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Timestamp: 2016-10-28 14:22:55+00:00
Document Index: 254151771

Matched Legal Cases: ['art. 18', 'art. 18', 'in fine', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18']

2A.431/2000 (09.04.2001)
2A.431/2000
pr�sident, Betschart, Hungerb�hler, M�ller et Yersin.
l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de l'imp�t f�d�ral direct, de l'imp�t anticip�, des droits de timbre, � Berne,
l'arr�t rendu le 17 ao�t 2000 par le Tribunal administratif du canton de Vaud, dans la cause qui oppose la recourante aux h�ritiers de A.________, soit � B.________ et � C.________, et � D.________, tous repr�sent�s par Me Jean-Claude Perroud, avocat � Lausanne, ainsi qu'� E.________, repr�sent� par Me Olivier Weniger, avocat � Lausanne;
(imp�t f�d�ral direct 1993-1994 � 1997-1998)
En 1962, F.________, propri�taire d'une boucherie � Z.________ depuis 1934, a constitu� avec ses deux fils, A.________ et E.________ (ci-apr�s: les int�ress�s), une soci�t� en nom collectif sous la raison sociale F.________ et Fils (ci-apr�s: la SNC). A l'origine, cette soci�t� avait pour but l'exploitation d'une boucherie-charcuterie, la fabrication de salamis et d'articles de charcuterie ainsi que l'alimentation sous toutes ses formes. Elle a acquis par la suite deux autres boucheries, puis modifi� son but social en relation avec des prises de participations dans diverses boucheries.
En 1966, F.________, A.________ et E.________ ont fond� la soci�t� H.________ SA. D�s 1969, cette soci�t� a exploit� un centre industriel de fabrication de produits carn�s destin�s, notamment, � de grandes surfaces commerciales. Les boucheries en mains de la SNC s'y approvisionnaient �galement de mani�re importante en b�n�ficiant, au besoin, de facilit�s de paiement. Cette soci�t� anonyme effectuait en outre certains travaux administratifs pour leur compte.
En 1989, F.________, A.________ et E.________ ont cr�� une nouvelle soci�t�, H.________ Extension SA en vue de commercialiser les produits de H.________ SA aupr�s d'h�tels et de restaurants.
F.________ est d�c�d� en 1990. Ses deux fils ont poursuivi l'exploitation de la SNC et sont devenus seuls propri�taires, pour moiti� chacun, du capital-actions de H.________ SA et de H.________ Extension SA.
Le 31 d�cembre 1995, la SNC a c�d� � H.________ SA l'ensemble des boucheries qu'elle exploitait. Ce transfert r�pondait au voeu de la soci�t� K.________ SA qui souhaitait reprendre H.________ SA ainsi que l'ensemble des boucheries � l'enseigne H________. Le 11 novembre 1996, A.________ et E.________ ont transf�r� leurs actions H.________ Extension SA � H.________ SA. Le 19 novembre 1996, ils ont vendu � K.________ SA la totalit� du capital-actions de H.________ SA.
Par d�cisions du 20 avril 1999, le Chef du D�partement des Finances, respectivement l'Administration cantonale des imp�ts du canton de Vaud ont notamment astreint A.________ au paiement d'imp�ts cantonaux et communaux, respectivement d'imp�t f�d�ral direct, sur les b�n�fices en capital qu'il avait obtenus lors du transfert dans sa fortune priv�e d'�l�ments du patrimoine commercial de la SNC, de m�meque lors de l'ali�nation de ses actions H.________ SA et H.________ Extension SA.
Le 20 avril 1999 �galement, ces m�mes autorit�s ont en particulier r�clam� � E.________ le paiement d'imp�ts cantonaux et communaux, respectivement d'imp�t f�d�ral direct, sur les b�n�fices en capital qu'il avait r�alis�s dans les m�mes circonstances que son fr�re A________.
Les int�ress�s ont chacun d�pos� un recours � l'encontre des d�cisions prises par le Chef du D�partement des Finances, respectivement une r�clamation envers celles rendues par l'Administration cantonale des imp�ts.
A.________ est d�c�d� le 24 juin 1999; ses h�ritiers, soit B.________, C.________ et D.________, ont d�cid� de poursuivre la proc�dure.
Par arr�t du 17 ao�t 2000, le Tribunal administratif du canton de Vaud a partiellement admis lesdits recours et r�clamations, ces derni�res �tant trait�es comme des recours avec l'accord des parties. Il a notamment annul� les d�cisions pr�cit�es du 20 avril 1999 dans la mesure o� elles concernaient l'imposition des b�n�fices en capital. A son avis, les int�ress�s n'avaient r�alis� aucun b�n�fice en capital imposable lors de la vente � K.________ SA de leurs actions H.________ SA, celles-ci appartenant � leur fortune priv�e.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration f�d�rale des contributions demande au Tribunal f�d�ral d'annuler cet arr�t en tant qu'il porte sur l'imp�t f�d�ral direct et de confirmer les d�cisions pr�cit�es du 20 avril 1999 ou, � d�faut, de renvoyer la cause au Tribunal administratif pour nouvelle d�cision. A son avis, les int�ress�s ont r�alis� un b�n�fice en capital imposable lors de la vente de leurs actions H.________ SA, celles-ci appartenant � la fortune commerciale de la SNC.
L'Administration cantonale des imp�ts se rallie aux motifs et aux conclusions du recours. Le Tribunal administratif, de m�me que E.________, ainsi que B.________, C.________ et D.________ concluent � son rejet.
3.- a) Aux termes de l'art. 18 al. 2 LIFD, dans sa teneur en vigueur en 1995 et 1996, tous les b�n�fices en capital provenant de l'ali�nation, de la r�alisation ou de la r��valuation comptable d'�l�ments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activit� lucrative ind�pendante; le transfert d'�l�ments de la fortune commerciale dans la fortune priv�e ou dans une entreprise ou un �tablissement stable sis � l'�tranger est assimil� � une ali�nation; la fortune commerciale comprend tous les �l�ments de fortune qui servent, enti�rement ou de mani�re pr�pond�rante, � l'exercice de l'activit� lucrative ind�pendante.
b) Selon le Tribunal administratif, les actions H.________ SA vendues � K.________ SA faisaient partie dela fortune priv�e des int�ress�s qui n'auraient d�s lors r�alis� aucun b�n�fice en capital imposable lors de cette op�ration. La recourante conteste ce point de vue en affirmant que ces actions appartenaient � la fortune commerciale de la SNC.
4.- a) L'attribution d'un bien � la fortune priv�e ou commerciale d'un contribuable se d�cide dans chaque cas particulier selon l'ensemble des circonstances. A cet �gard, les crit�res d�velopp�s par la doctrine et la jurisprudence sous l'empire de l'arr�t� du Conseil f�d�ral du 9 d�cembre 1940 concernant la perception d'un imp�t f�d�ral direct (ci-apr�s: l'arr�t� du Conseil f�d�ral) conservent leur validit� pour l'application du nouveau droit.
En particulier, un bien dit "alternatif", soit susceptible d'�tre � la fois en rapport avec l'activit� commerciale de l'int�ress� et propre � un usage exclusivement priv�, fait partie de sa fortune commerciale si, compte tenu de sa fonction technique et �conomique, il sert effectivement � l'exploitation de son entreprise (cf. Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, B�le 2000, n. 48 ad art. 18 LIFD et les r�f�rences cit�es).
b) Un bien peut faire partie de la fortune commerciale d'un associ� d'une soci�t� de personnes - telle une soci�t� en nom collectif - sans forc�ment appartenir au patrimoine de celle-ci (cf. sur cette question, Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Gesch�ftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, th�se Berne 1994, p. 38-43).
Il en va notamment ainsi, selon la jurisprudence, d'un immeuble que cet associ� met gratuitement � disposition dela soci�t� (cf. les r�f�rences cit�es in Simonek, op. cit. , note 169 p. 40). Tel est �galement le cas, comme l'a jug� l'autorit� de c�ans dans un arr�t du 24 novembre 1978 (cf.
Archives 49 p. 72 consid. 1 p. 74-75 = RDAF 1981 p. 175 consid. 1 p. 176-177), des actions d'une soci�t� anonymeque poss�de le titulaire d'une raison individuelle si les deux entreprises sont en �troite relation �conomique, les titres ayant �t� acquis dans des buts commerciaux ou lui conf�rant une influence d�terminante sur une soci�t� exer�ant une activit� semblable � la sienne ou la compl�tant judicieusement - par exemple en tant que fournisseur ouclient -, ce qui lui permet d'�largir le champ d'activit�de son entreprise originaire.
c) Dans des arr�ts post�rieurs - toutefois non pu-bli�s -, le Tribunal f�d�ral a pr�cis� qu'une �troite relation �conomique entre l'entreprise du contribuable et la soci�t� anonyme dont il d�tient des actions n'est encorepas suffisante pour admettre que ces derni�res font partie de sa fortune commerciale. L'�l�ment d�terminant est la volont� de l'int�ress� de mettre concr�tement � profit ses droits de participation pour am�liorer le r�sultat commercial de sa propre entreprise (cf. arr�ts non publi�s du 17 novembre 1989 en la cause AFC c. R. consid. 2c et du 28 juin 1989 en la cause B. c. SZ, Kantonale Steuerverwaltung consid. 4a). Tel peut notamment �tre le cas s'il se sert de sa participation dans une soci�t� anonyme active dans un secteur �conomique diff�rent de celui de son entreprise pour s'en rapprocher et favoriser ainsi une diversification commercialement profitable de ses propres activit�s.
d) Quelques auteurs ont critiqu� la jurisprudence publi�e mentionn�e ci-dessus (cf. lettre b in fine). Selon certains, qui se r�f�rent � l'art. 18 al. 2 LIFD, pour que la participation � une soci�t� de capitaux acquise par un entrepreneur individuel fasse partie de sa fortune commerciale, il ne suffit pas que les deux entreprises soient en �troite relation �conomique, il faut encore que cette participation serve � l'exercice de l'activit� �conomique de l'int�ress�. Ils citent � titre d'exemples le cas de l'exploitant d'un h�tel de montagne actionnaire d'une soci�t� ferroviaire desservant la r�gion ou celui d'un entrepreneur individuel actionnaire d'un sous-traitant (cf. Fabian Amschwand, Gesch�ftsverm�gen oder Privatverm�gen ? Eine �bersicht, in RF 55/2000 p. 480 ss, p. 487; Ernst H�hn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. II, 8�me �d. Berne 1999, par. 38 n. 51-52 p. 348-349). D'autres auteurs (cf.
Walter Ryser/Bernard Rolli, Pr�cis de droit fiscal suisse [imp�ts directs], Berne 1994, p. 167-168) soutiennent que seuls les droits de participation constituant des actifs d'exploitation de l'entreprise individuelle (en tant que garantie pour ses engagements ou actifs de r�serve) sontdes biens commerciaux.
L'avis des premiers auteurs mentionn�s ci-dessus rejoint largement la pr�cision apport�e par la jurisprudence non publi�e de l'autorit� de c�ans (cf. lettre c ci-dessus).
Il n'y a ainsi aucune raison de la modifier, d'autant plus que les crit�res permettant de d�terminer l'appartenance d'un bien � la fortune priv�e ou � la fortune commerciale d'un contribuable sont les m�mes sous l'empire de l'arr�t� du Conseil f�d�ral et sous celui de la loi f�d�rale sur l'imp�t f�d�ral direct (cf. Reich, op. cit. , n. 48 ad art. 18 LIFD). Par ailleurs, la position d�fendue par Walter Ryser et Bernard Rolli est trop restrictive car elle nie tout int�r�t �conomique � une participation dans une so-ci�t� de capitaux dont l'activit� compl�te ou favorisecelle d'un commer�ant individuel.
5.- a) La SNC a �t� fond�e en raison du d�veloppement de l'entreprise de F.________ et de l'int�r�t de ses deux fils pour ce commerce. H.________ SA a �t� constitu�e quatre ans plus tard afin de concr�tiser le projet, imagin� par ces derniers, d'un centre industriel de fabrication de produits carn�s destin�s � la vente en gros aux grandes surfaces commerciales.
Les int�ress�s et leur p�re ont acquis en leur propre nom la totalit� du capital-actions de cette nouvelle soci�t� au moyen de leurs fonds propres et sont par la suite toujours apparus comme propri�taires de ces actions, contrairement � ce que semble penser la recourante qui les attribue � la SNC, sans autre explication.
H.________ SA a par ailleurs toujours entretenu d'�troits rapports �conomiques avec la SNC, en b�n�ficiant tout d'abord d'apports financiers de cette derni�re puis en lui octroyant elle-m�me des pr�ts. Elle a �t� de surcro�t un fournisseur important des boucheries de quartier en mains de cette soci�t� et lui a accord�, au besoin, des facilit�s de paiement. Elle a �galement pris en charge certains travaux administratifs pour son compte, notamment le paiement des salaires.
b) Certes, comme le rel�vent les intim�s ainsi d'ailleurs que le Tribunal administratif, H.________ SA ne semble pas avoir �t� cr��e pour �tre au service de la SNC. Il n'est en outre pas �tabli que son activit� ait permis d'augmenter les r�sultats commerciaux de cette derni�re. Il appara�t n�anmoins qu'elle a �t� constitu�e pour donner une nouvelle impulsion aux activit�s commerciales de la famille H.________ limit�es jusque-l� � l'exploitation d'une boucherie de quartier. De plus, en tant que seuls associ�s de la SNC et actionnaires � parts �gales ainsi que seuls administrateurs de H.________ SA, les int�ress�s ont toujours exerc� le contr�le absolu de la direction de ces deux soci�t�s.
Ces derni�res - avec d'ailleurs H.________ Extension SA - apparaissent ainsi comme les diff�rentes parties d'un m�me groupe �conomique familial regroupant des entit�s, certes juridiquement distinctes, mais oeuvrant toutefois dans le m�me secteur �conomique et servant l'activit� des m�mes personnes.
C'est d'ailleurs bien un tel groupe qui a �t� vendu � K.________ SA dans la mesure o�, en achetant la totalit� du capital-actions de H.________ SA, elle est en fait devenue �galement propri�taire de l'ensemble des boucheries exploit�es par la SNC et de la totalit� des actions H.________ Extension SA, pr�c�demment c�d�es � H.________ SA.
c) Force est d�s lors de constater qu'au moment de leur vente, les actions H.________ SA faisaient partie de la fortune commerciale des int�ress�s. Le fait que le fisc n'ait jamais remis en cause leurs d�clarations d'imp�t successives dans lesquelles ceux-ci avaient indiqu�, ann�es apr�s ann�es, que ces titres appartenaient � leur fortune priv�en'y change rien (cf. dans ce sens, RDAF 2000 2�me partiep. 217 consid. 2b/bb; Amschwand, op. cit. , p. 485-486). Par ailleurs, contrairement � ce que semblent penser les intim�s, le fait que les actions H.________ SA n'ont jamais �t� juridiquement d�tenues par la SNC (cf. consid. 4b ci-dessus) ni port�es dans sa comptabilit� - �l�ment qui n'est en soi pas d�cisif (cf. Reich, op. cit. , n. 50 ad art. 18 LIFD; cf.
�galement Archives 49 p. 72 consid. 2d p. 77 = RDAF 1981p. 175 consid. 2d p. 179) - ne fait nullement obstacle � leur caract�re commercial, au vu de l'activit� d�ploy�e par les int�ress�s. Enfin, contrairement � ce que pensent les intim�s, il n'est pas d�terminant que H.________ SA ne puisse �tre consid�r�e comme une entreprise "secondaire" au service de la SNC, la jurisprudence n'exigeant pas un tel rapport de subordination (cf. consid. 4b ci-dessus).
d) Vu ce qui pr�c�de, le b�n�fice en capital issu de la vente des actions H.________ SA doit �tre soumis � l'imp�t f�d�ral annuel entier (cf. art. 18 al. 2 et 47 LIFD), contrairement � ce qu'a retenu l'arr�t attaqu� qui doit d�s lors �tre annul� sur ce point.
Lausanne, 9 avril 2001