Source: https://interpretacje-podatkowe.org/swiadczenie-uslug/0112-kdil2-1-4012-419-2017-2-ap
Timestamp: 2018-04-26 09:31:14+00:00
Document Index: 5896425

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 13', 'art. 14', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 13', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 9', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 15']

0112-KDIL2-1.4012.419.2017.2.AP | Interpretacja indywidualna
♦ › Świadczenie usług › 0112-KDIL2-1.4012.419.2017.2.AP
Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy i czy w związku z tym, powinien dokumentować świadczone na rzecz spółki usługi z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym w wysokości 23%.
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy i czy w związku z tym, powinien dokumentować świadczone na rzecz spółki usługi z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym w wysokości 23% – jest prawidłowe.
W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Wnioskodawca, świadcząc usługi zarządzania jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy i czy w związku z tym, powinien dokumentować świadczone na rzecz spółki usługi z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym w wysokości 23%. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.
Wnioskodawca (dalej również jako Zarządzający) zawarł ze Spółką z o.o. (dalej Spółka) umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej Umowa lub umowa).
Zgodnie z zawartą umową Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą, która wpisana jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Zgodnie z ww. umową, Zarządzający został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu i zobowiązany jest świadczyć usługi zarządzania na zasadach określonych Umową.
Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w sferze prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej.
Zarządzający oświadczył, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania usług na warunkach Umowy.
Przy wykonywaniu usług Wnioskodawca zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Ponadto Zarządzający zobowiązany jest do takiego prowadzenia własnych i realizacji innych niż określone Umową zobowiązań, by nie kolidowały one z należytym i starannym wykonaniem Umowy.
Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług:
z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę działań;
Przy wykonywaniu Umowy Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.
Świadczenie usług polega m.in. na:
prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji;
osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;
Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania usług w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Realizacja zadań przez Zarządzającego następuje w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania.
Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z innym członkiem Rady Nadzorczej wyznaczonym przez Przewodniczącego oraz sporządzenia informacji, że świadczenia usług poza siedzibą Spółki wraz z wystawieniem faktury za usługi świadczone w danym miejscu.
Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 2-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, innego członka Rady Nadzorczej wyznaczonego przez Przewodniczącego, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług oraz dołączenia do faktury za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług i potrącenia, odpowiadającego tej przerwie z kwoty wynagrodzenia. Wnioskodawcy przysługuje prawo do niepełnej przerwy w wykonywaniu Umowy na cele wypoczynku. Pozostawanie w okresie nieodpłatnej przerwy na cele wypoczynku lub zasiłku chorobowym nie może być podstawą do rozwiązania umowy z Zarządzającym.
W sytuacji, w której Zarządzający wykonuje przedmiot Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonania usług, a w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami stosowanymi w Spółce. Wykonywanie usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż ww. jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzono przez Spółkę pod względem spełnienia wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.
Wnioskodawca ma udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:
telefon komórkowy i stacjonarny;
komputer przenośny i stacjonarny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.
Urządzenia techniczne oraz zasoby stanowiące mienie Spółki zostały udostępnione Zarządzającemu na określonych warunkach obowiązujących w Spółce.
Spółka ustaliła maksymalne limity roczne ponoszone w zakresie niezbędnym do realizacji Umowy przez Wnioskodawcę:
koszt zakupu paliwa do wysokości 5.000,00 zł;
wykorzystania telefonu komórkowego i stacjonarnego łącznie do wysokości 1.000,00 zł.
Zarządzający ma obowiązek uzyskać zgodę Zgromadzenia Wspólników na pełnienie funkcji w organach innych spółek handlowych. Ponadto Wnioskodawca ma obowiązek informować Spółkę o nabyciu udziałów albo akcji w innej spółce handlowej. Zarządzający nie ma prawa pobierać wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki. W przypadku naruszenia ww. obowiązków Zarządzający ma obowiązek zapłaty kary umownej.
Spółka ma obowiązek współdziałać z Zarządzającym w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki i jej personelu;
terminowa wypłata wynagrodzenia Zarządzającego oraz terminowe wykonanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie;
zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów Spółki;
ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą Spółki niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich, jak koszty podróży i zakwaterowania w wysokości do 10.000,00 zł rocznie;
zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego, a niezbędnych do należytego świadczenia Usług, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług ‒ po zatwierdzeniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej w wysokości do 10.000,00 zł rocznie.
Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zarządzający został ubezpieczony od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Koszty ubezpieczenia pokrywa Spółka.
Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne).
W przypadku niemożności świadczenia usług w sposób nieprzerwany, a także w przypadku każdej innej przerwy w świadczeniu usług, w szczególności w związku z zawieszeniem w wykonywaniu funkcji, wynagrodzenie stale za dany miesiąc przysługuje w kwocie x podzielonej przez 30, pomnożonej przez liczbę dni świadczenia usług w miesiącu.
Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 15% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne jest wypłacane pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. W przypadku, gdy okres pełnienia funkcji przez Zarządzającego będzie krótszy niż rok obrotowy, wynagrodzenie zmienne będzie przysługiwało Zarządzającemu proporcjonalnie do czasu świadczenia usługi.
Jeżeli w wyniku wykonywania umowy Zarządzający stworzy utwór, Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego utworu, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę. W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez Zarządzającego umowy, prawa do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór przemysłowy, jak również prawo z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje Spółce Wnioskodawca zobowiązany jest poza przypadkami uzasadnionymi realizacją zadań Spółki, do nieprzekazywania ani ujawniania, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie umowy, jak również stanowiących tajemnice Spółki. Po podjęciu czynności zmierzających do rozwiązania Umowy, Zarządzający ma obowiązek przekazać Spółce wszelkie będące w jego osobistej dyspozycji materiały, notatki i opracowania uzyskane lub sporządzone w związku z wykonywaniem obowiązków przewidzianych w Umowie. Zarządzającego obowiązuje również zakaz konkurencji.
W przypadku rozwiązania albo wypowiedzenia przez Spółkę Umowy z innych przyczyn niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności wynagrodzenia stałego.
Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 9 listopada 2017 r. Zainteresowany wskazał, że:
wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności wymienionych we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.),
w ocenie Wnioskodawcy, umowa o świadczenie usług zarządzania ze Spółką ma związek m.in. z zapisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.),
w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa np. K.s.h. Powyższe wynika z faktu, iż umowa zawarta z Wnioskodawcą nie wprowadza odpowiedzialności z jego strony wobec osób trzecich a wyłącznie wobec Spółki.
Czy Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinien dokumentować świadczone na rzecz spółki usługi z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym wg stawki 23%?
Zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc usługi w zakresie zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie powinien dokumentować świadczonych na rzecz spółki usług z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym wg stawki 23%.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle powyższego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy przede wszystkim ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością wykonywaną w sposób samodzielny.
Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W myśl art. 13 pkt 5 ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.
Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.
Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia a dodatkowo dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.
Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze stery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
Istotny w takim razie, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.
Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecaną czynność co do warunków:
Bycie przez menedżera podatnikiem podatku od towarów i usług uzależnione jest od stopnia jego samodzielności, niezależności i ponoszonego ryzyka przy wykonywaniu tej umowy. To zaś należy poddać badaniu w kontekście ukształtowanych umownie warunków odpowiedzialności menedżera, zasad jego wynagradzania i warunków wykonywania czynności.
Z kolei, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi i (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Istotne, zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.
Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o PIT, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywanie zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi o faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.
Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.
Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.
Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 Dyrektywy. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
W akapicie pierwszym, artykuł 9 Dyrektywy określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.
Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie”, użytego w art. 9. Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 i 12 Dyrektywy.
Artykuł 9 stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 stanowi, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)”.
Dyrektywa zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług. Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/9O Ayuntamiento de Seviila przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować, czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...), czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie, czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom, jak też pewnej kontroli, czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określono ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać, czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).
Z kolei, w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.
Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy wskazać, że za niespełniające warunki samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Zgodnie z ww. przepisami prawa oraz wyrokami TSUE oraz sądów administracyjnych czynniki wpływającymi na określenie, czy dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT to:
brak działania w warunkach ryzyka ekonomicznego;
określone warunki wykonywania czynności;
sposób określenia wynagrodzenia;
wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi;
podporządkowanie Zleceniodawcy;
brak odpowiedzialności wobec osób trzecich;
określenie więzi, które tworzą stosunek prawny, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy.
Odnosząc powyższe czynniki do analizowanej umowy Wnioskodawca zaznacza, iż jego zdaniem Zarządzający nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Potwierdza to fakt, iż:
Ad. a – Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności. Powyższe potwierdza m.in. otrzymywanie stałego miesięcznego wynagrodzenia, jak również brak odpowiedzialności za czynności wykonywane przez Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.
Ad. b – w analizowanej umowie zostały ściśle określone warunki wykonywania czynności. Zarządzający ma obowiązek osobistego świadczenia usług, bez względu na to, czy działa w sferze prowadzonej działalności gospodarczej, i nie jest uprawniony do powierzania ich wykonywania osobie trzeciej. Realizacja zadań przez Zarządzającego następuje w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Warto podkreślić, że świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady. Również zakres obowiązków Zarządzającego, obowiązek używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu przy wykonywaniu przedmiotu umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, jak również prawo do przerwy w świadczeniu usług zostało ściśle określone w Umowie.
Ad. c – Zarządzającemu przysługuje podstawowe wynagrodzenie z tytułu zleconych czynności, które nie jest uzależnione od podejmowanych przez niego działań na rzecz Spółki.
Ad. d – również ta przesłanka została w analizowanym przypadku spełniona. Zarządzający może korzystać z infrastruktury i organizacji Spółki, co przejawia się m.in. w prawie Zarządzającego do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, jak również z zasobów ludzkich.
Ad. e – Zarządzający podlega bezpośrednio Spółce, co przejawia się podporządkowaniem Spółce. Powyższe należy stwierdzić przykładowo poprzez obowiązek świadczenia usług w ściśle określonych miejscach, obowiązku osobistego świadczenia usług, uzgadniania przerwy w świadczeniu usług z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, obowiązku Zarządzającego oraz współdziałania z innymi organami Spółki.
Ad. f – Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie licząc odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, a w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z Umową Zarządzający został ubezpieczony od szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów spółki kapitałowej. Koszty ubezpieczenia pokrywa Spółka.
Ad. g – pomiędzy Zarządzającym, a Spółką powstał stosunek prawny wynikający z zawartej Umowy, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. Zarządzający podporządkowany jest Spółce, ma on obowiązek korzystania z mienia Spółki, jak również Zarządzającemu przysługuje ściśle określone wynagrodzenie. Powyższe potwierdza również ad. b.
Reasumując, Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie zarządzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w związku z tym nie powinien dokumentować świadczonych na rzecz spółki usług z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym wg stawki 23%.
W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie zarządzania jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, i w związku z tym powinien dokumentować świadczone na rzecz spółki usługi z wykazanym podatkiem należnym, ustalonym wg stawki 23%.
Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.
Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.
Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.
Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h. – wskazany warunek nie jest spełniony.
W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in., że Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o. umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania.
Zgodnie z zawartą umową Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą, która wpisana jest do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki. Świadczenie usług polega m.in. na:
Zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług umożliwiono korzystanie z urządzeń technicznych oraz innych zasobów, stanowiących mienie Spółki, w szczególności:
W sytuacji, w której Zarządzający wykonuje przedmiot Umowy w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązany jest do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu wykonania usług, a w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami stosowanymi w Spółce.
Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne). Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 15% wynagrodzenia stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego wynagrodzenia zmiennego. Wynagrodzenie zmienne jest wypłacane pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. W przypadku, gdy okres pełnienia funkcji przez Zarządzającego będzie krótszy niż rok obrotowy, wynagrodzenie zmienne będzie przysługiwało Zarządzającemu proporcjonalnie do czasu świadczenia usługi.
Jak wskazano we wniosku, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności kodeksu spółek handlowych.
Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym, odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy ponosi Spółka. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa np. K.s.h. Powyższe wynika z faktu, iż umowa zawarta z Wnioskodawcą nie wprowadza odpowiedzialności z jego strony wobec osób trzecich a wyłącznie wobec Spółki.
Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:
W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie zarzadzania nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy, a tym samym nie jest zobowiązany dokumentować świadczonych na rzecz spółki usług z wykazanym podatkiem należnym.
0112-KDIL2-1.4012.419.2017.2.AP