Source: https://interpretacje-podatkowe.org/dochod/ippb3-4510-236-15-2-ag
Timestamp: 2017-10-21 10:16:32+00:00
Document Index: 22269266

Matched Legal Cases: ['art. 22', 'art. 14', 'art. 199', 'art. 199', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 22', 'art. 10', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 26', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 1', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 199', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12']

1. W jaki sposób ustalić dochód Spółki w związku z umorzeniem części udziałów w Spółce A?2. Czy dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzenia części udziałów w Spółce A będzie zwolniony od podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT?
IPPB3/4510-236/15-2/AGinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
pytania numer 1 - odnośnie skutków podatkowych w sytuacji gdy w wyniku umorzenia:
dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów - jest prawidłowe,
dojdzie do obniżenia wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszenia ich liczby) - jest nieprawidłowe,
pytania numer 2 - jest prawidłowe.
W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”), w skład której wchodzą podmioty krajowe i zagraniczne. W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy Spółka stanie się w przyszłości udziałowcem w Spółce A, gdyż wszystkie udziały w Spółce A zostaną przez obecnego 100% udziałowca Spółki A wniesione do Spółki w zamian za udziały wydane przez Spółkę dotychczasowemu udziałowcowi Spółki A (tzw. wymiana udziałów). W efekcie powyższego, Spółka stanie się 100% udziałowcem Spółki A.
W przyszłości możliwe jest m.in. umorzenie części udziałów w Spółce A bądź poprzez zmniejszenie liczby udziałów, które Spółka będzie posiadać w Spółce A, bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszenia ich łącznej liczby. W zamian za umorzone udziały Spółka otrzyma wynagrodzenie w formie rzeczowej. Umorzenie będzie miało formę umorzenia przymusowego lub automatycznego w rozumieniu odpowiednich przepisów art. 199 § 1 i § 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”), a przesłanki i tryb takiego umorzenia będą wynikały z umowy Spółki A. Umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku na podstawie art. 199 § 6 KSH.
Nie można wykluczyć, iż umorzenie nastąpi przed upływem 2-letniego okresu posiadania udziałów w Spółce A przez Spółkę, niemniej po częściowym umorzeniu udziałów Spółka będzie w dalszym ciągu posiadać bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w Spółce A nieprzerwanie przez okres dwóch lat licząc od dnia ich nabycia.
Spółka oraz Spółka A podlegać będą opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT, bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem przekazanym Spółce A.
W jaki sposób ustalić dochód Spółki w związku z umorzeniem części udziałów w Spółce A...
Czy dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzenia części udziałów w Spółce A będzie zwolniony od podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT...
W ocenie Spółki, w przypadku gdy w związku z umorzeniem dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tj. do ich prawnego unicestwienia) dochodem Spółki będzie nadwyżka otrzymanego od Spółki A wynagrodzenia nad kosztami nabycia udziałów w Spółce A, przypadającymi proporcjonalnie na umarzane udziały. Natomiast w przypadku, gdy W związku z umorzeniem nie dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tj. do ich prawnego unicestwienia), lecz do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów, przychodem i jednocześnie dochodem Spółki będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki A.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przy czym należy wskazać, że od 1 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego jest kwalifikowany, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
W myśl natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
W konsekwencji, w przypadku gdy wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od Spółki A będzie wyższa od kosztu nabycia udziałów (ustalonego proporcjonalnie do umarzanych udziałów) to nadwyżka ta będzie podlegała opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o któiym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy CIT. Przy czym sytuacja taka będzie miała miejsce jedynie w przypadku, w którym dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tj. do ich prawnego unicestwienia).
Natomiast w sytuacji, w której nie dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów (tj. do ich prawnego unicestwienia), lecz do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów, przychodem i jednocześnie dochodem Spółki będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki A. W ocenie Spółki, brak jest bowiem w ustawie CIT przepisu, który nakazywałby rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych udziałów. Spółka pragnie bowiem wskazać, iż w tym przypadku udział w dalszym ciągu istnieje, a zmianie ulega jedynie jego wartość nominalna. Tym samym, w ocenie Spółki w tym przypadku nie powinien mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT, gdyż zdaniem Spółki ma on jedynie zastosowanie do przypadków, w których dochodzi do prawnego unicestwienia (zmniejszenia liczby udziałów), a nie do obniżenia wartości nominalnej udziału.
Zdaniem Spółki, dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu umorzenia części udziałów w Spółce A będzie zwolniony od podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Jak zostało wskazane powyżej począwszy od 1 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego jest kwalifikowany, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
Jednocześnie, w myśl z art. 22 ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W przypadku wypłat należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy CIT, a wiec należności do których zalicza się również wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów, podmiot dokonujący takich wypłat pełni rolę płatnika podatku CIT co wynika z art. 26 ust. 1 ustawy CIT. W tym przypadku płatnikiem podatku CIT będzie Spółka A.
Na mocy art. 22 ust 4a ustawy CIT zwolnienie wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy CIT, zwolnienie z opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 4d ustawy CIT, posiadanie udziału w spółce wypłacającej dochód (przychód) musi wynikać z tytułu własności.
Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przeprowadzenie umorzenia może nastąpić w momencie, w którym Spółka nie będzie jeszcze spełniać warunku posiadania udziałów w kapitale Spółki A przez okres dwóch lat (okres ten będzie krótszy), jednakże po umorzeniu części udziałów Spółka będzie posiadać w dalszym ciągu, co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki A nieprzerwanie co najmniej przez okres 2 lat licząc od dnia ich nabycia. W konsekwencji, zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 22 ust. 4b ustawy CIT, a tym samym spełniony warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT.
Spółka A posiadać będzie siedzibę na terytorium Polski;
Spółka będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów;
Spółka będzie posiadać co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki A, nieprzerwanie co najmniej przez okres dwóch lat od dnia nabycia udziałów w Spółce A;
Spółka nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku CIT od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem.
Dodatkowo posiadanie udziałów w Spółce A będzie wynikać z tytułu własności.
Z uwagi na spełnienie powyższych warunków, w ocenie Spółki kwota dochodu uzyskana przez Spółkę z tytułu umorzenia części udziałów (przymusowego lub automatycznego) w Spółce A będzie w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem CIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, odnośnie skutków podatkowych sytuacji gdy w związku z umorzeniem:
dojdzie do zmniejszenia ilości udziałów - jest prawidłowe.
Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów. Dopuszczalne są różne sposoby dokonania obniżenia kapitału zakładowego, tj. zarówno likwidacja udziałów, jak i zmniejszenie ich wartości nominalnej. Obniżenie kapitału zawsze wiąże się więc z umorzeniem udziałów. Należy podkreślić, że w obu przypadkach dochodzi do umorzenia odpowiednio całości lub części udziału (tak m.in. A. Kidyba, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-300 ks.h.”). Taki pogląd jest również akceptowany przez sądy administracyjne, co znajduje odzwierciedlenie w ich orzecznictwie (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 875/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12).
Uregulowane w art. 199 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów.
Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji możemy przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony albo czysty zysk.
Zarząd może więc zamiast o umorzeniu całych udziałów, prowadzącym do ich unicestwienia, postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. W przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów (częściowego umorzenia udziałów) nie zmieni się ilość udziałów, które posiadać będzie udziałowiec, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec może otrzymać wynagrodzenie.
Rozpatrując zatem przypadek umorzenia udziałów Spółki A za wynagrodzeniem, poprzez zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów tej spółki albo poprzez obniżenia wartości nominalnej udziałów Spółki A (bez zmniejszania ich liczby), należy zauważyć, iż obie operacje podlegają rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów – jako częściowe umorzenie udziałów) i mogą skutkować powstaniem przychodu/dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) z wyjątkiem umorzenia udziałów.
Z cytowanej regulacji wynika, że katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii przychodu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 10 ust. 1 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawowym kryterium uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za przychód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki przychód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc przychód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.
Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.
Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli dokonywane jest umorzenie udziałów/akcji posiadanych przez podatnika w danej spółce i podatnik uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów (dochodów) tego podatnika (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), stanowiące szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty” pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.
W ocenie organu interpretacyjnego prezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko w zakresie pytania numer 1 nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii, tj. treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, który wprost nakazuje pomniejszyć przychód (dochód) uzyskany z tytułu umorzenia udziałów, a więc i częściowego ich umorzenia poprzez obniżenie ich wartości nominalnej, o koszty ich nabycia bądź objęcia. W konsekwencji Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu umorzenia udziałów, zarówno w przypadku gdy w wyniku tego umorzenia dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez niego udziałów, jak i w przypadku gdy dojdzie jedynie do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów (bez zmniejszania ich liczby), powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia umarzanych udziałów – odpowiadającemu proporcjonalnie wysokości umarzanej nominalnej wartości udziałów (odpowiednio całości udziałów albo ich części).
W efekcie, stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1, zgodnie z którym, w przypadku gdy w związku z możliwym umorzeniem przymusowym lub automatycznym dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki A dochodem Spółki będzie nadwyżka otrzymanego od Spółki A wynagrodzenia nad kosztami nabycia udziałów w Spółce A, przypadającymi proporcjonalnie na umarzane udziały należy uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Spółki, w myśl którego, w przypadku gdy nie dojdzie do zmniejszenia liczby posiadanych przez Spółkę udziałów Spółki A, lecz do obniżenia wartości nominalnej istniejących udziałów, przychodem i jednocześnie dochodem Spółki będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki A jest nieprawidłowe.
Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2 jest prawidłowe.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Dochód > IPPB3/4510-236/15-2/AG