Source: http://kraken.slv.cz/9Afs106/2014
Timestamp: 2017-10-22 06:30:02+00:00
Document Index: 22723418

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 242', '§ 3', 'soud ', '§ 242', '§ 103', '§ 38', '§ 242', '§ 242', 'soud ', '§ 38', '§ 244', '§ 170', '§ 5', '§ 6', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 6', '§ 5', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 109', '§ 38', '§ 242', '§ 3', '§ 38', '§ 38', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 33/97 ', 'soud ', '§ 38', '§ 233', '§ 69', '§ 174', '§ 38', 'soud ', '§ 244', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 38', '§ 56', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

9Afs106/2014
9 Afs 106/2014-43
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., a JUDr. Radana Malíka v právní vìci ¾alobce: Mgr. Václav Ro¾ec, se sídlem Kobli¾ná 47/19, Brno, insolvenèní správce dlu¾níka AE&E CZ s.r.o., v likvidaci, zast. JUDr. Ludvíkem ©evèíkem, ml., advokátem, se sídlem Kobli¾ná 47/19, Brno, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj, se sídlem námìstí Svobody 98/4, Brno, proti rozhodnutím Finanèního úøadu Brno III ze dne 16. 2. 2012, è. j. 49711/12/290511702439, ze dne 29. 2. 2012, è. j. 64210/12/290511702439, ze dne 25. 4. 2012, è. j. 165361/12/290511702439, ze dne 23. 5. 2012, è. j. 234324/12/290511702439, ze dne 18. 7. 2012, è. j. 281920/12/290511702439, ze dne 20. 9. 2012, è. j. 329492/12/290511702439, ze dne 8. 10. 2012, è. j. 341175/12/290511702439 a ze dne 30. 11. 2012, è. j. 386093/12/290511702439, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2014, è. j. 30 Af 37/2012-48,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 1. 2014, è. j. 30 Af 37/2012-48, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým byla zru¹ena v záhlaví specifikovaná rozhodnutí Finanèního úøadu Brno III (dále jen správce danì ). Tìmito rozhodnutími byly zamítnuty námitky ¾alobce proti pøevedení nadmìrného odpoètu na dani z pøidané hodnoty (za období øíjen 2011, listopad 2011, leden 2012, únor 2012, duben 2012, èerven 2012, èervenec 2012 a srpen 2012) na èásteènou úhradu nedoplatku (zálohy) na dani z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za mìsíc kvìten 2011, nebo» tato záloha se stala dluhem ke dni splatnosti, tj. ke dni 20. 6. 2011, a jedná se tak o pohledávku za majetkovou podstatou.
[2] Krajský soud zru¹il ¾alobami napadená rozhodnutí pro nezákonnost dle § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), svým rozsudkem, v jeho¾ odùvodnìní konstatoval, ¾e spornou otázkou je, zda nedoplatek (zálohy) na dani z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù za mìsíc kvìtem 2011, na jeho¾ úhradu byly ka¾dý mìsíc stì¾ovatelem pøevádìny nadmìrné odpoèty, které ¾alobce po zahájení insolvenèního øízení uplatòuje ve svých daòových pøiznáních k dani z pøidané hodnoty, má povahu pohledávky za majetkovou podstatou.
[3] Jeliko¾ podle § 242 odst. 1 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), jsou pohledávkami za majetkovou podstatou ty pohledávky, které vznikají v dùsledku daòových povinností, které vznikly v dobì ode dne úèinnosti rozhodnutí o úpadku do ukonèení insolvenèního øízení, je prvním krokem øe¹ení této otázky vymezení daòové povinnosti a stanovení okam¾iku jejího vzniku. ®alobce jako insolvenèní správce dlu¾níka v likvidaci mìl stejná práva a povinnosti jako daòový subjekt v likvidaci, a nacházel se tak v postavení plátce danì z pøíjmù fyzických osob. Za daòovou povinnost je nutné ve smyslu § 3 daòového øádu pova¾ovat jeho povinnost uhradit za poplatníky zálohu na daò. Povinnost odvést úhrn sra¾ených záloh nebo úhrn èástek, které mìly být jako zálohy na daò sra¾eny je odli¹ná od povinnosti plátce danì uhradit za poplatníka zálohu na daò, kterou je povinen poplatníkovi srazit.
[4] Hmotnìprávní povinnost ¾alobce jako¾to plátce danì uhradit za poplatníka zálohy na daò vznikla ve skryté formì ji¾ v prvním dni mìsíce kvìtna 2011, nebo» tímto dnem mu vznikla povinnost za tento mìsíc provést výplatu svým zamìstnancùm, by» je¹tì není známo v jaké vý¹i. Jeho hmotnìprávní povinnost uhradit zálohu na daò v konkrétní vý¹i vznikla ke dni 1. 6. 2011, co¾ je rozhodné datum vzniku daòové povinnosti v dané vìci. Splatnost mzdy, platu nebo odmìny za mìsíc kvìten nastala v prùbìhu mìsíce èervna. Stì¾ovatel v této souvislosti uvádìl jako výplatní termín 13. den kalendáøního mìsíce, který ¾alobce nezpochybnil. K tomuto datu byl plátce danì povinen zálohu na daò poplatníkùm srazit a následnì nejpozdìji do 20. 6. 2011 (pøíp. nejpozdìji do 30. 6. 2011, pokud by tak stanovil správce danì) úhrn v¹ech sra¾ených záloh èi úhrn èástek, které mìly být jako zálohy na daò sra¾eny, za mìsíc kvìten 2011 odvést (jedná se pouze o otázku splatnosti).
[5] Rozhodnutí o úpadku bylo zveøejnìno v insolvenèním rejstøíku dne 6. 6. 2011. Daòová povinnost uhradit za poplatníky zálohy na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù vznikla dne 1. 6. 2011. Krajský soud shledal ¾alobní námitky dùvodnými, kdy¾ dospìl k závìru, ¾e správce danì a následnì i stì¾ovatel postupovali v rozporu se zákonem, nebo» nadmìrné odpoèty na dani z pøidané hodnoty mající charakter pøeplatkù pou¾ili postupnì na úhradu nedoplatku na dani z pøíjmu fyzických osob ze závislé èinnosti a funkèních po¾itkù i za mìsíc kvìten roku 2011, který nemìl povahu pohledávky za majetkovou podstatou. Nenastala tak mo¾nost zapoètení pøedpokládaná § 242 odst. 3 daòového øádu.
[6] Rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 4. 2007, è. j. 3 Ads 63/2003-56, se zabýval povinností zamìstnavatele odvést za zamìstnance pojistné na sociální zabezpeèení a na státní politiku zamìstnanosti upravenou jiným zákonem, a proto jeho závìry na nynìj¹í vìc nelze pou¾ít.
[7] Stì¾ovatel napadá rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
[8] Plátce danì v den výplaty mezd ji¾ jednající prostøednictvím ¾alobce mìl v posuzované vìci zákonnou povinnost srazit zálohu pøi výplatì mezd za mìsíc kvìten 2011, co¾ se v daném pøípadì nemohlo stát døíve ne¾ po skonèení kalendáøního mìsíce, za nìj¾ byla mzda poskytnuta. pokraèování Zamìstnancùm byly zálohy na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti za mìsíc kvìten sra¾eny s nejvìt¹í pravdìpodobností nìkdy kolem 13. 6. 2011, tak¾e povinnost odvést tuto èást správci danì nemohla vzniknout døíve ne¾ v den výplaty mezd, nejpozdìji v den splatnosti této daòové povinnosti, co¾ bylo ve smyslu § 38 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném v posuzovaném období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), dne 20. èervna 2011. Tuto pohledávku lze oznaèit za pohledávku za majetkovou podstatou, proto¾e vznikla v dùsledku daòových povinností vzniklých po dni úèinnosti rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 242 daòového øádu, a proto¾e nebyla dobrovolnì uhrazena, musel stì¾ovatel v souladu s § 242 odst. 3 daòového øádu pou¾ít na její úhradu nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty za mìsíc srpen 2012, nebo» i ten vznikl na základì daòových povinností vniklých po dni úèinnosti rozhodnutí o úpadku. Tato dlu¾ná èástka nemohla být pøihlá¹ena do insolvenèního øízení jako nezaplacená daòová povinnost, proto¾e vznikla pouze v dùsledku jednání ¾alobce, který srazil zamìstnancùm v den výplaty jejich mezd za mìsíc kvìten 2011 zálohy a ty v rozporu se zákonem neodvedl stì¾ovateli, aèkoliv mu v tom nic nebránilo. Krajský soud nesprávnì vyhodnotil § 38h odst. 7 zákona o daních z pøíjmù.
[9] Správce danì zjistí èástku, která mìla být plátcem sra¾ena a odvedena a¾ na základì vyúètování, které má plátce povinnost dle § 244 odst. 1 daòového øádu podat do 30 dní ode dne úèinnosti rozhodnutí o úpadku. Úèelem tohoto ustanovení je umo¾nit správci danì øádnì a vèas v insolvenèním øízení pøihlásit pohledávky. Lhùtu nelze prodlou¾it, jinak by uvedené ustanovení ztratilo význam. Z dokumentu Pokyn k vyplnìní Vyúètování danì z pøíjmù ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2011 nebo za èást zdaòovacího období vyplývá, ¾e ve vyúètování jsou uvedeny pouze zálohy za kalendáøní mìsíc, u nich¾ uplynula lhùta pro odvod záloh v den pøedcházející dni, kdy nastaly úèinky prohlá¹ení úpadku. V pøípadì, ¾e by byl správný výklad, ¾e záloha za mìsíc kvìten 2011 není pohledávka za majetkovou podstatou, správce danì by nemohl fakticky tuto pohledávku ¾ádným zpùsobem uplatnit, a to pøesto ¾e v § 170 zákona è. 182/2006 Sb., insolvenèního zákona, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen insolveèní zákon ), kde jsou taxativnì uvedeny pohledávky, které se v insolveèním øízení nijak neuspokojují, tato pohledávka uvedena není. Do¹lo by tím k poru¹ení zásady uvedené v § 5 písm. b) insolveèního zákona, tedy k nerovnému postavení vìøitele majícího pohledávku za nezaplacenou zálohu na dani ze závislé èinnosti.
[10] Pøedmìtem danì z pøíjmù fyzických osob je i pøíjem ve formì mzdy. Skuteènost, která je dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pøedmìtem danì, nastala v okam¾iku vyplacení mzdy. Teprve v tento moment se toti¾ zamìstnanci dostává pøíjmu-dochází ke zvý¹ení jeho majetku. Tento pøíjem je pak postupem dle § 38 h odst. 7 a 10 zákona o daních z pøíjmù zdaòován prostøednictvím zamìstnavatele. Krajský soud pouze odcitoval pøíslu¹ná ustanovení zákona a nezabýval se okam¾ikem vzniku nedoplatku.
[11] Z vý¹e uvedených dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
[12] ®alobce se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾òuje s hodnocením krajského soudu a domnívá se, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná. Nesouhlasí s tím, ¾e by skuteènost dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z pøíjmù mìla nastat a¾ v okam¾iku vyplacení mzdy. Tento názor koliduje s rozhodnutím Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 6. 2008, è. j. 1 Afs 81/2008-66, dle nìho¾ je správce danì povinen srazit zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù také ji¾ na základì pøíjmu zúètovaného za pøíslu¹né období bez ohledu na to, zda tento pøíjem byl poplatníkovi vyplacen. Nadto by vznik dané povinnosti byl v¾dy èasovì neurèitý a u ka¾dého plátce by k nìmu docházelo v jiný okam¾ik. Daòová povinnost vznikla v dané vìci ji¾ ke dni 1. 6. 2011, tedy pøed úèinností rozhodnutí o úpadku.
[13] K dokumentu Pokyn k vyplnìní Vyúètování danì z pøíjmù ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2011 nebo za èást zdaòovacího období vydávaný Ministerstvem financí nelze jakkoliv pøihlédnout a vyvozovat z nìj závìry pro posouzení sporné otázky, nebo» není právním normativním aktem.
[14] ®alobce se domnívá, ¾e rozsudek ve vìci sp. zn. 3 Ads 63/2006 lze èásteènì analogicky aplikovat na posuzovaný pøípad.
[15] Dále poukazuje na to, ¾e oproti stì¾ovateli obdobné pohledávky za mìsíc kvìten 2011 øádnì pøihlásily napøíklad V¹eobecná zdravotní poji¹»ovna èi Èeská správa sociálního zabezpeèení a tyto pohledávky byly øádnì zji¹tìny v rámci pøezkumného jednání. Pokud by sporná pohledávka mìla být hrazena jinak, jednalo by se v koneèném dùsledku o stì¾ovatelovo nedùvodné zvýhodnìní a diskriminaci uvedených vìøitelù, a tedy i popøení základních zásad uvedených v § 5 insolveèního zákona.
[16] Závìrem ¾alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl a ulo¾il stì¾ovateli povinnost mu uhradit náklady kasaèního øízení.
[17] ®alobce následnì svým pøípisem ze dne 23. 3. 2015 po¾ádal Nejvy¹¹í správní soud o pøednostní projednání a rozhodnutí vìci a zároveò poukázal na rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2012, è. j. 52 Af 37/2012-35, podle kterého úprava o mo¾nostech zapoètení obsa¾ená v insolvenèním zákonì je úpravou speciální vùèi daòovému øádu, a má tedy pøednost.
[18] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná a za stì¾ovatele jedná zamìstnanec, který má vysoko¹kolské právnické vzdìlání vy¾adované pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Na základì kasaèní stí¾nosti pøezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. a vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti, dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
[19] Pro posouzení vìci je rozhodná otázka, k jakému okam¾iku vznikla povinnost srazit a následnì odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù dle § 38h zákona o daních z pøíjmù za mìsíc kvìten 2011, od které se odvíjí sporná otázka, zda je daòová pohledávka vzniklá na základì této povinnosti pohledávkou za majetkovou podstatou, èi nikoliv.
[20] Podle § 242 odst. 1 daòového øádu platí, ¾e [d]aòové pohledávky, které vznikají v dùsledku daòových povinností, které vznikly v dobì ode dne úèinnosti rozhodnutí o úpadku do ukonèení insolvenèního øízení, jsou pohledávky za majetkovou podstatou. Rozhodným dnem pro rozli¹ení toho, zda se jedná o pohledávku za majetkovou podstatou nebo pohledávku, kterou je nutné pøihlásit v insolvenèním øízení, je v posuzovaném pøípadì den 6. 6. 2011, kdy nastaly úèinky rozhodnutí o úpadku. Pokud by daòová povinnost vznikla od tohoto dne a¾ do dne ukonèení insolveèního øízení, jednalo by se o pohledávku za majetkovou podstatou.
[21] Dle § 3 daòového øádu daòová povinnost vzniká buï okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti, které jsou podle zákona pøedmìtem danì, nebo okam¾ikem, kdy nastaly skuteènosti pokraèování zakládající daòovou povinnost. Pro urèení vzniku té které daòové povinnosti je nutné uvedené obecné ustanovení vykládat ve vazbì na ustanovení daòového zákona, které upravuje pøíslu¹nou daòovou povinnost a které okam¾ik vzniku této daòové povinnosti konkretizuje.
[22] Daòovou povinností, která zakládá spornou daòovou pohledávku, je povinnost srazit a následnì správci danì odvést zálohu na daò, která je upravena v § 38h zákona o daních z pøíjmù. Uvedené ustanovení upravuje vybírání a placení danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, tedy postup plátce danì (§ 38c zákona o daních z pøíjmù), v rámci nìho¾ plátce sám srá¾í zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù.
[23] Podle § 38 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù je [z]ákladem pro výpoèet zálohy je úhrn pøíjmù ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù zúètovaný nebo vyplacený poplatníkovi za kalendáøní mìsíc nebo za zdaòovací období Podle odst. 7 [p]látce danì srazí zálohu pøi výplatì nebo pøipsání pøíjmù ze závislé èinnosti (dále jen "mzda") poplatníkovi k dobru bez ohledu na to, za kterou dobu se mzda vyplácí. Provádí-li plátce zúètování mezd mìsíènì nebo pravidelnì za del¹í èasové období, srazí zálohu pøi zúètování mzdy. Odst. 10 stanoví, ¾e [p]látce odvede úhrn sra¾ených záloh nebo úhrn èástek, které mìly být jako zálohy na daò sra¾eny, nejpozdìji do 20. dne kalendáøního mìsíce, v nìm¾ povinnost srazit zálohy vznikla.
[24] Z jazykového výkladu v pøedchozím odstavci citovaných ustanovení je patrné, ¾e zákon o daních z pøíjmù spojuje povinnost plátce srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti s vyplacením pøíslu¹ného pøíjmu nebo s jeho zúètováním. Uvedená daòová povinnost tak vzniká, pokud nastane kterákoliv z tìchto dvou mo¾ností (viz shodnì rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ve vìci sp. zn. 1 Afs 81/2008). Z dikce ustanovení § 38h zákona o daních z pøíjmù, ani z jiného ustanovení, není mo¾né dospìt k závìru, ¾e by uvedená povinnost byla vázána na jiný ne¾ na jeden z uvedených okam¾ikù, a proto výklad zastávaný krajským soudem, ¾e tato povinnost vzniká k prvnímu dni mìsíce následujícího po mìsíci, za který se mzda vyplácí, nemá v samotném textu zákona oporu.
[25] Nejvy¹¹í správní soud si je v¹ak zároveò vìdom, ¾e pøi interpretaci zákona nelze v¾dy úzkostlivì lpìt na jeho striktním gramatickém výkladu bez zohlednìní smyslu a úèelu právní úpravy. Ústavní soud v této souvislosti uvedl, ¾e naprosto neudr¾itelným momentem pou¾ívání práva je jeho aplikace, vycházející pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad pøedstavuje pouze prvotní pøiblí¾ení se k aplikované právní normì. Je pouze východiskem pro objasnìní a ujasnìní si jejího smyslu a úèelu (k èemu¾ slou¾í i øada dal¹ích postupù, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvìdomující si, a to buï úmyslnì, nebo v dùsledku nevzdìlanosti, smysl a úèel právní normy, èiní z práva nástroj odcizení a absurdity [nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97 (N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.)]. Zdej¹í soud v¹ak má za to, ¾e jím pøedestøený výklad ohlednì vzniku povinnost srazit a odvést zálohu obstojí i s ohledem na smysl a úèel zákonné úpravy.
[26] V této souvislosti je vhodné pøipomenout, ¾e odpovìdnost za sra¾ení záloh na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù ze zdanitelné mzdy ve smyslu § 38h a za jejich odvedení nese výhradnì plátce. Pokud plátce svou daòovou povinnost nesplní a srá¾ku neprovede vùbec nebo ji provede v nesprávné vý¹i, je tato povinnost postupem podle § 233 odst. 3 daòového øádu, vymáhána pøímo na nìm (srov. k obdobné døívìj¹í úpravì obsa¾ené v § 69 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 24. 10. 2007, è. j. 1 Afs 54/2007-50). Správce danì nemù¾e pøihlí¾et k námitce plátce, ¾e daò zaplatili pøímo jednotliví poplatníci, nebo» tato skuteènost nemá ¾ádný vliv na splnìní vý¹e uvedené daòové povinnosti nále¾ející výluènì plátci. Pokud by správce danì mohl v situaci, kdy dospìje k závìru o tom, ¾e plátce danì daò neodvedl, pøihlí¾et k tomu, zda ji¾ tato daò v mezidobí byla uhrazena poplatníkem, do¹lo by v koneèném dùsledku k popøení samotného smyslu pozitivní úpravy právního postavení plátce danì a odvodu danì z pøíjmù ze závislé èinnosti plátcem danì realizovaného, nebo» by bylo ponecháno zcela na vùli plátce danì, zda své zákonné povinnosti splní èi zda pøíjmy ze závislé èinnosti a funkèní po¾itky vyplatí i spolu s neodvedenou daní daòovému poplatníkovi a ponechá na nìm, zda tuto daò øádnì odvede. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 2. 2007, è. j. 7 Afs 121/2006-67).
[27] Povinnost plátce srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù je vzhledem ke shora uvedenému nutné odli¹ovat od daòové povinnosti poplatníka, jeho¾ pøíjem je této dani podroben a daní je tak pøímo dotèena jeho majetková sféra. Jedná se tak o dvì odli¹né daòové povinnosti rozdílného obsahu, které tí¾í rozdílné subjekty a které se jiným zpùsobem dotýkají jejich majetkové sféry; nicménì jedná se o povinnosti, které spolu velmi úzce souvisejí, nebo» prostøednictvím záloh srá¾ených a odvádìných plátcem je hrazena samotná daò dopadající na pøíjmy poplatníka (§ 174 odst. 1 daòového øádu).
[28] Pøi srovnání obou uvedených daòových povinností je zøejmé, ¾e primární povinností je povinnost poplatníka zalo¾ená zdanitelným pøíjmem ze závislé èinnosti, od které je odvozena plátcova povinnost srá¾et a odvádìt zálohy ve smyslu § 38h zákona o daních z pøíjmù. Jinými slovy øeèeno, ji¾ ze skuteènosti, ¾e zálohy jsou plátcem srá¾eny a odvádìny na poplatníkovu daò, lze dovodit, ¾e urèující je daòová povinnost poplatníka, od které se teprve odvíjí zálohová povinnost plátce.
[29] S ohledem na tyto obecné úvahy, se nabízí dílèí závìr, ¾e vznik povinnosti plátce provést srá¾ku zálohy a tu následnì odvést správci danì je zpravidla podmínìn vznikem daòové povinnosti poplatníka. Pokud by poplatníku nemìl ¾ádný pøíjem, nevznikla by mu daòová povinnost, a nemohlo by dojít ani ke vzniku povinnosti plátce provést srá¾ku zálohy a tu následnì odvést správci danì, proto¾e by neexistovala povinnost, k jejímu¾ uspokojení by odvedené zálohy mìly slou¾it. Vznik povinnosti plátce srazit a odvést zálohu by nemìl daòové povinnosti poplatníka pøedcházet.
[30] Z tohoto pohledu nemù¾e obstát výklad zastávaný krajským soudem a ¾alobcem, který nemá výslovnou oporu v textu zákona a který pøehlí¾í vzájemný vztah obou povinností, nebo» by uvedeným po¾adavkùm vyhovoval pouze za situace, ¾e by do¹lo k výplatì mzdy k prvnímu dni mìsíce následujícího po mìsíci, za nìj¾ mzda nále¾í. Jedinì v takovém pøípadì by vznik povinnosti provést srá¾ku záloh a tu odvést správci danì nepøedcházel vzniku daòové povinnosti poplatníka.
[31] Uvedeným po¾adavkùm plnì odpovídá první v bodì [24] uvedená okolnost pro vznik povinnosti srazit a odvést zálohy, tj. vyplacení pøíjmu, nebo» vyplacením rovnì¾ vznikne daòová povinnost poplatníka, a vznik obou povinností tak spadá v jeden okam¾ik. Co se týèe druhé uvedené okolnosti, tj. zúètování pøíjmù plátcem, je pravdou, ¾e tento okam¾ik bude pravidelnì pøedcházet vzniku daòové povinnosti poplatníka. Nicménì rozdílnì od okam¾iku, který shledává rozhodným pro vznik zálohové povinnosti krajský soud a ¾alobce, má tento výslovnou oporu v zákonì a ke vzniku daòové povinnosti poplatníka má podstatnì u¾¹í vztah, nebo» zúètováním plátce deklaruje, ¾e vznikl nárok na vyplacení zdanitelného pøíjmu poplatníku a v jaké konkrétní vý¹i.
[32] Opaèný výklad pøedestøený krajským soudem a ¾alobcem, nemá ke vzniku daòové povinnosti poplatníka vznikající reálným dosa¾ením pøíjmù bli¾¹í vztah, nebo» se v¾dy striktnì pojí s prvním dnem mìsíce následujícího po mìsíci, za který pøíjem nále¾í. V tento den v¹ak nemusí být vý¹e pøíjmu èi to, zda nárok na nìj vùbec vznikl, postaven na jisto. V této pokraèování souvislosti lze pøíkladmo poukázat na situaci, kdy mezi zamìstnancem (jako poplatníkem) a zamìstnavatelem (jako plátcem) je sporné, v jaké vý¹i vznikl nárok na vyplacení mzdy, èi napøíklad na situaci, kdy nenároková slo¾ka mzdy musí být nejprve schválena nebo její vý¹e urèena nadøízeným zamìstnancem a teprve èeká na toto schválení èi urèení. Bezvýhradné spojení vzniku povinnosti srá¾et a odvádìt zálohy v¾dy s prvním dnem následujícím po skonèení rozhodného období by v takových pøípadech, kdy je¹tì dlouho nemusí být jisté, zda a v jakém rozsahu mají být srá¾ky záloh na dani provádìny, postrádalo smysl.
[33] Výklad zastávaný soudem oproti tomu lépe reflektuje soukromoprávní aspekt vztahu mezi poplatníkem a plátcem a obdobné situace do znaèné míry pøekonává, nebo» zálohovou povinnost plátce pojí s okam¾iky, kdy je ji¾ vý¹e pøíjmu mezi poplatníkem a plátcem zásadnì postavena na jisto, tedy na okam¾ik vyplacení konkrétního pøíjmu poplatníkovi nebo na okam¾ik zúètování pøíjmu jako závazku vùèi poplatníkùm, kdy plátce v zásadì uznává, ¾e vznikl nárok na pøíjem v konkrétní vý¹i.
[34] Ohlednì dokumentu Pokyn k vyplnìní Vyúètování danì z pøíjmù ze závislé èinnosti za zdaòovací období roku 2011 nebo za èást zdaòovacího období , z jeho¾ obsahu stì¾ovatel dovozuje, ¾e pokud by záloha na daò za mìsíc kvìten 2011 nebyla pohledávkou za majetkovou podstatou, nemohl by správce danì tuto pohledávku v rámci insolvenèního øízení fakticky uplatnit, je nutné souhlasit s ¾alobcem, ¾e pokyn není pro posouzení vìci rozhodný. Nejedná se toti¾ o právní normu, a postrádá tak obecnou závaznost. Aby byla uvedená stí¾ní námitka relevantní, musela by se opírat o zákonnou úpravu, nikoliv o uvedený dokument bez obecné závaznosti. Argumentaci lze doplnit tak, ¾e pokud by ¾alobce postupoval pøi vyplnìní vyúètování dle § 244 odst. 1 daòového øádu v souladu s uvedeným dokumentem, nemusí to nutnì znamenat, ¾e jeho postup byl souladný se zákonem, který naopak obecnì závazný je.
[35] Závìry vyslovené v rozsudku ve vìci sp. zn. 3 Ads 63/2006 nejsou v nyní posuzované vìci pou¾itelné, nebo» se týkají odli¹né problematiky upravené v jiném hmotnìprávním právním pøedpisu a podléhající rovnì¾ jiné procesnìprávní úpravì. Uvedený rozsudek v¹ak není aplikovatelný ani inspirativnì, proto¾e se svými rozhodovacími dùvody míjí s nyní øe¹enou otázkou. V rozsudku je v jedné vìtì sice uvedeno, ¾e povinnost zamìstnavatele odvést za své zamìstnance pojistné na sociální zabezpeèení a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti vzniká dnem následujícím po posledním dni rozhodného období. Tento závìr ale není blí¾e odùvodnìn, nebo» pro posouzení vìci nebylo podstatné, ke kterému konkrétnímu dni po skonèení rozhodného období vzniká povinnost zaplatit pojistné. Rozsudek se zabýval otázkou, zda pohledávka na úhradu pojistného na sociální zabezpeèení a pøíspìvek na státní politiku zamìstnanosti vzniká den za dnem tak, jak jednotlivým zamìstnancùm vznikalo právo na výplatu mzdy za vykonanou práci, a proto by pohledávkou za majetkovou postatou mìla být jen èást z pojistného za mìsíc, ve kterém byl prohlá¹en konkurz podle zákona è. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù. Závìry rozsudku by byly zcela shodné pro situaci, kdy by povinnost odvést pojistné vznikala první den následujícího mìsíce nebo a¾ s vyplacením mzdy. Této otázce proto zjevnì nebyla vìnována ¾ádná pozornost.
[36] Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval námitkou vznesenou ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti, ¾e pokud by stì¾ovatelova pohledávka za mìsíc kvìten 2011 mìla být hrazena jinak ne¾ obdobné pohledávky za mìsíc kvìten 2011, které byly øádnì pøihlá¹eny jinými vìøiteli (V¹eobecnou zdravotní poji¹»ovnou a Èeskou správou sociálního zabezpeèení), jednalo by se o jejich diskriminaci, nebo» kasaèní soud je vázán dùvody kasaèní stí¾nost, jak je vymezil stì¾ovatel (§ 109 odst. 4 s. ø. s.). Mimo to uvedená námitka nebyla vznesena ¾alobcem ani v jeho ¾alobì. Nejvy¹¹í správní soud se rovnì¾ nezabýval tím, zda je úprava mo¾nosti zapoètení v insolvenèním zákonì úpravou speciální vùèi daòovému øádu, nebo» i posouzení této otázky jde nad rámec kasaèních dùvodù.
[37] S ohledem na vý¹e uvedené má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e krajský soud pochybil, pokud dovodil, ¾e vznik povinnosti srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù dle § 38 h zákona o daních z pøíjmù se pojí s prvním dnem mìsíce následujícího po mìsíci, za který pøíjem nále¾í, a proto dovodil, ¾e pohledávka vzniklá na základì této povinnosti není pohledávkou za majetkovou postatou.
[38] S ohledem na to, ¾e rozhodnutí o kasaèní stí¾nosti ji¾ bylo na poøadu ve smyslu § 56 odst. 1 s. ø. s. vìta pøed støedníkem, nebylo tøeba se zabývat tím, zda jsou dány dùvody pro její pøednostní projednání, jak po¾ádal ¾alobce.
[39] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il a souèasnì vrátil vìc tomuto soudu k dal¹ímu øízení. V nìm je soud vázán vý¹e vysloveným právním názorem zdej¹ího soudu (§ 110 odst. 4 s. ø. s.) ohlednì okam¾iku vzniku daòové povinnosti srazit a odvést zálohu na daò z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti a z funkèních po¾itkù, pøi tom musí respektovat meze pøezkumu vytyèené ¾alobními body.
[40] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne podle ust. § 110 odst. 2 s. ø. s. i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.