Source: https://judicialis.de/Bundesfinanzhof_IV-R-31-01_Urteil_13.02.2003.html
Timestamp: 2020-02-26 19:39:57
Document Index: 36872753

Matched Legal Cases: ['§ 197', '§ 23', '§ 99', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 171', '§ 202', '§ 196', '§ 196', '§ 197', '§ 197', '§ 171', '§ 171']

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.02.2003 mit dem Az.: IV R 31/01	/* Banner Ads */
Aktenzeichen: IV R 31/01
AO 1977 § 197
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine OHG-- wurde im Oktober 1989 gegründet. Gegenstand des Unternehmens war nach dem Gesellschaftsvertrag die Montage, die Herstellung, der Vertrieb und die Wartung von elektronischen Geräten, überwiegend jedoch der Vertrieb von Computern. Bereits zum 31. Dezember 1990 wurde der Betrieb nach eigenen Angaben wieder eingestellt. Am 31. Juli 1991 gingen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Feststellungs-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 1989 und 1990 ein. Das FA folgte ihnen bei den jeweiligen Veranlagungen.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 6. Juli 1993 führte das FA eine Außenprüfung durch, die nach seinen Angaben am 19. Juli 1993 begann und mit Unterbrechungen bis zum 4. Dezember 1995 dauerte. Nach den Feststellungen des Prüfers ergaben sich erhebliche Änderungen des Gewinns und der Umsätze, da vorgefundene Rechnungen als Leistungsempfängerin nicht die Klägerin, sondern andere Unternehmen ihrer Gesellschafter auswiesen. Zudem ging der Prüfer davon aus, dass keine Berliner Einkünfte i.S. des § 23 des Berlinförderungsgesetzes vorlägen, da der Geschäftssitz in A gewesen sei.
das Zwischenurteil des FG aufzuheben und die Bescheide des FA über Umsatzsteuer 1989 und 1990, Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1989 und 1990 sowie Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge 1989 und 1990 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 1998 aufzuheben;
hilfsweise: das Zwischenurteil des FG zu ändern und festzustellen, dass den vorgenannten Bescheiden der Ablauf der Festsetzungsverjährung (Feststellungsverjährung) entgegensteht.
1. Das Urteil des FG leidet nicht unter einem Verfahrensmangel. Es liegt in der Natur des Zwischenurteils gemäß § 99 Abs. 2 FGO, dass über einen Streitpunkt vorab entschieden wird. Das kann naturgemäß nur in der Weise geschehen, dass das FG die maßgebliche Vorfrage entweder zu Gunsten des einen oder des anderen Beteiligten entscheidet. Selbst wenn der erstinstanzliche Urteilsausspruch in der Weise formuliert wäre, dass es das FG lediglich abgelehnt hätte, die Vorfrage im Sinne der Klägerin zu entscheiden, wäre das im Wege der Auslegung --soweit es die Vorfrage betrifft-- als endgültige Entscheidung zugunsten des FA zu verstehen. Keinesfalls könnte die Entscheidung so verstanden werden, dass über die Vorfrage im Endurteil erneut entschieden werden kann. Ob und ggf. welchen Antrag das FA gestellt hat, ist unmaßgeblich, sofern es der Vorabentscheidung nicht überhaupt widersprochen hat.
Es liegt auch nicht der Ausnahmefall des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 vor. Nach dieser Vorschrift tritt die in Satz 1 der Vorschrift normierte Ablaufhemmung nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Unterstellt, der Vortrag der Klägerin, die Außenprüfung habe zwar am 19. Juli 1993 um 10.00 Uhr begonnen, sei aber nach einer Eingangsbesprechung unterbrochen und erst im Jahre 1995 fortgesetzt worden, sei richtig, so folgt hieraus doch nicht, dass der Ablauf der Festsetzungs- (Feststellungs-)frist nicht gehemmt worden wäre. Wenn es sich so verhielt, wie es die Klägerin geschildert hat, so steht die Fortsetzung der Prüfung im Jahr 1995 einem erneuten Prüfungsbeginn gleich.
Das FA kann, wenn es eine Außenprüfung nach ihrem Beginn sofort wieder für einen längeren Zeitraum als sechs Monate unterbrochen hat, innerhalb der Festsetzungsfrist mit einer neuen Prüfung beginnen und dadurch die zunächst nicht eingetretene Ablaufhemmung herbeiführen. Das hat der Senat bereits für den Fall entschieden, dass eine Steuerfahndungsprüfung unmittelbar nach deren Beginn für mehr als sechs Monate unterbrochen worden ist (Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28). Der Senat hat in diesem Urteil ausgesprochen, dass dann, wenn die Hemmungswirkung wegen Prüfungsunterbrechung entfällt, die spätere Wiederaufnahme der Prüfung als neue Prüfung gilt, die erneut eine Hemmungswirkung entfaltet. Er hat das damit begründet, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Festsetzungsfrist immer damit rechnen muss, dass Ereignisse mit ablaufhemmender Wirkung eintreten und zwar auch dann, wenn zuvor eine Hemmung weggefallen ist. Diese Erwägungen gelten für die in § 171 Abs. 5 AO 1977 geregelte Ablaufhemmung bei Beginn einer Fahndungsprüfung ebenso wie für die in § 171 Abs. 4 AO 1977 normierte Ablaufhemmung bei Beginn einer Betriebsprüfung.
Der Senat folgt dieser Auffassung nicht (wie hier: Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 171 Rz. 44). Sie ergibt sich nicht zwingend aus dem Gesetzeswortlaut. Richtig ist zwar, dass auch die "neue" Prüfung eine Prüfungsanordnung voraussetzt. Allerdings kann das FA dabei auf die bereits vorhandene Prüfungsanordnung zurückgreifen.
Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 4 AO 1977 knüpft nicht an den Erlass der Prüfungsanordnung an. Die Prüfungsanordnung ist zwar Voraussetzung dafür, dass mit der Prüfung ablaufhemmend begonnen werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649, unter B.II.1.c bb; Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz. 41). Die Prüfungsanordnung bestimmt auch den Umfang der Ablaufhemmung. Maßgebend für den zeitlichen Beginn der Ablaufhemmung ist jedoch allein der (nachhaltige) Beginn der Prüfungshandlungen.
Eine Prüfungsanordnung "verfällt" innerhalb der Festsetzungsfrist nicht durch bloßen Zeitablauf. Sie gestattet vielmehr Prüfungsmaßnahmen bis zum Eintritt der Bestandskraft der aufgrund der Prüfung ergehenden Bescheide bzw. der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977. Selbst wenn eine bereits für abgeschlossen gehaltene Prüfung wieder aufgenommen werden soll, bedarf es keiner neuen Prüfungsanordnung (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 196 AO 1977 Tz. 4; Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 196 AO 1977 Rz. 175). Der Steuerpflichtige ist lediglich in entsprechender Anwendung des § 197 AO 1977 von dem erneuten Prüfungsbeginn zu unterrichten.
Bedarf es aber weder bei längerer Unterbrechung einer zunächst nachhaltig begonnenen Außenprüfung --wie auch im zuletzt genannten Fall eines um mehr als sechs Monate verzögerten Beginns der Außenprüfung-- keiner neuen Prüfungsanordnung, so ist kein Grund ersichtlich, warum eine neue Prüfungsanordnung erforderlich sein soll, wenn die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen wird, mehr als sechs Monate ruht, dann jedoch vor Ablauf der Festsetzungsfrist zügig beendet wird. Eine solche Prüfungsanordnung könnte --vorbehaltlich eventueller Erweiterungen oder Einschränkungen, die selbstverständlich ausdrücklich angeordnet werden müssten-- keinen anderen Inhalt haben, als die ursprünglich ergangene.
Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Auffassung entfällt die Hemmungswirkung der wieder aufgenommenen Prüfung auch nicht deswegen, weil das FA --in der Meinung, die begonnene Prüfung fortzusetzen-- keinen neuen "Prüfungsbeginn" mitgeteilt hat. Hiergegen spricht insbesondere nicht der von der Klägerin hervorgehobene Umstand, dass die Mitteilung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns i.S. des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 als Verwaltungsakt anzusehen ist. Der Grund für die Qualifizierung der Mitteilung als Verwaltungsakt liegt darin, dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit zu verschaffen, sich gegen einen nicht angemessenen Zeitraum zwischen Ankündigung und Beginn der Prüfung zur Wehr zu setzen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408). Unter diesem Gesichtspunkt ist es jedoch gleichgültig, ob das FA dem Steuerpflichtigen den Beginn der Prüfung oder --ggf. konkludent durch Erscheinen des Prüfers-- deren Fortsetzung nach längerer Unterbrechung mitteilt.
Die vom Senat befürwortete Auslegung entspricht auch dem Gesetzeszweck. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, wollte der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 verhindern, dass die Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Ablaufhemmung durch den Beginn einer "pro-forma-Prüfung" herbeiführt. Einen darüber hinausgehenden "engeren Gesetzeszweck" kann der Senat entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht erkennen. Sicher ist es richtig --wie die Klägerin meint--, dass die Unterbrechung der Prüfung unter den Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO 1977 die Ablaufhemmung vernichten soll. Das heißt aber --wie bereits im Senatsurteil in BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28 ausgeführt-- nicht, dass die Ablaufhemmung innerhalb der Festsetzungsfrist nicht durch eine andere Maßnahme wiederhergestellt werden kann.