Source: http://kraken.slv.cz/5Afs34/2015
Timestamp: 2018-07-21 06:12:39+00:00
Document Index: 58909996

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 113', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', '§ 7', '§ 92', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 109', '§ 98', '§ 92', '§ 92', '§ 92', '§ 6', '§ 9', '§ 7', '§ 98', '§ 7', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 97', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 98', '§ 114', 'soud ', 'soud ', '§ 98', 'soud ', 'soud ', '§ 98', '§ 2', 'soud ', '§ 98', '§ 98', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 113', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 36', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 46', 'soud ', '§ 16', '§ 17', '§ 88', '§ 143', '§ 147', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

5Afs34/2015
5 Afs 34/2015-29
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudcù Mgr. Petry Weissové a Mgr. Ondøeje Mrákoty v právní vìci ¾alobkynì D. M., zastoupené Mgr. Michalem Novákem, advokátem se sídlem Smetanovo nám. 31, 570 01 Litomy¹l, proti ¾alovanému Odvolacímu finanènímu øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, poboèky Pardubice, ze dne 11. 2. 2015, è. j. 52 Af 31/2014-46,
®alovaný rozhodnutím ze dne 10. 6. 2014, è. j. 14250/14/5000-14102-711621 (dále jen napadené rozhodnutí ), zamítl odvolání ¾alobkynì a potvrdil rozhodnutí Finanèního úøadu pro Pardubický kraj (dále jen správce danì ) ze dne 18. 10. 2013, è. j. 1314884/13/2809-24801-608069, kterým správce danì podle § 113 odst. 1 písm. b) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ), èásteènì vyhovìl odvolání ¾alobkynì podanému proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì ze dne 14. 6. 2013, è. j. 939833/13/2809-24801-608069, a sní¾il domìøenou daò z pøíjmù fyzických osob z èástky 125 100 Kè na èástku 67 215 Kè a souèasnì sní¾il penále z èástky 25 020 Kè na èástku 13 443 Kè.
®alobu, kterou se ¾alobkynì bránila napadenému rozhodnutí, Krajský soud v Hradci Králové, poboèka Pardubice (dále jen krajský soud ) rozsudkem ze dne 11. 2. 2015, è. j. 52 Af 31/2014-46 (dále jen napadený rozsudek ), zamítl. Zdùraznil, ¾e v¹echny ¾alobní námitky byly ¾alobkyní uplatnìny ji¾ v daòovém øízení, proto se jimi døíve zabýval i ¾alovaný v napadeném rozhodnutí. Krajský soud, stejnì jako v napadeném rozhodnutí ¾alovaný, ¾ádnou z nich neshledal dùvodnou. Potvrdil jako správný závìr ¾alovaného, ¾e pokud ¾alobkynì vedla skladovou evidenci tím zpùsobem, ¾e na základì zji¹tìného skuteèného stavu zásob na konci mìsíce zaevidovala mìsíèní výdeje ze skladu, je taková daòová evidence zásob neprùkaznou, nebo» neobsahuje údaje o skuteèném pohybu majetku. Není toti¾ mo¾no porovnat stav skuteèný se stavem dle daòové evidence. S touto argumentací krajský soud poukázal na povinnosti vyplývající pro daòový subjekt z § 7b odst. 1 písm. b) a § 7b odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ). Aèkoliv je vìcí ¾alobkynì, jakou formu evidence zvolí, musí jít o evidenci prùkaznou. Pouze takto vedenou evidenci zásob lze také podle krajského soudu pova¾ovat za pøímý dùkaz pro vymìøení danì z pøíjmù. Pokud nebyla prùkazná skladová evidence ¾alobkyní pøedlo¾ena, byla povinna prokázat skuteèný stav vìci a pøedev¹ím správné údaje z daòového pøiznání pro správné zji¹tìní a stanovení danì jinými dùkazními prostøedky (§ 92 odst. 3 daòového øádu), které jsou zpùsobilé namísto neprùkazné evidence zásob dolo¾it ve¹keré pøíjmy a daòovì uznatelné výdaje. To v¹ak ¾alobkynì neuèinila, proto správce danì pøistoupil ke stanovení danì dle pomùcek.
V této souvislosti se vyjádøil krajský soud i k dal¹í námitce ¾alobkynì, toti¾ ¾e správce danì ke stanovení danì z pøíjmù sice pou¾il pomùcky, pøesto v¹ak vycházel i z nìkterých ¾alobkyní pøedlo¾ených dùkazù, aè daòovou evidenci jako celek oznaèil za neprùkaznou. Na rozdíl od ¾alobkynì v takovém postupu krajský soud neshledal pochybení správce danì. Pøi stanovení danì podle pomùcek toti¾ lze pou¾ít ve smyslu § 98 odst. 3 daòového øádu i dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny. V podrobnostech krajský soud odkázal na odùvodnìní napadeného rozhodnutí, s ním¾ se plnì ztoto¾nil.
Dále krajský soud zaujal stanovisko k ¾alobkyni v daòovém øízení pøedlo¾eným jídelním a nápojovým lístkùm platným k 1. 1. 2010 a 1. 6. 2010, které správce danì i ¾alovaný vyhodnotili jako dùkazy úèelové a nevìrohodné, proto k nim nepøihlédli. S tímto hodnocením ¾alobkynì nesouhlasila, krajský soud v¹ak i tyto závìry správních orgánù obou stupòù shledal vìcnì správnými, ztoto¾nil se s nimi a v podrobnostech na odùvodnìní rozhodnutí správních orgánù obou stupòù opìt pro struènost odkázal. Dále doplnil, ¾e ¾alobkynì v daòovém øízení tvrdila, ¾e ceny roku 2010 jsou uvedeny na jídelních a nápojových lístcích, k èemu¾ pøedlo¾ila správci danì pouze jeden nápojový lístek za rok 2010. Dal¹í nápojové lístky platné k 1. 1. 2010 a k 1. 6. 2010 byly správci danì pøedlo¾eny a¾ na základì výzvy správce danì k prokázání skuteèností (¾e deklarovaná vý¹e pøíjmù odpovídá skuteèným pøíjmùm v kontrolovaném zdaòovacím období). Z tìchto dodateènì pøedlo¾ených jídelních a nápojových lístkù v¹ak vyplynulo, ¾e cena vìt¹iny prodávaných nápojù v nich je ni¾¹í oproti cenám prodávaného zbo¾í v pøedcházejících letech a také, ¾e na tìchto dodateènì pøedlo¾ených nápojových lístcích je uveden i sortiment, který ¾alobkynì v roce 2010 nenakupovala. Dal¹í ¾alobkyní pøedlo¾ený nápojový lístek zase neobsahoval celý sortiment prodávaný v roce 2010. Na základì v¹ech tìchto okolností krajský soud neshledal závìr správce danì o nevìrohodnosti pøedlo¾ených dùkazù nesprávným a k doplòující argumentaci ¾alobkynì v ¾alobì ohlednì nutnosti sní¾it ceny v dùsledku konkurence v místì jejího podnikání poukázal na úøední záznam è. j. 347039/13/2809-05401-606307, z nìho¾ plyne, ¾e srovnatelné subjekty v roce 2010 v uvedené lokalitì ceny oproti roku 2009 navy¹ovaly.
Za nedùvodnou oznaèil krajský soud i dal¹í námitku ¾alobkynì, v ní¾ nesouhlasila se zpochybnìním vìrohodnosti tzv. denních soupisù materiálu vydaného ze skladu na bar a do kuchynì ze strany správních orgánù obou stupòù pouze proto, ¾e byly pøedlo¾eny a¾ po vydání dodateèného platebního výmìru správcem danì, a proto, ¾e ¾alobkynì v daòovém øízení tvrdila, ¾e výdejky materiálu zpracovává pouze jednou mìsíènì podle fyzického stavu skladu. Krajský soud i zde poukázal na tvrzení ¾alobkynì v daòovém øízení, ¾e výdejky ze skladu vystavuje jednou ke konci mìsíce, a to tak, ¾e provede fyzickou inventuru skladu a výdejku vystaví podle výsledku (tedy podle toho, co ve skladu zbylo, nikoli podle skuteèného výdeje materiálu do kuchynì a prodeje zbo¾í), ani¾ se zmínila o existenci tzv. denních soupisù. pokraèování Ty pøedlo¾ila teprve následnì v souvislosti s odvoláním proti dodateènému platebnímu výmìru. Z uvedeného je podle krajského soudu zjevné, ¾e tyto denní soupisy byly vyhotoveny úèelovì (ex post), a proto jsou nevìrohodné. Namítala-li ¾alobkynì v ¾alobì, ¾e uvedené denní soupisy byly pøedlo¾eny a¾ v odvolacím øízení proto, ¾e výzvy správce danì byly nekonkrétní a ¾alobkynì nevìdìla, jaké skuteènosti má správci danì prokazovat a které listiny pøedlo¾it, krajský soud doplnil, ¾e tuto výtku ¾alobkynì nesdílí, jeliko¾ správce danì ji¾ ve výzvì ze dne 30. 10. 2012, è. j. 159873/12/273930606307, podrobnì popsal, jaké skuteènosti mají být prokázány a z jakých dùvodù, a to, ¾e ¾alobkynì výzvì porozumìla, plyne z její reakce na uvedenou výzvu podáním ze dne 12. 12. 2012. V této souvislosti krajský soud poukázal i na dobu trvání daòové kontroly, která byla zahájena dne 25. 9. 2012 a ukonèena a¾ dne 28. 5. 2013, z èeho¾ dovodil, ¾e ¾alobkynì mìla dostateèný prostor k tomu, aby si v souèinnosti se správcem danì a/nebo se svým daòovým poradcem ujasnila, jaká konkrétní tvrzení mají být prokázána. Správce danì podle krajského soudu nebyl povinen pouèovat ¾alobkyni o tom, jakými dùkazy má svá tvrzení prokazovat. Zdùraznil relevantní judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu o rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení a uzavøel, ¾e pokud daòový subjekt nesplní svoji zákonnou povinnost v øízení pøed daòovým orgánem (prokázat svá tvrzení), nemù¾e být taková skuteènost kladena k tí¾i správnímu orgánu (správci danì), jeliko¾ daòové øízení není ovládáno vy¹etøovací zásadou. V podrobnostech krajský soud i zde odkázal na odùvodnìní rozhodnutí správce danì.
Krajský soud nesouhlasil ani s výtkou ¾alobkynì, ¾e správce danì vybral pro stanovení danì nesprávné pomùcky, kdy¾ nerespektoval normu pøirozených úbytkù, kterou pou¾ívala ¾alobkynì a namísto toho pou¾il normu pro obvyklou vý¹i ztratného u srovnatelných subjektù a odbornou publikaci Svazu obchodu a cestovního ruchu è. 2/2003 s názvem Pøirozené úbytky zbo¾í v obchodì a pohostinství (urèenou pøedev¹ím pro malé a støední podnikatele). Krajský soud s odkazem na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 4. 2014, è. j. 1 Afs 20/2014-40 a ze dne 16. 12. 2014, è. j. 8 Afs 29/2014-77 (bod 41 odùvodnìní), uvedl, ¾e námitkami daòového subjektu je mo¾no dosáhnout nápravy pouze jednoznaèných excesù správce danì pøi pou¾ití pomùcek. Daòový subjekt toti¾ nemù¾e soustøedit svá tvrzení k prokázání ¹patného výbìru pomùcek, nýbr¾ jen ke skuteènosti, ¾e výsledná daòová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem, stanovena. Daòový subjekt nemá právo úèastnit se procesu výbìru pomùcek pro stanovení jeho daòové povinnosti, navrhovat pou¾itelné a vhodné pomùcky, a proto mu logicky nesvìdèí ani právo domáhat se jiného, dle jeho názoru vhodnìj¹ího, výbìru pomùcek. Takové právo by mu svìdèilo jen v pøípadì, ¾e by celková daòová povinnost stanovená dle pomùcek nebyla s ohledem na nepøimìøenost pou¾itých pomùcek stanovena dostateènì spolehlivì. ®alobkynì podle krajského soudu v ¾alobì netvrdila, ¾e výsledná daòová povinnost, která jí byla stanovena, byla v hrubém nepomìru s tou, která jí mìla být, by» odhadem, stanovena. Pouze pokud by se jí takto podaøilo prokázat, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, byla by teprve oprávnìna napadat konkrétní pou¾ité pomùcky. Krajský soud poukázal na vypoøádání této námitky ¾alobkynì ji¾ v napadeném rozhodnutí ¾alovaného na stranì 8 v posledním odstavci a na stranì 9 v prvním odstavci shora, s ním¾ se opìt ztoto¾nil a na nì¾ odkázal. K tomu zdùraznil, ¾e správcem danì pou¾itá odborná publikace obsahuje údaje o nezavinìných ztrátách v rozsahu ni¾¹ím (u nápojù 0,1 % a v teplé kuchyni veøejného stravování 0,6 %), ne¾ správcem danì pou¾itém (1 %) a v kontextu s tím pova¾oval ¾alobkyní u¾ívanou normu ztratného (u piva v rozsahu 12 % èi u toèené limonády v rozsahu 8 %) za nadhodnocenou.
Námitka ¾alobkynì, ¾e vede skladovou evidenci stále stejným zpùsobem a pøi místním ¹etøení správce danì v letech 2008 a 2009 nebylo v tomto smìru ¾alobkyni nièeho vytèeno, a proto mìla legitimní oèekávání, ¾e skladová evidence nevykazuje nedostatky, je podle krajského soudu také lichá. Legitimní oèekávání lze podle krajského soudu zalo¾it pouze zákonem, popø. ustálenou správní praxí, nikoli v¹ak místním ¹etøením, které slou¾í pouze k vyhledávání dùkazních prostøedkù a v jeho rámci nelze dùkazní prostøedky hodnotit z hlediska jejich záva¾nosti, zákonnosti a vìrohodnosti. Krajský soud poukázal na to, ¾e pøi místním ¹etøení správce danì v letech 2008 a 2009 skladová evidence nebyla správci danì pøedlo¾ena, jak správce danì uvedl v rozhodnutí è. j. 1309218/13/2809-05401-606307, a proto pøípadné nedostatky této evidence zásob správce danì nemohl zjistit. V podrobnostech krajský soud odkázal na tøetí odstavec strany 7 napadeného rozhodnutí.
Závìrem krajský soud vypoøádal námitku, v ní¾ ¾alobkynì s odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34 tvrdila, ¾e byla zkrácena na svých právech, jeliko¾ jí nebyly pøed ukonèením daòové kontroly sdìleny vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich hodnocení. Tuto výtku neshledal krajský soud dùvodnou, nebo» právní závìry vyjádøené v ¾alobkyní odkazovaném rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu se vztahují k øízení vedenému podle zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), nikoliv podle daòovému øádu. Pokud odvolání daòového subjektu smìøovalo proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomùcek podle døívìj¹í právní úpravy (§ 50 odst. 5 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), mohl odvolací orgán zkoumat pouze dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Z toho vycházel také závìr Nejvy¹¹ího správního soudu v citovaném rozsudku, ¾e je tøeba pøed ukonèením kontroly vyèíslit èástky daní a popsat zpùsob jejich zji¹tìní . V daòovém øádu je rozsah odvolacího pøezkumu upraven odchylnì oproti právní úpravì pøedchozí, nebo» vedle posuzování zákonných dùvodù je tøeba zkoumat i pøimìøenost stanovené danì. Krajský soud nadto poukázal na skuteènost, ¾e v odùvodnìní dodateèného platebního výmìru ze dne 14. 6. 2013, è. j. 939833/13/2809-24801-608069, byly v¹echny ty skuteènosti, jich¾ se ¾alobkynì podle citované judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu dovolávala, uvedeny. ®alobkynì tedy na svých právech nebyla podle krajského soudu nikterak krácena a mìla dostatek mo¾ností uplatnit v¹echny své námitky v rámci odvolání, co¾ také uèinila; jejím námitkám správce danì v rozhodnutí o odvolání ze dne 18. 10. 2013, è. j. 1314884/13/2809-24801-608069 (vydaném v rámci autoremedury) èásteènì vyhovìl. I proti nìmu se ¾alobkynì dále bránila odvoláním, které bylo zamítnuto napadeným rozhodnutím ¾alovaného, které bylo pøedmìtem soudního pøezkumu.
V kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì (dále jen stì¾ovatelka ) vytýká napadenému rozsudku nezákonnost s poukazem na § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), s odùvodnìním, ¾e byla nesprávnì posouzena právní otázka, zda byly naplnìny dùvody pro pou¾ití pomùcek, zda stì¾ovatelka pøedlo¾ila dostatek tvrzení a dùkazù pro zji¹tìní danì dokazováním a také proto, ¾e øada právních otázek byla posouzena v rozporu s konstantní judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu. Dále stì¾ovatelka uplatòuje i kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. z dùvodù, ¾e správce danì poru¹il své povinnosti, kdy¾ pøi projednání zprávy pøed ukonèením daòové kontroly nesdìlil vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, ani informace, jak k tìmto èástkách správce danì dospìl. Tím do¹lo k procesním pochybením zakládajícím nezákonnost rozhodnutí správce danì. Také skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu, nebo» nebyly naplnìny podmínky pro zji¹tìní danì dle pomùcek.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti setrvává na v¹ech námitkách, které ji¾ døíve uplatnila ve správním øízení a je¾ hodnotil v napadeném rozsudku také krajský soud. Za nesprávný pova¾uje názor krajského soudu i ¾alovaného, ¾e nevedla evidenci zásob prùkaznou formou. Má za to, ¾e pøedlo¾ila vyèerpávající dùkazní prostøedky, zejména skladové evidence, denní soupisy a nápojové a jídelní lístky a tím, ¾e v¾dy na konci konkrétního mìsíce provedla posouzení stavu zásob podlo¾eného evidencí pohybù jednotlivých druhù zásob, tedy denních soupisù, pokraèování neporu¹ila ¾ádnou zákonnou povinnost a vedla skladovou evidenci øádnì a prùkaznì. Denní soupisy, jim¾ skladová evidence odpovídá, byly správci danì pøedlo¾eny a jsou-li tyto podklady ve vzájemné shodì, je nelogické, aby nebyly pravé a pravdivé. Podle stì¾ovatelky nelze sni¾ovat dùkazní hodnotu denních soupisù èi k nim nepøihlí¾et jen pro to, ¾e byly pøedlo¾eny a¾ v odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru a ¾e se o nich døíve stì¾ovatelka nezmiòovala. Naopak denní soupisy byly listinami, které podrobnì prokazovaly po¾adované skuteènosti. Proto není zøejmé, co je vlastnì stì¾ovatelce pøièítáno k tí¾i; nepøezkoumatelný je tedy i závìr ¾alovaného, potvrzený krajským soudem, ¾e je zjevné, ¾e soupisy byly vyhotoveny úèelovì (ex post) a jsou proto nevìrohodné. Podle stì¾ovatelky je daòový subjekt oprávnìn pøedkládat dùkazy podporující jeho tvrzení i v odvolání proti platebním výmìrùm, pokud je nepøedlo¾il ji¾ døíve, jeliko¾ v daòovém øízení neexistuje zásada koncentrace øízení. ®alovaný tedy byl povinen k denním soupisùm pøi domìøení danì pøihlédnout a provést øádné dokazování, nikoliv potvrdit stanovení danì podle pomùcek. Stì¾ovatelka doplòuje, ¾e nepøedlo¾ení denních soupisù døíve bylo zapøíèinìno nesprávným úøedním postupem správce danì, který pøi ukonèení kontroly nesdìlil vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, ani informace, jak k jejich stanovení dospìl. Proto stì¾ovatelka nevìdìla, jaké podklady má správci danì pøedlo¾it a jaké správci danì chybí. Správce danì pøitom souèinnost stì¾ovatelky nevy¾adoval a nevyzval ji k pøedlo¾ení dal¹ích listin prokazujících konkrétní skuteènosti èi tìch, o nich¾ stì¾ovatelka správci danì sdìlila, ¾e jimi disponuje. To se týká mimo jiné i denních soupisù, o jejich¾ existenci správce danì vìdìl, av¹ak stì¾ovatelku k jejich pøedlo¾ení nevyzval. Obdobnì byly za nevìrohodné oznaèeny stì¾ovatelkou pøedlo¾ené nápojové lístky, aèkoli ¾ádným dùkazem svìdèícím o tom, ¾e byly vytvoøeny úèelovì, ¾alovaný nedisponoval. To, ¾e stì¾ovatelka v roce 2010 své ceny sni¾ovala, aèkoliv konkurence ceny zvy¹ovala, je pouze a jen podnikatelským rozhodnutím stì¾ovatelky, vyplývajícím ze silného konkurenèního prostøedí s cílem udr¾et podnikatelskou èinnost. Nejasnosti v pøedlo¾ených nápojových lístcích stì¾ovatelka ¾alovanému vysvìtlila, co¾ konstatoval i krajský soud. I v pøípadì tìchto listin v¹ak byl závìr o jejich nevìrohodnosti zalo¾en na tom, ¾e byly pøedlo¾eny a¾ s odstupem èasu, nikoliv pøi zahájení daòové kontroly. Takový postup v¹ak podle stì¾ovatelky není v rozporu s ¾ádnou její zákonnou povinností.
Pokud stì¾ovatelka v daòovém øízení pøedlo¾ila správci danì øadu dùkazních prostøedkù, bylo jeho povinností k nim pøihlédnout, objektivnì a podrobnì, nikoliv jednostrannì a úèelovì, se vypoøádat s tím, proè je pova¾uje za nedostateèné èi nevìrohodné a svá tvrzení dolo¾it vlastními dùkazními prostøedky. Sni¾ování èi vylouèení dùkazní hodnoty daòovým subjektem pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù musí být odùvodnìné a musí být pøezkoumatelné, nemù¾e se jednat o pouhé domnìnky správce danì. Pokud daòový subjekt pøedlo¾í dostateèné evidence, záznamy a listiny správci danì, dùkazní bøemeno se pøesouvá na stranu správce danì, který je povinen pøedlo¾ené dùkazy daòového subjektu vyvrátit vlastními dùkazními prostøedky. Stì¾ovatelka dále zdùrazòuje, ¾e v daòovém øízení je zcela nepøípustné smì¹ovat stanovení daòové povinnosti zèásti dokazováním a zèásti za pou¾ití pomùcek, co¾ plyne i z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. z rozsudku ze dne 28. 7. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-96). Správce danì pøesto naznaèeným chybným zpùsobem postupoval. Stì¾ovatelka poukazuje i na to, ¾e si ¾alovaný a správce danì protiøeèí, kdy¾ poukazují na nevìrohodnost dùkazních prostøedkù pøedlo¾ených stì¾ovatelkou, av¹ak v jiných èástech naopak o tvrzení a dùkazní prostøedky stì¾ovatelky svoje závìry opírají. Jedná se o zneu¾ití správního uvá¾ení v neprospìch stì¾ovatelky a je zde zøejmá vnitøní rozpornost rozhodnutí ¾alovaného a správce danì. K tìmto námitkám, které stì¾ovatelka uplatnila ji¾ v øízení o ¾alobì, krajský soud pouze uvedl, ¾e pomùckami mohou být i skuteènosti zji¹tìné v prùbìhu daòové kontroly. Uvedenou námitku tedy dostateènì nevypoøádal.
Stì¾ovatelka s poukazem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 22. 9. 2009, è. j. 2 Afs 102/2008-55, a ze dne 29. 2. 2012, è. j. 7 Afs 85/2011-165) uvádí,
¾e pou¾ití daòových pomùcek je nutné pøedev¹ím v tìch pøípadech, kdy je vypovídací schopnost úèetnictví daòového subjektu jako celku, nebo jeho podstatné èásti, zpochybnìna a daòový subjekt neunese dùkazní bøemeno ve smyslu dolo¾ení základu danì jiným relevantním zpùsobem. V pøípadì stì¾ovatelky o takový pøípad nejde, av¹ak i kdyby bylo zpochybnìno její úèetnictví dùvodnì, pøesto by se nejednalo o tak podstatnou èást úèetnictví, aby správce danì musel stanovit daò podle pomùcek. Naopak správce danì byl schopen stanovit daò dokazováním, na základì dùkazních prostøedkù, které byly stì¾ovatelkou pøedlo¾eny. Správce danì v¹ak selektivnì vybral z úèetnictví stì¾ovatelky pouze údaje, které se mu hodily k domìøení danì, a k ostatním dùkazùm nepøihlédl. Zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití daòových pomùcek v¹ak nenastaly. Tuto skuteènost krajský soud nijak nezohlednil.
Stì¾ovatelka nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e netvrdila, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì. Naopak tuto námitku stì¾ovatelka uplatnila a øádnì odùvodnila, stejnì jako skuteènost, ¾e výsledná daòová povinnost je v hrubém nepomìru s tou, která jí mìla být, by» odhadem, stanovena. Zde poukázala zejména na argumentaci, kterou uplatòovala ji¾ v ¾alobì pøedev¹ím ohlednì ztrátovosti v rozsahu nejvý¹e 1 % na nabízených nápojích a potravinách. U¾itím nesprávné pomùcky pøi stanovení ztrátovosti nemohlo dojít ke spolehlivému zji¹tìní danì pomocí pomùcek. Stanovená daò neodpovídá reálným podmínkám, v nich¾ stì¾ovatelka podniká. Pøesto¾e stì¾ovatelka poskytla správci danì vlastní smìrnici pøirozených úbytkù, správce danì k ní nepøihlédl a pova¾oval ji bezdùvodnì za nesprávnou. I proto výpoèet provedený správcem danì nemohl vést ke správnému a spolehlivému zji¹tìní danì pomocí pomùcek. Stì¾ovatelka pøitom uvedenou smìrnici pou¾ívá ji¾ øadu let. ®alovaný se dopustil zjevného excesu, kdy¾ stanovil daò s ohledem na pøirozený úbytek nabízených nápojù a potravin v rozsahu 1 %, aèkoliv ve skuteènosti dochází k úbytku i dvanáctinásobnému. Daò proto nemohla být spolehlivì stanovena.
Stì¾ovatelka také nesouhlasí se závìry krajského soudu v otázce legitimního oèekávání. Má za to, ¾e místní ¹etøení správce danì je tøeba pova¾ovat za ustálenou správní praxi, a z ní pak lze dovodit i legitimní oèekávání daòového subjektu. Pokud správce danì provádí místní ¹etøení u daòového subjektu opakovanì a nevytýká ¾ádné vady v jeho postupu a nedojde ani k podstatné zmìnì v právních pøedpisech, aby byl odùvodnìn odli¹ný po¾adavek správce danì, mù¾e daòový subjekt legitimnì oèekávat, ¾e postupuje zcela v souladu s právními pøedpisy a nároky správce danì.
Závìrem stì¾ovatelka brojí proti úvahám krajského soudu o rozdílnosti právní úpravy pøi pøezkumu rozhodnutí o domìøení danì podle pomùcek za úèinnosti daòového øádu a podle zákona o správnì daní a poplatkù a v tomto smìru nesouhlasí s nepou¾itelností závìrù vyjádøených v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34, na nynìj¹í pøípad. Setrvává na stanovisku, ¾e správce danì byl povinen pøed ukonèením daòové kontroly pøi pojednání zprávy sdìlit stì¾ovatelce vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, vèetnì informací, jak k tìmto èástkám dospìl. Uvedená zásada platí nejen podle právní úpravy pøedchozí, ale i podle daòového øádu.
Stì¾ovatelka koneènì krajskému soud vytýká, ¾e úplnì a nekriticky pøevzal právní názory a stanoviska ¾alovaného, co¾ je v rozporu s právem na spravedlivý proces. Má za to, ¾e jí nelze vyèítat, ¾e v ¾alobì nepøelo¾ila jinou argumentaci, ne¾ tu, kterou uplatnila v pøedchozím daòovém øízení. Naopak takový postup je logický, pokud nesouhlasí se závìry ¾alovaného. Krajský soud tedy mìl objektivnì posoudit obì jemu pøedestøené verze (stì¾ovatelky a ¾alovaného), nikoliv se postavit na stranu jednoho z úèastníkù sporu, a to státního orgánu. Nesouhlasí ani se závìrem krajského soudu, ¾e se ¾alovaný dostateènì vypoøádal s jejími námitkami a pøesvìdèivì svùj názor odùvodnil tak, ¾e toto zdùvodnìní poskytuje dostateènou oporu výroku napadeného pokraèování rozhodnutí. Naopak s poukazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 10. 8. 2006, è. j. 2 Afs 210/2005-89, uvádí, ¾e správce danì musí vzít v úvahu i ty dùkazní prostøedky, které svìdèí ve prospìch stì¾ovatelky, a nesmí u¾ít selektivnì pouze tìch, které podporují skutkovou verzi, kterou má za pravdivou, správce danì. Za pøedpokladu, ¾e ¾alovaný k nìkterým námitkám vùbec nepøihlédl, nelze takový postup pova¾ovat za správný. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatelka navrhuje napadený rozsudek zru¹it a vrátit vìc krajskému soudu k dal¹ímu øízení, popøípadì zru¹it napadený rozsudek i rozhodnutí ¾alovaného.
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvádí, ¾e se neztoto¾òuje se stanoviskem stì¾ovatelky vyjádøeným v kasaèní stí¾nosti. Struènì rekapituluje dosavadní prùbìh øízení jak pøed správními orgány obou stupòù, tak i o ¾alobì. Setrvává na právních závìrech, které vyjádøil v napadeném rozhodnutí a které byly potvrzeny krajským soudem, toti¾ ¾e stì¾ovatelka nevedla evidenci zásob prùkaznou formou. Poukazuje na zji¹tìní vyplývající z prùbìhu daòového øízení ohlednì zpùsobu vedení skladové evidence stì¾ovatelkou tak, ¾e na základì zji¹tìného skuteèného stavu zásob na konci mìsíce byly následnì zaevidovány mìsíèní výdeje ze skladu. Takový zpùsob vedení evidence v¹ak neumo¾òuje porovnat stav skuteèný se stavem dle daòové evidence. Neobsahuje toti¾ údaje o skuteèném pohybu majetku, a proto taková evidence nemù¾e být prùkazná. Na konci roku pøi naznaèeném zpùsobu evidence nemù¾e vzniknout pøípadný rozdíl mezi fyzickou inventurou a dokladovou inventurou skladu, jeliko¾ evidence na konci ka¾dého mìsíce se srovnají s faktickým stavem na skladì.
®alovaný nesouhlasí s tvrzením stì¾ovatelky, ¾e denní soupisy byly shledány nevìrohodnými proto, ¾e nebyly pøedlo¾eny ihned na zaèátku kontroly, nýbr¾ a¾ v odvolacím øízení, ale proto, ¾e se o nich stì¾ovatelka døíve vùbec nezmiòovala a tvrdila, ¾e ke konci mìsíce byla evidence zásob upravena dle faktického stavu na skladì. ®alovaný také odmítá názor stì¾ovatelky, ¾e byla zkrácena na svých právech postupem správce danì, pokud nebyla pøi projednání zprávy pøed ukonèením daòové kontroly seznámena s vyèíslenými èástkami daní a zpùsobem jejich zji¹tìní, jeliko¾ tento po¾adavek byl relevantní pouze podle pøedchozí právní úpravy za úèinnosti zákona o správì daní a poplatkù. Naopak za úèinnosti daòového øádu se v rámci odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené dle pomùcek pøezkoumává nejen dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, ale té¾ pøimìøenost stanovené danì. K námitce stì¾ovatelky, ¾e mìl k dùkazním prostøedkùm, které pøedlo¾ila, pøihlédnout a objektivnì je vypoøádat, ne jen jednostrannì a úèelovì oznaèit za nevìrohodné èi nedostateèné, ¾alovaný doplnil, ¾e podklady pøedlo¾ené stì¾ovatelkou vyhodnotil, av¹ak neosvìdèil je jako dùkazy prokazující její tvrzení uvedená v daòovém pøiznání. To, ¾e byly vyhodnoceny v její neprospìch, neznamená, ¾e byly hodnoceny jednostrannì a úèelovì.
Ke stí¾ní námitce nepøípustného smì¹ování stanovení danì dle pomùcek a dokazováním zopakoval, ¾e podle § 98 odst. 1 písm. a) daòového øádu pomùckami jsou i dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny, a jedná-li se o samotné stanovení danì dle pomùcek, k nìmu je správce danì povinen pøistoupit, nelze-li stanovit daò pro pøeva¾ující absenci relevantních dùkazù dokazováním. Nesouhlasí s tím, ¾e stì¾ovatelka kdy døíve tvrdila hrubý nepomìr stanovené daòové povinnosti s tou, která jí mìla být stanovena, nýbr¾ poukazuje na to, ¾e stì¾ovatelka pouze rozporovala pou¾ití pomùcky o rozsahu pøirozeného úbytku na nápojích a potravinách v rozsahu 1%. K tomu doplnil, ¾e s ohledem na stanovení danì dle pomùcek vy¹el z obvyklé vý¹e norem u srovnatelných subjektù, a proto pova¾oval normu ztratného pøedlo¾enou stì¾ovatelkou za nadhodnocenou, resp. nepøimìøenou.
V otázce tvrzeného legitimního oèekávání ¾alovaný souhlasí se závìry krajského soudu a poukazuje na skuteènost, ¾e zpùsob vedení skladové evidence v roce 2010 nebyl shodný se sdìlením o vedení evidence v pøedchozích letech 2008 a 2009, které stì¾ovatelka uèinila správci danì, kdy evidenci zásob vedla na skladových kartách, pøi nákupu zbo¾í byla poøízena pøíjemka, pøi výdeji do kuchynì nebo restaurace bylo zbo¾í odepsáno ze skladové karty výdejkou a ke konci zdaòovacího období bylo ze skladu vydáno v¹echno zbo¾í do kuchynì a na výèep a ve skladu zùstaly pouze obaly. Z uvedeného dùvodu ¾ádné legitimní oèekávání nemohla stì¾ovatelka mít. ®alovaný tedy navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a zjistil, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána oprávnìnou osobou, nebo» stì¾ovatelka byla úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu (§ 109 odst. 3, vìta pøed støedníkem s. ø. s.) a z dùvodù (§ 109 odst. 4, vìta pøed støedníkem s. ø. s.), které stì¾ovatelka uplatnila v kasaèní stí¾nosti. Ve vìci pøitom rozhodl bez naøízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, vìty první s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøednì namítá nesprávné právní posouzení pou¾ití pomùcek pøi stanovení danì z pøíjmù fyzických osob dle § 98 daòového øádu.
Daòové øízení obecnì spoèívá na zásadì, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost sám daò pøiznat, tedy má bøemeno tvrzení a dále má povinnost toto své tvrzení dolo¾it, tedy nese také bøemeno dùkazní. Toto dùkazní bøemeno daòový subjekt unese tehdy, pøedlo¾í-li správci danì doklady splòující po¾adavky stanovené zákonem a dále pokud údaje uvedené na dokladech odpovídají zji¹tìnému skutkovému stavu.
Daòový subjekt prokazuje v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v daòovém tvrzení (øádném èi dodateèném) a v dal¹ích podáních (§ 92 odst. 3 daòového øádu), pøípadnì i ty skuteènosti, k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení oprávnìnì vyzván (§ 92 odst. 4 daòového øádu).
Daòový subjekt tuto dùkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, k nim¾ je povinen, splní, proká¾e-li tato tvrzení svým úèetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, è. j. 8 Afs 14/2012-61). Pokud v¹ak správce danì proká¾e [§ 92 odst. 5 písm. c) daòového øádu], ¾e ve vztahu k tìmto tvrzením jsou poskytnuté evidence daòového subjektu nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné tak, ¾e uvede konkrétní skuteènosti, z nich¾ tyto pochyby vyvìrají (ani¾ je povinen prokázat, ¾e údaje o urèitém pøípadu jsou zaznamenány v rozporu se skuteèností), dùkazní bøemeno ohlednì pravdivosti daòových tvrzení a prùkaznosti, vìrohodnosti a správnosti úèetnictví ve vztahu k danému obchodnímu pøípadu pøechází zpìt na daòový subjekt. Ten je potom povinen svá daòová tvrzení dolo¾it a prokázat, zpravidla jinými dùkazními prostøedky, ne¾ vlastním úèetnictvím, soulad jím vedených evidencí se skuteèností. Daòový subjekt tedy musí dolo¾it, ¾e pøes vzniklé pochyby správce danì je jeho hospodaøení prùkazné (srov. napø. rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, è. j. 1 Afs 39/2010-124, a ze dne 30. 1. 2008, è. j. 2 Afs 24/2007-119).
Daòovou evidenci je tøeba vést tak, aby umo¾òovala zji¹tìní základu danì z pøíjmù, k èemu¾ musí obsahovat údaje o pøíjmech a výdajích (v èlenìní potøebném pro zji¹tìní základu pokraèování danì) a o závazcích a majetku (v obsahovém vymezení dle § 6-§ 9 vyhlá¹ky è. 500/2002 Sb.), pøièem¾ souèástí majetku jsou i zásoby.
V nyní posuzované vìci správce danì zahájil u stì¾ovatelky dne 25. 9. 2012 daòovou kontrolu danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2010. V rámci ní nabyl pochybnosti o prùkaznosti skladové evidence, jeliko¾ z ní bylo mo¾no pouze zjistit, které zbo¾í a materiál bylo v daném okam¾iku nakoupeno a následnì vyskladnìno, av¹ak nebylo mo¾no dovodit, kdy bylo zbo¾í a materiál vyskladnìno a prodáno a zda tr¾by za jejich prodej byly zahrnuty ve zdanitelných pøíjmech, ani které zbo¾í zùstalo ke dni 31. 12. 2010 na skladì, aby bylo mo¾no porovnat skuteèný stav zásob se stavem evidovaným, jak je vy¾adováno v § 7b odst. 4 zákona o daních z pøíjmù. Stì¾ovatelka proto byla vyzvána k pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù nasvìdèujících tomu, ¾e pøíjmy z podnikání deklarované v daòovém pøiznání k dani z pøíjmù za rok 2010 ve vý¹i 2 977 955 Kè odpovídají pøíjmùm skuteènì dosa¾eným. V uvedené výzvì (ze dne 30. 10. 2012, è. j. 159873/12/273930606307) správce danì obsáhle a s uvedením konkrétních skuteèností vylo¾il, proè má pochybnosti o prùkaznosti stì¾ovatelkou pøedlo¾ené skladové evidence a v souvislosti s tím také o deklarované vý¹i pøíjmù. Souèasnì byla stì¾ovatelka pouèena o tom, ¾e pokud k výzvì správce danì relevantní tvrzení (zejména vý¹i pøíjmù) neproká¾e, mù¾e být daò stanovena podle pomùcek dle § 98 daòového øádu.
Stì¾ovatelka na uvedenou výzvu reagovala sdìlením ze dne 12. 12. 2012, v nìm¾ se ohradila proti výtkám ohlednì neprùkaznosti skladové evidence a zdùraznila, ¾e ji vede nad rámec zákonných povinností stanovených v § 7b odst. 4 zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ podle nìj je tøeba provést zji¹tìní skuteèného stavu zásob k poslednímu dni zdaòovacího období (s následnou úpravou základu danì z pøíjmù o zji¹tìné rozdíly), av¹ak ona sama provádí inventuru hlavního skladu fyzicky jednou mìsíènì a jednou za rok kromì toho i inventuru zùstatkù zbo¾í a materiálu na výèepu a v kuchyni. Toto tvrzení podpoøila pøedlo¾ením mìsíèních pøíjemek a výdejek za celý rok 2010.
Zdej¹í soud nesdílí názor stì¾ovatelky, ¾e pochybnosti správce danì o nesprávném vedení skladové evidence byly neopodstatnìné, resp. ¾e je pøedlo¾ením mìsíèních pøíjemek a výdejek za celý rok 2010 vyvrátila a unesla tak dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení o vý¹i pøíjmù, aby bylo mo¾no vý¹i této danì stanovit dokazováním. Naopak pova¾uje za správný závìr krajského soudu v napadeném rozsudku, kterým pøisvìdèil ¾alovanému, ¾e pochybnosti správce danì o prùkaznosti skladové evidence stì¾ovatelka nevyvrátila a svoje tvrzení o vý¹i pøíjmù ani pøedlo¾ením mìsíèní pøíjemek a výdejek za rok 2010 neprokázala.
Skladovou evidenci je tøeba vést v takovém rozsahu a takovým zpùsobem, aby z ní bylo mo¾no ovìøit pohyb zbo¾í a materiálu v návaznosti jak na pøíjmy, tak i na výdaje daòového subjektu. Z dokladù (mìsíèních pøíjemek a výdejek) pøedlo¾ených stì¾ovatelkou sice vyplývala evidence pøijatého zbo¾í a materiálu na sklad, tedy informace o tom, které konkrétní zbo¾í a materiál bylo v konkrétním mìsíci nakoupeno a zaevidováno na sklad a na základì jakých daòových dokladù od dodavatelù, tedy vyplývala z nich návaznost skladové evidence na výdaje stì¾ovatelky, naproti tomu v¹ak z uvedené skladové evidence nevyplývala návaznost na pøíjmy stì¾ovatelky. Skladová evidence, tedy pohyb zbo¾í a materiálu na skladì, toti¾ stì¾ovatelka v¾dy na konci mìsíce zaevidovala podle fyzické kontroly skuteèného stavu skladu, jak sama pøi daòové kontrole správci danì sdìlila. To neumo¾òovalo porovnat skuteèný stav zásob se stavem evidenèním. Skladová evidence toti¾, jak správnì zdùraznil krajský soud v napadeném rozsudku, byla v¾dy nutnì ve shodì se skuteèností, nebo» z tohoto stavu vycházela. To pak vyluèovalo mo¾nost upravit základ danì o zji¹tìné rozdíly mezi skuteèným stavem zásob a stavem evidenèním na konci zdaòovacího období zpùsobem pøedvídaným v § 24 a 25 zákona o daních z pøíjmù.
Jakkoliv bylo vìcí stì¾ovatelky, jakým zpùsobem bude evidenci zásob vést, bylo tøeba postupovat tak, aby bylo mo¾no výdeje zbo¾í èi materiálu ze skladu pro jejich dal¹í pou¾ití (k dal¹í spotøebì napø. v kuchyni èi k pøímému prodeji zákazníkùm) vztáhnout k pøíjmùm stì¾ovatelky z prodeje tohoto zbo¾í a materiálu. Stì¾ovatelka byla seznámena se závìry správce danì o tom, ¾e z pøedlo¾eného souboru pøíjemek a výdejek z roku 2010 nelze ovìøit údaj o skuteèných pøíjmech stì¾ovatelky, jeliko¾ zde chybí návaznost mìsíèních výdejù ze skladu na denní tr¾by, k nim¾ stì¾ovatelka, jak sama v daòovém øízení potvrdila, neuchovávala prvotní prodejní doklady. Stì¾ovatelka nevedla evidenci plateb v hotovosti, jak byla povinna dle § 97 odst. 1 daòového øádu, nýbr¾ evidovala pouze celkovou èástku denních tr¾eb. Proto nelze ne¾ pøisvìdèit závìrùm krajskému soudu, ¾e stì¾ovatelka v daòovém øízení neunesla dùkazní bøemeno o skuteèné vý¹i pøíjmù.
Stì¾ovatelka v této souvislosti vytýká, ¾e kromì toho, ¾e skladovou evidenci podle svého mínìní vede v souladu se zákonem (o opaku bylo pojednáno vý¹e), doplnila svá tvrzení ohlednì pohybu skladových zásob, a tedy dolo¾ila prùkaznost skladové evidence denními soupisy. K tìmto denním soupisùm, z nich¾ má vyplývat, který konkrétní den v mìsíci, které konkrétní zbo¾í a v jakém mno¾ství bylo v prùbìhu celého roku ze skladu vydáno, v¹ak správce danì nepøihlédl, podle stì¾ovatelky s poukazem na skuteènost, ¾e tyto denní soupisy byly pøedlo¾eny a¾ v odvolacím øízení, proèe¾ je shledal nevìrohodnými a vyhotovenými ex post.
Nejvy¹¹í správní soud neshledává ani tuto výtku stì¾ovatelky relevantní a naopak pova¾uje za správný závìr krajského soudu, kterým aproboval závìry ¾alovaného a správce danì. V této souvislosti je tøeba zdùraznit, ¾e daòová kontrola, kterou u stì¾ovatelky správce danì uskuteènil v dobì od 25. 9. 2012 do 28. 5. 2013, probìhla za souèinnosti se stì¾ovatelkou, jak nepochybnì ze správního spisu plyne. Stì¾ovatelka se úèastnila v¹ech ústních jednání u správce danì (buï osobnì, nebo zastoupena daòovým poradcem), byly jí øádnì oznámeny ve¹keré výzvy správce danì, kterými jí ukládal v daòovém øízení povinnosti (smìrem k prokázání jejích tvrzení) a také byla øádnì seznámena se zji¹tìními správce danì, která byla dostateènì podrobnì a srozumitelnì odùvodnìna, vèetnì uvedení skuteèností, které správce danì nemá za prokázané dosud pøedlo¾enými dùkazními prostøedky. Koneènì byla seznámena i se zprávou o daòové kontrole ze dne 28. 5. 2013, è. j. 793861/13/2809-05401-606307.
Pokud v nyní posuzované vìci stì¾ovatelka disponovala urèitými dùkazními prostøedky (denní soupisy) v prùbìhu daòové kontroly a byla øádnì správcem danì pouèena o tom, ¾e neunese-li dùkazní bøemeno o svých tvrzeních (tedy o skuteèné vý¹i pøíjmù), bude daò stanovena podle pomùcek, nelze klást k tí¾i správce danì, nýbr¾ pouze k tí¾i stì¾ovatelky, ¾e uvedené dùkazní prostøedky nebyly pøedlo¾eny vèas, tedy døíve, ne¾ správce danì ke stanovení danì dle pomùcek pøistoupil.
Stì¾ovatelka denní soupisy pøedlo¾ila a¾ v odvolacím øízení, co¾ daòový øád nevyluèuje. Proto správce danì v rámci posouzení podmínek pro pøípadnou autoremeduru vydaného dodateèného platebního výmìru byl povinen posoudit, zda tyto dodateènì pøedlo¾ené dùkazní prostøedky mohou zvrátit jeho pøedchozí závìr o neunesení dùkazního bøemene, nemo¾nosti stanovit daò dokazováním, a naopak o nutnosti jejího stanovení podle pomùcek. Správce danì v¹ak v této fázi øízení (kdy rozhodoval v rámci autoremedury) neosvìdèil uvedené denní soupisy jako dùkazy jednak pro jejich nevìrohodnost, nebo» døíve (v prùbìhu daòové kontroly) nebyly stì¾ovatelkou vùbec zmínìny, ale zejména proto, ¾e vzhledem k absenci evidence plateb v hotovosti a nepøedlo¾ení prvotních dokladù o pøijatých tr¾bách, jimi¾ stì¾ovatelka nedisponovala, ani uvedené denní soupisy nemohly svìdèit o tom, zda ve¹keré pøíjmy související s prodejem nakoupeného zbo¾í a materiálu byly zahrnuty do zdanitelných pøíjmù a vykázány pokraèování v daòovém pøiznání stì¾ovatelky, pokud jde o daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2010. K vyu¾ití a významu tìchto denních soupisù jako dùkazního prostøedku prokazujícího vý¹i pøíjmù (spolu s dal¹ími dùkazy) se správce danì øádnì vyjádøil na stranì 5 rozhodnutí ze dne 18. 10. 2013, è. j. 1314884/13/2809-24801-608069, vydaného v rámci autoremedury a krajský soud uvedenou argumentaci, pro kterou nebyly denní soupisy osvìdèeny jako dùkaz ve prospìch stì¾ovatelky, shledal racionální a vìcnì opodstatnìnou.
Nejvy¹¹í správní soud neshledává ¾ádných pochybení, jich¾ by se pøi hodnocení uvedené otázky týkající se denních soupisù krajský soud dopustil, kdy¾ aproboval posouzení tohoto dùkazu ze strany správce danì i ¾alovaného pro úèely prokázání skuteèné vý¹e pøíjmù jako nevìrohodného a neprùkazného. Naopak jeho hodnocení pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za pøiléhavé a korespondující obsahu správního spisu i zji¹tìním správních orgánù obou stupòù. Proto Nejvy¹¹í správní soud pro struènost odkazuje na závìry, které krajský soud pøijal k této výtce stì¾ovatelky, uplatnìné nejen v kasaèní stí¾nosti, ale i v øízení o ¾alobì a je¾ vyslovil v argumentaci na stranách 8-9 pod bodem 3) napadeného rozsudku. Nejvy¹¹í správní soud k nim nemá, nad rámec vý¹e uvedeného, ¾ádná dal¹í doplnìní.
Obdobné stanovisko je tøeba zaujmout i k námitce stì¾ovatelky o neprùkaznosti její daòové evidence, tedy ohlednì neunesení dùkazního bøemene stran tvrzení týkajících se evidence prodejních cen v návaznosti na pøedlo¾ené jídelní a nápojové lístky. I tyto dùkazní prostøedky, je¾ stì¾ovatelka v prùbìhu daòové kontroly správci danì poskytla, byly z hlediska vìrohodnosti zpochybnìny a nutno zdùraznit, ¾e závìry, které k posouzení uvedené otázky pøijal krajský soud v napadeném rozsudku, Nejvy¹¹í správní soud opìt neshledává nesprávnými, by» jsou pøedev¹ím rozvedením toho, k èemu¾ dospìly ji¾ správní orgány obou stupòù.
Jídelní a nápojové lístky stì¾ovatelka oznaèila jako listiny, z nich¾ vyplývá vý¹e cen, které za prodej zbo¾í ve své provozovnì úètuje, jak plyne z protokolu o zahájení daòové kontroly ze dne 25. 9. 2012. Jeden jídelní a nápojový lístek pro rok 2010 správci danì poskytla (z prosince 2010) a z nìho také prvotnì správce danì vycházel (ostatnì nemohl jinak, nebo» pokud stì¾ovatelka v prùbìhu daòové kontroly dùkazní prostøedky pøedkládala postupnì, tak i správci danì nezbylo, ne¾ svá zji¹tìní a dílèí závìry z daòové kontroly formulovat postupnì a reagovat jimi na aktivitu stì¾ovatelky). Teprve dodateènì na základì výzvy správce danì ze dne 30. 10. 2012 pøedlo¾ila stì¾ovatelka dal¹í nápojové lístky, a to s úèinností od 1. 1. 2010 a od 1. 6. 2010, jimi¾ dokumentovala vývoj cen. Správce danì zjistil nesrovnalosti v tom, ¾e na tìchto nápojových lístcích byly údaje o zbo¾í, které v roce 2010 stì¾ovatelka nenakupovala. Stì¾ovatelka tento rozpor, který jí byl správcem danì pøedestøen, vysvìtlila tak, ¾e chybnì pøedlo¾ila nápojové lístky za období pøedchozí, tedy z roku 2009. Následnì se sna¾ila tuto chybu napravit tím, ¾e pøedlo¾ila dal¹í nápojový lístek, kterým hodlala vý¹i cen v roce 2010 dolo¾it. Správce danì v¹ak zjistil, ¾e v nìm nebyl obsa¾en celý sortiment zbo¾í, které stì¾ovatelka podle ostatních údajù z daòové evidence prodávala v roce 2010.
Ze shora uvedeného nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ který vyslovil krajský soud a správní orgány obou stupòù, tedy ¾e nápojové lístky ze dnù 1. 1. 2010 a 1. 6. 2010, jako¾ i poslednì pøedlo¾ený nápojový lístek (neobsahující celý prodávaný sortiment zbo¾í v roce 2010) byly dùvodnì shledány nevìrohodnými. V tomto svìtle se pak jeví celkem nepodstatnou námitka stì¾ovatelky, ¾e nápojové a jídelní lístky nebyly uznány jako vìrohodný dùkaz proto, ¾e z nich vyplývala ni¾¹í cenová hladina èásti nabízeného sortimentu, ne¾ v pøedchozím období. Tato skuteènost nebyla zásadním dùvodem, pro který byly listiny shledány nevìrohodnými. Nejvy¹¹í správní soud má za to, ¾e krajský soud zhodnotil správnì, ¾e správní orgány obou stupòù se ve svých rozhodnutích dostateènì vypoøádaly s dùvody, pro které jídelní a nápojové lístky pozdìji pøedlo¾ené (s úèinností od 1. 1. 2010, od 1. 6. 2010 a nejpozdìji pøedlo¾ený nápojový lístek neobsahující celý prodávaný sortiment) nepova¾ovaly za vìrohodné.
Lze uzavøít, ¾e stì¾ovatelka daòovými evidencemi, ale ani pøedlo¾enými dùkazními prostøedky neprokázala, ¾e jí vykázané zdanitelné pøíjmy jsou úplné a správné a ¾e odpovídají uplatnìným výdajùm za nakoupené zbo¾í a materiál, který evidovala na skladì. Stì¾ovatelka tedy neunesla dùkazní bøemeno o vý¹i pøíjmù, jeliko¾ pøedlo¾ené evidence a dùkazy z obsahového hlediska neobstály. Je pøitom nerozhodné, jaký druh úèetních a jiných dokladù èi evidencí stì¾ovatelka správci danì pøedlo¾ila, popø. v jakém mno¾ství, nebo» pro unesení dùkazního bøemene byl podstatný jejich obsah. Z nìj v¹ak tvrzení stì¾ovatelky nevyplynula.
Nejvy¹¹í správní soud tedy shrnuje, ¾e v nyní posuzované vìci stì¾ovatelka nesplnila zákonnou povinnost, jeliko¾ neunesla dùkazní bøemeno ohlednì tvrzení, k nim¾ byla povinna, a v dùsledku toho daò z pøíjmù nebylo mo¾no stanovit dokazováním. V takové situaci byl správce danì povinen pøistoupit k jejímu stanovení podle pomùcek. Krajský soud tedy nepochybil, kdy¾ aproboval nezbytnost aplikace § 98 daòového øádu na nyní posuzovaný pøípad.
Byla-li daò z pøíjmù za zdaòovací období roku 2010 stanovena podle pomùcek, mo¾nosti stì¾ovatelky k uplatnìní dal¹í obrany v rámci odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru se znaènì omezily, jeliko¾ ve smyslu § 114 odst. 4 daòového øádu, smìøuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodr¾ení zákonných podmínek pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì, jako¾ i pøimìøenosti pou¾itých pomùcek.
Z tohoto zorného úhlu je tøeba posuzovat i ve¹keré dal¹í stí¾ní námitky, které v kasaèní stí¾nosti stì¾ovatelka uplatòuje.
Pøedev¹ím za nepøípadnou pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud výtku smìøující k postupu správce danì tak, ¾e selektivnì pou¾il dùkazní prostøedky, které podporovaly jeho závìr, a naopak k jiným nepøihlédl, a dále ¾e pøi stanovení danì její vý¹i zèásti stanovil podle pomùcek a zèásti dokazováním.
Jak ji¾ poukázal krajský soud, a zdej¹í soud se s ním v tomto bodì ztoto¾òuje, z § 98 odst. 3 písm. a) daòového øádu vyplývá, ¾e pomùckami jsou mimo jiné dùkazní prostøedky, které nebyly správcem danì zpochybnìny. Daòový øád tedy výslovnì mo¾nost pou¾ití dùkazních prostøedkù pøipou¹tí, je v¹ak mo¾no pou¾ít pouze ty, které nebyly z pou¾ití vylouèeny pro jejich nevìrohodnost, neprùkaznost, èi neúplnost, anebo nesprávnost. Zcela v intencích tohoto zákonného zmocnìní také správce danì postupoval v nyní posuzované vìci. Ke stanovení danì podle pomùcek nepou¾il ty dùkazní prostøedky, které zpochybnil, pøitom dùvody, pro které tak uèinil, také øádnì zdùvodnil (jednalo se o nápojové lístky s úèinností ke dni 1. 1. 2010, 1. 6. 2010 èi nejpozdìji pøedlo¾ený nápojový lístek neobsahující celý sortiment prodávaného zbo¾í; normu ztratného, kterou stì¾ovatelka správci danì poskytla, kterou pova¾oval správce danì za nadhodnocenou s ohledem na zji¹tìní, která uèinil vlastní vyhledávací èinností u srovnatelných subjektù podnikajících ve srovnatelném místì a èase a se srovnatelným pøedmìtem podnikání; denní soupisy). Souèasnì zcela jednoznaènì v dodateèném platebním výmìru vymezil, které pomùcky pro stanovení danì pou¾il a vylo¾il i svoje úvahy, kterými se pøi pou¾ití uvedených pomùcek za úèelem stanovení danì øídil, a to srozumitelným zpùsobem. Krajský soud proto shledal, ¾e v nyní posuzované vìci nedo¹lo ke stanovení danì za souèasného pou¾ití dokazování a pomùcek. Tento závìr pova¾uje i Nejvy¹¹í správní soud za správný.
Správce danì toti¾ nestanovil daò zèásti dokazováním, nýbr¾ jednou z pomùcek, které správce danì vyu¾il, byly nezpochybnìné dùkazní prostøedky, co¾ daòový øád v § 98 odst. 3 pokraèování písm. a) pøipou¹tí. Tento postup se jeví býti logickým i proto, ¾e právì za pou¾ití nezpochybnìných dùkazních prostøedkù lze dosáhnout stanovení danì kvalifikovaným odhadem (co¾ je princip pou¾ití pomùcek), pokud mo¾no co nejblí¾e reálnému stavu, co¾ je ¾ádoucí a koresponduje úèelu správy daní, tedy správnému zji¹tìní a stanovení danì (§ 2 odst. 2 daòového øádu). Pokud stì¾ovatelka namítá, ¾e na jedné stranì vìrohodnost jejího úèetnictví správce danì v podstatné èásti zpochybnil, a pøesto z nìj pøi stanovení danì vycházel, je tøeba podotknout, ¾e správce danì vyu¾il ty èásti daòových evidencí stì¾ovatelky, resp. dùkazní prostøedky, které bylo lze pro úèely stanovení danì z pøíjmù kvalifikovaným odhadem jako nezpochybnìné pou¾ít. Z nich pak za vyu¾ití dal¹ích pomùcek (podaných vysvìtlení stì¾ovatelky pøi ústních jednáních nebo z jejích písemných vyjádøení k výzvì správce danì; porovnání srovnatelných daòových subjektù, u nich¾ byly ovìøeny normy ztratného a také vý¹e mar¾e pøi prodeji zbo¾í a výrobkù), které na základì zcela logických úvah, vyjádøených v dodateèném platebním výmìru, resp. v rozhodnutí správce danì vydaném v autoremeduøe (a pøedtím stì¾ovatelce sdìlených pøi projednání koneèné zprávy z daòové kontroly) vylo¾il, stanovil koneènou vý¹i daòové povinnosti stì¾ovatelky.
Nutno toti¾ rozli¹ovat jednotlivé dùkazní prostøedky, které samy o sobì (jednotlivì) mohou být vìrohodnými èi vìcnì správnými, av¹ak ve svém souhrnu v¹echny (èi podstatné) èásti poskytnuté daòové evidence, tøeba i ve spojení s pøedlo¾enými dùkazy, nepodávají vìrohodný, úplný, prùkazný a správný obraz o hospodaøení stì¾ovatelky. Tvrzené kombinace stanovení danì dokazováním a dle pomùcek se tedy správce danì nedopustil a krajský soud ani zde ve svých závìrech nepochybil.
S vý¹e uvedeným souvisí i námitka stì¾ovatelky, ¾e správce danì vyu¾il selektivnì pouze vybrané èásti z jejích evidencí a k ostatním èástem, které nenasvìdèovaly jeho závìrùm, nepøihlédl. Nutno zdùraznit, ¾e stì¾ovatelka tuto námitku uplatòuje pouze v obecné rovinì, ani¾ by konkrétnì oznaèila, které dùkazní prostøedky nebyly vyu¾ity s výjimkou tìch, o nich¾ bylo pojednáno vý¹e a které správce danì v prùbìhu daòové kontroly relevantním zpùsobem zpochybnil a svùj závìr o tom také øádnì zdùvodnil. Tato námitka pramení zøejmì z nepochopení vymezení pomùcek dle § 98 odst. 3 daòového øádu ze strany stì¾ovatelky, zejména z nedostateèného rozli¹ení dùkazního prostøedku jako pomùcky (pokud nebyl zpochybnìn) a stanovení danì dokazováním. K tomu je mo¾no doplnit, ¾e výèet pomùcek v § 98 odst. 3 daòového øádu je výètem demonstrativním, nezahrnuje tedy pøedem stanovenou, uzavøenou skupinu, nýbr¾ zákon pøíkladmo uvádí nejtypiètìj¹í pomùcky, z nich¾ lze pøi stanovení danì vyjít.
Zdej¹í soud se ji¾ ve své dosavadní judikatuøe vyjádøil k tomu, co mù¾e slou¾it jako pomùcka, napøíklad v rozsudku z 31. 7. 2007, è. j. 8 Afs 128/2005-126, è. 1356/2007 Sb. NSS, uvedl: Za pomùcku nemù¾e být pova¾ován postup, který zcela zøejmì nemù¾e vést ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, napø. proto, ¾e obsahuje záva¾né poèetní chyby nebo vychází kvùli pochybení správce danì ze zjevnì nesprávných údajù, nebo proto, ¾e odporuje elementárním zásadám logického my¹lení . V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, è. 1472/2008 Sb. NSS, Nejvy¹¹í správní soud vymezil pomùcky i v pozitivním slova smyslu tak, ¾e pomùcky, jako¾to nástroj ke kvalifikovanému odhadu daòové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností . V intencích tìchto závìrù také v nyní posuzované vìci správce danì postupoval a neprovádìl ¾ádnou nezákonnou selekci vybraných dùkazù, jak mylnì dovozuje stì¾ovatelka, nýbr¾ pou¾il, jak ji¾ vý¹e uvedeno, ty nezpochybnìné dùkazní prostøedky, které mu byly poskytnuty, jako¾ i dal¹í pomùcky spoèívající ve vysvìtleních, èi porovnání srovnatelných subjektù (viz vý¹e). Ve zprávì o výsledku daòové kontroly, jako¾ i v dodateèném platebním výmìru a v rozhodnutí o autoremeduøe, také vylo¾il, které pomùcky pou¾il. Naznaèené pochybení ¾alovaného a správce danì nedovodil ani krajský soud a neshledává je ani Nejvy¹¹í správní soud. I tato námitka je tedy podle zdej¹ího soudu neopodstatnìná.
Stì¾ovatelka dále namítá, ¾e daò nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, co¾ dovozuje zejména z pou¾ití nesprávné normy ztrátovosti v rozsahu 1 %. Stì¾ovatelka pøitom pøedlo¾ila správci danì vlastní normu ztratného, kterou v¹ak správce danì pøi stanovení danì dle pomùcek nezohlednil. Krajský soud k tomu uvedl, ¾e stì¾ovatelka se nemù¾e úèastnit výbìru pomùcek, jejich pou¾ití tak mù¾e být pøedmìtem posouzení pouze v rámci námitky daòového subjektu o tom, ¾e výsledná stanovená daòová povinnost podle pomùcek je v hrubém nepomìru s tou, která mu mìla být, by» odhadem stanovena. A¾ pokud by se stì¾ovatelce podaøilo prokázat, ¾e daòová povinnost nebyla stanovena dostateènì spolehlivì, bylo by mo¾no napadat konkrétní pou¾ité pomùcky. S tìmito závìry krajský soud odkázal i na judikaturu zdej¹ího soudu a uzavøel, ¾e tvrzení o hrubém nepomìru mezi stanovenou daòovou povinností a tou, která mìla být, by» odhadem, stanovena, stì¾ovatelka v ¾alobì neuvedla, a ji¾ proto nemù¾e být uvedená námitka opodstatnìná.
Jeliko¾ správce danì v prùbìhu daòové kontroly mìl pochybnosti o správnosti normy ztratného pou¾ívané stì¾ovatelkou, sám u srovnatelných subjektù provedl ¹etøení a vyu¾il i odbornou literaturu ke zji¹tìní objektivní hodnoty pøirozených úbytkù pou¾itých surovin, materiálù èi zbo¾í, èím¾ byl jeho závìr o nadhodnocení normy ztratného u¾ívané stì¾ovatelkou (z ní¾ vyplývaly zcela jiné, násobnì vy¹¹í, procentní ztráty pou¾itého zbo¾í a materiálu, ne¾ u srovnatelných subjektù anebo plynoucí z odborné literatury) potvrzen. Krajský soud takový postup správce danì a ¾alovaného potvrdil jako správný, kdy¾ k závìrùm správních orgánù obou stupòù doplnil, ¾e správce danì vý¹i ztratného (normu pøirozených úbytkù pou¾itých surovin èi materiálù a zbo¾í) stanovil v rozsahu vy¹¹ím (1%), ne¾ zjistil u srovnatelných subjektù vlastním ¹etøením a ze zmínìné odborné publikace Svazu obchodu a cestního ruchu è. 2/2003 nazvané Pøirozené úbytky zbo¾í v obchodì a pohostinství .
Nejvy¹¹í správní soud opìt nemá tìmto závìrùm krajského soudu èeho vytknout, jeliko¾ stì¾ovatelka, aè proti pou¾ití této normy ztratného v rozsahu 1 % brojí a s uvedenou námitkou spojuje tvrzení o nepøimìøenosti stanovení danì a jejím nedostateènì spolehlivém stanovení, nikterak toto tvrzení (o nepøimìøenosti daòové povinnosti a o tom, ¾e onen hrubý nepomìr mezi daní stanovenou a tou, která mìla být odhadem podle pomùcek stanovena), neprokazuje.
Je zcela pochopitelné, ¾e stì¾ovatelka nesouhlasí se stanovením povinnosti, která nemusí pøesnì odpovídat skuteèné daòové realitì. Bylo v¹ak na ní, aby uvedla, z jakých dùvodù pova¾uje stanovený základ danì a její vý¹i za zcela nepøimìøenou a svá tvrzení podlo¾ila odpovídajícími dùkazy. Namísto toho stì¾ovatelka jak v ¾alobì, tak i nyní v kasaèní stí¾nosti setrvale tvrdí nesprávnost pou¾ití uvedené pomùcky (normy ztratného), toto tvrzení v¹ak samo o sobì nelze pova¾ovat za relevantní zpochybnìní dostateèné spolehlivosti výsledné daòové povinnosti. Pro úspì¹nost této námitky by stì¾ovatelka musela prokázat, ¾e pøi zpùsobu uskuteèòování své podnikatelské èinnosti v oboru hostinské èinnosti v daném místì a èase nemohla ani pøi nejvy¹¹ím mo¾ném rozsahu uskuteènìných obchodù dosáhnout ani pøibli¾nì takového daòového základu, jak byl stanoven správcem danì. Pouze v tom pøípadì by prokázala, ¾e daòová povinnost nebyla správcem danì stanovena dostateènì spolehlivì, a potom by také mohla, jak ji¾ vý¹e uvedeno, napadat i konkrétní pou¾ité pomùcky (obdobnì viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, è. j. 9 Afs 28/2007-156).
Tak tomu v nyní posuzované vìci není. Stì¾ovatelka v odvolacím øízení námitku nepøimìøenosti stanovené daòové povinnosti vznesla (jak zdej¹í soud ovìøil z podaného odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru) a správce danì v rozhodnutí, kterým sám postupem pokraèování podle § 113 odst. 1 písm. b) daòového øádu odvolání zèásti vyhovìl, tuto námitku zohlednil nejen na stranì pøíjmù, ale i na stranì daòovì uznatelných výdajù (zohlednìním vý¹e mar¾í u srovnatelných daòových subjektù, které pøi prodeji zbo¾í a výrobkù pou¾ívají). V dùsledku toho se výsledná daòová povinnost stì¾ovatelky sní¾ila. V odvolání proti odvolacímu rozhodnutí správce danì na uvedené námitce pøesto setrvala, ani¾ v¹ak prokázala, ¾e daòový základ, z nìho¾ byla celková daòová povinnost novì stanovena, nemohl být pøi nejvy¹¹ím mo¾ném rozsahu uskuteènìných obchodù ani pøibli¾nì takový, jak správce danì dle pomùcek stanovil. Tedy stì¾ovatelka neprokázala, ¾e daò, kterou jí správce danì vymìøil, byla zøejmì nepøimìøená; to se jí nepodaøilo úspì¹nì prokázat ani v øízení pøed soudem.
Nelze ostatnì pøehlédnout, ¾e aèkoliv stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti namítá, ¾e smìrnici pøirozených úbytkù (normu ztratného), kterou pøedlo¾ila správci danì v prùbìhu daòové kontroly, ji¾ v¹ak správce danì zpochybnil, vytvoøila na základì dlouhodobých zku¹eností a u¾ívá ji øadu let, z obsahu správního spisu se podává, ¾e v prùbìhu pøedchozí daòové kontroly, která byla provádìna u stì¾ovatelky správcem danì ohlednì danì z pøíjmù fyzických osob a danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období let 2008 a 2009 (protokol o ústním jednání ze dne 1. 4. 2010, è. j. 39764/10/273930601149) stì¾ovatelka uvedla, ¾e vnitropodnikové smìrnice, napø. smìrnici o vý¹i ztratného v uvedených zdaòovacích obdobích nemìla zpracovanou.
Nejvy¹¹í správní soud tedy uzavírá, ¾e podmínky, pro nì¾ by bylo mo¾no napadat pou¾ití konkrétních pomùcek, nebyly dány, k èemu¾ dospìl i krajský soud v napadeném rozsudku. Jeho závìry o této otázce tedy Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vìcnì správné, naopak kasaèní námitku, která byla ohlednì nepøimìøenosti danì v dùsledku nemo¾nosti pou¾ití normy ztratného v rozsahu 1% namísto normy pøedestøené stì¾ovatelkou (s jinou vý¹í procentních úbytkù zbo¾í a materiálu), jako jedné z pomùcek pøi stanovení danì, za nedùvodnou.
Uplatòuje-li stì¾ovatelka námitky v návaznosti na své legitimní oèekávání o náhledu správce danì na vedení daòových evidencí, vzhledem k tomu, ¾e místní ¹etøení uskuteènìná v pøedchozích letech dle § 36 zákona o správì daní a poplatkù v rámci vyhledávací èinnosti správce danì ¾ádné vady daòových evidencí a postupù daòového subjektu pøi jejich zpracování nevytýkala, Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na závìry, které v napadeném rozsudku vyslovil krajský soud ohlednì vedení skladové evidence. V kasaèní stí¾nosti je uvedená námitka uplatnìna zcela obecnì bez toho, ¾e by stì¾ovatelka konkretizovala, jaká konkrétní legitimní oèekávání z uvedených místních ¹etøení správce danì mìla vyplynout, a netvrdí, co mìl správce danì døíve tolerovat a nyní vy¾aduje od stì¾ovatelky odli¹nì. Nejvy¹¹í správní soud pøitom není povinen vyhledávat dùvody, k nim¾ tyto zcela obecné námitky smìøují. Jeliko¾ v øízení pøed krajským soudem se uvedený ¾alobní bod týkal legitimního oèekávání, které mìla stì¾ovatelka mít ohlednì vedení skladové evidence, i Nejvy¹¹í správní soud omezí své úvahy k této otázce, naopak nad uvedený rámec je tøeba kasaèní námitku pova¾ovat za nepøípustnou (§ 104 odst. 4 s. ø. s.).
Ve vztahu k vedení skladové evidence stì¾ovatelka ¾ádné legitimní oèekávání mít nemohla, jeliko¾ jak plyne z vý¹e zmínìného protokolu o ústním jednání ze dne 1. 4. 2010, è. j. 39764/10/273930601149, který je souèástí správního spisu, ve zdaòovacích obdobích let 2008 a 2009 stì¾ovatelka vedla evidenci zásob na skladových kartách, pøi nákupu zbo¾í poøídila pøíjemku a pøi výdeji bylo zbo¾í ze skladové karty odepsáno výdejkou. Na konci roku bylo ze skladu vydáno ve¹keré zbo¾í a na skladu zùstaly pouze obaly. Skuteènost, ¾e oznaèené skladové karty nebyly v pøedchozích daòových kontrolách správcem danì fyzicky provìøovány, nebyla stì¾ovatelkou rozporována. Správce danì tedy skladovou evidenci, která byla vedena ve zdaòovacích obdobích let 2008 a 2009 jinak, ne¾ v roce 2010, neprovìøoval, a stì¾ovatelka proto nemohla usoudit, ¾e ji vede dostateènì prùkaznì a mít legitimní oèekávání o správnosti jejího vedení. I tuto námitku posoudil krajský soud správnì, svùj závìr opøel o zcela vìcnou argumentaci, s ní¾ se Nejvy¹¹í správní soud beze zbytku shoduje.
Ani dal¹í námitce stì¾ovatelky, ¾e správce danì nesplnil povinnost ji seznámit pøi projednání zprávy pøed ukonèením daòové kontroly s vyèíslenými èástkami daní a zpùsobem jejich zji¹tìní a s informacemi, jak k tìmto èástkám dospìl, nelze pøisvìdèit. Stì¾ovatelka argumentaènì podporuje tento závìr odkazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34, krajský soud naopak má za to, ¾e uvedený rozsudek na tuto vìc nedopadá, jeliko¾ se vztahuje k øízení podle zákona o správì daní a poplatkù.
Je tøeba poukázat na skuteènost, ¾e stì¾ovatelkou odkazovaná vìc sedmého senátu zdej¹ího soudu se sice týkala také pøípadu, v nìm¾ do¹lo ke stanovení danì podle pomùcek (podle zákona o správì daní a poplatkù), nicménì Nejvy¹¹í správní soud shledal v uvedené vìci posuzovaný rozsudek krajského soudu za nepøezkoumatelný, tedy vìcnì se otázkou rozsahu povinností správce danì vùèi daòovému subjektu nezabýval.
Nelze ani pøehlédnout, ¾e v rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34, kterého se dovolává stì¾ovatelka, byly závìry ohlednì povinností správce danì vùèi daòovému subjektu formulovány ve vztahu k § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, pøièem¾ zdej¹í soud v nìm mimo jiné uvedl, ¾e obdobné pochybení v¹ak lze krajskému soudu vytýkat i v otázce namítané vady v øízení pøed správními orgány, spoèívající v tom, ¾e bylo poru¹eno právo stì¾ovatelky garantované v § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatelka byla sice pøi projednání zprávy o kontrole seznámena se závìrem správce danì o tom, ¾e jí nelze stanovit daò dokazováním, av¹ak souèasnì jí nebyl vùbec sdìlen výsledek kontroly správce danì a zpùsob jeho zji¹tìní. To znamená, ¾e jí pøi projednání zprávy-pøed ukonèením kontroly-nebyly sdìleny vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní, které jí mìly být posléze na základì této kontroly vymìøeny, ani to, jak k tìmto èástkám správce danì ve skuteènosti dospìl.
Závìr o tom, ¾e pøed ukonèením kontroly mìly být sdìleny daòovému subjektu vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní v¹ak dikci § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù, nekoresponduje. Uvedené zákonné ustanovení døívìj¹í právní úpravy stanoví, ¾e daòový subjekt, u nìho¾ je provádìna daòová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danì právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní . Souèasnì toti¾ dle § 46 odst. 4 vìty první tého¾ zákona, o stanoveném základu danì a vymìøené dani vyrozumí správce danì daòový subjekt platebním výmìrem nebo hromadným pøedpisným seznamem, nestanoví-li tento nebo zvlá¹tní zákon jinak, a takto vymìøenou daò souèasnì pøedepí¹e.
Tedy ani ze zákona o správì a daní a poplatkù výslovnì nevyplývá povinnost správce danì sdìlit daòovému subjektu vyèíslené èástky daní a zpùsob jejich zji¹tìní pøed ukonèením kontroly (jak uvedl zdej¹í soud v rozsudku ze dne 12. 12. 2013, è. j. 7 Afs 96/2013-34), nýbr¾ pouze povinnost seznámit jej s výsledky kontrolních zji¹tìní a se zpùsobem, jak k nim správce danì dospìl. Závìr sedmého senátu zdej¹ího soudu v uvedeném rozsudku je tedy ojedinìlým, který nemá v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu ¾ádné dal¹í vyústìní. Vzhledem k tomu, ¾e zákon o správì daní a poplatkù se v nyní posuzované vìci vùbec neaplikuje, není nutné otázku výkladu § 16 odst. 4 písm. f) zákona o správì daní a poplatkù pøedkládat k posouzení roz¹íøenému senátu zdej¹ího soudu dle § 17 s. ø. s.
Pro pøehlednost ke shora uvedeným závìrùm lze poukázat na znìní § 88 odst. 2 daòového øádu, který je pro nynìj¹í vìc relevantní, podle nìj¾ správce danì seznámí daòový subjekt s výsledkem kontrolního zji¹tìní, vèetnì hodnocení dosud zji¹tìných dùkazù, a pøedlo¾í mu jej k vyjádøení. pokraèování Takto správce danì v nyní posuzované vìci postupoval, s výsledky kontrolních zji¹tìní i s hodnocením dùkazù stì¾ovatelku seznámil pøi projednání výsledkù kontrolního zji¹tìní i ve zprávì o daòové kontrole a s vý¹í (dodateèné) daòové povinnosti stanovené podle pomùcek byla stì¾ovatelka øádnì seznámena v dodateèném platebním výmìru, jak koresponduje § 143 a § 147 odst. 4 daòového øádu. V nìm byly také vylo¾eny úvahy správce danì, kterými se pøi stanovení její vý¹e øídil, vèetnì vymezení pomùcek, které ke stanovení danì pou¾il.
Nejvy¹¹í správní soud ani zde neshledal pochybení krajského soudu pøi hodnocení výhrad stì¾ovatelky ohlednì toho, ¾e nebyla seznámena s vý¹í danì a zpùsobem jejího zji¹tìní, nebo» stì¾ovatelka se v¹emi relevantními skuteènostmi byla seznámena právì v dodateèném platebním výmìru, jak daòový øád ve shora uvedených ustanoveních pøepokládá.
Koneènì ani námitku stì¾ovatelky, ¾e krajský soud nepostupoval správnì, kdy¾ nekriticky a úplnì pøevzal právní názory ¾alovaného, Nejvy¹¹í správní soud nepova¾uje za opodstatnìnou. Tato námitka je implicitnì podøaditelná pod kasaèní dùvod dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. (nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù). K uvedené vadì, pokud by ji zdej¹í soud shledal, je povinen pøihlédnou v¾dy (§ 109 odst. 4 s. ø. s.), v této vìci ji v¹ak nedovodil. Z obsahu ¾alobních bodù je zjevné, ¾e se shodují s odvolacími námitkami stì¾ovatelky uplatnìnými v øízení pøed ¾alovaným a v takovém pøípadì skuteènost, ¾e si krajský soud osvojil správné právní závìry ¾alovaného, nelze pova¾ovat za pochybení, co¾ pøipustil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2007, è. j. 8 Afs 75/2005-130, kdy¾ uzavøel, ¾e [t]akový krok sám o sobì ale nelze zapovìdìt, nebo» je-li rozhodnutí ¾alovaného dùkladné, je z nìho zøejmé, proè ¾alovaný nepova¾oval právní argumentaci úèastníka øízení za dùvodnou a proè jeho odvolací námitky pova¾oval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se ¾alobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závìrùm, není praktické a ani èasovì úsporné zdlouhavì a tými¾ nebo jinými slovy øíkat toté¾. Naopak je vhodné správné závìry si pøisvojit se souhlasnou poznámkou. Tedy skuteènost, ¾e se krajský soud ztoto¾nil s názorem ¾alovaného, nelze bez dal¹ího odmítnout. V nyní posuzované vìci nadto ne¹lo o ¾ádné úplné a nekritické pøevzetí stanovisek ¾alovaného, nýbr¾ krajský soud pøi souèasném poukazu na vìcnì správné závìry ¾alovaného (s odkazem na pøíslu¹né èásti odùvodnìní napadeného rozhodnutí), také pøipojil svoji právní argumentaci. Pova¾oval-li v¹ak krajský soud napadené rozhodnutí za vìcné správné a dostateènì odùvodnìné, je zøejmé, ¾e jeho vlastní argumentace nemohla být se závìry ¾alovaného v rozporu. Proto se mù¾e na první pohled jevit jako pøevzatá , aè tomu tak ve skuteènosti není.
Proto Nejvy¹¹í správní soud uzavírá, ¾e krajský soud jak v otázce právního posouzení stanovení danì dle pomùcek, tak i ohlednì vytýkaných pochybení týkajících se vad øízení pøed správními orgány obou stupòù, dospìl ke správným právním závìrùm, a proto Nejvy¹¹í správní soudu neshledává kasaèní stí¾nost opodstatnìnou pro ¾ádný z uplatnìných kasaèních dùvodù.
Výrok o nákladech øízení se opírá o § 60 odst. 1 s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s., podle nich¾ právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti má úèastník, který mìl ve vìci plný úspìch. Tímto v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ným úèastníkem byl ¾alovaný, který uplatnil pau¹ální náhradu hotových výdajù za jeden úkon právní slu¾by analogicky podle advokátního tarifu. Této ¾ádosti v¹ak Nejvy¹¹í správní soud nevyhovìl, jeliko¾ z ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu plyne, ¾e pokud v soudním øízení správním vystupuje jako úèastník orgán veøejné správy v oboru své pùsobnosti, není zastoupení zásadnì dùvodnì vynalo¾eným nákladem. Jak dovodil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 11. 8. 2015, è. j. 6 Afs 105/2015-30, [o]dli¹né zacházení s ¾alovaným správním orgánem ve vztahu k ¾alobci ohlednì náhrady nákladù nelze pova¾ovat ani za poru¹ení principu rovnosti ve smyslu nálezu Ústavního soudu ze dne 7. øíjna 2014 sp. zn. Pl. ÚS 39/13, nebo» se nejedná o úèastníky ve srovnatelné situaci; z materiálního hlediska je zøejmé, ¾e prostøedky a zdroje, kterými disponuje veøejná moc (v posledku stát), jsou nesrovnatelné s prostøedky, které má k dispozici jednotlivec (viz usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. bøezna 2015 è. j. 7 Afs 11/2014-47) . S poukazem na uvedené má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e ¾alovanému uplatnìnou pau¹ální náhradu nelze pøiznat, jeliko¾ v tomto øízení nad rámec své bì¾né administrativní èinnosti ¾ádné náklady øízení nevynalo¾il. Proto bylo o nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodnuto tak, ¾e ¾alovanému se náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti nepøiznává.