Source: http://www.tcnotiziario.it/Articolo/Index?idArticolo=313544&tipo=&cat=ULTFIS&fonte=Teleconsul.it%20-%20Ultimissime%20Fiscale&data=2015-04-24
Timestamp: 2019-09-17 00:58:45+00:00
Document Index: 12170939

Matched Legal Cases: ['art. 35', 'art. 1', 'art. 35', 'art. 111', 'art. 19', 'art. 2504', 'sentenza ', 'art. 53', 'art. 35', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 1', 'sentenza ', 'art. 1', 'sentenza ']

Giurisprudenza - CORTE DI CASSAZIONE - Sentenza 18 marzo 2015, n. 5400
Tributi - IVA - Disposizioni per particolari categorie di contribuenti - Soggetti non residenti - Nomina del rappresentante fiscale - Modalità - Comunicazione della variazione dei dati ex art. 35 del d.P.R. n. 633 del 1972 - Ammissibilità
1. Il 3 agosto 1999 la società olandese L.T.N. B.V., ora incorporata nell'odierna ricorrente A.L.N. B.V., designava come propria rappresentante fiscale la "vecchia" L.T.I. S.p.A. ora divenuta A.I. S.p.A.. Successivamente, il 31 luglio 2000, la "vecchia" L.T.I. S.p.A. era interessata da un'operazione di scissione parziale con trasferimento della divisione del Service Provider Network e dei relativi contratti in corso alla società scissa S.I.S., la quale, il 1° agosto 2000, si trasformava nella "nuova" società denominata pure L.T.I. S.p.A. e odierna ricorrente nelle cause 4-5-6, mentre la "vecchia" L.T.I. S.p.A. assumeva l'attuale denominazione di A.I. S.p.A.. Dopo la scissione la "vecchia" L.T.I. S.p.A. - di seguito A.I. S.p.A. - non effettuava più alcun adempimento, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, in nome e per conto dell'originaria mandataria L.T.N. B.V., poi incorporata nella odierna A.L.N. B.V.. Era, invece, comunicato al fisco il subentro della "nuova" compagine L.T.I. S.p.A., originata dalla scissa S.I. S.p.A., nel ruolo di rappresentante fiscale della L.T.N. B.V., il tutto a decorrere dal 1° agosto 2000 giusta nota di variazione dati mod. AA7/6 depositata il 27 settembre 2000, ai sensi dell'art. 1, comma 4, d.p.r. 441/97 e dell'art. 35 d.p.r. 633/72.
2. Con avviso di accertamento notificato il 25 giugno 2005 - e indirizzato, presso la sede della "nuova" L.T.I. S.p.A., a tale S.V. quale legale rappresentante della L.T.N. B.V. - il fisco contestava alla società olandese varie violazioni in materia di IVA commesse nell'anno d'imposta 2000 - cioè indebita detrazione d'imposta, erronea registrazione di fatture, presentazione di dichiarazione annuale con dati infedeli - e contestualmente applicava le relative sanzioni. La L.T.N. B.V. ricorreva al giudice tributario con domanda di annullamento dell'atto impositivo che era rigettata in prime cure con decisione confermata in appello dalla commissione tributaria regionale della Lombardia n. 35/27/08 depositata il 16 giugno 2008. Il giudice di secondo grado ha ritenuto, per quanto qui ancora interessa, che la L.T.N. B.V., ora A.L.N. B.V., avesse irregolarmente operato in Italia tramite la "nuova" L.T.I. S.p.A.. Infatti l'accreditamento di questa quale rappresentante fiscale, pur comunicato al fisco italiano col prescritto modello AA7/6, non era sorretto da propedeutica documentazione della sottostante nomina (mandato) della "nuova" L.T.I. S.p.A. quale rappresentante fiscale in Italia della L.T.N. B.V., che avrebbe dovuto essere redatta con le formalità richieste dalla legge (atto pubblico, scrittura priva autenticata).
3. Per la cassazione di tale decisione la società A.L.N. B.V. propone ricorso n. 20270 r.g. 2009, affidato a otto motivi; l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso, nel quale eccepisce preliminarmente l'intervenuto giudicato esterno sui medesimi fatti, stante la tardiva impugnazione delle similari sentenze d'appello 33/27/08 per l'anno d'imposta 2001, 31/27/08 per l'anno d'imposta 2002 e 34/27/08 per l'anno d'imposta 2003, oggetto delle odierne cause 20273, 20276 e 20278.
4. Era, infatti, accaduto che l'8 agosto 2005, per le stesse ragioni riferite questa volta agli anni d'imposta 2001-2002-2003, l'ufficio aveva notificato alla L.T.N. B.V. e alla "nuova" L.T.I. S.p.A. altri tre avvisi di accertamento con i quali recuperava l'IVA detratta sugli acquisti e applicava correlate sanzioni; i tre atti impositivi sono stati impugnati senza successo dalla L.T.N. B.V e dalla "nuova" L.T.I. S.p.A. e analoga sorte sfavorevole hanno avuto gli appelli proposti da A.L.N. B.V., incorporante la L.T.N. B.V., e dalla "nuova" L.T.I. S.p.A., che ora propongono congiuntamente ricorsi per cassazione (sempre con otto motivi), tutti depositati per la notifica il 14 settembre 2009. La difesa erariale sostiene, nei controricorsi, che i tre ricorsi 20273, 20276 e 20278 del r.g. 2009 sarebbero tardivi;essendo spirato il termine breve d'impugnazione a decorrere dalla notificazione in data 5 agosto 2008 delle tre sentenze d'appello 33/27/08, 31/27/08, 34/27/08.
5. Con memorie di replica la difesa privata rileva che le notifiche delle tre decisioni sarebbero nulle per essere state fatte alla L.T.N. B.V. la quale, sin dal 30 marzo 2007, si era estinta per incorporazione nella A.L.N. B.V., circostanza questa espressamente denunciata negli atti d'appello. Aggiunge che, stante il litisconsorzio processuale operante nei confronti dell'altra appellante, cioè la "nuova" L.T.I. S.p.A., il ricorso di questa era tempestivo, non avendo mai ricevuto alcuna notifica delle sentenze, e reggeva anche la congiunta impugnazione della litisconsorte L.T.N. B.V..
6. In vista dell'odierna udienza di discussione ledi parti si difendono con ulteriori memorie.
1. I quattro ricorsi contrassegnati dai numeri 20270, 20273, 20276 e 20278 del r.g. 2009 devono essere riuniti, per quasi completa identità soggettiva ed oggettiva, differenziandosi le vertenze solo per gli anni d'imposta e alcuni aspetti marginali. Si aggiunga che l'eccezione di giudicato esterno avanzata dalla difesa erariale per contrastare il ricorso 20270 é collegata alle eccezioni di tardività dei ricorsi 20273, 20276 e 20278. Si ricorda che l’istituto della riunione di procedimenti, perché volto a garantire l’economia dei giudizi e la certezza del diritto, é applicabile anche in sede di legittimità, riguardo a ricorsi proposti contro sentenze diverse pronunciate in separati giudizi, in ossequio al precetto dell'art. 111 Cost., cui è funzionale ogni opzione semplificatoria ed acceleratoria delle situazioni processuali che conducono alla risposta finale sulla domanda di giustizia. Ciò è conforme proprio al ruolo istituzionale della Corte di cassazione, che, quale organo supremo di giustizia, è preposta proprio ad assicurare l'esatta osservanza e l’uniforme interpretazione della legge, nonché l’unità del diritto oggettivo nazionale (Sez. U, Sentenza n. 18125 del 13/09/2005, Rv. 583091).
2. Le eccezioni di tardività dei ricorsi 20273, 20276 e 20278 sono infondate. La terza direttiva societaria, 78/855/CEE del 9 ottobre 1978, ha introdotto in tutti i paesi membri l'istituto della fusione. All'art. 19 stabilisce che "La fusione produce ipso iure e simultaneamente i seguenti effetti: a) il trasferimento universale, tanto tra la società incorporata e la società incorporante quanto nei confronti dei terzi, dell’ intero patrimonio attivo e passivo della società incorporata alla società incorporante; b) gli azionisti della società incorporata divengono azionisti della società incorporante; c) la società incorporata si estingue". Per cui, anche in ambito comunitario, vale il principio, stabilito dal questa Corte riguardo al previgente art. 2504-bis cod. civ. (qui applicabile ratione temporis), secondo cui la fusione per incorporazione determina l’automatica estinzione della società incorporata ed il subingresso, per successione a titolo universale, della società incorporante; sicché la notificazione fatta nei confronti della parte estinta è affetta da nullità (Sez. 2, Sentenza n. 15180 del 11/07/2011, Rv. 619152). Dunque, la società incorporante, già costituita in appello al posto della incorporata, è pienamente legittimata a impugnare le sentenze d'appello del termine lungo non essendole opponibili le notifiche fatte alla società incorporata presso il difensore di prime cure (anche se le intestazioni delle decisioni riportano per mero errore materiale solo quest'ultima compagine). Nè rileva la regola dell'ultrattività del mandato alla lite e della stabilizzazione della posizione giuridica del difensore rispetto alle altre parti ed al giudice, poiché tale posizione si modifica quando nella fase di impugnazione si costituisce il soggetto subentrato all'originaria società (Sez. 3, Sentenza n. 23141 del 31/10/2014, Rv. 633443), così come è avvenuto nella specie.
1. Negata, dunque, la tardività dei ricorsi 20273, 20276 e 20278 ed escluso, pertanto, il passaggio in giudicato delle tre sentenze d'appello 33/27/08, 31/27/08 e 34/27/08, devono essere disattese le eccezioni d'inammissibilità dei quattro ricorsi riuniti, ivi compreso quello 20270 riguardante la sentenza d'appello 35/27/08.
2. I quattro ricorsi riuniti ruotano principalmente attorno all'esatta interpretazione e applicazione dell'articolo 1 del d.p.r. n. 441 del 1997, oggetto del primo e assorbente motivo di ciascun ricorso. La difesa privata sostiene che il combinato disposto dell'articolo 17, comma 2, del d.p.r. n. 633 del 1972 [Gli obblighi e i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto, relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nel confronti di soggetti non residenti, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nella forme previste dall'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale è comunicata all'altro contraente anteriormente all’effettuazione dell'operazione. La nomina del rappresentante è obbligatoria qualora il soggetto non residente, che non si sia identificato direttamente ai sensi dell'articolo 35-ter, effettui nel territorio dello Stato cessioni di beni o prestazioni di servizi soggette all'imposta sul valore aggiunto nei confronti di cessionari o committenti che non agiscono nell'esercizio di imprese, arti o professioni. Le disposizioni che precedono si applicano anche alle operazioni, imponibili ai sensi dell'articolo 7, quarto comma, lettera f), effettuate da soggetti domiciliati, residenti o con stabilì organizzazioni operanti nei territori esclusi a norma del primo comma, lettera a), dello stesso articolo 7.] e dell'articolo 1, comma 4, del d.p.r. n. 441 del 1997 [Il rapporto di rappresentanza risulta da atto pubblico, da scrittura privata registrata, da lettera annotata, In data anteriore a quella In cui è avvenuto il passaggio dei beni, in apposito registro presso l'ufficio IVA competente In relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato, ovvero da comunicazione effettuata all'ufficio IVA con le modalità previste dall'articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, sempre che di data anteriore al passaggio dei beni. L'annotazione delle lettere commerciali in appositi registri presso l'ufficio IVA è consentita solo per il conferimento di incarichi che comportano passaggio di beni] deve essere inteso nel senso che la comunicazione di variazione dei dati, fatta ai sensi dell'articolo 35 del d.p.r. n. 633 del 1972, è atto avente effetti giuridici equipollenti, ai fini della valida costituzione del rapporto di rappresentanza fiscale di un soggetto non residente nei confronti dell'amministrazione finanziaria, a quelli dell'atto pubblico o delle scrittura privata autenticata di nomina del rappresentante, diversamente da quanto ritenuto dai giudici d'appello.
3. Il motivo è fondato. Questa Sezione, sin dalla Sentenza n. 5558 del 15 marzo 2005 (anteriore alla notifica degli atti impositivi impugnatati), ha chiarito che la nomina del rappresentante fiscale IVA, ai sensi dell'articolo 17 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, oltre che nelle forme previste dall'art. 53 del d.p.r. 633 [Lo rappresentanza deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata in apposito registro, In data anteriore a quella in cui è avvenuto il passaggio dei beni, presso l’ufficio competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante o del rappresentato], può risultare anche dalla comunicazione all'Ufficio fiscale ai sensi dell'art. 35 dello stesso d.p.r., con la dichiarazione di inizio attività, e ciò persino in riferimento a periodi d'imposta anteriori a quelli in relazione ai quali tale facoltà fosse espressamente prevista, a seguito della modifica introdotta dal sopravvenuto articolo 1 del d.p.r. n. 441 del 1997, che ha avuto solo natura integrativa e ricognitiva della previgente disciplina. La richiamata decisione osserva che l'invariata ratio delle disposizioni in esame, afferente i profili probatori più che costitutivi del rapporto in questione (vista la possibilità, già prevista dall’articolo 53, che la rappresentanza risultasse anche da mera annotazione in apposito registro) era ed è quella di renderne tempestivamente edotta, con la necessaria certezza, l'amministrazione finanziaria: ratio che si ritiene conseguita pienamente allorché siano fornite, come nella specie, con la dichiarazione ex articolo 35, le prescritte informazioni e si ottenga così la partita IVA, in nome e per conto del soggetto rappresentato.
4. Il principio che la nomina, ex articolo 17, del rappresentante fiscale in Italia ai fini IVA di un soggetto non residente può risultare, oltre che dalle forme previste dall'articolo 53 dello stesso d.p.r., anche dalla comunicazione all'ufficio fiscale ai sensi dell'articolo 35 (dichiarazione di inizio di attività), e ciò già prima della espressa previsione normativa di cui all'articolo 1 del d.p.r. n. 441 del 1997, è ribadito da altra decisione di questa Sezione. Infatti, la sentenza n. 11696 del 2007 aderisce alla precedente n. 5558 del 2005 anche in considerazione del principio, affermato da costante giurisprudenza della Corte (es. n. 11455 del 2001), della rilevanza dei comportamenti concludenti dei contribuenti ai fini dell'applicazione di regimi speciali, comportamenti che non rendono necessario l'adempimento di specifiche formalità (conf. n. 20421 del 2014). Tali considerazioni sono riprese, nella giurisprudenza di legittimità, anche dalla recente sentenza n. 23754 del 21 ottobre 2013, che disattende la tesi del fisco secondo cui il rappresentante fiscale deve giustificare il mandato con atto pubblico o scrittura privata, derivando invece dal d.p.r. n. 441 del 1997 (art. 1, comma 4) la legittimazione ad operare sulla base della mera comunicazione all'Ufficio fiscale relativa all'inizio del rapporto di rappresentanza fiscale. Opinando diversamente si finirebbe, infatti, con prevedere a carico del rappresentante fiscale un onere formale duplice, perdendo di vista la lettera e la ratio semplificativa della disposizione di cui al d.p.r. 441.
5. Si osserva, inoltre, che in questa direzione sembra orientare, in modo altrettanto univoco, la circostanza che la peculiare disciplina per i soggetti non residenti mira a garantire la neutralità della tassazione avendo lo scopo di evitare che il soggetto passivo resti gravato dall'onere dell'imposta sugli acquisti, mentre "è ben chiaro che un'interpretazione del tipo di quella prospettata dall'Agenzia finirebbe col risolversi nella richiesta di un mero formalismo capace di pregiudicare ingiustificatamente il principio di neutralità dell’IVA di matrice UE" (sul punto v. infra).
6.Pertanto, individuata in tal modo la centralità della disposizione del d.p.r. 441 in concreto applicabile, cioè quella secondo cui "il rapporto di rappresentanza risulta ... da comunicazione effettuata all’ufficio IVA con le modalità previste dall’articolo 35", va superato il rigido formalismo documentale, propugnato dal fisco e dai giudici di merito, siccome disancorato dalla lettera e dalla ratio della indicata disposizione, e va affermata la sufficienza della dichiarazione di inizio/variazione di attività (mod. AA7/6).
7. Del resto, non è controverso che, comunicato al fisco il subentro della "nuova" L.T.I. S.p.A. quale rappresentante fiscale della L.T.N. B.V., la "vecchia" L.T.I. S.p.A. (divenuta A.I. S.p.A.) abbia smesso ogni adempimento fiscale a nome e per conto dell'originaria mandataria. Così come tosi non si riscontra alcuna attività di dissociazione della rappresentata L.T.N. B.V. rispetto all'operato fiscale della rappresentante "nuova" L.T.I. S.p.A. per tutti i quattro anni d'imposta. Né si riscontra la presenza di dichiarazioni e/o atti da parte di falsus procurator, riferibili all'attività della "nuova" L.T.I. S.p.A., non ratificate dalla L.T.N. B.V., attesa la ripetuta ed espressa riconducibilità a detta compagine di chi si qualificava come rappresentante fiscale, costantemente sostenuta dalla mandante in sede amministrativa e giudiziaria e, da ultimo, anche in relazione all'invocato trasferimento della divisione dei Service Provider Network e dei relativi contratti in corso alla società scissa S.I. S.p.A subito divenuta la "nuova" L.T.I. S.p.A.. E', del resto, la stessa Agenzia a notificare II primo dei quattro atti impositivi, quello del 25 giugno 2005, nei confronti della L.T.N. B.V. proprio presso l'indirizzo della rappresentante fiscale, la "nuova" L.T.I. S.p.A., così dimostrando la piena consapevolezza dell'assoluta riferibilità di quest'ultima compagine alla rappresentata olandese.
8. Inoltre, è appena il caso di rilevare che neppure in controricorso il fisco italiano contesta la spettanza sostanziale delle detrazioni IVA negate alla società olandese solo per l'asserito irregolare accreditamento del rappresentante fiscale in Italia. Sul punto, va ricordato che, in tesi generale, il diritto spettante ai soggetti passivi di detrarre l'IVA costituisce un principio fondamentale del sistema comune attuato dalla normativa dell'Unione, che, in linea di massima, non può essere soggetto a limitazioni, così garantendosi la neutralità dell'imposizione per le attività economiche (Corte di giustizia, sentenze Idexx, Tóth, Fatorie). Perciò, le formalità istituite dallo Stato membro interessato e che devono essere assolte dal soggetto passivo ai fini dell'esercizio di tale diritto non devono oltrepassare lo stretto necessario e non devono rimettere in discussione la neutralità dell'IVA (Corte di giustizia, sentenze Idexx, Collée, Ecotrade, Fatorie, Bockemuhf).
9. Conseguentemente - tenuto conto che i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l'estensione di tale diritto, quali previsti all'articolo 17 della sesta direttiva, intitolato «Origine e portata del diritto a [detrazione]» - l'amministrazione finanziaria, una volta che disponga delle informazioni necessarie per accertare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l'imposta, condizioni supplementari che possano produrre l'effetto di vanificare l'esercizio del diritto medesimo (Corte di giustizia, sentenza Idexx e decisioni ivi cit.). Alla luce di tutti i suesposti rilievi, si deve escludere che nelle circostanze di fatto e diritto oggetto dei ricorsi riuniti si possa determinare qualsivoglia perdita del diritto alla detrazione medesima, alla luce di un'interpretazione della normativa di settore (art. 1, comma 4, d.p.r. 441), non solo letterale e logica, ma anche euro- unitariamente orientata.
10. In conclusione, accolto il primo motivo di ricorso e assorbiti gli altri, la sentenza d'appello deve essere cassata e, non essendo necessari altri accertamenti di fatto, le domande introduttive devono essere accolte nel merito. Le spese dei riuniti giudizi di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. L’evolversi della vicenda processuale nelle fasi di merito e il progressivo consolidarsi delle giurisprudenza di legittimità in punto di rappresentanza fiscale costituiscono giustificati motivi per la compensazione delle spese dei precedenti gradi.
Riunisce i ricorsi nn. 20270, 20273, 20276 e 20278 r.g. 2009; accoglie il primo motivo di ciascun ricorso e dichiara assorbiti gli altri mezzi; cassa le sentenze della commissione tributaria regionale della Lombardia nn. 35/27/08, 33/27/08, 31/27/08 e 34/27/08; decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi delle società; condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese dei riuniti giudizi di legittimità, che liquida in € 7890 (di cui € 200 per borsuali) a favore di A.L.N. B.V. per il proc. 20270 e in pari importo a favore solidale di L.T.I. S.p.A. e A.L.N. B.V. per ciascuno dei proc. 20273, 20276 e 20278, il tutto oltre agli oneri di legge, compensa le spese di tutti i giudizi di merito.