Source: https://www.efv-online.de/news-bfh.html?jahr=2017&Gericht=bfh&Art=en&Datum=Aktuell&d=34188&pos=2&anz=59
Timestamp: 2019-12-11 05:20:17
Document Index: 94053500

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 4', '§ 4', '§ 24', '§ 126', '§ 4', '§ 52', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 6', '§ 4', '§ 4', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 23', '§ 12', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 52', '§ 52', '§ 4', '§ 52', '§ 4', '§ 4', '§ 52', '§ 52', '§ 52', '§ 4']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.11.2016, IV R 46/13
ECLI:DE:BFH:2016:U.241116.IVR46.13.0
3. Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zum Buchwert in eine Personengesellschaft ein, gehen die in dem Einzelunternehmen entstandenen Über- oder Unterentnahmen auf die Personengesellschaft über und sind von dem Einbringenden fortzuführen.
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GbR einen landwirtschaftlichen Betrieb. An der Klägerin sind der Beigeladene zu 67 %, seine Ehefrau zu 12 % und deren drei Kinder jeweils zu 7 % beteiligt. Den landwirtschaftlichen Betrieb hatte der Beigeladene bis zum 31. Dezember 2006 zunächst als Einzelunternehmen geführt. Mit Wirkung vom 1. Januar 2007 brachte er den Betrieb gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zum Buchwert in die Klägerin ein. Der Betrieb wies zum 31. Dezember 2006 ein Eigenkapital von 5.580.911,78 EUR auf. Die Gewinnermittlung sowohl für das Einzelunternehmen als auch für das Unternehmen der Klägerin erfolgte durch Betriebsvermögensvergleich nach dem Normalwirtschaftsjahr für Landwirte vom 1. Juli bis 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
Anlässlich der Außenprüfung bei der Klägerin für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Januar 2007 bis 30. Juni 2007 und für die landwirtschaftlichen Normalwirtschaftsjahre 2007/2008 und 2008/2009 ermittelte der Prüfer nicht abziehbare Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 6.862 EUR, 14.006 EUR und 13.131 EUR. Dabei ging er davon aus, dass die im Einzelunternehmen ermittelten Überentnahmen zum 31. Dezember 2006 aufgrund der Einbringung des Betriebs gemäß § 24 UmwStG von dem Beigeladenen fortzuführen und bei diesem im Rahmen der personengesellschafterbezogenen Ermittlung der Überentnahmen zu berücksichtigen seien. Den so ermittelten Hinzurechnungsbetrag rechnete der Prüfer nur dem Gewinnanteil des Beigeladenen zu.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erließ unter dem 3. März 2011 für die Streitjahre 2007 und 2008 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheide). Die Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 19. August 2011 als unbegründet zurück.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die im Wirtschaftsjahr 2002/2003 erfolgte unentgeltliche Übertragung der landwirtschaftlichen Grundstücke aus dem Einzelunternehmen des Beigeladenen in das Vermögen seiner Kinder nicht als Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu werten sei (dazu unter II.1.). Ebenso wenig ist § 52 Abs. 11 Sätze 1 bis 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (nunmehr § 52 Abs. 6 Sätze 5 bis 7 EStG) dahin auszulegen, dass eine Entnahme von Wirtschaftsgütern, die vor dem 1. Januar 1999 in den bereits vor diesem Zeitpunkt bestehenden Betrieb eingelegt worden sind, nicht unter den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG fällt (dazu unter II.2.).
a) Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG sind mangels einer besonderen Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu bestimmen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2011 IV R 33/08, BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, und vom 12. Dezember 2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, jeweils m.w.N.). Danach stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in dessen privaten Bereich eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG dar. Etwas anderes folgt, anders als das FG wohl meint, auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10. Der BFH ist mit dieser Entscheidung nicht von der Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG abgewichen. Die Entscheidung betraf lediglich den Sonderfall, dass ein Wirtschaftsgut aufgrund einer Bilanzierungskonkurrenz, die infolge der Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung entstanden war, einem anderen Betriebsvermögen ohne die Aufdeckung stiller Reserven zuzuordnen war. Das Wirtschaftsgut stellte jedoch weiterhin Betriebsvermögen bei dem abgebenden Unternehmen dar; diese Eigenschaft wurde lediglich für die Zeit des Bestehens der Betriebsaufspaltung überlagert. Die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen ist mit diesem Sachverhalt nicht ansatzweise zu vergleichen.
c) Eine Entnahme bzw. eine Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG liegt indes nicht vor, soweit ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragen worden ist. Denn bei der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung wird der nämliche Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt; der Rechtsnachfolger rückt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein. Die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen gehen demnach auf den Rechtsnachfolger über und sind in die Berechnung der im übernommenen und fortgeführten Betrieb getätigten Über-/Unterentnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen. Die unentgeltliche Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung kann daher ihrerseits keine Entnahme bzw. Einlage i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auslösen (BFH-Urteile in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, und in BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 10a).
Diese Grundsätze gelten entsprechend, soweit ein Einzelunternehmer seinen Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gemäß § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Buchwert in eine Personengesellschaft einbringt. Zwar wird die Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG von der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung als tauschähnlicher (Veräußerungs-)Vorgang angesehen (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 27. Januar 2016 X R 31/11) und führt zu einem Rechtsträgerwechsel des Betriebs. Erfolgt die Einbringung aber steuerneutral zum Buchwert, ordnet § 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 1 und § 12 Abs. 3 UmwStG 2006 an, dass die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Einzelunternehmens eintritt. Diese Rechtsnachfolge erstreckt sich auch auf die im bisherigen Einzelunternehmen entstandenen Über- oder Unterentnahmen (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 32e).
d) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FA die unentgeltliche Grundstücksübertragung an die Kinder des Beigeladenen zutreffend als Entnahme i.S. § 4 Abs. 4a EStG behandelt. Denn die Grundstücke sind aus dem Betriebsvermögen des früheren Einzelunternehmens des Beigeladenen zunächst in dessen Privatvermögen und sodann in das Privat- oder Betriebsvermögen der Kinder überführt worden. Den Entnahmewert hat das FA ebenfalls zutreffend, was zwischen den Beteiligten insoweit auch nicht streitig ist, in Höhe des Teilwerts von 609.000 EUR angesetzt. Eine Beschränkung der Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG auf den "Entnahmegewinn" im Wege einer teleologischen Auslegung ist angesichts der von der Rechtsprechung bejahten Anknüpfung an die Legaldefinition in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (BFH-Urteile in BFHE 235, 278, BStBl II 2012, 10, und in BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, jeweils m.w.N.) und des insoweit eindeutigen Wortlauts ausgeschlossen.
a) Gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist § 4 Abs. 4a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Gemäß Satz 2 dieser Vorschrift bleiben Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt. Nach dem Urteil des X. Senats des BFH vom 9. Mai 2012 X R 30/06 (BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667), gegen das erfolglos Verfassungsbeschwerde erhoben worden ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. April 2015 2 BvR 1868/12), sind ausgehend von dem Wortlaut und Sinn und Zweck des § 52 Abs. 11 Sätze 1 und 2 EStG für die Ermittlung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2001 nur die Über- und Unterentnahmen in den nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahren zu berücksichtigen. In früheren Zeiträumen getätigte Über- und Unterentnahmen bleiben unberücksichtigt. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verstoße, so der X. Senat, auch nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Soweit von einer unechten Rückwirkung auszugehen sei, weil bei der Ermittlung des Betrags der nicht abziehbaren Schuldzinsen zulasten des Steuerpflichtigen der Ansatz von Unterentnahmen, die in der Zeit bis einschließlich des Wirtschaftsjahrs 1998 entstanden seien, untersagt werde, sei diese im Ergebnis verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Regelung verstoße auch weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Insbesondere habe der Gesetzgeber durch die Schaffung von § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gegen die von ihm in § 4 Abs. 4a EStG getroffene Grundentscheidung verstoßen, die beschränkte Abziehbarkeit von Schuldzinsen davon abhängig zu machen, dass der Unternehmer wegen Überentnahmen die Finanzierung betrieblicher Aufwendungen mittels verzinslicher Kredite verursacht habe. Vielmehr knüpfe die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG an diese Konzeption an. Sie beschränke lediglich dieses sog. Eigenkapitalmodell auf Vorgänge, die erst ab dem Beginn des Geltungsbereichs der gesetzlichen Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG verwirklicht worden seien und klammere damit zugunsten und zulasten der betroffenen Steuerpflichtigen Eigenkapitalveränderungen früherer Zeiträume aus. Damit ergänze der Gesetzgeber sein Eigenkapitalmodell aus Gründen der Praktikabilität dahingehend, dass in der Vergangenheit liegende Umstände unberücksichtigt bleiben sollen. Dies sei jedenfalls dann nicht sachwidrig, wenn sich die Anwendungsregelung wie hier auf eine völlig neue Konzeption der Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs beziehe. Dieser völlig neue gesetzgeberische Ansatz rechtfertige es, in der Vergangenheit liegende Umstände außen vor zu lassen und die Neuregelung nur auf Sachverhalte zu erstrecken, die vom Steuerpflichtigen im zeitlichen Geltungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG verwirklicht worden seien. Dies gelte umso mehr dann, wenn die Gleichbehandlung von bilanzierenden Steuerpflichtigen auf der einen Seite und Überschussrechnern auf der anderen Seite nur durch einen Neuanfang erreicht werden könne. Der Senat schließt sich diesen Ausführungen an und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Urteilsgründe im Einzelnen Bezug (BFH-Urteil in BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667).
Anders als das FG meint, ist die Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG aber über ihren eindeutigen Wortlaut hinaus nicht im Wege der rechtsfortbildenden Analogie auch auf den letztgenannten Fall anzuwenden. Es ist zwar Aufgabe der Gerichte, ungewollte Unvollständigkeiten des Gesetzes durch Schließung der Lücken zu beheben (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221; vom 21. Mai 1987 IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625, und vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BFHE 251, 534, Rz 37). Voraussetzung für eine solche Lückenfüllung ist aber das Vorliegen einer "planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes" (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 2013 IV R 9/12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, Rz 25; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 14. April 2015 GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007, Rz 62). Eine solche liegt nur dann vor, wenn festgestellt werden kann, dass die Erstreckung der Ausnahmeregelung in § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG auf Entnahmen der vor dem 1. Januar 1999 eingelegten Wirtschaftsgüter bei einem sog. Altbetrieb versehentlich unterblieben ist.
Dafür gibt es allerdings keine Anhaltspunkte. Aus der Gesetzesbegründung folgt unmissverständlich, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in Satz 3 die Benachteiligung sog. Altbetriebe gegenüber den Neubetrieben nur in den Fällen der Betriebsaufgabe und Betriebsveräußerung beseitigen wollte. Damit hat er, wie ebenfalls bereits dargelegt, die bisherige diesbezügliche Billigkeitsregelung der Verwaltung kodifiziert. Es besteht kein Anhaltspunkt für die Annahme, der Gesetzgeber habe nicht erkannt, dass die Altbetriebe gegenüber den Neubetrieben in den Fällen der Entnahme von Wirtschaftsgütern, die bereits vor dem 1. Januar 1999 in den Altbetrieb eingelegt worden sind, jedenfalls auch in den Fällen benachteiligt sind, in denen zum 1. Januar 1999 ein positives Kapitalkonto bestanden hat. Wie dargelegt hat der Gesetzgeber mit der Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG bewusst das sog. Eigenkapitalmodell auf Vorgänge beschränkt, die erst ab dem Beginn des Geltungsbereichs der gesetzlichen Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG, mithin ab dem 1. Januar 1999 verwirklicht worden sind. Damit hat er zugunsten und zulasten der betroffenen Steuerpflichtigen Eigenkapitalveränderungen früherer Zeiträume ausgeklammert. Dem Gesetzgeber war mithin durchaus bewusst, dass damit frühere Einlagen, die sich nicht bis zum 1. Januar 1999 "verbraucht" haben, bei der Ermittlung der Überentnahmen unberücksichtigt bleiben. Die Annahme, der Gesetzgeber habe die Ausnahmevorschrift versehentlich zu eng gefasst, ist damit nicht zu vereinbaren.