Source: https://www.diritto.it/possibile-opporsi-alla-pretesa-tributaria-anche-se-scaduti-i-termini-per-emendare-la-dichiarazione-dei-redditi/
Timestamp: 2018-07-16 14:56:31+00:00
Document Index: 129929273

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 2', 'art. 53', 'art. 10', 'art. 38', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'e contrario', 'art. 2', 'art. 2', 'art.2', 'art. 38', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 38', 'art. 38', 'art. 53', 'art. 10', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 38', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 38', 'art. 3', 'art. 36']

In sede contenziosa il contribuente può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria allegando errori, di fatto o di diritto, connessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.
Decisione: Sentenza n. 13378/2016 Cassazione Civile – Sezioni Unite
Parole chiave: dichiarazione – errori – emendamenti – termini scaduti – difesa nel contenzioso giurisdizionale
Una SRL in liquidazione proponeva ricorso avverso una cartella emessa a seguito di controllo automatizzato ai sensi degli artt. 36-bis D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis D.P.R. n. 633/1972 , deducendo di essere incorsa in errore nella compilazione della dichiarazione, omettendo l’esposizione dei costi inerenti ai ricavi.
Ne conseguiva l’errata dichiarazione di un utile anziché una perdita d’esercizio per l’anno 2002.
La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso e la Commissione Tributaria Regionale ugualmente respingeva l’impugnazione, rilevando che la rettifica della dichiarazione dei redditi fosse preclusa per il decorso dei termini.
Le Sezioni Unite, dapprima così sintetizzano la doglianza: «la ricorrente assume l’erroneità della decisione laddove la CTR ha ritenuto che il termine decadenziale per la rimozione degli errori commessi dai contribuente in sede di redazione della dichiarazione fiscale coincida con quello previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo. A conforto di tale assunto richiama i principi espressi da queste SS.UU. con la sentenza 25/10/2002, n. 15063, circa la ritrattabilità della dichiarazione dei redditi, nonché l’orientamento dottrinario e giurisprudenziale secondo il quale la dichiarazione integrativa sarebbe ammissibile entro il termine di cui all’art. 2 comma 8 del d.p.r. cit. – quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
Ricordano anche che nell’ordinanza interlocutoria, veniva evidenziato che «questa Corte, in considerazione della natura giuridica della dichiarazione fiscale, quale mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti (Cass. SS.UU. n. 15063/2002), e conformemente all’art. 53 Cost., ha ripetutamente affermato il principio di diritto secondo cui il contribuente può emendare la dichiarazione allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione e incidenti sull’obbligazione tributaria, anche in sede contenziosa, per opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria ( Sent. Sez. 5 , n. 5947 del 25/03/2015 ; conf. Sent. n. 26187/2014, Sent. n. 18765/2014; Ord. n. 3754/2014, Sent. n. 22021/2006). Nel rispetto dell’art. 10 dello statuto del contribuente, sarebbe conforme a buona fede che l’amministrazione non percepisca somme non dovute ancorché dichiarate per errore dal presunto debitore (Sent. n. 434/2015; conf. Sent. n. 5947/2015; Sent. n. 26181/2014, Sent. n. 2366/2013). In tale ordine di idee, nulla osterebbe a che la possibilità di emenda, mediante allegazione di errori nella dichiarazione e incidenti sull’obbligazione tributaria, sia esercitabile non solo nei limiti delle disposizioni sulla riscossione delle imposte (art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973), ovvero del regolamento per la presentazione delle dichiarazioni (art. 2 del d.P.R. n. 322 del 1998), ma anche nella fase difensiva processuale per opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato ( Sent. n. 5947/2015; Sent. n. 6665/2015, Sent. n. 434/2015, Sent. n. 26187/2014, Sent n. 18765/2014)».
E quindi precisano che «Il collegio remittente dà atto dell’esistenza di un differente orientamento (Sent. n. 14294/2014) secondo cui l’atto di rettifica da parte del contribuente inteso a correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito o minor credito d’imposta, sarebbe ammissibile, ai sensi dell’art. 2, comma 8- bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, solo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’Imposta successivo”; e che Il termine da tale norma previsto- art. 2 comma 8 bis cit.- rileverebbe soltanto al fine della possibilità di opporre in compensazione il credito risultante dalla rettifica, mentre resterebbe salva la possibilità di operare la rettifica stessa agli effetti dei diritto ai rimborso”, in quanto “In base ad essa la facoltà di rettificare la dichiarazione in senso favorevole al dichiarante sarebbe esercitabile senza limiti di tempo, Il che è certamente contrario all’intenzione del legislatore”; tali conclusioni sembrerebbero implicitamente condivise anche da altre decisioni ( Sent. n. 24929/2013, Ord. n. 454/2014, Ord. n. 19661/2013, Sent. n. 20415/2014)».
Il Consesso chiarisce quindi l’oggetto di quanto è stato chiamato a chiarire dal Collegio remittente della questione: «se il contribuente, in caso di imposta sui redditi, abbia la facoltà di rettificare la dichiarazione prevista dagli artt. 1 e ss. del d.P.R. 29/9/1973, n. 600, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito o minor credito d’imposta, solo entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo – come stabilito dall’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22/7/1998, n. 322- oppure se, al contrario, quest’ultimo termine sia previsto solo ai fini della compensazione, richiamata dal secondo periodo del comma 8 bis cit., per cui la predetta rettifica sia possibile anche a mezzo di dichiarazione da presentare entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione – a norma dell’art. 2, cornma 8, del d.P,R. n. 322 cit.- e, in ogni caso, tanto in sede rimborso, nel rispetto dei relativi termini di decadenza e/o di prescrizione, quanto in sede di processuale, e cioè per opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato.»
Per risolvere la questione, occorre basarsi sul quadro normativo di riferimento, che è costituito dall’art.2 dei D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, recante l’intestazione “Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di I.R.A.P. “, e dall’art. 38 del dpr 602/1973, relativo al “rimborso di versamenti diretti” di imposte sui redditi.
Una volta delineato il quadro normativa, le Seziopni Unite rilevano che «a fronte di due indirizzi configgenti in ordine alla possibilità di emendare le dichiarazioni fiscali, con riferimento all’art. 9 cit., queste SS.UU. Sent. n. 15063/2002) affermarono che la dichiarazione in questione, in generale, ha natura di atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, integrante un momento dell’iter procedimentale inteso all’accertamento di tale obbligazione ed al soddisfacimento delle ragioni erariali che ne sono l’oggetto, come tale emendabile e ritrattabile quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento dei dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che sulla base della legge devono restare a suo carico».
Dapprima così chiarisce: «Ritengono queste SS.UU. che il contrasto di cui alla ordinanza remittente vada risolto considerando la specificità ed il campo di applicazione delle norme dettate in materia di accertamento, di riscossione delle imposte e di contenzioso tributario, distinzione che non sempre traspare nelle decisioni enunciate nell’ordinanze di rimessione, anche in considerazione dell’evoluzione normativa.».
Poi richiama l’attenzione sul diverso ambito applicativo delle disposizioni: «Il diverso campo applicativo delle norme in materia di accertamento ( D.P.R. n. 600/1973, D.P.R. 322/1998) rispetto a quelle relative alla riscossione ( D.P.R. 602/1973) comporta la necessaria distinzione tra la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis e il diritto al rimborso di cui all’art. 38 del dpr 602/1973.».
E ne trae le conseguenze pratiche: «Ne consegue che ove il contribuente opti per la presentazione della istanza di rimborso di cui all’art. 38 cit., verrà introdotto un autonomo procedimento amministrativo (in cui la istanza di parte costituisce l’atto di impulso della fase iniziale) del tutto distinto dalla attività di controllo automatizzato – formale ed in rettifica – originato dalla mera presentazione della dichiarazione fiscale», precisando poi che «La natura giuridica della dichiarazione fiscale quale mera esternazione di scienza, il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., il disposto dell’art. 10 dello Statuto del contribuente – secondo cui i rapporti tra contribuente e fisco sono improntati al principio di collaborazione e buona fede- nonché ìl diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, comportano poi l’inapplicabilità in tale sede, delle decadenze prescritte per la sola fase amministrativa.».
Le Sezioni Unite chiariscono quindi che nel contenzioso giurisdizionale il contribuente ha il diritto a contestare la pretesa impositiva: «Oggetto del contenzioso giurisdizionale è infatti l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente. E’ agevole rilevare che, In tal caso, non si vede in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2
Pertanto, si esprimono in favore dell’orientamento che riconosce la possibilità per il contribuente di opporsi, in sede contenziosa, alle pretese del fisco: «Va quindi condiviso l’orientamento espresso dalla Quinta sezione laddove ha riconosciuto la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco – anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato- allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sul’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine di cui all’art. 2 cit.. (v. Ord. 21740 del 26/10/2015; Sent. 26198/2014; Ord. 10775 del 25/5/2015, Ord. n. 3754 del 18/02/2014; Sent. n. 2226 del 31/01/2011)».
Nella pronuncia, il Consesso ha affermato i seguenti principi di diritto: «La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa ai periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del dpr 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis dpr 322/1998. Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2 dpr 322/1998 e dall’istanza di rimborso di cui all’art. 38 dpr 602/1973, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sul’obbligazione tributaria».
Le Sezioni Unite della Cassazione hanno richiamato l’attenzione sul diverso ambito applicativo delle disposizioni in materia di accertamento e di riscossione, e hanno chiarito che il contribuente ha sempre il diritto di contestare il provvedimento impositivo nell’ambito del contenzioso giurisdizionale tributario, fornendo la prova delle circostanze, che possono anche essere costituite da errori od omissioni nelle dichiarazioni tributarie.
Art. 38 – Rimborso di versamenti diretti Il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare all’intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l’esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento.
L’istanza di cui al primo comma può essere presentata anche dal percipiente delle somme assoggettate a ritenuta entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data in cui la ritenuta e stata operata.
Quando l’importo del versamento diretto effettuato ai sensi del primo comma, n. 3), o del secondo comma, lettera c), dell’art. 3 è superiore a quello dell’imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell’art. 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, l’intendente di finanza provvedere al rimborso della differenza con ordinativo di pagamento, su proposta dell’ufficio.
I rimborsi delle imposte non dovute ai sensi dell’articolo 26-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, richiesti dalle società non residenti aventi i requisiti di cui alla lettera a) del comma 4 del citato articolo 26-quater o da stabili organizzazioni, situate in un altro Stato membro, di società che hanno i suddetti requisiti sono effettuati entro un anno dalla data di presentazione della richiesta stessa, che deve essere corredata dalla documentazione prevista dall’articolo 26-quater, comma 6, del citato decreto n. 600 del 1973 o dalla successiva data di acquisizione degli elementi informativi eventualmente richiesti. Se i rimborsi non sono effettuati entro il termine di cui al precedente comma, sulle somme rimborsate si applicano gli interessi nella misura prevista dall’articolo 44, primo comma.
Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive e all’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 3, comma 136, della legge 23 dicembre 1996, n. 662
Art. 2 – Termine per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di I.R.A.P.
1. Le persone fisiche e le società o le associazioni di cui all’articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, per il tramite di una banca o di un ufficio della Poste italiane S.p.a. tra il 1° maggio ed il 30 giugno ovvero in via telematica entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta.
2. I soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche, presentano la dichiarazione secondo le disposizioni di cui all’articolo 3 in via telematica, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
3. I soggetti non tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi presentano la dichiarazione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive entro i termini previsti dal comma 2 e secondo le disposizioni di cui all’articolo 3.
3-bis. I modelli di dichiarazione, le relative istruzioni e le specifiche tecniche per la trasmissione telematica dei dati sono resi disponibili in formato elettronico dall’Agenzia delle entrate entro il 15 febbraio.
6. Per gli interessi e gli altri proventi di cui ai commi da 1 a 3-bis dell’articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e per quelli assoggettati alla ritenuta a titolo d’imposta ai sensi dell’ultimo comma dello stesso articolo e dell’articolo 7, commi 1 e 2, del decreto-legge 20 giugno, 1996, n. 323, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1996, n. 425, nonché per i premi e per le vincite di cui all’articolo 30, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, i soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche presentano la dichiarazione contestualmente alla dichiarazione dei redditi propri.
7. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva restando l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse, ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d’imposta.
8. Salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni,, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.
8-bis. Le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. L’eventuale credito risultante dalle predette dichiarazioni può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997.
8-ter. Le dichiarazioni dei redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive possono essere integrate dai contribuenti per modificare la originaria richiesta di rimborso dell’eccedenza d’imposta esclusivamente per la scelta della compensazione, semprechè il rimborso stesso non sia stato già erogato anche in parte, mediante dichiarazione da presentare entro 120 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione.
9. I termini di presentazione della dichiarazione che scadono di sabato sono prorogati d’ufficio al primo giorno feriale successivo.