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Timestamp: 2020-05-31 20:04:11
Document Index: 91883567

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 9', '§ 12', '§ 52', '§ 9', '§ 9', '§ 1', '§ 9', '§ 12']

BUNDESFINANZHOF Beschluss (BVerfG-Vorlage) vom 17.7.2014, VI R 72/13
Streitig ist, ob Aufwendungen für die erstmalige Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) vereinbarte mit der X-GmbH Anfang August 2003 einen Schulungsvertrag über seine fliegerische Grundschulung zum Verkehrsflugzeugführer als seine erstmalige Berufsausbildung nach den Standards der X-AG. Die X-AG trug die Kosten der Schulung zum Verkehrsflugzeugführer, der Kläger musste daran allerdings einen Eigenanteil von 40.903 EUR leisten, der zwölf Monate nach Schulungsbeginn fällig wurde. Während der Schulung hatte der Kläger mit Ausnahme eines Zuschusses zur Kantinenverpflegung von der X-GmbH kein steuer- und sozialversicherungspflichtiges Einkommen. Zur Finanzierung des Eigenanteils hatte die X-AG Anfang August 2003 dem Kläger ein Darlehen über 40.903 EUR zugesagt, das bei Fälligkeit des Eigenanteils im August 2004 dafür verwendet wurde. Bis zum Beginn eines Arbeitsverhältnisses als Flugzeugführer im X-Konzern war das Darlehen zins- und tilgungsfrei. Schließlich sah der Schulungsvertrag vor, dass dem Kläger nach erfolgreicher Schulung entweder bei der X-AG oder einer unter den Konzerntarifvertrag für das Cockpitpersonal fallenden Gesellschaft ein Arbeitsplatz angeboten werde. Im Juli 2006 bot die X-AG dem Kläger einen Arbeitsplatz an.
Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung für 2004 die von ihm getragenen Schulungskosten von 40.903 EUR sowie die Fahrtkosten von rund 120 EUR als vorweggenommene Werbungskosten geltend. Er vertrat die Auffassung, dass zwischen ihm und der X-AG ein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. von § 12 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) entsprechend dem Berufsbildungsgesetz (BBiG) in der für das Streitjahr (2004) gültigen Fassung begründet worden sei, zumal auch die Zinsfreiheit des Darlehens sowie die verbilligte Beköstigung als geldwerte Vorteile/Sachbezüge unstreitig der Lohnsteuer zu unterwerfen seien.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte im Einkommensteuerbescheid für 2004 die Einkommensteuer auf 0 EUR fest; er berücksichtigte dabei die Schulungskosten nur als Sonderausgaben mit dem Höchstbetrag von 4.000 EUR. Den Abzug der geltend gemachten Schulungskosten als Werbungskosten lehnte er ab, weil die Schulung weder ein Zweitstudium noch ein Ausbildungsdienstverhältnis sei. Weiter stellte das FA mit Bescheid über die gesonderte Feststellung den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 2004 in Höhe von 3.376 EUR fest; Grundlage dafür waren negative Einkünfte aus dem Veranlagungszeitraum 2003.
Der Kläger machte dagegen im Einspruchsverfahren im Ergebnis erfolglos geltend, dass angesichts des Schulungs- und Darlehensvertrags sowie der Rechnung über die Schulungskosten die steuerlichen Voraussetzungen für ein Ausbildungsdienstverhältnis vorlägen.
Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte der Kläger die Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von 44.483 EUR, die sich im Wesentlichen aus den Schulungskosten in Höhe von 40.903 EUR, aus Verpflegungsmehraufwand durch den Schulungsaufenthalt in den USA in Höhe von 3.240 EUR sowie aus geschätzten Telefonkosten in Höhe von 120 EUR und geschätzten sonstigen Nebenkosten in Höhe von 100 EUR zusammensetzten. Der Kläger machte insbesondere geltend, dass ein Ausbildungsdienstverhältnis vorliege, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 2011 VI R 8/09 (BFH/NV 2011, 2038) in einem annähernd identischen Streitfall die Kosten zur Ausbildung als Berufspilot als Werbungskosten abziehbar gewesen seien sowie dass die durch das BeitrRLUmsG geschaffenen Neuregelungen gegen das objektive Nettoprinzip verstießen.
Das FG hat aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1995 veröffentlichten Gründen die Klage abgewiesen.
Das FA habe die Änderung der Feststellung hinsichtlich der Aufwendungen des Klägers für die Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer zu Recht abgelehnt. Die Aufwendungen für die erstmalige Ausbildung zum Berufspiloten im Veranlagungszeitraum 2004 seien gemäß § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 i.V.m. § 52 Abs. 23d, Abs. 30a EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig. Die Ausbildung finde nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt. Die gesetzlichen Neuregelungen verstießen auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.
Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen (Verfassungs)Rechts. Er trägt vor, entgegen der Auffassung des FG liege im Streitfall ein Ausbildungsdienstverhältnis vor, und begründet dies im Einzelnen. Die gesetzlichen Neuregelungen verstießen überdies gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot und gegen das objektive Nettoprinzip.
das Urteil des FG Schleswig-Holstein aufzuheben und den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 dahin abzuändern, dass ein Verlustvortrag in Höhe von 47.859 EUR festgestellt wird.
Zur Begründung nimmt das FA in vollem Umfang auf das Urteil des FG Bezug.
Nach einfachem Recht müsste die Revision des Klägers zurückgewiesen werden. Denn das FG hat zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen des Klägers für dessen Ausbildung zum Berufspiloten nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen sind und daher auch nicht den verbleibenden Verlustabzug auf den 31. Dezember 2004 erhöhen.
Der Kläger absolvierte die Ausbildung zum Berufspiloten als seine erstmalige Berufsausbildung auch nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses i.S. des § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG. Dies gilt unabhängig davon, dass der Kläger ein zinsfreies Darlehen und eine verbilligte Verköstigung hat in Anspruch nehmen können. Das FG hat insoweit zutreffend entschieden, dass nach § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung ein Dienstverhältnis vorliegt, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Typische von der Rechtsprechung anerkannte Ausbildungsdienstverhältnisse liegen etwa bei Finanzanwärtern, Rechtsreferendaren, Lehramtskandidaten und Zeitsoldaten vor. Charakteristisch dafür ist, dass Gegenstand des Dienstverhältnisses die Berufsausbildung ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die ihn der Arbeitgeber bezahlt, die Teilnahme an Berufsausbildungsmaßnahmen umfasst und die Verpflichtung zur Teilnahme an der beruflichen Ausbildung oder zum Studium Gegenstand eines entgeltlichen Dienstverhältnisses ist. Die an diesem Rechtsmaßstab ausgerichtete Würdigung des FG, dass angesichts dieser Voraussetzungen kein Ausbildungsdienstverhältnis vorliege, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt für die Erwägung des FG, dass weder mit dem Schulungsvertrag noch mit dem Darlehensvertrag ein Dienstverhältnis begründet worden sei, ebenso wie für die, dass weder ein Arbeitsvertrag geschlossen noch eine Einstellung oder eine Vergütung vereinbart worden sei; zu Recht hat das FG schließlich den Umstand herangezogen, dass der Kläger auch keine Arbeitskraft geschuldet, keinen Arbeitslohn bezogen habe und kein Arbeitnehmer geworden sei. Zutreffend verweist zuletzt das FG auf den vertraglich ausdrücklich festgehaltenen Umstand, dass dem Kläger erst nach erfolgreichem Abschluss der Schulung ein Beschäftigungsverhältnis im Konzern angeboten werde, und darauf, dass sich insoweit der Streitfall von Fällen unterscheide, in denen für einen Teil der Ausbildung keine Vergütung gezahlt werde.
Sollte § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG dagegen verfassungswidrig sein und für nichtig erklärt werden, wäre die Revision des Klägers begründet. Die dem Kläger entstandenen Kosten für seine Ausbildung zum Berufspiloten wären dann als vorweggenommene Werbungskosten für seine ab Juli 2006 in Aussicht genommene Tätigkeit als Berufspilot zu berücksichtigen. Aber auch dann, wenn das BVerfG die Versagung des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber aufgibt, eine Neuregelung zu treffen, bliebe für den Kläger des Ausgangsverfahrens die Chance offen, dass der Gesetzgeber eine im Vergleich zur bisherigen verfassungswidrigen Rechtslage für ihn günstigere Regelung schaffte.
a) Der vorlegende Senat unterschied in seiner Rechtsprechung bis zum Urteil vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen Beruf.
Berufsausbildungskosten wurden dagegen angenommen, wenn die Aufwendungen dazu dienten, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig waren oder welche die Grundlage dafür bilden sollten, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen zu wechseln. Derartige Aufwendungen stünden --so die damalige Rechtsprechung-- noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang; solche Ausgaben erwüchsen grundsätzlich jedem Steuerpflichtigen, gehörten daher zu den Kosten der Lebensführung und seien deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar. Sie seien nur bis zu den gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträgen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Der vorlegende Senat führte diese Grundsätze letztlich zurück auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH). Dieser sei --ohne weitere Begründung-- davon ausgegangen, dass "die Erlangung der für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten grundsätzlich der privaten Lebensführung zugehört, die Aufwendungen hierfür daher nicht abzugsfähig sind" (so Senatsurteil in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403 mit Hinweis auf RFH-Urteil vom 24. Juni 1937 IV A 20/36, RStBl 1937, 1089, 1090; vgl. zur Rechtsentwicklung der Berufsausbildungskosten seit den ersten Einkommensteuergesetzen Holthaus, Die Berücksichtigung von Bildungskosten im Einkommensteuerrecht, Bonn 2010, S. 22 ff.; Johenning, Bildungsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Hamburg 2009, S. 68 ff.).