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título Consejero Ponente: jorge octavio ramírez ramírez
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Bogotá, D. C., dieciséis (16) de octubre de dos mil catorce (2014)
Son deducibles los gastos por pérdidas derivadas de contratos de cobertura de riesgos cambiarios “forward non delivery”.
4.3. TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA GANANCIA Y DE LA PÉRDIDA DERIVADA EN LOS CONTRATOS FORWARD NON DELIVERY -DE COBERTURA DE RIESGOS O ESPECULATIVOS- CELEBRADOS ENTRE ENTIDADES NACIONALES1
4.3.1. En principio, para establecer si las utilidades obtenidas en los contratos Forward, con fines de cobertura o especulativos, celebrados entre sociedades nacionales, constituyen ingreso tributario en el impuesto sobre la renta, se debe tener en cuenta que el Estatuto Tributario, en el artículo 12, establece que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas de fuente nacional2, como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.
Es importante precisar que la normativa tributaria no dispuso una regulación especial para este tipo de ingresos. Por tanto, las utilidades o ganancias que perciban esas entidades en los contratos de derivados financieros estudiados constituyen renta gravable en Colombia.
Esa conclusión reitera lo dispuesto en el artículo 11 del Decreto 1514 de 19983, en el que el Gobierno Nacional, en ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 401 del Estatuto Tributario4, estableció que constituyen “otros ingresos tributarios”5 para el contribuyente del impuesto sobre la renta.
Por eso, se encuentra sujeto a retención en la fuente, la diferencia existente entre el índice, tasa o precio definido en los contratos de derivados financieros que se cumplan sin la entrega del subyacente y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato 6.
4.3.2. En cuanto al tratamiento del diferencial negativo, esto es, de la pérdida derivada en los contratos Forward de índole nacional, debe reiterarse que a pesar de las características especiales de estas operaciones financieras, la normativa tributaria no tiene una regulación específica. Por tanto, su reconocimiento fiscal debe estudiarse de acuerdo con los criterios generales de la deducción dispuestos en la norma tributaria, pero sin perder de vista que la contrapartida del ingreso es el gasto, y de la utilidad, la pérdida.
4.3.2.1. Esta Corporación ha señalado que los gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto expresamente una regulación especial, no podrán rechazarse como deducción, por ese solo hecho, y constituirán una deducción aceptada fiscalmente, en la medida en que cumplan los requisitos esenciales establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y no se encuentren dentro de las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-17 de la citada normativa8.
La deducibilidad del gasto bajo los parámetros señalados, procede independientemente de la finalidad de cobertura o especulativa de la operación, pues finalmente, en ambos supuestos, constituyen erogaciones que se derivan de la gestión de riesgos del mercado.
El hecho de que en los contratos con fines de especulación la empresa busque obtener un beneficio económico no limita su deducción, por el contrario, implica que la realización de estos negocios tiene por finalidad la obtención de rentas para el ente económico.
De esta forma, atendiendo a las particularidades de las operaciones analizadas, la deducción de los gastos que se derivan de las mismas, está sujeta al cumplimiento de los requisitos esenciales de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, siempre que no sean imputables a ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a rentas exentas.
4.3.2.2. Es cierto que la DIAN, en el Concepto No. 068244 del 3 de septiembre de 2007, expresó que de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario, si son deducibles los gastos derivados de los contratos Forward pero solo cuando tengan por finalidad la cobertura de riesgo cambiario en operaciones de comercio exterior.
Pero, a juicio de la Sala, debe precisarse que la realización de estas operaciones se encuentra autorizada para todos los residentes en el país (personas naturales, sociedad y entidades)9, sin distinguir el tipo de actividades u operaciones que realizaran en el país o en el exterior.
Por tanto, no existe justificación para distinguir la procedencia de los gastos derivados en los contratos de cobertura de comercio exterior, con los gastos generados en las demás operaciones de cobertura autorizadas por las entidades financieras en Colombia.
Esto se corrobora en el mismo concepto cuando hace referencia al Oficio No. 033738 del 1º de junio de 2004, en el que se consideró la procedencia de la deducción de los pagos al exterior que hace un residente colombiano en cumplimiento de las obligaciones contraídas en virtud de un contrato Swap10, sin hacer distinción sobre el tipo de operaciones cubiertas por el riesgo financiero.
4.3.3. En todo caso, se debe señalar que la procedencia de la deducción no puede restringirse por vía de doctrina a ciertos contratos. Lo indispensable, dentro del proceso de determinación del tributo o en la sede judicial, es el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, así como el hecho de que la erogación no se encuentra dentro de las limitaciones a las deducciones establecidas en la citada normativa.
4.4. PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN CONFORME AL ARTÍCULO 107 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO
4.4.1. Para la demandante, los gastos originados en los contratos Forward de cobertura de riesgo cambiario cumplen con los requisitos de necesidad, razonabilidad y relación de causalidad dispuestos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Sostuvo que las expensas realizadas por la sociedad para el manejo prudente de los riesgos que pueden afectar las utilidades por la volatilidad de las tasas de cambio, tienen impacto en la renta de la compañía, pues sin esos gastos, los ingresos del ente económico podrían verse disminuidos, máxime cuando poseía un alto nivel de endeudamiento en el año 2004.
4.4.2. Para la Administración, la deducción es improcedente porque la suscripción de contratos Forward de cobertura de riesgo cambiario no es necesaria para una empresa que tenía más activos que pasivos en moneda extranjera.
Además, si bien estos instrumentos financieros pueden ser convenientes o útiles para el manejo comercial de la empresa, no es una erogación forzosa indispensable y acostumbrada.
4.4.3. El artículo 107 del Estatuto Tributario establece como presupuestos para que los gastos sean deducibles: (i) la relación de causalidad (ii) la necesidad y (iii) la proporcionalidad11.
La relación de causalidad atiende a que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que, en todo caso, le produce la renta, de manera que sin aquélla no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto12.
Ahora, el gasto es necesario cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, y el acostumbrado en la respectiva actividad productora de renta.
El requisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir, se puede realizar en forma esporádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea "comercialmente necesaria", según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva.
La proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo y con la costumbre comercial13 para el sector, de manera que para fijar el alcance de la norma en estudio debe tenerse en cuenta que los gastos sean reiterados, uniformes y comunes, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también los debe caracterizar.
Como lo señaló la Sala en la sentencia del 10 de marzo de 201114, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E.T. dispone dos pautas o criterio. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. El segundo, que la ley no la limite como deducible.
4.4.4. De acuerdo con las consideraciones expuestas, se encuentra que la erogación discutida tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad, porque en desarrollo de sus actividades comerciales, realiza actividades mercantiles en el exterior, como la exportación de sus productos y la adquisición de activos y pasivos en moneda extranjera, dentro de las cuales caben las que buscan protegerse o beneficiarse del riesgo originado en las fluctuaciones del mercado cambiario.
4.4.5. Eso explica que si los contratos Forward estudiados hubieren reportado utilidades, esos ingresos estarían gravados con el impuesto de renta15, por lo que no resulta equitativo ni consulta el principio de justicia, que a pesar de que la ley no ha prohibido la deducción de las pérdidas originadas en esos contratos, no se reconozca el gasto cuando se cumplan los presupuestos exigidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
4.4.6. Contrario a lo señalado por la Administración, el hecho de que la sociedad tenga más activos que pasivos en moneda extrajera no excluye la posibilidad de suscribir estos instrumentos financieros. Por el contrario, la posesión de esos activos la expone a las fluctuaciones del mercado cambiario, que es precisamente, el riesgo que pretende evitar con la suscripción de estos contratos.
4.4.7. Esa preocupación se vislumbra en las Notas a los Estados Financieros del año 2004 de la sociedad:
“Instrumentos financieros derivados:
En el curso normal de los negocios, la compañía realiza varias operaciones con instrumentos financieros derivados con propósitos comerciales o con el propósito de reducir la exposición a las fluctuaciones de sus productos en el mercado, de sus inversiones o del tipo de cambio. Estos instrumentos incluyen contratos Forward y Swap de diferentes tipos16.
En igual sentido, el revisor fiscal del contribuyente certificó:
“4. De acuerdo con las políticas contables de la compañía y los procedimientos de Buen Gobierno Corporativo, aplicados por BAVARIA S.A. entre los años 2002 y 2008, que nos fueron suministrados por la Administración de la Compañía, el manejo de los riesgos financieros relacionados con las exposición a la fluctuación de las tasas de interés y los tipos de cambio se realiza por medio de operaciones con instrumentos financieros”.
4.4.8. Esta política de buen gobierno corporativo de la compañía es la acostumbrada dentro de las empresas nacionales que poseen activos y pasivos en moneda extranjera, al punto que se encuentra autorizada y tuvo que ser reglamentada por las autoridades financieras en Colombia (Superintendencia Financiera y Banco de la República)17.
La Cartilla Coberturas Cambiarias expedida por Bancoldex18 pone de manifiesto la necesidad de la utilización de estos instrumentos ante las revaluaciones del precio frente al dólar. En ese instructivo se explica que dada las condiciones del mercado, así como el régimen de flotación libre del dólar frente al peso y la creciente correlación en los movimientos internacionales de capitales, los mercados cambiarios, han ganado a nivel global una alta volatilidad en el corto y mediano plazo.
En ese contexto de volatilidad, el empresario colombiano debe buscar herramientas que mitiguen la incertidumbre ante el precio de la divisa, como lo son los contratos de cobertura de riesgos19.
La cartilla explica que, en general, todos los agentes económicos se ven afectados por el riesgo cambiario. El Gobierno, las entidades financieras, las empresas, los hogares que tengan deudas, activos, pasivos, ingresos o egresos en moneda extranjera están sujetos a ese riesgo.
4.4.9. Por consiguiente, acudir a este tipo de mecanismos es una práctica comercial válida y de común uso, en tanto permite “predecir” el mercado cambiario en el que posee parte de sus rentas, y además, mitigar el riesgo cambiario.
4.4.10. Además, la erogación ($11.577.220.000) no es desproporcionada en relación con los ingresos que obtuvo el contribuyente ($ 2.535.283.676.000)20.
4.4.11. De conformidad con los argumentos expuestos, el gasto solicitado en deducción es procedente en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario puesto que constituye una expensa financiera necesaria y normal en desarrollo de su actividad productora de renta.
RADICADO: 250002327000200900132 01 (18882)
ASUNTO: IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 15 de abril de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que declaró la nulidad parcial de los actos acusados. En la sentencia se dispuso:
“1. Se declara la NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642008000003 del 9 de enero de 2008, y de la Resolución No. 900012 del 3 de febrero de 2009, expedidas por la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes, por concepto de renta, año gravable 2004, en el sentido de que no tiene validez alguna la sanción por inexactitud determinada por la DIAN en cuantía de $7.131.568.000.
2. A título de restablecimiento del derecho se declara que BAVARIA S.A. no está obligada a pagar suma alguna por concepto de sanción por inexactitud en relación con los actos acusados.
3. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del sobrante o excedente de gastos del proceso si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor”.
En el año 2002 BAVARIA S.A. suscribió contratos de endeudamiento con entidades en el exterior, para financiar los programas de expansión, modernización y racionalización de la compañía.
En desarrollo de esos programas, realizó una inversión en Perú, correspondiente a la adquisición de la Unión de Cervecerías Peruanas Backus y Johnston S.A.
Durante los años 2003 y 2004, BAVARIA S.A. suscribió contratos de derivados financieros Forward y Swap con diversas entidades financieras, cuya liquidación generó una pérdida para la sociedad.
El 14 de abril de 2005, la compañía presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año 2004, en la que registró la deducción del gasto proveniente de la liquidación de los contratos de derivados financieros por $136.452.954.853, un impuesto a cargo por valor de $40.412.639.000 y un saldo a favor por el valor de $53.236.176.000.
El 27 de abril de 2005, la sociedad presentó solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor originado en la mencionada declaración tributaria, que fue resuelta mediante la Resolución No. 608-0524 del 10 de mayo de 2005, en el sentido de reconocer y devolver el saldo a favor solicitado.
El 9 de agosto de 2006, el contribuyente corrigió la declaración de renta del año 2004 sin modificar el saldo a favor inicialmente determinado.
Mediante el Requerimiento Especial No. 310632007000074 del 20 de abril de 2007, la mencionada División propuso la modificación de la mencionada liquidación privada, en el sentido de:
i) Desconocer deducciones por el gasto derivado en las operaciones de cobertura por contratos Forward y Swap en la suma de $136.452.954.853.
ii) Imponer sanción por inexactitud por el valor de $84.055.021.000.
iii) Determinar el impuesto de renta a cargo en $92.247.027.000.
iv) Establecer un saldo a pagar en $83.353.233.000
El 23 de julio y el 9 de octubre de 2007, el contribuyente presentó respuesta al requerimiento especial, en el que expuso sus motivos de inconformidad.
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642008000003 del 9 de enero de 2008, la Administración modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2003 en el sentido de:
i) Desconocer deducciones por el gasto derivado en las operaciones de cobertura por contratos Forward Non Delivery en la suma de $11.577.220.000.
ii) Imponer sanción por inexactitud por el valor de $7.131.568.000
iii) Determinar el impuesto de renta a cargo en $44.869.869.000.
iv) Establecer un saldo a favor de $41.647.378.000
Contra el anterior acto administrativo, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto por la Resolución No. 900012 del 3 de febrero de 2009, que confirmó el acto recurrido.
Integrante: Viviana Ramírez R
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