Source: http://kraken.slv.cz/9Afs74/2014
Timestamp: 2018-09-23 01:42:15+00:00
Document Index: 53402832

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 78', '§ 24', '§ 30', 'soud ', '§ 26', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 26', '§ 25', '§ 24', '§ 25', '§ 99', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 19', '§ 30', '§ 30', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 105', 'Soud ', '§ 109', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 17', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 28', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'Soud ', '§ 24', '§ 19', '§ 24', '§ 99', '§ 24', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

9Afs74/2014
9 Afs 74/2014-137
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Barbary Poøízkové a soudcù JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobce: RWE GasNet, s.r.o., se sídlem Klí¹ská 940, Ústí nad Labem, zast. Mgr. Jakubem ©otníkem, advokátem se sídlem ©ikulova 17, Brno, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové ze dne 9. 11. 2012, è. j. 5956/12-1200-601251, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 12. 2013, è. j. 31 Af 5/2013-66,
[1] Podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení v záhlaví oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen krajský soud ), kterým byla jako nedùvodná podle ustanovení § 78 odst. 7 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ), zamítnuta jeho ¾aloba proti shora oznaèenému rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále jen odvolací orgán ). Odvolací orgán zmìnil dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Hradci Králové ze dne 17. 4. 2012, è. j. 193317/12/228914602848 (dále jen dodateèný platební výmìr ), tak, ¾e sní¾il novì stanovený základ danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 z èástky 185 216 000 Kè na 184 184 000 Kè, tedy o 1 032 000 Kè ménì, dále sní¾il vymìøenou daòovou povinnost z èástky 38 895 360 Kè na èástku 38 678 640 Kè, tedy o 219 720 Kè ménì. Dodateèným platebním výmìrem byla stì¾ovateli domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2008 ve vý¹i 0 Kè, aèkoliv v dodateèném daòovém pøiznání ¾ádal o vrácení pøeplatku ve vý¹i 12 305 580 Kè z dùvodu dodateènì uplatnìných daòovì uznatelných výdajù (nákladù) ve vý¹i 58 597 304 Kè.
[2] Stì¾ovatel po¾aduje daòové uplatnìní èásti úèetních odpisù majetku, jako¾to daòovì uznatelných nákladù prostøednictvím ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992, o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném pro posuzované období (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), a to do vý¹e kryté souvisejícími výnosy. Za ty pova¾uje výnosy, které mu stanovuje v rámci své pravomoci Energetický regulaèní úøad.
[3] Pøedmìtem jeho èinnosti je distribuce zemního plynu. Pøevá¾nou èást výnosù tvoøí výnosy za distribuèní poplatky. Jedná se o podnikání na regulovaném trhu s plynem, podmínky podnikání na tomto trhu jsou upraveny zákonem è. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvìtvích a o zmìnì nìkterých zákonù (energetický zákon), ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen energetický zákon ).
[4] Jedním z klíèových momentù liberalizace trhu s plynem bylo úplné otevøení tohoto trhu k 1. 1. 2007. Za tímto úèelem energetický zákon stanovil, ¾e provozovatel distribuèní soustavy musí být z hlediska své právní formy, organizace a rozhodování nezávislý na jiných èinnostech netýkajících se distribuce, pøepravy a uskladòování plynu (tzv. unbundling). V dùsledku toho zalo¾ila spoleènost Východoèeská plynárenská, a.s. dceøinou spoleènost-právního pøedchùdce stì¾ovatele. Do této spoleènosti vlo¾ila èást podniku, která se vztahovala k èinnostem distributora zemního plynu, jednalo se zejména o aktiva bezprostøednì se vztahující k distribuci zemního plynu. Hodnota tohoto vkladu byla stanovena na základì znaleckého posudku a do¹lo k pøecenìní historických poøizovacích cen na reprodukèní poøizovací ceny (hodnota vkladu se tak zvý¹ila z hodnoty témìø 3,4 mld. Kè na témìø 12,2 mld. Kè). Pøecenìní nepenì¾itého vkladu mj. zpùsobilo, ¾e se daòové a úèetní odpisy li¹í (pro úèely daòových odpisù se dle § 30 odst. 10 zákona o daních z pøíjmù vychází ze vstupní ceny pùvodního odpisovatele, tj. z historické poøizovací ceny, pro úèely úèetních odpisù se vychází z reprodukèní poøizovací ceny).
[5] Stì¾ovatel tedy pùsobí na liberalizovaném, nicménì plnì regulovaném trhu. Energetický regulaèní úøad (dále také ERÚ ) stanovuje distribuèním spoleènostem celkovou úroveò povolených výnosù. Pro úèely stanovení povolených výnosù za posuzované zdaòovací období zahrnul ERÚ do regulaèního vzorce (jeho¾ pomocí se vypoèítává vý¹e povolených výnosù) pøecenìné úèetní odpisy v podobì tzv. povolených odpisù. Jak náklady v podobì povolených odpisù, tak i celkové povolené výnosy jsou ze strany ERÚ ka¾doroènì ve vzájemné souvislosti pøepoèítávány a aktualizovány. Z regulaèního vzorce je patrné, ¾e vý¹e povolených odpisù ovlivòuje pøímo vý¹i výnosù, a to v pøímé úmìøe v pomìru 1:1. Úèetní odpisy v podobì tzv. povolených odpisù jsou zahrnuty do výpoètu povolených výnosù, a tím se potvrzuje souvislost mezi tìmito náklady a výnosy.
[6] Krajský soud dospìl ve shodì s názorem ¾alovaného k závìru, ¾e odpis hmotného majetku a zpùsob pøi jeho uplatnìní zakotvuje zákon o daních z pøíjmù ve svých ustanoveních § 26 a¾ 33. Tato zákonná úprava stanoví jednoznaèný postup, dle nìho¾ je daòový poplatník povinen postupovat. Problematika daòových odpisù je striktnì a jednoznaènì vymezena a z ¾ádného ustanovení zákona o daních z pøíjmù nelze dovodit, ¾e by poplatníkovi byla dána mo¾nost z tohoto postupu vyboèit.
[7] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù lze jako daòovì uznatelné uplatnit výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 zákona o daních z pøíjmù výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím pokraèování období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. Stì¾ovatel podle uvedeného ustanovení uplatòuje do daòovì uznatelných nákladù rozdíl, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové.
[8] Odpisy úèetní dle § 25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z pøíjmù nelze uplatnit jako daòovì uznatelný náklad. Pokud by toti¾ bylo mo¾né sní¾it daòový základ o daòový odpis a èást odpisu úèetního, pozbýval by § 24 odst. 2 písm. a) a pota¾mo i § 26 a¾ 33 zákona o daních z pøíjmù, které speciálnì øe¹í problematiku odpisování dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku, tedy postupného uplatòování poøizovací ceny v daòových nákladech, smysl.
[9] Skuteènost, ¾e jsou odpisy uvedeny v § 25 zákona o daních z pøíjmù, sama o sobì neznamená oprávnìní na tyto odpisy aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) cit. zákona, nebo» uvedené ustanovení nelze pou¾ít na v¹echny nedaòové náklady vymezené v § 25, jak ostatnì vyplývá i z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, è. j. 5 Afs 95/2006-80. Pokud zákon o daních z pøíjmù upravuje, jaká vý¹e odpisu je daòovì uznatelným nákladem, nelze v dodateèném daòovém pøiznání ¾ádné jiné odpisy odeèíst od výsledku hospodaøení, a to ani na základì výpoètu zdanitelných výnosù obsa¾eného v regulaèním vzorci ERÚ.
[10] Rozhodnutí ERÚ ve vìci výnosu a zpùsobu jejich stanovení není pøedbì¾nou otázkou dle § 99 daòového øádu. Regulaèní vzorec je pouze podkladem pro stanovení ceny, popø. cenové kalkulace, který má vliv na vý¹i výnosù. Odpisy (pou¾ité v regulaèním vzorci ERÚ) ani nelze pova¾ovat za odpisy ve smyslu zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o úèetnictví ). Pøi jejich urèení se sice ze základny pro úèetní odpisy vychází, nicménì zpùsob jejich stanovení je odli¹ný, nebo» se o nich neúètuje, nevztahují se ke konkrétnímu majetku a vycházejí ze základny odpisù úèetních jiného úèetního období a jsou ovlivnìny celou øadou faktorù.
[11] Povolené odpisy tvoøí regulátor ovlivòující vý¹i výnosù a netýkají se, jako odpisy úèetní, konkrétního majetku. Jedná se o plánovanou velièinu. Vymezení povolených odpisù není upraveno úèetními pøedpisy, jsou jinak tvoøeny a tudí¾ i logicky urèeny pro jiné úèely. Naproti tomu úèetní odpisy vyjadøují opotøebení majetku tak, ¾e se jeho poøizovací cena postupnì rozpou¹tí do nákladù daòového subjektu.
[12] Proti rozsudku krajského soudu brojí stì¾ovatel obsáhlou kasaèní stí¾ností, její¾ dùvody podøazuje pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
[13] Nepøezkoumatelnost stì¾ovatel spatøuje zejména v tom, ¾e krajský soud pomìrnì skutkovì slo¾itou vìc, která se zabývá regulací na trhu se zemním plynem, odùvodnil na toliko 2 stranách svého rozhodnutí. Krajský soud bez dal¹ího pøevzal argumentaci ¾alovaného, která v¹ak nebyla dostateènì propracována a nevypoøádala se se v¹emi odvolacími námitkami. Jednoznaènì nevyjádøil, z jakých dùvodù se s názorem ¾alovaného ztoto¾nil. Stì¾ovatel v této souvislosti odkazuje na ustálenou judikaturu Ústavního soudu a Nejvy¹¹ího správního soudu, ze které obsáhle cituje.
[14] Krajský soud, ¾alovaný ani správce danì neprovedli øádné dokazování a nedostáli své povinnosti zjistit úplný a správný skutkový stav. Stì¾ovatel obsáhle cituje z rozhodnutí ze dne 21. 6. 2006, è. j. 1 As 42/2005-62, které se zabývalo tzv. plnou jurisdikcí. V¹echny zúèastnìné orgány opakovanì zamìòují po¾adavek na daòové zohlednìní èásti úèetních odpisù za po¾adavek na daòové zohlednìní tzv. povolených odpisù.
[15] Pojem povolené odpisy pøedstavuje toliko oznaèení pro vý¹i úèetních odpisù, které vstupují prostøednictvím regulaèního vzorce do výpoètu povolených výnosù. ERÚ pøi stanovení parametrù pro výpoèet povolených výnosù vychází z úèetních odpisù, které jsou pøímo pøiøaditelné ke konkrétnímu majetku. Stì¾ovatel je pøesvìdèen o tom, ¾e úèetní odpisy mají pøímo související vazbu na výnosy, nebo» to jsou právì úèetní odpisy, které vstupují pøímo do regulaèního vzorce a mají tedy pøímou vazbu na výnosy, a to v pøímé úmìøe.
[16] Stì¾ovatel nevlastní jiný ne¾ regulovaný majetek, je tak prokázána pøímá souvislost z pohledu vìcného, nebo» úèetní majetek rovná se regulovaný majetek, který pøímo generuje povolené úèetní odpisy. Poukazuje na znìní § 19a odst. 1 energetického zákona, dle kterého postupuje ERÚ tak, aby stanovené ceny pokrývaly odpisy. Zde uvedenými odpisy nemohou být jiné odpisy ne¾ úèetní, nebo» zcela logicky mohou existovat jen jedny odpisy majetku (v posuzovaném pøípadì odpisy distribuèní soustavy), který má stì¾ovatel ve své správì, o kterém je povinen úètovat a v souladu s udìlenou licencí jej udr¾ovat, bezpeènì provozovat a obnovovat, a které tudí¾ mají být výnosem pokryty.
[17] Proto¾e v roce 2008 nebyly uznány ve¹keré úèetní odpisy, ne celá èást úèetních odpisù je pokryta výnosem, hovoøíme o povolených odpisech. Tato èástka, tedy vý¹e povolených odpisù, musela být nìjakým zpùsobem systematicky stanovena. Pro urèení, v jaké vý¹i úèetní odpisy budou pokryty výnosy, bylo pou¾ito nìkolik faktorù. V roce 2010, tedy v dobì platnosti tzv. III. regulaèního období, se povolené odpisy ji¾ shodují s úèetními odpisy, a výnosy tak kryjí ze 100 % úèetní odpisy.
[18] K argumentaci soudu, ¾e povolené odpisy jsou plánovanou velièinou, uvádí, ¾e shledává oznámení jednotlivých parametrù regulaèního vzorce (vèetnì povolených odpisù) pøed zaèátkem dal¹ího regulovaného roku za logické, a to zejména s ohledem na skuteènost, ¾e tyto parametry musí být stì¾ovateli známy ji¾ pøedem, a nikoli teprve v prùbìhu regulovaného období. Ve vyhlá¹ce Energetického regulaèního úøadu è. 150/2007 Sb., o zpùsobu regulace cen v energetických odvìtvích a postupech pro regulaci cen (dále jen vyhlá¹ka è. 150/2007 Sb. ), se v souvislosti s povolenými odpisy nehovoøí o plánovaných hodnotách, a to na rozdíl od nìkterých jiných parametrù. Jiná situace by nastala, pokud by distribuèní spoleènosti meziroènì dále neinvestovaly. V takovém pøípadì by mohly být pou¾ity skuteèné úèetní odpisy z ji¾ známých zaøazených historických investic, a nedocházelo by tedy k ¾ádným diferencím mezi úèetními a povolenými odpisy. Nicménì v prostøedí trhu se zemním plynem, ve kterém dochází k prùbì¾nému vynakládání nových investic a není pøedem známo, zda a jakým zpùsobem se tyto ve¹keré investice realizují, mohou pøirozenì vznikat i urèité diference mezi plánovanými a skuteènými odpisy, s èím¾ v¹ak metodika regulace cen poèítá a pomocí uplatnìní tzv. korekèních faktorù tyto diference ex-post narovnává. Pou¾ití èistì úèetních hodnot v rámci regulace cen na trhu se zemním plynem by mìlo pro investory tu nevýhodu, ¾e pøesné hodnoty jsou známy a¾ po skonèení úèetního období, a tudí¾ by vznikala èasová prodleva mezi okam¾ikem poøízení nového majetku (vynalo¾ením penìz) a zaèátkem jeho splácení, resp. odepisování v regulaci. Nicménì na této skuteènosti nelze zalo¾it tvrzení, ¾e se v pøípadì povolených odpisù jedná o plánovanou velièinu a nikoli o skuteèné úèetní odpisy.
[19] Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e v dodateèném daòovém pøiznání za zdaòovací období roku 2008 nepo¾adoval vy¹¹í daòové odpisy, ne¾ které mu umo¾òuje uplatòovat zákon o daních z pøíjmù. Odkaz soudu a ¾alovaného na ustanovení zákona o daních z pøíjmù vztahující se k daòovým odpisùm není v posuzované vìci pøípadný. Ustanovení § 30 odst. 10 uvedeného zákona toti¾ omezuje daòovou uznatelnost postupného zahrnování pøecenìné poøizovací ceny jako takové a stanoví tak vstupní cenu pro potøeby výpoètu daòových odpisù. Ustanovení § 30 odst. 10 pokraèování zákona o daních z pøíjmù je tak nutno chápat jako lex specialis pro stanovení vý¹e daòových odpisù, nikoliv v¹ak jako pravidlo limitující daòové náklady obecnì.
[20] Rozsudek ve vìci sp. zn. 5 Afs 95/2006 se týkal zcela odli¹ného skutkového stavu, a to neuznání nákladù na poøízení nemovitosti podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. V dùsledku jejich vynalo¾ení bylo plnìno z uzavøené pojistné smlouvy, a to právì z dùvodu, ¾e tyto náklady lze dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z pøíjmù uznat prostøednictvím daòových odpisù. Oproti tomu stì¾ovatel nemù¾e uplatnit celou hodnotu aktiv do nákladù prostøednictvím daòových odpisù, a to v dùsledku existence odli¹ných vstupních hodnot majetku pro úèely jeho daòového a úèetního odpisování. Rozdíl mezi daòovými odpisy a úèetními odpisy nelze uplatnit jako daòovì uznatelný náklad jiným zpùsobem ne¾ prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[21] Nejvy¹¹ímu správnímu soudu navrhuje, aby zru¹il napadený rozsudek krajského soudu a napadené rozhodnutí ¾alovaného a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
[22] ®alovaný se k podané kasaèní stí¾nosti ve stanovené lhùtì nevyjádøil.
[23] Nejvy¹¹í správní soud posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, a stì¾ovatel je ve smyslu ustanovení § 105 odst. 2 s. ø. s. øádnì zastoupen advokátem. Soud poté pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.), zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
[25] Ve¹kerá vý¹e uvedená kritéria (i pøes jeho pomìrnì struèné odùvodnìní) rozhodnutí krajského soudu splòuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí, ze kterého je zøejmé, proè soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Rozhodovací dùvody nejsou opøeny o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, èi zji¹tìné v rozporu se zákonem. Posouzení vìci se odehrálo zejména v rovinì právní a ¾ádné dokazování èi doplòování skutkového stavu nebylo proto tøeba. Ostatnì stì¾ovatel i s vìcným odùvodnìním tohoto rozhodnutí v kasaèní stí¾nosti obsáhle polemizuje, co¾ by v pøípadì jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù vùbec nebylo mo¾né.
[26] Z odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí soud ovìøil, ¾e nepøezkoumatelností netrpí ani toto rozhodnutí. Stì¾ovatel v ¾alobì uvedl, ¾e po podrobném rozboru rozhodnutí o odvolání analyzoval jednotlivé rozhodovací dùvody, které vedly ¾alovaného k zamítnutí odvolání. S vypoøádáním svých námitek nesouhlasil a na cca 14 stranách vyvracel konkrétní závìry ¾alovaného (srov. èást IX ¾aloby-podstata sporu). Lze jen doplnit, ¾e povinnost øádnì odùvodnit své rozhodnutí nemù¾e být pojímána tak ¹iroce, ¾e by bylo tøeba v¾dy vyslovit podrobnou odpovìï na ka¾dé jednotlivé tvrzení úèastníka øízení (srov. nález ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, èi nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek ani rozhodnutí ¾alovaného nepøezkoumatelnými neshledal.
[27] Pokud jde o vìcné posouzení sporu, dospìl pøi pøedbì¾ném posouzení vìci nyní rozhodující senát k odli¹nému právnímu názoru, ne¾ jaký byl zaujat v rozsudcích ze dne 24. 7. 2014, è. j. 7 Afs 107/2012-85, a è. j. 7 Afs 57/2013-94, ve vìcech kasaèních stí¾ností tého¾ stì¾ovatele. Sedmý senát posuzoval otázku aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve zdaòovacích obdobích roku 2009 a 2010, devátý senát ve zdaòovacím období roku 2008.
[28] Dle sedmého senátu úèetní odpisy (pøíp. jejich èást pøevy¹ující daòové odpisy) mohou být podle okolností daòovì uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Bude tomu napøíklad tehdy, pokud vý¹e úèetních odpisù je faktorem pøímo ovlivòujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkùm, a tedy i pøíjem (zisk) distributora. S názorem sedmého senátu devátý senát nesouhlasil, a proto vìc postoupil v souladu s § 17 s. ø. s. k rozhodnutí roz¹íøenému senátu (blí¾e srov. postupující usnesení è. j.-92).
[29] K postupujícímu usnesení se obsáhle vyjádøil stì¾ovatel i ¾alovaný, pøièem¾ ka¾dý z nich setrval na svém dosavadním právním názoru.
[30] V usnesení ze dne 26. 8. 2015, è. j.-125, roz¹íøený senát jednoznaènì konstatoval, ¾e úèetní odpisy ani jejich èást pøevy¹ující daòové odpisy nejsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Pøihlásil se k závìrùm ji¾ Nejvy¹¹ím správním soudem vysloveným v rozhodnutí ve vìci sp. zn. 5 Afs 95/2006, dle kterých je pøi aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù nejprve tøeba posoudit, zda v souzené vìci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. Teprve v pøípadì kladného zodpovìzení této otázky je tøeba posuzovat, zda je dána souvislost s pøíjmy, vùèi kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatòovány. Kasaèní námitky dovolávající se rozdílného skutkového stavu a neaplikace uvedeného rozhodnutí na projednávanou vìc, proto nejsou dùvodné.
[31] Roz¹íøený senát dále uvedl, ¾e § 24 odst. 2 písm. zc) se na náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku nevztahuje jednodu¹e proto, ¾e tyto zákon o daních z pøíjmù komplexnì øe¹í re¾imem daòových odpisù. Opaèný výklad by byl v rozporu s uznávaným interpretaèním pravidlem lex specialis derogat legi generali (úprava zvlá¹tní má aplikaèní pøednost pøed úpravou obecnou).
Naproti tomu stojí úèetní odpisy, upravené zákonem è. 563/1991 Sb., o úèetnictví. Úèetní jednotky jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jeho¾ podkladì provádìjí odpisování majetku v prùbìhu jeho pou¾ívání (viz § 28 odst. 6 zákona o úèetnictví). Tyto odpisy plní odli¹nou funkci, ne¾ odpisy daòové; úèetní jednotka tyto odpisy pou¾ívá pro svou potøebu co nejreálnìj¹ího vyjádøení opotøebení majetku. Daòové a úèetní odpisy se mohou pokraèování shodovat, nezøídka se v¹ak mohou i výraznì li¹it. Rozdíl, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové, nelze prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù uplatnit jako daòovì uznatelné náklady; re¾im daòových odpisù dle zákona o daních z pøíjmù je komplexní úpravou.
Úèetní odpisy si v zásadì stanoví úèetní jednotka sama s ohledem na opotøebení majetku odpovídající bì¾ným podmínkám u¾ívání. Výjimkou je situace stì¾ovatelky, její¾ úèetní odpisy reguluje Energetický regulaèní úøad (v rozhodné dobì to byla vyhlá¹ka ERÚ è. 404/2005 Sb., o nále¾itostech a èlenìní regulaèních výkazù vèetnì jejich vzorù a pravidlech pro sestavování regulaèních výkazù). Právì na odli¹nosti postavení stì¾ovatelky oproti bì¾ným daòovým subjektùm zalo¾il sedmý senát svùj názor o úèetních odpisech (pøíp. jejich èásti pøevy¹ující daòové odpisy) jako daòovì uznatelných výdajù podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[32] Tímto závìrem je nyní rozhodující senát vázán.
[33] Jestli¾e obecnì nelze úèetní odpisy vèetnì rozdílu, o který úèetní odpisy pøevy¹ují odpisy daòové prostøednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù uplatnit jako daòovì uznatelné náklady, jsou ve¹keré kasaèní námitky dovolávající se naplnìní dal¹ích podmínek stanovených v uvedeném ustanovení nepodstatné. Zcela zavádìjící je pak námitka, zdùrazòující nesprávné posouzení vìci s ohledem na rozdíl mezi úèetními odpisy a povolenými odpisy. Byl to stì¾ovatel, který zákonem po¾adovanou souvislost mezi náklady a výnosy vystavìl právì na tom, ¾e úèetní odpisy v podobì tzv. povolených odpisù jsou zahrnuty do vzorce výpoètu povolených výnosù.
[34] Soud se nad rámec vý¹e uvedeného a pouze pro úplnost ve struènosti vyjádøí i k tìmto námitkám.
[35] Pro posouzení naplnìní podmínky pøímé souvislosti nákladù s výnosy a podmínky ovlivnìní výsledku hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, je rozhodující skuteèný stav, tj. zda fakticky vynalo¾ené nedaòové náklady pøímo souvisí s dosa¾enými výnosy a tyto ovlivní výsledek hospodaøení v pøíslu¹ném zdaòovacím období.
[36] Ustanovení § 19a odst. 1 energetického zákona stanovující ERÚ, jak má pøi regulaci cen postupovat (a tedy jak má postupovat pøi stanovení regulaèního vzorce), ¾ádným zpùsobem nevypovídá o tom, zda jsou èi nejsou naplnìny podmínky stanovené § 24 odst. 2 písm. zc) uvedeného zákona. Jedná se pouze o ustanovení upravující postup ERÚ pøi regulaci cen, které navíc v projednávaném zdaòovacím období vùbec nebylo úèinné.
[37] Rozhodnutí ERÚ ve vìci stanovení výnosù a zpùsobu jejich stanovení nepochybnì není ani pøedbì¾nou otázkou, kterou by byl ve smyslu dle § 99 daòového øádu správce danì vázán. Právní úpravu daní a právní úpravu regulace nelze smì¹ovat. Cenová regulace vychází a pracuje s plánovanými velièinami pro úèely stanovení koneèné ceny, zatímco danì vychází ze skuteèností reálných. Pøecenìní, o které zejména v posuzovaném pøípadì jde, není realizovanou investicí, ale úèetní operací, která odrá¾í skuteènou hodnotu majetku, a to navíc pouze k datu pøecenìní. Jinými slovy to, ¾e majetek má v daný okam¾ik vy¹¹í hodnotu, ne¾ za jakou jej poplatník poøídil. Tato hodnota se v èase mìní (nahoru i dolù). Nejedná se o skuteènì vynalo¾ený nedaòový náklad, který má na mysli § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[38] Z regulaèních vzorcù, a to bez ohledu na regulované období, jednoznaènì vyplývá, ¾e odpis vstupující do regulaèního vzorce (tj. povolený odpis) je plánovanou velièinou, která mìla slou¾it jako zdroj finanèních prostøedkù pro budoucí obnovu a údr¾bu majetku stì¾ovatele. Jedná se o èástku, o kterou jsou stì¾ovateli zvý¹eny povolené výnosy (dal¹í plánovaná velièina), a tuto èástku má stì¾ovatel povinnost investovat do obnovy majetku. Jde o kalkulaèní polo¾ku, která vychází z celkové èástky úèetních odpisù pøedchozích období (u stì¾ovatele je z vìt¹í èásti tvoøena indexovanou základnou odpisù roku 2003 a z men¹í èásti stanoveným podílem pøecenìných odpisù roku 2008), a je dále upravována. Skuteènost, ¾e se pøi kalkulaci budoucích výnosù stì¾ovatele vychází mj. z pøecenìných úèetních odpisù, je pro posouzení pøímé souvislosti mezi nedaòovým nákladem a s ním souvisejícím výnosem (jak má na mysli shora uvedené ustanovení) naprosto nepodstatná.
[39] Bez zajímavosti není ani to, ¾e sám ERÚ zpìtnì vyhodnotil zahrnutí pøecenìných odpisù do regulaèního vzorce jako nevhodné. Z návrhu ERÚ-Aktualizovaná metodika regulace IV. regulaèního období pro odvìtví plynárenství z 1. srpna 2013 vyplývá, ¾e ji¾ pøed zahájením III. regulaèního období øe¹il ERÚ otázku, zda do metodiky regulace cen pøepravních a distribuèních slu¾eb zahrnout aktiva a odpisy regulovaných spoleèností v hodnotách, na které byly ocenìny v souvislosti s procesem unbundlingu se závìrem, ¾e (m)etodika pou¾itá pøi pøecenìní v sektoru plynárenství nezajistila stanovení srovnatelné reprodukèní ceny majetku, co¾ mìlo dopad do zaúètování odpisù, které nevyjadøují potøebu obnovy. Zatímco u jedné spoleènosti pøecenìné odpisy nestaèí v souèasné dobì ani na obnovu majetku, jiná spoleènost nedoká¾e pøecenìné odpisy ve znaèné míøe proinvestovat ani v rámci roz¹íøené reprodukce. Potøeba obnovy byla pøitom základním argumentem pøi uznání pøecenìných úèetních odpisù do regulace. Kritickým bodem v celém systému regulace v návaznosti na uznávání úèetních hodnot je mo¾nost neustálého pøeceòování majetku a odpisù regulovaných spoleèností, které by vyvolávalo umìlé navy¹ování cen pro koneèné zákazníky. pokraèování IV. Závìr
[40] Z vý¹e uvedených dùvodù Nejvy¹¹í správní soud v souladu s § 110 odst. 1 s. ø. s. podanou kasaèní stí¾nost zamítl. O vìci pøi tom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.
[41] O nákladech øízení rozhodl Nejvy¹¹í správní soud podle § 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alovanému ¾ádné náklady nad rámec jeho úøední èinnosti nevznikly. Z uvedených dùvodù soud rozhodl, ¾e ¾ádnému z úèastníkù se právo na náhradu nákladù øízení nepøiznává.