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Timestamp: 2019-10-20 12:33:07
Document Index: 101965876

Matched Legal Cases: ['§ 196', '§ 196', '§ 193', '§ 367', '§ 367', '§ 195', '§ 193', '§ 357', '§ 367', '§ 367', '§ 195', '§ 367', '§ 367', '§ 18', '§ 195', '§ 367', '§ 195', '§ 90', '§ 126', '§ 17', '§ 195', '§ 17', '§ 195', '§ 196', '§ 195', '§ 195', '§ 5', '§ 195', '§ 367', '§ 367', '§ 367', '§ 367', '§ 63', '§ 367', '§ 357', '§ 195', '§ 367', '§ 357', '§ 367', '§ 357', '§ 367', '§ 367', '§ 367', '§ 5', '§ 19', '§ 139', '§ 171', '§ 38', '§ 334', '§ 19', '§ 252', '§ 850', '§ 107', '§ 264', '§ 63', '§ 367']

Zuständigkeit für die vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung i.S.d. § 196 Abgabenordnung (AO); Zuständige Behörde für die Entscheidungskompetenz über einen Einspruch gegen eine Außenprüfung bei Erlass der Prüfungsordnung durch die beauftra / BFH / 2008 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH, Urteil vom 18.11.2008 - Aktenzeichen VIII R 18/07
DRsp Nr. 2009/5405
Zuständigkeit für die vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung i.S.d. § 196 Abgabenordnung ( AO ); Zuständige Behörde für die Entscheidungskompetenz über einen Einspruch gegen eine Außenprüfung bei Erlass der Prüfungsordnung durch die beauftragte Behörde
AO § 193 Abs. 2 ; AO § 367 Abs. 1 ; AO § 367 Abs. 3 ;
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vom Finanzamt X gemäß § 195 Satz 2 der Abgabenordnung ( AO ) mit der Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) beauftragt worden. Das FA erließ am 14. November 2005 eine Prüfungsanordnung unter Hinweis auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO , die sich auf die Einkommensteuer 1994 bis 2003 und die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1994, 1. Januar 1995 und 1. Januar 1996 erstreckte.
Den gegen die Prüfungsanordnung eingelegten Einspruch wies das FA mit Entscheidung vom 21. Juni 2006 als unbegründet zurück. Der hiergegen erhobenen Klage gab das FG statt, nachdem die Klägerin ihren Hauptantrag einem richterlichen Hinweis entsprechend auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt hatte.
In den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1397 veröffentlichten Entscheidungsgründen führte das FG im Wesentlichen aus, dass die Klägerin ihren Anspruch zutreffend gegen das FA gerichtet habe, weil dieses die Prüfungsanordnung erlassen hatte (§ 357 Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 AO ), das FA jedoch nicht für die Entscheidung hierüber zuständig gewesen sei. Zwar entscheide über den Einspruch gemäß § 367 Abs. 1 AO grundsätzlich die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat. Richte sich der Anspruch indes gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen habe, so entscheide die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch (§ 367 Abs. 3 Satz 1 AO ). Das Merkmal "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" sei allerdings auslegungsbedürftig. Damit könne --so sinngemäß-- eine unmittelbare gesetzliche Ermächtigung gemeint sein, aber auch die im Ermessen der zuständigen Behörde liegende Beauftragung einer anderen Behörde, zum Beispiel nach § 195 Satz 2 AO . Letzteres sei die wohl herrschende Meinung, der sich das Gericht anschließe.
Die Prüfungsanordnung vom 14. November 2005 sei ein ihm zuzurechnender Verwaltungsakt wegen der Beauftragung durch das Finanzamt X. Über einen hiergegen eingelegten Einspruch entscheide gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen habe. Die Ausnahmevorschrift des § 367 Abs. 3 AO greife hier nicht. Sie betreffe die Fälle, in denen auf Grund gesetzlicher Vorschrift die Zuständigkeit für den ursprünglichen Verwaltungsakt auf eine andere Behörde übergegangen sei, zum Beispiel nach § 18 des Finanzverwaltungsgesetzes ( FVG ). § 195 Satz 2 AO sei aber kein Fall des § 367 Abs. 3 AO , weil die mit der Außenprüfung beauftragte Behörde nicht auf Grund gesetzlicher Vorschrift, sondern auf Grund eines nach Ermessen des zuständigen Finanzamts erteilten Auftrags tätig geworden sei. Dieser nach Ermessen erteilte Auftrag könne nicht einer gesetzlichen Zuständigkeitsübertragung gleichgestellt werden.
Sie bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe der Entscheidung des FG. Durch die Beauftragung nach § 195 Satz 2 AO verbleibe es bei der Zuständigkeit des beauftragenden Finanzamts mit Ausnahme der zur Erledigung des Auftrags zu treffenden Maßnahmen.
Die Revision gegen den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO ).
Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die Finanzämter für die Verwaltung der Steuern zuständig. Zu dieser Verwaltung gehört nach § 195 Satz 1 AO auch die Durchführung von Außenprüfungen (klarstellend; s. auch Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 1994 VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763, 765; vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483 ; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656 , m.w.N.). Die sachlich --und nach Maßgabe der §§ 17 ff. AO örtlich-- für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde kann andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO ). Die notwendig vor einer Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung (§ 196 AO ) kann nach allgemeiner Auffassung der Rechtsprechung, der Literatur wie auch der Verwaltung entweder von der beauftragenden oder aber der beauftragten Finanzbehörde erlassen werden (s. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322 ; vom 11. Dezember 1991 I R 66/90, BFHE 166, 490 , BStBl II 1992, 595; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649 ; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119, S 11/03, BFH/NV 2004, 756; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung , Finanzgerichtsordnung , § 195 AO Rz 13; Klein/ Rüsken, AO , 9. Aufl., § 195 Rz 14; Romeis, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2006, 361; Betriebsprüfungsordnung § 5 Abs. 1 ; Anwendungserlass zur Abgabenordnung -- AEAO -- zu § 195 ).
Der BFH hat allerdings bereits im Beschluss in BFH/NV 2004, 756 ausgesprochen, dass im Falle des Erlasses der Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt dieses naturgemäß auch zum Erlass der Einspruchsentscheidung befugt sei (im Ergebnis ebenso FG München, Urteil vom 29. Juli 2003 13 K 2120/99, EFG 2003, 1589 ; Hessisches FG, Beschluss vom 10. April 2008 10 V 402/08, [...]; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 367 Rz 18; v. Wedel in Beermann/Gosch, AO , § 367 Rz 8; Pahlke/Koenig/ Pahlke, Abgabenordnung , § 367 Rz 63; Dumke in Schwarz, AO , § 367 Rz 4a; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 63 FGO Rz 55; a.A. FG München, Urteil vom 30. November 2004 2 K 1749/01, EFG 2005, 579 ; FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Dezember 2006 13 K 5642/02 AO , EFG 2007, 982 ; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 17. Juni 2008 6 V 6027/08, EFG 2008, 1507 ; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 9 und Tipke in Tipke/Kurse, a.a.O., § 357 AO Rz 9; Eckhoff in HHSp, § 195 AO Rz 37; Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 643, 659 und § 357 AO Rz 34; Hardtke in: Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO , § 367 Rz 10 und § 357 Rz 14; AO -Praktikerkommentar/Schöll, § 367 Rz 1; Höft in Pump/Leibner, Abgabenordnung , Kommentar, § 367 Rz 12; Romeis, StBp 2006, 361, 363).
Aus § 367 Abs. 3 Satz 1 AO als Ausnahmeregelung könnte sich etwas anderes ergeben; die Vorschrift ist hingegen bei zutreffender Auslegung nicht einschlägig, was der Senat in seinem Beschluss vom 27. März 2006 VIII B 21/05, BFH/NV 2006, 1256 , 1257 noch offen gelassen hat. Sie lautet: "Richtet sich der Einspruch gegen einen Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat, so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch." Die rechtstechnische Formulierung "auf Grund gesetzlicher Vorschrift" wird regelmäßig gebraucht, um ein Tatbestandsmerkmal der betreffenden Norm durch unmittelbaren Verweis auf andere Gesetzesvorschriften zu bestimmen (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --; § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ; § 139b Abs. 4 Nr. 4 AO ; § 171 Abs. 3a Satz 3 AO ; § 38 des Aktiengesetzes -- AktG --; § 334 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches; § 19 Abs. 2 des Bundesdatenschutzgesetzes; § 252 der Zivilprozessordnung -- ZPO --; § 850b Abs. 1 Nr. 2 ZPO ; § 107 Abs. 3 Nr. 6 Buchst. a des Ordnungswidrigkeitengesetzes; § 264 Abs. 8 Nr. 1 des Strafgesetzbuches), während die Ermächtigung zum Erlass eines Verwaltungsaktes durch eine andere Finanzbehörde auf dem voluntativen Akt der Ermessensausübung beruht und damit nicht "auf Grund" einer gesetzlichen Kompetenzzuweisung erfolgt.
Diese Gesetzesauslegung stimmt überein mit der herrschenden Meinung zur Auslegung des § 63 Abs. 3 FGO , der in seinen tatbestandlichen Voraussetzungen dem § 367 Abs. 3 AO entspricht (s. dazu unter II.2.c der Gründe dieses Urteils).
Es sind keine gesetzessystematischen Gesichtspunkte von Gewicht erkennbar, die im Streitfall den Verbleib der Entscheidungsbefugnis bei der beauftragenden Behörde gebieten würden. Es trifft zwar zu, dass die Entscheidung darüber, ob geprüft werden soll und gegebenenfalls in welchem Umfang, nach der gesetzlichen Ausgangslage bei der beauftragenden Behörde liegt. Hat aber die beauftragte Finanzbehörde die Prüfungsanordnung einmal erlassen, kann sie auch die Rechtmäßigkeit der Anordnung im Einspruchsverfahren überprüfen. Unmittelbar einsichtig ist dies in Fällen, in denen Fehler der Prüfungsanordnung gerügt werden, die erst in der Sphäre des beauftragten Finanzamts auftreten, wie etwa eine Abweichung von der Beauftragung oder Mängel bei der Adressierung oder der Bekanntgabe. Das gebietet es nach Auffassung des Senats, die Befugnis zur Entscheidung über den Einspruch insgesamt bei der beauftragten Behörde anzusiedeln, weil eine Aufspaltung je nach der Art der Einspruchsbegründung nicht vorgesehen ist.
Schließlich sprechen auch praktische Erwägungen zum Gesetzesvollzug gegen die dem angefochtenen Urteil zu Grunde liegende Rechtsauffassung. Wie die Sachverhalte im Streitfall und in weiteren beim Senat anhängigen Rechtssachen zeigen, geht die Initiative zur Prüfung oftmals von dem Prüfungsfinanzamt aus, das anlässlich anderer Prüfungen Erkenntnisse über personelle und/oder wirtschaftliche Beziehungen, Verbindungen oder Verflechtungen zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlangt hat, die die steuerlichen Verhältnisse bisher nicht geprüfter Steuersubjekte prüfungswürdig erscheinen lassen, und das daraufhin dem jeweiligen Veranlagungsfinanzamt einen entsprechenden Vorschlag zur Auftragserteilung unterbreitet. Es spricht rechtlich nichts dagegen, dass diese Art des Zusammenwirkens verschiedener Ämter in der Praxis sich auch im Einspruchsverfahren fortsetzt und die Ermessensgründe dem beauftragten Finanzamt übermittelt beziehungsweise erforderlichenfalls vor Erlass der Einspruchsentscheidung abgestimmt werden.
Bei seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang muss das FG berücksichtigen, dass die Klägerin mit der vom FG empfohlenen Beschränkung ihres Antrags auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung offenkundig nicht auch ihr materielles Rechtsschutzbegehren einschränken wollte.
Vorinstanz: FG München, vom 04.04.2007 - Vorinstanzaktenzeichen 5 K 2854/06
Zitieren: BFH - Urteil vom 18.11.2008 (VIII R 18/07) - DRsp Nr. 2009/5405