Source: https://www.podatki.biz/artykuly/podatki-2015-nowe-zasady-limitowania-odsetek-zaliczanych-do-kosztow-w-cit_34_26558.htm
Timestamp: 2020-02-25 05:58:36+00:00
Document Index: 85770502

Matched Legal Cases: ['art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 11', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 4', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 7']

Podatki 2015: Nowe zasady limitowania odsetek zaliczanych do kosztów w CIT
Modyfikacji istniejących przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji
Wprowadzeniu, alternatywnej w stosunku do przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji, regulacji określającej metodę ujmowania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek
Instytucja tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji do końca 2014 r. regulowana była w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7 i 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymi od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”).
Zgodnie z tymi przepisami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo od wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1. pkt 60).
Ponadto nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiadał nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnęła łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekraczała tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 61).
Na potrzeby omawianej regulacji wskaźnik procentowy posiadanych udziałów (akcji) w spółce określano na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługiwały danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd w Polsce, niebędącego akcjonariuszem, warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, był uznawany za spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce (art. 16 ust. 6 ustawy o CIT).
Wartość, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określało się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.
Nowelizacja ustawy o CIT wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany istoty regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w różnym stopniu - jej poszczególne elementy konstrukcyjne. I tak, ustawą zmieniającą w omawianych przepisach wprowadzone zostały zmiany dotyczące:
Zakresu pożyczek objętych tą regulacją, poprzez poszerzenie kręgu „kwalifikowanych” wspólników o podmioty powiązane ze spółką pośrednio*
* W inny sposób niż określony w art. 16 ust. 1 pkt 61ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. tj. w relacji „siostra-siostra”.
Zgodnie z nowymi przepisami ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię) od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników (członków) oraz od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.
Określając wielkość udziału pośredniego, jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 11 ust. 5b ustawy o CIT). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostaje bez zmian.
Sposobu i momentu obliczania wartości zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów) poprzez:
doprecyzowanie, iż pojęcie to („zadłużenie”) należy rozumieć szeroko, jako obejmujące swoim zakresem zadłużenie podatnika wobec powiązanych z nim podmiotów także z innych tytułów niż pożyczka
poszerzenie kręgu podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji)
zmianę momentu, na który liczona jest wartość zadłużenia
Znowelizowane przepisy przewidują, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie, jak dotychczas, na dzień zapłaty tych odsetek. Zmiana ta eliminuje konieczność każdorazowego badania stanu zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów), jeżeli odsetki wypłacane są częściej niż raz w miesiącu lub z tytułu więcej niż jednej pożyczki zaciągniętej u „kwalifikowanego” wspólnika (podmiotu).
Spółka z o.o. zaciągnęła trzy pożyczki od „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów). Odsetki od każdej z tych pożyczek płatne są w okresach miesięcznych. Termin płatności odsetek przypada odpowiednio na 10-ty, 15-ty i 25-ty dzień każdego miesiąca. Na podstawie dotychczasowych przepisów spółka, która zaciągnęła pożyczki zobowiązana była do ustalania stanu zadłużenia wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów) na każdy ze wskazanych dni zapłaty odsetek tj. 3 razy w ciągu miesiąca. Na podstawie znowelizowanych przepisów wartość zadłużenia brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych obliczana będzie tylko raz w stosunku do wszystkich tych płatności. Wartość ta będzie obliczana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.
pomniejszanie wartości zadłużenia spółki o wartość pożyczek udzielonych przez spółkę jej „kwalifikowanym” wspólnikom (podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT)
Stanowi o tym dodany przepis art. 16 ust. 7g ustawy o CIT. W konsekwencji „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT będzie wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia spółki wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów) a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez spółkę.
Sposobu obliczania limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez:
odejście od wartości kapitału zakładowego jako miernika branego pod uwagę przy obliczaniu tego limitu na rzecz odniesienia się do kapitału własnego spółki z jednoczesną zmianą wskaźnika wartości zadłużenia do wysokości kapitału z 1:3 na 1:1
Dotychczasowe przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT uzależniały możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odsetek od pożyczek udzielonych podatnikom od stopnia, w jakim zadłużenie tych podatników przekracza trzykrotną wartość kapitału zakładowego spółki. Uwzględniając jednak fakt, iż wysokość kapitału zakładowego nie jest wartością oddającą rzeczywistą wartość posiadanego przez spółkę majątku, ustawodawca odstąpił od kryterium „kapitału zakładowego” (z pewnymi wyłączeniami) i zastąpił je kryterium wysokości kapitałów własnych podatnika (z pewnymi wyłączeniami). W związku jednak z tym, iż kapitał zakładowy jest tylko jednym z kapitałów uwzględnianych w „kapitałach własnych”, obowiązujący dotychczas wskaźnik kapitału do zadłużenia wynoszący 1:3 zastąpiono wskaźnikiem 1:1. Należy pamiętać, że wskaźnik ten odnosi się tylko do zadłużenia podatnika (spółki albo spółdzielni) wobec podmiotów „kwalifikowanych”, powiązanych z nim w sposób bezpośredni i pośredni, a nie wobec wszystkich kontrahentów podatnika. Nie uwzględnia on zatem zadłużenia podatnika wobec innych podmiotów.
doprecyzowanie sposobu obliczania, jaka część odsetek od pożyczki nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Spółka z o.o. zaciągnęła w marcu 2015 r. trzyletnią pożyczkę w kwocie 10.000.000 zł od udziałowca posiadającego 51% jej udziałów. Oprocentowanie tej pożyczki ustalono na 5% (stałe). Spłata pożyczki wraz z odsetkami dokonywana jest w okresach miesięcznych (do 10. dnia każdego miesiąca). W kwietniu 2015 r. kwota odsetek do zapłaty wynosi 41.666 zł. Oprócz tej pożyczki spółka posiada w stosunku do tego samego udziałowca inne zobowiązania opiewające na kwotę 2.600.000 zł. Łączna wartość zadłużenia spółki z o.o. brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT na dzień 31.03.2015 r. wynosi 12.600.000 zł. Kapitały własne spółki z o.o. wynoszą 4.000.000 zł. W przedstawionym przykładzie spółka z o.o. nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 28.437 zł, obliczonej w następujący sposób:
wartość zadłużenia przekraczająca kwotę kapitałów własnych wynosi:
12.600.000 zł [zadłużenie] – 4.000.000 zł [kapitały własne] = 8.600.000 zł
proporcja wartości zadłużenia przekraczającego kwotę kapitałów własnych (a) do całkowitej kwoty zadłużenia wobec „kwalifikowanych” wspólników wynosi:
8.600.000 zł / 12.600.000 zł [zadłużenie] = 0,6825
wysokość odsetek niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych wynosi:
Doprecyzowania definicji pożyczki
Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę będzie rozumieć się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę tę rozumieć się będzie także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Za pożyczkę nie będzie natomiast uważać się pochodnych instrumentów finansowych.
Zdefiniowania pojęcia odsetek
Ponadto przepisy w brzmieniu dotychczasowym, zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej, stosują podatnicy kontynuujący działalność, u których rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – jednakże tylko do końca ich roku podatkowego rozpoczętego w 2014 r.
Sp. z o.o., której rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym zawarła w dniu 16 grudnia 2014 r. umowę pożyczki ze wspólnikiem posiadającym (bezpośrednio) 80% jej udziałów. Kwota pożyczki została spółce przekazana w tym samym dniu. Odsetki od tej pożyczki będą spłacane kwartalnie. Do odsetek od tej pożyczki zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, tj. obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.*
Sp. z o.o., której rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od kwietnia do marca zawarła w dniu 16 grudnia 2014 r. umowę pożyczki ze wspólnikiem posiadającym (bezpośrednio) 60% jej udziałów. Kwota pożyczki została spółce przekazana w tym samym dniu. Odsetki od tej pożyczki będą spłacane miesięcznie. Do odsetek od tej pożyczki również znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym.*
Sp. z o.o. zawiązana w 2011 r., której rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i trwa od kwietnia do marca zawarła w dniu 8 stycznia 2015 r. umowę pożyczki ze wspólnikiem posiadającym pośrednio 30% jej udziałów. Kwota pożyczki została spółce przekazana w tym samym dniu. Odsetki od tej pożyczki będą spłacane miesięcznie. Do odsetek od tej pożyczki spłacanych do końca bieżącego roku podatkowego spółki tj. do dnia 31 marca 2015 r. ograniczenia w zaliczaniu tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w ogóle nie będą stosowane. Wynika to z faktu, iż pożyczki udzielił podatnikowi podmiot nie będący „kwalifikowanym” wspólnikiem w świetle dotychczas obowiązującej regulacji. Jednakże przepisy o niedostatecznej kapitalizacji (wynikające z nich ograniczenia) stosowane będą do odsetek od tej pożyczki spłacanych po 31 marca 2015 r. **
Poza dokonaniem zmian w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji ustawa zmieniająca wprowadza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, alternatywną w stosunku do tych przepisów, regulację limitującą wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta zawarta jest w art. 15c ustawy o CIT.
W przypadku uznania przez podatnika (będącego spółką lub spółdzielnią), że obecne zasady oparte na relacji między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i przez to wypaczają wynik podatkowy, podatnik ma prawo wyboru innego rozwiązania, limitującego wysokość odsetek jaka może zostać przez podatnika zaliczona w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten ustalany będzie w oparciu o określony procent (zmienny – aktualnie wynoszący 3,25, na dzień 9.01.2015 r.) wartości podatkowej aktywów podatnika oraz w oparciu o wysokość osiągniętego za dany rok podatkowy zysku operacyjnego (do wysokości 50% tego zysku). Odsetki przewyższające ten limit będą mogły, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następnych, kolejnych 5-ciu latach podatkowych, w granicach limitu obowiązującego w każdym z tych lat.
Nowe zasady, określone w art. 15c ustawy o CIT, stosuje się do tej samej grupy podatników, co w przypadku przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. do spółek i spółdzielni.
Wspólna dla obu regulacji jest również definicja „pożyczki”, jak i definicja „odsetek od pożyczki”.
Odsetki od pożyczki - wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.
I tak, spółka lub spółdzielnia, która otrzymała pożyczkę, od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, może nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje o stosowaniu zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT.
O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.
Jeżeli podatnik otrzymał pożyczkę od podmiotu „kwalifikowanego” w trakcie roku podatkowego może wybrać stosowanie zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, pod warunkiem zawiadomienia o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy takiej pożyczki (o ile wcześniej nie stosował tych przepisów). W takim jednak przypadku podatnik zobowiązany jest stosować te zasady przez cały rok podatkowy, w którym otrzymał tą pożyczkę i nie krócej niż przez trzy następujące po sobie lata podatkowe.
W przypadku, gdy w związku z otrzymaniem w trakcie roku podatkowego pożyczki od powiązanego podmiotu „kwalifikowanego” podatnik nie zdecyduje się na stosowanie regulacji zawartej w art. 15c ustawy o CIT w roku otrzymania tej pożyczki, może zdecydować o wyborze metody określonej w tym przepisie w kolejnych latach podatkowych – o ile w tych latach wciąż spłaca odsetki od tej pożyczki. O wyborze stosowania tej metody w innym roku niż rok otrzymania pożyczki podatnik musi zawiadomić w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego (zgodnie z ust. 1 art. 15c ustawy o CIT).
Ustalenie limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu
W przypadku dokonania wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT wysokość odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w tym od pożyczek udzielonych przez podmioty niepowiązane, limitowana jest poprzez dwa parametry, tj.:
wartość odpowiadającą iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.
Wartość ta będzie zatem liczona wg następującego wzoru:
Limit odsetek = [stopa referencyjna NBP1) + 1,25] x wartość podatkowa aktywów2)
1) obowiązująca w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy (na dzień 31.12.2014 r. wynosiła ona 2%).
2) w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.
Jeżeli w trakcie roku podatkowego zmianie ulegnie stopa referencyjna NBP, kwotę limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w pkt 1, oblicza się sumując limity dla poszczególnych miesięcy tego roku podatkowego wyliczone jako iloczyn wartości stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego dany miesiąc powiększonej o 1,25 punktu procentowego i 1/12 wartości podatkowej aktywów.
Jeżeli dany rok podatkowy spółki lub spółdzielni jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę omawianego limitu zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów oblicza się mnożąc 1/12 wartości tego limitu przez liczbę pełnych miesięcy danego roku podatkowego. Za pełny miesiąc roku podatkowego uważa się każdy rozpoczęty miesiąc.
wartość odpowiadającą 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Warunku tego nie stosuje się do:
banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oraz
Poza podmiotami wskazanymi powyżej, ostateczny limit odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów określa wartość niższego z w/w dwóch parametrów (zob. przykład nr 7).
Limit ustalony zgodnie z art. 15c ustawy o CIT dotyczy WSZYSTKICH odsetek od pożyczek - również otrzymanych od podmiotów niepowiązanych - a nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych od „kwalifikowanych” wspólników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61.
Tak ustalone czynniki spowodują, iż – w przeciwieństwie do przepisów o niedostatecznej kapitalizacji - możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzależniona będzie od indywidualnej sytuacji podatnika, a w szczególności od stopnia, w jakim uzyskane tytułem finansowania dłużnego środki przeznacza on na inwestycje zwiększające jego aktywa, oraz uwzględnia indywidualne możliwości generowania przez podatnika zysku z działalności podstawowej, w wysokości pozwalającego na jednoczesne bieżące finansowanie tej działalności i obsługę zadłużenia.
Uwzględniając fakt, iż zwrot na inwestycjach następować może w dłuższej perspektywie czasu w ustawie przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym odsetki zapłacone w danym roku, lecz ze względu na powyższe limity, niezaliczone do podatkowych kosztów tego roku podatkowego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – w ramach przyjętych limitów – w następnych, kolejno po sobie następujących 5-ciu latach podatkowych. Możliwość taka nie dotyczy jednak sytuacji, w której podatnik zrezygnuje ze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT oraz w odniesieniu do podmiotów, które w związku z przekształceniem formy prawnej (z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek), łączeniem lub podziałem wstąpiły w prawa podatników stosujących regulację zawartą w art. 15c ustawy o CIT.
Podstawa prawna: art. 15c ust. 2-5 i 7 ustawy o CIT
Spółka z o.o., której rok podatkowy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym zdecydowała się na stosowanie w 2015 r. zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT. Łączna kwota zapłaconych przez spółkę w 2015 r. odsetek od pożyczek (w rozumieniu omawianej regulacji) wyniosła 300.000 zł. Wartość podatkowa aktywów spółki, branych pod uwagę do obliczenia limitu odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na dzień 31.12.2015 r. wyniosła 10.000.000 zł. Spółka w 2015 r. osiągnęła zysk operacyjny (ustalony zgodnie z ustawą o rachunkowości) w wysokości 500.000 zł. Stopa referencyjna NBP na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosiła 2% (przyjęto założenie, że w 2015 r. nie uległa zmianie). Spółka ta nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.
Wartość pierwszego limitu ograniczającego wysokość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (określonego w ust. 2) wyniesie zatem:
[2% +1,25] x 10.000.000 zł = 3,25% x 10.000.000 = 325.000 zł
Wartość drugiego limitu, bazującego na zysku operacyjnym spółki, wyniesie natomiast 250.000 zł (50% x 500.000 zł).
Jakkolwiek wartość zapłaconych przez spółkę z o.o. w roku podatkowym odsetek (300.000 zł) nie przekracza pierwszego parametru, ustalonego w oparciu o wartość podatkową aktywów, wysokość limitu odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. będzie ostatecznie kształtowana drugim z ww. parametrów – z uwagi na to, iż ma on niższą wartość.
W konsekwencji spółka nie będzie mogła w 2015 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 50.000 zł z zapłaconej przez nią w 2015 r. kwoty odsetek od pożyczek (300.000 zł – 250.000 zł). Jednakże spółka będzie mogła, co do zasady, rozliczyć te odsetki w ciągu kolejnych 5-ciu lat podatkowych - o ile pozwoli jej na to limit ustalony w tych kolejnych latach podatkowych.
Ustalenie limitu odsetek w trakcie trwania roku podatkowego
Ustawodawca określił, jak w trakcie roku - dla celów obliczania zaliczek na podatek dochodowy - podatnik powinien ustalać limity zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie podatnik będzie mógł dokonać wyboru i wyliczać wartość podatkową aktywów oraz wysokość zysku z działalności operacyjnej:
na podstawie sprawozdań finansowych za poprzedni rok podatkowy albo
na podstawie oceny wiarygodnych danych, przewidywanej na dany rok podatkowy wysokości zysku z działalności operacyjnej oraz oceny co do przewidywanej na dany rok podatkowy wartości podatkowej aktywów, albo
przyjmując uzyskaną w okresie rozliczeniowym wysokość zysku z działalności operacyjnej oraz uzyskaną w okresie rozliczeniowym wartość podatkową aktywów.
Podany sposób ustalania limitu wysokości odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie będzie mógł jednak być stosowany dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego za cały rok podatkowy. Podatnicy za rok podatkowy będą bowiem obowiązani do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktycznych wartości.
Podstawa prawna: art. 15c ust. 6 ustawy o CIT
Rezygnacja ze stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT
Podatnik, który skutecznie zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT, jest zobowiązany stosować te zasady przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, liczony łącznie z rokiem podatkowym, w którym rozpoczął ich stosowanie. Jeśli po tym okresie podatnik zrezygnuje z zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, będzie on obowiązany zawiadomić o takiej rezygnacji w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierza zrezygnować ze stosowania tych zasad. Niezłożenie zawiadomienia w tym terminie będzie oznaczało, że podatnik w dalszym ciągu stosuje zasady określone w art. 15c ustawy o CIT.
Podatnik będzie mógł dokonać ponownego wyboru zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad, o których mowa w art. 15c ustawy o CIT, nie wcześniej niż po upływie trzech lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zawiadomił o rezygnacji z ich stosowania.
Podstawa prawna: art. 15c ust. 9-11 ustawy o CIT
Stosowanie zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT do pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2015 r.
Podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.) mogą począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c ustawy o CIT. O wyborze stosowania tych zasad podatnicy są obowiązani zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r.
W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.
Podstawa prawna: art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.