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Timestamp: 2016-10-28 10:36:56
Document Index: 211767818

Matched Legal Cases: ['Art. 127', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 6', 'BGE', 'BGE', 'Art. 6', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 31', 'Art. 6', 'Art. 211', 'BGE', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'Art. 52', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 67', 'Art. 6', 'BGE', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 6', 'Art. 31', 'Art. 67']

140 II 24823. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A.A. und B.A. gegen Steuerverwaltung des Kantons Schwyz (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_164/2013 / 2C_165/2013 vom 28. M�rz 2014
Art. 127 al. 2 Cst.; art. 6 al. 1 et 3 ainsi qu'art. 7 al. 1 LIFD; �� 6-8 LI/SZ; d�duction sur plusieurs p�riodes fiscales de pertes subies � l'�tranger. Les pertes indubitablement subies en 2006 par les contribuables qui r�sultent de leur participation dans des soci�t�s allemandes et qui n'ont pas encore �t� d�duites doivent �tre prises en compte en Suisse et dans le canton de Schwyz lors de la d�termination du taux de l'imp�t 2007. L'admission de la d�duction des pertes correspond � cet �gard au droit intercantonal et en particulier au principe de l'imposition selon la capacit� �conomique (consid. 3.5-3.7). Faits � partir de page 249
A. A.a A.A. und B.A. zogen 2005 in die Schweiz und nahmen Wohnsitz in U./GR. Am 31. M�rz 2007 verlegten sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz nach V./SZ. In W./SG betreiben sie als Selbst�ndigerwerbende je eine Arztpraxis in der Form des Einzelunternehmens. Im Jahr 2006 erlitten die Steuerpflichtigen aus zwei deutschen Personengesellschaften (X. GmbH & Co. KG bzw. Y. GmbH & Co. KG) Verluste von Fr. 209'422.- bzw. Fr. 196'383.-, total Fr. 405'805.-.
A.b Mit Veranlagungsverf�gung 2007 vom 9. M�rz 2010 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz das steuerbare Einkommen auf Fr. 52'600.-/satzbestimmend Fr. 146'600.- und das steuerbare Verm�gen auf Fr. 0.- (Kantonssteuern) bzw. das steuerbare Einkommen auf Fr. 182'200.-/satzbestimmend Fr. 290'220.- (direkte Bundessteuer) fest. Die von den Steuerpflichtigen geltend gemachten verrechenbaren Gesch�ftsverluste von total Fr. 405'805.- liess die Steuerverwaltung nicht zum Abzug zu. Zur Begr�ndung brachte sie vor, Auslandverluste w�rden w�hrend der gleichen Periode lediglich satzbestimmend ber�cksichtigt und Verlustvortr�ge aus Vorperioden k�nnten nicht ber�cksichtigt werden.
B. Gegen die Veranlagungsverf�gung 2007 liessen A.A. und B.A. bei der kantonalen Steuerverwaltung Einsprache erheben und beantragten, die Verlustvortr�ge aus den ausl�ndischen Gesellschaften seien mit Fr. 405'805.- satzbestimmend zu ber�cksichtigen. Mit Entscheid vom 20. M�rz 2012 wies die Kantonale Steuerkommission BGE 140 II 248 S. 250(StK)/Kantonale Verwaltung f�r die direkte Bundessteuer (VdBSt) die Einsprache ab. Eine dagegen beim Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz erhobene Beschwerde wies dieses mit Urteil vom 19. Dezember 2012 ab.
C. Mit Eingabe vom 14. Februar 2013 erheben A.A. und B.A. Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 19. Dezember 2012 sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zur�ckzuweisen.
Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut, hebt das angefochtene Urteil auf und weist die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erw�gungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und zur Neuregelung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz zur�ck.
I. Direkte Bundessteuer 3. 3.1 Grunds�tzlich unterliegen in der Schweiz ans�ssige nat�rliche Personen f�r ihr gesamtes weltweites Einkommen und Verm�gen unter Progressionsvorbehalt der schweizerischen Besteuerung (Art. 6 Abs. 1 und 7 Abs. 1 DBG [SR 642.11]). Dabei ist die Steuerpflicht bei pers�nlicher Zugeh�rigkeit unbeschr�nkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Gesch�ftsbetriebe, Betriebsst�tten und Grundst�cke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht f�r Gesch�ftsbetriebe, Betriebsst�tten und Grundst�cke erfolgt gem�ss Art. 6 Abs. 3 DBG im Verh�ltnis zum Ausland nach den Grunds�tzen des Bundesrechts �ber das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Satz 1). Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausl�ndischen Betriebsst�tte mit inl�ndischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsst�tte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsst�ttestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der urspr�nglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsst�tte werden in diesem Fall in der Schweiz nachtr�glich nur satzbestimmend ber�cksichtigt (Satz 2). In allen �brigen F�llen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu BGE 140 II 248 S. 251ber�cksichtigen (Satz 3). Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen (Satz 4).
3.2 Die Vorinstanz wie auch die Beschwerdef�hrer gehen davon aus, dass es sich bei den beiden Gesellschaften in Deutschland nicht um (ausl�ndische) Betriebsst�tten handelt. Auf diese Fragestellung ist daher nicht weiter einzugehen. Sodann ist festzuhalten, dass es sich bei den beiden in Deutschland domizilierten GmbH & Co. KG nicht um juristische Personen, sondern um Personengesellschaften handelt (BGE 136 V 258 E. 2.1 S. 260 mit Hinweisen). Ebenso besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit dar�ber, dass dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Verm�gen (DBA-D; SR 0.672.913.62) im vorliegenden Fall keine Bedeutung zukommt (vgl. PETER LOCHER, Einf�hrung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 314). 3.3 Die Vorinstanz hat sich hier - ausgehend von der oben erw�hnten Verneinung einer (ausl�ndischen) Betriebsst�tte - grunds�tzlich folgerichtig auf Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG ("In allen �brigen F�llen") bezogen, da demnach von einem ausl�ndischen Gesch�ftsbetrieb auszugehen ist.
Die Beschwerdef�hrer machen sodann nicht die �bernahme der Auslandverluste f�r die Festlegung des steuerbaren Einkommens geltend. Streitgegenstand bildet nur die Frage, ob (und allenfalls in welchem Umfang) die von den Beschwerdef�hrern im Rahmen ihrer Beteiligungen an deutschen Gesellschaften im Jahr 2006 erlittenen Verluste in der H�he von total Fr. 405'805.-in der Schweiz bzw. im Kanton Schwyz bei der Veranlagung 2007 satzbestimmend zu ber�cksichtigen sind.
3.4 Die Vorinstanz hat dazu im angefochtenen Entscheid ausgef�hrt, dass eine vollumf�ngliche Ber�cksichtigung der geltend gemachten Verluste von Fr. 405'805.- nur schon deshalb nicht in Frage komme, weil die Kantone Graub�nden und St. Gallen den Verlust beim steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen 2006 bzw. 2007 bereits ber�cksichtigt h�tten. Diesen Beurteilungen k�me f�r das vorliegende Verfahren jedoch keine pr�judizierende Wirkung zu. Sodann hat die Vorinstanz ausgef�hrt, eine �ber das Jahr der Entstehung des betreffenden Auslandsverlustes hinausreichende, perioden�bergreifende Ber�cksichtigung des Verlustes k�nnte in einem sp�teren BGE 140 II 248 S. 252Jahr zu einem steuerlichen Doppelvorteil f�hren, wenn der Verlust sowohl in der Schweiz als auch im Ausland bei der Satzbestimmung in Abzug gebracht wird. Zudem w�rde auch das Periodizit�tsprinzip durchbrochen, da grunds�tzlich immer auf die Eink�nfte eines Steuerjahres abzustellen sei. Schliesslich l�ge auch kein Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit vor.
3.5 In Bezug auf die Beweislast ist sodann festzuhalten, dass der Nachweis f�r steuerbegr�ndende Tatsachen der Steuerbeh�rde, der Beweis f�r steuermindernde Tatsachen grunds�tzlich dem Steuerpflichtigen obliegt; er hat steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen). Ist etwa streitig, ob ein Auslandverlust entstanden ist und ob dieser in der Schweiz verrechnet werden kann oder nicht, so tr�gt hierf�r somit der Steuerpflichtige die Beweislast. Im vorliegenden Fall sind die im Ausland erlittenen Verluste indes unbestritten und von der Vorinstanz verbindlich festgestellt. 3.6 Der angefochtene Entscheid vermag bei n�herer Betrachtung nicht zu �berzeugen.
3.6.1 So geht die Vorinstanz vorab schon nicht gen�gend auf den Umstand ein, dass der Kanton Graub�nden 2006 die geltend gemachten Verluste zumindest teilweise satzbestimmend ber�cksichtigt hat. Zwar mag es zutreffen, dass diese Veranlagungen f�r den Kanton Schwyz nicht verbindlich sind und formell auch nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden. Dennoch h�tte die Vorinstanz die (teilweise) Ber�cksichtigung der Verluste im Kanton Graub�nden in ihre W�rdigung (mit)einbeziehen m�ssen.
Aus der (teilweisen) Anrechnung des Verlustes durch den Kanton Graub�nden folgt n�mlich, dass in den Folgejahren bloss der noch nicht verrechnete Verlust vorgetragen werden kann (vgl. Urteil 2C_240/2011 vom 8. April 2011 E. 2, in: StR 66/2011 S. 679). Gem�ss der Veranlagungsverf�gung vom 26. Juni 2007 ging die Steuerverwaltung des Kantons Graub�nden f�r das Steuerjahr 2006 von einem Negativeinkommen von Fr. 321'797.- aus. Von den geltend gemachten Verlusten von insgesamt Fr. 405'805.- wurden damit Fr. 84'008.- bereits ber�cksichtigt; damit verbleiben - soweit ersichtlich - noch Fr. 321'797.- f�r weitere Verlustverrechnungen (ab Steuerjahr 2007). Nicht entscheidrelevant ist dagegen der Umstand, dass der Kanton St. Gallen - im ebenfalls hier zur Diskussion BGE 140 II 248 S. 253stehenden Steuerjahr 2007 - die geltend gemachten Verluste teilweise ber�cksichtigt hat, da das satzbestimmende Einkommen pro Steuerjahr in allen beteiligten Kantonen gesamthaft und nicht anteilsm�ssig festgelegt wird.
3.6.2 Sodann kann der Vorinstanz nicht gefolgt werden, wenn sie ausf�hrt, sowohl der Wortlaut wie die Systematik von Art. 6 Abs. 3 DBG wiesen darauf hin, dass ein bloss satzbestimmender Verlust�berhang nicht vorgetragen werden d�rfe. Vielmehr verh�lt es sich so, dass die im DBG verankerte Verlustverrechnungsm�glichkeit grunds�tzlich einen eingeschr�nkten Ausgleich von Gewinn- und Verlustschwankungen innerhalb der gesetzlich definierten Verlustverrechnungsperiode erlaubt. Damit wird das Prinzip der Periodizit�t insofern gelockert, als Verluste vorgetragen und mit Eink�nften der nachfolgenden Berechnungsperioden verrechnet werden k�nnen (REICH/Z�GER, in: Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 2 zu Art. 31 DBG).
Art. 6 Abs. 3 DBG anerkennt nun explizit die satzbestimmende Verlustverrechnung grunds�tzlich auch im Verh�ltnis zum Ausland, ohne jedoch die Verlustverrechnung auf eine einzige Steuerperiode zu beschr�nken. Damit gilt im internationalen Verh�ltnis nichts anders als auch im interkantonalen Verh�ltnis gelten w�rde; demnach k�nnen gem�ss Art. 211 DGB grunds�tzlich Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Gesch�ftsjahren abgezogen (bzw. satzbestimmend ber�cksichtigt) werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens (bzw. der Satzbestimmung) dieser Jahre nicht ber�cksichtigt werden konnten.
3.6.3 Vorliegend machen die Beschwerdef�hrer im Jahre 2006 in Deutschland entstandene Verluste geltend und wollen diese in der Veranlagung 2007 satzbestimmend ber�cksichtigt haben. Zwar k�nnen Verluste wie erw�hnt nicht beliebig vorgetragen werden, sondern nur insoweit, als sie noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten. Hier steht fest, dass der Kanton Graub�nden im Vorjahr die Verluste bereits (teilweise) ber�cksichtigt hat. Wie vorstehend ausgef�hrt, haben die Beschwerdef�hrer auch im Kanton Schwyz grunds�tzlich Anspruch darauf, die Verluste, die noch nicht ber�cksichtigt werden konnten, in der Steuerperiode 2007 satzbestimmend zur Verrechnung zu bringen. Die M�glichkeit der Verlustverrechnung entspricht dabei der Rechtslage im interkantonalen Verh�ltnis und insbesondere auch dem Prinzip der Besteuerung nach der BGE 140 II 248 S. 254 wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), wonach die Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsf�higkeit an die Steuerlasten beizutragen haben (BGE 137 I 145 E. 2.1 S. 147; BGE 133 I 206 E. 6.1 S. 215 f.; je mit Hinweisen). Zwar gibt es vereinzelte Lehrmeinungen (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, 1995, N. 31 f. zu Art. 52 DBG; JEAN-BLAISE PASCHOUD, in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 37 zu Art. 6 DBG), die ausf�hren, ein bloss satzbestimmender Verlust�berhang d�rfe bei nat�rlichen wie juristischen Personen nicht vorgetragen werden; diese beiden Fundstellen enthalten aber weder eine n�here Begr�ndung noch Pr�judizien, weshalb ihnen keine entscheidende Bedeutung zukommen kann. Andere Autoren �ussern sich soweit ersichtlich nicht zur vorliegenden Problematik (vgl. etwa PETER LOCHER, in: Kommentar zum DBG, 2001, N. 42 ff. zu Art. 6 DBG; ATHANAS/GIGLIO, in: Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer [DBG], in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 43 zu Art. 6 DBG). Die von der Vorinstanz zitierten Bestimmungen (Art. 67 und 211 DBG) sehen eine perioden�bergreifende Verlustverrechnung denn auch explizit vor; die satzbestimmende Ber�cksichtigung entspricht somit dem gesetzlichen Konzept. Sodann bestehen - abgesehen von der Begrenzung auf sieben Jahre - keine weiteren gesetzlichen Schranken f�r die Geltendmachung des Verlustvortrages im internationalen Verh�ltnis.
3.6.4 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz ergibt sich daraus auch kein steuerlicher Doppelvorteil f�r die Beschwerdef�hrer, wenn der Verlust sowohl in der Schweiz als auch im Ausland bei der Satzbestimmung in Abzug gebracht werden kann. Vielmehr entspricht es dem Prinzip des satzbestimmenden Einkommens, dass dieses auf alle steuerbaren Teileinkommen zur Anwendung kommt, womit auch Verluste im Ausland zu ber�cksichtigen sind. Sollte die Vorinstanz der Auffassung sein, bei allf�lliger sp�terer Verlustverrechnung im Rahmen der Berechnung des steuerbaren Einkommens im Ausland werde f�r die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens der Verlust mehrfach ber�cksichtigt, ist ihr entgegenzuhalten, dass f�r die Berechnung des satzbestimmenden Einkommens stets das ausl�ndische Einkommen vor vorgenommener Verlustverrechnung massgebend ist (vgl. die Beispiele bei ATHANAS/GIGLIO, a.a.O., N. 70 und 76 zu Art. 6 DBG, die sich auf Betriebst�tten beziehen, denen das gleiche Prinzip zugrunde liegt). BGE 140 II 248 S. 255
3.6.5 Damit f�hrt die Auslegung von Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG, wonach Auslandverluste satzbestimmend zu ber�cksichtigen sind, unter besonderer Ber�cksichtigung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf�higkeit zum Schluss, dass die Verlustvortragsm�glichkeit �ber die Steuerperiode hinaus auch im Bereich der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens zu bejahen ist.
3.7 Der angefochtene Entscheid verletzt somit Bundesrecht. Die in Deutschland 2006 erlittenen Verluste sind als solche unbestritten und in der Steuerperiode 2007 grunds�tzlich satzbestimmend zu ber�cksichtigen. Die definitive Festlegung des steuerbaren Einkommens kann hier nicht vom Bundesgericht vorgenommen werden. Vielmehr wird die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz noch im Einzelnen zu pr�fen haben, wie hoch der verbleibende Verlust (nachdem er bereits teilweise im Vorjahr ber�cksichtigt worden ist) ausf�llt.
3.8 Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist damit begr�ndet und gutzuheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 19. Dezember 2012 ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erw�gungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz und zur Neuregelung der Kosten- und Entsch�digungsfolgen im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz zur�ckzuweisen.
Art. 6 Abs. 3 DBG,
Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG suite... ,
art. 7 al. 1 LIFD,
Art. 6 Abs. 1 DBG,
Art. 31 DBG,
Art. 67 und 211 DBG