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Timestamp: 2016-10-28 20:00:23+00:00
Document Index: 88889890

Matched Legal Cases: ['ATF ', 'art. 97', 'art. 146', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 29', 'art. 29', 'ATF ', 'art. 49', 'art. 663', 'art. 49', 'ATF ', 'art. 86', 'art. 2', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 58', 'art. 49', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 129', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 175', 'art. 104', 'art. 110', 'art. 112', 'art. 132', 'art. 132', 'art. 106', 'art. 153', 'art. 182', 'art. 135', 'art. 175', 'art. 191', 'art. 5', 'art. 49', 'art. 175', 'art. 103', 'ATF ', 'art. 29', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 73', 'ATF ', 'art. 84', 'art. 90', 'ATF ', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 29', 'art. 9', 'art. 29', 'art. 5', 'art. 26', 'art. 9', 'art. 90', 'art. 156', 'art. 159']

2P.217/2005 (16.10.2006)
2P.217/2005
2A.520/2005/svc
recourante, repr�sent�e par Me Antoine Kohler, avocat,
de Gen�ve, case postale 3937, 1211 Gen�ve 3,
2A.520/2005
Rappel et soustraction d'imp�t (imp�t f�d�ral direct 1993-1994),
Rappel et soustraction d'imp�t (imp�t cantonal 1993),
X.________ SA, soci�t� sise dans le canton de Gen�ve, a pour but la prise et l'administration de participations dans diff�rentes entreprises, la r�alisation de toutes op�rations financi�res ou commerciales ainsi que les conseils et services en mati�re d'investissements et de gestion.
Le 29 ao�t 1997, l'Administration fiscale cantonale du canton de Gen�ve (ci-apr�s: l'Administration fiscale cantonale) a ouvert, sur le plan cantonal, une proc�dure de v�rification des d�clarations d'imp�ts 1993, 1994 et 1995 pour lesquelles des d�cisions de taxation �taient d�j� entr�es en force. Elle a alors demand� � X.________ SA de lui fournir le d�tail des honoraires et des salaires des ann�es 1992 � 1994. Le 1er d�cembre 1998, elle a �galement ouvert une proc�dure en soustraction pour l'imp�t f�d�ral direct des p�riodes fiscales 1993-1994 et 1995.
L'Administration fiscale cantonale a proc�d� � diff�rentes reprises. L'une d'elles concernait cinq factures �mises par X.________ SA adress�es � la soci�t� Y.________ SA les 22 mars, 22 avril, 22 mai, 25 juin et 27 juillet 1992 et qui n'avaient pas �t� comptabilis�es. Ces factures se montaient � respectivement 9'315 fr., 8'100 fr., 8'100 fr., 7'500 fr. et 5'870 fr., soit un total de 38'885 fr. L'autorit� de taxation a repris 10% du total de ces factures, soit 3'889 fr., pour la p�riode fiscale 1993.
Trois bordereaux rectificatifs dat�s du 28 d�cembre 1998 ont �t� notifi�s � X.________ SA pour les suppl�ments d'imp�ts cantonaux et communaux suivants:
B�n�fice repris (fr.)
Suppl�ment d'imp�t
3'889 (factures non comptabilis�es)
+ 7'459 (frais forfaitaires non admis)
4'418,40
18'898 (frais forfaitaires)
7'448,10
7'299 (frais forfaitaires)
1'653,55
Des int�r�ts de retard ainsi qu'une amende se montant au double de l'imp�t soustrait, soit 27'040 fr., ont �galement �t� mis � la charge de la soci�t�.
Les reprises �taient identiques en ce qui concerne l'imp�t f�d�ral direct. Le 28 d�cembre 1998 un suppl�ment d'imp�t a �t� fix� � 982 fr. 50 pour la p�riode fiscale 1993-1994 et � 1'394 fr. 85 pour la p�riode fiscale 1995. L'amende �tait de 4'755 fr., c'est-�-dire le double de l'imp�t soustrait. L'Administration fiscale cantonale a rejet� les r�clamations de X.________ SA par deux d�cisions du 16 f�vrier 1999.
Apr�s avoir invit� X.________ SA � se prononcer sur les cinq factures non comptabilis�es et avoir attir� son attention sur la possibilit� d'une reformatio in pejus, la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�ts du canton de Gen�ve (ci-apr�s: la Commission cantonale de recours) a partiellement admis le recours par d�cision du 27 juin 2002. Elle a annul� certaines reprises: elle a par contre repris en totalit� les factures non comptabilis�es. En outre, elle a ramen� la quotit� de l'amende aux � du montant de l'imp�t soustrait, estimant que, si X.________ SA avait fait preuve de n�gligence relativement grave, elle avait coop�r� avec l'autorit� de taxation et fourni tous les documents requis.
Estimant que le droit d'�tre entendue de la soci�t� n'avait pas �t� respect�, le Tribunal administratif du canton de Gen�ve (ci-apr�s: le Tribunal administratif) a admis le recours de X.________ SA par arr�t du 17 juin 2003 et renvoy� la cause � la Commission cantonale de recours.
Une fois les parties entendues, ladite Commission a partiellement admis le recours par d�cisions du 21 juin 2004 pour les imp�ts cantonaux et du 23 juin 2004 pour l'imp�t f�d�ral direct. Elle a annul� certaines reprises mais a pris en compte la totalit� des cinq factures non comptabilis�es. L'amende a �t� fix�e � une fois l'imp�t soustrait car, bien que X.________ SA ait fait preuve de n�gligence, elle avait collabor� par la suite.
Le Tribunal administratif a rejet� les recours de X.________ SA par arr�t du 14 juin 2005. Il a jug� en substance qu'aucune des prescriptions entrant en ligne de compte, tant au niveau cantonal que f�d�ral, n'�tait acquise, que le principe de la bonne foi n'avait pas �t� viol�, et que la reprise de la totalit� des cinq factures litigieuses par la Commission de recours �tait autoris�e dans le cadre de la reformatio in pejus et justifi�e sur le fond. Il en allait de m�me du montant de l'amende.
Agissant par la voie du recours de droit administratif (2A.520/2005), dont X.________ SA demande � ce qu'il soit trait�, si n�cessaire, comme recours de droit public (2P.217/2005), la soci�t� requiert du Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 14 juin 2005 du Tribunal administratif, de lui donner acte qu'elle accepte une reprise pour la taxation 1993 de 3'888 fr. 50 (10% des factures litigieuses), de dire qu'elle n'a commis aucune faute et qu'elle ne sera donc pas condamn�e � une amende ou de renvoyer la cause � l'autorit� intim�e pour une nouvelle d�cision. Elle se plaint d'une violation des principes de la bonne foi, de la c�l�rit� et de la proportionnalit�, ainsi que de la garantie de la propri�t� et de l'interdiction de l'arbitraire. Elle invoque aussi l'application de la lex mitior en ce qui concerne l'amende.
Dans leur recours de droit public (2P.217/2005), X.________ SA demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler l'arr�t du 14 juin 2005 du Tribunal administratif. Les griefs sont identiques � ceux du recours de droit administratif.
L'Administration fiscale cantonale estime que le recours doit �tre examin� uniquement sous l'angle du recours de droit administratif et donc de l'imp�t f�d�ral direct. Elle conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Sans d�poser d'observations, le Tribunal administratif persiste dans les consid�rants et le dispositif de son arr�t. L'Administration f�d�rale des contributions, en se r�f�rant � l'arr�t attaqu� et � la r�ponse au recours de l'Administration fiscale cantonale, conclut �galement au rejet du recours de droit administratif, sous suite de frais.
Par ordonnance du 23 septembre 2005, le Pr�sident de la IIe Cour de droit public a octroy� l'effet suspensif au recours de droit public.
1.1 Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 132 III 291 consid. 1 p. 292; 131 I 57 consid. 1 p. 59 et les arr�ts cit�s).
1.2 La recourante a d�pos� un recours de droit administratif et demand� qu'il soit trait�, si n�cessaire, comme recours de droit public. Dirig�s contre le m�me arr�t, ces deux recours reposent sur le m�me �tat de fait et soul�vent des griefs similaires. Il se justifie d�s lors de joindre les causes par �conomie de proc�dure.
I. Imp�t f�d�ral direct (2A.520/2005)
D�pos� en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arr�t rendu par une autorit� judiciaire statuant en derni�re instance cantonale, et fond� sur le droit public f�d�ral, le m�moire est recevable en tant que recours de droit administratif en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la r�gle particuli�re de l'art. 146 de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: LIFD ou la loi sur l'imp�t f�d�ral direct; RS 642.11).
Saisi d'un recours de droit administratif, le Tribunal f�d�ral revoit d'office l'application du droit f�d�ral qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709). A cet �gard, le grief d'arbitraire soulev� par l'int�ress�e se confond avec celui de violation du droit f�d�ral qui est examin� ci-dessous (consid. 6-9).
La loi sur l'imp�t f�d�ral direct, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, a abrog� l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: AIFD ou l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct; RO 56 2021) en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 1994. Les prescriptions de droit mat�riel de cette loi sont donc applicables � partir de la p�riode fiscale 1995. En tant que le pr�sent litige concerne la p�riode fiscale 1993-1994, le calcul des �l�ments imposables et la fixation des rappels d'imp�ts s'effectuent selon le droit en vigueur � cette �poque (Revue fiscale 55 p. 122 consid. 5a, 2P.241/1998; 53 p. 743 consid. 1b p. 745-746 = RDAF 1999 II 543, 2A.82/1996; ATF 119 Ib 103 consid. 5 p. 110), soit selon l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct.
5.1 La recourante se plaint d'une motivation insuffisante de l'arr�t attaqu�, car le Tribunal administratif n'aurait pas examin� le grief relatif � la violation du principe de c�l�rit� (art. 29 al. 1 Cst. et 6 CEDH) par la Commission cantonale de recours.
5.2 Il est vrai que la recourante mentionnait la violation du principe de la c�l�rit� dans son recours devant le Tribunal administratif, mais de fa�on tr�s succincte, sans d�velopper ses arguments, et dans le cadre de griefs relatifs � la violation du principe de la bonne foi et de la reformatio in pejus. Le Tribunal administratif s'est prononc� sur le grief tir� du principe de la bonne foi, sur la pr�tendue reformatio in pejus et �galement sur la prescription sans mentionner explicitement le principe de la c�l�rit�. Indirectement, il a ainsi examin� le d�roulement de la proc�dure au regard des dispositions du droit positif qui participent � la r�alisation de ce principe. Par ailleurs, selon la jurisprudence relative � l'art. 29 al. 2 Cst., si le droit d'�tre entendu implique pour l'autorit� l'obligation de motiver sa d�cision, elle peut se limiter aux points essentiels pour la d�cision � rendre (ATF 130 II 530 consid. 4.3 p. 540, 473 consid. 4.1 p. 477 et les arr�ts cit�s), ce qu'elle a fait en l'esp�ce.
En traitant les griefs ayant trait � la prescription et aux principes de la bonne foi et de la reformatio in pejus, l'autorit� intim�e s'est d�termin�e sur les principaux points soulev�s dans le recours, de sorte que le droit d'�tre entendue de la recourante a �t� respect�.
Le litige ne porte plus que sur le rappel d'imp�t de la p�riode fiscale 1993-1994 d�coulant de la reprise de la totalit� des cinq factures �mises en 1992, soit 38'885 fr. et l'amende y relative.
Un rappel d'imp�t - soit la reprise des montants non impos�s - au sens de cette disposition ne peut d�s lors �tre effectu� que si l'existence d'une soustraction fiscale est �tablie (cf. Archives 52 p. 454 consid. 2 p. 458). Deux conditions objectives, soit la soustraction d'un montant d'imp�t et la violation d'une obligation l�gale incombant au contribuable ainsi qu'une condition subjective, la faute du contribuable, doivent �tre r�unies pour qu'une soustraction fiscale soit r�alis�e (Revue fiscale 2000 p. 122 consid. 5b)cc) p. 125, 2P.241/1998 et les r�f�rences cit�es).
7.1 Selon l'art. 49 al. 1 AIFD, le rendement net imposable d'une soci�t� anonyme se d�termine d'apr�s le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde report� de l'ann�e pr�c�dente (lettre a) et, notamment, tous les pr�l�vements op�r�s avant le calcul de ce solde qui ne servent pas � couvrir des frais g�n�raux autoris�s par l'usage commercial. Comptent au nombre des pr�l�vements qui entrent dans le calcul du solde du compte de pertes et profits, les lib�ralit�s en faveur de tiers (lettre b).
7.2 La recourante ne conteste pas le fait qu'elle a �mis cinq factures en 1992, pour un montant un total de 38'885 fr., envers la soci�t� Y.________ SA et que ces factures n'ont pas �t� comptabilis�es. Elle estime toutefois qu'elle n'avait pas � le faire puisqu'elle n'a fait que facturer et encaisser ces factures pour le compte d'un tiers, Z.________. Celui-ci, alors qu'il n'�tait pas encore employ� de la recourante, aurait travaill� en 1992 pour ladite soci�t� et les honoraires et frais relatifs � cette activit� auraient �t� factur�s mensuellement par la recourante puis restitu�s int�gralement � Z.________. La recourante aurait ainsi "fourni un service gratuit en facturant ses prestations de service � la soci�t� Y.________ SA et en les reversant en int�gralit� sous forme de ch�ques" � Z.________. Les charges salariales et patronales auraient �t� d�duites � l'int�ress� post�rieurement.
Les explications contradictoires de la recourante ne convainquent pas. Si Z.________ a travaill� pour Y.________ SA avant d'�tre engag� par la recourante, on ne voit pas pour quelle raison ses pr�tendus honoraires �taient factur�s par la recourante qui n'apporte aucune preuve d'un �ventuel mandat la chargeant de proc�der de la sorte. En outre, selon les dires de la recourante, Z.________ aurait fourni des prestations � la soci�t� en cause en tant qu'ind�pendant. La pr�cision selon laquelle les charges salariales et patronales auraient �t� d�duites post�rieurement par la recourante est d�s lors �tonnante. Quoiqu'il en soit, cette r�mun�ration n'a pas �t� trait�e par la recourante comme un salaire qu'elle aurait vers� puisque l'imp�t � la source n'a pas �t� retenu (alors que Z.________ habitait en France) et qu'il n'y a vraisemblablement pas eu non plus de retenues sociales.
7.3 La recourante rel�ve aussi que l'autorit� intim�e n'a pas tenu compte des charges li�es � ces factures. Elle affirme qu'elles sont �gales au montant des factures puisqu'elles correspondent au paiement du salaire et des frais de Z.________. A titre subsidiaire, elle estime que devrait lui �tre appliqu�e "la pratique 50/50". Finalement, elle d�clare accepter, � bien plaire, une reprise de 10% des 38'885 fr., montant qu'avait initialement arr�t� l'Administration fiscale cantonale.
Comme indiqu�, Z.________ n'�tait pas employ� de la recourante en 1992 lorsque les factures ont �t� �mises, il n'y a d�s lors pas lieu de mettre � la charge de la soci�t� un salaire et des frais concernant cette personne pour ladite p�riode.
Par ailleurs, la pratique dite 50/50, qui permet de d�terminer par appr�ciation les charges relatives � une activit� commerciale � l'�tranger, s'applique aux entreprises qui ont une telle activit�, ce qui n'est pas le cas de la recourante. L'argumentation de la recourante selon laquelle le service a �t� fourni � un tiers, la soci�t� Y.________ SA, sur "une base fiduciaire, par Z.________ (fiduciant) mais �videmment sans contrat de fiducie �crit avec la recourante (fiduciaire)" tombe � faux: la circulaire no 9 du 19 d�cembre 2001 de l'Administration f�d�rale des contributions sur la pratique 50/50 en mati�re d'imp�t anticip� et d'imp�t f�d�ral direct (Archives 70 p. 520) pr�cise � son chiffre 8 que de pr�tendus rapports fiduciaires ne sont pas reconnus fiscalement, en particulier lorsqu'aucun motif �conomique s�rieux ne les motive. Tel est le cas en l'esp�ce de sorte que ladite pratique ne s'applique pas.
Au surplus, la reprise non pas de l'int�gralit� des factures mais du 10% ne repose sur aucune base l�gale. La totalit� de leurs montants aurait d� �tre comptabilis�e (art. 663 al. 1 et 2 CO), ce qui n'a pas �t� le cas. C'est ainsi � bon droit que le Tribunal administratif a arr�t� la reprise � 38'885 fr.
7.4 En �mettant, en 1992, des factures pour un montant total de 38'885 fr., en ne les comptabilisant pas, en violation de l'art. 49 AIFD, et en les r�troc�dant dans leur int�gralit� � Z.________, la recourante a diminu� ind�ment son b�n�fice imposable et, partant, a �t� tax�e sur des montants trop bas. Le fisc n'avait pas � s'�carter de la situation que la recourante a cr��e et pouvait consid�rer qu'il s'agissait d'une lib�ralit� en faveur de tiers (sur cette notion cf. ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607 et les arr�ts cit�s). La recourante a ainsi viol� l'obligation de d�clarer la totalit� de ses revenus (art. 86 et 87 AIFD). Les conditions objectives de la soustraction - qui correspondent au rappel d'imp�t - sont ainsi r�alis�es.
7.5 La recourante nie avoir commis une faute qui puisse donner lieu � une amende. Elle consid�re ainsi que la condition subjective de la soustraction fiscale n'est pas r�alis�e. Contrairement � ce que soutient l'int�ress�e, l'omission de comptabiliser des factures constitue une faute. En agissant tel que d�crit ci-dessus, la recourante a pour le moins agi par dol �ventuel; elle a ainsi commis une soustraction fiscale et une amende devait lui �tre inflig�e.
7.6 La recourante conteste �galement la quotit� de l'amende. Elle estime qu'une amende d'une fois le montant d'imp�t soustrait est trop �lev�e.
Conform�ment au principe de la lex mitior (cf. art. 2 al. 2 CP), �galement applicable en mati�re de droit p�nal fiscal (Revue fiscale 55 p. 122 consid. 5 b)aa), 2P.241/1998; RDAT 1997 II n. 33t p. 398 consid. 2, 2A.69/1996 et les r�f�rences cit�es), si un d�lit commis avant l'entr�e en vigueur d'une nouvelle loi est jug� apr�s cette entr�e en vigueur, la peine est fix�e d'apr�s le droit le plus favorable � l'int�ress�. Il s'agit d�s lors de d�terminer lequel de l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct ou de la loi sur l'imp�t f�d�ral direct est plus favorable � la recourante quant � la r�pression d'une �ventuelle soustraction fiscale.
8.1 L'art. 175 LIFD dispose que le contribuable qui, intentionnellement ou par n�gligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectu�e alors qu'elle devrait l'�tre, ou qu'une taxation entr�e en force soit incompl�te, est puni d'une amende (al. 1 par. 1); en r�gle g�n�rale, cette derni�re est fix�e au montant de l'imp�t soustrait; si la faute est l�g�re, l'amende peut �tre r�duite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus �tre tripl�e (al. 2).
8.2 Les conditions de r�alisation de la soustraction fiscale sont similaires dans l'ancien et le nouveau droit (cf. consid. 6; Revue fiscale 53 p. 743 consid. 2a p. 746 = RDAF 1999 II 543, 2A.82/1996; Message du Conseil f�d�ral du 25 mai 1983 concernant les lois f�d�rales sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes ainsi que l'imp�t f�d�ral, in FF 1983 III p. 1 ss, p. 235/236).
L'art. 175 al. 1 par. 1 LIFD exige ainsi que le contribuable ait diminu� ind�ment un revenu. Or, l'art. 58 al. 1 LIFD, qui d�finit le b�n�fice net imposable, a une teneur analogue � l'art. 49 al. 1 AIFD. En outre, la d�claration d'imp�t de la recourante, bas�e sur une comptabilit� erron�e, mentionnait ind�ment un b�n�fice imposable insuffisant. Partant, les conditions objectives de la soustraction sont remplies (cf. consid. 7.1 � 7.4).
Quant � la condition subjective, la faute de la recourante, elle est �galement r�alis�e au regard de l'art. 175 LIFD dont les conditions sont identiques.
8.3 Les sanctions pr�vues par l'ancien et le nouveau droit sont diff�rentes. A cet �gard, l'art. 175 al. 2 LIFD est, en principe, plus favorable que l'art. 129 AIFD (cf. consid. 6) puisque la peine maximale est moins �lev�e (RDAT 1997 II n. 33t p. 398 consid. 2 p. 400, 2A.69/1996). Toutefois, dans certains cas, notamment lorsque le montant de l'imp�t soustrait est modeste et la faute commise l�g�re, cette derni�re disposition peut s'av�rer plus avantageuse car, contrairement � l'art. 175 LIFD, elle ne prescrit pas une sanction minimum et permet m�me de renoncer � toute amende. D�s lors, la question de savoir quel est le droit le plus favorable ne peut �tre r�solue de mani�re abstraite; il faut plut�t d�terminer lequel des deux droits conduit dans le cas d'esp�ce au r�sultat le plus avantageux pour l'int�ress�e, la combinaison des deux droits et l'application en partie de l'ancien et en partie du nouveau droit �tant cependant exclues (Revue fiscale 55 p. 122 consid. 5b)cc), 2P.241/1998; 53 p. 743 consid. 1a p. 745, 2A.82/1996 et les r�f�rences cit�es).
8.4 Pour un cas tel que la pr�sente affaire, l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct pr�voit une amende d'environ deux fois le montant d'imp�t soustrait (cf. Administration f�d�rale des contributions, circulaire no 10 du 9 d�cembre 1987 "Instructions concernant la poursuite et la r�pression de la soustraction d'imp�t consomm�e, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" in Archives 56 p. 344 ss, p. 347/348). La loi sur l'imp�t f�d�ral direct prescrit une amende �quivalente au montant d'imp�t soustrait.
Le montant de base de l'amende �tant pr�s du double selon l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct de celui fix� selon la loi sur l'imp�t f�d�ral direct, celle-ci est la plus favorable � la recourante. C'est ainsi � bon droit que, dans son arr�t du 14 juin 2005, le Tribunal administratif a fait application de l'art. 175 al. 2 LIFD.
8.5 La recourante estime que sa faute devrait �tre qualifi�e de l�g�re puisque, ayant c�d� la totalit� des cinq factures � Z.________, elle pouvait consid�rer que celles-ci ne devaient pas �tre comptabilis�es comme un produit. L'amende devrait ainsi �tre r�duite au tiers du montant d'imp�t soustrait.
Contrairement � l'avis de la recourante, l'omission de comptabiliser des factures repr�sente une faute grave. Toutefois, il convient de tenir compte de la collaboration de la recourante avec l'autorit� de taxation lors de la proc�dure, ce qui constitue une circonstance att�nuante. D�s lors, une amende d'une fois le montant d'imp�t soustrait est une sanction adapt�e � la faute.
8.6 En confirmant l'amende fix�e par la Commission cantonale de recours � une fois l'imp�t soustrait afin de tenir compte "de toutes les circonstances du cas d'esp�ce", le Tribunal administratif a fait une application correcte de l'art. 175 al. 2 LIFD.
La recourante se plaint d'une reformatio in pejus par rapport � la quotit� de l'amende. Selon elle, le Tribunal administratif aurait d� appliquer, le cas �ch�ant, l'amende sur le montant repris initialement par l'Administration fiscale cantonale (3'889 fr.) et non sur la reprise totale des cinq factures de 38'885 fr.
9.1 Il d�coule de l'art. 104 AIFD (r�clamation) et de l'art. 110 AIFD (recours devant la Commission cantonale de recours - derni�re instance avant le Tribunal f�d�ral, cf. art. 112 AIFD -) que la reformatio in pejus est autoris�e pour la taxation. L'art. 132 al. 2 AIFD, relatif � la proc�dure en cas de soustraction, mentionne que l'Administration cantonale de l'imp�t f�d�ral direct fixe le montant de l'amende et de l'imp�t. Selon l'art. 132 al. 3 AIFD, les d�cisions de cette administration peuvent �tre d�f�r�es � la Commission cantonale de recours, les art. 106 � 111 AIFD �tant applicables par analogie.
L'art. 153 al. 3 LIFD, pour le rappel, et l'art. 182 al. 3 LIFD, pour l'amende, pr�cisent tous deux que les dispositions sur les principes g�n�raux de proc�dure et les proc�dures de taxation et de recours s'appliquent par analogie. Or, les art. 135 al. 1 (r�clamation), 143 al. 1 (recours devant la Commission cantonale de recours en mati�re d'imp�t) et 145 al. 2 LIFD (recours devant une autre autorit� cantonale, en l'occurrence le Tribunal administratif) pr�voient la reformatio in pejus.
Ainsi, l'ancien arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct comme la loi actuelle sur l'imp�t f�d�ral direct autorisent la reformatio in pejus. En l'absence de modification l�gislative sur ce point, le principe de la lex mitior n'a pas d'application et ne saurait emp�cher une modification � la hausse du rappel d'imp�t et de la quotit� de l'amende (cf. consid. B) autoris�e aussi bien selon l'arr�t� sur l'imp�t f�d�ral direct que la loi sur l'imp�t f�d�ral direct.
9.2 La reprise a �t� arr�t�e � 38'885 fr. � bon droit et l'amende � une fois le montant d'imp�t soustrait en application de l'art. 175 LIFD (consid. 7 et 8 supra). Aucune disposition ne permet de fixer l'amende en fonction de la reprise de 3'889 fr. initialement retenue de mani�re erron�e par l'Administration fiscale cantonale. De plus, la recourante oublie que ladite Administration, dans sa d�cision du 28 d�cembre 1998, avait fix� l'amende au double du montant d'imp�t soustrait. Celle-ci a �t� ramen�e � une fois ce montant par la Commission cantonale de recours et le Tribunal administratif. Le recours doit d�s lors �tre rejet� sur ce point.
Selon l'int�ress�e, le montant �lev� de l'imp�t porte atteinte � la garantie de la propri�t� priv�e (art. 191 Cst.) et celui de l'amende viole le principe de la proportionnalit� (art. 5 al. 2 Cst.).
L'art. 49 AIFD, en ce qui concerne le b�n�fice imposable, et l'art. 175 LIFD, pour ce qui est de l'amende, ayant �t� appliqu�s correctement, il n'y pas lieu d'examiner si les garanties susmentionn�es ont �t� viol�es.
Dans la mesure o� la Commission cantonale de recours a rendu sa d�cision, le grief de d�ni de justice formel est irrecevable, la recourante n'ayant pas d'int�r�t actuel � la constatation d'un tel d�ni (art. 103 lettre a OJ; ATF 131 II 361 consid. 1.2 p. 365; 128 II 34 consid. 1b p. 36, 156 consid. 1c p. 159).
La question de savoir s'il subsiste, dans le cadre des art. 29 al. 1 Cst. et 6 CEDH (applicable au seul droit p�nal fiscal), un droit � la constatation d'une �ventuelle violation du principe de la c�l�rit�, qui sanctionne le d�passement du d�lai raisonnable ou ad�quat et qui constitue une forme de r�paration pour celui qui en est la victime (ATF 130 I 312 consid. 5.3 p. 332; 129 V 411 consid. 1.3 p. 417), peut rest�e ouverte puisque, que ce soit devant le Tribunal administratif (recours du 29 juillet 2004 p. 12) ou devant le Tribunal f�d�ral (recours du 29 ao�t 2005 p. 3), la recourante n'a jamais conclu qu'� l'annulation de la d�cision ou de l'arr�t attaqu� sans prendre de conclusion en constatation de la violation du principe de la c�l�rit�. Or, la sanction de la violation de ce principe ne saurait consister en l'abandon de la proc�dure (arr�t non publi� du 30 janvier 2003 H 134/02).
La recourante invoque �galement le principe de la bonne foi sans toutefois dire en quoi ce principe serait applicable en l'esp�ce. Les conditions (cf. ATF 131 III 627 consid. 6.1 p. 636; 130 I 26 consid. 8.1 p. 60 et les arr�ts cit�s) n'en sont de toute fa�on pas remplies. En particulier, l'int�ress�e n'indique pas quels renseignements inexacts le fisc lui aurait donn�s, ni quel dommage elle aurait subi.
Ce grief doit donc �tre rejet�.
II. Imp�ts cantonal et communal (2P.217/2005).
La recourante demande que son recours de droit administratif soit trait�, si n�cessaire, comme recours de droit public.
Le recours porte sur la p�riode fiscale 1993, soit une p�riode ant�rieure au d�lai de huit ans accord� aux cantons, � compter de l'entr�e en vigueur de la loi f�d�rale du 14 d�cembre 1990 sur l'harmonisation des imp�ts directs des cantons et des communes (ci-apr�s : LHID; RS 642.14) le 1er janvier 1993, pour adapter leur l�gislation aux dispositions des titres deuxi�me � sixi�me de cette loi. La voie du recours de droit administratif (art. 73 al. 1 LHID) n'est d�s lors pas ouverte (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss; 124 I 145 consid. 1a p. 148) seule celle du recours de droit public l'�tant.
D�pos� en temps utile contre un arr�t final pris en derni�re instance cantonale et qui touche la recourante dans ses int�r�ts juridiquement prot�g�s, le pr�sent recours est en principe recevable au regard des art. 84 ss OJ.
14.1 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, � peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal f�d�ral n'a donc pas � v�rifier de lui-m�me si l'arr�t entrepris est en tous points conforme au droit et � l'�quit�. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqu�s et suffisamment motiv�s dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31 et les arr�ts cit�s). En outre, dans un recours pour arbitraire fond� sur l'art. 9 Cst., l'int�ress� ne peut se contenter de critiquer l'arr�t attaqu� comme il le ferait dans une proc�dure d'appel o� l'autorit� de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit pr�ciser en quoi cet arr�t serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif s�rieux et objectif, appara�trait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 110 Ia 1 consid. 2a p. 3/4; 128 I 295 consid. 7a p. 312 et la jurisprudence cit�e).
14.2 La recourante pr�tend, dans une argumentation identique � celle de son recours de droit administratif, que l'autorit� intim�e a viol� son droit d'�tre entendue (art. 29 al. 2 Cst.), ainsi que les principes de la bonne foi (art. 9 Cst.), de la c�l�rit� (art. 29 al. 1 Cst.), de la proportionnalit� (art. 5 al. 2 Cst.) et de la garantie de la propri�t� (art. 26 Cst.). L'arr�t attaqu� serait �galement entach� d'arbitraire (art. 9 Cst.).
S'agissant des diff�rents droits susmentionn�s, l'int�ress�e n'invoque aucune disposition cantonale qui lui conf�rerait des droits plus �tendus que les dispositions constitutionnelles. Les griefs doivent d�s lors �tre �cart�s pour les m�mes motifs que ceux mentionn�s ci-dessus (consid. 5 et 10-12 supra).
En ce qui concerne le rappel d'imp�t et l'amende, la recourante ne dit pas quelles dispositions cantonales - le cas �ch�ant diff�rentes de celles du droit f�d�ral - auraient �t� viol�es. Elle se borne � opposer sa propre appr�ciation du cas d'esp�ce � celle du Tribunal administratif et ne d�montre nullement en quoi l'arr�t attaqu� serait arbitraire. Le recours ne contient d�s lors pas de motivation conforme aux exigences tir�es de l'art. 90 al. 1 OJ et, partant, est irrecevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ). Elle n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Les causes 2A.520/2005 et 2P.217/2005 sont jointes.
Le recours de droit administratif (2A.520/2005) est rejet�.
Le recours de droit public (2P.217/2005) est rejet� dans la mesure o� il est recevable.