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Timestamp: 2020-04-08 08:33:20
Document Index: 66946313

Matched Legal Cases: ['§ 127', '§ 121', '§ 68', '§ 121', '§ 68', '§ 100', '§ 126', '§ 9', '§ 7', '§ 25', '§ 37', '§ 14', '§ 15', '§ 1047', '§ 1047', '§ 16', '§ 10']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.5.2019, II R 4/16
ECLI:DE:BFH:2019:U.280519.IIR4.16.0
Das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.11.2015 - 3 K 2711/13 Erb wird aufgehoben, soweit es den Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb vom Vater des Klägers betrifft.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 04.08.2011 übertrugen die Eltern des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) verschiedene bebaute Grundstücke unter dem Vorbehalt eines auf Lebensdauer des Längstlebenden geltenden Nießbrauchs auf den Kläger. Aufgrund des Nießbrauchs waren die Eltern berechtigt und verpflichtet, sämtliche Nutzungen aus dem Vertragsgegenstand zu ziehen und sämtliche privaten und öffentlichen Lasten zu tragen. Der Kläger übernahm laut IV. Ziffer 6 des Übertragungsvertrags die dort genannten, auf dem Grundbesitz lastenden Verbindlichkeiten in dinglicher und persönlicher Hinsicht. Zur Klarstellung wurde vermerkt, dass die Schuldübernahme die Verpflichtung des Nießbrauchers, im Innenverhältnis die Tilgungs- und Zinsleistungen für die übernommenen Verbindlichkeiten zu erfüllen, nicht berühre.
Durch Bescheide vom 09.12.2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Schenkungsteuer für den Erwerb vom Vater auf 71.790 EUR und für den Erwerb von der Mutter auf 47.050 EUR fest. Dabei berücksichtigte das FA die Belastung aus den Nießbrauchsrechten steuermindernd, nicht aber die übernommenen Darlehensverbindlichkeiten, da insoweit Zins- und Tilgungsleistungen weiterhin von den übertragenden Eltern erbracht würden.
Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen hinsichtlich der Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb vom Vater aufzuheben. Während des Revisionsverfahrens hat sich der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des Schenkungsteuerbescheids vom 01.10.2015, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 22.06.2016 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.11.2018 - II R 34/15, BFHE 263, 273, Rz 12, m.w.N.).
Die Sache ist spruchreif. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Schenkungsteuerbescheid vom 22.06.2016 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klage gegen den Schenkungsteuerbescheid für den Erwerb von der Mutter stellt einen eigenen Streitgegenstand dar. Insoweit ist die Revision unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FA hat in beiden Bescheiden die Jahreswerte des Nießbrauchs zutreffend berechnet.
1. Die Zuwendung der Grundstücke durch die Eltern des Klägers aufgrund des Vertrags vom 04.08.2011 stellt im Zeitpunkt ihrer Ausführung als dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG schenkungsteuerrechtlich eine reine Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Übernimmt der mit einem Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte auch die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten, verpflichtet sich aber der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und die Zinsen zu tragen, liegt keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2001 - II R 60/99, BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165).
a) Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist die aus einem Vorbehaltsnießbrauch erwachsende Belastung eines zugewendeten Grundstücks abzuziehen. Die Belastung durch den Vorbehaltsnießbrauch mindert die Bereicherung des Bedachten (vgl. Wälzholz, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2016, 217, Anmerkung; Billig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2016, 314).
Ein Abzug des Vorbehaltsnießbrauchs, der eine sog. Nutzungs- oder Duldungsauflage ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 260, BStBl II 2002, 165, unter II.3.), ist für Erwerbsvorgänge ab 01.01.2009 nicht mehr ausgeschlossen. § 25 Abs. 1 ErbStG a.F., wonach der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker zustanden, ohne Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert wurde und die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastungen entfiel, bis zu deren Erlöschen zinslos gestundet wurde, wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 --ErbStRG-- (BGBl I 2008, 3018) aufgehoben und gilt nur noch für Erwerbsvorgänge, für die die Steuer bis zum 31.12.2008 entstanden ist (vgl. § 37 Abs. 1 ErbStG).
Der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen ist nach § 14 Abs. 1 BewG mit dem Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird (§ 15 Abs. 3 BewG). Diese Bewertung erfordert eine Schätzung (vgl. BFH-Urteil vom 05.06.1970 - III R 82/67, BFHE 99, 233, BStBl II 1970, 594, und BFH-Beschluss vom 06.05.2009 - II B 14/09, juris). Anhaltspunkt für den in der Zukunft voraussichtlich erzielbaren Betrag können dabei die in den letzten Jahren erzielten Einkünfte sein (vgl. Urbach, Kölner Steuerdialog 2014, 18972). Die Ermittlung des zukünftigen Durchschnittsertrags auf der Grundlage des Durchschnittsertrags der dem Schenkungszeitpunkt vorangegangenen drei Jahre wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung gebilligt (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.1972 - III R 129/70, BFHE 105, 50, BStBl II 1972, 448, unter II.4.b). Bei Vorliegen besonderer Umstände, z.B. bei starken Schwankungen, kann für die Zukunftsprognose auch auf einen längeren Zeitraum abzustellen sein.
c) Bei der Ermittlung des Werts von Nießbrauchsrechten an Grundstücken ist zunächst von den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung auszugehen. Zur Berechnung des Jahreswerts des Nießbrauchs sind sodann die vom Nießbraucher zu tragenden Aufwendungen abzuziehen. Das gilt auch für die vom Nießbraucher nach § 1047 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) im Innenverhältnis zum Grundstückseigentümer zu zahlenden Zinsen. Der Nießbraucher ist gemäß § 1047 BGB dem Eigentümer gegenüber verpflichtet, für die Dauer des Nießbrauchs u.a. diejenigen privatrechtlichen Lasten zu tragen, welche schon zur Zeit der Bestellung des Nießbrauchs auf der Sache ruhten, insbesondere die Zinsen der Hypothekenforderungen und Grundschulden. Dem Nießbraucher steht nur der Reinertrag des seiner Nutzung unterworfenen Wirtschaftsgutes zu (BFH-Urteil vom 23.07.1980 - II R 62/77, BFHE 131, 394, BStBl II 1980, 748, unter 2.; Esskandari in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 16 BewG Rz 31). Die vom Nießbraucher zu zahlenden Schuldzinsen mindern den Jahreswert des ihm zustehenden Nießbrauchsrechts.
d) Beim Bedachten einer Grundstücksschenkung mindern Schuldzinsen für die zum Zeitpunkt der Zuwendung bestehenden Darlehen ebenfalls den Jahreswert des auf dem zugewendeten Grundstück lastenden Nießbrauchsrechts, wenn diese vom Schenker als Nießbraucher während des Bestehens des Nießbrauchsrechts aufgrund einer gesetzlichen oder vertraglichen Verpflichtung getragen werden (a.A. Wälzholz, ZEV 2016, 217; Billig, UVR 2016, 314). Die Schuldzinsen, die der Bedachte trotz Übernahme der Verbindlichkeiten nicht zu tragen hat, sind im Hinblick auf das bei einer Schenkung maßgebliche Bereicherungsprinzip bei der Ermittlung des Jahreswerts nicht --abweichend von der Ermittlung beim Nießbraucher-- außer Acht zu lassen. Es würde dem Bereicherungsprinzip widersprechen, den Jahreswert des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts beim Bedachten wegen des Nichtabzugs von Schuldzinsen höher anzusetzen als beim Nießbraucher und damit wegen des höheren Werts des auf dem Grundstück lastenden Nießbrauchsrechts eine geringere Bereicherung des Bedachten anzunehmen. Der Bedachte ist vielmehr dadurch bereichert, dass er die Zinszahlungen für die übernommenen Verbindlichkeiten nicht zu leisten hat, weil der Schenker als Nießbraucher des zugewendeten Grundstücks die Zinszahlungen weiter trägt. Der um die Schuldzinsen geminderte Wert des Nießbrauchs ist insoweit beim Bedachten derselbe wie beim Schenker.
e) Die im Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums für Finanzen vom 10.05.2004 - 34-S 3810-023-20976/04 in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder vertretene Auffassung, wonach bei der Ermittlung des Jahreswerts eines Nutzungsrechts im Rahmen der Besteuerung des Erwerbs des damit belasteten Erwerbers die Zinsen für Verbindlichkeiten, die auf dem übertragenen Vermögensgegenstand lasten und vom Nutzungsberechtigten zu zahlen sind, auch dann nicht berücksichtigt werden, wenn der Kapitalwert des Nutzungsrechts nach § 10 ErbStG abziehbar ist, steht der vorstehenden Auffassung nicht entgegen.