Source: http://artigoscheckpoint.thomsonreuters.com.br/a/6vdc/o-novo-icms-nas-operacoes-entre-estados-apos-a-emenda-constitucional-n-872015-ec-87015-impactos-tributarios-fabio-cunha-dower
Timestamp: 2020-06-07 03:29:28+00:00
Document Index: 42769102

Matched Legal Cases: ['artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 155', 'artigo 121', 'artigo 2', 'artigo 99', 'artigo 155', 'artigo 159', 'artigo 3', 'artigo 150', 'artigo 2', 'artigo 99', 'artigo 3', 'artigo 150', 'artigo 38']

Artigo - Estadual - 2015/0472
O "novo" ICMS nas operações entre Estados após a Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC 87015): Impactos tributários
Em 17 de abril deste ano foi publicada a Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC 87/2015), introduzindo no ordenamento jurídico uma nova e surpreendente regra sobre a incidência do ICMS nas operações realizadas entre Estados. Embora se trate de alteração na redação de apenas dois dispositivos do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal (incisos VII e VIII), a decisão tomada pelo legislador constitucional derivado modifica a essência, a alma deste nosso tradicional (e problemático) imposto.
Ainda é cedo para saber se referida alteração será boa ou ruim para o país, mas, de qualquer forma, representa um avanço em relação a um tema que vem permeando boa parte das atuais discussões jurídicas e políticas relacionadas ao ICMS no contexto da chamada "guerra fiscal". Isto porque, trata-se de discussão que tomou proporções gigantescas e, obviamente, saiu do controle das autoridades tributárias responsáveis pela disciplina legal ou pela faceta executiva de regulamentação e cobrança do imposto.
Para quem acompanha o ICMS não é difícil entender: ao longo dos últimos anos, os estados economicamente menos favorecidos do país (estados "consumidores") aprenderam a utilizar o ICMS - que é um tributo estadual - a seu favor, utilizando-o como "moeda de troca" na atração de pesados investimentos financeiros para o âmbito territorial de seus estados.
Em outras palavras, o Poder Executivo de variados estados, principalmente das regiões Nordeste, Norte, Centro-Oeste e mesmo do Sul do país (a exemplo do Paraná), desenvolveram uma surpreendente habilidade na arte de convencer empresários nacionais e estrangeiros a investirem na construção de fábricas, centros de distribuição, empresas revendedoras e importadoras dentro de seus territórios.
Para isso, utilizaram-se de variados mecanismos de desonerações fiscal, direta ou indiretamente ligadas ao ICMS, como as clássicas reduções de base de cálculo e de alíquota, as outorgas de créditos presumidos, diferimento do imposto e concessão de financiamentos bancários com juros subsidiados através de instituições financeiras públicas locais. Em troca, ganharam os efeitos positivos que estes investimentos privados são capazes de proporcionais ao desenvolvimento econômico e social destas regiões, como a geração de emprego e renda e a substancial melhoria da infraestrutura pública local.
O grande problema é que a estratégia de "ataque" dos estados menos favorecidos se fundou na violação da legislação pátria, ao ignorar, sistematicamente, o comando do artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g" da Constituição Federal em conjunto com o disposto na Lei Complementar nº 24/1975, que exigem aprovação prévia do CONFAZ para a concessão de qualquer benefício fiscal que se pretende oferecer em matéria de ICMS. Consequentemente, são regras que repudiam incentivos tributários concedidos de forma "unilateral" pelos estados (sem concordância dos demais).
No outro lado do campo de batalha, os estados "prejudicados" (ditos "produtores") adotaram a linha de ingressar com ações judiciais (Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADIN), questionando a constitucionalidade e legalidade da legislação criada pelos estados consumidores para viabilizar seus benefícios fiscais, justamente ante a falta da autorização do CONFAZ.
Ao final, entretanto, os estados prejudicados ("produtores") ganharam a batalha: em 2011, o STF julgou diversas ADINs, derrubando 14 leis e decretos de 7 estados da federaçã (01), com o que reconheceu e sacramentou o entendimento de que é inconstitucional todo e qualquer benefício fiscal em matéria de ICMS que não possua seja suportado por um "Convênio ICMS" (02), ou seja, a autorização prévia do CONFAZ. Este posicionamento do STF continua intocado até hoje.
Foi então que se iniciou um novo capítulo na "guerra fiscal", com forte reação política dos estados "consumidores", em especial dos nordestinos, e que, após diversos momentos (03), culminaram com a EC 87/2015.
E este é ponto nodal a ser trabalhado neste texto para uma boa compreensão da EC 87/2015 e seus efeitos tributários, já que não se objetiva, aqui, discutir os aspectos políticos da guerra fiscal.
Assim, comecemos lembrando que a lógica que sempre norteou o ICMS no Brasil (estamos tratando especificamente do "ICMS Mercantil") foi a regra de que o imposto é sempre devido ao estado de origem da mercadoria ("regra de ouro do ICMS"), com apenas uma exceção: o chamado diferencial de alíquota (DIFAL), que é devido ao estado de destino do bem. Entretanto, isto só ocorre em uma única e bem delimitada situação: quando o comprador-destinatário é contribuinte do imposto e, ao mesmo tempo, consumidor final dos bens adquiridos, nos termos da atual redação da Constituição Federal, artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII (antes da EC 87/2015).
E foi exatamente neste ponto que a revolução do chamado "comércio eletrônico" ("e-commerce") contribuiu sobremaneira para dificultar ainda mais a estratégia dos estados menos favorecidos de manterem o seu desenvolvimento econômico através da concessão de benefícios fiscais, já profundamente abalada com o posicionamento adotado pelo STF.
Vamos entender. Antes do comércio eletrônico, a tendência de um consumidor não-contribuinte (pessoa física ou jurídica) era de adquirir a mercadoria desejada no próprio estado em que residia: bastava ir ao centro de compras local. Nestes casos, o ICMS sobre a operação era pago ao seu estado, já que é o estado de venda ("saída") da mercadoria ("regra de ouro"). Veja-se, inclusive, como a estratégia de atração de investimentos se encaixava perfeitamente nesta situação, já que a origem e o destino do consumo se daria no mesmo estado, a quem caberia, naturalmente, a arrecadação.
No caso das aquisições feitas em outro estado pelas empresas (contribuintes do imposto) localizadas nos estados "consumidores", poderia ocorrer uma de duas hipóteses: ou o estado (de destino) se beneficiava de parte do imposto, com o recolhimento do DIFAL a seu favor (se o adquirente o fizesse como consumidor final), ou se beneficiava ao arrecadar o ICMS devido na operação seguinte, quando a empresa vendesse a mercadoria para um terceiro.
Veja-se, portanto, como a regra do ICMS nas operações entre os estados (incluindo o mecanismo do DIFAL) concedia certo "equilíbrio" na distribuição do imposto entre os entes envolvidos na operação.
Mas a "revolução da internet" (inimaginável à época em que o ICMS foi concebido) mexeu justamente neste equilíbrio, especialmente no primeiro caso acima referido: consumidores não-contribuintes, domiciliados nos estados menor favorecidos, passaram a adquirir, via internet, com extrema facilidade e comodidade, mercadorias de empresas localizadas em outros estados, localizadas principalmente no eixo São Paulo - Rio de Janeiro, em que estão situadas boa parte das empresas tradicionais que também se especializaram na venda "on-line".
E a quem é devido o ICMS nestes casos? Ora, ao estado de origem do bem (São Paulo ou Rio de Janeiro, em nosso exemplo), como nos dita a "regra de ouro" do imposto, não havendo que se falar, neste caso, em DIFAL, pelo menos na redação dos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da CF/88 antes da novel EC nº 87/2015 (04).
Feita este introdução, passemos, então, a entender o que muda com a nova Emenda Constitucional.
Na regra atual (e que perdurará até o final de 2015), toda empresa comercial que vende para outro estado da federação deve ter duas preocupações básicas para determinar a regra de tributação da operação pelo ICMS: em primeiro lugar, saber se o seu cliente (destinatário) é ou não contribuinte do imposto. Se não for contribuinte do imposto (por exemplo, uma empresa prestadora de serviços sujeita apenas ao ISS ou uma pessoa física), a alíquota de ICMS aplicável é apenas e tão somente aquela prevista na legislação do estado de origem da mercadoria (ou seja, a chamada "alíquota interna" do estado em que localizada a empresa vendedora).
Este é um aspecto curioso da legislação, que sempre nos motivo a ensinar que, para fins de ICMS, nem toda operação entre dois estados pode ser chamada de operação "interestadual". O termo "interestadual" leva o intérprete a uma associação equivocada sobre a alíquota aplicável na operação entre dois estados. Afinal, "interestadual" refere-se a operação "entre estados". Mas, no ICMS, assim não é, pois a venda de uma mercadoria para um não-contribuinte, localizado em outro estado, é sujeita apenas e tão somente à alíquota "interna" do estado de origem (tal como uma venda ocorrida dentro do estado). Esta particularidade sempre espantou aqueles que ainda não possuem maior intimidade com o ICMS, daí a estratégia didática de convencer o aprendiz de que, no mundo do ICMS, nem toda venda para outro estado é "interestadual".
Entretanto, como se verá, este cuidado perdeu sua razão de ser com a EC 87/2015, pois, com ela, toda operação entre dois estados poderá ser chamada de "interestadual" para fins de ICMS, já que a alíquota aplicável será sempre, a partir de 2016, interestadual.
Há, aqui, uma enorme impropriedade técnica por parte do legislador constituinte derivado, pois esta última situação, em que o destinatário da mercadoria (ostentando a condição de contribuinte) recolhe o ICMS-DIFAL, não é um caso de responsabilidade tributária. O destinatário, neste caso, é contribuinte do imposto, nos termos do Código Tributário Nacional, artigo 121, parágrafo único, inciso I (05), pois, a rigor, o DIFAL é uma modalidade de ICMS ("sui generis"), cujo fato gerador é praticado pelo comprador da mercadoria (adquirida de outro estado, como consumidor final). Portanto, ele é sujeito passivo da obrigação tributária, mas na condição de contribuinte e não de responsável tributário.
Ainda, de se citar que este é o primeiro caso de responsabilidade tributária prevista no próprio texto da Constituição Federal ("constitucionalização da responsabilidade tributária"), já que, até então, nossa constituição havia apenas autorizado o legislador complementar ou ordinário a introduzir certos casos de sujeição passiva por responsabilidade (06).
Este é um ponto importante da EC 87 e que ultrapassa a mera curiosidade acadêmica. Isto porque, ao criar uma regra nova e objetiva de responsabilidade tributária nas operações envolvendo operação comerciais entre dois estados, a CF comprometerá o suporte legal de validade dos casos de recolhimento do DIFAL hoje existente, baseados em vários "protocolos" (07), ou seja, acordos firmados entre dois estados no contexto da substituição tributária.
Explicando melhor: é muito comum, atualmente, a existência de acordos bilaterais ("protocolos") entre estados da federação instituindo o mecanismo da substituição tributária nas operações interestaduais recíprocas, incluindo o recolhimento do DIFAL, quando for o caso.
Desta forma, o estabelecimento vendedor- remetente deverá recolher, além do ICMS devido em razão da sua venda (o chamando ICMS "próprio"), o ICMS relativo à venda que o seu cliente (localizado em outro estado) fará a terceiros, por substituição tributária. Assim, numa operação entre São Paulo e Rio de Janeiro, abarcada por um protocolo (por exemplo, o Protocolo ICMS nº 29/2014, que trata de operações com "bebidas quentes"), o vendedor paulista deverá recolher o imposto da sua operação de venda e, ainda, o ICMS da revenda desta mercadoria que será feita, no futuro, pelo estabelecimento fluminense.
Porém, se a empresa fluminense, na qualidade de contribuinte do imposto, estiver adquirindo a mercadoria como consumidora final, haverá incidência do DIFAL, como já vimos acima, e caberá a ela (adquirente), como regra, o recolhimento do imposto ao seu estado (estado de destino). Porém, há protocolos que estabelecem, nestas situações, regra de responsabilidade tributária, elegendo a empresa vendedora (localizada em São Paulo, no exemplo dado) como responsável, por substituição, pelo recolhimento do DIFAL.
Este é o ponto a ser analisado: como ficam as regras de responsabilidade tributária sobre o DIFAL, previstas em protocolos, diante da nova EC 87? Considerando que a Constituição Federal se encontra no patamar hierárquico-normativo mais alto, é regra de interpretação notória que qualquer outro texto normativo com ela incompatível torna-se tacitamente revogado. Assim, a partir de 2016 (data em que a EC adquire eficácia), o recolhimento do DIFAL nas vendas interestaduais para consumidor final não-contribuinte continuará sendo feito pelo vendedor-remetente, agora mas não mais com base nos protocolos, mas, sim, em observância à nova regra da EC 87.
Por outro lado, entendemos que os protocolos estarão tacitamente revogados no que tange à exigência do DIFAL nas vendas interestaduais para consumidor que sejam classificados como "contribuintes" do imposto, pois, nesta hipótese, a EC 87 foi clara ao dizer que o a parcela do ICMS-DIFAL deve ser recolhida pelo próprio destinatário, não deixando espaço para que o legislador infraconstitucional crie regra de responsabilidade tributária.
Um último aspecto a ser considerado, já polêmico na pouca doutrina que conseguiu se debruçar sobre a recente EC 87/2015 (08), é aquela disposta em seu artigo 2º, que altera o artigo 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT). Referido dispositivo legal dispõe que o DIFAL relativo ao inciso VII do § 2º do artigo 155 da CF será "partilhado" entre os estados de origem e destino, de forma escalonada. Eis a redação do dispositivo legal:
"Art. 99 - Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção (...)"
Não nos preocuparemos, por enquanto, com a proporção da partilha citada pela norma acima transcrita ("escalonamento"), pois é o menos importante neste novo regramento legal. A questão, aqui, é entender o que o legislador constituinte derivado quis dizer com "partilha".
Comecemos pelo óbvio: partilhar é dividir. A EC quer que o fruto da arrecadação do DIFAL (que pertence ao estado de destino, como vimos) seja partilhado entre os estado envolvidos na operação.
Mas como seria o "modus operandi" desta "partilha"? Ou, em outras palavras, a quem caberá realizar a partilha: (i) ao sujeito passivo obrigado ao recolhimento do DIFAL (que pode ser o remetente ou o destinatário da mercadoria, dependendo do caso), hipótese em que ele teria que recolher o imposto em duas guias (uma para o estado de origem e outra aos estados de destino), ou (ii) será um problema a ser equacionado exclusivamente pelos estados envolvidos na operação, de modo que ao sujeito passivo basta recolher o DIFAL normalmente, pelo valor "cheio" apurado, numa única guia?
Embora possa se alegar que esta é uma dúvida a ser resolvida até o final do ano pelo legislador infraconstitucional, não nos parece que ele tenha margem de escolha.
O que se quer destacar é que, embora a CF utilize o termo "repartição" para denominar o mecanismo de divisão da receita tributária entre os entes da federação (e por eles diretamente efetuado), ela também faz uso, na mesma Seção VI, do termo "partilha" (artigo 159, § 2º). Isto nos leva a concluir que o termo "partilha" e seus derivados é, para o legislador constituinte, sinônimo de "repartição". Assim, entendemos que na hipótese criada pela EC 87/2015, ao sujeito passivo caberá recolher o DIFAL "cheio" ao estado competente para recebê-lo. Ou seja, o destinatário de mercadoria (como consumidor final) que ostentar a condição de contribuinte deverá fazer o pagamento ao seu estado (de destino), através de uma única guia de recolhimento local (no caso do estado de São Paulo, a chamada "GARE" - Guia de Arrecadação e Recolhimentos Estaduais). Por outro lado, o remetente de mercadoria a não-contribuinte deverá recolher o DIFAL como responsável tributário, também ao estado de destino. Aqui, não há outro jeito senão fazê-lo através da GNRE - Guia Nacional de Recolhimentos Estaduais.
Portanto, caberá ao estado de destino, a quem cabe os recursos recolhidos pelo sujeito passivo, "partilhar", "repartir", dividir o valor arrecadado com o estado de origem do bem, de maneira escalonada, da seguinte forma: no ano de 2015: 20% do DIFAL ao estado de destino (80% ao estado de origem); 2016: 40%/60%; 2017: 60%/40%; 2018: 80%/20%; 2019: 100% ao estado de destino.
Trata-se, com já observado pela doutrina, de regra transitória, que tem como objetivo amenizar as perdas de arrecadação dos estados de origem da mercadoria. Isto porque, atualmente, como já visto, nas operações entre estados em que o destinatário é não-contribuinte do imposto o ICMS é devido apenas ao estado de origem, pela sua alíquota interna. É esta a receita que os estados "produtores" (de origem das mercadorias) deixarão de auferir integralmente, pois, a partir de 2016, passarão a receber o ICMS pela alíquota interestadual, menor, em regra, que a alíquota interna hoje vigente.
Um detalhe importante é que esta regra de transição também afetará o DIFAL das vendas interestaduais feitas a destinatário que ostente a condição de contribuinte do imposto (e que adquiram a mercadoria como consumidores finais). Desta forma, até o ano de 2019, os estados produtores receberão parcela do novo DIFAL criado para esta situação, algo que não existe na regra atual e que, assim, a princípio, não se encaixa na natureza compensatória da hipótese anterior.
Por fim, vale a pena um comentário em relação ao início da eficácia desta nova regra.
Primeiramente, de se citar o preciosismo da redação do artigo 3º da EC 87/2015 ao dispor que "Esta Emenda Constitucional entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos no ano subsequente e após 90 (noventa) dias desta".
Aqui, o legislador derivado quis deixar claro que está observando a regra da anterioridade conjugada, prevista no artigo 150, inciso III, alíneas "b" e "c" da Constituição Federal e aplicável ao ICMS.
Referida regra determina que a cobrança de aumento deste imposto só pode ocorrer no ano subsequente ao da publicação da lei que o majorou, respeitando-se, porém, o lapso temporal mínimo de 90 dias. Trata-se de uma limitação constitucional, dirigida ao legislador, construída com base em uma dupla regra, de aplicação conjunta (conjugada). A curiosidade está no fato de que, tendo sido publicada em 17 de abril de 2015, é óbvio que em 1º de janeiro de 2016 (ano subsequente) o interstício de 90 dias já teria sido observado. Assim, bastava ao legislador ter tido que a nova EC produziria efeitos em 1º de janeiro de 2016! De qualquer forma, mesmo tendo sido "mais realista que o rei", a regra está correta à luz da CF.
Dito isto, é realmente de se estranhar que o artigo 2º da EC 87 mencione que a repartição do DIFAL já se dará no próprio ano de 2015. Mas não porque estaria havendo desrespeito pelo princípio da anterioridade acima visto, pois, aqui, não se está tratando de regra de aumento de tributo (em que se aplica a anterioridade), mas apenas de regra de partilhamento de receita. Portanto, sob o ponto de vista formal, o inciso I do art. 99 do ADCT não nos parece inconstitucional. O problema é que, se a nova regra do DIFAL só valerá a partir de 2016, então não haveria, em tese, o que ser repartido no ano de 2015.
Como tratar o problema? Andrei Pitten Vellosso, citando Betina Grupenmacher, levantou duas possíveis interpretações sobre a questão: 1ª) trata-se de antinomia da EC, podendo-se ignorar o inciso I do artigo 99 e passar a observar o escalonamento dos incisos II a V a partir de 2016 (09); 2º) optar pela postergação geral do início do escalonamento, de forma que o inciso I não seria ignorado, mas aplicado a partir de 2016, seguindo-se com os demais percentuais até o ano de 2020.
Márcio André Lopes Cavalcanti posicionou-se de acordo com a primeira possibilidade acima descrita, assim se manifestando sobre o tema:
"Segundo o art. 3º, a EC 87/2015 entra em vigor na data de sua publicação, mas só começa a produzir efeitos em 2016. Com isso, o inciso I do art. 99 do ADCT, acrescentado pela EC 87/2015, é inócuo porque fala em 2015, mas neste ano as novas regras acima explicadas ainda não estão produzindo efeitos.".
Embora a segunda interpretação pareça a mais racional, pois a um só tempo preserva a intenção do legislador e dá integral cumprimento ao escalonamento eleito, seria necessário ao intérprete "legislar" positivamente, aplicando regra diferente da prevista na EC 87/2015. Se o legislador disse que a proporção 20%/80% é para o ano de 2015, aplicá-la para o ano de 2016 seria inovar o texto da EC.
Já a primeira interpretação tem o defeito de iniciar a repartição do DIFAL num percentual de perda de receita mais gravoso ao estado de origem, pois já começaria na proporção 40%/60%, o que também fere o espírito pretendido pelo legislador constituinte derivado.
De qualquer forma, segundo sustentamos acima, esta é uma questão que não deve afetar o sujeito passivo, a quem caberá apenas recolher o DIFAL. Trata-se de assunto relativo a repartição de receitas tributárias e que deverá ser resolvido exclusivamente pelos estados envolvidos na operação interestadual.
(01) Inclusive leis do estado de São Paulo, que também se utilizou (e utiliza) de benefícios fiscais unilaterais ilegais (na perspectiva do STF). Porém, como se trata do estado economicamente mais forte do país, figurou como o principal "prejudicado" diante dos benefícios concedidos pelos demais estados.
(02) Conforme o Convênio ICMS 133/1997, que trata da regulamentação do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, em especial seu artigo 3º.
(03) Por exemplo, com o curioso Convênio ICMS nº 70, de 2014, que não se prestou a regular nenhuma desoneração fiscal concreta, servindo apenas como uma grande carta de intenções dos estados signatários sobre as condições aceitáveis para se por fim à concessão dos benefícios fiscais unilaterais.
(04) De se citar o advento do Protocolo ICMS nº 21/2011, que tentou equacionar a questão prevendo a distribuição do ICMS incidente na operação. Entretanto, o STF declarou a inconstitucionalidade formal e material da medida (ADINs 4.628 e 4.713).
(05) "Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
(06) Como no caso do artigo 150, § 7º, em foi autorizada a criação do mecanismo de responsabilidade conhecida como "substituição tributária para frente", aliás, largamente utilizada no caso do ICMS.
(07) Convênio ICMS 133/1997, artigo 38.
(08) Destaca-se, aqui, texto de Andrei Pitten Velloso, intitulado "Novo regime do ICMS nas operações interestaduais (EC 87/2015), publicado no jornal "Carta Forense", edição de Maio de 2015, pág. 16-B e de Betina Grupenmacher, em texto intitulado "Emenda que disciplina a incidência do ICMS sobre operações interestaduais", publicado no site "Consultor Jurídico", in http://www.conjur.com.br/2015-abr-23/betina-grupenmacher-emendaque-disciplina-incidencia-icms-operacoes-interestaduais. Acessado em 22 de maio de 2015.
(09) In "http://www.dizerodireito.com.br/2015/04/comentarios-nova-ec-872015-icms-do.html". Pesquisado em 22 de maio de 2015.
- Publicado em 23/07/2015