Source: https://fiscomania.com/societa-di-comodo/
Timestamp: 2019-10-16 02:41:19+00:00
Document Index: 70891041

Matched Legal Cases: ['art. 30', 'art. 30', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 73', 'art. 85', 'art. 8', 'art. 87', 'art. 8', 'art. 110', 'art. 30', 'art. 2', 'art. 30', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 30', 'art. 2', 'art. 30', 'art. 85', 'art. 8', 'art. 30', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 30', 'art. 41', 'art. 75', 'art. 30']

Società di comodo: guida alla disciplina - Fiscomania
Home Tax Planning Bilancio Società di comodo: guida alla disciplina
Società di comodo: soggetti interessati
Società di comodo: presupposti della disciplina
Beni “di comodo” e percentuali applicabili
Determinazione dei ricavi minimi presunti
Media triennale
Determinazione dei ricavi e proventi effettivi
Società in perdita fiscale per cinque periodi consecutivi
Adeguamento al reddito minimo
Società di comodo: reddito minimo
Accertamento del maggior reddito
Maggiorazione delle imposte del 10,5%
Limitazioni a rimborsi e compensazioni del credito IVA
Società di comodo: interpello probatorio
Le c.d. società di comodo sono società che il legislatore presume non siano operative e costituite solo a scopi elusivi. Ad esse viene attribuito, ai fini fiscali, un reddito minimo determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti di determinati beni. Ponendo limitazioni all’utilizzo del credito Iva. Inoltre, tra le società non operative vengono ricomprese anche quelle in perdita sistematica, dichiarazioni in perdita per tre periodi d’imposta consecutivi.
Le c.d. società di comodo sono quelle società che il legislatore presume non siano operative e risultino costituite solo a scopi elusivi. Ad esse viene obbligatoriamente attribuito, ai fini fiscali, un reddito minimo.
La disciplina delle società non operative, o società di comodo (art. 30 della Legge n. 724/94), è finalizzata al contrasto dell’utilizzo della forma societaria per l’intestazione di beni (in primis beni immobili) che, in realtà, permangono nella disponibilità dei soci o dei familiari.
La norma, come anzidetto, prevede l’imputazione di un reddito minimo determinato sulla base dei valori fiscalmente riconosciuti di determinati beni. Ponendo altresì rilevanti limitazioni all’utilizzo dei crediti Iva eventualmente risultanti dalla dichiarazione.
Il DL 13.8.2011 n. 138, conv. Legge n. 14.9.2011 n. 148, ha previsto:
Una maggiorazione IRES del 10,5% per le società considerate non operative ai sensi del suddetto art. 30 della Legge n. 724/94 (art. 2 co. 36-quinquies-36-novies);
Inoltre, la ricomprensione, tra le società non operative stesse, delle società e degli enti che presentano dichiarazioni fiscali in perdita per tre periodi d’imposta consecutivi, ovvero per due periodi d’imposta in perdita e per uno con un reddito dichiarato inferiore a quello minimo, calcolato su base presuntiva in base ai coefficienti (art. 2 co. 36-decies-36-duodecies).
Tali ultime società sono state battezzate dalla prassi “società in perdita sistematica”.
In dettaglio, la normativa sulle società di comodo si applica ai soggetti sotto elencati, indipendentemente dal regime contabile adottato:
Società in nome collettivo, società in accomandita semplice ed equiparate;
Società ed enti non residenti con stabile organizzazione in Italia.
Sono esclusi dalla disciplina delle società di comodo i soggetti che:
Non rientrano tra quelli la cui natura giuridica è compresa nell’elencazione dell’art. 30 co. 1 della L. 724/94;
Infine, pur avendo una natura giuridica idonea a determinare l’applicabilità della disciplina in commento, rientrano tra le cause di esclusione di disapplicazione. Ovvero, hanno avanzato apposita istanza di disapplicazione a norma del co. 4-bis della disposizione, accolta dall’Agenzia delle Entrate.
Esclusioni legate alla natura giuridica
Sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina delle società di comodo le società e gli enti che non ricadono nell’elencazione (tassativa) dell’art. 30 co. 1 della Legge n. 724/94, quali:
Infine, le società e gli enti non residenti privi di stabile organizzazione.
Secondo la Circolare n. 25/E/2007, le società estere prive di stabile organizzazione sono comunque attratte nell’ambito applicativo della disciplina delle società di comodo. Se esse sono da considerarsi residenti in base all’art. 73 co. 5-bis del DPR n. 917/86 (c.d. esterovestizione delle società).
Le medesime esclusioni valgono per le società in perdita sistematica.
Non rientrano invece, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, nei casi di esclusione ex lege:
Le società che hanno affittato l’unica azienda posseduta;
Le società neocostituite per effetto di fusioni, scissioni o conferimenti - le quali continuano di fatto l’attività del “dante causa” – ovvero risultanti da operazioni di trasformazione;
In attuazione di tale disposizione è stato emanato il provv. 14.2.2008, successivamente integrato dal provv. 11.6.2012.
Fattispecie Natura
Società in liquidazione che si impegnano a cancellarsi dal Registro delle imprese entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva TOTALE
Società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa o giudiziaria, concordato preventivo, amministrazione straordinaria TOTALE
Società sottoposte a sequestro penale o confisca TOTALE
Società con immobili concessi in locazione a enti pubblici o a canone vincolato PARZIALE (limitata a tali immobili)
Società con partecipazioni non di comodo, escluse dalla disciplina o in collegate CFC PARZIALE (limitata a tali
partecipazioni)
Società che hanno ottenuto risposta positiva all’interpello in relazione a precedenti periodi d’imposta, in merito a presupposti non modificatisi PARZIALE (limitata ai beni per i quali era stata
presentata istanza)
Società che esercitano esclusivamente attività agricola TOTALE
Società per le quali gli adempimenti e i versamenti fiscali sono sospesi o differiti in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza TOTALE
Cause di disapplicazione (società in perdita sistematica)
Mentre le cause di esclusione sono comuni alle società non operative e alle società in perdita sistematica, per quanto riguarda, invece, le cause di disapplicazione:
Le società non operative (per insufficienza dei ricavi) devono fare riferimento al provv. 14.2.2008;
Inoltre, per le società in perdita sistematica valgono, invece, le nuove cause di disapplicazione previste dal provv. 11.6.2012.
Società non operative e società in perdita sistematica
In dettaglio, le cause di disapplicazione automatica previste dal provv. 11.6.2012 sono evidenziate nella tabella che segue.
Società in liquidazione che si impegnano a cancellarsi dal Registro delle imprese entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi successiva
Società in fallimento, liquidazione coatta amministrativa o giudiziaria, concordato preventivo, amministrazione straordinaria
Società sottoposte a sequestro penale o confisca
Società con partecipazioni il cui valore economico è prevalentemente riconducibile a società non in perdita sistematica, escluse dalla disciplina o in collegate CFC, a condizione che la società non svolga attività diverse a quelle strettamente funzionali alla gestione di tali partecipazioni
Società che hanno ottenuto risposta positiva all’interpello in relazione a precedenti periodi d’imposta, in merito a presupposti non modificatisi
Società con margine operativo lordo positivo (differenza tra gli aggregati A e B del Conto economico, escluse le voci B.10, B.12 e B.13 e – secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia Entrate 11.12.2012 n. 107 – i canoni di leasing)
Società i cui versamenti tributari sono sospesi o differiti in conseguenza della dichiarazione dello stato di emergenza
Società per le quali risulta positiva la somma algebrica tra la perdita fiscale e gli importi che non concorrono alla formazione del reddito (proventi esenti, esclusi, assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva, agevolazioni)
Società nel primo periodo d’imposta
Occorre evidenziare che, a differenza delle cause di esclusione, le cause di disapplicazione previste nel provv. 11.6.2012 esplicano efficacia se verificate in uno qualsiasi dei periodi d’imposta facenti parte del suddetto triennio.
Con dettaglio, ai fini delle imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina delle società di comodo si articola in due fasi:
In primo luogo, occorre verificare la c.d. operatività, ovvero confrontare i ricavi e i proventi effettivamente conseguiti con l’ammontare dei ricavi o proventi presunti, determinati in base ai valori di taluni beni patrimoniali;
In secondo luogo, se l’ammontare dei ricavi effettivi è inferiore a quello dei ricavi presunti, si determina un reddito minimo presunto, anch’esso legato ai valori dei beni.
Si considerano “non operative” le società con un ammontare complessivo di ricavi, di incrementi delle rimanenze e di proventi (esclusi i proventi straordinari) risultanti dal Conto economico inferiori alla somma degli importi che risultano applicando:
Il 2% al valore dei beni indicati nell’art. 85 co. 1 lett. c), d) ed e) del DPR n. 917/86 (azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli e delle quote di partecipazione in società di persone, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato dei valori dei crediti);
Il 6% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in locazione finanziaria;
Calcolo dei ricavi presunti
Valore delle azioni o quote di partecipazione in società di capitali e di persone, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli, comprese quelle immobilizzate, aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento 2%
Valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a del DPR 633/72), anche in leasing 6%
Valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing 15%
Al valore delle azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli e delle quote di partecipazione in società di persone, anche se costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti, è applicata la percentuale del 2%.
La percentuale del 2% deve essere applicata anche alle partecipazioni che hanno titolo a beneficiare del regime della participation exemption di cui all’art. 87 del DPR n. 917/86, ancorché esse generino plusvalenze esenti.
I crediti rilevanti sono esclusivamente quelli di natura finanziaria. Salvo che, per le anomale previsioni contrattuali (es. scadenza), i crediti di natura formalmente commerciale possano essere ricondotti a veri e propri negozi di finanziamento (nel qual caso anche questa seconda tipologia di crediti deve essere computata).
Non rientrano tra i crediti a cui applicare le percentuali di legge quelli derivanti da rimborsi di imposte, in quanto non derivanti da operazioni di finanziamento.
Le partecipazioni e i crediti finanziari rilevano ai fini della disciplina delle società non operative sia che essi siano iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie, sia che essi siano iscritti tra l’attivo circolante.
In via ordinaria, al costo delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a) del DPR n. 633/72), anche in leasing, deve essere applicata la percentuale del 6%.
Agevolazioni per uffici e immobili a destinazione abitativa
La percentuale “ordinaria” del 6% è ridotta:
Al 5%, per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 (immobili ad uso ufficio);
Al 4%, per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti (a partire dal terzo esercizio successivo a quello dell’acquisizione o della rivalutazione, l’immobile torna a scontare l’aliquota del 6%).
Non devono essere considerati ai fini della determinazione dei ricavi minimi:
Gli immobili e le navi detenuti in forza di contratti di locazione (non finanziaria), di comodato o di noleggio;
I beni concessi in usufrutto, a condizione, però, che il diritto sia costituito a titolo gratuito;
I beni costituenti immobilizzazioni in corso, in quanto non ancora idonei a produrre alcun provento.
Il valore delle altre immobilizzazioni, materiali o immateriali, anche in leasing, è soggetto al coefficiente del 15%.
La valorizzazione dei beni “di comodo” è effettuata:
in base al costo fiscalmente riconosciuto, per i beni in proprietà;
In base al costo sostenuto dal concedente, per i beni in leasing.
Beni in proprietà
Per i beni in proprietà, le percentuali di legge sono applicate sul costo fiscale determinato ai sensi dell’art. 110 co. 1 del DPR n. 917/86. Ovvero il costo d’acquisto o di produzione, maggiorato degli oneri di diretta imputazione, assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte.
Se, ad esempio, un bene è pervenuto per fusione e presenta un valore di iscrizione in bilancio di 100, a fronte di un valore fiscalmente riconosciuto di 70, le aliquote si applicano sull’importo di 70.
Per le partecipazioni svalutate deve essere considerato il valore originario.
Il costo fiscalmente riconosciuto rileva anche nel caso dei beni per i quali, a vario titolo, sussistono limitazioni all’ammortamento, tra i quali i casi più comuni sono rappresentati:
Dai veicoli aziendali;
Dai fabbricati strumentali.
Per i beni in leasing, le percentuali sono applicate:
Al costo sostenuto dal concedente (società di leasing);
In mancanza di tale dato, alla somma delle quote capitali dei canoni e del prezzo di riscatto.
Ai fini della determinazione dei ricavi minimi, è necessario applicare le percentuali di legge all’importo risultante dalla media dei valori dell’esercizio di riferimento e dei due precedenti, anche se interessati da cause di disapplicazione del regime delle società non operative.
Se in uno o più esercizi il bene non è stato posseduto, la divisione deve comunque essere operata per tre.
Fa eccezione a tale principio il caso della società costituita da meno di tre esercizi. Nel secondo periodo d’imposta (il primo è escluso ex lege), i valori devono essere divisi per due.
Infine, ai fini del computo della media, i valori degli elementi patrimoniali devono essere ragguagliati all’effettivo possesso.
I ricavi e proventi effettivi da confrontare con quelli presunti sono rappresentati dai ricavi, dagli incrementi di rimanenze e dagli altri proventi di natura non straordinaria risultanti dal Conto economico.
In dettaglio, rientrano tra i ricavi effettivi quelli iscritti alle seguenti voci del Conto economico:
A.1 (ricavi delle vendite e delle prestazioni);
A.5 (altri ricavi o proventi).
Incrementi di rimanenze
Rientrano nell’ambito dei ricavi e proventi effettivi gli incrementi delle rimanenze rilevati nelle seguenti voci del Conto economico:
A.2 (variazione delle rimanenze dei prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti);
A.3 (variazione dei lavori in corso su ordinazione);
B.11 (variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci).
Non devono, invece, essere considerati i decrementi delle rimanenze, i quali non vanno, pertanto, a ridurre l’ammontare dei proventi effettivi.
In particolare, rientrano tra gli altri proventi quelli iscritti alle voci C.15 e C.16 del Conto economico.
Anche per la determinazione dei ricavi effettivi l’ammontare dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e degli altri proventi deve essere assunto non in base alle risultanze dell’esercizio, ma bensì in ragione della media del triennio, secondo la medesima metodologia prevista per il calcolo dei ricavi presunti, alla cui analisi pertanto si rimanda.
Confronto tra ricavi minimi presunti e ricavi effettivi
Per valutare se la società è o meno “non operativa”, occorre porre a confronto i ricavi minimi presunti con i ricavi o proventi effettivi:
Se i primi sono superiori ai secondi, la società si considera non operativa;
Se, invece, i ricavi presunti sono inferiori a quelli effettivamente realizzati, la società non è soggetta ad alcuna delle limitazioni previste dall’art. 30 della L. 724/94 in materia di imposte sui redditi, IVA e IRAP.
A decorrere dal periodo d’imposta 2014 il periodo di osservazione previsto per l’applicazione della disciplina sulle società in perdita sistematica ex art. 2 del DL 138/2011 è stato ampliato da 3 a 5 periodi d’imposta.
Pertanto, il presupposto per l’applicazione di tale disciplina è ora costituito da:
5 periodi d’imposta consecutivi in perdita fiscale;
4 in perdita fiscale e 1 con reddito imponibile inferiore al c.d. reddito minimo ex art. 30 della L. 724/94.
l’effetto principale è che le società potranno contare su un maggior intervallo temporale al fine di evitare di ricadere nella fattispecie delle società in perdita sistematica.
La presunzione introdotta dall’art. 2 co. 36-decies del DL 138/2011 riguarda, in primo luogo, le società ed enti che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per cinque periodi d’imposta consecutivi.
Società per quattro periodi d’imposta in perdita e per il quinto con reddito inferiore a quello minimo
Il regime delle società di comodo viene esteso dall’art. 2 co. 36-undecies del DL 138/2011, alle società ed enti che siano per quattro periodi d’imposta in perdita fiscale ed in uno abbiano dichiarato un reddito inferiore all’ammontare determinato ai sensi dell’art. 30, co. 3, della L. 724/94.
L’adeguamento al reddito minimo della società di comodo non è sufficiente a vincere la presunzione prevista dall’art. 2 co. 36-undecies del DL n. 138/2011.
Compensazione delle perdite fiscali
Il reddito dichiarato superiore a quello minimo presunto “spezza” il triennio anche se esso viene compensato, nei limiti previsti dalla legge, da perdite pregresse.
Sia alle società che risultano “non operative”, in quanto i ricavi effettivi sono inferiori a quelli presunti, sia alle società in perdita sistematica, è imputato un reddito minimo.
Anch’esso determinato in via presuntiva.
Percentuali applicabili agli elementi patrimoniali
Il reddito minimo delle società non operative è determinato sommando gli importi derivanti dall’applicazione delle percentuali di cui all’art. 30 co. 3 della Legge n. 724/94:
1,5% sul valore dei beni indicati nell’art. 85 co. 1 lett. c), d) ed e) del TUIR (azioni e quote, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli) e delle quote di partecipazione in società di persone, aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento;
4,75% sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi, anche in locazione finanziaria;
Infine, il 12% sul valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.
Valore delle azioni o quote di partecipazione in società di capitali e di persone, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli, comprese quelle immobilizzate, aumentato dei valori dei crediti da operazioni di finanziamento 1,5%
Valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e navi (art. 8-bis co. 1 lett. a del DPR 633/72), anche in leasing 4,75%
Valore delle altre immobilizzazioni, anche in leasing 12%
Le percentuali sopra indicate non devono essere applicate alla media triennale degli elementi patrimoniali, bensì al valore dell’esercizio per il quale si procede al calcolo.
Per le società di comodo è precluso il diritto al riporto “in avanti” delle perdite eventualmente realizzate nel medesimo periodo d’imposta.
Infine, le perdite degli esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo presunto.
Regime di riporto limitato (80%) delle perdite
Il limite “speciale” al riporto delle perdite previsto dall’art. 30 della Legge n.. 724/94 trova applicazione congiuntamente a quanto stabilito, per i soggetti IRES, dall’art. 84 del DPR n. 917/86.
Articolo secondo il quale le perdite fiscali – se realizzate a decorrere dal quarto periodo d’imposta – possono compensare il reddito imponibile dei successivi periodi di imposta nel limite dell’80% di ciascuno di essi, senza alcuna limitazione temporale.
Con riferimento alle società non operative, valgono dunque le seguenti limitazioni:
Le perdite pregresse astrattamente utilizzabili non possono eccedere l’80% del reddito imponibile (art. 84 co. 1 del TUIR);
Le perdite pregresse effettivamente utilizzabili, nei limiti del plafond dell’80%, possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito imponibile eccedente quello minimo presunto (art. 30 co. 3 della L. 724/94).
L’Amministrazione finanziaria può rettificare il reddito, qualora dichiarato in misura inferiore a quella presunta, anche mediante accertamento parziale ex art. 41-bis del DPR n. 600/73. Senza pregiudizio di ogni ulteriore azione accertatrice.
In dettaglio, l’aliquota dell’imposta sul reddito delle società di cui all’art. 75 del testo unico delle imposte sui redditi dovuta dai soggetti indicati nell’art. 30, co. 1, della L. 23.12.94, n. 724, è applicata con una maggiorazione di 10,5 punti percentuali. Art. 2 co. 36-quinquies del D.L. n. 138/2011.
Inoltre, sono soggette alla maggiorazione IRES:
Sia le società non operative, i cui ricavi sono inferiori a quelli minimi presunti;
Sia le società in perdita sistematica.
È soggetto alla maggiorazione IRES tutto il reddito imponibile della società. Non la sola eventuale eccedenza rispetto al reddito effettivamente prodotto.
Ciò è, naturalmente, possibile se esiste un’eccedenza; nel caso contrario, in cui il reddito è adeguato al minimo, è questo valore – assunto al netto delle agevolazioni e delle riduzioni spettanti (es. 95% dei dividendi e delle plusvalenze esclusi da tassazione o esenti) – quello a cui applicare la maggiorazione del 10,5%.
Il versamento dell’addizionale IRES del 10,5%, che avviene entro i termini per il versamento dell’IRES. Secondo le ordinarie modalità (compresa la possibilità di versamento rateale) nel Modello F24,.
Infine, la Risoluzione n. 48/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate ha istituito i seguenti codici tributo:
“2018”, per il versamento della prima rata di acconto;
“2019”, per il versamento della seconda rata di acconto;
Infine, “2020”, per il versamento del saldo.
In ultima analisi, per la determinazione degli acconti i contribuenti possono determinare l’entità degli stessi o con il metodo previsionale o con quello storico. Secondo le regole ed i presupposti propri di tali metodi.
In dettaglio, sono previste due tipologie di limitazioni all’utilizzo delle eccedenze Iva eventualmente prodotte dalle società non operative:
Una prima limitazione, prevista per la richiesta di rimborso e la compensazione con altri tributi o contributi nel Mod. F24, riguarda le società che risultano non operative per il periodo d’imposta con riferimento al quale il credito IVA si origina;
Infine, il divieto di compensare l’imposta a credito anche con il debito IVA delle successive liquidazioni periodiche, è stato invece riservato alle società non operative che per tre periodi d’imposta non effettuino operazioni IVA. Per un importo almeno pari ai ricavi minimi presunti.
In particolare, ora, per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo è prevista la facoltà di presentare l’interpello probatorio.
Inoltre, l’interpello probatorio, dunque, è una figura di interpello facoltativo (come tutti gli altri ad eccezione di quello disapplicativo).
Infatti, l’unica differenza nella disciplina rispetto a quello ordinario sta nella tempistica della risposta dell’Amministrazione: quest’ultima ha, infatti, 120 giorni di tempo per rispondere.
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