Source: http://kraken.slv.cz/5Afs92/2009
Timestamp: 2018-07-19 11:49:57+00:00
Document Index: 16767976

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 31', '§ 2', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 110']

5Afs92/2009
è. j. 5 Afs 92/2009-64
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Lenky Matyá¹ové a soudcù JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní vìci ¾alobce: F. K., právnì zast. Mgr. Petrem Mar¹álkem, se sídlem Dolní námìstí 342, Vsetín, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 31. 3. 2009, è. j. 30 Ca 204/2007-34,
Rozhodnutím ¾alovaného ze dne 30. 4. 2007, è. j. 6381/07-1102-705050, bylo zamítnuto odvolání ¾alobce, podané proti rozhodnutí Finanèního úøadu ve Vsetínì ze dne 20. 11. 2006, è. j. 107877/06/403912/0226, kterým mu byla dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 ve vý¹i 228 840 Kè. Vý¹e oznaèeným rozsudkem Krajského soudu v Brnì bylo rozhodnutí ¾alovaného zru¹eno a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení; proti tomuto rozsudku nyní podává ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾nost.
V podané kasaèní stí¾nosti ze dne 11. 5. 2009 stì¾ovatel uplatòuje dùvod dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního (dále jen s. ø. s.), nebo» má v pøedmìtném pøípadì za to, ¾e Krajský soud v Brnì nesprávnì posoudil danou právní otázku. Stì¾ovatel uvádí, ¾e krajský soud shledal, ¾e ve vìci do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. ®alobce v ¾alobì namítal, ¾e v øízení pøed správním orgánem I. stupnì do¹lo k poru¹ení ustanovení upravujících dokazování podle zákona o správì daní a poplatkù, nebo» ¾alobci nebylo pro pochybení správního orgánu umo¾nìno, aby v øízení provedl v¹echny dùkazy, jimi¾ chtìl prokázat, ¾e èástku 886 000 Kè, kterou pøedal spoleènosti SORIA, spol. s r. o., resp. jejímu zástupci R. G., vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
Krajský soud v Brnì dospìl v rozsudku k závìru, ¾e v øízení pøed správním orgánem do¹lo k procesnímu pochybení, pokud ¾alovaný neprovedl dùle¾itý dùkaz-výslech svìdka R. G. Stì¾ovatel se závìrem soudu o povinnosti provést dùkaz svìdeckou výpovìdí R. G. nesouhlasí a má za to, ¾e odvolací orgán pøezkoumal odvoláním napadené rozhodnutí v souladu s procesní úpravou daòového øízení, a ¾e nebylo jeho povinností zajistit svìdeckou výpovìï p. G. bez návrhu ¾alobce.
Stì¾ovatel pøednì namítá, ¾e tvrzení ¾alobce o opakovaném upozoròování na nutnost výslechu pana R. G. nemá oporu v pøipojeném spisovém materiálu (není patrno z prùbìhu daòové kontroly a nebylo ¾alobcem v odvolání namítáno), proto i uvozující odkaz soudu na toto ¾alobcovo tvrzení v závìrech obsa¾ených na str. 5 tøetí odstavec rozsudku, kdy soud konstatuje: Za situace, kdy ¾alobce v ¾alobì výslovnì uvádí, ¾e nìkolikrát upozoròoval správní orgán, ¾e ve vìci je nutné vyslechnout R. G.,... , není pro posouzení povinnosti provedení výslechu p. G. srozumitelný.
Stì¾ovatel uvádí, ¾e ¾alobcem uvádìné jméno R. G. se poprvé objevuje a¾ v písemné reakci (odpovìdi ze dne 26. 10. 2006) na výzvu správce danì k dokazování, a to a¾ po výpovìdi p. J. Germa uvedeného ve smlouvì o dílo jako zástupce SORIA, spol. s r. o. (a uvedeného i na fakturách jako výstavce; identický podpis je i na pokladních dokladech, kterými ¾alobce deklaroval provedenou úhradu faktur v hotovosti), je tedy prokazatelné, ¾e pány Z. a S., a¾ doposud uvádìné ¾alobcem jako osoby pøedávající ¾alobci podepsanou smlouvu, k ¾ádným úkonùm nezmocnil a ani je nezná. Dle stì¾ovatele si ¾alobce po mìsíci od výpovìdi p. Germa, kdy nejprve nebyl schopen správci danì podrobnosti ohlednì smlouvy sdìlit (nepamatoval si konkrétní místo podpisu, jméno pøedávající osoby-viz protokol o ústním jednání è. j. 76942/06/403930/4745), poté uvedl jako osoby pøedávající mu podepsanou smlouvu p. Z. a p. S. (viz protokol o ústním jednání è. j. 80611/06/403930/4745), náhle si pøesnì vybavuje osobu pøedávající mu smlouvu a souèasnì osobu, které byly vystavené faktury v nemalé èástce 886 000 Kè pøed pouhým rokem a pùl hotovostnì hrazeny, a to R. G. Z historie výpisu z obchodního rejstøíku obou obchodních spoleèností (SORIA, spol. s r. o.-tvrzený dodavatel, MT PLUS, a. s.-jediný spoleèník tvrzeného dodavatele) v¹ak údaj o majetkové úèasti p. G nevyplývá. Stì¾ovatel uvádí, ¾e majetková úèast ve spoleènosti nezakládá oprávnìní jednat jménem spoleènosti vùèi tøetím osobám. Dle výpisu z obchodního rejstøíku spoleènosti SORIA, spol. s r. o. je zøejmé, ¾e jednatelem spoleènosti byl od 19. 11. 2004 do 30. 3. 2005 Július Germ, od tohoto data je spoleènost bez jednatelù, pøièem¾ jediným spoleèníkem spoleènosti je od 8. 2. 2005 spoleènost MT PLUS, a. s.
Stì¾ovatel poukazuje na skuteènost, ¾e z výpisu z obchodního rejstøíku jednoznaènì vyplývá, ¾e v dobì, kdy byla uzavøena rámcová smlouva o dílo a vystaveny faktury (mimo fakturu è. 1010-2005), které ¾alobce pøedlo¾il jako dùkaz prokazující daòovou uznatelnost nákladù ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è.586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní, figuroval v obchodním rejstøíku jako jednatel spoleènosti pan Germ. Dle historie výpisu z obchodního rejstøíku neplyne, ¾e by pan R. G. byl spoleèníkem a 100% akcionáøem spoleènosti SORIA, spol. s r. o. ani ¾e by byl za ni oprávnìn jednat. Podle stì¾ovatele je jméno pana R. G. podruhé ¾alobcem zmiòováno a¾ v textu odvolání, kdy ¾alobce odkazuje na vyjádøení p. G., kterého oznaèuje jako 100% majitele obchodního podílu SORIA, spol. s r. o.; jméno p. Germa se na rámcovou smlouvu mìlo dostat omylem, a to z dùvodu èasové dispozice funkce jednatele spoleènosti SORIA, spol. s r. o. Krajský soud v Brnì dospìl k závìru, ¾e pokud ¾alobce zmínil jméno R. G. ve vý¹e uvedené písemné odpovìdi ze dne 26. 10. 2006, ani¾ by ¾alobce dùkazní prostøedek svìdeckou výpovìdí této osoby pøímo navrhl, bylo povinností ¾alovaného s pøihlédnutím zejména k obsahu zápisu z obchodního jednání a ust. § 31 odst. 2 a § 2 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù provést dùkaz svìdeckou výpovìdí R. G.
Stì¾ovatel opakovanì namítá, ¾e pan G. není a nebyl osobou oprávnìnou za spoleènost SORIA, spol. s r. o. jednat (¾ádné zmocnìní èi oprávnìnost k tomuto úkonu nebylo v daòovém øízení pøedlo¾eno èi zji¹tìno). Vyjádøení pana G. v zápisu z obchodního jednání ze dne 6. 12. 2006 (tzn. obsah zápisu, se kterým krajský soud dùle¾itost provedení výslechu p. G. spojuje), ¾e byl osobnì úèasten pøi pøebírání prací vèetnì úhrad faktur v zastoupení spoleènosti SORIA, spol. s r. o., je v rozporu s vý¹e uvedenou skuteèností a s ohledem na svìdeckou výpovìï pana Germa, ¾ádným zpùsobem neprokazuje oprávnìnost zahrnutí dokladù od spoleènosti SORIA, spol. s r. o. (vystavených na základì rámcové smlouvy) do nákladù ¾alobce ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona è.586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní. Skuteènost, ¾e pan G. dle jeho prohlá¹ení údajnì osobnì pøevzal hotovost a byl pøi pøebírání prací (aèkoliv ¾ádné zmocnìní èi oprávnìnost k tomuto úkonu nebyla správcem danì zji¹tìna), nemù¾e být dùkazem o tom, ¾e fakturované práce skuteènì provedla spoleènost SORIA, spol. s r. o. a úhrada v hotovosti byla smìøována této spoleènosti tak, jak deklaruje ¾alobce dle jím pøedlo¾ených dokladù k dané vìci a jak i vyplývá z jeho úèetnictví. Po¾adavek soudu, ¾e rozhodující je prokázání faktické stránky, tj. zda skuteènì spoleènost SORIA, spol. s r. o. provedla práce pro ¾alobce, by tak nemohl být naplnìn výslechem p. G., který za ¾alobcem tvrzeného dodavatele nemohl jednat.
Stì¾ovatel uzavírá, ¾e ¾alobce v daòovém øízení neprokázal své tvrzení, ¾e fakturované práce provedla spoleènost SORIA, spol. s r. o. a ¾e jím uplatnìné náklady skuteènì vynalo¾il, a proto navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení.
Nejvy¹¹í správní soud ze spisu ovìøil následující pro vìc podstatné skuteènosti.
Pøedmìtem øízení pøed správními orgány bylo prokázání toho, zda ¾alobce oprávnìnì zahrnul do výdajù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, èástku ve vý¹i 886 000 Kè za provedené práce vyfakturované spoleèností SORIA spol. s r. o. (dále jen SORIA). Jak vyplývá ze správního spisu, bylo pøi kontrole danì z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2005 správcem danì zji¹tìno, ¾e daòový subjekt zahrnul do výdajù doklady vystavené SORIA na èástky, které mìly být uhrazené v hotovosti na základì pokladních dokladù. Jednalo se o náklady za provedené práce bez DPH v celkové èástce 886 000 Kè. V prùbìhu daòové kontroly ¾alobce k vý¹e uvedeným dokladùm pøedlo¾il Rámcovou smlouvu o dílo ze dne 1. 4. 2005 (s dobou plnìní nejpozdìji do 31. 12. 2005), kterou uzavøel jako odbìratel se spoleèností SORIA a kterou, dle výpisu z obchodního rejstøíku, mìl zastupovat Július Germ. Pøedmìtem smlouvy mìlo být zhotovení polotovarù za pou¾ití operací obrábìní na zakázkách zadaných odbìratelem dle výkresové dokumentace, technologických postupù a pøíslu¹ných oprávnìní . Souèástí pøedmìtu plnìní v cit. smlouvì je ujednání, ¾e k zakázce bude pøedlo¾ena potøebná výkresová dokumentace tak, aby s ní mohl být seznámen zástupce dodavatele pøed zapoèetím prací, jednotlivé èásti plnìní jsou v¾dy specifikovány mìsíèní objednávkou. Konkrétní zadání práce jednotlivým pracovníkùm si bude dodavatel øídit na základì pravidelných kapacitních porad u odbìratele. Ze smlouvy dále vyplývá, ¾e odbìratel (¾alobce) byl povinen mimo jiné i pro¹kolit pracovníky dodavatele o re¾imu rizikových pracovi¹» a omezeních, je¾ se k nim vá¾ou.
Ze spisu se dále podává, ¾e ¾alobce k tìmto výdajùm uvedl, ¾e rámcovou smlouvu podepsal v Brnì, konkrétní místo si ji¾ nepamatuje, p. Germa (jednatel SORIA) osobnì nezná, nebo» smlouvu donesl k podpisu jeho zástupce, na jeho¾ jméno si nevzpomíná. Pozdìji ¾alobce uvedl, ¾e podepsanou smlouvu o dílo se spoleèností SORIA mu pøedali p. Z. a p. S. V rámci smlouvy o dílo se spoleèností SORIA byly provádìny práce dle pøijatých faktur na území ÈR-Týnec u Olomouce, Majetín u Pøerova a práce byly provádìny pro firmu Metech s. r. o., Majetín dle objednávek. K údajnému pro¹kolení pracovníkù spoleènosti SORIA bylo ¾alobcem sdìleno, ¾e dùkazní prostøedky momentálnì nemá k dispozici.
Na základì tìchto skuteèností byla provedena svìdecká výpovìï J. Germa (jednatele SORIA dle výpisu z obchodního rejstøíku od 19. 11. 2004 do 30. 3. 2005) za úèasti ¾alobce (protokol è. j. 218920/06/288936/3888 ze dne 26. 9. 2006). Svìdek uvedl, ¾e osobu ¾alobce nezná, pøedlo¾enou rámcovou smlouvu o dílo ze dne 1. 4. 2005 neuzavøel, podpis na pøedlo¾ené smlouvì není jeho a ani otisk razítka nesouhlasí s razítkem, které bylo pou¾íváno ve spoleènosti SORIA. Dále uvedl, ¾e pøedmìtné faktury, které mìly být vystaveny spoleèností SORIA, tato nevystavila a ¾ádné práce dle objednávek uvedených na tìchto fakturách v Týnci u Olomouce a v Majetínì u Pøerova spoleènost neprovádìla. K pokladním dokladùm, na základì kterých mìl pan Germ pøevzít penì¾ní hotovost za pøedmìtné vystavené faktury, svìdek uvedl, ¾e ¾ádné peníze spoleènost nepøevzala a ani na tìchto dokladech nesouhlasí podpis a razítko spoleènosti. Dále svìdek uvedl, ¾e pány jmény Z. a S. nezná a nikdy jim ¾ádné povìøení k zastupování nedal.
Dne 30. 10. 2006 bylo správci danì doruèeno sdìlení ¾alobce s tím, ¾e rámcová smlouva se SORIA mu byla pøedlo¾ena jejím spoleèníkem a zástupcem spoleènosti MT PLUS a. s., p. R. G., který se prokázal jako spoleèník a 100% akcionáø spoleènosti SORIA spol. s r. o. Na základì odsouhlasených mìsíèních výkazù byly vystaveny faktury, které byly hotovostnì vypláceny p. G. dle pøilo¾ených výdajových a pøíjmových dokladù.
Na základì výsledkù provedeného dokazování správce danì konstatoval, ¾e ¾alobce neprokázal uplatnìné pøedmìtné výdaje, závìr správce danì postavil zejména na skuteènosti, ¾e za údajného dodavatele jednala resp. mìla jednat osoba, která nemìla k tomu oprávnìní, resp. ¾e výdaj nebyl uskuteènìn ve prospìch toho, kdo byl podle smlouvy povinen plnìní uskuteènit. Stì¾ovatel tomuto závìru pøisvìdèil.
Krajský soud v Brnì zru¹il rozhodnutí stì¾ovatele postupem podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s., nebo» dospìl k závìru, ¾e ve vìci do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. Krajský soud konstatoval, ¾e v øízení pøed správním orgánem I. stupnì do¹lo k poru¹ení ustanovení upravujících dokazování podle zákona o správì daní a poplatkù, nebo» ¾alobci nebylo pro pochybení správního orgánu umo¾nìno, aby v øízení provedl v¹echny dùkazy, jimi¾ chtìl prokázat, ¾e èástku 886 000 Kè, kterou pøedal spoleènosti SORIA, spol. s r. o., resp. jejímu zástupci R. G., vynalo¾il na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, v platném znìní. Krajský soud dále uvedl, ¾e podmínkou prokázání nákladu podle ust. § 24 odst. 1 vìty první cit. zákona nemusí být skuteènost, zda spoleènost SORIA spol. s r. o. její pøíjem zahrnula do úèetnictví a øádnì zdanila, nýbr¾ rozhodující je prokázání faktické stránky, tj. zda skuteènì spoleènost SORIA provedla práce pro ¾alobce, co¾ mù¾e být prokázáno rozliènými dùkazy.
Nejvy¹¹í správní soud, jakkoli se zcela neshoduje se v¹emi dùvody, pro které krajský soud rozhodnutí stì¾ovatele zru¹il, zcela sdílí názor krajského soudu ohlednì nesprávnì vedeného dùkazního øízení správními orgány a nad rámec odùvodnìní krajského soudu dodává následující.
Meritem sporu bylo posouzení daòové úèinnosti uplatnìných výdajù. Daòová teorie mezi výdaje sni¾ující daòový základ poplatníka zahrnuje takové výdaje, které splòují následující podmínky:
1. Výdaje musí poplatník skuteènì vynalo¾it. 2. Výdaje poplatník musí vynalo¾it v souvislosti se získáváním zdanitelných pøíjmù. 3. Musí být vynalo¾eny ve zdaòovacím období. 4. Za výdaje je pova¾uje zákon.
Smyslem a úèelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si mù¾e daòový subjekt uplatnit tak, aby byly daòovì uznatelné. Daòový subjekt si tedy od základu danì nemù¾e odeèíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splòují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odèitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 zákona o daních z pøíjmù vìtì první: musí se jednat o výdaje, které slou¾í k dosa¾ení, zaji¹tìní nebo udr¾ení pøíjmù, tyto pøíjmy musí být zdanitelné, jejich vynalo¾ení musí být poplatníkem nepochybnì prokázáno, výdaje musí být uplatnìny ve vý¹i stanovené zákonem o daních z pøíjmù a zvlá¹tními pøedpisy, tyté¾ výdaje nelze uplatnit opakovanì. Výdaje musí být poplatníkem prokázány zpùsobem vyluèujícím jakékoli pochybnosti, pøesvìdèivým tvrzením, ale i øádnými vìrohodnými dùkazy. Proto¾e stát a daòový subjekt v daòovém øízení nejsou v rovném postavení, správce danì je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneu¾ít. Jedním z tìchto prostøedkù je rozlo¾ení dùkazního bøemene mezi obì strany (viz napø. rozsudek NSS ze dne 20. 12. 2006, è. j. 2 Afs 39/2006-75, té¾ rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, è. j. 5 Afs 158/2005-226, pøíst. na www.nssoud.cz).
Nejvy¹¹í správní soud tedy pøipomíná, ¾e dùkazní bøemeno nese daòový subjekt, je a priori jeho povinností prokázat, ¾e jednak byly pøedmìtné výdaje vynalo¾eny v bezprostøední souvislosti s jeho podnikatelskou èinností, jsou pøimìøené a mezi nimi a oèekávanými pøíjmy existuje pøímý vztah; a jednak, ¾e tato podnikatelská èinnost byla skuteènou, reálnou. Povinností správce danì je pak dbát na úplné zji¹tìní rozhodných skuteèností. Pro posouzení, zda jde tedy o výdaj daòový, èi zda se napø. jedná o fiktivní obchod, musí finanèní orgán zhodnotit v¹echny shromá¾dìné skutkové podklady v souladu s § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, a to i v souladu se zásadami formální logiky.
Nejvy¹¹í správní soud je v¹ak toho názoru, ¾e této povinnosti správce danì dostateènì nedostál a faktickou stránkou uplatnìných výdajù, jak konstatoval krajský soud ve svém zdùvodnìní, se nikterak blí¾e nezabýval. Hodlal-li toti¾ správce danì vylouèit ¾alobci výdaje, které tento urèitým zpùsobem dokládal, pøe¹lo na nìj ve smyslu ust. § 31 odst.8 zákona o správì daní a poplatkù dùkazní bøemeno stran vyvrácení skuteèností ¾alobcem deklarovaných. Správce danì v¹ak této své povinnosti ne zcela dostál. Jak dále vyplývá ze spisového materiálu, ¾alobce pøedlo¾il k fakturám, jako dùkazní prostøedky tzv. objednávky prací. Tyto se v¹ak omezují toliko na èíselné oznaèení údajnì pøedaných výkresových dokumentací, které v¹ak ji¾ souèástí spisového materiálu nejsou a ani ze zprávy o kontrole nelze dovodit, zda je mìl správce danì k dispozici
èi nikoli, popø. zda jejich pøedlo¾ení po ¾alobci po¾adoval. Pøedev¹ím je nutno konstatovat, ¾e z pøedlo¾ené rámcové smlouvy, jejím¾ pøedmìtem je zhotovení polotovarù za pou¾ití operací obrábìní... , jen stì¾í lze nyní dovozovat, jaké práce tím byly mínìny, ze spisu nijak neplyne, o jaké konkrétní práce se mìlo jednat, v jakém rozsahu a kým konkrétnì je mìla spol. SORIA pro ¾alobce realizovat. Za jediné vodítko ohlednì zji¹tìní charakteru údajnì provedených prací tak lze oznaèit pouze sdìlení ¾alobce ze dne 26. 10. 2006, ve kterém uvedl, ¾e se mìlo jednat o sváøeèské práce, øezání materiálu, obru¹ování svárù a dal¹í práce. Jakkoli tedy správní orgány hodnotily unesení èi neunesení dùkazního bøemene ¾alobcem, nebyl-li øádnì zji¹»ován skutkový stav (konkrétní charakter prací, jejich objem,...) nebylo na stranì správce danì de facto co vyvracet ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona o správì daní. Pokud tedy ¾alobce uvádìl, ¾e spol. SORIA pro nìj provedla práce za nikoli zanedbatelné èástky, bylo by na místì, aby správce danì zamìøil dokazovaní pøednì ke zji¹tìní druhu údajnì provedených prací, jejich objemu èi rozsahu, osob, které je mìly resp. mohly vykonat (pokud se mìlo jednat o zamìstnance spol. SORIA) apod. Teprve po zji¹tìní, jaké práce, v jakém èase, místì a kým mohly být realizovány, mohl správce danì, resp. ¾alovaný pøípadnì dospìt k závìru napø. o tom, ¾e práce provedeny vùbec nebyly nebo je ¾alobce provedl napø. vlastními pracovníky. Správní orgány mohly dojít i k takovému závìru, ¾e napø. s ohledem na charakter deklarovaných prací (pokud se tedy skuteènì jednalo o sváøeèské práce), práce nemohly být provedeny deklarovanými dodavateli, nebo» pro druh sváøeèských prací je napø. vy¾adována zvlá¹tní odborná zpùsobilost, kterou dodavatelé nedisponují; napø. spol. SORIA, jejím¾ pøedmìtem podnikání je koupì zbo¾í, zprostøedkovatelská èinnost v oblasti obchodu, slu¾eb, dopravy, silnièní motorová doprava apod., popø. osoba p. G. (disponuje-li pøípadnì vùbec nìjakým ¾ivnostenským oprávnìním) èi dal¹í odli¹ný subjekt. Pouze za takové situace, bylo-li by zji¹tìno, ¾e deklarované práce napø. nebyly provedeny vùbec, by závìr o neoprávnìném uplatnìní výdaje byl na místì. Tímto smìrem v¹ak správní orgány dokazování nevedly.
Zji¹»ování skutkového stavu, je¾ správní orgány pominuly, v¹ak zdej¹ímu soudu nepøíslu¹í. Vý¹e uvedená úvaha Nejvy¹¹ího správního soudu ohlednì mo¾ného hodnocení dané vìci vychází pouze ze skutkového stavu, jen¾ je prost konkrétních zji¹tìní a pokud správní orgány okolnosti daného obchodního pøípadu zjistily, blí¾e se o nì nikterak ve spisovém materiálu nepodìlily. O neúplnosti provedeného dokazování svìdèí i dal¹í skuteènosti, jen¾ se ze spisu podávají. Tvrdil-li napø. ¾alobce, ¾e potøeboval výpomoc z dùvodu své rozpracované zakázky, nebylo správními orgány nijak zji¹»ováno, z jakých dùvodù se obrátil právì na tuto spoleènost, popø. od koho získal na ni kontakt atd. Rovnì¾ tak v pøípadì, kdy ¾alobce uvedl, ¾e se mu p. G. pøi uzavírání rámcové smlouvy prokázal jako spoleèník a 100 % akcionáø SORIA spol. s r. o. av¹ak následnì pøipou¹tí, ¾e se stal obìtí podvodu nastrèenou osobou -a to p. G., absentuje ve správním spise jakákoli hodnotící úvaha správních orgánù o zpùsobu prokázání tìchto údajù.
K závìrùm správních orgánù o neprokázání oprávnìnosti uplatnìných výdajù pak lze uvést, ¾e ani tyto neobstojí a námitky stì¾ovatele v tomto smìru nejsou dùvodné. Skuteènost, ¾e osoba p. G., kterému dle ¾alobce zøejmì mìlo být za práce zaplaceno, nebyla oprávnìna za deklarovaného dodavatele jednat, znamená pouze to, ¾e tato osoba (nikoli tedy deklarovaný dodavatel spol. SORIA) by byla povinna takový pøíjem zdanit, pokud by ov¹em práce skuteènì provedla. Fakt, ¾e p. G. nebyl za spol. SORIA oprávnìn jednat koneènì nelze dovozovat ani z výpisu v obchodním rejstøíku, který má pouze deklaratorní charakter. Jak správnì uvedl krajský soud, a s tímto názorem se Nejvy¹¹í správní soud ztoto¾òuje, to ¾e stav zápisu v obchodním rejstøíku svìdèil o tom, ¾e spol. SORIA nemìla od 1. 4. 2005 jednatele, je¹tì nemuselo znamenat, ¾e jím nebyla napø. osoba p. G., kdy¾ tento mohl být jmenován do funkce jednatele spoleènosti po odvolání pùvodního jednatele p. Germa a o jeho jmenování mohl být napø. poøízen zcela jiný zápis o konání valné hromady, ne¾ ten, který byl napø. poøízen pøi odvolání p. Germa. Ani zde nelze hodnotit, zda správce danì èi ¾alovaný napø. nahlédnutím do sbírky listin vedených pøíslu¹ným rejstøíkovým soudem, tuto skuteènost ovìøovaly èi tak dovozovaly jen z výpisu z obchodního rejstøíku, který se ve spise nachází.
Lze tedy konstatovat, ¾e závìry správce danì o nesplnìní podmínek pro uznání výdajù dle § 24 odst. 1 zákona o daních mohou mít opodstatnìní pouze tehdy, nebyly-li tyto výdaje skuteènì vynalo¾eny (práce nebyly provedeny, penì¾ní èástky nebyly vyplaceny, anebo, jak ji¾ bylo uvedeno, byly práce provedeny samotným ¾alobcem). Nejvy¹¹í správní soud na tomto místì konstatuje, ¾e za stávajících skutkových zji¹tìní, nelze pøistoupit ke konkrétnímu skutkovému hodnocení daného pøípadu a není mo¾né posoudit, zda byly naplnìny vý¹e uvedené podmínky pro daòovou uznatelnost pøedmìtných výdajù v intencích ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, nebo» správní orgány vycházely pøi posuzování vìci z neúplných zji¹tìní a tímto vadným postupem pak nemohly ani dospìt k právním závìrùm, které by s øádnì zji¹tìným skutkovým stavem korespondovaly. Správní orgány sice oznaèily skutkový stav v daném pøípadì za nesporný, nicménì zji¹tìní skutkového stavu, jak bylo provedeno správními orgány, se ve stávající podobì jeví pro posouzení vìci jako nedostateèné a rozhodnutí ¾alovaného bylo nepøezkoumatelným.
Ze shora cit. dùvodù je zdej¹í soud toho názoru, ¾e krajský soud mìl rozhodnutí ¾alovaného zru¹it pøednì pro nepøezkoumatelnost. Jakkoli krajský soud opøel své rozhodnutí zèásti o jiné dùvody, tj. byl pøesvìdèen o nezbytnosti provedení výslechu svìdka p. G., nebo», dle nìj ... právì tato osoba mù¾e vnést svìtlo do celé vìci... , tento názor Nejvy¹¹í správní soud, s ohledem na vý¹e uvedené, nesdílí. Svìdecká výpovìï p. G. bude na místì a¾ tehdy, pokud primárnì bude in concreto zji¹tìna vùbec realizace prací, jejich charakter, rozsah atd. Z dùvodu hospodárnosti se v¹ak jeví jako zcela neúèelné zru¹it rozsudek krajského soudu, který by opìtovnì nemohl jinak, ne¾ zru¹it rozhodnutí ¾alovaného, pokud po zvá¾ení míry opory výroku v odùvodnìní, lze akceptovat dùvody krajského soudu, které obstojí v podstatné a pøeva¾ující míøe (blí¾e k tomu viz usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 14. 4. 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, publ.na www.nssoud.cz).
Tìmito dùvody jsou závìry krajského soudu ohlednì nutnosti prokázat faktickou stránku ¾alobcem uplatnìných výdajù dle ust. § 24 odst. 1 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud dodává, ¾e v dal¹ím øízení tak bude potøeba posoudit ve¹keré dùkazy ve svìtle vý¹e vysloveného právního názoru, pøípadnì zjistit v¹echny relevantní skuteènosti vzhledem k posuzovaným kritériím nastínìným v tomto rozhodnutí. Teprve poté bude mo¾no posoudit, zda daòový subjekt naplnil podmínky pro uplatnìní pøedmìtných výdajù podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Prokázat naplnìní daných kritérií v¹ak musí prvotnì daòový subjekt jako nositel dùkazního bøemene.
V tomto pøípadì Nejvy¹¹í správní soud doplnil závazný právní názor vyslovený krajským soudem ve zru¹ujícím rozsudku. Ten je podle § 78 odst. 5 s. ø. s. urèující pro dal¹í postup správního orgánu a jeho respektování pak soud posuzuje v pøípadì dal¹í ¾aloby. Jak ¾alovaný, tak i krajský soud v dal¹ím øízení musí vycházet z toho, ¾e o ¾alobì bylo rozhodnuto rozsudkem, který je tøeba pojímat v jednotì s rozhodnutím o kasaèní stí¾nosti, co¾ znamená, ¾e pro správní orgán je závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu.
Nejvy¹¹í správní soud na základì dospìl k závìru, ¾e právní otázka stran unesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem ve smyslu ust. § 31 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. byla krajským soudem posouzena v souladu se zákonem. ®alobci nelze vytýkat, ¾e neunesl dùkazní bøemeno, kdy¾ povinnosti øádnì zjistit skutkový stav pøednì nedostály správní orgány, které dùkazní øízení zatí¾ily podstatnými vadami. Z uvedených dùvodù tedy nemohl shledat Nejvy¹¹í správní soud uplatnìné kasaèní námitky ve své podstatì dùvodnými, a proto kasaèní stí¾nost v souladu s § 110 odst. 1 s. ø s. zamítl.