Source: https://www.steuerlupe.de/billigkeitserlass-von-nachzahlungszinsen-und-die-sachliche-unbilligkeit-8159590/
Timestamp: 2019-02-15 23:16:51
Document Index: 75084188

Matched Legal Cases: ['§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 108', '§ 187', '§ 188', '§ 122', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 238', '§ 238', '§ 233', '§ 233', '§ 233', '§ 187', '§ 108', '§ 187', '§ 108', '§ 187', '§ 233', '§ 187']

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Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen – und die sachliche Unbilligkeit
Die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a halten, soweit dort für den Beginn des „fiktiven Zinslaufs“ nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abgestellt wird, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht ein.
Das Finanzamt hat sich im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall mit seiner ablehnenden Entscheidung an die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a gehalten, die als ermessenslenkende Verwaltungsvorschrift für das Finanzamt bindend war. Die darin enthaltenen Regelungen zur Berechnung der „fiktiven Erstattungszinsen“ wahren indes nicht die gesetzlichen Grenzen des Ermessens und machen von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch. Denn es ist nicht ermessensgerecht, für den Beginn des „fiktiven Zinslaufs“ nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abzustellen.
Die ermessensleitenden Richtlinien basieren auf der -sachgerechten- Vorstellung, dass durch die freiwilligen Leistungen vor Steuerfestsetzung eine Situation entsteht, die derjenigen für Erstattungszinsen vergleichbar ist. Ein Erlass der Nachzahlungszinsen in Höhe vergleichbar berechneter Zinsen ist daher eine mögliche Ermessensausübung5. Die freiwillige Leistung der -rechnerisch ermittelten, aber noch nicht festgesetzten- Steuer hat zur Folge, dass die Steuer im Zeitraum zwischen angenommener Zahlung und Festsetzung überzahlt ist. Es besteht ein Guthaben zugunsten des Steuerpflichtigen. Sachgerecht ist dann, wenn Zinsen für den überzahlten Betrag („fiktive Erstattungszinsen“) berechnet und im Erlasswege dadurch berücksichtigt werden, dass in Höhe der „fiktiven Erstattungszinsen“ die Nachzahlungszinsen reduziert werden4.
Es ist allerdings nicht sachgerecht und keine rechtmäßige Ermessensausübung, bei der Berechnung des Erlassbetrages den Zinslauf der „fiktiven Erstattungszinsen“ („fiktiver Zinslauf“) abweichend von den für Erstattungszinsen geltenden Regelungen zu bestimmen.
Davon gehen die Richtlinien in den Beispielen 14 und 15 zu Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a aber aus. Dort wird als Beginn des „fiktiven Zinslaufs“ nicht auf den Tag der freiwilligen Leistung, sondern auf den Folgetag abgestellt. Das Finanzamt begründet seine Auffassung mit der über § 108 Abs. 1 AO anzuwendenden Fristvorschrift des § 187 Abs. 1 BGB. Danach ist, wenn für den Anfang einer Frist ein Ereignis maßgebend ist, der Tag, in den das Ereignis fällt, nicht mitzurechnen.
Im Streitfall wäre danach der 30.04.2007 als der Tag der freiwilligen Leistung als dem maßgeblichen Ereignis nicht mitzurechnen und der erste volle Monat wäre gemäß § 188 Abs. 2 Variante 1 BGB am 30.05.2007 vollendet. Dem entsprechend wäre der 43. volle Monat erst mit Ablauf des 30.11.2010 erreicht. Allerdings endete der „fiktive Zinslauf“ unstreitig bereits mit dem Wirksamwerden der mit einfachem Brief bekannt gegebenen Körperschaftsteueränderungsbescheide vom 26.11.2010 am 29.11.2010 (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO), so dass „fiktive Erstattungszinsen“ auf der Basis der Rechtsauffassung des Finanzamt für lediglich 42 und nicht für 43 volle Monate zu errechnen wären.
Dieser Auffassung kann jedoch nicht zugestimmt werden6. Im Ausgangspunkt lehnt sich die Berechnung der „fiktiven Erstattungszinsen“ im Anwendungserlass zur Abgabenordnung an die Zinsregelungen in § 233a AO an. Das ist sachgerecht und hat folgende Konsequenzen:
Der „fiktive Zinslauf“ endet -wie der gesetzliche Zinslauf- unstreitig mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO und Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a).
Hinsichtlich des Beginns des Zinslaufs bestimmt § 238 Abs. 1 Satz 2 AO, dass Zinsen von dem Tag an, an dem der Zinslauf beginnt, zu zahlen sind. Die Formulierung „von dem Tag an“ ist zweifelsfrei in dem Sinne zu verstehen, dass der erste Tag des Zinslaufs von Anfang an, also ab 00:00 Uhr, bei der Berechnung des Zinslaufs und der Ermittlung der vollen Monate mitzuzählen ist. Ebenso hat der BFH für den Zinslaufbeginn nach Ablauf der Karenzzeit, dem 1. April, entschieden7.
Die Regelung in § 238 Abs. 1 Satz 2 AO gilt -mangels entgegenstehender Bestimmungen- auch für die Bestimmung des Zinslaufs bei Erstattungszinsen. Die Verzinsung beginnt hier frühestens mit dem Tag der Zahlung, so § 233a Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 AO. Der Zahlungstag ist demnach von Anfang an („von dem Tag an“), d.h. ab Tagesbeginn um 00:00 Uhr, bei der Berechnung der Dauer des Zinslaufs und der Ermittlung der vollen Monate einzubeziehen. Davon geht bei den -gesetzlichen, also nicht „fiktiven“- Erstattungszinsen im Übrigen auch die Finanzverwaltung aus (s. Beispiel 2 zu Nr. 22 AEAO zu § 233a). Soweit das Finanzamt in seiner Revision vorträgt, dass § 233a Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 AO „lediglich“ festlege, dass die Verzinsung frühestens mit dem Tag der Zahlung beginnen dürfe und hieraus auch keine zwingende Ableitung für die Berechnung des Erlassbetrages bei freiwilliger Zahlung folge, rechtfertigt dieses Vorbringen keine andere Beurteilung. Zwar fehlt es an zwingenden Vorgaben für die gesetzlich nicht geregelten und eben deshalb „fiktiven“ Erstattungszinsen. Dies berechtigt allerdings nicht dazu, beliebige Ersatzkriterien zu wählen. Vielmehr gilt auch hier: Sind die Ersatzkriterien sachlich nicht begründet, können sie keine Grundlage für eine zweckgerechte Ermessensausübung darstellen.
Die gesetzlich angeordnete Berücksichtigung des gesamten ersten Tages für die Ermittlung der Dauer des Zinslaufs und der vollen Monate hat zur Folge, dass sich die Fristberechnung nicht nach §§ 187 Abs. 1 („Ereignis“), 188 Abs. 2 Variante 1 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO, sondern nach §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO richtet.
Danach wird, wenn der Beginn eines Tages der für den Anfang einer Frist maßgebende Zeitpunkt ist, dieser Tag bei der Berechnung der Frist mitgerechnet. Das Fristende ist dann mit dem Ablauf desjenigen Tages des letzten Monats erreicht, welcher dem Tage vorhergeht, der durch seine Zahl dem Anfangstage der Frist entspricht (z.B. Fristbeginn 30.04.00:00 Uhr, Fristende 29.05.24:00 Uhr: 30 volle Tage, d.h. ein voller Monat). Die Ermittlung der Anzahl der „vollen Monate“ gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB entspricht der h.M. in der Literatur8.
Es ist kein Grund ersichtlich, warum bei der Berechnung „fiktiver Erstattungszinsen“ der Zinslauf abweichend von der durch die Abgabenordnung vorgegebenen Regelungssystematik bestimmt werden sollte. Nr. 70.01.2 AEAO zu § 233a ist an diese Systematik angelehnt. Es ist nicht ermessensgerecht, davon ohne triftigen Grund abzuweichen und zu unterstellen, dass im Falle der freiwilligen Leistung das Kapital dem Steuerpflichtigen am Zahltag noch zur alleinigen Nutzung zur Verfügung gestanden hat, im Falle einer Leistung nach vorheriger Festsetzung (z.B. von Vorauszahlungen) aber nicht.
Der Bundesfinanzhof geht sodann von einer Ermessensreduzierung auf Null aus, weil nach der zulässigerweise von der Finanzverwaltung gewählten Billigkeitskonzeption bei freiwilligen Zahlungen allein die Bestimmung der „fiktiven Erstattungszinsen“ analog den für Erstattungszinsen geltenden Regelungen sachgerecht ist. Wird der „fiktive Zinslauf“ nach diesen Regelungen bestimmt (§§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB), so wurde der 43. Monat im Streitfall mit Ablauf des 29.11.2010 vollendet.
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