Source: https://www.steuernaktuell.de/2018/04/06/keine-sachliche-unbilligkeit-bei-verzogerter-registereintragung-einer-organschaft/
Timestamp: 2018-12-11 06:20:41
Document Index: 255496640

Matched Legal Cases: ['§ 163', '§ 17', '§ 14', '§ 16', '§ 14', '§ 17', '§ 14', '§ 14', '§ 102', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 839']

Keine sachliche Unbilligkeit bei verzögerter Registereintragung einer Organschaft | Steuern aktuell
Keine sachliche Unbilligkeit bei verzögerter Registereintragung einer Organschaft
BFH Urteil vom 23.08.2017 – I R 80/15 BFH/NV 2018, 261
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, schloss am 15. März 2006 mit ihrer –zum damaligen Zeitpunkt– alleinigen Gesellschafterin, der A-GmbH als Organträgerin, einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Die Verpflichtung zur Gewinnabführung sollte erstmals für das Geschäftsjahr 2006 gelten. Der Vertrag bedurfte zu seiner Wirksamkeit der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider Gesellschaften und sollte “mit der Eintragung in das Handelsregister… wirksam [sein] und… rückwirkend ab dem 1. Januar 2006 [gelten]”.
Die Gesellschafterversammlung der A-GmbH stimmte dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit Beschluss vom 12. September 2006 zu, die Gesellschafterversammlung der Klägerin am 9. Oktober 2006. Der protokollierende Notar meldete den Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag mit notariell beglaubigter Registeranmeldung vom 18. September 2006 zur Eintragung in das Handelsregister beim zuständigen Amtsgericht (AG) an. Die Anmeldung ging dort am 24. Oktober 2006 ein. Der Rechtspfleger beim AG erstellte unter dem 6. Dezember 2006 einen Quittungsvermerk, dem zufolge er das “Schreiben nebst Anlagen heute erhalten” habe. Die Quittung ging ausweislich des Eingangsstempels am 12. Dezember 2006 bei der Kanzlei des Notars ein.
Die Klägerin führte den Gewinn in Höhe von… EUR an die A-GmbH ab und wies dies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2006 entsprechend aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) behandelte die Gewinnabführung als verdeckte Gewinnausschüttung, da der Ergebnisabführungsvertrag aufgrund fehlender Handelsregistereintragung in 2006 nicht wirksam geworden sei. Er setzte gegenüber der Klägerin entsprechend Körperschaftsteuer für das Jahr 2006 fest. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit Urteil vom 8. Juli 2013 6 K 3578/11 als unbegründet abgewiesen.
Bereits am 29. August 2008 hatte die Klägerin beim FA den Antrag gestellt, die Körperschaftsteuerfestsetzung wegen Unbilligkeit aufzuheben. Diesen Antrag lehnte das FA mit dem streitgegenständlichen Bescheid vom 5. November 2008 ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. April 2015 6 K 1284/14, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2015, 2156). Mit der hiergegen gerichteten Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Körperschaftsteuer 2006 auf 0 EUR festzusetzen.
Nach § 163 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach der Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Festsetzung einer Steuer ist aus –im Streitfall allein streitigen– sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme.
Von einer solchen sachlichen Unbilligkeit ist im Streitfall –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht auszugehen. Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist gemäß § 17 i.V.m. § 14 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung (KStG 2002) das Einkommen der Organgesellschaft –soweit sich aus § 16 KStG 2002 nichts anderes ergibt– dem Träger des Unternehmens (Organträger) unter den dort bestimmten Voraussetzungen zuzurechnen. Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird.
§ 17 Satz 1, § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 setzen die zivilrechtliche Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags voraus. Verpflichtet sich eine GmbH zur Gewinnabführung, so wird der Gewinnabführungsvertrag nur dann wirksam, wenn die Gesellschafterversammlung der GmbH dem Vertrag zustimmt und der Vertrag in das Handelsregister der GmbH eingetragen wird. Der Rechtsprechung ist weiter zu entnehmen, dass für das Steuerrecht ein mangels Eintragung in das Handelsregister nichtiger Organschafts- und Ergebnisabführungsvertrag für die Zeit seiner Durchführung nicht nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft als wirksam zu behandeln ist.
Danach hat zwischen der Klägerin und der A-GmbH im Jahr 2006 keine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft bestanden. Der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom 15. März 2006 ist nach den Feststellungen der Vorinstanz erst am 26. Januar 2007 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen worden und damit erst zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich wirksam geworden. Eine Zurechnung des Einkommens der Klägerin ist damit erstmals für das Jahr 2007 –dem Kalenderjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Klägerin endet, in dem der Gewinnabführungsvertrag wirksam wird– möglich. Dies ergibt sich bereits aus dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag der Klägerin selbst, wonach dieser “mit der Eintragung in das Handelsregister… wirksam” sein sollte. Zwischen den Beteiligten besteht insoweit auch kein Streit.
Das FG hat im angefochtenen Urteil keine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung erkennen können. Der Gesetzgeber habe die Besteuerung der Organgesellschaft anstelle des Organträgers zwischen dem (auch rückwirkend möglichen) Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags und seiner Eintragung in das Handelsregister bewusst in Kauf genommen, mithin sei ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands des § 14 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 über die mit der Norm verbundenen Wertungen des Gesetzgebers nicht feststellbar. Ein Erlass der auf dem Gewinn der Organgesellschaft lastenden Körperschaftsteuer würde damit die vom Gesetzgeber bezweckte Geltungsanordnung des Gesetzes unterlaufen. Dies gelte auch dann, wenn die verzögerte Registereintragung auf einem behördlichen Fehlverhalten des Registergerichts beruhe.
In dieser Würdigung ist dem FG beizupflichten. Die Entscheidung des FA ist nach Maßgabe des § 102 FGO als rechtmäßig anzusehen.
Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 14 KStG 2002, wie sie sich aus den Gesetzesmaterialien zum Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze ergibt, stützt dieses Ergebnis. Der Gesetzgeber hat erstmals mit dem Steueränderungsgesetz 1992 in § 14 Nr. 4 Satz 1 und 2 KStG 1992 eine Verlängerung der Frist für das Wirksamwerden des Gewinnabführungsvertrags auf den Ablauf des folgenden Wirtschaftsjahres, für das er erstmals gelten soll, gesetzlich vorgesehen. Bis zu dieser Änderung des § 14 KStG 1992 galt, dass sämtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen des für die steuerliche Anerkennung der Organschaft vorgeschriebenen Gewinnabführungsvertrags spätestens am Ende des Wirtschaftsjahres vorliegen mussten, für das ein Organschaftsverhältnis vereinbart worden ist. Damit war der Tag der Eintragung in das Handelsregister als maßgeblicher Zeitpunkt für das Wirksamwerden i.S. des § 14 KStG 1977 anzusehen. Mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz ist der Gesetzgeber zu dieser früheren Rechtslage wieder zurückgekehrt. Er hat das ausweislich der Gesetzesbegründung bewusst getan, indem er ausdrücklich auf die bisherige Rechtslage nach dem Steueränderungsgesetz 1992. Zwar hat der Gesetzgeber keine konkrete Begründung dafür gegeben, warum er die Frist für das Wirksamwerden eines Gewinnabführungsvertrags verkürzt hat und zur Rechtslage vor dem Steueränderungsgesetz 1992 zurückgekehrt ist. Dessen bedarf es jedoch nicht; ausreichend ist, dass der objektivierte Wille des Gesetzgebers sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang, in den die Norm hineingestellt worden ist, ergibt. Das ist vorliegend der Fall.
Der Gesetzgeber hat damit, obwohl ihm –wie erläutert– in Bezug auf die Wirksamkeitsvoraussetzungen eines Gewinnabführungsvertrags ein Abstellen auf von der Organgesellschaft zu beeinflussende Umstände durchaus möglich gewesen wäre, im Rahmen seiner verfassungsrechtlich zulässigen Typisierungsbefugnis die Wirkungen und Umstände des jeweiligen Einzelfalles bewusst unberücksichtigt gelassen und maßgeblich auf die Registereintragung abgestellt. Damit besteht aber der für eine sachliche Billigkeitsmaßnahme erforderliche Gesetzesüberhang über die Wertungen des Gesetzgebers nicht. Da auch im Rahmen des Billigkeitserlasses aus sachlichen Gründen eine strukturelle Gesetzeskorrektur ausgeschlossen ist, war das FA im vorliegenden Fall nicht verpflichtet, von einer Besteuerung des Gewinns der Klägerin abzusehen.
Eine verzögerte Bearbeitung eines Eintragungsantrags durch eine andere Behörde –hier des Registergerichts– vermag an diesem Ergebnis nichts zu ändern. Dies bereits deshalb, weil ein derartiger Geschehensablauf nicht geeignet wäre, die Annahme eines für eine sachliche Unbilligkeit erforderlichen Überhangs des Gesetzes über die Wertungen des Gesetzgebers zu begründen oder zu ersetzen. Demgemäß kann sich der Senat auch nicht der Argumentation der Klägerin anschließen, nach der die Vereinnahmung des Steuerbetrags, obwohl dieser im Rahmen einer etwaigen Amtshaftung (§ 839 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) wieder zu erstatten wäre, als missbräuchlich anzusehen ist und sich das Ermessen des FA zugunsten einer Billigkeitsentscheidung auf Null reduziert.
Der Senat hat nicht auf die Auffassung des FG Düsseldorf einzugehen, nach der dann eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen ist, wenn aufgrund falscher Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften durch andere Behörden die Finanzämter belastende steuerliche Folgen ziehen müssten, ohne diese kompensieren zu können. Unabhängig von der Frage, ob der Senat dieser Beurteilung folgen könnte, ist der anhängige Fall dadurch gekennzeichnet, dass steuerrechtliche Vorschriften nicht falsch, sondern –wie erläutert– zutreffend angewandt worden sind.
Tags: Keine sachliche Unbilligkeit Registereintragung einer Organschaft