Source: https://interpretacje-podatkowe.org/aport/0113-kdipt1-3-4012-31-2018-2-jm
Timestamp: 2018-12-17 17:02:11+00:00
Document Index: 91137271

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 7', 'art. 20', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 49', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 5', 'art. 43', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 693', 'art. 5', 'art. 15', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 5', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 29', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 43', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 86', 'art. 41', 'art. 146', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 88', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 14']

♦ › Aport › 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM
Opodatkowanie przekazania aportem infrastruktury, odliczenie, sposób odliczenia.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1 – jest prawidłowe;
prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 – jest prawidłowe;
sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 – jest prawidłowe.
W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia;
braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1;
zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2;
prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy;
prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1;
prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2;
sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, dokument pełnomocnictwa oraz dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej również „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest np. budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz związanej z nią środków technicznych na obszarach położonych na jego terenach.
Gmina rozpoczęła w 2017 r. inwestycję pn. „” (dalej: „Inwestycja”), która polega na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na nieruchomości o powierzchni ok. 3,5 ha, składającej się z działek o nr ewid. 640/39, 640/38, 640/25, 640/21, 640,15 obręb, gmina (dalej: „Nieruchomość”).
Inwestycja będzie polegała w szczególności na przygotowaniu ww. działek inwestycyjnych do dzierżawy albo sprzedaży (Gmina nie będzie we własnym zakresie nanosiła budynków na tym terenie). W ramach Inwestycji zostaną m.in. zrealizowane następujące prace: budowa sieci wodociągowej oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej (dalej łącznie: „Infrastruktura wod-kan”). Dzierżawa lub sprzedaż działek ewidencyjnych wchodzących w zakres Nieruchomości nie będzie obejmowała Infrastruktury wod-kan, która nadal pozostanie własnością i w posiadaniu Gminy (do czasu ewentualnego aportu, o którym będzie mowa poniżej).
Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wod-kan do Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub/oraz w formie aportu. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu, nastąpi on albo już z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania (Opcja 1) lub w okresie późniejszym, po uprzednim wydzierżawieniu Infrastruktury wod- kan do Spółki po oddaniu jej do użytkowania (Opcja 2).
Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura wod-kan będzie podłączona do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarządzanej przez Spółkę i będzie służyła Spółce do świadczenia przez nią odpłatnych usług sprzedaży wody oraz odbioru ścieków na rzecz użytkowników lokali, które będą znajdowały się na nieruchomościach, które Gmina zamierza sprzedać łub wydzierżawić w drodze czynności opodatkowanej VAT. Poszczególne części Infrastruktury wod-kan realizowane przez Gminę będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W konsekwencji Gmina będzie w stanie przyporządkować koszt związany z wybudowaniem Infrastruktury wod-kan do odpłatnej umowy dzierżawy lub przekazania w formie aportu Infrastruktury wod-kan do Spółki.
W przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o aporcie Infrastruktury wod-kan do Spółki po uprzedniej dzierżawie, dostawa budynków, budowli lub ich części oraz przy założeniu, że przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina przyjmuje, że wraz ze Spółką złożą zgodne oświadczenie, że zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.
Jednocześnie, w przypadku wykorzystania Infrastruktury obejmującego jej dzierżawę, wynagrodzenie należne od Spółki z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy będzie pobierane w okresach rozliczeniowych i jego wysokość zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wod-kan na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółka, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną.
Równocześnie, w kalkulacji czynszu Gmina uwzględni zobowiązanie po stronie Spółki do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury, ponoszenia kosztów związanych z jej utrzymywaniem i eksploatacją w stanie gotowości, dokonywania wszelkich czynności na Infrastrukturze koniecznych do odcinania przyłączy kanalizacyjnych w sytuacjach określonych przepisami prawa oraz prowadzenia i przechowywania niezbędnej dokumentacji dotyczącej Infrastruktury.
Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 15 września 2017 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych gminy należy realizowanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, niezależnie od tego czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby zysk czy też nie.
Ustawa o samorządzie gminnym zobowiązując do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nakłada na Gminę obowiązek urzeczywistnienia tego zapotrzebowania, które mieści się w zakresie działania Gminy, jest potrzebą powszechną lub dominującą i służy realizacji ogólnych, wspólnych kategorii interesów prawnych i ekonomicznych tej społeczności. W tym znaczeniu staje się ono potrzebą o charakterze publicznym. Zaspokajanie tych potrzeb oznacza, że są one urzeczywistnione w sposób realny, a nie tylko potencjalny; w tym ujęciu jest ono działaniem stałym i systematycznym.
Zadanie własne w zakresie zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków może być realizowane bezpośrednio przez JST (tutaj: Gminę) i jej jednostki organizacyjne lub też zlecone na zewnątrz – najczęściej komunalnej spółce prawa handlowego. W każdym z przyjętych rozwiązań, w tym również w przypadku zlecenia realizacji tych zadań na zewnątrz – JST (Gmina) pozostaje podmiotem odpowiedzialnym za kształtowanie sposobów realizacji zadania, w tym również w zakresie polityki cenowej dostarczania wody i odprowadzania ścieków poprzez zatwierdzanie taryf za usługi, a opracowanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne.
Kalkulacja cen w zakresie usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 328 ze zm.) „Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług”. Pojęcie niezbędnych przychodów jest definiowane nie poprzez odwołanie do działalności zarobkowej a poprzez zapewnienie (zabezpieczenie) ciągłości świadczenia usług.
Szczegółowe kryteria ustalania niezbędnych przychodów określa § 6 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1701). Uwzględniają one mają przede wszystkim: koszty eksploatacji i utrzymania, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa, koszty zakupionej wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa, spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia, spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, należności nieregularne (definiowane jako wierzytelności nieściągalne w trybie ustalonym w umowie o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) oraz marżę zysku. Ponoszone koszty przypisywane są do poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług, odrębnie dla zaopatrzenia w wodę i dla odprowadzania ścieków.
Taki sposób kalkulacji ceny oznacza, iż jednym z elementów kalkulacji taryfy są koszty, jakie przedsiębiorstwo zobowiązane jest ponieść w celu zapewnienia możliwości świadczenia usługi.
Wysokość czynszu dzierżawnego za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ma więc bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków danej JST (tutaj: Gminie), którą finalnie zapłaci odbiorca końcowy.
Okolicznością bezsporną jest, iż realizacja zadań własnych przez JST powinna opierać się na zasadzie realnej powszechności usług, której przejawem jest m. in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym. Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z Infrastruktury wod-kan powinna tak ukształtować cenę za korzystanie, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Ten element miał podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości stawki odpłatności.
Warto w również zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Podsumowując, realizacja zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej oraz sposób realizacji tychże zadań wynika ze wskazanych wyżej przepisów prawa publicznego. Z uwagi na ww. ograniczenia Gmina nie ma możliwości zupełnie swobodnego kształtowania wysokości wynagrodzenia czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury wod-kan do Spółki. Niemniej jednak wysokość ww. wynagrodzenia skalkulowana zostanie przy uwzględnieniu: (i) realnej możliwości udostępnienia Infrastruktury wod-kan; (ii) celu i przeznaczenia Infrastruktury wod-kan; (iii) kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz tzw. „rozsądnego zysku” dla Spółki.
Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki dotyczące Inwestycji są finansowane/zostaną sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej „RPO”). W ramach ww. dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Gmina do tej pory nie odliczyła VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.
Zasadniczym zamiarem Gminy jest dokonanie dzierżawy Infrastruktury do Spółki. Niemniej, zawarcie dzierżawy będzie wymagać uzyskania odpowiedniej zgody instytucji dofinansowującej. W przypadku, gdy takiej zgody nie uda się Gminie uzyskać, nie jest wykluczone, iż Infrastruktura zostanie udostępniona do Spółki na podstawie innej aniżeli dzierżawa umowy o charakterze odpłatnym. W takim przyjęcie rozważane byłoby przez Gminę rozwiązanie zawarcia umowy przesyłu, na podstawie której Infrastruktura byłaby Spółce udostępniania do przesyłania wody/ścieków za odpłatnością.
Na ten moment nie jest możliwe precyzyjne określenie okresu, na jaki zawarta zostanie umowa dzierżawy/inna odpłatna umowa udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Niemniej, Gmina zakłada, że łączny okres trwania umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy na podstawie której doszłoby do udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki przekroczy okres 10 lat.
Łączna wartość Inwestycji (zadania) wyniesie ok. 6,5 mln zł brutto. Przy czym przewidywana wysokość nakładów, które Gmina poniesienia w związku z realizacją Infrastruktury wodno- kanalizacyjnej stanowi ok. 608 850 zł brutto. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż projekt jest na etapie prac budowlanych, nie można wykluczyć, iż finalnie wartość prac będzie w pewnym zakresie odbiegać od ww. kwot, gdyby w ramach procesu inwestycyjnego doszło do nieprzewidzianych na tym etapie okoliczności, które spowodowałoby wzrost/spadek wartości kontraktu.
Na ten moment trudno jest przewidzieć dokładnie wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, Gmina przyjmując, że czynsz dzierżawny byłby równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz, że odpis ten wyniesie 2,5%, to roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie ok. 15 221,25 zł brutto, co w ujęciu miesięcznym daje kwotę 1 268,44 zł.
Udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy/z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia do wydatków, które Gmina planuje ponieść w związku z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji (tj. kwoty 608 850 zł podanej w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej) wynosi 2,5%. Przy czym Gmina pragnie wskazać, iż ww. wskazany udział może ulec zmianie z uwagi na ewentualną zmianę finalnej wartości inwestycji, o czym była mowa w odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej. Jednocześnie, Gmina pragnie zauważyć, że ww. udział został skalkulowany w oparciu o wartość przewidywanego rocznego czynszu.
Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).
Jednocześnie zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Ustawa ta przewiduje, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2) oraz że gmina może powierzyć wykonywanie swoich zadań osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych (art. 3).
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż JST mogą realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków m.in. w następujących schematach:
JST samodzielnie – w takiej sytuacji gminną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zarządza właściwy referat urzędu obsługującego JST i świadczenie usług na rzecz odbiorców realizowane jest przez JST bezpośrednio;
JST za pośrednictwem jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego – w takiej sytuacji następuje przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odpowiedniej jednostki, która świadczy usługi na rzecz odbiorców (z punktu widzenia VAT jest to świadczenie danej JST);
za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, np. spółki komunalnej – w takiej sytuacji gminna infrastruktura jest udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie spółce komunalnej, która we własnym imieniu samodzielnie świadczy usługi na rzecz odbiorców.
W każdym z ww. schematów świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych uwzględnia realia rynkowe, tj. fakt że cena tych usług nie może przekroczyć określonego poziomu, gdyż w przeciwnym razie usługi te nie byłyby nabywane. Jednocześnie, kierując się dobrem mieszkańców na terenie danej JST każda JST zasadniczo dąży do tego, aby ceny te były jak najniższe.
Z tego powodu, bez względu na wybrany schemat organizacyjny, pożytki uzyskiwane przez JST w związku z realizacją zadań wodno-kanalizacyjnych zasadniczo nie pokrywają kosztów inwestycyjnych (nakładów na infrastrukturę wod.-kan.) ponoszonych przez JST.
Dotyczy to również Gminy, która nie mając w ramach swoich struktur odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, zdecydowała się na skorzystanie z ostatniej wymienionej opcji, tj. na współpracę z podmiotem zewnętrznym (Spółką) i udostępnienie mu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do kompleksowej eksploatacji i konserwacji.
Należy mieć w szczególności na uwadze, że w przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców będzie zajmowała się Spółka, działająca na zasadach w pełni rynkowych, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów.
Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby opłacało się jej realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie będzie ich świadczyć, a Gminie pozostałoby realizowanie tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.
W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie z Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest natomiast spodziewana wysokość przychodów, które Spółka może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków oraz koszty Spółka ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej).
Zatem, wartość świadczeń Spółki z tytułu udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej zakresem pytania nie ma bezpośredniego związku z kosztami ponoszonymi przez Gminę na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie odpowiadając na zadane pytanie, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (równe wartości świadczeń Spółki) nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury wodno- kanalizacyjnej.
Niemniej, kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego Wniosku i zadanego w nim pytania. W ocenie Gminy, bezsprzecznie Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Metodologia ustalania czynszu za korzystanie z tej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.
W odpowiedzi na pytanie nr 7: „Czy nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, przed dokonaniem aportu?, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wyboru przez Gminę opcji dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem/oddaniem w odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/odpłatnego udostępnienia. Natomiast w przypadku, gdy Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjne do Spółki bez uprzedniej dzierżawy/odpłatnego udostępnienia tejże do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie wniesienia aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki.
W odpowiedzi na pytanie: „W wyniku jakich czynności oraz kiedy miało miejsce/będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przed dokonaniem aportu?”,
Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na niniejsze pytanie została zawarta w odpowiedzi na pytanie nr 7 powyżej.
W przypadku wyboru przez Gminę opcji dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem/innym oddaniem w odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia, a wniesienie jej aportem do Spółki nastąpi po upływie dwóch lat od momentu rozpoczęcia dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, czyli po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy przed dokonaniem aportu Infrastruktura wodno-kanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że nie.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a jej aportem zamierza ponosić wydatki na ulepszenie ww. infrastruktury, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej infrastruktury?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, tego typu wydatki będą ponoszone wyłącznie w okresie przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury.
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca przedmiotem Wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest trwale związana z gruntem?”, Wnioskodawca wskazał, że Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie, co do zasady zakopana pod powierzchnią gruntu w sposób trwały (oczywiście będzie możliwe odłączenie jej poszczególnych elementów i jej wykopanie).
Przy czym, zgodnie z art. 49 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, po podłączeniu jej do sieci wod.-kan. na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości.
Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca przedmiotem Wniosku, jest klasyfikowana przez Gminę w ramach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych następująco:
Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków
Rurociągi przesyłowe naziemne i podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków
Rurociągi sieci rozdzielczej wody, hydranty
Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory
W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca zalicza Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem CIT w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w szczególności przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania amortyzacji środków trwałych w myśl tych przepisów.
W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca i Spółka złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przed dniem dokonania aportu?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Gminy, zarówno w przypadku Opcji 1 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, jak i w przypadku Opcji 2 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki po uprzedniej dzierżawie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania w odniesieniu do planowanego aportu zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostały omówione we Wniosku - Ad. 2 pkt. i oraz Ad. 3 pkt. i), a jedynie w takim przypadku konieczne jest składanie oświadczenia, o którym mowa w pytaniu nr 20.
Niemniej, w przypadku, gdyby tut. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę we Wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie, w takiej sytuacji Gmina wnosi, aby przy wydawaniu interpretacji, organ przyjął jako element stanu faktycznego założenie, iż Gmina i Spółka złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (Gmina wskazała tę kwestię w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na str. 3 Wniosku).
W odpowiedzi na pytanie: „Czy oświadczenie, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że w opinii Gminy, zarówno w przypadku Opcji 1 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, jak i w przypadku Opcji 2 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki po uprzedniej dzierżawie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania w odniesieniu do planowanego aportu zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostały omówione we Wniosku – Ad. 2 pkt. i oraz Ad. 3 pkt. i), a jedynie w takim przypadku konieczne jest składanie oświadczenia, o którym mowa w pytaniu nr 20.
Niemniej, w przypadku, gdyby tut. Organ stwierdził jednak, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę we Wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie, w takiej sytuacji Gmina wnosi, aby przy wydawaniu interpretacji, organ przyjął jako element stanu faktycznego założenie, iż złożone przez Gminę i Spółkę oświadczenie, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 20, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
(we wniosku 2) Czy wniesienie aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 1, tj. dokonanie aportu bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
(we wniosku 5) Czy w związku z aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki zrealizowanym zgodnie z Opcją 1, tj. dokonanie aportu po oddaniu użytkowania Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan?
(we wniosku 7) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury wod-kan?
Pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 2): Zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 1, tj. dokonanie aportu bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
Pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 5): Zdaniem Gminy, w związku z aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki zrealizowanym zgodnie z Opcją 1, tj. dokonanie aportu po oddaniu użytkowania Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan.
Pytanie nr 3 (we wniosku pytanie nr 7): Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą wydatek inwestycyjny związany z Infrastrukturą wod-kan (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego.
Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT – uwagi ogólne.
Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin (podkreślenie Gminy) są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.
Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, oraz będzie wykonywała usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka będzie uiszczała czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury wod-kan), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak: ITPP2/443-871/13/RS, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której potwierdził on przedstawione przez podatnika stanowisko odstępując od sporządzenia uzasadnienia: „Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Miasto działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno opodatkować VAT świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ze spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Miasta – nie będą korzystać ze zwolnienia.”
W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.”
aport Infrastruktury.
Podobnie planowane wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury wod-kan stanowić będzie również czynność cywilnoprawną. W ocenie Wnioskodawcy, także w jej przypadku, Gmina działać jako podatnik VAT na podstawie przytoczonego już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).
Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą wod-kan jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Ad. 1 (we wniosku Ad. 2). Opodatkowanie VAT wniesienia aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 1, tj. bezpośrednio po oddaniu do użytkowania.
Brak podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Biorąc pod uwagę treść przytoczonych powyżej przepisów, w przypadku gdy aport Infrastruktury wod-kan nastąpi z momentem oddania Infrastruktury wod-kan do użytkowania, do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury będzie dochodziło w momencie wniesienia jej aportem do Spółki.
W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku wniesienia Infrastruktury wod-kan do Spółki z momentem oddania jej do użytkowania, do pierwszego zasiedlenia będzie dochodziło w momencie wniesienia aportem tej Infrastruktury, nie będzie spełniony warunek dający prawo do zwolnienia, tj. czynność nie będzie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem aport będzie czynnością opodatkowaną (23% VAT), niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Gmina pragnie podkreślić, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również nie będzie miało zastosowania. W związku z budową Infrastruktury wod-kan, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu Inwestycji w momencie oddania ich do użytkowania lub po oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury wod-kan oraz metodologii jego dokonania jest przedmiotem odpowiedzi na pytania nr 4-6).
Tym samym, w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury wod-kan, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury wod-kan, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury wod-kan).
Podsumowując, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Infrastrukturę wod-kan do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT; w szczególności nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.
Ad. 2 (we wniosku Ad. 5) Prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wod-kan i zakres tego prawa w związku z Opcją nr 1, tj. w związku z aportem Infrastruktury wod-kan na rzecz/do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania.
Gmina stoi na stanowisku, że realizacja budowy Infrastruktury wod.-kan. pozostaje w bezpośrednim związku z odpłatną dostawą towarów w postaci wniesienia Infrastruktury wod.-kan. w drodze aportu na rzecz/do Spółki, które podlegać będzie opodatkowaniu VAT (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zostało przedstawione przez Gminę w ramach odpowiedzi na pytanie 2).
Ad. 3 (we wniosku Ad. 7) Termin realizacji prawa Gminy do odliczenia kwot VAT naliczonego od Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan.
Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Inwestycję w zakresie Infrastruktury wod-kan na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie VAT zawartego w fakturach związanych z Inwestycją w zakresie Infrastruktury wod-kan w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniach za okresy, w których otrzymano odpowiednie faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.
Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację poszczególnych części Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.
W większości wydatki na Inwestycję w zakresie Infrastruktury wod-kan są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.
W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
W świetle powyższego czynność wniesienia aportu pomiędzy Gminą a Spółką następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podstawowa stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na to, że nie będą spełnione przesłanki wskazane w ust. 1 pkt 10a lit. a-b i ust. 7a tego przepisu. Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W konsekwencji aport gruntu, na którym znajduje się ww. budowla również jest/będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.
W związku z powyższym Gmina ma/będzie miała obowiązek przy wnoszeniu aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.
Zatem stanowisko w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1, należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozpoczęła w 2017 r. inwestycję pn. „”, która polega na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na nieruchomości o powierzchni ok. 3,5 ha, składającej się z działek o nr ewid. 640/39, 640/38, 640/25, 640/21, 640,15. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wod-kan do Spółki w formie aportu. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu, nastąpi on z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania (Opcja 1). Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT.
Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
W przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia, w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że Gmina przystąpi do realizacji przedsięwzięcia budowy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki. Gmina przekaże aportem ww. inwestycję.
Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – Gmina ma/będzie miała obowiązek przy wnoszeniu aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.
Zatem ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, to Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji.
Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesłanek negatywnych.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1, należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się do sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, należy wskazać, że terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.
I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Według ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Jak już wcześniej wskazano ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina może/będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał stosowne faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał/nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może/będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił/spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1, należało uznać za prawidłowe.
Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347,str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.
sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1.
Natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.
0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM
0113-KDIPT1-2.4012.860.2017.1.JSZ | Interpretacja indywidualna
ITPP2/443-871/13/RS | Interpretacja indywidualna