Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-leasingu/0111-kdib2-3-4010-262-2018-1-kk
Timestamp: 2019-10-22 06:05:08+00:00
Document Index: 2674551

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'Art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'SA/WA ', 'FSK ', 'art. 17', 'Art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'Art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 509', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 15', 'SA/Wa ', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 17', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'Art. 17', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 509', 'art. 14', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 14', 'art. 12', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 16', 'art. 12', 'art. 16', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 14', 'art. 47', 'art. 3', 'art. 53']

♦ › Umowa leasingu › 0111-KDIB2-3.4010.262.2018.1.KK
Skutki podatkowe cesji wierzytelności wynikającej z zawartej umowy leasingu finansowego
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności wynikającej z zawartej umowy leasingu finansowego:
w części dotyczącej wierzytelności obejmujących spłatę składników majątku niestanowiących śerodków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.
W dniu 29 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji wierzytelności wynikającej z zawartej umowy leasingu finansowego.
Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka w przyszłości zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Korzystający”) umowę leasingu (dalej: „Umowa leasingu”). Spółka i Korzystający będą należeć do tej samej Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Działanie Spółki podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Spółki (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego przez Spółkę biznesu. Spółka jest zaangażowana w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa iż, w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Spółki) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Spółki i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Spółki. Ponadto, w ramach Grupy, część ze spółek prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Spółki, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki Grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należy Spółka. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności. Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego i równocześnie metodą na konsolidację będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Spółka udostępni Dział produkcyjno-handlowy do Korzystającego, tj. spółki będącej częścią tej samej Grupy, prowadzącej działalność pokrewną/tożsamą.
Na podstawie Umowy leasingu Spółka odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości – np. wysięgników żurawi teleskopowych (dalej: „Dział produkcyjno-handlowy”). Na Dział produkcyjno-handlowy będą się składać m.in. środki trwałe (dalej również: „ŚT”) oraz wartości niematerialne i prawne (dalej również: „WNiP”) posiadane przez Spółkę. Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego będą również składniki inne niż ŚT i WNiP, w tym materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty (które zostały nabyte bądź wytworzone przez Wnioskodawcę, dalej łącznie również jako: „Zapasy”). Dział produkcyjno-handlowy będzie stanowić przedsiębiorstwo lub co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wartość Działu produkcyjno-handlowego określona w Umowie leasingu, jako suma ustalonych w Umowie leasingu kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), będzie równa wartości rynkowej Działu Produkcyjno-handlowego. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie leasingu będzie wskazana wartość rynkowa Działu produkcyjno-handlowego, jak również wartość rynkowa wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16b ustawy o PDOP oraz innych składników (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).
Umowa leasingu będzie spełniała kryteria uznania jej zarówno za leasing operacyjny jak i finansowy, tj.:
będzie zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji ŚT i WNiP, więcej niż 5 lat,
suma ustalonych opłat w Umowie leasingu (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług jeśli wystąpi) będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej ŚT i WNiP,
a dodatkowo odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT/WNiP wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego będzie dokonywał Korzystający.
Zakłada się, że w przyszłości u Wnioskodawcy może wystąpić konieczność pozyskania środków pieniężnych w znacznej wysokości, stąd możliwe jest, że Wnioskodawca przeniesie wierzytelności z tytułu opłat ustalonych w Umowie leasingu (dalej: „Umowa cesji”), obejmujących kapitałowe części opłat, w tym ewentualną opłatę wstępną, oraz ewentualną opłatę końcową, a także części odsetkowe z wyłączeniem części odsetkowych opłat leasingowych stanowiących spłatę wartości składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, należnych Spółce na rzecz podmiotu trzeciego, tj. innej spółki kapitałowej również należącej do Grupy (dalej: „Cesjonariusz”). Jeżeli dojdzie do zawarcia Umowy cesji, część odsetkowa rat leasingowych w części odpowiadającej wartości składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie zostanie przeniesiona i będzie płatna do Wnioskodawcy.
Pomimo Umowy cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych ustalonych w Umowie leasingu, prawo własności przedmiotu leasingu nie zostanie przeniesione na Cesjonariusza. W związku z Umową cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie dojdzie również do zmiany strony Umowy leasingu. Zmianie ulegnie jedynie podmiot, na rzecz którego Korzystający będzie dokonywał wpłat z tytułu Umowy leasingu, obejmujących:
opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości wskazanych w Umowie leasingu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę wartości składników majątku wskazanych w Umowie leasingu, innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
opłaty leasingowe w części odsetkowej odpowiadającej spłacie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazanych w Umowie leasingu,
ewentualnie opłatę wstępną oraz opłatę końcową.
Na skutek Umowy cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych Cesjonariusz zapłaci Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą wartości rynkowej pozostałych do spłaty na moment Cesji, niewymagalnych opłat leasingowych obejmujących zarówno część kapitałową jak i odsetkową, z wyłączeniem części odsetkowej opłat leasingowych stanowiących spłatę wartości składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, przy czym kwota należna Wnioskodawcy będzie odpowiadała wartości rynkowej tych wierzytelności i możliwe że na moment cesji będzie niższa niż wartość nominalna cedowanych wierzytelności. Różnica będzie wynikać z faktu, że Cesjonariusz przejmie na siebie ryzyko ewentualnej niewypłacalności Korzystającego oraz obowiązki administracyjne związane z egzekwowaniem płatności. Dodatkowo Wnioskodawca i Cesjonariusz uwzględnią w wycenie fakt, że cedowane wierzytelności na moment cesji nie będą jeszcze wymagalne. Zawierając Umowę Cesji Wnioskodawca otrzyma do swojej dyspozycji środki pieniężne jednorazowo i znacznie wcześniej niż otrzymałby zgodnie z harmonogram płatności w Umowie leasingu. Różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a kwotą należną z tytułu cesji będzie stanowiła dyskonto (wynagrodzenie) Cesjonariusza (dalej: „Dyskonto”).
Czy w przypadku Cesji wierzytelności kwota należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia wierzytelności, w części odpowiadającej spłacie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określonych w Umowie leasingu nie będzie stanowiła przychodu Wnioskodawcy?
Czy w przypadku Cesji wierzytelności przychód z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej w części odpowiadającej spłacie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określonych w Umowie leasingu będzie powstawał w dniu wymagalności zapłaty danej raty leasingowej, tj. w ostatnim dniu okresu, za który należna będzie dana rata?
Czy w przypadku Cesji wierzytelności Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Dyskonto (tj. różnicę pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a kwotą otrzymaną przez Wnioskodawcę), w części odpowiadającej wartości opłat leasingowych z tytułu korzystania ze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określonych w Umowie leasingu?
Czy Dyskonto powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy jednorazowo w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP?
Czy w przypadku Cesji wierzytelności, w części w jakiej wierzytelności te obejmują spłatę składników majątku wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego, które zgodnie z Umową leasingu nie będą stanowić środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Cesjonariusza będzie niższa niż wartość nominalna cedowanych wierzytelności, strata która powstanie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Cesji wierzytelności kwota należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia wierzytelności, w części odpowiadającej spłacie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określonych w Umowie leasingu nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy. Przychodem Wnioskodawcy będzie natomiast część odsetkowa opłaty leasingowej.
Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa o PDOP”), do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
Mając na uwadze wskazane powyżej warunki oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, Umowa leasingu zawarta przez Wnioskodawcę z Korzystającym będzie stanowiła leasing finansowy na gruncie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP (wszystkie przesłanki do uznania jej za umowę leasingu finansowego będą bowiem spełnione). Konkluzja taka została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2018 r. wydanej na rzecz Wnioskodawcy (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.110.2018.l.MJ). Wnioskodawca będzie więc posiadać wierzytelności względem Korzystającego z tytułu leasingu finansowego. Wierzytelności te będą obejmować część kapitałową jak i część odsetkową opłat leasingowych.
Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej nie stanowi przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części odsetkowej.
Na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Jednocześnie, zgodnie z art. 17k ust. 2, w przypadku o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu ich wymagalności (winno być: w dniu wymagalności zapłaty).
Z literalnej wykładni art. 17k ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że dotyczy on „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1”, a więc opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Art. 17k ust. 1 ustawy o PDOP nie doprecyzowuje natomiast czy dyspozycja normy w nim zawartej obejmuje opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego, czy też finansowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przepis art. 17k ustawy o PDOP ma zastosowanie do przeniesienia wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów leasingu, czyli zarówno operacyjnego, jak i finansowego, w szczególności że leasing finansowy tak jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku może również spełniać warunki uznania go za leasing operacyjny. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że gdyby jego zamiarem było zawężenie zastosowania art. 17k ustawy o PDOP jedynie do wierzytelności z tytułu umów leasingu operacyjnego, wówczas przedmiotowy przepis nie odnosiłby się do „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1”, lecz do „opłat z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b”, tj. w sposób analogiczny, jak ma to miejsce w przypadku art. 17d ust. 1 oraz art. 17e ust. 1 ustawy o PDOP, które to przepisy odnoszą się do „umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1”. Ponieważ treść art. 17k ustawy o PDOP nie odnosi się wyłącznie do umowy leasingu normowanej w art. 17b ustawy o PDOP, ale do opłat, o których mowa w tym przepisie, należy stwierdzić, że jego zakresem objęte są opłaty wynikające zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Wniosek taki wynika także wprost z treści art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP, który normuje zasady opodatkowania stron leasingu finansowego, i który również posługuje się wyrażeniem „opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1” ustawy o PDOP. Innymi słowy, opłaty uiszczane na podstawie umowy leasingu finansowego są również opłatami, wskazanymi w art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak przykładowo uznał WSA w Warszawie w wyroku z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/WA 1138/09, a także NSA w wyroku z 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 247/08), a także w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-60/15-2/DS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1104/14-2/GJ oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPB4/423-430/13- 2/MC).
Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, że art. 17k ust. 1 ustawy o PDOP nie reguluje wprost skutków podatkowych przeniesienia wierzytelności z tytułu leasingu przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, do którego odwołuje się art. 17f i art. 17k ustawy o PDOP obejmuje bowiem swoim zakresem jedynie opłaty z tytułu leasingu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Żaden ze wskazanych artykułów, nie reguluje skutków podatkowych leasingu innych składników majątku, leasingu zespołu składników majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani przeniesienia wierzytelności z tytułu takich leasingów. Wnioskodawca wyjaśnia jednak, że nie ma przeszkód prawnych by wierzytelność z tytułu leasingu, jako wierzytelność pieniężną, podzielić na część odpowiadającą wartości ŚT oraz WNiP i część odpowiadającą składnikom majątku innym niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (bowiem każdy ze składników oddawanej w leasing masy majątkowej ma swą osobną wartość, którą można wyodrębnić z ceny całkowitej, będącej sumą wartości poszczególnych składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Wierzytelność z tytułu leasingu można podzielić zarówno w celu dokonania przeniesienia części wierzytelności jak i na potrzeby rozliczenia podatkowego. W konsekwencji, mając na uwadze że przepisy podatkowe należy interpretować ściśle, w ocenie Wnioskodawcy art. 17k ustawy o PDOP, ponieważ zawiera odwołanie do art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP będzie miał zastosowanie do tej części wierzytelności, która odpowiada opłatom leasingowym z tytułu używania przez korzystającego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Art. 17k nie będzie miał natomiast zastosowania do tej części opłat leasingowych, które odpowiadają wartości składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne .
Na podstawie art. 17k ustawy o PDOP, do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez nabywcę wierzytelności jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
(i) finansujący przeniesie na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 oraz
(ii) finansujący nie przeniesie na osobę trzecią własności przedmiotu leasingu.
Odnosząc się do konstrukcji prawnej przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych na podstawie art. 17k ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy przeniesienie powinno obejmować przede wszystkim cesję (przelew) wierzytelności w rozumieniu art. 509 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Co istotne, w wyniku cesji wierzytelności nie dochodzi do zmiany treści (praw i obowiązków) stosunku prawnego łączącego strony umowy leasingu, tj. finansującego i korzystającego. Mimo cesji wierzytelności z tytułu opłat leasingowych umowa nadal obowiązuje między jej pierwotnymi stronami. Strona rzeczowa umowy leasingu, czyli udostępnienie przez finansującego korzystającemu określonego składnika do używania lub używania i pobierania pożytków jest nadal wykonywana między finansującym i korzystającym. Zmiana polega na tym, że tzw. strona finansowa umowy, czyli zobowiązanie korzystającego (opłaty leasingowe), jest wykonywana na rzecz osoby trzeciej, która przejęła tę wierzytelność (cesjonariusz). W tym celu korzystający powinien być powiadomiony o cesji przez finansującego (cedenta).
W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do przeniesienia na rzecz Cesjonariusza wierzytelności z tytułu opłat leasingowych (Umowa cesji). Nie nastąpi natomiast przeniesienie własności przedmiotu Umowy leasingu (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Strona rzeczowa Umowy leasingu będzie nadal realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a Korzystającym. Spełnione zostaną zatem oba warunki zastosowania art. 17k ust. 1 ustawy o PDOP.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe Umowy cesji wierzytelności wynikających z zawartej Umowy leasingu w części w jakiej Umowa leasingu obejmuje środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinny zostać ustalone – w zakresie przychodów podatkowych – na zasadach określonych w cytowanym powyżej art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. kwoty otrzymane od Cesjonariusza z tytułu przeniesienia własności wierzytelności nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 17k ust. 2, w przypadku o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego (...). W ocenie Wnioskodawcy, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej będą stanowić dla Wnioskodawcy przychód jedynie w takim zakresie w jakim stanowiłyby gdyby do Umowy cesji nie doszło, a więc zgodnie z art. 17f ustawy o PDOP Umowa cesji nie zmienia bowiem zasad rozliczania Umowy leasingu. Dla Wnioskodawcy, tj. cedenta przychód będzie stanowił przychód z tytułu Umowy leasingu, która na podstawie art. 17f ustawy o PDOP spełnia kryteria uznania jej za leasing finansowy.
Z art. 17k ust. 1 oraz ust. 2 wynika, że na skutek cesji nie powinno dla finansującego pełniącego rolę cedenta powstawać żadne dodatkowe obciążenie podatkowe. Jedynym dodatkowym obciążeniem mogłaby być kwota wypłacona na rzecz cedenta przez osobę trzecią, ale ta jest expressis verbis wyłączona z kategorii przychodów.
W konsekwencji, mając na uwadze że przedmiotem Umowy cesji będą wierzytelności z tytułu leasingu finansowego, na podstawie art. 17f część kapitałowa opłat, ustalonych w umowie leasingowej w takiej części w jakiej dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w Umowie leasingu nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu. Przychód będzie stanowiła natomiast część odsetkowa.
W kontekście powyższego Wnioskodawca nie zaliczy do przychodów kwoty wpłaconej przez Cesjonariusza, a przychód Wnioskodawcy będą stanowiły opłaty w części przewyższającej spłatę wartości początkowej ŚT i WNiP, określonych w Umowie leasingu tj. część odsetkowa raty leasingowej.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-60/15-2/DS, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „w przypadku umów leasingu finansowego, w związku ze specyfiką rozliczania tych umów na gruncie ustawy o CIT (tj. w związku z faktem, iż w przypadku leasingu finansowego, finansujący traktuje jako swój przychód podatkowy jedynie część odsetkową raty leasingowej, natomiast część kapitałowa jest dla niego podatkowo neutralna), Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu jedynie w wysokości części odsetkowej wymagalnej raty leasingowej”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2015 r., sygn. IPPB3/423-1104/14-2/GJ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „w przypadku cesji niewymagalnych wierzytelności z leasingu finansowego, kwota otrzymana od S. nie będzie przychodem dla Wnioskodawcy, przychód powstawać będzie w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie leasingu – a przychodem będą tylko kwoty, które nie stanowią spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 stycznia 2014 r, sygn. ILPB4/423-430/13-2/MC, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „wynagrodzenie zapłacone przez SPV do Wnioskodawcy za nabyte Wierzytelności wynikające zarówno z Umów Leasingu operacyjnego, jak i finansowego, nie będzie stanowiło przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazywania przychodów w odniesieniu do opłat ponoszonych przez korzystających (leasingobiorców) dotyczących Wierzytelności wynikających z obu rodzajów umów leasingu w dniu wymagalności ich zapłaty”.
W ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej w części odpowiadającej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego, określonych w Umowie leasingu będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.
W myśl art. 17k ust. 2 ustawy o PDOP w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Jak Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w przypadku umów leasingu finansowego, w związku ze specyfiką rozliczania tych umów na gruncie ustawy o PDOP (tj. w związku z faktem, że w przypadku leasingu finansowego przychodem finansującego jest jedynie część odsetkowa raty leasingowej, natomiast część kapitałowa jest dla niego podatkowo neutralna), Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w wysokości części odsetkowej wymagalnej raty leasingowej. Tym samym, przychodem Wnioskodawcy będzie jedynie należna od Korzystającego część odsetkowa opłaty leasingowej w dniu wymagalności jej zapłaty, tj. w ostatnim dniu okresu, za który należna będzie dana rata.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Cesji wierzytelności Dyskonto w wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a kwotą otrzymaną przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w części w jakiej dotyczyć będzie wierzytelności z tytułu leasingu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (określonych w Umowie leasingu), wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP oraz innych artykułach przewidujących w tym zakresie wyłączenia.
Dodatkowo organy podatkowe wskazują (np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.373.2017.1.AK), że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:
Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatek nie stanowi kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.
Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, w przypadku przeniesienia wierzytelności wynikających z zawartych umów leasingu w sytuacji, w której na osobę trzecią nie zostaje przeniesiona własność przedmiotu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów dla finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
Mając na uwadze uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie stanowiska do pytania oznaczonego numerem 1 w odniesieniu do art. 17k ust. 1 ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów u finansującego w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych wynikających zarówno z umowy leasingu operacyjnego jak i finansowego. Wnioskodawca podkreśla jednak, że art. 17k ust. 1 ustawy o PDOP dotyczy jedynie wierzytelności z tytułu opłat za używanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Cesji wierzytelności wartość Dyskonta odpowiadającego różnicy pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a kwotą otrzymaną od Cesjonariusza będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w części w jakiej dotyczyć będzie wierzytelności z tytułu leasingu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego.
Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że Dyskonto będzie spełniać wszystkie warunki uznania go za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności:
Dyskonto będzie pozostawać w związku z przychodami Wnioskodawcy (z tytułu Cesji Wnioskodawca otrzyma zapłatę od Cesjonariusza),
chociaż Dyskonto nie zostanie wypłacone bezpośrednio przez Wnioskodawcę faktycznie uszczupli ono jego aktywa finansowe,
Dyskonto pozostanie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością,
Dyskonto będzie definitywne i właściwie udokumentowane.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-60/15-3/DS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku cesji wierzytelności wynikających z zawartych przez Spółkę umów leasingu oraz najmu Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości zapłaconego Kupującemu dyskonta (wynagrodzenia)”.
W ocenie Wnioskodawcy, Dyskonto będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji powinno zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o PDOP.
Mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 3, zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w przypadku przeniesienia na rzecz Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Umowy leasingu, Dyskonto będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt podatkowy. Wartość Dyskonta będzie odpowiadać różnicy pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a kwotą otrzymaną od Cesjonariusza w części w jakiej dotyczyć będzie wierzytelności z tytułu leasingu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego.
Co do zasady „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów” (Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H.Beck, 2017, dostęp elektroniczny). „Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami” (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 44/08). Na podstawie ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej koszty bezpośrednie wprost przekładają się więc na osiągnięcie przychodu, natomiast w przypadku kosztów pośrednich brak jest możliwości wskazania w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód.
W kontekście powyższego mając na uwadze że nie jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego przychodu, który pozostawałby w związku z kosztem w postaci Dyskonta, koszt ten powinien stanowić dla Wnioskodawcy pośredni koszt uzyskania przychodu. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że Dyskonto pozostaje bez związku z przychodem z tytułu Umowy leasingu.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, a w razie ich braku – na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Dyskonto będzie potrącalne dla celów podatkowych w dacie poniesienia.
Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska powołał treść następujących interpretacji indywidualnych:
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.302.2017.2.AN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.474.2016.1.AZ;
Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 października 2015 r., sygn. IPPB6/4510-235/15-3/AK.
Analogiczne stanowisko prezentują także sądy administracyjne. Tytułem przykładu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08), odnosząc się do art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, NSA uznał że: „Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11)”.
Odnosząc się do części cedowanych wierzytelności, które odpowiadają spłacie wartości składników majątku wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego, które zgodnie z Umową leasingu nie będą stanowić środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Cesjonariusza będzie niższa niż wartość nominalna cedowanych wierzytelności strata, która powstanie, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.
Zgodnie z przepisami przytoczonymi powyżej, w uzasadnieniu do pytania oznaczonego numerem 1 (tj. w szczególności zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP) do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Z literalnej wykładni art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP wynika, że regulacja ta dotyczy wyłącznie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które finansujący na mocy umowy udostępnia korzystającemu. Jeśli jednak przedmiotem umowy są również inne składniki majątku art. 17f ust. 1 PDOP nie znajduje zastosowania. Oznacza to, że część kapitałowa opłaty leasingowej odpowiadająca wartości składników majątku wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego, które zgodnie z Umową leasingu nie będą stanowić środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowić będzie przychód – będzie to bowiem kwota należna Wnioskodawcy, a jednocześnie nie funkcjonuje żadna regulacja (analogiczna do art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP), która by tę kwotę wyłączała z przychodów.
Na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r. otrzymanej przez Wnioskodawcę (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.179.2018.1.MS): „Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że już z chwilą zawarcia umowy leasingu na Korzystającego przejdą Zapasy. Finansujący z chwilą zawarcia ww. umowy traci władztwo nad tymi składnikami majątkowymi. Z tych też względów, wartość przedmiotowych Zapasów, stanowi przychód już w momencie zawarcia umowy leasingu”.
Mając na uwadze, że podobnie jak norma zawarta w art. 17f ustawy o PDOP, norma zawarta w art. 17k ustawy o PDOP odnosi się bezpośrednio do art. 17b ust. 1 ustawy o PDOP, który nie obejmuje swym zakresem składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, w przypadku przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych w części w jakiej stanowią spłatę składników majątku wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego, które zgodnie z Umową leasingu nie będą stanowić środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, art. 17k ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania. Kwota otrzymana przez Wnioskodawcę od Cesjonariusza z tytułu cesji wierzytelności nie będzie więc podlegała na podstawie art. 17k ustawy o PDOP wyłączeniu z przychodów.
Wnioskodawca wskazuje jednak, że w ślad za otrzymaną interpretacją indywidualną cedowana wierzytelność zostanie wykazana przez Wnioskodawcę jako przychód należny w dacie zawarcia umowy leasingu. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Cesjonariusza na skutek zawarcia Umowy cesji stanowić będą jedynie spłatę należności wykazanych jako przychody już na moment zawarcia Umowy leasingu. W związku z zawarciem Umowy cesji nie powstaje więc po stronie Wnioskodawcy dodatkowy przychód. Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.l.JS) uznał, że: „Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że u zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych – zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) – odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów. W tym przypadku następuje bowiem jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Ze względu na fakt, że kwota wypłacona przez Nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód. Jednocześnie, skoro zawarcie umowy factoringu nie wiąże się dla Spółki z osiągnięciem przychodu, co wykazano wcześniej, Zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy”.
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. A contrario więc jeżeli zbywana wierzytelność zostanie zarachowana uprzednio jako przychód należny, strata powstała na jej zbyciu może stanowić koszt podatkowy. Stratę na zbyciu wierzytelności należy rozumieć jako różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną od cesjonariusza a wartością wykazaną jako przychód należny. W tej bowiem części roszczenie pierwotnego wierzyciela i zbywcy wierzytelności nie zostanie zaspokojone a więc nastąpi uszczuplenie jego majątku.
W konsekwencji mając na uwadze że Wnioskodawca wykaże scedowaną wierzytelność z tytułu Umowy leasingu w części odpowiadającej wartości składników majątku wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego, które zgodnie z Umową leasingu nie będą stanowić środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako przychód należny już w momencie zawarcia Umowy leasingu, a kwota otrzymana od Cesjonariusza będzie niższa od wartości nominalnej scedowanych wierzytelności, po stronie Wnioskodawcy powstanie strata, która będzie stanowiła koszt podatkowy.
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.217.2017.l.JBB, w której organ uznał, że: „Podsumowując, przedstawiona przez Spółkę zasada rozliczania transakcji sprzedaży wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychód należny jest nieprawidłowa, nie wymaga ona bowiem wykazywania ponownie przychodu (z tytułu ceny zbycia) a w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów (w wysokości kwoty netto/brutto sprzedawanej wierzytelności). Transakcja ta powinna być wykazywana dla celów podatkowych wynikowo. Natomiast wysokość straty powinna być skalkulowana jako różnica pomiędzy ustaloną ceną zbycia wierzytelności, a wartością brutto zbywanych wierzytelności, tj. wraz z wartością należnego VAT. W tym zakresie stanowisko Spółki zasługuje na uwzględnienie”;
interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.183.2017.l.JS, w której organ uznał, że: „Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji. W konsekwencji stanowisko Spółki, w zakresie pytań Nr 1 i 3 zgodnie z którym w momencie zbycia Wierzytelności na rzecz C. zobowiązana będzie rozpoznać przychód ze zbycia praw majątkowych zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CU, a kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wartość nominalna Wierzytelności (brutto, a więc wraz z podatkiem od towarów i usług) jest nieprawidłowe”;
Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.477.2016.2.JG, w której organ uznał, że: „U zbywcy wierzytelności, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych. W konsekwencji transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.”
Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że w przypadku Cesji wierzytelności kwota należna Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia wierzytelności, w części odpowiadającej spłacie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, określonych w Umowie leasingu nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytania nr 1) oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej w części odpowiadającej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego, określonych w Umowie leasingu będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytania nr 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie uznania, że w przypadku Cesji wierzytelności Dyskonto w wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a kwotą otrzymaną przez Wnioskodawcę będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, w części w jakiej dotyczyć będzie wierzytelności z tytułu leasingu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (określonych w Umowie leasingu), wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytania nr 3) oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 17k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:
Z kolei zgodnie z art. 17k ust. 2 updop w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.
Zgodnie z ww. przepisami, dla finansującego nie stanowi przychodu kwota otrzymana z tytułu cesji wierzytelności. Zalicza on zaś do przychodów, w terminach ich wymagalności, opłaty ponoszone przez korzystającego. Są to raty leasingowe i inne płatności wynikające z umowy. Natomiast kosztem finansującego jest dyskonto lub wynagrodzenie zapłacone cesjonariuszowi.
Art. 17k nie reguluje jednak bezpośrednio momentu, w którym finansujący powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w postaci zapłaconego dyskonta lub wynagrodzenia. Zasady potrącalności (rozliczania w czasie) kosztów uzyskania przychodu ustawodawca uregulował bowiem w sposób odrębny w art. 15 updop.
Dla określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w pierwszej kolejności należy ustalić charakter związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem w postaci zapłaconego dyskonta a przychodami podatnika. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić koszty podatkowe:
Koszty bezpośrednio związane z przychodami są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b lub 4c updop.
W myśl art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i 4e updop.
Jak stanowi art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, że zapłacone przez Wnioskodawcę dyskonto jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami, ponieważ nie ma związku pomiędzy umową leasingową zawartą z korzystającym a umową o przeniesienie wierzytelności. Są to dwie odrębne umowy. Nie można zatem odnosić kosztów wynikających z umowy o przeniesienie wierzytelności z przychodami wynikającymi z umowy leasingu.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że kwota dyskonta należnego Nabywcy w zamian za przeniesienie na Niego wierzytelności wynikających z umów leasingu finansowego stanowić będzie koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni). Tym samym należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że kwota dyskonta podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.
Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 uupdop powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).
Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.; dalej: „k.c.”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
W konsekwencji, przychód uzyskany w wyniku cesji wierzytelności stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności.
W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(...) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (...) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (...) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (...)”.
Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 NSA wskazał: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.
Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.
Reasumując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 updop, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowych, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 updop, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.
Skutkiem uznania zbycia wierzytelności, za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług (netto), pomniejszonego o ewentualną spłatę dokonaną uprzednio przez kontrahentów podatnika. Jak wynika bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Wykluczone jest natomiast zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionych. Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od cesjonariusza na skutek zawarcia umowy cesji stanowić będą jedynie spłatę należności wykazanych jako przychody należne na moment zawarcia umowy leasingu oraz że w związku z powyższym, w sytuacji gdy kwota otrzymana od Cesjonariusza będzie niższa od wartości nominalnej scedowanych wierzytelności, to po stronie Wnioskodawcy powstanie strata, która będzie stanowiła koszt podatkowy.
W przedmiotowej sprawie jak wykazano powyżej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zbycia (cesji) wierzytelności, a jednocześnie będzie miał prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy wskazał, że wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu produkcyjno-handlowego będą również składniki inne niż ŚT i WNiP, w tym materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty (dalej łącznie również jako: „Zapasy”). W związku z powyższym Organ dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 a dotyczącego ustalenia skutków podatkowych cesji wierzytelności innych składników majątku niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, ograniczył się do wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy innych składników majątku tj. zapasów obejmujących materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty.
Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może bowiem z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
0111-KDIB2-3.4010.262.2018.1.KK
0111-KDIB2-1.4010.306.2018.1.AT | Interpretacja indywidualna
ILPB4/423-430/13-2/MC | Interpretacja indywidualna