Source: http://recht-kurz-gefasst.blogspot.com/2014/09/einkommensteuer-ruckwirkungsverbot-von.html
Timestamp: 2017-12-12 21:29:34
Document Index: 168986025

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 4', '§ 22', '§ 23', '§ 118', '§ 23', '§ 23', '§ 3', '§ 23']

Recht kurz gefasst: Einkommensteuer: Rückwirkungsverbot von Steuergesetzen bei Immobilienveräußerung
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind verheiratet und wurden im Streitjahr 2003 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erwarb mit Vertrag vom 17. Dezember 1996 vom Kläger das mit einem am 1. Mai 1996 fertig gestellten Wohnhaus bebaute Grundstück A für 300.000 DM (153.387 €). Die Anschaffungskosten betrugen insgesamt 154.563 €. Die Klägerin vermietete das Grundstück, bis sie es am 30. Mai 2003 für 135.000 € veräußerte. Dabei entstanden ihr Veräußerungskosten in Höhe von 180 €. Die Klägerin nahm für das Gebäude im Jahr 1997 eine Sonderabschreibung nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (FöGbG) in Höhe von 147.909 DM (75.625 €) vor. Zudem wurden von 1997 bis 2000 reguläre Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 5.917 DM (3.025 €) pro Jahr sowie in den Jahren 2001 und 2002 eine Restwert-AfA in Höhe von 1.368 € und in 2003 in Höhe von 798 € vorgenommen. Insgesamt beliefen sich die Abschreibungen auf 91.259 €.
In der Einkommensteuererklärung für 2003 erklärten die Kläger einen dem Kläger zugerechneten Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks in Höhe von 71.516 € und äußerten zugleich verfassungsrechtliche Zweifel an der Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/2002 vom 24. März 1999 --StEntlG 1999/2000/2002-- (BGBl I 1999, 402). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 30. August 2004 Einkünfte des Klägers aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 71.516 € abzüglich eines verrechneten Verlustvortrags in Höhe von 2.478 €, also insgesamt 69.038 €.
Mit Einspruchsentscheidung vom 14. November 2011 half das FA dem Einspruch teilweise ab, indem es den Veräußerungsgewinn mit 45.510 € abzüglich des Verlustvortrags in Höhe von 2.478 € ansetzte. Die Einkommensteuer wurde auf 24.654 € festgesetzt. Den steuerbaren Wertzuwachs berechnete das FA auf der Grundlage des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20. Dezember 2010 (BStBl I 2011, 14, unter II.1.) wie folgt:
71.516 €
Das Finanzgericht (FG) gab der von beiden Klägern erhobenen Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 354 veröffentlichten Entscheidung statt. Im Streitfall unterliege die auf den Zeitraum bis zum 31. März 1999 entfallende Wertsteigerung in Höhe von 75.625 € nicht der Besteuerung. Der auf den Zeitraum ab dem 1. April 1999 entfallende Veräußerungsverlust betrage 4.109 €. Bei der Bestimmung der nicht steuerbaren Wertsteigerung bis zum 31. März 1999 sei ein Verkehrswert des Grundstücks auf den 31. März 1999 in Höhe von 147.757 € zugrunde zu legen. Dieser sei durch den Abzug der regulären AfA für den Zeitraum bis zum 31. März 1999 --insgesamt 6.806 €-- von den Anschaffungskosten für das Grundstück --154.563 €-- zu ermitteln. Aufgrund der Herstellung des Gebäudes im Mai 1996, der kleinen Grundstücksfläche und des vergleichsweise kurzen Zeitraums zwischen der Anschaffung und dem Stichtag 31. März 1999 bestünden weder Anhaltspunkte für Verkehrswertsteigerungen noch für größere Verluste. Zudem sei auch bei Betrachtung des Gesamthaltezeitraums die reine Kaufpreisdifferenz mit 18.387 € der Höhe der insgesamt in Anspruch genommenen regulären AfA in Höhe von 15.634 € angenähert. Die bis zum 31. März 1999 tatsächlich in Anspruch genommenen AfA sowie die Sonderabschreibung nach § 4 FöGbG seien bei der Ermittlung der bis zum 31. März 1999 entstandenen nicht steuerbaren Wertsteigerung von den Anschaffungskosten abzuziehen. Nach der Entscheidung des BVerfG vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76) sei maßgeblich, ob der Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen enthalte, die bis zum 31. März 1999 entstanden und steuerfrei hätten realisiert werden können. Wäre das Grundstück bis zum 31. März 1999 veräußert worden, hätten die bis dahin in Anspruch genommenen AfA und die Sonderabschreibung den Veräußerungsgewinn zwar erhöht, dieser wäre aber nach Ablauf der zweijährigen Spekulationsfrist steuerfrei gewesen. Die Klägerin habe daher darauf vertrauen dürfen, die Wertzuwächse steuerfrei vereinnahmen zu dürfen. Zudem habe das Fördergebietsgesetz für den Fall der hier vorgenommenen Sonderabschreibung auch keine Mindestverwendungsdauer vorgesehen. Bringe man die steuerfreie Wertsteigerung bis zum 31. März 1999 von dem Veräußerungsgewinn für den Gesamtzeitraum in Höhe von 71.516 € in Abzug, ergebe sich ein Verlust in Höhe von 4.109 €.
das Urteil des Sächsischen FG vom 31. Juli 2013 aufzuheben, soweit der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 31. August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2011 dahingehend geändert wurde, dass bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften für das Jahr 2003 ein Verlust in Höhe von 4.109 € zu berücksichtigen ist, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Die vom FG vorgenommene Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ist nicht zu beanstanden. Das FG hat im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 zutreffend bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften eine Aufteilung zwischen dem steuerbaren und dem nicht steuerbaren Veräußerungsgewinn vorgenommen (1.). Dabei hat es zutreffend einen Wert auf den 31. März 1999 in Höhe von 147.757 € zugrunde gelegt (2.). Weiter hat es zutreffend die von den Klägern vorgenommene Sonderabschreibung dem Zeitraum bis zum 31. März 1999 und insoweit dem nicht steuerbaren Zeitraum zugeordnet (3.). Allerdings hat das FG nicht geprüft, ob die Veräußerungskosten in vollem Umfang dem nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbaren Veräußerungsverlust zuzurechnen oder zwischen der nicht steuerbaren Wertsteigerung und dem steuerbaren Veräußerungsverlust aufzuteilen sind. Dies wirkt sich aber auf die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid und der Einspruchsentscheidung festgesetzte Einkommensteuer im Ergebnis aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht aus (4.).
2. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf der Grundlage der BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76 auf den 31. März 1999 einen Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von 147.757 € zugrunde gelegt.
b) Danach hat das FG den Verkehrswert des streitigen Grundstücks zum 31. März 1999 zutreffend mit 147.757 € angesetzt. Maßgebend für die Auffassung des FG, Verkehrswert und auf der Grundlage der regulären AfA ermittelten Buchwert deckungsgleich anzusetzen, waren die Tatsachen, dass der Wert des Gesamtobjekts aufgrund der kleinen Grundstücksgröße maßgeblich durch das Gebäude bestimmt war und dieses aufgrund des verhältnismäßig kurzen Zeitraums zwischen Errichtung, Anschaffung und Veräußerung keinen größeren Wertveränderungen ausgesetzt war, die über die Höhe der linearen AfA hinausgingen. Diese tatsächliche Würdigung des FG ist möglich und in sich schlüssig, sie verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze oder gesetzliche Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an diese zu den tatsächlichen Feststellungen gehörende und nicht weiter mit Verfahrensrügen angegriffene Gesamtwürdigung des FG gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).
Hätte die Klägerin nach Ablauf der alten Spekulationsfrist von zwei Jahren am 18. Dezember 1998 das Grundstück bis zum 30. März 1999 veräußert, so hätten die bis dahin gewährten Sonderabschreibungen und AfA in Höhe von insgesamt 82.431 € gemäß des damaligen § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG die Anschaffungskosten gemindert, d.h. der entsprechende Veräußerungsgewinn wäre im Streitfall entsprechend erhöht, aber nicht steuerbar gewesen. Da ab 31. März 1999 bis zum Verkauf des Grundstücks nur noch AfA in Höhe von insgesamt 8.827 € gewährt wurden und sich steuerlich im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ausgewirkt haben, wird deutlich, dass der weitaus höhere Anteil des nach der Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG ermittelten Veräußerungsgewinns in den Zeitraum vom 17. Dezember 1996 bis 30. März 1999 und damit in den nicht steuerbaren Zeitraum fällt.
a) Es werden in Finanzverwaltung und finanzgerichtlicher Rechtsprechung unterschiedliche Auffassungen vertreten, ob die im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks entstandenen Veräußerungskosten (hier: in Höhe von 180 €) in vollem Umfang oder nur anteilig zu berücksichtigen sind. Das Niedersächsische FG hält eine Aufteilung der Kosten im Verhältnis des steuerpflichtigen Anteils des Veräußerungsgewinns zum Gesamtveräußerungsgewinn (jeweils ohne Berücksichtigung der Veräußerungskosten) in Anlehnung an das § 3c Abs. 1 EStG zugrunde liegende Korrespondenzprinzip für zutreffend (Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2013, 1840, unter 1.b bb(3)). Die Finanzverwaltung vertrat in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 14, unter II.1. zunächst die Auffassung, dass es einer anteiligen Zuordnung der nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften abziehbaren Werbungskosten nicht bedürfe, sondern diese in vollem Umfang vom steuerbaren Veräußerungsgewinn abzuziehen seien. Nunmehr soll nach geänderter Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung zeitanteilig der steuerbaren und der nicht steuerbaren Besitzzeit vorgenommen werden (vgl. Bayerisches Landesamt für Steuern S 2256.1.1-4/8 St 32 vom 20. April 2011, juris).