Source: http://kraken.slv.cz/9Afs15/2012
Timestamp: 2018-08-20 19:13:02+00:00
Document Index: 57169019

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 18', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ']

9Afs15/2012
9 Afs 15/2012-30
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò JUDr. Barbary Poøízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní vìci ¾alobce: J. H., zast. JUDr. Alexandrem Klime¹em, advokátem se sídlem Osovec 6, Osov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7980/09-1100-602925, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 25/2011-116,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 6. 2011, è. j. 31 Af 25/2011-116, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 10. 2009, è. j. 7980/09-1100-602925. Pøedmìtem sporu mezi stì¾ovatelem a ¾alovaným je otázka zákonnosti dodateènì vymìøené danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2003, daò byla domìøena pro neunesení dùkazního bøemene ¾alobce ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù vlo¾ených v daném zdaòovacím období formou osobních vkladù do jeho podnikání.
Na základì provedené kontroly danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2001, 2002 a 2003 zjistil Finanèní úøad ve Svitavách (dále jen správce danì ), ¾e stì¾ovatel v kontrolovaných zdaòovacích obdobích zaúètoval v penì¾ním deníku do pøíjmù nezahrnovaných do základu danì finanèní prostøedky oznaèené jako osobní vklady, a to 1 715 000 Kè v roce 2001, 2 420 001 Kè v roce 2002 a 761 000 Kè v roce 2003.
Správce danì uznal z celkovì vlo¾ené èástky 2 420 001 Kè v roce 2002 jako pøíjmy, které neovlivòující základ danì, pøíjmy ve vý¹i 1 229 303 Kè (poèáteèní stav 646 975 Kè + pøíjmy z prodeje akcií ve vý¹i 6 324 Kè, plnìní pøi do¾ití od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 32 654 Kè, pùjèky od pana J. V. ve vý¹i 520 000 Kè a pojistné plnìní od Allianz poji¹»ovny, a.s., ve vý¹i 23 350 Kè).
Ve zdaòovacím období roku 2003 stì¾ovatel vlo¾il do svého podnikání jako osobní vklad nemající vliv na základ danì èástku ve vý¹i 761 000 Kè. Dle správce danì prokázal stì¾ovatel v kontrolovaném období vlastní penì¾ní prostøedky v celkové vý¹i 320 056 Kè (plnìní pøi do¾ití z pojistné smlouvy od ÈP a.s. ve vý¹i 20 056 Kè a pùjèka od J. V. ve vý¹i 300 000 Kè).
U zbývající èásti penì¾ních prostøedkù, deklarovaných jako vlastní vklad neovlivòující základ danì ve vý¹i 440 944 Kè, stì¾ovatel dle správce danì neprokázal, ¾e tyto penì¾ní prostøedky jsou prostøedky, které nemají vliv na základ danì v kontrolovaném období. Z této èástky byla za zdaòovací období roku 2003 vymìøena stì¾ovateli daò ve vý¹i 97 588 Kè.
K èestnému prohlá¹ení, dle kterého stì¾ovateli man¾elka v letech 2002 a 2003 darovala svoje celo¾ivotní úspory ve vý¹i 1 245 000 Kè a ve vý¹i 605 000 Kè, správní orgány uvedly, ¾e stì¾ovatel nemìl s man¾elkou rozdìlené spoleèné jmìní, a proto peníze pøípadnì naspoøené ze mzdy a invalidního dùchodu man¾elky nemohly pøedstavovat dar, ale byly souèástí jejich spoleèného jmìní.
K tvrzení stì¾ovatele, dle kterého zdrojem jeho pøíjmù byly také finanèní dary od jeho rodièù a rodièù jeho man¾elky v letech 1973 a 1985 a v letech 1987 v celkové vý¹i 1 370 000 Kè, stì¾ovatel pøedlo¾il darovací prohlá¹ení, které bylo potvrzeno sestrou stì¾ovatele a sestrou jeho man¾elky. Vzhledem k tomu, ¾e tyto penì¾ní prostøedky dle svých tvrzení stì¾ovatel obdr¾el v období pøed oddìlením mìny v roce 1993 (tj. za trvání spoleèného státu se Slovenskem), po¾adoval správce danì prokázat, ¾e tyto prostøedky byly v roce 1993 pøedmìtem oddìlení mìny ve smyslu zákona è. 60/1993 Sb., o oddìlení mìny, co¾ v¹ak stì¾ovatel neprokázal. Podle ustanovení § 2 uvedeného zákona mohlo být vymìnìno v hotovosti pouze 4 000 Kè a výmìna se potvrzovala do prùkazu toto¾nosti. Správce danì uvedenou èástku proto do disponibilních pøíjmù stì¾ovatele nezahrnul.
Stì¾ovateli nebylo uznáno do disponibilních pøíjmù pojistné plnìní od KP ve vý¹i 4 338 Kè a výhra ve sportce ve vý¹i 80 000 Kè, nebo» stì¾ovatel k tìmto tvrzením nedolo¾il ¾ádný dùkaz. Dále nebyl stì¾ovateli uznán finanèní ekvivalent naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek ve vý¹i 5 902 Kè.
V rámci odvolacího øízení stì¾ovatel pøedlo¾il ¾alovanému dùkazní prostøedky o pøíjmech od spoleènosti Philip Morris ÈR, a.s., plynoucí z dividend ve vý¹i 16 066 Kè a plnìní z pojistné smlouvy od Allianz poji¹»ovny, a.s., v èástce 7 000 Kè. ®alovaný tak o tyto prokázané penì¾ní prostøedky sní¾il pùvodnì vymìøený základ danì (440 944 Kè) o èástku 23 066 Kè a vymìøenou daò (97 588 Kè) o èástku 7 392 Kè. V ostatním se ztoto¾nil se závìry správce danì.
Smlouvu o pùjèce, dolo¾enou teprve v odvolacím øízení, dle které stì¾ovatel dne 10. 1. 2002 poskytl panu N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè, které po jejich vrácení dne 14. 4. 2002 vlo¾il do pokladny, ¾alovaný hodnotil ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002.
Rozhodnutí ¾alovaného bylo následnì zru¹eno rozsudkem krajského soudu ze dne 29. 11. 2007, è. j. 31 Ca 23/2007-26, a vìc mu vrácena k dal¹ímu øízení. Krajský soud dospìl k závìru, dle kterého nebylo po stì¾ovateli mo¾né po¾adovat prokázání zdanìní finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání, pokud tyto prostøedky dle svého tvrzení nabyl v období, které je ji¾ prekludováno.
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného zru¹il zdej¹í soud rozsudkem ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56 (v¹echna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz), shora uvedený rozsudek krajského soudu a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Nejvy¹¹í správní soud posoudil otázku, zda je v obecné rovinì pøípustné po¾adovat po daòovém subjektu-podnikateli-prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, odli¹nì od závìru krajského soudu. Ve zru¹ujícím rozsudku zejména uvedl: tato povinnost daòového subjektu je dostateènì zøejmá a vyplývá pøímo ze zákona; dle ustanovení § 18 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, které obecnì vymezuje pøedmìt danì, jsou pøedmìtem danì pøíjmy (výnosy) z ve¹keré èinnosti a z nakládání s ve¹kerým majetkem, nestanoví-li zákon jinak. Jestli¾e tedy daòový subjekt v pøezkoumávaných pøípadech úètoval o svých vkladech do podnikání, pøièem¾ u správce danì vznikly pochybnosti, zda pøíjmy vlo¾ené do podnikání byly øádnì zdanìny, dùvodnì jej vyzval k prokázání pùvodu vlo¾ených finanèních prostøedkù. Shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud, tak také Ústavní soud.
Kasaèní soud ve zru¹ujícím rozsudku pøisvìdèil v¹em námitkám ¾alovaného, s výjimkou námitky týkající se èasového pøesahu dokazování ve vztahu k prekluzivní lhùtì podle § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Tuto otázku ponechal otevøenou a zavázal krajský soud k jejímu dal¹ímu objasnìní. V této souvislosti uvedl, ¾e ze samotné skuteènosti, ¾e daòový subjekt v dotèených letech disponoval urèitými finanèními prostøedky, sice nelze bez dal¹ího automaticky (tj. bez jakéhokoli dokazování) dovozovat, ¾e pøedmìtné èástky tvoøily jeho pøíjmy právì v tìchto letech, na druhou stranu takté¾ nelze jednoznaènì, pouze z tvrzení daòového subjektu, dovodit, ¾e finanèní prostøedky, které v kontrolovaném období vlo¾il do podnikání, získal ji¾ døíve (tj. v období pøesahujícím tøíletou prekluzivní lhùtu), a proto je správcem danì pøekroèen èasový a vìcný rámec a provádìné dokazování bylo vedeno pøíli¹ extenzivním zpùsobem. Takový závìr by toti¾ znamenal, ¾e k zamezení ve¹kerého dokazování by postaèilo pouhé tvrzení daòového subjektu o tom, ¾e pøíjmy jím vlo¾ené do podnikání pocházejí z ji¾ prekludovaných období. V souzené vìci správce danì provedl pomìrnì podrobné dokazování, z nìho¾ poté ve svých úvahách vycházel. K postupu, který správce danì v dùkazním øízení zvolil, se v¹ak krajský soud nevyjádøil, pouze konstatoval, ¾e pøedmìtem dokazování se staly i pøíjmy pøesahující prekluzivní lhùtu .
Vázán právním názorem zdej¹ího soudu krajský soud rozhodnutí ¾alovaného opìtovnì zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Souèasnì zavázal ¾alovaného, aby v intencích závìrù Nejvy¹¹ího správního soud provedl posouzení prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù ve vztahu ke ka¾dé polo¾ce pøíjmu ¾alobce (v projednávané vìci stì¾ovatele pozn. NSS) individuálnì. Zavázal ¾alovaného k tomu, aby stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení a prokázání vý¹e pøíjmù v ka¾dém jednotlivém kalendáøním roce poèínaje rokem 1993 a k dolo¾ení nákladù souvisejících s chodem domácnosti èi dal¹ích výdajù. Jako povinnost stì¾ovatele pak krajský soud uvedl povinnost oznaèit v¹echny penì¾ní úèty, na kterých mìl ulo¾eny penì¾ní prostøedky. Z tìchto údajù pak ¾alovaný bude mít mo¾nost uèinit si úsudek o vý¹i stì¾ovatelem naspoøených prostøedkù. Pøitom u pøíjmù, které by ve vztahu ke kontrolovanému období pøesahovaly rámec daný ustanovením § 47 zákona o správì daní a poplatkù, ji¾ stì¾ovatele dùkazní bøemeno nestíhá. Hodnocení finanèní situace stì¾ovatele mìla být provedena od roku 1993, kdy do¹lo ke smìnì Kès na Kè, tj. k okam¾iku, kdy je mo¾no finanèní situaci stì¾ovatele postavit na jisto. Krajský soud zavázal ¾alovaného k tomu, aby pøi svých úvahách vycházel z údajù týkajících se minimálních nákladù na domácnost a pøihlédl i k pøípadným specifickým okolnostem, které se pøípadnì u stì¾ovatele vyskytnou.
Stì¾ovateli pak nepøisvìdèil v tom, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení postaèí pouhé tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Pokud takové tvrzení není podlo¾ené dùkazem o rozdìlení spoleèného jmìní man¾elù, je pro daòové øízení nesmìrodatné. Proti tomuto rozsudku krajského soudu nebyla podána ¾ádným z úèastníkù øízení kasaèní stí¾nost.
®alovaný vázán závìry krajského soudu doplnil odvolací øízení a vyzval stì¾ovatele k dolo¾ení a prokázání shora uvedených údajù a skuteèností. Stì¾ovatel po¾adované skuteènosti nedolo¾il, závìry krajského soudu nerespektoval a nadále trval na svém pøesvìdèení, ¾e není povinen nic prokazovat, nebo» èástky, které v posuzovaných obdobích vlo¾il do podnikání, byly nabyty v obdobích, která jsou ji¾ prekludována. V této souvislosti odkázal na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 29/05.
V této fázi øízení stì¾ovatel poprvé pøedlo¾il smlouvu o pùjèce ze dne 12. 5. 2002, dle které pan O. N. poskytl stì¾ovateli pùjèku ve vý¹i 1 600 000 Kè, a to ve dvou stejnì vysokých splátkách. Smlouva byla uzavøena dne 12. 5. 2002, splatnost této pùjèky pak byla stanovena na den 15. 6. 2012. Souèástí smlouvy je ujednání, ¾e stì¾ovatel není oprávnìn zveøejòovat její obsah. Souèasnì byla ke smlouvì pøilo¾ena i potvrzení o pøevzetí jednotlivých splátek vèetnì podpisù svìdkù. Stì¾ovatel oznámil ¾alovanému, ¾e jeho vìøitel O. N. teprve nyní souhlasil vzhledem k nastalé situaci se zpøístupnìním smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002. Tuto smlouvu hodnotil ¾alovaný ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002.
Dále stì¾ovatel v doplnìném øízení pøedlo¾il prohlá¹ení své man¾elky, ¾e mu poskytla penì¾ní prostøedky ve vý¹i 10 550 Kè získané z prodeje pozemku, který byl v jejím výluèném vlastnictví. Tuto èástku zahrnul ¾alovaný do disponibilních prostøedkù stì¾ovatele za zdaòovací období roku 2003 a sní¾il základ danì na èástku 407 328 Kè a daò na èástku 86 836 Kè.
Vzhledem ke skuteènosti, ¾e stì¾ovatel nerespektoval po¾adavek ¾alovaného, který ho v intencích zru¹ujícího rozsudku krajského soudu vyzval ke sdìlení pøíjmù a nákladù na domácnost za rozhodné období, vycházel ¾alovaný z údajù vykázaných stì¾ovatelem v jednotlivých daòových pøiznáních, ze zákona è. 463/1991 Sb., o ¾ivotním minimu, a pøíslu¹ných provádìcích pøedpisù. Pøi zohlednìní toho, ¾e podnikatelská èinnost stì¾ovatele byla jeho jediným zdrojem pøíjmù od roku 1996, s odkazem na vykázané daòové ztráty a základy danì za období od r. 1995 do r. 2003 a s ohledem na èástku ¾ivotního minima a èerpání penì¾ních prostøedkù pro osobní spotøebu dospìl ¾alovaný k závìru, ¾e pøíjmy deklarované jako vlastní vklady ve stì¾ovatelem neprokázané vý¹i stì¾ovatel nabyl právì v roce 2003 jako výsledek své obchodní èinnosti.
Krajský soud na základì ¾aloby stì¾ovatele rozhodnutí ¾alovaného rozsudkem ze dne 28. 5. 2010, è. j. 31 Ca 93/2009-34, opìt zru¹il a to pouze pro procesní pochybení ¾alovaného týkají se nevyslechnutí svìdkù ve vztahu k dodateènì, v novì otevøeném odvolacím øízení, pøedlo¾ené smlouvì o pùjèce uzavøené mezi panem N. jako vìøitelem a stì¾ovatelem dne 12. 5. 2002. V¹echny ostatní námitky pova¾oval krajský soud za nedùvodné.
Ke kasaèní stí¾nosti ¾alovaného Nejvy¹¹í správní soud poslednì uvedené rozhodnutí krajského soudu rozsudkem ze dne 17. 2. 2011, è. j. 9 Afs 67/2010-100, zru¹il pro nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. Z úøední èinnosti, konkrétnì spisu vedeného u zdej¹ího soudu pod sp. zn. 9 Afs 64/2010, bylo toti¾ Nejvy¹¹ímu správnímu soudu známo, ¾e se ¾alovaný hodnocením shora specifikované smlouvy o pùjèce zabýval v rozhodnutí o odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru vztahujícímu se ke zdaòovacímu období roku 2002 a toto rozhodnutí také krajský soud pro nesprávné vyhodnocení této smlouvy zru¹il.
I pøes vý¹e uvedené krajský soud bez uvedení jakékoliv dal¹í argumentace posuzoval pøedlo¾enou smlouvu jako dùkazní prostøedek i ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003. Z odùvodnìní krajského soudu pøitom vùbec nebylo zøejmé, z jakého dùvodu dospìl krajský soud k závìru, ¾e se tato smlouva vztahuje rovnì¾ k období roku 2003 a tedy, ¾e ¾alovaný byl povinen vypoøádat se s pøedlo¾enou smlouvou i v tomto zdaòovacím období.
Krajský soudu vycházel z úvahy ¾alovaného, dle které stì¾ovatel za období od r. 1995 do r. 1998 vykázal z podnikatelské èinnosti ve smyslu ustanovení § 7 zákona o daních z pøíjmù daòové ztráty ve vý¹i 303 424 Kè. V období r. 1999 a¾ 2003 vykázal stì¾ovatel základy danì v úhrnné vý¹i 664 229 Kè. Výsledky jeho hospodaøení od r. 1995 do 14. 3. 2001 se promítly do disponibilních prostøedkù na osobním úètu stì¾ovatele, vedeném u IPB, a.s., ve vý¹i 2 177 180,60 Kè. Èástku ¾ivotního minima stanovil ¾alovaný za období let 1995 a¾ 2003 ve vý¹i 315 045 Kè. Pøíjmy stì¾ovatele po zdanìní za uvedené období dosáhly èástky 354 455 Kè. Stì¾ovatelùv prùmìrný pøíjem po zdanìní èinil 3 282 Kè (354 455 Kè /9 let /12 mìsícù). Rozdílem je pak èástka ve vý¹i 39 410 Kè. V letech 2002 a 2003 pøitom stì¾ovatel vykázal výdaje na osobní potøebu ve vý¹i 123 670,50 Kè. Z uvedeného ¾alovaný dovodil nemo¾nost stì¾ovatele naspoøit jím deklarované finanèní prostøedky, které by následnì vlo¾il do podnikání.
Krajský soud odmítl ¾alobní námitku napadající nesprávné vyhodnocení smluv o pùjèce. Dùvìryhodnost tìchto dùkazních prostøedkù je oslabena u¾ jen tím, ¾e nejprve stì¾ovatel sám pùjèil panu N. penì¾ní prostøedky ve vý¹i 1 200 000 Kè v lednu 2002, pøièem¾ v dubnu tého¾ roku mu mìla být tato èástka vrácena, a stì¾ovatel ji mìl vlo¾it zpìt do pokladny, aby v kvìtnu a prosinci tého¾ roku naopak pan N. ve dvou splátkách pùjèil stì¾ovateli èástku 1 600 000 Kè. O vrácení èástky 1 200 000 Kè do pokladny neexistuje ¾ádný záznam v penì¾ním deníku, stejnì tak ani o druhé z pùjèek, a proto dle soudu nemù¾e nic nasvìdèovat tomu, ¾e ¹lo o finanèní prostøedky slou¾ící k podnikání. Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì vzájemného pùjèování penìz s panem N. neunesl, a to v ¾ádném z kontrolovaných zdaòovacích období.
Krajský soud opakovanì nedal stì¾ovateli za pravdu ohlednì jeho námitky, ¾e v pøípadì posouzení spoleèného hospodaøení s man¾elkou postaèí tvrzení, ¾e s man¾elkou hospodaøili oddìlenì. Ze skutkového stavu bylo ovìøeno, ¾e stì¾ovatel nemìl rozdìlené spoleèné jmìní man¾elù, a proto je jeho tvrzení zcela nepodlo¾ené, pøièem¾ ¾ádné jiné skuteènosti v dùkazním øízení pøedlo¾eny nebyly.
Stì¾ovatel své dùkazní bøemeno ohlednì sporné èástky, deklarované jako vklady do podnikání neovlivòující v kontrolovaném období základ danì, neunesl, a proto byla jeho ¾aloba krajským soudem zamítnuta.
Nepøezkoumatelnost stì¾ovatel spatøuje mimo jiné v nedostateèném vyhodnocení smlouvy o pùjèce ze dne 12. 5. 2002, jako¾ i smlouvy o pùjèce ze dne 10. 1. 2002. Krajský soud vy¹el z tvrzení ¾alovaného o provedení volného hodnocení dùkazù, co¾ v¹ak neodpovídá skuteènosti. ®alovaný hodnotil pøedlo¾enou smlouvu jako úèelovou pouze z tohoto dùvodu, ¾e stì¾ovatel neprokázal dodateènì poskytnutý souhlas pana N. se zpøístupnìním smlouvy. Dále
¾alovaný uvedl, ¾e poskytnutou èástku stì¾ovatel dosud nevrátil, co¾ je vzhledem k datu splatnosti pùjèky (2012) absurdní.
Stì¾ovatel k argumentaci soudu uvádí, ¾e obì smlouvy pøedlo¾ené správním orgánùm o vzájemných pùjèkách s panem N. mìly být vyhodnoceny jako dùkaz o dispozici s jeho finanèními prostøedky. Peníze nepùjèoval panu N. jako podnikatel, ale jako fyzická osoba a jako fyzická osoba si také peníze od pana N. následnì pùjèil a teprve následnì je po èástech vkládal do podnikání. Stì¾ovatel namítá, ¾e mìly-li správní orgány pochybnosti ohlednì souhlasu pana N. se zpøístupnìním smlouvy, mìly pana N. vyzvat k objasnìní této otázky. Dále stì¾ovatel brojí proti tomu, ¾e správní orgány neprovedly výslechy svìdkù, jejich¾ podpisy jsou na smlouvì uvedeny.
Nepøezkoumatelnost napadeného rozsudku stì¾ovatel spatøuje dále v tom, ¾e se krajský soud nevypoøádal s jeho námitkou, dle které v roce 2002 disponoval dostatkem finanèních prostøedkù. O této skuteènosti svìdèí potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., ze dne 22. 6. 2001, dle kterého byla na úèet stì¾ovatele è. X zaslána èástka 1 004 338 Kè, jako vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tuto písemnost nevyhodnotily ani správní orgány ani krajský soud. Dále se krajský soud nevypoøádal s tvrzením stì¾ovatele, dle kterého mu mìlo být jako disponibilní zdroj finanèních prostøedkù uznáno naturální plnìní ve formì poukázek na pohonné hmoty od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent.
Závìrem stì¾ovatel navrhuje napadený rozsudek zru¹it, nebo» ¾alovaný pøi dodateèném vymìøení danì za zdaòovací období roku 2003 vycházel z nesprávnì stanoveného objemu disponibilních finanèních prostøedkù pro zdaòovací období roku 2002. Dle stì¾ovatele mu mìla být jako disponibilní zdroj finanèních prostøedkù uznána vratka poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè. Tuto námitku krajský soud pominul.
IV.a Rozsah dùkazního bøemene
K otázce oprávnìní správních orgánù po¾adovat po daòovém subjektu-podnikateli -prokázání pùvodu finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a k otázce, zda je daòový subjekt v tomto ohledu povinen nést dùkazní bøemeno, se Nejvy¹¹í správní soud podrobnì vyjádøil v prvním ze svých zru¹ujících rozsudkù v této vìci, a to v rozsudku ze dne 11. 9. 2008, è. j. 9 Afs 20/2008-56, kterým byl krajský soud vázán.
V tomto rozhodnutí také kasaèní soud upozornil, ¾e shodné závìry ji¾ vyslovil v øadì svých døívìj¹ích rozhodnutí jak Nejvy¹¹í správní soud (napø. v rozsudku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 7 Afs 103/2004-56), tak také Ústavní soud, napø. v usnesení ze dne 8. 3. 2000, sp. zn. IV. ÚS 323/99, ze dne 3. 9. 2002, sp. zn. II. ÚS 750/2000, a takté¾ ze dne 5. 11. 2002, sp. zn. II. ÚS 574/2002. Ve v¹ech zmiòovaných pøípadech, by» se tyto pøípady v konkrétních skutkových okolnostech li¹ily, dospìl Ústavní soud k závìru, ¾e správci danì v obecné rovinì svìdèí oprávnìní po¾adovat po daòovém subjektu prokázání pùvodu a zdroje finanèních prostøedkù, resp. po¾adovat prokázání skuteènosti, zda tyto prostøedky byly ji¾ zdanìny, pokud jím byly vlo¾eny do podnikání a pokud o nich bylo takto úètováno.
Právì tímto prizmatem je dle kasaèního soudu nutno nahlí¾et na právní názor vyslovený nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, kterého se stì¾ovatel dovolává. Ústavní soud v odùvodnìní citovaného rozhodnutí konstatoval, ¾e proporce mezi veøejným zájmem na stanovení a výbìru daní na stranì jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na stranì druhé by mìla být podle ústavního soudu diferencovaná na základì toho, v jakém konkrétním postavení se ten který jednotlivec vùèi veøejné moci ocitá. Rozsah tohoto autonomního prostoru se pohybuje od nejniternìj¹ích a nejintimnìj¹ích kategorií fyzické a psychické integrity jednotlivce, je¾ po¾ívá výslovnou ochranu v podobì práva na soukromí podle èl. 8 Listiny, pøes vnìj¹í projevy a èinnosti jednotlivce v jeho jednotlivých dimenzích soukromých, profesionálních èi sociálních, a¾ po projevy a èinnosti, v nich¾ ji¾ pøichází do interakce s prostorem veøejné moci.
Jinými slovy, tento prostor jednotlivce se pohybuje na pomyslném kontinuu mezi nejniternìj¹í intimitou jednotlivce na stranì jedné (soukromí) a vnìj¹ími projevy (aktivitami), v nich¾ sice ji¾ pøichází do interakce s prostorem vnìj¹ím, nicménì je¹tì stále jde o prostor jeho osobní autonomie. Na tomto kontinuu je tøeba posuzovat pøípadná omezení této sféry a zejména pøimìøenost tìchto omezení. V oblasti správy daní a poplatkù to znamená, ¾e jinak je tøeba posuzovat postavení podnikající osoby, která má navíc zvlá¹tním zákonem stanovenou specifickou povinnost uchovávat informace o své hospodáøské èinnosti, jiné bude postavení osoby v závislé èinnosti, které zákon neukládá povinnost uchovávat doklady vá¾ící se ke svým ekonomickým aktivitám. Jinými slovy rozsah autonomie jednotlivce se v takových pøípadech li¹í; v pøípadì podnikatelského subjektu je tento rozsah omezenìj¹í ne¾ v pøípadì osoby, která vykonává èinnosti pouze v závislé èinnosti. Ve sféøe provádìní dùkazù má informaèní autonomie odraz v zásadì, podle ní¾ nese dùkazní bøemeno k prokázání urèité skuteènosti ten, kdo tuto skuteènost tvrdí (podtr¾ení zvýraznìno NSS). Tato zásada je zachována rovnì¾ v daòovém øízení, aèkoliv v modifikované podobì, nebo» na rozdíl od jiných druhù øízení, v nich¾ je vìcí svobodné vùle jednotlivce, zda urèité skuteènosti v øízení tvrdí a uvádí èi nikoliv, stíhá v daòovém øízení daòový subjekt rovnì¾ povinnost tvrzení (v podobì daòového pøiznání). Nicménì, jak ji¾ uvedeno shora, také v daòovém øízení se vztahuje dùkazní bøemeno pouze k prokázání skuteèností tvrzených (uvedených) daòovým subjektem v daòovém pøiznání, resp. skuteèností, je¾ je daòový subjekt povinen uvést v daòovém pøiznání, tedy skuteèností vá¾ících se výluènì k daòové povinnosti subjektu. Daòová povinnost má pak jak rozmìr druhový, tedy povinnost vá¾ící se k zákonem stanovené konkrétní dani, tak rozmìr èasový, vyjádøený v ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù, který stanoví správci danì lhùty, v nich¾ právo státu na vymìøení èi domìøení danì zaniká .
Ústavní soud v tomto nálezu posuzoval pøípad subjektu, který mìl pøíjmy pouze ze závislé èinnosti, a jednalo se o pùjèku finanèních prostøedkù poskytnutou tímto subjektem jinému podnikatelskému subjektu. Po¾adování prokazování majetkových pomìrù po fyzické osobì-nepodnikateli a následné dodanìní jeho pøíjmù tak bylo v pøípadì øe¹eném Ústavním soudem pova¾ováno za nepøípustný exces nad shora naznaèený vìcný (i èasový) rámec daòové povinnosti a zásahem do autonomní a ústavnì chránìné sféry jednotlivce, nebo» v Èeské republice není zákonem zakotvena obecná povinnost k majetkovému pøiznání, pøièem¾ absenci této povinnosti skuteènì nelze nahrazovat tak extenzivnì pojatým zpùsobem dokazování v daòovém øízení, které by fakticky ve svých dùsledcích vedlo ke stejnému efektu.
Z hlediska rozsahu dùkazního bøemene pova¾uje kasaèní soud v projednávané vìci za stì¾ejní, ¾e stì¾ovatel jako podnikatel v kontrolovaném období do svého podnikání finanèní prostøedky ve vý¹i 761 000 Kè vlo¾il, úètoval o nich a souèasnì tvrdil, ¾e tyto prostøedky nemají vliv na základ danì. Stì¾ovatel tak nesl dùkazní bøemeno ohlednì vlastních tvrzení. Tohoto dùkazního bøemene se nemù¾e zbavit pouze konstatováním, ¾e tyto finanèní prostøedky získal ji¾ døíve, a to právì v prekludovaném období. Pøi takovém výkladu rozsahu dùkazního bøemene by toti¾ nièím nepodlo¾ené tvrzení daòového subjektu, v¾dy bez jakéhokoli dokazování, vedlo k závìru, ¾e èástky vlo¾ené do podnikání, vykázané jako èástky nemající vliv na základ danì, takovými èástkami skuteènì jsou. Jinými slovy ve¹keré vlo¾ené peníze do podnikání by bez ohledu na to, kdy a jak byly získány, získaly pouhým konstatováním daòového subjektu statut prostøedkù nepodléhajících dani.
V projednávané vìci je nutno pøipomenout, ¾e správní orgány nepo¾adovaly po stì¾ovateli prokázání vý¹e jeho majetku, jak tvrdí stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Správní orgány pouze po¾adovaly prokázání jeho vlastního daòovì relevantního tvrzení. Tvrdil-li sám stì¾ovatel, ¾e tyto pøíjmy nabyl v dávné minulosti, byl povinen tato svá tvrzení prokázat. Prokázal-li by stì¾ovatel, ¾e finanèní prostøedky skuteènì v tomto období nabyl, pak by otázka jejich zdanìní nebyla vùbec na poøadu dne.
Správní orgány v¹ak mohou po daòových subjektech zcela legitimnì po¾adovat, aby v kontrolovaných, z hlediska prekluze otevøených, letech svá tvrzení týkající se nabytí finanèních prostøedkù prokázaly. Jak ji¾ bylo opakovanì øeèeno, stì¾ovatel byl v posuzovaném období osobu provozující podnikatelskou èinnost, která v tomto období penì¾ní prostøedky do podnikání vlo¾ila, zaevidovala je takto ve svém úèetnictví a souèasnì ve vztahu ke své daòové povinnosti za stále toto¾né období tvrdila, ¾e tyto èástky daòovou povinnost ¾ádným zpùsobem neovlivòují.
V souzené vìci tedy správní orgány ani èasový ani vìcný rámec daného ustanovení neporu¹ily. Námitky, které napadají postup ¾alovaného, dle kterého se tento, navíc vázán právními závìry krajského soudu, sna¾il zjistit finanèní situaci stì¾ovatele za období od roku 1993 do roku 2003, nemohou obstát. Tvrdil-li toti¾ sám stì¾ovatel, ¾e tyto prostøedky právì v tìchto letech nabyl (napø. celo¾ivotní úspory, dary od rodièù v období pøed oddìlením mìny, výhra ve Sportce, celo¾ivotní úspory), nemù¾e se sám následnì vymlouvat na to, ¾e jej dùkazní bøemeno ohlednì tìchto tvrzení netí¾í. Pokud stì¾ovatel svými tvrzeními vymezil uvedené období jako období, ve kterých pøíjmy získal, pak vystavil sám sebe situaci, kterou správní orgány pouze oprávnìnì provìøovaly. Není toti¾ mo¾né, aby nièím nepodlo¾ená tvrzení stì¾ovatele byla daòovì relevantní pouze sama o sobì, bez provìøení jejich pravdivosti ze strany správních orgánù.
Námitky smìøující do nesprávného èi neúplného vyhodnocení smluv o vzájemných pùjèkách s panem N. jsou nedùvodné (pùjèka ze dne 10. 1. 2002 na èástku 1 200 000 Kè, kterou mìl stì¾ovatel dle svých vlastních tvrzení v únoru roku 2002 vlo¾it jako vrácenou pùjèku od pana N. zpìt do pokladny, pùjèka ze dne 12. 5. 2002 na èástku 1 600 000 Kè, kterou mìl následnì pro zmìnu pùjèit pan N. ve stejném roce stì¾ovateli).
Hodnocení tìchto smluv provedené krajským soudem je zcela pøezkoumatelné. Krajský soud posoudil pøedlo¾ené smlouvy, stejnì jako ¾alovaný, jako úèelovì vytvoøený dùkaz, a to jak ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002, tak ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2003. Hodnocení krajského soudu je uvedeno na stranì 6 napadeného rozsudku.
V této souvislosti je vhodné pøipomenout, ¾e obì smlouvy byly ji¾ jak ¾alovaným, tak krajským soudem, tak kasaèním soudem vyhodnoceny jako úèelovì vytvoøené dùkazní prostøedky, a to ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002 (srovnej rozsudek NSS ze dne 21. 6. 2012, sp. zn. 9 Afs 16/2012). Byly-li tyto smlouvy vyhodnoceny ve vztahu k jednomu zdaòovacímu období jako úèelové, nemohou být ve vztahu k jinému zdaòovacímu období uznány jako dùkaz. Kasaèní soud pøipomíná, ¾e o deklarovaných transakcích neexistuje v úèetnictví stì¾ovatele ¾ádný záznam, obì smlouvy byly pøedlo¾eny a¾ dodateènì, druhá dokonce cca 3 roky po uzavøení daòové kontroly, a to jako úèelová reakce stì¾ovatele po jednoznaèném závìru Nejvy¹¹ího správního soudu o jeho dùkazním bøemenu ohlednì zdanìní èi osvobození finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání a jednoznaèném závìru ¾alovaného, ¾e stì¾ovatel vzhledem k jím vykazovaným hospodáøským výsledkùm z pøedcházejících období nemohl èástky, které vkládal do podnikání v letech 2002 a 2003, vùbec naspoøit. Navíc je velmi nepravdìpodobné, ¾e si stì¾ovatel na existenci tìchto smluv vzpomnìl a¾ po uzavøení daòové kontroly, kdy¾ si v prùbìhu kontroly vzpomnìl na obdobné smlouvy uzavøené se svým ¹vagrem panem V., které byly správcem danì osvìdèeny jako dùkaz. V podrobnostech kasaèní soud odkazuje na dùvody uvedené v jeho rozhodnutích sp. zn. 9 Afs 16/2012 a sp. zn. 9 Afs 64/2010, vztahujících se ke zdaòovacímu období roku 2002. V rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 64/2010 jsou podrobnì uvedeny dùvody, dle kterých správní orgány nebyly povinny vyslýchat svìdky ex offo, tj. bez návrhu stì¾ovatele.
Námitky stì¾ovatele napadající nesprávné vyhodnocení daru-celo¾ivotních úspor jeho man¾elky, kasaèní soud nesdílí. Skuteènost, ¾e s man¾elkou nemìli rozdìlené spoleèné jmìní, je nesporná. Pouhé tvrzení o oddìleném hospodaøení tak nemù¾e být z tohoto pohledu relevantní. Pøíjem z prodeje pozemku, který spadal do výluèného vlastnictví man¾elky, byl správcem danì zahrnut v prokázané vý¹i 10 550 Kè do disponibilních prostøedkù stì¾ovatele. Jiné dùkazy, které by prokazovaly v posuzovaném zdaòovacím období dar majetku, patøícího do výluèného vlastnictví man¾elky, stì¾ovatel nepøedlo¾il.
IV.c Poru¹ení procesního práva stì¾ovatele vyjádøit se k hodnocení dùkazu
Obdobnì nemù¾e obstát ani kasaèní námitka, dle které se stì¾ovatel nemohl vyjádøit v rámci doplnìného odvolacího øízení k výsledkùm doplnìného øízení, konkrétnì k hodnocení dùkazu smlouvy o pùjèce na 1 600 000 Kè od pana N., a v tomto dùsledku bylo poru¹eno jeho právo ve smyslu èl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Tato smlouva byla, jak ji¾ bylo uvedeno, hodnocena ve vztahu ke zdaòovacímu období roku 2002, a proto nemù¾e být relevantní v projednávané vìci. Zejména v¹ak byla pøedlo¾ena samotným stì¾ovatelem a nejednalo se tak o dùkaz, který by si sám bez souèinnosti se stì¾ovatelem obstaral ¾alovaný a o jeho¾ existenci by stì¾ovatel vùbec nevìdìl a k jeho¾ existenci a hodnocení by se mìl proto právo vyjádøit. Jinými slovy, neosvìdèil-li ¾alovaný dodateènì stì¾ovatelem pøedlo¾enou smlouvu jako dùkaz, nebyl povinen toto své hodnocení stì¾ovateli sdìlovat je¹tì pøed vydáním napadeného rozhodnutí. V podrobnostech odkazuje kasaèní soud na svùj rozsudek sp. zn. 9 Afs 16/2012, který se týká zdaòovacího období roku 2002.
Kasaèní námitky, které kasaèní soud naopak pova¾uje za dùvodné, jsou námitky napadající deficit rozsudku krajského soudu spoèívající v absenci vypoøádání nìkterých ¾alobních bodù a dále v nedostateènì odùvodnìném stanovení vý¹e disponibilních pøíjmù za zdaòovací období roku 2002 a v tomto dùsledku i vý¹e disponibilních pøíjmù za zdaòovací období roku 2003.
Stì¾ovatel v ¾alobì namítal, ¾e správní orgány pominuly èi nesprávnì nezahrnuly do disponibilních prostøedkù roku 2002 a 2003 plnìní od ZOD ®ichlínek, resp. jejich finanèní ekvivalent. Stì¾ovatel uvedl, ¾e mu bylo poskytnuto naturální plnìní, konkrétnì poukázky na pohonné hmoty. Tyto poukázky pou¾il stì¾ovatel dle svých tvrzení na nákup pohonných hmot, které pou¾íval pro podnikání. Doklady o tìchto nákupech jsou zalo¾eny v jeho úèetnictví, které bylo správním orgánùm pøedlo¾eno. Stì¾ovatel v ¾alobì tvrdil, ¾e hodnotu poukázek na naftu vykazoval ve svém úèetnictví jako vklad do podnikání, k èemu¾ správní orgány nepøihlédly.
Stì¾ovatel také namítal, ¾e správní orgány nesprávnì nezahrnuly do jeho disponibilních pøíjmù roku 2002 èástku 330 000 Kè. Jedná se o vratku poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny, který stì¾ovatel provedl v roce 1999, a která mu byla v roce 2002 prokazatelnì vrácena. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e de facto mìl tyto prostøedky ulo¾eny od roku 1999 do roku 2002 u Komerèní poji¹»ovny. Z logiky jak judikatury Ústavního soudu, tak judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu, nebyl z dùvodu uplynutí prekluzivní lhùty povinen prokazovat jejich zdanìní, ale jejich dispozici.
Dále stì¾ovatel namítal, ¾e správní orgány do jeho disponibilních prostøedkù roku 2001 nesprávnì nezahrnuly èástku 1 004 338 Kè. Jedná se o vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní. Tato èástka byla stì¾ovateli dle jeho tvrzení dne 22. 6. 2001 zaslána na jeho úèet è. X, co¾ je uvedeno na potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s., pøilo¾eném k odvolání.
V dal¹ím øízení bude muset krajský soud shora uvedené námitky vypoøádat. Pokud jde o námitku nezahrnutí poèáteèního vkladu kapitálového ¾ivotního poji¹tìní od Komerèní poji¹»ovny ve vý¹i 330 000 Kè do disponibilních pøíjmù stì¾ovatele, kterou stì¾ovatel obdr¾el v srpnu 2002, bude krajský soud zejména povinen vyhodnotit, zda tato námitka je èi není relevantní pro zdaòovací období roku 2003. Kasaèní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e stì¾ovatele ve zdaòovacím období roku 2002 tí¾ilo dùkazní bøemeno ohlednì finanèních prostøedkù vlo¾ených do podnikání ve vý¹i 1 190 698 Kè. Z této èástky mu byla v tomto období vymìøena daò.
Pokud jde o tvrzené nezahrnutí finanèního ekvivalentu naturálního plnìní, které stì¾ovatel obdr¾el od ZOD ®ichlínek ve formì poukázek na pohonné hmoty, bude krajský soud povinen vyhodnotit odùvodnìní ¾alovaného uvedené na stranì 10 napadeného rozhodnutí.
Kasaèní soud v této souvislosti pøipomíná, ¾e stì¾ovatel v odvolání nepo¾adoval zahrnout do disponibilních pøíjmù naturální plnìní, ale tvrdil, ¾e za obdr¾ené poukázky nakupoval naftu, kterou spotøeboval v rámci podnikatelské èinnosti. Jinými slovy ze soukromých penìz (soukromé nároky od ZOD) financoval svoji podnikatelskou èinnost, o èem¾ dle jeho tvrzení svìdèí doklady zalo¾ené v jeho úèetnictví. Pokud by byla tvrzení stì¾ovatele pravdivá a z jeho penì¾ního deníku a navazujících evidencí by skuteènì bylo mo¾né ovìøit pou¾ití pøedmìtných poukázek v rámci podnikání, a to na základì jejich pøedchozího vlo¾ení do obchodního majetku stì¾ovatele, pak by tato skuteènost mohla ovlivnit vý¹i jeho podnikatelského vkladu. Podstatným pro toto posouzení je zpùsob, jakým o tvrzených skuteènostech stì¾ovatel úètoval.
Pokud jde o èástku 1 004 338 Kè, tj. vyplacený pøívklad z pojistné smlouvy na kapitálové ¾ivotní poji¹tìní, která byla stì¾ovateli dle potvrzení Komerèní poji¹»ovny, a.s. ze dne 18. 11. 2004 zaslána dne 22. 6. 2001 na úèet stì¾ovatele è. X, pak krajský soud bude povinen vyhodnotit zpùsob, jakým o této èástce ¾alovaný z hlediska stanovení vý¹e disponibilních pøíjmù v roce 2001 uvá¾il. Jinými slovy, zda byla tato èástka pøi stanovení disponibilních prostøedkù za zdaòovací období roku 2001 vzata správními orgány v potaz a pokud ne, z jakých dùvodù. Koneèný stav disponibilních prostøedkù k 31. 12. 2001 byl správními orgány stanoven ve vý¹i 646 975 Kè.