Source: http://www.bfh.simons-moll.de/bfh_1996/XX960342.HTM
Timestamp: 2020-04-08 06:46:52
Document Index: 243562834

Matched Legal Cases: ['§ 20', '§ 4', '§ 16', '§ 34', '§ 20', '§ 16', '§ 34', '§ 172', '§ 68', '§ 74', '§ 20', '§ 20', '§ 34', '§ 20', '§ 29', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 29', '§ 16', '§ 20', '§ 22', '§ 20', '§ 16', '§ 20', '§ 20', '§ 16', '§ 118', '§ 20', '§ 16', '§ 20', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 34', '§ 16', '§ 4', '§ 16', '§ 15', '§ 5', '§ 20', '§ 4', '§ 16', '§ 22', '§ 4']

BFH-Urteil vom 16.2.1996 (I R 183/94) BStBl. 1996 II S. 342
UmwStG 1977 § 20; EStG § 4 Abs. 1 Satz 2, § 16, § 34 Abs. 1.
Vorinstanz: FG des Saarlandes (EFG 1993, 480)
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war mit 35.000 DM als Komplementär, die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) mit 15.000 DM als Kommanditistin an der M KG (KG) beteiligt, einem Unternehmen zur Ausführung von Nah- und Ferntransporten sowie den Handel mit Baustoffen. Zum 2. Januar 1988 wurde die KG unter Einbringung aller Mitunternehmeranteile auf die M GmbH (GmbH) umgewandelt, deren Stammkapital - im selben Verhältnis wie bei der KG - ebenfalls von den Klägern gehalten wird. Die KG deckte die stillen Reserven der KG gemäß § 20 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1977 auf und wies einen entsprechenden Umwandlungsgewinn von 571.403 DM aus, der zu 437.394 DM auf den Kläger und zu 134.009 DM auf die Klägerin entfiel. Hierin enthalten waren stille Reserven von 124.706 DM, die ein bei der KG im Sonderbetriebsvermögen des Klägers befindliches Grundstück betrafen. Dieses Grundstück hatte der Kläger an die KG vermietet. Es wurde anläßlich der Umwandlung in das Privatvermögen überführt und vom 2. Januar 1988 an nunmehr an die GmbH vermietet.
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der KG nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) aufgrund der Grundstücksvermietung eine zwischen dem Kläger und der GmbH bestehende Betriebsaufspaltung an. Da es sich bei dem Grundstück deshalb nach wie vor um Betriebsvermögen handele, hätten dessen stille Reserven nicht aufgedeckt werden können. Zugleich entfalle für die im übrigen aufgedeckten stillen Reserven die Tarifbegünstigung nach § 16 i. V. m. § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil das nicht mit in die GmbH eingebrachte Grundstück zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehöre. Das FA setzte deshalb in dem Gewinnfeststellungsbescheid 1988 vom 12. September 1991 lediglich einen laufenden und nicht begünstigten Gewinn an.
Während des anschließenden Klageverfahrens erließ das FA am 10. Juni 1992 einen Teilabhilfebescheid gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977), durch den es den gesamten Gewinn der KG auf 397.979 DM feststellte und diesen in Höhe von 263.970 DM - nach wie vor als laufenden Gewinn - dem Kläger und wie bisher in Höhe von 134.009 DM, aber nunmehr als Veräußerungsgewinn, der Klägerin zuwies.
Das Finanzgericht (FG) hob diesen gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Bescheid wegen unrichtiger Adressierung auf, gab der Klage zugleich aber auch in der Sache statt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 480 veröffentlicht. Das FA hat hiergegen Revision eingelegt. Das Revisionsverfahren (Az. I R 89/93) ist gemäß § 74 FGO ausgesetzt worden, nachdem das FA den aufgehobenen Bescheid vom 10. Juni 1992 mit gleichem Inhalt unter dem 17. Februar 1993 den Klägern erneut bekanntgegeben hatte und die Kläger hiergegen Einspruch und Klage eingelegt hatten. Das FG hat auch dieser Klage - unter Bezugnahme auf die in EFG 1993, 480 wiedergegebenen Gründe - entsprochen.
Die Einbringung eines Betriebs gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe von § 20 UmwStG 1977 setzt voraus, daß die wesentlichen Betriebsgrundlagen mitübertragen werden. Der hiervon abweichenden Auffassung des FG ist nicht beizupflichten.
1. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977). Entsteht hierdurch ein Veräußerungsgewinn, so ist § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden, wenn der Einbringende eine natürliche Person ist (§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1977).
a) Einkommensteuerrechtlich ist in der Umwandlung einer KG in eine GmbH ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang zu sehen, der nach allgemeinen Grundsätzen zu einem Veräußerungsgewinn führen könnte (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 23. Januar 1986 IV R 335/84, BFHE 146, 236, BStBl II 1986, 623). Ein Veräußerungsgewinn entsteht allerdings insoweit nicht, als die im Betriebsvermögen der KG ruhenden stillen Reserven auf das Betriebsvermögen der GmbH übertragen werden. Nach den im Umwandlungs-Steuergesetz enthaltenen Regelungen wird auf die Aufdeckung und die Versteuerung stiller Reserven anläßlich der Umwandlung eines Unternehmens grundsätzlich verzichtet, wenn durch die Buchwertfortführung die spätere Erfassung der stillen Reserven gesichert bleibt. Macht der Steuerpflichtige aber von seinem Wahlrecht Gebrauch und setzt die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit einem höheren Wert als dem Buchwert an, so soll die bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils eintretende zusammengeballte Realisierung der meist während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven wenigstens nicht nach dem progressiven Steuertarif erfaßt werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 1991 I R 184/87, BFHE 166, 132, BStBl II 1992, 406, m. w. N.; BTDrucks V/3186, S. 8 und 16 - Regierungsentwurf des UmwStG 1969 -).
b) Die Voraussetzungen für diesen zumindest teilweisen Verzicht auf die Besteuerung sind jedoch nicht erfüllt, wenn wesentliche Teile des bisherigen Unternehmens zurückbehalten werden (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 1981 II R 23/79, BFHE 133, 91, BStBl II 1981, 480; vom 24. August 1989 I R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; ferner Urteile vom 8. Oktober 1975 II R 42/75, BFHE 117, 295, BStBl II 1976, 120, und in BFHE 133, 91, BStBl II 1981, 480, beide zu § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 3. Aufl., Stand Januar 1992, Tz. 6784; Merkert in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand Februar 1994, § 20 UmwStG Rz. 14, 25; Hübl in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20. Aufl., Stand Oktober 1982, § 20 UmwStG 1977 Rz. 18 ii; H. J. Herrmann in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Stand April 1995, § 20 UmwStG Rz. 21 ff.; G. Söffing in Lademann/Söffing, Einkommensteuergesetz, Stand August 1980, § 20 UmwStG Rz. 10; Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 16. Juni 1978 IV B 2 - S 1909 - 8/78, BStBl I 1978, 235 Tz. 46 f.). In diesem Fall fehlt es an einem Tausch eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils gegen neue Anteile der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Die bloße Vermietung oder Verpachtung des bislang im Sonderbetriebsvermögen stehenden Wirtschaftsguts an die aufnehmende Kapitalgesellschaft kann die Übertragung nicht ersetzen (Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Tz. 6829; Merkert in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a. a. O., § 20 UmwStG Rz. 39). Ebensowenig kommt es darauf an, ob neben dem zurückbehaltenen Wirtschaftsgut weitere wesentliche Betriebsgrundlagen existieren, und ob der übergegangene Betrieb als lebender Organismus auch ohne das zurückbehaltene Wirtschaftsgut fortgesetzt werden kann.
c) Das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen und damit auch das Erfordernis der Mitübertragung der fraglichen Wirtschaftsgüter ist nicht davon abhängig, ob diese im zivilrechtlichen Eigentum der Mitunternehmerschaft als Gesamthand oder aber der einzelnen Mitunternehmer stehen. Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG 1977 sind deshalb nicht erfüllt, wenn zwar sämtliche Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Sacheinlage eingebracht werden, aber wesentliche Betriebsgrundlagen, die zum Sonderbetriebsvermögen des einbringenden Mitunternehmers gehören, zurückbehalten werden. Denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seiner gewerblichen Tätigkeit und damit zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 19. Dezember 1979 II R 76/74, BFHE 129, 413, BStBl II 1980, 216; vom 12. November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55, m. w. N.; vom 14. April 1988 IV R 271/84, BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667; vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, 343, BStBl II 1994, 458). Eine Einbringung i. S. von § 20 UmwStG 1977 ist deshalb nur dann gegeben, wenn auch diese Wirtschaftsgüter auf die aufnehmende Gesellschaft zivilrechtlich übergehen (Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Tz. 6800 und 6829, m. w. N.; Merkert in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a. a. O., § 20 UmwStG Rz. 39; H. J. Herrmann in Frotscher/Maas, a. a. O., § 20 UmwStG Rz. 21; G. Söffing in Lademann/Söffing, a. a. O., § 20 UmwStG Rz. 10; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 16 Rdnr. 255; BMF-Schreiben in BStBl I 1978, 235 Tz. 47; vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 166, 132, BStBl II 1992, 406, für den umgekehrten Fall der Entnahme einer im Sonderbetriebsvermögen stehenden nicht wesentlichen Grundlage des Betriebs; in BFHE 129, 413, BStBl II 1980, 216, zu § 29 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1969; offengelassen im Urteil vom 28. April 1988 IV R 52/87, BFHE 153, 562, BStBl II 1988, 829). Die Gegenansicht (Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz § 16 Rdnr. B 38; Hübl in Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 20 UmwStG 1977 Rz. 36; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 22 VII 3. b bb; Schulze zur Wiesche, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1989, 86, 90; Dostmann/Kauffmann in Balser/Bokelmann/Piorrek/Dostmann/Kauffmann, Umwandlung, Verschmelzung, Vermögensübertragung, 1990, S. 205; Meyer-Scharenberg, Steuergestaltung durch Umwandlung, 1990, S. 142 ff., 144; Jebens, Der Betrieb 1983, 1513) und mit ihr die Vorinstanz übersehen, daß es sich bei der Übertragung sämtlicher Anteile an einer Mitunternehmerschaft nicht um die Einbringung eines "Betriebs" i. S. von § 20 Abs. 1 UmwStG 1977 handelt, sondern um den Fall der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile, wobei als Einbringende die jeweiligen Mitunternehmer anzusehen sind (Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Rz. 6785, 6826 f. und 6888, m. w. N.; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, a. a. O., § 16 Rz. 258; BMF-Schreiben in BStBl I 1978, 235 Tz. 8). Geht es damit aber um die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters und die Beendigung dessen bisherigen unternehmerischen Engagements, sind die von diesem eingesetzten und ihm gehörigen Wirtschaftsgüter mitzuerfassen. Auch § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG 1977 belegt nichts anderes. Soweit das FG darauf abstellt, die sich hieraus ergebende Tarifvergünstigung sei unabhängig davon, in welchem Umfang der Steuerpflichtige von dem ihm eingeräumten Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven Gebrauch mache, so ist dies Rechtsfolge der tatbestandlichen Voraussetzungen des Einbringungsvorgangs, nicht umgekehrt. Aus der Tarifvergünstigung und dem zugrundeliegenden Wahlrecht läßt sich also nicht zugleich ein Wahlrecht auch für den Umfang der einzubringenden Wirtschaftsgüter ableiten.
d) Der Senat weicht nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 153, 125, BStBl II 1988, 667 ab. Zwar liegt diesem Urteil die - nicht entscheidungserhebliche - Auffassung zugrunde, § 20 UmwStG 1977 bleibe auch dann anwendbar, wenn die im gewerblichen Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters stehenden Wirtschaftsgüter anläßlich der Umwandlung nicht auf die GmbH übertragen worden sind. Nach dem zu beurteilenden Sachverhalt handelte es sich dort aber um Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II). Derartiges Sonderbetriebsvermögen ist nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen (Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Rz. 6800; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, a. a. O., § 16 Rdnr. 255).
2. a) Im Streitfall ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG davon auszugehen, daß der Kläger das in seinem Eigentum stehende Grundstück nicht mit in die GmbH eingebracht hat. Er hat es dieser lediglich - wie bereits zuvor der KG - zur Nutzung im Betrieb vermietet. Das Grundstück gehörte bei der KG zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers. Es stellte nach den den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) und zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen des FG für den Betrieb der KG eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Dafür, daß es seinerseits und für sich genommen einen nach § 20 UmwStG 1977 begünstigten Teilbetrieb bildete (siehe dazu Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Rz. 6829; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, a. a. O., § 16 Rz. 255), ist nichts ersichtlich oder dargetan.
b) Dies hat zur Folge, daß § 20 UmwStG 1977 hinsichtlich der Einbringung durch den Kläger keine Anwendung findet. Die stillen Reserven in den auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgütern sind insoweit nach den allgemeinen Regeln aufzudecken und zu versteuern. Da die KG ihr gesamtes Vermögen auf die GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen hat und durch die Einbringung erloschen ist, ist (siehe oben unter 1. c) nicht die Mitunternehmerschaft als Einbringende anzusehen, vielmehr sind dies die einzelnen Mitunternehmer hinsichtlich ihrer Mitunternehmeranteile.
aa) Das beklagte FA hat deshalb zu Recht der Klägerin die Tarifbegünstigung nach § 16 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG auf den auf sie entfallenden Teil des festgestellten Gewinns gewährt, da diese ihre gewerblichen Aktivitäten mit der Einbringung ihrer Kommanditeinlage in die GmbH beendet hat. Es handelt sich für sie nicht um laufenden Gewinn, sondern um Aufgabegewinn, der der ermäßigten tariflichen Besteuerung nach § 16 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG unterfällt (Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Rz. 6825 f.; Hörger in Littmann/Bitz/Hellwig, a. a. O., § 16 Rz. 255; Reiß in Kirchhof/Söhn, a. a. O., Rdnr. B 35; vgl. auch BFH-Urteile vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 29. September 1971 I R 161/68, BFHE 103, 177, BStBl II 1972, 118).
bb) In jenem Umfang, in dem der festgestellte Gewinn auf den Kläger entfällt, geht die Tarifvergünstigung indes verloren. Es fehlt insoweit an dem erforderlichen Betriebsaufgabegewinn, da das nicht mit in die GmbH eingebrachte Grundstück in ein anderes Betriebsvermögen überführt und damit nicht entnommen worden ist (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Rz. 6800 S. 20). Eine Entnahme i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist dann gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist (BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, 170, m. w. N.). So verhält es sich hier aber nicht. Infolge der Vermietung des Grundstücks sind zwischen dem Kläger (als Besitzunternehmer) und der GmbH (als Betriebsunternehmen) neben den personellen auch die sachlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung gegeben. Daraus folgt, daß das vermietete Vermögen Betriebsvermögen bleibt. Es kann angesichts des nach wie vor fortbestehenden und einkommensteuerrechtlich notwendig gewerblichen Tätigwerdens des Besitzunternehmers nicht durch bloße Erklärung zum Privatvermögen werden (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, 507, BStBl II 1994, 922, 924, unter 2. c der Entscheidungsgründe; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 16 Rz. 707; Widmann in Widmann/Mayer, a. a. O., Rz. 6830; Schulze zur Wiesche, GmbHR 1989, 86, 90; siehe auch BFH-Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342). Daraus folgt weiter, daß die in dem Grundstück ruhenden stillen Reserven nicht aufgedeckt werden durften; für eine freiwillige Gewinnrealisierung ohne Betriebsaufgabe fehlt die Rechtsgrundlage (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832; vom 12. Mai 1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282, 285; Beschluß vom 28. Mai 1986 I S 13/85, BFH/NV 1987, 294; ferner Urteil vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789, zur Überführung eines Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters; Schmidt, a. a. O., § 15 Rz. 682 und 878; Schmidt/Weber-Grellet, a. a. O., § 5 Rz. 657; Schneeloch, Deutsches Steuerrecht 1991, 804, 805; Fichtelmann, GmbHR 1991, 369, 372; Dehmer, Umwandlungsrecht, Umwandlungssteuerrecht, § 20 UmwStG Anm. 9; siehe auch Plückebaum in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 4 Rdnr. B 242; Reiß in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 16 Rdnr. B 34; a. A. Knobbe-Keuk, a. a. O., § 22 X 4.a a. E.; Zimmermann, Finanz-Rundschau 1988, 377, 378; siehe auch Heinicke in Schmidt, a. a. O., § 4 Rz. 328 f., m. w. N.).
Der Senat braucht in diesem Verfahren nicht zu entscheiden, ob dem Kläger auf der Grundlage der Verwaltungsregelung in Abschn. 13 a Abs. 1 Satz 5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987/1990 (= R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 1993) gleichwohl - aus Gründen sachlicher Billigkeit - ein entsprechendes Wahlrecht eingeräumt werden könnte. Vom Wortlaut dieser Verwaltungsregelung her erschiene dies durchaus möglich (vgl. auch Heinicke, ebd., Rz. 329).
3. Die Vorinstanz ist von einer anderen Rechtsauffassung als der Senat ausgegangen. Ihre Entscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat zwar - von seinem Rechtsstandpunkt ausgehend - nicht prüfen müssen, ob das FA den für die Klägerin ermittelten Veräußerungsgewinn richtig ermittelt hat. Der Senat hat aber keine Veranlassung, daran zu zweifeln. Die Klage war deshalb abzuweisen.