Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-ir10810/
Timestamp: 2018-12-15 23:16:31
Document Index: 186456295

Matched Legal Cases: ['EuG', '§ 126', '§ 5', '§ 266', '§ 5', '§ 8', '§ 7', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 247', 'EuG', '§ 5', 'Art. 1', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 255', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 255', '§ 6', '§ 30', '§ 5', '§ 5', '§ 126', '§ 100', '§ 121']

Urteil vom 14.12.2011, I R 108/10 - Steuernsparen
Urteil vom 14.12.2011, I R 108/10
Bilanzierung von Ablösezahlungen im Profi-Fußball – Aktivierungspflicht – Keine verfassungswidrige Sittenwidrigkeit der Bilanzierung des Spielerhandels – Entgelt bei „abgeleitetem“ Erwerb
In seinen Bilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des Senatsurteils vom 26. August 1992 I R 24/91 (BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse –in den Bilanzen des Klägers als "Spielerwerte" bezeichnet– aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer Beratung des DFB mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der Bundesligavereine beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des Klägers ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. Bosman-Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) –EuGH– vom 15. Dezember 1995 C-415/93 "Bosman" (Slg. 1995, I-4921), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen Änderungsbescheiden betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von … DM (1999/2000) bzw. … DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch –wie schon in der für die Besteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999– Provisionszahlungen des Klägers an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von Amateuren bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen entsprechend den diesbezüglichen Bestimmungen des DFB-Lizenzspielerstatuts.
Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Mecklenburg-Vorpommern hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010 1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und Bilanzen –StuB– 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen abgelehnt hat. In Bezug auf die Ablösezahlungen hat das FG die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in Bezug auf die Spieler … (A), … (B) und … (C) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.
II. Die Revision des FA ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des Klägers ohne Erfolg bleibt. Das FG hat die an die abgebenden Vereine gezahlten Ablösebeträge zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen –allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselte Spieler betreffen–, nicht aber die geleisteten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen.
1. Die Revision des Klägers ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FA hat die vor den jeweiligen Bilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von Lizenzspielern gezahlten Ablösebeträge zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame Betriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; BFH-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, BFHE 231, 144, 148, BStBl II 2011, 406; Blümich/Buciek, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG Rz 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des Klägers, die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.
a) In seinem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger Beendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom DFB zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 Buchst. A I 1 des Handelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, BGBl I 2009, 1102) –HGB– und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das –wenn es zum Anlagevermögen gehört– nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) –für den Kläger i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes– ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.
Diese von der Finanzverwaltung (Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2010, H 5.5) geteilte Beurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der Begründung: Hüttemann, Deutsches Steuerrecht –DStR– 1994, 490 ff.; Kronner, DStR 1996, 1185, 1186 f.; Wehrheim, Betriebs-Berater –BB– 2004, 433 ff.; Lüdenbach/Hoffmann, Der Betrieb –DB– 2004, 1442 ff.; Hoffmann, Bilanzbuchhalter und Controller –BC– 2006, 129 ff.; Blümich/Buciek, a.a.O., § 5 EStG Rz 740 "Ablösezahlungen"; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 Rz 270 "Ablösebeträge" und "Spielerlaubnis"; Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz –HHR–, § 5 EStG Rz 1741; Kozikowski/F. Huber in Beck’scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 247 HGB Rz 392; einschränkend Rade/Stobbe, DStR 2009, 1109), aber auch Ablehnung erfahren (Jansen, DStR 1992, 1785; ders. in Festschrift für Arndt Raupach zum 70. Geburtstag, S. 247 ff.; ders., Finanz-Rundschau –FR– 2007, 837, 838; Ziegler, Die steuerliche Betriebsprüfung –StBp– 1991, 280 ff.; ders., StBp 1993, 137 ff.; Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372 ff.; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH auch Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).
bb) Im Übrigen hat der Senat bereits in dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. Betrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden –und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten– exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DB 2004, 1442; Hoffmann, BC 2006, 129, 130; HHR/Anzinger, a.a.O., § 5 EStG Rz 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des Klägers (vgl. auch Littkemann/Schaarschmidt, StuB 2002, 372, 375; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende Bilanzierung von "Humankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird –und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht–, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende Bilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.
dd) In dem Urteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977 hat der Senat die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. Wehrheim, BB 2004, 433, 434). Auch nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines Ablösebetrags einigt. Diese wirtschaftliche Veräußerbarkeit hat dadurch noch an Bedeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des FG, die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "Bosman"-Urteil des EuGH üblich geworden ist, dass die Vereine –so auch der Kläger– die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. Reiter, Sport und Recht –SpuRt– 2004, 55, 57; Kelber, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; Steiner/Gross, StuB 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "Bosman"-Urteils des EuGH keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die Veräußerbarkeit nicht ein. Er ist vielmehr ein Beleg für den Charakter des Ablösebetrags als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.
ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbstständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen Ablösebeträgen, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des Klägers, die Annahme der selbstständigen Bewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die Bilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "Bewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.
Soweit das FA meint, es liege trotz Nichtaktivierung der Ablösebeträge im Ergebnis eine Klageabweisung durch das FG vor, weil das FG auch einen entsprechenden Betriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in Bezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen Betriebsausgabenabzug vorgenommen hat –obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind–, der in den angefochtenen Bescheiden vom FA (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das FG zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das FG der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen Änderungsbescheiden gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.
Der Begriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält –unter Ausschluss der Gemeinkosten– alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten (BFH-Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Rz 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im Anschluss hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620).
Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen Beschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. Hierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler Begriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss –aus der Sicht des Bilanzierenden– auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des Betriebsvermögens gerichtet sein (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761, m.w.N.).
bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von Ablösebeträgen an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. Bei Kaufgeschäften entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.B. BFH-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895; Blümich/Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 260; HHR/Stobbe, a.a.O., § 6 EStG Rz 293; Kirchhof/Fischer, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 Rz 34; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 54; Ellrott/Brendt in Beck’scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 255 HGB Rz 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.
Entgegen der Auffassung des FG gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung –die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen– zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als Bestandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend Bestandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Blümich/ Ehmcke, a.a.O., § 6 EStG Rz 259).
c) Unbegründet ist die Revision des FA auch in Bezug auf die für die Spieler … und … nach Maßgabe von § 30 LSpSt an deren vormalige Vereine gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Die Ausbildungs- und Förderungsentschädigung ist von den DFB-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder Vertragsamateurs als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter Höhe –für Vereine der Bundesliga 100.000 DM– an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das FG hat die vom Kläger gezahlten Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von Ablösebeträgen zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. Bei der Ausbildungs- und Förderungsentschädigung handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG (Wehrheim, BB 2004, 433, 435; Reiter, SpuRt 2004, 55, 58; a.A. Kaiser, DB 2004, 1109, 1110).
3. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen Bescheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten Ablösebeträge und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen –soweit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind– zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und Ausbildungs- und Förderungsentschädigungen. Dem FA wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO aufgegeben, die geänderten Beträge zu errechnen.