Source: https://www.rechtslupe.de/steuerrecht/ust/eugh-vorlage-zur-umsatzsteuerrechtlichen-organschaft-3202506
Timestamp: 2020-05-30 05:24:10
Document Index: 142033358

Matched Legal Cases: ['EuG', '§ 2', '§ 2', 'EuG', '§ 41', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 18', 'EuG', 'Art.196', '§ 2', 'EuG', 'Art. 4', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 21', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 4', 'EuG', 'EuG', '§ 2', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', 'EuG', '§ 2', '§ 17', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'EuG', 'EuG', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', 'Art. 4', '§ 2', 'Art. 4', 'Art. 4', 'EuG', 'Art. 4', 'EuG', '§ 2', 'Art. 4']

Ist bei der nach Rz 46 des EuGH-Urteils Laren­tia + Miner­va 1 vor­zu­neh­men­den Prü­fung, ob das in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ent­hal­te­ne Erfor­der­nis der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung eine zuläs­si­ge Maß­nah­me dar­stellt, die für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­lich und geeig­net ist, ein stren­ger oder ein groß­zü­gi­ger Maß­stab anzu­le­gen?
Nach natio­na­lem Recht ist es für die Annah­me einer Organ­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG auch nach Erge­hen des EuGH, Urteils "Laren­tia + Miner­va" 2 unver­än­dert wei­ter erfor­der­lich, dass ein Über- und Unter­ord­nungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Organ­trä­ger und der Organ­ge­sell­schaft als "unter­ge­ord­ne­ter Per­son" besteht 3, auch wenn dies mitt­ler­wei­le teil­wei­se ‑ohne jede inhalt­li­che Ände­rung in Bezug auf die Ein­glie­de­rungs­merk­ma­le- als Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­rech­ten bezeich­net wird 4.
Der Organ­trä­ger muss nach natio­na­lem Recht wei­ter­hin 5 finan­zi­ell über die Mehr­heit der Stimm­rech­te bei der abhän­gi­gen juris­ti­schen Per­son ver­fü­gen (finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung), wirt­schaft­lich mit der Organ­ge­sell­schaft ver­floch­ten sein (wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung) und die mit der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ver­bun­de­ne Mög­lich­keit der Beherr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft in der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung auch recht­lich wahr­neh­men kön­nen (orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung).
Die für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung erfor­der­li­che Mehr­heit der Stimm­rech­te aus Antei­len an der Organ­ge­sell­schaft muss über 50 % der Stimm­rech­te betra­gen, sofern kei­ne höhe­re qua­li­fi­zier­te Mehr­heit für Beschlüs­se in der Organ­ge­sell­schaft erfor­der­lich ist 6. Eine Sperr­mi­no­ri­tät (von z.B. 50 % der Stimm­rech­te) reicht nicht aus 7.
Aus­ge­hend von die­ser natio­na­len Recht­spre­chung fehlt es in dem beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Streit­fall an einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung der kla­gen­den Organ­ge­sell­schaft in die Organ­trä­ge­rin (A). A hält zwar eine soge­nann­te Mehr­heits­be­tei­li­gung an der Klä­ge­rin 8, aber sie ver­fügt nicht über die für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung erfor­der­li­che Mehr­heit der Stimm­rech­te.
Der Bun­des­fi­nanz­hof hat für eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung trotz § 41 Abs. 1 Satz 1 AO sowohl form­nich­ti­ge (spä­ter voll­zo­ge­ne) Anteils­über­tra­gun­gen als auch münd­li­che Treu­hand­ab­re­den nicht genü­gen las­sen 9.
Pool­ver­ein­ba­run­gen sind steu­er­recht­lich nur in Sat­zungs­form anzu­er­ken­nen 10. Glei­ches gilt für "Stimm­bin­dungs­ver­ein­ba­run­gen" und "Stimm­rechts­voll­mach­ten" 11.
Eben­so ist bei der orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung, die durch einen Beherr­schungs­ver­trag begrün­det wer­den kann, für den Beginn der Organ­schaft erfor­der­lich, dass die­ser wirk­sam gewor­den ist, was die Ein­tra­gung im Han­dels­re­gis­ter vor­aus­setzt 12.
Aller­dings ist es für den Bun­des­fi­nanz­hof unge­ach­tet der bereits vor­han­de­nen Klä­rung durch den Tenor Zif­fer 2 des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va 13 uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft, ob an die­ser Deu­tung der Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen mit der Begrün­dung fest­ge­hal­ten wer­den kann, das Erfor­der­nis der Über- und Unter­ord­nung (Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­rech­ten) sei aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit und zur Ver­mei­dung von Miss­bräu­chen und Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑umge­hung erfor­der­lich. Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof ersucht inso­weit um wei­te­re Klä­rung zu den uni­ons­recht­li­chen Maß­stä­ben, wie die erfor­der­li­che Prü­fung vor­zu­neh­men ist.
Der EuGH hat in der Rechts­sa­che Laren­tia + Miner­va 13 unter ande­rem ent­schie­den, dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin aus­zu­le­gen ist, dass er einer natio­na­len Rege­lung ent­ge­gen­steht, die die in die­ser Bestim­mung vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit, eine Mehr­wert­steu­er­grup­pe zu bil­den, allein den Ein­hei­ten vor­be­hält, die mit dem Organ­trä­ger die­ser Grup­pe durch ein Unter­ord­nungs­ver­hält­nis ver­bun­den sind, es sei denn, dass die­se Anfor­de­rung eine Maß­nah­me dar­stellt, die für die Errei­chung der Zie­le der Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen und der Ver­mei­dung von Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung erfor­der­lich und geeig­net sind, was das vor­le­gen­de Gericht zu prü­fen hat.
Der BFH ist im Urteil in BFHE 252, 158, BStBl II 2017, 553 davon aus­ge­gan­gen, im maß­geb­li­chen Kon­text des natio­na­len Rechts (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG) sei wei­ter­hin das Merk­mal der Über- und Unter­ord­nung (nun­mehr bezeich­net als Ein­glie­de­rung mit Durch­griffs­rech­ten) erfor­der­lich. Ohne ein uni­ons­recht­lich zuläs­si­ges, im natio­na­len Recht feh­len­des Antrags­er­for­der­nis sei der Grund­satz der Rechts­si­cher­heit zu beach­ten. Nach natio­na­lem Recht wer­de die Steu­er­schuld auf den Organ­trä­ger ver­la­gert, der sicher­stel­len kön­nen müs­se, dass die Umsät­ze des im Organ­kreis zusam­men­ge­fass­ten Unter­neh­mens ord­nungs­ge­mäß ver­steu­ert wer­den. Der Organ­trä­ger habe die Auf­ga­be als "Steu­er­ein­neh­mer" für den gesam­ten Organ­kreis wahr­zu­neh­men 14. Er sei Steu­er­schuld­ner für alle Leis­tun­gen, die die Unter­neh­mens­tei­le des Organ­krei­ses gegen­über Drit­ten erbrin­gen, ihm sei­en die von der Organ­ge­sell­schaft gegen­über Drit­ten aus­ge­führ­ten Umsät­ze zuzu­rech­nen und die vom Organ­kreis geschul­de­te Steu­er sei ein­heit­lich in einem gegen­über dem Organ­trä­ger zu erlas­sen­den Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen.
Die Prü­fung im Kon­text des natio­na­len Rechts muss auch nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs 15 berück­sich­ti­gen, dass nach natio­na­lem Recht die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit der in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­der­ten Organ­ge­sell­schaft nicht selb­stän­dig aus­ge­übt wird; die ein­ge­glie­der­te Organ­ge­sell­schaft ist kein Unter­neh­mer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die Organ­ge­sell­schaft wird unselb­stän­di­ger Teil des Unter­neh­mens des Organ­trä­gers, sodass bei­de Gesell­schaf­ten als ein Unter­neh­men zu behan­deln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Grund­sätz­lich wer­den jeg­li­che Umsät­ze der Organ­ge­sell­schaf­ten ein­schließ­lich der Ver­wirk­li­chung der Ent­nah­me­tat­be­stän­de und der übri­gen Umsät­ze nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 5 UStG dem Organ­trä­ger zuge­rech­net. Die­ser ist Schuld­ner der auf die­se Umsät­ze ent­fal­len­den Umsatz­steu­er. Er hat alle Pflich­ten zu erfül­len, die sich aus § 18 UStG für den Unter­neh­mer erge­ben. Er allein gibt Vor­anmel­dun­gen und Jah­res­er­klä­run­gen für die gesam­te Organ­schaft ab. Die Organ­ge­sell­schaft hat grund­sätz­lich kei­ne Steu­er­erklä­rungs­pflicht. Dies erfor­dert, dass der Organ­trä­ger die­se Auf­ga­be auch tat­säch­lich wahr­neh­men kann, was z.B. bei einem Ver­hält­nis der Über- und Unter­ord­nung der Fall ist.
Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG setzt, wenn ein Mit­glied­staat von ihm Gebrauch macht, zwin­gend vor­aus, dass die natio­na­le Umset­zungs­re­ge­lung einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen vor­sieht und dass dem Kon­zern nur eine Mehr­wert­steu­er­num­mer zuge­teilt wird 16.
Zwar ergibt sich dar­aus zunächst noch nicht, dass dies eine bestimm­te Per­son sein müss­te. Der EuGH hat jedoch spä­ter im Tenor des Urteils Skan­dia Ame­ri­ca (USA) 17 ent­schie­den, dass die Mehr­wert­steu­er­grup­pe, wenn eine sol­che besteht, die Mehr­wert­steu­er schul­det. Die Mit­glie­der der Mehr­wert­steu­er­grup­pe bil­den einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen 18. Den betei­lig­ten Per­so­nen, ins­be­son­de­re Gesell­schaf­ten, ist gestat­tet, nicht mehr als getrenn­te Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge, son­dern zusam­men als ein Steu­er­pflich­ti­ger behan­delt zu wer­den 19. Die Ver­schmel­zung zu einem ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen schließt es aus, dass die Mit­glie­der der Grup­pe (also auch der Organ­trä­ger) wei­ter­hin Mehr­wert­steu­er­erklä­run­gen abge­ben und inner­halb wie außer­halb ihres Kon­zerns wei­ter­hin als Steu­er­pflich­ti­ge ange­se­hen wer­den, da nur der ein­zi­ge Steu­er­pflich­ti­ge befugt ist, die­se Erklä­run­gen abzu­ge­ben 20. Die zuguns­ten eines Mit­glieds der Grup­pe erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind für Mehr­wert­steu­er­zwe­cke nicht als zuguns­ten die­ses Mit­glieds, son­dern viel­mehr als zuguns­ten sei­ner Mehr­wert­steu­er­grup­pe erbracht anzu­se­hen 21; jene gilt zugleich als der Emp­fän­ger die­ser Dienst­leis­tun­gen 22. Die Mehr­wert­steu­er wird (dort: gemäß der Aus­nah­me­re­ge­lung des Art.196 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG) von der Mehr­wert­steu­er­grup­pe geschul­det 23. Steu­er­pflich­ti­ger und Steu­er­schuld­ner ist damit uni­ons­recht­lich die Mehr­wert­steu­er­grup­pe (nach natio­na­lem Recht: der Organ­kreis) und nicht ein Mit­glied der Mehr­wert­steu­er­grup­pe (nach natio­na­lem Recht: der Organ­trä­ger).
In der deut­schen steu­er­recht­li­chen Lite­ra­tur wird dar­aus teil­wei­se abge­lei­tet, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG auch inso­weit richt­li­ni­en­wid­rig sei 24.
Es kommt in Betracht, dass auf­grund der Aus­füh­run­gen des EuGH in Rz 41 und 42 des Urteils Laren­tia + Miner­va 13 auch schon im Streit­jahr eine abwei­chen­de Bestim­mung eines ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen als der Mehr­wert­steu­er­grup­pe unter Abwei­chung von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zuläs­sig sein könn­te, um miss­bräuch­li­che Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen zu ver­hin­dern und Steu­er­hin­ter­zie­hung oder ‑umge­hung zu ver­mei­den, so dass zuläs­si­ger­wei­se von ihr im Rah­men der dem Bun­des­fi­nanz­hof oblie­gen­den Prü­fung aus­zu­ge­hen wäre.
Dage­gen könn­te das EuGH-Urteil Skan­dia Ame­ri­ca (USA) 25 spre­chen, wonach die Mehr­wert­steu­er­grup­pe, falls eine sol­che besteht, die Mehr­wert­steu­er schul­det, sowie das EuGH-Urteil Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin 26, wonach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zwin­gend vor­aus­setzt, dass die natio­na­le Umset­zungs­re­ge­lung einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen vor­sieht.
Eine Mehr­wert­steu­er­grup­pe ist nach den Über­le­gun­gen der Kom­mis­si­on eine für Mehr­wert­steu­er­zwe­cke geschaf­fe­ne "fik­ti­ve Ein­rich­tung”, wobei dem öko­no­mi­schen Wesens­ge­halt Vor­rang vor der Rechts­form gege­ben wird, und stellt eine beson­de­re Form eines Steu­er­pflich­ti­gen dar, die nur im Hin­blick auf die Mehr­wert­steu­er besteht und ‑nur im Hin­blick auf die Mehr­wert­steu­er- Vor­rang vor Rechts­for­men hat, die z.B. auf dem Zivil­recht oder dem Gesell­schafts­recht basie­ren 27. Schon dies belegt den Vor­rang des Umsatz­steu­er­rechts vor dem Zivil­recht. Ein Mit­glied­staat kann sich nach Auf­fas­sung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs sei­ner uni­ons­recht­li­chen Ver­pflich­tung, so sie denn besteht, nicht dadurch ent­zie­hen, dass er dafür in sei­nem Zivil­recht kei­ne Rege­lun­gen vor­sieht, son­dern müss­te sie schaf­fen.
Außer­dem ver­leiht Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ins­be­son­de­re der Begriff "wer") dem Begriff "Steu­er­pflich­ti­ger" einen wei­ten Anwen­dungs­be­reich mit dem Schwer­punkt auf der Selb­stän­dig­keit der Aus­übung einer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit in dem Sin­ne, dass auch Ein­rich­tun­gen ohne Rechts­per­sön­lich­keit, die objek­tiv die Kri­te­ri­en die­ser Bestim­mung erfül­len, als Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­ge gel­ten 28. Anstel­le einer Rechts­fä­hig­keit ist zu prü­fen, ob der Betrof­fe­ne sei­ne Tätig­kei­ten im eige­nen Namen, auf eige­ne Rech­nung und in eige­ner Ver­ant­wor­tung aus­übt, und ob er das mit der Aus­übung die­ser Tätig­kei­ten ein­her­ge­hen­de wirt­schaft­li­che Risi­ko trägt 29. Dies ist bei der Mehr­wert­steu­er­grup­pe auf­grund der in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Eigen­schaft als Steu­er­pflich­ti­ger, die nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zur Steu­er­schuld­ner­schaft der Mehr­wert­steu­er­grup­pe für die Umsät­ze der Grup­pen­mit­glie­der führt, der Fall. Eine zivil­recht­li­che Rechts­fä­hig­keit ist hier­für uner­heb­lich.
Im Übri­gen sind in der natio­na­len Recht­spre­chung bereits Grund­sät­ze ent­wi­ckelt wor­den 30, die her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen, bis der deut­sche Gesetz­ge­ber eine gesetz­li­che Rege­lung für die Mehr­wert­steu­er­grup­pe geschaf­fen hat, was er der­zeit erwägt.
Gegen ein Beru­fungs­recht spricht, dass der EuGH im Tenor Zif­fer 3 des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va 13 ent­schie­den hat, dass bei Art. 4 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass er unmit­tel­ba­re Wir­kung hat, so dass Steu­er­pflich­ti­ge des­sen Inan­spruch­nah­me gegen­über ihrem Mit­glied­staat gel­tend machen könn­ten, falls des­sen Rechts­vor­schrif­ten nicht mit die­ser Bestim­mung ver­ein­bar wären und nicht in mit ihr zu ver­ein­ba­ren­der Wei­se aus­ge­legt wer­den könn­ten. Damit ist Art. 4 Abs. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nach Auf­fas­sung des EuGH (auf der Tat­be­stands­sei­te) nicht beruf­bar.
Aller­dings könn­te auf der Rechts­fol­gen­sei­te des­halb etwas ande­res gel­ten, weil die­se nach Rz 20 des EuGH, Urteils Ampli­sci­en­ti­fi­ca und Ampli­fin 26 mög­li­cher­wei­se uni­ons­recht­lich zwin­gend ist.
Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof weist dazu vor­ab dar­auf hin, dass das natio­na­le Recht inso­weit nicht richt­li­ni­en­kon­form aus­leg­bar sein dürf­te 31. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG sieht aus­drück­lich vor, dass die Organ­ge­sell­schaft "in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers" ein­ge­glie­dert ist, wor­aus folgt, dass der Unter­neh­mer, in des­sen Unter­neh­men die Organ­ge­sell­schaft ein­ge­glie­dert ist, der Organ­trä­ger ist.
Außer­dem ist im Rah­men der Prü­fung, ob die natio­na­le Vor­aus­set­zung der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung erfor­der­lich i.S. der Rz 45 f. des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va 13 ist, uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft, wie streng der Maß­stab ist, der bei der Prü­fung der Erfor­der­lich­keit der natio­na­len Abwei­chung anzu­le­gen ist. Dar­auf bezieht sich die drit­te Vor­la­ge­fra­ge.
Aller­dings wird in der deut­schen Lite­ra­tur dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der BFH dabei zu Unrecht außer Betracht las­se, dass der Organ­trä­ger sei­ne Rech­te gericht­lich gegen die Organ­ge­sell­schaft durch­set­zen kann 32.
So steht dem Organ­trä­ger gegen die Organ­ge­sell­schaft (und ggf. auch der Organ­ge­sell­schaft gegen den Organ­trä­ger) nach natio­na­lem Zivil­recht ein finan­zi­el­ler Aus­gleichs­an­spruch zu, so dass der­je­ni­ge Betei­lig­te am Organ­kreis, aus des­sen Umsät­zen die zu zah­len­de Umsatz­steu­er her­rührt, im Innen­ver­hält­nis der Organ­schaft die Steu­er­last zu tra­gen hat 33. Des­halb könn­te die Rege­lung bei stren­ger Sicht­wei­se nicht erfor­der­lich sein.
Der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass der EuGH in Rz 46 des EuGH, Urteils Laren­tia + Miner­va 13 die vor­zu­neh­men­de Prü­fung den natio­na­len Gerich­ten auf­er­legt hat. Aller­dings kann der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof die ihm oblie­gen­de Prü­fung erst dann uni­ons­recht­lich zwei­fels­frei vor­neh­men, wenn ent­schie­den ist, wel­cher Maß­stab bei der Prü­fung der Erfor­der­lich­keit anzu­le­gen ist.
In der Rechts­sa­che Kommission/​Schweden 34 muss­te der EuGH die­se Prü­fung im Rah­men eines Ver­trags­ver­let­zungs­ver­fah­rens in gewis­ser Wei­se selbst vor­neh­men. Er konn­te es dort jedoch aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den dabei bewen­den las­sen, aus­zu­füh­ren, dass die Kom­mis­si­on nicht über­zeu­gend nach­ge­wie­sen habe, dass die vom König­reich Schwe­den getrof­fe­ne Maß­nah­me im Hin­blick auf den Kampf gegen Steu­er­hin­ter­zie­hung und ‑umge­hung nicht begrün­det wäre. Dies könn­te für ein sehr groß­zü­gi­ges Ver­ständ­nis der Abwei­chungs­be­fug­nis der Mit­glied­staa­ten spre­chen.
Ansons­ten knüpft der EuGH jedoch im Rah­men des Grund­sat­zes der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit in stän­di­ger Recht­spre­chung bei der Über­prü­fung von Hand­lun­gen der Uni­on oder der Mit­glied­staa­ten dar­an an, ob eine Rege­lung über das hin­aus­geht, was zur Errei­chung des ver­folg­ten Ziels (zwin­gend) erfor­der­lich ist 35. Dies könn­te für eher stren­ge bis sehr stren­ge Anfor­de­run­gen an die Erfor­der­lich­keit spre­chen.
Jedoch ist mög­li­cher­wei­se zu berück­sich­ti­gen, dass Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eine Aus­nah­me vom Grund­satz des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist. Gegen­aus­nah­men, die abwei­chend von der Aus­nah­me­re­ge­lung zur all­ge­mei­nen Regel zurück­füh­ren, sind auch bei Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht eng, son­dern weit aus­zu­le­gen 36, was wie­der­um für eine eher groß­zü­gi­ge Prü­fung der Erfor­der­lich­keit spricht.
Der EuGH hat die­se all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze in Rz 46 sei­nes Urteils Laren­tia + Miner­va 13 nicht genannt; hin­zu kommt, dass die Organ­schaft nach natio­na­lem Recht nicht der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung dient, son­dern der "Ver­mei­dung unnö­ti­ger Ver­wal­tungs­ar­beit in der Wirt­schaft" 37.
Sie beruh­te auf der ‑im aktu­el­len natio­na­len Recht der Repu­blik Öster­reich noch begriff­lich ent­hal­te­nen- Annah­me, dass die Organ­ge­sell­schaft "kei­nen eige­nen Wil­len" habe. Die Unselb­stän­dig­keit einer gewerb­li­chen Tätig­keit lie­ge vor, "wenn die täti­ge Per­son im wirt­schaft­li­chen Orga­nis­mus des gewerb­li­chen Unter­neh­mens eines ande­ren bei Betä­ti­gung ihres geschäft­li­chen Wil­lens unter der Lei­tung die­ses ande­ren" ste­he 38. Die Auf­fas­sung, dass die bür­ger­lich-recht­li­che Selb­stän­dig­keit zu beach­ten sei, wur­de spä­ter auf­ge­ge­ben 39 und in der Fol­ge­zeit ver­langt, dass die finan­zi­el­le, orga­ni­sa­to­ri­sche und wirt­schaft­li­che Selb­stän­dig­keit auf­ge­ge­ben wor­den sei 40 bzw. eine finan­zi­el­le, orga­ni­sa­to­ri­sche und wirt­schaft­li­che "Abhän­gig­keit" bestehe 41.
Erst im Jahr 1934 wur­de die Recht­spre­chung vom deut­schen Gesetz­ge­ber erst­mals in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1934 42 dahin­ge­hend kodi­fi­ziert, dass eine Tätig­keit unselb­stän­dig aus­ge­übt wird, wenn eine juris­ti­sche Per­son dem Wil­len der­art unter­ge­ord­net ist, dass sie kei­nen eige­nen Wil­len hat. § 17 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen 43 leg­te eini­ge Jah­re spä­ter zusätz­lich fest, dass eine juris­ti­sche Per­son kei­nen eige­nen Wil­len hat, wenn sie nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des beherr­schen­den Unter­neh­mers ein­ge­glie­dert ist. Die wei­te­re Rechts­ent­wick­lung ergibt sich aus den obi­gen Aus­füh­run­gen.
Die ursprüng­li­che Begrün­dung des Reichs­fi­nanz­hofs zur Unselb­stän­dig­keit bei feh­len­dem "eige­nen Wil­len" weist aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs deut­li­che Par­al­le­len zu den Über­le­gun­gen auf, die der EuGH in den ‑nach Erge­hen der Vor­la­ge­be­schlüs­se in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428 und in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417 sowie nach dem EuGH-Urteil Laren­tia + Miner­va 13 ergan­ge­nen- EuGH-Urtei­len Gmi­na Wroc?aw 44 und Sau­da­cor 45 bei der Prü­fung der Selb­stän­dig­keit ange­stellt hat.
Dort hat der EuGH auf ein bestehen­des Unter­ord­nungs­ver­hält­nis 46 sowie auf eine organ­schaft­li­che Ver­bin­dung 47 abge­stellt.
Auch bei der Prü­fung, ob eine natür­li­che Per­son selb­stän­dig i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist, geht es um eine "Unter­ord­nung" 48.
In ver­gleich­ba­rer Wei­se ver­fährt der EuGH bei der Prü­fung, ob eine Zweig­nie­der­las­sung als "eige­ner" Steu­er­pflich­ti­ger anzu­se­hen ist 49. Die­se Prü­fung ist auch schon im Zusam­men­hang mit der Fra­ge recht­li­cher Selb­stän­dig­keit erfolgt 50.
Unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils Gmi­na Wroc?aw 51 ist es aus Sicht des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls nicht aus­ge­schlos­sen, dass sich die uni­ons­recht­li­che Recht­fer­ti­gung für die vom Mit­glied­staat Deutsch­land auf­ge­stell­ten (sehr stren­gen) Kri­te­ri­en der Unter­ord­nung für das Bestehen einer Organ­schaft zwar nicht ‑wie bis­her vom BFH ange­nom­men- in Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fin­det, son­dern in Art. 4 Abs. 1 und Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fin­den könn­te. Mög­li­cher­wei­se las­sen es Art. 4 Abs. 1 oder Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu, dass der Mit­glied­staat Deutsch­land die Organ­ge­sell­schaft ‑wie im Wort­laut des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vor­ge­se­hen- auf­grund der Unter­ord­nung unter den Organ­trä­ger als nicht selb­stän­dig i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ansieht. Dann hat der Mit­glied­staat Deutsch­land auch zutref­fend den Organ­trä­ger zum (ein­zi­gen) Steu­er­pflich­ti­gen i.S. des Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestimmt.
Eine der­ar­ti­ge Befug­nis zur Typi­sie­rung wird dem natio­na­len Gesetz­ge­ber durch das Ver­fas­sungs­recht Deutsch­lands zuge­bil­ligt, da Steu­er­ge­set­ze in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens betref­fen. So darf der Gesetz­ge­ber nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts (BVerfG) bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt; eine sol­che Typi­sie­rung ist zuläs­sig, solan­ge die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen und sie außer­dem kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wählt, son­dern sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert 52. Dar­auf hat das BVerfG auch im Zusam­men­hang mit der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft hin­ge­wie­sen 53.
Eben­so hat der EuGH aner­kannt, dass die Auf­stel­lung all­ge­mei­ner Regeln, die von den Wirt­schafts­teil­neh­mern leicht ange­wandt und von den zustän­di­gen natio­na­len Behör­den ein­fach kon­trol­liert wer­den kön­nen, für einen Gesetz­ge­ber ein legi­ti­mes Ziel dar­stellt, auch wenn die­se Regeln mit einer gewis­sen Unge­nau­ig­keit ver­bun­den sind 54. Da es sich bei der Fest­le­gung, wer Steu­er­pflich­ti­ger ist, um eine Rege­lung han­delt, die sich finan­zi­ell belas­tend aus­wir­ken kann, müs­sen die Betrof­fe­nen in der Lage sein, den Umfang der ihnen auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen, bevor sie ein Geschäft abschlie­ßen 55.
Dafür könn­te eine sys­te­ma­ti­sche Aus­le­gung spre­chen; denn Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der kei­ne Mit­glied­staa­ten-Opti­on ent­hält und auch "sons­ti­ge Per­so­nen" sowie ein "sons­ti­ges Rechts­ver­hält­nis" umfasst, stellt eben­falls auf ein "Ver­hält­nis der Unter­ord­nung" ab. Dies könn­te einen all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken zum Aus­druck brin­gen, der nach der Recht­spre­chung des EuGH auch dann gilt, wenn die über­ge­ord­ne­te Per­son kein "Arbeit­ge­ber" ist. Ent­spre­chend haben die Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs und des Bun­des­fi­nanz­hofs frü­her bei Ein­hal­tung der Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen bereits auch Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen über § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG als unselb­stän­dig ange­se­hen (sog. "organ­schafts­ähn­li­ches Ver­hält­nis") 56.
Über­dies könn­te hier­für die his­to­ri­sche Aus­le­gung spre­chen: Aus Anhang A Nr. 2 zu Art. 4 der Zwei­ten Richt­li­nie 67/​228/​EWG des Rates vom 11.04.1967 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Struk­tur und Anwen­dungs­mo­da­li­tä­ten des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems – könn­te abzu­lei­ten sein, dass die Organ­schaft ‑jeden­falls unter Gel­tung der Richt­li­nie 67/228/EWG- ein Fall der feh­len­den Selb­stän­dig­keit war. Bei Schaf­fung der Richt­li­nie 67/​228/​EWG schie­nen nach Auf­fas­sung der Kom­mis­si­on 57 kei­ne grö­ße­ren Nach­tei­le vor­han­den zu sein, wenn bestimm­te Mit­glied­staa­ten "wei­ter­hin" die Organ­schaft als einen ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen anse­hen. Anhang A der Richt­li­nie 67/​228/​EWG ins­ge­samt scheint dazu gedient zu haben, unter ande­rem die Organ­schafts­re­ge­lung Deutsch­lands uni­ons­recht­lich der­art zu legi­ti­mie­ren, dass Deutsch­land sei­ne Rege­lung zur Organ­schaft unver­än­dert bei­be­hal­ten darf. Dies könn­te auch heu­te noch von Bedeu­tung sein.