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Timestamp: 2016-10-25 19:09:26+00:00
Document Index: 235328115

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'art. 82', 'art. 83', 'art. 86', 'art. 150', 'art. 56', 'art. 58', 'in fine', 'art. 86', 'in fine', 'art. 100', 'art. 42', 'art. 89', 'art. 95', 'art. 106', 'ATF ', 'art. 105', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 95', 'art. 105', 'art. 99', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 29', 'art. 6', 'ATF ', 'art. 58', 'art. 61', 'art. 29', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 29', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 5', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 94', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 22', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 60', 'art. 48', 'art. 52', 'art. 21', 'art. 60', 'art. 52', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 58', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 57', 'art. 8', 'art 66', 'art. 68']

2C_89/2014 (26.11.2014)
2C_89/2014 {T�0/2} � � Arr�t du 26 novembre 2014
Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'imp�t anticip�,
imp�t anticip� 2004 � 2006 ; restitution,
X.________, domicili� dans le canton du Valais, a obtenu du Service cantonal des contributions, Office de l'imp�t anticip� (ci-apr�s: le Service cantonal), durant les ann�es 2004 � 2006, des remboursements d'imp�t anticip� en relation avec des gains de loterie et de PMU pour un montant total de 94'084.20 fr.
�Le 15 mars 2007, le Service cantonal lui a demand� de fournir des renseignements et des documents relatifs � deux nouvelles demandes de remboursement, dat�es des 31 octobre 2006 et 21 f�vrier 2007, ainsi qu'aux demandes de remboursement qui avaient d�j� �t� trait�es. L'int�ress� n'ayant pas donn� suite � cette requ�te, le Service cantonal l'a convoqu� � une audition qui s'est tenue le 6 juin 2007. A cette occasion, X.________ a reconnu qu'il n'�tait pas le propri�taire de tous les billets gagnants, mais qu'il en avait achet� de nombreux � l'ext�rieur du canton pour un prix de l'ordre de 50% � 60% du montant d'imp�t anticip� y relatif; il a par ailleurs d�clar� qu'il jouait parfois en groupe.
Le 17 juin 2007, l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: AFC) a notifi� au Service cantonal une ordonnance de r�duction provisoire d'un montant de 84'675 fr. concernant X.________. Ce montant repr�sentait 90% de l'imp�t anticip� qui avait �t� rembours� � l'int�ress� pour les ann�es 2004 � 2006 en relation avec les gains de loterie.
�A la suite de cette ordonnance, le Service cantonal a rendu, le 22 juin 2007, une d�cision par laquelle elle a exig� de X.________ la restitution d'un montant de 84'675 fr.
�Le 25 juillet 2007, l'int�ress� a interjet� recours contre cette d�cision aupr�s de la Commission de recours en mati�re fiscale du canton du Valais (ci-apr�s: la Commission de recours), concluant � l'annulation de l'obligation de restitution mise � sa charge. A l'appui de cette conclusion, il indiquait qu'il avait jou� dans le cadre d'un groupement de joueurs et pens� que ses demandes de remboursement avaient �t� effectu�es de mani�re conforme au droit dans ce contexte, l'autorit� fiscale ne lui ayant � aucun moment signifi� le contraire. Il se plaignait des modalit�s de l'audition du 6 juin 2007, qui l'auraient priv� de ses droits de d�fense, et reprochait au Service cantonal de n'avoir pas motiv� la quotit� de 90% retenue comme correspondant au montant d'imp�t anticip� � restituer. Finalement, il soutenait que ses demandes de remboursement �taient conformes aux r�gles applicables au gains effectu�s par un groupe de personnes, d�s lors que tous les billets gagnants avaient �t� valablement jou�s et les gains y relatifs report�s dans des d�clarations d'imp�t.
�Au cours de l'instruction, la Commission de recours a entendu six collaborateurs du Service cantonal, sur demande de X.________. Celui-ci a encore demand� par la suite l'audition de Y.________, une contribuable qui avait �galement obtenu des remboursements d'imp�t anticip� pr�lev� sur des gains de loterie.
�Dans sa d�cision du 20 novembre 2013, la Commission de recours a, au pr�alable, rejet� la demande de X.________ d'entendre Y.________ � titre de t�moin. Sur le fond, elle a constat� que X.________ n'avait pas respect� les conditions pr�sidant aux demandes de remboursement d'imp�t anticip� pr�lev� sur des gains de loterie, puisqu'il n'�tait pas propri�taire de tous les billets au moment du tirage, comme il l'avait lui-m�me reconnu; s'agissant par ailleurs des gains dont il pr�tendait qu'ils avaient �t� r�alis�s en groupe, il n'avait pas non plus suivi la proc�dure sp�cifique de remboursement pr�vue dans ce cas. La restitution d'imp�t anticip� �tait donc fond�e sur le principe et X.________ ne pouvait pas invoquer le principe de la bonne foi pour y �chapper. En ce qui concerne l'�tendue de la restitution, la Commission de recours a retenu qu'elle relevait d'une estimation non critiquable de la part des autorit�s fiscales et qu'elle devait donc �tre confirm�e.
�Agissant par la voie du recours en mati�re de droit public, X.________ demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, d'annuler la d�cision de la Commission de recours et de renvoyer la cause au Service cantonal pour nouvelle instruction et nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants.
�Le Service cantonal s'est d�termin� sur le recours et a conclu � son rejet. L'AFC a conclu au rejet du recours, de m�me que la Commission de recours, qui a d�pos� des observations.
La d�cision attaqu�e, qui a pour objet la restitution d'imp�t anticip�, est finale (art. 90 LTF) et a �t� rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions pr�vues � l'art. 83 LTF. Elle a �t� rendue par une autorit� cantonale de derni�re instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir �galement art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RSVS 642.1]; art. ) et peut �tre d�f�r�e devant le Tribunal f�d�ral, le recours devant le Tribunal administratif f�d�ral n'�tant pas ouvert (cf. art. 56 de la loi f�d�rale sur l'imp�t anticip� [LIA; RS 642.21], applicable par renvoi de l'art. 58 al. 2 in fine LIA, en relation avec l'art. 86 al .1 let. d in fine LTF). Le recours est donc en principe recevable comme recours en mati�re de droit public. Il a par ailleurs �t� d�pos� en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le recourant, qui a particip� � la proc�dure devant l'instance pr�c�dente, est particuli�rement atteint par la d�cision entreprise et a un int�r�t digne de protection � son annulation ou � sa modification, de sorte qu'il a qualit� pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en mati�re.
2.1.�Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral examine librement la violation du droit f�d�ral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), alors qu'il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a �t� invoqu� et motiv� par le recourant, conform�ment au principe d'all�gation (cf. art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilit�, contenir un expos� succinct des droits et principes constitutionnels viol�s et pr�ciser en quoi consiste la violation (ATF 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les r�f�rences cit�es; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; ). Par ailleurs, le Tribunal f�d�ral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constat�s par l'autorit� pr�c�dente (cf. art. 105 al. 1 LTF), � moins que ces derniers n'aient �t� �tablis de fa�on manifestement inexacte - notion qui correspond � celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), ce qu'il appartient au recourant de d�montrer. En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut �tre pr�sent� � moins de r�sulter de la d�cision de l'autorit� pr�c�dente (art. 99 al. 1 LTF). Le Tribunal f�d�ral n'entre pas en mati�re sur les critiques de nature purement appellatoire portant sur l'�tat de fait ou sur l'appr�ciation des preuves (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104 et les arr�ts cit�s).
2.2.�Le recourant m�conna�t ces r�gles, dans la mesure o� il pr�sente sa propre version des �v�nements, accompagn�e d'offres de preuve, sans all�guer ni a fortiori d�montrer en quoi la Commission de recours aurait constat� les faits de mani�re arbitraire. La Cour de c�ans n'en tiendra donc pas compte.
�Il fait par ailleurs valoir que la Commission de recours aurait �tabli les faits de mani�re erron�e en raison de son refus d'entendre Y.________ � titre de t�moin. Ce point est toutefois li� en premier lieu au grief de violation du droit d'�tre entendu, qu'il invoque �galement, et sera d�s lors trait� en relation avec celui-ci.
Le recourant soul�ve deux griefs de nature formelle. Il critique d'une part la lenteur de la proc�dure et, d'autre part, se plaint d'une violation du droit �tre entendu. Ce second grief doit �tre examin� en premier lieu, car il est de nature � entra�ner, en cas de violation av�r�e, l'annulation de l'arr�t attaqu� ind�pendamment de ses chances de succ�s au fond (ATF 139 I 189 consid. 3 p. 191).
Citant les art. 29 al. 2 Cst. et 6 CEDH, le recourant consid�re que le refus de la Commission de recours d'entendre Y.________ � titre de t�moin a viol� son droit d'�tre entendu.
4.1.�Dans la mesure o� le recourant invoque une violation de l'art. 6 CEDH, son grief est irrecevable, cette disposition ne trouvant pas application dans les proc�dures fiscales qui n'ont pas un caract�re p�nal, nonobstant ce que soutient le recourant (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74 et les r�f�rences cit�es; 132 I 140 consid. 2.1 p. 146; arr�ts 2C_615/2013 du 10 d�cembre 2013 consid. 2.2; 2C_180/2013 5 novembre 2013 consid. 6.1, in RF 69/2014 p. 237). Or, la question de la restitution d'imp�t anticip� au sens de l'art. 58 LIA qui est objet du pr�sent litige ne pr�sente pas de tel caract�re, puisqu'il s'agit uniquement de savoir si et dans quelle mesure l'imp�t anticip� a �t� rembours� � tort et doit, partant, �tre restitu�. Les dispositions p�nales de la LIA, pr�vues aux art. 61 ss de la loi, ne sont par ailleurs pas concern�es par la pr�sente affaire.
4.2.�Tel qu'il est garanti � l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'�tre entendu comprend notamment le droit pour l'int�ress� de s'exprimer sur les �l�ments pertinents avant qu'une d�cision ne soit prise touchant sa situation juridique, le droit de consulter le dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donn� suite � ses offres de preuve pertinentes, de participer � l'administration des preuves essentielles ou � tout le moins de s'exprimer sur son r�sultat, lorsque cela est de nature � influer sur la d�cision � rendre (cf. ATF 137 II 266 consid. 3.2 p. 270; 135 II 286 consid. 5.1 p. 293; arr�t 2C_511/2012 du 15 janvier 2013 consid. 6.2). L'autorit� de d�cision peut se livrer � une appr�ciation anticip�e de la pertinence du fait � prouver et de l'utilit� du moyen de preuve offert et, sur cette base, refuser de l'administrer. Ce refus ne viole le droit d'�tre entendu que si l'appr�ciation anticip�e des preuves � laquelle elle a ainsi proc�d� est entach�e d'arbitraire (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157 et les arr�ts cit�s; arr�t 2C_597/2013 du 28 octobre 2013 consid. 5.3).
4.3.�En l'esp�ce, la Commission de recours a refus� d'entendre Y.________ parce que la cr�dibilit� de ce t�moin serait faible, cette personne �tant elle-m�me impliqu�e dans une proc�dure judiciaire comparable � celle de X.________ devant la Commission de recours. Par ailleurs, cette audition, qui devait porter sur les entretiens que Y.________ aurait eus avec une employ�e du Service cantonal, ne concernerait pas le recourant, de sorte qu'elle n'aurait pas �t� d�terminante pour l'issue du recours.
�Le recourant soutient au contraire que cette audition aurait �t� capitale pour lui, car elle aurait permis de d�montrer qu'il avait r�gl� sa conduite sur la base du comportement n�gligent du Service cantonal en mati�re de remboursement d'imp�t anticip� pr�lev� sur des gains de loterie r�alis�s par des groupes de personnes. Y.________ aurait en effet annonc� clairement � une employ�e du Service cantonal qu'elle jouait en groupe et qu'elle devait rembourser les autres joueurs qui misaient avec elle, et cette employ�e lui aurait alors propos� de corriger le "bordereau" en retranchant 10'000 fr. de la somme des tickets perdants, de mani�re � ce qu'un gain imposable soit r�alis� et que, par cons�quent, l'imp�t anticip� relatif aux tickets gagnants puisse �tre rembours�. Cette audition devait ainsi mettre en lumi�re une pratique n�gligente et lacunaire du Service cantonal qui aurait maintenu le recourant dans l'erreur, voire l'aurait encourag� dans une pratique contraire � la loi.
4.3.1.�Les explications du recourant quant au contenu de ce t�moignage ne sont pas tr�s claires. On comprend toutefois que Y.________, qui aurait particip� � des jeux de loterie en groupe, aurait pu obtenir des remboursements d'imp�t anticip� qui n'auraient pas d� lui �tre accord�s, faute d'avoir �t� propri�taire de tous les billets gagnants, et ce gr�ce � la collaboration d'une employ�e du Service cantonal. Or, le recourant n'all�gue pas qu'il aurait eu personnellement des contacts directs avec l'employ�e du Service cantonal en question- voire un autre employ� du Service - qui aurait activement favoris� des remboursements d'imp�t anticip� indus. En outre, il perd de vue que sa situation est diff�rente de celle de Y.________, dans la mesure o� il a admis avoir achet� des billets gagnants � des joueurs � l'ext�rieur du canton, pour un prix de 50 � 60% du montant d'imp�t anticip� pr�lev� sur les gains, alors qu'il ne pr�tend pas que cette personne aurait proc�d� de la m�me mani�re que lui. On ne voit donc pas en quoi le cas particulier de Y.________ lui aurait �t� d'un quelconque secours, notamment sous l'angle de la protection de la bonne foi (cf. ci-dessous consid. 4).
�Par cons�quent, la Commission de recours n'a pas proc�d� � une appr�ciation anticip�e des preuves arbitraire en jugeant que ce t�moignage n'�tait pas d�terminant pour l'issue du recours. Le grief tir� de la violation du droit d'�tre entendu doit donc �tre rejet�.
Le second grief formel concerne la violation du principe de c�l�rit�.
5.1.�Consacr� � l'art. 29 al. 1 Cst., il pr�voit que toute personne a droit, dans une proc�dure judiciaire ou administrative, � ce que sa cause soit trait�e �quitablement et jug�e dans un d�lai raisonnable.
�Cette disposition prohibe le retard injustifi� � statuer. Viole la garantie ainsi accord�e l'autorit� qui ne rend pas une d�cision qu'il lui incombe de prendre dans le d�lai prescrit par la loi ou dans le d�lai que la nature de l'affaire et les circonstances font appara�tre comme raisonnable. Le caract�re raisonnable du d�lai s'appr�cie selon les circonstances particuli�res de la cause, eu �gard en particulier � la complexit� de l'affaire, au comportement du requ�rant et � celui des autorit�s comp�tentes, ainsi qu'� l'enjeu du litige pour l'int�ress� (ATF 135 I 265 consid. 4.4 p. 277; 130 I 312 consid. 5.1 p. 331; arr�t 2C_1014/2013 du 22 ao�t 2014 consid. 7.1). Il appartient au justiciable d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorit� fasse diligence, que ce soit en l'invitant � acc�l�rer la proc�dure ou en recourant, le cas �ch�ant, pour retard injustifi� (ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; arr�t 2C_1014/2013 du 22 ao�t 2014 consid. 7.1). Cette r�gle d�coule du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), qui doit pr�sider aux relations entre organes de l'Etat et particuliers. Il serait en effet contraire � ce principe qu'un justiciable puisse valablement soulever ce grief devant l'autorit� de recours, alors qu'il n'a entrepris aucune d�marche aupr�s de l'autorit� pr�c�dente, afin de rem�dier � cette situation (ATF 125 V 373 consid. 2b/aa p. 375 s.; arr�t 2C_1014/2013 du 22 ao�t 2014 consid. 7.1). En outre, d�s que l'autorit� a statu�, le justiciable perd en principe tout int�r�t juridique � faire constater un �ventuel retard � statuer (cf. ATF 136 III 497 consid. 2.1 p. 500; arr�t 2C_1014/2013 du 22 ao�t 2014 consid. 7.1).
5.2.�En l'occurrence, il est vrai que la d�cision attaqu�e est intervenue plus de six ans apr�s le d�p�t du recours, ce qui est excessif (cf. arr�t 2A.242/2005 du 17 mars 2006 o� le Tribunal f�d�ral a jug� qu'un d�lai d'un peu plus de deux ans pour traiter une affaire relative � l'�tendue du droit au remboursement d'imp�t anticip� pr�lev� sur des gains de loteries n'apparaissait pas encore comme d�raisonnable vu l'ensemble des circonstances, notamment l'existence de t�moignages contradictoires et de milliers de coupons de mises figurant au dossier). Toutefois, le recourant ne peut, sous l'angle de la bonne foi, s'en plaindre maintenant devant le Tribunal f�d�ral. Il �tait en effet fond� � d�poser, devant la Cour de c�ans, un recours en faisant valoir le retard � statuer (cf. art. 94 LTF), ce qu'il n'a pas fait, pas plus qu'il ne s'est adress� directement � la Commission de recours pour la prier de rem�dier � la situation.
Sur le fond, le recourant fait valoir en premier lieu une violation du principe de la bonne foi. Il soutient que, si le Service cantonal n'avait pas fait preuve d'une attitude passive en traitant les demandes de remboursement d'imp�t anticip� en relation avec des gains de loterie durant des ann�es sans les contr�ler, l'existence d'un trafic de mises gagnantes et perdantes aurait pu �tre relev�e bien plus t�t, de sorte que le recourant aurait pu se rendre compte de l'ill�galit� de son comportement.
6.1.�Il d�coule du principe de la bonne foi garanti � l'art. 9 Cst. que l'administration et les administr�s doivent se comporter r�ciproquement de mani�re loyale, que l'administration doit s'abstenir de tout comportement propre � tromper l'administr� et qu'elle ne saurait tirer aucun avantage des cons�quences d'une incorrection ou insuffisance de sa part. A certaines conditions, le citoyen peut ainsi exiger de l'autorit� qu'elle se conforme aux promesses ou assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a l�gitimement plac�e dans celles-ci (ATF 137 II 182 consid. 3.6.2 p. 193 et les r�f�rences cit�es; ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les r�f�rences; 129 II 361 consid. 7.1 p. 381).
�Le droit � la protection de la bonne foi peut aussi �tre invoqu� en pr�sence, simplement, d'un comportement de l'administration, pour autant que celui-ci soit susceptible d'�veiller chez l'administr� une attente ou une esp�rance l�gitime (cf. ATF 129 II 361 consid. 7.1 p. 381; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170; arr�t 2C_212/2008 du 3 septembre 2008 consid. 11 non publi� � l'ATF 134 II 265; arr�ts 9C_470/2013 du 11 octobre 2013 consid. 3.2; 2C_771/2010 du 22 mars 2011 consid. 5.1). La pr�cision selon laquelle l'attente ou l'esp�rance doivent �tre " l�gitime " est une autre fa�on de dire que l'administr� doit avoir eu des raisons s�rieuses d'interpr�ter comme il l'a fait le comportement de l'administration et d'en tirer les cons�quences qu'il en a tir�es. Tel n'est notamment pas le cas s'il appara�t, au vu des circonstances, qu'il devait raisonnablement avoir des doutes sur la signification du comportement en cause et, partant, se renseigner � ce sujet aupr�s de l'autorit� (cf. ATF 134 I 199 consid. 1.3.1 p. 203; arr�t 2C_771/2010 du 22 mars 2011 consid. 5.1 et les r�f�rences cit�es).
6.2.�D�s lors que le recourant fait valoir la protection de la bonne foi en relation avec l'attitude du Service cantonal lors de ses demandes de remboursement d'imp�t anticip�, il y a lieu de rappeler au pr�alable ce qui suit.
�Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'imp�t anticip� si elles �taient domicili�es en Suisse � l'�ch�ance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA). Si l'imp�t anticip� a �t� per�u sur des gains faits dans les loteries, l'art. 21 al. 1 lit. b LIA pr�voit que l'ayant droit selon les art. 22 � 28 LIA peut demander le remboursement de l'imp�t anticip� retenu � sa charge par le d�biteur sur les gains faits dans les loteries s'il �tait propri�taire du billet de loterie au moment du tirage. Il incombe au requ�rant de le prouver (cf. arr�t 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.1). L'art. 60 al. 2 OIA r�gle les cas dans lesquels plusieurs personnes ont proc�d� � une mise commune et ont r�alis� un gain de loterie qui a subi la d�duction de l'imp�t anticip�. Dans cette hypoth�se, et entre autres conditions formelles, le remboursement doit �tre demand� par chacun des participants au prorata de sa part au gain; une attestation doit �tre jointe � la demande.
�L'art. 48 LIA, qui r�gle les obligations du requ�rant dans la proc�dure de remboursement, pr�voit notamment que celui qui demande le remboursement de l'imp�t anticip� doit renseigner en conscience l'autorit� comp�tente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour d�terminer le droit au remboursement; il doit en particulier remplir compl�tement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (al. 1 let. a).
�En vertu de l'art. 52 al. 1 LIA, l'office cantonal de l'imp�t anticip� examine les demandes [de remboursement] qui lui sont pr�sent�es, d�termine les faits et prend toutes les mesures n�cessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.
6.3.�Comme rappel� ci-dessus, la protection de la bonne foi suppose que le justiciable se soit comport� de mani�re loyale vis-�-vis de l'administration. Or, tel n'est pas le cas du recourant. En effet, celui-ci a sciemment pr�sent� au Service cantonal des demandes de remboursement d'imp�t anticip� en lien avec des billets gagnants dont il n'�tait pas le propri�taire au moment du tirage, en violation des art. 21 al. 1 let. b et 48 LIA (cf. arr�t 2C_14/2014 du 17 octobre 2014 consid. 3.4). Il n'a pas non plus suivi les modalit�s de remboursement pr�vues � l'art. 60 al. 2 OIA dans les cas o� il pr�tend avoir jou� en groupe. Surtout, il a admis avoir achet� de nombreux billets gagnants � d'autres joueurs � l'ext�rieur du canton pour un montant correspondant � 50% � 60% de l'imp�t anticip� qui avait �t� pr�lev� sur les gains y aff�rents; en demandant et obtenant le remboursement de l'imp�t anticip� en pr�sentant ces billets, il r�alisait ainsi un b�n�fice, correspondant � la diff�rence entre les montants rembours�s et les prix auxquels il les avait achet�s. Dans ces circonstances, on peine � saisir comment le recourant peut soutenir qu'il �tait convaincu que ses d�marches en vue d'obtenir des remboursements d'imp�t anticip� �taient conformes au droit du fait de l'absence de contr�les de la part du Service cantonal, alors qu'il �voque lui-m�me l'existence d'un trafic de mises et qu'il a admis y avoir particip� (sur l'existence de l'enqu�te men�e conjointement par le Service cantonal et l'AFC � ce sujet, cf. arr�t 2C_14/2014 du 17 octobre 2014 consid. A). Quoi qu'il en soit, un tel comportement est indigne de toute protection.
�Par ailleurs, il importe peu que le Service cantonal n'ait, selon les constatations de l'arr�t attaqu�, pas �t� en mesure d'examiner toutes les demandes de remboursement d'imp�t anticip� pr�lev� sur des gains de loterie qui lui ont �t� pr�sent�es durant les p�riodes consid�r�es. Le Service cantonal �tait ici confront� � une administration de masse et, par analogie avec la proc�dure de taxation en mati�re d'imp�ts directs, selon laquelle l'autorit� fiscale peut s'en tenir � la d�claration d'imp�t avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite (cf. par exemple, arr�t 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1, in RF 66/2011 p. 963) il pouvait en l'esp�ce se limiter aux demandes de remboursement du recourant et aux pi�ces qu'il produisait � leur appui (cf. �galement BRUNO KN�SEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz �ber die Verrechnungssteuer, 2
e��d. 2012, n� 2 ad art. 52 VStG, qui rel�ve que les m�mes principes s'appliquent dans la proc�dure de remboursement de l'imp�t anticip� aux personnes physiques que dans la proc�dure de taxation en mati�re d'imp�ts sur le revenu et la fortune).
�Au vu de ce qui pr�c�de, le grief tir� de la protection de la bonne foi, qui confine � la t�m�rit�, doit �tre rejet�.
Le recourant s'en prend finalement � l'�tendue de la restitution qui lui est r�clam�e, correspondant � 90% de l'imp�t anticip� qui lui avait �t� rembours�. Cette quotit� aurait selon lui �t� �tablie arbitrairement.
7.1.�Les cantons adressent � la Conf�d�ration un relev� des montants d'imp�t anticip� qu'ils ont rembours�s (art. 57 al. 1 LIA). L'AFC contr�le les relev�s des cantons; � cet effet, elle peut consulter toutes pi�ces utiles aupr�s des cantons, districts, cercles et communes et ordonner, dans des cas particuliers, d'autres mesures d'enqu�te ou faire elle-m�me usage des pouvoirs d'enqu�te d'un office cantonal de l'imp�t anticip� (art. 57 al. 2 LIA). Si le contr�le r�v�le que le remboursement a �t� accord� � tort, l'AFC ordonne, � titre provisoire, une r�duction correspondante du montant r�clam� par le canton dans un de ses prochains relev�s (art. 57 al. 3 LIA). Si une r�duction � titre provisoire a �t� ordonn�e, l'office cantonal de l'imp�t anticip� peut demander la restitution de l'imp�t � celui qui a b�n�fici� du remboursement (cf. art. 58 al. 1 LIA).
7.2.�Il d�coule de l'art. 57 LIA que c'est l'AFC qui d�termine si et dans quelle mesure un montant d'imp�t anticip� rembours� est soumis � restitution. Elle dispose � cet effet de comp�tences de contr�le larges, qui comprennent la possibilit� de consulter toutes les pi�ces utiles et de prendre elle-m�me des mesures d'instruction. Cela lui permet de fonder son appr�ciation sur ses propres constatations (cf. HANS-PETER HOCHREUTENER, in Les proc�dures en droit fiscal, 2
e��d. 2005, p. 503; BRUNO KN�SEL, in op. cit., n� 3 ad art. 57 VStG). Dans ce contexte, les principes applicables en proc�dure de taxation, et qui sont rappel�s ci-apr�s, sont applicables par analogie � la proc�dure de contr�le de l'art. 57 LIA.
�L'autorit� fiscale doit ainsi appr�cier les preuves avec soin et conscience. Sous cette r�serve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administr�es, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette libert� d'appr�ciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limit�e que par l'interdiction de l'arbitraire (arr�ts 2C_1201/2013 du 16 mai 2013 consid. 4.5 et les r�f�rences cit�es; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.3). Il n'est pas indispensable que sa conviction confine � une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilit�; il suffit qu'elle d�coule de l'exp�rience de la vie et du bon sens et qu'elle soit bas�e sur des motifs objectifs (arr�t 2C_421/2010 du 2 novembre 2010 consid. 3.4).
�La jurisprudence relative � la proc�dure de taxation rel�ve par ailleurs que si, apr�s l'instruction, un fait d�terminant reste incertain parce que ni le fisc ni le contribuable n'ont une connaissance exacte des �l�ments de fait et que leur d�termination n�cessiterait des efforts consid�rables, alors soit les r�gles g�n�rales du fardeau de la preuve s'appliquent pour d�terminer qui doit supporter les cons�quences de l'�chec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait, soit fisc et contribuable peuvent conclure un accord sur ce point (arr�ts 2C_977/2013 du 1er mai 2014 consid. 4.1 et les r�f�rences cit�es; 2C_4/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4; 2A.105/2007 du 3 septembre 2007 consid. 4.4). En ce qui concerne les r�gles de r�partition du fardeau de la preuve, le principe de l'art. 8 CC a pour effet, en droit fiscal, que l'autorit� doit �tablir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (arr�ts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 11.1; 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 10.2.2; 2C_446/2012 du 16 janvier 2013 consid. 2.4, in RF 68/2013 p. 378). Si les preuves recueillies par l'autorit� fiscale apportent suffisamment d'indices r�v�lant l'existence d'�l�ments imposables, il appartient � nouveau au contribuable d'�tablir l'exactitude de ses all�gations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exon�ration (arr�ts 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6; 2C_514/2009 du 25 mars 2010 consid. 5.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4).
7.3.�En l'esp�ce, la Commission de recours a estim� que l'autorit� fiscale avait r�uni des �l�ments suffisants permettant d'�tablir qu'une tr�s grande partie des gains concern�s n'avait pas �t� r�alis�e par le recourant, � savoir des listings d�taill�s des gains r�alis�s avec indication des dates, heures et lieux, et mises en �vidence d'incoh�rences. Il ressortait de ces listings que les gains r�alis�s � l'ext�rieur du canton du Valais repr�sentaient environ 90% de l'ensemble des gains. La Commission de recours a par ailleurs relev� que les d�clarations du recourant, selon lesquelles il ne jouait que rarement hors du canton du Valais, avaient �t� prises en consid�ration, de m�me que le fait qu'il n'avait pas non plus jou� lui-m�me tous les gains obtenus dans ce canton. Partant, la Commission de recours a estim� que l'appr�ciation selon laquelle seuls 10% de l'ensemble des gains avaient �t� effectivement r�alis�s par le recourant �tait soutenable au regard de l'ensemble des circonstances, d'autant plus que ce pourcentage avait �t� admis par le recourant lui-m�me lors de l'audition du 6 juin 2007.
7.4.�Ce raisonnement ne pr�te pas le flanc � la critique. Le recourant ne parvient d'ailleurs pas faire appara�tre insoutenable cette estimation, qu'il avait au demeurant admise lui-m�me. Il se limite en effet, dans une critique de nature appellatoire et sans apporter la preuve de l'inexactitude manifeste de l'estimation de l'autorit� fiscale, � y opposer des hypoth�ses et des conjectures, avan�ant que des mises gagnantes auraient pu �tre �gar�es par l'autorit� fiscale, ou soutenant que celle-ci ne se serait fond�e que sur des �chantillonnages de billets et qu'une analyse de tous les billets aurait pu faire appara�tre un r�sultat diff�rent. Au demeurant, il ne ressort pas de l'arr�t attaqu� que le contr�le n'a port� que sur des �chantillonnages de billets, comme le soutient le recourant, et quand bien m�me tel aurait �t� le cas, un tel proc�d� n'aurait pas �t� critiquable sur le principe. Le Tribunal f�d�ral a en effet admis, dans une affaire concernant l'�tendue du droit au remboursement d'imp�t anticip� pr�lev� sur des gains de loterie, la validit� de la m�thode qui avait �t� retenue par l'autorit� fiscale neuch�teloise et qui avait consist� � proc�der par pointages et par extrapolations dans un dossier comportant plusieurs milliers de coupons (arr�t 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.2).
Il d�coule de ce qui pr�c�de que la Commission de recours n'a pas viol� le droit f�d�ral en refusant d'annuler la d�cision de restitution de l'imp�t anticip� mise � la charge du recourant. Le recours est par cons�quent rejet�.
�Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des d�pens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Les frais judiciaires, d'un montant de 3'500 fr., sont mis � la charge du recourant.
Le pr�sent arr�t est communiqu� au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'imp�t anticip�, � la Commission cantonale de recours en mati�re fiscale du canton du Valais et � l'Administration f�d�rale des contributions.