Source: https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/collection/Konzernklausel-des--6a-GrEStG-keine-staatliche-Beihilfe-36570
Timestamp: 2019-03-20 04:06:19
Document Index: 88165104

Matched Legal Cases: ['§ 6', 'Art. 12', '§ 6', 'Art. 107', '§ 6', '§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', 'Art. 107', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 1', '§ 6', 'Art. 107', '§ 6', '§ 1', '§ 1', '§ 6', '§ 6', '§ 6']

ECLI:EU:C:2018:741
Volltext: BB-ONLINE BBL2018-2325-2
2. Diese Frage stellt sich im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der A-Brauerei und dem Finanzamt B (Deutschland) über dessen Entscheidung, für die Übernahme der T‑GmbH – einer Tochtergesellschaft der A-Brauerei – durch die A-Brauerei die Steuerbefreiung nach § 6a des Grunderwerbsteuergesetzes (in der Fassung vom 26. Februar 1997, BGBl. I S. 418, 1804, zuletzt geändert durch Art. 12 Nr. 1 des Gesetzes vom 22. Juni 2011, BGBl. I S. 1126, im Folgenden: GrEStG) zu versagen. Nach dieser Bestimmung sind bestimmte Umwandlungen innerhalb eines Konzerns von der Grunderwerbsteuer befreit.
3. Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass die Aufnahme der T‑GmbH durch die A-Brauerei unter § 6a GrEStG falle und daher von der Grunderwerbsteuer zu befreien sei. Fraglich sei allerdings, ob diese Befreiung als staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV einzustufen sei, was im Kontext des Ausgangsverfahrens hauptsächlich von der Auslegung der Voraussetzung der Selektivität abhängen werde. Das Gericht ist gleichwohl der Meinung, dass die Befreiung nach § 6a GrEStG nicht selektiv sei und daher keine staatliche Beihilfe darstelle.
15. Die A-Brauerei, Klägerin des Ausgangsverfahrens und Revisionsbeklagte, ist eine Aktiengesellschaft mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie hielt 100 % der Geschäftsanteile an der T‑GmbH, der mehrere Grundstücke gehörten. Die T‑GmbH war ihrerseits Alleingesellschafterin der E-GmbH.
16. Mit Vertrag vom 1. August 2012 übertrug die T‑GmbH als übertragender Rechtsträger ihr Vermögen als Ganzes (also einschließlich der Grundstücke) mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 2 Nr. 1 UmwG auf die A-Brauerei als übernehmender Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme). Die Verschmelzung wurde mit der Eintragung im Handelsregister am 24. September 2012 wirksam. Zu diesem Zeitpunkt erlosch die T‑GmbH, an der die A-Brauerei seit mehr als fünf Jahren beteiligt gewesen war. Die A-Brauerei war seitdem Alleingesellschafterin der E-GmbH.
17. Das Finanzamt B, Beklagter und Revisionskläger, vertrat die Ansicht, dass der Übergang der Grundstücke aufgrund der Verschmelzung der T‑GmbH auf die A-Brauerei einen steuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG darstelle und dieser Vorgang nicht unter die Befreiung nach § 6a GrEStG falle. Den Einspruch der A-Brauerei wies es mit der Begründung zurück, bei der T‑GmbH handele es sich nicht um eine abhängige Gesellschaft im Sinne von § 6a GrEStG, weil sie aufgrund der Verschmelzung untergegangen sei und deshalb die gesetzliche Nachbehaltensfrist von fünf Jahren nicht eingehalten worden sei.
18. Das Finanzgericht (Deutschland) gab der Klage der A-Brauerei statt und gewährte ihr die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG.
19. Mit seiner Revision beim vorlegenden Gericht rügt das Finanzamt einen Verstoß gegen § 6a GrEStG. Es beantragt, das Urteil des Finanzgerichts aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die A-Brauerei beantragt, die Revision zurückzuweisen.
31. Das vorlegende Gericht ist der Ansicht, dass die Aufnahme der T‑GmbH durch die A-Brauerei unter § 6a GrEStG falle und daher von der Grunderwerbsteuer zu befreien sei. An dem Umwandlungsvorgang seien nämlich die A-Brauerei als herrschendes Unternehmen und die auf die A-Brauerei verschmolzene T‑GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt gewesen. Die A-Brauerei sei wirtschaftlich tätig und habe vor der Verschmelzung durch Aufnahme mehr als fünf Jahre 100 % der Geschäftsanteile an der T‑GmbH gehalten. Außerdem könne die Behaltensfrist nach der Verschmelzung gerade wegen der Verschmelzung nicht eingehalten werden.
34. Wenn diese Befreiung als staatliche Beihilfe anzusehen sei, werde § 6a GrEStG unanwendbar und das Revisionsverfahren würde bis zum Erlass einer Entscheidung der Kommission über die Vereinbarkeit dieser Beihilfe mit dem Binnenmarkt ausgesetzt. Im gegenteiligen Fall würde die Revision des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen und die A-Brauerei könnte diese Befreiung beanspruchen.
38. Die A-Brauerei, die deutsche Regierung sowie die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.
39. In der mündlichen Verhandlung vom 11. Juni 2018 sind die Vertreter der A-Brauerei sowie die Bevollmächtigten der deutschen Regierung und der Kommission erschienen, um mündliche Ausführungen zu machen.
44. Das vorlegende Gericht, die A-Brauerei und die deutsche Regierung sind der Auffassung, dass diese Voraussetzung von der im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden Steuerbefreiung nicht erfüllt werde und diese daher nicht als staatliche Beihilfe eingestuft werden könne. Die Kommission vertritt den gegenteiligen Standpunkt.
45. Wie das vorlegende Gericht, die A-Brauerei und die deutsche Regierung bin ich der Ansicht, dass diese Steuerbefreiung nicht selektiv ist. Diese fehlende Selektivität ist aus der Anwendung der klassischen Methode der Selektivitätsprüfung, die sich auf den Begriff „allgemeine Verfügbarkeit“ stützt (Abschnitt C), sowie der Anwendung der Methode des Bezugsrahmens, und zwar trotz der Schwierigkeiten bei ihrer Anwendung (Abschnitt D), abzuleiten.
98. Dies vorausgeschickt, kann ein sektorübergreifender Vorteil nicht als allgemeine Maßnahme eingestuft werden, wenn nachgewiesen ist, dass er mittelbar selektiv ist, d. h. wenn trotz seines Anscheins der Allgemeinheit gewisse Unternehmen oder gewisse Wirtschaftssektoren in Wirklichkeit unwiderruflich von seiner Gewährung ausgeschlossen sind.
104. Diese Argumentation wird durch den Willen des deutschen Gesetzgebers beim Erlass von § 6a GrEStG bestätigt, wie er von der A-Brauerei dargestellt wurde, nämlich Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern, um gewisse Wirtschaftswachstumshemmnisse zu beseitigen(65). Der Wille des deutschen Gesetzgebers war somit, das Wachstum der deutschen Wirtschaft imAllgemeinen zu fördern und nicht dasjenige eines besonderen Sektors. Meines Erachtens ist das Beihilfenrecht auf solche Maßnahmen nicht anzuwenden.
131. Nach der A-Brauerei bezweckt die Grunderwerbsteuer, den Erwerb der Sachherrschaft über ein in Deutschland gelegenes Grundstück zu besteuern. Nach diesem Ansatz, den ich als „wirtschaftlich“ einstufen würde, wird der Bezugsrahmen durch § 1 und § 6a GrEStG gemeinsam gebildet. § 6a GrEStG hat nämlich unmittelbar am Bezugsrahmen teil, indem er Umwandlungsvorgänge von der Steuer befreit, die zu keiner Veränderung an der Sachherrschaft über das Grundstück, das weiterhin von demselben herrschenden Unternehmen gehalten wird, führt. Folglich würde § 6a GrEStG keine Abweichung vom Bezugsrahmen darstellen und wäre daher nicht selektiv im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV.
132. Auch die deutsche Regierung ist der Ansicht, dass der Bezugsrahmen durch § 1 und § 6a GrEStG gemeinsam gebildet wird. Anders als die A-Brauerei hat diese Regierung jedoch einen auf den Begriff der steuerlichen Leistungsfähigkeit gründenden Ansatz vorgeschlagen. Nach diesem Ansatz bezweckt die Grunderwerbsteuer die Besteuerung der objektiven Leistungsfähigkeit des Grundstückserwerbers bzw. Grundstücksveräußerers, die sich in einer Vermögensdisposition widerspiegele.
134. Ich gebe zu, dass es mir größte Schwierigkeiten bereitet, die Relevanz jedes dieser drei Ziele in Frage zu stellen. Wie die meisten Steuerregelungen, scheint mir die im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehende Grunderwerbsteuer gleichzeitig mehrere Ziele zu verfolgen, die auf der Grundlage ihrer Wirkungen, insbesondere den von der A-Brauerei, der deutschen Regierung und der Kommission angeführten, bestimmt werden können. Meines Erachtens würde es eine nicht unerhebliche Gefahr der Willkür schaffen, eines dieser Ziele zulasten der übrigen zu bevorzugen, um „den“ einschlägigen Bezugsrahmen für die Prüfung der Selektivitätsvoraussetzung zu bestimmen.
138. Diese Rechtsunsicherheit ist umso kritikwürdiger, als die Wahl des Bezugsrahmens eine entscheidende Bedeutung bei der Prüfung der Selektivität und folglich der Einstufung als staatliche Beihilfe haben kann(87). So schlössen in der vorliegenden Rechtssache die von der A-Brauerei und der deutschen Regierung vorgebrachten Bezugsrahmen, anders als der von der Kommission vorgeschlagene, die Selektivität der Befreiung nach § 6a GrEStG aus.
139. Dies vorausgeschickt, bevorzuge ich jedoch den von der A-Brauerei vorgeschlagenen Ansatz, der mir durch die Erläuterungen des vorlegenden Gerichts bekräftigt scheint. Nach diesem Gericht stellt nämlich § 6a GrEStG eine Korrektur zum Anwendungsbereich von § 1 GrEStG, der zu weit gefasst worden sei, dar, indem er Umwandlungsvorgänge innerhalb von Konzernen aufgrund ihrer fehlenden Auswirkung auf das wirtschaftliche Eigentum an den betreffenden Grundstücken ausschließe(88). Folglich ist § 6a GrEStG Teil des Bezugsrahmens und kann nicht als selektiv im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV angesehen werden.
161. Wie das vorlegende Gericht, die A-Brauerei und die deutsche Regierung bin ich der Ansicht, dass das nicht der Fall und folglich diese Steuerbefreiung nicht selektiv ist.
165. Wirtschaftlich wird nämlich jedes Grundstück, das zu einem Konzern gehört, mittelbar von der Muttergesellschaft, im Umfang ihrer Beteiligung an der Gesellschaft, die sein juristischer Eigentümer ist, gehalten. Insoweit erinnere ich daran, dass die Befreiung nach § 6a GrEStG voraussetzt, dass das herrschende Unternehmen mindestens 95 % des Gesellschaftskapitals der an der Umwandlung beteiligten Gesellschaften hält. In einem solchen Fall ist die Auswirkung eines Umwandlungsvorgangs wirtschaftlich neutral oder untergeordnet, da das herrschende Unternehmen vor und nach diesem Vorgang mittelbar Inhaber des Grundstücks bleibt, wie es das vorlegende Gericht im Wesentlichen dargelegt hat(104). Die A-Brauerei hat in diesem Sinne darauf hingewiesen, dass diese Bestimmung Vorgänge ausnehmen solle, die nicht zu einer Änderung der Sachherrschaft über die betreffenden Grundstücke führten.
170. Dieser Vorteil ist hingegen vom Unionsgesetzgeber nicht auf die anderen Vorgänge zwischen Gesellschaften desselben Konzerns, insbesondere auf die bloßen Verkäufe von Vermögenswerten zwischen solchen Gesellschaften, ausgeweitet worden. Diese unterschiedliche Behandlung lässt sich meines Erachtens durch die Besonderheit der Umstrukturierungsvorgänge erklären, auf die auch die A-Brauerei hingewiesen hat. Die Umstrukturierungsvorgänge haben nämlich insbesondere aufgrund ihres Umfangs besondere Rechtswirkungen auf die Rechtspersönlichkeit und/oder das Vermögen der betreffenden Gesellschaften. Beispielsweise führen Verschmelzungen grundsätzlich zum Erlöschen einer juristischen Person und zur Übertragung ihres Vermögens an die übernehmende Gesellschaft. Ein bloßer Verkauf bewirkt im Vergleich dazu nur die Übertragung eines Vermögenswerts in das Vermögen einer anderen Person.
174. Diese Beteiligungen befinden sich jedoch nicht in einer vergleichbaren Situation, da diese Beteiligungsschwelle von 95 % auch eine Voraussetzung für die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG darstellt, wie die A-Brauerei und die deutsche Regierung zu Recht dargelegt haben.
175. Um das Zahlenbeispiel der A-Brauerei zu übernehmen: Der Erwerb einer Beteiligung von 94 % an einer Gesellschaft, die Grundstücke in Deutschland besitzt, ist nicht nach § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG steuerpflichtig. Hingegen wäre die anschließende Verschmelzung zwischen der Tochtergesellschaft und der Muttergesellschaft nicht durch die Befreiung nach § 6a GrEStG begünstigt und daher steuerpflichtig. In diesem Fall würde die Steuer daher anlässlich dieser zwei Vorgänge nur einmal erhoben.
188. Im Rahmen der vorliegenden Rechtssache scheinen mir jedoch die von der A-Brauerei und der deutschen Regierung geltend gemachten Rechtfertigungsgründe mehreren von der Kommission identifizierten Zielen zu entsprechen.
189. Zunächst hat die A-Brauerei geltend gemacht, dass die Befreiung nach § 6a GrEStG unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien der Grunderwerbsteuerregelung beruhe, da diese Steuer Rechtsvorgänge erfasse, die zu einer Änderung der Sachherrschaft über inländische Grundstücke führten.
193. Schließlich haben die A-Brauerei und die deutsche Regierung auch die Anforderung betreffend die Behaltensfrist von fünf Jahren vor und nach dem Umwandlungsvorgang hinsichtlich der Beteiligung von 95 % am Kapital der abhängigen Gesellschaft gerechtfertigt(113). Nach ihren Erläuterungen kann durch diese Fristen verhindert werden, dass die Befreiung nach § 6a GrEStG auf bestimmte missbräuchliche Praktiken anwendbar sei, die insbesondere im kurzfristigen Erwerb von Gesellschaftsanteilen zur Durchführung von nicht der Grunderwerbsteuer unterliegenden Umwandlungen bestünden.
38 Vgl. u. a. Urteile vom 23. Februar 2006, Atzeni u. a. (C‑346/03 und C‑529/03, EU:C:2006:130, Rn. 84), vom 8. März 2016, Griechenland/Kommission (C‑431/14 P, EU:C:2016:145, Rn. 68), sowie vom 19. Juli 2016, Kotnik u. a. (C‑526/14, EU:C:2016:570, Rn. 38). Vgl. auch Bacon, K., European Union Law of State Aid, Oxford University Press, Oxford, 2013, 2. Auflage, Nr. 3.26: „Article 107(3) gives the Commission a power to exempt particular types of aid from the general prohibition contained in Article 107(1). But it is under no obligation to do so. In consequence, the Commission enjoys a wide discretion in its application of Article 107(3).“
45 Vgl. u. a. Peiffert, O., „Comparaison n’est pas raison: Pour une clarification du critère de sélectivité d’une aide d’État“ (Vergleich ist nicht Begründung: Für eine Klärung des Kriteriums der Selektivität einer staatlichen Beihilfe), Revue Concurrences, 2017, Nr. 3, S. 52 bis 63, S. 53 und 54: „[U]nbeschadet der Zunahme der Rechtsprechungstätigkeit in dem Bereich scheinen die Urteile des [Gerichtshofs] und des [Gerichts] manchmal mehr Fragen aufzuwerfen, als sie lösen. Unter dem Blickwinkel der Rechtssicherheit scheint eine Klärung der [Voraussetzung der Selektivität] durch die Rechtsprechung weiterhin erforderlich. [D]ie Umstände, die es erlauben, eine nichtselektive Maßnahme mit Sicherheit festzustellen, sind selten. Die Diskussion scheint sich auf den Boden des „Bezugsrahmens“ zu verlagern, von dem ausgehend die jeweilige Behandlung der Unternehmen zu vergleichen wäre […]. Allgemeiner zeugt die Rechtsprechung davon, dass Vorabentscheidungsersuchen von nationalen Gerichten verfasst werden, die erhebliche Schwierigkeiten bei der Auslegung der Voraussetzung der Selektivität haben, die für die in ihre Zuständigkeit fallende Anwendung der Stillhalteverpflichtung erforderlich ist.“
65 Entwurf eines Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums, Deutscher Bundestag, Drucksache 17/15, S. 21. Anlage 10 zu den schriftlichen Erklärungen der A-Brauerei.
77 Schlussanträge des Generalanwalts Wahl in der Rechtssache Andres/Kommission (C‑203/16 P, EU:C:2017:1017). Zunächst weist Generalanwalt Wahl in Nr. 98 dieser Schlussanträge darauf hin, dass diese Rechtssache die Schwierigkeiten verdeutliche, die mit der Bestimmung des Bezugsrahmens verbunden seien. Sodann bemerkt Generalanwalt Wahl in Nr. 101 dieser Schlussanträge, dass „[i]m Gegensatz zu anderen Formen von Beihilferegelungen … die genaue Bestimmung einer solchen allgemeinen und allgemeingültigen Regelung im steuerlichen Kontext mit Unsicherheiten behaftet [ist]. Angesichts der Komplexität eines jeden Steuersystems und der Variablen, die mit der Bestimmung der steuerlichen Belastung von Unternehmen verbunden sind, erscheint es unmöglich, mit Sicherheit zu wissen, welches die ‚normale Situation‘ ist“. Schließlich lautet Nr. 105 dieser Schlussanträge wie folgt: „[…] Auf die Frage nach den zur Bestimmung des Referenzsystems anzuwendenden Kriterien hat die Kommission nicht zu erläutern vermocht, auf welcher Grundlage sie das Referenzsystem bestimmt. Sie hat diesen Vorgang als eine Suche nach dem Grundgedanken des Systems bezeichnet. Die Antwort der Kommission scheint … zu bestätigen, dass die Bestimmung des Referenzsystems im Einzelfall tatsächlich nicht anhand objektiver Kriterien erfolgt“ (Hervorhebung nur hier).
88 So konnte im Rahmen des Ausgangsrechtsstreits, der die Übernahme einer Tochtergesellschaft (T‑GmbH) durch die Muttergesellschaft (A-Brauerei) betrifft, das wirtschaftliche Eigentum am Grundstücksvermögen der T‑GmbH der A-Brauerei aufgrund des Haltens sämtlicher Gesellschaftsanteile an der T‑GmbH bereits vor der Verschmelzung durch Aufnahme zugeordnet werden.
95 Vgl. Bekanntmachung der Kommission zum Begriff der staatlichen Beihilfe, Rn. 136: „Bei bestimmten Zweckabgaben, zum Beispiel Umwelt- und Gesundheitssteuern, die erhoben werden, um bestimmten Tätigkeiten oder Produkten mit negativen Auswirkungen auf die Umwelt oder die menschliche Gesundheit entgegenzuwirken, wird das verfolgte politische Ziel in der Regel in die Struktur der Abgabe (und insbesondere ihrer Bemessungsgrundlage) einbezogen sein. In diesen Fällen stellt eine unterschiedliche Behandlung von Tätigkeiten oder Produkten, deren Lage sich hinsichtlich des immanenten Ziels von solchen unterscheidet, auf die die Steuer erhoben wird, keine Abweichung vom System dar“ (Hervorhebung nur hier).