Source: https://revuefiduciaire.grouperf.com/lien_bofip/index.php?mode=article&id=12038-PGP&bg=1436&bd=1437&datePlan=2020-07-01&dateVersion=2019-12-20&niv=6
Timestamp: 2020-08-09 16:49:24+00:00
Document Index: 115707347

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 20', '§ 100', '§ 30', '§ 40', '§ 50', '§ 60', '§ 70', '§ 80', '§ 90', '§ 100', 'art.150', '§ 110', '§ 120', '§ 130', '§ 140', '§ 150', '§ 270', '§ 160', '§ 170', '§ 180', '§ 60', '§ 190', "l'article 150", "l'article 150", 'arrêt ', "l'article 150", "l'article 150", '§ 200', 'art. 200', '§ 210', '§ 20', 'art. 150', "l'article 150", "l'article 150", "l'article 150", '§ 220', "l'article 150", '§ 230', '§ 240', '§ 160', '§ 160', '§ 250', '§ 260', '§ 260', "l'article 150", "l'article 150", "l'article 200", "l'article 150", "l'article 150", '§ 260', "l'article 200", "l'article 150", 'art. 200', '§ 270', 'art. 200', '§ 280']

BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-20191220
10-Sous-section 1 : Conditions d'application du régime du report d'imposition
10 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 10-20/12/2019)
Les opérations concernées par le mécanisme du report d’imposition prévu par l’ article 150-0 B ter du code général des impôts (CGI) s’entendent des opérations d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent, à l’exclusion notamment des opérations de fusion ou scission intervenant entre sociétés.
20 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 20-20/12/2019)
- les titres apportés sont des valeurs mobilières, des droits sociaux, des titres ou droits s'y rapportant tels que définis à l' article 150-0 A du CGI . Pour plus de précisions sur la nature des titres concernés, il convient de se reporter au II § 100 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-10-10-10 ;
30 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 30-20/12/2019)
40 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 40-20/12/2019)
50 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 50-20/12/2019)
60 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 60-20/12/2019)
70 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 70-20/12/2019)
Le dispositif du report d'imposition prévu à l’ article 150-0 B ter du CGI s'applique aux plus-values d'apport. En revanche, les moins-values sont exclues du champ de ce dispositif et demeurent régies par les dispositions de l' article 150-0 B du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ).
80 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 80-20/12/2019)
90 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 90-20/12/2019)
Remarque : Lorsque les titres reçus en rémunération de l’apport sont des obligations convertibles en actions ou des obligations échangeables ou remboursables en actions et que le contribuable ne dispose pas, de ce fait, du contrôle de la société bénéficiaire de l'apport, l’administration a la possibilité, dans le cadre de la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l' article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) , de replacer cette opération d'apport dans le champ du mécanisme du report d'imposition prévu par l' article 150-0 B ter du CGI .
100 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 100-20/12/2019)
Le contribuable est considéré comme exerçant le contrôle de la société bénéficiaire de l'apport lorsqu’il remplit l’une des conditions suivantes ( CGI, art.150-0 B ter, III-2° ) :
110 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 110-20/12/2019)
120 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 120-20/12/2019)
130 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 130-20/12/2019)
140 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 140-20/12/2019)
150 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 150-20/12/2019)
En cas d'échange avec soulte, l' article 150-0 B ter du CGI limite l'application du report d'imposition aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ).
Pour plus de précisions sur les modalités d'appréciation de la soulte, il convient de se reporter au II-A-1 § 270 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10 .
160 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 160-20/12/2019)
Lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue n'excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus ou du pair comptable), la plus-value constatée lors de l’opération d’apport est placée en report d’imposition. Toutefois, pour les opérations d'apport intervenues à compter du 1 er janvier 2017, la plus-value d'apport est, à concurrence du montant de cette soulte, imposée au titre de l'année de l'apport.
Remarque : Ce principe d’imposition immédiate des plus-values d'apport à concurrence du montant des soultes reçues est issu de l’ article 32 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 . Pour les opérations réalisées antérieurement au 1 er janvier 2017, lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie, le report d’imposition s'applique à la totalité de la plus-value d'apport. Toutefois, l'administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l'abus de droit fiscal, prévue à l' article L. 64 du LPF , notamment d'imposer la soulte reçue, s'il s'avère que cette opération ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport, et est uniquement motivée par la volonté de l'apporteur d'appréhender une somme d'argent en franchise immédiate d'impôt et d'échapper ainsi notamment à l'imposition de distributions du fait de ce désinvestissement ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 dans sa version publiée le 4 mars 2016 et consultable en utilisant l’onglet "Versions du document").
170 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 170-20/12/2019)
180 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 180-20/12/2019)
- comme prix de cession, la valeur des titres reçus en contrepartie de l'apport, le cas échéant, majorée de la soulte reçue ou minorée de la soulte versée lors de cet apport ( BOI-RPPM-PVBMI-20-10-10-10 au II-A § 60 ) ;
- comme prix d'acquisition, le prix effectif d'acquisition des titres apportés ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Pour plus de précisions sur les modalités de détermination du prix d'acquisition, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20 .
190 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 190-20/12/2019)
- Les plus-values d'apport réalisées entre le 1 er janvier 2013 et le 31 décembre 2017 sont éligibles au dispositif d'abattement proportionnel pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du CGI dans sa version en vigueur l'année de réalisation de l'opération d'apport. Pour plus de précisions sur ce dispositif d'abattement, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-20 (abattement pour durée de détention de droit commun) et au BOI-RPPM-PVBMI-20-30-10 (abattement pour durée de détention renforcé en cas de cession de titres d'une PME de moins de dix ans à la date de la souscription ou d'acquisition des titres) dans leur version publiée le 4 mars 2016 et consultable en utilisant l’onglet "Versions du document".
Considérant (...) qu'aux termes du III de l' article 17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 , les dispositions citées plus haut du 1 de l'article 150-0 D du code général des impôts "s'appliquent aux gains réalisés et aux distributions perçues à compter du 1 er janvier 2013" ; qu'elles ne peuvent dès lors s'appliquer aux plus-values réalisées antérieurement au 1 er janvier 2013 et placées en report d'imposition, la circonstance que la cession mettant fin à ce report intervient après le 1 er janvier 2013 étant sans incidence à cet égard ( CE, arrêt du 12 novembre 2015, n° 390265, ECLI:FR:CESSR:2015:390265.20151112 ).
- Les plus-values d'apport réalisées à compter du 1 er janvier 2018 peuvent être réduites de l'abattement proportionnel pour durée de détention prévu au 1 de l' article 150-0 D du CGI dans sa rédaction issue de l' article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 , lorsque les titres objet de l'apport concerné ont été acquis ou souscrits antérieurement au 1 er janvier 2018 et que le contribuable a opté, au titre de l'année de réalisation de cet apport, pour l'imposition de l'ensemble de ses revenus et gains mobiliers au barème progressif de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au 2 de l' article 200 A du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-30-20 ). Les conditions d'application de ce dispositif d'abattement sont précisées au BOI-RPPM-PVBMI-20-20 (abattement pour durée de détention prévu au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI) et au BOI-RPPM-PVBMI-20-30 (abattement pour durée de détention renforcé prévu au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI).
200 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 200-20/12/2019)
Les modalités d'imposition à l'impôt sur le revenu des plus-values placées en report d'imposition sur le fondement de l' article 150-0 B ter du CGI sont précisées au BOI-RPPM-PVBMI-30-20. À cet égard, en cas de survenance ultérieure d'un événement mettant fin au report d'imposition, l'imposition de la plus-value d'apport est établie par application des règles de taux en vigueur l'année de l'apport (CGI, art. 200 A, 2 ter ; BOI-RPPM-PVBMI-30-20).
210 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 210-20/12/2019)
Lorsque les titres apportés ont été reçus dans le cadre d'une précédente opération d'échange (ou d'apport) entrant dans le champ d'application du sursis d'imposition prévu à l' article 150-0 B du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20 ), au quatrième alinéa de l' article 150 A bis du CGI dans sa rédaction en vigueur avant la publication de la loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004 ou au II de l' article 150 UB du CGI ( BOI-RFPI-SPI-10-30- II § 20 et suiv. ), la plus-value d'apport est calculée à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres précédemment échangés, le cas échéant, minoré de la soulte reçue qui n'a pas fait l'objet d'une imposition au titre de l'année de l'échange ou majoré de la soulte versée lors de cet échange ( CGI, art. 150-0 D, 9 ).
Le 15 novembre 2009, il a apporté ses 1 000 titres "A" à une société B et a reçu en rémunération de cet apport 1 000 actions émises par la société B (titres "B") et une soulte d'un montant total de 10 000 ¤ (soulte n'excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus). Cette opération répondait aux conditions d'application du mécanisme du sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du CGI dans sa rédaction en vigueur l'année de l'échange et n'a donc donné lieu à aucune imposition.
Le 15 janvier 2018, le contribuable apporte les titres "B" reçus lors de l'opération d'échange réalisée en 2009 à une société C qu'il contrôle (apport sans soulte) et constate, à cette occasion, une plus-value d'apport. Cette opération d'apport entre dans le champ d'application du dispositif prévu par l' article 150-0 B ter du CGI .
Pour la détermination de la plus-value placée de plein droit en report d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B ter du CGI, le prix d'acquisition à retenir est le prix d'acquisition des titres "A", diminué du montant de la soulte reçue lors de l'échange intervenu en 2009 (soulte qui n'a pas donné lieu à imposition au titre de l'année de l'échange), soit 90 000 euros (100 000 - 10 000). Le cas échéant (en cas d’option globale pour le barème progressif de l’impôt sur le revenu), pour l'application de l'abattement pour durée de détention prévu au 1 de l'article 150-0 D du CGI dans sa rédaction en vigueur à compter du 1 er janvier 2018, la durée de détention est décomptée depuis la date d'acquisition des titres de la société "A", soit depuis le 8 février 2003, jusqu'au 15 janvier 2018 (durée de détention de plus de 8 ans).
220 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 220-20/12/2019)
En revanche, lorsque les titres apportés ont été reçus dans le cadre d'une opération d'échange (ou d'apport) entrant dans le champ d'application d'un ancien mécanisme de report d'imposition ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-30 ) ou du même dispositif de report prévu par l'article 150-0 B ter du CGI, la nouvelle plus-value d'apport est calculée à partir de la valeur de ces mêmes titres à la date de la précédente opération d'échange (ou d'apport) ayant généré une plus-value placée en report d'imposition.
Exemple : Soit un contribuable qui a apporté le 15 juillet 1998 des titres d'une société A à une société B. La valeur des titres reçus lors de cet apport (titres de la société B) est de 150 000 euros. Le cédant a opté pour le report d'imposition de la plus-value d'apport dans les conditions prévues au II de l' article 92 B du CGI dans sa rédaction en vigueur avant le 1 er janvier 2000.
230 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 230-20/12/2019)
Lorsque l'apport de titres, réalisé dans les conditions prévues à l' article 150-0 B ter du CGI , est effectué moyennant le versement d'une soulte en faveur de l'apporteur, deux situations doivent être distinguées :
240 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 240-20/12/2019)
Situation 1 : L'apport est intervenu entre le 14 novembre 2012 et le 31 décembre 2016 : dans ce cas, la totalité de la plus-value d'apport a été placée en report d'imposition (sous réserve de respecter le plafond de 10 % mentionné au II-B § 160 ) ;
Exemple : Soit un contribuable qui a apporté, en date du 30 novembre 2016, les titres d'une société A à une société B qu'il contrôle et constate à cette occasion une plus-value d'apport d'un montant brut de 1 000 000 ¤. Lors de cet apport, il a reçu une soulte de 20 000 ¤ qui n’excédait pas le plafond de 10 % mentionné au II-B § 160 . Dans cette situation, la soulte reçue n'a donné lieu à aucune imposition au titre de l'année de l'apport et la totalité de la plus-value d'apport (1 000 000 ¤) a donc été placée en report d'imposition.
250 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 250-20/12/2019)
Situation 2 : L'apport intervient à compter du 1 er janvier 2017 : dans ce cas, la plus-value d'apport est, à concurrence du montant de la soulte reçue, immédiatement imposée. Cette imposition est établie au titre de l'année de l'apport.
1 - Le montant de la plus-value d'apport est supérieur au montant de la soulte reçue. Dans ce cas, la plus-value est, à concurrence du montant total de la soulte reçue, imposée au titre de l'année de l'apport ; le report d'imposition ne s'applique qu'au montant de la plus-value brute qui excède celui de la soulte reçue ( exemple 1 du III-B-3 § 260 ) ;
2 - Le montant de la plus-value d'apport est inférieur ou égal à celui de la soulte reçue. Dans ce cas, la totalité de la plus-value d'apport (représentant une partie du montant de la soulte) fait l'objet d'une imposition immédiate ; en pratique, la plus-value placée en report est nulle ( exemple 2 du III-B-3 § 260 ).
Remarque 1 : Dans ces deux cas, pour établir la comparaison, la plus-value d'apport est retenue pour son montant brut déterminé conformément au premier alinéa du 1 de l' article 150-0 D du CGI . Il n'est donc pas tenu compte des moins-values de même nature ni de l'abattement pour durée de détention mentionné au 1 de l'article 150-0 D du CGI.
- cette plus-value est réduite, le cas échéant, des moins-values de même nature disponibles au titre de la même année d'imposition et imputables dans les conditions prévues au 11 de l'article 150-0 D du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40 ) ;
- cette plus-value, ou le reliquat de plus-value subsistant après imputation des moins-values, est soumise à l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues au 1 de l' article 200 A du CGI (imposition forfaitaire) ou, sur option expresse et globale du contribuable, au 2 de l'article 200 A du CGI (imposition par application du barème progressif). Pour plus de précisions sur ces modalités d'imposition, se reporter aux précisions figurant au BOI-RPPM-PVBMI-30-20 . Il est rappelé qu'en cas d'imposition par application du barème progressif de l'impôt sur le revenu, la plus-value imposable est susceptible de bénéficier, toutes conditions étant satisfaites, de l'abattement prévu au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-20-20 ) ou au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI ( BOI-RPPM-PVBMI-20-30 ).
260 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 260-20/12/2019)
Exemple 1 : Le 2 mars 2010, un contribuable a acquis 100 actions d'une société A (titres "A") au prix unitaire de 400 ¤.
À la date de l'apport, les titres de la société A sont évalués à 1 000 ¤. En échange des 100 titres "A", l'associé reçoit 100 actions de la société B d'une valeur unitaire réelle de 950 ¤ (correspondant au montant du nominal) et une soulte globale de 5 000 ¤ (soit 50 ¤ par titre).
Prix de cession : (950 ¤ x 100) + 5 000 ¤ = 100 000 ¤
Prix d'acquisition : 400 ¤ × 100 = 40 000 ¤
Plus-value d'apport : 100 000 ¤ - 40 000 ¤ = 60 000 ¤
Ainsi, au titre de l'année d'apport (2018), le montant de la plus-value d'apport soumise à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux s'élève à 5 000 ¤ (par hypothèse, le contribuable ne dispose d'aucune moins-value imputable). Pour la détermination de l'impôt sur le revenu dû à raison de cette plus-value et en cas d'option exercée dans les conditions prévues au 2 de l'article 200 A du CGI (barème progressif ; BOI-RPPM-PVBMI-30-20 ), ce gain est susceptible de bénéficier de l'abattement prévu au 1 ter ou au 1 quater de l'article 150-0 D du CGI (BOI-RPPM-PVBMI-20-20 ; BOI-RPPM-PVBMI-20-30).
Le contribuable bénéficie donc d'un report d'imposition à concurrence de la fraction de la plus-value brute d'apport qui excède le montant de la soulte reçue, à savoir 55 000 ¤ (60 000 ¤ - 5 000 ¤). En cas de survenance ultérieure d'un événement mettant fin au report d'imposition, l'imposition de la plus-value d'apport d'un montant de 55 000 ¤ est établie par application des règles de taux en vigueur l'année de l'apport (CGI, art. 200 A, 2 ter ; BOI-RPPM-PVBMI-30-20).
Exemple 2 : Le 2 mars 2018, un contribuable acquiert 100 titres d'une société A (titres "A") au prix unitaire de 850 ¤.
En juin 2019, ce contribuable apporte les titres "A" (valeur réelle unitaire à cette date 900 ¤) à une société B et reçoit en échange 70 actions (titres "B") au nominal de 1 000 ¤ (valeur réelle unitaire à cette date : 1 200 ¤) ainsi qu'une soulte totale de 6 000 ¤.
- Prix de cession : (1 200 ¤ x 70) + 6 000 ¤ = 90 000 ¤
- Prix d'acquisition : 850 ¤ × 100 = 85 000 ¤
Plus-value d'apport : 90 000 ¤ - 85 000 ¤ = 5 000 ¤
Cette soulte n'excédant pas le plafond de 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la plus-value est en principe placée en report d'imposition. Toutefois, dans la mesure où cette plus-value d'apport (5 000 ¤) est inférieure au montant de la soulte reçue, soit 6 000 ¤, cette plus-value d'un montant de 5 000 ¤ est imposée en totalité au titre de l'année d'apport. Dans ce cas, aucune plus-value n'est de fait placée en report d'imposition.
270 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 270-20/12/2019)
L'assiette de la plus-value placée en report d'imposition ainsi que le taux d'imposition qui lui est applicable, tant à l'impôt sur le revenu qu'aux prélèvements sociaux, sont déterminés et figés à la date de l'opération d'apport ( CGI, art. 200 A, 2 ter ; BOI-RPPM-PVBMI-30-20 ).
280 (BOFiP-RPPM-PVBMI-30-10-60-10-§ 280-20/12/2019)
Remarque : Lorsque le complément de prix prend la forme d’une remise de valeurs mobilières ou de droits sociaux émis par la société bénéficiaire de l'apport, il bénéficie du report d’imposition prévu à l’ article 150-0 B ter du CGI dès lors que l’opération d’apport initiale assortie de la clause d’indexation constitue elle-même une opération éligible au report d’imposition.
Lorsque, du fait de la perception d'un tel complément de prix, la soulte perçue par l'apporteur excède le plafond de 10 %, le report d'imposition initialement mis en ½uvre au moment de l'apport est remis en cause et la plus-value d'apport immédiatement imposée dans sa totalité.