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Timestamp: 2020-08-11 21:57:04
Document Index: 180351028

Matched Legal Cases: ['§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 16', '§ 164', '§ 126', '§ 68', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 16']

06.07.2016 · IWW-Abrufnummer 187043
Bundesfinanzhof: Urteil vom 12.05.2016 – IV R 12/15
Der Bescheid des Beklagten für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 28. Oktober 2014 wird mit der Maßgabe geändert, dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils des Mitunternehmeranteils in Höhe von ... € und ein Verlust aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € nicht berücksichtigt werden.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG ein Bauunternehmen auf dem Betriebsgrundstück ... (im Weiteren Betriebsgrundstück), welches ihr zunächst von A (Beigeladener zu 2.) vermietet worden ist. A war ursprünglich alleiniger Kommanditist der Klägerin sowie der alleinige Gesellschafter-Geschäftsführer deren Komplementär-GmbH. Das Betriebsgrundstück wurde in dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin erfasst.
A übertrug mit notariellem Vertrag vom 19. Dezember 2008 90 % seines Kommanditanteils sowie 25 % seiner Geschäftsanteile an der Komplementärin mit Wirkung zum 30. Dezember 2008 unentgeltlich auf seinen Sohn B (Beigeladener zu 1.). Das Betriebsgrundstück wurde nicht (teilweise) mitübertragen. Die Klägerin führte die Buchwerte des Gesamthandsvermögens in Handels– und Steuerbilanz unverändert fort.
Mit notariellem Vertrag vom 14. April 2011 übertrug A das Betriebsgrundstück mit Wirkung zum 1. Januar 2011 unentgeltlich auf die G–KG, an deren Vermögen er allein beteiligt ist.
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) davon aus, dass wegen der Übertragung des Betriebsgrundstücks an die G-KG im Jahr 2011 die Übertragung des Teils des Mitunternehmeranteils (im Weiteren Teilmitunternehmeranteil) nicht gemäß § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zum Buchwert möglich sei. Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG hänge die Buchwertfortführung davon ab, dass zurückbehaltenes (funktional wesentliches) Sonderbetriebsvermögen "weiterhin" im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft verbleibe. In analoger Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG müsse allerdings mindestens eine Zeitspanne von drei Jahren als Verbleibensvoraussetzung angesehen werden. Diese Frist sei hier nicht gewahrt. Es liege daher im Streitjahr (2008) eine Aufgabe des Teilmitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 EStG vor. Das FA ermittelte einen Aufgabegewinn in Höhe von ... € und erfasste diesen gemäß § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG als laufenden Gewinn. Außerdem aktivierte es in dieser Höhe Anschaffungskosten des B in einer Ergänzungsbilanz und schrieb sie auf 15 Jahre ab. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ es unter dem 26. April 2013 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid).
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass ein Gewinn aus der Übertragung des Teils des Mitunternehmeranteils in Höhe von ... € und ein Verlust aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € nicht berücksichtigt werden.
Die Revision des FA ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet, hat in der Sache aber keinen Erfolg. Die Vorentscheidung ist aufzuheben (dazu unter 1.), der Klage gegen den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Gewinnfeststellungsbescheid vom 28. Oktober 2014 wird aber gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stattgegeben (dazu unter 2.).
a) Das FG hat in seinem Urteil den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 26. April 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2013 aufgehoben, obwohl das FA während des Klageverfahrens unter dem 28. Oktober 2014 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 erlassen hat. Dieser erneut geänderte Gewinnfeststellungsbescheid ist nach § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. April 2011 IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361, und vom 26. Juni 2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716). Da das FG damit über einen Gewinnfeststellungsbescheid entschieden hat, der nicht mehr Verfahrensgegenstand war, kann das Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1361, und in BFH/NV 2014, 1716, m.w.N.).
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung des Teilmitunternehmeranteils von A auf seinen Sohn B gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt und aufgrund der späteren unentgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des A in das Gesamthandsvermögen der G–KG der Buchwertansatz nicht rückwirkend entfallen ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2012 IV R 41/11, BFHE 238, 135, Rz 25).
b) Zu Recht ist das FG auch davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks im Jahre 2011 aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der G–KG den Buchwertansatz nicht rückwirkend entfallen lässt. Eine derartige Rechtsfolge lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ableiten noch ist sie nach der Gesetzessystematik, nach der Gesetzgebungshistorie oder nach dem Sinn und Zweck der Regelung geboten.
dd) Eine andere Auslegung ist auch nicht nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG geboten. Wie unter II.2.b cc (4) dargelegt, sollten mit der Regelung steuerliche Erleichterungen bei Umstrukturierungen von Personengesellschaften im Zusammenhang mit dem Generationenwechsel verstärkt werden. Dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung grundsätzlich einer Zersplitterung des Betriebs vorbeugen wollte, ist nicht erkennbar. Dem steht bereits die Erstreckung des Buchwertprivilegs auf die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils entgegen. Denn die Teilmitunternehmeranteilsübertragung führt faktisch zu einer "Zersplitterung" des vorherigen Mitunternehmeranteils. Gleiches gilt für die Buchwertprivilegierung der Übertragung eines Teilbetriebs. Es kann mithin nicht die Rede davon sein, dass es dem Gesetzgeber immer um die Erhaltung der bisherigen betrieblichen Einheit gegangen sei. Anderenfalls hätte es nahegelegen, dass der Gesetzgeber das Buchwertprivileg der Teilmitunternehmeranteils– und der Teilbetriebsübertragung an die spätere Übertragung des verbliebenen (Rest–)Mitunternehmeranteils bzw. (Rest–)Betriebs an die nämliche Person gekoppelt hätte. Dies wird vom Gesetz aber nicht gefordert und eine entsprechende Auslegung des Gesetzes wird ersichtlich auch von dem FA und dem BMF nicht vertreten.
Ebenso wenig überzeugt den Senat das Argument, § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG betreffe nach seinem Regelungskonzept nur den Betriebsinhaber und den Rechtsnachfolger; Dritte sollten nicht begünstigt werden, was zur Folge haben müsse, dass jede Übertragung an Dritte oder sogar eine Entnahme durch den Übertragenden für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG schädlich sei. Eine Begünstigung Dritter ist, anders als das BMF meint, bei einer entgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts aber ausgeschlossen; Gleiches gilt bei einer Entnahme. In beiden Fällen werden die stillen Reserven —nicht tarifbegünstigt— vom bisherigen Mitunternehmer aufgedeckt. Einer gesetzgeberischen Vorsorge bedarf es deshalb für derartige Fälle nicht. Die mit dem Buchwertprivileg des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG geschaffene Möglichkeit zur Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt wird bei Zurückbehaltung vom Sonderbetriebsvermögen nicht über das erforderliche Maß hinaus ausgedehnt, sondern im Gegenteil eingeschränkt.
d) War der Klage aus den vorgenannten Gründen stattzugeben, brauchte der Senat nicht mehr darüber zu entscheiden, ob der streitgegenständliche Gewinnfeststellungsbescheid nicht schon deshalb entsprechend dem Klagebegehren hätte abgeändert werden müssen, weil der hier streitige Aufgabegewinn darin nicht Gegenstand einer selbständigen Feststellung war, sondern zusammen mit dem laufenden Gesamtshandsgewinn in einer Feststellung zusammengefasst worden ist (vgl. zu dem Erfordernis der selbständigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte: BFH-Urteile vom 17. Dezember 2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536, und vom 28. Mai 2015 IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797).