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Timestamp: 2020-01-20 14:16:37
Document Index: 316727134

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 9', 'Art. 3', '§ 8', '§ 8', '§ 126', '§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 20', '§ 131', '§ 67', '§ 7', '§ 8', '§ 8', '§ 118', '§ 8', '§ 8', 'Art. 3', 'Art. 12', 'Art. 14', '§ 8', 'Art. 3', '§ 9', '§ 8', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 9', '§ 2', '§ 68', '§ 9', '§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 8', '§ 9', '§ 8', '§ 9']

BFH, Urteil v. 08.12.2016 - IV R 55/10 - NWB Urteile
BFH v. 08.12.2016 - IV R 55/10
BFH Urteil v. 08.12.2016 - IV R 55/10 BStBl 2017 II S. 722
Gesetze: GewStG § 8 Nr. 1 Buchst. e; GewStG § 9 Nr. 1; GG Art. 3 Abs. 1
Instanzenzug: FG Köln vom 27. Oktober 2010 9 K 1022/10 , BFH - IV R 55/10, Verfahrensverlauf
1 I. Die Revisionsklägerin —eine GmbH— ist Rechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. KG (Klägerin, im Folgenden A-KG). An der A-KG waren ab November 2015 die Revisionsklägerin als alleinige Kommanditistin und die B-GmbH als Komplementärin (Komplementär-GmbH) beteiligt. Mit Vertrag vom 8. August 2016 wurde die Komplementär-GmbH auf die Revisionsklägerin verschmolzen. Infolge der Verschmelzung ist die A-KG während des Revisionsverfahrens erloschen.
2 Die A-KG war im Streitjahr 2008 Organträgerin der C-GmbH. Die C-GmbH erbrachte zum einen Serviceleistungen im Bereich der Vermietung von Wohnraum. Zum anderen betrieb sie die Anmietung und Weitervermietung von Wohnraum im eigenen Namen und für eigene Rechnung. Die erzielten Mieterlöse erfasste die C-GmbH im Rahmen ihres Jahresabschlusses als Erträge, die an den Eigentümer der Wohnimmobilien gezahlten Mieten als Aufwand für bezogene Leistungen.
3 Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2008 für die A-KG rechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) dieser einen Gewerbeertrag von Organgesellschaften in Höhe erklärter 623.586 € zu. Mit Bescheid vom 22. Juli 2009 wurde der Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ... € festgesetzt.
4 Mit Änderungsbescheid vom 28. Januar 2010 erhöhte das FA den für die A-KG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf ... €. Dies beruhte auf einem zugerechneten Gewerbeertrag von Organgesellschaften in Höhe von 1.311.761 €. Dabei berücksichtigte das FA nunmehr, dass die C-GmbH aus der Vermietung fremder Wohnimmobilien nicht nur Mieteinnahmen in Höhe von ... € erzielt, sondern für deren Anmietung zugleich Mietzinsen in Höhe von ... € entrichtet hatte. Es unterwarf diese Mietzinsen der erstmals ab dem Streitjahr 2008 geltenden Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912), geändert durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) —GewStG— und ermittelte hieraus —vor Abzug des Freibetrags von 100.000 €— einen Hinzurechnungsbetrag von ... €. Die Summe aller bei der C-GmbH vorzunehmenden Hinzurechnungen betrug (nach Abzug des Freibetrags und unter Ansatz eines Viertels) nunmehr 688.227 €.
5 Der Einspruch der A-KG blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. März 2010 ). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 27. Oktober 2010 9 K 1022/10 als unbegründet ab.
6 Die Revisionsklägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Außerdem verstoße diese Hinzurechnungsvorschrift gegen Verfassungsrecht.
7 Die Revisionsklägerin beantragt,
das Urteil des FG Köln vom 27. Oktober 2010 9 K 1022/10 , den Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 28. Januar 2010 sowie die Einspruchsentscheidung vom 5. März 2010 aufzuheben.
9 Das Verfahren wurde durch Beschluss des Senats vom 12. Juli 2012 bis zum Abschluss des bei dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) unter dem Aktenzeichen 1 BvL 8/12 anhängigen Normenkontrollverfahrens ausgesetzt. Das BVerfG hat diese Vorlage durch Beschluss vom 15. Februar 2016 (BStBl II 2016, 557) verworfen.
10 II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der C-GmbH sind ihrem Gewinn die von ihr entrichteten Mietzinsen —in dem Umfang wie geschehen— zu Recht nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzugerechnet worden. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG überzeugt.
12 a) Aufgrund der Verschmelzung durch Aufnahme (vgl. § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes —UmwG—) ging das Vermögen der Komplementär-GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) auf die Revisionsklägerin über. Hierdurch ist die A-KG liquidationslos erloschen und deren gesamtes Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Revisionsklägerin übergegangen (vgl. MünchKommHGB/K. Schmidt, 4. Aufl., § 131 Rz 7). Damit ist die Klagebefugnis und Beteiligtenfähigkeit der A-KG auf die Revisionsklägerin übergegangen. Der dadurch eingetretene Beteiligtenwechsel ist keine Klageänderung i.S. des § 67 FGO (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07 , BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.1., zum Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters).
14 2. Der A-KG (Organträgerin) war im Streitjahr der selbständig nach den §§ 7 ff. GewStG zu ermittelnde Gewerbeertrag der C-GmbH (Organgesellschaft) zuzurechnen (vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom 27. September 2006 IV R 50/98 , BFH/NV 2007, 239, und vom 18. Mai 2011 X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887). Da dies zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.
16 a) Nach dieser Vorschrift wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus dreizehn Zwanzigstel (65 %) der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines Anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 € übersteigt.
17 aa) Diese Hinzurechnungsnorm verlangt —wie schon die in § 8 Nr. 7 GewStG a.F. geregelte, bis zum Erhebungszeitraum 2007 geltende Hinzurechnung von Mieten und Pachten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens— eine fiktive Zuordnung zum Anlagevermögen des Mieters oder Pächters, da die Gegenstände mangels Eigentums seinem Betriebsvermögen nicht zugeordnet werden können. Es ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn er ihr Eigentümer wäre ( BFH-Urteile vom 29. November 1972 I R 178/70 , BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148; vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, und vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 10).
21 Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die C-GmbH Wohnimmobilien, die im Eigentum Dritter stehen, angemietet und sodann selbst weitervermietet. Danach unterliegen die hierfür von der C-GmbH aufgewendeten Mietzinsen in Höhe von ... € der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG. Ebenso bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der vom FA und FG —unter Berücksichtigung weiterer, nicht streitiger Positionen— ermittelte Hinzurechnungsbetrag in Höhe von insgesamt 688.227 € der Höhe nach unzutreffend ist.
23 a) Soweit der I. Senat des BFH bereits entschieden hat, dass sich § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG folgerichtig in das Konzept einer „ertragsorientierten Objektsteuer“ einfügt (BFH-Urteil in BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 18 ff.), schließt sich der Senat den dort gemachten Ausführungen an. Die vom Gesetzgeber —erstmals ab dem Erhebungszeitraum 2008— normierte Hinzurechnung von 65 % der Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter ist weder dem Grunde noch der Höhe nach verfassungsrechtlich zu beanstanden. Insoweit liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG vor.
24 b) § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG fügt sich folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit in das vom Gesetzgeber der Gewerbesteuer konkret zugrunde gelegte Objektsteuerprinzip ein. Insbesondere verstößt es nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass dem Nichteigentümer-Betrieb (Zwischenvermieter) —hier der C-GmbH— anders als einem Eigentümer-Betrieb keine gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG zusteht (anderer Ansicht Hübner, Finanz-Rundschau 2015, 341, 346; kritisch auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz 5b).
26 bb) § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG selbst schafft keine Ungleichbehandlung. Vielmehr unterwirft die Regelung den Nichteigentümer-Betrieb —ausgehend von der mit dem GewStG angestrebten Besteuerung des sog. objektivierten Gewerbeertrags— einer vergleichbaren Belastung wie den Eigentümer-Betrieb.
28 cc) Eine verfassungswidrige Belastungsungleichheit ist nicht dadurch entstanden, dass der Gesetzgeber die einfache Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG —trotz Einfügung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG— nicht auf den Nichteigentümer-Betrieb erstreckt hat.
30 Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes zu kürzen. Zu dem „Grundbesitz“ im Sinne dieser Vorschrift zählt entsprechend den Vorgaben des § 2 Nr. 2 des Grundsteuergesetzes und der §§ 68, 70 des Bewertungsgesetzes nur das Grundvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 2007 IV R 19/05 , BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985). Eine Berechtigung auf Grundlage obligatorischer Rechte —wie Miete und Pacht— reicht hierfür nicht aus (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 2009 IV B 8/09 , BFH/NV 2010, 464). Daher steht im Streitfall außer Frage, dass die C-GmbH als Nicht-Eigentümerbetrieb die Voraussetzungen einer einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nicht erfüllt.
32 § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG bezweckt ein Zweifaches. Zum einen gewährt die Vorschrift den Gewerbebetrieben, zu deren Betriebsvermögen Grundeigentum gehört, eine Kürzung bei der Gewerbesteuer, die die Wirkungen einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und der den Grundstückseigentümer treffenden Grundsteuer abmildern oder vermeiden soll (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1967 I 258/64 , BFHE 90, 299, BStBl II 1968, 65; in BFHE 219, 190, BStBl II 2010, 985, und in BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887). Zum anderen soll sie dem Umstand Rechnung tragen, dass Gewerbebetriebe in gemieteten oder gepachteten Räumlichkeiten die gezahlte Miete oder Pacht als Betriebsausgaben —anders als der Gewerbebetrieb mit eigenem Grund und Boden— abziehen können ( BFH-Urteil vom 15. Mai 2002 I R 63/01 , BFH/NV 2003, 82). Der Kürzungsbetrag stellt den pauschalierten Reinertrag des Grundbesitzes oder —mit anderen Worten— den um die ersparte Geschäftsraummiete erhöhten gewerblichen Gewinn dar. Durch die Kürzung sollen daher Betriebe, die ihr Gewerbe in eigenen Geschäftsräumen betreiben, den Gewerbebetrieben mit gemietetem Grundbesitz gewerbesteuerrechtlich gleichgestellt werden (Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 16).
34 Bei einem Nichteigentümer-Betrieb reduzieren Grundstücksmieten oder -pachten weiterhin den Gewerbeertrag, soweit sie nicht den pauschalierten Finanzierungsanteil, sondern den Gebrauchswert betreffen. Während nämlich der Miet- oder Pachtzins vollständig bei der Ermittlung des Gewinns als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) berücksichtigt wird, wird nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG lediglich der in den Miet- oder Pachtzahlungen enthaltene —vom Gesetz pauschal ermittelte— Finanzierungsanteil hinzugerechnet.
38 (2) Die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist verfassungsrechtlich —in Ergänzung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG— ebenso wenig geboten wie die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Darüber hinaus würde die C-GmbH die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung auch nicht erfüllen. Denn nach den Feststellungen des FG hat sie neben der Anmietung und Weitervermietung von Wohnraum auch Serviceleistungen im Bereich der Wohnraumvermietung erbracht und war mit ihrem Personal auch noch für andere Tochtergesellschaften der Immobiliengruppe der A-KG tätig.
FG München 22.10.2018 - 7 K 2239/16
FG Köln 27.10.2010 - 9 K 1022/10
BStBl 2017 II Seite 722
BBK-Kurznachricht Nr. 12/2017 S. 544
BFH/NV 2017 S. 982 Nr. 7
BFH/PR 2017 S. 265 Nr. 8
BStBl II 2017 S. 722 Nr. 14
DB 2017 S. 1128 Nr. 20
DStR 2017 S. 1109 Nr. 20
DStZ 2017 S. 504 Nr. 14
EStB 2017 S. 222 Nr. 6
FR 2017 S. 931 Nr. 19
GStB 2017 S. 35 Nr. 9
HFR 2017 S. 618 Nr. 7
KSR direkt 2017 S. 9 Nr. 7
KÖSDI 2017 S. 20310 Nr. 6
StuB-Bilanzreport Nr. 11/2017 S. 442
Ubg 2017 S. 344 Nr. 6
KAAAG-45101
Scholz, Hinzurechnung bei Zwischenvermietung, KSR 7/2017 S. 9
BFH, Urteil v. 08.12.2016 - IV R 55/10 ablegen in?