinnost stálé provozovny tak je souèástí hlavní podnikatelské èinnosti stì¾ovatele, pøispívá k dosa¾ení jeho pøíjmù, ani¾ by vedla vlastní úèetnictví. Stì¾ovatel tak pro úèely zdanìní podle smlouvy o zamezení dvojího zdanìní vycházel z pøisouzení èásti celkových výnosù této provozovnì, a to metodou prùmìrné rentability, co¾ bylo akceptováno nìmeckým správcem danì. Za tohoto stavu byl podle smlouvy o zamezení dvojího zdanìní a § 38f zákona o daních z pøíjmù oprávnìn vyjmout pøíjmy a výdaje stálé provozovny ze základu danì vykazovaného v Èeské republice.
13. Ke slu¾bám poskytovaným spoleèností MTG poukazuje na dolo¾ení obchodní spolupráce, která zapoèala v roce 2008 na základì smlouvy úèinné od 1. 7. 2008. Spoleènost MTG zastøe¹uje jednotlivé spoleènosti ze skupiny Michel Thierry a v¹em poskytuje poradenské slu¾by v oblasti obchodní, výrobní, technické, personální, finanèní, IT, logistické apod. Slu¾by poskytované stì¾ovateli mu byly fakturovány a jím uhrazeny. Pøínosem poskytovaných slu¾eb bylo zvý¹ení tr¾eb a sni¾ování nákladù.
14. Stì¾ovatel v prùbìhu daòových kontrol spolupracoval se správcem danì a opakovanì mu poskytl vyjádøení a vysvìtlení, stejnì tak jako navrhoval øadu dùkazù k prokázání tìchto tvrzení.
15. Ve vztahu k napadenému rozsudku krajského soudu stì¾ovatel v prvé øadì namítá jeho nepøezkoumatelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Zdùrazòuje, ¾e k obìma stì¾ejním právním otázkám formuloval obsáhlé ¾alobní argumenty, s nimi¾ se soud dostateènì nevypoøádal. K posouzení pøezkoumatelnosti a k nezbytnosti øádného odùvodnìní rozhodnutí poukazuje na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, a ze dne 24. 1. 2007, è. j. 3 As 60/2006-46. V daném pøípadì krajský soud zcela pøe¹el ¾alobní námitky o tom, ¾e se odvolací orgán nevypoøádal s tvrzeními uplatnìnými v prùbìhu øízení, a o nerespektování dùkazù a skutkových okolností projeviv¹ím se nesouladem správních rozhodnutí se skutkovým stavem. Krajský soud pak zcela nekriticky pøevzal názory ¾alovaného a dokonce citoval jeho mylné vyjádøení o zdaòovacím období, jeho¾ se týkaly neuznané výdaje za poradenské slu¾by. Zejména v pøípadì této právní otázky jsou závìry ¾alovaného a soudu prakticky toto¾né, a to bez ohledu na ¾alobní námitky a pøílohu ¾aloby è. 9 rekapitulující, co v¹e bylo správci danì dolo¾eno. Tyto dùkazy krajský soud pouze obecnì a nepøesvìdèivì komentuje; konkrétnì se vyjadøuje jen k faktuøe è. 100002020 na èástku 411 989 Kè, pøièem¾ celkové neuznané výdaje èinily 17 265 131 Kè. Stejnì tak není pravdou, ¾e stì¾ovatel zmìnil dùkazní tvrzení ohlednì slu¾eb francouzské advokátní kanceláøe-pouze je upøesnil. Neprovázanost tvrzení a dokladù se rovnì¾ projevila pouze v jednom pøípadì u cestovních náhrad pana Simona; ostatnì i ta byla vysvìtlitelná. Podstatná èást nákladù byla tvoøena poradenskými slu¾bami, které stì¾ovatel øádnì konkretizoval.
16. Ve vztahu k právní otázce nákladù stálé provozovny krajský soud pouze nepøesvìdèivì konstatoval, ¾e zpùsob výpoètu stì¾ovatele není správný, pøièem¾ odkázal zejména na nedostatek èasové souvislosti se zdaòovacím obdobím. Stì¾ovatel popírá nedostatek této souvislosti a dále namítá, ¾e se soud nijak nezabýval jím u¾itou metodou výpoètu. Stejnì tak krajský soud pominul námitku dvojího zdanìní.
17. Ze v¹ech tìchto dùvodù pova¾uje rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, a tím i poru¹ující jeho právo na spravedlivý proces. Stejnì tak pova¾uje za nepøezkoumatelná rozhodnutí finanèního øeditelství, èím¾ se krajský soud nezabýval. Naopak uvedl, ¾e se odvolací orgán vypoøádal se v¹emi dùkazy pøesto, ¾e v rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 se nevyjádøil k tak zásadním dùkazùm, jako bylo devìt pøedlo¾ených faktur.
18. Kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. spatøuje v tom, ¾e soud akceptoval zpùsob prezentace daòové kontroly a zji¹tìného skutkového stavu ¾alovaným v odvolacích rozhodnutích. Stì¾ovatel v pozici daòového subjektu dolo¾il v¹e, co po nìm správce danì po¾adoval, a je dotèen závìrem, ¾e se mìl zdráhat pøedlo¾it dùkazní prostøedky v podobì konkrétního základu danì stálé provozovny. Neprokázání pou¾ité ziskové pøirá¾ky bylo stì¾ovateli poprvé vytknuto a¾ ve zprávì o kontrole, na co¾ vzápìtí reagoval. Stejnì tak není pravdou, ¾e nedolo¾il výdaje spojené s poradenskou èinností èi její pøínos pro podnikatelskou èinnost. Naopak to byl správce danì, který nedostál své povinnosti vyvrátit jejich vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost. Odvolací orgán tento postup aproboval a soud nekriticky pøevzal jeho hodnocení navzdory ¾alobním námitkám. Zde stì¾ovatel poukazuje na závìry vyslovené v rozsudcích Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-130, a ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64.
II.2. kasaèní dùvod nesprávného posouzení právní otázky zpùsobu urèení zisku pøisuzovaného stálé provozovnì
19. Stì¾ovatel vycházel z doporuèení nìmecké daòové a úèetní kanceláøe a takto urèený zisk byl zdanìn v SRN, co¾ opravòovalo k vynìtí pøisouzených pøíjmù a výdajù ze základu danì v ÈR; jinak by do¹lo ke dvojímu zdanìní. Správce danì jiným zpùsobem výpoètu zvý¹il stì¾ovatelovu daòovou povinnost v ÈR. Krajský soud stì¾ovatelùv zpùsob výpoètu spoèívající v aplikaci koeficientu (%) urèeného jako kumulovaný aritmetický prùmìr za v¹echna období od vzniku stálé provozovny na celkové pøíjmy odmítl jako odporující podmínce vìcné a èasové souvislosti. Tento názor ov¹em nemá oporu ve smlouvì o zamezení dvojího zdanìní, nad její¾ znìní nelze stavìt podmínky stanovené zákonem o daních z pøíjmù. Zpùsob výpoètu u¾itý stì¾ovatelem vykazuje vy¹¹í míru objektivnosti a eliminuje výkyvy v rentabilitì podniku stì¾ovatele, jejich¾ dùvod s chodem stálé provozovny nesouvisí. Prvek zprùmìròování za v¹echna zdaòovací období se navíc týkal pouze koeficientu (procentní hodnoty) a v pøíslu¹ném období byl aplikován pouze na pøíjmy stì¾ovatele a ve vztahu k nákladùm stì¾ovatele za dané jedno zdaòovací období. Alokace èásti pøíjmù stì¾ovatele ve vztahu ke stálé provozovnì byla v¾dy èinìna z pøíjmù, kterých bylo stì¾ovatelem dosa¾eno v pøíslu¹ném jednom zdaòovacím období, co¾ zaji¹»ovalo vìcnou a èasovou souvislost. Stì¾ovatel u¾íval stejnou metodu ve v¹ech zdaòovacích obdobích od vzniku stálé provozovny; jeho postup byl tedy konzistentní a transparentní.
20. Postup správních orgánù aprobovaný soudem je v rozporu s úèelem smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, jím¾ je zamezení dvojího zdanìní tého¾ pøíjmu. Správné právní posouzení mù¾e tak pøedstavovat pouze výklad garantující, ¾e nedojde ke dvojímu zdanìní. pokraèování
II.3. kasaèní dùvod nesprávného posouzení právní otázky daòové uznatelnosti nákladù vynalo¾ených na slu¾by poskytované spoleèností MTG
21. Správce danì prokazované náklady odmítl jako celek a krajský soud se pøiklonil k jeho závìru, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Zpùsob, jakým správní orgány i soud aplikovaly § 24 zákona o daních z pøíjmù, stì¾ovatel pova¾uje za chybný a rozporný s judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Správní orgány od poèátku øízení z principu odmítaly uznat za náklady výdaje spojené s poradenskou èinností, co¾ je zøejmé z toho, ¾e poradenskou èinnost mezi mateøskou a dceøinou spoleèností oznaèovaly za samozøejmou a bezplatnou. Tento názor je v¹ak v rozporu jak s obchodnìprávními principy korporátního práva obchodních spoleèností, tak s judikaturou správních soudù. Mateøská (ovládající) spoleènost nevykonává u dceøiné spoleènosti obchodní vedení, ale mù¾e pouze poskytovat poradenskou èinnost, s ní¾ jsou spojeny náklady. To plyne i z rozsudkù Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 9. 2006, è. j. 2 Afs 219/2005-130, èi ze dne 23. 7. 2009, è. j. 2 Afs 98/2008-137. Není dále pravdou, ¾e by stì¾ovatel v daòovém øízení neprokázal vliv poradenských slu¾eb na své ekonomické výsledky; k tomu poukazuje na pøílohy 9-12 správní ¾aloby a na podání uèinìná v prùbìhu daòového øízení, nehledì na to, ¾e není podstatný konkrétní nárùst pøíjmù, ale postaèí vliv na existující podnikatelský zámìr. V daném pøípadì bylo cílem zefektivnìní a zkvalitnìní podnikatelské èinnosti stì¾ovatele poté, kdy se v r. 2008 zaèlenil do nadnárodní podnikatelské skupiny. Krajský soud dále pochybil akceptováním postupu, pøi nìm¾ byly jako celek odmítnuty ve¹keré doklady pøesto, ¾e zpochybnìn byl pouze jeden z nich na dílèí èástku uplatnìných výdajù. Pøitom z dùkazù (napø. výslech svìdkynì V.) vyplynulo, ¾e se konaly schùzky pracovních skupin za úèasti spoleènosti MTG. I tento postup odporuje judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, zde rozsudku ze dne 26. 9. 2012, è. j. 2 Afs 19/2012-33.
22. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹ení kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku vèetnì zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného, event. zru¹ení rozsudku a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
23. Odvolací finanèní øeditelství Brno ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti zejména zdùrazòuje, ¾e kasaèní dùvody fakticky kopírují ¾alobní i odvolací námitky; proto poukazuje na obsah svého vyjádøení k ¾alobì i na obsah rozhodnutí finanèního øeditelství. K právní otázce zpùsobu urèení èástí pøíjmù pøisuzovaných stálé provozovnì zdùrazòuje, ¾e správce danì i odvolací orgán správnì aplikovali èl. 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, podle jeho¾ odst. 1 je zdanìní pøíjmù stálé provozovny vyhrazeno SRN v rozsahu této provozovnì pøièitatelném, pøièem¾ náklady stì¾ovatel mohl odeèítat podle odst. 3 a 4 tého¾ ustanovení. Stì¾ovatel pro výpoèet nákladù u¾il nepøímou metodu alokace (pøiøazení zisku) a jako kritérium pou¾il ukazatel výnosnosti mìøený pomìrem výnosù k nákladùm, resp. rentabilitu mìøenou k nákladùm. Za ka¾dé zdaòovací období vydìlil celkové výnosy evidované v úèetnictví celkovými náklady evidovanými v úèetnictví, èinil tak v ka¾dém zdaòovacím období od r. 2002, kdy stálá provozovna dokonce ani neexistovala. Dùsledkem jeho zpùsobu výpoètu bylo, ¾e ve zdaòovacím období r. 2007 se promítla výnosnost v¹ech pøedcházejících zdaòovacích období. ®alovaný pova¾uje za vadné jak u¾ití nesprávných hodnot, tak zprùmìròování hodnot za nìkolik zdaòovacích období. Správce danì oproti tomu vycházel z hospodáøského výsledku, tedy z výnosu a nákladù v úèetních hodnotách, a to ve v¹ech pøedmìtných zdaòovacích obdobích. Tvrdí-li stì¾ovatel, ¾e nìkterá èást pøíjmù
byla zdanìna dvakrát, je to jen ta èást, o kterou sám neoprávnìnì sní¾il základ danì. ®alovaný proto pova¾uje závìry krajského soudu za správné.
24. Stejnì tak v èásti týkající se nákladù na poradenské slu¾by spoleènosti MTG pova¾uje ¾alovaný odvolací rozhodnutí i rozsudek krajského soudu za správný. Stì¾ovatel k výzvì správce danì sice pøedkládal tvrzení a doklady, ov¹em jednalo se o tvrzení znaènì obecná. Z pøedlo¾ených devíti faktur byla zpochybnìna faktura z 16. 2. 2009 na èástku 411 989,68 Kè, nebo» z ní plynoucí právní slu¾by byly poskytnuty jiným subjektem. Ostatní faktury se týkaly cestovních výdajù a náhrad, které v¹ak nebyly provázány s konkrétní poskytovanou èinností. Ze svìdeckých výpovìdí pak bylo zjistitelné jen to, ¾e stì¾ovatel se spoleèností MTG spolupracoval, ov¹em nebylo dolo¾eno nic, z èeho by bylo zøejmé, ¾e se tato spolupráce vymykala z bì¾ných vztahù mezi mateøskou a dceøinou spoleèností. Dal¹ích cca 400 dokumentù opìt nebylo propojeno s konkrétními èinnostmi a nebylo mo¾né je spojit s pøínosem èi vyu¾itelností pro daòový subjekt.
25. ®alovaný zcela odmítá osoèení z principielnì negativního postoje správce danì ke stì¾ovateli a za nepøípadný pova¾uje poukaz na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 219/2005-130, nebo» v daném pøípadì je neunesení dùkazního bøemene jednoznaèné.
26. ®alovaný rovnì¾ nesouhlasí s tím, ¾e by odvolací rozhodnutí nemìlo dostatek opory ve spise; ve vìci probìhlo obsáhlé dokazování a ve¹keré dùkazní prostøedky byly správcem danì posouzeny v souladu s § 8 odst. 1 daòového øádu.
27. Za nedùvodnou pova¾uje ¾alovaný i kasaèní námitku nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu; jeho závìry jsou správné a pøezkoumatelné.
28. Navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
29. Stì¾ovatel replikoval, ¾e ¾alovaný ve vyjádøení nepøiná¹í argumentaci reagující na kasaèní námitky, co¾ znamená, ¾e je nezpochybòuje. Rozsudek krajského soudu je obecným a zcela nepøesvìdèivým komentáøem bez jakékoliv opory v dùkazech, a to ve vztahu k obìma sporným právním otázkám. Pokud jde o stálou provozovnu, zdùrazòuje, ¾e smlouva o zamezení dvojího zdanìní nestanoví zpùsob výpoètu koeficientu pøiøazení pøíjmù a nákladù, co¾ krajský soud nevzal v úvahu, stejnì jako nezohlednil, ¾e do¹lo k dvojímu zdanìní. ®alovaný popsal svùj zpùsob výpoètu, ani¾ by zdùvodnil, proè je tento postup správný i v pøípadì, ¾e stálá provozovna není na území Èeské republiky. ®alovaný zcela pomíjí skuteènost, ¾e prvek zprùmìròování byl pou¾it pouze pro urèení koeficientu. Alokace èásti pøíjmù byla èinìna v¾dy z pøíjmù, kterých bylo dosa¾eno v pøíslu¹ném jednom zdaòovacím období, tj. v souladu s po¾adavkem na vìcnou a èasovou souvislost. Ve vztahu k nákladùm za poradenské slu¾by poskytované spoleèností MTG ¾alovaný pouze opakuje výhrady k jedné z faktur a zcela odmítá akceptovat dùkazy, jimi¾ byly výdaje prokázány, eventuelnì se nezabývá tím, zda by obstála alespoò èást prokázaných výdajù. Ve vztahu k postupu správce danì opìt obecnì tvrdí, ¾e postupoval v souladu se zákonem, ani¾ se vyjadøuje k jednotlivým kasaèním námitkám. pokraèování
V. Splnìní podmínek projednání kasaèní stí¾nosti
30. Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, je podána proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, vymezuje kasaèní dùvody a stì¾ovatel je zastoupen advokátem. V daném pøípadì je tak kasaèní stí¾nost pøípustná.
31. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak zdej¹í soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
VI. Vypoøádání kasaèních dùvodù
VI.1. námitka nepøezkoumatelnosti rozsudku a správních rozhodnutí
32. Stì¾ovatel poukázal na více kasaèních dùvodù. Z nich je tøeba v prvé øadì hodnotit kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, nebo» nepøezkoumatelnost zpravidla brání posouzení dal¹ích kasaèních námitek. Stì¾ovatel ji shledává v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal se v¹emi argumenty uvedenými v ¾alobì a ¾e nekriticky pøejal závìry odvolacího orgánu.
33. K otázce nepøezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek dùvodù se zdej¹í soud vyjádøil ji¾ v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaném pod è. 133/2004 Sb. NSS (v¹echna citovaná rozhodnutí zdej¹ího soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), v nìm¾ uvedl, ¾e [n]edostatkem dùvodù pak nelze rozumìt dílèí nedostatky odùvodnìní soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek dùvodù skutkových. Skutkovými dùvody, pro jejich¾ nedostatek je mo¾no rozhodnutí soudu zru¹it pro nepøezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zji¹tìní, která utváøejí rozhodovací dùvody, typicky tedy tam, kde soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy v øízení byly provedeny . Obdobnì se Nejvy¹¹í správní soud vyslovil i v rozsudcích ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Azs 47/2003-130 (publ. pod è. 244/2004 Sb. NSS), èi ze dne 12. 12. 2003, è. j. 2 Ads 33/2003-78 (publ. pod è. 523/2005 Sb. NSS). Stejnì tak z rozhodnutí ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, na které poukazuje stì¾ovatel, plyne, ¾e (n)ení-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na ní¾ je postaven základ ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá .
34. Nepøezkoumatelným judikatura shledává i rozhodnutí, v nìm¾ se soud opomnìl vypoøádat s nìkterou ze ¾alobních námitek (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 4. 2004, è. j. 4 Azs 27/2004-74).
35. Dosavadní rozhodovací èinnost zdej¹ího soudu tedy jednoznaènì stojí na názoru, ¾e pøezkoumatelnost rozsudku je podmínìna vypoøádáním v¹ech ¾alobních námitek, a to vypoøádáním øádným; to je souèasnì i pøedpokladem pøesvìdèivosti rozsudku. Tato pravidla ov¹em mají i své výjimky. Ve svìtle právního názoru vysloveného krajským soudem
toti¾ mohou být nìkteré ¾alobní námitky vyvrácené právì tím, ¾e jsou se zaujatým právním názorem zcela nesluèitelné pøípadnì, ¾e jej nemohou nijak ovlivnit. Jejich odmítnutí bez bli¾¹ího rozboru pak nemù¾e být na újmu srozumitelnosti rozsudku ani na újmu jeho øádného odùvodnìní. Stejnì tak nemusí být nutnì vadou, pokud se krajský soud v rozsudku ztoto¾ní se závìry správního rozhodnutí. Pokud správní orgán posoudil pøedmìt øízení v souladu se zákonem, na základì øádného procesního postupu, a své rozhodnutí dostateènì zdùvodnil, lze akceptovat, pokud krajský soud po zhodnocení v¹ech tìchto podmínek vysloví názor shodný, ani¾ argumentaci nutnì musí rozhojnit.
36. Podstatné tedy je, zda odùvodnìní kasaèní stí¾ností napadaného rozsudku obstojí z daných hledisek, pøièem¾ je tøeba vá¾it, ¾e ¾alobní námitky lze podobnì jako kasaèní námitky rozdìlit do tøí skupin: -posouzení pøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí (zde tøí správních rozhodnutí), -posouzení správnosti závìrù ve vztahu k urèení vý¹e pøíjmù stálé provozovny v SRN, -posouzení správnosti závìrù ve vztahu k uznatelnosti nákladù vynalo¾ených na poradenskou èinnost.
37. ®alobní námitka nepøezkoumatelnosti správních rozhodnutí spoèívala v tvrzení o nedostateèném vypoøádání odvolacích námitek a v tvrzení o jejich vnitøní rozpornosti, pøièem¾ konkrétní výhrady se prolínají s ostatními ¾alobními námitkami, zejména v¹ak týkajícími se problému uznatelnosti výdajù za poradenské slu¾by. Potvrzení nebo vyvrácení správnosti závìru krajského soudu o pøezkoumatelnosti odvolacích rozhodnutí vy¾aduje, aby ji posoudil i Nejvy¹¹í správní soud.
38. K tomu plyne ze správního spisu, ¾e dodateèné platební výmìry správce danì vydané dne 1. 2. 2012 (è. j. 7269/12/105910305772) a dne 16. 8. 2012 (è. j. 101392/12/105910305772 a è. j. 101391/12/105910305772) byly napadeny odvoláními, a to obsahovì shodnými v èástech napadajících závìry správce danì ve vztahu k posouzení podílu stálé provozovny na zisku. Zde jsou odvolací dùvody rozèlenìny na vìcné, obhajující správnost èi alespoò pøípustnost metody výpoètu u¾ité daòovým subjektem, a na procesní, soustøeïující se na splnìní dùkazního bøemene daòovým subjektem, ov¹em nerespektované a nevyvrácené správcem danì.
39. V¹echna odvolací rozhodnutí, jejich¾ podstatný obsah byl v úvodu tohoto rozsudku zmínìn (èást I.1.), o dùvodnosti tìchto uplatnìných odvolacích námitek pojednávají. Nelze jim tedy vytknout opomenutí odvolacích námitek, pøièem¾ jejich vìcné posouzení je otázkou zákonnosti správních rozhodnutí, nikoliv jejich pøezkoumatelnosti. Stejnì tak nepøesvìdèivost, kterou stì¾ovatel namítá v ¾alobì, zjevnì plyne z nesouhlasu s právním posouzením.
40. Odvolání podané proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 1. 2. 2012, è. j. 7269/12/105910305772, navíc brojí proti neuznání nákladù spojených s poradenskou èinností spoleènosti MTG ve zdaòovacím období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008. Zde odvolatel zpochybòuje konkrétnost výzev k prokázání výdajù a namítá nepøezkoumatelnost platebních výmìrù, kterou spojuje s nereagováním zprávy o kontrole na pøedlo¾ené dùkazní prostøedky èi se zpùsobem, jakým byly dùkazní prostøedky vyhodnoceny. Odvolací rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 bylo rovnì¾ popsáno vý¹e a i zde lze konstatovat, ¾e odvolací námitky byly posouzeny. Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za vadu odvolacího rozhodnutí, pokud odvolací orgán výslovnì neposoudil stovky pøedlo¾ených dokladù a vyjádøil se pouze k tìm, z nich¾ dovozoval nìjaký závìr, pøièem¾ uvedl, z jakého dùvodu nepova¾oval ostatní za rozhodné. Je tak akceptovatelné, pokraèování
pokud napø. z devíti faktur, jimi¾ mìly být prokázány výdaje ve vý¹i 17 265 131 Kè, podrobnì rozebral dvì z nich, u nich¾ konkretizoval dùvody jejich nevìrohodnosti, a k ostatním souhrnnì uvedl, ¾e korespondují pouze s obecným vyjádøením daòového subjektu o nezbytnosti tìchto nákladù a o jejich souvislosti s jeho èinností, pøièem¾ pøíkladmo a konkrétnì zmínil doklady vzájemnì se vyluèující. V odvolacím rozhodnutí jsou rovnì¾ vyhodnoceny výslechy svìdkù, mo¾nost pøedkládání dùkazních prostøedkù, je posouzena zpráva o kontrole i mo¾nost daòového subjektu se k ní vyjádøit. Ani v této èásti není uvedené odvolací rozhodnutí nepøezkoumatelné.
41. Krajský soud tedy nepochybil, pokud ¾alobou napadená odvolací rozhodnutí nezru¹il pro jejich nepøezkoumatelnost.
42. Stì¾ovatel ov¹em namítá, ¾e se krajský soud v napadeném rozsudku øádnì èi vùbec nevypoøádal ani s ¾alobními námitkami brojícími proti vìcnému posouzení obou sporných právních otázek a nekriticky pøevzal nesprávná právní hodnocení zji¹tìného skutkového stavu, vèetnì ztoto¾nìní se s nesprávnými právními závìry finanèního øeditelství.
43. Ve vztahu k právní otázce pøisuzování zisku stálé provozovnì stála ¾aloba na popøení správnosti názoru správce danì. Krajský soud se s touto námitkou vypoøádal, pøièem¾ závìr správce danì i finanèního úøadu oznaèil za souladný se smlouvou o zamezení dvojího zdanìní; rozhodný pro soud byl vztah ke zdaòovacímu období, který neshledal ve výpoètu daòového subjektu akcentujícím del¹í èasové období, ne¾ bylo období zdaòovací. Tento názor byl krajským soudem, by» struènì, zdùvodnìn. Námitka tedy nebyla pominuta, a pokud jde o právní názor krajského soudu, jde opìt o otázku zákonnosti nikoliv pøezkoumatelnosti rozsudku.
44. Stì¾ovatel ve vztahu k této otázce dále poukazuje na skuteènost, ¾e se krajský soud nezabýval tím, ¾e pøi akceptaci rozhodnutí finanèního øeditelství dojde ke dvojímu zdanìní. Tuto námitku ¾aloba obsahuje, by» nikoliv samostatnì, ale jako dùsledek právního názorù daòových orgánù a jako hledisko, které má být uplatnìno pøi aplikaci smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Je pravdou, ¾e krajský soud se touto námitkou výslovnì nezabýval. Nejvy¹¹í správní soud je ov¹em názoru, ¾e skuteènost dvojího zdanìní je otázkou dopadu vydaných rozhodnutí, a za situace, kdy by byly platební výmìry vydány v souladu se zákonem, ¹lo by o argumentaci nerozhodnou. Smlouva o zamezení dvojího zdanìní má být jistì aplikována tak, aby ke dvojímu zdanìní nedo¹lo, ov¹em pro její u¾ití by nemohlo být rozhodné, ¾e daò u¾ byla døíve zaplacena v SRN, pokud se tak stalo v rozporu s ní. Vycházel-li krajský soud z právního názoru o správnosti dodateèných platebních výmìrù, byla pro nìj tato ¾alobní námitka nepodstatná. Za této situace kasaèní soud nepova¾uje nevypoøádání této dílèí námitky za vadu zpùsobující nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu.
45. Dal¹í dùvody nepøezkoumatelnosti tohoto rozsudku stì¾ovatel vidí i v tom, ¾e krajský soud pøevzal argumentaci finanèního øeditelství i s chybou ve vymezení zdaòovacího období, v nìm¾ nebyly uznány náklady za slu¾by spoleènosti MTG. Kasaèní soud konstatuje, ¾e tímto obdobím bylo 1. 7. 2008-31. 12. 2008. V rozhodnutích správce danì a odvolacího orgánu je toto zdaòovací období vymezeno správnì. Krajský soud v rekapitulaci ¾aloby uvádí, ¾e ¾alobce zdaòovací období vymezil daty 1. 1. 2007-31. 7. 2007 pøesto, ¾e správné období je 1. 7. 2008-1. 12. 2008, a v rozsudku toto tvrzení opakuje navzdory tomu, ¾e v ¾alobì se taková chyba nevyskytuje; soud tedy zjevnì vycházel z nesprávného konstatování ¾alovaného v jeho vyjádøení k ¾alobì. Jde o pochybení soudu, které je, spí¹e ne¾ ztoto¾nìním se ve v¹em se ¾alovaným, dùsledkem problematického pøehledu ve spise,
kde správní rozhodnutí, ¾aloba, vyjádøení a replika èítají desítky stran. Kasaèní soud, ani¾ by toto pochybení omlouval, vá¾il jeho dùsledky. Je jistì pochopitelné, ¾e se ¾alobce cítí dotèen, je-li mu pøièítán nedostatek pøehledu o obsahu správních rozhodnutí. Na druhé stranì toto pochybení soudu nemìlo za následek problém s identifikací rozhodnutí, která byla pøedmìtem soudního pøezkumu, ani problém s tím, co je jejich obsahem. Toto pochybení tedy nelze pova¾ovat za dùvod nepøezkoumatelnosti rozsudku.
46. Stì¾ovatel dále namítá, ¾e právì ve vztahu k tomuto rozhodnutí pøedlo¾il soudu se ¾alobou mj. pøehled dùkazù prokazujících existenci a oprávnìnost výdajù spojených se spoleèností MTG.
47. Ze soudního spisu krajského soudu plyne, ¾e ¾aloba byla podána jednak faxem dne 26. 11. 2012, jednak po¹tou dne 27. 11. 2012. Obì podání jsou shodná a obsahují pøehled pøíloh, v nìm¾ je pod bodem 9 uveden pøehled skuteèností a dùkazù pøedlo¾ených ¾alobcem v daòovém øízení k otázce daòové uznatelnosti nákladù na slu¾by spoleènosti MTG . Pøehled pøíloh obsahuje 12 polo¾ek, z nich¾ ov¹em jsou ve spise fakticky zalo¾ena pouze rozhodnutí finanèního øeditelství. Z porozsudkového pokynu soudce je zøejmé, ¾e ¾alobci byla nìjaká pøíloha vrácena. Kasaèní soud tedy nemù¾e pøímo posoudit obsah a význam zmínìné pøílohy a nemù¾e ji ani znovu vy¾ádat, nebo» nelze ovìøit shodu pøípadnì pøedlo¾ených dokladù s pøílohami poskytnutými krajskému soudu. Je ov¹em dal¹í otázkou, zda je znalost obsahu pøílohy pro kasaèní øízení nezbytná. Z vymezení pøíloh ¾aloby i z kasaèní stí¾nosti je zøejmé, ¾e se mìlo jednat o doklady pøedkládané daòovým subjektem v prùbìhu daòového øízení správci danì, tedy ve spise zachycené. Krajský soud také ve vìci konal jednání, pøi nìm¾ zástupce stì¾ovatele nepo¾adoval citaci z pøíloh ¾aloby, a po sdìlení obsahu rozhodnutí a referátu ze správních spisù provedených soudem nepo¾adoval, a to ani po dotazu soudu, ¾ádné doplnìní dokazování. Stejnì tak je zøejmé z rozsudku, ¾e tyto pøílohy, a» u¾ na základì správních spisù èi na základì pøipojení k ¾alobì, vá¾il. Konkrétnì vyhodnotil fakturu ze dne 16. 2. 2009, è. 100002020, a faktury na cestovní výdaje, pøehled odpracovaných hodin a výslechy svìdkù, zmínil nerozhodnost ostatních dùkazních prostøedkù a vyjádøil svùj právní názor na splnìní podmínek pro uznání výdajù. Pøesvìdèivost odùvodnìní je tedy opìt otázkou akceptace výsledku sporu stì¾ovatelem. Skuteènost, zda je hodnocení soudu správné a zda popøení hodnovìrnosti nìkterých dùkazních prostøedkù má mít za následek neuznání celé èástky uplatnìných výdajù, èi pouze jejich èásti, je rovnì¾ otázkou posouzení zákonnosti rozhodnutí, nikoliv jeho pøezkoumatelnosti.
48. Ze v¹ech tìchto uvedených dùvodù dospìl Nejvy¹¹í správní soud k závìru, ¾e napadený rozsudek krajského soudu není nepøezkoumatelný ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., a to ani z dùvodù namítaných stì¾ovatelem, ani z dùvodù jiných, k nim¾ by musel pøihlédnout nad rámec kasaèní stí¾nosti podle § 109 odst. 4 s. ø. s.
49. Stì¾ovatel spatøuje pochybení krajského soudu dále v tom, ¾e v rozporu se zákonem akceptoval, ¾e správní rozhodnutí nemají oporu ve spise, resp. jsou s nimi v rozporu; namítá tedy kasaèní dùvod podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Naplnìní tohoto kasaèního dùvodu pøedpokládá existenci vad øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost . Stì¾ovatel se jednak ohrazuje proti vyjádøení finanèního øeditelství v rozhodnutích, podle nìho¾ se mìl zdráhat pøedkládat dùkazy; podle jeho názoru toto tvrzení odporuje skuteènosti. Podobné vyjádøení odvolacího orgánu je ov¹em pokraèování
pouze subjektivním hodnocením pøístupu daòového subjektu odvolacím orgánem, ani¾ by se promítlo v rozsahu podkladù pro rozhodnutí èi se mohlo dotknout zákonnosti vydaných rozhodnutí. Stì¾ovatel, aè namítá tento kasaèní dùvod, souèasnì tvrdí, ¾e ve¹keré po¾adované a pro rozhodnutí nezbytné podklady správci danì pøedlo¾il; ve skuteènosti tedy opìt brojí proti zpùsobu, jakým správce danì a následnì odvolací orgán dùkazní prostøedky vyhodnotil. Poukazuje-li stì¾ovatel na právní názory vyjádøené v rozsudku tohoto soudu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 1 Afs 54/2004-130, èi ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 18/2006-64, plyne z nich, ¾e daòový subjekt lze vyzvat pouze ke skuteènostem podstatným pro rozhodnutí, a pokud jsou dùkazní prostøedky pøedlo¾eny, musí je správce danì øádnì vyhodnotit, a pokud je neakceptuje, musí zdùvodnit, proè nejsou s to obstát. Krajský soud vyhodnotil pøedlo¾ené dùkazní prostøedky a oznaèil je za dostateèné pro závìr, který byl správcem danì pøijat; zda je tento závìr správný, lze posoudit pouze ve vztahu k jednotlivým vìcným námitkám, co¾ bude uèinìno dále. Ve vztahu ke kasaèní námitce podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tak lze na tomto místì uèinit pouze dílèí závìr, ¾e správní rozhodnutí nebyla sti¾ena nesrozumitelností, nebo» mezi výroky a odùvodnìními nebyl zjevný logický rozpor a rozhodnutí se jeví jako odpovídající rozsahu zji¹tìného skutkového stavu. Ostatnì ve v¹ech tøech pøípadech s nimi stì¾ovatel jak v ¾alobì, tak v kasaèní stí¾nosti vìcnì polemizuje a z jeho vyjádøení je zøejmé, ¾e nemìl ¾ádný problém s porozumìním-nemohl se pouze ztoto¾nit s výsledkem, a tedy ani s dùvody rozhodnutí.
VI.2. posouzení právní otázky zpùsobu urèení zisku pøisuzovaného stálé provozovnì
50. Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích, který na základì povìøení provádìl daòovou kontrolu, zmínil problém zdanìní stálé provozovny v SRN ve výsledku kontrolního zji¹tìní ze dne 20. 4. 2011, pøièem¾ daòovému subjektu byl tento pøedestøen v rámci projednání výsledkù daòové kontroly dne 21. 4. 2011. Daòový subjekt reagoval vyjádøením ze dne 13. 5. 2011, v nìm¾ popsal existenci a èinnost stálé provozovny v SRN od r. 2003 vèetnì nákladù s ní spojených a pøi zanedbatelných pøíjmech plynoucích z úroèení úètu èi z pojistného plnìní. S poukazem na smlouvu o zamezení dvojího zdanìní oznaèil za rozhodující pro zji¹tìní provozovnì pøièitatelných ziskù metodu prùmìrné rentability odrá¾ející stav za nìkolik pøedchozích zdaòovacích období; tuto metodu oznaèil za odpovídající skuteènosti, ¾e stálá provozovna nevede úèetnictví, a nelze tedy pøesnì zjistit její skuteèné pøíjmy a výdaje. Tím také mohla stálá provozovna pro potøeby zdanìní v SRN vykazovat zisky i v obdobích, kdy byl daòový subjekt v Èesku ve ztrátì. Vynìtím výnosù zdanìných v SRN tak bylo zabránìno jejich dvojímu zdanìní. Souèasnì pøipojil kopie daòových pøiznání podaných v rozhodných obdobích v SRN a kopie tamních platebních výmìrù dokládajících úhradu danì. Finanèní úøad poté dne 11. 7. 2011 vyzval daòový subjekt k odstranìní pochybností o správnosti u¾ití metody cost plus spoèívající v pøipoètení ziskové pøirá¾ky ke skuteèným nákladùm; pøièem¾ tato zisková pøirá¾ka mìla být odvozena z prùmìru rentabilit minulých let. Daòový subjekt popøel u¾ití metody cost plus , která by ani nepøicházela v úvahu pøi stanovení daòového základu stálé provozovny, která je souèástí daòového subjektu. Daòový subjekt pøi alokaci zisku stálé provozovny pova¾oval za nezbytné vycházet z prùmìrné rentability, nebo» jen tak bylo mo¾no eliminovat meziroèní výkyvy v ziskovosti, jejich¾ dùvody se stálou provozovnou nijak nesouvisely. Ve vyjádøení k výsledkùm kontroly ze dne 17. 10. 2011 zdùraznil stálost u¾ívané metody, která by nemìla být mìnìna podle pøedpokládaného výsledku v tom kterém zdaòovacím období, a upozornil na riziko dvojího zaplacení danì. Tyto závìry zopakoval a rozvinul i ve vyjádøení ze dne 16. 12. 2011 podaném na základì projednání zprávy o daòové kontrole. Poté byly Finanèním úøadem ve Strakonicích vydány platební výmìry oznaèené v úvodu tohoto rozsudku, pøièem¾ odvolání proti nim podaná byla ¾alovaným zamítnuta z dùvodù ji¾ vý¹e popsaných.
51. Stì¾ovatel mìl tedy v rozhodných zdaòovacích obdobích provozovnu v SRN, která nevykazovala vlastní pøíjmy. Podle § 17 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, ve znìní v rozhodných obdobích, poplatníci, kteøí mají na území Èeské republiky své sídlo nebo místo svého vedení, mají daòovou povinnost vztahující se jak na pøíjmy plynoucí ze zdroje na území ÈR, tak i na pøíjmy plynoucí ze zdrojù v zahranièí. Podle § 38f odst. 1 tého¾ zákona se pøi vylouèení dvojího zdanìní pøíjmù ze zahranièí, které tìmto poplatníkùm plynou, postupuje podle pøíslu¹ných ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanìní, jimi¾ je Èeská republika vázána.
52. V daném pøípadì je touto smlouvou Smlouva uzavøená mezi ÈSSR a SRN o zamezení dvojího zdanìní v oboru daní z pøíjmu a z majetku, zveøejnìná pod è. 18/1984 Sb. Tato smlouva v prvé øadì vymezuje pøedmìt své pùsobnosti a definuje pojmy v ní u¾ité. Pro pojmy ostatní (v ní nedefinované) odkazuje na význam pojmu urèený právními pøedpisy státu upravujícího danì, nevy¾aduje-li souvislost jiný výklad (èl. 3 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní).
53. Podle èlánku 7 odst. 1 té¾e smlouvy mohou být zisky podniku jednoho smluvního státu zdanìny jen v tomto smluvním státì, pokud podnik nevykonává svou èinnost v druhém smluvním státì prostøednictvím své provozovny, která je tam umístìna. Jestli¾e podnik vykonává èinnost tímto zpùsobem, mohou být zisky podniku zdanìny v tomto druhém státì, av¹ak pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze pøièítat stálé provozovnì. Smlouva o zamezení dvojího zdanìní tedy pøipou¹tí, aby v daném pøípadì byly v SRN zdanìny zisky pøièitatelné tamní stálé provozovnì. Ty se pak urèují podle pravidla obsa¾eného v odst. 2 tého¾ èlánku, podle nìho¾ se pøisuzují v ka¾dém smluvním státì této stálé provozovnì zisky, které by byla mohla docílit, kdyby jako samostatný podnik vykonávala toto¾né nebo obdobné èinnosti za stejných nebo obdobných podmínek a byla zcela nezávislá ve styku s podnikem, jeho¾ je stálou provozovnou. Podle odst. 3 tého¾ èlánku se pøi výpoètu ziskù stálé provozovny povoluje odeèíst náklady, vynalo¾ené na cíle sledované touto stálou provozovnou vèetnì výloh, a» vznikly ve státì, v nìm¾ je tato stálá provozovna umístìna, èi jinde. Odstavec 4 tého¾ èlánku nevyluèuje urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì formou rozdìlení celkového zisku jednotlivým jeho èástem, je-li to obvyklé a není-li to v rozporu se zde stanovenými zásadami.
54. V daném pøípadì stì¾ovatel postupoval podle èl. 7 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní a ¾alovaný tento postup v zásadì akceptoval. Sporným mezi nimi je, jakým zpùsobem bylo mo¾no urèit vý¹i zisku pøièitatelného provozovnì v SRN.
55. Stì¾ovatel vychází ze skuteènosti, ¾e jím u¾itý postup je pøípustnou ekonomickou metodou, její¾ výhodou je objektivizace pøi urèení míry zisku stálé provozovny eliminující meziroèní výkyvy v jeho hospodaøení a zohledòující odli¹né ekonomické podmínky v místì stálé provozovny. Pro posouzení správnosti jeho postupu nepova¾uje kasaèní soud za rozhodující, v jaké míøe se do výpoètu zisku stálé provozovny promítala pøedchozí zdaòovací období, tj. ¾e se dle stì¾ovatele mìlo jednat pouze o stanovení koeficientu dále aplikovaného v tom kterém zdaòovacím období. Postup ¾alovaného i právní názor krajského soudu toti¾ stojí na tom, ¾e se do urèení míry zisku stálé provozovny nemìla jiná ne¾ posuzovaná zdaòovací období promítat vùbec.
56. Krajskému soudu lze pøisvìdèit v argumentaci ustanovením § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ je základem danì rozdíl, o který pøíjmy pøevy¹ují výdaje (náklady), a to pøi respektování jejich vìcné a èasové souvislosti v daném zdaòovacím období; pokraèování
zdaòovací období pak vymezuje § 17a tého¾ zákona. Pro zji¹tìní základu danì se podle odst. 2 písm. a) tého¾ ustanovení vychází z výsledku hospodaøení. Rozhodné jsou tedy hodnoty zji¹tìné v posuzovaném zdaòovacím období, pøièem¾ zákon výslovnì stanoví, kdy se do nich promítají skuteènosti, k nim¾ do¹lo v jiném zdaòovacím období, pøípadnì kdy jsou zji¹tìné hodnoty v jiných zdaòovacích obdobích uplatnitelné (napø. odpoèet ztráty).
57. Ustanovení èlánku 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní nelze vykládat tak, ¾e urèení zisku stálé provozovny je zcela nezávislé na hospodáøském výsledku podniku sídlícího v jiném smluvním státì ne¾ provozovna. Je tøeba zohlednit, ¾e samostatná provozovna nevede úèetnictví a ani úèetnictví podniku výslovnì nevykazuje její pøíjmy (pouze výdaje), a ani vykazovat nemù¾e, nebo» provozovna v daném pøípadì své vlastní pøíjmy nemá; svou èinností se pouze podílí na pøíjmech podniku vytváøením pøíznivých podmínek pro zákazníky podniku v místì sídla provozovny. Pøiètení èásti zisku provozovnì je tedy v¾dy urèitou ekonomickou konstrukcí. Èl. 7 odst. 2 konstruuje pøedpokládaný zisk na základì shody èi obdoby èinnosti stálé provozovny s podnikem a pøi shodì èi obdobnosti podmínek. Logicky musí být základem takové konstrukce zisk podniku, a to v daném zdaòovacím období. Z nièeho nelze dovodit, ¾e by se do základu danì mohl jakkoliv promítat prùmìrný koeficient poèítaný z jakýchkoliv hodnot dosa¾ených v nìkolika pøedchozích zdaòovacích obdobích. Èasová souvislost pøíjmù pøièitatelných stálé provozovnì tedy znamená souvislost s konkrétním zdaòovacím obdobím. Pojem nezávislost zde u¾itý nelze vnímat jako nezávislost na výsledku hospodaøení podniku, ale jako kritérium konstrukce, plynoucí ze smlouvy o zamezení dvojího zdanìní.
58. Stì¾ovatel dále namítá, ¾e pro urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì v SRN nelze vycházet z ekonomických podmínek v Èeské republice a ¾e je nesprávný postup správce danì, akceptovaný krajským soudem, vycházející ze základu danì èeského podniku. Skuteènì zde nelze postupovat podle § 23 odst. 11 zákona o daních z pøíjmù, který upravuje základ danì u stálých provozoven umístìných na území Èeské republiky (§ 22 odst. 2 tého¾ zákona). I zde je rozhodné znìní èl. 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní. Ten konstruuje, ¾e stálá provozovna vykonává samostatnì èinnost podniku, a to za shodných èi obdobných podmínek. Toto ustanovení nelze vylo¾it jinak, ne¾ ¾e se stálé provozovnì modeluje jak èinnost, tak i podmínky. Pokud se stì¾ovatel dovolává odli¹ných ekonomických podmínek v obou zemích, nijak je nekonkretizuje, a navíc jím u¾itá metoda urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì tyto údajnì odli¹né podmínky také nijak nezohledòuje; stì¾ovatel pouze tvrdí, ¾e se v dùsledku u¾ití dané metody tyto zisky staly vyrovnanìj¹ími v jednotlivých obdobích.
59. Nejvy¹¹í správní soud proto nepøisvìdèil kasaèní námitce, ¾e stì¾ovatelem u¾itý zpùsob urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì odpovídal po¾adavkùm § 7 odst. 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní, a proto ¾e mìl být správcem danì respektován.
60. Stì¾ovatel dále argumentuje tím, ¾e podle èl. 7 odst. 6 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní musí u¾itá metoda zùstat ka¾dý rok stejná, není-li dodateèný dùvod k jinému postupu. Zde lze plnì pøisvìdèit ¾alovanému v názoru, ¾e pøedpokladem stálosti u¾ité metody je její soulad s pravidly pro urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì; opak by odporoval logice.
61. Podle èl. 23 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojího zdanìní se osobì mající bydli¹tì èi sídlo v Èeské republice daò stanoví tak, ¾e se pøíjmy pocházející ze SRN, a které tam mohou být zdanìny, vyjímají ze zdanìní v ÈR. Zapoètení danì zaplacené v SRN na daò vybíranou u nás je mo¾né jen v pøípadì daní zaplacených podle èl. 10 (dividendy),
èl. 12 (licenèní poplatky), èl. 13 (zisky ze zcizení majetku); ov¹em ani v tomto pøípadì nesmí zapoètená èástka pøekroèit èást danì vypoètenou pøed zapoètením, pomìrnì pøipadající na pøíjmy podléhající zdanìní v SRN.
62. Ze zdanìní v Èeské republice tak bylo mo¾no vyjmout pouze zisk, který byl v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanìní vypoèten.
63. Stì¾ovatel ov¹em zdùrazòuje, ¾e dùsledkem jiné ne¾ jím u¾ité metody urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì dojde fakticky ke dvojímu zdanìní èásti jeho zisku v rozhodných zdaòovacích obdobích, nebo» daò v SRN ve vý¹i podle svého výpoètu uhradil. Smyslem a úèelem uzavírání smluv o zamezení dvojího zdanìní je právì zamezení vzniku situací, kdy by tý¾ pøíjem byl zdanìn ve dvou státech v dùsledku kolize jejich daòových pøedpisù. Mezinárodní smlouva tak zasahuje do právního re¾imu obou zemí tím, ¾e nìkteré pøíjmy vyhrazuje zdanìní toho kterého státu. Dvojímu zdanìní tak má být zamezeno nejen uzavøením, ale i respektováním smlouvy. Je ov¹em na daòovém subjektu, aby øádnou aplikací smlouvy tomuto ne¾ádoucímu dùsledku zabránil. Nelze se domáhat zapoètení danì, kterou daòový subjekt v dùsledku nesprávného postupu uhradil ve vy¹¹í míøe ve druhém smluvním státì. Pokud tvrdí, ¾e daò v SRN uhradil na základì akceptace jeho postupu tamními finanèními orgány, je pøípad øe¹itelný pouze cestou øe¹ení pøípadù podle èl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanìní.
64. Ze v¹ech tìchto dùvodù Nejvy¹¹í správní soud neuznal existenci kasaèního dùvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ve vztahu k právní otázce urèení zisku pøièitatelného stálé provozovnì.
VI.3. posouzení právní otázky daòové uznatelnosti nákladù vynalo¾ených na slu¾by poskytované spoleèností MTG
65. Tato právní otázka se vztahuje pouze k rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200 (dodateèný platební výmìr ze dne 16. 8. 2012, è. j. 101392/12/105910305772), a týká se zdaòovacího období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008.
66. Ve vztahu k nákladùm vynalo¾eným na slu¾by poskytované spoleèností MTG ze správního spisu plynou následující rozhodné skuteènosti. Finanèní úøad v Èeských Budìjovicích v prùbìhu daòové kontroly vyzval dne 21. 12. 2010 daòový subjekt (tehdy FEZKO THIERRY, a. s.) k odstranìní pochybností mj. o zaúètovaných nákladech ve vý¹i 17 265 107 Kè za slu¾by a poradenskou èinnost od dodavatele MTG; pøitom poukázal na skuteènost, ¾e podle textu faktur se pøevá¾nì jedná o pøefakturaci cestovních nákladù. Daòový subjekt k tomu dne 1. 3. 2011 sdìlil, ¾e spoleènost MTG zastøe¹uje jednotlivé spoleènosti skupiny Michel Thierry a v¹em poskytuje mana¾erské slu¾by; v daném pøípadì na základì smlouvy o poskytování slu¾eb úèinné od 1. 7. 2008. Konkrétnì slu¾by spoèívaly v mana¾erském poradenství ve vìcech strategického øízení i v øe¹ení otázek bì¾né èinnosti. Poradenství zahrnovalo odbornou pomoc v oblasti nákupu výrobních vstupù, prodeje hotových výrobkù, øízení lidských zdrojù, logistiky, koordinace vývoje nových tkanin, informaèního systému, plánování výrobních investic atd. K tomu daòový subjekt poskytl pøehled poskytovaných slu¾eb, jen¾ vìt¹inou zùstal v obecné poloze, nebo» slu¾by konkretizuje jako napø. odbornou podporu pøi sestavování plánù a návrhù ke zvy¹ování kvality výroby, asistenci pøi sestavování externích a interních 8D reportù, úzkou spolupráci pøi tvorbì a schvalování hranièních vzorkù, pøedávání po¾adavkù zákazníkù na kvalitu, poskytování pomoci pøi zákaznických a dodavatelských auditech atd. Podobnì v rùzných oblastech èinnosti v obecné poloze zdùvodòuje nezbytnost spolupráce, pøièem¾ poskytnuté pokraèování
slu¾by spojuje s dobrými hospodáøskými výsledky a se zlep¹ením nìkterých ukazatelù v daném období. Nakonec shrnuje, ¾e slu¾by byly poskytovány prostøednictvím zamìstnancù MTG, kteøí nav¹tìvovali závod, konzultovali problémy a ¹kolili zamìstnance. Jmenuje tyto: A. B., L. M., Y. R., J. M., F. S., D. P., B. G. a E. B.; poukazuje na jejich cestovní doklady a e- mailovou a telefonickou komunikaci. Konkrétní jména uvádí i v pøípadì technických slu¾eb (M. D., CH. B.), finanèních slu¾eb (J. L., E. B., P. D., A. K., E. B.), v oblasti vývoje a designu (O. S.). U jednotlivých tvrzení jsou odkazy na èíselnì oznaèené pøílohy na CD, mezi nimi¾ jsou konkrétní i nekonkrétní listiny, prezentace, úèty z hotelù a restaurací z rozhodného období-nìkteré z nich vystaveny na jméno, nìkteré bez bli¾¹í specifikace.
67. Pøi ústním jednání dne 26. 4. 2011 správce danì daòový subjekt seznámil s výsledky kontrolního zji¹tìní, oznaèil nekonkrétní doklady a konstatoval, ¾e smlouva, na kterou daòový subjekt odkazuje, byla uzavøena 30. 6. 2009 na dobu urèitou do 31. 12. 2009, pøièem¾ v ní bylo konstatováno zpìtné prohlá¹ení smluvních stran, ¾e obdobné slu¾by ji¾ jsou poskytovány od 1. 7. 2008, a to za stejných podmínek. Správce danì konstatoval, ¾e jeho pochybnosti odstranìny nebyly, a vyzval daòový subjekt ke konkrétnímu doplnìní informací k faktuøe è. 100002020, k cestovním výdajùm a k poskytovaným slu¾bám vèetnì zpùsobu stanovení ceny slu¾eb. Kontrolní zji¹tìní obsahuje pøehled konkretizovaných devíti faktur, pøièem¾ pøedmìtem fakturace jsou náklady na zamìstnance, cestovní náklady za urèitá období, poplatky apod.
68. Daòový subjekt reagoval podáním ze dne 30. 6. 2011, v nìm¾ ke sporné faktuøe uvedl, ¾e souvisí s náklady na právní slu¾by francouzské kanceláøe August & Debouzy spojené s jeho zaèlenìním do skupiny MTG, zejména ve vztahu k zaji¹tìní financování pøípravou úvìrových smluv. K cestovním nákladùm opìt odkázal na smlouvu o poskytování slu¾eb a uvedl, ¾e náklady byly dolo¾eny úètenkami. K rozsahu poskytovaných slu¾eb ze strany pracovníkù MTG rozvedl potøebu a význam slu¾eb a k cenì slu¾eb poukázal na uzavøenou smlouvu a zpùsob úètování dal¹ích nákladù podle hodinové mzdy pracovníkù pøíslu¹ných oddìlení MTG; k vyjádøení pøipojil CD s doklady, na které poukazoval.
69. S vyhodnocením dùkazních prostøedkù správcem danì daòový subjekt vyslovil nesouhlas i ve vyjádøení ze dne 17. 10. 2011 a ke zji¹tìní konkrétního rozsahu slu¾eb poskytovaných pracovníky MTG navrhl výslechy nìkolika svìdkù z øad svých zamìstnancù, kteøí s pracovníky MTG spolupracovali, vyu¾ívali jimi zpracované formuláøe èi se úèastnili poøádaných ¹kolení.
70. Správce danì vyslechl dne 8. 11. a 9. 11. 2011 nìkolik svìdkù, a to v¾dy za pøítomnosti zástupce daòového subjektu. Svìdek R. ©. vypovìdìl, ¾e v druhé polovinì r. 2008 byl pan M. D. poradcem v oblasti standardizace transferù výroby. Svìdek Ing. M. V. uvedl, ¾e byli francouzskými kolegy pouèeni o standardech, zaèali pou¾ívat stejný typ schvalovacích formuláøù a výsledkem jednání byla standardizace dokumentù. Svìdkynì Ing. E. B. uvedla, ¾e pan B. je seznámil s novými nástroji ke sledování technických parametrù a poskytl jim formuláø; dále spolupracovala s panem T. na sjednocení systému programového øízení, tj. v¹ech formuláøù a informací. Svìdkynì L. T. uvedla, ¾e byla pøíjemcem e-mailù od pracovníkù MTG v oblasti cen, ov¹em neúèastnila se jednání o úpravì cen vedených pracovníky MTG. Svìdek Ing. J. T. uvedl, ¾e slu¾by v oblasti financí a plánování poskytovali pan N. N., P. D., D. P. a C. P. Obdr¾eli od nich celou øadu metodických materiálù, které slou¾ily ke sjednocení postupù. MTG také vypomáhala pøi zaji¹tìní úvìrù; celkovì shrnul, ¾e èinnost pracovníkù MTG vedla jak k finanèním pøínosùm, tak k posílení pozice na trhu. Svìdek Ing. M. Ø. poukázal na pøínos standardizace procesu vývoje pøevzaté od MTG a význam zaèlenìní do skupiny MTG. Svìdkynì Ing. J. V. ve vztahu k informaèním systémùm
ocenila pomoc pracovníkù MTG pøi odstraòování problémù, analyzování situace; jednání ustavené øídící skupiny se ov¹em neúèastnila. Svìdkynì Ing. E. P. uvedla, ¾e spolupracovala s panem B. a s panem S. pøi zmìnách materiálu pro výrobu a s panem D. a panem B. pøi pøevodech nìkterých výrobkù ze závodù a s panem P. pøi standardizaci procesù projektového øízení; ve v¹ech pøípadech se jednalo o pravidelné schùzky a konzultace. Svìdek Ing. A. B. obdr¾el od pana C. z MTG návrh pro optimální výrobní prostor odpovídající standardu ostatních závodù MTG. Svìdkynì M. Ø. kvitovala záznam (formuláø) pro sledování externích reklamací implementovaný panem B. a panem S., nebo» urychluje komunikaci. Svìdkynì Ing. J. P. se vyjádøila k roz¹íøení výroby za podpory MTG a novému systému programového øízení umo¾òujícím lep¹í pøehled a lep¹í komunikaci se zákazníkem. Celkovì lze ke svìdeckým výpovìdím shrnout, ¾e správce danì po zji¹tìní pracovního zaøazení svìdka vy¾adoval v¾dy vysvìtlení k urèitým bodùm vyjádøení daòového subjektu, k pøedlo¾eným dokladùm a k formuláøùm, které se týkaly daného úseku èinnosti, a svìdci vypovìdìli, o jaké dokumenty se jedná, pøípadnì v jaké oblasti, jaké rady a jakou formou byly poskytovány, a v èem byly pro podnik pøínosem; pøedmìtem výslechù nebylo bli¾¹í èasové ukotvení tvrzených poradenských slu¾eb.
71. Ve zprávì o daòové kontrole è. j. 471027/11/077540303318 správce danì v èásti b) uvedl výèet sporných úèetních dokladù (èísla devíti faktur s vymezením jejich pøedmìtu), popsal obsah smlouvy uzavøené dne 30. 6. 2009 mezi daòovým subjektem a MTG a popsal pøedlo¾ená tvrzení a doklady. Sice zde vyslovil urèitou pochybnost o potøebì tìchto slu¾eb daòovým poplatníkem, který navazoval na své pøedchùdce, a jednalo se tedy o spoleènost s dlouholetou tradicí a zku¹enostmi, nicménì jako dùvod neuznání nákladù uvedl jejich neprokázání. K tomu popsal konkrétní pøedlo¾ené dùkazní prostøedky (s. 21-24), v¾dy se závìrem o jejich neprùkaznosti. Nejprve z devíti sporných faktur konstatuje výslovný obsah ètyø z nich (s. 23) a uzavírá, ¾e jde o faktury nekonkrétní co do jejich pøedmìtu, tudí¾ na jejich základì nelze zjistit, jaké slu¾by, kdy, kým a kde byly poskytnuty; rovnì¾ konstatuje nekonkrétní tvrzení daòového subjektu ke sporným fakturám, vyjma faktury za právní slu¾by kanceláøe August & Debouzy, její¾ opodstatnìnost je výslovnì vyvrácena zji¹tìními uvedenými na s. 24, konkrétnì zji¹tìním, ¾e oznaèené slu¾by byly poskytnuty jinou advokátní kanceláøí, a to dokonce v pøedchozím období. Na str. 24 zprávy se rovnì¾ zabývá hodnocením obsahu a dokladù ke zbývajícím ètyøem sporným fakturám, kde kromì nekonkrétnosti samotných faktur a pøedlo¾ených dokladù konstatuje i zahrnutí dokladù zjevnì s daòovým subjektem nesouvisejících (zejména cestovní doklady pana Simona). Doplnìní øízení a reakce daòového subjektu na kontrolní zji¹tìní pak byly vyhodnoceny na s. 30-44, vèetnì nového tvrzení o obsahu slu¾eb advokátní kanceláø August & Debouzy, která s nimi ve skuteènosti mìla spolupracovat na analýze refinancování a na dodatcích úvìrových smluv, pøièem¾ je správce danì oznaèil za nevìrohodné. Obsah navazujících rozhodnutí je popsán v odst. 2-7 tohoto rozsudku.
72. Nejvy¹¹í správní soud pøi svém hodnocení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti v této èásti rovnì¾ vycházel ze znìní § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, podle nìho¾ (v)ýdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy .
73. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v názoru, ¾e poradenské slu¾by poskytované v rámci urèité organizaènì propojené struktury spoleèností nemusí být souèástí øídící èi organizaèní èinnosti vycházející ze vztahù podøízenosti a nadøízenosti a ¾e obecnì není vylouèeno úplatné poskytování poradenské èinnosti zahranièní mateøskou spoleèností; v daném pøípadì poskytování slu¾eb navíc navazovalo na zaèlenìní stì¾ovatele do struktury zahranièní pokraèování
spoleènosti. Tento závìr podporují rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu stì¾ovatelem oznaèené v kasaèní stí¾nosti, by» nejsou podporou pro ve¹kerá stì¾ovatelova tvrzení. Napø. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 27. 9. 2006, è. j. 2 Afs 219/2005-152, se sice zabývá náklady na poradenskou èinnost poskytovanou daòovému subjektu zahranièní mateøskou spoleèností, co¾ v základu akceptuje, nicménì dùvodem pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného v tomto pøípadì byly rozporné závìry ohlednì poskytnutí poradenských slu¾eb a jejich úèelu.
74. Stì¾ovatel spatøuje neúspìch pøi uplatnìní nákladù poradenských slu¾eb v pøístupu správcù danì i krajského soudu k problému, kdy¾ jim pøièítá neochotu takové náklady uznat. V daném pøípadì to finanèní úøad skuteènì do urèité míry naznaèil ve vý¹e citované zprávì o kontrole, i kdy¾ tento svùj postoj výslovnì neoznaèil jako dùvod pro neuznání nákladù. Odvolací orgán pak na s. 18 svého rozhodnutí, po shrnutí svìdeckých výpovìdí, konstatuje, ¾e prokázaná spolupráce mateøské spoleènosti a její ingerence do èinnosti daòového subjektu je souèástí jejího zájmu na èinnosti spoleènosti. Krajský soud pak pøebírá závìr o prokázání spolupráce s MTG (s. 9 rozsudku, poslední odstavec), která byla poskytována v rámci jejího zájmu na øádném fungování podniku ¾alobce.
75. Stì¾ovateli tedy lze pøisvìdèit v tvrzení, ¾e jak správci danì, tak krajský soud zaujali právní názor ohlednì poradenských slu¾eb poskytovaných mateøskou spoleèností dceøiné spoleènosti odporující vý¹e uvedené judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu. Východiskem pro dal¹í posouzení tak je, ¾e úplatné poskytování poradenských slu¾eb mateøskou spoleèností dceøiné spoleènosti v zásadì mù¾e být daòovým nákladem dceøiné spoleènosti. V daném pøípadì navíc nelze pøehlédnout, ¾e poradenské slu¾by byly poskytovány v návaznosti na zaèlenìní daòového subjektu do mezinárodní struktury spoleènosti MTG.
76. Správcùm danì ani krajskému soudu ov¹em nelze upøít, ¾e se navzdory nepøíznivému postoji vùèi uplatnìným nákladùm zabývali jak jejich prokazatelností, tak i jejich vlivem na základ danì. Náklady na poradenské slu¾by jsou èasto pøedmìtem sporù; z povahy vìci se toti¾ tyto slu¾by zpravidla výslovnì neodrá¾ejí v èinnosti daòových subjektù, a navíc není výjimkou problematické dokládání takto vynalo¾ených nákladù. Neprùhlednost vynakládaných nákladù logicky vede k vy¹¹í obezøetnosti správcù danì, a naopak na daòový subjekt klade vy¹¹í nároky na prokazování, nebo» nedostateèná tvrzení èi doklady obvykle ani nelze nahradit poukazem napø. na související výrobní èi obchodní postupy èi na objektivnì realizované zakázky.
77. Nejvy¹¹í správní soud v øadì rozhodnutí vyjádøil nezbytnost prokázání uplatòovaných výdajù. Napø. v usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 21. 10. 2009, è. j. 2 Afs 180/2006-64 (publ. pod è. 1984/2010 Sb. NSS), vyslovil, ¾e podmínkou uznání nákladù je, ¾e bezprostøednì souvisejí s podnikatelskou èinností, jsou pøimìøené a mezi jejich vynalo¾ením a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah; splnìní tìchto podmínek prokazuje daòový subjekt. Ji¾ døíve krajským soudem oznaèený rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, è. j. 2 Afs 44/2003-73, vyslovil, ¾e mezi výdaji a pøíjmy musí existovat pøímá úmìra, nicménì v¾dy musí být daòovým subjektem prokázáno vynalo¾ení nákladù, a musí být prokázán pøímý a bezprostøední vztah mezi tìmito výdaji a alespoò pøedpokládanými pøíjmy. Stejnì tak v rozhodnutí ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-143 (publ. pod è. 94/2004 Sb. NSS), je uvedeno, ¾e daòový subjekt, jeho¾ stíhá dùkazní bøemeno, musí v prvé øadì prokázat, ¾e daòový náklad se uskuteènil (zde, ¾e slu¾ba byla poskytnuta a pøijata), a poté, ¾e vedla k cílùm pøedpokládaným v § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Stejnì tak rozsudek tohoto soudu ze dne 19. 2. 2009, è. j. 1 Afs 132/2008-20, poukázal na nezbytnost vztahu nákladù k pøíjmùm; zde ov¹em posuzoval situaci, kdy z urèitých dùvodù pøedpokládaný zisk nenastane; akceptoval tedy prokázaný pøedpokládaný zisk
a zájem na jeho zaji¹tìní. Z rozsudku ze dne 24. 4. 2008, è. j. 9 Afs 136/2007-65, pak plyne na jedné stranì mo¾nost uznat náklady mana¾erských slu¾eb poskytovaných mateøskou spoleèností, na druhé stranì nezbytnost prokázání konkrétní podoby tìchto slu¾eb.
78. Ze znìní § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i z pøíkladmo konstatované judikatury tohoto soudu je zøejmé, ¾e daòový subjekt musí v prvé øadì prokázat existenci konkrétních nákladù, a teprve poté pøichází v úvahu prokázání jejich úèelu.
79. Podle § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v rozhodném znìní, stejnì tak jako podle § 92 odst. 3 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, (pozn. NSS: do øízení se promítly oba procesní pøedpisy), bylo prokázání tìchto podmínek povinností daòového subjektu. Ten k výzvám správce danì poskytl urèitá tvrzení, pøedlo¾il dùkazní prostøedky a navrhl výslechy svìdkù. V prvé øadì poukazoval na skuteènost, ¾e poradenské slu¾by byly poskytovány na základì smlouvy uzavøené mezi ním a spoleèností MTG; tato smlouva byla uzavøena a¾ v následujícím roce a zpìtné tvrzení, ¾e takto bylo postupováno i v rozhodném zdaòovacím období, jako základ pro uplatnìní konkrétních výdajù neobstojí. Ostatnì samotná existence smlouvy jako podkladu pro poskytování slu¾eb bez dolo¾ení konkrétních výdajù spojených s konkrétním poskytnutím slu¾eb obvykle nestaèí. Takovým dokladem není ani existence faktur, ani samotné tvrzení daòového subjektu o poskytnutých poradenských slu¾bách; to v¹e toti¾ musí být provázáno s doklady èi jinými dùkazy prokazujícími pøijetí konkrétních slu¾eb.
80. Bylo souèástí dùkazní povinnosti daòového subjektu, aby pøedlo¾il dùkazní prostøedky konkrétnì prokazující vynalo¾ení nákladù na poradenské slu¾by. Øádným dolo¾ením nákladù je tøeba rozumìt napø. ve vztahu k tvrzenému ¹kolení uvedení termínu ¹kolení, jeho obsahu, okruhu úèastníkù nebo prezenèní listiny, k tomu navázaných dokladù prokazujících odmìnu konkrétního lektora vèetnì zpùsobu jejího urèení, a nákladù spojených s jeho pobytem; pak by pøicházelo v úvahu vyhodnocení jeho úèelnosti ve vztahu k èinnosti daòového subjektu. V daném pøípadì daòový subjekt tvrdí, ¾e spoleènost MTG pro jeho zamìstnance poøádala vícekrát ¹kolení, fakticky v¹ak pøedlo¾il prezentace ke ¹kolení ve dnech 15. a 16. 10. 2011 a z výpovìdi jedné svìdkynì vyplynulo, ¾e se jednou nìjakého ¹kolení zúèastnila. Takové tvrzení je tøeba pova¾ovat za nedolo¾ené a náklady za neprokázané. Stejnì tak v pøípadì nákladù vynalo¾ených na právní slu¾by kanceláøe August & Debouzy, kdy správce danì vyvrátil tvrzený pøedmìt právních slu¾eb zji¹tìním, ¾e byly poskytnuty jinou právní kanceláøí a v jiné dobì, nelze výdaj uznat. Nelze pøisvìdèit stì¾ovateli, ¾e po tomto zji¹tìní pouze upøesnil pøedmìt slu¾eb; nahradil jej zcela jiným pøedmìtem, a pøi nedostatku opory v dal¹ích dokladech lze akceptovat závìr správce danì i krajského soudu o úèelovosti a nevìrohodnosti nového tvrzení. Je sice pravdou, ¾e jednání mezi právní (advokátní) kanceláøí a klientem je dùvìrné, nicménì i pøi respektování této skuteènosti je dolo¾itelný poèet a èas schùzek èi jiný zpùsob zadání práce a výstup, který byl pro klienta uèinìn.
81. Stì¾ovatel ve vztahu k nákladùm vynalo¾eným na právní slu¾by kanceláøe August & Debouzy do jisté míry pøipou¹tí neprùkaznost vynalo¾ené èástky. Tvrdí ov¹em, ¾e zpochybnìní èásti uplatnìných nákladù nemù¾e mít za následek eliminaci nákladù ostatních, a to zejména v situaci, kdy sporný náklad èiní minimální díl nákladù celkových (konkrétnì 411 989 Kè z 17 265 131 Kè). Jeho názor má oporu v judikatuøe tohoto soudu; v rozsudku ze dne 26. 9. 2012, è. j. 2 Afs 19/2012-33, tento soud øe¹il pøípad nákladù na poradenské slu¾by poskytované daòovému subjektu mateøskou spoleèností a dùvodem pro zru¹ení rozsudku krajského soudu bylo, ¾e ten akceptoval nesprávný závìr správce danì, ¾e dílèí nedostatky v prokázání výdajù vedou k neuznání celkových nákladù. S nedolo¾ením èásti nákladù tedy pokraèování
není automaticky spojeno neuznání ve¹kerých uplatòovaných nákladù tého¾ druhu ve zdaòovacím období.
82. Zpráva o kontrole, odvolací rozhodnutí i napadený rozsudek krajského soudu ov¹em stojí na názoru, ¾e i ostatní náklady jsou v rovinì pouhého nekonkrétního tvrzení. Písemné doklady finanèní úøad danì popsal ve zprávì o daòové kontrole, vycházel z nich i odvolací orgán ve svém rozhodnutí; oba se ov¹em nejdøíve vyjadøují k pøehledu dokladù, pøièem¾ pouze nìkteré z nich rozebírají podrobnìji, a pak samostatnì hodnotí výpovìdi svìdkù. Krajský soud tak uèinil spí¹e v obecné poloze, pøièem¾ z jeho rozsudku je patrno, ¾e zpùsob hodnocení prùkaznosti pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù správci danì sdílí. Vytýká-li mu stì¾ovatel, ¾e se nevypoøádal s ¾alobní námitkou nesprávného hodnocení cestovních dokladù pana Simona, lze mu pøisvìdèit, nebo» to skuteènì opomenul, aè se jednalo o jeden z dùvodù, o které odvolací orgán opøel svùj závìr o nevìrohodnosti pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù nejen k jeho cestovním nákladùm (s. 16 rozhodnutí o odvolání).
83. Je pravdou, ¾e daòový subjekt pøedlo¾il v daòovém øízení velké mno¾ství dùkazních prostøedkù, které mnohdy postrádaly konkrétní provázanost s fakturovanými náklady, a ¾e nìkteré doklady nebyly ukotveny v èase. Na druhé stranì správce danì pøi vyslýchání svìdkù, kteøí popisovali konkrétní formy poradenských slu¾eb, se o èasové ukotvení nezajímal. Svìdci sice byli zamìstnanci daòového subjektu a byli vyslýcháni k jeho návrhu, nicménì je to správní orgán, který v zájmu úplného zji¹tìní skuteèného stavu vìci vede výslech tak, aby bylo zji¹tìno v¹e, o èem mohl mít svìdek vìdomost èi na èem byl úèasten. Na druhé stranì mezi doklady jsou i konkrétní úèty k cestovním výdajùm, které nepostrádají data ani osobní urèení. Není úkolem Nejvy¹¹ího správního soudu, aby pøehodnocoval ve¹keré dùkazní prostøedky, podstatné je, ¾e celkový závìr o tom, ¾e ¾ádný z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se nestal dùkazem o vynalo¾ených nákladech, neobstojí. Posouzení dùkazních prostøedkù je úkolem správce danì. Pøipomenout je rovnì¾ tøeba, ¾e na základì tvrzení daòového subjektu a svìdeckých výpovìdí správci danì i krajský soud akceptovali, ¾e v daném zdaòovacím období ingerovala mateøská spoleènost do èinnosti dceøiné spoleènosti, ov¹em neuznali to jako poradenskou èinnost, kterou bylo mo¾no poskytovat za úplatu; v tom jim kasaèní soud nepøisvìdèil, jak vý¹e uvedeno.
84. V dal¹ím øízení tak nezbude ne¾ vyhodnotit v¹echny pøedlo¾ené dùkazní prostøedky, a to ve vztahu k tvrzením daòového subjektu dolo¾eným svìdeckými výpovìïmi. Ve vztahu k tìm, které jako dùkazy pøijetí konkrétních poradenských slu¾eb obstojí, pak teprve bude mo¾no vá¾it jejich význam pro dosa¾ení, zaji¹tìní èi udr¾ení pøíjmù daòového subjektu.
85. Pøi východisku, ¾e poradenské slu¾by v urèitém rozsahu byly v daném zdaòovacím období daòovému subjektu nepochybnì poskytnuty, nelze vylouèit dùkazní nouzi daòového subjektu, plynoucí z neurèitosti èi neprovázanosti nìkterých dokladù. To samo o sobì nevede k odmítnutí nákladù jako celku, ale k úvaze o mo¾nosti stanovení danì podle pomùcek (§ 98 odst. 1 daòového øádu). V daném pøípadì pro stanovení daòové povinnosti nebyly rozhodné pouze sporné náklady; je proto tøeba pøipomenout, ¾e pøi stanovení danì podle pomùcek mohou být pomùckami i nezpochybnìné dùkazní prostøedky [odst. 2 písm. a) cit. ustanovení]. Mohou jimi být i podaná vysvìtlení [odst. 2 písm. b) cit. ustanovení], event. i zji¹tìní nákladù na poradenské slu¾by u srovnatelných subjektù v obdobné situaci ve smyslu odst. 2 písm. c) cit. ustanovení. Dále je nutno pøipomenout, ¾e i za úèinnosti daòového øádu nepozbylo úèinnosti rozhodnutí roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, podle nìho¾ je v odvolacím øízení pøípustná zmìna zpùsobu stanovení danì.
VII. Závìr a náhrada nákladù øízení
VII.1. dùvodnost kasaèních námitek a rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti
86. O kasaèní stí¾nosti podané proti rozsudku krajského soudu Nejvy¹¹í správní soud rozhodoval bez jednání (109 odst. 2 s. ø. s. ).
87. Rozsudek krajského soudu, který byl napaden kasaèní stí¾ností, se týkal tøí rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, a to è. j. 4450/12-1200, è. j. 4451/12-1200 a è. j. 5699/12-1200, pøièem¾ nìkteré sporné problémy jim byly spoleèné, a pouze rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 øe¹ilo samostatnì dal¹í právní otázku. Pøesto, ¾e proti v¹em rozhodnutím byla podána jedna ¾aloba, fakticky se jednalo o tøi ¾aloby, které byly zamítnuty jedním rozsudkem. Rozsudek krajského soudu o zamítnutí ¾aloby tak je tøeba vnímat jako rozhodnutí zamítající tøi podané ¾aloby.
88. Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil dùvodnosti námitek kasaèní stí¾nosti, pokud smìøovaly proti pøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu, pøezkoumatelnosti správních rozhodnutí a proti správnosti právních závìrù týkajících se otázky zpùsobu urèení zisku stálé provozovny. Tyto dùvody se vztahovaly ke v¹em tøem správním rozhodnutím. Pouze ve vztahu k rozhodnutím è. j. 4451/12-1200 a è. j. 5699/12-1200 v¹ak tímto posouzením byla vyèerpána kasaèní stí¾nost, a pouze ve vztahu k nim lze uzavøít, ¾e rozsudek krajského soudu byl vydán v souladu se zákonem; v této èásti proto byla kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 in fine s. ø. s. zamítnuta.
89. Ve vztahu k rozhodnutí è. j. 4450/12-1200 ov¹em Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèil dùvodnosti kasaèní námitky, ¾e dùkazní prostøedky vztahující se k nákladùm za poradenské slu¾by poskytované stì¾ovateli spoleèností MTG nebyly v daòovém øízení v úplnosti vyhodnoceny tak, aby mohl být závìr o jejich neprokázání pova¾ován za podlo¾ený. Krajský soud pak tento nesprávný postup i závìr akceptoval. Proto nezbylo ne¾ kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu v èásti, v ní¾ byla zamítnuta ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Èeských Budìjovicích ze dne 26. 9. 2012, è. j. 4450/12-1200, zru¹it podle § 110 odst. 1 s. ø. s. Vzhledem k tomu, ¾e vadné je i uvedené rozhodnutí finanèního øeditelství, zru¹il soud podle § 110 odst. 2 s. ø. s. i toto rozhodnutí a vìc vrátil k dal¹ímu øízení ¾alovanému (odvolacímu finanènímu øeditelství), který je vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ø. s.)
90. V pøípadì, ¾e Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a souèasnì zru¹il i rozhodnutí správního orgánu, je povinen rozhodnout kromì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti i o nákladech øízení, která pøedcházela zru¹enému rozhodnutí krajského soudu (§ 110 odst. 3, vìta druhá, s. ø. s.). Náklady øízení tvoøí v tomto pøípadì jeden celek a Nejvy¹¹í správní soud rozhodne o jejich náhradì jediným výrokem vycházejícím z § 60 s. ø. s. (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 19. 11. 2008, è. j. 1 As 61/2008-98).
91. Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1 vìta první s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s., podle nìho¾, nestanoví-li tento zákon jinak, má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch, právo na náhradu nákladù øízení pøed soudem, je¾ dùvodnì vynalo¾il proti úèastníkovi, který ve vìci úspìch nemìl. Mìl-li úspìch jen èásteèný, pøizná mu soud právo na náhradu pomìrné èásti nákladù. V daném pøípadì stì¾ovatel ¾alobou sám spojil k projednání tøi ¾aloby, pøièem¾ úspìchu dosáhl pouze ve vztahu k jedné z nich, ov¹em pokraèování
z pohledu dopadu do jeho majetkové sféry ve vztahu k tomu, které pro nìho mìlo nejtí¾ivìj¹í dùsledky.
92. V øízení pøed krajským soudem byl stì¾ovatel zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele pøed krajským soudem tak èiní 2 x 2100 Kè za dva úkony právní slu¾by (pøevzetí a pøíprava vìci, podání ¾aloby) v dobì do 31. 12. 2012 [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., o odmìnách advokátù a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb (advokátní tarif), ve znìní úèinném do 31. 12. 2012], a 2 x 3100 Kè za dva úkony právní slu¾by (podání repliky, úèast na jednání soudu) v roce 2013 [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a g) advokátního tarifu ve znìní do 31. 12. 2013], 4 x 300 Kè jako náhrada hotových výdajù (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu, celkem 11 600 Kè. Tyto náklady jsou spojeny s jednou podanou ¾alobou a nelze zde zohlednit zvý¹ení nákladù podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu; na druhé stranì není ani dùvodu tuto èástku krátit. Zaplacený soudní poplatek v øízení pøed krajským soudem èinil 9000 Kè, vztahoval se tedy ke tøem ¾alobám, pøièem¾ v dùsledku rozhodnutí kasaèního soudu byla jedna ¾aloba úspì¹ná. K nákladùm lze tedy pøipoèítat èástku 3000 Kè za jeden zaplacený soudní poplatek.
93. V øízení pøed Nejvy¹¹ím správním soudem byl stì¾ovatel rovnì¾ zastoupen advokátem a náklady spojené se zastupováním stì¾ovatele v kasaèním øízení èiní 2 x 3100 Kè za dva úkony právní slu¾by (podání kasaèní stí¾nosti, podání repliky) [§ 1 odst. 1, § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu, ve znìní po 1. 1. 2014], a náhrada hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè za 2 úkony právní slu¾by (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem 6800 Kè. Zaplacený soudní poplatek v kasaèním øízení èinil 5000 Kè. Kasaèní stí¾nost smìøovala proti jednomu rozsudku krajského soudu a je tøeba ji pova¾ovat za úspì¹nou.
94. Náhrada nákladù øízení pøed obìma soudy tak èiní 18 400 Kè za úkony právní slu¾by vèetnì pau¹álù, pøièem¾ k této èástce je tøeba pøipoèítat DPH ve vý¹i 3864 Kè, celkem za úkony 22 264 Kè, a èástku 8000 Kè za zaplacené soudní poplatky. Náhrada nákladù øízení tedy èiní 30 264 Kè. Tuto èástku je ¾alovaný povinen zaplatit stì¾ovateli v pøimìøené lhùtì 30 dnù od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.