Source: https://m.hausarbeiten.de/document/84738
Timestamp: 2020-05-26 17:09:24
Document Index: 252948865

Matched Legal Cases: ['Art. 93', 'Art. 2', 'Art. 2', '§ 3', '§ 3', 'Art. 395', 'Art. 27', 'Art. 43', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 9', 'Art. 44', 'Art. 43', 'Art. 9', '§ 3', 'Art. 24', 'Art. 6', 'EuG', 'EuG', 'Art. 24', 'Art. 24', 'EuG', 'Art. 14', 'Art.\n5', '§ 3', 'Art. 15', 'Art. 5', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 43', 'Art. 9', '§ 3', 'Art. 44', 'Art. 9', 'Art. 10', 'Art. 43', 'Art. 9', 'Art. 43', 'Art.9', 'EuG', 'Art. 43', 'Art. 9', 'Art. 44', 'Art. 9', 'Art. 43', 'Art. 9', 'Art. 44', 'Art. 9', 'Art. 43', 'Art. 9', 'Art. 44', 'Art. 9', 'EuG', 'Art. 44', 'Art. 9', 'EuG', 'Art. 43', 'Art.9', '§ 3', 'EuG', 'Art. 43', 'EuG', 'Art. 45', 'Art. 9', '§ 3', 'EuG', '§ 95', 'EuG', 'Art. 45', 'Art. 9', 'Art. 3', 'Art. 14', 'Art. 16', 'Art. 2', 'Art. 16', '§ 1', 'EuG', 'Art. 6', '§ 3', 'EuG', 'Art. 25', 'Art. 6', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3', 'Art. 14', 'Art. 5', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 3', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 98', 'Art. 12', '§ 12', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 631', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 2', 'Art. 6', 'Art. 56', 'Art. 9', 'Art. 28', 'Art. 28', 'Art. 28', 'EuG', '§ 14', '§ 18', '§ 59', 'EuG', '§ 3', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 56', 'Art. 9', '§ 3', '§ 12', '§ 15', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 199', 'Art. 28', '§ 13']

Anwendungsprobleme beim Ort der Dienstleistung nach der ...
von Diplomfinanzwirtin Bianca Blottko (Autor)
2 Dienstleistungsbegriff in der MwStSystRL
2.1 Lieferungsbegriff in der MwStSystRL
2.2 Abgrenzungsprobleme zwischen Dienstleistung und Lieferung
2.3 Sonderfall: Werklieferung/Werkleistung
3 Ort der Dienstleistung
3.1 Historische Entwicklung des Ortes von Dienstleistungen 11 auf EU-Ebene
3.2 Zielsetzungen bei der Regelung des Ortes der Dienstleistung
4 Derzeitige Leistungsortregeln in der MwStSystRL
4.1 Unternehmenssitzprinzip
4.2 Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
4.2.2.1 Vorteile
4.2.2.2 Nachteile
4.3 Tätigkeitsortbezogene Dienstleistungen
4.3.1.1 Grundsätzliche Regelung
4.3.1.2 Option: Verwenden der MwSt-IdNr. durch den Leistungsempfänger
4.3.2.1 Vorteile
4.3.2.2 Nachteile
4.4 Katalogleistungen
4.4.1 Darstellung
4.5 Personenbeförderungsleistungen
4.5.1 Darstellung
4.5.2 Beurteilung
4.5.2.1 Vorteile
4.5.2.2 Nachteile
4.6 Innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistungen
4.6.1 Darstellung
4.6.1.1 Grundsätzliche Regelung
4.6.1.2 Option: Verwenden der MwSt-IdNr. durch den Leistungsempfänger
4.6.2 Beurteilung
4.7 Vermittlungsleistungen
4.7.1 Darstellung
4.8 Sonderfälle des Ortes der Dienstleistung
4.8.1 Darstellung
4.8.2 Beurteilung
4.8.2.1 Vorteile
4.8.2.2 Nachteile
5 Aktuell diskutierte Vorhaben auf EU-Ebene
5.1 Richtlinienvorschlag zur Änderung des Ortes der Dienstleistung
5.1.1.1 Grundregel
5.1.1.2 Ausnahmen von der Grundregel sowohl für B2B als auch für B2C
5.1.1.3 Ausnahmen von der Grundregel nur im B2B-Bereich
5.1.1.4 Ausnahmen von der Grundregel nur im B2C-Bereich
5.1.2 Beurteilung
5.1.2.1 Widerspruch zum endgültigen MwSt-System
5.1.2.2 Regelungen für den B2B-Bereich
5.1.2.3 Regelungen für den B2C-Bereich
5.2 Richtlinienvorschlag zur Vereinfachung der mehrwertsteuer lichen Pflichten (insb. Einführung des One-Stop-Shops)
5.2.2 Beurteilung
5.2.2.1 Vorteile
5.2.2.2 Nachteile
5.2.2.3 Ergebnis
6 Derzeitiger Stand: MwSt-Paket
7 Mögliche zukünftige Ausgestaltung der Besteuerung
7.1 Änderungen des MwSt-Systems
7.1.1 MwSt als Gemeinschaftsteuer
7.1.1.1 Darstellung
7.1.1.2 Beurteilung
7.1.1.2.1 Vorteile
7.1.1.2.2 Nachteile
7.1.2 Anwendung ausschließlich des Bestimmungslandprinzips
7.1.2.1 Darstellung
7.1.2.2 Beurteilung
7.1.2.2.1 Vorteile
7.1.2.2.2 Nachteile
7.1.3 Anwendung ausschließlich des Ursprungslandprinzips
7.1.3.1 Darstellung
7.1.3.2 Beurteilung
7.1.3.2.1 Vorteile
7.1.3.2.2 Nachteile
7.2 Beibehaltung des derzeitigen MwSt-Systems
7.2.1 Schaffung eines Mechanismus zur Beseitigung der MwSt-Doppelbelastung
7.2.1.1 Darstellung
7.2.1.2 Beurteilung
7.2.1.2.1 Vorteile
7.2.1.2.2 Nachteile
7.2.2 Empfehlungen zur Vereinfachung der Ortsregeln
Verzeichnis der EU-Rechtstexte
Abbildung 1: Export und Import von Dienstleistungen innerhalb der EU-15 im 2 Zeitablauf
Abbildung 2: Meilensteine bei der Entwicklung der MwSt
Abbildung 3: Vor- und Nachteile der verschiedenen derzeitigen Leistungsortregeln
Abbildung 4: Umfrage (EBTP) zu den mehrwertsteuerlichen Pflichten im 74 Mitgliedstaat der Ansässigkeit
Abbildung 5: Umfrage (EBTP) zu den mehrwertsteuerlichen Pflichten in anderen 74 Mitgliedstaaten
Abbildung 6: Funktionsweise des OSS
Abbildung 7: Verlauf der MwSt-Zahlung beim OSS
Anhang 1: Sektoraler Strukturwandel am Beispiel Deutschlands
Anhang 2: MwSt-Sätze in der EU (Stand: 01.05.2007)
Anhang 3: Tabelle über die vorgesehenen Änderungen der Sechsten EG-RL aufgrund des Richtlinienvorschlags KOM (2005)
Anhang 4: Exkurs - Derzeitige politische Diskussion um das Reverse-Charge-Verfahren in Deutschland
Anhang 5: Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens in der EU(Stand: 06.12.2006)
Das angestrebte Ziel der Errichtung eines Binnenmarktes innerhalb der EU, der die „Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr“2 gewährleistet, ist noch nicht erreicht. Es bestehen weiterhin steuerliche Hürden, die noch nicht abgebaut sind. Da die Steuerpolitik kein eigener Politikbereich der Gemeinschaft ist, kommt der Steuerpolitik „vor allem eine Hilfs- und Ergänzungsfunktion für die Verwirklichung der übrigen Vertragspolitiken zu“3. Nach Art. 93 EGV besteht die Pflicht, Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern zu erlassen. Dieser sog. „Harmonisierungsauftrag“ wird durch das Gebot der Einstimmigkeit beim Erlass der Rechtsvorschriften erschwert. Die vorliegende Arbeit zeigt zunächst die Anwendungsprobleme der derzeitigen Regelungen in der Richtlinie (RL) 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (sog. „Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie“)4 im Hinblick auf den Ort von Dienstleistungen auf. Anschließend werden Überlegungen für Neuregelungen angestellt.
Globalisierung, technischer Fortschritt und wachsende grenzüberschreitendeDienstleistungen5 rücken die steuerlichen Probleme, die mit grenzüberschreitenden Dienstleistungen in einem gemeinsamen Europa auftreten, immer stärker in den Vordergrund. Die am 28.12.2006 in Kraft getretene EU- Dienstleistungsrichtlinie6 soll Unternehmer ermutigen, Dienstleistungen an Empfänger in anderen EU-Mitgliedstaaten zu erbringen. Das Ausüben grenzüberschreitender Tätigkeit wird damit den Unternehmern erleichtert und jegliche Tätigkeitsbeschränkung aufgehoben.7 Einem Dienstleistungserbringer steht das Recht auf Dienstleistungsfreiheit zu.8 Folglich kann er in jedem Mitgliedstaat ohne feste Geschäftseinrichtung Dienstleistungen erbringen.9
Abbildung 1: Export und Import von Dienstleistungen innerhalb der EU-15 im Zeitablauf10
Der Ort der Dienstleistung11 ist Tatbestand des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) [Art. 2 Nr. 1 Sechste EG-RL12 ] und gibt an, in welchem Mitgliedstaat die Dienstleistung besteuert wird und folglich welchem Mitgliedstaat das Aufkommen der Mehrwertsteuer (MwSt) zusteht13. § 3a UStG und § 3b UStG setzen die Richtlinienregelungen über den Ort von Dienstleistungen in deutsches Recht um.
Unterschiedliche Verwaltungsregelungen oder Ausnahmeregelungen nach Art. 395 Abs. 2 MwStSystRL [Art. 27 Abs. 3 Sechste EG-RL] hindern Unternehmer daran von einer einheitlichen europäischen Mehrwertsteuer zu sprechen. Insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis bei der Ortsbestimmung für Dienstleistungen führt zu Auslegungsunterschieden innerhalb der EU.14 Verstärkt werden diese Unterschiede durch komplexer werdende Leistungen, die oftmals nicht eindeutig unter eine der Normen zu subsumieren sind.15 Dadurch kann es zur dopp elten oder zu keiner Besteuerung der Dienstleistungen durch die Mitgliedstaaten kommen. Neben den Schwierigkeiten bei der Ortbestimmung treten für die Unternehmer Probleme bei der Erstattung der MwSt auf, mit der sie außerhalb ihres Sitzstaates belastet werden.
Neben den praktischen Problemen bei der Ortsbestimmung wird in dieser Arbeit die Systematik der MwSt näher untersucht. Die MwSt soll als Verbrauchsteuer garantieren, dass der Endverbrauch besteuert wird.16 Das jetzige System verwendet als Grundnorm in Art. 43 der MwStSystRL17 [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL] die Besteuerung am Sitz des Leistungserbringers. Bei Einführung dieser Regelung durch Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL wurden Dienstleistungen in der Regel am Ort der Erbringung verbraucht und nur selten aus der Ferne zum Verbrauch an einem anderen Ort erbracht. Seinerzeit führte dieser Grundsatz (sog. Ursprungslandprinzip) daher dazu, dass die Steuern zu einem großen Teil in den Land geschuldet wurden, in dem der Verbrauch der Dienstleistungen stattfand. Umfang und Art der Dienstleistungen haben sich im Laufe der Zeit verändert. Einige Dienstleistungen können immer leichter aus der Ferne erbracht werden. Dieser Entwicklung ist seinerzeit durch die besonderen Bestimmungen in Art. 9 Abs. 2 bis 4 Sechste EG-RL [Art. 44 bis 59 der MwStSystRL] Rechnung getragen worden. Darin wird bei der Bestimmung des Ortes der Dienstleistung grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip angewendet. In diesem Fall kommt es zur Besteuerung im Staat des tatsächlichen Verbrauchs der Dienstleistung. Inzwischen kommt das Ursprungslandprinzip in Art. 43 der MwStSystRL [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL] nur noch in relativ wenigen Fällen zur Anwendung. Daraus wird ersichtlich, dass die Besteuerung der Dienstleistungen keinem einheitlichen Prinzip folgt.18
Auch auf EU-Ebene ist die Problematik des Ortes der Dienstleistung erkannt worden. Im Rahmen der im Jahr 2000 vorgelegten Mehrwertsteuerstrategie „Verbesserung der Funktionsweise des Binnenmarktes“19 legte die Europäische Kommission auf die Überarbeitung der Bestimmungen zum Ort der Dienstleistung bereits Priorität. Es sollte nach der letzten Änderung des Ortes der Dienstleistungen durch die sog. „E-Commerce-Richtlinie“20 im Jahr 2002 zu einer allgemeinen und gründlichen Gesamtüberarbeitung der Regelungen kommen.21 Ergebnis ist der vorhandene Richtlinienvorschlag 2003/822/EG vom 23.12.2003 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung22, der durch den Richtlinienvorschlag 2005/334/EG vom 20.07.200523 modifiziert wurde. Daneben hat die Europäische Kommission Vereinfachungsmaßnahmen vorgeschlagen, die das Erbringen grenzüberschreitender Dienstleistungen für Unternehmer im Hinblick auf verfahrenstechnische Pflichten erleichtern sollen.24
Im Folgenden wird der Begriff der Dienstleistung näher erläutert. Dieser entspricht dem Begriff der sonstigen Leistung25 im deutschen UStG, der in § 3 Abs. 9 UStG normiert ist. Des Weiteren werden die Abgrenzungsprobleme zwischen Lieferung und Dienstleistung anhand von Urteilen dargestellt.
Nach Art. 24 MwStSystRL [Art. 6 Abs. 1 Sechste EG-RL] gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist, als Dienstleistung. Des Weiteren stellen die Abtretung eines körperlichen Gegenstandes, die Unterlassung und die Duldung einer Handlung Dienstleistungen dar.26 Da die MwSt eine allgemeine Verbrauchsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen ist, muss die erbrachte Dienstleistung zu einem tatsächlichen Verbrauch führen. Dies hat der EuGH in zwei Urteilen bestätigt.
Der EuGH kam in seinem Urteil „Mohr“27 zu dem Schluss, dass Zahlungen an einen Landwirt zur Aufgabe der Milcherzeugung keine Dienstleistungen sind. Man könnte zwar meinen, dass gerade die Aufgabe der Milcherzeugung unter den Unterlassenstatbestand des Art. 24 MwStSystRL [Art. 24 Abs. 1 Sechste EG-RL] fällt. Dennoch stellt der dargestellte Fall „keinen Verbrauch im Sinne des gemeinschaftlichen MwSt-Systems“28 dar. Es werden keine Dienstleistungen zur eigenen Verwendung ausgegeben, die den Empfängern wirtschaftliche Vorteile einräumen könnten.29 Es besteht lediglich ein allgemeines Interesse der Gemeinschaft zur Förderung eines ordnungsgemäß funktionierenden Milchmarkts.30 In dem Urteil „Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG“31 legt der EuGH abermals den Schwerpunkt auf den Verbrauchsteuergedanken. Dabei ging es um die Frage, ob „eine für die Extensivierung der Kartoffelproduktion gezahlte nationale Zuwendung der Umsatzsteuer unterliegt“32. Es musste beurteilt werden, ob diese Leistung eine Dienstleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne darstellt. Daher wurde der Umsatz anhand „der Ziele und der Merkmale des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems“33 geprüft. Entscheidend ist dabei, ob die Leistung einen Verbrauch einschließt.34 In diesem Fall erbringt der Landwirt keine Dienstleistungen an einen Verbraucher und „er verschafft keinen Vorteil, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte“35.
Es kann festgehalten werden, dass Umsätze als Dienstleistungen beurteilt werden, wenn keine Lieferungen vorliegen und ein wirtschaftlicher Vorteil willentlich an einen anderen Leistungsempfänger übertragen wird, der in einem Verbrauch mündet.
Um den Begriff der Dienstleistung zu konkretisieren, soll im Folgenden der Lieferungsbegriff untersucht werden. Nach Art. 14 Abs. 1 der MwStSystRL [Art.
5 Abs. 1 Sechste EG-RL] gilt als Lieferung eines Gegenstandes „die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“. Nach § 3 Abs. 1 UStG sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Charakteristisch für körperliche Gegenstände ist, dass sie physisch greifbar sind. Dies ist bei dem Firmenwert/Praxiswert nicht der Fall. Trotzdem wird er im deutschen Umsatzsteuerrecht als Lieferung behandelt.36 Den körperlichen Gegenständen gleichgestellt sind nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL [Art. 5 Abs. 2 Sechste EG- RL] Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und ähnliche Sachen.37 Diese Gleichstellung dürfte damit begründet werden, dass diese Energieformen im wirtschaftlichen Verkehr wie körperliche Gegenstände behandelt werden.38 Die Mitgliedstaaten haben ein Wahlrecht, die Erbringung bestimmter Bauleistungen als Lieferung von Gegenständen zu betrachten.39 Deutschland hat von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht.
Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand wird durch Zuwendung der vollen körperlichen und wirtschaftlichen Sachherrschaft übertragen. Dies ist dann der Fall, wenn dem Abnehmer wirtschaftlich Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zugewendet werden.40 Zur Frage, ob die Übertragung des Gegenstandes gleichzeitig die Übertragung rechtlichen Eigentums bedingt, hat der EuGH ausgeführt, dass die Lieferung eines Gegenstandes eher wirtschaftlichen als juristischen Inhalt hat.41 Das Abstellen auf die rechtliche Eigentumsübertragung widerspricht dem Ziel der MwSt-Harmonisierung, da die steuerbaren Umsätze von der zivilrechtlichen Eigentumsübertragung abhängig gemacht würden, die „von einem zum anderen Mitgliedstaat unterschiedlich wären“42. Das wirtschaftliche Eigentum besitzt derjenige, an den die Leistung erbracht wird und der selber entscheiden kann wie und wozu die Leistung „verwendet werden kann“43. Der Erwerb der Verfügungsmacht wird somit als Lieferung angesehen, sofern der Leistungsempfänger dadurch eine Stellung erhält, die der des formellen Eigentümers entspricht.
Neben der Verschaffung der Verfügungsmacht ist zu prüfen, ob diese auch den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung ausmacht.44 Folglich liegt eine Lieferung nur dann vor, wenn der Schwerpunkt der Leistung in der Übertragung eines körperlichen Gegenstands besteht.
Die Frage nach dem wirtschaftlichen Gehalt wird bei der Abgrenzung zwischen Dienstleistung und Lieferung besonders deutlich. „Ob ein Umsatz als Lieferung oder Dienstleistung zu beurteilen ist, entscheidet sich nach seinem durch Gesamtbetrachtung zu ermittelnden Wesen“45. Bei Leistungen, die sowohl Elemente der Lieferung als auch der Dienstleistung enthalten, die jedoch als einheitlicher Vorgang angesehen werden, ist nach dem ausschlaggebenden Element zu suchen. Dabei ist der wirtschaftliche Gehalt der Leistung aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu beurteilen.46
Bevor man die Prüfung des wirtschaftlichen Gehalts durchführt, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige (Unternehmer) dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist wiederum auf die „Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen“47. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn „zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre“48. Somit muss ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der verschiedenen Leistungselemente vorliegen.
Im zweiten Prüfungsschritt ist zu ermitteln, wie diese Leistung in ihrem wirtschaftlichen Gehalt zu qualifizieren ist. Dazu sind die „wesentlichen Bestandteile“49 der Leistung zu bestimmen. Es ist zu entscheiden, ob eine Hauptleistung vorliegt und die anderen Leistungen nur nebensächlichen Charakter haben. Eine Leistung wird als Nebenleistung angesehen, wenn „sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter den bestmöglichen Bedingungen zu erhalten“50. Bei dieser Prüfung sind nicht nur die Kosten für Material und Arbeitsleistung zu prüfen, sondern auch „welche Bedeutung der Dienstleistung“51 zukommt. Sobald sich ein Leistungselement als Hauptleistung herauskristallisiert hat, teilen die anderen Leistungen das Schicksal der Hauptleistung. Folglich kann nur eine Lieferung oder eine Dienstleistung vorliegen. Dies entspricht dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung. Es ist aber auch möglich, dass mehrere Hauptleistungen nebeneinander existieren.
Ein typischer Abgrenzungsfall zwischen Lieferungen und Dienstleistungen stellen die Restaurationsumsätze dar. Diese bestehen in der Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr. Bei diesen entscheidet die Klassifizierung der Leistung als Dienstleistung oder Lieferung nicht nur über den Ort der Besteuerung sondern möglicherweise auch über den Steuersatz, denn Lebensmittel können dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.52 In dem EuGH-Urteil „Faaborg-Gelting Linien A/S“53 hat der EuGH entschieden, dass es sich bei Restaurationsumsätzen insgesamt um Dienstleistungen handelt, da diese von einer Reihe von Leistungen gekennzeichnet sind und bei diesen die Dienstleistungen überwiegen.54 Dagegen liegt eine Lieferung von Lebensmitteln im Fall von „zum Mitnehmen“ vor. Es ist bei Umsätzen, die Leistungsbündel darstellen, eine Gesamtbetrachtung des Umsatzes erforderlich.55
Ein weiteres Abgrenzungsproblem stellt die Übertragung von Wertpapieren und Anteilen an Unternehmen dar. Hier hat der EuGH im Urteil „Kretztechnik“56 bestimmt, dass die Aktienübertragung eine Dienstleistung darstellt. Es geht dabei nicht um die Übertragung eines körperlichen Gegenstandes, sondern um die Übertragung eines Anteilsrechts am Kapital einer Gesellschaft.57 Deutschland setzt diese Entscheidung seit dem 1.1.2007 um.58 Davor wurde die Übertragung von Aktien nach Abschn. 24 Abs. 1 UStR 2005 als Lieferung behandelt, da Aktien im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Gegenstände angesehen würden.
Eine Werklieferung liegt nach § 3 Abs. 4 UStG vor, wenn ein Unternehmer die Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und dabei Stoffe verwendet, die er selbst beschafft hat und es sich bei diesen Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt.59 Dies gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. Der Begriff der Werkleistung wird aus dem Gesetz durch negative Abgrenzung zum Werklieferungsbegriff gewonnen. Eine Werkleistung liegt folglich vor, wenn ein Unternehmer bei einer Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes keine eigenen Stoffe verwendet oder die von ihm verwendeten Stoffe Zutaten oder sonstige Nebensachen sind.
Die Unterscheidung zwischen Werklieferung und Werkleistung folgt aufgrund des unterschiedlichen Leistungsgehalts. Bei einer Werklieferung steht die Verschaffung der Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand im Vordergrund, während bei einer Werkleistung die Dienstleistung in Form der Be- oder Verarbeitung des Gegenstandes den Schwerpunkt bildet. Die Be- und Verarbeitung eines Gegenstandes erfordert, dass nach der Verkehrsauffassung ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entsteht. Ein aufgrund eines Werkvertrags60 hergestellter beweglicher Gegenstand liegt also nach der EuGH-Rechtsprechung nur dann vor, wenn ein Auftragnehmer aus Material, das der Auftraggeber ihm ausgehändigt hat, einen neuen Gegenstand schafft.“61 Neu ist ein Gegenstand, wenn sich die Funktion des hergestellten Gegenstands von der des ausgehändigten Materials nach der allgemeinen Verkehrsauffassung unterscheidet.62 Damit fielen die reinen Reparaturleistungen, bei denen kein neuer Gegenstand entsteht, nicht in die Sonderregelung. Die deutsche Verwaltung fühlt sich nicht an dieses Urteil gebunden und wendet es folglich nicht an.63
Dieser Abschnitt legt die Entwicklung des Ortes der Dienstleistung seit Festlegung des gemeinsamen MwSt-Systems im Jahre 1967 durch die Erste EGRL64 dar. Die Bestimmungen über den Ort der Dienstleistung folgen unterschiedlichen Zielsetzungen. Diese werden erläutert.
3.1 Historische Entwicklung des Ortes von Dienstleistungen auf EU-Ebene
Im Folgenden wird die Entwicklung der MwSt-Systematik und des Ortes der Dienstleistung auf EU-Ebene dargestellt. Man kann erkennen, dass weiterhin an der Zielsetzung der Ursprungslandbesteuerung (vgl. hierzu Tz. 7.1.3) festgehalten, aber größtenteils das Bestimmungslandprinzip (vgl. hierzu Tz. 7.1.2) gesetzlich umgesetzt wird.
Die EG-Kommission erhielt im Jahr 1957 den Auftrag zu prüfen, wie die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern im Interesse des gemeinsamen Marktes harmonisiert werden könnten. Dafür setzte sie einen Expertenausschuss ein. Dieser sog. „Neumark-Ausschuss“ kam in den Jahren 1962 und 1963 zu dem Ergebnis, dass „... als EG-einheitliche Umsatzsteuer nur eine Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug in Betrachtung komme“65. Daraufhin legte die Erste EG-RL66 im Jahr 1967 die MwSt mit Vorsteuerabzug als gemeinsames MwSt-System fest.67 Diese beruht auf dem Grundsatz, dass alle Stufen innerhalb einer Leistungskette besteuert werden und sich die Bemessungsgrundlage aus dem Nettoentgelt ergibt (Prinzip der Allphasen-Netto- Umsatzsteuer). Als endgültiges Ziel der Mehrwertsteuer wurde das Ursprungslandprinzip festgelegt.68 Die Zweite EG-RL69 führte als Grundprinzip der Besteuerung der Dienstleistungen das Bestimmungslandprinzip ein.70 Diese Ortsregel galt nur für die in Anhang B zur Zweiten EG-RL aufgezählten Dienstleistungen.71
Aufgrund des Ratsbeschlusses vom 21.04.1970 über die Ersetzung der Finanzbeiträge der Mitgliedstaaten durch eigene Mittel der Gemeinschaft72 (sog. „Eigenmittelbeschluss“) wird der Haushalt der Gemeinschaften ausschließlich aus eigenen Mitteln der Gemeinschaft finanziert. Diese Mittel umfassen unter anderem die MwSt-Einnahmen. Folglich musste eine einheitliche MwSt- Bemessungsgrundlage geschaffen werden. Dieses Ziel verfolgte die Sechste EG- RL. Im Hinblick auf den Ort der Dienstleistung kam es zu einer Änderung. Von der Besteuerung im Land des Verbrauchs wurde abgesehen und es wurde die Grundregel73 geschaffen, dass der Ort der Besteuerung dort liegt, wo der Dienstleistende „den Sitz seiner beruflichen Tätigkeit hat, oder in Ermangelung eines solches Sitzes sein Wohnort“74. Die Erwägungsgründe der Sechsten EG-RL begründen diese Änderung damit, dass „zu dem Zeitpunkt, in dem das in Art. 4 der Ersten RL genannte Ziel verwirklicht wird, die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten nicht mehr geändert werden müssen“75. Ob man im Jahr 1977 wirklich der Meinung war, kurz vor der Einführung des Ursprungslandprinzips zu stehen, ist meiner Ansicht nach zu bezweifeln. Eher sind praktische Erwägungen76 68 In Art. 4 der Ersten EG-RL heißt es: ...das Ziel erreichen kann, das darin besteht, die Besteuerung der Einfuhr und die steuerliche Entlastung der Ausfuhr im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten unter Wahrung der Neutralität dieser Steuern in bezug auf den Ursprung der Gegenstände und Dienstleistungen zu beseitigen.
drafting the Sixth VAT Directive ist appeared that a rigid application of this principle to services would give rise to a series of practical problemes, which could be circumvented by defining the place of supply as the place of taxation.”, Europäisches Parlament, Bericht über der ersten Änderungsvorschlag im Hinblick auf den Ort der Dienstleistungen, A 5 - 0233/2004.
einbezogen worden: Mit dieser Regelung konnte man den Ort der Besteuerung leicht festlegen und auch die mehrwertsteuerliche Registrierung des Unternehmers in verschiedenen Mitgliedstaaten vermeiden. Außerdem stimmte zu dieser Zeit oft der Ort des Verbrauchs mit dem Sitzort des Leistungserbringers überein, da grenzüberschreitende Dienstleistungen eher selten waren.
Mit der Einheitlichen Europäischen Akte (EEA) vom 28.02.198677 trat das Ziel der Schaffung eines einheitlichen Binnenmarktes durch Aufhebung der Grenzkontrollen in den Vordergrund. Mit der sog. „Binnenmarkt-Richtlinie“78 wurde ein zunächst als Übergangslösung für 4 Jahre angelegtes Besteuerungssystem für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr konzipiert, das weiterhin an der Besteuerung im Bestimmungsland festhielt. Die Steuerbefreiung der Ausfuhr und die Besteuerung der Einfuhr (sog. „Grenzausgleich“) wurde im Gemeinschaftsgebiet abgeschafft. An deren Stelle traten die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs. Neben diesen Änderungen im Bereich der grenzüberschreitenden Lieferungen wurden auch Sonderregelungen im Hinblick auf grenzüberschreitende Dienstleistungen getroffen. Unter diese fielen die innergemeinschaftliche Güterbeförderung79 (vgl. hierzu Tz. 4.6) und deren Nebenleistungen80 (vgl. hierzu Tz. 4.3) sowie die Dienstleistungen von Vermittlern81 (vgl. hierzu Tz. 4.7).
Im Juli 2000 verpflichtete sich die Europäische Kommission im Rahmen ihrer neuen MwSt-Strategie82 zur Überarbeitung der Vorschriften über den Ort der Dienstleistung. Am 07.05.2002 wurde die Richtlinie zur Änderung der mehrwertsteuerlichen Behandlung von Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie elektronischer Dienstleistungen83 angenommen, die derzeit die letzte Änderung vor einer Gesamtüberarbeitung des Ortes der Dienstleistung durch die Europäische Kommission darstellen soll. Im Oktober 2003 veröffentlichte die Europäische Kommission eine Mitteilung über die Bilanz und Aktualisierung der Prioritäten der MwSt-Strategie84. In dieser bestätigt sie, dass der Ort der Dienstleistung überarbeitet werden soll. Daraufhin legte die Europäische Kommission im Jahr 2003 den Richtlinienvorschlag 2003/822/EG85 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung vor. Dieser Richtlinienvorschlag enthielt nur Regelungen im zwischenunternehmerischen Bereich (B2B). Daher wurde er durch den Richtlinienvorschlag 2005/334/EG86 vom 20.07.2005 (vgl. hierzu Tz. 5.1) modifiziert, der auch den Ort von Dienstleistungen an Privatpersonen (B2C) behandelt. Im B2B-Bereich soll grundsätzlich der Sitzort des Leistungsempfängers als Ort der Dienstleistung gelten, dagegen soll es im B2C-Bereich bei der Regelung bleiben, dass der Ort der Dienstleistung dem Sitzort des leistenden Unternehmers entspricht.
Mit der Regelung über den Ort der Dienstleistung sollen „Kompetenzkonflikte zwischen Mitgliedstaaten verhindert werden, die zu einer Doppelbesteuerung führen könnten“87. Hauptziel dieser Regelung ist somit die Abgrenzung des Besteuerungsanspruchs der Mitgliedstaaten untereinander. Daneben ist die Bestimmung des Leistungsortes für den leistenden Unternehmer für die Anwendung der entsprechenden länderspezifischen Besteuerungsvorschriften (z.B. Höhe des Steuersatzes, Vorsteuerabzug, Steuerschuldumkehr...) von Bedeutung.
Die MwSt ist eine Steuer, die den endgültigen Verbrauch belasten soll. Dies wird erreicht, indem die Umsätze der Unternehmer besteuert werden und die Unternehmer diese Steuer auf den Endverbraucher abwälzen. Folglich wirkt die MwSt zwischen Steuerpflichtigen (Unternehmern) neutral, da sie im Ergebnis nur vom Endverbraucher getragen wird. Entsprechend diesem Verbrauchsteuergedanken folgt die MwStSystRL im Wesentlichen dem Bestimmungslandprinzip. Anders als bei grenzüberschreitenden Lieferungen, bei denen mit Hilfe der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung und der Steuerpflicht des innergemeinschaftlichen Erwerbs das Bestimmungslandprinzip umgesetzt wurde, regeln bei Dienstleistungen grundsätzlich die Ortsregeln die Besteuerung im Bestimmungsland.88 Der Leistungsort liegt überwiegend am Ort des Verbrauchs. Da die Umsatzsteuer „nicht die Produktionskraft des Anbieters, sondern die Kaufkraft des Nachfragers besteuert, muss folglich im grenzüberschreitenden Verkehr der Endverbraucher mit der Steuer des Bestimmungslandes belastet werden“89. Das Bestimmungsland ist daher auch Inhaber der Ertragshoheit der MwSt.
Das Grundprinzip der Wettbewerbsneutralität90 erfordert „eine auf Überwälzung angelegte Umsatzbesteuerung, bei der der Unternehmer Steuerschuldner, derLetztverbraucher Steuerträger ist“91. Im grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehr ist die Wettbewerbsneutralität durch eine Gleichbehandlung von in- und ausländischen Unternehmern herzustellen. Diese müssen der gleichen Steuerbelastung unterliegen. Da die Besteuerung am Verbrauchsort grundsätzlich wettbewerbsneutral ist, sind Wettbewerbsneutralität und das Bestimmungslandprinzip eng miteinander verknüpft.
Die MwSt ist eine indirekte Steuer, bei der der Unternehmer die Steuerbelastung auf den Endverbraucher überwälzt, selbst jedoch Steuerschuldner gegenüber der Steuerbehörde ist.92 Die Steuerabführung durch den Unternehmer ergibt sich aufgrund erhebungstechnischer Aspekte. Die Steuererhebung durch die Steuerverwaltungen sollte möglichst einfach sein und keine Steuerhinterziehung ermöglichen. Eine Steuererhebung bei dem Endverbraucher durch die Steuerbehörden wäre weder kontrollierbar noch praktikabel.93 Dahingegen treten die Unternehmer regelmäßig am Markt auf und sind daher von den Behörden leichter zu fassen. Damit wird die Besteuerung der Leistungen weitgehend sichergestellt. Problematisch werden aber grenzüberschreitende Sachverhalte, denn grds. sind die Steuerbehörden nur innerhalb ihres Hoheitsgebietes befugt Ermittlungsmaßnahmen durchzuführen. Obwohl mit der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 07.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer94 eine enge Zusammenarbeit dieser Behörden zur Aufdeckung und Bekämpfung von Steuerbetrug gefördert wurde, ist es für die Kontrolle durch die Steuerverwaltung am Zweckmäßigsten, die Umsätze in dem Mitgliedstaat des unternehmerischen Sitzes zu besteuern. Dieser Grundgedanke, der dem Verbrauchsteuergedanken gegenläufig ist, ist in Art. 43 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL] niedergelegt. Dieser Artikel ist in Deutschland durch § 3a Abs. 1 UStG umgesetzt worden. Die Besteuerung am Sitzort (vgl. hierzu Tz. 4.1) ist aufgrund der verschiedenen Steuersätze innerhalb der EU wettbewerbsverzerrend.
Die Ausgestaltung der MwSt als Netto-Allphasen-Steuer mit Vorsteuerabzug führt dazu, dass sich die MwSt innerhalb der Unternehmerkette kostenneutral verhält. Um diese Kostenneutralität zu erreichen, ist es besonders wichtig den Vorsteuerabzug praktikabel zu gestalten. Eine grenzüberschreitende Vorsteuerabzugsmöglichkeit wäre eine geeignete Lösung, das schwierige und langwierige Vorsteuervergütungsverfahren95 nach der Achten EG-RL96 abzuschaffen. Derzeit kann der Vorsteuerabzug nur in dem Mitgliedstaat in Anspruch genommen werden, in dem die MwSt abgeführt wurde. Daher ist es am praktikabelsten, wenn die MwSt im Land des Leistungsempfängers abzuführen ist. Es würde nicht mehr zu einem Vorsteuervergütungsverfahren kommen. Dies wird durch manche Regelungen zum Ort der Dienstleistung gewährleistet. Insbesondere lässt sich bei einigen Arten von Dienstleistungen durch Verwenden einer MwSt-IdNr. der Ort der Dienstleistung ins Land des Leistungsempfängers verlagern. Mit der Ortsverlagerung ins Land des Leistungsempfängers tritt häufig die Steuerschuldumkehr auf den Leistungsempfänger (sog. „Reverse-Charge- Verfahren“) ein. Wegen der Steuerschuldumkehr auf den Leistungsempfänger braucht sich der leistende Unternehmer nicht in einem anderen Mitgliedstaat registrieren zu lassen. Außerdem muss er in diesem Fall in dem anderen Mitgliedstaat keine mehrwertsteuerlichen Pflichten erfüllen.
Es ist festzustellen, dass nicht alle Zielsetzungen einheitlich erreicht werden können. Vielmehr stehen sich teilweise die Sicherstellung der Besteuerung durch die Steuerbehörden und das Bestimmungslandprinzip, das mit dem Verbrauchsteuergedanken und der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen einhergeht, gegensätzlich gegenüber.
Der Ort der Dienstleistung legt fest, welcher Mitgliedstaat berechtigt ist, die MwSt auf Dienstleistungen zu erheben. Damit die grenzüberschreitenden Dienstleistungen innerhalb des Gemeinschaftsgebiets nicht doppelt oder überhaupt nicht besteuert werden, erlässt der Rat EG-RL, die klarstellen sollen, welcher Mitgliedstaat das Besteuerungsrecht hat. Die verschiedenen Regelungen der Art. 44 bis 59 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2, 3, 4 Sechste EG-RL] sollen die Zuständigkeiten der Mitgliedstaaten in Bezug auf die MwSt-Erhebung auf Dienstleistungen vernünftig voneinander abgrenzen. „Praktisch ergeben sich aber durchaus gelegentlich Schwierigkeiten bei unterschiedlicher Interpretation bestimmter Begriffe in den EG-Richtlinien“97. Daher ist bei der Anwendung des nationalen Rechts eine gemeinschaftsrechtliche Auslegung erforderlich, um Doppel- oder Nichtbesteuerung zu vermeiden. Die Verpflichtung zur richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts ergibt sich aus dem in Art. 10 EGV niedergelegten Grundsatz der Gemeinschaftstreue. Danach sind die nationalen Rechtvorschriften im Lichte des Wortlauts und des Zwecks des Gemeinschaftsrechts auszulegen.
Der Ort der Dienstleistung ist in den Art. 43 bis 59 MwStSystRL [Art. 9 Sechste EG-RL] geregelt. Art. 43 MwStSystRL [Art.9 Abs. 1 Sechste EG-RL] gibt eine Grundregel vor, der eine Reihe verschiedener besonderer Anknüpfungspunkte folgen. Eine Auslegung der Dienstleistungsregeln durch den EuGH ergab, dass sich aus der Grundregel in Art. 43 MwStSystRL [Art. 9 Abs.1 Sechste EG-RL] kein Vorrang gegenüber den anderen Ortsregelungen ergibt.98 Vielmehr ist zu prüfen, ob einer der Art. 44 bis 59 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2,3,4 Sechste EG- RL] zutreffend ist. Nur wenn dies nicht der Fall ist, gilt Art. 43 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL]. Es handelt sich somit um eine Auffangklausel für alle Dienstleistungen, für die keine spezielle Regelung existiert. Die zahlreichen Ausnahmen in Art. 44 bis 59 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2,3,4 Sechste EG-RL] führen dazu, dass der Grundsatz des Art. 43 MwStSystRL [Art. 9 Abs.1 Sechste EG-RL], die Besteuerung im Staat des Sitzes des leistenden Unternehmers, „weitgehend ausgehöhlt ist“99. Die Ausnahmen in Art. 44 bis 59 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2,3,4 Sechste EG-RL] sind nach Ansicht des Generalanwalts (GA) Fennelly „als Ausnahme von der allgemeinen Regel eng auszulegen“100. Dem widerspricht die neuere Rechtsauffassung des EuGH, der die Bestimmungen der Art. 44 bis 59 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2,3,4 Sechste EG-RL] nicht als Ausnahme ansieht und sie folglich nicht eng auslegt.101 Dies entspricht auch dem Verbrauchsteuergedanken, da dieser in der Grundregel nicht zur Geltung kommt (vgl. hierzu Tz. 4.1).
Der folgende Abschnitt stellt die einzelnen Regelungen des Ortes der Dienstleistung dar und bewertet diese kritisch. Die inhaltliche Darstellung bezieht sich auf den Wortlaut der Norm und der dazu ergangenen EuGH-Rechtsprechung. Bei der Bewertung werden insbesondere die Zielsetzungen der Regelung des Ortes der Dienstleistung (vgl. hierzu Tz. 3.2) berücksichtigt.
Als Ort der Dienstleistung ist gem. Art. 43 MwStSystRL [Art.9 Abs. 1 Sechste EG-RL] der Ort anzusehen, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird. Das deutsche UStG enthält eine entsprechende Regelung in § 3a Abs. 1 UStG, wobei der Begriff der Niederlassung durch den Begriff der Betriebsstätte ersetzt wird. Beide Begriffe sind identisch.102
Das Rangverhältnis dieser beiden Anknüpfungspunkte - der Niederlassung und der wirtschaftlichen Tätigkeit - untereinander klärte der EuGH mit dem Urteil „Berkholz“103. „Der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat, ist in dieser Hinsicht ein vorrangiger Anknüpfungspunkt. Die Berücksichtigung einer anderen Niederlassung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird, ist nur dann von Interesse, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn sie einen Konflikt mit einen anderen Mitgliedstaat zur Folge hat“104. Eine feste Niederlassung setzt „ein ständiges Zusammenwirken von persönlichen und Sachmitteln“105 voraus, die für die Dienstleistung erforderlich sind. Außerdem sollte es zweckdienlich sein, die Dienstleistung am Ort der festen Niederlassung zu besteuern. Es wird allerdings nicht ausgeführt, wonach eine steuerlich zweckdienliche Lösung zu beurteilen ist. Eine feste Niederlassung muss einen Mindestbestand an Personal- und Sachmitteln aufweisen und einen hinreichenden Grad von Beständigkeit haben, um somit eine selbstständige Erbringung der entsprechenden Dienstleistungen zu ermöglichen.106 Liegt sowohl das Kriterium des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit als auch jenes der festen Niederlassung nicht vor, bestimmt sich der Ort der Dienstleistung nach dem Wohnort oder dem üblichen Aufenthaltsort des leistenden Unternehmers.107
Die Grundregel kommt bei komplexen Leistungen, für die es „keine besondere Anknüpfungsregel“108 gibt, zur Anwendung. Dadurch kann bei diesen Leistungen eine „sichere, einfache und praktikable Subsumtion solcher Leistungen nach dem Ort, an dem der Leistungsschuldner den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine ständige Niederlassung hat“109, erfolgen. Da die Sitzortbesteuerung eine Auffangklausel darstellt, können die Dienstleistungen, die unter diese Norm fallen, nicht abschließend aufgezählt werden. Unter die Regelung der Sitzbesteuerung fallen beispielsweise Restaurationsumsätze110, Leistungen des Tierarztes111, Schiedsrichterleistungen112, sonstige Leistungen im Rahmen einer Bestattung113 und die Vermietung von Beförderungsmitteln114. Die Vermietung von Beförderungsmitteln fällt aus „Kontrollgründen“115 unter diese Regelung. Beförderungsmittel können schnell und einfach die Grenze zwischen den Mitgliedstaaten überqueren. Somit ist es bei Beförderungsmitteln schwierig, den Ort der Nutzung zu bestimmen.
- Die Mitgliedstaaten können durch die Regelung in Art. 43 MwStSystRL untereinander das Recht auf Besteuerung grundsätzlich leicht abgrenzen.
- Die Steuerverwaltung im Staat des Unternehmenssitzes kann die gesamte Tätigkeit des Steuerpflichtigen überprüfen.
- Die Steuerverwaltung kann bei Zahlungsschwierigkeiten direkt auf das Vermögen des Steuerpflichtigen zugreifen. Dies sichert das Steueraufkommen und es kommt nicht zu zeitlichen Verzögerungen bei der Steuereintreibung, da die Amtshilfe eines anderen Mitgliedstaates nicht benötigt wird.
- Bei Dienstleistungen lässt sich das Bestimmungslandprinzip, anders als bei körperlichen Gegenständen, die bei der Einfuhr leicht zu erfassen sind, nicht in allen Fällen praktisch durchführen. Für das Gemeinschaftsgebiet muss aber die Besteuerung des Endverbrauchs sichergestellt werden. Daher bietet sich als Grundsatz das Ursprungslandprinzip an, d.h. die Dienstleistung wird grundsätzlich dort der Steuer unterworfen, wo der Unternehmer seinen Sitz hat.
- Für den leistenden Unternehmer ist die Besteuerung an seinem Unternehmenssitz vorteilhaft. Er hat zu beurteilen, ob die Dienstleistungen von seinem Unternehmenssitz oder seiner festen Niederlassung aus erbracht werden. Dafür muss er lediglich die Vorschriften seines Sitzstaates bzw. des Staates der festen Niederlassung kennen. Für ihn kommt es nicht zum Besteuerungsverfahren im Ausland.
- Bei der Bestimmung des Ortes der Dienstleistung kann es aber auch zu Abgrenzungsproblemen hinsichtlich des Besteuerungsanspruchs kommen. Es ist zum einen zu klären, ob eine feste Niederlassung besteht. Wenn dies der Fall ist, muss zum anderen beurteilt werden, ob eine solche feste Niederlassung Vorrang vor dem Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen hat.
- Mit dem Anknüpfungspunkt der festen Niederlassung können sich Dienstleistende nicht der MwSt der Gemeinschaft entziehen, indem sie Niederlassungen außerhalb des Gemeinschaftsgebiets gründen. Damit liegt ein fiskalisch sinnvolles Ergebnis vor, da die Leistung stets innerhalb der Gemeinschaft besteuert wird.
- Jedoch kann es zu Abgrenzungsproblemen im Hinblick auf das Besteuerungsrecht zwischen den Mitgliedstaaten kommen. Insbesondere ist der Begriff der Niederlassung nicht allgemeingültig in der MwStSystRL definiert. Er wird durch den EuGH anhand von Einzelfallentscheidungen bestimmt.
- Wenn die der Sitzortbesteuerung unterliegenden Dienstleistungen tatsächlich in einem anderen Mitgliedstaat erbracht und dort auch von dem Endverbraucher verbraucht werden, unterliegen sie gleichwohl im Sitzstaat des Dienstleistenden der MwSt. Dies widerspricht der Konzeption der MwSt als Verbrauchsteuer. Die Besteuerung am Sitzort entspricht dem Ursprungslandprinzip und widerspricht dementsprechend dem Bestimmungslandprinzip. Die Sicherstellung der Besteuerung im Gemeinschaftsgebiet rechtfertigt jedoch die Besteuerung im Ursprungsland, da bei einer Besteuerung bestimmter Dienstleistungen im Bestimmungsland die „Besteuerung im Gemeinschaftsgebiet nicht sichergestellt wäre“116.
- Auch kann es durch die Sitzortbesteuerung zu Wettbewerb hinsichtlich der Steuersätze kommen und in der Folge zur Verlagerung des Geschäftssitzes des Dienstleistungserbringers. Dienstleistende werden von Mitgliedstaaten mit niedrigen MwSt-Sätzen zur Verlagerung ihres Geschäftssitzes verlockt. Neben Wettbewerbsverzerrungen innerhalb des Gemeinschaftsgebietes treten diese auch zwischen dem Gemeinschaftsgebiet und dem Drittland auf. Bei bestimmten Dienstleistungen könnte keine MwSt bei Dienstleistenden mit Sitz außerhalb des Gemeinschaftsgebiets erhoben werden. Spiegelbildlich dazu würden auch die Dienstleistungen, die außerhalb der Gemeinschaft erbracht und verbraucht werden, innerhalb der Gemeinschaft besteuert. Die Wettbewerbsverzerrung tritt nicht nur hinsichtlich der verschiedenen Steuersätze innerhalb des Gemeinschaftsgebietes auf. Es bestehen auch unterschiedliche Regelungen hinsichtlich des Vorsteuerabzugs insbesondere bei Repräsentationsaufwendungen und Kfz-Kosten. Daher werden Unternehmer dazu verleitet, ihren Sitz in Mitgliedstaaten zu verlagern, in denen sie entweder für ihre Leistung einem günstigeren MwSt-Satz unterliegen oder ihre steuerpflichtigen Kunden einen höheren Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können.117
- Für unternehmerische Leistungsempfänger, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Sitzstaat des Leistenden ansässig ist, kommt es auch zu Nachteilen. Sie können sich die ihnen in Rechnung gestellte ausländische MwSt nur im Wege des kosten- und zeitaufwendigen Vorsteuervergütungsverfahrens erstatten lassen.
Der Ort von Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, einschließlich der Dienstleistungen von Grundstücksmaklern und sachverständigen, Dienstleistungen zur Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen, ist in Art. 45 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2 a Sechste EG-RL] geregelt. Er bestimmt sich nach der Lage des Grundstücks. Unter die Dienstleistungen zur Vorbereitung oder Koordinierung von Bauleistungen fallen u. a. die Architektenleistungen und die Leistungen von Bauaufsichtsbüros. In Deutschland wird der Ort bei grundstücksbezogenen Dienstleistungen durch § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG geregelt.
- Die Lage des Grundstücks ist eindeutig festzustellen. Folglich ist bei grundstücksbezogenen Leistungen der Leistungsort leicht zu bestimmen und damit auch der Besteuerungsanspruch der Mitgliedstaaten grundsätzlich ohne Probleme abzugrenzen.
- Die Regelung über die grundstücksbezogenen Dienstleistungen entspricht dem Bestimmungslandprinzip, da die Lage des Grundstücks regelmäßig dem Ort des Leistungsverbrauchs entspricht.
- Da der Ort der grundstücksbezogenen Leistung nicht vom Sitz des leistenden Unternehmers abhängt, wirkt die Regelung über die grundstücksbezogenen Dienstleistungen wettbewerbsneutral. Somit kann die Belastung mit MwSt bei grundstücksbezogenen Leistungen nicht durch die Verlagerung des Unternehmenssitzes beeinflusst werden.
- Da der Leistungsempfänger regelmäßig in dem Staat ansässig ist, in dem das Grundstück liegt, wird ihm entweder die MwSt seines Staates in Rechnung gestellt oder diese MwSt kann auf ihn übertragen (Reverse-Charge-Verfahren) werden. Damit bleibt einem unternehmerischen Leistungsempfänger das aufwendige Vorsteuervergütungsverfahren erspart.
- Probleme treten bei der Bestimmung des Grundstücksbegriffs auf. Dieser stellt einen eigenständigen Begriff des Gemeinschaftsrechts dar und muss daher gemeinschaftsrechtlich ausgelegt werden. Grund für die gemeinschaftsrechtliche Auslegung ist der Abbau von Kompetenzkonflikten zwischen den Mitgliedstaaten. Eine Abgrenzung nach den Zivilgesetzen der einzelnen Mitgliedstaaten würde dieses Ziel durch unterschiedliche Grundstücksdefinitionen unterlaufen. Ein Grundstück kann definiert werden als ein bestimmter Abschnitt der Erdoberfläche einschließlich der fest darauf errichteten Gebäude, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann.118 Das Grundstück ist abzugrenzen von beweglichen Sachen. Den Grundstücksbegriff im Hinblick auf Gebäude definierte der EuGH in seinem Urteil „Maierhofer“119. „Gebäude, die aus in das Erdreich eingelassenen Konstruktionen bestehen, stellen Grundstücke dar.“120 Sie müssen nicht untrennbar mit dem Boden verbunden sein. Folglich stellen Scheinbestandteile, die nach deutscher Rechtsauffassung (§ 95 Abs. 1 S. 1, 2 BGB) nicht zum Grundstück gehören, nach gemeinschaftsrechtlicher Auslegung gleichwohl Grundstücke dar. Der Leistungsempfänger einer grundstücksbezogenen Dienstleistung muss nicht zwingend der zivilrechtliche Eigentümer des Grundstücks sein.
- Abgrenzungsprobleme ergeben sich auch für die Frage, in welchen Fällen eine mit einem Grundstück zusammenhängende Dienstleistung vorliegt. Da viele Dienstleistungen in irgendeiner Weise mit einem Grundstück in Zusammenhang gebracht werden können, legt der EuGH den Zusammenhang zwischen Dienstleistung und Grundstück eng aus. Die Dienstleistung muss einen „ausreichend direkten Zusammenhang mit einem Grundstück aufweisen“121. Die Beispiele für Grundstücksleistungen122, die in Art. 45 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2a Sechste EG-RL] genannt werden, haben gemeinsam, dass sie für das Grundstück selbst erbracht werden und auf das Grundstück gerichtet sind. Sie zielen auf eine rechtliche oder physische Veränderung des Grundstücks ab. Weiterhin muss aber auch die Nutzung des Grundstücks als Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück betrachtet werden. Dies entspricht zum einen dem Verbrauchsteuergedanken, da es sich bei der Nutzung schließlich um eine Art des Verbrauchs handelt. Zum anderen wird diese Ansicht auch durch den Richtlinienvorschlag der Europäischen Kommission zur Änderung des Ortes der Dienstleistung (vgl. hierzu Tz. 5.1) bestätigt. Nach diesem Richtlinienvorschlag soll der Ort der Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wörtlich neu gefasst werden. Es soll neben den bisher beispielhaft genannten Tätigkeiten auch die Einräumung des Rechts zur Nutzung von Grundstücken aufgeführt werden. Durch die vorgesehene Neufassung wird deutlich, dass der Zusammenhang mit einem Grundstück bei einer Dienstleistung sich nicht nur auf die physische oder rechtliche Veränderung des Grundstücks selbst bezieht, sondern auch die Nutzung des Grundstücks einschließt. Nach deutscher Verwaltungsauffassung liegt ein enger Zusammenhang zwischen Dienstleistung und Grundstück vor, wenn sich die Dienstleistung „nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks bezieht“123. Daher liegt nach deutscher Ansicht bei dem Verkauf von Anteilen und der Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Grundstücksgesellschaften, der Veröffentlichung von Immobilienanzeigen, der Finanzierung und Finanzierungsberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und dessen Bebauung sowie der Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen kein enger Zusammenhang zwischen Dienstleistung und Grundstück vor.124 Die deutsche Verwaltungsauffassung kann im Hinblick auf den Verbrauchsteuergedanken der MwSt kritisch beurteilt werden. Die Dienstleistung soll nach diesem Gedanken dort besteuert werden, wo sie auch tatsächlich verbraucht wird. „Und dies ist eben dort, wo der Bezugspunkt der Leistung, das Grundstück, liegt“125.
- Bei grundstücksbezogenen Dienstleistungen kann die Besteuerung nicht sichergestellt werden. Ein leistender Unternehmer mit Sitz im Ausland muss sich im Land der Belegenheit des Grundstücks registrieren lassen, wenn die MwSt auf den Leistungsempfänger nicht im Wege des Reverse-Charge- Verfahrens übertragen wird.126 Die mit der Registrierungspflicht verbundenen Kosten und der Verwaltungsaufwand werden sicherlich viele Unternehmer dazu verleiten, sich nicht registrieren zu lassen. In diesem Fall kann die zuständige Steuerverwaltung die Besteuerung der grundstücksbezogenen Dienstleistung nicht überprüfen. (Siehe dazu nächstes Beispiel: Wie erfahren die spanischen Steuerbehörden, dass ein deutscher Architekt eine Dienstleistung in Spanien erbracht hat?)
- Dem Leistungsempfänger bleibt nicht in allen Fällen dasVorsteuervergütungsverfahren erspart. Dazu folgendes Beispiel:
Ein deutscher Architekt zeichnet für einen belgischen Kunden ein Haus in Spanien. In diesem Fall erbringt der Architekt eine grundstücksbezogene Dienstleistung an den belgischen Kunden. Der Ort der Dienstleistung liegt in Spanien. Der deutsche Architekt hat sich daher in Spanien mehrwertsteuerlich registrieren zu lassen und dort seinen Umsatz zu erklären. Der belgische Kunde erhält eine Rechnung mit offen ausgewiesener spanischer MwSt.
2 Art. 3 Abs. 1 Buchst. c, Art. 14 EGV.
3 Oppermann, Europarecht, S. 359, Rn. 2.
4 RL 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006, ABl. EU 2006 Nr. L 347 S. 1. Diese RL ersetzt ab 1.1.2007 die Sechste EG-RL. Sie führt „grundsätzlich nicht zu inhaltlichen Änderungen des geltenden Rechts“, da sie mit dem Ziel „der Gewährleistung der Klarheit und Wirtschaftlichkeit der Bestimmungen“ neu verfasst worden ist, vgl. Erwägungsgrund 3 der RL 2006/112/EG. In der Masterarbeit werden die entsprechenden Artikel der Sechsten EG-RL als Klammerzusatz hinzugefügt.
5 Vgl. Abbildung 1 und Anhang 1.
6 RL 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 12.12.2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt, ABl. EU 2006 Nr. L 376 S. 36.
7 Vgl. Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 3 RL 2006/123/EG.
8 Vgl. Art. 2 Abs. 1 RL 2006/123/EG.
9 Vgl. Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 RL 2006/123/EG.
10 Angaben der Europäischen Kommission.
11 Der Begriff „sonstige Leistung“ im deutschen Umsatzsteuerrecht und der Begriff „Dienstleistung“ in der MwStSystRL sind identisch.
12 Sechste EG-RL 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern v. 17.05.1977, ABl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1.
13 In Deutschland umgesetzt durch § 1 Abs. 1 Nr.1 UStG: Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: ...sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
14 Vgl. Stellungnahme des Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss (EWSA) zum Richtlinienvorschlag KOM (2005) 334 zur Änderung der RL 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39: „Babylonische Sprachverwirrung ist das Ende von gemeinsamem Handel und gemeinsamen Märkten. Die Anwendung eines vereinheitlichten Rechts setzt voraus, dass hinsichtlich der Definition dieses Rechts Übereinstimmung besteht“.
15 Hier muss der EuGH Klarheit schaffen.
16 Vgl. Art. 6 Abs. 3 Zweite EG-RL 67/228/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, ABl. EG 1967 S. 1303.
17 Vgl. entsprechend § 3a Abs. 1 UStG in Deutschland.
18 Vgl. Nieskens, UR 2/2006, S. 99.
19 KOM (2000) 348 , Strategie zur Verbesserung der Funktionsweise des MwSt-Systems im Binnenmarkt, unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/de/com/2000/com2000_0348de01.pdf [letzter Zugriff: 15.05.2007]. Diese Strategie zielte auf die Erarbeitung eines Aktionsprogramms zur Verwirklichung vier wesentlicher Ziele ab: Vereinfachung, Modernisierung und einheitlichere Anwendung der bestehenden Regelungen, Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit.
20 RL 2002/38/EG des Rates vom 07.05.2002 zur Änderung und vorübergehenden Änderung der RL 77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen, ABl. EG 2002 Nr. L 128 S. 41.
21 KOM (2000) 348, S. 15.
22 KOM (2003) 822, ABl. EU 2004 Nr. C 96 S. 36.
23 KOM (2005) 334, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39.
24 KOM (2004) 728, ABl. EU 2005 Nr. C 24 S. 10.
25 Vgl. Lohse, Die Rechtsprechung des EuGH zur 6. EG-RL, S. 37.
26 Vgl. Art. 25 der MwStSystRL [Art. 6 Abs. 1 Sechste EG-RL].
27 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, Rs. C-215/94, Mohr, UR 1996 S. 120.
28 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 20.
29 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 22.
30 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 21.
31 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, Rs. C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG, UR 1998 S. 104.
32 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 2.
33 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 21.
34 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 20.
35 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 23.
36 Vgl. Abschn. 24 Abs. 1 S. 2 UStR 2005.
37 Vgl. Abschn. 24 Abs. 1 UStR 2005.
38 Vgl. Rau/Dürrwächter, Kommentar UStG, § 3 Anm. 109.
39 Vgl. Art. 14 Abs. 3 MwStSystRL [Art. 5 Abs. 5 Sechste EG-RL].
40 Vgl. Lippross, Umsatzsteuer, S. 126.
41 Vgl. EuGH, Urteil v. 08.02.1990, Rs. C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, UR 1991 S. 289.
42 EuGH, Urteil v. 08.02.1990, a.a.O., Rz. 8.
43 EuGH, Urteil v. 06.02.2003, Rs. C-185/01, Auto Lease, UR 2003 S. 137, Rz. 34.
44 Vgl. Rau/Dürrwächter, Kommentar UStG, § 3 Anm. 112.
45 Birkenfeld/Forst, Das Umsatzsteuerrecht im europäischen Binnenmarkt, S. 142.
46 Vgl. Birkenfeld, MwSt der EU, S. 72.
47 EuGH, Urteil v. 25.02.1999, Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd, UR 1999 S. 254, Rz. 29.
48 Vgl. EuGH, Urteil v. 27.10.2005, Rs. C-41/04, Levob Verzekeringen, EuGHE 2005 I S. 9433, Rz. 22.
49 Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rs. C-111/05, Aktiebolaget NN, EuGHE I 2007, Rz. 27.
50 EuGH, Urteil v. 29.03.2007, a.a.O., Rz. 28.
51 EuGH, Urteil v. 29.03.2007, a.a.O., Rz. 38.
52 Vgl. Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Nr.1 MwStSystRL [Art. 12 Abs. 3 a i.V.m. Anhang H Sechste EGRL]. Entsprechend im deutschen Recht: § 12 Abs. 2 Nr.1 i.V.m Anlage 2 UStG.
53 EuGH, Urteil v. 02.05.1996, Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, UR 1996 S. 220.
54 Vgl. EuGH, Urteil v. 02.05.1996, a.a.O., Rz. 14.
55 Vgl. EuGH, Urteil v. 02.05.1996, a.a.O., Rz. 12.
56 EuGH, Urteil v. 26.05.2005, Rs. C-465/03, Kretztechnik, DStR 2005 S. 965.
57 Vgl. EuGH, Urteil v. 26.05.2005, a.a.O., Rz. 22.
58 Vgl. BMF-Schreiben v. 30.11.2006, Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung, IV A 5 - S 7100 - 167/06, BStBl. 2006 I S. 793.
59 Werklieferungen sind Spezialitäten des nationalen Steuerrechts. Sie sind nicht im europäischen Recht geregelt.
60 Der Werkvertrag ist in Deutschland durch § 631 BGB geregelt. Durch diesen wird der Unternehmer zur Herstellung verpflichtet.
61 EuGH, Urteil v. 14.05.1985, Rs. 139/84, Van Dijk`s Boekhuis BV, EuGHE 1985 S. 1405, Rz. 21.
62 Vgl. EuGH, Urteil v. 14.05.1985, a.a.O., Rz. 22.
63 Hahn/Kortschak, Lehrbuch Umsatzsteuer, Rn. 218.
64 RL 67/227/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer, ABl. EG 1967 S. 1301.
65 BMF, Gutachten der Ursprungslandkommission, S. 11.
66 RL 67/227/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer, ABl. EG 1967 S. 1301.
67 Vgl. Art. 2 RL 67/227/EWG.
69 RL 67/228/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, ABl. EG 1967 S. 1303.
70 Gemäß Art. 6 Abs. 3 Zweite EG-RL gilt als Ort der Erbringung einer Dienstleistung grundsätzlich der Ort, an dem der geleistete Dienst, das abgetretene oder überlassene Recht oder der gemietete Gegenstand verwendet oder ausgewertet werden.
71 Unter diese Dienstleistungen fallen vor allem die sog. Katalogleistungen des Art. 56 MwStSystRL (vgl. hierzu Tz. 4.4).
72 ABl. EG 1970 Nr. L 94 S. 19.
73 Diese Grundregel kommt nur in seltenen Fällen zur Anwendung. Tatsächlich wird in den meisten Fällen das Bestimmungslandprinzip angewendet.
74 Art. 9 Sechste EG-RL.
75 ABl. EG 1973 Nr. C 80 S. 2.
76 „VAT being a consumtion tax, ... that …should be levied at the place of consumption. … however, in
77 BGBl. 1986 II S. 1104.
78 Richtlinie 91/680/EWG, ABl. EG 1991 Nr. L 376 S. 1.
79 Art. 28b Buchst. c RL 91/680/EWG.
80 Art. 28 b Buchst. d RL 91/680/EWG.
81 Art. 28 b Buchst. e RL 91/680/EWG.
82 Vgl. KOM (2000) 348, a.a.O..
83 RL 2002/38/EG v. 07.05.2002.
84 KOM (2003) 614 v. 20.10.2003, ABl. EU 2004 Nr. C 96 S. 21.
85 KOM (2003) 822, ABl. EU 2004 Nr. C 96 S. 36.
86 KOM (2005) 334, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39.
87 EuGH, Urteil v. 06.11.1997, Rs. C-116/96, Binder, IStR 1997 S. 687, Rz. 12.
88 Vgl. Widmann, DStJG 13 (1990), S. 123.
89 Vgl. Kirchhof, UR 12/2002, S. 544.
90 Präambel 1. EG-RL v. 11.04.1967: „Die Ersetzung der in den meisten Mitgliedstaaten geltenden Mehrphasensteuersysteme durch das gemeinsame MwSt-System muss, ... , eine Wettbewerbsneutralität in dem Sinne bewirken, dass gleichartige Waren innerhalb der einzelnen Länder ... steuerlich gleich belastet werden.“.
91 Kirchhof, UR 12/2002, S. 544.
92 Vgl. Lippross, Umsatzsteuer, S. 45.
93 Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, § 14, Rz. 1.
94 ABl. EU 2003 Nr. L 264 S. 1.
95 Auf die Problematik des Vorsteuervergütungsverfahrens wird in dieser Masterarbeit nicht weiter eingegangen. Die Vergütung deutscher USt an ausländische Unternehmer ist in § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 bis 62 UStDV geregelt.
96 Achte EG-RL 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige, ABl. EG 1979 Nr. L 331 S. 11.
97 Widmann, DStJG 13 (1990), S. 123.
98 EuGH, Urteil v. 26.09.1996, Rs. C-327/94, Dudda, UR 1997 S. 58, Rz. 21.
99 Birkenfeld/Forst, Das Umsatzsteuerrecht im europäischen Binnenmarkt, S. 188. In Österreich ist die Grundregel der Besteuerung im Staat des Sitzes des Unternehmers aufgrund ihrer Bedeutung als Auffangnorm an das Ende der Regeln des Orts der sonstigen Leistung gestellt worden (§ 3a Abs. 12 österreichisches UStG).
100 SA v. 28.11.1996, GA Fennelly, Rs. C-167/95, Linthorst, EuGHE I 1997 S. 1195, Rz. 9.
101 Vgl. EuGH, Urteil v. 15.03.2001, Rs. C-108/00, SPI, UR 2001 S. 204, Rz. 17.
102 Vgl. Lippross, Umsatzsteuer, S. 184.
103 EuGH, Urteil v. 04.07.1985, Rs. 168/84, Berkholz, UR 1985 S. 226.
104 EuGH, Urteil v. 04.07.1985, a.a.O., Rz. 17; EuGH, Urteil v. 17.07.1997, Rs. C-190/95, ARO Lease, UR 1998 S. 185, Rz. 15; EuGH, Urteil v. 07.05.1998, Rs. C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA, UR 1998 S. 343, Rz. 24.
105 EuGH. Urteil v. 04.07.1985, a.a.O., Rz. 19. 106 Vgl. Lippross, Umsatzsteuer, S. 184.
107 Diese Möglichkeit wird im deutschen UStG nicht aufgeführt. Jedoch befindet sich eine entsprechende Regelung in Abschn. 33 Abs. 1 UStR 2005.
108 EuGH, Urteil v. 25.01.2001, Rs. C-429/97, Europäische Kommission/Französische Republik, UR 2001 S. 235, Rz. 33.
109 EuGH, Urteil v. 25.01.2001, a.a.O., Rz. 49. 110 Vgl. EuGH, Urteil v. 02.05.1996, a.a.O..
111 Vgl. EuGH, Urteil v. 06.03.1997, Rs. C-167/95, Linthorst, UR 1997 S. 394.
112 Vgl. EuGH, Urteil v. 16.09.1997, Rs. C-145/96, Hoffmann, UVR 1997 S. 394. 113 Vgl. Art. 4 der VO (EG) Nr. 1777/2005, ABl. EU 2005 Nr. L 288 S. 1.
114 Die Vermietung von Beförderungsmitteln ist aus dem Katalog der immateriellen Leistungen nach Art. 56 MwStSystRL [Art. 9 Abs. 2 Sechste EG-RL] herausgenommen.
115 Erwägungsgrund 21 MwStSystRL.
116 Rau/Dürrwächter, Kommentar UStG, § 3a Anm. 5.
117 So kann in Österreich die Vorsteuer für Leasingleistungen von Kfz zu 50 % abgezogen werden (§ 12 österreichisches UStG), während in Deutschland hierfür der volle Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden kann (§ 15 deutsches UStG).
118 Vgl. SA v. 14.10.2004, GA Kokott, Rs. 428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, EuGHE I 2005 S. 1527, Rz. 30.
119 EuGH, Urteil v. 16.01.2003, Rs. C-315/00, Maierhofer, UR 2003 S. 86.
120 EuGH, Urteil v. 16.01.2003, a.a.O., Rz. 33.
121 EuGH, Urteil v. 07.09.2006, Rs. C-166/05, Heger Rudi GmbH, Rz. 24, EuGHE I 2006 S. 7749.
122 Die genannten Beispiele sind: Leistungen von Grundstücksmaklern und -sachverständigen, Leistungen von Architekten und Bauaufsichtbüros.
123 Vgl. Abschn. 34 Abs. 2 UStR 2005.
124 Vgl. Abschn. 34 Abs. 9 UStR 2005.
125 Nieskens, UR 2/2006, S. 104.
126 Das Reverse-Charge-Verfahren ist derzeit nicht in allen Mitgliedstaaten bei Grundstücksleistungen verbindlich, vgl. Art. 199 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL [Art. 28g Abs. 2 Buchst. c Sechste EG-RL] und Anhang 5. In Deutschland wird bei grundstücksbezogenen Dienstleistungen ausländischer Unternehmer das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b Abs. 1 UStG angewendet.
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Anwendungsprobleme Dienstleistung Mehrwertsteuersystemrichtlinie