Source: https://m.hausarbeiten.de/document/285121
Timestamp: 2019-10-21 15:59:59
Document Index: 19125343

Matched Legal Cases: ['§ 19', '§ 19', '§ 267', '§ 267', '§ 264', '§ 268', '§ 267', '§ 264', '§ 267', '§ 267', '§ 288', '§ 326', '§ 316', '§ 19', '§ 268', '§ 16', '§ 19', '§ 49', '§ 19', '§ 19', '§ 39', '§ 13', '§ 14', '§ 15', '§ 15', '§ 17', '§ 18', '§ 19', '§ 19', '§ 17', '§ 19', '§ 249', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 253', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 267', '§ 267', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 19', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 249', '§ 6', '§ 6']

2.1 Kleine Kapitalgesellschaft
2.2 Bilanzielle Überschuldung
2.3 Insolvenzrechtliche Überschuldung
2.4 Fortführungsprognose
2.5 Insolvenzantragspflicht
3 Entwicklung der Pensionsrückstellungen
3.1 Pensionsrückstellungen vor und nach BiRiLiG
3.1.1 Voraussetzung für die Bildung von Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz
3.1.2 Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen für die Steuerbilanz
3.1.3 Bewertung der Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz
3.2 Pensionsrückstellungen nach BilMoG
3.2.1 Überblick über das BilMoG
3.2.2 Bewertung der Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht und Steuerrecht
3.2.2.1 Überblick über die geänderten Rückstellungsvorschriften nach BilMoG
3.2.2.2 Spezielle Vorschriften für Pensionsrückstellungen
3.2.3 Folgen der geänderten Vorschriften für die Handels- und Steuerbilanz
3.2.3.1 Abschied von der Einheitsbilanz
3.2.3.2 Bildung von latenten Steuern
3.2.3.3 Verringerung des Eigenkapitals und Beantragung der Insolvenz
3.2.3.4 Anhangsangaben
4 Auswirkungen auf kleine, bilanziell überschuldete GmbHs
4.1 Auswirkungen auf das Geschäftsleben
4.2 Auswirkungen auf die Handels- und Steuerbilanz
4.3 Auswirkung auf die Überschuldungsbilanz
4.4 Auswirkungen auf die Fortführungsprognose
4.5 Auswirkungen für die konkrete Pensionsrückstellung insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Überschuldung
5.1 Abmildernde Übergangsregelung des Gesetzgebers
5.2 Bilanzbereinigung
5.2.1 Saldierung mit reserviertem Vermögen
5.2.2 Auslagerungsmöglichkeiten
5.2.3 Bilanzpolitische Möglichkeiten
5.2.3.1 Steuerliche Verlustvorträge als aktive latente Steuern aktivieren
5.2.3.2 Auflösung des Sonderposten mit Rücklageanteil
5.2.3.3 Weitere bilanzpolitische Maßnahmen
5.2.4 Verzicht auf Pensionsanspruch
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist die größte Bilanzrechtsreform der letzten 25 Jahre. Seit dem Bilanzrichtliniengesetz aus dem Jahre 1985 gab es keine vergleichbar große Bilanzrechtsreform.[1] Erstmals angekündigt wurde das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 2004 im Bilanzrechtsreformgesetz. Am 08.11.2007 wurde der Referentenentwurf veröffentlicht. Nach einiger Kritik an diesem Referentenentwurf wurde das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nochmal überarbeitet. Gut ein halbes Jahr später wurde dann der Regierungsentwurf präsentiert. Dieser wurde im Herbst 2008, im Zuge der weltweiten Finanz- und Wirtschaftskrise noch einmal überdacht und geändert.[2] Am 26.03.2009 wurde das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz durch den Deutschen Bundestag beschlossen, die Zustimmung des Bundesrates erfolgte am 03.04.2009.[3] Spätestens für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen, ist das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vollständig anzuwenden. Einzelne Vorschriften treten auch schon früher in Kraft.[4]
In dieser Bachelorarbeit wird auf die geänderten Bewertungsvorschriften für Pensionsrückstellungen und ihre Auswirkungen auf diese Rückstellungen eingegangen. Insbesondere werden die Änderungen für kleine, bilanziell überschuldete GmbHs erläutert. Für diese Kapitalgesellschaften kann die Neubewertung der Pensionsrückstellung extrem negative Folgen haben. Da die Pensionsrückstellungen grundsätzlich höher bewertet werden müssen als dies bisher geschah, wird bei diesen Kapitalgesellschaften die ohnehin schon bestehende bilanzielle Überschuldung nochmals erhöht. Somit könnte durch die Erhöhung der Pensionsrückstellung und der damit verbundenen Erhöhung der Überschuldung eine Insolvenzantragspflicht gemäß § 19 InsO entstehen. Bei der Überprüfung, ob eine Insolvenzantragspflicht vorliegt, ist eine weitere Gesetzesänderung zu berücksichtigen. Aufgrund der weltweiten Finanz- und Wirtschaftskrise wurde das Finanzmarktstabilisierungsgesetz verabschiedet, welches den Insolvenzgrund Überschuldung gemäß § 19 InsO reformiert.[5] Das Fortbestehen der Kapitalgesellschaft kann durch die Erhöhung der Pensionsrückstellung in Gefahr sein. Unter dem Gesichtspunkt, dass Pensionszusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer kleinen Kapitalgesellschaft nicht nur zur Altersvorsorge, sondern bisher auch zur Steuerentlastung genutzt wurde, ist dies doppelt schlimm. Denn die Erhöhung der Pensionsrückstellung erfolgt lediglich in der Handelsbilanz. Steuerrechtliche Vorschriften für die Pensionsrückstellung wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht geändert. Insofern ist hier keine Steuerentlastung zu erwarten. Jahrelange, unter dem damalig geltenden Recht, sinnvolle steuerliche Beratung wird somit durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz plötzlich zu einer Fehlberatung.
Um der Insolvenzantragspflicht zu entgehen und damit das Fortbestehen der Kapitalgesellschaft zu sichern, können durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz geschaffene Bilanzierungswahlrechte beziehungsweise reformierte Ansatz- und Bewertungsvorschriften genutzt werden. Ob diese sinnvoll sind, insbesondere für kleine bilanziell überschuldete GmbHs, wird in dieser Bachelorarbeit erläutert. Außerdem werden weitere Lösungsansätze vorgestellt. Zuvor wird jedoch noch darauf eingegangen, warum durch die neuen Bewertungsvorschriften Probleme entstehen, welche Auswirkungen das hat und welche Änderungen im Einzelnen auf die Kapitalgesellschaften zukommen.
Das Handelsgesetzbuch umschreibt die Größe einer Kapitalgesellschaft beziehungsweise einer Kapitalgesellschaft(en) & Co im § 267 HGB. Das Handelsgesetzbuch spricht im § 267 HGB nur von Kapitalgesellschaften, der Gesetzeswortlaut gilt gemäß § 264a (1) HGB aber auch für Kapitalgesellschaft(en) & Co. Folgende drei Kriterien sind bei der Bestimmung der Größe einer Kapitalgesellschaft zu untersuchen: Bilanzsumme in Euro, Umsatzerlöse in Euro und die durchschnittliche Anzahl der Arbeitnehmer. Eine Höchstgrenze für eine kleine Kapitalgesellschaft sind 4.840.000 Euro Bilanzsumme abzüglich eines gemäß § 268 (3) HGB auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags. Durch den Abzug des negativen Kapitals wird vermieden, dass eine Kapitalgesellschaft aufgrund von hohen Verlusten in die nächsthöhere Größenklasse rutscht. Bei den Umsatzerlösen ist die Höchstgrenze bei 9.680.000 Euro erreicht. Als dritte Höchstgrenze ist eine durchschnittliche Anzahl von 50 Arbeitnehmern vorgesehen. Zu beachten ist hierbei, dass von einer kleinen Kapitalgesellschaft gesprochen wird, wenn gemäß § 267 (1) HGB mindestens zwei der drei Grenzen nicht überschritten werden. Demnach liegt eine kleine Kapitalgesellschaft auch dann vor, wenn die durchschnittliche Anzahl von Arbeitnehmern mehr als 50 beträgt, die Höchstgrenzen bei der Bilanzsumme und den Umsatzerlösen aber nicht überschritten werden. Die einzelnen Schwellenwerte einer Schwelle sind somit ranggleich. Dies bedeutet, dass allein die Tatsache des Überschreitens eines Schwellenwertes maßgebend ist und somit zum Beispiel eine nur geringfügige Überschreitung von zwei Schwellenwerten durch ein erhebliches Unterschreiten des dritten Schwellenwertes nicht ausgeglichen werden darf.[6] Die Schwellenwerte wurden durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die eben erläuterten Werte erhöht und gelten rückwirkend ab dem 01.01.2008.[7] Eine weitere zu prüfende Voraussetzung ist, dass die Kapitalgesellschaft nicht kapitalmarktorientiert gemäß § 264d HGB ist, denn dann gilt sie laut § 267 (3) Satz 2 HGB stets als große Kapitalgesellschaft. Weiterhin setzt eine Klassifizierung in eine kleine, mittlere oder große Kapitalgesellschaft gemäß § 267 (4) HGB voraus, dass die Schwellenwerte an zwei aufeinanderfolgenden Stichtagen über- beziehungsweise unterschritten werden.[8]
Kleine Kapitalgesellschaften genießen einige Erleichterungen in der Rechnungslegung, Offenlegung und Prüfung. Zum Beispiel kann gemäß § 288 (1) HGB auf einige Angaben im Anhang verzichten werden. Weiterhin muss die kleine Kapitalgesellschaft gemäß § 326 Satz 1 HGB nur die Bilanz und den Anhang veröffentlichen. Außerdem muss der Jahresabschluss einer kleinen Kapitalgesellschaft gemäß § 316 (1) Satz 1 HGB nicht durch einen Abschlussprüfer geprüft werden.
Der Überschuldungsbegriff wird in der Insolvenzordnung definiert. Demnach liegt gemäß § 19 (2) InsO eine Überschuldung vor, wenn das Vermögen der Kapitalgesellschaft die Verbindlichkeiten nicht mehr deckt und eine Fortführung des Unternehmens unwahrscheinlich ist. Jedoch ist der Insolvenzrechtliche Schuldbegriff nicht gleichbedeutend mit einer bilanziellen Überschuldung.[9] Eine bilanzielle Überschuldung liegt bereits vor, wenn eine Saldierung der einzelnen Eigenkapitalposten ein negatives Ergebnis ergibt und das Eigenkapital somit gemäß § 268 (3) HGB auf der Aktivseite ausgewiesen werden muss. Demnach wird von einer bilanziellen Überschuldung gesprochen, wenn das Reinvermögen, also Aktiva abzüglich Verbindlichkeiten, die Eigenkapitalziffer nicht mehr erreicht.[10] Ist dies der Fall, so ist eine weitergehende Überprüfung vorzunehmen, um zu beurteilen, ob die Kapitalgesellschaft im insolvenzrechtlichen Sinne überschuldet ist und somit gemäß § 16 InsO in Verbindung mit § 19 (1) InsO eine Insolvenzantragspflicht vorliegt.[11] Somit ist eine bilanzielle Überschuldung stets ein Krisenindikator, er zeigt jedoch nur die Differenz zwischen Schulden und Vermögen an. Wobei hier das Vermögen lediglich mit Buchwerten bilanziert wird.[12] Eine bilanzielle Überschuldung wird häufig auch als Unterbilanz bezeichnet.[13] Wobei eine Unterbilanz jedoch bereits dann vorliegt, wenn das gesamte Aktivvermögen nach Abzug sämtlicher Verbindlichkeiten nicht ausreicht den Nennbetrag des Stammkapitals zu decken.[14]
Eine Insolvenzantragspflicht besteht bei einer bloßen bilanzielle Überschuldung nicht. Jedoch ist gemäß § 49 (3) GmbHG unverzüglich eine Gesellschafterversammlung einzuberufen, wenn sich aus der Jahresbilanz oder einer während des Geschäftsjahres aufgestellten Bilanz ergibt, dass die Hälfte des Stammkapitals verloren ist.[15] Ein Ausnahme dieser Pflicht besteht lediglich für die Einpersonen-GmbH oder aber wenn alle Gesellschafter gleichzeitig Geschäftsführer sind.[16]
Der Begriff der Unterkapitalisierung ist nicht mit dem Überschuldungsbegriff gleichzusetzen. Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind in ihrer Entscheidung frei, ob sie die Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital oder Fremdkapital ausstatten. Eine Fremdfinanzierung ist oftmals flexibler und ist aus steuerrechtlicher Sicht attraktiver. Da der Begriff der Unterkapitalisierung verwendet wird sobald die Eigenmittel der Kapitalgesellschaft den Finanzbedarf der Kapitalgesellschaft nicht mehr entsprechen, kann die Unterkapitalisierung eine Vorstufe zur Überschuldung beziehungsweise Zahlungsunfähigkeit sein.[17]
Gemäß § 19 (2) InsO liegt eine insolvenzrechtliche Überschuldung vor, wenn das Vermögen der Kapitalgesellschaft die Verbindlichkeiten nicht mehr deckt und eine Fortführung des Unternehmens nicht wahrscheinlich ist. Dies wird durch eine Überschuldungsprüfung beziehungsweise durch eine Fortführungsprognose festgestellt. Meist wird hierzu auch eine Überschuldungsbilanz aufgestellt. Eine insolvenzrechtliche Überschuldung ist vollständig von der Unterbilanz, also der bilanziellen Überschuldung, zu unterscheiden.[18] Eine Überschuldungsbilanz ist eine sogenannte Sonderbilanz.[19]
Bei der Überschuldungsprüfung sind die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften nicht anzuwenden. Die Vermögensgegenstände sind realistisch zu bewerten.[20] Auf der Aktivseite sind in der Überschuldungsbilanz alle selbstständig verwertbare Vermögensgegenstände anzusetzen.[21] Auf der Passivseite sind die bestehenden und im Falle eines Insolvenzverfahrens zu bedienenden Verbindlichkeiten aufzuführen.[22] Daher sind bei der Überschuldungsprüfung Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die wirtschaftlich einem solchen Darlehen entsprechen gemäß § 19 (2) Satz 2 InsO, nicht den Verbindlichkeiten hinzuzurechnen. Voraussetzung hierfür ist aber, dass zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 (1) Nummer 1 bis 5 InsO bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist.[23] Hierdurch wird insbesondere bei kleinen Kapitalgesellschaften, die von Gesellschafter-Geschäftsführern geführt werden, die insolvenzrechtliche Überschuldung abgewandt. Allerdings ist der Rangrücktritt hierfür erforderlich, denn durch ein solches Darlehen wird der Kapitalgesellschaft Vermögen zugeführt, ohne das die dafür nötige Verbindlichkeit bei der Überschuldungsprüfung anzusetzen ist.[24] Dadurch kann der Gesellschafter die notleidende Kapitalgesellschaft vor der Insolvenz retten, ohne eine Kapitalerhöhung durchführen zu müssen. Bei Besserung der wirtschaftlichen Lage der Kapitalgesellschaft kann das Darlehen durch die Kapitalgesellschaft wieder getilgt werden. Dadurch erhält der Gesellschafter sein Geld einfacher zurück, als dies bei einer Kapitalerhöhung möglich wäre. Neben dem Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt und der Kapitalerhöhung könnte auch die Aufnahme eines stillen Gesellschafters in Betracht kommen.[25] Somit sind grundsätzlich alle Möglichkeiten, die die Kapitalgesellschaft entschulden, dazu geeignet, die Kapitalgesellschaft vor der Insolvenzantragspflicht aufgrund von Überschuldung zu retten.
Die Fortführungsprognose ist unverändert der Kern der Überschuldungsprüfung.[26] Um eine positive Fortführungsprognose zu erstellen ist subjektiv ein Fortführungswille und objektiv eine Fortführungsmöglichkeit notwendig. Die objektive Überlebensfähigkeit muss aus einem schlüssigen und aussagekräftigen Unternehmenskonzept hergeleitet werden können.[27] Die Fortführungsprognose ist anhand der Finanzkraft der Kapitalgesellschaft vorzunehmen. Demnach ist zu prüfen, ob die Kapitalgesellschaft mittelfristig in der Lage sein wird die bestehenden Verbindlichkeiten und die durch die Fortführung noch entstehenden Verbindlichkeiten durch ihr vorhandenes Vermögen und ihre durch die Fortführung hinzukommenden Erträgen mindestens abzudecken.[28] Der mittelfristige Zeitraum ist dabei gesetzlich nicht festgelegt. Allgemein wird von einem Prognosezeitraum von zwei Jahren ausgegangen.[29] Durch das Finanzmarktstabilisierungsgesetz liegt demnach bei einer positiven Fortführungsprognose keine Überschuldung vor. Damit gewinnt die Fortführungsprognose enorm an Bedeutung.[30]
Vor Inkrafttreten des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes und der damit verbundenen Änderung der Bedeutung der Fortführungsprognose hatte die Fortführungsprognose lediglich Auswirkung auf die Bewertung der Vermögensgegenstände. Das bedeutet, dass die Vermögensgegenstände bei einer positiven Fortführungsprognose nicht mit Zerschlagungswerten bewertet werden mussten. Somit konnte trotz positiver Fortführungsprognose eine Insolvenzantragspflicht wegen Überschuldung gegeben sein, wenn der Wert der Vermögensgegenstände den Wert der Verbindlichkeiten nicht mehr deckte.[31] Hiernach war mit Hilfe einer dreistufigen Prüfung zu prüfen, ob eine insolvenzrechtliche Überschuldung vorlag. Zunächst wurden die Vermögensgegenstände nach Liquidationswerten bewertet. Deckten die Vermögenswerte nun die Verbindlichkeiten, lag keine Überschuldung vor. War dies nicht der Fall, so folgte der zweite Prüfungsschritt. Hier war bei Fortführungswillen eine Fortführungsprognose zu erstellen. War diese positiv, folgte der dritte Prüfungsschritt. Nun mussten die Vermögensgegenstände mit Fortführungswerten bewertet werden. Deckten die Vermögenswerte alle Verbindlichkeiten, so lag keine Überschuldung vor. Deckten die Vermögensgegenstände die Verbindlichkeiten nicht oder war bereits die Fortführungsprognose negativ, lag eine Überschuldung vor.[32] Diese Überschuldungsprüfung wird voraussichtlich wieder in Kraft treten, sobald das Finanzmarktstabilisierungsgesetz außer Kraft gesetzt wird.[33]
Ein Insolvenzantrag kann gemäß § 13 (1) InsO in Verbindung mit § 14 (1) InsO von einem Gläubiger, der ein berechtigtes Interesse hat, gestellt werden. Ein Insolvenzantrag muss jedoch durch den Schuldner auf jeden Fall ohne schuldhaftes Zögern gestellt werden, wenn ein Insolvenzgrund eintritt. Das bedeutet, dass spätestens drei Wochen nach Eintritt eines Insolvenzgrundes ein Insolvenzantrag gestellt werden muss.[34] Bei einer juristischen Person ist jedes Mitglied des Vertretungsorgans gemäß § 15 (1) Satz 1 InsO berechtigt Insolvenzantrag zu stellen. Ist eine Kapitalgesellschaft führungslos, so ist gemäß § 15 (1) Satz 2 InsO jeder Gesellschafter beziehungsweise jedes Mitglied des Aufsichtsrates berechtigt Insolvenzantrag zu stellen. Wie bereits erwähnt entsteht hieraus eine Antragspflicht, sobald ein Insolvenzgrund vorliegt.[35] Für Kapitalgesellschaften gibt es drei Insolvenzgründe. Der erste ist die Zahlungsunfähigkeit gemäß § 17 InsO. Die drohende Zahlungsunfähigkeit gemäß § 18 InsO ist der zweite Insolvenzgrund. Der dritte Insolvenzgrund ist die Überschuldung gemäß § 19 InsO, dieser Insolvenzgrund gilt gemäß § 19 (1) InsO nur für Kapitalgesellschaften.
Durch das Finanzmarktstabilisierungsgesetz wurde die Insolvenzantragspflicht, insbesondere bei insolvenzrechtlicher Überschuldung, gelockert. Demnach besteht bei insolvenzrechtlicher Überschuldung generell keine Insolvenzantragspflicht, wenn die Finanzkraft des Unternehmens mittelfristig zur Fortführung ausreicht. Es entfällt der Insolvenzgrund der Überschuldung, wenn eine positive Fortführungsprognose abgegeben werden kann.[36] Ursprünglich galt diese Regelung, die am 18.10.2008 in Kraft getreten ist, bis zum 31.12.2010. Durch das Gesetz zur Erleichterung der Sanierung von Unternehmen wurde es bis zum 31.12.2012 verlängert.[37] Das Bundesministerium der Justiz hat eine nochmalige Verlängerung bis 31.12.2013 in Aussicht gestellt, danach wird voraussichtlich wieder die vorherige Regelung angewandt.[38] Diese gelockerte Vorschrift ist keine faktische Abschaffung der Insolvenzantragspflicht bei Überschuldung. Die Fortführungsprognose ist nur dann positiv, wenn es überwiegend wahrscheinlich ist, dass die Kapitalgesellschaft fortgeführt wird. Dies ist von Amts wegen zu untersuchen. Lässt sich nicht abschließend festlegen, ob die Fortführung der Kapitalgesellschaft überwiegend wahrscheinlich ist, so ist im Zweifel von einer Überschuldung auszugehen und somit einem Insolvenzantragsgrund. Der Geschäftsführer ist jedoch hinsichtlich einer eventuellen strafrechtlichen Verfolgung aufgrund von Insolvenzverschleppung auf der sicheren Seite, wenn durch einen unabhängigen, fachlich qualifizierten Berufsträger eine positive Fortführungsprognose erstellt wird.[39]
Durch diese Lockerung der Insolvenzantragspflicht bei Überschuldung reagierte der Gesetzgeber auf die weltweite Finanzkrise. Er reformierte jedoch nur die Insolvenzantragspflicht aufgrund von Überschuldung. Der allgemeine Insolvenzgrund der Zahlungsunfähigkeit gemäß § 17 InsO bleibt unverändert.[40] In einschlägigen Fachzeitschriften wird jedoch bereits diskutiert, ob auch für die Zahlungsunfähigkeit ähnliche Regeln wie für die Überschuldungsprüfung gelten müssten.[41]
Die Reform der Überschuldung gemäß § 19 InsO wird aber teilweise auch sehr kritisch gesehen. Den durch eine fragwürdige optimistische Fortführungsprognose kann einem eigentlich insolvenzreifen Unternehmen eine Fortführung ermöglichet werden, die dann zu Lasten von bestehenden und zukünftigen Gläubigern geht. Dies wäre nicht im Sinne der Insolvenzordnung. Denn nur durch eine frühzeitige Insolvenzeröffnung mit ausreichender Masse ermöglicht eine Sanierung.[42]
Grundsätzlich sind folgende Pensionsformen zu unterscheiden: Pension aus einer Direktversicherung, Pension aus einer Pensions- oder Unterstützungskasse und die unmittelbare Pension. Bei einer Direktversicherung schließt die Kapitalgesellschaft für den Arbeitnehmer bei einer betriebsfremden Versicherung eine Lebens- beziehungsweise Invaliditätsversicherung ab. Dadurch fließen die periodisch gezahlten Versicherungsleistungen in der Gewinn- und Verlustrechnung in den Aufwand. Das Versicherungsunternehmen ist Träger der Pension. Bei einer Pensions- oder Unterstützungskasse ist das Prinzip identisch mit dem Unterschied, dass die Kapitalgesellschaft meist Gesellschaftsanteile an dem rechtlich selbstständigen Versicherungsunternehmen besitzt.[43] Bei diesen beiden Pensionsformen handelt es sich um sogenannte mittelbare Pensionszusagen.[44] Bei einer unmittelbaren Pensionszusage ist die Kapitalgesellschaft selbst Träger der Pension. Dadurch muss die Kapitalgesellschaft die Pensionsleistungen selbst aufbringen. Somit entstehen Verbindlichkeiten, die erst in ferner Zukunft ausgeglichen werden müssen. Daher ist zu überprüfen, ob eine Rückstellung anzusetzen ist.[45]
Vor Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes gab es in der Handelsbilanz ein Passivierungswahlrecht für Pensionszusagen. Demnach musste das Unternehmen unmittelbar erteilte Pensionszusagen nicht in der Handelsbilanz passivieren. Dieses Passivierungswahlrecht gilt gemäß Artikel 28 (1) EGHGB nach wie vor. Somit besteht weiterhin ein Passivierungswahlrecht für unmittelbare Pensionszusagen, die vor dem 01.01.1987 erteilt wurden. Diese langfristige Übergangsregelung wird erst dann überflüssig, wenn alle sogenannten Altzusagen hinfällig werden (biologische Lösung).[46]
Durch das Bilanzrichtliniengesetz wurde unter anderem die Rückstellungspflicht im Handelsgesetzbuch geändert. Dadurch wurde das Passivierungswahlrecht bei einer unmittelbaren Pensionszusage in eine Passivierungspflicht abgeändert. Denn durch eine Pensionszusage an einen Arbeitnehmer entsteht der Kapitalgesellschaft aufgrund dieser Verpflichtung eine Verbindlichkeit. Diese Verbindlichkeit ist in ihrer Fälligkeit und Höhe ungewiss und erfüllt somit die Voraussetzung des § 249 (1) HGB.[47]
Auch mittelbare Pensionsverpflichtungen können zu einem Passivierungswahlrecht führen. Hier ist eine Unterscheidung zwischen Altzusagen vor dem 01.01.1987 und Neuzusagen nach dem 31.12.1986 irrelevant, da das Passivierungswahlrecht auch nach dem Bilanzrichtliniengesetz bestehen blieb.[48] Demnach musste selbst dann keine Rückstellung gebildet werden, wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund von Deckungslücken für einen Teil der Pensionsverpflichtung einzustehen hat.[49]
Das Steuerrecht erkennt Pensionsrückstellungen lediglich an, wenn diese die Vorrausetzungen des § 6a EStG erfüllen. Auch im Steuerrecht ist zwischen Altzusagen und Neuzusagen zu unterscheiden. Pensionsrückstellungen für Altzusagen werden lediglich anerkannt, wenn für die Pension auch in der Handelsbilanz eine Rückstellung gebildet wurde. Im Falle einer Neuzusage dagegen ist auf jeden Fall eine Rückstellung zu bilden. Es besteht kein Wahlrecht, allerdings sind die Voraussetzungen des § 6a EStG zu berücksichtigen. Sind diese erfüllt, so besteht eine Passivierungspflicht für die Pensionszusage.[50] Für die Zeit vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz galt sowohl für Altzusagen als auch für Neuzusagen die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Somit war die Pensionsrückstellung, wenn diese in der Handelsbilanz passiviert wurde und den § 6a EStG nicht verletzte, auch in der Steuerbilanz zu passivieren.[51] Ein Ansatz in der Steuerbilanz war vor dem Bilanzrichtliniengesetz jedoch nicht möglich, da das Einkommensteuergesetz keine Pensionsrückstellung anerkannte.[52]
Damit die Pensionsrückstellung steuerlich anerkannt wird, sind zunächst drei Voraussetzungen zu erfüllen. Der Pensionsberechtigte muss gemäß § 6a (1) Nummer 1 EStG einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen haben. Weiterhin muss die Pensionszusage laut § 6a (1) Nummer 2 EStG ohne Widerrufsvorbehalte gestellt sein, sodass die Pensionsleistung weder gemindert noch entzogen werden kann.[53] Außerdem ist nach § 6a (1) Nummer 3 EStG die Pensionszusage schriftlich zu erteilen. Weitere Voraussetzungen werden im § 6a (2) EStG erläutert. Hier wird erläutert, dass die Pensionsrückstellung frühestens für das Wirtschaftsjahr gebildet werden darf, in dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet hat oder aber die Pensionsanwartschaft unverfallbar wird.[54]
Für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer von einer Kapitalgesellschaft werden Pensionsrückstellungenen nur unter Zugrundelegung einer angenommenen Pensionsaltersgrenze nach der gesetzlichen Regelaltersrente anerkannt. Dies bedeutet, dass gemäß H 6a (8) EStR für Geburtsjahrgänge bis 1952 das vertraglich festgelegte Pensionsalter mindestens bei 65 Jahren liegen muss. Bei Geburtsjahrgängen ab 1953 bis 1961 bei 66 Jahren und ab Geburtsjahrgang 1962 bei 67 Jahren. Dies gilt für alle Steuerbilanzen, deren Wirtschaftsjahr am 31.12.2008 beziehungsweise danach endet. Diese Altersgrenzen sind immer zu beachten bei der steuerrechtlichen Bewertung der Pensionsrückstellung, unabhängig von eventuell abweichenden Altersangaben, die mit dem Pensionsberechtigten bei der Pensionszusage vereinbart wurde.[55] Weiterhin muss die Pensionszusage ernsthaft, erdienbar, finanzierbar und angemessen sein.[56] Diese drei Punkte müssen bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einem Fremdvergleich standhalten, damit die Zuführung zur Pensionsrückstellung nicht als verdeckte Gewinnausschüttung bewertet wird. Die Finanzierbarkeit der Pensionsverpflichtung ist ebenfalls zu prüfen. Insbesondere dann, wenn keine ausreichende Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wird. Ist die Pensionszusage nicht finanzierbar, so würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter keine Pensionszusage erteilen und damit besteht die Pensionszusage den Fremdvergleich nicht.[57]
Aufgrund der Unterscheidung bei den Ansatzvorschriften zwischen Altzusagen und Neuzusagen gibt es auch Unterschiede bei der Bewertung. Altzusagen sind in der Steuerbilanz nur anzusetzen, wenn sie in der Handelsbilanz angesetzt worden sind. Die Bewertung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz und der Handelsbilanz ist identisch. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, die in den Vorjahren nicht angesetzt wurden, dürfen in der Steuerbilanz gemäß § 6a (4) Satz 1 EStG in den folgenden Jahren nicht nachgeholt werden. Somit ergibt sich faktisch für alle Altzusagen ein Nachholverbot, da diese in den Jahren vor dem Bilanzrichtliniengesetz in der Steuerbilanz gar nicht angesetzt werden durften.[58]
Die Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Handelsrecht vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz richtete sich nach dem § 253 HGB alte Fassung[59]. Die Rückstellung musste den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Der Hauptfachausschuss des Instituts für Wirtschaftsprüfer hat im Jahr 1988 eine Stellungnahme zur Bewertung von Pensionsrückstellungen herausgegeben. Diese Stellungnahme hat für die Bewertung der Pensionsrückstellung bis zur Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes Gültigkeit. Demnach war für laufende Leistungen und ausgeschiedener Pensionsbegünstigten, deren Anwartschaft unverfallbar war, der Barwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen. Für aktive Pensionsberechtigte dagegen erfolgte eine geeignete Verteilung über die gesamte Dienstzeit. Als Untergrenze für die Bewertung der Pensionsrückstellung nach handelsrechtlichen Grundsätzen wurde die steuerrechtliche Ermittlung der Pensionsrückstellung akzeptiert.[60]
Steuerrechtlich ist die Pensionsrückstellung gemäß § 6a (3), (4) und (5) EStG zu bewerten. Zwingend vorgeschrieben ist laut § 6a (3) EStG das Teilwertverfahren und der Zinssatz von sechs Prozent. Die biometrisch erforderlichen Daten dürfen fast ausschließlich nur aus der Richttafel RT 2005 G von Heubeck genommen werden.[61] Die Pensionsrückstellung darf den versicherungsmathematischen Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a (3) Sätze 2 und 3 EStG nicht überschreiten. Bei der Ermittlung dieses Teilwertes ist von einem Rechnungszinsfuß von sechs Prozent auszugehen.[62] Bemessungsgrundlage für die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist die jeweils zugesagte Altersversorgung. Nach R 6a (10) EStR darf der Wert der Steuerbilanz nicht höher sein als der Wert der Handelsbilanz.[63]
[1] Vgl. Zwirner, Christian, Auswirkungen des BilMoG auf die Rechnungslegung: Überblick über die größte deutsche Bilanzrechtsreform der letzten 25 Jahre, in: Stbg, Heftnummer 6, 2009, Seite 273
[2] Vgl. Theile, Carsten, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR, Beihefter zur Heftnummer 18, 2009, Seite 21
[3] Vgl. Kirsch, Hanno, Positionierung des HGB-Jahresabschlusses nach dem Bilanzrechts- modernisierungsgesetz im Verhältnis zur Steuerbilanz, in: Stbg, Heftnummer 7, 2009
[4] Vgl. Theile, Carsten, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR, Beihefter zur Heftnummer 18, 2009, Seite 21
[5] Vgl. Hirte, Heribert; Knof, Bela; Mock, Sebastian, Überschuldung und Finanzmarktstabili- sierungsgesetz, in: ZinsO, Heftnummer 22, 2008, Seite 1217
[6] Vgl. Winkeljohann, Norbert; Lawall, Lars, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 267 Rz. 5
[7] Vgl. Theile, Carsten, Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR, Beihefter zur Heftnummer 18, 2009, Seite 25
[8] Vgl. Winkeljohann, Norbert; Lawall, Lars, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 267 Rz. 14
[9] Siehe: Memento-Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 92.840
[10] Vgl. Amelung, Andreas, in: Kraemer, Joachim; Vallender, Heinz; Vogelsang, Norbert (Hrsg.), Handbuch zur Insolvenz, Band 1, Bonn 1997, 42. Aktualisierung, Fach 2 Kapitel 2 Rz. 48
[11] Vgl. Memento-Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 76.300
[12] Vgl. Wolf, Thomas; Schlagheck, Markus, Überschuldung, Hamm 2007, Seite 3
[13] Vgl. Amelung, Andreas, in: Kraemer, Joachim; Vallender, Heinz; Vogelsang, Norbert (Hrsg.), Handbuch zur Insolvenz, Band 1, Bonn 1997, 42. Aktualisierung, Fach 2 Kapitel 2 Rz. 48
[14] Vgl. Roser, Frank, Kapitalerhaltung, in: Gosch, Dietmar; Schwedhelm, Rolf; Spiegelberg, Sebastian (Hrsg.), GmbH-Beratung, 16. Lieferung, Köln 2007, Seite K 12
[15] Vgl. Lohr, Martin, Geschäftsführer, in: Gosch, Dietmar; Schwedhelm, Rolf; Spiegelberg, Sebastian (Hrsg.), GmbH-Beratung, 16. Lieferung, Köln 2007, Seite G 35; Vgl. Memento- Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 22.905
[16] Vgl. Memento-Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 92.160
[17] Vgl. Amelung, Andreas, in: Kraemer, Joachim; Vallender, Heinz; Vogelsang, Norbert (Hrsg.), Handbuch zur Insolvenz, Band 1, Bonn 1997, 42. Aktualisierung, Fach 2 Kapitel 2 Rz. 49
[18] Vgl. Wolf, Thomas; Schlagheck, Markus, Überschuldung, Hamm 2007 Seite 3 f.; Vgl. Amelung, Andreas, in: Kraemer, Joachim; Vallender, Heinz; Vogelsang, Norbert (Hrsg.), Handbuch zur Insolvenz, Band 1, Bonn 1997, 42. Aktualisierung, Fach 2 Kapitel 2 Rz. 48
[19] Vgl. Schiffers, Joachim, Sonderbilanzen, in: Gosch, Dietmar; Schwedhelm, Rolf; Spiegel- berg, Sebastian (Hrsg.), GmbH-Beratung, 16. Lieferung, Köln 2007, Seite S 24
[20] Vgl. Goetsch, Hans-W., in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenz recht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 33
[21] Vgl. Wolf, Thomas; Schlagheck, Markus, Überschuldung, Hamm 2007 Seite 34; Vgl. Goetsch, Hans-W., in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenzrecht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 34
[22] Vgl. Goetsch, Hans-W. in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenz- recht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 35
[23] Vgl. Memento-Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 92.850
[24] Vgl. Amelung, Andreas, in: Kraemer, Joachim; Vallender, Heinz; Vogelsang, Norbert (Hrsg.), Handbuch zur Insolvenz, Band 1, Bonn 1997, 42. Aktualisierung, Fach 2 Kapitel 2 Rz. 106
[25] Vgl. Amelung, Andreas, in: Kraemer, Joachim; Vallender, Heinz; Vogelsang, Norbert (Hrsg.), Handbuch zur Insolvenz, Band 1, Bonn 1997, 42. Aktualisierung, Fach 2 Kapitel 2 Rz. 105
[26] Vgl. Hirte, Heribert; Knof, Bela; Mock, Sebastian, Überschuldung und Finanzmarktstabili- sierungsgesetz, in: ZinsO, Heftnummer 22, 2008, Seite 1221
[27] Vgl. Memento-Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 92.845
[28] Vgl. Goetsch, Hans-W., in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenz- recht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 26
[29] Vgl. Memento-Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 92.845
[30] Vgl. Hirte, Heribert; Knof, Bela; Mock, Sebastian, Überschuldung und Finanzmarktstabili- sierungsgesetz, in: ZinsO, Heftnummer 22, 2008, Seite 1220
[31] Vgl. Goetsch, Hans-W., in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenz- recht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 15
[32] Vgl. Hirte, Heribert; Knof, Bela; Mock, Sebastian, Überschuldung und Finanzmarktstabili- sierungsgesetz, in: ZinsO, Heftnummer 22, 2008, Seite 1220; Vgl. Goetsch, Hans-W., in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenzrecht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 30
[33] Vgl. Goetsch, Hans-W., in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenz recht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 21 ff.
[34] Vgl. Engelsing, Lutz, Insolvenz, in: Gosch, Dietmar; Schwedhelm, Rolf; Spiegelberg, Se- bastian (Hrsg.), GmbH-Beratung, 16. Lieferung, Köln 2007, Seite I 7
[35] Vgl. Memento-Redaktion Gesellschaftsrecht (Hrsg.), Gesellschaftsrecht für die Praxis 2009, 7. Auflage, Freiburg 2008, Rz. 92.820
[36] Vgl. Goetsch, Hans-W., in: Blersch, Jürgen u. a. (Hrsg.), Berliner Kommentar Insolvenz- recht, 23. Lieferung, Freiburg 2009, § 19 Rz. 12
[37] Vgl. Amelung, Andreas, in: Kraemer, Joachim; Vallender, Heinz; Vogelsang, Norbert (Hrsg.), Handbuch zur Insolvenz, Band 1, Bonn 1997, 42. Aktualisierung, Fach 2 Kapitel 2 Rz. 46
[38] Vgl. Bundesministerium der Justiz, Pressemitteilung vom 18.09.2009
[39] Vgl. Rokas, Alexandros, Die "neue" Legaldefinition der Überschuldung, in: ZinsO, Heft- nummer 1/2, 2009, Seite 20
[40] Vgl. Poertzgen, Christoph, Fünf Thesen zum neuen (alten) Überschuldungsbegriff (§ 19 InsO n. F.), in: ZinsO, Heftnummer 10, 2009, Seite 406
[41] Siehe: Hirte, Heribert; Knof, Bela; Mock, Sebastian, Überschuldung und Finanzmarktstabi- lisierungsgesetz, in: ZinsO, Heftnummer 22, 2008, Seite 1223
[42] Vgl. Rokas, Alexandros, Die "neue" Legaldefinition der Überschuldung, in: ZinsO, Heft- nummer 1/2, 2009, Seite 20
[43] Vgl. Coenenberg, Adolf; Haller, Axel; Schultze, Wolfgang, Jahresabschluss und Jahresab- schlussanalyse, 21. Auflage , Stuttgart 2009, Seite 420 f.
[44] Vgl. Ellrott, Helmut; Rhiel, Raimund, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 249 Rz. 164
[45] Vgl. Coenenberg, Adolf; Haller, Axel; Schultze, Wolfgang, Jahresabschluss und Jahresab- schlussanalyse, 21. Auflage , Stuttgart 2009, Seite 421
[46] Vgl. Ellrott, Helmut; Rhiel, Raimund, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 249 Rz. 260
[47] Vgl. Coenenberg, Adolf; Haller, Axel; Schultze, Wolfgang, Jahresabschluss und Jahresab- schlussanalyse, 21. Auflage , Stuttgart 2009, Seite 421
[48] Vgl. Ellrott, Helmut; Rhiel, Raimund, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 249 Rz. 266
[49] Vgl. Coenenberg, Adolf; Haller, Axel; Schultze, Wolfgang, Jahresabschluss und Jahresab- schlussanalyse, 21. Auflage , Stuttgart 2009, Seite 421
[50] Vgl. Horschitz, Harald; Groß, Walter; Franck, Bernfried, Finanz und Steuern, Band 1, Bilanzsteurrecht und Buchführung, 11. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 450; Vgl. Coenen- berg, Adolf; Haller, Axel; Schultze, Wolfgang, Jahresabschluss und Jahresabschlussana- lyse, 21. Auflage , Stuttgart 2009, Seite 422
[51] Vgl. Ellrott, Helmut; Rhiel, Raimund, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 249 Rz. 161
[52] Vgl. Horschitz, Harald; Groß, Walter; Franck, Bernfried, Finanz und Steuern, Band 1, Bilanzsteurrecht und Buchführung, 11. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 451
[53] Vgl. Ellrott, Helmut; Rhiel, Raimund, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 249 Rz. 179
[54] Vgl. Coenenberg, Adolf; Haller, Axel; Schultze, Wolfgang, Jahresabschluss und Jahresab- schlussanalyse, 21. Auflage , Stuttgart 2009, Seite 423
[55] Vgl. Uckermann, Sebastian, Für beherrschende GGF ändern sich die Berechnungsgrund- lagen, in: Vermögen & Steuern, Heftnummer 9, 2009, Seite 39
[56] Vgl. Ellrott, Helmut; Rhiel, Raimund, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 249 Rz. 241
[57] Vgl. Wolf, Thomas; Schlagheck, Markus, Überschuldung, Hamm 2007, Seite 251 ff.
[58] Vgl. Horschitz, Harald; Groß, Walter; Franck, Bernfried, Finanz und Steuern, Band 1, Bilanzsteurrecht und Buchführung, 11. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 451
[59] Handelsgesetzbuch vom 17.12.2008, BGBl. I 2008, Seite 2586
[60] Vgl. Jeske, Kerstin, Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG, in: NWB, Heftnummer 19, 2009, Seite 1405
[61] Vgl. Ellrott, Helmut; Rhiel, Raimund, in: Ellrott, Helmut u. a. (Hrsg.), Beck'scher Bilanz- kommentar, 7. Auflage, München 2010, § 249 Rz. 209
[62] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich, in: Drenseck, Walter (Hrsg.), Ludwig Schmidt Einkommen- steuergesetz, 28. Auflage, München 2009, § 6a Rz. 51
[63] Vgl. Horschitz, Harald; Groß, Walter; Franck, Bernfried, Finanz und Steuern, Band 1, Bilanzsteurrecht und Buchführung, 11. Auflage, Stuttgart 2007, Seite 451; Vgl. Weber- Grellet, Heinrich, in: Drenseck, Walter (Hrsg.), Ludwig Schmidt Einkommensteuergesetz, 28. Auflage, München 2009, § 6a Rz. 53
9783656850731
v285121
änderung bewertung pensionsrückstellungen bilmog auswirkungen kapitalgesellschaften gmbhs