Source: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/?uri=CELEX:62017CJ0581
Timestamp: 2019-06-17 20:06:20
Document Index: 288571443

Matched Legal Cases: ['Art. 1', 'Art. 2', 'Art. 4', 'Art. 6', 'Art. 7', 'Art. 15', 'Art. 16', 'Art. 21', 'Art. 6', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 13', 'Art. 15', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 13', 'Art. 27', '§ 1', '§ 17', '§ 6', '§ 17', '§ 17', '§ 6', '§ 17', 'Art. 1', 'Art. 9', '§ 6', 'Art. 31', 'Art. 1', 'Art. 16', 'Art. 16', 'Art. 14', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 4', 'Art. 6', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 12', 'Art. 15', 'Art. 9', 'Art. 21', '§ 6', 'Art. 21']

EUR-Lex - 62017CJ0581 - EN - EUR-Lex
EUR-Lex - 62017CJ0581 - EN
Document 62017CJ0581
Urteil des Gerichtshofs (Große Kammer) vom 26. Februar 2019.
Martin Wächtler gegen Finanzamt Konstanz.
Vorlage zur Vorabentscheidung – Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über die Freizügigkeit – Verlegung des Wohnsitzes einer natürlichen Person von einem Mitgliedstaat in die Schweiz – Besteuerung der latenten Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen – Direkte Besteuerung – Freizügigkeit Selbständiger – Gleichbehandlung.
Rechtssache C-581/17.
Judgment of the Court (Grand Chamber) of 26 February 2019.#Martin Wächtler v Finanzamt Konstanz.#Reference for a preliminary ruling — Agreement between the European Community and the Swiss Confederation on the free movement of persons — Transfer by a natural person of his domicile from a Member State to Switzerland — Taxation of unrealised capital gains with respect to shares in a company — Direct taxation — Freedom of movement of self-employed persons — Equal treatment.#Case C-581/17.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2019:138
26. Februar 2019 ( *1 )
von Herrn Wächtler, vertreten durch Rechtsanwalt R. Bock,
der spanischen Regierung, vertreten durch S. Jiménez García und V. Ester Casas als Bevollmächtigte,
der Europäischen Kommission, vertreten durch M. Wasmeier, B.‑R. Killmann, M. Šimerdová und N. Gossement als Bevollmächtigte,
Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit, unterzeichnet in Luxemburg am 21. Juni 1999 (ABl. 2002, L 114, S. 6, im Folgenden: FZA).
Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen Herrn Martin Wächtler und dem Finanzamt Konstanz (Deutschland) wegen dessen Entscheidung, anlässlich der Verlegung des Wohnsitzes von Herrn Wächtler von Deutschland in die Schweiz den nicht realisierten Wertzuwachs der Beteiligung zu besteuern, die er an einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz hält, deren Geschäftsführer er zugleich ist.
Die Europäische Gemeinschaft und ihre Mitgliedstaaten einerseits und die Schweizerische Eidgenossenschaft andererseits unterzeichneten am 21. Juni 1999 sieben Abkommen, darunter das FZA. Diese sieben Abkommen wurden durch den Beschluss 2002/309/EG, Euratom des Rates und – bezüglich des Abkommens über die wissenschaftliche und technische Zusammenarbeit – der Kommission vom 4. April 2002 über den Abschluss von sieben Abkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft (ABl. 2002, L 114, S. 1) im Namen der Europäischen Gemeinschaft genehmigt und traten am 1. Juni 2002 in Kraft.
Nach dem Wortlaut der Präambel des FZA sind die Vertragsparteien „entschlossen, [die] Freizügigkeit zwischen ihnen auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen“.
Art. 1 dieses Abkommens bestimmt:
Einräumung der gleichen Lebens‑, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer.“
Art. 2 („Nichtdiskriminierung“) dieses Abkommens bestimmt:
Art. 4 („Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit“) des Abkommens sieht vor:
Art. 6 des FZA lautet:
Art. 7 („Sonstige Rechte“) des Abkommens sieht vor:
Recht auf Gleichbehandlung mit den Inländern in Bezug auf den Zugang zu einer Erwerbstätigkeit und deren Ausübung sowie auf die Lebens‑, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen;
Recht auf berufliche und geographische Mobilität, das es den Staatsangehörigen der Vertragsparteien gestattet, sich im Hoheitsgebiet des Aufnahmestaates frei zu bewegen und den Beruf ihrer Wahl auszuüben;
Recht auf Verbleib im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei nach Beendigung einer Erwerbstätigkeit;
Nach Art. 15 des Abkommens sind die Anhänge und Protokolle Bestandteile dieses Abkommens.
Art. 16 („Bezugnahme auf das Gemeinschaftsrecht“) des Abkommens lautet:
Art. 21 („Beziehung zu den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen“) des FZA bestimmt:
Anhang I des Abkommens ist der Freizügigkeit gewidmet. In Art. 6 Abs. 1 dieses Anhangs heißt es:
Art. 7 Abs. 1 dieses Anhangs sieht vor:
Art. 9 („Gleichbehandlung“) des Anhangs I des Abkommens über die Freizügigkeit bestimmt in den Abs. 1 und 2:
Kapitel III des Anhangs I des FZA, das den Selbständigen gewidmet ist, umfasst die Art. 12 bis 16 dieses Anhangs. Art. 12 („Aufenthaltsregelung“) bestimmt in seinem Abs. 1:
Art. 13 („Selbständige Grenzgänger“) des genannten Anhangs bestimmt in seinem Abs. 1:
Art. 15 („Gleichbehandlung“) des Anhangs I bestimmt:
Das Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (BGBl. 1972 II S. 1022) in der durch das Protokoll vom 27. Oktober 2010 (BGBl. 2011 II S. 1092) geänderten Fassung (im Folgenden: DBA Deutschland/Schweiz) sieht in Art. 1 vor:
Art. 4 Abs. 1 des DBA Deutschland/Schweiz sieht vor:
Art. 13 dieses Abkommens bestimmt:
Art. 27 Abs. 1 des Abkommens lautet:
Das Einkommensteuergesetz in der für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung (BGBl. 2009 I S. 3366, im Folgenden: EStG) bestimmt in § 1 Abs. 1:
§ 17 Abs. 1 und 2 EStG sieht vor:
Das Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen vom 8. September 1972 (BGBl. 1972 I S. 1713) in seiner auf das Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung (im Folgenden: AStG) bestimmt in seinem § 6:
soweit der Steuerpflichtige oder sein Rechtsnachfolger im Sinne des Satzes 3 Nr. 1 Anteile veräußert oder verdeckt in eine Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 [EStG] einlegt oder einer der Tatbestände des § 17 Abs. 4 [EStG] erfüllt wird;
soweit Anteile auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person übergehen, die nicht in einem Mitgliedstaat … oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt;
wenn für den Steuerpflichtigen oder seinen Rechtsnachfolger im Sinne des Satzes 3 Nr. 1 durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts keine Steuerpflicht nach Satz 1 mehr besteht.“
Herr Wächtler, ein deutscher Staatsangehöriger, ist seit dem 1. Februar 2008 Geschäftsführer einer Gesellschaft schweizerischen Rechts. Er übt in diesem Rahmen eine Tätigkeit im Bereich der IT‑Beratung aus und hält 50 % der Gesellschaftsanteile.
Am 1. März 2011 verlegte Herr Wächtler seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz. Wegen dieses Ortswechsels unterwarf das Finanzamt Konstanz nach § 6 AStG und § 17 EStG die latenten Wertzuwächse seiner Anteile an dieser Gesellschaft der Einkommensteuer.
Herr Wächtler war der Auffassung, diese Besteuerung allein aufgrund der Verlegung seines Wohnsitzes in die Schweiz verstoße gegen das FZA, insbesondere gegen die darin vorgesehene Niederlassungsfreiheit, und erhob Klage beim Finanzgericht Baden-Württemberg (Deutschland).
Dieses Gericht hegt Zweifel an der Vereinbarkeit der in Rede stehenden Steuerregelung, die im Fall eines deutschen Staatsangehörigen, der seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz verlege, eine Besteuerung der latenten Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen ohne Aufschub der Zahlung der geschuldeten Steuer vorsehe, während diese Steuerregelung im Fall eines deutschen Staatsangehörigen, der seinen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat oder einen dem EWR angehörenden Staat verlege, den zinslosen Aufschub der Zahlung dieser Steuer bis zur tatsächlichen Veräußerung der betreffenden Beteiligungen ohne Sicherheitsleistung erlaube, sofern erstens der Aufnahmestaat der Bundesrepublik Deutschland Amtshilfe und Unterstützung bei der Steuerbeitreibung leiste und zweitens der Steuerpflichtige in diesem Aufnahmestaat einer der deutschen Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliege, mit der Präambel und den Art. 1, 2, 4, 6, 7, 16 und 21 des FZA sowie Anhang I Art. 9 dieses Abkommens.
Das vorlegende Gericht führt aus, dass dieser Aufschub, was diesen letzten Fall der Wohnsitzverlegung betrifft, vom nationalen Gesetzgeber in § 6 Abs. 5 AStG eingeführt worden sei, weil die betreffende Steuerregelung ohne die Möglichkeit eines Aufschubs der Zahlung der fraglichen Steuer gegen die vom Unionsrecht garantierte Niederlassungsfreiheit verstieße, da ein deutscher Staatsangehöriger, der seinen Wohnsitz im Inland beibehalte, erst im Zeitpunkt der Realisierung der Wertzuwächse der betroffenen Gesellschaftsanteile besteuert werde. Die Vereinbarkeit der Änderung dieser Bestimmung in Bezug auf den Aufschub der Erhebung mit dem Unionsrecht sei im Übrigen durch das Urteil vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), bestätigt worden.
Für den Fall, dass die fragliche Steuerregelung eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne des FZA darstellen sollte, stellt sich das vorlegende Gericht die Frage, ob diese Beschränkung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses, wie etwa die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den betreffenden Vertragsparteien, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen und die Notwendigkeit, zur Vermeidung von Steuermindereinnahmen eine wirksame Erhebung der Steuer zu gewährleisten, gerechtfertigt sein kann und, falls ja, ob die Beschränkung zur Erreichung des verfolgten Ziels geeignet ist und nicht über das hierfür Erforderliche hinausgeht.
Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht Baden-Württemberg beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:
Wie in Rn. 30 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, wurde die Möglichkeit des Aufschubs der Zahlung der Steuer auf latente Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen im Fall eines deutschen Staatsangehörigen, der seinen Wohnsitz von Deutschland in einen anderen Mitgliedstaat oder einen dem EWR angehörenden Staat verlegt, vom nationalen Gesetzgeber eingeführt, um das deutsche Steuersystem mit dem Recht der Union über die Personenfreizügigkeit in Einklang zu bringen, da die Besteuerung der Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen eines deutschen Staatsangehörigen, der seinen Wohnsitz im Inland beibehält, erst im Zeitpunkt der Realisierung dieser Wertzuwächse erfolgt.
Daher ist die Frage des vorlegenden Gerichts so zu verstehen, dass dieses im Wesentlichen wissen möchte, ob die Bestimmungen des FZA dahin auszulegen sind, dass sie einem Steuersystem eines Mitgliedstaats entgegenstehen, das in einer Situation, in der ein Angehöriger eines Mitgliedstaats, also eine natürliche Person, der im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft eine Erwerbstätigkeit ausübt, seinen Wohnsitz von dem Mitgliedstaat, dessen Steuersystem in Frage steht, in die Schweiz verlegt, vorsieht, dass die für die latenten Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen dieses Staatsangehörigen geschuldete Steuer im Zeitpunkt dieser Wohnsitzverlegung erhoben wird, während im Fall der Beibehaltung des Wohnsitzes im selben Mitgliedstaat die Erhebung erst im Zeitpunkt der Realisierung der Wertzuwächse, d. h. bei der Veräußerung der betreffenden Gesellschaftsanteile, erfolgt.
Da das FZA ein völkerrechtlicher Vertrag ist, ist es nach Art. 31 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (United Nations Treaty Series, Bd. 1155, S. 331) nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Licht seines Ziels und Zwecks auszulegen (Urteile vom 2. März 1999, Eddline El-Yassini, C‑416/96, EU:C:1999:107, Rn. 47, und vom 24. November 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896, Rn. 94 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Außerdem ist einem Begriff gemäß dieser Bestimmung eine besondere Bedeutung beizulegen, wenn feststeht, dass dies die Absicht der Parteien war (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Februar 2018, Western Sahara Campaign UK, C‑266/16, EU:C:2018:118, Rn. 70).
In diesem Zusammenhang ist erstens darauf hinzuweisen, dass das FZA in einem allgemeineren Rahmen der Beziehungen zwischen der Europäischen Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft steht. Diese hat sich zwar nicht für die Teilnahme am Europäischen Wirtschaftsraum und am Binnenmarkt der Union entschieden, ist aber gleichwohl durch eine Vielzahl von Abkommen mit dieser verbunden, die weite Bereiche abdecken und spezifische Rechte und Pflichten vorsehen, die in mancher Hinsicht den im Vertrag festgelegten entsprechen. Die allgemeine Zielsetzung dieser Abkommen, einschließlich des FZA, besteht darin, die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen der Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu intensivieren (Urteil vom 6. Oktober 2011, Graf und Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, Rn. 33).
Die Auslegung der unionsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt kann allerdings nicht automatisch auf die Auslegung des FZA übertragen werden, sofern dies nicht in diesem Abkommen selbst ausdrücklich vorgesehen ist, da die Schweizerische Eidgenossenschaft nicht dem Binnenmarkt der Union beigetreten ist (Urteil vom 15. März 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, Rn. 29).
Was zweitens das Ziel des FZA und seine Auslegung betrifft, ergibt sich aus der Präambel sowie Art. 1 und Art. 16 Abs. 2 dieses Abkommens, dass dieses zum Ziel hat, zugunsten der Staatsangehörigen der Union und der Schweizerischen Eidgenossenschaft, die Freizügigkeit im Hoheitsgebiet dieser Parteien zu verwirklichen. Hierzu stützt es sich auf die in der Union geltenden Vorschriften, deren Begriffe unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Abkommens auszulegen sind.
Zur Rechtsprechung nach diesem Zeitpunkt ist festzustellen, dass Art. 16 Abs. 2 des FZA zum einen vorsieht, dass die Schweizerische Eidgenossenschaft über diese Rechtsprechung unterrichtet wird, und dass zum anderen, um das ordnungsgemäße Funktionieren dieses Abkommens sicherzustellen, der in Art. 14 dieses Abkommens vorgesehene Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen dieser Rechtsprechung feststellt. Wie der Generalanwalt in den Nrn. 71 und 72 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, ist jedoch selbst ohne eine Entscheidung dieses Ausschusses auch diese Rechtsprechung zu berücksichtigen, sofern sie lediglich die Grundsätze präzisiert oder bestätigt, die in der zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des FZA bereits bestehenden Rechtsprechung zu den Begriffen des Unionsrechts, an denen sich dieses Abkommen ausrichtet, aufgestellt waren.
Im Licht dieser Erwägungen sind der Anwendungsbereich und die Bestimmungen des FZA zu prüfen.
Gemäß der Präambel sowie Art. 1 Buchst. a und c des FZA fallen natürliche Personen, die eine Erwerbstätigkeit ausüben, und auch solche, die keine Erwerbstätigkeit ausüben, in den Anwendungsbereich des Abkommens.
Aus den Akten des Gerichtshofs geht hervor, dass Herr Wächtler eine Erwerbstätigkeit ausübt, nämlich die eines IT‑Beraters bei einer in der Schweiz niedergelassenen Gesellschaft, deren Geschäftsführer er ist.
Aus dem Wortlaut von Art. 1 Buchst. a des FZA geht hervor, dass es speziell in Bezug auf solche Personen Ziel dieses Abkommens ist, ein Recht auf Einreise, Aufenthalt, Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und Niederlassung als Selbständiger sowie das Recht auf Verbleib im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien einzuräumen. Zu diesem Zweck sieht Art. 4 des FZA vor, dass das Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit nach Maßgabe des Anhangs I des Abkommens eingeräumt wird.
Zum rechtlichen Rahmen, in dem die in Rede stehende Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, ergibt sich aus einem Vergleich zwischen den Art. 6 und 7 des Anhangs I des FZA und den Art. 12 und 13 dieses Anhangs, dass für die Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern und Selbständigen maßgebend ist, ob die fragliche Erwerbstätigkeit als „abhängige Beschäftigung“ oder „selbständige Erwerbstätigkeit“ anzusehen ist.
In diesem Zusammenhang ist daran zu erinnern, dass der Begriff „Arbeitnehmer“ ein Begriff des Unionsrechts ist (Urteil vom 19. März 1964, Unger, 75/63, EU:C:1964:19, S. 397), den es bereits zur Zeit der Unterzeichnung des Abkommens gab. Das wesentliche Merkmal des abhängigen Arbeitsverhältnisses besteht darin, dass jemand während einer bestimmten Zeit für einen anderen nach dessen Weisung Leistungen erbringt, für die er als Gegenleistung eine Vergütung erhält. Umgekehrt ist eine nicht im Rahmen eines Unterordnungsverhältnisses ausgeübte Tätigkeit als „selbständige Erwerbstätigkeit“ zu qualifizieren (vgl. entsprechend Urteile vom 27. Juni 1996, Asscher, C‑107/94, EU:C:1996:251, Rn. 25 und 26, sowie vom 20. November 2001, Jany u. a., C‑268/99, EU:C:2001:616, Rn. 34).
Da Herr Wächtler seine Tätigkeit als IT‑Berater in einer Gesellschaft ausübt, deren Geschäftsführer er ist und an der er 50 % der Gesellschaftsanteile hält, fehlt es im vorliegenden Fall an dem Unterordnungsverhältnis, das eine abhängige Beschäftigung kennzeichnet, wie der Generalanwalt in den Nrn. 38 und 39 seiner Schlussanträge festgestellt hat. Herr Wächtler übt folglich eine selbständige Erwerbstätigkeit aus und ist Selbständiger im Sinne des FZA.
Wie der Gerichtshof bereits klargestellt hat, wird der persönliche Anwendungsbereich des Begriffs „Selbständiger“ im Sinne des FZA in den Art. 12 und 13 des Anhangs I dieses Abkommens definiert (Urteil vom 15. März 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, Rn. 18).
Aus Art. 12 Abs. 1 dieses Anhangs geht hervor, dass diese Vorschrift auf Staatsangehörige, also natürliche Personen, einer Vertragspartei anwendbar ist, die sich im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei niederlassen und im Hoheitsgebiet dieser anderen Vertragspartei eine selbständige Tätigkeit ausüben (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. März 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, Rn. 22 und 23).
Herr Wächtler befindet sich in der Situation eines Staatsangehörigen einer Vertragspartei des FZA, nämlich der Bundesrepublik Deutschland, der sich im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei, nämlich der Schweizerischen Eidgenossenschaft, niedergelassen hat, um dort im Rahmen einer Gesellschaft eine selbständige Tätigkeit auszuüben. Diese Situation fällt somit in den Anwendungsbereich von Art. 12 des Anhangs I des FZA.
Der Umstand, dass Herr Wächtler 50 % der Anteile der Gesellschaft hält, in deren Rahmen er die in Rede stehende selbständige Tätigkeit ausübt, ändert nichts an dieser Feststellung. Wie nämlich der Generalanwalt in den Nrn. 43 bis 56 seiner Schlussanträge im Wesentlichen festgestellt hat, umfasst das Recht auf Niederlassung als Selbständiger im Sinne des FZA, mit Ausnahme der Erbringung von Dienstleistungen, jede Erwerbstätigkeit einer natürlichen Person, die, die nicht unter den Begriff des „Arbeitnehmers“ fällt. Außerdem setzt die wirksame Ausübung dieses Rechts die Möglichkeit voraus, die zu diesem Zweck geeignete Rechtsform zu wählen.
So können unter bestimmten Umständen und nach Maßgabe der anwendbaren Bestimmungen die Staatsangehörigen einer Vertragspartei aus dem FZA abgeleitete Rechte nicht nur gegenüber dem Land, wohin sie ihr Recht auf Freizügigkeit ausüben, sondern auch gegenüber ihrem eigenen Land geltend machen (Urteil vom 15. März 2018, Picart, C‑355/16, EU:C:2018:184, Rn. 16 und die dort angeführte Rechtsprechung).
Die Freizügigkeit, die das FZA garantiert, würde nämlich beeinträchtigt, wenn ein Staatsangehöriger eines Vertragsstaats in seinem Herkunftsland einen Nachteil allein deshalb erlitte, weil er sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt hat (Urteil vom 15. Dezember 2011, Bergström, C‑257/10, EU:C:2011:839, Rn. 28).
Hieraus folgt, dass ein Selbständiger, der in den Anwendungsbereich des FZA fällt, den Grundsatz der Gleichbehandlung gemäß Art. 15 Abs. 2 des Anhangs I des FZA in Verbindung mit Art. 9 dieses Anhangs auch gegenüber seinem Herkunftsstaat geltend machen kann.
Da der Gleichbehandlungsgrundsatz ein Begriff des Unionsrechts ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 19. Oktober 1977, Ruckdeschel u. a., 117/76 und 16/77, EU:C:1977:160, Rn. 7, sowie vom 6. Oktober 2011, Graf und Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, Rn. 26 und die dort angeführte Rechtsprechung), der bereits vor der Unterzeichnung des FZA bestand, sind, wie sich aus den Rn. 38 und 39 des vorliegenden Urteils ergibt, bei der Prüfung, ob möglicherweise eine vom FZA verbotene Ungleichbehandlung vorliegt, die in der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Gleichbehandlung entwickelten Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 6. Oktober 2011, Graf und Engel, C‑506/10, EU:C:2011:643, Rn. 26, sowie vom 21. September 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, Rn. 47).
Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass ein deutscher Staatsangehöriger, der, wie Herr Wächtler, sein Niederlassungsrecht als Selbständiger gemäß dem FZA ausgeübt hat, einen steuerlichen Nachteil im Vergleich zu anderen deutschen Staatsangehörigen erleidet, die wie er eine selbständige Tätigkeit im Rahmen einer Gesellschaft ausüben, an der sie Anteile halten, aber im Unterschied zu ihm ihren Wohnsitz in Deutschland beibehalten. Diese müssen nämlich die Steuer für latente Wertzuwächse der betreffenden Gesellschaftsanteile erst zahlen, wenn diese Wertzuwächse realisiert werden, d. h. bei der Veräußerung der Gesellschaftsanteile, während ein Staatsangehöriger wie Herr Wächtler die fragliche Steuer für die latenten Wertzuwächse solcher Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Verlegung seines Wohnsitzes in die Schweiz zahlen muss, ohne einen Zahlungsaufschub bis zur Veräußerung der Anteile erhalten zu können.
Diese Ungleichbehandlung, die einen Liquiditätsnachteil für einen deutschen Staatsangehörigen wie Herrn Wächtler darstellt, ist geeignet, ihn davon abzuhalten, von seinem Niederlassungsrecht gemäß dem FZA tatsächlich Gebrauch zu machen. Die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Steuerregelung kann daher das von diesem Abkommen garantierte Niederlassungsrecht als Selbständiger behindern.
Nach Art. 21 Abs. 2 des FZA ist jedoch im Bereich der Steuern eine differenzierte Behandlung von Steuerpflichtigen zulässig, die sich – insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes – nicht in vergleichbaren Situationen befinden (Urteil vom 21. September 2016, Radgen, C‑478/15, EU:C:2016:705, Rn. 45).
Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass sich die Bundesrepublik Deutschland gemäß § 6 AStG entschieden hat, in Bezug auf die Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen eines deutschen Staatsangehörigen, die während des Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht dieses Staatsangehörigen als steuerlich in Deutschland Ansässigem entstanden sind, ihre Besteuerungsbefugnis auszuüben, und zwar unabhängig davon, in welchem Hoheitsgebiet die Wertzuwächse entstanden sind.
Im Hinblick auf das Ziel dieser Gesetzgebung, das darin besteht, die Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen, die im Rahmen der Besteuerungsbefugnis der Bundesrepublik Deutschland entstanden sind, zu besteuern, ist die Situation eines Angehörigen eines Mitgliedstaats, der seinen Wohnsitz von Deutschland in die Schweiz verlegt, vergleichbar der eines Angehörigen eines Mitgliedstaats, der seinen Wohnsitz in Deutschland beibehält. In beiden Fällen liegt nämlich die Befugnis, diese Wertzuwächse zu besteuern, bei der Bundesrepublik Deutschland, da diese Befugnis gemäß ihrer nationalen Gesetzgebung an den steuerlichen Wohnsitz des Staatsangehörigen in ihrem Hoheitsgebiet während des Entstehungszeitraums dieser Wertzuwächse, unabhängig vom Ort ihrer Entstehung, geknüpft ist.
Somit stellt sich die Frage, ob die in den Rn. 56 und 57 des vorliegenden Urteils festgestellte Ungleichbehandlung durch die vom vorlegenden Gericht angeführten und in Rn. 31 des vorliegenden Urteils genannten zwingenden Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt sein kann, d. h. die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den betreffenden Vertragsparteien des FZA, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen und die Notwendigkeit, zur Vermeidung von Steuermindereinnahmen eine wirksame Steuererhebung zu gewährleisten.
Hierzu bestimmt Art. 21 Abs. 3 des FZA, dass keine Bestimmung dieses Abkommens die Vertragsparteien daran hindert, Maßnahmen zu beschließen, um nach Maßgabe der Bestimmungen der nationalen Steuergesetzgebung einer Vertragspartei oder der zwischen der Schweiz einerseits und einem oder mehreren Mitgliedstaaten andererseits geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen oder sonstiger steuerrechtlicher Vereinbarungen die Besteuerung sowie die Zahlung und die tatsächliche Erhebung der Steuern zu gewährleisten oder die Steuerflucht zu verhindern.
Solche Maßnahmen, die nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Freizügigkeit von Personen in der Union zwingenden Gründen des Allgemeininteresses entsprechen (vgl. u. a. Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer, C‑250/95, EU:C:1997:239, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 3. Oktober 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, Rn. 36, sowie vom 11. Dezember 2014, Kommission/Spanien, C‑678/11, EU:C:2014:2434, Rn. 45 und 46), müssen gleichwohl jedenfalls den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachten; d. h., sie müssen zur Erreichung dieser Ziele geeignet sein und dürfen nicht über das hinausgehen, was hierfür erforderlich ist.
Im vorliegenden Fall ist festzustellen, dass zwar die Bestimmung der Höhe der fraglichen Steuer im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes in die Schweiz eine geeignete Maßnahme ist, um die Erreichung des Ziels in Bezug auf die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland sicherzustellen. Dieses Ziel ist jedoch keine Rechtfertigung dafür, dass eine Stundung dieser Steuer unmöglich ist. Eine solche Stundung bedeutet nämlich nicht, dass die Bundesrepublik Deutschland zugunsten der Schweizerischen Eidgenossenschaft auf ihre Befugnis zur Besteuerung der Wertzuwächse verzichtet, die während des Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht des Inhabers der Gesellschaftsanteile in Deutschland entstanden sind.
Was das Ziel der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen betrifft, sieht das DBA Deutschland/Schweiz die Möglichkeit eines Austauschs von Steuerinformationen zwischen den Vertragsstaaten vor, so dass die Bundesrepublik Deutschland von den zuständigen schweizerischen Behörden die notwendigen Informationen über die Veräußerung der Gesellschaftsanteile mit den in Rede stehenden latenten Wertzuwächsen durch den Staatsangehörigen, der zuvor seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegt hat, erhalten könnte. Folglich ist die fehlende Möglichkeit der Stundung der in Rede stehenden Steuer jedenfalls eine Maßnahme, die über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.
Was das Ziel angeht, das die Notwendigkeit betrifft, zur Vermeidung von Steuermindereinnahmen eine wirksame Steuererhebung zu gewährleisten, ist festzustellen, dass die alsbaldige Einziehung der in Rede stehenden Steuer im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes des Steuerpflichtigen grundsätzlich durch die Notwendigkeit gerechtfertigt werden kann, die wirksame Einziehung von Steuerschulden zu gewährleisten. Allerdings geht, wie der Generalanwalt in den Nrn. 103 bis 105 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, diese Maßnahme über das hinaus, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist, und ist daher als unverhältnismäßig anzusehen. In einem Fall, in dem – insbesondere wegen des Fehlens von Mechanismen der gegenseitigen Unterstützung bei der Beitreibung von Steuerforderungen – ein Risiko der Nichteinziehung der geschuldeten Steuer besteht, kann nämlich der Aufschub der Einziehung dieser Steuer von der Leistung einer Sicherheit abhängig gemacht werden (vgl. entsprechend Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 73 und 74, sowie vom 23. Januar 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 65 bis 67).
Unter diesen Umständen ist festzustellen, dass das im Ausgangsverfahren in Rede stehende Steuersystem eine ungerechtfertigte Beschränkung des vom FZA vorgesehenen Niederlassungsrechts darstellt.
Diese Schlussfolgerung wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass diese Steuerregelung die Möglichkeit einer Zahlung der geschuldeten Steuer in Teilbeträgen vorsieht, wenn die alsbaldige Einziehung dieser Steuer mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre. Abgesehen davon, dass diese Maßnahme der Ratenzahlung nur in diesem speziellen Fall möglich ist, ist sie nämlich nicht geeignet, in einem solchen Fall den Liquiditätsnachteil aufzuheben, den die Verpflichtung des Steuerpflichtigen darstellt, im Zeitpunkt der Verlegung seines Wohnsitzes in die Schweiz einen Teil der für die latenten Wertzuwächse der betreffenden Gesellschaftsanteile geschuldeten Steuer zu zahlen. Außerdem bleibt sie für den Steuerpflichtigen kostspieliger als eine Maßnahme, die die Stundung der geschuldeten Steuer bis zur Veräußerung dieser Gesellschaftsanteile vorsähe.
Nach alledem ist auf die vorgelegte Frage zu antworten, dass die Bestimmungen des FZA dahin auszulegen sind, dass sie einem Steuersystem eines Mitgliedstaats entgegenstehen, das in einer Situation, in der ein Angehöriger eines Mitgliedstaats, also eine natürliche Person, der im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft eine Erwerbstätigkeit ausübt, seinen Wohnsitz von dem Mitgliedstaat, dessen Steuersystem in Frage steht, in die Schweiz verlegt, vorsieht, dass die für die latenten Wertzuwächse von Gesellschaftsanteilen dieses Staatsangehörigen geschuldete Steuer im Zeitpunkt dieser Wohnsitzverlegung erhoben wird, während im Fall der Beibehaltung des Wohnsitzes im selben Mitgliedstaat die Erhebung erst im Zeitpunkt der Realisierung der Wertzuwächse, d. h. bei der Veräußerung der betreffenden Gesellschaftsanteile, erfolgt.