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Timestamp: 2020-08-03 18:51:31+00:00
Document Index: 12485022

Matched Legal Cases: ['artigo 48', 'artigo 315', 'artigo 318', 'artigo 1', 'artigo 1', 'artigo 18', 'artigo 65', 'artigo 27', 'artigo 19']

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introducao_a_contabilidade_2018_FGV.pdf
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ConvergenciaAtlas
Autor: LEoNArDo DE ANDrADE CoStA CoLAborAção: IGor GANtoS Do A. QuINtANILHA
GRADUAÇÃO PARTE I - 2018.1
InTRODUÇÃO: ObjETIvOS DA COnTAbIlIDADE E O COnTROlE DO
COnTAbIlIDADE nO CóDIGO CIvIl E nA lEI nº 6.404/76: ASPECTOS nORmATIvOS E A ESCRITURAÇÃO COnTábIl DIGITAl (ECD)
AS DEmOnSTRAÇõES COnTábEIS OU FInAnCEIRAS, AS nOTAS ExPlICATIvAS E O RElATóRIO DA ADmInISTRAÇÃO
OS SISTEmAS InTERnACIOnAIS DE COnTAbIlIDADE E O PROCESSO DE COnvERGênCIA COnTábIl bRASIlEIRO
blOCO I - ASPECTOS TÉCnICOS E OPERACIOnAIS DA COnTAbIlIDADE: COlETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS nO lIvRO DIáRIO E RAZÃO, PROCESSAmEnTO DE InFORmAÇõES E EmISSÃO DE RElATóRIOS AOS DIvERSOS DESTInATáRIOS (ADmInISTRADORES, InvESTIDORES,
bAnCOS, GOvERnOS E OUTROS InTERESSADOS): AUlAS 2 (02/03), 3 (09/03) E 4 (16/03)
OS DOCUmEnTOS hábEIS PARA FUnDAmEnTAR A ESCRITA COnTábIl
OS REGISTROS nAS COnTAS “PATRImOnIAIS” E “DE RESUlTADO” PARA O COnTROlE DAS vARIAÇõES DO PATRImônIO
mÉTODO DAS PARTIDAS DObRADAS: O DÉbITO E O CRÉDITO E A COnSTITUIÇÃO DA SOCIEDADE EmPRESáRIA
REGImE DE CAIxA E COmPETênCIA: AUlA 4 (16/03)
blOCO II - TóPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO COnTábIl: (1) OS ImPOSTOS SObRE O COnSUmO (ICmS, IPI E ISS); (2) O lUCRO
COnTábIl, O lUCRO FISCAl E A COnTAbIlIZAÇÃO DOS InvESTImEnTOS Em PARTICIPAÇÃO nO CAPITAl SOCIAl DE OUTRAS SOCIEDADES.
AUlAS 5 (23/03), 6 (06/04) E 8 (11/05)
A COnTAbIlIDADE SOCIETáRIA E A ESCRITURAÇÃO DO ICmS, IPI E DO ISS
1.1 nF-E - nOTA FISCAl ElETRônICA
1.2 CT-E - COnhECImEnTO DE TRAnSPORTE ElETRônICO
1.3 EFD - ESCRITURAÇÃO FISCAl DIGITAl
1.4 ECD - ESCRITURAÇÃO COnTábIl DIGITAl
1.5 nFS-E - nOTA FISCAl DE SERvIÇOS ElETRônICA
RECEITAS DE vEnDAS DE PRODUTOS/mERCADORIAS E SERvIÇOS
2.1 REGISTROS COnTábEIS DAS OPERAÇõES DE vEnDAS
2.2 ImPOSTOS E COnTRIbUIÇõES InCIDEnTES SObRE vEnDAS DE PRODUTOS/mERCADORIAS E SERvIÇOS
2.3 ImPOSTO SObRE CIRCUlAÇÃO DE mERCADORIAS E SERvIÇOS – ICmS nAS vEnDAS
AqUISIÇõES DE mERCADORIAS
REGISTROS COnTábEIS DAS OPERAÇõES DE COmPRA
A COnTAbIlIZAÇÃO DAS AqUISIÇõES COm CRÉDITO DO ICmS
3.3 FRETE E SEGURO nAS COmPRAS
3.4 ICmS nA AqUISIÇÃO DE ImObIlIZADO
3.5 ICmS nA ImPORTAÇÃO
3.6 FATOS qUE AlTERAm O vAlOR DAS COmPRAS E DAS vEnDAS
4. IPI nO mERCADO InTERnO
5.1 CálCUlO DO ImPOSTO
5.2 InClUSÃO DO vAlOR DO ISS nO vAlOR TRIbUTávEl (bASE DE CálCUlO)
5.3 RETEnÇÃO nA FOnTE
5.4 RESUmO DE REqUISITOS PARA RETEnÇÃO
A Contabilidade como instrumento de Gestão do Patrimônio Empre- sarial. Origens e Aplicações de Recursos. Fundamentos, Princípios e Con- venções Contábeis. Regime de Competência e Regime de Caixa. Principais Demonstrativos Contábeis. Lucro Contábil e Lucro Fiscal. Análise dos De- monstrativos Contábeis.
Articular Direito e Contabilidade.
Utilizar conceitos básicos de Contabilidade na aplicação do Direito. Co- nhecer os efeitos da metodologia de registro contábil das operações. Analisar as Demonstrações Financeiras de uma empresa. Exame da importância dos conceitos contábeis para os profissionais da área de Direito.
A disciplina será conduzida por meio da combinação de exposições dia- logadas com o método socrático de ensino. A participação dos alunos será amplamente estimulada, além da exigência de solução dos exercícios obriga- tórios e leituras prévias indicadas.
Aula 1 — (23.02.18): Introdução. Objetivos da Contabilidade e o Con- trole do Patrimônio. A Contabilidade no Código Civil e na Lei nº 6.404/76:
aspectos normativos e a escrituração contábil digital. Os Livros Contábeis (Diário e Razão). As Demonstrações Contábeis ou Financeiras, as Notas Explicativas e o Relatório da Administração. Os sistemas internacionais de contabilidade e o processo de convergência contábil brasileiro: USA Gene- rally Accepted Accounting Principals (GAAP), Financial Accounting Stan- dards Board (FASB), International Accounting Standards Board (IASB), International Financial Reporting Standards (IFRS), o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM).
BLOCO I — ASPECTOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CON- TABILIDADE: COLETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NOS LIVROS DIÁRIO E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMA- ÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁ- RIOS (ADMINISTRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVER- NOS E OUTROS INTERESSADOS).
Aula 2 — (02.03.18): Introdução ao Débito e crédito – mecânica: Livro Razão e Diário. A partida simples e o método das partidas dobradas. Aspec- tos gerais do Débito e do Crédito contábil. Os registros e contabilização da constituição de uma sociedade: Capital a integralizar / Subscrever. Ativo e Passivo. Exercícios: Os registros e contabilização de algumas operações de uma sociedade no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimo- nial: compra de estoque de mercadoria para revenda; aquisição de máquinas e equipamentos com financiamento; pagamento de dívida contraída; conces- são de empréstimos aos sócios; a redução do capital social.
Aula 3 — (09.03.18): O método das partidas dobradas: o Débito e o Cré- dito contábil no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimonial.
Aula 4 — (16.03.18): Regime de Apuração de Resultados: Caixa vs. Competência. Exercícios
BLOCO II — TÓPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CON- TÁBIL: (1) OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/ COFINS e ISS); E (2) O LUCRO CONTÁBIL, O LUCRO FISCAL E A CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS SOCIEDADES.
Aula 5 — (23.03.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu- mo (ICMS, IPI, PIS/COFINS e ISS)
Aula 6 — (06.04.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu- mo (ICMS, IPI, , PIS/COFINS e ISS)
P1 - 13.04.18: Prova discursiva com consulta
Aula 7 — (04.05.18): Vista de Prova
Aula 8 — (11.05.18): O Lucro Contábil e o Lucro Fiscal. Noções ge- rais da contabilização dos investimentos em participação no capital social de outras sociedades (método do custo, método da equivalência patrimonial (MEP) e a consolidação patrimonial).
BLOCO III — A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE DECISÃO: O BALANÇO PATRIMONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E OS ÍNDICES FINANCEIROS MAIS UTILIZADOS.
Aula 9 — (18.05.18):
Aula 10 — (25.05.18):
Aula 11 — (08.06.18): Apresentação dos Grupos 1, 2 e 3.
Aula 12 — (15.06.18): Apresentação dos Grupos 4, 5 e 6.
Dia da P2 — 22.06.18: Apresentação dos Grupos 7, 8 e 9.
Segunda Chamada: 27.06.18: Prova escrita sem consulta e uma questão oral valendo 2 pontos, dos 9 pontos atribuíveis à prova.
Prova Final — 06.06.18
A nota final será o resultado da média simples de duas notas (N1 e N2),
cada qual composta de avaliações com formatos e objetivos distintos.
A primeira nota (N1) será composta por uma prova discursiva (P1), com
consulta, valendo até 9,0 (nove) pontos, e dois trabalhos valendo até 0,5 (meio ponto) cada, a serem entregues nas datas fixadas. Para cada dia de atra- so na entrega do trabalho será descontado 0,1 (um décimo) da N1.
A segunda nota (N2) será resultado da média simples de duas avaliações:
uma nota individual, pela apresentação de um trabalho a ser realizado em grupo, em sala, e a nota a ser atribuída ao trabalho escrito pelo grupo, a ser entregue no mesmo dia da apresentação.
COSTA, Leonardo de Andrade Costa. Introdução à Contabilidade – Material Didático FGV DIREITO. Rio de Janeiro. 2018.1.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR FACULTATIVA
Constam em Anexos disponíveis no próprio material didático.
O curso tem como objetivo fundamental apresentar a Contabilidade ao aluno da graduação em Direito, visando estimular a utilização de seus instru- mentos e técnicas contábeis na prática jurídica.
Para tanto, além de uma aula introdutória, o curso subdivide-se em 3 (três) Blocos.
No primeiro encontro serão apresentados os aspectos fundamentais de toda a disciplina, o que inclui os objetivos da Contabilidade, a estrutura nor- mativa da disciplina e a introdução às Demonstrações e Relatórios contábeis, além das instituições envolvidas.
Por sua vez, o primeiro Bloco, contendo 3 aulas, intitula-se “ASPEC- TOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CONTABILIDADE: CO- LETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NO LIVRO DIÁRIO E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMAÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁRIOS (ADMINIS- TRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVERNOS E OUTROS INTERESSADOS)”.
Assim sendo, na primeira parte do curso será enfatizado o estudo da me- cânica e prática contábil das sociedades empresárias, em especial a aplicação prática do método das partidas dobradas e registro dos débitos e créditos no Livro Diário e Livro Razão, em face dos diferentes regimes de apuração de receitas e despesas: caixa e competência.
Por sua vez, o segundo Bloco, composto de 3 aulas, denomina-se “TÓPI- COS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL: (1) OS IMPOS- TOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/COFINS E ISS) e (2) O LUCRO CONTÁBIL E O LUCRO FISCAL. A CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SO- CIAL DE OUTRAS SOCIEDADES”.
Por fim, o terceiro Bloco é designado “A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE DECISÃO: O BALANÇO PATRI- MONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E OS ÍNDICES FINANCEI- ROS MAIS UTILIZADOS”.
Nesses termos, na última parte do curso será conferida ênfase à análise e compreensão dos relatórios produzidos pela Contabilidade e bem assim dos índices financeiros que auxiliam a tomada de decisão pelos gestores das enti- dades e dos interessados diretos e indiretos pelas operações e desempenho das
instituições que exercem atividade econômica privada. Para tanto, confor- me será explicitado já no Bloco I, é necessário conhecer preliminarmente os aspectos básicos da técnica contábil, incluindo a mecânica e a metodologia do registro contábil das operações realizadas pelas entidades privadas, para que se possa, então, compreender as Demonstrações Contábeis ou Finan- ceiras da sociedade empresária. Será conferida ênfase à análise do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício, tendo em vista os objetivos da disciplina.
Ao final do curso espera-se que os alunos conheçam os aspectos básicos do sistema contábil privado, principalmente a mecânica do sistema de partidas dobradas, para que sejam capazes de analisar e compreender as principais Demonstrações Financeiras e relatórios contábeis complementares.
introdução: objetivos da Contabilidade e o Controle do Patrimônio.
A contabilidade tem como objetivo fundamental o controle 1 do patrimô- nio de uma pessoa física ou jurídica, pública ou privada, com fins lucrativos (e.g. sociedade empresaria) ou não, o que abrange, inclusive, as entidades do chamado Terceiro Setor, os entes políticos da federação 2 e as pessoas jurídicas da administração pública indireta. Dessa forma, a prática contábil ocupa-se da coleta, registro e processa- mento dos dados necessários à produção de demonstrativos financeiros e relatórios destinados à análise da situação patrimonial em determinado instante (um ponto no tempo) e bem assim dos elementos que justificam e revelam as alterações ocorridas entre momentos temporais distintos. Nesse contexto, Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion apresentam fluxo- grama de caráter didático sobre o contexto em que se realiza a atividade contábil, após apresentar uma visão crítica da função do contador, nos seguintes termos 3 :
A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração
a tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados econômicos,
mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os
em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobre- maneira para a tomada de decisões. ( )
A função básica do contador é produzir informações úteis aos usu-
ários da Contabilidade para a tomada de decisões. Ressalte-se, en- tretanto, que, em nosso país, em alguns segmentos da nossa eco- nomia, principalmente na pequena empresa, a função do contador foi distorcida (infelizmente), estando voltada exclusivamente para satisfazer às exigências do fisco.
Usuários (tomada de
1 Conforme será abaixo explicitado, o controle está relacionado à mensura- ção dos elementos patrimoniais em
moda corrente do país, por meio de um padrão de evidenciação amplamente aceito, a fim de que se possa cumprir
seu objetivo fundamental de auxílio
tomadas de decisões pelos agentes
econômicos e outros interessados.
2 Ver Lei nº 4.320/64, que Estatui Nor-
mas Gerais de Direito Financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos
e balanços da união, dos Estados, dos
3 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas
de Administração, Economia, Direito
e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo:
Atlas, 2011. p. 19. Curso de Contabili- dade para não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 1-3.
Nessa linha, Clóvis Luís Padoveze define a “Contabilidade como o siste- ma de informação que controla o patrimônio de uma entidade”. 4 O tema já foi introduzido na disciplina Finanças Públicas, matéria do 3º período da graduação da FGV Direito Rio, nos seguintes termos 5 :
Em sentido comum 6 , as finanças expressam a situação de uma pessoa natural ou jurídica, de direito público ou de direito priva- do, relativamente aos recursos econômicos disponíveis. Os bens e direitos, meios necessários para a satisfação dos mais variados desejos e objetivos de quem os possui, podem ter diversos graus de liquidez, ou seja, a pessoa pode dispor desde moeda cor- rente nacional 7 ou estrangeira até imóveis de difícil alienação, seja em função das exigências legais para a autorização de sua disposi- ção ou em função de condições de mercado. Por outro lado, é importante ressaltar a necessidade de que seja também identificada, para as mesmas pessoas, titulares dos ativos, a existência e o montante de possíveis obrigações vinculadas a essas disponibilidades, isto é, se há também obrigações e dívidas assumidas, tendo em vista a relevância de que seja determinada a posição patrimonial líquida (capital próprio). Assim, a determinação da posição econômica e financeira de uma pessoa, de direito público ou privado, requer: (1) a definição de mecanismos para a quantificação monetária 8 dos ativos e passi- vos, à exceção daqueles valores mantidos em caixa ou depositados em instituições financeiras, bem como dos passivos já expressos em moeda corrente; e (2) de um sistema para a sua evidência, controle e gerenciamento ao longo do tempo. Idealmente, o sistema adotado para evidenciar as finanças, públi- cas ou privadas, deve compreender grupos de contas que expres- sem a realidade da atividade da organização, um regime de registro e contabilização dos atos e fatos relevantes, bem como demonstra- tivos financeiros que possibilitem o eficiente controle e a gestão da atividade da entidade e, ao mesmo tempo, aptos a informar adequadamente a situação:
(a) Patrimonial, em determinado momento do tempo, bem
como as suas variações entre períodos determinados (mutações ou variações patrimoniais);
(b) Financeira, propriamente dita, adequada ao gerenciamento
deliquidezdecurtoprazoedofluxodecaixanecessárioaofinancia-
mento das atividades operacionais correntes e de investimentos, bem como da estrutura de capital e de solvência de longo prazo; e
4 PADoVEZE, Clóvis Luís. Manual de Contabilidade básica: contabilidade in- trodutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.3.
5 CoStA, Leonardo de Andrade. Fi- nanças Públicas. Material Didático FGV
Direito rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.br/sites/
direitorio.fgv.br/files/u1882/finan-
cas_publicas_2017-1.pdf
em 09.01.2018.
6 FErrEIrA, Aurélio buarque de Ho- landa, novo Aurélio Século xxI: o di- cionário da língua portuguesa/ Aurélio buarque de Holanda. 3ª ed. totalmente revista e ampliada. rio de Janeiro: Nova Fronteira , 1999. “finanças. A situação econômica de uma instituição, empre- sa, governo ou indivíduo, com respeito aos recursos econômicos disponíveis, esp. dinheiro, ou ativo líquido; ou con- dição financeira”.
7 o artigo 48, II, da Constituição da república de 1988 fixa a competência
do Congresso Nacional para dispor so- bre “emissões de curso forçado” e
o artigo 315 do Código Civil de 2002
(Lei nº 10.406, de 10.01.2002) esta- belece que “as dívidas em dinheiro deverão ser pagas no vencimento, em moeda corrente pelo valor nominal” salvo os casos previstos em legislação especial, a teor do disposto no artigo 318 do mesmo CC. Já o artigo 1° da Lei n° 10.192/2001 determina que o pa- gamento das obrigações pecuniárias exequíveis no território nacional deve ser realizado em real, ressalvadas as exceções previstas na legislação. Nos
termos dos artigos 5° e 42 da Lei n° 8.666/1993, a qual dispõe sobre as
licitações e os contratos públicos, todos os valores, preços e custos uti- lizados em licitações devem ter como expressão monetária a moeda corren-
te nacional, ressalvada a hipótese de
concorrência de âmbito internacional, cujo edital deve ajustar-se às diretri- zes da política monetária e do comér- cio exterior e atender às exigências dos órgãos competentes.
8 Princípio Contábil do denominador comum monetário. ou seja, para o con- trole do patrimônio é necessário como passo inicial que todos os elementos
patrimoniais (bens, direitos, obrigações
e patrimônio líquido) estejam expressos
na mesma moeda, uma medida única.
(c) Orçamentária, que expresse se foram, e em que grau, atin- gidas as metas estabelecidas, além de permitir o gerenciamento das ações planejadas, tendo em vista que o orçamento moderno (orçamento-programa) é instrumento essencial de ligação entre o planejamento das ações e as finanças, permitindo a operacio- nalização efetiva e concreta dos planos de trabalho, na medida em que os monetariza, isto é, quantifica-os em moeda permi- tindo o estabelecimento de cronogramas físico-financeiros.
Nesse sentido, cabe salientar que o correto entendimento dos mecanismos de quantificação monetária dos bens, direitos e obri- gações, assim como das respectivas demonstrações financeiras que os evidenciam, é pressuposto à compreensão das Finanças Públicas e, em especial, de aspectos essenciais da tributação da renda, que ao lado do consumo e do patrimônio consubstanciam os substra- tos econômicos de incidência tributária. Também é preliminar ao exame da matéria a distinção entre dois modelos de medidas adotados em análise econômica, denomina- das, respectivamente, (1) stock measure, relacionado ao conceito de estoque, e (2) flow measure, vinculado à quantificação de fluxos. O fluxo é definido ao longo de um período específico de tempo (por ano, mês, dia etc.), ao passo que o estoque refere-se a um dado momento no tempo, e não durante e ao longo de um dado período de tempo. Essa análise permite o acompanhamento da execução do que foi programando, por meio da verificação da execução dos orçamentos, o que explicita a situação patrimonial e financeira em um dado momento do tempo e ao longo do período. Assim, em termos gerais e de forma esquemática, visando à compreensão dos elementos constitutivos básicos da análise da situação patri- monial e financeira de uma organização, pode-se representar o que se deseja alcançar no momento da seguinte forma:
Fluxo de Receita (por dia, mês etc.) – situação dinâmica
situação estática 1
situação estática 2
Fluxo de Despesa (por dia, mês etc)
situação dinâmica
Passivo = 50
Líquido = 500
Balanço Patrimonial 1
Líquido = 100
Ao fluxo de receitas é contraposto o conjunto de despesas do perío- do, o que permite determinar a situação líquida do patrimônio, ao final do cada exercício, bem como as variações patrimoniais entre dois momentos determinados no tempo. Cabe ressaltar, entretanto,
a possibilidade de existir fluxo financeiro sem impacto no Patrimô-
nio Líquido, o que será examinado durante o curso. No exemplo, não foi alterada a situação do passivo ao longo do período a fim de facilitar essa análise inicial. Saliente-se, que parte da dificuldade da
gestão e do controle financeiro e patrimonial, público e privado, decorre do fato de que a despesa ou a receita gerada em determinado exercício - sob o ponto de vista jurídico ou econômico - nem sempre
é realizada financeiramente no mesmo período, podendo ocorrer,
portanto, desconexões entre: (1) o fluxo monetário; e (2) a contabi- lização do evento que altera a situação patrimonial líquida.
Apesar de aspectos estruturais comuns, importante repisar que o objeto de estudo desta disciplina do 5º período não é o da Contabilidade Pública, mas sim a Contabilidade aplicável às sociedades empresárias.
Nesse contexto, fixar o conceito de patrimônio é essencial para determi- nar o âmbito e escopo de estudo da Contabilidade em sua interação com o Direito, tendo em vista que aquela cuida do controle do que é objeto de grande parte da disciplina jurídica, como os aspectos mais relevantes do Di- reito Empresarial, Societário, Obrigacional, Tributário, Sucessões etc. Sobre o tema, sob o ponto de vista jurídico, ensina Caio Mário da Silva Pereira: 9
A idéia de patrimônio não está perfeitamente aclarada entre os mo- dernos juristas, talvez em razão de não ter o direito romano fixado com segurança as suas linhas. Segundo a noção corrente, patrimô- nio seria o complexo das relações jurídicas de uma pessoa apreciá- veis economicamente.
) ( Daí dizer-se que o patrimônio não é apenas o conjunto de bens.
) ( Noutros termos, o patrimônio se compõe de um lado positivo e de outro negativo. A idéia geral é que a noção jurídica de pa- trimônio não importa balancear a situação, e apurar qual é o preponderante. Por não se terem desprendido desta preocupação de verificar o ativo, alguns se referem ao patrimônio líquido, que exprime o saldo positivo, uma subtração dos valores passivos dos ativos. Ao economista interessa a verificação. Também ao jurista tem de cogitar dela às vezes, quando tem de apurar a solvência do devedor, isto é, a aptidão econômica de resgatar seus compro- missos com os próprios haveres. Mas, em qualquer hipótese o pa- trimônio abraça todo um conjunto de valores ativos e passivos, sem indagação de uma eventual subtração ou de um balanço. (grifo não existente no original)
O professor Edison Carlos Fernandes, que advoga no sentido da existên- cia de um Direito contábil, argumenta que a Contabilidade não pode ser entendida da perspectiva jurídica como mero conjunto de práticas ou nor- mas contábeis. Ele propõe que os demonstrativos financeiros, na verdade, consolidam todas as relações contratuais que envolvem a empresa. 10 Dessa forma, no Ativo são representadas as relações de direito com os devedores da pessoa jurídica, no Passivo as relações de obrigações com credores e no Patrimônio Líquido as relações de direito ou de obrigações com os acio- nistas (shareholders). Na seara contábil, Clóvis Luís Padoveze, após indicar o conceito de patrimônio para a Contabilidade, conclui no sentido da inevitabilidade de considerar, além dos bens e direitos, também as obrigações, nos seguintes termos 11 :
9 PErEIrA, Caio Mário da Silva. Ins- tituições de direito civil. 19ª ed. Volume I. rio de Janeiro. Ed. Forense, 2002. p. 245.
10 FErNANDES, Edison Carlos. As fron- teiras do direito contábil. Jornal Valor Econômico, 10 de fevereiro de 2017.
11 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida- de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.
Patrimônio é o conjunto de riquezas de propriedade de alguém ou de uma empresa (de uma entidade). São aquelas itens que a civi- lização convencionou chamar de riquezas, por serem raros, úteis,
fungíveis (característica da troca), tangíveis (característica de poder ser movimentado e ser tocado fisicamente), desejáveis etc.
) ( Após o primeiro passo, quando deixamos claro que os bens com- põem o patrimônio de uma entidade (pessoa ou empresa), verifica- mos que existem outros tipos de elementos que os homens comu- mente consideram também como riquezas. São os valores a receber de terceiros, pois, em algum momento, deixamos certos bens guar- dados por outras pessoas. São os direitos, tais como promissórias a receber, saldo bancário, caderneta de poupança, Imposto de Renda
a restituir do governo etc.
Se alguém tem um direito para com um terceiro, é porque esse ter- ceiro tem uma obrigação para com ele. Ou seja, no exato momento em que nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigação para
o seu parceiro. Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de patrimônio controlado pela Contabilidade, temos de, inevitavel- mente, considerar as obrigações.
) ( Podemos agora definir patrimônio como o conjunto de bens, di- reitos e obrigações de uma entidade.
Fixado o conceito de patrimônio como “o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma entidade”, pode-se concluir que a situação patrimonial líquida 12 (o Patrimônio Líquido, representado pela sigla “PL”) é expressa pelo saldo da diferença entre o somatório dos valores de bens e direitos de um lado e das obrigações da entidade de outro. Assim, deriva-se a chamada equação básica da Contabilidade, a qual pode ser apresentada de quatro formas, agrupando-se cada termo de acordo com as circunstâncias e objetivos:
Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O) = Patrimônio Líquido (PL)
Bens (B) + Direitos (D) = Obrigações (O) + Patrimônio Líquido (PL)
Bens (B) + Direitos (D) - Patrimônio Líquido (PL)= Obrigações (O)
Patrimônio Líquido (PL) = Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O)
12 Dependendo da proporção entre bens, direitos e obrigações, a situação patrimonial da sociedade pode ser de es- tabilidade absoluta, de estabilidade relativa, de insolvência absoluta ou de insolvência relativa, matéria a ser apresentada no bloco III do curso. Ainda sobre o tema vide PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.12-15 – Apêndice 1.
Dessa forma, caso os valores das obrigações sejam superiores ao conjunto de bens e direitos constata-se a indesejável existência de Patrimônio Líqui- do negativo, o que pode revelar a impossibilidade de que alguns 13 ou todos os credores da entidade recebam os seus créditos. Por outro lado, na hipótese de os bens e direitos superarem os valores das obrigações há Patrimônio Líquido positivo. Apesar de ser situação mais comum e desejável, ainda quando constatado PL positivo, deve-se sempre perquirir se há liquidez 14 e compatibilidade, no momento ne- cessário 15 , entre os recursos disponíveis para cumprir com as obrigações de curto prazo 16 , médio ou longo prazo, conforme o caso. Ou seja, a sociedade com Patrimônio Líquido positivo, ainda que elevado, pode se encontrar em dificuldade de caixa no “curto prazo”, caso os seus bens e direitos não possuam o grau de liquidez adequado, matéria a ser apro- fundada posteriormente.
O conjunto - ou somatório - de bens e direitos é denominado de Ativo
(bens mais direitos) e, por serem desejáveis, como regra geral, são considera- dos elementos patrimoniais positivos. Por outro lado, as obrigações, tendo em vista estabelecerem restrições ou ônus à entidade, são consideradas, sob a perspectiva da situação patrimonial líquida, elementos patrimoniais negativos, sendo o seu conjunto designa-
do como o Passivo da entidade. O Pronunciamento Técnico 25 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) estabelece o conceito de Passivo nos seguintes termos 17 :
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos
já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recur-
sos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.
O termo “Balanço Patrimonial”, que é uma das Demonstrações Con-
tábeis ou Financeiras 18 , reflete uma situação em dado momento do tempo (um ponto no tempo), ou seja, é a representação estática do patrimônio. Conforme será examinado posteriormente, decorre do cotejamento entre o Ativo de um lado e o Passivo do outro, sendo o Patrimônio Líquido resul- tante desta comparação (a diferença), ao final do exercício financeiro. Nesse sentido salientam Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion 19 :
O termo balanço decorre do equilíbrio Ativo = Passivo + PL, ou da
igualdade Aplicações = Origens. Parte da ideia de uma balança de
dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. Só que, em vez
de denominarmos balança (assim como Balança Comercial), deno-
minamos no masculino: Balanço.
13 A insolvência relativa, sob a égide das resoluções do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) nº 847/1999 e nº 1.049/2005, era designada pela ex- pressão “Passivo a Descoberto”, tendo em vista a inexistência de bens e direi- tos para fazer face a todos os créditos. Entretanto, a partir de 02.06.2010, a resolução CFC nº 1.283/2010 revogou as aludidas normas contábeis. Assim sendo, para as demonstrações encerra- das a partir da publicação desta última resolução, deve-se utilizar a nomen- clatura “Patrimônio Líquido”, ainda quando se tornar negativo. Entretanto, saliente-se que a expressão “Passivo a Descoberto” continua a ser amplamen- te utilizada na prática.
14 “Liquidez é a facilidade de um ativo ser transformado em dinheiro sem perdas significativas em seu valor. Esse conceito se refere à agilidade com que um investidor consegue se desfazer de um investimento para voltar a ter di- nheiro na mão sem que, para isso, pre- cise ter prejuízo”. Disponível em: < ht- tps://www.dicionariofinanceiro.com/ liquidez/>. Acesso em 11.01.2018.
15 Em outras palavras, apesar de uma situação patrimonial positiva, é importante que não haja descasa- mento entre as disponibilidades e exigibilidades, o que pode ensejar estrangulamento financeiro de curto prazo, apesar da existência de patrimô- nio próprio (bens e direitos) superiores às obrigações. Essa questão será exa- minada com maior detalhamento no momento próprio.
16 Sob a perspectiva financeira múlti- plas opções se apresentam para qua- lificar uma obrigação como “de curto prazo”, dependendo das circunstân- cias e características da atividade econômica exercida (o ciclo de pro- dução etc). Para efeitos de registro contábil, conforme será examinado com maior detalhe posteriormente, são considerados Ativos e Passi- vos Circulantes, respectivamente, os bens, direitos e obrigações com realização até o final do exercício financeiro subsequente. Nos termos dos incisos I do art. 179 da Lei nº 6.404/74 (LSA), “no ativo circulan- te: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício so- cial subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do exercício
art. 180 da LSA, “As obrigações da
companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se
no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, obser- vado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei”.
A expressão patrimonial origina-se do patrimônio Global da empre-
sa, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações. Daí origina-se
a expressão: Patrimônio Líquido, que significa a parte residual do patrimônio, a riqueza líquida da empresa num processo de conti- nuidade, a Situação Líquida. Compondo as duas expressões, teremos a expressão Balanço patri- monial, o equilíbrio do Patrimônio, a igualdade patrimonial.
Considerando todo o exposto, de forma gráfica, ou esquemática, teríamos duas situações hipotéticas acerca da relação entre os três elementos que com- põe o patrimônio da entidade (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido), cada qual comportando variadas possibilidades fáticas, o que será examinado ao longo do curso 20 :
Nesses termos, sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial líquida, o que norteou a análise apresentada até o momento, o Passivo cor- responde apenas o conjunto das obrigações da sociedade com terceiros. No entanto, importante ressaltar que há controvérsia na seara contábil quanto ao conteúdo ou extensão do termo Passivo, conforme ressalta Clóvis Luís Padoveze: 21
É importante salientar a nomenclatura do Passivo. Alguns teóricos
consideram passivo apenas o conjunto das obrigações. Outros evi- denciam Passivo incorporando o Patrimônio Líquido. A nomencla- tura Passivo é realmente inquietante, já que engloba dois elementos
de qualidade distinta e até antagônicos Enquanto as obrigações são elementos redutores, o Patrimônio Líquido é a medição da própria riqueza da empresa, ou da pessoa física, ou seja, da entidade.
cpc.org.br/CPC/Documentos - -Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=56
em 16.01.2018. o papel do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) será abordado ainda nesta aula.
18 o balanço patrimonial está previsto no parágrafo único do Art. 1.180 do Código Civil e no inciso I do art. 176 da LSA, matéria a ser brevemente exami- nada ainda nesta aula e detalhada ao longo do curso. As demais Demonstra- ções Contábeis ou Financeiras previstas na LSA são a Demonstração do resul- tado do Exercício, a Demonstração do Fluxo de Caixa e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
17 Disponível
19 IuDÍCIbuS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para não contadores. Para áreas de Administra- ção, Economia, Direito e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19.
20 Disponível em: < https://www.goo- gle.com.br/search?q=patrimonio+l%
C3%ADquido+negativo&source=lnms
&tbm=isch&sa=X&ved=0ahuKEwj67
t3m48vYAhVLHpAKHcubDocQ_AuICyg
C&biw=1600&bih=766#imgrc=JI8epj
yGFYsSJM> Acesso em 09.01.2018.
21 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida- de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.
Essa questão (a controvérsia) somente pode ser compreendida após o exa- me das diferentes origens de recursos que podem financiar a atividade eco-
nômica de uma sociedade empresária, o que revela outra perspectiva possível para a amplitude e fixação do conteúdo do termo Passivo. As aplicações desses recursos são registradas no Ativo da sociedade, podendo ser alocados no Ativo Circulante ou Não Circulante (vide nota de rodapé 16), matéria
a ser especificada posteriormente.
O financiamento (a origem dos recursos) da sociedade empresária pode ser
realizado por meio de capital próprio (da própria entidade) ou de terceiros.
O capital próprio pode possuir duas origens distintas. A primeira decorre
do investimento (aporte de capital ou capitalização) realizado pelos próprios
sócios ao Capital Social, que é um valor formal e corresponde a uma parcela do Patrimônio Líquido da sociedade. Nesses termos são criadas diversas relações jurídicas de participação societária, em decorrência das quais os co- tistas ou acionistas (sócios) passam a fazer jus à parcela dos lucros da entidade e, concomitantemente, submetem-se aos riscos do negócio (prejuízos), ou seja, dos bônus e dos ônus decorrentes da atividade exercida pela sociedade. Por sua vez, os resultados positivos auferidos pela sociedade (o lucro líquido) durante o exercício financeiro, após as distribuições dos dividendos aos só- cios e demais participações, obrigatórias ou facultativas, também compõem
o Patrimônio Líquido disponível da sociedade, e podem financiar a ativida-
de societária, dada sua autonomia patrimonial. Sobre o tema esclarece José
Edwaldo Tavares Borba 22 :
O capital social somente pode ser modificado mediante uma altera- ção contratual. Esse aumento envolverá o ingresso de novos recur- sos quando decorrer de subscrição, cabendo aos sócios subscritores transferir novos bens à sociedade. A outra hipótese de aumento de capital é a que se funda em recursos da própria sociedade, ou seja, em reservas ou lucros acumulados que os sócios deliberam incor- porar ao capital. Esses lucros e reservas foram gerados pela própria sociedade e poderiam ter sido distribuídos. A decisão de incorporá- -los ao capital é uma opção. Nesse caso, os sócios, sem qualquer desembolso, recebem novas cotas, proporcionais a sua participação no capital. Essas cotas, assim recebidas, são chamadas bonificações.
Assim, enquanto o Patrimônio Líquido é dinâmico, alterando-se a cada ano, dependendo do resultado societário (lucro ou prejuízo), o Capital So- cial, o qual está contido naquele (PL) 23 , é estático, dependendo da incor- poração de reservas e lucros obtidos ou de novas subscrições para ser alte- rado, o que pressupõe alteração contratual ou estatutária, conforme o caso.
22 borbA, José Edwaldo tavares. Direi- to Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.69.
23 Nos termos do inciso III do § 2º do art. 178 da Lei nº 6.404/76, o Patrimô- nio líquido, é “dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados”.
Nesse contexto, repise-se, são duas as fontes que podem constituir o capi- tal próprio da entidade, já em atividade operacional. Dessa forma, depois de promovida a capitalização inicial (a realização do capital subscrito 24 pelos sócios) e iniciada a atividade econômica objeto do contrato ou estatuto, além de outras possíveis contribuições adicionais pelos sócios, também os lucros 25 e reservas 26 abastecem o Patrimônio Líquido da sociedade, e podem ser incorporados ao Capital Social. Na subscrição ingressam recursos novos (em dinheiro ou bem), que são aportados pelos subscritores. Por sua vez, na incorporação de reservas e lucros são os recursos gerados pela própria sociedade que passam a integrar
a conta de capital da sociedade. Por outro lado, a sociedade empresária também pode ser financiada por capital de terceiros, credores da entidade, o que pode ocorrer de di- versas formas, como a simples contração de um empréstimo, a obtenção de prazo para pagamento de obrigações, a emissão de títulos privados pela sociedade (e.g. debêntures, notas promissórias etc.). As obrigações assumidas pela entidade com os seus credores, por meio da quais são estabelecidas relações jurídicas creditícias, e não de participação socie- tária, consubstanciam mais uma forma de financiamento da atividade. Saliente-se que, quanto maior for o capital de terceiros (dívidas exigíveis) em relação ao capital próprio (obrigações não exigíveis), maior será grau de endividamento da sociedade. Considerando o exposto, matéria que será examinada ao longo do curso
e objeto de análise detalhada no Bloco III desta disciplina, pode-se repre- sentar graficamente a estrutura patrimonial de uma sociedade por meio de duas colunas 27 :
balanço Patrimonial (31.12.XX)
Passivo (Capital de Terceiros)
(Capital Próprio)
Nesses termos, o Passivo compreenderia, também, além das obrigações assumidas perante terceiros, o próprio Patrimônio Líquido. Pelo exposto, dependendo da ótica ou perspectiva adotada, o termo Pas- sivo pode assumir conotação distinta, conforme já salientado.
24 No bloco I será examinada a dife- rença conceitual e a forma de conta- bilização do “capital subscrito” e do
“capital integralizado”, cuja diferença resulta no “capital a realizar” da pes- soa jurídica constituída pelos cotistas
acionistas de acordo com o estatu-
ou contrato social.
o controle contábil e a apuração da
existência de resultado positivo (lucro), ou negativo (prejuízo), ao longo de determinado período, é realizada por meio da Demonstração de Resul- tado do Exercício (DRE), a qual será objeto de exame inicial ainda nesta aula e aprofundado ao longo do curso.
o parágrafo único do Art. 1.180 do
Código Civil apresenta a denominação “balanço de resultado econômico”,
o que é alvo de críticas, conforme será
apresentado ainda nesta aula. A DRE, exigível para as sociedades anônimas, está prevista no inciso III do art. 176 da LSA. Nesse contexto, ressalte-se que tão ou mais importante do que saber o quanto o patrimônio variou de um período para outro, é saber como
e porquê (quais as razões e motivos)
para as variações identificadas, o que somente pode ser determinado com o controle de todas receitas e despesas ocorridas ao longo do período, isto é, a quantificação detalhada dos ganhos e perdas, matéria a ser aprofundada na próxima aula. os lucros Acumulados são aqueles sem destinação definida. Nessa conta são conjugados os saldos
anuais de lucros não distribuídos nem apropriados às Reservas, as quais podem ser obrigatórias (e.g. reserva legal) ou facultativas (e.g. reservas es- tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu
a não destinação dos resultados, ao
acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº 6.404/76, o qual determina distribuir como dividendos os lucros não desti- nados nos termos dos arts. 193 a 197.
os valores de exercícios anteriores à
Assembleia Geral ordinária de 2002, no entanto, podem continuar a integrar a conta lucros Acumulados. Portanto, atualmente, os lucros do exercício não distribuídos aos acionistas, ou sem des- tinação obrigatória ou disciplinada no estatuto ou contrato social, são apro- priadas na conta Reservas de lucro,
do grupo do Patrimônio Líquido.
26 o exame das Reservas será realiza-
27 A colocação do Ativo ao lado esquer-
do e do Passivo do lado direito é mera
convenção. ou seja, não há razão pré- -normativa que imponha tal colocação
de um ou de outro lado. Para compre-
ensão do exposto, basta pensar nas
distintas possibilidades de localização
do condutor de um veículo automotor.
Qual o correto, o motorista conduzir o
veículo do lado esquerdo ou direito?
no bloco III.
Sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial líquida, o Passivo compreende apenas o conjunto das obrigações da sociedade com terceiros, haja vista que o capital próprio consubstancia obrigação não exigível enquanto a sociedade estiver em operação, tendo em vista a separação entre o patrimônio dos sócios e da sociedade, corolário da auto- nomia patrimonial 28 . Por outro lado, tendo em vista que a sociedade pode ter um fim, com a sua extinção 29 , o capital próprio pode, também, ser considerado um poten- cial passivo da sociedade em face dos seus sócios, o que se resolve com a partilha 30 , ato final da liquidação. Ou seja, sob esta ótica, o PL representa uma possível obrigação da pessoa jurídica com os cotistas ou acionistas em caso de liquidação. Nesse sentido parece ser a disciplina fixada no inciso III do § 2º do art. 176 da citada Lei nº 6.404/74 (LSA), norma que estabelece a disposição dos elementos agrupados no Ativo, no Passivo e no Patrimônio Líquido, sendo este último (PL) expressamente incluído no Passivo:
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os ele- mentos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facili-
tar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes gru-
I – ativo circulante; e
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo pra-
zo, investimentos, imobilizado e intangível.
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em
tesouraria e prejuízos acumulados.
Portanto, de acordo com a lei societária, o Passivo inclui também o Patrimônio Líquido, sendo disposto em ordem decrescente de grau de exigibilidade. Assim, o Passivo Circulante representa os deveres com ven- cimento no próprio exercício social ou no seguinte, e no Passivo Não Cir- culante estão as obrigações com prazo de vencimento maior que o final do exercício social subsequente. O Ativo Circulante, conforme já ressaltado acima, é composto pelos bens e direitos imediatamente disponíveis ou realizáveis até o exercício so- cial subsequente.
Para um inglês, por exemplo, a resposta seria do lado direito, ao passo que para um brasileiro ou americano seria“natu- ralmente”ao esquerdo. Em suma, trata- -se de mera convenção, que foi adotada para padronização e compreensão das informações veiculadas por meio do balanço Patrimonial.
28 brASIL. Supremo tribunal Federal. mS 32494 mC. relator: Ministro Celso
de Mello. brasília, 11 de novembro de
2013. Disponível em: <http://www.
stf.jus.br>. Acesso em: 25 de julho de
2015. Decisão monocrática. o seguinte
trecho do voto é elucidativo: “torna-se relevante observar que a denominada ‘disregard doctrine’ representa um importante contributo teórico que per- mite ao Estado, agindo na perspectiva de uma dada situação concreta, afas- tar, ‘hic et nunc’, de modo pontual, a personalidade jurídica de determinada entidade, em ordem a neutralizar a ocorrência de confusão patrimonial, de desvio de finalidade, de práticas abusivas e desleais ou de cometimento de atos ilícitos, além de, no plano das
relações jurídicas com a Pública Ad- ministração, também prevenir ofensa ao postulado da moralidade e de res- guardar a incolumidade do erário. Cabe enfatizar que a desconsideração da personalidade jurídica, quer seja analisada sob a égide da teoria maior,
quer seja discutida sob a perspectiva da teoria menor (rEsp 279.273/SP, rel. p/
o acórdão. Min. NANCY ANDrIGHI), não
implica extinção da personalidade civil nem afeta a liberdade de ini- ciativa, pois as sociedades perso- nificadas (simples ou empresárias) preservam tanto a sua autonomia jurídico-institucional, quanto a sua autonomia patrimonial em
relação a terceiros. É por essa razão que os autores advertem, ao versarem
o tema da desconsideração da perso-
nalidade jurídica, que a aplicação dessa
doutrina permite, como observa FÁbIo uLHoA CoELHo (“Desconsideração da Personalidade Jurídica”, p. 54, 1989, rt), a superação pontual, transi- tória e episódica ‘da eficácia do ato constitutivo da pessoa jurídica”, desde que se torne possível “ve- rificar que ela foi utilizada como instrumento para a realização de fraude ou abuso de direito’”. (grifo não existente no original)
29 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p. 44. “A li- quidação da sociedade representa a sua extinção. os sócios funcionam como se fossem herdeiros da sociedade. Assim é que, uma vez pagos os credores, o acer- vo restante é partilhado entre os sócios na proporção de sua participação no ca- pital ou conforme for determinado no contrato, observado o que se afirmou em relação às distribuição dos lucros”.
A LSA brasileira divide o Ativo Não Circulante em quatro grupos em
ordem decrescente de liquidez: Ativo Realizável a Longo prazo, Investi- mentos, Imobilizado e Ativo Intangível. Mesmo considerando esses subgrupos do Ativo Circulante e Não Circu- lante, os bens e direitos deverão respeitar a ordem decrescente de liquidez. Por exemplo, a conta mais líquida da sociedade é a conta “Caixa”, que sempre será a primeira a ser disposta no Ativo Circulante. Os Investimentos pode-
rão ser dispostos no Ativo Circulante se for intenção da sociedade realiza-los até o exercício social subsequente. O Ativo Imobilizado representa os bens corpóreos necessários à execução das atividades da companhia, enquanto que o Ativo Intangível representa os bens incorpóreos com a mesma finalidade, como marcas, patentes e contratos de concessão.
A citada disposição pode ser representada de forma gráfica ou esquemáti-
ca, da seguinte forma:
Ativo Circulante (Bens e Direitos de maior liquidez)
Passivo Circulante (Capital de Terceiros)
Ativo Não Circulante (Bens e Direitos)
Passivo Não Circulante (Capital de Terceiros)
• Ativo Realizável a Longo Prazo;
• Imobilizado e
• Ajustes de avaliação patrimonial,
• Intangível.
• Reservas de lucros,
Examinados esses aspectos básicos, importante apresentar a matéria sob o ponto de vista normativo.
30 borbA, José Edwaldo tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. rio de Janerio: renovar, 2008. p.102. “A liquidação é o período de fechamento das contas. Nessa fase ddeverá a so- ciedade ultimar negócios pendentes, realizar o ativo e pagar o passivo. A partilha é o ato final da liquidação. uma vez atendidos todos os credores, o saldo patrimonial apurado pertence aos sócios, devendo ser distribuído en- tre estes na proporção dos respectivos quinhões sociais”.
A CONTABILIDADE NO CÓDIGO CIVIL E NA LEI Nº 6.404/76: ASPECTOS NORMATIVOS E A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL (ECD).
O profissional da área de Ciências Contábeis, para exercer a função oficial de Contador de uma sociedade empresária precisa ser Bacharel em Ciên- cias Contábeis e estar registrado no Conselho Regional De Contabilidade (CRC) 31 . O profissional da área pode exercer diferentes atividades, como, por exemplo, assessoria de contabilidade gerencial, limitar-se à análise das demonstrações contábeis ou colaborador, atuando na escrituração contábil. Existe, ainda, o Técnico em Contabilidade, que atua em atividades auxiliares. Os artigos 1.177 e 1.178 do Código Civil, insertos na Seção III, do Capí- tulo III (Dos Prepostos), do Título IV (Dos Institutos Complementares), do Livro II (Da Empresa) da Parte Especial da Lei nº 10.406, de 10.01.2002, disciplinam a responsabilidade civil do contabilista e demais auxiliares 32 , que são prepostos encarregados pela realização da escrituração contábil 33 pelos preponentes da sociedade: 34
Seção III Do Contabilista e outros Auxiliares Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do pre- ponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escritu- ração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos efeitos como se o fossem por aquele. Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pes- soalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos. Art. 1.178. Os preponentes são responsáveis pelos atos de quais- quer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito. Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do esta- belecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos po- deres conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certidão ou cópia autêntica do seu teor.
Dessa forma, salvo má-fe do contabilista, os registros lançados na escrituração da sociedade vinculam e responsabilizam os gestores, contratantes dos prepostos. Na hipótese de erro involuntário contido no balanço, causado por im- perícia, o contabilista responde a quem prestou o serviço. No entanto, se o contador tiver conhecimento do erro em balanço divulgado, responde soli- dariamente com os preponentes. Os atos praticados pelos prepostos dentro do estabelecimento presumem- -se autorizados pelo preponente, ainda que inexistente documento escrito, ao contrário do que ocorre na hipótese dos atos praticados fora do estabelecimento.
31 o Conselho regional de Conta- bilidade do rio de Janeiro (CRCRj) é uma Autarquia Federal criada pelo Decreto-lei 9.295/46, sendo “subordinado ao Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e compõe o sistema CFC/CrCs, ao lado dos outros conselhos regionais. Sua jurisdição abrange todo o Estado do rio de Ja- neiro. Sua atuação se baseia em três pilares: a fiscalização do exercício da profissão contábil; o registro de pro- fissionais da contabilidade e escritó- rios contábeis; e o desenvolvimento
partamento de registro, responsável por registrar os profissionais da con-
tabilidade e escritórios de contabili- dade. Em 2016, o CFC retirou o prazo máximo de 2 anos para registro após a aprovação no exame de suficiência. Assim, uma vez aprovado, o profis- sional poderá se registrar no CrCrJ a qualquer momento. o departamento de registro também fornece todos os dados necessários para traçar o perfil da classe contábil fluminense, que já conta com mais de 55 mil profissionais.”. Disponível em: < http://www.crc.org.br/institucional/ oConselho >. Acesso em 15.01.2018. Para informações acerca do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) vide nota de rodapé nº 61 deste material.
profissional dos mesmos. (
32 Sob a égide do Código Comercial de 1850 os contabilistas eram designados como “guarda-livros”.
33 Dispõe o art. 1.182 do Código Civil:
“Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174, a escrituração ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se ne- nhum houver na localidade”.
34 Disponível em: http://www.planal-
to.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.
htm. Acesso em 12.01.2018.
Sobre o tema salientam Ricardo Fiuza e Newton De Lucca 35 :
A fiscalização do exercício dessa atividade profissional é feita pelo
Conselho Federal de Contabilidade, criado pelo Decreto-Lei n 9.295, de 27 de maio de 1946, e aos Conselhos Regionais de Con- tabilidade, tendo existido muita polêmica, no passado, acerca de quais profissionais das Ciências Contábeis e Atuariais tinham efeti- vamente competência para assinar os balanços contábeis levantados pelas empresas no Brasil. Seja como for, o fato e que, independente-
mente da diferença de atribuições entre o contador, o contabilista, o técnico de contabilidade, o fato é que os registros lançados por tais profissionais, nos livros e documentos da escrituração da empresa, consideram-se feitos pelo próprio preponente, salvo na hipótese de ter o preposto agido de má-fé. Como regra geral de responsabilidade objetiva da empresa quando o preposto venha causar dano a terceiro em decorrência de ato culposo, cabendo ao preponente indenizar prejuízos causados, com direito a promover ação regressiva contra
o responsável. No caso de ato doloso, ocorrerá situação de solida-
riedade, podendo o preponente ser demandado juntamente com o preposto para o ressarcimento de prejuízos provocados a terceiros. ( ) Presumem-se autorizados pelo preponente os atos praticados pelos prepostos dentro do estabelecimento comercial da empresa, mes- mo não existindo documento escrito. O preposto não é obrigado a apresentar ao cliente ou àquele que comparecer ao estabelecimento para realizar um negócio nenhum documento que comprove estar
ele autorizado a praticar o ato negocial. Assim, o preponente sempre responderá pelos atos que seus prepostos pratiquem dentro do esta- belecimento, havendo presunção de que estão autorizados. No que
se refere aos atos praticados fora do estabelecimento, no entanto,
o preponente somente responderá pelas obrigações contraídas pelo preposto expressamente constantes do documento ou instrumento de delegação de poderes para a prática de atos, o que pode ser pro- vado por certidão ou cópia autenticada. Se os atos dos prepostos excederem os limites de seus poderes, o preponente não pode ser de-
mandado em razão de prejuízos eventualmente causados a terceiros.
Nesse contexto, importante ressaltar que todo mês os clientes devem exi- gir do contabilista balancetes da situação patrimonial periodicamente, além das guias de pagamento de tributos (contribuições, impostos e taxas) e outros encargos (trabalhistas etc.) para certificar-se da regularidade da escrituração e efetivo adimplemento das obrigações.
35 FIuZA, ricardo; DE LuCCA, Newton. Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA SILVA, regina beatriz tavares (coorde- nadora). Código Civil Comentado. 6ª ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva, 2008, p. 206-1207.
A ESCRITURAÇÃO SOB O PONTO DE VISTA NORMATIVO E A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL
Uma dos deveres essenciais dos empresários de acordo com o Código Ci- vil é a obrigação de manter a escrituração contábil, atividade reservada a profissionais habilitados, nos termos acima destacados. A escrituração contábil, conforme será abaixo descrito, tem como funções precípuas, as gerenciais, documentais (societária) e fiscais 36 . Com efeito, a finalidade da manutenção de registros escriturais e poste-
rior publicação é possibilitar que os agentes, tanto internos quanto externos
à pessoa jurídica cujas atividades foram objeto de escrituração, possam ter
acesso às informações que sejam relevantes, para aperfeiçoar as decisões a se- rem adotadas. Em outras palavras, o objetivo da instrumentalização de regras contábeis padronizadas é garantir aos stakeholders transparência e confiança necessárias para as escolhas racionais. No limite, o que se espera com o aces- so aos demonstrativos financeiros, no caso da contabilidade privada, é que
o risco assumido pelos agentes privados seja restrito aos riscos inerentes às
atividades desenvolvidas, mas não da falta de informações ou incorreta inter- pretação da realidade. As transações são apresentadas de maneira sistematizada e uniformizada nas demonstrações contábeis, as quais registram os bens e direitos financeiros da empresa, suas obrigações e dívidas, seus resultados operacionais (lucros ou
prejuízos). A contabilidade, nesse processo, consiste em registrar eventos que ocorreram em uma organização (compra mercadorias para revenda, para o ativo permanente imobilizado ou material de uso e consumo, receita decor- rente de venda com a respectiva baixa de estoque, aquisição de uma máquina
e etc.) de forma estruturada, a partir de um padrão que seja compreensível
por todos os interessados, inclusive para os residentes no exterior. Edison Fernandes ressalta a relação da escrituração contábil com o direito: 37
A escrituração contábil sempre foi um instrumento jurídico im- portantíssimo, a ponto de haver obrigação legal na sua preparação, tanto no Código Civil quanto na Lei das Sociedades por Ações, e, em alguns casos, da sua divulgação (sociedades anônimas e socie- dades limitadas de grande porte). Sua relevância vai além de pro- var a situação econômico-financeira e o desempenho da empresa, mas assegura o devido processo na tomada de decisões por parte dos seus diversos contratantes. Assim, as demonstrações contábeis destinam-se a proporcionar informação para a tomada de decisões empresariais e financeiras, decisões que são, em última instância, também de natureza jurídica: celebrar ou não determinado con- trato e com quais cláusulas.
36 Importante não confundir a escritu- ração fiscal, “dever instrumental” ou
“obrigação acessória” fixada na “legis- lação tributária”, com a escrituração contábil dos fatos pertinentes à relação jurídica-tributária (como
a contabilização nos Livros contábeis
- Diário, razão ou Caixa - dos tributos
pagos ou a pagar, dos créditos e débitos pertinentes aos tributos não cumulati- vos etc.), o que será objeto de estudo
no bloco II deste curso. No mesmo sen-
tido, deve-se ter em mente as distintas concepções que os termos “crédito” e
“débito” podem assumir, em especial no que se refere à contraposição do campo contábil (objeto da primeira
aula do bloco I) com o âmbito jurídico.
Na disciplina “Finanças Públicas” foram
examinados os chamados créditos orça- mentários e adicionais (suplementares, especiais ou extraordinários), que não
se confundem com a técnica contábil
cujos lançamentos se realizam a crédito
ou débito das respectivas contas.
37 FErNANDES, Edison Carlos. Eletrobras e o direito contábil. Jornal Valor Econô- mico, 03 de junho de 2016.
Por sua vez, Fábio Ulhôa Coelho 38 identifica três funções, de diferentes
naturezas, para a escrituração mercantil, de acordo com os destinatários dos demonstrativos. Essas funções podem ser entendidas como enfoques possí- veis para a contabilidade privada.
A função de natureza gerencial (contabilidade gerencial) corresponde
ao atendimento das necessidades dos próprios comerciantes de controlar e avaliar o exercício da atividade em determinado período. A escrituração ser- viria, dessa forma, para registrar as relações jurídicas assumidas pelo negócio e ponderar os resultados obtidos, de modo a possibilitar decisões pelo gestor da empresa. Essa função pode ser identificada já nos comércios da Idade Média, e o crescimento da complexidade das atividades empresariais com o
avanço do Capitalismo até a era das finanças fez com que a escrituração se tornasse pressuposto do desenvolvimento de qualquer atividade privada.
A segunda função seria a de natureza documental (contabilidade socie-
tária), em que os destinatários dos registros são terceiros interessados. O ob- jetivo, nesse caso, é fornecer informações necessárias para que os titulares de
relações jurídicas com a sociedade, como sócios e credores, tenham confiança na condução dos negócios e possam ter um melhor posicionamento de acor- do com a realidade apresentada. De fato, a documentação será responsável por viabilizar as diversas relações possíveis das quais a sociedade poderá fazer parte, como relações de crédito, de participação e de prestação ou uso de serviços. Decorrência lógica de tal função, por conseguinte, é a necessidade de métodos e padrões definidos para que as informações possam ser corre- tamente interpretadas pelos terceiros interessados. Como será especificado posteriormente, a uniformidade de critérios para escrituração começou a ser propagada com o método das partidas dobradas e fortalecido com a tendência contemporânea de regras globais de contabilização, reflexo da crescente internacionalização dos investimentos, negócios e da economia em geral, em especial com o advento da internet.
A terceira função seria a de natureza fiscal (contabilidade tributária), em
que a destinatária dos registros é a administração pública tributária. Nesse sentido, o Estado impõe a realização de registros com o fim de garantir a ar-
recadação fiscal. O objetivo é o registro da incidência e regular recolhimento de tributos para o sujeito ativo da relação jurídica tributária.
A contabilidade privada expressa a conjugação de três elementos: ativida-
de econômica, relação jurídica e escrituração contábil. 39 Nesse sistema, a atividade econômica exercida pela sociedade empresária tem como consequ- ência o nascimento e modificações das relações jurídicas que serão refletidas na escrituração contábil. Qualquer alteração em um dos elementos obrigato- riamente refletirá e se propagará para todos os outros, ou, alternativamente, haverá alguma irregularidade.
38 CoELHo, Fábio ulhoa. Curso de Di- reito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil e alterações da LSA. São Paulo: Saraiva, 2003. pgs. 78-80.
39 FErNANDES, Edison Carlos. Direito e contabilidade: fundamentos do direito contábil. São Paulo: trevisan Editora, 2015.
Saliente-se, no entanto, conforme indica Clóvis Luís Padoveze, que a Conta- bilidade não se circunscreve ao registro das transações dos eventos econômicos: 40
Ela compreende também, além da feitura de relatórios básicos, todo
o universo da análise contábil e financeira, além de tratamentos es-
pecíficos de custos e visão de planejamento financeiro, através das técnicas orçamentárias. A Contabilidade Gerencial incorpora sem- pre as novas evoluções, que incluem a Contabilidade Estratégica, para auxílio no Planejamento Estratégico da empresa.
De acordo com o nosso direito positivo civil e comercial, como regra geral, todos os empresários são obrigados a manter sua escrituração contábil regular e completa. Os artigos. 175 a 188 da Lei nº 6.404/76 (LSA) disciplinam a escrituração contábil das sociedades anônimas, matéria a ser detalhada ao longo do curso. Por sua vez, os arts. 1.179 a 1.195 do Código Civil 41 delineam a escritura- ção contábil das sociedades empresárias em geral, ao passo que a escrituração contábil do empresário rural e do pequeno empresário é regulada pelos arts. 970 e 1.179, § 2º do mesmo Código Civil e legislação complementar:
LIVRO II Do Direito de Empresa TÍTULO I Do Empresário CAPÍTULO I
( ) Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e sim- plificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes. Nota: Observe o disposto no § 2º do art. 1.179, matéria a ser abordada a seguir. ( )
CAPÍTULO IV Da Escrituração Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados
a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com
base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. § 1 o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados.
40 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida- de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90. Conforme já explicitado, os aspectos bá- sicos da elaboração dos demonstrativos contábeis será apresentada no bloco I, e os elementos essenciais da análise finan- ceira no bloco III deste curso.
41 Disponível em: http://www.planal-
2 o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empre-
sário a que se refere o art. 970. Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispen- sável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica. Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de li- vro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico. Art. 1.181. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenti- cados no Registro Público de Empresas Mercantis. Parágrafo único. A autenticação não se fará sem que esteja inscri- to o empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer auten- ticar livros não obrigatórios. Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.174 42 , a escri- turação ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade. Art. 1.183. A escrituração será feita em idioma e moeda cor- rente nacionais e em forma contábil 43 , por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para as margens. Parágrafo único. É permitido o uso de código de números ou de abreviaturas, que constem de livro próprio, regularmente autenticado. Art. 1.184. No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e
caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa. § 1 o Admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais que não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do es- tabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os docu- mentos que permitam a sua perfeita verificação.
2 o Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de
resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária. Art. 1.185. O empresário ou sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele. Art. 1.186. O livro Balancetes Diários e Balanços será escritu- rado de modo que registre:
42 Dispõe o dispositivo do Código Civil:
“Art. 1.174. As limitações contidas na outorga de poderes, para serem opos- tas a terceiros, dependem do arquiva- mento e averbação do instrumento no registro Público de Empresas Mercan- tis, salvo se provado serem conhecidas da pessoa que tratou com o gerente. Parágrafo único. Para o mesmo efeito e com idêntica ressalva, deve a modifi- cação ou revogação do mandato ser ar- quivada e averbada no registro Público de Empresas Mercantis”.
43 A forma contábil é objeto de disciplina pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e objeto de expedição de normas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme será examinado a seguir no que se refere também à Escrituração Contábil Digital (ECD), e estudada a sua técnica e operacionalização no bloco II.
II - o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no
Art. 1.187. Na coleta dos elementos para o inventário serão ob- servados os critérios de avaliação a seguir determinados:
I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados
pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgas- tam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores, atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amor- tização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;
II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alie-
nação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou co- mércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for in- ferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver
acima do valor do custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem para as percentagens referentes a fundos de reserva;
III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser deter-
minado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não
cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu valor de aquisição;
IV - os créditos serão considerados de conformidade com o pre-
sumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou de difícil liqüidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão
I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspon- dente a dez por cento do capital social;
II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no perí-
odo antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior a doze por cento ao ano, fixada no estatuto;
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabe-
lecimento adquirido pelo empresário ou sociedade. Art. 1.188. O balanço patrimonial deverá exprimir, com fide- lidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculia- ridades desta, bem como as disposições das leis especiais, indicará, distintamente, o ativo e o passivo.
Parágrafo único. Lei especial disporá sobre as informações que acompanharão o balanço patrimonial, em caso de socieda- des coligadas. Art. 1.189. O balanço de resultado econômico, ou demons- tração da conta de lucros e perdas, acompanhará o balanço patri- monial e dele constarão crédito e débito, na forma da lei especial. Art. 1.190. Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma au- toridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade empresária observam, ou não, em seus livros e fichas, as formali- dades prescritas em lei. Art. 1.191. O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver ques- tões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou gestão à conta de outrem, ou em caso de falência.
1 o O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ação pode, a requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que interessar à questão.
2 o Achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exa- me, perante o respectivo juiz. Art. 1.192. Recusada a apresentação dos livros, nos casos do ar- tigo antecedente, serão apreendidos judicialmente e, no do seu § 1 o , ter-se-á como verdadeiro o alegado pela parte contrária para se provar pelos livros. Parágrafo único. A confissão resultante da recusa pode ser elidida por prova documental em contrário. Art. 1.193. As restrições estabelecidas neste Capítulo ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se apli- cam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos estritos das respecti- vas leis especiais. Art. 1.194. O empresário e a sociedade empresária são obriga- dos a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados. Art. 1.195. As disposições deste Capítulo aplicam-se às su- cursais, filiais ou agências, no Brasil, do empresário ou sociedade com sede em país estrangeiro.
Assim, como regra geral, as empresas comerciais estão obrigadas a seguir um sistema de contabilidade, escriturar os Livros contábeis (Diário e Ra- zão) e lançar no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico. Não deve se confundir a escrituração contábil com o simples registros de livros específicos, como, por exemplo, o Livro Caixa, pois a contabilida- de, como ciência, utiliza-se de informações advindas de todos os setores da empresa, e não só da tesouraria, e oissui um sistema para produção de infor- mações para auxiliar a tomada de decisões. Ainda, importante ressaltar que as obrigações de natureza comercial e fis- cal 44 coexistem no ordenamento jurídico. A primeira, de caráter comercial, produz fé pública às informações patrimoniais junto a terceiros, e pressupõe o cumprimento dos requisitos de registro e lançamentos contábeis fixados no Código Civil e legislação complementar. A segunda (fiscal) tem por objeto uma prestação positiva de caráter instrumental no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos 45 (art. 113, § 2º, do CTN). A compreensão da coexistência de obrigações (comercial e fiscal) é relevante, em especial em relação ao microempresário individual (MEI), às microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP). A definição de “pequeno empresário” a que aludem os transcritos artigos 970 e 1.179 do Código Civil foi estabelecida pelo art. 68 da Lei Comple- mentar 123/2006, o qual dispõe:
Art. 68. Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação do disposto nos arts. 970 e 1.179 da Lei nº 10.406, de 10 de janei- ro de 2002 (Código Civil), o empresário individual caracterizado como microempresa na forma desta Lei Complementar que aufira receita bruta anual até o limite previsto no § 1º do art. 18-A.
Portanto, somente se qualifica como “pequeno empresário”, dispensado das exigências a que alude o artigo 1.179 do Código Civil, o “empresário indi- vidual” que cumpra os requisitos fixados no § 1º do artigo 18-A da Lei Com- plementar 123/2006, dispositivo que disciplina a matéria nos seguintes termos:
Art. 18-A. ( ) § 1º Para os efeitos desta Lei Complementar, considera-se MEI o empresário individual que se enquadre na definição do art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil, ou o em- preendedor que exerça as atividades de industrialização, comercia- lização e prestação de serviços no âmbito rural, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 81.000,00 (oi- tenta e um mil reais), que seja optante pelo Simples Nacional e que não esteja impedido de optar pela sistemática prevista neste artigo. (Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016).
44 Com exceção dos optantes do Sim- ples Nacional, todos os contribuintes estão obrigados à Escrituração Fiscal Digital (EFD), disciplinada, no Estado do rio de Janeiro, no Anexo VII da Parte II da resolução SEFAZ nº 720/14.
45 Art. 113, § 2º, do Código tributário Nacional (CtN).
Esta disciplina é repetida no parágrafo único do artigo 65 da Resolu- ção nº 94/2011 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), nos seguintes termos:
Art. 65 ( ) Parágrafo único. Aplica-se a dispensa prevista no § 2º do art. 1.179 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, ao empresário indivi- dual com receita bruta anual de até R$ 81.000,00 (oitenta e um mil reais). (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 68)
Portanto, interpretando-se sistematicamente os citados dispositivos (ar- tigos 970, 1.179, § 2º, do Código Civil; 18-A e 68 da Lei Complementar 123/2006, e 65 da Resolução nº 94/2001 do CGSN), constata-se que ape- nas o Microempreendedor Individual (MEI) está dispensado de manter um sistema de contabilidade 46 e, consequentemente, de levantar anual- mente o “balanço patrimonial e de resultado econômico”. Dessa forma, por outro lado, as microempresas (ME) as empresas de pe- queno porte (EPP) submetem-se, como regra geral, às exigências de escri- turação, lançamento e adoção de um sistema contábil com levantamento anual de “balanço patrimonial e de resultado econômico”, nos termos do Código Civil. No entanto, aquelas microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo regime fiscal do Simples Nacional 47 , apesar de se- rem ordinariamente submetidas às regras gerais do Código Civil no que se refere à escrituração contábil, podem, com fundamento no artigo 27 da Lei Complementar nº 123/2006, adotar contabilidade simplificada:
Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabili- dade simplificada para os registros e controles das operações reali- zadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor.
A matéria foi disciplinada pela Resolução do Conselho Federal de Conta- bilidade (CFC) n.º 1.418/12 48 , a qual aprova o Modelo Contábil para Mi- croempresa e Empresa de Pequeno Porte 4950 . Por sua vez, o Comitê de Pro- nunciamentos Contábeis – CPC, órgão cujas atribuições serão examinadas ainda nesta aula, publicou o Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade para pequenas e médias empresas 51 , reforçando a obrigatoriedade de manu- tenção de um sistema de contabilidade e de levantamento das demonstrações contábeis pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, optantes ou não pelo Simples Nacional.
46 Saliente-se que a inexistência de controle patrimonial e financeira em sentido estrito, da atividade exercida pelo MEI, pode ocasionar problemas financeiros e fiscais graves.
47 Nesse contexto, deve-se ressaltar que todo optante pelo Simples Nacio- nal é MEI, ME ou EPP, mas nem toda ME e EPP estão enquadradas no Simples Nacional. ou seja, o estabelecimento pode se enquadrar no conceito de mi- cro e pequena empresa, fazendo jus a todos demais benefícios abarcados pela Lei Complementar 123/2006, como, por exemplo, preferência em licitações (art. 1º, III, da Lei Complementar 123/2006), sem, todavia, estar enquadrado no regime unificado de recolhimento de tributos e Contribuições, previsto na Lei Complementar 123/2006.
48 Disponível em: < http://www1.cfc.
org.br/sisweb/SrE/docs/res_1418.pdf
>. Acesso em: 24.01.2018.
49 Para os efeitos da resolução CFC, “Microempresa e Empresa de Pequeno Porte” é “a sociedade empresária, a so- ciedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada ou o em- presário a que se refere o Art. 966 da Lei n.º 10.406/02, que tenha auferido, no ano calendário anterior, receita bruta anual até os limites previstos nos inci- sos I e II do Art. 3º da Lei Complementar n.º 123/06”
50 De acordo com a resolução: “os lan- çamentos contábeis no livro Diário devem ser feitos diariamente. É permi- tido, contudo, que os lançamentos se- jam feitos ao final de cada mês, desde que tenham como suporte os livros ou outros registros auxiliares escriturados em conformidade com a ItG 2000 – Escrituração Contábil, aprovada pela resolução CFC n.º 1.330/11”
51 Disponível em: < http://static. cpc.mediagroup.com.br/Docu -
mentos/392_CPC_PMEeGlossa-
rio_r1_rev%2011.pdf
Por sua vez, sob o ponto de vista fiscal, a questão foi regulamentada pelos §§1º e 3º do art. 61 e art. 65 da Resolução nº 94/2011 do Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN), dispositivos que estabelecem, respectivamente:
Art. 61. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá adotar para os registros e controles das operações e prestações por ela rea- lizadas, observado o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 26, §§ 2º, 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)
I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movi- mentação financeira e bancária;
II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar regis-
trados os estoques existentes no término de cada ano-calendário, quando contribuinte do ICMS;
III - Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escri-
turação dos documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias
ou bens e às aquisições de serviços de transporte e de comunicação
efetuadas a qualquer título pelo estabelecimento, quando contri- buinte do ICMS;
IV - Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos
documentos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS, quando contribuinte do ISS;
V - Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos
documentos fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS;
VI - Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso
exigível pela legislação do IPI.
1º Os livros discriminados neste artigo poderão ser dispensa- dos, no todo ou em parte, pelo ente tributante da circunscrição
fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites
2006, art. 26, § 4º)
§ 2ºAlém dos livros previstos no caput, serão utilizados, observado
o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)
I - Livro Registro de Impressão de Documentos Fiscais, pelo estabe-
lecimento gráfico para registro dos impressos que confeccionar para terceiros ou para uso próprio;
II - livros específicos pelos contribuintes que comercializem
III - Livro Registro de Veículos, por todas as pessoas que interfiram
suas respectivas competências. (Lei Complementar nº 123, de
habitualmente no processo de intermediação de veículos, inclusive como simples depositários ou expositores.
§ 3º-A A ME ou EPP que receber aporte de capital na forma
prevista nos arts. 61-A a 61-D da Lei Complementar nº 123, de
2006, deverá manter Escrituração Contábil Digital (ECD), e fica-
rá desobrigada de cumprir o disposto no inciso I do caput e no §
3º. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, § 15; art. 27) § 3º A apresentação da escrituração contábil, em especial do Li- vro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro
Caixa. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)
4º O ente tributante que adote sistema eletrônico de emissão
de documentos fiscais ou recepção eletrônica de informações po- derá exigi-los de seus contribuintes optantes pelo Simples Na- cional, observados os prazos e formas previstos nas respectivas
legislações, ressalvado o disposto no art. 61-A. (Lei Complemen- tar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)
cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes espe-
5º A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada ao
ciais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente tribu- tante. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)
§ 5ºA ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada
ao cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes especiais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente tributante, observado o disposto no art. 61-A. (Lei Complementar
nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)
art. 26, § 2º; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.182) I - conter termos de abertura e de encerramento e ser assinado pelo representante legal da empresa e pelo responsável contábil legal- mente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade;
6º O Livro Caixa deverá: (Lei Complementar nº 123, de 2006,
( ) Art. 65. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional poderá, op-
cionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros
e controles das operações realizadas, atendendo-se às disposições
previstas no Código Civil e nas Normas Brasileiras de Contabilida-
de editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. (Lei Comple- mentar nº 123, de 2006, art. 27)
Nesses termos, a Lei Complementar nº 123/2006 alude, ao mesmo tem- po, a obrigações de natureza fiscal (art. 61) e de caráter comercial (art. 65).
A obrigação de escrituração de livros contábeis (Livro Diário e Livro Ra- zão) decorre do disposto no Código Civil, como visto. As microempresas (ME) as empresas de pequeno porte (EPP) optantes pelo Simples Nacional ficam obrigadas à escrituração do Livro Caixa 52 , uma obrigação de natureza fiscal fixada pela Lei Complementar nº 123/2006, mas estão dispensadas deste (Livro Caixa), se apresentarem “escrituração contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão”. Portanto, a norma fiscal criou a exigência do Livro Caixa e o dispensou, caso disponibilizada a escrituração dos livros comerciais ao Fisco 53 . Apesar de ter sido editado no Século XXI, o Código Civil (Lei nº 10.406, de 10.01.2002), tem previsão antiquada quanto à escrituração comercial, ao aludir a “sistema de contabilidade, mecanizado ou não” 54 , podendo o Livro Diário ser “substituído por fichas”, onde devem ser lançados “balanço patri- monial e o de resultado econômico”, nos termos do transcrito art. 1.179, 1.180. A disciplina tem sido objeto de críticas ácidas por parte da comunida- de acadêmica dos contadores, conforme revela o seguinte trecho 55 :
O Novo Código Civil, com a redação dada pela Lei nº 10.406/02,
contém alguns artigos de natureza contábil que são, em boa parte, atrocidades que jamais esperaríamos ver acontecer em nosso País. Vejamos algumas delas. Ele menciona que os balanços deverão ser assinados por técnico em Ciências Contábeis legalmente habilitados. Esse profissional não existe no Brasil. Ou existe Bacharel em Ciências Contábeis, ou Téc- nico em Contabilidade, mas técnico em Ciências Contábeis, não. Nossa Demonstração do Resultado atual passaria a se chamar ba- lanço de resultado econômico. Obviamente, os legisladores e/ou seus auxiliares mostram parecer não entender nem de Contabili- dade nem de Economia. Todos nós sabemos que uma das grandes diferenças entre essas duas áreas de conhecimento está no não reco-
nhecimento, ainda, pela Contabilidade, de um dos conceitos mais relevantes da Economia: o de Custo de Oportunidade. ( )
O que interessa é que o resultado econômico não é nosso resultado
contábil, e a adoção dessa nomenclatura nos colocará até em situa- ção ridícula. ( ) E o que falar então do uso da palavra balanço para denominar a de- monstração da apuração do resultado de balanço de resultado eco- nômico. Interessante não? ( ) Quanto à escrituração propriamente dita, há também excelentes pé- rolas. Ora fala em uso de sistemas mecanizados e ora lembra dos eletrônicos, mas exige que se tenha o Diário que, no máximo, tem que ser feito à base de fichas (no tempo em que vivemos, incrível).
52 Por outro lado, as Microempresa e Empresa de Pequeno Porte não op- tantes pelo Simples Nacional não estão obrigadas ao Livro Caixa, mas tem o de- ver de escrituração contábil nos termos do disposto no Código Civil e
53 Nos termos da Instrução Normativa rFb Nº 1.774/2017, matéria a ser apre- sentada ainda nesta aula, a ME ou EPP somente está obrigada à Escrituração Contábil Digital (ECD) caso não enqua- drada no Simples Nacional. Disponível em: < http://normas.receita.fazenda.
gov.br/sijut2consulta/link.action?visao
=anotado&idAto=88912#1839513 >. Acesso em 24.01.2018.
54 A menção à escrituração “eletrôni- ca”é subsidiária.
55 IuDÍCIbuS, Sergio
al.], manual
de Contabilidade Societária. FIPE- CAFI, São Paulo: Atlas. 2010. pp. 12-14.
E tudo isso previamente registrado no Registro Público de Empre-
sas Mercantis (atuais Juntas Comerciais?), e sem intervalos em bran- co, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para
Ou seja, trata-se de uma Lei totalmente extemporânea, fora da reali- dade nacional e com atrasos enormes em relação ao que já tínhamos à época, imagine-se com a convergência atual às normas internacio- nais de contabilidade.
margens. (
Não obstante a pertinência das críticas apresentadas, importante destacar que o ensino contábil está ainda hoje fortemente vinculado a uma didática construída por uma Contabilidade tradicional, realizada por um sistema ma- nual (em papel), em que pese a existência da chamada Escrituração Contábil Digital (ECD), exigida no âmbito do denominado Sistema Público de Escri- turação Digital (SPED) 56 , o que tem alterado, substancialmente, os procedi- mentos tradicionais, tanto no que se refere à escrituração contábil como fiscal. O SPED, que representa uma iniciativa integrada das administrações tributárias das três esferas governamentais, foi instituído pelo Decreto nº 6.022/07. Nos termos do art. 2º do Decreto, com redação dada pelo De- creto 7.979/2013, o SPED é “instrumento que unifica as atividades de re- cepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadori- zado, de informações” (grifo não existente no original). Assim, tendo como um dos seus objetivos precípuos a eliminação do papel como interface na relação entre os fiscos e os contribuintes, o SPED compre- ende cinco grandes subprojetos 57 , no que se refere à matéria objeto deste curso:
NF-e - Nota Fiscal eletrônica CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico EFD - Escrituração Fiscal Digital ECD - Escrituração Contábil Digital NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica
A NF-e, o CT-e, a EFD e a NFS-e serão abordadas no Bloco II. Por sua vez, a Escrituração Contábil Digital (ECD), parte integrante do projeto SPED, tem por objetivo a substituição da escrituração contábil em papel pela digital, sendo obrigada a transmissão via arquivo eletrônico dos seguintes livros para os efeitos fiscais 58 :
1) livro Diário e seus auxiliares, se houver; 2) livro Razão e seus auxiliares, se houver; 3) livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobató- rias dos assentamentos neles transcritos.
56 Disponível
sped.fazenda.pr.gov.br/> e < http://
www1.receita.fazenda.gov.br/default.
htm >. Acesso em 16.01.2018.
57 Destacam-se, também no escopo do SPED: (1) o FCoNt, que é uma es- crituração, das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, que considera os métodos e critérios
contábeis vigentes em 31.12.2007; (2)
a EFD-Contribuições trata de arquivo
digital instituído no Sistema Público de Escrituração Digital – SPED, a ser utili- zado pelas pessoas jurídicas de direito privado na escrituração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regi- mes de apuração não cumulativo e/ ou cumulativo, com base no conjunto
de documentos e operações repre- sentativos das receitas auferidas, bem como dos custos, despesas, encargos e aquisições geradores de créditos da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa
eliminar a redundância de informações existentes na escrituração contábil, no Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por meio do qual objetiva-se abranger a escrituração da folha de pagamento e, em uma segunda fase, o Livro registro
58 regra atualmente disciplinada pela Instrução Normativa rFb nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013.
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 1.299/10 59 , dirigida aos profissionais da Contabilidade, aprovou o Co- municado Técnico CTG 2001 (CT 04), posteriormente alterada pelo CTG 2001 (R1) o qual define as formalidades da escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri- turação Digital (SPED), nos seguintes termos:
1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo estabelecer
os procedimentos técnicos e demais formalidades a serem observa- dos pelos profissionais de Contabilidade quando da realização da escrituração contábil em forma digital. Disposições gerais
2. A escrituração contábil em forma digital deve ser executada
em conformidade com os preceitos estabelecidos na Norma Bra- sileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG 2000) que trata sobre “Escrituração Contábil”.
3. Este Comunicado Técnico (CT) estabelece o detalhamento
dos procedimentos a serem observados na escrituração contábil em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri- turação Digital (SPED). Procedimentos
4. Em conformidade com os preceitos estabelecidos na NBC
TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, a escrituração contábil em forma digital deve ser executada da seguinte forma:
com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, ra-
suras, emendas ou transportes para as margens; e
(e) com base em documentos de origem externa ou interna ou,
na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos contábeis. Forma contábil
5. A escrituração ‘em forma contábil’, de que trata a alínea “b”
do item anterior, deve conter, no mínimo:
(a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contá-
bil ocorreu;
59 resoluçãoCFCdisponívelem:<http:// www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_
sre.aspx?Codigo=2010/001299>.
Pesquisa em 27 de agosto de 2017.
(d) histórico que represente a essência econômica da transação
ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio;
informação que permita identificar, de forma unívoca, todos
os registros que integram um mesmo lançamento contábil. Conteúdo do registro contábil
6. O registro contábil deve conter o número de identificação do
lançamento relacionado ao respectivo documento de origem exter- na ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou
evidenciem os fatos patrimoniais. Lançamento contábil
7. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato
contábil e conter:
vários registros a débito e vários registros a crédito, quando
relativos ao mesmo fato contábil. Plano de contas
8. O plano de contas, com todas as suas contas sintéticas e analí-
ticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura pa-
trimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76. Demonstrações contábeis
9. O Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis
de encerramento de exercício devem ser inseridos no Livro Diá- rio, completando-se com as assinaturas digitais da entidade e do
contabilista legalmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade. Livro diário e livro razão
10. O Livro Diário e o Livro Razão constituem registros perma-
nentes da entidade e, quando escriturados em forma digital, são constituídos de um conjunto único de informações das quais eles se originam. 11. O Livro Diário, assinado digitalmente pela entidade e pelo conta- bilista legalmente habilitado, quando exigível por legislação específi-
ca, deve ser autenticado no registro público ou entidade competente. Livros de registros auxiliares
11. Os Livros de Registros Auxiliares da escrituração contábil de-
vem obedecer aos preceitos estabelecidos na NBC TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, bem como os demais procedimentos constantes neste CT, considerando as peculiaridades da sua função.
12. A escrituração contábil e a emissão de livros, relatórios, pe-
ças, análises, mapas, demonstrativos e demonstrações contábeis
são de atribuição e responsabilidade exclusiva de contabilista le- galmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade e devem conter certificado e assinatura digital da entidade e do contabilista. Armazenamento e guarda dos livros e demonstrações contábeis
13. O contabilista deve tomar as medidas necessárias para que a
entidade titular da escrituração armazene, em meio digital, os li- vros e as demonstrações contábeis mencionados neste CT, devida- mente assinados, visando a sua apresentação de forma integral, nos termos estritos das respectivas leis especiais, ou em juízo, quando previsto em lei. Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas deste Comu- nicado são mantidas e a sigla do CTG 2001, publicado no DOU, Seção I, de 21.9.10, passa a ser CTG 2001 (R1). A alteração deste Comunicado entra em vigor na data de sua publicação.
Por sua vez, o Departamento de Registro Empresarial e Integração (DREI), considerando a necessidade de uniformizar e atualizar padrões operacionais, expediu a Instrução Normativa DREI Nº 11/13 60 , para estabelecer os procedimentos necessários à validade e eficácia dos ins- trumentos de escrituração dos empresários individuais, da empresa in- dividual de responsabilidade Ltda - Eireli, das sociedades empresárias, das cooperativa, dos consórcios, dos grupos de sociedades, dos leiloei- ros, dos tradutores públicos e intérpretes comerciais, sem prejuízo da legislação específica aplicável à matéria. O art. 2º da aludida Instrução normativa 61 estabelece:
- conjunto de fichas ou folhas contínuas (art.1.180 do Códi-
Civil de 2002);
- livros em microfichas geradas através de microfilmagem de
saída direta do computador – COM, para fatos ocorridos até 31.12.2014; e
V - livros digitais. [g.n]
60 resolução
www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/
sped-contabil/IN_DrEI_11_2013.pdf >. Pesquisa em 26 de agosto de 2017
61 o art. 23 da IN da DrEI prevê expres- samente o SPED ao tratar do software oficial denominado Programa Valida- dor e Assinador (PVA): “Art. 23. o PVA deverá possibilitar a execução das fun- ções abaixo, dentre outras, em relação
ao livro digital:
I – validação da escrituração;
II – visualização do livro, segundo for-
matos tradicionais do livro em papel;
III - geração do requerimento próprio
para o caso, dirigido à Junta Comercial;
IV - assinatura digital do livro e do re-
querimento pertinente;
v - transmissão para o Sped;
VI – consulta para fins de acompanha-
mento do processo de autenticação,
inclusive conhecimento de exigências em decorrência de deficiências identi- ficadas no instrumento;
VII - download do termo de Autentica-
ção do livro. [g.n]”.
Portanto, os livros digitais são reconhecidos formalmente sob o ponto de vista da legislação comercial. O art. 22 da mesma Instrução Normativa do Departamento de Registro Empresarial e Integração (DREI) prevê:
Art. 22. A geração do livro digital deverá observar quanto à:
I - escrituração e incorporação dos Termos de Abertura e de En- cerramento, as disposições contidas no Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Contábil Digital – LECD, aprovado pela Instrução Normativa RFB nº 787, de 19 de novembro de 2007. II – incorporação das assinaturas digitais, a utilização de software oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA), a ser disponibilizado, gratuitamente, no sítio da RFB/Sped na Internet, para download pelos interessados. [g.n]
A Instrução Normativa da RFB nº 787/07, referida no inciso I do dispo-
sitivo transcrito, foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013, norma que passou a dispor sobre a obrigatoriedade de adoção da Escritu- ração Contábil Digital (ECD), até a sua revogação pela Instrução Normati- va RFB Nº 1.774/2017 62 que atualmente disciplina a matéria. De acordo com o art. 3º da IN 1.774/2017, estão obrigadas à ECD “as pessoas jurídicas e equiparadas obrigadas a manter escrituração contábil nos
termos da legislação comercial, inclusive entidades imunes e isentas”. Para as outras sociedades empresárias a ECD é facultativa 63 , observadas a discipli- na específica aplicável às microempresas (ME) as empresas de pequeno por- te (EPP) optantes pelo Simples Nacional. 64
A ECD deve ser transmitida anualmente ao SPED até o último dia útil do
mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira à escrituração. No âmbito da escrituração contábil, há dois principais livros de registro que serão analisados no curso: Livro Diário e o Livro Razão 65 .
O conteúdo dos livros, ou seja, as informações que são neles veiculadas
são as mesmas. Assim, são lançados e registrados cada fato contábil, matéria a ser abordada no Bloco I, podendo ser, conforme acima explicitado no Co- municado Técnico CTG 2001 (CT 04): um registro a débito e um regis- tro a crédito; ou um registro a débito e vários registros a crédito; ou vá-
rios registros a débito e um registro a crédito; ou vários registros a débito e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil.
O que diferencia o Livro Diário do Livro Razão é apenas a forma de
apresentação de tais informações, o que possibilita o exame dos eventos sob
diferentes perspectivas, necessárias ao agente que realizará a análise.
A explicação, como sempre, é histórica, tendo em vista que no passa-
do os lançamentos ocorriam em papel. Disso decorre que a escrituração no Livro Diário não era e não é excludente da escrituração no Livro Razão.
62 Disponível
receita.fazenda.gov.br/sijut2consul-
ta/link.action?visao=anotado&idA
to=88912#1839513
63 As regras de obrigatoriedade não levam em consideração se a sociedade empresária teve ou não movimento no período. Sem movimento não quer dizer sem fato contábil. Normalmente ocor- rem eventos como depreciação, incidên- cia de tributos, pagamento de aluguel, pagamento do contador, pagamento de luz, custo com o cumprimento de obri- gações acessórias (como apresentação de DCtF e DIPJ), entre outras.
64 Nos termos já salientados, somente está obrigada à Escrituração Contábil Digital (ECD) a ME e EPP não optante pelo Simples Nacional. Em outras pa- lavras, a ME ou EPP está dispensada da ECD se enquadrada no regime fiscal simplificado, observadas as exceções a
que se refere o § 2º art. 3º da citada
Disponível em: < http://normas.
65 Nas vendas com prazo de paga- mento superior a 30 (trinta) dias, o artigo 19 da Lei nº 5.474/68 obriga o vendedor a ter e escriturar o Livro de registro de Duplicatas.
Em outras palavras, a escrituração nos dois livros se dá de forma concomi- tante, ainda que hoje em dia trate-se de mero registro eletrônico, o qual pode ser replicado em diversas formatações, sendo permitidas várias consolidações possíveis, reflexo da era digital. Conforme destaca Clóvis Luís Padoveze 66 :
a palavra livro está associada ao passado, em que o contador fazia o lançamento duas vezes, em dois livros distintos, quais sejam, os
livros contábeis necessários para o processo de registro patrimonial, que são:
4.6.1 Livro Diário Primeiramente, o contador fazia e faz o lançamento (registro dos eventos econômicos) em ordem cronológica no livro Diário. As transações são registradas em ordem de data, não se importando por qualquer classificação por conta em nível de Plano de Contas. No Livro Diário, que é um livro comercialmente obrigatório, a pre- ocupação é a simples listagem dos fatos. Deve ser feito em ordem rigorosa de data, sem deixar espaços em branco.
Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte de um Livro Diário, com apenas três lançamentos:
Diário Geral Número 1 Rio de Janeiro, 14.3.201X.
débito/Crédito 67
15/3/201X
16/3/201X
17/3/201X
Duplicata a pagar ao Fornecedor XPTO
No dia 15/3/201X só houve um evento, a aquisição à vista de mercadoria para revenda (cujo estoque anterior era inexistente), o que foi refletido no Li- vro Diário com o respectivo registro da entrada do bem no estoque 68 e a saída do recurso financeiro da conta “Caixa” 69 , a qual continha, antes da aquisição, a título hipotético, um saldo de R$ 50.000,00 (no dia 14/3/201X).
66 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida- de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.
67 No momento não se espera que o leitor compreenda o motivo do lança- mento a “crédito” ou “débito”, matéria a ser introduzida na próxima aula.
68 trata-se de conta de “Ativo Circulante” no “balanço Patrimonial”. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula.
69 A conta “Caixa”também é uma conta patrimonial do “Ativo Circulante”.
Por sua vez, no dia 16/3/201X somente ocorreu o pagamento de despesa de aluguel, o que implicará saída de recurso do “Caixa” e registro da despesa em uma conta de resultado 70 , a ser indicada na “Demonstração de Resultado do Exercício” 71 . No dia 17/3/201X ocorreu nova aquisição de mercadoria para revenda, sendo esta aquisição realizada parte à vista e parte a prazo: (1) a parte à vista com saída de Caixa da empresa no valor de R$ 5.000,00, e (2) parte a prazo, no valor de R$ 15.000,00, com o registro de uma duplicata a pagar ao forne- cedor, sendo 50% em 30 dias e 50% em 60 dias 72 . Imagine a existência de milhares de transações registradas nesses termos, sem os recursos da era da informática. Como seria possível, depois da ocor- rência de diversas operações e transações, informar o conteúdo ou o saldo de determinada conta? Acerca do tema esclarece Clóvis Luís Padoveze 73 :
Há finalidades principais para esse tipo de livro [em alusão ao Livro Diário]. Primeiro, uma forma de pesquisa levando em consideração
o dia do fato. Isso permite, no futuro, uma pesquisa tendo como
ponto de referência apenas a data. Como é comum esse tipo de pes- quisa, o livro acaba por ter certa utilidade.
segunda finalidade é propiciar rigidez nos controles patrimoniais,
que, pondo em ordem de data, sem qualquer linha em branco,
isso não vai permitir que, passado algum tempo, alguém fraude os registros contábeis interpondo lançamentos posteriormente.
Excetuando-se esses aspectos, o livro Diário, apesar de ser fiscal e comercialmente obrigatório, tem muito pouco uso para o dia a dia do contador, já que o principal argumento de pesquisa em nível operacional acaba sendo nas Contas contábeis, que ele não contem- pla cumulativamente. ( ) No passado, depois de transcrito no Livro Diário, o contador fazia novamente o lançamento em outro livro denominado Razão. Neste livro, ao invés de fazer o lançamento segundo aquela ordem explica-
da no item Lançamento (data, conta que recebe o débito, conta que
recebe o crédito, histórico, valor), o contador disseca o lançamento
em todas as suas partidas. Assim classifica cada partida de cada tran- sação nas respectivas contas representativas dos elementos patrimo- niais que foram alterados pelo evento econômico em questão.
O Razão acaba sendo o livro por excelência do contador, já que atra-
vés dele é que conseguimos apurar o saldo de cada item patrimonial,
ou seja, o saldo de cada conta. No Diário isso não é possível, pois
uma simples listagem dos fatos, No Razão é que obtemos o saldo
cada conta. Em nosso país, este livro é obrigatório desde 1991.
70 Conforme será examinado poste- riormente, os lançamentos são reali-
zados em “contas patrimonias” (Ativo
Passivo), ou seja, que fazem parte
“balanço Patrimonial”, ou em “con-
tas de resultado”, isto é, contas que a serem registradas na “Demonstração
de resultado do Exercício”, ou em am-
bos. A técnica contábil e sua dinâmica de registro será apresentada no bloco I. ressalte-se que ao lançamento da despesa de aluguel acima foi aplicado o “regime de caixa”, ou seja, não houve prévio registro contábil da obrigação
assumida, tendo sido lançada a des- pesa somente quando houve o efetivo desembolso, matéria a ser examinada posteriormente, também no bloco I.
71 Esse Demonstrativo será apresenta-
do na próxima aula.
72 trata-se de conta de “Passivo Circu- lante” no “balanço Patrimonial”, tendo em vista o prazo de pagamento, que não ultrapassa o exercício financeiro seguinte. Nesse sentido vide nota de rodapé 16 desta aula.
73 PADoVEZE, Clóvis Luís. manual de Contabilidade básica: contabilida- de introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.
Três observações são importantes sobre a questão.
A primeira no sentido de que a rigidez dos controles e a consistência ju-
rídica da escrituração contábil digital é subordinada à utilização do certifi- cado digital, nos termos da Medida Provisória n.º 2.200-2, de 24 de agosto de 2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP- -Brasil), requisito para garantir a autenticidade, a integridade e a validade jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e das aplicações habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a realização de transações eletrônicas seguras.
A segunda observação se refere ao fato de que, com os arquivos digitais
e o processamento eletrônico de dados, associado à possibilidade de con-
solidação das informações sob diversas perspectivas e interesses, a análise das fraquezas e benefícios do aludido Livro Diário, no qual são lançados os registros de cada fato contábil a crédito e a débito, cronologicamente, reflete características do “mundo em papel” no qual “o contador” “fazia” e “faz” “o lançamento duas vezes, em dois livros distintos”. Por fim, importante ressaltar que no Livro Razão, diferentemente do que ocorre no Livro Diário, os lançamentos são realizados de acordo com as contas representativas dos elementos patrimoniais. Ou seja, a partir de
um prévio plano de contas 74 , o qual contém uma lista com título, códi- go, natureza e seu funcionamento, são operacionalizados os registros dos fatos contábeis de forma individualizada, de acordo com a natu- reza da transação. Portanto, no Livro Razão são mantidos os registros separados, por cada tipo de conta, de todos os lançamentos realizados, mo- tivo pelo qual é possível apurar o SALDO existente em cada momento para cada uma delas, o que permite acompanhar todas as suas alterações. Ima- ginemos, por exemplo, a conta “Estoque de Mercadoria para Revenda”, na
qual são registradas as entradas e saídas do estoque em função de aquisições
e vendas da sociedade. No Livro Razão será possível acompanhar, nesta
conta, além de todas as entradas e saídas, também o SALDO existente a cada momento, o que não seria possível apenas com o Diário, livro que contempla apenas os registros cronológicos sem permitir a consolidação e apuração dos saldos de cada conta individualmente. Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte de um Livro Razão, com os mesmos lançamentos 75 indicados no exemplo
acima no Livro Diário, em quatro contas distintas (“Caixa”, “Duplicata
a pagar a Fornecedor XPTO”, “Estoque de Mercadorias para Revenda” e “Despesa de Aluguel”).
74 Conforme acima salientado, quando da apresentação do disposto no Comu- nicado técnico CtG 2001 (Ct 04), “o plano de contas, com todas as suas con- tas sintéticas e analíticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura patrimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76”.
75 os fatos contábeis podem ser regis- trados por lançamentos a “débito” ou lançamento a “crédito”. No Livro razão, o lado do “débito” é sempre o esquerdo da tabela e o lado do “cré- dito” é sempre o direito da tabela. No momento não se espera que o leitor compreenda o motivo do lançamento a “crédito”ou“débito”, matéria a ser in- troduzida na próxima aula. Importante ressaltar desde logo que o registro contábil a “débito” ou a “crédito” não possui conotação positiva ou negativa, isto é, de acréscimo ou decréscimo do patrimônio, conforme será examinado no momento próprio.
Conta Patrimonial: “Caixa” (Conta do Ativo Circulante)
14/3/201X
Saldo Final (anterior)
Conta Patrimonial: “Duplicata a pagar ao Fornecedor XPTO” (Conta de Passivo Circulante)
Duplicatas a pagar ao Fornecedor da venda do estoque
Conta Patrimonial: Estoque de Mercadorias para Revenda (Conta do Ativo Circulante)
Conta de Resultado (DRE):
Portanto, enquanto o Livro Diário tem por objetivo registrar cada tran- sação de forma cronológica e sequencial, o Livro Razão permite, além do controle de cada transação, a apuração do SALDO de cada conta em qual- quer momento. Na próxima aula será apresentada a mecânica dos lançamentos e o méto- do das partidas dobradas (o sistema de débito e crédito), o que facilitará a compreensão do que foi até aqui exposto. Além disso, será introduzido um modelo de lançamento simplificado, na chamada conta “T” (lançamento
em “razonetes”), o que agilizará a compreensão da técnica e operacionali- zação contábil, na medida em que são suprimidas algumas colunas do que compõe o Livro Razão, haja vista os objetivos do curso. Ainda, sempre foi mais comum, quando cabível, a feitura dos Razões em fichas, por ser mais prático e operacional do que em livros. Por fim, saliente-se que a técnica contábil, com o objetivo de registrar os
fatos contábeis para posterior publicação de informações de forma estrutura- da, envolve diferentes procedimentos em uma ordem lógica.
A primeira etapa é a escrituração, em que são registrados os fatos contá-
beis durante o exercício social, o que foi objeto da análise acima sob o ponto de vista normativo e indicados os aspectos gerais de controle no Livro Diário
e no Livro Razão.
A segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis ou Finan-
ceiras, em que as informações obtidas com a escrituração serão consolidadas de uma forma estruturada e seguindo métodos que viabilizem a leitura e interpretação.
A terceira etapa é justamente a análise das Demonstrações Contábeis
ou Financeiras pelos de interessados no desempenho da sociedade, podendo
ser agentes internos ou externos à administração, matéria a ser explorada no Bloco III do curso. Com efeito, a Análise das Demonstrações Contábeis
é um ramo da contabilidade que busca identificar e interpretar a situação
financeira e estratégica da empresa no mercado, a partir de suas informações
financeiras. Nesse sentido, são aprofundadas questões como o endividamen- to corporativo, a relação entre capital próprio e de terceiros, retornos finan- ceiros e resultado operacional expressos nas demonstrações para que se possa adotar decisões estratégicas. Essa é a razão pela qual a análise das demons- trações contábeis é técnica amplamente utilizada no mercado financeiro, por ser essencial à tomada decisões de investimento.
A quarta etapa é a auditoria em que profissionais independentes analisam
a veracidade e idoneidade das informações veiculadas nos demonstrativos no intento de evitar fraudes. Para finalizar a presente aula introdutória, serão apresentados breves comentários acerca das demonstrações financeiras, dos sistemas interna- cionais de contabilidade e do auditor independente, o que completa uma visão geral do curso.
AS DEMONSTRAÇõES CONTÁBEIS OU FINANCEIRAS, AS NOTAS ExPLI- CATIVAS E O RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO.
O resultado ou produto final da atividade de escrituração é a consolida- ção das informações em relatórios contábeis estruturados e padronizados, os quais fornecem subsídios para tomadas de decisão racionais, tanto pelos agentes internos quanto por agentes externos à sociedade. Essas Demonstrações Contábeis ou Financeiras divulgam a situação econômica e as relações jurídicas da sociedade. Nesse sentido, conforme já salientado, os principais demonstrativos são:
(1) o Balanço Patrimonial (BP); (2) a Demonstração dos Lucros ou Preju- ízos Acumulados; (3) a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), (4) a Demonstração do Fluxo de Caixa e (5) Demonstração do Valor Adi- cionado, se companhia aberta. Considerando os objetivos deste curso, serão analisados com maior profundidade o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado do Exercício. No início da próxima aula, antes da introdução ao método das partidas dobradas e dos aspectos essenciais técnica contábil, serão apresentados os aspectos gerais da relação entre os fatos contábeis, a es- crituração dos Livros Diário e Razão, o levantamento de Balancetes de Verificação, o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resulta- do do Exercício. Além dos aludidos 4 (quatro) demonstrativos financeiros, as compa- nhias também publicam outros documentos que auxiliam a interpretação dos dados e veiculação das informações aos stakeholders, como as Notas Explicativas e o Relatório da Administração. Bulhões Pedreira indica a função e conteúdo das Notas Explicativas nos seguintes termos:
O grau de concisão dos dados constantes das demonstrações fi- nanceiras e sua forma de quadro são incompatíveis com infor- mações pormenorizadas ou discursivas. Daí a lei exigir que as demonstrações sejam “complementadas por notas explicativas e outros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para o esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exer- cício” (LSA, art. 176, §4°). 76
Assim sendo, as Notas Explicativas complementam e conferem maior grau de detalhamento às demonstrações financeiras, tornando as informa- ções compreensíveis aos agentes externos à companhia.
76 Direito das Companhias / coordena- ção Alfredo Lamy Filho, José Luiz bu- lhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – rio de Janeiro: Forense, 2017. pg. 1188.
Por sua vez, por meio do Relatório da Administração os administradores se comunicam diretamente com os investidores. Saliente-se que não são ne- cessariamente informações vinculadas ou presentes nos Demonstrativos Fi- nanceiros como no caso das Notas Explicativas. Com efeito, no Relatório da Administração podem ser explicitados e explicados os projetos futuros da companhia, detalhadas as medidas para o aperfeiçoamento do desempe- nho da empresa. Ainda, são comuns a apresentação de ponderações menos objetivas sobre a situação da companhia. Na realidade, a utilidade e precisão do relatório é objeto de muito debate e críticas, tendo em vista a tendência de otimismo exagerado, justamente por ser elaborado pelos administradores da sociedade. Por fim, saliente-se que tem sido comum a apresentação e divulgação de outros documentos auxiliares com temas específicos relevantes para o mer- cado e a sociedade em geral, como responsabilidade social da empresa e sus- tentabilidade ambiental.
Como já mencionado anteriormente, para que os relatórios contábeis sejam realmente instrumentos relevantes de veiculação de informações para tomada de decisões, é necessária a uniformização e definição de regras sobre a forma como os dados devem ser apresentados. No contexto de interna- cionalização das relações e economias globais, é imperativo que as normas internacionais de contabilidade sejam harmônicas. Os países devem, então, adotar padrões e normas contábeis internacionais. Essa foi a recomendação do comitê técnico da IOSCO (International Organization of Securities Co- mission) em 2000. 77 O objetivo é que agentes interessados de diferentes partes do mundo possam ler e interpretar corretamente as informações publicadas pelas sociedades empresárias. O principal ganho em perspectiva nacional é o aumento do interesse e facilidade de investimentos externos. A mudança passou a ser requisito necessário para o desenvolvimento econômico bra- sileiro a partir dos anos 2000 e para a estruturação do mercado de capitais de âmbito global. Existem dois principais sistemas contábeis internacionais atualmen- te, embora a diferenciação tende a ser mitigada com a atuação de órgãos contábeis internacionais. O primeiro são as normas contábeis US GAAP 78 emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) 79 , sediado nos Estados Unidos. O segundo são as normas contábeis IFRS 80 emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) 81 , sediado em Londres.
Até a segunda metade da década de 70, as normas brasileiras que dis- ciplinavam a contabilidade eram predominantemente determinadas pelas regras tributárias. Somado ao fato de os órgãos reguladores não exigirem de forma consistente o respeito a normas contábeis específicas, a contabili- dade brasileira se desenvolvia basicamente sob o enfoque fiscal. Em outras palavras, as empresas brasileiras direcionavam seus esforços ao cumprimen- to das obrigações tributárias acessórias, mantendo a finalidade gerencial em segundo plano, diante do vácuo normativo existente. Em 1972, o Banco Central passou a impor às companhias de capital aberto algumas normas contábeis com a Resolução n° 220 82 e a Circular n° 179 83 . Contudo, o número de destinatários de tais normas ainda era muito pequeno para causar significativo impacto na contabilidade brasileira.
77 Disponível em: < http://www.iosco.
org/library/pubdocs/pdf/IoSCoPD109.
pdf >. Acesso em 16/01/2018.
78 Generally Accepted Accounting Prin- ciples in the united States