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Timestamp: 2020-08-04 00:29:21
Document Index: 36616989

Matched Legal Cases: ['§ 22', '§ 22', '§ 10', 'Art. 3', 'Art. 20', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 22', '§ 22', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 22', 'Art. 20', 'Art. 2', '§ 1', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 118', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 11', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22', '§ 22']

BFH Urteil vom 04.02.2010 - X R 58/08 (veröffentlicht am 28.04.2010) | Haufe Personal Office Platin | Personal | Haufe
BFH Urteil vom 04.02.2010 - X R 58/08 (veröffentlicht am 28.04.2010)
EStG 2005 § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb, § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3; GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1
FG Münster (Entscheidung vom 14.10.2008; Aktenzeichen 14 K 3990/06 E; EFG 2009, 110)
In der Einkommensteuererklärung für 2005 erklärten die Kläger die Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung --18.287 € (Kläger) und 7.120 € (Klägerin)-- als Einnahmen bei den sonstigen Einkünften. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte in dem Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 2006 die Hälfte der erklärten Rentenzahlungen als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften der Besteuerung zugrunde.
Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage begründeten die Kläger damit, ihre Altersrenten seien nicht zur Hälfte, sondern nur in Höhe der niedrigeren Ertragsanteile steuerpflichtig. Die Altersrente des Klägers beruhe auf Beitragszahlungen, an denen sich sein Arbeitgeber nicht beteiligt habe. Der Kläger habe die gesamten Beiträge aus eigenem, bereits versteuertem Einkommen geleistet. Für seine Altersversorgung habe er viele Jahre Beiträge entrichtet, die oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Er habe sowohl Beiträge für eine befreiende Lebensversicherung bei der N-AG als auch Beiträge zur Aufstockung der Altersvorsorge an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte erbracht. An den für ihn seit der Währungsreform im Jahr 1948 entrichteten Beiträgen an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte in Höhe von insgesamt 97.296 DM habe sich einer seiner Arbeitgeber lediglich mit einem Betrag in Höhe von 435,50 DM beteiligt. Dies entspreche einem Anteil von 0,5 % statt des ansonsten üblichen Arbeitgeberanteils von 50 %. Die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 berücksichtige nicht, dass die Summe der Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte und der Beiträge für die befreiende Lebensversicherung zumindest in den Jahren 1967 bis 1980 die jährlichen Höchstbeiträge der gesetzlichen Rentenversicherung überstiegen hätte. Dieser Zeitraum von 14 Jahren überschreite den Mindestzeitraum von zehn Jahren, der nach dem Gesetz für eine Besteuerung der Alterseinkünfte mit den geringeren Ertragsanteilen erforderlich sei.
Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 110 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen. Das FA habe den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der Renteneinnahmen der Kläger nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) zutreffend in Höhe von 9.144 € für den Kläger und in Höhe von 3.560 € für die Klägerin ermittelt. Die von den Klägern begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte lasse sich aus dem Gesetz nicht herleiten. Insbesondere lägen die Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht vor.
Ihre Revision begründen die Kläger damit, das FG habe fehlerhaft die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nicht angewandt. Die Anwendung der Öffnungsklausel hätte dazu geführt, dass die Renteneinkünfte des Klägers nur mit einem Ertragsanteil von 20 % und die Renteneinkünfte der Klägerin nur mit einem Ertragsanteil von 18 % bei der Einkommensteuer hätten berücksichtigt werden dürfen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG sei ein Auffangtatbestand und erfasse nach seiner Grundkonzeption die privaten Leibrentenversicherungen, welche die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht erfüllten.
Im Übrigen sind die Vorschriften zur Besteuerung der Alterseinkünfte in Gestalt des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (unten I. und II.).
1. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung des AltEinkG den im BVerfG-Beschluss vom 24. Juni 1992 1 BvR 459/87, 1 BvR 467/87 (BVerfGE 86, 369) erteilten und im BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73) konkretisierten Gesetzgebungsauftrag zutreffend so verstanden, dass eine gleichheitsgerechte Besteuerung der Altersbezüge nur möglich ist, wenn bei der Neuregelung die Besteuerung aller bestehenden Altersversorgungssysteme aufeinander abgestimmt wird (BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, BVerfGE 120, 169; vgl. hierzu auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission--, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- Bd. 74, S. 9 f.). Die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen des AltEinkG beschränken sich damit nicht auf die Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten nichtselbständig Tätiger aus der gesetzlichen Rentenversicherung, die Verfahrensgegenstand des Urteils des BVerfG in BVerfGE 105, 73 waren, sondern umfassen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen auf der Grundlage des von der Sachverständigenkommission erarbeiteten Drei-Schichten-Modells (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, a.a.O., S. 13 ff.).
2. Mit seinem Konzept der nachgelagerten Besteuerung hat der Gesetzgeber die Grundsätze der Besteuerung von auf Altersvorsorgeaufwendungen beruhenden Leibrenten von Grund auf neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei im Rahmen der Besteuerung solcher Leibrenten im Grundsätzlichen von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung steuersystematisch gerechtfertigt sei (siehe dazu Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710; P. Fischer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 24, 463, 488; ders., Betriebs-Berater 2003, 873, 874 f.; ders. in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 22 Rz 27 f.). Rentenzuflüsse, also die zeitlich gestreckte Auszahlung der Versicherungssumme, können jetzt, auch soweit sie auf eigenen Beitragszahlungen des Steuerpflichtigen zur Rentenversicherung beruhen, über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden. Nach der gesetzlichen Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG werden sowohl die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, als auch die mit diesem Vermögen verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 entschieden, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum werde nicht dadurch überschritten, dass in Abweichung zu den bislang geltenden Grundsätzen der Ertragsanteilsbesteuerung nach Ablauf des Übergangszeitraums eine vollständige Besteuerung der Rentenleistungen angeordnet wird, zumindest solange die Beitragsleistungen "steuerfrei" gestellt werden.
Die unterschiedslose Besteuerung der o.g. Alterseinkünfte von vormaligen Arbeitnehmern und von vormals Selbständigen im Gegensatz zu den Renten aus privaten, nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfassten Lebensversicherungen kann damit gerechtfertigt werden, dass --jedenfalls nach Abschluss der Übergangsphase-- die Rentenanwartschaften in der aktiven Zeit eines Arbeitnehmers und eines Selbständigen unter vergleichbaren steuerlichen Bedingungen aus nicht versteuertem Einkommen gebildet werden können, sofern die Höchstbeträge nicht überschritten werden. In beiden Fällen handelt es sich nicht um eine Vermögensumschichtung, sondern vielmehr um einen Vermögensaufbau durch den Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, der den Steuerpflichtigen aus nicht der Besteuerung unterworfenen Mitteln ermöglicht wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
4. Die in diesem Senatsurteil (in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710) nicht zu entscheidende Frage, ob die Begrenzung der steuerlichen Abzugsmöglichkeiten bis zu einem Höchstbetrag von 20.000 €/40.000 € in § 10 Abs. 3 EStG im Rahmen der endgültigen Regelung verfassungsrechtlich zulässig ist, hat der erkennende Senat in den Urteilen vom 18. November 2009 X R 9/07 (BFH/NV 2010, 412), X R 34/07 (BFHE 227, 99), X R 6/08 (BFHE 227, 137), X R 45/07 (BFH/NV 2010, 421) sowie im Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07 (BFHE 227, 165) dahingehend beantwortet, dass die Begrenzung der steuerlichen Abziehbarkeit der Altersvorsorgeaufwendungen sowohl unter Berücksichtigung des objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips verfassungskonform ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in diesen Urteilen verwiesen.
II. Auch die Ausgestaltung der Übergangsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 und 4 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
1. In seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b.) hat der erkennende Senat entschieden, dass ein vormals selbständig tätiger Rentner weder im Verhältnis zu vormals unselbständig Tätigen noch zu ehemaligen Beamten und sonstigen Versorgungsempfängern sowie zu Beziehern von Renten aus privaten Rentenversicherungen in verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise besteuert wird.
a) Der Kläger des vorgenannten Verfahrens war zwar nicht nur in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, sondern auch Mitglied eines berufsständischen Versorgungswerkes, so dass sich das Senatsurteil ausführlich mit den Unterschieden der jeweiligen Beitrags- und Leistungssysteme als mögliche Rechtfertigung der gleichen steuerlichen Behandlung der Alterseinkünfte trotz unterschiedlicher steuerlicher Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen auseinandergesetzt hat. Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung war für den Senat aber nicht die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum AltEinkG darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit sei von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden könne (BTDrucks 15/2150, S. 41).
b) Dieses Argument mag zwar die gewählte gesetzliche Regelung nicht zwingend erfordern. Der Senat bleibt jedoch bei der Einschätzung in seinem Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, dass der vom BVerfG für die Neuregelung der Alterseinkünfte samt Übergangsregelung eröffnete weite gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Hinblick auf die Gleichbehandlung der Altersrenten von Selbständigen und Angestellten nicht überschritten worden ist.
bb) Dass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen ebenfalls in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können, ist der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung bedarf. Bei der gebotenen Abwägung mit dem Aspekt der Besteuerung des Steuerpflichtigen nach seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und insbesondere seines Anspruchs darauf, nicht willkürlich anders besteuert zu werden als andere gleich leistungsfähige Steuerpflichtige, konnte der Gesetzgeber dem Gebot einer praktikablen und administrierbaren Lösung die entscheidende Bedeutung beimessen, ohne dass dies verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b) verwiesen.
2. Die geänderte Besteuerung der Renteneinkünfte der Kläger aufgrund des Systems der nachgelagerten Besteuerung unter Aufgabe des Systems der Ertragsanteilsbesteuerung ab dem Jahr 2005 verstößt nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes.
a) Nach der Rechtsprechung des BVerfG bedarf es im Hinblick auf das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, m.w.N.). Belastende Steuergesetze, zu denen auch solche gehören, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben, dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung anderweitig enttäuschen. Es ist daher in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).
aa) Angesichts dieser bereits vollzogenen Vermögensdispositionen wird in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) teilweise bezweifelt, ob in solchen Fällen die für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gesetzesänderungen nach den Maßstäben der "echten" oder aber nur der "unechten" Rückwirkung zu beurteilen sind. In dem Vorlagebeschluss des BFH vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) kommt der IX. Senat des BFH ausgehend von der Rechtsprechung des BVerfG zum Dispositionsschutz im Bereich steuerlicher Lenkungsnormen (BVerfG-Beschlüsse vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; in BVerfGE 105, 17) und unter Berücksichtigung der im Schrifttum geäußerten Kritik an der bisherigen Rechtsprechung zum Ergebnis, der bislang vom BVerfG nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen sei auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Auch bei einer tatbestandlichen Rückanknüpfung müsse in jedem Einzelfall geprüft werden, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die bestehende (günstige) Rechtslage schützenswert sei und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigten, dieses Vertrauen überwögen. Das gelte für den rückwirkenden Wegfall einer Steuervergünstigung in gleicher Weise wie für die rückwirkende Belastung mit einem neu begründeten Steueranspruch und ebenso für die Aufhebung von steuerlichen "Freiräumen" (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284; siehe auch BFH-Beschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257).
aaa) Der Kläger hat mehrere Jahrzehnte --zum größten Teil freiwillig-- erhebliche Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt; die Klägerin hat zwischen 1990 und 1992 bedeutende Beträge in die Nachentrichtung ihrer Rentenbeiträge investiert. Zwar begründet auch ein in umfangreichen Dispositionen betätigtes besonderes Vertrauen in den Bestand des geltenden Rechts grundsätzlich noch keinen abwägungsresistenten Vertrauensschutz (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17). Im vorliegenden Fall ist aber zu berücksichtigen, dass die von den Klägern geleisteten Rentenversicherungsbeiträge wichtige Bausteine ihrer Altersversorgung waren und der verschärfte Steuerzugriff sie bereits als Rentenempfänger getroffen hat, so dass beide keine Möglichkeit hatten, die Einbuße an Nettoeinkommen durch anderweitige Vermögensdispositionen auszugleichen oder der negativen steuerlichen Entwicklung auszuweichen.
Versorgungsempfänger und Rentner haben nach der Rechtsprechung des BVerfG in der Regel schon deshalb ein hohes Interesse an der Beständigkeit der Rechtslage, weil gerade ältere Menschen leicht in eine Lage geraten können, die sie nur schwer oder überhaupt nicht aus eigener Kraft zu bewältigen vermögen. Je größer die insoweit bestehenden Gefahren sind, desto schutzwürdiger ist das betroffene Vertrauen und desto weniger darf es enttäuscht werden (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1987 2 BvR 933/82, BVerfGE 76, 256, zu den Kürzungen der Versorgungsbezüge durch die Anrechnung der Renten durch Art. 2 § 1 Nr. 7 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes --2. HStruktG-- vom 22. Dezember 1981, BGBl I 1981, 1523). Auch wenn diese Aussagen zum Beamtenversorgungs- und Sozialversicherungsrecht gemacht wurden, haben die Grundsätze für das Steuerrecht ebenfalls Gültigkeit.
bbb) Auf der anderen Seite muss der Gesetzgeber gerade bei notwendigerweise langfristig angelegten Alterssicherungssystemen die Möglichkeit haben, aus Gründen des Allgemeinwohls frühere Entscheidungen aufzugeben und Neuregelungen zu treffen, die den gesellschaftspolitischen und wirtschaftlichen Veränderungen sowie den damit verbundenen wechselnden Interessenlagen Rechnung tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 76, 256). Dies gilt auch für die Besteuerung der Altersbezüge. Der Bürger kann nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt für die Zukunft aufrechterhält (BVerfG-Entscheidungen vom 7. Juli 1964 2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135; in BVerfGE 105, 17), "Freiräume" belässt oder von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983 2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312; vom 28. November 1984 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287). Ein uneingeschränkter Schutz des Steuerpflichtigen in seinem Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gesamtwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber Einzelinteressen lähmen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 63, 312; in BVerfGE 76, 256).
ccc) Das Ziel des Gesetzgebers bei der Schaffung des AltEinkG war es, eine "steuerrechtssystematisch schlüssige und folgerichtige Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen" zu erreichen (BTDrucks 15/2150, S. 1 und S. 22). Die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte hat eine so hohe Bedeutung für das Gemeinwohl, dass das Interesse der Kläger am Fortbestand der Ertragsanteilsbesteuerung ihrer Renteneinkünfte dahinter zurücktreten muss.
(3) Zudem ist zu berücksichtigen, dass es sich bei den Regelungen des AltEinkG um einen vollständigen --vom BVerfG selbst geforderten-- Systemwechsel der Besteuerung der Altersvorsorge und der Alterseinkünfte handelt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst dann von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.); entsprechend ist dann auch das besondere Vertrauen des Steuerpflichtigen weniger schutzwürdig (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III. 4.c cc). Dieser Aspekt gilt umso mehr, als durch die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung aufgehoben wurde und erst das neue System eine verfassungskonforme Rechtslage herstellt.
3. Ein besonderer Vertrauenstatbestand der Kläger, die bereits seit 1989 (Kläger) bzw. 1999 (Klägerin) Rentenbezieher sind, ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesformulierung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG a.F., wonach als Ertrag des Rentenrechts für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag gilt, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt.
Diese gesetzliche Formulierung beruhte auf der Neuregelung der Besteuerung der Leibrenten durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373), mit der der Gesetzgeber die Besteuerung privater Leibrenten auf eine neue rechtliche Grundlage gestellt hatte. Nach der Neuregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG a.F. waren Leibrenten nicht mehr als wiederkehrende Leistungen in voller Höhe steuerpflichtig, sondern nur noch insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten waren. Überlebte der Empfänger der Leibrente die voraussichtliche Laufzeit der Rente, wären aufgrund der Erschöpfung des Rentenstammrechts die weiteren Bezüge des Berechtigten (nach Ansicht des Gesetzgebers) in vollem Umfang Ertrag des Stammrechts gewesen. Mit Rücksicht auf die sozialen Härten, die die volle Besteuerung der Leibrenten im fortgeschrittenen Lebensalter, in dem die Berechtigten oft nur geringe Einkünfte hatten, hätte mit sich bringen können, wurde bei der Neuregelung der Ertrag des Stammrechts und damit die Steuerlast auf die gesamte Laufzeit der Rente verteilt. Der Ertrag des Stammrechts sollte nur, aber auch stets, pro rata temporis besteuert werden (Entwurf eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern, BTDrucks 2/481, S. 86 ff.). Dies wurde dann durch die Formulierung "für die gesamte Dauer des Rentenbezugs" entsprechend gesetzlich normiert.
4. Die Besteuerung der Renten der Kläger mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG anstelle des Ertragsanteils verstößt nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.
In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II) hatte das BVerfG gefordert, in jedem Fall seien die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde.
a) Nach den dem Urteil des FG zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger für den Zeitraum vom 1. April 1940 bis zum 31. März 1947 Beitragszahlungen zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von 337,71 Reichsmark und für den Zeitraum vom 1. Januar 1948 bis zum 31. Dezember 1986 in Höhe von 97.296 DM --inklusive der Arbeitgeberanteile für einige Zeiträume-- erbracht. Die Summe der von ihm in den Jahren 1999 bis 2005 bezogenen Renteneinnahmen betrug 243.738 DM, die der Besteuerung zugrunde gelegten steuerpflichtigen Ertragsanteile belaufen sich für diesen Zeitraum dagegen nur auf insgesamt 77.833 DM. Selbst ohne die --notwendige-- Berücksichtigung der vom Kläger in den Jahren 1989 bis 1998 vereinnahmten und anteilig versteuerten Zahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung kann festgestellt werden, dass die Renteneinkünfte des Klägers nicht doppelt besteuert werden. Bereits die Summe der vom Kläger in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente übersteigt die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge selbst dann, wenn zu Gunsten des Klägers unterstellt würde, er hätte sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht (siehe dazu aber Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c cc).
b) Ein Verstoß gegen das Verbot der Doppelbesteuerung könnte im Falle der Kläger allenfalls dann bejaht werden, wenn man der Berechnung der jeweiligen Steuerentlastung bzw. Steuerbelastung nicht das Nominalwertprinzip, sondern die zwischenzeitlich eingetretenen Wertveränderungen der Beitragszahlungen zugrunde legen würde.
Der 1. Senat des BVerfG hat zwar die Nominalwertbetrachtung für die Berechnung der Kapitalrückzahlungsanteile im Jahr 1980 abgelehnt (Beschluss in BVerfGE 54, 11). Demgegenüber hat der 2. Senat des BVerfG in seinem Rentenurteil in BVerfGE 105, 73 dargelegt, es entspreche der ökonomischen Logik einer Ertragsanteilsbesteuerung, die nominellen Werte der geleisteten Beiträge zu den nominellen Werten der Rentenbezüge in Relation zu setzen. Es ist damit davon auszugehen, dass der 2. Senat des BVerfG die in diesem Urteil formulierte Forderung, das Verbot der Doppelbesteuerung strikt zu beachten, auf der Basis des Nominalwertprinzips aufgestellt hat.
III. Das FG hat zu Unrecht bei der Besteuerung der Renteneinkünfte der Klägerin die sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und damit insoweit die Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.
1. Nach der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 2. Halbsatz EStG).
2. Die Klägerin hat den Nachweis, dass die von ihr geleisteten Beiträge den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben, --entgegen der Auffassung des FG-- erbracht. Zwar ist ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 15. Mai 2005 der jeweilige Höchstbeitrag in keinem Jahr überschritten worden. Dabei wurden aber die freiwilligen (Nach-) Zahlungen von Beiträgen in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum von Juni 1949 bis September 1959 nicht berücksichtigt. Bei Zugrundelegung dieser Beiträge hat die Klägerin für zehn Jahre (1949 bis 1958) Beitragsleistungen erbracht, die den entsprechenden gesetzlichen Höchstbeitrag überschritten haben.
3. Im Gegensatz zur Auffassung des FG, das insoweit der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben zur Aktualisierung des Schreibens vom 24. Februar 2005 IV C 3 - S 2255 - 51/05 --BStBl I 2005, 429-- vom 30. Januar 2008 IV C 8 - S 2222/07/0003 --BStBl I 2008, 390-- unter Rz 137) folgt, kommt es nicht allein darauf an, in welchem Jahr die Beiträge gezahlt wurden, sondern auch darauf, für welche Jahre die Beiträge geleistet wurden. Das sog. In-Prinzip ist im Rahmen der Öffnungsklausel nicht uneingeschränkt anwendbar.
a) Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG folgt zunächst nur, dass Rentenzahlungen betroffen sind, die darauf beruhen, dass Rentenbeitragszahlungen oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags geleistet wurden. Der Vorschrift ist aber keine Aussage darüber zu entnehmen, wann die Zahlungen oberhalb des Höchstbeitrags erfolgt sein müssen; die einzige zeitliche Begrenzung ist der 31. Dezember 2004, bis zu dem sich Zahlungen für die Öffnungsklausel qualifizieren konnten.
c) Im Gegensatz zur Auffassung des FG gebietet der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Geltung des sog. In‐Prinzips. Zwar kommt es nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip für die Höhe des Sonderausgabenabzugs auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gilt auch für die Nachzahlung von Rentenbeiträgen für bereits abgelaufene Jahre (BFH-Urteil vom 12. November 1976 VI R 167/74, BFHE 120, 398, BStBl II 1977, 154; Senatsbeschluss vom 15. Oktober 2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205). Insofern liegt es nicht fern, auch für die Berechnung des Höchstbeitrags auf das In-Prinzip abzustellen (so Myßen/Finckh, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 14159, 14175; Jansen/Myßen/Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 13. Aufl., Teil D, Rz 1359; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Aufl., § 22 Rz 105; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 110; Niermann/Risthaus, DB 2008, Beilage 4, S. 34 f.; Ross in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 22 Rz 67; wohl auch Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rz 100; differenzierend HHR/Risthaus, § 22 EStG Rz 314; P. Fischer in Kirchhof, a.a.O., § 22 Rz 27e; kritisch Berndt, Finanz-Rundschau 2007, 172, 176).
4. Im Jahr 1959 hat die Klägerin mit dem nur bis zum September 1959 geleisteten Beitrag von 1.269 DM den Höchstbeitrag des Jahres 1959 von 1.344 DM nicht überschritten. Der jährliche Höchstbeitrag ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres Beiträge geleistet wurden (so die Finanzverwaltung; vgl. Aktualisierung des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 429 durch BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 390, Rz 141). Dass kein anteiliger Ansatz erfolgt, ergibt sich aus dem oben dargestellten Sinn und Zweck der Öffnungsklausel, den Fällen Rechnung zu tragen, in denen sich die Beiträge zu der Basisversorgung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs nicht ausreichend auswirken konnten. Da es sich beim Sonderausgabenabzug um Jahresbeträge handelt, die nicht anteilig gewährt werden, ist es konsequent, bei der Anwendung der Öffnungsklausel auch auf die Jahresbeiträge abzustellen (so auch Niermann/Risthaus, DB 2008, Beilage 4, S. 34).
5. Die Klägerin erfüllt die Voraussetzungen der Öffnungsklausel, so dass die Renten, die auf den Beiträgen der Klägerin oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze der Jahre 1949 bis 1958 beruhen, mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG zu versteuern sind; darüber hinaus ist eine Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nicht gerechtfertigt.
IV. Das FG hat demgegenüber zu Recht bei der Besteuerung der Renteneinkünfte des Klägers die Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG nicht angewandt und die teilweise Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 3 und 4 EStG abgelehnt.
1. Der Kläger hat die Voraussetzung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG, dass seine Rentenversicherungsbeiträge den jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben, nicht erfüllt. Ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 ist der Höchstbeitrag lediglich in sechs Jahren überschritten worden, nämlich in den Jahren 1967, 1968, 1971, 1972, 1978 und 1979.
2. Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger sind die Zahlungen des Klägers in die befreiende Lebensversicherung nicht zu berücksichtigen. Dies ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Öffnungsklausel, seiner Entstehungsgeschichte als auch aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
a) Die Ertragsanteilsbesteuerung gilt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG für Leibrenten (und andere Leistungen), soweit sie auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen. Das ist bei den Beiträgen, die der Kläger in die befreiende Lebensversicherung geleistet hat, nicht der Fall; diese Beiträge haben zu einer --steuerfreien-- einmaligen Versicherungsleistung im Jahr 1991 geführt.
b) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger fordert auch der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel nicht die Einbeziehung von Beiträgen, die an befreiende Lebensversicherungen geleistet wurden. Zweck der Öffnungsklausel ist --wie der oben unter II.4.b dargestellten Entstehungsgeschichte eindeutig zu entnehmen ist-- die Vermeidung einer Doppelbesteuerung in besonderen Fällen. Diese konnte und kann beim Kläger nicht eintreten, da er die Versicherungsleistung, die auf den (zusätzlichen) Beiträgen zur befreienden Lebensversicherung beruht, steuerfrei vereinnahmt hat. Für eine weitergehende Steuervergünstigung ist daher kein Raum.
3. Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG bestehen nach Auffassung des Senats nicht. Das gesetzliche Erfordernis, dass mindestens zehn Jahre Beiträge oberhalb der gesetzlichen Beitragsbemessungsgrenze geleistet worden sein müssen, um insoweit die Möglichkeit einer Ertragsanteilsbesteuerung zu erhalten, ist vor allem vor dem Hintergrund der Administrierbarkeit und Praktikabilität dieser Ausnahmevorschrift als verfassungsgemäß anzusehen.
Haufe-Index 2323035
BFH/NV 2010, 1173
BFHE 2010, 326
DStRE 2010, 600
HFR 2010, 729
StBW 2010, 389
StX 2010, 276