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Timestamp: 2018-01-18 22:04:24
Document Index: 159929101

Matched Legal Cases: ['§ 299', '§ 67', '§ 299', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 69', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 67', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 67', '§ 67', '§ 67', '§ 69', '§ 67', '§ 67', 'EuG', 'EuG']

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Peter Steurer und die weiteren Mitglieder Mag. Peter Bilger, Prok. Bernd Feldkircher und Dr. Klaus Holbach im Beisein der Schriftführerin Veronika Pfefferkorn über die Berufung des R.R., gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch betreffend Abweisung der Anträge auf Aufhebung der Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 bis 2005 gemäß § 299 BAO entschieden:
Strittig ist verfahrensgegenständlich einzig die Frage, ob dadurch, dass die angeführten Pensionseinkünfte vom Finanzamt zur Gänze dem Normalsteuersatz und nicht anteilig der gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 begünstigten Besteuerung unterzogen wurden, ein Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gewährleistete Recht auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz bzw. die im zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizer Eidgenossenschaft andererseits abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommen verankerten gemeinschaftsrechtlichen Grundrechte, insbesondere den Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit bewirkt wurde und damit den Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2000 bis 2005 eine den Aufhebungstatbestand des § 299 BAO erfüllende inhaltliche Rechtswidrigkeit anhaftet.
Der Berufungsführer erblickt demgegenüber in § 67 Abs. 1 EStG 1988 einen Verstoß gegen die Artikel 18 und 39 des EG-Vertrages sowie die Verordnung (EWG) Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft und die Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und deren Familien, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern. Begründet wird dies unter Bezugnahme auf die Judikatur des Europäischen Gerichtshofes im Wesentlichen dahingehend, dass die Bestimmung zu einer versteckten Diskriminierung von Grenzgängern bzw. Beziehern ausländischer Pensionen führe. Die Begünstigung für Sonderzahlungen iSd § 67 Abs. 1 EStG 1988 habe sich nach Ansicht des Verfassungsgerichtshofes zu einer generellen Tarifbegünstigung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gewandelt. Die Voraussetzung der Auszahlung neben den laufenden Bezügen könne aufgrund der kollektivvertraglichen Vereinbarungen bzw. aufgrund der gesetzlich geregelten Auszahlung der Pensionen von allen inländischen Arbeitnehmern bzw. Beziehern einer inländischen Pension ohne weiteres erfüllt werden. Die unterschiedliche arbeits-, sozialversicherungs- und steuerrechtliche Situation in den Nachbarländern führe hingegen dazu, dass die Arbeitnehmer oft nur zwölf oder dreizehn Monatsbezüge erhielten. Die ausländischen Pensionsversicherungen zahlten die Pensionen meistens nur in zwölf Raten aus. Die Voraussetzung, dass die Sonderzahlungen neben dem Grundlohn ausbezahlt werden, treffe daher im Wesentlichen nur Arbeitnehmer ausländischer Betriebe und Bezieher ausländischer Pensionen und stelle somit eine verdeckte Diskriminierung dar. Während die Voraussetzungen des § 67 Abs. 1 EStG 1988 von Inländern, die nicht von ihrem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, ohne Probleme erfüllt werden könne, könnten jene die vom Recht auf Freizügigkeit Gebrauch gemacht hätten, das Erfordernis des § 67 Abs. 1 EStG 1988 nicht (Pensionisten) oder nur sehr schwer (aktive Grenzgänger) erfüllen. Dies führe dazu, dass jeder im Inland Ansässige, der von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch mache und eine Arbeitsstelle in Liechtenstein, der Schweiz oder Deutschland annehme, spätestens mit dem Eintritt in den Ruhestand mit einer wesentlich höheren Steuerbelastung rechnen müsse und daher davon abgehalten werden könne, von seinem Recht auf Freizügigkeit Gebrauch zu machen. Den Ausführungen des Finanzamtes sei zu entgegnen, dass die unterschiedlichen Steuersysteme diesbezüglich keine Rolle spielten, da Österreich das alleinige und ausschließliche Besteuerungsrecht für die in Rede stehenden Bezüge zustehe und die steuerlichen Vorschriften der Schweiz bzw. Liechtensteins dabei keine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung in Österreich hätten. Die Nichtgewährung der Begünstigung habe ihre Ursache alleine in der Anknüpfung des § 67 EStG 1988 an den Auszahlungsmodus. Diese formelle Anknüpfung stelle aber zumindest im Falle von Rentenbezügen aufgrund der höheren Steuerlast eine versteckte Behinderung der Arbeitnehmerfreizügigkeit dar und sei daher gemeinschaftswidrig. Auch wenn § 67 Abs. 1 EStG 1988 dem Wortlaut nach eine Begünstigung für sonstige Bezüge vorsehe, liege nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt der Bestimmung eine allgemeine Tarifbegünstigung für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor. Dass aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit keine Verpflichtung zur Annahme fiktiver Sachverhalte abgeleitet werden könne, sei in dieser Form zutreffend, erweise sich eine Norm aber als gemeinschaftsrechtswidrig, sei sie gemeinschaftsrechtskonform auszulegen. Zudem sei die Berücksichtigung fiktiver Sachverhalte im Abgabenrecht (so zB in § 69 Abs. 2, 3, 5 und 7 EStG 1988) keineswegs so ungewöhnlich, wie dies das Finanzamt darstelle. Überdies werde durch die Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 eine Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechts auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz bewirkt. Gesetzliche Differenzierungen bedürften einer sachlichen Rechtfertigung, sie müssten aus Unterschieden im Tatsächlichen resultieren, die sachlich begründet sein müssten. Solche faktische Unterschiede lägen gegenständlich nicht vor. Der Bezieher einer ausländischen Pension habe keinen Einfluss auf den Auszahlungsmodus, sei in Österreich ansässig, bezahle die gesamte auf die Pension entfallende Einkommensteuer in Österreich und habe die gleichen Lebenshaltungskosten wie ein Bezieher einer inländischen Pension zu tragen, müsse aufgrund der Anknüpfung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 an den Auszahlungsmodus aber rund ein Siebtel mehr Steuern bezahlen als der Bezieher einer inländischen Pension.
Auch wenn ob des durch die Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG bewirkten steuerlichen Vorteils und der zwischenzeitig eingetretenen Breitenwirkung kein Zweifel bestehen kann - der Verfassungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 18.6.2001, B 1437/00, betreffend die Frage der Verfassungskonformität der Begünstigung der nichtselbständigen Einkünfte gegenüber den anderen (im Beschwerdefall den selbständigen) Einkünften darauf hingewiesen, dass sich die Regelung des § 67 Abs. 1 EStG 1988, bei der es sich zwar nominell um eine Begünstigung für sonstige Bezüge handle, wegen ihrer Breitenwirkung de facto als eine generelle Ermäßigung des Einkommensteuertarifs für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auswirke - vermag dies nichts daran zu ändern, dass die Begünstigung nur im Falle der tatsächlichen Auszahlung sonstiger Bezüge gewährt wird. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Beziehern nichtselbständiger Einkünfte weitgehend zukommende steuerliche Vorteil nicht Folge einer generell zur Anwendung kommenden Tarifermäßigung, sondern Ergebnis der lohnpolitischen Reaktionen auf die steuerliche Sonderbehandlung der sonstigen Bezüge ist, die nach und nach zu einer Anpassung der Jahrebezugsgestaltungen an die nach der Steuerbelastung im Regelfall ideale Form von 14 gleich hohen "Monats"-Bezügen im Jahr geführt haben. Obgleich nämlich sonstige Bezüge in Österreich durch Senkung der maßgeblichen Steuersätze bereits in der Steuergesetzgebung der Nachkriegszeit, vor allem durch die EStG-Novelle 1947, BGBl. 127, das StÄG 1953, BGBl. 63, und das EStG 1953, BGBl. 1/1954, begünstigt wurden, zog es sich bis in die 60-er Jahre, bis der tarifliche Vorteil dieser Neuregelung für die Arbeitnehmer über Verhandlungen der Kollektivvertragspartner hinsichtlich der Bezugsänderungen öffentlich Bediensteter und solcher in der Privatwirtschaft auch nach und nach in Form der Einführung sonstiger Bezüge entsprechend angewandt wurde. Das gleiche gilt auch für die individuelle Gestaltung einzelner Arbeitsverträge. Dementsprechend wurde in der Folgezeit der etwa im Jahr 1953 eingeführte volle 13. Monatsbezug allgemein dahingehend ausgebaut, dass entweder volle 14 Monatsbezüge gewährt oder aber im Verlauf des Kalenderjahres vier halbe Monatsbezüge abgerechnet wurden (vgl. Hollik, Die Vor- und Nachteile der Sechstelbegünstigung, FJ 7-8/2007, 255). Dennoch kommen auch im Inland nichtselbständig Tätige nach wie vor nicht lückenlos im steueroptimalen Umfang in den Genuss der Begünstigung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 (zB erhalten die Angestellten in Werbeagenturen oder Fitnesscentern mangels eines Kollektivvertrages kein Weihnachts- und Urlaubsgeld; vgl. ttp://www.ak-tirol.com/www-398-IP-25452-IPS-2.html; siehe auch Hollik, a.a.O., 258).
Dem Berufungsführer wurde die Steuerbegünstigung für die aus der Schweiz bezogene Pension einzig deswegen verwehrt, weil neben den laufenden monatlichen Bezügen keine sonstigen Bezüge ausbezahlt wurden und nicht etwa wegen der Herkunft der Bezüge aus der Schweiz. Insoweit liegt daher ein objektiver Unterschied zu Beziehern sonstiger Bezüge vor. Die Nichtgewährung der in Rede stehenden Begünstigung für die gegenständlichen Pensionen aus der Schweiz ist daher nicht Folge einer Schlechterbehandlung von Wanderarbeitnehmern schlechthin, sondern einzig Folge der von der pensionsauszahlenden Stelle in der Schweiz diesbezüglich gehandhabten Auszahlungspraxis. Inwieweit deshalb aber Österreich ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit zur Last zu legen sein sollte, ist für den unabhängigen Finanzsenat nicht erkennbar. Es ist nicht jede faktische Ungleichbehandlung als unzulässige Diskriminierung anzusehen, sondern nur eine solche, die durch eine nationale Vorschrift ohne objektive Rechtfertigung bewirkt wird. Es kann nämlich das gemeinschaftliche Diskriminierungsverbot nicht die Funktion haben, generell in nationalen Vorschriften festgelegte Erfordernisse und Voraussetzungen "einzuebnen"; vielmehr soll sichergestellt werden, dass die Mitgliedstaaten keine Maßnahmen ergreifen, die in Wirklichkeit darauf hinauslaufen, dass die grenzüberschreitenden Sachverhalte ungünstiger als die rein nationalen Sachverhalte behandelt werden. Eine verdeckte Diskriminierung liegt nur dann vor, wenn eine nur scheinbar neutrale Regelung vorliegt, die in Wirklichkeit protektionistische Züge zum Vorteil der eigenen Staatsangehörigkeit aufweist. Es ist daher zu prüfen, ob der behauptete Nachteil wirklich wegen der bloßen Inanspruchnahme von Rechten im Bereich der Freizügigkeit bzw. wegen der bloßen Tatsche einer anderen Staatsangehörigkeit besteht oder ob dieser Nachteil vielmehr auf objektive, davon unabhängige Erwägungen zurückzuführen ist (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Stix-Hackl vom 14.9.2006, Rs C-40/05, Kaj Lyyski, Rn 56 bis 58). Es kann daher dem österreichische Gesetzgeber nicht verwehrt werden, mittels neutraler Vorschriften Steuerbegünstigungen vorzusehen und diese an bestimmte Voraussetzungen zu knüpfen. Ebensowenig ist es unzulässig, mit entsprechenden Bestimmungen in den einzelnen Sozialversicherungsgesetzen dafür Sorge zu tragen, dass die Bezieher österreichischer Pensionen Pensionssonderzahlungen erhalten und damit in den Genuss der begünstigten Besteuerung kommen, solange durch die neutrale Formulierung des § 67 auch Bezieher ausländischer Pensionen zu dieser Begünstigung gelangen können. Dies wird aber durch die eingangs angeführte Bestimmung des § 67 Abs. 11 EStG 1988 sichergestellt, die, indem die Anwendbarkeit der Bestimmungen des § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 im Falle der Veranlagung von Arbeitnehmern statuiert wird, gerade dazu dient, ua. Grenzgänger nicht schlechter zu stellen als andere inländische Arbeitnehmer (vgl. Doralt/Knörzer, EStG10, § 67 Tz 123). Grenzgänger können daher gleichermaßen in den Genuss der begünstigten Besteuerung nach § 67 EStG 1988 kommen, soweit ihnen Sonderzahlungen gewährt werden und stellen im Bereich der aktiv Erwerbstätigen entsprechende Vereinbarungen zwischen den Schweizer Arbeitgebern und den österreichischen Arbeitnehmern über den Zahlungsmodus mittlerweile auch den Regelfall dar. Dass die Schweizer Sozialgesetze keine entsprechende Regelung enthalten und die Steuerbegünstigung daher nicht gewährt werden kann, steht nicht im Verantwortungsbereich des österreichischen Gesetzgebers und kann diesem daher auch nicht vorgeworfen werden. Abgesehen davon lägen in den Schweizer Pensionsfällen auch dann keine sonstigen Bezüge vor, wenn die österreichischen Versicherungsgesetze keine Pensionssonderzahlungen vorsehen würden. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch auf das EuGH-Urteil vom 12.5.1998, Rs. C-336/96, Gilly, in dem der EuGH bei einer sich aus unterschiedlichen Besteuerungsvorschriften in Deutschland und Frankreich ergebenden Ungleichbehandlung einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten mit der Begründung verneint hat, eine solche Ungleichbehandlung stehe außerhalb des Schutzbereichs der EG-rechtlichen Grundfreiheiten. Stehen Ungleichbehandlungen, die sich aus der mangelnden Harmonisierung der innerstaatlichen (steuerlichen) Vorschriften zweier Mitgliedstaaten ergeben, außerhalb des Anwendungsbereichs des EG-Vertrages, muss dies nach Überzeugung des unabhängigen Finanzsenates auch im Falle sozialversicherungsrechtlicher Vorschriften gelten, zumal auch die Sozialpolitik einschließlich der Vorschriften über die Arbeitsbedingungen grundsätzlich in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fällt (vgl. EuGH 12.7.2001, Rs C-157/99, Smits und Peerbooms, Rn 44).
Die in den Urteilen des EuGH wiederholt getroffenen Feststellungen, als mittelbar diskriminierend seien Voraussetzungen des nationalen Rechts anzusehen, die zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, aber im Wesentlichen oder ganz überwiegend Wanderarbeiter betreffen, sowie unterschiedslos geltende Voraussetzungen, die von inländischen Arbeitnehmern leichter zu erfüllen sind als von Wanderarbeitnehmern, oder auch solche, bei denen die Gefahr besteht, das sie sich besonders zum Nachteil von Wanderarbeitnehmern auswirken (zB EuGH 23.5.1996, Rs C-237/94, O`Flynn, Rn 18, oder EuGH 18.1.2007, Rs C-332/05, Celozzi, Rn 24) wie auch die verschiedentlich getroffene Feststellung, Vorschriften seien nicht isoliert, sondern in dem größeren Zusammenhang, in dem sie zur Anwendung gelangten, zu betrachten (zB EuGH 18.1.2007, Rs C-332/05, Celozzi, Rn 30), sprechen nur scheinbar für die Position des Berufungswerbers. Denn in diesen Urteilen waren es die nationalen Vorschriften selbst, die durch besondere Anknüpfungen oder Voraussetzungen zu einer mittelbar diskriminierenden Wirkung führten. Im gegenständlichen Fall ist es aber nicht die in Rede stehende nationale Vorschrift des § 67 EStG, die zu einer Ungleichbehandlung hinsichtlich der Besteuerung der Pensionseinkommen führt, sondern ausschließlich die in der Schweiz praktizierte Auszahlung der Pensionen. Darüber hinaus waren in diesen Fällen die grundlegenden anspruchsbegründenden Voraussetzungen immer gegeben, so zB die Auslandsausbildung in der Rechtssache C-11/06, Morgan und Bucher, oder der Versicherungsfall in der Rechtssache C-332/05, Celozzi. Im vorliegenden Fall fehlt es aber schon an der grundlegenden Tatbestandsvoraussetzung, nämlich dem Vorliegen sonstiger Bezüge. Dementsprechend muss auch der Berufungswerber, um überhaupt zur begünstigten Besteuerung im Sinne des § 67 EStG zu gelangen, den steuerbegünstigten Sachverhalt - das Vorliegen sonstiger Bezüge - fingieren. Eine derartige Sachverhaltsfiktion käme aber nach Meinung des unabhängigen Finanzsenates auch im Falle der Einstufung des § 67 EStG als gemeinschaftswidrig nicht in Betracht. Eine diskriminierende oder eine Grundfreiheit beschränkende nationale Vorschrift kann nicht dadurch saniert werden, dass Sachverhalte fingiert werden, sondern nur dadurch, dass die entsprechende gemeinschaftswidrige Vorschrift nicht zur Anwendung kommt. Im vorliegenden Fall würde die als gemeinschaftswidrig erkannte Anknüpfung einer begünstigten Besteuerung an die Ausbezahlung sonstiger Bezüge somit lediglich zum Entfall der begünstigten Besteuerung selbst führen (womit für den Berufungswerber nichts gewonnen wäre), keineswegs aber zur Annahme sonstiger Bezüge. Denn wo keine sonstigen Bezüge ausbezahlt werden, können auch keine solchen begünstigt besteuert werden. Der Einwand des Vertreters des Berufungswerbers, auch das Gesetz kenne fiktive Sachverhalte, überzeugt nicht. Erstens ist es in den in § 69 EStG genannten Fällen eben der Gesetzgeber selbst, der diese Fiktion aufstellt und zweitens verpflichtet diese Bestimmung die auszahlenden Stellen zur Ausstellung eines Lohnzettels mit gesondertem Ausweis eines Siebtels der Bezüge als sonstiger Bezug. Auch in diesen Fällen knüpft die begünstigte Besteuerung an den Ausweis sonstiger Bezüge an und es sind nicht die Finanzämter, die aus den einkommensteuerpflichtigen laufenden Bezügen ein Siebtel herausrechnen.
Zusammengefasst liegt daher im Hinblick auf die für Wanderarbeitnehmer und Gebietsansässige, die von ihrem Recht auf Freizügigkeit nicht Gebrauch gemacht haben, unterschiedslos geltende Bestimmung des § 67 Abs. 1 EStG 1988 ein Verstoß gegen die mit dem Freizügigkeitsabkommen gewährten gemeinschaftsrechtlichen Grundrechte nicht vor. Inwieweit ein Verstoß gegen Artikel 18 des EG-Vertrages vorliegen sollte, wurde im Übrigen nicht näher konkretisiert und ist auch für den unabhängige Finanzsenat nicht erkennbar, wodurch ein solcher gegenständlich bewirkt worden sein sollte.
Nachdem für den unabhängiger Finanzsenat an der Gemeinschaftsrechtskonformität des § 67 Abs. 1 EStG kein Zweifel bestand, war auch von einer Vorlage der gegenständlichen Rechtsfrage an den EuGH zur Vorabentscheidung abzusehen, zumal der unabhängige Finanzsenat zur Vorlage an den EuGH lediglich berechtigt, nicht aber verpflichtet ist (vgl. Laudacher, UFSaktuell, 2005/5, S 175 f.).
Feldkirch, am 20. Dezember 2007