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Timestamp: 2019-06-25 15:37:38
Document Index: 277183694

Matched Legal Cases: ['§ 518', '§ 7', '§ 10', '§ 518', '§ 118', 'BGH', '§ 516', '§ 525', '§ 10', '§ 525', '§ 518', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 153', '§ 527', '§ 10', '§ 26', '§ 2', '§ 10', '§ 26', '§ 126']

Aktuelle Seite: Startseite » Archiv » Einkommensteuer » Rechtsprechung » BFH: Spendenabzug bei Schenkung eines Geldbetrags an den zusammenveranlagten Ehegatten mit der Auflage, ihn an eine steuerbegünstigte Körperschaft zu spenden
Ferner setzt der Begriff der "Spende" unentgeltliches Handeln voraus. Daran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige eine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers erhält; darüber hinaus aber auch dann, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängt. Das Behaltendürfen eines Teilbetrags einer Schenkung ist aber kein Vorteil, der ursächlich mit der Weiterleitungsverpflichtung aus einer im Schenkungsvertrag enthaltenen Auflage in Zusammenhang steht.
BFH-Urteil vom 15.1.2019, X R 6/17 (veröffentlicht am 20.3.2019)
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 26.1.2017, 9 K 2395/15 E (EFG 2017 S. 460 = SIS 17 03 01)
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. wurde mit ihrem während des Streitjahrs 2007 verstorbenen Ehemann (E) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. sind die weiteren Erben des E.
Am 15.1.2007 überwies E schenkweise einen Betrag von 400.000 € auf das Bankkonto der Klägerin. Dem lag weder ein notariell beurkundetes Schenkungsversprechen i.S. des § 518 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugrunde noch eine Vereinbarung in privatschriftlicher Form. Am 22.2.2007 überwies die Klägerin Beträge von 100.000 € bzw. 30.000 € an zwei gemeinnützige Vereine. Die beiden Vereine stellten hierfür Zuwendungsbestätigungen aus, die auf den Namen der Klägerin lauten.
Die Klägerin zeigte die von E erhaltene Schenkung dem für die Festsetzung der Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt (Schenkungsteuer-FA) an. Sie vertrat dabei die Auffassung, die Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer sei von 400.000 € um den Betrag der beiden Spenden auf 270.000 € zu mindern. Sie habe nur über den verbleibenden Betrag von 270.000 € frei verfügen können sollen und sei daher nur insoweit "bereichert" i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Transfer der weiteren 130.000 € auf das Bankkonto der Klägerin habe nur bezweckt, dass die Vereine ihr die Spenden persönlich zurechnen sollten. Dem folgte das Schenkungsteuer-FA und setzte die Schenkungsteuer für die Zuwendung vom 15.1.2007 auf einer Bemessungsgrundlage von 270.000 € fest.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) von dem Vorbringen der Klägerin im Schenkungsteuerverfahren erfahren hatte, versagte er in dem angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.5.2013 den zunächst erklärungsgemäß gewährten Abzug der beiden Zuwendungen über insgesamt 130.000 €. Zur Begründung führte er aus, die Klägerin habe die Zahlungen an die beiden Vereine nicht freiwillig vorgenommen, sondern aufgrund einer Verpflichtung, die ihr von E auferlegt worden sei.
Das FA wies den Einspruch ausweislich des Tenors der Einspruchsentscheidung vom 8.7.2015 als unbegründet zurück, setzte die Einkommensteuer tatsächlich aber - aus vorliegend nicht im Streit befindlichen Gründen - geringfügig herab. Es vertrat nunmehr die Auffassung, eine Auflage sei mangels notarieller Beurkundung eines Schenkungsversprechens nicht formwirksam vereinbart worden; eine Heilung sei insoweit nicht möglich. Jedenfalls sei die Klägerin nicht wirtschaftlich belastet gewesen. Ihre Zahlungen an die beiden Vereine hingen unmittelbar und ursächlich mit einem ihr von einem Dritten gewährten Vorteil zusammen. Sie habe von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen erhalten. Der Zweck des § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) - ein Anreiz zu privatem uneigennützigem Handeln - sei hier nicht erfüllt.
Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2017, 460). Zur Begründung führte es aus, falls es sich bei den 130.000 € um einen durchlaufenden Posten gehandelt haben sollte, wäre die Klägerin nicht selbst als Zuwendende, sondern nur als Treuhänderin des E anzusehen. Ein Spendenabzug unter dem Gesichtspunkt, dass E Zuwendender gewesen sein könnte, scheitere aber jedenfalls daran, dass für ihn keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden sei.
Falls es sich hingegen um eine Schenkung unter Auflage gehandelt haben sollte - die gemäß § 518 Abs. 2 BGB durch ihren tatsächlichen Vollzug wirksam geworden wäre -, würde es bei der Klägerin an drei erforderlichen Voraussetzungen für einen Spendenabzug fehlen. Zum einen habe die Klägerin nicht freiwillig gehandelt, weil sie gegenüber E aufgrund der wirksam gewordenen Auflage rechtlich zur Zahlung verpflichtet gewesen sei. Der Rechtsauffassung, dass die erforderliche Freiwilligkeit auch bei einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gegeben sein könne, folgte das FG ausdrücklich nicht.
Ferner habe die Klägerin eine - den Spendenabzug ausschließende - Gegenleistung erhalten. Sie habe die Zahlungen an die Vereine getätigt, um den Restbetrag der Schenkung des E (270.000 €) behalten zu dürfen. Damit habe es sich um ein austauschähnliches Verhältnis gehandelt.
Für die Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige wirtschaftlich belastet sei, komme es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht allein auf den Zuwendenden, sondern auch auf den mit ihm zusammenveranlagten Ehegatten an. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 20.2.1991 X R 191/87 (BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690) die wirtschaftliche Belastung verneint, weil die dortige (Durchlauf-)Spende letztlich in das Vermögen des anderen Ehegatten gelangt sei. Dies müsse aber auch umgekehrt gelten. Vorliegend sei E eindeutig wirtschaftlich belastet gewesen. Die Rechtsprechung zur Merkmalsübertragung bei der Betriebsaufspaltung spreche ebenfalls dafür, im Bereich des Abzugs von Zuwendungen die wirtschaftliche Belastung eines Ehegatten auch einem mit diesem zusammenveranlagten Ehegatten zuzurechnen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.5.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8.7.2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Zuwendungen von 130.000 € im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge berücksichtigt werden.
Zwar könnte der Tatbestand des FG-Urteils bei isolierter Betrachtung auch dahingehend verstanden werden, als habe das FG festgestellt, dass es sich um eine Schenkung unter Auflage gehandelt habe. In den Entscheidungsgründen hat die Vorinstanz den Fall aber - nach Auffassung des Senats angesichts des unklaren tatsächlichen Vorbringens der Kläger zu Recht - unter Annahme von Sachverhaltsalternativen beurteilt und als eine dieser Alternativen die Variante "Treuhand / durchlaufender Posten" geprüft.
Der Senat legt das angefochtene Urteil daher dahingehend aus, dass darin nicht mit der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt worden ist, zwischen E und der Klägerin sei eine Schenkung unter Auflage vereinbart worden. Vielmehr deutet der Aufbau der Entscheidungsgründe darauf hin, dass das FG insoweit gerade keine Feststellungen hat treffen können und wollen und daher den Sachverhalt alternativ beurteilt hat. Für diese Auslegung spricht auch, dass das FG die von den Klägern vorgetragenen Sachverhaltsvarianten (Treuhandvereinbarung bzw. Auflagenschenkung) ohne eigene Prüfung oder Sachverhaltsfeststellungen übernommen hat, insbesondere keine Ermittlungen zum Überweisungsvorgang vom 15.1.2007 angestellt hat (vgl. zu den Ermittlungsmöglichkeiten, die sich insoweit geboten hätten, unten 4.a). Dementsprechend ist zwischen den Beteiligten bis ins Revisionsverfahren hinein unverändert streitig geblieben, ob E und die Klägerin überhaupt einen Vertrag über eine Schenkung unter Auflage geschlossen haben.
2. Unterstellt man revisionsrechtlich - entsprechend dem Vorbringen der Kläger in ihren Schriftsätzen vom 11. April und 5.6.2013 -, dass in dem zwischen den Eheleuten bestehenden Innenverhältnis E als Spender anzusehen sein sollte, dieser die Klägerin nicht bereichern wollte und die letztlich an die beiden Vereine gezahlten Beträge bei der Klägerin nur durchlaufende Posten darstellen sollten, dann erwiese sich das angefochtene Urteil als zutreffend.
Eine Zuwendung von Vermögen mit dem Zweck, es zugunsten anderer zu verwenden, spricht bereits zivilrechtlich nicht für die Einordnung als Schenkung, sondern vielmehr für ein Auftragsverhältnis mit treuhänderischem Einschlag (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10.12.2003 IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178, unter II.3.a; ebenso Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., § 516 Rz 6 und § 525 Rz 10, m.w.N.).
3. Unterstellt man revisionsrechtlich hingegen die Sachverhaltsvariante, wonach es zwischen E und der Klägerin zu einem - am 15.1.2007 vollzogenen - mündlichen Schenkungsvertrag gekommen ist, nach dessen Inhalt E der Klägerin 400.000 € zuzuwenden hatte, wobei er ihr zur Auflage gemacht hatte, Teilbeträge von 100.000 € bzw. 30.000 € an zwei von E näher bestimmte Vereine weiterzuleiten, wären bei der Klägerin entgegen der Auffassung des FG alle Voraussetzungen des § 10b EStG erfüllt.
Ebenso wie die fehlende Beurkundung einer Auflage das gesamte - im Übrigen beurkundete - Schenkungsversprechen nichtig macht (Staudinger/Chiusi, § 525 BGB Rz 2, mit zahlreichen weiteren Nachweisen), wird der Mangel der Form hinsichtlich des gesamten Schenkungsversprechens - also einschließlich einer Auflage - gemäß § 518 Abs. 2 BGB geheilt, wenn die versprochene Leistung bewirkt wird.
aa) Der in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG - wiederum als Unterbegriff der "Zuwendung" - verwendete Begriff der "Spende" setzt u.a. ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen voraus. Hierunter wird in erster Linie ein Handeln verstanden, zu dem man rechtlich nicht verpflichtet ist. Daneben wird aber auch ein Handeln aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung als ausreichend angesehen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 25.11.1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220, unter III.2.a, und vom 12.9.1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258, unter II.3.a). So ist ein Spendenabzug beispielsweise zugelassen worden für Zahlungen, die aufgrund einer in einem Stiftungsgeschäft freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden (BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II.1.).
bb) Sofern - entsprechend dem revisionsrechtlich in dieser Variante zugrunde zu legenden, im zweiten Rechtsgang aber ggf. noch zu beweisenden - Vorbringen der Kläger ein mündlicher Vertrag über eine Auflagenschenkung zwischen E und der Klägerin abgeschlossen worden sein sollte, hätte die Klägerin aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung gehandelt. Dies wäre nach dem vorstehend Dargelegten in Bezug auf den Spendenabzug noch als hinreichend freiwilliges Handeln anzusehen.
(1) Die Kläger weisen insoweit zu Recht darauf hin, dass der Inhalt eines Vertrags grundsätzlich verhandelbar ist und daher eine aus dem Vertrag folgende rechtliche Verpflichtung - hier das Handeln zur Erfüllung der Auflage - freiwillig eingegangen wird (ebenso FG Düsseldorf, Beschluss vom 2.6.2009 16 V 896/09, EFG 2009, 1931). Dies gilt erst Recht, wenn der Vertrag - wie hier für die Klägerin - für eine Seite eindeutig rechtlich vorteilhaft ist.
(2) Dem steht nicht entgegen, dass der Senat entschieden hat, Zahlungen eines Erben an eine gemeinnützige Körperschaft, zu denen er aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses verpflichtet ist, seien nicht als freiwillig anzusehen und eröffneten daher keinen Spendenabzug (Urteile vom 22.9.1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, und vom 23.10.1996 X R 75/94, BFHE 181, 472, BStBl II 1997, 239, unter 3.a; kritisch Weber-Grellet, Finanz-Rundschau 1997, 179). Der entscheidende Unterschied zwischen diesen Fällen und dem Streitfall liegt darin, dass der Erbe auf den Inhalt des Testaments keinen Einfluss hat, so dass eine Bewertung der ihn treffenden Rechtspflicht als "freiwillig übernommen" nicht möglich ist. Demgegenüber hat eine vertragschließende Partei im Regelfall sowohl Einfluss darauf, ob überhaupt eine bindende vertragliche Vereinbarung zustande kommt, als auch auf den Inhalt dieser Vereinbarung.
(3) Soweit in der Literatur vertreten wird, die Freiwilligkeit in Bezug auf die Auflagenerfüllung sei deshalb zu verneinen, weil die Erfüllung der Auflage vor allem dazu diene, die restliche Schenkung behalten zu dürfen, was einen wirtschaftlichen Vorteil des Beschenkten begründe (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 8.52), kann der Senat dem schon deshalb nicht zustimmen, weil hier die - systematisch zu trennenden - Tatbestandsmerkmale der Freiwilligkeit und des Fehlens einer Gegenleistung (dazu noch unten c) miteinander vermengt werden.
In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempfänger eine Gegenleistung erhält (vgl. die Rechtsprechungszusammenstellungen bei Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 22 ff., und Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 21). Gleiches gilt bei Gegenleistungen durch Personen, die dem Zuwendungsempfänger nahestehen (vgl. Senatsurteil vom 9.12.2014 X R 4/11, BFH/NV 2015, 853).
In Sonderfällen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil - der nicht wirtschaftlicher Natur sein muss - zusammenhängt (Senatsurteil vom 19.12.1990 X R 40/86, BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234: kein Abzug von Zuwendungen, die als Geldauflage zur Erreichung eines (straf-)verfahrensrechtlichen Vorteils nach § 153a der Strafprozessordnung geleistet werden).
bb) Vorliegend haben weder die Zuwendungsempfänger der Klägerin eine Gegenleistung gewährt - was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist - noch hängen die Zuwendungen der Klägerin an die Vereine mit einem ihr von E gewährten wirtschaftlichen oder nichtwirtschaftlichen Vorteil zusammen.
Der Erhalt und das Behaltendürfen des Saldobetrags der Schenkung kann nicht als Gegenleistung des E dafür angesehen werden, dass die Klägerin die Verpflichtungen aus der Auflage übernommen hat. Wie noch auszuführen sein wird, hat die Klägerin aufgrund der Auflagenschenkung von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen - also den Saldobetrag - erworben (vgl. unten d aa; dort auch Nachweise). Dann wäre es aber - wie die Kläger in ihrer Revisionsbegründung zu Recht ausführen - widersprüchlich, wenn der Schenkungsbetrag zugleich als Gegenleistung für ein Handeln der Klägerin angesehen würde. Auch zivilrechtlich wird in Fällen der Schenkung unter Auflage - soweit ersichtlich - nicht vertreten, die "Nettoschenkung" sei als Gegenleistung für die Hinnahme der Auflage anzusehen. Vielmehr spricht § 527 Abs. 1 BGB, wonach der Schenker bei Nichtvollziehung der Auflage die Herausgabe des Geschenks - nur - insoweit fordern kann, als das Geschenk zur Vollziehung der Auflage hätte verwendet werden müssen, deutlich für das gegenteilige Ergebnis.
Bei wertender Betrachtung geht es daher im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht um eine Gegenleistung oder einen Vorteil. Stattdessen weist die Fallkonstellation eine wesentlich größere Nähe zu Sachverhalten auf, für die die Rechtsprechung entschieden hat, dass es für den Sonderausgaben- bzw. Spendenabzug auf die Herkunft der vom Steuerpflichtigen eingesetzten Mittel nicht ankommt (vgl. zu Spenden Senatsurteil vom 23.5.1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 1.a; zu Sonderausgaben allgemein vgl. BFH-Urteile vom 13.8.1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II 1972, 57, und vom 15.3.1974 VI R 252/71, BFHE 112, 262, BStBl II 1974, 513).
aa) Grundsätzlich dürfen allerdings nur solche Abflüsse als Sonderausgaben - und damit auch als Spenden - berücksichtigt werden, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 21.7.2016 X R 43/13, BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256, Rz 15, und vom 13.3.2018 X R 25/15, BFHE 262, 10, Rz 30, beide m.w.N.). Beispielsweise ist ein Erbe, der mit einem Vermächtnis zugunsten einer spendenempfangsberechtigten Körperschaft beschwert ist, durch die Zuwendung des vermachten Betrages an die Körperschaft nicht wirtschaftlich belastet, weil er von vornherein nur das mit der Vermächtnisforderung belastete Vermögen erworben hat (Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874, unter 1.c).
Nach diesen Grundsätzen wäre eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin zu verneinen, weil sie - nicht anders als ein mit einem Vermächtnis beschwerter Erbe - von vornherein nur den mit der Auflage belasteten Schenkungsgegenstand erworben hat, d.h. den Saldobetrag, der sich ergibt, wenn man vom Bruttobetrag der Geldschenkung (400.000 €) den Wert der gleichfalls in Geld zu erbringenden Auflagen (130.000 €) abzieht.
Im Gegenteil hat sich der Senat schon in seiner bisherigen Rechtsprechung für eine ehegattenübergreifende Betrachtung der wirtschaftlichen Belastung beim Spendenabzug ausgesprochen. So fehlt es an der wirtschaftlichen Belastung u.a., wenn ein Ehegatte unter dem Verwendungszweck "Förderung des Denkmalschutzes" eine (Durchlauf-)Spende an eine öffentliche Stelle leistet, die die Spende an den anderen - mit dem spendenden Ehegatten zusammenveranlagten - Ehegatten weiterleiten muss, damit dieser ein ihm gehörendes, unter Denkmalschutz stehendes Einfamilienhaus, das die Eheleute gemeinsam bewohnen, erhalten kann (Senatsurteil in BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690). In dieser Entscheidung hat der Senat formuliert, aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 10b Abs. 1, § 26b EStG einerseits und § 2 Abs. 4 EStG andererseits folge, dass Eheleute für den Spendenabzug als Einheit anzusehen seien. Insbesondere die Frage der wirtschaftlichen Belastung sei einheitlich zu beurteilen.
Es ist kein Grund dafür ersichtlich, diese - schon durch den Gesetzeswortlaut angeordnete - einheitliche Beurteilung auf die Verneinung der wirtschaftlichen Belastung zu beschränken. Vielmehr muss dieser erweiterte, beide Eheleute umfassende Betrachtungsrahmen gleichermaßen dann gelten, wenn die unmittelbare Geldbewegung zum Zuwendungsempfänger bei dem einen Ehegatten seinen Ausgang genommen hat, die wirtschaftliche Belastung aber beim anderen Ehegatten liegt. Ähnlich ordnet - für die Anwendung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung - auch R 10.1 der Einkommensteuer-Richtlinien an, dass es im Bereich der Sonderausgaben nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte einen bestimmten steuerbegünstigten Betrag geleistet hat.
Zwar sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen vom steuerpflichtigen Erwerb abzuziehen, so dass insoweit keine Schenkungsteuer anfällt. Die vorstehende Auslegung des einkommensteuerrechtlichen Begriffs der "wirtschaftlichen Belastung" durch den Senat eröffnet aber grundsätzlich keine doppelten Abzugsmöglichkeiten (sowohl bei der Schenkungsteuer als auch bei den Sonderausgaben), weil es bei der Leistung einer Zuwendung in Erfüllung einer Schenkungsauflage gerade an der - für einen Sonderausgabenabzug erforderlichen - wirtschaftlichen Belastung fehlt (vgl. oben aa). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn es sich bei den Parteien eines Vertrags über eine Schenkung unter Auflage um zusammenveranlagte Ehegatten handelt; dies beruht aber auf der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 26b EStG.
4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil noch Feststellungen zu dem von E und der Klägerin tatsächlich verwirklichten Sachverhalt erforderlich sind, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegen. Zur Förderung des weiteren Verfahrens weist der Senat - ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO - auf die folgenden Punkte hin: