Source: https://interpretacje-podatkowe.org/proporcja/ippp3-443-715-14-2-jk
Timestamp: 2017-09-22 06:22:18+00:00
Document Index: 95448264

Matched Legal Cases: ['art. 90', 'art. 14', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 43', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'Art. 90', 'SA/Lu ', 'SA/Wa ', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 114', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 124', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 91', 'art. 86', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90', 'art. 90']

IPPP3/443-715/14-2/JK | Interpretacja indywidualna
Określenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania.
IPPP3/443-715/14-2/JKinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 3 i 5 - jest prawidłowe.
W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy XIII Wydział Gospodarczy - Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem KRS (dalej jako „Wnioskodawca”) będąc podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako „PTU”) prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną PTU.
W ramach działalności gospodarczej zamierza wybudować nieruchomość (dalej jako „Nieruchomość”). Budowa ma na celu umożliwienie świadczenia w przyszłości usług rehabilitacji medycznej na terenie Nieruchomości. Wnioskodawca będzie jednak na jej terenie prowadził także działalność gospodarczą niepolegającą na świadczeniu usług medycznych, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r., Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej jako „UPTU”), a więc nieobjętą zwolnieniem z PTU. W ocenie Wnioskodawcy nieruchomość służyć będzie więc prowadzeniu zarówno działalności opodatkowanej PTU, jak i działalności zwolnionej z PTU.
Budując Nieruchomość Wnioskodawca, chce dokonać odliczenia podatku, które przysługuje mu z racji dokonywania wydatków na cele związane z prowadzaniem działalności gospodarczej opodatkowanej PTU. Jednak bezpośrednie wskazanie kwot wydanych na budowę Nieruchomości związanych z wydatkami związanymi z przyszłą działalnością opodatkowaną oraz kwot związanych z działalnością zwolnioną jest niemożliwe, z powodów opisanych w dalszej części wniosku.
Wnioskodawca ma wobec tego zamiar ustalić je w proporcji, co przewiduje art. 90 ust. 2 UPTU. Nie prowadząc do tej pory działalności w zakresie świadczenia usług medycznych nie ma jednak danych dotyczących obrotu za rok poprzedni, na podstawie których, mógłby wyliczyć tę proporcję. Wnioskodawca nie jest w stanie z góry przewidzieć, jakie obroty osiągnie, jaki procent działalności w Nieruchomości będzie podlegał PTU, a jaki będzie zwolniony, w następnych latach podatkowych tj. po oddaniu Nieruchomości do używania.
W ocenie Wnioskodawcy może wiązać się to w szczególności z problemem zakwalifikowania konkretnych usług do kategorii usług medycznych podlegających zwolnieniu z PTU. W związku z tym, prognozy przedstawione naczelnikowi urzędu skarbowego, choć obiektywne, bezstronne i wyczerpująco uzasadnione, będą miały wysoce szacunkowy charakter. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie z góry podać proporcji nie mając do tego żadnych pewnych danych, a proporcja przez niego zaproponowana zawsze może ulec zmianie, czy to ze względu na poziom zainteresowania klientów, czy to ze względu na niezakwalifikowanie danych usług jako usług objętych zwolnieniem.
Wysoki poziom niepewności związanej z ustaleniem proporcji ma negatywny wpływ na inwestycję. W związku z tym Wnioskodawca postanawia zwrócić się do naczelnika urzędu skarbowego o ustalenie prognozy w formie protokołu zgodnie z art. 90 ust. 8 UPTU.
(oznaczone we wniosku nr 1) Czy w danym stanie faktycznym prawidłowe będzie zwrócenie się do naczelnika urzędu skarbowego w celu ustalenia na potrzeby określenia proporcji prognozy w formie protokołu...
(oznaczone we wniosku nr 3) Czy po ustaleniu proporcji w prognozie sporządzonej w formie protokołu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w takiej właśnie proporcji o jakiej mowa w tym protokole...
(oznaczone we wniosku nr 5) Czy konsekwencją nieprawidłowego ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 8 UPTU będzie wyłącznie konieczność złożenia korekty...
Ad. 1. (oznaczone we wniosku nr 1)
Zdaniem Wnioskodawcy zwrócenie się w tej sytuacji do naczelnika urzędu skarbowego jest rozwiązaniem prawidłowym.
Art. 90 ust. 1 UPTU przewiduje obowiązek dokonania przez podatnika bezpośredniej alokacji tj. wskazania części podatku naliczonego, który związany jest odrębnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz z działalnością zwolnioną.
Jednak w okolicznościach, o których mowa w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie jest w stanie obecnie określić całości lub części kwot związanych z działalnością opodatkowaną. Wpływ na nie będą bowiem miały czynniki takie jak poziom zainteresowania ze strony klientów oraz możliwe zmiany co do kwalifikacji świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jako usług zwolnionych lub jako usług opodatkowanych PTU w przyszłości.
Dodać trzeba, że nie da się w tym wypadku zastosować nawet kryterium alokacji bezpośredniej, o jakim mowa w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt. IPPP1-443-60/09-3/AK, czyli kryterium metrażu związanego z działalnością opodatkowaną. Specyfika usług medycznych, jakie zamierza świadczyć Wnioskodawca polega bowiem na tym, że ich zwolnienie z PTU uzależnione jest miedzy innymi od celu jakiemu służą. Gdy cel w postaci profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania, lub poprawy zdrowia odpadnie, usługa taka przestanie być usługą medyczną zwolnioną z PTU. W związku z czym usługi świadczone w tych samych pomieszczeniach mogą być opodatkowane lub zwolnione z PTU w zależności od celu jakiemu służą. Alokacja w oparciu o metraż w tej sytuacji będzie więc niemożliwa.
Co jednak ważniejsze takim kryterium alokacji bezpośredniej posłużyć się nie można. Ustawodawca, wyraźnie przewidział możliwość dokonania alokacji tylko w oparciu o obroty z działalności gospodarczej, a dokładniej w oparciu o współczynnik sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Takie stanowisko zajął organ podatkowy w przytoczonej powyżej interpretacji indywidualnej, a także sądy administracyjne o czym świadczą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 123/11, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 467/08, gdzie czytamy; „Proporcji tej nie ustala się na podstawie kryterium powierzchni związanej z działalnością opodatkowaną, ponieważ nie została przewidziana dla podatnika, w obowiązującym prawie, taka możliwość. Proporcję tę ustała się na podstawie (...) udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.”
Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że ze względu na wskazane okoliczności bezpośredniej alokacji Wnioskodawca nie jest w stanie przeprowadzić z uwagi na imponderabilia.
W tej sytuacji zastosowanie znajdzie, art. 90 ust. 2 UPTU zgodnie z brzmieniem którym „podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.
Metodę obliczania proporcji precyzuje art. 90 ust. 3 UPTU, w którym czytamy, że „ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”, przy czym „określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej” z zastrzeżeniem art. 90 ust. 5 i 6 UPTU.
Wnioskodawca jednak znajduje się w sytuacji, w której w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 UPTU, a wyłącznie obrót w całości podlegający opodatkowaniu PTU. W związku z tym do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego należy przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Ad. 2. (oznaczone we wniosku nr 3)
Zdaniem Wnioskodawcy po sporządzeniu prognozy w formie protokołu będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w takiej właśnie proporcji, o jakiej mowa w prognozie sporządzonej w formie protokołu przez naczelnika urzędu skarbowego.
Rozwiązanie to stanowi istotę regulacji zawartej w art. 90 ust. 8 UPTU. Gdyby podatnikowi, który uzgodnił taką prognozę z naczelnikiem urzędu skarbowego, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w proporcji określonej szacunkowo w prognozie sporządzonej w formie protokołu, regulacja art. 90 ust. 8 UPTU nie miałaby żadnego normatywnego sensu. Pozbawiona byłaby bowiem jakichkolwiek widocznych skutków. Mając jednak normatywny sens, regulacja ta każe posługiwać się szacunkowym określeniem proporcji, zawartej w prognozie sporządzonej w formie protokołu przez naczelnika urzędu skarbowego, dla potrzeb określenia wielkości odliczenia PTU.
Ad. 3. (oznaczone we wniosku nr 5)
Zdaniem Wnioskodawcy jedyną konsekwencją nieprawidłowego określenia proporcji w prognozie ustalonej wraz z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu będzie konieczność dokonania korekty, gdy na podstawie danych, które napłyną podczas roku obrotowego proporcja będzie już możliwa do jednoznacznego ustalenia.
Odliczenia dokonane na podstawie wstępnej prognozy ustalonej w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego mają jedynie orientacyjny i wysoce nietrwały charakter. Ustalenie proporcji w formie protokołu, a więc jedyne rozwiązanie dostępne Wnioskodawcy, wręcz zawsze wiązać będzie się z konicznością dokonania korekty, wówczas gdy wysokość istotnych czynników będzie już znana, a nie tytko prognozowana. W przypadku ustalania proporcji jej w pełni trafne określenie z góry jest bowiem niemożliwe. Ustawodawca nie mógłby więc wiązać błędnych ustaleń zawartych w prognozie z dodatkowymi sankcjami.
Błąd jest w tym wypadku wpisany w istotę rzeczy, a jego skorygowaniu służy właśnie następcza korekta dokonywana przez podatnika. Mówiąc inaczej, ustawodawca nie przewiduje w tym mechanizmie sankcji za błąd, bowiem mechanizm ten służy właśnie korekcie błędów, a więc zakłada ich obecność.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy. Niniejszy przepis ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Przy czym w myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Jednocześnie w myśl art. 90 ust. 8 ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Zatem w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Proporcję, na podstawie której podatnik winien dokonywać odliczenia oblicza się na podstawie obrotów roku poprzedniego dotyczących czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Przy czym w sytuacji, gdy w poprzednim roku podatkowym podatnik nie uzyskał obrotu z czynności zwolnionych od opodatkowania osiągając wyłącznie obrót z czynności opodatkowanych obniżenia kwoty podatku należnego dokonuje się w oparciu o proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Należy jednak wskazać, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu art. 90 ustawy nie jest ostateczna.
Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie Spółka, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną zamierza wybudować Nieruchomość. Przedmiotowa Nieruchomość służyć będzie prowadzeniu zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania. Budując Nieruchomość Wnioskodawca, chce dokonać odliczenia podatku, które przysługuje mu z racji dokonywania wydatków na cele związane z prowadzaniem działalności gospodarczej opodatkowanej. Jednak bezpośrednie wskazanie kwot wydanych na budowę Nieruchomości związanych z wydatkami związanymi z przyszłą działalnością opodatkowaną oraz kwot związanych z działalnością zwolnioną jest niemożliwe. Wnioskodawca ma wobec tego zamiar ustalić je w proporcji. Nie prowadząc do tej pory działalności w zakresie świadczenia usług medycznych nie ma jednak danych dotyczących obrotu za rok poprzedni, na podstawie których, mógłby wyliczyć tę proporcję. Wnioskodawca nie jest w stanie z góry przewidzieć, jakie obroty osiągnie, jaki procent działalności w Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu, a jaki będzie zwolniony, w następnych latach podatkowych tj. po oddaniu Nieruchomości do używania.
Wnioskodawca powziął wątpliwości czy prawidłowe będzie zwrócenie się do naczelnika urzędu skarbowego w celu ustalenia na potrzeby określenia proporcji prognozy w formie protokołu, czy po ustaleniu proporcji w prognozie sporządzonej w formie protokołu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej proporcji oraz czy konsekwencją nieprawidłowego ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 8 ustawy będzie wyłącznie konieczność złożenia korekty.
Z art. 90 ust. 8 ustawy wynika, że w sytuacji, gdy w poprzednim roku podatkowym podatnik nie uzyskał obrotu z czynności zwolnionych od opodatkowania osiągając wyłącznie obrót z czynności opodatkowanych obniżenia kwoty podatku należnego dokonuje się w oparciu o proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Zatem w przedmiotowej sprawie, w której Wnioskodawca do tej pory nie prowadził działalności zwolnionej z opodatkowania i nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku związanego z tymi czynnościami proporcję winien wyliczyć szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Jednocześnie w sytuacji określenia z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego proporcji, która w danym roku ma służyć do ustalania kwot podatku naliczonego, o które można pomniejszać podatek należny przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają możliwości stosowania innej, niż ustalona, proporcji. Tym samym po ustaleniu, zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, proporcji w prognozie sporządzonej w formie protokołu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w tej proporcji. Ponadto, w przypadku gdy proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy jest inna niż proporcja ostateczna obliczona dla danego roku podatkowego na podstawie rzeczywistych obrotów tego roku podatkowego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują innych konsekwencji niż obowiązek złożenia korekty podatku naliczonego za ten rok.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 5 należało uznać za prawidłowe.
Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3 i 5 natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.
IPPP1-443-60/09-3/AK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Proporcja > IPPP3/443-715/14-2/JK