Source: http://kraken.slv.cz/2Afs143/2004
Timestamp: 2018-07-22 13:04:30+00:00
Document Index: 53725800

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 38', '§ 41', '§ 47', '§ 38', '§ 41', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 38', 'Soud ', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 41', '§ 47', 'soud ', '§ 27', 'soud ', 'Soud ', '§ 32', '§ 103', '§ 47', 'soud ', '§ 41', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 41', '§ 38', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 41', '§ 41', '§ 38', 'soud ', '§ 38', 'soud ', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', '§ 26', '§ 41', '§ 38', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 47', '§ 47', '§ 26', '§ 32', '§ 47', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', 'soud ', '§ 32', 'soud ', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 12', 'soud ', '§ 48', '§ 51', '§ 9', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 41', '§ 47', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 47', '§ 38', '§ 47', '§ 38', 'soud ', '§ 38', '§ 38', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 41', '§ 47', '§ 38', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 110']

2Afs143/2004
2 Afs 143/2004-105
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Petra Pøíhody a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera, v právní vìci ¾alobkynì V. a. s., zast. JUDr. Milanem Novákem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2004, èj. 38 Ca 204/2002-51,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 30. 1. 2004, èj. 38 Ca 204/2002-51, se zru¹uje a vìc se vrací tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alobkynì (dále té¾ stì¾ovatelka ) napadla kasaèní stí¾ností shora oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její ¾aloba proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu ze dne 8. 1. 2002, èj. FØ 5180/15/01, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 10 ze dne 20. 4. 2001, èj. 116438/01/010516/6775 o zastavení øízení ve vìci dodateèného daòového pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1996. Jednalo se o øízení zahájené na základì dodateèného daòového pøiznání ¾alobkynì k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1996 ze dne 29. 3. 2001 a zastavení øízení bylo odùvodnìno nepøípustností takového podání pro jeho opo¾dìnost, nebo» nerespektovalo zme¹kání zákonné lhùty dle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ).
Mìstský soud se v odùvodnìní napadeného rozsudku s ¾alobními body vypoøádal následovnì. Pøednì se neztoto¾nil s právním názorem ¾alobkynì, ¾e ustanovení § 38r zákona ÈNR è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní platném pro rozhodné období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) je speciální úpravou k ustanovení § 41 odst. 4 daòového øádu, tedy ¾e je nutné lhùtu pro podání dodateèného daòového pøiznání posuzovat podle znìní § 47 odst. 1 daòového øádu modifikovaného ov¹em speciální právní úpravou § 38r zákona o daních z pøíjmù. Ji¾ z dikce tìchto ustanovení je dle soudu zøejmé, ¾e § 41 odst. 4 daòového øádu øe¹í problematiku lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í proti poslední známé daòové povinnosti, kde¾to § 38r zákona o daních z pøíjmù øe¹í lhùtu pro vymìøení v pøípadech, kdy daòovému subjektu vznikla ztráta, tedy zcela odli¹nou problematiku. Ji¾ z toho dùvodu nemù¾e být mezi obìma ustanoveními vztah speciality. Lhùty pro podávání dodateèného daòového pøiznání je tak tøeba posuzovat podle ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu, a to i v tìch pøípadech, kdy se bude jednat o vìci øe¹ené v § 38r zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení je speciálním ve vztahu k § 47 daòového øádu, proto¾e obì tato ustanovení se týkají lhùt pro vymìøení danì, ale ani jedno z nich lhùt pro podání dodateèného daòového pøiznání. Z ustanovení § 38r zákona o daních z pøíjmù tak proto v ¾ádném pøípadì nelze dovodit, ¾e dodateèné daòové pøiznání na vy¹¹í daòovou ztrátu lze platnì podat do konce lhùty pro vymìøení za poslední zdaòovací období, za které lze daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit. Soud rovnì¾ nesouhlasil s ¾alobcovým názorem o vztahu § 41 odst. 4 a § 47 odst. 1 daòového øádu. Dle názoru soudu za situace, kdy ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu upravuje délku lhùty a ustanovení § 47 odst. 2 té¾e normy podmínky bìhu lhùty, potom jestli¾e ustanovení § 41 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù hovoøí v odkazu, ¾e dodateèné daòové pøiznání lze platnì podat do lhùty stanovené v § 47 odst. 1 daòového øádu, nelze z toho vyvodit jiný závìr, ne¾ ¾e dodateèné daòové pøiznání ve smyslu § 41 odst. 4 zákona o daních z pøíjmù mù¾e být platnì podáno pouze ve lhùtì uvedené v § 47 odst. 1 daòového øádu, tedy ve lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Mìstský soud proto konstatoval, ¾e pro podání dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 1996, kdy byla uplatnìna daòová ztráta, skonèila lhùta 31. 12. 2000 a jeliko¾ ¾alobkynì podala toto dodateèné daòové pøiznání a¾ 29. 3. 2001, bylo zahájené øízení právem zastaveno z dùvodù nepøípustnosti dle § 27 odst. 1 písm. b) daòového øádu.
Mìstský soud nepova¾oval za opodstatnìnou ani druhou ¾alobní námitku, ¾e správní orgány poru¹ily pøi svém rozhodování zásadu dvojinstanènosti. Do pùsobnosti finanèních øeditelství patøí i øízení finanèních úøadù po metodické stránce. Konzultací dané problematiky s finanèním øeditelstvím proto prvostupòový správce danì zákon neporu¹il. Proti jeho rozhodnutí podala ¾alobkynì opravný prostøedek, ve kterém uplatnila øadu nových argumentù, se kterými se pak ¾alovaný pøi svém rozhodování musel vypoøádat.
Soud také neshledal nicotným prvostupòové správní rozhodnutí, proto¾e nebylo opatøeno otiskem razítka, který by byl v souladu s právními pøedpisy o státních symbolech a u¾ívání státního znaku. Podle soudu je z rozhodnutí zøejmé, který orgán ve vìci rozhodoval a rozhodnutí je opatøeno otiskem úøedního razítka, bì¾nì pou¾ívaným i jinými státními orgány. Pokud snad tento otisk nerespektuje zcela pøesnì ustanovení uvedených pøedpisù, nemù¾e být z toho dùvodu rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 písm. g) daòového øádu neplatné, proto¾e smyslem a úèelem otisku razítka je,
¾e rozhodnutí vydal pøíslu¹ný státní orgán a o tom v daném pøípadì nemù¾e být pochyb. Seznal proto postup daòových orgánù zákonným a ¾alobu zamítl.
Stì¾ovatelka v kasaèní stí¾nosti uplatnila dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ) a namítla rovnì¾ nicotnost rozhodnutí daòových orgánù.
Zopakovala, ¾e podala v roce 1997 pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob za rok 1996, ve kterém vykázala daòovou ztrátu 1 952 692 Kè. Dne 7. 2. 2001 zjistila, ¾e její daòová ztráta za rok 1996 má být vy¹¹í. Proto dne 29. 3. 2001 podala dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob a vykázala daòovou ztrátu 26 421 662 Kè. Správce danì v¹ak daòové øízení zastavil s odkazem na § 47 odst. 1 daòového øádu, nebo» mìla být zme¹kána zákonná lhùta tøí let v nìm uvedená. Mìstský soud podle ¾alobkynì posoudil nesprávnì právní otázku vztahu § 41 odst. 4 daòového øádu, § 47 odst. 1 daòového øádu a § 38r zákona o daních z pøíjmù. Dle ¾alobkynì je nutno pøihlédnout k propojení, které svým textem mezi ustanoveními vytváøí právì § 47 odst. 1 daòového øádu. Ustanovení § 41 odst. 4 daòového øádu toti¾ odkazuje na lhùtu pro vymìøení danì. Proto je mo¾né aplikovat § 38r zákona o daních z pøíjmù, nebo» upravuje stejnou lhùtu jako § 47 odst. 1 daòového øádu. Pokud by zákonodárce chtìl stanovit pro podání dodateèného daòového pøiznání lhùtu tøíletou a ¾ádnou jinou, uvedl by ji pøímo v ustanovení § 41 daòového øádu, pro pou¾ití odkazu na jiné ustanovení by nebyl dùvod. Pøipustit, ¾e stát má del¹í lhùtu pro vymìøení danì (jak mù¾e vyplývat z § 47 odst. 2 nebo ze zvlá¹tních právních pøedpisù podle § 47 odst. 1 daòového øádu), ne¾ daòový subjekt pro podání dodateèného daòového pøiznání, by znamenalo pøipustit hlubokou nerovnost mezi státem na stranì jedné a daòovými subjekty na stranì druhé, nebo» stát by svým úkonem (úkon smìøující k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému vymìøení ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu) mohl lhùtu pro vymìøení danì a¾ do vypr¹ení objektivní desetileté lhùty prodlu¾ovat, zatímco daòový subjekt by ¾ádným svým úkonem lhùtu pro podání dodateèného daòového pøiznání prodlou¾it nemohl. Na podporu svého názoru ¾alobkynì odkázala na dùvodovou zprávu k zákonu è. 323/1996 Sb., kterým do¹lo k novelizaci ustanovení § 41 odst. 4 daòového øádu a na rozsudky Krajského soudu v Brnì ze dne 6. 2. 2002, èj. 30 Ca 7/2000-21 a Krajského soudu v Ostravì ze dne 11. 9. 2001, èj. 22 Ca 529/2000-22. V obou tìchto rozsudcích se soudy pøiklonily k názoru, ¾e odkaz na § 47 odst. 1 uvedený v § 41 odst. 4 daòového øádu je odkazem na lhùtu pro vymìøení jako takovou a ¾e výklad, ¾e ustanovení § 41 odst. 2 platí pouze pro vymìøení èi domìøení danì a nelze jej aplikovat na dodateèné pøiznání k dani, není pøijatelný, nebo» nastoluje nerovnost úèastníkù øízení v rozporu s èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod. Dle ¾alobkynì není dùvodu se pøi takovém právním závìru domnívat, ¾e není mo¾né pou¾ít speciální právní úpravu lhùt pro vymìøení tam, kde je upravena, tedy i v § 38r zákona o daních z pøíjmù.
V souvislosti s tìmito námitkami ¾alobkynì pova¾uje Nejvy¹¹í správní soud za vhodné poznamenat, ¾e ¾alobkynì v prùbìhu daòového i soudního øízení neuvedla, ¾e by byla subjektem, kterému byla dle zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, poskytnuta investièní pobídka. Právì tento zákon toti¾ vlo¾il do zákona o daních z pøíjmù ustanovení § 38r. Nic takového netvrdila ani v kasaèní stí¾nosti. Neargumentovala tedy tím, ¾e by na ni uvedené ustanovení mìlo dopadat z toho titulu, ¾e je daòovým subjektem spadajícím pod re¾im citovaného zákona, ale omezila se na argumentaci shora podrobnì popsanou.
Dále ¾alobkynì v kasaèní stí¾nosti namítla také nepøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu pro nedostatek dùvodù rozhodnutí, kdy¾ se soud s argumentací ¾alobkynì vypoøádal nedostateènì. Za dùvod nepøezkoumatelnosti pova¾ovala ¾alobkynì zejména konstatování soudu, ¾e se pøedev¹ím ztoto¾òuje s právním názorem obou správních orgánù a v podrobnostech na nìj odkazuje .
Mìstský soud podle ¾alobkynì nesprávnì posoudil také otázku nicotnosti napadených rozhodnutí. Podle § 32 odst. 2 daòového øádu patøí toti¾ k základním nále¾itostem rozhodnutí v daòovém øízení výrok s uvedením právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno. Ve výroku obou rozhodnutí je uvedeno, ¾e bylo rozhodováno podle daòového øádu. Oba orgány v¹ak byly povinny posoudit podání dodateèného daòového pøiznání nejen podle daòového øádu, nýbr¾ také podle zákona o daních z pøíjmù. Pokud se tato skuteènost ve výroku rozhodnutí neodrazila, je na místì vyslovit nicotnost obou rozhodnutí, která touto vadou byla zpùsobena.
Pochybení Mìstského soudu spatøovala rovnì¾ v nesprávném posouzení ¾alobní námitky, kterou namítala poru¹ení zásady dvojinstanènosti daòového øízení. V pøedkládací zprávì ze dne 27. 5. 2001 uvedl Finanèní úøad pro Prahu 10, ¾e rozhodnutí o zastavení øízení bylo vydáno po konzultaci s oddìlením metodiky správy daní . Jak posléze vy¹lo najevo, bylo tím mínìno oddìlení metodiky Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu. Z protokolu o ústním jednání ze dne 3. 10. 2001, kterým bylo doplnìno odvolání ¾alobkynì proti rozhodnutí prvoinstanèního orgánu, pak jednoznaènì vyplývá, ¾e odvolacího øízení se úèastnili (a o odvolání patrnì rozhodovali) tití¾ pracovníci, kteøí byli pøed tím v té¾e vìci konzultováni. Tím v¹ak byla dle ¾alobkynì hrubì poru¹ena jedna ze základních zásad daòového øízení, tedy ¾e daòový subjekt má nárok na pøezkoumání prvostupòového rozhodnutí orgánem nejblí¾e vy¹¹ího stupnì. V dané vìci tak odvolací orgán pøezkoumával v podstatì své vlastní rozhodnutí. Metodickým øízením nelze rozumìt konzultaci k otázce rozhodnutí o jednom konkrétním podání. Takový postup správce danì je v rozporu i s èl. 2 odst. 2 Ústavy Èeské republiky a èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, podle nich¾ lze státní moc uplatòovat jen v pøípadech, v mezích a zpùsoby, které stanoví zákon.
V doplnìní kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì namítla, ¾e soud pochybil, pokud daòová rozhodnutí neshledal nicotnými také z dùvodu poru¹ení § 32 odst. 2 písm. g) daòového øádu, dle kterého je jednou z nále¾itostí ka¾dého rozhodnutí otisk úøedního razítka se státním znakem. Rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 10 takovým otiskem opatøeno nebylo, proto¾e neobsahovalo malý státní znak ve smyslu zákona è. 3/1993 Sb., o státních symbolech, nýbr¾ pouze obrys tohoto malého státního znaku bez pøíslu¹ného barevného provedení, jak vy¾aduje zákon. Neobsahovalo také oznaèení sídla orgánu, který je u¾ívá. Stejnými vadami trpí i rozhodnutí ¾alovaného. I tato vada tak dle ¾alobkynì zpùsobuje nicotnost rozhodnutí, nebo» rozhodnutí mìstského soudu je podle ní navíc pøi hodnocení této otázky také nepøezkoumatelné pro nedostateèné zdùvodnìní.
Ve druhém doplnìní kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì je¹tì rozvedla svoji argumentaci ohlednì poru¹ení zásady dvojinstanènosti daòového øízení. Postupem správce danì byl podle ní poru¹en jeden z principù právního státu, nemo iudex in causa sua , tedy princip, ¾e nikdo nesmí rozhodovat ve své vlastní zále¾itosti. O tom, ¾e uvedený princip platí i v daòovém øízení svìdèí ustanovení § 26 odst. 2 daòového øádu, podle nìho¾ je pracovník správce danì z daòového øízení vylouèen, jestli¾e se v té¾e vìci zúèastnil daòového øízení jako pracovník správce danì jiného stupnì. Tím spí¹ musí být vylouèen pracovník, pokud se øízení zúèastnil bez oprávnìní a o vìci spolurozhodoval jako pracovník orgánu druhého stupnì. Ze v¹ech shora uvedených dùvodù proto navrhla, aby rozsudek Mìstského soudu v Praze byl zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení.
Ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaný uvedl, ¾e kasaèní stí¾nost obsahuje shodné námitky jako ¾aloba. Souhlasil s názorem mìstského soudu, ¾e ustanovení § 41 odst. 4 daòového øádu a § 38r zákona o daních z pøíjmù øe¹í zcela odli¹nou problematiku. Pokud by zákonodárce chtìl vyjádøit, ¾e se odkaz v ustanovení § 41 odst. 4 zákona o správì daní týká lhùty jako takové, tedy nejen délky, ale i jejího bìhu, potom by muselo být v tomto ustanovení pøímo stanoveno, ¾e pøíslu¹né dodateèné daòové pøiznání lze podat do lhùty stanovené v § 47 daòového øádu. Jeliko¾ v¹ak ustanovení § 47 odst. 1 daòového øádu upravuje délku lhùty a ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu podmínky bìhu lhùty, potom za stavu, kdy § 41 odst. 4 hovoøí v odkazu, ¾e dodateèné daòové pøiznání lze platnì podat do lhùty stanovené v § 47 odst. 1, nelze vyvodit jiný závìr, ne¾ ¾e dodateèné daòové pøiznání mù¾e být platnì podáno pouze ve lhùtì stanovené v § 47 odst. 1 daòového øádu, tedy ve lhùtì tøí let od konce zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání. Odkázal rovnì¾ na závìry soudu ohlednì namítaného poru¹ení zásady dvojinstanènosti. Metodické øízení neznamená pøímou závaznost, ale doporuèující návod k postupu. Pracovník odvolacího orgánu se nezúèastnil daòového øízení u prvostupòového správce danì a nebyl tedy dùvod pro u¾ití § 26 daòového øádu. Konzultace s oddìlením metodiky správy daní finanèního øeditelství byla nezávazná a proti vydanému rozhodnutí bylo pøipu¹tìno odvolání. Vyvráceny byly podle ¾alovaného také námitky týkající se neplatnosti rozhodnutí dle § 32 daòového øádu. Navrhl proto zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
K tomuto vyjádøení podala ¾alobkynì je¹tì repliku, ve které uvedla, ¾e ¾alovaný nereagoval na její námitky týkající se slov pokud tento nebo zvlá¹tní zákon nestanoví jinak v textu § 47 odst. 1 daòového øádu. Nevypoøádal se rovnì¾ se zmínìnou judikaturou krajských soudù, ústavnìprávní dimenzí øe¹eného problému a nutností dodr¾ovat princip rovnosti úèastníkù øízení a princip vykládat normu ve prospìch daòového subjektu, pokud není vyjádøena dostateènì jasnì. Ohradila se také proti tvrzení ¾alovaného, ¾e v dané vìci ¹lo o obecnou konzultaci. Dle jejího názoru ¹lo o konzultaci ve zcela konkrétní zále¾itosti, kterou bylo ¾alobkyní podané dodateèné daòové pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob. Ne¹lo tedy o výkon metodického øízení podøízeného orgánu státní správy. Na svém návrhu proto setrvala.
V prvé øadì se musel zabývat námitkou nicotnosti rozhodnutí, nebo» pokud by se ukázala oprávnìnou, mìlo by to za následek neexistenci takových rozhodnutí, jejich¾ zákonnost by v dùsledku toho ani být pøezkoumávána nemohla. ®alobkynì odvozovala nicotnost rozhodnutí odkazem na § 32 odst. 7 daòového øádu z dùvodu neuvedení základních nále¾itostí rozhodnutí, konkrétnì z absence uvedení právních pøedpisù, podle nich¾ bylo rozhodováno (§ 32 odst. 2 písm. d) daòového øádu), a z absence otisku úøedního razítka se státním znakem (§ 32 odst. 2 písm. g) daòového øádu).
Dle § 32 odst. 7 daòového øádu chybí-li v rozhodnutí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí (viz. § 32 odst. 2), která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem nebo odùvodnìní v pøípadech, kdy je zákon pøedepisuje, a nejde-li jen o zøejmou chybu v psaní èi poèítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem smì¹ovat, nebo» ka¾dý z nich má svùj vlastní a vzájemnì odli¹ný vztah. Toté¾ platí i o pojmu nezákonnosti, s ním¾ pracuje soudní øád správní. Je proto zapotøebí mezi tìmito pojmy rozli¹ovat.
Vady, které zpùsobují nicotnost musí být takové intenzity, ¾e ji¾ nelze vùbec o správním aktu hovoøit. Jedná se napøíklad o absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepøíslu¹nost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vùle vykonavatele veøejné správy, nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Nicotným je tedy správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, ¾e jej vùbec za rozhodnutí pova¾ovat nelze. Tyto vady musí být natolik záva¾né, ¾e zpùsobí faktickou neexistenci samotného právního aktu.
Srovná-li se uvedené vymezení nicotnosti s neplatností podle § 32 odst. 7 daòového øádu, je zøejmé, ¾e jde o odli¹né kategorie. Podle § 32 odst. 7 daòového øádu je neplatným rozhodnutí, v nìm¾ chybí nìkterá z ostatních základních nále¾itostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Chybìjící základní nále¾itosti rozhodnutí (napø. neuvedení právního pøedpisu ve výroku nebo neuvedení èísla úètu èi lhùty k plnìní) sice pøedstavují vadu rozhodnutí, av¹ak zjevnì nikoliv natolik intenzivní, aby po úèastnících nebylo mo¾no spravedlivì ¾ádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo mo¾no usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí. Dùvodem nicotnosti ov¹em nebudou kritéria vyjmenovaná v § 32 odst. 7 daòového øádu (tedy nedostatek základních nále¾itostí èi absence odùvodnìní), ale toliko kritéria, je¾ budou dovozena judikaturou, a z nich¾ nìkterá explicitnì stanovuje nový správní øád, zákon è. 500/2004 Sb. Z dùvodù tvrzených ¾alobkyní tak napadená rozhodnutí nicotná být nemohou a Nejvy¹¹í správní soud neshledal ani jiné takové vady tìchto rozhodnutí, které by jejich nicotnost zpùsobily.
Ohlednì dùvodù neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 Nejvy¹¹í správní soud je¹tì uvádí, ¾e ani je nelze vykládat formálnì èi formalisticky. To znamená, ¾e pouhý nedostatek nìkteré ze základních nále¾itostí uvedených v § 32 odst. 2 daòového øádu nemù¾e sám o sobì zpùsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí rovnì¾ dosahovat urèité intenzity. Tak tomu ov¹em v souzené vìci nebylo. Smyslem otisku
úøedního razítka se státním znakem je poskytnout i po formální stránce jistotu, ¾e daòové rozhodnutí skuteènì vydal kompetentní státní orgán. Z tohoto hlediska není rozhodné, ¾e otisk úøedního razítka se státním znakem nebyl barevný, ani ¾e postrádal oznaèení sídla orgánu. Ani ¾alobkynì ostatnì nenamítá, ¾e by rozhodnutí vydaly státní orgány, které k tomu nemìly pravomoc. Nejvy¹¹í správní soud k tomuto závìru vede i názor ji¾ døíve vyslovený Ústavním soudem v rozhodnutí sp. zn. III ÚS 103/03, který k významu nále¾itosti razítka z hlediska zkrácení práv úèastníka daòového øízení (týkající se nedostatku barevnosti otisku razítka) uvedl, ¾e argumentace neplatným barevným provedením malého státního znaku v otisku razítka státního orgánu je typickým pøíkladem právního formalismu a postrádá jakékoliv atributy rozumného a smysluplného výkladu. Ke stejnému závìru nutno dojít i ohlednì údajné absence citace zákona o daních z pøíjmù ve výroku rozhodnutí. Podstatné je, podle jakých právních pøedpisù správní orgán fakticky rozhoduje, nikoliv jejich formální uvedení v záhlaví rozhodnutí. V pøezkoumávané tì¾ko vìci dovodit, v èem byla ¾alobkynì zkrácena na svých právech, pokud zmínìná citace zákona o daních z pøíjmù v rozhodnutí správce danì absentovala. Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e ohlednì posouzení této námitky judikoval shodnì roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 22. 7. 2005, èj. 6 A 76/2001-96.
Dále Nejvy¹¹í správní soud posoudil stí¾ní námitku týkající se poru¹ení zásady dvojinstanènosti daòové øízení, respektive jejího chybného právního posouzení soudem. Ze správního spisu zjistil, ¾e v pøedkládací zprávì Finanèního úøadu pro Prahu 10, kterou tento úøad pøilo¾il ke správnímu spisu, kdy¾ jej po podání odvolání ¾alobkyní zasílal finanènímu øeditelství, je uvedena následující vìta: Po konzultaci s oddìlením metodiky správy daní bylo dne 20. 4. 2001 pod èj. 116438/01 vydáno rozhodnutí o zastavení øízení, . Následnì dne 3. 10. 2001 probìhlo ústní jednání podle § 12 daòového øádu, pøi kterém zástupce daòového subjektu odkázal na uvedenou citaci a zeptal se, zda se jedná o oddìlení, jeho¾ zamìstnancem je nìkterý z pracovníkù, který se zúèastòuje tohoto jednání. Bylo mu odpovìzeno : Ano . Jiné skuteènosti o této otázce správní spis sice neobsahuje, ale ji¾ na základì shora zji¹tìného, musel dát Nejvy¹¹í správní soud ¾alobkyni v této stí¾ní námitce za pravdu.
Daòové øízení je v zásadì dvoustupòové. Musí vycházet ze spolehlivì a co nejúplnìji zji¹tìného skutkového stavu vìci, úèastníci v nìm musí mít rovná procesní práva a povinnosti a musí mít reálnou pøíle¾itost, aby mohli svá práva a zájmy úèinnì hájit. K tomu jim daòový øád dává øadu procesních instrumentù, mimo jiné i rozlo¾ení øízení do dvou stupòù, co¾ umo¾òuje pøezkoumávání rozhodnutí, je pojistkou proti pøijímání nezákonných a nesprávných rozhodnutí a posiluje tak dùvìru ve správnost rozhodování a právní jistotu.
Zásada dvojinstanènosti daòového øízení tak vyjadøuje subjektivní právo úèastníkù správního øízení napadnout rozhodnutí vydané v prvém stupni øádným opravným prostøedkem, konkrétnì odvoláním, za podmínek stanovených daòovým øádem (srovnej napø. § 48 odst. 1 nebo § 51 odst. 5 daòového øádu). O odvolání rozhoduje v zásadì orgán nejblí¾e vy¹¹ího stupnì nadøízený správci danì, který napadené rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ov¹em není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o nìm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním pøípadem nemìla nic spoleèného a není tak zatí¾ená úvahami a my¹lenkovými pochody pracovníka správce danì, který o vìci rozhodoval v prvém stupni. Tak tomu ov¹em v dané vìci nebylo. Z pøedkládací zprávy prvoinstanèního správce danì nespornì plyne, ¾e v konkrétní vìci ¾alobkynì bylo konzultováno s pracovníkem jiného orgánu, ¾e tento pracovník vyjádøil na vìc svùj názor, správce danì prvého stupnì se s ním ztoto¾nil a podle nìj rozhodl. Z následného jednání u správce danì druhého stupnì je pak zøejmé, ¾e onen pracovník, který konzultaci poskytl, pracuje ve stejném oddìlení jako pracovnice povìøené vyøízením odvolání ¾alobkynì. Nebylo dokonce vylouèeno, ¾e tím pracovníkem mohla být jedna z nich. Ka¾dopádnì vìdìly, o kterého pracovníka se jedná, tedy minimálnì s ním musely o celé zále¾itosti hovoøit. Z uvedeného je zøejmé, ¾e v dùsledku takového postupu se zásada dvojinstaènosti øízení otøásá v základech. Je samozøejmì povinností finanèních øeditelství poskytovat finanèním orgánùm ni¾¹ích stupòù metodickou pomoc, jak lze dovodit z ustanovení § 9 zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech. Tento zákon, ani daòový øád, v¹ak neøíkají nic o tom, ¾e by pracovník finanèního úøadu byl oprávnìn konzultovat konkrétní daòový pøípad s pracovníkem finanèního øeditelství, který mù¾e z titulu svého pracovního zaøazení rozhodovat ve vìci o odvolání daòového subjektu. V¾dy» jak asi rozhodne o odvolání úèastníka øízení pracovník finanèního øeditelství, který ji¾ v té¾e vìci poradil pracovníkovi finanèního úøadu, jak má ve vìci rozhodnout? Takový postup je dle Nejvy¹¹ího správního soudu flagrantním poru¹ením zásady dvojinstanènosti, nebo» mo¾nost odvolání je poskytnuta pouze formálnì. Dùvodným pochybnostem ¾alobkynì, ¾e o jejím podání rozhodovala v obou stupních daòového øízení fakticky tatá¾ osoba, musel Nejvy¹¹í správní soud pøisvìdèit, proto¾e nebyly ¾alovaným spolehlivì rozptýleny. Daòové øízení tak bylo poznamenáno vadou, pro kterou mìl soud ¾alobou napadené rozhodnutí zru¹it. Pokud tak neuèinil, zatí¾il soudní øízení vadou, která mìla za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. K takovému pochybení pøihlí¾í Nejvy¹¹í správní soud dle ustanovení § 109 odst. 3 s. ø. s. z úøední povinnosti, nebyl tedy vázán rozsahem kasaèní stí¾nosti. V daném pøípadì ale ¾alobkynì na tuto nezákonnost v ¾alobì i v kasaèní stí¾nosti správnì poukazovala. Zji¹tìná vada soudního øízení byla tak sama o sobì dostateèným dùvodem pro zru¹ení pøezkoumávaného rozhodnutí soudu.
Nejvy¹¹í správní soud se ale musel zabývat je¹tì stí¾ní námitkou, kterou ¾alobkynì napadala nesprávnost právních závìrù mìstského soudu ohlednì posouzení vztahu § 41 odst. 4 daòového øádu, § 47 odst. 1 daòového øádu a § 38r zákona o daních z pøíjmù a dovozovala z toho dùvodu jeho nezákonnost. K tomu uvádí Nejvy¹¹í správní soud následující.
Dne 1. 5. 2000 nabyl úèinnosti zákon è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, který novelizoval i zákon o daních z pøíjmù. Novì zaøazené ustanovení § 38r obsahuje speciální úpravu lhùt pro vymìøení danì a modifikuje lhùty upravené v § 47 daòového øádu.
Podle § 38r ods. 1 zákona o daních z pøíjmù byla-li poskytnuta investièní pobídka formou slevy na dani, bì¾í lhùty pro vymìøení dle § 47 odst. 1 daòového øádu po dobu 15 let od konce kalendáøního roku, v nìm¾ byl poprvé uplatnìn nárok na slevu na dani. Podle odstavce 2 tého¾ ustanovení platí, ¾e lze-li uplatnit daòovou ztrátu nebo její èást ve zdaòovacích obdobích následujících po zdaòovacím období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, jako polo¾ku odèitatelnou od základu danì, konèí lhùta pro vymìøení dle § 47 daòového øádu, jak pro zdaòovací období, v nìm¾ daòová ztráta vznikla, tak i pro v¹echna zdaòovací období, za která lze tuto daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit, souèasnì se lhùtou pro vymìøení za poslední zdaòovací období, za které lze daòovou ztrátu nebo její èást uplatnit.
Jak ji¾ bylo øeèeno, zákonem è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a o zmìnì nìkterých zákonù, bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno i diskutované ustanovení § 38r, které obsahuje v odstavci 2 zvlá¹tní úpravu bìhu lhùt pro vymìøení danì. Pokud zákon v tomto samostatném ustanovení stanovil odchylný zpùsob pro bìh lhùt pro vymìøení, nutno historickým i logickým výkladem dospìt k závìru, ¾e tak uèinil pouze ve vztahu k novým podmínkám, které nastaly právì pøijetím zákona o investièních pobídkách. ®ádný jiný dùvod svìdèící nutnosti obecného prodlou¾ení lhùty stanovené v § 47 odst. 1 a 2 daòového øádu nelze shledat. Nelze toti¾ nepøihlédnout k okolnostem provázejícím zakotvení sporného ustanovení § 38r do právního pøedpisu a na základì tìchto okolností posoudit úèel a smysl právní úpravy. Ty lze spatøovat u zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a zmìnì nìkterých zákonù, právì v úpravì v¹eobecných podmínek pro poskytování investièních pobídek. Nejvy¹¹í správní soud proto v souladu se svoji dosavadní judikaturou v této vìci pøistoupil k výkladu konformnímu s úèelem a smyslem zákona a se zøetelem k relevantním právním principùm a dospìl k názoru, ¾e prodlou¾ení lhùty pro vymìøení a domìøení danì z pøíjmù u jiných daòových subjektù, ne¾ u tìch, kterým byla poskytnuta investièní pobídka podle zákona è. 72/2000 Sb., nelze z ustanovení § 38r zákona o daních z pøíjmù dovodit. Proto¾e ze správního spisu nevyplynulo, ¾e by k takovým subjektùm ¾alobkynì patøila, a netvrdila to ani ona sama, je zøejmé, ¾e na ni ustanovení § 38r zákona o daních z pøíjmù nedopadá a ¾e se jej nemù¾e dovolávat ani ohlednì prodlou¾ení lhùty pro podání dodateèného daòového pøiznání. Na dotvrzení svého závìru odkazuje Nejvy¹¹í správní soud je¹tì na dùvodovou zprávu ke zmínìnému ustanovení zákona è. 72/2000 Sb., o investièních pobídkách a zmìnì nìkterých zákonù. I z ní je zøejmé, ¾e prodlou¾ení lhùt pro vymìøení danì vyvolala právì mo¾nost kontroly splnìní podmínek pro uplatnìní investièních pobídek. Mo¾nost aplikovat prodlou¾ení lhùt i u jiných daòových subjektù, nelze z textu dùvodové zprávy dovodit.
Nejvy¹¹í správní soud proto dospìl pøi posouzení pøedestøené právní otázky v dùsledku ke stejnému závìru jako mìstský soud, tedy ¾e lhùta pro podání dodateèného daòového pøiznání za zdaòovací období roku 1996 skonèila ¾alobkyni v dané vìci dne 31. 12. 2000, i kdy¾ na základì jiné právní argumentace.
Neseznal rovnì¾, ¾e by napadený rozsudek trpìl nesrozumitelností pro nedostatek dùvodù, jak namítala ¾alobkynì. Tuto skuteènost nelze dovozovat ani z formulace obsa¾ené v odùvodnìní rozsudku, kdy soud uvedl, ¾e se pøedev¹ím ztoto¾òuje s právním názorem obou správních orgánù, který vyjádøily ve svých rozhodnutích k problematice výkladu ustanovení § 41 odst. 4 a § 47 daòového øádu a jejich vztahu k ustanovení § 38r zákona o daních z pøíjmù a v podrobnostech na nì odkazuje. V následných pasá¾ích odùvodnìní toti¾ soud pøistoupil bez ohledu na toto své vyjádøení k podrobné argumentaci a své závìry týkající se této problematiky podrobnì odùvodnil.
Na tom nic nemìní fakt, ¾e Nejvy¹¹í správní soud, jak je ze shora uvedeného zøejmé, nepova¾oval nìkteré z tìchto argumentù za relevantní pro posouzení dané vìci.
Na základì shora uvedeného Nejvy¹¹ímu správnímu soudu nezbylo, ne¾ napadený rozsudek mìstského soudu podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, v nìm¾ je právním názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán (odst. 3 tého¾ ustanovení).
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 2 s. ø. s.)