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Timestamp: 2017-12-17 04:12:53+00:00
Document Index: 320658522

Matched Legal Cases: ['arrêt ', 'art. 1121', 'art. 35677', 'art. 894', "l'article 773", 'art. 587', 'arrêt ', "l'article 768"]

Donation de quasi-usufruit
Réserve et donation de quasi-usufruit
On sait que le quasi-usufruit est celui qui s’exerce naturellement sur des choses qui se consomment par le premier usage. L’article 587 du Code civil permet à l’usufruitier de s’en servir, à charge de les rendre, soit en nature, soit en valeur, à l’extinction de l’usufruit.
L’institution est ancienne, déjà connue du droit romain, et cependant son champ d’application est aujourd’hui très incertain et suscite des débats doctrinaux que nous n’avons nullement la prétention de trancher. Il ne s’agira, pour nous, que de baliser le terrain et d’identifier les risques.
A. Le domaine des certitudes (si tant est qu’il puisse en exister) :
Le quasi-usufruit peut être constitué par rétention (par exemple donation d’une somme d’argent avec réserve d’usufruit, cas expressément visé à l’article 1078 du Code civil) ou directement sur la tête d’un autre bénéficiaire 1: par exemple donation du quasi-usufruit aux enfants et de la nue-propriété aux petits enfants.
Sur le plan des droits d’enregistrement, l’évaluation du quasi-usufruit (ou de la nue-propriété grevée d’un quasi-usufruit) ne paraît pas pouvoir s’éloigner du barème de l’article 669. C’est du moins le point de vue de l’administration 2.
La donation d’un bien consomptible avec réserve d’usufruit ou la double donation d’usufruit et de nue-propriété d’un bien consomptible paraissent ainsi au-dessus de tout soupçon, sur le plan juridique comme sur le plan fiscal. Néanmoins, pour un auteur, si le principe même de la donation d’espèces avec réserve d’usufruit ne semble pas contesté ni par la doctrine, ni par la jurisprudence, le fait d’y procéder sans que le donateur possède les liquidités suffisantes l’exposerait à des désagréments en cas d’enquête des services fiscaux : s’il avoue avoir donné ce qu’il ne possède pas, la donation serait considéré comme fictive ; s’il prétend posséder ce qu’il a donné, il risquerait une taxation d’office sur des revenus d’origine indéterminée 3.
B. Le domaine des interrogations :
1° Les quasi-usufruits successifs :
Michel Grimaldi, notamment, émet des réserves sur la validité de quasi-usufruits successifs 4. Le schéma paraissait pourtant séduisant, au moins fiscalement : Je donne 100 000 € à mon petit fils, sous réserve d’usufruit (quasi-usufruit) à mon profit et avec constitution d’un usufruit successif au profit de mon fils. Concrètement je ne débourse rien. Les droits sont calculés sur la valeur de la nue-propriété, selon le tarif applicable aux donations consenties aux petits-enfants. Mon filsprélèvera 100 000 € sur ma succession, avec des droits assis sur la valeur de son usufruit successif. Son propre fils fera de même dans la succession de son père, en franchise de droits. Pour résister à l’accusation fiscale d’abus de droit, il faut pouvoir établir l’utilité juridique de l’opération ; par exemple la volonté de conférer un avantage patrimonial à un petit fils, sans se démunir de son vivant ; le choix de la donation avec réserve d’usufruit plutôt que du legs étant destiné à assurer plus d’efficacité à l’opération compte tenu de l’ordre d’imputation des libéralités sur la quotité disponible.
Maître Pierre BERGER se montre également dubitatif sur l’efficacité fiscale de l’opération 5. La constitution d’un quasi-usufruit successif serait passible d’une requalification en donation avec charge, mais ce point de vue est exprimé à l’égard du quasi-usufruit conventionnel de valeurs mobilières.
En réalité, peu d’arguments ont été opposés en doctrine à la validité des usufruits successifs portant sur des biens consomptibles. La jurisprudence ne semble pas avoir été saisie de la question. L’administration fiscale est muette sur ce point. Voilà un champ d’expérimentation curieusement vierge et pourtant prometteur.
2° Les quasi-usufruits convenus sur des biens non consomptibles :
La doctrine dominante, sinon unanime, admet la possibilité d’étendre conventionnellement le champ d’application du quasi-usufruit aux biens non consomptibles, en particulier s’agissant des titres de sociétés 6. On invoque généralement à l’appui de cette thèse un arrêt de la Cour de cassation de 1926 ayant jugé que les choses qui ne sont pas fongibles par leur nature peuvent devenir telles par la convention des parties 7.
Le Conseil d’Etat a d’ailleurs fait produire des effets fiscaux à une convention de quasi-usufruit portant sur des titres de société 8.
Par ailleurs, l’administration fiscale prend position sur les conséquences fiscale d’un quasi-usufruit portant sur des valeurs mobilières et des droits sociaux dans l’instruction 5 C-1-01, ce qui revient à en admettre, au moins fiscalement, l’existence, tout en précisant que « les solutions apportées sur le plan fiscal ne préjugent pas de la validité des opérations sur le plan civil ».
Les règles d'imposition des plus-values en cas de cession de titres démembrés sont les suivantes:
En cas de cession en pleine propriété d'un bien démembré, le prix de cession commun se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf convention contraire des parties pour reporter l'usufruit sur le prix. Il en résulte que la plus-value se répartit entre l'usufruitier et le nu-propriétaire (CE, 10e et 9e ss-sect., 30 déc. 2009, n° 307165, concl. J. Burguburu, note R. Poirier in Droit fiscal n° 6, 11 Février 2010, comm. 178).
Toutefois, si le prix de vente est remployé en démembrement, seul le nu-propriétaire est imposable sur la totalité de la plus-value (CAA Lyon 10 novembre 2009, n° 07LY02137).
Et si le prix de vente est attribué à l'usufruitier sous forme d'un quasi-usufruit, seul ce dernier est imposable sur la totalité de la plus-value (CE, 8e ss-sect. 8 nov. 1967, n° 69696; CE 18 décembre 2002, n° 230605). La donation de la nue-propriété assortie de clause laissant aux donateurs le droit de disposer des biens donnés, ne purge pas la plus-value qui était en report chez l'usufruitier (CAA Paris 4 décembre 2009, n° 08PA03822).
Toutefois, d’éminents auteurs mettent des limites à cette liberté conventionnelle. En particulier, pour Michel Grimaldi 9, le quasi-usufruit ne saurait porter que sur des biens fongibles. Pour les autres biens, l’éventualité d’une restitution en nature, prévue à l’article 587, est impossible, ce qui ne permet pas d’envisager le quasi-usufruit 10.
Une donation d’immeuble avec réserve de quasi-usufruit serait susceptible d’être requalifiée de donation facultative à terme, définie comme une donation dans laquelle le donateur se réserve le droit de donner une chose en remplacement de celle qui a fait l’objet de la donation. Certains auteurs estiment d’ailleurs que ce risque existe aussi pour les donations avec réserve de quasi-usufruit portant sur des valeurs mobilières 11.
Le régime fiscal de la donation facultative à terme n’est évidemment pas aussi avantageux que celui de la donation avec réserve de quasi-usufruit : Le droit est perçu immédiatement sur la valeur de la chose donnée et due par le donateur. La remise d’un objet en remplacement de celui donné est soumise au droit fixe sauf inégalité de valeur (supplément de droit ou restitution selon le cas) 12.
Enfin, des doutes ont été émis sur la possibilité d’appliquer la règle du non rappel fiscal des donations antérieures de plus de dix ans (article 784 du CGI) 13 ; si l’on comprend bien cette crainte : le donateur ne se dépouillerait pas de la propriété à la date de la donation de la nue-propriété – et le délai de 10 ans ne courrait donc pas à compter de cette date - , mais seulement à la date de l’extinction du quasi-usufruit 14.
La question de la double donation de quasi-usufruit et de nue-propriété portant sur des biens non consomptibles se présente un peu différemment. La donation est actuelle, mais se décompose.
La possibilité donnée au quasi-usufruitier de restituer, non le bien lui-même mais sa valeur, écarte oute assimilation à une substitution. Maître Pierre Berger évoque le risque d’une requalification en donation avec charge (cf. supra, note 5). On signalera néanmoins le traitement fiscal somme toute assez avantageux que l’administration réserve aux donations secondaires, donations indirectes empruntant le mécanisme de la stipulation pour autrui :
3. Donations secondaires .
On peut stipuler au profit d'un tiers, lorsque telle est la condition d'une stipulation que l'on fait pour soi-même ou d'une donation que l'on fait à un autre (Code civ. art. 1121).
Si elle a le caractère d'une libéralité, cette stipulation en faveur d'un tiers est une donation secondaire .
b. Régime fiscal.
Quant un donataire est chargé de payer une somme d'argent à un tiers à titre de libéralité, ce tiers est un donataire secondaire . Si ce dernier intervient au contrat pour accepter la libéralité faite à son profit, les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles sur le montant de la somme qu'il doit recevoir au tarif prévu d'après le degré de parenté avec le donateur. Quant au donataire principal, il est redevable de l'impôt sur la différence entre la valeur totale des biens donnés et la somme recueillie par le donataire secondaire .
Toutefois, si l'acceptation du donataire secondaire n'est constatée que dans un acte postérieur, le donataire principal doit acquitter l'impôt sur la totalité des biens donnés. Au moment où le donataire secondaire accepte, il y a lieu d'imputer sur les droits dont il est redevable ceux qui, le cas échéant, ont déjà été acquittés par le donataire principal sur le montant de la donation secondaire .
(BOI-ENR-DMTG-20-10-10, n° 120 et 130)
Sur le plan de la fiscalité professionnelle, le quasi-usufruitier est assimilé à un propriétaire. Les biens peuvent (ou doivent, dans certains cas) donc figurer à son bilan et être amortis le cas échéant. Ces biens sont donc absents du bilan du nu-propriétaire.
Reste la question du traitement fiscal de la dette de restitution.
Ce qui est sûr, c’est qu’elle constitue un passif successoral 15. Lorsque le quasi-usufruit est conventionnel, la dette doit être constatée par acte authentique, exister au jour du décès et prouvée par le successible 16. Le quasi-usufruit peut dès lors devenir un outil d’optimisation fiscale très efficace, à supposer qu’il ne dégénère pas en abus.
En matière d’ISF, en revanche, l’administration s’oppose à sa déduction, au motif que cette déduction priverait d’efficacité le principe d’imposition de la pleine propriété entre les mains de l’usufruitier 17. Cet argument téléologique est parfois contesté 18.
La dette de restitution du quasi-usufruitier exigible au terme de l'usufruit qui prend sa source dans la loi est déductible de l'assiette de l'ISF jusqu'à la survenance de ce terme (Cass. com. 24 mai 2016, n° 15-17788 (P)).
1 Pour un exemple de donation de l’usufruit d’une somme d’argent : 1ère civ. 25 février 1997 : BC I, n° 70.
2 Réponse ministérielle Douay n° 54977, JOAN 30 juillet 2001, page 4394.
3 André Chappert : La donation avec réserve de quasi-usufruit : une possibilité à utiliser avec modération en matière fiscale.
4 JCPN 2000, p. 541, point de vue apparemment non partagé par François SAUVAGE : Les nouvelles frontières du quasi-usufruit, JCPN 2000, p. 691 et s., spécialement n° 22 : « les parties peuvent aménager par la stipulation d’un terme soit la constitution, soit l’extinction du quasi-usufruit : … dans le premier [cas], il s’agit d’une réversion de quasi-usufruit ou d’un quasi-usufruit successif… ».
5 “Un point me semble soulever une difficulté sur le plan juridique : la réversion d’usufruit. Nous connaissons bien les opérations de réserve d’usufruit avec réversion de l’usufruit au profit du conjoint survivant. En revanche, comment peut-on définir une réversion de quasi-usufruit ? Sur le plan juridique, nous pouvons imaginer qu’il s'agit de l’opération qui, au décès du premier quasi-usufruitier, permet au second quasi-usufruitier de devenir plein propriétaire des biens, à charge pour lui d’honorer la dette de restitution. Cependant, sur le plan fiscal, cette situation pose une grosse difficulté. Ce mécanisme de réversion de quasi-usufruit est effectivement un mécanisme de donation avec charge du premier quasi-usufruitier au second quasi-usufruit. Or en matière d’enregistrement, les charges ne sont pas déductibles. Ainsi, la réversion du quasi-usufruit devient taxable aux droits de donation sur une pleine propriété, ce qui rend cette opération irréalisable ”.
6 Cf. notamment Michel Grimaldi et Jean-François Roux : La donation de valeurs mobilières avec réserve de quasi-usufruit : Defrénois 1994, art. 35677.
7 Cass. Req. 30 mars 1926, D.H. 1927, 217.
8 CE 8 novembre 1967, n° 69696 : Dupont 1968, p. 38 ; CE 18 décembre 2002, n° 230605, Soalhat : RJF 3/03, n° 328 et concl. du commissaire du gouvernement François Séners, p. 198, dont voici un extrait : « Hérité du droit romain, le quasi-usufruit a pour vocation première de s’appliquer aux biens dont on ne peut faire usage sans les consommer… ; mais, en vertu d’une jurisprudence ancienne et constante de la Cour de cassation (Cass. Req. 30 mars 1926 : DH 1926.217) rien ne fait obstacle à ce que les parties, par convention, réservent un droit de quasi-usufruit sur des biens non consomptibles… ».
9 L’usufruit et le quasi-usufruit : questions de droit civil, Droit et Patrimoine novembre 1999, n° 76, p. 55. L’opinion exprimée est approuvée par de nombreux auteurs, notamment : Suzel Castagné (Usufruit, quasi-usufruit : une nouvelle mise au point, JCPN 2000, p. 537 et s., spéc. n° 11 ; François SAUVAGE : Les nouvelles frontières du quasi-usufruit, JCPN 2000, p. 691 et s., spéc. n° 25.
10 Sur la possibilité d’étendre le régime du quasi-usufruit aux immeubles, l’administration fiscale conserve un silence prudent (RM Gruillot, n° 785, JO Sénat 19 février 1998, p. 557).
11 M.-F. Salle et Y. Chevalier : Les risques fiscaux du quasi-usufruit dans les donations de titres, Droit et patrimoine, janvier 1997, p. 26 et s.
12 Dict. Enr. n° 1744.
13 Donation de valeurs mobilières avec réserve de quasi-usufruit : Droit et Patrimoine juin 1996, p. 29 et s.
14 Cf. BOI-ENR-DMTG-10-50-50, n° 170 : Le bénéfice de la mesure est réservé aux actes qui constituent de véritables donations. Les donations sont des actes à titre gratuit par lesquels un donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée, en faveur du donataire qui l'accepte (C. Civ., art. 894).
15 Cass. Com. 4 décembre 1984, Bruzzaud-Grille : RJF 7/85, n° 1143 ; BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20, n° 60 :
Enfin, la prohibition du 2° de l'article 773 du CGI n'est applicable qu'aux seules dettes d'origine contractuelle et ne peut viser celles résultant d'un quasi-usufruit qui trouve sa cause dans la loi (Code civ., art. 587) [Cass. com., arrêt du 4 décembre 1984].
En l'espèce, la défunte avait consenti à ses enfants une donation-partage de la nue-propriété d'un immeuble, tout en se réservant l'usufruit de celui-ci. À la suite d'une déclaration d'utilité publique, ce bien a ultérieurement été vendu à l'État et le prix intégralement versé à la mère. Les droits des intéressés se sont donc trouvés reportés sur cette somme d'argent (application de l'article L. 13-7 du Code de l'expropriation pour cause d'utilité publique).
Ainsi, après transformation de l'usufruit portant sur un immeuble en un quasi-usufruit, les enfants de nus-propriétaires sont devenus créanciers. Ils pouvaient donc déduire de l'actif de la succession de leur mère, dans les conditions prévues par l'article 768 du CGI le solde de l'indemnité d'expropriation qui leur restait dû à son décès.
16 Suzel Castagné, Maîtriser l’utilisation du quasi-usufruit : JCPN 1997, Prat. 4099, p. 987.
17 BOI-PAT-ISF-30-60-20, n° 50
18 Cf. Frédéric Aumont, Les incertitudes fiscales de la convention de quasi-usufruit au regard de l’ISF : JCPN 2000, n° 28, p. 1165.