Source: http://kraken.slv.cz/7Afs16/2012
Timestamp: 2018-06-24 16:58:06+00:00
Document Index: 12316563

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 11', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 23', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 103', '§ 103', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'ÚS 741/06 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 71', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 222', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

7Afs16/2012
è. j. 7 Afs 16/2012-40
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobkynì: ÈEZ Mìøení, s. r. o., se sídlem Riegrovo námìstí 1493, Hradec Králové, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 824/17, Hradec Králové, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2011, è. j. 31 Af 128/2010-61,
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2011, è. j. 31 Af 128/2010-61, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alobkynì-ÈEZ Mìøení, s. r. o. domáhá u Nejvy¹¹ího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zru¹en rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 31. 10. 2011, è. j. 31 Af 128/2010-61, a vìc vrácena tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále té¾ krajský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 31. 10. 2011, è. j. 31 Af 128/2010-61, zamítl ¾alobu spoleènosti ÈEZ Mìøení, s. r. o., kterou se domáhala pøezkoumání a zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství v Hradci Králové (dále také ¾alovaný ) ze dne 4. 10. 2010, è. j. 5277/10-1200-602199, jím¾ bylo zamítnuto odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Hradci Králové (dále té¾ správce danì ) ze dne 25. 3. 2010, è. j. 92826/10/228912608092, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2007 (dále jen daò ), ve vý¹i 7.160.400 Kè [k dodateènému stanovení danì ¾alobkyni do¹lo z toho dùvodu, ¾e správce danì neuznal daòovì uznatelnými náklady ¾alobkynì v podobì dohadných polo¾ek pasivních za rok 2007 na odmìny zamìstnancù, které jim v¹ak by vyplaceny a¾ v roce 2008 (po provedeném auditu hospodáøského výsledku spoleènosti) a na nevyèerpanou dovolenou v roce 2007].
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku nejprve zrekapituloval prùbìh pøedchozího øízení, obsah podání úèastníkù øízení a vymezil pøedmìt sporu, kterým bylo posouzení otázky zaúètování dohadných polo¾ek na odmìny, bonusy a prémie za výsledky pøedchozího období roku 2007 a za nevyèerpanou dovolenou za toté¾ období.
Pøi posouzení vìci krajský soud vy¹el ze stejné právní úpravy jako ¾alovaný a poukázal na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 36/2006-77, v nìm¾ kasaèní soud vyslovil právní názor, ¾e na dohadné úèty pasivní lze úètovat pouze o nákladech, které byly v daném období skuteènì vynalo¾eny, jen je nebylo mo¾no vyúètovat. a è. j. 8 Afs 35/2010-106, v nìm¾ kasaèní soud konstatoval, ¾e: i v pøípadì úètování na dohadný úèet pasivní je tøeba zachovat princip, ¾e úètováno je pouze o plnìní, které se reálnì uskuteènilo, av¹ak dosud není známa jeho pøesná vý¹e. Pokud pøiznání roèních odmìn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaòovacím období, ale té¾ z hospodáøského výsledku, záviselo na návrhu (zde ale na smlouvì) a schválení roèní odmìny nadøízenými a koneènì na schválení auditovaného hospodáøského výsledku pøedstavenstvem daòového subjektu, nebylo mo¾né o tìchto odmìnách úètovat ve zdaòovacím období, za které tato slo¾ka mzdy nále¾í . Krajský soud dovodil, ¾e na projednávanou vìc (úètování o dohadných polo¾kách na odmìny, bonusy a prémie za výsledky minulého období) dopadá právì poslednì uvedený rozsudek kasaèního soudu. Zpùsobem stanovení odmìn bonusù a prémií a podmínkami jejich pøiznání se ¾alovaný podrobnì zabýval, a to v¾dy u ka¾dého druhu samostatnì a hodnotil, ke kterému úèetnímu období se náklady vztahují. V této souvislosti pak rekapituloval i rozhodné skutkové okolnosti. Je také nepochybné, ¾e k uzávìrce úèetních knih do¹lo dne 17. 1. 2008 a dne 25. 1. 2008 byla sestavena úèetní závìrka. Tého¾ dne pak byla ovìøena i auditorskou spoleèností. Porada vedení dne 17. 3. 2008 projednala auditovanou úèetní závìrku za rok 2007 a rozhodla, ¾e odmìny za výkonnost pro rok 2007 je mo¾né vyplatit s bøeznovou výplatou. Krajský soud s ohledem na uvedené (str. 13 poslední odstavec rozsudku) vyslovil právní názor, ¾e roèní odmìny, bonusy a prémie pøedstavovaly nenárokovou slo¾ku mzdy . Nárok na vyplacení této slo¾ky nebyl dán pouze splnìním sjednaných pøedpokladù a podmínek, ale pro její poskytnutí bylo tøeba i návrhu a jeho schválení pøíslu¹ným orgánem èi vedoucím pracovníkem (dozorèí radou, øeditelem nebo vedoucím pracovníkem). Ji¾ pøed tím ale musely být uzavøeny výsledky hospodaøení za daný úèetní rok, které musely být ovìøeny externí auditorskou spoleèností a teprve posléze následovalo vyhodnocení a výpoèet finanèních prostøedkù urèených na odmìny. Dohadné úèty jsou nástrojem, jím¾ úèetní jednotka úètuje o aktivech a pasivech, jejich¾ vý¹i je zpravidla schopna odhadnout. Musí se ale jednat o skuteènosti, které ji¾ nastaly, i kdy¾ nemusí být v danou chvíli známa jejich pøesná vý¹e. Nelze v¹ak úètovat o skuteènostech, které nastanou v budoucnu. Mzdový náklad ¾alobkynì jako zamìstnavatele v podobì roèních odmìn, bonusù a prémií nemohl být ¾alobkyni znám ji¾ v okam¾iku uskuteènìní práce jejich zamìstnancù, resp. k 31. 12. 2007. Jejich pøiznání zamìstnancùm nevyplývalo automaticky pouze z odvedené práce ve zdaòovacím období roku 2007, ale záviselo na hospodáøském výsledku a na návrhu a schválení pøíslu¹nou osobou. Zde by pak mohla nastat i situace, ¾e by odmìny nebyly schváleny. Není tedy mo¾né úètovat (o dohadných polo¾kách) o skuteènostech, které nejsou známy k rozvahovému dni, ani v okam¾iku, kdy je sestavována úèetní závìrka. ®alobkynì proto nemohla vycházet z toho, ¾e tyto èásti mzdy pøedstavovaly konkrétní a nezpochybnitelný výdaj vztahující se ke zdaòovacímu období roku 2007, a nemohla tedy o nìm úètovat jako o dohadné polo¾ce pasivní. I v pøípadì smluv o individuálních podmínkách odmìòování muselo nejdøíve dojít k vyhodnocení plnìní kriterií výkonu zamìstnance a teprve následnì vedoucí pracovník schválil koneènou vý¹i odmìn (zde generální øeditel dne 3. 4. 2008).
Krajský soud se v dal¹ím struènì vyslovil k vzneseným ¾alobním námitkám. Pokud jde o námitku, ¾e zamìstnancùm vznikl právní nárok na odmìnu ji¾ splnìním sledovaných kritérií, a nikoliv formálním stvrzením této skuteènosti, uvedl (bez bli¾¹í specifikace), ¾e u sporných polo¾ek ¹lo právì o nenárokovou slo¾ku mzdy. Nárok na její vyplacení nebyl dán pouze splnìním sjednaných pøedpokladù a podmínek, ale k jejímu pøiznání a následnì k vyplacení bylo zapotøebí návrhu a schválení urèeným subjektem ve vazbì na dosa¾ené roèní ekonomické výsledky ¾alobkynì. Nárokovými slo¾kami se proto staly a¾ po té, kdy¾ bylo vyhodnoceno plnìní øady rùznì stanovených ukazatelù pro jednotlivé odmìny, z nich¾ èást byla vázána mj. na výsledek hospodaøení. Zamìstnancùm byla stanovena a schválena mzda a¾ v roce 2008, a to po uzavøení úèetních knih a sestavení úèetní závìrky za rok 2007. A¾ tehdy proto vznikl zamìstnancùm mzdový nárok na pøíslu¹né odmìny a tyto se staly nárokovou slo¾kou mzdy. Jak správnì poznamenal ¾alovaný, nelze zamìòovat zpùsob stanovení odmìn (ukazatele) s tím, kdy skuteènì dojde z tohoto titulu ke vzniku závazku zamìstnavatele vùèi zamìstnancùm. Pokud pak ¾alobkynì poukazovala na rozsudek è. j. 2 Afs 203/2006-68, zaujal krajský soud stejný názor jako ¾alovaný, a to, ¾e ne¹lo o zcela toto¾ný pøípad, který by dopadal na projednávanou vìc. V této vìci likvidátor vykonal v roce 2002 èinnost, za kterou mu nále¾ela odmìna, a teprve v následujícím roce (2003) tuto odmìnu vyfakturoval. Nejvy¹¹í správní soud pak konstatoval, ¾e: není rozhodující fakturace, ale jaké konkrétní plnìní a v jakém rozsahu nastalo v období, za které je odmìna vyèíslena, pøièem¾ souèasnì konstatoval, ¾e o odmìnì rozhoduje orgán, který jej jmenoval a ten mohl urèit odmìnu je¹tì pøed skonèením likvidace a tato mohla i nemusela souviset se zdaòovacím obdobím roku 2002, co¾ byly okolnosti, jimi¾ se mìly daòové orgány zabývat . Poukazovanou skutkovou situaci by tak bylo mo¾no spí¹e pøirovnat k odvedení práce zamìstnancù ¾alobkynì, za kterou jim nále¾ela tarifní, popø. smluvní mzda, je¾ vìcnì a èasovì souvisela se zdaòovacím obdobím roku 2007, nebo» nárok na mzdu jim oproti odmìnì vznikl ji¾ v roce 2007. S poukazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 8 Afs 35/2010-106 pak je¹tì krajský soud dovodil, ¾e ¾alobkyni nemohl být znám náklad roèních odmìn, bonusù ani prémií a nemohlo se tak svou podstatou jednat o náklad zaúètovatelný jako dohadná polo¾ka pasivní.
Krajský soud nepøisvìdèil ¾alobkyni, ani pokud chtìla zohlednit rozpu¹tìní dohadných polo¾ek pasivních zaúètovaných v roce 2006 do daòových nákladù roku 2007. Správní soud se v tomto smìru ztoto¾nil s ¾alovaným, ¾e takto postupovat nelze. Je tomu tak proto, ¾e by na základì jednoho titulu do¹lo ke sní¾ení základu danì ve dvou zdaòovacích obdobích-poprvé v roce 2006 z titulu dohadných polo¾ek pasivních a podruhé v roce 2007 z titulu jejich skuteèné výplaty.
Krajský soud neshledal opodstatnìnou ani výtku o poru¹ení ust. § 16 odst. 4 písm. c) a f) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Z odùvodnìní ¾alobou napadeného rozhodnutí je zcela zøejmé, ¾e ¾alovaný nestavìl svoji argumentaci o domìøení danì ¾alobkyni pouze na absenci úèetního dokladu. Konstatoval, ¾e pøedlo¾ené doklady nejsou úèetními doklady (prùkaznými úèetními záznamy) pokud neobsahují ve¹keré nále¾itosti. Toté¾ konstatoval i správce danì ve zprávì o kontrole, v ní¾ uvedl, ¾e ¾alobkynì vyhotovila v mìsíci prosinci 2007 úèetní doklad v rozporu s ust. § 11 zákona o úèetnictví, kdy¾ v tomto mìsíci nedo¹lo k uskuteènìní úèetního pøípadu.
Krajský soud nepøisvìdèil ¾alobkyni rovnì¾ v tom, ¾e oprávnìnì úètovala jako o dohadných polo¾kách pasivních o èástkách zamìstnanci nevyèerpané dovolené za rok 2007, kterou nastoupili a¾ v následujícím roce, a ¾e se ¾alovaný odchýlil od normativní dikce èeských úèetních standardù. Je tomu tak proto, ¾e zamìstnanci ¾alobkynì, kterým vznikl nárok na dovolenou, tuto øádnì vyèerpali v následujícím roce (2008). Podle Èeských úèetních standardù v¹ak lze jako o dohadných polo¾kách pasivních úètovat jen o náhradách za nevybranou dovolenou. O tento pøípad v¹ak v projednávané vìci ne¹lo. Zamìstnancùm ¾alobkynì, kterým v roce 2007 vznikl nárok na dovolenou, tuto vyèerpali v následujícím roce. Pokud pak Èeské úèetní standardy jednoznaènì stanoví, jak nakládat s náhradou dovolené, není zde prostor k polemice o vìcné a èasové souvislosti této nákladové polo¾ky. Nevybranou (nevyèerpanou) dovolenou je tøeba chápat nikoliv jako jakoukoliv nevyèerpanou (nevybranou) dovolenou, ale jen takovou, kterou ji¾ nelze vybrat (napø. z dùvodu ukonèení pracovního pomìru, rodièovské dovolené). Jen v takovém pøípadì lze o náhradì za nevyèerpanou dovolenou úètovat jako o dohadné polo¾ce pasivní.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala ¾alobkynì-ÈEZ Mìøení, s. r. o., jako stì¾ovatelka (dále také stì¾ovatelka ) vèasnou kasaèní stí¾nost, kterou opøela o ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatelka pøedev¹ím vytýká krajskému soudu, ¾e je nesprávný jeho závìr o tom, ¾e vadnì úètovala o odmìnách za rok 2007 , vyplacených v roce 2008, a zaúètovaných prostøednictvím dohadných polo¾ek pasivních. Pøesná vý¹e tìchto odmìn sice nebyla známa k termínu sestavení úèetní závìrky, ale byl zde zcela nepochybný nárok dotèených zamìstnancù na pøíslu¹né odmìny. Ji¾ od svého vzniku uplatòuje správními orgány napadený zpùsob úètování o odmìnách a jeho právní re¾im. Implementované pracovnìprávní dokumenty, týkající se zpùsobu stanovení a výplaty rùzných odmìn (roèních ètvrtletních ), které ka¾doroènì vyplácí, stanoví jasná pravidla a podmínky, na jejich¾ základì vzniká zamìstnancùm právní nárok na odmìnu za vykonanou práci. Napø. výpoèet odmìn (prémií) zamìstnancùm oddìlení technické podpory, je koncipován tak, ¾e je vìcí pouhého aritmetického výpoètu (nepodléhá tedy ¾ádnému uvá¾ení). Jde o systém odmìn zalo¾ený na stanovení kriterií, konkrétních mìøitelných úkolù, jejich¾ splnìní je podmínkou pro vyplacení pøíslu¹né èásti odmìny (napø. dosa¾ení po¾adované vý¹e hospodáøského výsledku, splnìní rùzných koeficientù). Kolektivní smlouva a provádìcí mzdové pøedpisy pak navíc stanoví její jednoznaèný, resp. nepodmínìný závazek vyplatit tyto odmìny zamìstnancùm, pokud dojde k naplnìní rozhodných kriterií. Meritem sporu je tak posouzení otázky, zda jí zaúètované dohadné polo¾ky pasivní na odmìny, vztahující se k roku 2007, které byly vyplaceny v roce 2008, jsou daòovì uznatelným nákladem roku 2007, jak je o tom pøesvìdèena, èi a¾ roku 2008, co¾ dovozuje ¾alovaný a ve shodì s ním i krajský soud.
Správní soud se ve svém nepøezkoumatelném rozsudku v rozporu se zákonem omezil pouze na rozsáhlou rekapitulaci pøedchozího prùbìhu øízení, a bez øádného odùvodnìní se pøiklonil k argumentaci a právním názorùm, které byly vysloveny v ¾alobou napadeném rozhodnutí. Takový postup neguje povinnost obecných soudù svá rozhodnutí øádnì odùvodnit a adekvátnì se vypoøádat s dùkazy a argumenty úèastníkù øízení. Pøi tom nejde jen o dílèí nedostatky odùvodnìní rozsudku krajského soudu, ale o nedostatky skutkové (nedostatky a vady skutkových zji¹tìní). Lze proto dovozovat, ¾e krajský soud opøel své rozhodovací dùvody o skuteènosti, které vùbec nezji¹»oval. Ve vìt¹inì pøípadù jsou jeho závìry odùvodnìny pouhými citacemi z ¾alobou napadeného správního rozhodnutí (rekapitulace charakteru jednotlivých odmìn pøedestøené ¾alovaným). Správní soud se detailnì neseznámil s pøíslu¹nými pravidly pro odmìòování jejích zamìstnancù (specifika jejich jednotlivých druhù) a nesprávnì pochopil ekonomickou funkci dohadných polo¾ek. Souèasnì pøitom vy¹el z nepøiléhavé judikatury a nedostateènì zji¹tìného skutkového stavu vìci. Jinak nelze vysvìtlit, jak do¹el k závìru, ¾e odmìny vyplácené jejím zamìstnancùm za pracovní výsledky roku 2007, které mìly oporu ve smlouvách individuálních i kolektivní, pøedstavují nenárokovou slo¾ku mzdy. V tomto smìru ponechal stranou svých úvah i v ¾alobì poukazované závìry Nejvy¹¹ího soudu (pracovnìprávní judikáty), z nich¾ pomìrnì jednoznaènì vyplývá, kdy je, a kdy není odmìna za práci nárokovou slo¾kou mzdy. Krajský soud rovnì¾ zcela nepochopitelnì pomíjí rozdíly mezi jednotlivými druhy odmìn a jejich pøedpoklady a dochází k prostému závìru (shodnì s ¾alovaným), ¾e odmìny pøedstavovaly nenárokovou slo¾ku mzdy . Nevidí, ¾e u nìkterých odmìn èi bonusù zcela absentuje prvek uvá¾ení a u jiných má (i podle civilní judikatury) toliko deklaratorní charakter (nikoliv konstitutivní, jak mylnì krajský soud nyní dovozuje). Krajský soud pouze v maximální struènosti a bez bli¾¹ího popisu svých vlastních úvah komentuje, resp. odmítá vybrané ¾alobní námitky a jinými se vùbec nezabývá. Argumentace správního soudu v napadeném rozsudku proto nesmìøuje ke správnému posouzení relevantní právní otázky, a soud svùj závìr ohlednì nenaplnìní podmínek z pohledu ¾alující strany ani uspokojivì neobjasòuje (neodùvodòuje). Ve vztahu k dohadným polo¾kám na nevyèerpanou dovolenou (body 49 a násl. ¾aloby) pak její argumentaci témìø zcela pominul.
Stì¾ovatelka vytýká krajskému soudu i to, ¾e jeho rozsudek je také vìcnì nesprávný. Napadený rozsudek nerespektuje základní principy právní úpravy zákona o daních z pøíjmù, zákona o úèetnictví a jeho provádìcí pøedpisy, resp. Èeské úèetní standardy. Zejména pak krajský soud nerespektuje základní princip pøi stanovení základu danì, kterým je vìcná a èasová souvislost vynalo¾ených nákladù k pøíjmùm za dané zdaòovací období (srov. § 23 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù). Tento zákon jednoznaènì po¾aduje, aby byly vynalo¾ené náklady vykázány v období, se kterým vìcnì a èasovì souvisí. Podle § 23 odst. 2 a 10 tého¾ zákona se pro zji¹»ování základu danì vychází z úèetnictví vedeného podle zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví nebo ZÚ ). Podle zákona o úèetnictví je také rozhodujícím kriteriem po¾adavek na dodr¾ení èasové a vìcné souvislosti mezi pøíjmy a výdaji. Deklaruje po¾adavek zaznamenávat transakce v momentì, kdy k nim dojde, a nikoliv a¾ v okam¾iku uskuteènìní souvisejícího pøíjmu èi výdaje. Zákon o úèetnictví souèasnì odkazuje na provádìcí vyhlá¹ku a Èeské úèetní standardy. Podle citované vyhlá¹ky je zøejmé, ¾e o dohadných polo¾kách se úètuje právì v okam¾iku, kdy není je¹tì pøesnì známa vý¹e závazku (v opaèném pøípadì je úètováno pøímo o závazku èi o èasovém rozli¹ení-závazky budoucích období). Pro tyto dohadné polo¾ky pak platí, ¾e nejsou typicky dolo¾eny ve¹kerými potøebnými doklady, co¾ ostatnì vyplývá z jejich povahy (není známa jejich pøesná vý¹e). Èeské úèetní standardy pak stanoví, ¾e jako dohadné polo¾ky pasivní se úètují napøíklad nevyfakturované dodávky a jiné polo¾ky v pøípadech, kdy není mo¾no ke konci rozvahového dne stanovit koneènou vý¹i závazku, a to se souvzta¾ným zápisem na vrub pøíslu¹ného úètu nákladù. Obdobnì je pøíkladmo tìmito standardy poukazováno na silnièní daò v hospodáøském roce, kdy¾ je v tomto roce zaplacena jen záloha na daò a daòová povinnost není vymìøena. O toto¾né pøípady ¹lo i v projednávané vìci. Krajský soud sice vychází ze stejné právní úpravy, ale zcela mylnì ji interpretuje. S ohledem na princip vìcné a èasové souvislosti je v kontextu roèních odmìn zejména podstatné, v jakém období se uskuteènilo plnìní zamìstnancù vùèi zamìstnavateli (stì¾ovatelce), za které jim odmìna nále¾í (za které se odmìna vyplácí). Naopak není podstatné, kdy byly tyto odmìny formálnì vyhodnoceny a zaplaceny [odmìna je forma protiplnìní za práci vykonávanou v pøedchozím období (zde roce 2007)]. Tyto odmìny zcela naplòují podstatu dohadných polo¾ek pasivních-prokazatelnì na odmìnu vznikl nárok v roce 2007, pouze je nebylo mo¾no zaúètovat, kdy¾ nebyla známa jejich pøesná vý¹e (pokud by toti¾ jejich vý¹e byla známa, nejednalo by se o dohadnou polo¾ku, ale o náklady budoucích období). Pojem realizace nákladù pøi tom s ohledem na povahu dohadných polo¾ek nelze vykládat jinak ne¾ jako spotøebu v ekonomickém smyslu , a to bez ohledu, zda se jedná o po¾itek z volání, vyu¾ívání energií, èi profit zamìstnavatele ze zvý¹ené práce jejich zamìstnancù v pøedchozím období (zde v roce 2007). Zahrnutí nákladù na odmìny za práci v roce 2007 do pøíslu¹ných nákladù roku 2007 je tøeba nejen z dùvodu zachování principu vìcné a èasové souvislosti, ale také z dùvodù právní jistoty. Pokud má toti¾ výsledek hospodaøení spolehlivì informovat o výkonnosti spoleènosti, je nezbytné, aby v nìm byly zahrnuty jak výnosy, tak i náklady s ním související, tedy vèetnì odmìny za jejich dosa¾ení. Je skuteènì rozdíl mezi pøípadem, kdy bylo ve zdaòovacím období uskuteènìno plnìní ze strany zamìstnancù a dosud není známa jeho pøesná vý¹e, a pøípadem, kdy zatím nemù¾e být jisté, zda vùbec mzdový náklad a v jaké vý¹i vznikne. O poslednì uvedený pøípad ale v této vìci ne¹lo. Není tedy rozhodující, jak mylnì uvádí krajský soud, zda zamìstnancùm vznikne nárok na výplatu roèní odmìny ke dni úèetní závìrky, ale podstatné je to, zda byly splnìny dílèí podmínky nezbytné pro vznik mzdového nároku pøíslu¹ných zamìstnancù. Správnost úètování daòového subjektu lze dovodit i z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 5. 2007, è. j. 2 Afs 36/2006-77. Slovo dohadná polo¾ka ji¾ svým významem vyjadøuje skuteènost, ¾e její vý¹e není je¹tì pøesnì známa (je známo pouze to, ¾e bude muset být vynalo¾ena), a to právì z toho dùvodu, ¾e ke dni úèetní závìrky jednotka nedisponuje podklady pro její pøesný výpoèet (pokud by její vý¹e byla známa, jednalo by klasický náklad nebo o náklad budoucích období). Pro dohadné polo¾ky pak je typické, ¾e jejich vý¹e je známa a¾ v následujícím období-pøesnì jako odmìny zamìstnancù.
Krajský soud ponechal stranou pracovnìprávní aspekty odmìn jejích zamìstnancù. Mzda zamìstnancù za rok 2007 musí v¾dy ovlivnit hospodáøský výsledek roku 2007 a nikoliv roku následujícího. Za mzdu (odmìnu za vykonanou práci) nelze pova¾ovat jen tarifní (základní) mzdu, ale také ve¹keré ostatní slo¾ky mzdy-pøíplatky, odmìny, prémie poskytované zamìstnavatelem zamìstnanci podle slo¾itosti, odpovìdnosti a namáhavosti práce, podle obtí¾nosti pracovních podmínek, podle pracovní výkonnosti a dosahovaných pracovních výsledkù. Mzdu (vèetnì odmìn) neplatí daòový subjekt zamìstnanci bez protihodnoty a z dobré vùle, ale za vykonanou práci. V projednávané vìci tomu tak bylo za práci vykonanou pro zamìstnavatele (stì¾ovatelku) v roce 2007. Odmìny za vykonanou práci proto byly integrální souèástí mzdy za rok 2007. Krajský soud navíc pøi své úvaze o charakteru roèních odmìn jako¾to mzdových slo¾ek zcela nedùslednì zkoumal povahu podkladù slou¾ících pro výplatu odmìn. Správní soud své závìry aplikoval bez rozli¹ení na v¹echny typy odmìn poskytovaných ¾alujícím daòovým subjektem, a to v rozporu se skutkovým stavem vìci. Daòový subjekt (stì¾ovatelka) v zásadì poskytuje dva druhy odmìn. Prvými jsou takové, které jsou poskytovány v závislosti na splnìní urèitých mìøitelných cílù (typicky bonus vázaný na zvý¹ení obrátkovosti zásob nebo plnìní nákladovosti). Výplata tìchto odmìn nepodléhá jakémukoliv uvá¾ení daòového subjektu. Druhým typem odmìn jsou takové, jejich¾ poskytnutí je sice podmínìno urèitými procedurálními kroky, ale ani tìmto krokùm nelze pøikládat konstitutivní charakter. S poukazem na relevantní judikaturu pracovnìprávního senátu Nejvy¹¹ího soudu proto nemù¾e obstát závìr krajského soudu, ¾e se v pøípadì odmìn, které jsou pouze formálnì stvrzovány pøíslu¹ným vedoucím pracovníkem nebo orgánem, jedná o fakultativní, tedy nenárokové plnìní. Opak je pravdou. To vyplývá z konstantní judikatury Nejvy¹¹ího soudu-konkrétnì z rozsudkù ze dne 10. 5. 2011, sp. zn. 21 Cdo 810/2010 (dostupný na www.nsoud.cz), èi ze dne 24. 8. 2006, sp. zn. 21 Cdo 1486/2005 (dostupný na www.nsoud.cz). Zde Nejvy¹¹í soud vymezil kategorii tzv. formálního stvrzení , které má pouze deklaratorní význam a jeho uplatnìní v rámci pøíslu¹ného mzdového systému nemìní nic na charakteru poskytovaných plnìní, tj. na tom, ¾e se jedná o plnìní nároková. Toto ov¹em pøedpokládá, ¾e jsou pobídkové pøedpoklady vzniku nároku na odmìnu stanoveny naprosto konkrétnì a podle objektivnì mìøitelných a jednoznaènì urèených cílù s konkrétní odmìnou. Tak tomu bylo právì v její vìci. Z uvedených dùvodù má tudí¾ za to, ¾e roèní odmìny, které poskytuje svým zamìstnancùm, zcela jednoznaènì spadají do kategorie nárokových odmìn mzdy. Právní nárok na tuto slo¾ku mzdy vznikl zamìstnancùm ji¾ splnìním sledovaných kritérií a nikoliv a¾ formálním stvrzením tìchto skuteèností. Zamìstnanci pak tuto èást mzdy samozøejmì mohou pro pøípad, ¾e by jim nebyla vyplacena, úspì¹nì nárokovat soudní cestou. Ostatnì roèní odmìny vyplatila i tìm zamìstnancùm, jejich¾ pracovní pomìr k 31. 12. 2007 zanikl. Pokud by tyto èástky nemìly být nárokovou souèástí mzdy za rok 2007 (logikou ¾alovaného a soudu), muselo by se jednat napø. o plnìní bez právního dùvodu. Správní soud tak pøi svých úvahách vùbec nerozli¹uje mezi vznikem nároku na odmìnu a okam¾ikem jeho splatnosti, které nepøípadnì sluèuje v jedno, aèkoliv splatnost je v¾dy pozdìj¹ího data (zde v roce 2008). Argumentace krajského soudu je ov¹em nekonzistentní i v jiném smìru. Pokud by soud pova¾oval roèní odmìny za plnìní, u nich¾ vznikl nárok a¾ v roce 2008, musel by obdobnì pøistoupit i k tarifní/smluvní mzdì, kterou obdr¾í zamìstnanec za prosinec tého¾ roku, aèkoliv mu je vyplacena a¾ v lednu. Nárok na tuto mzdu (odmìnu) vzniká zamìstnanci ji¾ v roce 2007 (prosinci) odvedením práce, av¹ak její vyhodnocení a výpoèet jejích slo¾ek-napø. kompenzace za práci pøes èas-bude vìcí lednového vyúètování v roce 2008. Jedná se pøitom zcela evidentnì o náklady roku 2007.
Stì¾ovatelka má za to, ¾e krajský soud nesprávnì posoudil i otázku oprávnìnosti jejího po¾adavku na rozpu¹tìní dohadné polo¾ky pasivní tvoøené do nákladù v roce 2006 v nákladech za rok 2007. Pokud toti¾ ¾alovaný dovozuje, ¾e vytvoøené dohadné polo¾ky pasivní za rok 2007 mìly být správnì rozpu¹tìny ve výnosech v roce 2008, není zde jediného dùvodu k tomu, aby (podle ¾alovaného a krajského soudu v souladu se zákonem) nebylo toto¾nì postupováno i v pøípadì dohadných polo¾ek za rok 2006, tj. aby byly podle stejné logiky rozpu¹tìny ve výnosech roku 2007. Nelze pro toté¾ zdaòovací období v souladu se zákonem na jedné stranì z tého¾ titulu zvý¹it základ danì a na stranì druhé z tého¾ titulu jej nesní¾it (by» o rozdílnou èástku) . Pokud se soud domníval, ¾e i v pøípadì dohadných polo¾ek za rok 2006 pochybila a nesprávnì si sní¾ila základ danì v roce 2006, nelze ji za toto pochybení trestat v roce 2007 . Byl to toti¾ hospodáøský výsledek roku 2006, který neodpovídal skuteèné vý¹i, a nikoliv hospodáøský výsledek roku 2007 (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 7 Afs 6/2009-74).
Stì¾ovatelka pova¾uje krajským soudem poukazované judikáty v její vìci za nepøípadné. Ve vìci sp. zn. 8 Afs 35/2010 lze dovozovat, ¾e roèní odmìny oproti poukazovanému pøípadu nemají charakter fakultativního plnìní. Nárok na nì zamìstnancùm vznikl ji¾ v roce 2007 a nebyl vázán na konstitutivní rozhodnutí zamìstnavatele. Pokud jde o rozsudek sp. zn. 1 Afs 67/2011 ze dne 9. 11. 2011, tak jednak toto rozhodnutí bylo vydáno a¾ po vyhlá¹ení rozsudku krajského soudu v projednávané vìci (krajský soud z nìj pøi vyhlá¹ení svého rozsudku tedy nemohl vycházet) a jednak oproti jejím pøípadùm byl posuzovaný nárok na odmìnu vázán na rozvazovací podmínku (k jejímu¾ splnìní nakonec nedo¹lo) a rozhodnutí jednatele (ke kterému také nedo¹lo) a odmìna proto nebyla vùbec vyplacena. Naopak, musí setrvat na závìru, ¾e v její vìci je zcela pøiléhavý judikát Nejvy¹¹ího správního soudu è. j. 2 Afs 203/2006-68, na který poukazovala ji¾ ve své ¾alobì, ale který správní soud bez pøesvìdèivých argumentù odmítl.
Vadný je posléze i závìr krajského soudu, ¾e nesprávnì vytvoøila dohadnou polo¾ku na nevyèerpanou dovolenou, na kterou vznikl nárok v roce 2007, a která je daòovì uznatelným nákladem roku 2007. Podstatné pro posouzení této otázky je stav, kdy nìkteøí zamìstnanci v roce 2007 nevyèerpali øádnou dovolenou (pracovali o to více dní). Naproti tomu v roce následujícím (rok 2008) pracují o to ménì dní). Na dohadných úètech pasivních se úètuje také o náhradì na nevyèerpanou dovolenou (viz èl. 017 bod 3.11.7 Èeských úèetních standardù), pokud na ni vznikne zamìstnanci nárok a bude-li proplacena v pøí¹tím úèetním období. V tomto smìru má za nesprávný názor krajského soudu, ¾e na dohadných polo¾kách lze o náhradì na nevyèerpanou dovolenou úètovat pouze v pøípadì proplacení této náhrady v pøí¹tím roce. Nesouhlasí ani se závìrem, ¾e slovní spojení nevybrané (nevyèerpané) dovolené s jejím proplacením znamená, ¾e nebyla a ji¾ nebude èerpána, proto¾e ji¾ být èerpána ani nemù¾e, tedy ¾e jako o dohadné polo¾ce lze úètovat pouze v souvislosti s proplacením dovolené. Výklad podaný krajským soudem v této otázce je nepøimìøenì restriktivní a svìdèí o nepochopení ekonomické funkce dohadných polo¾ek. Nìkteøí její zamìstnanci v kalendáøním roce toti¾ èást dovolené nevyèerpají, vznikne jim nárok, který v následujícím období realizují buï-èerpáním dovolené nebo proplacením této dovolené.
®alované Finanèní øeditelství v Hradci Králové ke kasaèní stí¾nosti podalo struèné vyjádøení. Zejména nesouhlasí se stì¾ovatelkou v tom, ¾e nárok na odmìnu vzniká pouhým splnìním stanovených kriterií (pøedpokladù), a ¾e pøiznání odmìn, které upravuje Kolektivní smlouva, její dodatek a Vnitøní mzdový pøedpis, je pouze formální postup. Není ani rozhodující, zda nárok na odmìnu vznikne zamìstnancùm do dne sestavení úèetní závìrky. Pokud nárok na odmìnu nevznikne do sestavení úèetní závìrky, jedná se o úèetní pøípad následujícího úèetního období, tj. období, ve kterém vznikne nárok. Nesouhlasí ani se závìrem, ¾e výpoèet nìkterých odmìn (napø. Prémie pracovníkù technické podpory, odboru Mìøení detail) je koncipován jako pouhý aritmetický výpoèet a nepodléhá jakémukoliv uvá¾ení stì¾ovatelky. Je tomu tak proto, ¾e z bodu 2.6.3 Vnitøního mzdového pøedpisu, který je pøílohou è. 4 dodatku è. 1 Kolektivní smlouvy vyplývá, ¾e ètvrtletní prémie nebyly souèástí mzdy. Z pøíkazu Generálního øeditele ÈME PRGR 0008r00, je zøejmé, ¾e generální øeditel stanovil prémiové ukazatele jednotlivým odborùm a oddìlením (vèetnì Prémií pracovníkù). Hodnocení stanovených ukazovatelù bylo provedeno za celé odbory a oddìlení s tím, ¾e zpùsob rozdìlení kolektivní prémie mezi jednotlivé zamìstnance byl stanoven ve vnitøním pøedpisu (viz rozhodnutí str. 15-17 a zpráva o daòové kontrole str. 16-22). Z Vnitøního mzdového pøedpisu pak vyplývá, ¾e výsledná èástka prémií za celé odbory a oddìlení se dìlila mezi zamìstnance tak, ¾e èást (50 % prémií) byla na uvá¾ení vedoucího odboru èi oddìlení, který pøihlí¾el k podílu jednotlivých zamìstnancù na splnìní ukazatelù. Zpracovaný návrh prémií vedoucím odboru èi oddìlení následnì podléhal schválení pøíslu¹ným øeditelem. Je tak evidentní, ¾e výpoèet konkrétním zamìstnancùm nebyl vìcí pouhého aritmetického výpoètu, ale ¾e pøíslu¹ný nárok na prémie vznikl a¾ schválením návrhu prémií øeditelem. Nelze pøisvìdèit ani závìru stì¾ovatelky, ¾e soud èi ¾alovaný pøi posuzování dohadných polo¾ek pasivních na nevyèerpanou dovolenou, vylo¾ili zákon v projednávané vìci pøíli¹ restriktivnì, nebo» se jedná o problematiku jednoznaènou a legislativnì ustálenou. Není opodstatnìný ani poukaz stì¾ovatelky na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 7. 2009, è. j. 7 Afs 6/2009-74, z nìho¾ cituje. Je tomu tak proto, ¾e v poukazované vìci ne¹lo o domìøení danì z titulu dohadných polo¾ek vytvoøených a uplatnìných do daòových nákladù ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících kontrolovanému období. Navrhuje proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl jako nedùvodnou.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 3, 4 s. ø. s. v rozsahu a z dùvodù uplatnìných v kasaèní stí¾nosti, a do¹el k závìru, ¾e tento rozsudek je tøeba zru¹it, a vìc vrátit tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Stì¾ovatelka kasaèní stí¾ností napadá rozsudek krajského soudu z dùvodù, které jsou podøaditelné pod ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Nesprávné posouzení právní otázky soudem v pøedchozím øízení [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.] mìlo spoèívat ve vadném závìru soudu o nemo¾nosti stì¾ovatelky zahrnout do daòovì uznatelných nákladù roku 2007 èástky dohadných polo¾ek pasivních na odmìny zamìstnancù , majících pùvod ve zdaòovacím období roku 2007, a na nevyèerpanou dovolenou zamìstnancù za rok 2007. Nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.], pak shledává v tom, ¾e se správní soud omezil toliko na rekapitulaci pøedchozího øízení, bezezbytku pøevzal vývody ¾alovaného, bez øádného odùvodnìní se pøiklonil k právním názorùm ¾alovaného, nereagoval na stì¾ejní argumenty stì¾ovatelky, vy¹el z nedostateènì zji¹»ovaných skuteèností, a proto nelze zjistit, na základì jakých skutkových dùvodù pøijal za své názory ¾alovaného, které nadto zjednodu¹enì shrnul do nesprávného závìru o tom, ¾e nárok na ve¹keré vyplacené odmìny vznikl a¾ v roce 2008 (jde o nárok fakultativní), aèkoliv tyto byly zalo¾eny na konkrétních kriteriích naplnìných ji¾ v roce 2007.
Jeliko¾ stì¾ovatelka ve své kasaèní stí¾nosti uplatnila stí¾nostní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s i dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., zabýval se Nejvy¹¹í správní soud nejprve námitkou nepøezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu. Je tomu tak proto, ¾e pokud by byl rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný, mohlo by být pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se ji¾ nyní kasaèní soud zabýval právním posouzením vìci samé.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posuzování námitek kasaèní stí¾nosti o nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (napø. nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveøejnìný pod è. 34 ve svazku è. 3 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, uveøejnìný pod è. 85 ve svazku è. 8 Sbírky nálezù a usnesení Ústavního soudu), podle ní¾ jedním z principù, které pøedstavují souèást práva na øádný a spravedlivý proces, jako¾ i pojem právního státu (èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, èl. 1 Ústavy), je¾ vyluèuje libovùli pøi rozhodování, je i povinnost soudù své rozsudky øádnì odùvodnit (ve správním soudnictví podle ustanovení § 54 odst. 2 s. ø. s.).
Z odùvodnìní rozhodnutí správního soudu proto musí vyplývat vztah mezi skutkovými zji¹tìními a úvahami pøi hodnocení dùkazù na stranì jedné a právními závìry na stranì druhé.
Nejvy¹¹í správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v nìm¾ tento soud vyslovil, ¾e odùvodnìní rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z nìho¾ nelze zjistit, jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování rozhodné skuteènosti, nevyhovuje zákonným po¾adavkùm kladeným na obsah odùvodnìní a v koneèném dùsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv úèastníka øízení, který má nárok na to, aby jeho vìc byla spravedlivì posouzena . Ostatnì Ústavní soud v nálezu ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, také konstatoval, ¾e: Soudy jsou povinny svá rozhodnutí øádnì odùvodnit; jsou povinny té¾ vysvìtlit, proè se urèitou námitkou úèastníka øízení nezabývaly (napø. proto, ¾e nebyla uplatnìna v zákonem stanovené lhùtì). Pokud tak nepostupují, poru¹ují právo na spravedlivý proces garantované èl. 36 odst. 1 Listiny .
Uvedená ustálená judikatura Ústavního soudu mìla svého pøedchùdce v judikatuøe Vrchního soudu v Praze (napø. rozhodnutí Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, sp. zn. 6 A 48/92, uveøejnìné v Soudní judikatuøe ve vìcech správních pod è. 27/1994) a na¹la svùj odraz i v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 4 As 5/2003-52, dostupný na www.nssoud.cz, rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, který byl uveøejnìn pod è. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu). Této judikatuøe je spoleèné, ¾e není-li z odùvodnìní napadeného rozsudku krajského soudu zøejmé, proè soud nepova¾oval za dùvodnou právní argumentaci úèastníka øízení v ¾alobì a proè ¾alobní námitky úèastníka pova¾uje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci z hlediska úèastníka øízení klíèovou, na ní¾ je postaven základ jeho ¾aloby. Soud, který se vypoøádává s takovou argumentací, ji nemù¾e jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v èem konkrétnì její nesprávnost spoèívá . Nejvy¹¹í správní soud té¾ vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, è. j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveøejnìn pod è. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e opomene-li krajský (mìstský) soud v øízení o ¾alobì proti rozhodnutí správního orgánu pøezkoumat jednu ze ¾alobních námitek, je jeho rozhodnutí, jím¾ ¾alobu zamítl, nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù (§ 103 odst. 1 písm. d/ s. ø. s.) . V souvislosti s nepøezkoumatelností rozsudku správního soudu nelze pominout ani rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, který byl uveøejnìn pod è. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu, v nìm¾ kasaèní soud vyslovil, ¾e: Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Musí se pøitom jednat o vady skutkových zji¹tìní, o nì¾ soud opírá své rozhodovací dùvody. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, pøípadnì zji¹tìné v rozporu se zákonem, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny . V rozsudku ze dne 14. 11. 2007,
è. j. 1 Afs 53/2007-34 (dostupný na www.nssoud.cz) pak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud právní názor, ¾e je povinností soudu stranám sporu ozøejmit, jakými úsudky byl veden a k jakým závìrùm dospìl .
Nejvy¹¹í správní soud proto konstatuje, ¾e má-li být soudní rozhodnutí pøezkoumatelné, musí z nìj být zøejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvá¾il o pro vìc podstatných skuteènostech a jakým zpùsobem postupoval pøi posuzování tìchto skuteèností. Uvedené pak musí nalézt svùj odraz v odùvodnìní rozhodnutí. Je tomu tak proto, ¾e jen prostøednictvím odùvodnìní lze dovodit, z jakého skutkového stavu správní soud vy¹el a jak o nìm uvá¾il. Co do rozsahu pøezkoumávání správního rozhodnutí (po vìcné stránce) je pak správní soud, nestanoví-li zákon jinak (srov. ustanovení § 75 odst. 2 s. ø. s. v návaznosti na ustanovení § 71 odst. 2 vìta tøetí s. ø. s.), vázán dispozièní zásadou. Ponechat stranou nelze okolnost, ¾e odùvodnìní rozhodnutí v podstatì pøedurèuje mo¾ný rozsah opravného prostøedku vùèi nìmu ze strany úèastníkù øízení. Pokud by toti¾ soudní rozhodnutí vùbec neobsahovalo odùvodnìní nebo by nereflektovalo na ¾alobní námitky a na zásadní argumentaci, o ní¾ se opírá, mìlo by to nutnì za následek jeho zru¹ení pro nepøezkoumatelnost.
Tìmto po¾adavkùm pøezkoumávaný rozsudek nedostojí.
Podstatou správní ¾aloby stì¾ovatelky bylo posouzení zákonnosti napadeného rozhodnutí ¾alovaného finanèního øeditelství, kterým bylo zamítnuto odvolání stì¾ovatelky proti dodateènému platebnímu výmìru správce danì vydaným v dùsledku zji¹tìní správce danì, ¾e si stì¾ovatelka nesprávnì do daòovì uznatelných nákladù roku 2007 zahrnula i dohadné polo¾ky: a) na nevyèerpanou dovolenou (5.491.426 Kè), b) na odmìny za výkonnost (3.214.000 Kè), na doplatky odmìn ke smluvním mzdám (2.754.243 Kè), na odmìny Top pracovníkùm (700.000 Kè), na NTZ bonusy (450.000 Kè), na odmìny projekt zákazník MO (2.165.000 Kè), na prémie za IV. ètvrtletí 2007 (13.535.078 Kè) a na mimoøádné odmìny (1.524.925 Kè). Tyto èástky byly stì¾ovatelce vylouèeny z daòovì uznatelných nákladù pro rok 2007 z toho dùvodu, ¾e podle správce danì i ¾alovaného ve zdaòovacím období roku 2007 tyto úèetní pøípady nenastaly, a proto o nich nemohlo být úètováno na dohadný úèet pasivní. Po vìcné stránce stì¾ovatelka v ¾alobì namítala, ¾e oprávnìnì úètovala o odmìnách na dohadné polo¾ky, nebo» k tomu byly splnìny podmínky. Argumentovala zejména tím [vyjma dohadných polo¾ek pod bodem a), resp. bodem 1.1 ¾alobou napadeného rozhodnutí], ¾e nárok na jednotlivé odmìny vznikl zamìstnancùm ji¾ v roce 2007, a to splnìním pøedem individuálnì urèených kriterií. Pøi tom nìkde pøímo a nìkde nepøímo poukazovala apriori na uzavøené smluvní závazky (kolektivní smlouvu, pracovní smlouvy) a skuteènosti-kriteria, na jejich¾ naplnìní byl vázán vznik odmìn zamìstnancù, pøièem¾ tato kriteria byla u rùzných druhù odmìn rozdílná.
Pokud byl tedy mezi úèastníky øízení spor o okam¾ik vzniku nároku zamìstnancù na odmìnu a tím i souèasnì závazku stì¾ovatelky z pracovnìprávních vztahù, by» by i jeho pøesná vý¹e nebyla ke dni 31. 12. 2007, resp. ke dni úèetní závìrky pøesnì známa (co¾ je znakem dohadných polo¾ek), bylo na krajském soudu, aby v jednotlivých pøípadech (u jednotlivých druhù odmìn) posoudil zákonnost právního závìru ¾alovaného. Krajský soud byl povinen posoudit zákonnost jednotlivých závìrù ¾alovaného, který oproti stì¾ovatelce ve svém rozhodnutí deklaroval, ¾e nárok zamìstnancù na jednotlivé odmìny, prémie a bonusy vznikl skuteènì a¾ v roce 2008. Jinými slovy vyjádøeno, bylo povinností krajského soudu zabývat se jednotlivými kriterii, od nich¾ stì¾ovatelka dovozuje vznik svého závazku k úhradì odmìn ji¾ v roce 2007, resp. tím na základì jakých konkrétních skuteèností (rozhodných ukazatelù) vznikl ten který závazek stì¾ovatelky k úhradì toho kterého druhu odmìny, a k jakému termínu Takto ov¹em krajský soud nepostupoval a jednotlivými kriterii, od nich¾ by byly odmìny a bonusy odvozeny, se konkrétnì nezabýval. Pokud za tohoto stavu do¹el k závìru, ¾e nárok na ve¹keré stì¾ovatelkou vyplacené odmìny vznikl a¾ v roce 2008, je tento závìr nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù. Není toti¾ na jisto postaveno, na základì jakých skuteèností a úvah k tomuto závìru krajský soud do¹el. V tomto smìru je zcela nedostateèné a nepøesvìdèivé, pokud správní soud pouze rekapituluje, ¾e se ¾alovaný ve svém rozhodnutí zabýval zpùsobem stanovení odmìn, bonusù a prémií, a podmínkami jejich pøiznání.
Uvedené platí tím spí¹e, pokud souèasnì stì¾ovatelka k podpoøe svého názoru, ¾e nárok na odmìnu zamìstnancù a souèasnì její právní povinnost (závazek) k úhradì odmìny vznikly ji¾ v roce 2007, a to splnìním pøedem definovaných kriteríí, argumentovala civilistickou judikaturou-konkrétnì rozsudky Nejvy¹¹ího soudu sp. zn. 21 Cdo 537/2004, 21 Cdo 1486/2005 a 21 Cdo 3488/2006. Z této judikatury toti¾ vyplývá, ¾e je nutno rozli¹ovat mezi nárokovou a nenárokovou slo¾kou mzdy. Pøi tom nárokovou slo¾kou mzdy je taková odmìna za práci, která je vázána na dosa¾ení konkrétních, objektivnì mìøitelných a kvantifikovatelných cílù, kdy je zji¹tìní vý¹e této èásti mzdy (odmìny) ji¾ jen vìcí pouhého aritmetického výpoètu (napø. % z hrubé mzdy). Jestli¾e jsou tyto pøedpoklady pro vznik nároku naplnìny, je tøeba posuzovat rozhodnutí pøíslu¹ného vedoucího zamìstnance (odborného útvaru) o pøiznání prémie jen jako formální stvrzení tìchto pøedpokladù. Nikoliv v¹ak jako jediný reálný pøedpoklad. V tomto smyslu má takové rozhodnutí pouze deklaratorní význam. Oproti tomu pak nenárokovou slo¾kou mzdy je taková odmìna, která je vázána na zhodnocení dosa¾ených pracovních výsledkù na základì úvahy pøíslu¹ného nadøízeného vedoucího zamìstnance. Jeho rozhodnutí má v tomto smyslu konstitutivní význam. Z pøedestøené judikatury Nejvy¹¹ího soudu tedy vyplývá, ¾e ne ka¾dé stvrzení odmìny znamená automaticky, ¾e je tato odmìna fakultativní (nenárokovou slo¾kou mzdy). V tomto smìru pak stì¾ovatelka tvrdila, ¾e kriteria pro jí poskytované odmìny jsou právì konkrétní, kvantifikovaná a objektivnì mìøitelná kriteria, tedy taková, kdy následující úkon vedoucího zamìstnance má pouze deklaratorní charakter. To znamená, ¾e nárok zamìstnance a závazek stì¾ovatelky vzniká ji¾ splnìním (dosa¾ením) daných kriterií, a nikoliv a¾ následným rozhodnutím zamìstnavatele-nadøízeného pracovníka, jednatele nebo dozorèí rady, jak nesprávnì dovozovaly správní orgány.
Z uvedených dùvodù nelze pova¾ovat za relevantní vypoøádání se s argumentací úèastníka øízení, pokud krajský soud ve svém rozsudku uvedl, ¾e stì¾ovatelka správnì poukazuje na judikaturu Nejvy¹¹ího soudu, který rozli¹uje mezi nárokovými a nenárokovými slo¾kami mzdy a dále jen prostì konstatuje, ¾e v pøípadì odmìn stì¾ovatelky (bez rozdílu) uvede, ¾e ¹lo o nenárokovou slo¾ku mzdy. Pro posouzení okam¾iku vzniku nároku zamìstnance na odmìnu a tím i závazku stì¾ovatelky k její úhradì není urèující jen prostý souhlas èi rozhodnutí nadøízeného zamìstnance, ale právì charakter tohoto rozhodnutí (opatøení). Tento charakter v¹ak lze zjistit jen posouzením kriterií, na která byla ta která odmìna vázána, a to a» ji¾ jsou obsa¾eny v individuální smlouvì, mana¾erské smlouvì, kolektivní smlouvì èi interním pøedpisu zamìstnavatele (mzdovém pøedpisu stì¾ovatelky). Proto bylo na krajském soudu, aby u jednotlivých druhù odmìn nejprve posoudil ve¹kerá kriteria, na jejich¾ naplnìní bylo poskytnutí tìch kterých odmìn vázáno, a teprve poté vyslovil názor, zda je následný souhlas-rozhodnutí zamìstnavatele o odmìnì konstitutivní nebo deklaratorní. V tomto smìru není rozhodné, zda k souhlasu èi rozhodnutí o odmìnách dojde a¾ po uzavøení úèetních knih a sestavení závìrky za rok 2007.
Pøi posuzování okam¾iku vzniku nároku na odmìnu a jejího zaúètování na dohadné polo¾ky pasivní, nelze pominout ani okolnost, ¾e v pøípadì odmìny generálního øeditele podle mana¾erské smlouvy, tomuto mìla být ji¾ v prùbìhu roku 2007 vyplácena záloha na roèní odmìnu, která pak mìla být následnì v roce 2008 vyúètována.
Lze pøisvìdèit krajskému soudu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 31. 3. 2011, è. j. 9 Afs 35/2010-106, dostupném na www.nssoud.cz, vyslovil názor, ¾e: V pøípadì úètování na dohadný úèet pasivní je tøeba zachovat princip, ¾e úètováno je pouze o plnìní, které se reálnì uskuteènilo, av¹ak dosud není známa jeho pøesná vý¹e. Pokud pøiznání roèních odmìn automaticky nevyplývalo pouze z odvedení práce ve zdaòovacím období, ale té¾ z hospodáøského výsledku, záviselo na návrhu a schválení roèní odmìny nadøízenými a koneènì na schválení auditovaného hospodáøského výsledku pøedstavenstvem daòového subjektu, nebylo mo¾né o tìchto odmìnách úètovat ve zdaòovacím období, za které tato slo¾ka mzdy nále¾í. . Tato okolnost v¹ak nezbavuje krajský soud povinnosti vydat v projednávané vìci pøezkoumatelné rozhodnutí a øádnì jej odùvodnit. Stejnì tak z vysloveného názoru nelze bez dal¹ího dovodit, ¾e by závazek stì¾ovatelky k úhradì èásti mzdy (odmìn) svým zamìstnancùm vznikl za stejných podmínek jako ve vìci vedené pod sp. zn 8 Afs 35/2010, èi zda nejde jen o právní názor ojedinìlý.
Nelze v¹ak ji¾ pøisvìdèit stì¾ovatelce v tom, ¾e by byl rozsudek krajského soudu nepøezkoumatelný nebo vìcnì nesprávný, pokud jde o jeho závìry stran dohadných polo¾ek pasivních na nevyèerpanou dovolenou zamìstnancù za rok 2007. Krajský soud zcela jednoznaènì vyslovil právní názor, ¾e nelze na dohadné polo¾ky pasivní úètovat (do daòovì úèinných nákladù roku 2007) èástky pøipadající jako náhrada mzdy zamìstnancù za rok 2007. Je pøi tom dostateènì zøejmé, o jaká ustanovení právních pøedpisù, se pøi tom správní soud opøel, a jak je vylo¾il. Nejvy¹¹í správní soud neshledal, ¾e by podaný výklad krajského soudu byl extenzivní. Pokud Èeské úèetní standardy stanoví v bodì 3.11.7, ¾e na pøíslu¹ném úètu vykazovaném v polo¾kách: B.II.8 Dohadné úèty pasivní nebo B.III.10 Dohadné úèty pasivní se úètuje i o náhradì mzdy nebo platu za nevyèerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zamìstnanci nárok podle zvlá¹tních právních pøedpisù, bude-li proplacena v pøí¹tím úèetním období, nelze dovodit nic jiného, ne¾ to, ¾e se zde úètují jen ty polo¾ky náhrad za nevyèerpanou dovolenou (nikoliv za èerpanou v následujícím roce), které budou skuteènì proplaceny v pøí¹tím úèetním období [tedy za takovou dovolenou, která nebyla vyèerpána a nelze ji ji¾ ani vyèerpat v následujícím kalendáøním roce (napø. jako náhradu za nevyèerpanou dovolenou za rok 2007 u zamìstnancù, kteøí u stì¾ovatelky ke dni 31. 12. 2007 ukonèili pracovní pomìr, co¾ je skuteènost zakládající povinnost poskytnout takovému zamìstnanci náhradu za nevyèerpanou dovolenou za rok 2007-srov. § 222 odst. 2 zákoníku práce)]. Jen takovou náhradu je toti¾ mo¾no zaúètovat jako dohadnou polo¾ku pasivní. Vzhledem k tomu, ¾e ke stejnému závìru do¹el i krajský soud, není zde dùvodu, aby v tomto rozsahu Nejvy¹¹í správní soud pova¾oval vyslovený názor za nesprávný.
Nejvy¹¹í správní soud se v dùsledku uvedeného pochybení krajského soudu ji¾ nezabýval právním posouzením vìci samé. Je tomu tak proto, ¾e by tím pøinejmen¹ím v tomto smìru nepøípustnì pøedjímal rozhodnutí krajského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatelky proti napadenému rozsudku krajského soudu je opodstatnìná, a proto tento rozsudek podle ustanovení § 110 odst. 1 vìta prvá pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il, a vìc vrátil krajskému soudu k dal¹ímu øízení.
V tomto øízení bude na krajském soudu, aby v mezích bodù správní ¾aloby, úèinné právní úpravy a vysloveného právního názoru Nejvy¹¹ího správního soudu opìtovnì posoudil zákonnost ¾alobou napadeného rozhodnutí ¾alovaného, a teprve po té vydal rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Nejvy¹¹í správní soud ve vìci rozhodl v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje kasaèní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, nebo» neshledal dùvody pro jeho naøízení.
O náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§ 110 odst. 3 vìta první s. ø. s.).
V Brnì dne 7. èervna 2012