Source: https://www.dangela-avocats.com/fr/actualites/droit-fiscal-actualites/droits-supplementaires-lies-a-un-bail-commercial-charge-ou-immobilisation/
Timestamp: 2018-06-24 12:31:40+00:00
Document Index: 23498129

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﻿ Droits supplémentaires liés à un bail commercial : charge ou immobilisation ? | dangela-avocats
Les sommes qu’une entreprise engage afin d’acquérir des droits supplémentaires liés à un bail commercial constituent-elles des charges ou bien des immobilisations ?
Dans un arrêt « Lactalis » du 27 janvier 2017 (CE 27 janvier 2017, Groupe Lactalis (ex-société CEMA), req. n° 391817, publié aux Tables), le Conseil d’Etat a précisé que ces dépenses visant à acquérir des droits supplémentaires liés à un bail commercial doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé.
Il en résulte qu’elles ne sont pas déductibles des bénéfices de l’exercice au cours duquel elles ont été exposées.
Comment distinguer charge et immobilisation ? : Les critères posés par l’arrêt « Sife » du 21 août 1996
Dans son arrêt « Sife » du 21 août 1996 (CE 21 août 1996, SA Sife, req. n° 154488, publié au recueil), le Conseil d’Etat a précise que :
Il a ainsi fixé trois critères permettant de qualifier les droits acquis par l’entreprise d’immobilisation incorporelle.
Selon le Conseil d’Etat, ces droits doivent :
constituer une source régulière de profits
être dotés d’une pérennité suffisante
être susceptibles de faire l’objet d’une cession.
L’inapplication des critères de l’arrêt « Sife » en matière de bail commercial
Le bail commercial, un élément de l’actif immobilisé :
Le bail commercial est un élément constitutif du fonds de commerce.
Le Conseil d’Etat en déduit que le droit au bail commercial constitue nécessairement un élément de l’actif immobilisé.
Dans son arrêt Ahner du 17 octobre 1990 (CE 17 octobre 1990, M. Ahner, req. n° 56991, publié aux Tables, RJF 12/1990 n° 1434), le Conseil d’Etat a jugé à cet égard que :
« Le droit au bail, qui est l’un des éléments constitutifs du fonds de commerce, doit être regardé, même s’il ne figure pas au bilan de l’exploitation, comme un des éléments de l’actif immobilisé, dès lors qu’il ne peut être utilisé qu’en vue de l’exercice d’une profession ».
Le droit au renouvellement du bail commercial :
Dans son arrêt SA Seine-et-Oise Auto du 23 février 2000 (CE 23 février 2000, SA Seine-et-Oise Auto, req. n° 162659, publié aux Tables, RJF 4/2000 n° 453), le Conseil d’Etat a jugé, sans reprendre les critères posés dans l’arrêt « Sife » de 1996, que le droit au renouvellement d’un bail commercial constitue un élément de l’actif immobilisé :
« Le droit au renouvellement d’un bail commercial est un des éléments faisant partie du fonds de commerce appartenant au locataire ; qu’il constitue ainsi un élément incorporel de l’actif immobilisé du locataire ».
Les droits supplémentaires liés au bail commercial : les précisions de l’arrêt « Lactalis »
Dans l’affaire « Lactalis », la société CEMA, devenue la société « Groupe Lactalis », était titulaire d’un bail commercial qui lui avait été consenti par la société SEMAC afin de lui permettre d’exercer son activité de fabrication de margarine.
En 2003, les sociétés CEMA et SEMAC ont conclu un avenant au bail commercial et un protocole d’accord.
L’avenant au bail commercial prévoyait différents avantages au profit de la société CEMA, notamment une promesse de renouvellement du bail à son échéance et un droit préférentiel de rachat des locaux en cas de cession par le bailleur.
En contrepartie de ces avantages, il était prévu, par le protocole d’accord, que la société CEMA verserait à la société SEMAC une indemnité financière.
La société CEMA était-elle fondée à déduire le montant de cette indemnité de son bénéfice imposable de l’exercice 2003 ?
L’administration fiscale a considéré que cette déduction n’était pas fondée, dans la mesure où l’indemnité a pour contrepartie l’acquisition d’immobilisations incorporelles.
Solution rendue par les juges d’appel :
La Cour administrative d’appel a, tout d’abord, rappelé les trois critères posés dans l’arrêt « Sife » de 1996 (CAA Douai, 21 mai 2015, Société Groupe Lactalis, req. n° 14DA01763).
Elle a, ensuite, constaté que le 3ème critère n’était pas rempli, les droits supplémentaires consentis à la société CEMA n’étant pas cessibles.
Bien que ce critère ne soit pas rempli, la Cour a néanmoins considéré que l’indemnité versée par la société CEMA avait bien pour contrepartie l’acquisition d’immobilisations incorporelles.
NB : Ce raisonnement de la Cour nous apparaît parfaitement contestable. En effet, l’application des critères posés dans l’arrêt « Sife » aurait dû conduire la Cour à écarter la qualification d’immobilisation incorporelle.
Solution rendue par le Conseil d’Etat :
Pour éviter cet écueil, le Conseil d’Etat a choisi de ne pas se référer aux critères posés dans l’arrêt « Sife ».
Il a ainsi considéré, sans se référer à ces critères, que les dépenses visant à acquérir des droits supplémentaires liés à un bail commercial doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé :
« Le droit au bail commercial fait partie, par nature, des éléments de l’actif immobilisé. Les dépenses qui visent à acquérir des droits supplémentaires ne sont, dès lors, pas déductibles au titre de l’exercice où elles sont exposées. Il en va notamment ainsi lorsqu’elles portent sur les modalités de renouvellement du bail ou d’acquisition du bien en cas de cession ».
Une telle solution nous apparaît parfaitement logique. En effet, dans la mesure où ils ne sont que des accessoires du droit au bail commercial, les droits supplémentaires en cause doivent nécessairement suivre le même régime fiscal que ce dernier.
Les conséquences de l’arrêt « Lactalis »
Le critère de cessibilité, posé dans l’arrêt « Sife », n’est pas toujours nécessaire pour déterminer si un bien incorporel fait partie ou non de l’actif immobilisé de l’entreprise.
Ce critère de cessibilité ne semble rester déterminant qu’en matière de concession de licence de droits de la propriété intellectuelle.
Ainsi, le Conseil d’Etat a récemment fait application des critères posés dans l’arrêt « Sife » aux droits d’utilisation d’un nom de domaine sur internet (CE 7 décembre 2016, Société eBay France, req. n° 369814, publié aux Tables du Recueil, Feuillet rapide Francis Lefebvre 3/17 inf. 1 p. 3 :
« S’agissant des droits d’utilisation d’un nom de domaine sur Internet, ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’entreprise que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession ».