Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=23844
Timestamp: 2019-12-10 15:45:12
Document Index: 268777779

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 42', '§ 42', '§ 5', '§ 42', '§ 5', '§ 42', '§ 105']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.4.2011, IV R 8/10
- am 23. Mai 2003 mit der D-KG über die Geschäftsbesorgung "Investitionsphase",
- am 23. Mai 2003 mit der Gründungskommanditistin über die Erbringung einer wirtschaftlichen Konzeption,
- am 23. Mai 2003 mit der Z-KG über die Finanzierungsvermittlung,
- am 3. Juni 2003 mit der Y-GmbH über Geschäftsbesorgung,
- am 18. Juni 2003 mit der Gründungskommanditistin über den Vertrieb,
- am 18. Juni 2003 mit der Z-KG und der Gründungskommanditistin über die Vergütung für Platzierungsgarantie,
- am 4. August 2003 mit der E-GmbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, über die Geschäftsbesorgung Mittelfreigabe.
Mit Feststellungsbescheid für 2003 vom 8. November 2004 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) abweichend von der Erklärung die Kosten der wirtschaftlichen und steuerlichen Konzeption von 469.987,48 EUR sowie die Jahresabschlussprüfungsgebühren, die Gründungskosten, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle von insgesamt 5.731.872,15 EUR als Anschaffungskosten des Tankschiffs. Unter Einbeziehung dieser Aufwendungen in die AfA-Bemessungsgrundlage und unter Ansatz einer Restnutzungsdauer von 15 Jahren ergab sich eine AfA in Höhe von 6.870.584,19 EUR.
die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung vom 17. August 2005 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 in der geänderten Fassung vom 8. Februar 2010 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte auf ./. ... EUR festgestellt werden.
I. Das angefochtene Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 vom 20. November 2007 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids trat während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 8. Februar 2010. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10).
b) Dieser Rechtsprechung hat sich der erkennende Senat mit Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97 (BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717) unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung (Senatsbeschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828) auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: "Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder 'Gebühren' wie Anschaffungskosten zu werten sind ... Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären ... Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor ..., denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab."
aa) Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung des Tankschiffs unterscheidet sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Tankschiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen sämtliche Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, für die Platzierung, für die Geschäftsbesorgung (Investitionsphase), für den Prospekt, für die Vermittlung der Endfinanzierung (Fremdkapital) und für die Mittelverwendungskontrolle aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Tankschiffs außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den vorliegend in Streit stehenden Aufwendungen indes nicht der Fall.
Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 der Abgabenordnung zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung --dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters-- nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Tankschiffs angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.
e) Sind die streitigen Aufwendungen als Bestandteil der Anschaffungskosten des Tankschiffs zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich --in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 vom Senat vertretenen Auffassung-- nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte (BFH-Urteil in BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717).
b) Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. "Betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, und vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, jeweils m.w.N.).
aa) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die in AfA-Tabellen genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Die im Streitjahr maßgebliche AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 16. September 1992 (BStBl I 1992, 570) sieht für neuerworbene sonstige Seeschiffe, worunter auch Tankschiffe zu subsumieren sind, eine Nutzungsdauer von zwölf Jahren vor. Die zwölfjährige Nutzungsdauer gilt für diese Schiffstypen, soweit sie nach dem 31. Dezember 1972 angeschafft oder hergestellt worden sind (AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" vom 1. Januar 1989, S 1551, juris). Die Festlegung basiert auf einer einvernehmlichen Regelung vom Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder aus dem Jahr 1972 (so die Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Hannover vom 14. Januar 1998 S 2190-10-StO 221/S 2190 -25-StH 221, Betriebs-Berater --BB-- 1998, 585).
Der Senat hat bereits Zweifel, ob eine Schätzung der Nutzungsdauer, die sich auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 stützt, eine realitätsgerechte Beurteilung der Nutzungsdauer für die hier streitige Tankergeneration darstellen kann. Es ist nämlich nicht ersichtlich, inwieweit bei den nunmehr gültigen AfA-Tabellen die technische Entwicklung im Schiffsbau über diesen langen Zeitraum berücksichtigt worden ist. Die Zweifel an der zutreffenden und realitätsgerechten Beurteilung der Nutzungsdauer der Tankschiffe verdichten sich durch die Erhebungen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (vgl. Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Sicherheit des Erdöltransports zur See vom 21. März 2000, KOM (2000) 142, endg., S. 10 f. - Nicht im Amtsblatt veröffentlicht), auf die das FG zutreffend Bezug genommen hat, zur Gewissheit. Danach lag 1999 das durchschnittliche Alter der Welttankerflotte bei 18 Jahren (im Vergleich zu 16,7 Jahren 1995). 41 % der Tankschiffe waren mehr als 20 Jahre alt und verfügten über 36 % der Gesamttankertonnage. Das durchschnittliche Alter der in der Europäischen Union registrierten 855 Öltankschiffe betrug 19,1 Jahre (im Vergleich zu 18,9 Jahren 1995) und lag damit über dem Weltdurchschnitt. Mehr als 45 % der in der Europäischen Union registrierten Schiffe waren älter als 20 Jahre.
Diese Zahlen belegen, dass die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Tankschiffe über die Jahre angestiegen ist und jedenfalls schon Mitte der 1990er Jahre erheblich über der den AfA-Tabellen zu Grunde liegenden zwölfjährigen Nutzungsdauer liegt. Bestätigung findet diese Beurteilung auch in der Verordnung (EG) Nr. 417/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Februar 2002 zur beschleunigten Einführung von Doppelhüllen oder gleichwertigen Konstruktionsanforderungen für Einhüllen-Öltankschiffe und zur Aufhebung der Verordnung (EG) Nr. 2978/94 des Rates --EGV 417/2002-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2002, Nr. L 64, 1). Mit der Verordnung sollte die beschleunigte Ausmusterung von sog. Einhüllen-Tankschiffen angesichts der Zunahme von Havarien großer Tankschiffe auf den Weltmeeren vorangetrieben werden. Der Verordnungsgeber folgte damit einer Änderung des Internationalen Übereinkommens von 1973 zur Verhütung der Meeresverschmutzung durch Schiffe (MARPOL-Übereinkommen 73/78), welche von der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation am 6. März 1992 verabschiedet wurde und am 6. Juli 1993 in Kraft getreten ist. Das geänderte Übereinkommen sah vor, dass ab dem 6. Juli 1996 abgelieferte Öltankschiffe eine Doppelhülle aufweisen oder gleichwertige Konstruktionsanforderungen erfüllen müssen, womit eine Ölverschmutzung im Fall eines Zusammenstoßes oder eines Auflaufens verhindert werden soll. Um eine Ausmusterung der Einhüllen-Tankschiffe zu erreichen, statuierte die EGV 417/2002 für diesen Schiffstyp je nach Bauart und Tragfähigkeit ab einem Alter von 23 bis zu 28 Jahren ein Verbot, in Häfen oder Vorhäfen unter der Gerichtsbarkeit eines Mitgliedstaats einzulaufen.
bb) Ist die AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt" in BStBl I 1992, 570 für neuerworbene Tankschiffe nicht anzuwenden, gilt dies gleichermaßen für die Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei Secondhand-Schiffen in der Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585. Denn die darin festgelegte Restnutzungsdauer basiert auf der unzutreffenden Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei neuerworbenen Tankschiffen von zwölf Jahren. Im Übrigen hat die OFD Münster auf entsprechende Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, dass eine Regelung für die Nutzungsdauer gebraucht erworbener Schiffe in Nordrhein-Westfalen nicht existiere und die Verfügung der OFD Hannover in BB 1998, 585 im Bezirk der --im Streitfall zuständigen-- OFD Münster nicht angewandt werde.
3. Die Rüge der Klägerin, das FG habe gegen die Urteilsbegründungspflicht gemäß § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO verstoßen, greift nicht durch. Eine Entscheidung ist nicht mit Gründen versehen, wenn sie nicht erkennen lässt, welche tatsächlichen Feststellungen und rechtlichen Erwägungen für sie maßgeblich waren (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2000 I R 16/00, BFH/NV 2001, 626, m.w.N.). Das FG muss jedoch nicht auf alle Einzelheiten des Sachverhalts und auf jede von den Beteiligten angestellte Erwägung näher eingehen. Es darf aber einen selbständigen prozessualen Anspruch ebenso wenig übergehen wie ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel. Unter selbständigen Ansprüchen und selbständigen Angriffs- und Verteidigungsmitteln sind die eigenständigen Klagegründe und solche Angriffs- und Verteidigungsmittel zu verstehen, die den vollständigen Tatbestand einer mit selbständiger Wirkung ausgestatteten Rechtsnorm bilden (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363, m.w.N.). Davon ausgehend ist das Urteil des FG hinreichend mit Gründen versehen. Das FG hat ausführlich begründet, warum es eine von den AfA-Tabellen abweichende Restnutzungsdauer für das Tankschiff angenommen hat. Einer darüber hinausgehenden Auseinandersetzung mit allen Einzelheiten des Sachvortrags der Klägerin, insbesondere einer weiteren inhaltlichen Auseinandersetzung mit dem vorgelegten Gutachten, bedurfte es deshalb nicht.
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 44/11 vom 1.6.2011