Source: http://kraken.slv.cz/8Afs80/2012
Timestamp: 2018-01-17 09:28:29+00:00
Document Index: 39507142

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 55', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 64', '§ 55', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 264', '§ 55', 'soud ', '§ 55', '§ 55', 'Soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 55', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Afs80/2012
8 Afs 80/2012-49
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jana Passera a soudcù JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hip¹ra v právní vìci ¾alobce: Nedcon Bohemia, s. r. o., se sídlem Holandská 34, Pardubice, zastoupeného JUDr. Irenou Pra¾anovou, advokátkou se sídlem V Dolinì 1516/1, Praha 10, proti ¾alovanému: Finanèní úøad pro Pardubický kraj, se sídlem Bo¾eny Nìmcové 2625, Pardubice, proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Pardubicích ze dne 8. 11. 2011, èj. 346206/11/248912607666, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 11. 2012, èj. 31 Af 25/2012-57,
I. Kasaèní stí¾nost s e z a m í t á. II. ®alobce n e m á p r á v o na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti. III. ®alovanému s e n e p ø i z n á v á právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.
I. 1. Finanèní úøad v Pardubicích (dále té¾ finanèní úøad ) dodateèným platebním výmìrem ze dne 18. 6. 2009, èj. 136273/09/248912607666, domìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2004 do 31. 3. 2005 ve vý¹i 1 412 320 Kè.
2. K odvolání ¾alobce finanèní úøad rozhodnutím ze dne 6. 4. 2010, èj. 61229/10/248540607121, sní¾il domìøenou daò na èástku 101 400 Kè.
3. ®alobce podal proti rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 6. 4. 2010 odvolání a ¾ádostí ze dne 23. 12. 2010 po¾ádal o prominutí pøíslu¹enství danì podle § 55a zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád z roku 1992 ).
4. Rozhodnutím ze dne 21. 1. 2011, èj. 5685/11/248912607666, finanèní úøad zastavil øízení o ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì. Toto rozhodnutí finanèní úøad zru¹il rozhodnutím ze dne 24. 3. 2011, èj. 61207/11/248912607666.
5. Rozhodnutím ze dne 15. 6. 2011, èj. 257986/11/248912607666, finanèní úøad opìt zastavil øízení o ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì. Vy¹el pøitom z rozhodnutí ze dne 11. 1. 2011, èj. 132/11-1200-602944, kterým Finanèní øeditelství v Hradci Králové zru¹ilo dodateèné domìøení danì a zastavilo odvolací øízení z dùvodu uplynutí lhùty pro stanovení danì z pøíjmù právnických osob. Z tohoto dùvodu finanèní úøad neevidoval na osobním daòovém úètu ¾alobce ¾ádnou daòovou povinnost. ®ádost o prominutí pøíslu¹enství danì se proto stala bezpøedmìtnou.
6. Rozhodnutím ze dne 6. 9. 2011, èj. 302697/11/248912607666, finanèní úøad zru¹il své pøedchozí rozhodnutí ze dne 15. 6. 2011. Finanèní øeditelství toti¾ zru¹ilo své rozhodnutí ze dne 11. 1. 2011 rozhodnutím ze dne 12. 8. 2011, èj. 4906/11-1200-602944, proto¾e v odvolacím øízení byl uèinìn úkon, který pøeru¹il bìh prekluzivní lhùty. Daò za pøedmìtné zdaòovací období tedy bylo mo¾né domìøit a¾ do 31. 12. 2013.
7. Rozhodnutím ze dne 8. 11. 2011, èj. 346206/11/248912607666, finanèní úøad zamítl ¾ádost o prominutí pøíslu¹enství danì ze dne 23. 12. 2010.
II. 8. ®alobce napadl rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 8. 11. 2011 ¾alobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne 19. 11. 2012, èj. 31 Af 25/2012-57, zamítl. Rozsudek krajského soudu, stejnì jako v¹echna dále citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na nìj na tomto místì pro struènost zcela odkazuje.
10. Stì¾ovatel poukázal na to, ¾e soud je povinen zru¹it rozhodnutí vydané na základì správního uvá¾ení tehdy, do¹lo-li k pøekroèení mezí správního uvá¾ení. Tyto meze jsou stanoveny mimo jiné i zásadami vyplývajícími z ústavního poøádku, jako je zákaz svévole a nepøípustné diskriminace, pøimìøenost zásahu apod. Odùvodnìní správce danì proto musí být transparentní a musí z nìj být jednoznaènì seznatelné, proè správce danì pova¾oval dùvody ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì za nepravdivé nebo vyvrácené. V¹echny úkony vrchnostenského orgánu musí být racionální, seznatelné a pøedvídatelné. Jen v takovém pøípadì má daòový subjekt mo¾nost úèinné obrany svých práv prostøednictvím ¾aloby.
11. Finanèní úøad nedostál povinnosti uvést, jakými úvahami se øídil a o jaké skutkové okolnosti je opøel. Napadené rozhodnutí odùvodnil pouze tvrzením, ¾e ke dni zpracování ¾ádosti nebyla daò na osobním daòovém úètu stì¾ovatele uhrazena a ¾e v souladu s pokynem D-330 nelze vydat rozhodnutí, jím¾ by bylo pøíslu¹enství danì prominuto z dùvodu tvrdosti. Dále finanèní úøad poukázal na pokyn D-308, který stanoví lhùtu pro vydání rozhodnutí o prominutí pøíslu¹enství danì v délce 6 mìsícù od podání ¾ádosti.
12. Z tohoto odùvodnìní podle stì¾ovatele není jasné, proè finanèní úøad pova¾oval právì tyto skuteènosti za významné pro rozhodnutí a proè vyluèovaly prominutí danì v konkrétním pøípadì stì¾ovatele. Nebylo zøejmé, zda tyto po¾adavky plynou ze zákona nebo pouze z uvá¾ení finanèního úøadu.
13. Pokyn D-308 není obecnì závazným pøedpisem, ale pouze interním pokynem správce danì. Nemù¾e být proto pou¾it v neprospìch stì¾ovatele. A to zvlá¹tì za situace, kdy poru¹ení lhùty i údajné neuhrazení danì zavinil sám finanèní úøad svým nezákonným rozhodnutím.
14. Finanèní úøad posoudil podmínky vyluèující prominutí pøíslu¹enství danì uvedené v èl. II písm. A pokynu D-330 izolovanì a nezohlednil úèel tohoto pokynu. Èlánek I vymezuje skuteènosti, pøi jejich¾ splnìní je v zásadì vylouèeno prominutí pøíslu¹enství danì. Slovní spojení v zásadì v právních textech oznaèuje pravidlo, z nìho¾ jsou mo¾né výjimky. Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e pokyn D-330, je-li posouzen jako celek, nebrání vìcnému pøezkoumání dùvodù uvedených v jeho ¾ádosti z hlediska pøíli¹né tvrdosti zákona.
15. Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e opøel svou ¾ádost o následující argumenty. Dùvody podle èl. II. písm. B pokynu D-330: (1) dùvody vymìøení danì nemìly povahu zatajených skuteèností a stì¾ovatel v¾dy spolupracoval se správcem danì, (2) daòová kontrola byla zahájena s odstupem více ne¾ 12 mìsícù od pùvodního data splatnosti danì, (3) pøíslu¹enství pøevy¹uje domìøenou daò, k ní¾ se vá¾e. Dùvody podle èl. II. písm. C pokynu D-330: (1) stì¾ovatel nemìl ke dni zpracování ¾ádosti nedoplatky u ¾ádné z daòových platebních povinností, poseèkáno bylo poté u daòového penále ve vý¹i 525 575 Kè, (2) dùvody vymìøení danì nemìly povahu zatajených skuteèností, ale jednalo se o chyby administrativního charakteru, (3) dobrá úroveò spolupráce se správcem danì pøi plnìní nepenì¾itých povinností. Dùvody podle èl. II. písm. D pokynu D-330: stì¾ovatel nesplòoval ¾ádný z dùvodù pro uplatnìní malusových procent. Podle stì¾ovatele byl finanèní úøad povinen vypoøádat tyto skuteènosti.
16. Finanèní úøad ani krajský soud se nevypoøádaly s námitkou stì¾ovatele, týkající se nesprávné aplikace pokynu D-330, ve které stì¾ovatel poukázal na skuteènost, ¾e celý stav byl zpùsoben nezákonným postupem správce danì. Podmínka, podle ní¾ lze prominout pøíslu¹enství pouze u danì, která ji¾ byla uhrazena, by proto nemìla být uplatnìna v pøípadì stì¾ovatele. Finanèní úøad mìl pøihlédnout k tomu, ¾e se nejedná o nezbytnou podmínku, proto¾e je uvozena slovem zpravidla . Navíc ani samotný pokyn D-330 není obecnì závazný, není tedy ani stricto sensu pramenem práva. V pøípadì rozporu s právními pøedpisy se povinnost øídit se pokyny nadøízeného správního orgánu neuplatní (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, èj. 8 Afs 3/2005-59).
17. Podle stì¾ovatele se finanèní úøad ani krajský soud nevyrovnaly se správní úvahou ve vazbì na pokyn D-330 v èásti postupu, kdy je v zásadì vylouèeno rozhodnout o vylouèení . Stì¾ovatel byl pøesvìdèen, ¾e v jeho pøípadì byly naplnìny podmínky pro odli¹ný postup, proto¾e k nesplnìní podmínky uhrazení danì do¹lo v dùsledku nezákonného rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 11. 1. 2011, které bylo následnì zru¹eno rozhodnutím ze dne 12. 8. 2011. V dobì existence nezákonného rozhodnutí byla stì¾ovateli vrácena více ne¾ 10násobnì vy¹¹í èástka, proto se po zru¹ení tohoto nezákonného rozhodnutí stì¾ovatel stal dlu¾níkem. Rozhodnutí finanèního úøadu ani rozsudek krajského soudu neobsahují k této otázce pøezkoumatelnou úvahu.
18. Závìrem stì¾ovatel upozornil, ¾e ke dni zpracování ¾ádosti správce danì evidoval pøeplatek na dani z pøidané hodnoty. Tato skuteènost vyplývá z pøílohy ¾aloby. Pøeplatek mìl být podle § 64 daòového øádu z roku 1992 pou¾it na úhradu pøípadného nedoplatku u jiné danì. Pokud finanèní úøad takto nepostupoval, nemù¾e to jít k tí¾i stì¾ovatele.
IV. 19. Finanèní úøad pro Pardubický kraj (¾alovaný), který se stal v souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, od 1. 1. 2013 právním nástupcem Finanèního úøadu v Pardubicích, ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e napadené rozhodnutí bylo odùvodnìno dostateènì. Stì¾ovateli byly právní úvahy finanèního úøadu nepochybnì známy, proto¾e je v¾dy svými podáními napadal. ®alovaný zdùraznil, ¾e je tøeba vyjít ze skutkového stavu, který existoval v dobì vydání napadeného rozhodnutí. V dobì podání ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì i v dobì vydání rozhodnutí daò nebyla pravomocnì vymìøena a nebyla ani splatná. Finanèní úøad nemohl ani pøesnì urèit vý¹i pøíslu¹enství, o kterém rozhodoval.
20. ®alovaný zdùraznil, ¾e neexistuje právní nárok na kladné rozhodnutí o prominutí danì nebo pøíslu¹enství danì. Toto rozhodnutí závisí na správní úvaze správce danì. Stì¾ovatel nesplnil kritéria, která správce danì v rámci své diskreèní pravomoci stanovil, zejména po¾adavek zaplacení danì, od které je pøíslu¹enství odvozeno.
21. K tvrzení stì¾ovatele, ¾e mu zaplacenou daò správce danì vrátil v dùsledku nezákonného rozhodnutí odvolacího orgánu, ¾alovaný zdùraznil, ¾e stì¾ovateli nic nebránilo, aby uhradil èástku 101 400 Kè poté, kdy podal odvolání. Stì¾ovatel si pøitom musel být vìdom kritérií, podle kterých správce danì rozhoduje, proto¾e v ¾ádosti odkázal na pokyn D-330. Tento pokyn pøedstavuje správní praxi, kterou je správce danì povinen dodr¾et. Finanèní úøad se od této praxe neodchýlil a nijak stì¾ovatele nediskriminoval.
22. K námitce, ¾e se jednalo ji¾ o tøetí negativní rozhodnutí o ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì, ¾alovaný uvedl, ¾e v pøedchozích pøípadech vy¹el ze zcela jiných skutkových okolností a respektoval v¾dy rozhodnutí odvolacího orgánu, která se nìkolikrát zmìnila. V dùsledku tìchto rozhodnutí byla daò stì¾ovateli vrácena vèetnì úrokù z neoprávnìného jednání správce danì.
23. Rozhodnutí o vymìøení danì a platební výmìr na penále nabyly právní moci a¾ dne 27. 4. 2012, tedy po vydání napadeného rozhodnutí o ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì. Daò byla vymìøena ve vý¹i 101 400 Kè a penále bylo stanoveno ve vý¹i 108 065 Kè. V této dobì byla daò i pøíslu¹enství uhrazeny. S ohledem na skuteènost, ¾e ji¾ v minulosti správce danì vrátil stì¾ovateli celou zaplacenou èástku na dani vèetnì úrokù z neoprávnìného jednání správce danì, pøièem¾ nakonec byla daò pravomocnì vymìøena ve vý¹i 101 400 Kè, èást zaplacených úrokù pøedstavuje bezdùvodné obohacení, jeho¾ vrácení bude správce danì po¾adovat. Stì¾ovatel obdr¾el zákonný úrok z prodlení, nemù¾e se tedy nyní dovolávat toho, ¾e sám správce danì mu èástku vrátil a poté rozhodl, ¾e tato skuteènost je dùvodem pro zamítnutí ¾ádosti o prominutí danì. Stì¾ovateli nic nebránilo pøedmìtnou èástku uhradit. Na tìchto závìrech nemù¾e nic zmìnit ani skuteènost, ¾e § 55a daòového øádu z roku 1992 umo¾òuje prominout pøíslu¹enství danì v kterémkoliv stadiu daòového øízení.
24. ®alovaný pøisvìdèil stì¾ovateli, ¾e v dobì vydání napadeného rozhodnutí evidoval na osobním daòovém úètu stì¾ovatele pøeplatek na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období øíjen 2011. Nemohl v¹ak tento pøeplatek pøevést na nedoplatek na dani z pøíjmù právnických osob, proto¾e v dobì vydání rozhodnutí nebyla tato daò vymìøena, ani nebyla splatná. Správce danì tedy neevidoval nedoplatek.
V. 25. V replice stì¾ovatel zopakoval svá tvrzení uvedená v kasaèní stí¾nosti. Pokud ¾alovaný uvedl, ¾e v dobì vydání rozhodnutí nebyla daò vymìøená ani splatná, nemù¾e zároveò tvrdit, ¾e nebyla splnìna jedna z podmínek pokynu D-330, kterou je zaplacení danì. Právní úprava umo¾òovala prominout pøíslu¹enství danì v kterémkoliv stadiu daòového øízení, správce danì mìl proto øe¹it souèasnì s vymìøením danì i prominutí pøíslu¹enství danì.
VI. 26. Nejvy¹¹í správní soud posoudil kasaèní stí¾nost v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù a zkoumal pøitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.).
28. Úvodem Nejvy¹¹í správní soud pøipomíná, ¾e podle pøechodného ustanovení § 264 odst. 6 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, se ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì, které byly podány podle dosavadních právních pøedpisù a které nebyly vyøízeny do dne nabytí úèinnosti tohoto zákona, posoudí podle podmínek obsa¾ených v dosavadních právních pøedpisech, tedy podle daòového øádu z roku 1992.
29. Rozhodnutí o prominutí danì podle § 55a daòového øádu z roku 1992 je rozhodnutím, na které není právní nárok a které je vydáváno na základì správního uvá¾ení. Otázka správního uvá¾ení je bohatì rozpracována v judikatuøe i v øadì akademických prací, soud na tomto místì pouze struènì pøipomíná, ¾e v pøípadì správního uvá¾ení zákon poskytuje správnímu orgánu ve stanovených hranicích volný prostor k úvaze (a rozhodnutí). Správní uvá¾ení se uplatní tehdy, pokud s existencí urèitého skutkového stavu není v pøíslu¹né právní normì jednoznaènì spojen jediný nutný právní následek a zákonodárce dává správnímu orgánu mo¾nost zvolit po zvá¾ení daných okolností jedno z více øe¹ení pøedvídaných právní normou [viz napø. rozsudky ze dne 19. 7. 2004, èj. 5 Azs 105/2004-72, è. 375/2004 Sb. NSS, ze dne 23. 3. 2005, èj. 6 A 25/2002-42, è. 906/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 10. 2007, èj. 4 As 10/2007-109, ze dne 15. 8. 2007, èj. 3 Ads 14/2007-74, ze dne 23. 10. 2008, èj. 8 As 56/2007-151, nebo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2001, sp. zn. I. ÚS 229/2000, ze dne 17. 9. 2008, sp. zn. I. ÚS 1744/08, nebo ze dne 23. 10. 2009, sp. zn. IV. ÚS 226/09, pøíp. srov. napø. Mates P., Správní uvá¾ení v judikatuøe správních soudù, 26. 8. 2010, pravniradce.ihned.cz (on-line pøístup dne 30. 9. 2013), a zejm. seznam literatury v poznámce pod èarou è. 1 uvedeného èlánku].
30. Prostor pro uvá¾ení správního orgánu není neomezený, ale má v¾dy své limity. Ty jsou stanoveny zákonem, nebo si je správní orgán musí vymezit ve své rozhodovací praxi sám a následnì je také musí dodr¾ovat. Pøedem stanovená kritéria pro rozhodování nesmí být excesivní, tj. nesmí napøíklad stanovit pro rozhodnutí diskriminaèní podmínky. Je nutné také zohlednit konkrétní okolnosti daného pøípadu a dbát na to, aby pøi rozhodování skutkovì shodných nebo podobných pøípadù nevznikaly nedùvodné rozdíly. Dùvody svého rozhodnutí musí správní orgán promítnout do odùvodnìní (viz napø. rozsudek ze dne 2. 5. 2012, èj. 1 As 35/2012-40, è. 2736/2013 Sb. NSS).
31. V pøípadì ¾ádosti podle § 55a daòového øádu z roku 1992 má správní orgán mo¾nost i pøi naplnìní zákonných pøedpokladù daò nebo její pøíslu¹enství neprominout. Nesmí v¹ak rozhodnout libovolnì a nesmí poru¹it principy platící v právním státì, zejména princip legitimního oèekávání (blí¾e viz napø. rozsudek ze dne 21. 7. 2009, èj. 8 Afs 85/2007-54).
32. Kromì správního uvá¾ení obsahuje hypotéza § 55a daòového øádu z roku 1992 také neurèité právní pojmy nesrovnalost vyplývající z uplatòování daòových zákonù a tvrdost zákona . Podle Ústavního soudu zákonodárce tímto zpùsobem vytvoøil prostor veøejné správì, aby zhodnotila, zda konkrétní situace patøí do rozsahu neurèitého právního pojmu èi nikoli, pøièem¾ s existencí urèitého skutkového stavu není jednoznaènì spojen jediný právní následek; je pak na uvá¾ení správního orgánu-ve stanovených mezích-takový následek urèit, jmenovitì rozhodnout, zda ¾ádosti daòového dlu¾níka vyhovìt a daò èi její pøíslu¹enství prominout èi nikoli (usnesení ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07).
33. Z vý¹e popsané povahy rozhodnutí vydaného na základì správního uvá¾ení pak vyplývá také omezený rozsah soudního pøezkumu. Soud zkoumá pouze to, zda správní orgán nepøekroèil meze správního uvá¾ení nebo zda toto uvá¾ení nezneu¾il (viz § 78 odst. 1 s. ø. s.). Za tímto úèelem pak posuzuje, zda správní rozhodnutí bylo vydáno v øádném øízení vymezeném v souladu se zákonem a zda nebylo zatí¾eno pøípadnou svévolí rozhodujícího orgánu (blí¾e viz napø. rozsudky ze dne 4. 2. 2010, èj. 7 Afs 15/2007-106, è. 2066/2010 Sb. NSS, ze dne 27. 6. 2013, èj.1 Afs 1/2013-47, nebo nález Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07). Obdobnì v pøípadì, kdy právní norma obsahuje neurèité právní pojmy, správní soud posuzuje pøedev¹ím, zda úvaha správního orgánu neodporuje zásadám logiky a má dostateènou oporu ve zji¹tìných skuteènostech (viz napø. rozsudek èj. 8 As 56/2007-151).
34. V nyní posuzované vìci Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by finanèní úøad pøekroèil meze správního uvá¾ení, nebo ¾e by správní uvá¾ení zneu¾il, a rozhodl tak svévolnì.
35. Podle judikatury Ústavního soudu je pojem svévole èi libovùle vykládán ve smyslu extrémního nesouladu právních závìrù s vykonanými skutkovými a právními zji¹tìními, dále ve smyslu nerespektování kogentní normy, interpretace, je¾ je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti (pøíkladem èeho¾ je pøepjatý formalismus), interpretace ocitající se v extrémním nesouladu s obsahem jak právní praxí, tak i doktrínou obecnì akceptovaných výkladových metod, jako¾ i interpretace a aplikace zákonných pojmù v jiném ne¾ zákonem stanoveném a právním my¹lením konsenzuálnì akceptovaném významu, v tom rámci i odklonu od ustálené judikatury, ani¾ by byly dostateènì vylo¾eny dùvody, na základì nich¾ soud výkladovou praxi dosud pøeva¾ující a stabilizovanou odmítá, a koneènì ve smyslu rozhodování bez bli¾¹ích kritérií èi alespoò zásad odvozených z právní normy (viz napø. nález ze dne 6. 2. 2008, sp. zn. IV. ÚS 535/05).
36. Stì¾ovatel nedùvodnì vytkl finanènímu úøadu, ¾e z napadeného rozhodnutí nebylo jasné, z jakých dùvodù finanèní úøad pova¾oval neuhrazení danì za významnou skuteènost pro rozhodnutí a proè tato skuteènost vyluèovala prominutí danì v pøípadì stì¾ovatele.
37. Finanèní úøad nerozhodl bez bli¾¹ích kritérií èi alespoò zásad odvozených z právní normy (srov. vý¹e citovaný nález sp. zn. IV. ÚS 535/05) ani netransparentním, neracionálním nebo nepøedvídatelným zpùsobem (srov. námitky v bodu 10), ale opøel své rozhodnutí o pokyn D-330, podle kterého je existence dluhu na dani jedním z dùvodù v zásadì vyluèujících prominutí pøíslu¹enství danì. Tato skuteènost odli¹uje nyní posuzovanou vìc od rozsudku ze dne 7. 9. 2012, èj. 2 Afs 55/2012-24, jeho¾ argumentaci stì¾ovatel v podstatné míøe pøevzal, by» na nìj výslovnì neodkázal. Závìry zdej¹ího soudu uèinìné ve zmiòovaném rozsudku v¹ak nelze odtrhnout od skutkových okolností dané vìci a od konkrétního odùvodnìní napadeného rozhodnutí. To platí tím spí¹e, ¾e se jednalo o rozhodnutí vydané na základì správního uvá¾ení. Ve vìci èj. 2 Afs 55/2012-24 správce danì neuvedl v napadeném rozhodnutí, ¾e by svùj závìr o neprominutí danì opøel o pokyn D-330, ale bez bli¾¹ího vysvìtlení pouze konstatoval, ¾e z dùvodu neuhrazení danì, nelze pøíslu¹enství této danì prominout. Takové odùvodnìní Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval za nedostateèné a nepøezkoumatelné.
38. Pokud v nyní posuzované vìci správce danì uvedl jako dùvod pro neprominutí pøíslu¹enství danì existenci dluhu na dani a tento závìr výslovnì opøel o pokyn D-330, nelze takový postup pova¾ovat za rozporný se zákonem a stejnì tak jej nelze pova¾ovat ani za nepøípustnou svévoli. V takovém pøípadì správce danì postupoval pøedvídatelnì, v souladu se zavedenou správní praxí (srov. zejm. rozsudek èj. 1 Afs 1/2013-47). Ostatnì podmínka uhrazení danì nemohla být pro stì¾ovatele pøekvapivá nebo nepøedvídatelná, proto¾e jeho znalost pokynu D-330 vyplývá ze samotné ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì, v ní¾ se dovolával pou¾ití tohoto pokynu.
39. Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasil se stì¾ovatelem, ¾e finanèní úøad byl povinen výslovnì vypoøádat v¹echny dùvody uvedené v ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì (viz vý¹e bod 15) i tehdy, pokud shledal naplnìnou jednu z podmínek pro vylouèení prominutí danì. Stì¾ovateli lze pøisvìdèit pouze potud, ¾e tato podmínka není absolutní, ale v zásadì vyluèuje prominutí pøíslu¹enství danì. Bylo v¹ak na správním uvá¾ení finanèního úøadu, jak bude v posuzované vìci postupovat a zda pou¾ije vyluèující podmínku neuhrazení danì. Finanèní úøad svùj postup pøitom øádnì odùvodnil s odkazem na pokyn D-330 (srov. opìt rozsudek èj. 1 Afs 1/2013-47).
40. Ve zmiòovaném rozsudku soud také pøipomnìl, ¾e cílem pokynu D-330 je zabezpeèení v maximální mo¾né míøe jednotného a objektivizovaného rozhodování o ¾ádostech o prominutí pøíslu¹enství danì. Tento pokyn vymezuje mimo jiné skuteènosti, v jejich¾ faktickém naplnìní lze spatøovat dùvod tvrdosti, a také skuteènosti, pøi jejich¾ existenci je naopak v zásadì vylouèeno rozhodnout o prominutí pøíslu¹enství danì z dùvodu tvrdosti. Smyslem tohoto pokynu je tedy zajistit jednotu v rozhodování a právní jistotu daòových subjektù, kteøí ¾ádají o prominutí pøíslu¹enství danì. By» tento pokyn není obecnì závazným právním pøedpisem a správce danì by se od nìho v odùvodnìných pøípadech mohl odchýlit, správci danì nelze vytýkat, ¾e se tímto pokynem øídil a postupoval podle instrukcí v nìm uvedených, pokud tento pokyn nebyl v rozporu se zákonem. Pokyny Ministerstva financí øady D jsou toti¾ obecnì pro správní orgány závazné s ohledem na zákaz libovùle a zákaz neodùvodnìnì nerovného zacházení. Jejich pou¾ití je vylouèeno pouze v pøípadech, kdy odporují zákonu (blí¾e viz napø. rozsudky ze dne 28. 4. 2005, èj. 2 Ans 1/2005-57, è. 605/2005 Sb. NSS, nebo ze dne 25. 10. 2006, èj. 8 Afs 3/2005-59).
41. Rozpornost podmínky uhrazení danì obsa¾ené v pokynu D-330 se zákonem stì¾ovatel netvrdil. Domníval se v¹ak, ¾e tato podmínka nemìla být v jeho pøípadì pou¾ita s ohledem na nezákonný postup správce danì v daòovém øízení. K neuhrazení danì toti¾ podle stì¾ovatele do¹lo v dùsledku nezákonného postupu správce danì. Této námitce Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil.
42. Daò z pøíjmù ve vý¹i 1 412 320 Kè byla stì¾ovateli vrácena dne 23. 2. 2011, proto¾e finanèní øeditelství rozhodnutím ze dne 11. 1. 2011 zru¹ilo rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 6. 4. 2010, kterým byla dodateènì domìøená daò sní¾ena na èástku 101 400 Kè, a zastavilo odvolací øízení z dùvodu uplynutí lhùty pro stanovení danì z pøíjmù právnických osob. Rozhodnutí ze dne 11. 1. 2011 v¹ak finanèní øeditelství zru¹ilo rozhodnutím ze dne 12. 8. 2011, proto¾e uznalo, ¾e posoudilo uplynutí prekluzivní lhùty nesprávnì a ¾e tato lhùta zaèala bì¾et znovu od 1. 1. 2011. Daòové øízení se tedy vrátilo do stadia, kdy zde existovalo rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 6. 4. 2010, kterým byla stì¾ovateli domìøena daò ve vý¹i 101 400 Kè, by» zatím nepravomocnì, proto¾e probíhalo odvolací øízení (viz vý¹e body 1 a¾ 7).
43. Rozhodnutí finanèního øeditelství ze dne 12. 8. 2011 bylo stì¾ovateli doruèeno dne 15. 8. 2011. Rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 6. 9. 2011, které zru¹ilo rozhodnutí o zastavení øízení o prominutí pøíslu¹enství danì, bylo stì¾ovateli doruèeno dne 9. 9. 2011. Finanèní úøad rozhodl o zamítnutí ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì a¾ dne 8. 11. 2011. Stì¾ovateli tak byla poskytnuta pøimìøená doba, ve které mohl daò ve vý¹i 101 400 Kè uhradit. Stì¾ovatel si byl nepochybnì vìdom skuteènosti, ¾e uhrazení danì je pova¾ováno za jednu z podmínek pro prominutí pøíslu¹enství danì, proto¾e jeho znalost pokynu D-330 vyplývá ze ¾ádosti o prominutí pøíslu¹enství danì. Stì¾ovatel netvrdil, ¾e existovaly objektivní okolnosti, které by mu zabránily daò uhradit. I toto je podstatná odli¹nost od rozsudku
èj. 2 Afs 55/2012-24, jeho¾ se stì¾ovatel implicitnì dovolával. Ve zmiòované vìci toti¾ daòový subjekt tvrdil, ¾e dùvodem neuhrazení danì byla nezavinìná platební neschopnost, do které se dostal v dùsledku nezákonného postupu celních a finanèních orgánù. Za této situace Nejvy¹¹í správní soud daòovému subjektu pøisvìdèil, ¾e se správce danì mìl dùvody neuhrazení danì zabývat a právì s ohledem na zvlá¹tní okolnosti dané vìci mìl zvá¾it, zda je namístì odchýlit se od podmínky úhrady danì stanovené v pokynu D-330. Obdobné okolnosti stì¾ovatel netvrdil, a tím ménì prokazoval.
44. S ohledem na skutkové okolnosti nyní posuzované vìci Nejvy¹¹í správní soud uzavøel, ¾e finanèní úøad nepochybil, pokud v rozhodnutí o neprominutí pøíslu¹enství danì ze dne 8. 11. 2011 zohlednil skuteènost, ¾e stì¾ovatel pøedmìtnou daò neuhradil a dal¹í dùvody ¾ádosti ji¾ neposuzoval. Odùvodnìní finanèního úøadu, by» bylo struèné, z hlediska pøezkoumatelnosti obstálo. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by finanèní úøad pøekroèil meze správního uvá¾ení nebo toto uvá¾ení zneu¾il, proto krajský soud nepochybil, pokud ¾alobu zamítl. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e neuhrazení danì bylo zpùsobeno nezákonným postupem správních orgánù, nemá oporu ve zji¹tìných skuteènostech.
45. Stì¾ovatel nedùvodnì vytkl finanènímu úøadu i krajskému soudu, ¾e se nevypoøádaly s námitkou, ¾e celý stav byl zpùsoben nezákonným postupem správce danì. V ¾ádosti o prominutí danì stì¾ovatel takovou námitku nevznesl. Ostatnì okolnosti, z nich¾ stì¾ovatel dovodil nezákonný postup správce danì, nastaly a¾ po podání této ¾ádosti. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak ji¾ vý¹e uzavøel, ¾e pochybení finanèního øeditelství, k nìmu¾ do¹lo vydáním rozhodnutí ze dne 11. 1. 2011, neovlivnilo mo¾nost stì¾ovatele uhradit daò poté, kdy bylo toto nezákonné rozhodnutí zru¹eno. Finanèní úøad proto nebyl povinen výslovnì se zabývat nezákonným zastavením daòového øízení v øízení o prominutí pøíslu¹enství danì. Krajský soud pak neshledal námitku nezákonného postupu správce danì dùvodnou a uzavøel, ¾e stì¾ovateli nic nebránilo, aby uhradil daò sní¾enou v odvolacím øízení (str. 6 rozsudku krajského soudu). Není proto pravdou, ¾e se krajský soud pøedmìtnou námitkou nezabýval.
46. Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvodnou ani námitku, ¾e finanèní úøad nesprávnì pou¾il pokyn D-308 v neprospìch stì¾ovatele. Finanèní úøad odkázal na tento pokyn pouze v souvislosti se zmínkou o lhùtì pro vydání rozhodnutí podle § 55a daòového øádu z roku 1992 a neopøel o nìj dùvody pro zamítnutí ¾ádosti stì¾ovatele. Odkaz na tento pokyn proto nemohl ovlivnit zákonnost rozhodnutí finanèního úøadu.
47. Nejvy¹¹í správní soud se nezabýval polemikou mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným, týkající se tvrzení ¾alovaného, ¾e v dobì vydání rozhodnutí finanèního úøadu nebyla daò vymìøená ani splatná. Finanèní úøad zmínil toto tvrzení poprvé ve vyjádøení k ¾alobì a ¾alovaný na nìm setrval ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Rozhodnutí finanèního úøadu ze dne 8. 11. 2011 ani rozsudek krajského soudu v¹ak takový argument neobsahují, posouzení této otázky by proto nemohlo ovlivnit jejich zákonnost. Pro úplnost v¹ak Nejvy¹¹í správní soud odkazuje na rozsudek ze dne 30. 7. 2012, èj. 5 Afs 54/2011-167, v nìm¾ se obdobnou otázkou zabýval a uzavøel, ¾e daò je mo¾né prominout i pøed jejím pravomocným vymìøením.
48. Námitku, ¾e ke dni zpracování ¾ádosti správce danì evidoval pøeplatek na dani z pøidané hodnoty a mìl tento pøeplatek pou¾ít na úhradu pøípadného nedoplatku u danì z pøíjmù, stì¾ovatel vznesl poprvé v kasaèní stí¾nosti. Tato námitka je proto nepøípustná podle § 104 odst. 4 s. ø. s. Soudní øád správní vy¾aduje, aby ji¾ v ¾alobì byly uplatnìny v¹echny dùvody nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo v¹echny vady øízení, které jeho vydání pøedcházelo. Krajský soud toti¾ musí dostat pøíle¾itost se øádnì a v úplnosti se v¹emi ¾alobními námitkami vypoøádat. Pouze tehdy, jestli¾e stì¾ovatel nemohl dùvody v øízení pøed krajským soudem uplatnit, mù¾e o nì opøít kasaèní stí¾nost. Tak tomu ov¹em v posuzované vìci nebylo. Stì¾ovatel se nemù¾e dovolávat toho, ¾e existence pøeplatku na dani z pøidané hodnoty vyplývala z pøílohy k ¾alobì, pokud pøedmìtnou námitku výslovnì neuèinil souèástí ¾aloby. Stì¾ovatel pøilo¾il k ¾alobì pøehled stavù osobních daòových úètù ke dni 12. 12. 2011, v ¾alobì v¹ak nezmínil, ¾e by tímto dokumentem zamý¹lel prokázat existenci pøeplatku, který mìl být pou¾it na úhradu nedoplatku u danì z pøíjmù. Krajský soud nebyl povinen sám ze své iniciativy takové argumenty dovozovat èi ovìøovat.
49. Nejvy¹¹í správní soud neshledal rozsudek krajského soudu nezákonným, proto kasaèní stí¾nost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.).
50. O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 vìty první s. ø. s. za pou¾ití § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl v øízení o kasaèní stí¾nosti úspì¹ný, proto nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo, soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, proto¾e mu v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾ádné náklady nad rámec bì¾né úøední èinnosti nevznikly.