Source: https://www.podatki.biz/artykuly/poradnik-praktyczny-delegacje-krajowe-i-zagraniczne-cz-vii_34_38614.htm
Timestamp: 2019-12-09 03:07:26+00:00
Document Index: 110530510

Matched Legal Cases: ['art. 128', 'art. 128', 'FSK ', 'SA/Po ', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'SA/Wr ', 'art. 15', 'art. 16']

2019-08-26Czy zagraniczne (poza EU, a konretnie z USA) rodzeństwo przyrodnie (posiadające tylko obywatelstwo...
Ze względu na to, że wyjazdy służbowe rzadko mieszczą się w całości w zwykłych godzinach pracy pracownika, pojawiają się problemy dotyczące rozliczenia czasu pracy. Pytania, które się nasuwają, związane są z rozstrzygnięciem, jak należy traktować czas podróży, co z delegacjami w dni wolne, jak zapewnić przestrzeganie przepisów dotyczących wypoczynku dobowego itp.
Żeby móc „rozbić” czas spędzony w delegacji na czas zaliczony do czasu pracownika i pozostały, musimy wiedzieć, co należy rozumieć przez tzw. kodeksowy czas pracy.
Zgodnie z art. 128 par. 1 Kodeksu pracy:
„Czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy”.
Podróżą służbową jest natomiast zadanie służbowe realizowane przez pracownika na podstawie polecenia pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem jego pracy.
Kodeksowa definicja czasu pracy nie wyjaśnia wszystkich wątpliwości i w przeszłości w sądach pracy toczyły się liczne spory. Wątpliwości ustały, odkąd utrwaliła się stała linia orzecznicza.
W wyroku z 4 lipca 1978 r., I PR 45/78, Sąd Najwyższy potwierdził, że w czasie podróży pracownik nie świadczy pracy i nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy, chyba że wykonuje w jej trakcie pracę.
Kolejny istotny wyrok to wyrok Sądu Najwyższego z 4 kwietnia 1979 r., I PRN 30/79, stanowiący, że w czasie podróży służbowej czas przejazdu pracownika do miejsca delegowania i z powrotem nie jest z reguły czasem pracy i dlatego za taki czas nie przysługuje pracownikowi dodatkowe wynagrodzenie.
W praktyce czas pracy należy określać następująco:
jeżeli w czasie podróży do miejsca delegowania i z miejsca delegowania pracownik nie wykonuje pracy, a podróż ta odbywa się poza jego zwykłymi, rozkładowymi godzinami pracy, czasu dojazdu nie doliczamy do czasu pracy pracownika;
jeżeli w czasie podróży do i z miejsca delegowania pracownik wykonuje pracę (np. prowadzi korespondencję, sporządza raporty, zarządza zespołem korzystając ze środków komunikacji elektronicznej), to czas podróży zalicza się w tej części, w której pracownik wykonuje pracę, do jego czasu pracy, bez względu na to, czy odbywa się to w rozkładowych godzinach pracy, czy też nie.
Pan Henryk zatrudniony jest w pełnym wymiarze czasu pracy – jego rozkładowe godziny pracy to 8.00–16.00. Rozpoczął podróż służbową o godzinie 7.00, na miejsce dojechał o 11.00. Do godziny 17.30 wykonywał czynności serwisowe, a podróż powrotną rozpoczął o 18.00, żeby zakończyć ją o 22.30. W trakcie podróży nie wykonywał żadnych zadań związanych z pracą.
Jako godziny pracy liczą mu się godziny od 8.00 do 17.30. Oznacza to, że przepracował 1,5 godziny, którą należy uznać za pracę w nadgodzinach.
Pan Adam zatrudniony jest w pełnym wymiarze czasu pracy – jego rozkładowe godziny pracy to 8.00–16.00. Rozpoczął podróż służbową o godzinie 7.00, na miejsce dojechał o 11.00. Do godziny 17.30 wykonywał czynności serwisowe, a podróż powrotną rozpoczął o 18.00, żeby zakończyć ją o 22.30. W trakcie podróży powrotnej od godziny 18.00 do 19.00 sporządzał w pociągu raport serwisowy, który zgodnie z ustaleniami z pracodawcą powinien przedstawić następnego dnia rano.
Jako godziny pracy liczą mu się godziny od 8.00 do 17.30 i od 18.00 do 19.00. Oznacza to, że przepracował 2,5 godziny, które należy uznać za pracę w nadgodzinach.
Rozstrzygając dalsze problemy, możemy posłużyć się wyrokiem Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2005 r., II PK 265/04. Wyrok ten stwierdza, że czas dojazdu do i powrotu z miejscowości stanowiącej cel pracowniczej podróży służbowej oraz czas pobytu w tej miejscowości nie są pozostawaniem do dyspozycji pracodawcy w miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy (art. 128 § 1 K.p.), lecz w zakresie przypadającym na godziny normalnego rozkładu czasu pracy podlegają wliczeniu do jego normy (nie mogą być od niej odliczone), natomiast w zakresie wykraczającym poza rozkładowy czas pracy mają w sferze regulacji czasu pracy i prawa do wynagrodzenia doniosłość o tyle, o ile uszczuplają limit gwarantowanego pracownikowi czasu odpoczynku.
Samo przebywanie w podróży służbowej nie oznacza zatem automatycznie świadczenia pracy. Jednocześnie oznacza jednak, że jeśli podróż odbywa się w rozkładowym czasie pracy, to nawet jeżeli pracownik w tym czasie nie świadczy rzeczywistej pracy, czas przebywania w delegacji dolicza się do jego normatywnego czasu pracy.
Biorąc to wszystko pod uwagę, widzimy wyraźnie, jak ważne są kwestie związane z wykorzystaniem kodeksowych możliwości kształtowania czasu pracy dla pracowników, którzy często przebywają w podróży służbowej. Ale rozważania dotyczące systemów czasu pracy i elastycznego kształtowania tych systemów wykraczają poza zakres naszego e-kursu.
Pani Helena otrzymała polecenie wyjazdu służbowego. Jej zadanie to przeprowadzenie kontroli wewnętrznej w podległej placówce. Jej rozkładowy czas pracy to godziny od 7.00 do 15.00. Pani Helena rozpoczęła podróż o 8.00 i po przyjeździe o 13.00 okazało się, że placówka jest zamknięta z powodu krótkotrwałej choroby pracownika. Pani Helena w uzgodnieniu pracodawcą pozostała na miejscu i rozpoczęła kontrolę o godzinie 7.00 następnego dnia.
W pierwszym dniu delegacji, mimo że pani Helena nie świadczyła pracy, do czasu pracy zalicza się jej pełne 8 godzin.
Pana Adama, serwisanta w firmie komputerowej, wysłano w delegację – jedzie tam samochodem służbowym. Został poproszony przez pracodawcę, aby zabrał ze sobą drugiego serwisanta. Rozkładowy czas pracy pana Adama to godziny 8.00–16.00. W delegację wyjechał o 6.00, na miejscu był o 7.00. Czynności serwisowe pracownicy rozpoczęli o 7.00, zakończyli o 17.00 i po godzinie jazdy powrócili z wyjazdu.
Serwisant numer dwa przepracował 10 godzin (od 7.00 do 17.00). Pan Adam natomiast w trakcie podróży wykonywał pracę – na polecenie pracodawcy wykonywał czynności kierowcy.
Wobec tego pan Adam przepracował 12 godzin.
Odpoczynek po powrocie z podróży służbowej
Czas w podróży służbowej, bez względu na to, czy jest to podróż służbowa krajowa, czy zagraniczna, rozlicza się w taki sam sposób – do czasu pracy zalicza się godziny faktycznie przepracowane (bez względu na to, czy przypadają na rozkładowy czas pracy), a inne okresy, takie jak oczekiwanie na podjęcie zadania czy podróż, zalicza się do czasu pracy wyłącznie w zakresie przypadającym na rozkładowe godziny pracy.
W pewnych przypadkach, kiedy pracownik w wyniku wyjazdu służbowego nie może zrealizować prawa do wypoczynku, przysługuje mu dzień wolny.
Jeśli od zakończenia podróży służbowej do czasu rozpoczęcia pracy pozostało mniej niż 8 godzin, pracownik ma prawo do dnia wolnego, następującego bezpośrednio po powrocie z delegacji. Jednak aby z niego skorzystać, musi powiadomić o tym pracodawcę w pisemnym oświadczeniu. Pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas tej nieobecności.
Rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (wyciąg)
„§ 3. Dowodami usprawiedliwiającymi nieobecność w pracy są:
imienne wezwanie pracownika do osobistego stawienia się, wystosowane przez organ właściwy w sprawach powszechnego obowiązku obrony, organ administracji rządowej lub samorządu terytorialnego, sąd, prokuraturę, policję lub organ prowadzący postępowanie w sprawach o wykroczenia – w charakterze strony lub świadka w postępowaniu prowadzonym przed tymi organami, zawierające adnotację potwierdzającą stawienie się pracownika na to wezwanie,
oświadczenie pracownika potwierdzające odbycie podróży służbowej w godzinach nocnych, zakończonej w takim czasie, że do rozpoczęcia pracy nie upłynęło 8 godzin, w warunkach uniemożliwiających odpoczynek nocny.”
Pan Adam, pracujący w godzinach 8.00–16.00, w wyniku opóźnień pociągów wrócił z podróży służbowej o godzinie 2.30 w nocy.
Przysługuje mu prawo do dnia wolnego, traktowanego jako usprawiedliwiona nieobecność w pracy. Powinien jednak złożyć pracodawcy oświadczenie o okolicznościach uniemożliwiających odpoczynek nocny w wymiarze wymaganym przepisami pracy.
Szczególne problemy związane z rozliczeniami delegacji – najczęściej pojawiające się pytania
Duża grupa wątpliwości dotyczy odbywania przez pracowników podróży służbowych samochodem niebędącym własnością pracodawcy. Najczęściej pojawia się pytanie, czy samochód ten musi być własnością pracownika. Otóż nie musi. Wystarczy, że samochód pozostaje w dyspozycji pracownika, a nie jest własnością pracodawcy – pracownik może więc np. pożyczyć samochód od znajomego, korzystać z samochodu dziecka itp.
Odpowiedź na pytanie, czy pracownik niebędący kierowcą w firmie, a zabierający ze sobą samochodem na polecenie pracodawcy innych pracowników świadczy pracę w czasie podróży służbowej, znalazła się w jednym z dzisiejszych przykładów. Pracownik taki wykonuje pracę (co prawda niezgodną z jego angażem, ale jest to zdarzenie sporadyczne) i czas, w którym prowadzi samochód, dolicza się do jego czasu pracy.
Definitywne rozstrzygnięcie znalazła kwestia, w jaki sposób należy traktować koszty parkingów, płatnych autostrad itp. ponoszone przez pracownika w trakcie podróży służbowej samochodem niebędącym własnością pracodawcy. Pracodawca ma obowiązek zwracać te koszty – zgodnie z zasadą, że wszystkie uzasadnione wydatki pracownika poniesione w związku z podróżą służbową powinny być pracownikowi zwrócone. Tymczasem, jeżeli wydatki te nie zmieszczą się w limicie tzw. kilometrówki, nie będą u pracodawcy stanowiły kosztu uzyskania przychodu.
Zobaczmy fragment orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którego stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 1945/11. Omawiane orzeczenie dotyczy wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, ale wyrażony w nim pogląd znajduje też zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych są w tym zakresie takie same.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Po 913/10
„W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasady zaliczania kosztów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy artykułów 15 i 16 ustawy o CIT. Z ich postanowień wynika, że o zakwalifikowaniu danego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1, tj. by były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Jednakże ustawodawca w ramach art. 16 ustawy jednocześnie wyłączył pewne rodzaje kosztów, stanowiąc, że nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu. Taka sytuacja ma miejsce między innymi w ramach uregulowania art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:
w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) – w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową,
w jazdach lokalnych – w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Jednocześnie w ramach ust. 5 art. 16 ustawy o CIT przewidziano, że przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.
Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.
W razie braku tej ewidencji, wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Tylko prowadzenie ewidencji w powyższy sposób umożliwi sprawdzenie, czy wykazane na jej podstawie wydatki spełniają przesłankę, o której stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób niepozwalający na stwierdzenie powyższych warunków powodują, że wydatek poniesiony na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w zaskarżonej interpretacji, w której organ stwierdził, że Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom udokumentowane wydatki, związane z użytkowaniem prywatnego samochodu pracownika dla jej potrzeb, poniesione w czasie podróży służbowej (w tym także opłaty za przejazd płatną autostradą i opłaty parkingowe) pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jednakże wyłącznie w granicach wynikającego z niej limitu. Wobec powyższego brak jest podstaw do zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów podatkowych Spółki na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot «w celu» oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Powołane wyżej przepisy nie precyzują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem «kosztów używania» samochodu osobowego. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że są to wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystania tego samochodu dla potrzeb podatnika – podmiotu gospodarczego, takie jak: zakup paliwa, ogumienia i innych materiałów eksploatacyjnych, ubezpieczenia OC i AC, kosztów drobnych napraw i części zamiennych, przeglądów technicznych, opłat parkingowych oraz za przejazd autostradą, pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania.
W tym miejscu należy także podkreślić, że nie można uznać, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT oznaczają wyłącznie koszty eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym; koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z korzystaniem z cudzej rzeczy, tj. także opłaty za przejazd płatną autostradą oraz opłaty parkingowe.
W kontekście powyższego w wydanej interpretacji zasadnie organ wskazał, że Spółka nie ma podstaw do zaliczenia wskazanych opłat za przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Nie zasługuje zatem na uznanie stanowisko skarżącej, że koszty z tytułu wydatków za używanie samochodów, związanych z podróżą służbową, mogą być rozliczane stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Na tle art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a ustawy o CIT opłata za autostradę lub za parking wiąże się nierozerwalnie z używaniem samochodu. Również wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości tzw. kilometrówki”.
Jak w praktyce należy rozumieć ten wyrok? Najlepiej przedstawić to na przykładzie.
Pan Adam udał się w podróż służbową samochodem, który nie był własnością pracodawcy. Umówił się z pracodawcą, że z tytułu eksploatacji samochodu otrzyma zwrot w wysokości 0,6 zł za przejechany kilometr, oprócz tego pracodawca zwróci mu kwoty wydane na parking i autostradę. Pan Adam przejechał 200 kilometrów, za autostradę zapłacił 36 zł, a za parking – 10 zł. Otrzymał od pracodawcy 120 zł tytułem rozliczenia przebiegu pojazdu i 56 zł za parking i autostradę. Łącznie 176 zł.
Stawka kilometrówki w przypadku samochodu, którym jechał pan Adam, wynosi 0,8358 zł/km. Z ewidencji przebiegu pojazdu wynika maksymalna kwota wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w wysokości:
200 km x 0,8358 zł/km = 167,17 zł.
Różnica: 176 zł – 167,17 zł = 8,83 zł, nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Konsekwencje praktyczne tego orzeczenia są bardzo kłopotliwe dla pracodawców. Ponoszą wydatki związane niewątpliwie z przychodami, powinni zwracać pracownikom wszystkie wydatki związane z wyjazdem, ale do kosztów nie mogą zaliczyć pełnej kwoty. To powoduje konieczność ustalania za każdym razem, czy nie został przekroczony limit wydatków wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu.
Kolejnym pojawiającym się problemem jest problem związany z wyżywieniem w trakcie delegacji. Czy posiłki regeneracyjne, które pracownik otrzymuje zgodnie z przepisami, można uznać za zmniejszające kwotę diet?
Odpowiedź zależy od tego, czy delegowany pracownik wykonuje w trakcie delegacji czynności, w związku z którymi przysługują mu posiłki regeneracyjne w myśl przepisów prawa pracy.
Jeśli tak, posiłki te nie są traktowane jak normalne wyżywienie. Zgodnie ze swoją nazwą i przeznaczeniem posiłki regeneracyjne są dla pracownika „nadmiarowe” – służą pokryciu zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki odżywcze, wynikającego z charakteru i rodzaju pracy (np. praca w niskiej temperaturze). Oprócz posiłków regeneracyjnych pracownik, aby zachować bilans żywnościowy, musi zjadać również normalne posiłki.
Pan Jan, pełniący funkcję kierownika budowy, ma prawo do posiłków regeneracyjnych ze względu na trudne warunki pracy. Został wysłany w delegację, gdzie wykonuje podobne czynności w podobnych warunkach. Otrzymuje posiłki regeneracyjne.
Nie należy z tego tytułu pomniejszać kwot diet pana Jana.
Pan Henryk jest informatykiem. Został wysłany w delegację na teren budowy, gdzie ma sprawdzić działanie systemu informatycznego w biurze budowy. Przy budowie funkcjonuje stołówka, gdzie pan Henryk otrzymuje nieodpłatnie posiłki regeneracyjne.
W tym przypadku należy odpowiednio zmniejszyć kwotę diety przysługującą panu Henrykowi.
Delegacje wspólników spółek kapitałowych
Czasami zdarza się, że wspólnicy spółek kapitałowych, którzy nie są jej pracownikami, nie są członkami zarządu i nie wykonują na rzecz spółki czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, wyjeżdżają w sprawach spółki. Powstaje pytanie: czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane wspólnikom z tytułu delegacji?
Odpowiedź jest przecząca. Wspólnicy ci zgodnie z Kodeksem spółek handlowych (dalej: K.s.h.) nie mają w istocie prawa do reprezentowania spółki. Fakt, że praktyka jest inna, nie zmienia postanowień ustawy o CIT, a ustawa ta wyklucza z katalogu kosztów uzyskania tego rodzaju wydatki.
Artykuł 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT mówi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.
Ponieważ wspólnicy (jeśli nie są pracownikami, członkami zarządów, rad nadzorczych czy nie wykonują na rzecz spółki czynności na podstawie innych umów i aktów) nie reprezentują spółki w trakcie wyjazdów (bo zgodnie z K.s.h. nie mają do tego prawa), mamy do czynienia ze świadczeniem jednostronnym – nieuznawanym za koszt uzyskania.