Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_IV-R-46-00_Urteil_19.12.2002.html
Timestamp: 2020-02-21 11:29:09
Document Index: 313072492

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 11', '§ 4', '§ 4', '§ 5', '§ 15', '§ 6', '§ 6', '§ 4', '§ 15', '§ 94']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.12.2002 mit dem Az.: IV R 46/00	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: IV R 46/00
Die Wohnung hatte der Kläger für ca. 250 000 DM renovieren lassen. Auf Schönheitsreparaturen entfielen davon 22 000 DM. Sämtliche Kosten behandelte der Kläger als laufende Betriebsausgaben und erfasste diese auf dem Aufwandskonto Nr. 5520 ("Wirtschaftsgebäude").
Nach einer Außenprüfung schloss sich der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung des Prüfers an, die Instandsetzungskosten seien hinsichtlich der Schönheitsreparaturen (22 000 DM) vollständig privat veranlasst und nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Im Übrigen liege insoweit, als die Wohnung verbilligt vermietet worden sei (45,5 v.H.), eine Nutzungsentnahme vor, die mit den anteiligen Renovierungskosten (103 740 DM) zu bewerten sei. Diesen Betrag erfasste das FA aus Vereinfachungsgründen im Wirtschaftsjahr 1990/91. Die Einsprüche des Klägers gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide für 1990 und 1991 blieben erfolglos. Mit der Klage machte der Kläger geltend, die anteiligen Instandhaltungsaufwendungen von 103 740 DM seien gewinnmindernd zu berücksichtigen.
"- Instandhaltungskosten 1 212,31 DM
gehörendes Carport 292,52 DM
- Gebäudeversicherung 300,00 DM
davon 45,5 % = rd. 821,00 DM "
"- Erhaltungsaufwendungen (Konto 5520) Wj. 1990/91|170 048 DM| ./. Schönheitsrep.|22 000 DM|148 048,00 DM Wj. 1991/92|| bis 30.9.||4 761,09 DM ab 1.10.||47 371,24 DM - Gartentreppe (Wj. 1990/91)|| von Bp festgestellt||6 109,00 DM - Gebäudeversicherung||300,00 DM - AfA Carport||292,52 DM Bemessungsgrundlage||206 881,85 DM davon 45,5 % verbilligte Vermietung rd.|94 131,00 DM|"
Auf die Revisionen des Klägers und des FA wird die Vorentscheidung aufgehoben und wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, in welcher Höhe die Nutzungsentnahme anzusetzen ist.
a) Die Bewertung der Nutzungsentnahme richtet sich nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift regelt nach ganz herrschender --auch vom Senat vertretener-- Auffassung lediglich die Bewertung der Sachentnahmen, trifft hingegen für die Bewertung der Nutzungsentnahmen keine Aussage (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 1994 X R 1/92, BFHE 173, 356, BStBl II 1994, 353, unter 2., und vom 14. Januar 1998 X R 57/93, BFHE 185, 230, unter B. II. 5. d; auch Blümich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 1010). Die danach für die Bewertung der Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke ist in der Weise zu schließen, dass nicht etwa der Wert der privaten Nutzung, sondern der durch diese verursachte Aufwand als entnommen angesetzt wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 1. b bb, m.w.N.).
Die ständige Rechtsprechung des BFH und die herrschende Lehre verstehen unter dem durch die private Nutzung des zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts verursachten Aufwand die "tatsächlichen Selbstkosten" (vgl. Beschluss des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C. I. 1. b bb; Senatsurteil vom 22. August 2002 IV R 42, 43/01, juris, unter 1. a; BFH-Urteile in BFHE 185, 230, unter B. II. 5. d; vom 18. Februar 1992 VIII R 9/87, BFH/NV 1992, 590, unter 1. b; vom 24. Mai 1989 I R 213/85, BFHE 157, 521, BStBl II 1990, 8, unter II. B. 4. b; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 6 Rz. 416; Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., Kap. 25 Rz. 58; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Rdnr. E 68). Die tatsächlichen Selbstkosten bestehen aus den als Betriebsausgaben im Rahmen der Minderung des buchmäßigen Betriebsvermögens abgezogenen (Gesamt-)Aufwendungen einschließlich der sog. festen und variablen Kosten, der Absetzung für Abnutzung (AfA) in der in Anspruch genommenen Höhe und der Finanzierungskosten (s. die einzelnen Nachweise der Rechtsprechung bei Fischer in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 2. Aufl. 2002, § 6 Rn. 161).
b) Die Nutzungsentnahme ist insbesondere nicht mit der Differenz zwischen der tatsächlich erzielbaren Marktmiete und dem vereinbarten Mietzins zu bewerten (a.A. Paus, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1999, 753). Auch wenn der Senat im 1. Rechtszug diese Lösung noch in Erwägung gezogen hat (Senatsurteil in BFHE 188, 382, BStBl II 1999, 652, unter 5. a) wird diese Art der Bewertung nunmehr abgelehnt. Die Bewertung der Nutzungsentnahme mit dem marktüblichen Mietzins entspräche nicht dem Grundsatz einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Dieser Lösungsweg wird auch dem Neutralisationsprinzip nur schwer gerecht. Unabhängig von den tatsächlich angefallenen Kosten würde ein Wert in Höhe der Differenz der vereinbarten zur marktüblichen Miete dem Gewinn hinzugerechnet. Dies könnte einerseits dazu führen, dass hoher Aufwand, der durch die Nutzungsentnahme anteilig privat veranlasst ist, nicht im vollen Umfang neutralisiert wird. Umgekehrt wäre der Ansatz eines Nutzungswerts für den Steuerpflichtigen von Nachteil und nicht gerechtfertigt, wenn der Differenzbetrag zwischen vereinbarter und marktüblicher Miete höher läge als die anteiligen tatsächlichen Selbstkosten.
c) Das Verhältnis der vereinbarten Miete zum marktüblichen Mietzins --im Streitfall 45,5 v.H.-- ist nur insoweit relevant, als damit das Verhältnis der anteiligen Selbstkosten der Nutzungsentnahme zum (Gesamt-)Aufwand wiedergegeben wird. Zu Recht hat daher das FG die Nutzungsentnahme mit 45,5 v.H. der gesamten Kosten angesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 230).
a) Das FG ist davon ausgegangen, dass die Aufwendungen in den Nutzungsentnahmewert eingehen, die in dem Zeitraum vom 1. Oktober 1991 bis zum 30. Juni 1992 buchmäßig auf dem Aufwandskonto Nr. 5520 ("Wirtschaftsgebäude") erfasst wurden. Es hat also auf den Zeitpunkt der Zahlung abgestellt. Auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses kann es aber schon deswegen nicht ankommen, weil der Kläger seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt. Wann Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgswirksam zu berücksichtigen sind, ergibt sich nicht aus dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip. Vielmehr bestimmt sich die zeitliche Zuordnung von Betriebsvermögensminderungen nach dem Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung (vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 4 EStG Anm. 712 und 846). Zu welchem Zeitpunkt Aufwendungen wirtschaftlich verursacht sind, ergibt sich aus § 4 Abs. 1 EStG, sowie --soweit bei einem bilanzierenden Land- und Forstwirt entsprechend anwendbar-- aus § 5 EStG und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung. Danach mindern Aufwendungen schon die Einkünfte des Wirtschaftsjahres, in dem sie als Verpflichtung verursacht sind und deshalb als (gewisse) Verbindlichkeiten oder Rückstellungen (für ungewisse Verbindlichkeiten) zu passivieren sind.
c) Weiter müssen nach Auffassung des erkennenden Senats Erhaltungsaufwendungen, die vor dem Zeitraum der verbilligten Vermietung des Verwalterhauses, also vor dem 1. Oktober 1991, gewinnwirksam zu berücksichtigen sind, in die Bewertung der Nutzungsentnahme --wenn auch nur zeitanteilig-- miteinbezogen werden.
aaa) Von einer substanziellen Teilwerterhöhung ist auszugehen, wenn der Teilwert durch sämtliche durchgeführten Maßnahmen um mindestens 10 v.H. gesteigert wird. Diese 10 v.H.-Grenze sieht der Senat als Ausfluss eines allgemeinen Rechtsgedankens, wonach bei ihrem Erreichen oder Überschreiten in der Regel ein Merkmal oder auch ein Gegenstand sein Wesen verändert oder eine andere Rechtsfolge eintritt (s. z.B. § 15 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG--; BFH-Urteile vom 6. Dezember 1991 III R 108/90, BFHE 167, 257, BStBl II 1992, 452, und vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BFHE 169, 352, BStBl II 1993, 182, II. 1.; auch R 13 Abs. 1 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Für die Bestimmung einer substanziellen Teilwerterhöhung hält der Senat die Orientierung an dieser Grenze für zulässig und geeignet.
bbb) Der Senat verkennt dabei nicht, dass Erhaltungsaufwendungen, sofern es sich um Betriebsausgaben handelt, sofort abziehbar sind und anders als Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht in der Bilanz zu aktivieren sind. Wirtschaftlich betrachtet können aber erhebliche Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Modernisierungskosten --auch wenn es sich um Erhaltungsaufwendungen handelt-- zur substanziellen Teilwerterhöhung des Wirtschaftsguts führen. So erhöht sich in der Regel der Verkehrswert eines Gebäudes, wenn das Gebäude umfangreich renoviert wird. Damit ist zugleich eine Erhöhung des Teilwerts verbunden, die im Fall der anschließenden Entnahme zu einem höheren Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG führt und eine teilweise Neutralisierung der früheren Gewinnminderung durch die Erfassung eines höheren Entnahmegewinns bewirkt. Da bei der Bewertung einer Nutzungsentnahme aber § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG nicht anwendbar ist, ist es gerechtfertigt, Erhaltungsaufwendungen --soweit sie zu einer substanziellen Teilwerterhöhung führen-- in die Bewertung einer später folgenden Nutzungsentnahme einzubeziehen.
ccc) Die Maßnahmen, die zu einer substanziellen Teilwerterhöhung führen, werden sich dann aber je nach Beschaffenheit des Wirtschaftsguts im Laufe der Zeit "verbrauchen" und der Teilwert reduziert sich wieder. So sind bei Wohnungen oder Gebäuden in gewissen Zeitabständen Renovierungsarbeiten durchzuführen, um das jeweilige Objekt in einem zweckgemäßen Zustand zu halten.
Der Verteilungszeitraum von zehn Jahren ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Jedoch sieht der Gesetzgeber in einigen Vorschriften einen Zehn-Jahres-Zeitraum für die Verteilung von Modernisierungsaufwendungen vor, an die der Senat anknüpft. So können nach § 4 Abs. 3 des Fördergebietsgesetzes (FöGbG) Modernisierungsaufwendungen auf zehn Jahre verteilt werden. Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG beträgt der Vorsteuerberichtigungszeitraum etwa bei Grundstücken und deren wesentlichen Bestandteilen --zu denen auch das Gebäude nach § 94 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zählt-- ebenfalls zehn Jahre.
Bei der Bemessung des Werts einer Nutzungsentnahme von Gebäuden ist innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums der Betrag der laufenden Kosten um den auf den Nutzungszeitraum des jeweiligen Wirtschaftsjahres pro rata temporis entfallenden Teil des substanziell teilwerterhöhenden Erhaltungsaufwands zu erhöhen. Die Summe beider Beträge stellt die Selbstkosten dar, die durch den Ansatz der Nutzungsentnahme ganz bzw. --bei verbilligter Überlassung aus außerbetrieblichen Gründen-- teilweise neutralisiert werden.
cc) Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht entscheiden, ob die im Streitfall durchgeführten umfangreichen Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten (Heizung und Sanitär, Elektroarbeiten, Zimmerei- und Tischlerarbeiten, Maurerarbeiten, Malerarbeiten), die --unabhängig von ihrer zeitlichen Zuordnung zu den verschiedenen Wirtschaftsjahren-- in den Jahren 1990 bis 1992 weit über 200 000 DM betrugen, eine substanzielle Teilwerterhöhung des Verwalterhauses bewirkten. Auch wenn nach Aktenlage viel für eine substanzielle Teilwerterhöhung spricht, müssen diese Feststellungen vom FG noch nachgeholt werden.
4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zutreffend-- keine Feststellungen zu substanziell teilwerterhöhenden Maßnahmen getroffen.
a) Kommt das FG zu dem Schluss, die vor dem 1. Oktober 1991 durchgeführten Renovierungsarbeiten führten zu einer substanziellen Teilwerterhöhung des Verwalterhauses, sind sowohl die im Zeitraum der verbilligten Vermietung im Wirtschaftsjahr 1991/92 wirtschaftlich verursachten Erhaltungsaufwendungen als auch die vor der verbilligten Vermietung wirtschaftlich verursachten Erhaltungsaufwendungen --auch wenn sie das Wirtschaftsjahr 1990/91 betreffen-- in die Bemessungsgrundlage des Nutzungsentnahmewerts einzubeziehen. Lediglich Aufwendungen, die dem Wirtschaftsjahr 1992/93 zuzurechnen sind, dürfen nicht in die hier vorzunehmende Bewertung einfließen, da sie nicht mehr das Streitjahr (1991) betreffen.
b) Hat das FG die Höhe der zuzurechnenden Erhaltungsaufwendungen ermittelt, so hat es diesen Betrag nicht in voller Höhe, sondern nur pro rata temporis anteilig (ab 1. Oktober 1991) dem Entnahmewert der Nutzung im Streitjahr hinzuzurechnen.
Die Höhe des anzusetzenden Werts der Nutzungsentnahme ist jedoch auf den Betrag begrenzt, der sich aus der Differenz der ortsüblichen Miete mit dem vereinbarten Mietzins ergibt. Im Streitfall beträgt die Obergrenze des anzusetzenden Betrags somit 5 287,50 DM (587,50 DM Verbilligung im Monat x neun Monate --Dauer der Nutzungsentnahme im Wirtschaftsjahr 1991/92 vom 1. Oktober 1991 bis zum 30. Juni 1992--). Die Nutzungsentnahme erhöht den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1991/92, der zur Hälfte den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Streitjahres hinzugerechnet wird.