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Timestamp: 2018-02-24 23:53:59
Document Index: 44286442

Matched Legal Cases: ['artículo 89', 'artículo 89', 'artículo 319', 'artículo 1227', 'artículo 326', 'artículo 1218', 'artículo 57', 'artículo 89', 'artículo 191', 'artículo 191', 'artículo 184', 'artículo 191', 'artículo 62', 'artículo 1227', 'artículo 1462', 'artículo 94', 'artículo 3', 'artículo 191', 'artículo 184', 'artículo 22', 'artículo 191', 'artículo 184', 'artículo 211', 'artículo 180']

Sentencia del TSJ de Murcia núm. 251/2016, de 23 marzo. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Infracciones y sanciones en materia tributaria - Portal Asesoría y Empresas Thomson Reuters
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Sentencia del TSJ de Murcia núm. 251/2016, de 23 marzo. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Infracciones y sanciones en materia tributaria
JUR\2016\85965
Recurso contencioso-administrativo 359/2014
Ponente: Ilmo. Sr. D. Abel Angel Sáez Domenech
T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/ADMURCIA SENTENCIA: 00251/2016
RECURSO núm.359/2014
SENTENCIA núm. 251/2016
SENTENCIA nº. 251/16
En Murcia, a veintitrés de marzo de dos mil dieciséis
En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº. 359/14 tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía de 33.860,61 euros referido a: sanción tributaria.
Dª. Raquel , representada por el Procurador D. José Julio Navarro Fuentes por la Letrada Dª. Amor Pérez Hernández.
La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de mayo de 2014, que desestima la reclamación económico-administrativa nº. NUM000 , interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado contra la reclamante, en el que se le impone una sanción tributaria de 33.880,61 euros equivalente al 120/100 de la cuota dejada de ingresar por importe de 28.233,84 euros en el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2006, al haberse apreciado una utilización de medios fraudulentos por haber falseado el precio consignado en las escrituras públicas de compraventa de varias fincas consignado un valor inferior al realmente obtenido con la consiguiente disminución de la base imponible del impuesto, tal y como se puso de manifiesto en las comprobación inspectora llevada a cabo por la Dependencia Regional de la AEAT frente a la obligada tributaria iniciada mediante comunicación notificada el 12 de mayo de 2011.
Que por lo expuesto y fundamentado, el acuerdo objeto de esta reclamación es contrario a Derecho y debe ser anulado.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sra. D. Abel Ángel Sáez Doménech , quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 17 de septiembre de 2014, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.
SEGUNDO.- La parte demandada se ha opuesto pidiendo la desestimación de la demanda, por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida; con imposición de costas a la demandante.
TERCERO.- Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en autos y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de la presente resolución.
CUARTO.- Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 11 de marzo de 2016.
Dirige la parte actora el presente recuso contencioso- administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia de fecha 30 de mayo de 2014, que desestima la reclamación económico- administrativa nº. NUM000, interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado contra la reclamante, en el que se le impone una sanción tributaria de 33.880,61 euros equivalente al 120/100 de la cuota dejada de ingresar por importe de 28.233,84 euros en el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2006, al haberse apreciado una utilización de medios fraudulentos por haber falseado el precio consignado en las escrituras públicas de compraventa de varias fincas consignado un valor inferior al realmente obtenido con la consiguiente disminución de la base imponible del impuesto, tal y como se puso de manifiesto en la comprobación inspectora llevada a cabo por la Dependencia Regional de la AEAT frente a la obligada tributaria iniciada mediante comunicación notificada el 12 de mayo de 2011.
Basa en síntesis la parte actora su demanda en los siguientes argumentos :
1) Señala como hechos acreditados que con fecha 12 de mayo de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación por el IRPF del año 2006 y con fecha 7 de diciembre de 2011 se formalizó acta de disconformidad por el concepto y periodo señalados. Con fecha 7 de diciembre de 2012 se formalizó acta de disconformidad, modelo A02, n° NUM001. Con fecha 7 de marzo de 2012 se notificó acuerdo de rectificación de la propuesta de sanción, calificando la infracción como muy grave. Con fecha 2 de abril de 2012 se notifica el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por importe de 33.880,61 euros.
Contra dicho acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa, n° NUM000, que fue desestimada por resolución de 30 de mayo de 2014.
2) Entiende seguidamente que los actos impugnados deben ser anulados por haber prescrito el derecho a liquidar y a sancionar según los artículos 66 , 67 y 69 LGT 58/2003, así como el art. 103.1 de la misma Ley y el art. 89 de la Ley 30/1992 , aplicable como derecho supletorio.
Sin embargo, en el acuerdo objeto de la presente reclamación no se considera esta alegación, sino que se dice (pág. 16/23):
"Las alegaciones 1) y 2) no se refieren al presente acuerdo sancionador sino al de liquidación, al que la obligada tributario dispuso del correspondiente plazo para realizar alegaciones y cuyo acuerdo de liquidación fue notificado el 07 de marzo de 2011, iniciándose las actuaciones de comprobación el 12 de mayo de 2011, dentro del plazo no prescrito para la comprobación del IRPF del año 2006, objeto de dicho acuerdo."
Ante todo se debe recordar que la prescripción se aplica de oficio, sin necesidad de que se invoque por el administrado. Del mismo modo es obligado recordar que si ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar también ha prescrito el derecho de la Administración a imponer una sanción derivada de esa liquidación.
En este sentido, es indiscutible que si en una regularización inspectora se incluye en 2006 una renta obtenida en 2005, si se inicia la comprobación inspectora en mayo de 2011, han transcurrido más de cuatro años desde el 30 de junio de 2006, que habría sido el final del plazo para presentar la correspondiente declaración y autoliquidación por el IRPF del año 2005. Y esa y no otra es la cuestión aquí debatida respecto de la liquidación inspectora y la que se deduce de los hechos que se consideran en el acta de inspección y en el acuerdo de liquidación.
Carece de sentido que se diga que la alegación de prescripción del derecho a liquidar es ajena al acuerdo que impone una sanción derivada de dicha liquidación cuando desde la página 1 a la 8 de 23 de dicho acuerdo se dedican a reproducir los textos del acuerdo de liquidación. De modo que si en el acuerdo sancionador se dice (pág. 1/23) que "obran en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución" y así se reproducen en el acuerdo sancionador, debió ser el órgano competente el que apreciara de oficio la prescripción del derecho a liquidar.
No habiéndolo hecho así, resulta obligado reproducir aquí los fundamentos jurídicos que se exponen en la reclamación contra la liquidación y que permiten mantener que ha prescrito el derecho a liquidar.
"Establecen los artículos que se invocan:
Art. 66. " Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación..."
-Art. 67.1 " El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación..."
-Art. 69:"2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario..."
El asunto de que trata el expediente se refiere a la ganancia patrimonial obtenida por el reclamante y su cónyuge por la venta de unas fincas adquiridas en los años 1998 y 2003, según se dice en el apartado 3º. 1 del acuerdo de liquidación (pág. 3/16).
Respecto de la venta de dichas fincas entiende la Administración que el inspeccionado y su cónyuge no tributaron según establece la ley del IRPF porque el precio señalado en la escritura de venta en 26 de junio de 2006 (ap. 3º. 2 del acuerdo de liquidación, pág. 3/16) no es el efectivamente percibido, señalando al efecto:
- que existió un contrato privado de 1 de febrero de 2005 por el que se convino la venta dichas fincas (ap. 3º 5 del acuerdo de liquidación, pág. 5/16), sin que exista duda de la identidad de las fincas vendidas (pág. 13/16 del acuerdo de liquidación: "En principio, podría parecer que se venden dos fincas...")
- habiéndose percibido partes del precio convenido en el año 2005 (ap. 3º.6 del acuerdo de liquidación, pág. 6/16), quedando sólo una cantidad menor que se pagó al tiempo de formalizar la escritura pública en 2006, y atendiendo a que el comprador, al menos siete meses antes de la formalización de la escritura pública", promovió ante la Dirección General de Modernización de Explotaciones y Capacitación Agraria el expediente de renovación de calificación de Prioritaria, en expediente que se resolvió a su favor en 22 de noviembre de 2005, "lo que prueba que ya ostentaba título legitimador sobre las fincas en cuestión" (ap. 3º. 7 del acuerdo de liquidación, pág. 6/16)
Dado que la Administración considera probados los hechos aquí reseñados sobre los que, además, aporta documentación al expediente, es obligado entender:
- que la venta de dichas fincas se produjo en el año 2005;
- que la declaración y autoliquidación del IRPF correspondiente a ese año se debió producir en los meses de mayo y junio de 2006;
- que, cuando el 12 de mayo de 2011 se inició el procedimiento de inspección (ap. 1º, pág. 1/16) del acuerdo de liquidación), ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar mediante la oportuna liquidación la deuda tributaria.
A este respecto es preciso invocar lo dispuesto en los siguientes artículos del Código civil:
- Art. 1254: " El contrato existe desde que una o varias personas consienten en obligarse, respeto de otra u otras, a dar alguna cosa o prestar algún servicio."
- Art. 1450: " La venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado".
- Art. 1462: "Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
A la vista de los hechos expuestos que la Administración considera probados, es ajustado a Derecho mantener que fue en 2005 cuando la venta se perfeccionó y cuando se produjo la entrega de la cosa vendida se produjo.
Siendo el contrato de compraventa un contrato consensual, fue en 2005, al tiempo de formalizar el documento privado, cuando se convino entre el matrimonio de vendedores y el comprador el objeto del contrato y el precio a pagar. Y también fue en 2005 cuando se produjo la entrega de la cosa vendida puesto que en ese año el comprador ya actuó como dueño al iniciar el procedimiento de renovación de calificación de Prioritaria en un expediente iniciado ante el órgano administrativo competente y que concluyó, también en 2005, a favor del comprador que lo inició.
Atendiendo a la doctrina del título y el modo, fue en 2005 cuando el adquirente obtuvo el título de propietario al convenir la compraventa con consentimiento en la cosa y en el precio; y cuando el adquirente recibió la cosa actuando respecto de la misma como dueño ante la Administración competente.
Y atendiendo a los hechos consignados en el acta y en el acuerdo de liquidación, es indiscutible que fue en 12 de mayo de 2 011 cuando se inició el procedimiento de inspección y con él las actuaciones tendentes a determinar la deuda tributaria y a practicar la correspondiente liquidación. Y en esa fecha ya había prescrito el derecho de la Administración para liquidar.
Si está probado que la venta de las fincas se realizó en 2005 y que en ese año se produjo la alteración patrimonial y la renta que se debió declarar en mayo/junio de 2006, la infracción se produjo cuando la renta ganada no se declaró en ese tiempo. Por tanto, cuando en mayo de 2011 se iniciaron las actuaciones inspectoras ya había prescrito el derecho de la Administración a sancionar la infracción cometida más de cuatro años antes.
Estas circunstancias de hecho y estos fundamentos de Derecho los pudo apreciar el órgano competente para sancionar para aplicar de oficio la prescripción y declarar improcedente y contraria a Derecho la sanción que se proponía. Y, al no haberlo hecho así, además de resolver contra Derecho por ese motivo, también incurrió en incongruencia procedimental infringiendo los artículos 103.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , aplicable como supletoria en los procedimientos tributarios, según establece su Disposición Adicional 5a, reformada por Ley 4/1999, de 13 de enero .
Por lo expuesto y fundamentado, se considera que el acuerdo contra el que se reclama es contrario a Derecho y debe ser anulado. Lo que, como primer motivo, se pide.
3) Se han aplicado indebidamente los artículos 106, 107 y 108 LGT 58/2003, que regulan la prueba en los procedimientos tributarios . Y se ha infringido los artículos 103.1 de la citada Ley general y el artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, aplicable como derecho supletorio .
Sin embargo, en el acuerdo objeto de la presente reclamación no se considera esta alegación, sino que se dice (pág. 16/23): " Las alegaciones 1) y 2) no se refieren al presente acuerdo sancionador sino al de liquidación, al que el obligado tributario dispuso del correspondiente plazo para realizar alegaciones y cuyo acuerdo de liquidación fue notificado el 07 de marzo de 2011, iniciándose las actuaciones de comprobación el 12/05/2011, dentro del plazo no prescrito para la comprobación del IRPF del año 2006, objeto de dicho acuerdo."
Este desaprecio de lo alegado carece de fundamento en Derecho por un doble motivo: primero, porque transcrito en el acuerdo sancionador el texto del acuerdo de liquidación (págs. a 8/23), es obligado admitir y considerar lo que respecto del mismo se pueda alegar en cuanto afecta a la sanción que se deriva de dicha liquidación; y, segundo, porque refiriéndose la alegación a , queda sin consideración cuando el acuerdo sancionador sólo se refiere a .
Y, además, se debe tener en cuenta que habiendo empleado la Inspección para liquidar el instituto de la presunción, siendo éste relevante a efectos sancionadores, por el órgano que impuso la sanción se debió considerar lo alegado en ese sentido. Lo que no ha ocurrido en este expediente.
Por este motivo se considera obligado reproducir aquí lo que se alega y los fundamentos que se invocan en la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación:
"Establecen los preceptos que se invocan:
- Art. 106: "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
- Art. 107: "1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario..."
Art. 108:"’... 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano..."
Y también se invocan los siguientes preceptos:
- Art. 1227 del Código Civil: " La fecha de un documentos privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio."
- Art. 326 de la Ley de Enjuiciamiento Civil: "1. Los documentos privados harán prueba plena en el proceso, en los términos del artículo 319, cuando su autenticidad no es impugnada por la parte a quien perjudiquen..."
A la vista de estos preceptos es evidente que en ellos se encuentra fundamento bastante para considerar que en mayo de 2011, cuando se inició el procedimiento de inspección ya había prescrito el derecho a liquidar el IRPF en cuanto que la Administración admite como real y probado el documento privado de compraventa de las fincas formalizado en 2005 que habría originado la ganancia patrimonial a autoliquidar lo más tarde en junio de 2006 y con prescripción producida en ese mes de 2010.
Si la actuación del adquirente como dueño de las fincas quedó probada en la tramitación y resolución favorable en 2005 del expediente de calificación de "Prioritarias", aportado por la Administración al expediente y que encuentra nuevo fundamento en el artículo 1227 del Código civil que aquí se ha transcrito. Por otra parte, la utilización del documento privado por la Administración dándolo por real y cierto a efectos de estimar también como cierto y real el precio allí consignado, permite invocar el artículo 326 de la LEC, aquí reseñado, para considerar que la Administración reconoce que ese documento privado hace "prueba plena". Y, por el principio de unidad e integridad en la valoración de cada medio de la prueba, es inevitable concluir que la Administración entiende que el precio es el que se señala y que la fecha y contenido del documento privado son los que en él constan, lo que conduce, de nuevo, entender que, según la propia argumentación de la Administración, la venta se perfeccionó y consumó en 2005 y que en 2011 había prescrito el derecho a determinar la deuda mediante liquidación.
Ciertamente, después de lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior y de lo que aquí se dice, parece innecesario insistir sobre otras deficiencias del acuerdo de liquidación contra el que se reclama y que lo hacen contrario a Derecho y, por tanto, anulable. Pero, parece conveniente señalar y considerar esas deficiencias que hacen contrario a Derecho el acuerdo de liquidación que es objeto de esta reclamación.
En este sentido se señala que el acuerdo de liquidación pretende utilizar la prueba de presunciones a efectos de determinación del precio pagado. Y, además, lo hace invocando preceptos del Código Civil (arts. 1249 a 1253) y de la Ley General Tributaria (art. 108). Pero no parece adecuado atender a presunciones cuando se trata de exponer pruebas.
Así: invocando el artículo 1218 del Código Civil, se mantiene (pág. 11/16 del acuerdo de liquidación) que la escritura pública no hace prueba respecto de las declaraciones que en ella puedan hacer las partes sobre el precio, porque el documento público sólo hace prueba del hecho y de la fecha de lo que se contiene en la escritura, sin afectar a la verdad intrínseca.
Eso es así y no sólo respecto del precio (que es el que se puede probar por el documento privado), sino también respecto del tiempo en que se perfeccionó la compraventa y en que se entregó la cosa vendida (que es el del contrato privado cuya autenticidad y realidad de su contenido no se discute por la Administración). Si esa circunstancia y el importe del precio se entienden probados (por el contrato privado), y así lo exige el principio de unidad de valoración de cada medio de prueba, es inadecuado utilizar la prueba de presunciones.
Invocando los preceptos antes señalados aquí sobre las presunciones, se mantiene que el precio pagado fue el convenido en el contrato privado (aportado y transcrito como prueba, pág. 13/16 del acuerdo de liquidación) porque el valor de tasación a efectos hipotecarios (pág. 12/16 del acuerdo de liquidación) es muy superior al precio escriturado. Pero utilizar uno de los medios de comprobación de valores regulados en el artículo 57 de la Ley General Tributaria no es una base de presunción, sino una forma de determinar el valor de rentas, productos y bienes determinantes de la obligación tributaria. Por lo que también es contrario a Derecho este aspecto del acuerdo de liquidación.
Y, lo mismo ocurre con el expediente de renovación de calificación de Prioritaria (pág. 14/16 del acuerdo de liquidación) que es también un hecho probado que, además, acredita que en 2005 el comprador ya actuaba, incluso ante la Administración, como dueño de las fincas adquiridas en documento privado. No hay nada que presumir al respecto ni ese expediente aporta nada respecto del precio convenido y la Administración actúa contra Derecho al utilizar a efectos de presunciones un hecho cierto que acredita cuándo (2005) y quién (el adquirente) actuó como dueño de las fincas adquiridas mediante documento privado.
Sólo es posible encontrar un punto que pudiera servir de base para una prueba por presunción en la consideración de las fechas de movimientos de efectivo y de pagos realizados (pág. 14/16 del acuerdo de liquidación). Pero se trata de una presunción inútil puesto que, por una parte, la Administración considera que tiene pruebas indiscutibles, incluso frente a la escritura, en el documento privado y en su utilización ante órganos administrativos. De tal modo que la presunción confirmaría lo que la Administración considera realidad probada: el precio convenido en el documento privado.
La prueba de presunciones utilizada, además de improcedente para fundamentar una prueba en los términos aquí expuestos, podría haber tenido justificación de no existir el documento privado de 2005 ni la titularidad como dueño del adquirente de las fincas que quedó acreditada en 2005 en un expediente administrativo de calificación de las fincas. Pero la Administración considera que dispone de esas pruebas y, siendo así, es un exceso jurídico inadecuado utilizar la prueba de presunciones.
A la vista de lo expuesto es obligado concluir: 1) que de la argumentación de la Administración resulta probado que la finca se vendió en 2005 actuando desde entonces como dueño el comprador; 2) que la Administración, aunque fuera improcedente en Derecho, ha utilizado la prueba de presunciones, primero para liquidar y, como consecuencia, también para sancionar, puesto que el órgano competente para sancionar sólo ha utilizado a tal efecto "los elementos" (pág. 1/23) del acuerdo de liquidación.
Estas circunstancias de hecho y estos fundamentos de Derecho los pudo apreciar el órgano competente para sancionar para aplicar de oficio la prescripción y declarar improcedente y contraria a Derecho la sanción que se proponía. Y, al no haberlo hecho así, además de resolver contra Derecho por ese motivo, también incurrió en incongruencia procedimental infringiendo los artículos 103.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, aplicable como supletoria en los procedimientos tributarios, según establece su Disposición Adicional 5a, reformada por Ley 4/1999, de 13 de enero.
Por lo expuesto y fundamentado, se considera que el acuerdo contra el que se reclama es contrario a Derecho y debe ser anulado. Lo que, como segundo motivo, se pide.
4) Se ha infringido el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Ciertamente, según el criterio de la Administración, se ha dejado de ingresar en el plazo establecido "parte de la deuda tributaria", en cuanto que considera que se produjo una venta en 2006 que se declaró atendiendo al precio escriturado y no al precio que constaba en un documento privado fechado en 2005 que habría determinado una ganancia patrimonial mayor.
Pero esa pretensión administrativa no coincide ni siquiera con su propia argumentación. Mantiene que existe el documento privado de 2005 y aporta pruebas que acreditan que el adquirente actuó como dueño de lo adquirido durante 2005 lo que significaría que la venta y la ganancia patrimonial se habrían producido en ese año y se debería haber declarado y autoliquidado durante los meses de mayo y junio 2006. Como habría prescrito el derecho a liquidar cuando en mayo de 2011 se inició la comprobación inspectora, contra sus propias pruebas, mantiene la Administración que la venta y la ganancia se produjeron en 2006 y utiliza el documento privado como prueba del precio convenido. Y, a pesar de todos los hechos que considera probados, la Administración utiliza la prueba de presunciones no para señalar el tiempo de la venta, sino para determinar el precio pactado. Trocea así cada uno de los medios de prueba contra el principio de Derecho que prohíbe actuar así. Y, además, en la rectificación de la propuesta de sanción que calificaba la infracción como grave, considera que se ha empleado medios fraudulentos y califica la infracción como muy grave.
Siendo estos los presupuestos fácticos, y su utilización, en los que la Administración pretende fundamentar la imputación de infracción, la aquí reclamante considera que ni siquiera existe el elemento subjetivo de la infracción que según reiterada doctrina no consiste en "no ingresar en plazo", sino en no declarar o hacerlo de forma tan manifiestamente errónea o temeraria como para considerar inexistente la declaración.
El tipo de la infracción grave no es simplemente no ingresar en plazo sino que exige que la falta de ingreso resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo o de la presentación de declaraciones intencional y culposamente incompletas. Después de la Ley 25/1995 , el régimen de autoliquidación obligatorio exige que la falta de ingreso se derive de una declaración- liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida ( TS 27-9-99 )
Para que exista infracción es preciso que la declaración sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente (TSJ Andalucía 30-10-03). El tipo de la infracción por falta de ingreso sólo se puede dar respecto de las deudas liquidadas por la Administración. Para las autoliquidadas por los contribuyentes es preciso que la infracción sea tan manifiesta e injustificada como para calificar las autoliquidaciones como inexistentes (TSJ Asturias 25-2- 99). La tipificación de la infracción grave exige que la autoliquidación sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente (TSJ Asturias 29-3-00). En las autoliquidaciones para que se dé el tipo de la infracción grave es preciso que sean tan manifiestas e injustificadamente erróneas como para considerarlas inexistentes (TSJ Asturias 31-3-00). La discrepancia de la Administración con la autoliquidación practicada no equivale a "falta de ingreso", que sólo constituye infracción cuando se debe a una liquidación manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 19-4-05). Para que exista infracción las declaraciones han de ser tan manifiestamente erróneas o temerarias como para calificarlas de inexistentes (TSJ Asturias 7-10- 05). No hay tipificación cuando la falta de ingreso proviene de partidas regularizadas, sino cuando la declaración-liquidación es manifiestamente errónea o temerariamente producida (TSJ Asturias 13-3-06). Es en la tipificación de las infracciones graves donde se debe encontrar la exigencia de que no se presenten declaraciones o que las presentadas sean intencional y dolosamente incompletas (TSJ Castilla y León 5-9-03, dos). Sanción improcedente porque la infracción exige que la declaración sea errónea o manifiestamente temeraria (TSJ Cataluña 18-11-10). La infracción grave no puede estar constituida sólo por la falta de ingreso en plazo, sino que es preciso, TS s. 27.09.99 , que se dé una conducta intencional o culposa (TSJ Cataluña 4-5-11). Sólo procede sancionar cuando no se declara, en declaración extemporánea o en declaración intencional y culposamente incompletas (TSJ Extremadura 15-10-07). En las obligadas autoliquidaciones para imponer sanciones por infracción grave es preciso que aquéllas sean tan manifiesta e injustificadamente erróneas como para calificarlas de inexistentes (TSJ Murcia 14-3- 01). Y, por todas, la sentencia de 6 de junio de 2008, del Tribunal Supremo que dice: como este Tribunal ha tenido ocasión de señalar, pese a la redacción del citado precepto (art. 79 a, LGT/1963), la infracción grave no consistía -como no consiste tampoco ahora la definida en el artículo 191 de la Ley 58/2003 - en el mero dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de un tributo autoliquidable, sino que para que aquélla se cometiera era preciso que la falta de ingreso resultara de la o de la > (por todas, TS s. 27.09.99)...".
La aquí reclamante considera fundado en Derecho mantener que la venta y la ganancia se produjeron en 2005, de modo que en mayo de 2011, al iniciarse la comprobación inspectora, ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar. Y considera también que la propia Administración así lo debió entender a la vista de las pruebas que utiliza incluso para mantener que el adquirente actuaba en 2005 como dueño, también ante la Administración. Y, siendo de este modo, es imposible en Derecho considerar como manifiestamente errónea o temeraria la declaración presentada, salvo que fuera para eliminar cualquier declaración y autoliquidación correspondiente a una ganancia patrimonial que se habría producido en un periodo ya prescrito, Y no cabe considerar que dicha declaración pudiera suponer renuncia a la prescripción porque es imposible en Derecho (TS s. 12 de noviembre de 1998: No es posible renunciar a la prescripción ganada mediante ingresos voluntarios y menos desde RD 1163/1.990 en que constituirían un supuesto de ingreso indebido). Si se pudiera considerar que existe una interpretación manifiestamente errónea sería preciso imputarla a la Administración que, además de ser contraria a Derecho, habría sido incoherente con su propia argumentación.
Por lo expuesto y fundamentado, se considera que el acuerdo objeto de esta reclamación es contrario a Derecho y debe ser anulado. Lo que, como tercer motivo, se pide.
5) Se ha infringido los artículos 183, 184 y 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Establece el primero de los artículos invocados:
"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Sin conducta culposa no es posible imputar la comisión de una infracción.
Mantiene el acuerdo sancionador (pág. 17/23) que "el obligado tributario ha actuado de forma activa, consciente y voluntaria, no declarando el precio realmente obtenido por la referida transmisión que es objeto de la regularización... siendo consciente de que con su conducta dejaba de ingresar las cuotas correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, utilizando para ello medios fraudulentos consistentes en falsear el precio de venta consignado en la escritura pública, por lo que su conducta ha sido culposa..."
Es difícil aceptar esa consideración referida a la declaración presentada por el IRPF/2006 en un expediente en el que, al mismo tiempo, se mantiene: 1) que en 2005 existió un contrato de compraventa formalizado en documento privado; 2) que se produjeron pagos del precio durante 2005; 3) que el adquirente promovió en 2005 ante la Dirección General de Modernización de explotaciones y Capacitación Agraria expediente de renovación de calificación de prioritaria "lo que prueba que ya ostentaba título legitimador" sobre las fincas compradas. Dado que la Administración considera indubitadamente probados esos hechos, la conclusión razonable que debería haber obtenido no podría ser otra que la de considerar que la venta se había perfeccionado y consumado en 2005 y que en ese año se produjo la alteración patrimonial que hubiera determinado una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, de modo que la declaración y autoliquidación presentada habría sido indebida en ese aspecto, puesto que habría incluido una renta no producida en el período de que se trataba, sino en el año anterior. Más que actuación culposa, la Administración debería haber apreciado un error por exceso en la declaración y autoliquidación presentada.
La Administración modificó la propuesta sancionadora considerando que la infracción no se debía calificar como grave, sino como muy grave por haberse utilizado medios fraudulentos en su comisión. El artículo 184 de la Ley General Tributaria regula qué se considera "medios fraudulentos" y el artículo 191 establece la sanción a imponer en las infracciones muy graves.
Pero tampoco parece posible encontrar fundamento para mantener que se utilizaron medios fraudulentos. El hecho que habría originado la ganancia patrimonial -la venta de las fincas- se declaró a la Administración, y lo que parece ser el objeto de la regularización tributaria habría sido el precio. Pero tampoco parece que se hubiera intentado ocultar el pago del precio como lo demuestra la utilización de cuentas bancarias tanto para disponer de dinero para el pago, como para hacer transferencias y para abonar el importe del pagaré emitido (págs. 6 y 7 de 23 del acuerdo sancionador). Y, siendo así, la cuestión debatida vuelve al origen: la venta y la ganancia patrimonial se produjeron 2005, se debió declarar en mayo/junio de 2006 y cuando se inició la comprobación inspectora en mayo de 2011 ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto.
Ha sido la actuación administrativa la que ha forzado el Derecho: a) utilizando como prueba del precio el contrato privado de 2005, pero negándole eficacia como prueba de la fecha de la venta de las fincas; b) utilizando la actuación en 2005 del comprador ante la Administración como dueño de las fincas, pero sin reconocer que esa era la prueba de la efectiva que consumaba el contrato perfeccionado por el consentimiento; c) utilizando la prueba de presunciones en los pagos del precio para sostener que el importe era superior al escriturado, pero sin atender a la prohibición de sancionar cuando los hechos se acreditan por presunciones ( SAN de 24 de noviembre de 2011 : Siendo posible la prueba por presunciones a efectos de liquidación no cabe a efectos sancionadores. La Administración debe aportar una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente). Y, siendo de este modo, ni existió infracción ni hubo conducta fraudulenta ni procede sanción.
Por lo expuesto y fundamentado, se considera que el acuerdo objeto de la presente reclamación es contrario a Derecho y debe ser anulado. Lo que, como cuarto motivo, se pide.
6) Por último dice que se ha infringido los artículos 210 y 211 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Los artículos que se invocan aquí regulan la tramitación y terminación del procedimiento sancionador. Y a su infracción se referían las alegaciones que se hicieron ante el órgano competente que ha resuelto sin entrar en más consideraciones al calificar lo alegado como genérico y de escasa concreción.
Pero lo cierto es que la regulación del procedimiento sancionador por una parte, como no podía ser de otro modo, regula que la instrucción y la propuesta de resolución corresponden al instructor, y, por otra parte, la ley al regular la resolución no previene la posibilidad de que el órgano que debe resolver pueda suplantar al instructor considerando circunstancias que él no consideró en su propuesta en este caso, la utilización de medios fraudulentos- ni tampoco que pueda asumir la posibilidad de hacer una nueva propuesta así mismo, dando nuevo plazo de alegaciones al acusado de infracción, para luego ser él mismo el que deba resolver.
Esa forma de proceder respecto de la propuesta de resolución, en cuanto afecta a la apreciación de los hechos, ni siquiera se admite en el procedimiento de liquidación de los tributos. Y, desde luego, no está regulado así en el procedimiento sancionador en el que es obligada la separación de los órganos de instrucción y resolución.
La actuación del órgano que ha resuelto el procedimiento sancionador suplantando las competencias del instructor del expediente al modificar la propuesta de resolución en la consideración de los hechos, al considerar que se emplearon medios fraudulentos, y en la calificación de la infracción, al convertir la propuesta de infracción grave en muy grave, supone haber prescindido absolutamente del procedimiento e incurrir en nulidad de pleno derecho, en los términos regulados en el artículo 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .
El Abogado del Estado se opone al recurso dando por reproducidos en su integridad los fundamentos de derecho de la resolución administrativa impugnada, señalando con carácter previo, y en aras a la seguridad jurídica, que se sigue ante la Sala el recurso n° 379/14, promovido por el cónyuge de la actora, contra idéntica Resolución del TEARM, por idénticos motivos, lo que se manifiesta al efecto de evitar indeseables consecuencias derivadas del análisis separado de ambos procedimientos.
En cuanto al fondo del asunto, dice que el pronunciamiento del TEAR no puede sorprender, por cuanto el fundamento del presente recurso se limita a un problema estrictamente de prueba.
En efecto la sanción impuesta se fundamenta en que, aun cuando, la recurrente entiende acreditado que la venta de la parcela que generó una ganancia patrimonial no declarada por la misma, se produjo con la firma del documento privado de venta de fecha 1 de febrero de 2005, lo cierto es que dicha transmisión se perfeccionó con el otorgamiento de la escritura pública de venta, el 26 de junio de 2006, por lo que, iniciado el expediente de inspección el 12 de mayo de 2011, el derecho de la Administración a practicar la oportuna liquidación e imponer una sanción, no habría prescrito.
Como correctamente aprecia la Resolución recurrida, el citado contrato privado no acredita la entrega de la cosa vendida, no habiéndose probado por la recurrente que al título de la compraventa hubiese seguido la entrega o "traditio" imprescindible para considerar que la misma se produjo, sin que la actuación de la misma ante determinada Administración acredite su condición de propietario en tal fecha por cuanto ,la fecha de un contrato privado de venta, de conformidad con el artículo 1227 CC, no cuenta respecto a terceros sino desde que concurre alguna de las circunstancias previstas en el citado precepto, lo que tampoco concurre en el supuesto de la presente litis.
La aplicación del artículo 1462 CC, determina que el otorgamiento de la escritura pública de venta equivale a la entrega de la cosa -traditio-, "... si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".
En el presente caso de la citada escritura no resulta que la venta se hubiese perfeccionado con anterioridad a la misma, siendo que correspondía al actor la prueba de que dicha transmisión se perfeccionó en fecha anterior lo que desde luego no prueba. Es más, los propios actos del demandante, contradicen tal alegación por cuanto, la ganancia derivada de dicha venta, fue declarada por el propio demandante como una ganancia obtenida en una venta del año 2006 y no del 2005, como ahora, sin prueba alguna se alega.
Respecto de la carga de la prueba el art. 114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria disponía: 1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. En el mismo sentido se pronuncia el vigente art. 105 de la nueva LGT, Ley 58/2003.
De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintitos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de los hechos constitutivos del mismo, por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba. Asimismo en virtud de la remisión genérica que la LGT hace al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de «prueba libre» o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de «apreciación conjunta de la prueba», que obliga a valorar la totalidad de las existentes.
Dispone el art. 108.4 LGT "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".
En el presente caso, como resalta la Resolución recurrida, es el propio contribuyente quien, en su autoliquidación del ejercicio 2006, declaró la alteración patrimonial que ha verificado la Inspección, por lo que ésta se ha limitado a comprobar los elementos por él declarados, correspondiendo al contribuyente -ahora demandante-, acreditar que incurrió en un error al declarar la alteración patrimonial en 2006, consignando como fecha de transmisión el 26/6/06, lo que se corresponde con la fecha de la escritura pública de venta.
Por lo que no puede entenderse que la Inspección debiera haber apreciado de oficio, como mantiene el actor, la imputación de la operación a un ejercicio distinto del declarado, máxime cuando dicha circunstancia ni siquiera se alegó por el contribuyente en el curso de las actuaciones de Inspección.
Por otra parte, en relación al momento procesal de aportación de las pruebas debe atenderse a la doctrina del TEAC que delimita la naturaleza y contenido de los procedimientos de aplicación de los tributos, singularmente gestión tributaria e inspección en contraposición con los procedimientos de revisión.
Es en el desarrollo de un procedimiento de aplicación de los tributos donde el interesado puede alegar y aportar todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, señalando que una vez concluidas las actuaciones del procedimiento gestor, "...la naturaleza de la relación entre el obligado y la Administración pasa a ser diferente, como consecuencia de no ser continua la presencia del contribuyente, sino limitada a los momentos procedimentales en que así queda establecido. Se infiere de lo dicho que la capacidad de la Administración para valorar afirmaciones y pruebas aportadas por el sujeto pasivo, (...) queda limitada en otras instancias y esta limitación, como no podía dejar de suceder, encuentra adecuado reflejo en la legislación. (...) En la reclamación económico- administrativa, puede el interesado acompañar a su escrito de alegaciones las pruebas que pueda convenir a su derecho (cuya fuerza de convicción será apreciada por el Tribunal al dictar resolución) o las que desee proponer (que podrán evacuarse o denegarse por el Vocal o Secretario, según proceda) que se regulan en el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento , sin que el órgano económico administrativo pueda, evidentemente, practicar actuaciones de comprobación a la vista de las aportadas, sino simplemente apreciar su fuerza de convicción.
Por otra parte, el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos, establecido en el artículo 3. K) de la Ley 1/1998 no puede llegar a extenderse hasta el punto de que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración Tributaria, sin más que aportar ante unos, lo previamente sustraído a la consideración de otros (...) Admitir este tipo de pruebas (...) pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que habrían sido decisivas en el procedimiento inspector una vez concluido éste e iniciado el económico-administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente".
A mayor abundamiento, el art. 96. 1 y 4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los procedimientos de gestión e inspección y de aplicación de los tributos, dispone que "1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación... "
"4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución".
En el presente caso, la Inspección ha verificado el valor de venta de las fincas transmitidas mediante escritura pública de 26/6/06, utilizando para ello diversos elementos de prueba, entre ellos, contrato privado de transmisión - a los solos efectos de determinar el precio de la finca y no su entrega-, tasación de inmuebles, movimientos de efectivo y pagos realizados, que le llevan a concluir que el precio de la transmisión es superior al declarado por el contribuyente en su declaración del IRPF del ejercicio 2006, lo que, resulta conforme a derecho y plenamente congruente el criterio jurisprudencial establecido, entre otras, en Sentencia de 18.09.03 (rec. 994/2000) de la Audiencia Nacional en relación a la prueba de indicios, sin que las alegaciones realizadas por el contribuyente por primera vez en vía económico-administrativa y huérfanas de toda prueba, relativas a que la operación debió imputarse a 2005, puedan ser tenidas en cuenta.
Conforme a lo expuesto se ha producido la conducta típica contenida en el art. 191 LGT al haber dejado de ingresar la cuota que liquida la Inspección como consecuencia de haber omitido una parte sustancial del precio de venta de las fincas transmitidas mediante escritura pública de 26/6/06, concurriendo en su conducta ocultación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 184.2 LGT, ya que la declaración presentada omite parte de las rentas obtenidas.
Dispone el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, regulador del tipo infractor aplicado al demandante que, en cuanto a la calificación de la infracción, esta podrá ser leve, grave o muy grave en función de las circunstancias concurrentes en la conducta del interesado, precisándose en el apartado 3 de dicho artículo que "la utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave".
Por su parte, el artículo 184.3 del mismo texto legal, dispone que "A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. (...).
Entiende la Inspección que el ahora reclamante falseó el precio consignado en escritura pública de compraventa, lo que constituye medio necesario para omitir parte de la ganancia patrimonial obtenida, apreciando la concurrencia de medios fraudulentos, criterio que debe confirmarse, por la Sala a la tenemos de dirigirnos, por aplicación del referido art. 184.3, que se desarrolla en el art. 4.3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
No habiendo probado la actora los hechos constitutivos del derecho que pretende, procede la desestimación del recurso interpuesto.
Todos los argumentos expuestos por la actora frente a la liquidación girada por la Dependencia de Inspección regularizando su situación en el IRPF del ejercicio 2006 deben ser rechazados por no ser objeto de la presente reclamación dirigida exclusivamente frente a la sanción por haber dejado de ingresar parte la deuda tributaria derivada de dicha liquidación dentro de plazo; máxime teniendo en cuenta que frente a aquella liquidación la actora presentó la reclamación económico administrativa 30/1826/12 que fue inadmitida por haberse presentado fuera de plazo en resolución del TEARM de fecha 10 de mayo de 2012, la cual fue confirmada por la sentencia de esta Sala nº. 605/2015, de 20 de julio , que desestimó el recurso 377/12. En consecuencia la referida liquidación debe ser considerada como consentida y firme. No cabe examinar las cuestiones relativas a si al haber prescrito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria debe considerarse prescrita la acción para sancionar, en función de cuando procede entender perfeccionado el contrato de compraventa, si en 2005 cuando se suscribió el contrato privado o en 2006 cuando se elevó a escritura pública. Tampoco cabe examinar si las presunciones o indicios tenidos en cuenta por la Inspección (contrato privado concertado en 2005, movimientos habidos en las cuentas corrientes etc...) son suficientes para acreditar el sobreprecio de las fincas vendidas que se imputa a la actora al efecto de calcular la ganancia patrimonial liquidada.
Por tanto, la única cuestión a dilucidar es si la sanción es o no conforme a derecho atendiendo a los motivos que la actora esgrime frente a ella, como son la prescripción de la acción de la Administración para sancionar, la existencia de culpabilidad en la actora y la vulneración del procedimiento sancionador, teniendo en cuenta que el órgano que impone la sanción modifica la propuesta realizada por el instructor considerando la infracción no como grave sino como muy grave por apreciar la utilización en su comisión de medios fraudulentos.
Pues bien, es evidente que debe rechazarse la primera alegación (prescripción de la acción para sancionar) ya que se basa exclusivamente en haber prescrito la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria, teniendo en cuenta que la liquidación que determina dicha deuda ha quedado firme. No cabe por tanto examinar si se ha producido o no la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria, ni en consecuencia puede considerarse prescrita la acción de la Administración para sancionar, siendo evidente que cuando se inicia el procedimiento sancionador no ha trascurrido el plazo de 4 años establecido en el art. 189.2 LGT para determinar la deuda tributaria por este concepto (e l plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones). El plazo por tanto comenzó a contarse desde que se dictó la liquidación que puso fin al procedimiento de inspección y fue interrumpido por el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador y demás actuaciones producidas dentro del mismo (propuesta de resolución y resolución sancionadora debidamente notificadas al interesado).
Por otro lado el art. 209.2 LGT dice que " los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución".
En este caso el procedimiento no se inició transcurrido el plazo de 3 meses.
Por otro lado el artículo 22 del RD 2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario señala en relación con el inicio del procedimiento sancionador en su apartado 4, lo siguiente:
"Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como propuestas de liquidación se hayan dictado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación".
Es decir, de dicho artículo se desprende la posibilidad de iniciar procedimientos sancionadores sin que se haya dictado liquidación, bien porque los indicios se ponen de manifiesto con anterioridad a la práctica de la liquidación, bien porque el expediente sancionador no deriva directamente de una regularización. Por tanto aun en el supuesto de haber prescrito el derecho a liquidar, ello no ocasionaría necesariamente la prescripción del derecho a sancionar de darse tales indicios de la comisión de una infracción tributaria. El tenor de dicho precepto es claro y por un lado, hace referencia a propuestas de liquidación y no a liquidaciones, y por otro lado, se refiere a procedimientos sancionadores que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento y que no impliquen liquidación.
En el presente caso, la Inspección ha verificado el valor de venta de las fincas transmitidas mediante escritura pública de 26/6/06, utilizando para ello diversos elementos de prueba, entre ellos, contrato privado de transmisión - a los solos efectos de determinar el precio de la finca y no su entrega-, tasación de inmuebles, movimientos de efectivo y pagos realizados, que le llevan a concluir que el precio de la transmisión es superior al declarado por el contribuyente en su declaración del IRPF del ejercicio 2006, girando un liquidación que debe considerarse firme.
En consecuencia es evidente que se ha producido la conducta típica contenida en el art. 191 LGT al haber dejado de ingresar la cuota liquidada por la Inspección como consecuencia de haber omitido una parte sustancial del precio de venta de las fincas transmitidas mediante escritura pública de 26/6/06, concurriendo en su conducta ocultación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 184.2 LGT , ya que la declaración presentada omite parte de las rentas obtenidas.
Dispone el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, regulador del tipo infractor aplicado que, en cuanto a la calificación de la infracción, esta podrá ser leve, grave o muy grave en función de las circunstancias concurrentes en la conducta del interesado, precisándose en el apartado 3 de dicho artículo que "la utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave".
Por su parte, el artículo 184.3 del mismo texto legal , dispone que "A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:
Entiende la Inspección que el ahora reclamante falseó el precio consignado en escritura pública de compraventa, lo que constituye medio necesario para omitir parte de la ganancia patrimonial obtenida, apreciando la concurrencia de medios fraudulentos, criterio que se estima correcto por aplicación del referido art. 184.3, que se desarrolla en el art. 4.3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario . En consecuencia también se da elemento subjetivo de culpabilidad necesario para entender consumada la infracción, desde el momento en que existió una ocultación de datos y el empleo de medios fraudulentos.
Dice la actora que el órgano que impone la sanción no puede apreciar la utilización de medios fraudulentos a los efectos de calificar la infracción como muy grave en vez de como grave modificando la propuesta de resolución realizada por el instructor. No comparte la Sala dicho criterio ya que el art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, al referirse a la Resolución del procedimiento sancionador, posibilita dicha rectificación. Dice dicho precepto:
4. El plazo máximo para notificar la resolución del procedimiento sancionador establecido en el artículo 211.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se suspenderá de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 180.
Por lo tanto el órgano competente para imponer la sanción puede cambiar la calificación de la infracción de grave a muy grave, siendo la única condición que conceda un plazo al interesado de 10 días para hacer alegaciones contados desde la fecha de notificación de la rectificación; trámite que la actora no niega que se haya cumplido en este caso.
En razón de todo ello procede desestimar el recurso planteado, por ser la resolución recurrida, en lo aquí discutido, conforme a Derecho; imponiendo las costas a la parte actora en aplicación del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , reformada por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, según el cual en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones.
En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
Desestimar el recurso contencioso administrativo nº. 359/14 interpuesto por Dª. Raquel contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de mayo de 2014, que desestima la reclamación económico-administrativa nº. NUM000, interpuesta contra el acuerdo sancionador dictado contra la reclamante, en el que se le impone una sanción tributaria de 33.880,61 euros equivalente al 120/100 de la cuota dejada de ingresar por importe de 28.233,84 euros en el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2006, al haberse apreciado una utilización de medios fraudulentos por haber falseado el precio consignado en las escrituras públicas de compraventa de varias fincas consignado un valor inferior al realmente obtenido con la consiguiente disminución de la base imponible del impuesto, tal y como se puso de manifiesto en las comprobación inspectora llevada a cabo por la Dependencia Regional de la AEAT frente a la obligada tributaria iniciada mediante comunicación notificada el 12 de mayo de 2011, por ser dichos actos administrativos impugnados en lo aquí discutido conformes a derecho; condenando en costas a la parte actora.