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Timestamp: 2019-12-09 17:51:22
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Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 126', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16']

BFH Urteil vom 02.09.2008 - X R 32/05 (veröffentlicht am 13.05.2009) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 02.09.2008 - X R 32/05 (veröffentlicht am 13.05.2009)
Übergang des Geschäftswerts von einem Einzelunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage
EStG § 4 Abs. 1 Sätze 2, 5
FG Köln (Entscheidung vom 25.08.2005; Aktenzeichen 6 K 3210/01; EFG 2005, 1841)
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Vater des Klägers übertrug im Wege der vorweggenommenen Erbfolge durch notariellen Übertragungsvertrag vom 10. Februar 1988 seinen unter der Firma "O" im Handelsregister eingetragenen Gewerbebetrieb und das ihm gehörende, im Betrieb genutzte Grundstück U in L auf den Kläger. Geschäftsgegenstand dieses Betriebs war die Entsorgung, vorrangig von Altmetall und Altpapier, daneben wurde auch ein Containerverkehr mit Wechselmulden betrieben. Der Kläger führte diesen Betrieb weiter.
Es ging davon aus, der Kläger habe ab Mai 1989 ein gewerbliches Lohnfuhrunternehmen betrieben, zu dessen Betriebsvermögen dessen Anteile an der GmbH als notwendiges Betriebsvermögen gehörten. Die erfolgsneutrale Ausbuchung mit Zustimmung des FA ändere nichts an der Betriebsvermögenseigenschaft der GmbH-Anteile. Im Jahr 1995 sei es zur Betriebsaufgabe des Lohnfuhrunternehmens gekommen. Bei der Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns könne der Kläger keine nachträglichen Anschaffungskosten aus der verdeckten Einlage des Geschäftswerts des Einzelunternehmens geltend machen. Zwar sei es im Mai 1989 zu einer steuerlich nicht erfassten Entnahme des Geschäftswerts aus dem Einzelunternehmen und dessen Einlage in die GmbH gekommen, weil die geschäftswertbildenden Faktoren des Einzelunternehmens auf die GmbH übergegangen seien. Dies führe aber bezogen auf die GmbH-Anteile des Klägers nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für diese Beteiligung. Insoweit seien die Grundsätze zur Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern bei der Begründung von Betriebsaufspaltungen (Senatsurteil vom 16. Juni 2004 X R 34/03, BFHE 207, 120, BStBl II 2005, 378) entsprechend heranzuziehen. Eine Betriebsaufspaltung liege mangels personeller Verflechtung zwar nicht vor, die GmbH-Anteile gehörten aber im Streitfall wie bei einer Betriebsaufspaltung auch zum notwendigen Betriebsvermögen des "Besitzeinzelunternehmens".
Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Der GmbH-Geschäftsanteil des Klägers sei im Streitjahr nicht im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zu erfassen. Die Beteiligung sei dem Grunde nach nicht notwendiges Betriebsvermögen gewesen, da das Einzelunternehmen des Klägers nicht in der Branche der GmbH tätig gewesen sei. Die GmbH-Beteiligung sei zum Ende des Veranlagungszeitraums 1994 erfolgsneutral ausgebucht worden. Nehme die Finanzverwaltung zum 1. Januar 1995 eine Wiedereinbuchung vor, könne dies nicht zum Buchwert nur in Höhe der Anschaffungskosten für das hälftige Stammkapital erfolgen, vielmehr seien die nachträglichen Anschaffungskosten aus der verdeckten Einlage des anteiligen Geschäftswerts einzubeziehen. Dem Übergang des Geschäftswerts auf die GmbH im Mai 1989 im Wege der verdeckten Einlage sei eine unbesteuert gebliebene Entnahme aus dem Einzelunternehmen vorausgegangen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Juli 2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457). Dass die stillen Reserven bei der Aufdeckung im Jahr 1989 weder der Besteuerung unterlegen hätten noch der Geschäftswert bei der übernehmenden GmbH aktiviert worden sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 104/94, BFHE 179, 265), ändere nichts daran, dass im Streitfall die Anschaffungskosten der Beteiligung nachträglich erhöht werden müssten. Die Anwendung der Grundsätze zur Buchwertübertragung für Betriebsaufspaltungen auf den Streitfall sei unzutreffend, da die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht erfüllt seien. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall gehe sinnwidrig zulasten des Klägers.
II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung wird für das Streitjahr 1995 aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
aa) Zum notwendigen Betriebsvermögen (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) gehören Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 8. Dezember 1993 XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, und vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694). Das gilt auch für GmbH-Beteiligungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564).
Hierfür genügt es allerdings nicht, wenn mit der Beteiligungsgesellschaft lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen (vgl. BFH-Urteile vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke wird eine solche Beteiligung aber dann genutzt, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257; vom 3. Oktober 1989 VIII R 328/84, BFH/NV 1990, 361; in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296; in BFH/NV 1996, 393; vom 15. Oktober 2003 XI R 39/01, BFH/NV 2004, 622, m.w.N. der Rechtsprechung).
Diese notwendige "besondere Förderung des Absatzes" im Gegensatz zu einer nicht ausreichenden "üblichen Geschäftsbeziehung" sieht die Rechtsprechung als gegeben an, wenn die Beteiligungsgesellschaft ein wesentlicher Kunde des Einzelunternehmens ist. Dies hat die Rechtsprechung bereits dann angenommen, wenn das Einzelunternehmen unmittelbar oder mittelbar 10 % bis 19 % seiner Umsätze mit der Beteiligungsgesellschaft erzielt (Senatsbeschluss vom 26. August 2005 X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833). Bei einer besonderen Förderung des Absatzes des Einzelunternehmens durch die Beteiligungsgesellschaft ist es auch nicht erforderlich, dass an dieser eine Mehrheitsbeteiligung besteht (BFH-Urteil in BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296).
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH wird die rechtliche Beurteilung der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen nicht dadurch berührt, dass es (bisher) nicht in der Bilanz aktiviert worden ist (BFH-Urteile vom 10. Juli 1974 I R 223/70, BFHE 113, 209, BStBl II 1974, 736; vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191; Senatsurteil vom 24. Oktober 2001 X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75). Dementsprechend lässt entgegen der Auffassung der Kläger weder die (konkludente) Zustimmung des FA zu einer bilanzberichtigenden oder bilanzändernden erfolgsneutralen Ausbuchung der Beteiligung zum 31. Dezember 1994 noch die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1994 die Zugehörigkeit der Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen im Streitjahr entfallen. Über die Nicht-Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen ist auch keine bestandskräftige Feststellung ergangen. Das FA konnte im Streitjahr unter Berücksichtigung der Bilanz des Klägers die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ermitteln und hierbei die Beteiligung des Klägers an der GmbH (= 50 %) in der Anfangsbilanz des Streitjahres wieder korrigierend mit dem zutreffenden Restbuchwert einbuchen, da es sich um einen Fehler ohne Gewinnauswirkung handelte (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2006 I R 58/05, BFHE 213, 559, BStBl II 2006, 928; Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 419, 431, 436; Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 137, C 139; Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 702, 710, 727, m.w.N.).
a) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteile vom 21. August 1996 X R 78/93, BFH/NV 1997, 226; vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 173; Stahl in Korn, § 16 EStG, Rz 234, jeweils m.w.N.).
b) Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn auch in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann (BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 IV R 17/02, BFHE 209, 384, BStBl II 2005, 637; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 262).
Beabsichtigt der Steuerpflichtige alle oder einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu veräußern oder diese zu einem bestimmten Zeitpunkt zu entnehmen, bleiben diese Wirtschaftsgüter bis zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme Teil seines Betriebsvermögens. Sie scheiden allerdings zur Vermeidung von "ewigem Betriebsvermögen" spätestens zu dem Zeitpunkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist. Die durch die Veräußerung oder die Entnahme entstehenden Gewinne werden im Falle der Veräußerung mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber bzw. dem Zeitpunkt der Entnahme realisiert (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 184-186; HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 432; Stahl in Korn, § 16 EStG, Rz 270, jeweils m.w.N.).
Für die veräußerte hälftige Beteiligung an der GmbH hat der Kläger ausweislich des Vertragsabschlusses am 29. Dezember 1995 die Absicht der zeitnahen Veräußerung gehabt. Das FG hat in diesem Punkt keine Feststellungen getroffen, ob die dinglich "zum 1. Januar 1996" übergehende hälftige Beteiligung noch mit Ablauf des 31. Dezember 1995 oder erst im Jahr 1996 veräußert werden sollte (zur Auslegung vgl. BFH-Entscheidungen vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228; vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269). Allerdings dürfte vorbehaltlich anderweitiger Feststellungen des FG im Streitfall davon auszugehen sein, dass hinsichtlich der vom Kläger veräußerten hälftigen Beteiligung der Käuferin die Verfügungsmacht erst im Jahr 1996 verschafft wurde. Nach dem notariell beurkundeten Vertrag wurde der 1. Januar 1996 nicht nur als Zeitpunkt des dinglichen Vollzugs vereinbart. Dieser Zeitpunkt war auch maßgeblich für den Übergang des Gewinnbezugsrechts.
a) Der Geschäftswert ist der Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt (BFH-Urteile vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180, 548, BStBl II 1996, 576; vom 27. März 2001 I R 42/00, BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771). Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen (Senatsurteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230). Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, so dass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann. Übernimmt ein Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise und gehen hierbei geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das übernehmende über, kann auch der Geschäftswert übergehen (BFH-Urteil in BFHE 195, 536, BStBl II 2001, 771).
d) Klarstellend weist der erkennende Senat darauf hin, dass die unentgeltliche Überlassung des Geschäftswerts an die GmbH nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Anteile an der GmbH führt. Ein unentgeltlich überlassenes Nutzungsrecht ist nach der Rechtsprechung kein einlagefähiges Wirtschaftsgut (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Aus diesem Grund entstehen in einem solchen Fall keine nachträglichen Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile.
Haufe-Index 2159571
BFH/NV 2009, 997
BFH/PR 2009, 281
BFHE 2009, 217
DStRE 2009, 641
DStZ 2009, 453
HFR 2009, 652
WPg 2009, 694
FR 2009, 954
NWB 2009, 1560
BBK 2009, 572
GmbH-StB 2009, 151
EStB 2009, 187
StuB 2009, 400
GmbHR 2009, 718
NWB direkt 2009, 550
StX 2009, 324