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Timestamp: 2019-12-15 18:54:16
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Matched Legal Cases: ['§ 17', '§ 255', '§ 17', '§ 255', '§ 255', '§ 32', '§ 32', 'BGH', 'BGH', '§ 32', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 17', '§ 1', '§ 774']

BFH Urteil vom 04.03.2008 - IX R 78/06 (veröffentlicht am 07.05.2008) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 04.03.2008 - IX R 78/06 (veröffentlicht am 07.05.2008)
EStG § 17 Abs. 1-2; HGB § 255 Abs. 1 S. 2
FG Köln (Entscheidung vom 24.08.2006; Aktenzeichen 10 K 4703/02; EFG 2006, 1837)
In seiner Einkommensteuerklärung für das Streitjahr 1999 machte der Kläger die Aufwendungen für seine Inanspruchnahme aus den Bürgschaften als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Aufwendungen nicht. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1837, veröffentlichten Urteil statt.
Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; zu Einlagen und Nachschüssen vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/93, BFHE 194, 130, BStBl II 2001, 234; siehe zum Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten auch Döllerer, Finanz-Rundschau 1992, 233, 234). Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; zu § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG: BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).
a) Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die Bürgschaftsübernahmen im Streitfall bei der P-GmbH eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt haben können. Die Eigenkapitalersatzregeln gelten auch für den Kläger als Gesellschafter-Gesellschafter der P-GmbH. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu den Grundsätzen der Kapitalaufbringung und -erhaltung hat auch der Gesellschafter-Gesellschafter genauso wie der unmittelbare Gesellschafter für die Aufbringung und Erhaltung des Stammkapitals einzustehen. Der Gesellschafter-Gesellschafter wird jedenfalls dann einem Gesellschafter gleichgestellt, wenn er einen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschafterin ausüben kann, etwa aufgrund einer qualifizierten Anteilsmehrheit (vgl. BGH-Urteil vom 21. November 2005 II ZR 277/03, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2006, 1283, m.w.N., unter III. 2. a; Scholz/Karsten Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., §§ 32a, 32b Rz 151). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Denn der Kläger konnte aufgrund seiner Beteiligung von 98 Prozent bzw. 100 Prozent an der F-GmbH auf die F-GmbH als Gesellschafterin der P-GmbH einen beherrschenden Einfluss ausüben.
b) Die Übernahme von eigenkapitalersetzenden Bürgschaften für eine Gesellschaft, an welcher der Anteilseigner --wie im Streitfall der Kläger-- nur mittelbar beteiligt ist, führt jedoch nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der (unmittelbaren) wesentlichen Beteiligung. Eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen bei einer mittelbaren Beteiligung sind nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der unmittelbaren Beteiligungsgesellschaft veranlasst (a.A. Urteil des FG München vom 21. April 2006 8 K 1923/04, EFG 2006, 1244; Dörner in: Die Information über Steuer und Wirtschaft 1999, 646).
aa) Finanzierungsmaßnahmen einer mittelbaren Beteiligung stehen beim Steuerpflichtigen in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften nach § 17 EStG, da die Veräußerung einer mittelbaren Beteiligung nicht der Besteuerung nach § 17 EStG unterliegt. Nur die Veräußerung unmittelbarer Anteilsrechte erfüllt den Tatbestand des § 17 EStG, wie der Vergleich von § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1 Satz 4 EStG zeigt. Eine mittelbare Beteiligung hat allein für die Frage des Erreichens der Wesentlichkeitsgrenze Bedeutung, da unmittelbare und mittelbare Beteiligungen --nach Maßgabe der rein kapitalmäßig zu bestimmenden Anteilsquoten-- zusammenzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, m.w.N.). Folgerichtig sind auch Aufwendungen auf die mittelbare Beteiligung nicht zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung des FG ist deshalb aus dem "Zählwert" einer mittelbaren Beteiligung für die Frage der Wesentlichkeit der unmittelbaren Beteiligung nicht zu folgern, dass eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen bei einer mittelbaren Beteiligung steuerrechtlich wie bei einer unmittelbaren Beteiligung zu behandeln sind.
Eine Kapitalgesellschaft ist ein selbständiges Steuersubjekt (vgl. § 1 des Körperschaftsteuergesetzes), das die von ihr aus der Beteiligung erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu versteuern hat (sog. Trennungsprinzip). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft zu versteuern (BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639, m.w.N.). Diese Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern bewirkt, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C. III. 1. b). Die (unmittelbare) Beteiligung des Anteilseigners erlangt steuerrechtlich erst Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft an ihn Ausschüttungen vornimmt, die der Gesellschafter dann als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat, oder wenn der Gesellschafter seine Beteiligung veräußert und der Veräußerungsgewinn steuerbar ist.
Zwar liegen zwei mittelbare Einlagen vor, wenn der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft I, welche Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft II ist, der Kapitalgesellschaft II Vermögensvorteile gewährt, die geeignet sind, Gegenstand einer verdeckten Einlage zu sein (BFH-Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85, BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257). Gegenstand einer verdeckten Einlage kann jedoch nur eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils sein, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht. Weder durch die Übernahme der Bürgschaft noch durch die Leistung des Bürgen an den Gläubiger wird das bilanzierungsfähige Vermögen der Gesellschaft vermehrt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761, m.w.N.). Auch der Ausfall der Regressforderung aus einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft führt nicht zu einer verdeckten Einlage (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).
d) Entgegen der Auffassung des FG sind im Streitfall die Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der Bürgschaften auch nicht deshalb als nachträgliche Anschaffungskosten zu beurteilen, weil ein Verzicht des Klägers auf seine Rückgriffsforderung gegen die F-GmbH (vgl. § 774 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches) zu zwei mittelbaren verdeckten Einlagen geführt hätte; denn diese wären nur in Höhe des Teilwerts der Forderungen erfolgt (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Die Regressforderungen waren aber nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wertlos.
Haufe-Index 1982124
BFH/PR 2008, 342
BFHE 2008, 446
DStR 2008, 965
DStZ 2008, 464
HFR 2008, 705
WPg 2008, 574
FR 2008, 1028
GStB 2008, 29
NWB 2008, 1940
GmbH-StB 2008, 163
EStB 2008, 192
StuB 2008, 776
RdW 2008, 526
StX 2008, 309