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Timestamp: 2020-07-10 04:46:30
Document Index: 89684971

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 43', '§ 43', '§ 2', '§ 31', '§ 20', '§ 15', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 275', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 4', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 118', '§ 20', '§ 4']

Gewinnermittlung des Regiebetriebs - bei Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer Mitunternehmerschaft | Rechtslupe
Gewinnermittlung des Regiebetriebs - bei Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer Mitunternehmerschaft
Daher war es für den Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Streit­fall revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das Finanz­ge­richt MÜn­chen bei der Ermitt­lung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für den BgA Betei­li­gung nicht nur den tat­säch­lich ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil aus der Stadt­wer­ke I‑GmbH & Co. KG (im Fol­gen­den: I‑KG), son­dern auch die auf Ebe­ne der I‑KG zur Deckung der Ver­lus­te des Eis­sta­di­ons ver­wen­de­ten Mit­tel berück­sich­tigt hat [1]:
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG sind u.a. die nicht den Rück­la­gen zuge­führ­ten Gewin­ne eines BgA i.S. des § 4 KStG ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen als steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­erträ­ge zu behan­deln. Für die­se Kapi­tal­erträ­ge ist gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG i.V.m. § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG ein Betrag in Höhe von 10 % als Kapi­tal­ertrag­steu­er zu ent­rich­ten, der für die Stadt als Trä­ger­kör­per­schaft gemäß § 2 Nr. 2 KStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgel­ten­de Wir­kung hat. Die genann­ten Rege­lun­gen ent­hal­ten eine Aus­schüt­tungs­fik­ti­on, da wegen der feh­len­den recht­li­chen Selb­stän­dig­keit des BgA kei­ne tat­säch­li­chen Aus­schüt­tun­gen mög­lich sind [2].
In den Streit­jah­ren bestand eine Steu­er­pflicht von Kapi­tal­erträ­gen der Stadt aus dem BgA "Betei­li­gung", der als Regie­be­trieb gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ein­zu­ord­nen war.
Betei­ligt sich eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts wie die Stadt an einer gemäß § 15 Abs. 2 EStG gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft wie der I‑KG, wer­den hier­durch nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [3] regel­mä­ßig ein oder meh­re­re BgA i.S. des § 4 Abs. 1 KStG begrün­det. Letz­te­res ist hier der Fall. Der BgA Betei­li­gung der Stadt ist ‑wie auch der BgA Eis­sta­di­on- als Regie­be­trieb ohne eige­ne Rechts­per­sön­lich­keit i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ein­zu­ord­nen [4].
Besteht der BgA ‑wie hier- aus der Betei­li­gung an einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, ist für die Ermitt­lung des Gewinns gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG zwi­schen der Ermitt­lung des Gewinns der Gesell­schaft und der Ermitt­lung des Gewinns für den BgA Betei­li­gung zu unter­schei­den. Der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­liegt auf Ebe­ne des BgA Betei­li­gung als Gewinn grund­sätz­lich "sein" (ver­wen­dungs- und rück­la­gen­fä­hi­ger) han­dels­recht­li­cher Jah­res­über­schuss i.S. des § 275 des Han­dels­ge­setz­buchs [5]. In die­sen han­dels­recht­lich (ver­wen­dungs- und rück­la­gen­fä­hi­gen) Jah­res­über­schuss und damit in den Gewinn des BgA Betei­li­gung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ist der han­dels­recht­li­che Gewinn­an­teil aus dem Gesamt­hand­s­be­reich der I‑KG ein­zu­be­zie­hen; zudem umfasst der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­ge Gewinn des BgA des Mit­un­ter­neh­mers auch die Son­der­ver­gü­tun­gen [6].
Der ent­nah­me­fä­hi­ge han­dels­recht­li­che Gewinn des BgA Betei­li­gung hing im Streit­fall zwar von einem erst nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res der I‑KG zu fas­sen­den Beschluss der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung über die Gewinn­ver­wen­dung ab. Weder die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses der I‑KG noch der jeweils nach Ablauf der Wirt­schafts­jah­re 2002 bis 2004 getrof­fe­ne Ent­nah­me­be­schluss ändern aber etwas an der ‑pha­sen­glei­chen- zeit­li­chen Zuord­nung des ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­teils aus der I‑KG zum Jah­res­über­schuss des BgA Betei­li­gung und zum kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinn des BgA Betei­li­gung zum Ablauf des Wirt­schafts­jah­res, für das der Jah­res­ab­schluss der I‑KG (hier der Wirt­schafts­jah­re 2002 bis 2004) auf­ge­stellt und die Ent­nah­me beschlos­sen wird [7].
Der Höhe nach erga­ben sich die ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­tei­le aus sämt­li­chen Tätig­kei­ten der I‑KG (inklu­si­ve der Ver­lus­te aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons), nach Abzug der auf­grund der Gesell­schaf­ter­be­schlüs­se the­sau­ri­er­ten Min­dest­ge­win­ne. Die auf Ebe­ne der I‑KG the­sau­ri­er­ten Min­dest­ge­win­ne hat das Finanz­amt zutref­fend weder in den Jah­res­über­schuss des BgA Betei­li­gung noch in den Gewinn gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG ein­be­zo­gen. Wären die auf Ebe­ne der I‑KG the­sau­ri­er­ten Min­dest­ge­win­ne von der Stadt ent­nom­men wor­den, hät­te für die­se nach den im BFH, Urteil in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96 für Regie­be­trie­be (hier: des BgA Betei­li­gung) auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen auch eine Rück­la­gen­bil­dung erst auf Ebe­ne des BgA Betei­li­gung erfol­gen kön­nen [8]. Dies recht­fer­tigt es, auch den Teil des Gewinns der I‑KG, der auf­grund der Beschlüs­se der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung in die Kapi­tal­rück­la­ge der I‑KG ein­ge­stellt und nicht ent­nah­me­fä­hig ist, nicht als Gewinn des BgA Betei­li­gung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu qua­li­fi­zie­ren.
Die Ein­nah­men und Aus­ga­ben aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons wur­den aus der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te der I‑KG seg­men­tiert. Der Betrieb des Eis­sta­di­ons bil­de­te kör­per­schaft­steu­er­recht­lich einen eigen­stän­di­gen BgA (Regie­be­trieb). Die­se Behand­lung liegt auch den aus­nahms­los bestands­kräf­tig gewor­de­nen Fest­stel­lungs- und Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­den der Streit­jah­re zugrun­de. Der BgA Betei­li­gung und der BgA Eis­sta­di­on konn­ten zudem nach kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Regeln auf Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft nicht (wie­der) zu einem ein­heit­li­chen BgA zusam­men­ge­fasst wer­den. Für die Streit­jah­re gal­ten fer­ner ‑vor Ein­fü­gung der Rege­lun­gen des § 4 Abs. 6 KStG durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12.2008 [9]- noch die vom BFH für die Zusam­men­fas­sung von BgA ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze [10]. Die nach die­sem Maß­stab zwi­schen den genann­ten BgA erfor­der­li­che enge wech­sel­sei­ti­ge tech­nisch-wirt­schaft­li­che Ver­flech­tung bestand im vor­lie­gen­den Fall nicht. Dies kann bei der Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben.
In der Recht­spre­chung des BFH ist aner­kannt, dass der grund­sätz­lich han­dels­recht­lich aus­zu­le­gen­de Begriff des Gewinns eines BgA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei der Betei­li­gung der Trä­ger­kör­per­schaft an einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft unter Umstän­den modi­fi­zie­rend ver­stan­den wer­den muss, um die kapi­tal­ertrag­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge zutref­fend zu ermit­teln [11]. Eine sol­che modi­fi­zie­ren­de Aus­le­gung des Gewinn­be­griffs zur zutref­fen­den Ermitt­lung der kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Bemes­sungs­grund­la­ge des BgA Betei­li­gung ist auch im Streit­fall gebo­ten.
Ziel des Gesetz­ge­bers ist es, die gewerb­li­che Tätig­keit der öffent­li­chen Hand im Ver­gleich zu pri­va­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten und deren Anteils­eig­nern annä­hernd gleich zu belas­ten. Hier­zu muss für einen kon­kret betrach­te­ten BgA im ers­ten Belas­tungs­schritt eine Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft und im zwei­ten Belas­tungs­schritt durch die Fik­ti­on einer steu­er­pflich­ti­gen Aus­schüt­tung des von dem BgA erziel­ten Gewinns an die Trä­ger­kör­per­schaft eine Nach­be­las­tung auf der Ebe­ne der Trä­ger­kör­per­schaft erfol­gen [12].
Die Beträ­ge, die auf Ebe­ne der I‑KG bei der Ermitt­lung des han­dels­recht­li­chen Gewinns zur Deckung des Defi­zits des BgA Eis­sta­di­on ver­wen­det wur­den, sind zwar nicht in den Gewinn­an­teil ein­ge­gan­gen, den die Stadt aus der I‑KG ent­nom­men hat, sie sind aber auch nicht in der I‑KG ver­blie­ben. Wenn die Ver­rech­nung der Ergeb­nis­se aus den übri­gen Spar­ten der I‑KG mit dem Ergeb­nis aus dem Betrieb des Eis­sta­di­ons auf Ebe­ne der I‑KG nicht statt­ge­fun­den hät­te, wären die zur Ver­lust­de­ckung ver­wen­de­ten Beträ­ge zusätz­lich ent­nah­me­fä­hig gewe­sen und in den kapi­tal­ertrag­steu­er­pflich­ti­gen Gewinn ein­ge­gan­gen. Sie sind daher in den Gewinn des BgA Betei­li­gung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG ein­zu­be­zie­hen [13].
Auf die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, nach der bei feh­len­der eige­ner Han­dels­bi­lanz eines BgA, der ‑wie im Streit­fall des BgA Betei­li­gung- aus der Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft besteht, für die kapi­tal­ertrag­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge auf die tat­säch­li­chen Ent­nah­men aus der Gesell­schaft abge­stellt wer­den darf [14], kann sich die Stadt ‑wie vom Finanz­ge­richt erkannt- im gericht­li­chen Kla­ge­ver­fah­ren nicht mit Erfolg beru­fen. Sie steht der im Streit­fall gebo­te­nen modi­fi­zie­ren­den Ermitt­lung des Gewinns im BgA Betei­li­gung daher nicht ent­ge­gen.
Für die Aus­le­gung einer sol­chen Ver­wal­tungs­vor­schrift ist nicht maß­geb­lich, wie das Gericht eine sol­che Ver­wal­tungs­an­wei­sung ver­steht, son­dern wie die Ver­wal­tung sie ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te; das Gericht darf daher sol­che Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nicht selbst aus­le­gen, son­dern nur dar­auf über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist [15]. Die Gerich­te kön­nen die Finanz­be­hör­den auch nicht zwin­gen, Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lun­gen, die durch all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen ange­ord­net wer­den, auf einen Fall anzu­wen­den, der nach deren Auf­fas­sung nicht von der Ver­wal­tungs­an­wei­sung gedeckt ist [16]. Die vom Finanz­amt im Streit­fall ver­tre­te­ne Aus­le­gung, nach der die Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung wegen der Beson­der­hei­ten des Streit­falls für die Ermitt­lung des Gewinns im BgA Betei­li­gung nicht anzu­wen­den ist und daher trotz feh­len­der Han­dels­bi­lanz des BgA Betei­li­gung nicht auf den tat­säch­lich aus der I‑KG ent­nom­me­nen Gewinn­an­teil abge­stellt wer­den darf, ist nach die­sen Vor­ga­ben nicht zu bean­stan­den.
Der nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen zu ermit­teln­de Gewinn des BgA Betei­li­gung ist um die bei ihm anfal­len­den Ertrag­steu­ern zu min­dern [17]. Dies ist vom Finanz­amt berück­sich­tigt wor­den. Sei­ne Höhe ist zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig.
Auch die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für eine Steu­er­pflicht der Kapi­tal­erträ­ge der Streit­jah­re aus dem BgA Betei­li­gung lie­gen vor. Der BgA Betei­li­gung war nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Die dar­über hin­aus grund­sätz­lich erfor­der­li­che Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich führ­te zwar nur die I‑KG und nicht der BgA Betei­li­gung durch. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG fin­det im Streit­fall aber den­noch Anwen­dung, da im BgA Betei­li­gung die Gewinn­schwel­le in Höhe von jeweils 30.000 EUR in den Streit­jah­ren bereits durch die ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­tei­le über­schrit­ten wur­de [18]. Zudem bestehen auf Grund­la­ge der den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) kei­ne Anhalts­punk­te, dass für die an die Stadt als aus­ge­schüt­tet gel­ten­den Gewin­ne ganz oder teil­wei­se das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to ver­wen­det wur­de und damit die Aus­nah­me­vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 5 EStG i.V.m. Nr. 1 Satz 3 EStG erfüllt sein könn­ten.
BFH, Urtei­le vom 30.01.2018 – VIII R 42/​15, BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96; und – VIII R 15/​16, BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101; jeweils m.w.N.[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 25.03.2015 – I R 52/​13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; vom 29.11.2017 – I R 83/​15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, jeweils m.w.N.[↩]
eben­so BMF, Schrei­ben vom 28.01.2019 – IV C 2‑S 2706‑a/​15/​10001, BStBl I 2019, 97, Rz 30; Hidi­en in Hidien/​Jürgens, Die Besteue­rung der öffent­li­chen Hand, § 4 Rz 519[↩]
vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96; in BFHE 260, 473, BStBl II 2019, 101, jeweils m.w.N.; eben­so BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 25[↩]
BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 11; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 30 f.[↩]
vgl. zur pha­sen­glei­chen Erzie­lung des Gewinns zum Ende des Wirt­schafts­jah­res unge­ach­tet der spä­te­ren Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses bei Regie­be­trie­ben: BFH, Urteil vom 11.07.2007 – I R 105/​05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841, unter II. 2.b; BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 29; zur Zurech­nung des ent­nah­me­fä­hi­gen Gewinn­an­teils aus der I‑KG bei der Stadt als deren Allein­ge­sell­schaf­te­rin vgl. Insti­tut der Wirt­schafts­prü­fer in Deutsch­land e.V. ‑IDW- Stel­lung­nah­me zur Rech­nungs­le­gung IDW RS HFi­nanz­amt 18, IDW Fach­nach­rich­ten 2012, 24, Rz 21; Bott/​Schiffers, DStZ 2013, 886, 900 f.[↩]
vgl. auch BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 37[↩]
BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172[↩]
vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172, Rz 18; eben­so BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 31[↩]
BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 31[↩]
vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2003 – VIII R 80/​00, BFH/​NV 2004, 23, unter II. 4.b; BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 43/​09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16; vom 25.04.2018 – XI R 21/​16, BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 27 f.[↩]
vgl. BFH, Urtei­le vom 22.09.2011 – III R 82/​08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.; in BFHE 261, 436, BStBl II 2018, 505, Rz 28[↩]
eben­so BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 31[↩]
vgl. auch BMF, Schrei­ben in BStBl I 2019, 97, Rz 30[↩]
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