Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2001/skvrs20010001/
Timestamp: 2020-07-04 04:47:51+00:00
Document Index: 37535592

Matched Legal Cases: ['§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 12', '§ 1', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 12', '§ 12', '§ 12', '§ 1']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 1/01 | FAR Online
Regeringsrättens dom den 10 januari 2001 Avdrag för räntekostnader för begränsat skattskyldig Avdrag har nekats för ränteutgifter för ett lån som tagits för att finansiera anskaffningen av en tillgång då räntekostnaden betraktats som en omkostnad för förvärv av den löpande avkastningen på tillgången och denna inte ska beskattas i Sverige
RR:s dom den 22 december 2000 Säljrätter Vid beräkning av anskaffningsvärde på säljrätter får ett med stöd av schablonregeln beräknat anskaffningsvärde på aktierna inte användas. Vid en avyttring av aktierna får anskaffningsvärdet på de säljrätter som utnyttjats dras av som en försäljningsomkostnad. Detta gäller även om schablonregeln (20 %) använts för beräkning av anskaffningskostnad på aktierna.
RR:s dom den 12 januari 2001 Utvidgade fåmansföretagsfunktionen Moderbolag i en koncern har inte ansetts vara ett fåmansföretag med tillämpning av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 3 § 12 a mom. SIL i fall där aktieägare varit verksamma i dotterbolag.
RR:s dom den 9 januari 2001 Tillämpning av 3 § 12 mom. SIL Är aktierna kvalificerade enligt 3 § 12 mom. SIL i fall där en aktieägare är anställd i ett kommanditbolag som ägs gemensamt av hans helägda aktiebolag jämte andra delägares helägda aktiebolag?
KR:s i Stockholm dom den 24 oktober 2000 Fordring, skuld, räntetermin och swap Inkomstbeskattning av internbankbolag har skett enligt rörelsereglerna men lagervärderingsreglerna har inte ansetts tillämpliga. Fordringar och skulder på/till koncernbolag har värderats till de belopp varmed de ska betalas. Beträffande ränteterminer och swappar som nettats har avdrag bara medgetts för faktiska förluster på utestående nettopositioner av matchande kontrakt.
KR:s i Sundsvall dom den 20 december 2000 Hobbyhäst, reaförlust En fysisk person som genom sitt aktiebolag ägt andra hästar har vägrats avdrag för reaförlust på andel i travhäst som ägts direkt av honom p.g.a. avdragsförbudet för reaförlust på egendom som innehas för personligt bruk.
Kammarrättens i Stockholm dom den 8 december 2000 1. Reducering av köpeskilling 2. Avräkning av utländsk skatt mot svensk avkastningsskatt 3. Korrigerad köpeskilling – rätt beskattningsår
SRN:s förhandsbesked den 20 november 2000 Utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL Utomståenderegeln är inte tillämplig om företaget inte varit utomståendeägt under hela femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget bedrivit verksamhet.
SRN:s förhandsbesked den 7 december 2000 Tillämpning av bestämmelserna i underskottslagen Ska kostnaden för erhållande av ägarinflytandet enligt begränsningsregeln i 7 § första stycket underskottslagen också betraktas som ett kapitaltillskott enligt 7 § andra stycket samma lag och minska förvärvskostnaden med samma belopp?
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 november 2000 Skatteplikt för utbetalningar från utländska försäkringar Utfallande belopp på utländska pensionsförsäkringar utgör inte skattepliktig inkomst i Sverige
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 13 december 2000 Fråga om avräkning av utländsk skatt Ett svenskt AB som avser att äga fastigheter i USA via amerikanska delägarbeskattade juridiska personer har inte ansetts ha rätt till avräkning av utländsk inkomstskatt mot avkastnings- och inkomstskatt i Sverige
SRN:s förhandsbesked den 21 december 2000 Informationstjänst till fondbolag Mervärdesskatt Fråga om en informationstjänst till fondbolag är en fristående tjänst som omfattas av skatteplikt samt även fråga om en förmedlingstjänst av köp och försäljning av fondandelar är undantagen skatteplikt
SRN:s förhandsbesked den 19 december 2000 Fråga om tillämpningen av 7 kap. 6 § tredje stycket ML och 13 kap. 24 § första stycket sista meningen ML vid försäljning av fordringar, som ansetts definitivt förlorade, från ett bolag till ett annat.
SRN:s förhandsbesked den 20 december 2000 Fråga om museiverksamhet
SRN:s förhandsbesked den 4 oktober 2000 Fråga om uthyrning av sommarstuga utgör en mervärdesskattepliktig omsättning och om avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som belöper på anskaffnings- och driftskostnader m.m. för sommarstugan
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 17 januari 2001.
Inkomstskatt. Taxeringsår 1992.
Omständigheterna var följande. RC, som är begränsat skattskyldig i Sverige, har vid taxeringen yrkat avdrag för ränta på lån som tagits för att finansiera de aktier han under inkomståret avyttrat med i Sverige skattepliktig realisationsvinst. Utdelningen på aktierna är inte skattepliktig i Sverige. Fråga är om RC har rätt till avdrag för ränta på lånet vid taxeringen. Enligt Kammarrättens i Stockholm dom är det mot bakgrund av förarbetsuttalanden i prop. 1990/91:54 s. 308 f. rimligt att avdragsrätt för begränsat skattskyldiga medges för räntekostnader som belöper sig såväl på kapital som kan ge löpande skattepliktig intäkt i Sverige som på kapital som kan ge skattepliktig realisationsvinst i Sverige. Kammarrättens dom överklagades av RSV.
Som bosatt utomlands var RC vid 1992 års taxering endast begränsat skattskyldig i Sverige enligt bestämmelserna i 6 § 1 mom. SIL. En sådan begränsad skattskyldighet omfattar inte löpande avkastning i form av t.ex. aktieutdelning men däremot realisationsvinst vid avyttring av aktier i svenska aktiebolag. RC var följaktligen vid nämnda taxering skattskyldig till statlig inkomstskatt för realisationsvinst som uppkommit under 1991 vid försäljning av aktier i svenska aktiebolag. Skattskyldigheten inskränks inte av skatteavtal.
Målet gäller frågan om RC har rätt att vid nämnda taxering göra avdrag för ränta på lån som, enligt vad han uppgett, tagits upp för att finansiera förvärvet av de avyttrade aktierna.
Som kammarrätten har konstaterat får avdrag för räntan inte göras vid beräkningen av realisationsvinsten.
En realisationsvinst ska enligt 3 § 1 mom. SIL behandlas som intäkt av kapital. Enligt 3 § 2 mom. första stycket SIL får från intäkt av kapital göras avdrag för omkostnader för intäkternas förvärvande. Av samma lagrum framgår att den som är bosatt utomlands och som således är begränsat skattskyldig inte har rätt till avdrag för annan ränta än sådan som utgör omkostnad för intäkternas förvärvande. För den begränsat skattskyldige gäller dessutom att bestämmelserna om omkostnadsavdrag måste anses innebära att rätt till avdrag för en viss kostnad föreligger endast under förutsättning att den intäkt till vilken kostnaden hänför sig ska beskattas i Sverige (se bl.a. Dahlman och Fredborg, Internationell beskattning, s. 4:17, och Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 12 uppl., s. 94-95). För RC:s del betyder det sagda att avdrag för den aktuella räntekostnaden kan medges endast om räntan är att betrakta som omkostnad för förvärv av realisationsvinsten.
Enligt de regler som gällde före 1990 års skattereform hänfördes löpande kapitalavkastning och realisationsvinst till förvärvskällor inom skilda inkomstslag, inkomst av kapital (här bortses från de fall där avkastningen utgjorde intäkt av fastighet eller rörelse) respektive inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Avdrag för ränta på lån som hade tagits upp för att finansiera förvärv av aktier skulle göras i den förvärvskälla där den löpande avkastningen på aktierna skulle redovisas (jfr rättsfallet RÅ 1984 1:44 med hänvisningar) och fick således inte dras av vare sig vid realisationsvinstberäkningen (samma rättsfall) eller som omkostnad för förvärv av realisationsvinsten. Genom skattereformen har löpande kapitalavkastning och realisationsvinst sammanförts till ett och samma inkomstslag. Denna ändring motiverar emellertid inte att man frångår principen att de löpande ränteutgifterna för ett lån som har tagits upp för att finansiera anskaffningen av en tillgång betraktas som omkostnader för förvärv av den löpande avkastningen på tillgången men däremot inte för förvärv av den intäkt av engångskaraktär som vinsten vid en avyttring av tillgången utgör.
Av det anförda följer att RC inte får behandla den aktuella räntekostnaden som omkostnad för förvärv av realisationsvinsten och att räntan vid sådant förhållande inte till någon del är avdragsgill. RSV:s överklagande ska därför bifallas.
Regeringsrätten bifaller, med ändring av kammarrättens dom, RSV:s överklagande och förklarar att RC vid 1992 års taxering inte är berättigad till avdrag för någon del av de i målet aktuella räntekostnaderna.
Inkomsttaxeringen 2001, överklagat förhandsbesked
Skatterättsnämnden meddelade den 19 juni 2000 ett förhandsbesked av följande innehåll.
Sökanden äger aktier i ett bolag. Bolaget avser att återköpa aktier enligt ett till aktieägarna riktat s.k. återköpserbjudande. Aktieägarna erbjuds att till bolaget avyttra en tiondel av sitt aktieinnehav till ett i erbjudandet fastställt pris (återköpspris). För varje aktie erhåller ägarna en s.k. säljrätt. Säljrätterna kommer att avskiljas och bli föremål för handel på aktiemarknaden. Tio säljrätter ger innehavaren rätt att under en viss period avyttra en aktie till bolaget till återköpspriset. Frågorna 1–11 avser sådana säljrätter som sökanden erhåller på grund av aktieinehav medan fråga 12 avser av sökanden på marknaden förvärvade säljrätter.
Ifrågavarande återköp bör, i likhet med vad som gäller för inlösen av aktier, behandlas som en avyttring av återköpta aktier. Vad som gäller för s.k. inlösenrätter, se RÅ 1997 ref. 43 II (”rättsfallet”), bör gälla även för de s.k. säljrätterna.
Fråga 1: Utlöser erhållandet av säljrätter någon beskattning?
Förhandsbesked: Erhållandet av säljrätter medför ej att sökanden skall inkomstbeskattas.
Fråga 2: Hur skall beskattning ske om säljrätterna avyttras i marknaden?
Förhandsbesked: Om sökanden avyttrar säljrätter separat skall vederlaget tas upp som intäkt vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust.
Fråga 3: Hur skall anskaffningsvärdet för säljrätter fastställas?
Förhandsbesked: Säljrätter som erhålles på grund av innehav av aktier skall anses anskaffade för belopp som motsvarar så stor del av aktiernas anskaffningsvärde enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL, omedelbart före utfärdandet av säljrätterna som marknadsvärdet av säljrätterna vid erhållandet av dem utgör av marknadsvärdet av aktierna före utfärdandet.
Fråga 5: Får schablonregeln tillämpas för säljrätter?
Förhandsbesked: Anskaffningsvärdet på säljrätter får ej bestämmas enligt bestämmelsen (schablonregeln) i 27 § 2 mom. tredje stycket SIL.
Motivering: Svaren på frågorna 1, 2, 3 och 5 överensstämmer med svaren på motsvarande frågor i rättsfallet.
Fråga 6: Om sökanden inte känner till sitt faktiska anskaffningsvärde för de aktier för vilka säljrätter erhålls, hur skall i så fall en eventuell fördelning av anskaffningsvärde mellan aktier och säljrätter ske?
Förhandsbesked: Vid beräkning av anskaffningsvärde på säljrätter får ett med stöd av schablonregeln beräknat anskaffningsvärde på aktierna ej användas.
Motivering: I rättsfallet förklarade Regeringsrätten att inköpsrätterna skulle få en del av ”moderaktiernas” anskaffningsvärde beräknat enligt 27 § 2 mom. först stycket SIL. Bestämmelserna i det lagrummet avser endast faktiska anskaffningsutgifter.
Frågan är om man skall tolka domen så att det är i endast de fall den skattskyldige kan påvisa ett faktiskt anskaffningsvärde på ”moderaktien” som han får flytta över en del av detta till inlösenrätten eller om Regeringsrätten tog ställning till endast det fallet att det fanns ett faktiskt anskaffningsvärde på ”moderaktien”.
Den omständigheten att på grund av aktieinnehav erhållna säljrätter, i likhet med vad som gäller för inlösenrätter, bör få en i förhållande till marknadsvärdet proportionell andel av ”moderaktiernas” anskaffningsvärde kan ses som ett uttryck för den principen att på säljrätterna överflyttas en del av de rättigheter som är förknippade med ett innehav av aktierna. I den mån det enligt schablonregeln beräknade anskaffningsvärdet kan ses som ett substitut för faktisk anskaffningskostnad för aktierna talar det nyss nämnda för att även en del av ett med stöd av schablonregeln beräknat anskaffningsvärde bör få flyttas över till säljrätterna (varvid underlaget för beräkningen skulle vara marknadsvärdet av aktierna omedelbart före utfärdandet av säljrätterna.)
Schablonregeln kan emellertid, enligt sin ordalydelse, tillämpas endast vid en avyttring (av bl.a. aktier). Ett utfärdande av säljrätter medför inte att aktierna i fråga skall anses avyttrade. Nämnden finner därför att sökanden vid en beräkning av anskaffningsvärde på säljrätter inte är berättigad att använda ett med stöd av schablonregeln framräknat anskaffningsvärde på aktierna. Om sökanden inte kan göra något faktiskt anskaffningsvärde på aktierna sannolikt blir följden att säljrätterna anses anskaffade utan kostnad.
Fråga 7: Skall säljrätterna anses utgöra finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL?
Förhandsbesked: Säljrätterna är sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.
Fråga 8: Om en säljrätt förfaller utan att utnyttjas, får eventuellt anskaffningsvärde dras av som en reaförlust?
Förhandsbesked: Om tiden för utnyttjande av en säljrätt går ut utan att de utnyttjas skall den anses avyttrad (för 0 kr) och ett eventuellt anskaffningsvärde på säljrätterna får dras av som en realisationsförlust.
Motivering frågorna 7 och 8: Svaren överensstämmer med den bedömning Skatterättsnämnden gjorde i motsvarande frågor (5 och 6) i rättsfallet (ej prövade av Regeringsrätten).
Fråga 4: Anses en avyttring av säljrätter ske om aktier avyttras enligt återköpserbjudandet?
Fråga 9: Skall sökanden beräkna reavinst respektive reaförlust för försäljningen av aktier enligt återköpserbjudandet med beaktande av såväl det kvarvarande anskaffningsvärdet för de aktier som säljs enligt erbjudandet som anskaffningsvärdet på säljrätterna som utnyttjas?
Fråga 10: Om svaret på fråga 9 är ja, skall anskaffningsvärdet på säljrätterna dras av såsom en försäljningsomkostnad så som fallet är vid utnyttjande av säljoptioner eller skall anskaffningsvärdet beaktas på annan grund?
Förhandsbesked frågorna 4, 9 och 10: Vid en avyttring av aktier enligt återköpserbjudandet äger sökanden vid realisationsvinstberäkningen dra av det kvarvarande anskaffningsvärdet (efter den i svaret på fråga 3 angivna beräkningen) på de aktier som avyttras samt, som en försäljningsomkostnad, anskaffningsvärdet på de säljrätter som därvid utnyttjas.
Motivering: Av allmänna regler följer att sökanden vid ifrågavarande avyttring får dra av det anskaffningsvärde på aktierna som kvarstår efter det att en del av detta värde flyttats över på säljrätterna (på sätt anges i svaret på fråga 3). Eftersom säljrätterna är s.k. säljoptioner bör anskaffningsvärdet på dem beaktas som en försäljningsomkostnad, jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 443.
Fråga 11: Om sökanden vill tillämpa schablonregeln för återköpta aktier, skall det anskaffningsvärde som belöper på därtill hörande säljrätter dras av från återköpsbeloppet såsom en försäljningsomkostnad eller får 20 %-schablonen användas på hela återköpsbeloppet?
Förhandsbesked: Vid en tillämpning av schablonregeln vid en avyttring av aktier enligt återköpserbjudandet skall eventuellt anskaffningsvärde på utnyttjade säljrätter behandlas som en kostnad för avyttringen.
Motivering: Denna fråga avser det fallet att sökanden vill tillämpa schablonregeln vid realisationsvinstbeskattningen av aktieåterköpet.
För bolaget är hela återköpsbeloppet en betalning för den återköpta aktien. Med ett sådant synsätt bör hela återköpsbeloppet vara underlag för beräkning av schablonavdrag. Detta synes bli fallet vid ett ”direktåterköp” (eller en ”direktinlösen”), dvs. utan någon omväg över ett utfärdande och utnyttjande av sälj- eller inlösenrätter.
För aktieägaren kan i detta fall återköpsbeloppet ekonomiskt sett ses som en ersättning dels för en återköpt (återsåld) aktie, dels för utnyttjade säljrätter. Om saken bedöms så bör man, för att få fram den del av återköpsbeloppet som belöper på aktien, minska detta belopp med marknadsvärdet av säljrätterna.
En följd av att säljrätterna är säljoptioner och inköpspriset (anskaffningsvärdet) således bör behandlas som en försäljningsomkostnad som skall dras av från bruttointäkten blir emellertid att det är anskaffningskostnaden för säljrätterna som skall dras av från återköpsbeloppet innan schablonunderlaget bestäms (enligt schablonregeln beräknas anskaffningsvärdet som tjugu procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkostnader). Enligt nämnden mening bör fråga 11 besvaras i enlighet därmed.
Om på grund av aktieinnehav erhållna säljrätter ej får något anskaffningsvärde med stöd av schablonregeln för moderaktierna i enlighet med svaret på fråga 6 och ej heller har något på annat sätt beräknat anskaffningsvärde blir underlaget för beräkning av schablonavdrag hela återköpsbeloppet. Det finns ej något hinder mot att en skattskyldig baserar anskaffningsvärdet på säljrätterna på moderaktiernas faktiska anskaffningsvärde och sedan, om han så väljer, utnyttjar schablonregeln vid återköpet.
Fråga 12: På vilket sätt förändras svaren på frågorna ovan om säljrätter i stället förvärvats på marknaden.
Förhandsbesked: Svaren på frågorna 2–5 och 7–11 förändas ej på annat sätt än att anskaffningsvärdet på inköpta säljrätter skall beräknas enligt 27 § 2 mom första stycket SIL (fråga 3).
Motivering: Anledning saknas att, beträffande på marknaden inköpta säljrätter, göra en annan bedömning av frågorna 2, 4, 5 och 7-11. Att svaret på fråga 3 förändras på i förhandsbeskedet angivet sätt följer av den angivna bestämmelsen. Frågorna 1 och 6 kan ej anses avse inköpta säljrätter.
RSV överklagade Skatterättsnämndens beslut såvitt avsåg frågorna 6, 10 och 11 och yrkade fastställelse av förhandsbeskedet i dessa delar.
Regeringsrätten anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning i de frågor som överklagats och fastställde förhandsbeskedet såvitt avsåg frågorna 6, 10 och 11.
Kommentar: De här aktuella säljrätterna uppvisar stora likheter med s.k. inlösenrätter som var uppe till behandling i RÅ 1997 ref. 43. Här tar Regeringsrätten emellertid ställning till ytterligare några frågor som inte var aktuella i förra målet.
Beräkning av anskaffningsutgift för säljrätterna kan endast ske utifrån verklig anskaffningsutgift för moderaktien. Vid utnyttjande av säljrätterna ska det ske en reavinstberäkning för den sålda aktien. Anskaffningsutgift för den sålda aktien kan beräknas antingen enligt schablonen eller enligt verklig anskaffningsutgift. Anskaffningsutgiften för säljrätterna (i den mån det finns någon) ska först dras av från bruttointäkten av aktieförsäljningen, oberoende av vilken metod som sedan tillämpas för beräkning av aktiens anskaffningsutgift.
RR och SRN har ansett att avdrag för anskaffningsutgift för utnyttjade säljrätter ska göras som en försäljningsomkostnad. Skälet till detta är att utnyttjande av säljrätter inte kan ses som en avyttring i sig. Någon särskild reavinstberäkning för de utnyttjade säljrätterna ska därför inte göras. Utgiften för säljrätterna kan inte heller ses som en anskaffningsutgift för de sålda aktierna. Dessa innehades ju redan innan säljrätterna erhölls. Av prop. 1989/90:110 s. 443 framgår emellertid att lagstiftarens avsikt varit att avdrag för anskaffningsutgift för utnyttjade säljoptioner ska medges. Avdrag som för en försäljningskostnad blir då den enda lagliga möjligheten.
Detta gäller för anskaffningsutgift för sådana säljrätter som utnyttjats för försäljning. Om en säljrätt inte utnyttjats av någon anledning utan förfaller får den i detta fall anses avyttrad (jfr förfallen option) och särskild reavinstberäkning för säljrätten ska göras.
Exempel: Ursprunglig anskaffningsutgift för tio aktier är 10 x 100 kr. På säljrätterna belöper 10 kr per aktie. Återstående 90 kr är hänförlig till aktien.
Återköpsbelopp är 500 kr för en återköpt aktie. (Här bortses från övriga försäljningsomkostnader.)
På den återköpta aktien är verklig anskaffningsutgift efter uppdelning 90 kr. Anskaffningsutgiften för de tio utnyttjade säljrätterna är 10 x 10 = 100 kr. Denna post utgör en försäljningsomkostnad vid försäljningen av aktien. Totalt kan således 190 kr dras av. (På blankett K4 redovisas 400 – 90 = 310 kr.)
Schablonregeln ger en anskaffningskostnad på tjugu procent av återköpsbeloppet efter avdrag för försäljningsomkostnader, dvs. 20 % x (500 – 10 x 10) = 20 % x 400 kr = 80 kr. Därutöver medges avdrag för försäljningsomkostnader med 10 x 10 = 100 kr avseende de tio utnyttjade säljrätterna. Total avdragsgill kostnad då schablonregeln tillämpas blir således 180 kr. (På blankett K4: 400 – 80 = 320 kr.)
Om aktieägaren inte kan göra sannolikt hur stor anskaffningsutgiften för aktierna varit blir schablonberäkningen 20 % x (500 – 0) = 100 kr. Säljrätterna får ju i detta fall ingen anskaffningskostnad alls. Något avdrag för försäljningsomkostnader kan således inte göras och totalt avdrag blir 100 kr. (På blankett K4: 500 – 100 = 400 kr.)
Förhandsbesked inkomsttaxering 1998
Skatterättsnämndens förhandsbesked finns refererat i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 16/00, SRN 3.
RSV överklagade SRN:s förhandsbesked.
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens beslut.
Regeringsrätten har samma dag avgjort ytterligare ett överklagat förhandsbesked rörande samma fråga.
Överklagat förhandsbesked avseende Inkomsttaxering 1999 – 2001
SRN:s förhandsbesked den 12 oktober 1999 har refererats i rättsfallsprotokoll 37/99.
RSV överklagade frågan i alternativ 2 och yrkade att RR skulle förklara att delägarens aktier skulle anses kvalificerade enligt 3 § 12a mom. SIL.
RR fastställde det överklagade förhandsbeskedet enligt nedan.
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden i den del som överklagandet avser.
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens beslut i den del det har överklagats.”
Ett i en koncern helägt dotterbolag är koncernens internbank. Detta medför att bolaget skall hantera koncernens valuta- och ränteexponering. Verksamheten är tredelad och består av in- och utlåning från respektive till koncernbolag; handel i valutor, räntebärande papper och derivatinstrument samt konsultverksamhet. Låneverksamheten avser såväl dagslån (koncernkonton) som kortfristiga lån och placeringar. Härutöver finns långfristig utlåning till moderbolaget i koncernen.
Skattemyndigheterna höjde bolagets taxering avseende bl.a. koncernintern in- och utlåning, ränteterminer och marginalarbitrageswappar.
Bolaget ansåg att den koncerninterna in- och utlåningen på tid skulle betraktas som ett handelslager i räntebärande papper och marknadsvärderade lånefordringarna respektive skulderna. I bokslutet per den 31 december 1992 har fordran/skuld avseende lån på tid, som en konsekvens av marknadsvärderingen, tagits upp till belopp som avviker från nominell fordran/skuld. Tillämpade värderingsprinciper grundas på den s.k. lägsta värdets princip för fordringar och högsta värdets princip för skulder. Dessa principer innebär att orealiserade vinster inte redovisats, men att hänsyn tagits till orealiserade förluster. Att fordran/skuld tagits upp till annat belopp än det nominella beror på att ränteläget vid bokslutstillfället varit ett annat än vid den tidpunkt då avtalen ingåtts. Bolagets systematiska marknadsvärdering har lett till att lånefordringarna redovisats under nominellt belopp medan låneskulderna upptagits till ett belopp som överstiger nominellt lånebelopp. Nedskrivningen av lånefordringarna och uppskrivningen av låneskulderna har sålunda nedbringat bolagets resultat.
Ifrågavarande fordringar riktade enbart mot bolag i den egna koncernen har inte varit föremål för några överlåtelser och avsikten med innehavet framstår inte heller som att de skall omsättas och vara föremål för handel. Än mindre framstår detta om skulderna. Den av bolaget gjorda uppskrivningen av skulderna, också de gentemot koncernbolag förutom ett lån från ett närstående bolag, motsvaras av vad bolaget vid en hypotetisk förtidsinlösen av skulden på bokslutsdagen skulle få kompensera det långivande koncernbolaget med för att bli av med lånet.
Den skattemässiga värderingen vilar på god redovisningssed enligt vilken fordringarna bör upptas till sitt nominella belopp, då det inte visats att grund för nedskrivning förelegat med hänsyn till bristande betalningsförmåga eller dylikt. Skulderna bör likaledes tas upp till nominella belopp eftersom den gjorda omvärderingen inte motsvaras av någon reell skuldökning på bokslutsdagen för bolaget.
Vad först gäller frågan om värderingen av ifrågavarande fordringar och skulder gör kammarrätten följande bedömning. Bolaget har värderat dessa utifrån ett tänkt förtidsinlösenförfarande på bokslutsdagen. De är dock inte avsedda för omsättning och så har inte heller skett under nu aktuell tidsperiod. Kammarrätten finner därför i likhet med länsrätten att de principer som gäller för lagertillgångar inte kan användas vid värderingen av dessa poster. Fordringen skall därför i enlighet med 16 § BFL värderas till det belopp varmed den beräknas inflyta. För värderingen av skulderna gäller analogt att de skall tas upp till de belopp varmed de skall betalas. Som huvudprincip gäller därvid att skuldebreven skall värderas till nominella belopp. I vilken utsträckning förtidsinlösen faktiskt har skett har inte närmare kunnat preciseras av bolaget. Någon annan omständighet som skulle föranleda avsteg från en värdering till nominellt belopp har inte visats föreligga. Kammarrätten finner således sammanfattningsvis inte skäl att göra annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet skall därför avslås i denna del.
Vad sedan gäller beskattningen av bolagets transaktioner i ränteterminer och marginalarbitrageswappar kan det inledningsvis konstateras att det saknas särskild skatterättslig reglering för dessa finansiella instrument. Bolagets inkomst skall därför i enlighet med 2 § 1 mom. SIL, jämförd med 24 § KL, beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Frågan är således om bolagets värdering post-för-post enligt lägsta värdets princip utgjort god redovisningssed. Avgörande för bedömningen i denna del är om reglerna för varulager analogt kan tillämpas på derivatinstrument eller om en sådan tillämpning står i strid med god redovisningssed. De derivatinstrument som nu är i fråga utgör varken tillgångar eller skulder i bokföringslagens mening. Inte heller utgör de affärshändelser som skall redovisas i grundbokföringen. Bokföringslagens värderingsregler är således inte direkt tillämpliga. Ostridigt i målet är att bolaget har hanterat riskerna på samtliga derivatinstrument, såväl terminer som swappar, genom att ingå kontrakt med motsatta förtecken men på i övrigt identiska villkor. Bolaget har jämställt instrumenten med varulager och därvid gjort en värdering strikt post-för-post enligt lägsta värdets princip. Reservation har gjorts för orealiserade förluster medan orealiserade vinster inte har redovisats.
Enligt kammarättens mening kan i förevarande fall försiktighetsprincipen inte motivera en post-för-post-värdering, eftersom bolaget – genom att ingå kontrakt med motsatta förtecken men på i övrigt identiska villkor – har låst vinster respektive förluster på de derivatinstrument som är i fråga. Värderingsmetoden utgör inte en rimlig uppskattning av storleken på de befarade förlusterna. En förlustreservering för de aktuella derivaten måste, såsom länsrätten funnit, fasstställas till de faktiska förluster som bolaget har på bokslutsdagen och begränsas till den utestående nettopositionen av matchande kontrakt för att stå i överensstämmelse med god redovisningssed. Eftersom bolaget inte gjort detta kan redovisningen i denna del inte anses stå i överensstämmelse med god redovisningssed och kan därför inte ligga till grund för beskattningen. Överklagandet skall därför avslås även i denna del.
Kammarrätten har funnit att den verksamhet som denna internbank bedrivit är att bedöma som rörelse. Beskattning ska därför ske enligt rörelsereglerna och inte enligt kapitalreglerna.
Fordringar har inte ansetts som lager. Fordringar och skulder har värderats till de belopp som kan beräknas inflyta vid framtida betalning.
Även verksamheten avseende ränteterminer och swappar har beskattats enligt rörelsereglerna. Reglerna om varulager ansågs emellertid inte analogt tillämpliga utan avdrag medgavs bara för befarad förlust. Vid uppskattning av förlusternas storlek har man tagit hänsyn till s.k. nettningar där vinst och förlust på två motstående kontrakt tar ut varandra och avdrag har bara medgetts för överskjutande förluster.
En fysisk person L ägde tillsammans med sin son och sitt aktiebolag en travhäst. Under 1993 såldes hästen med förlust till L:s aktiebolag.
SKM vägrade avdrag för reaförlusten med motiveringen att innehavet utgjorde hobbyverksamhet och att avdrag för reaförlust enligt 35 § 5 st SIL inte medges för egendom som innehafts för personligt bruk.
L överklagade beslutet och anförde följande. När hästen köptes 1989 var det deras enda häst. När han sedan köpte fler hästar 1991 bildade han aktiebolaget. Detta gjordes på grund av skatteregler som införts. Han har således direkt och indirekt samtidigt ägt mer än en häst, mellan två och fyra hästar, sedan 1991. Under 1993 renodlades travsportverksamheten så att samtliga hästar ingick i aktiebolaget. I och med att aktiebolaget bildades skulle han ha överfört hela travsportverksamheten till aktiebolaget.
LR avslog överklagandet och anförde följande. Fråga i målet är huruvida L:s innehav av del i hästen är att anse som hobby eller näringsverksamhet. Det utmärkande för hobbyverksamhet är att den utövas av hobbyidkaren själv på dennes fritid och att vinstsyfte saknas. Vad gäller hästsport och hästuppfödning brukar enligt praxis hållandet av en travhäst i allmänhet inte anses som näringsverksamhet medan hållandet av tre eller flera hästar anses som näringsverksamhet. Antalet hästar är dock inte ensamt avgörande för frågan om verksamheten skall utgöra näringsverksamhet eller hobby. I stället måste en samlad bedömning göras med hänsyn tagen till alla omständigheter. I praxis har bl.a. hänsyn tagits till verksamhetens omfattning, hästägarens övriga anknytningar till travsport, om verksamheten i flera år varit vinstrik och graden av hästägarens ekonomiska beroende av verksamheten.
L har ägt del i travhästen vilken inte synes varit speciellt framgångsrik. Hästen är såvitt framkommit L:s första travhäst. L har i övrigt haft anknytning till travsport genom att han äger aktier i aktiebolaget som äger hästar. L synes ej ha varit ekonomiskt beroende av verksamheten. LR finner vid en samlad bedömning att verksamheten ifråga inte kan betraktas som näringsverksamhet utan att det snarare varit fråga om hobbyverksamhet. Avdrag för realisationsförlust kan redan vid sådant förhållande inte medges. Överklagandet skall således avslås.
L överklagade till KR och anförde följande. Alla som skaffar sig travhäst och lämnar den till professionell tränare gör det i förhoppning om att hästen skall ge vinst. Ingen kan dock förutse hur den kommer att klara den hårda träningen. Länsrätten har felbedömt hästens framgångar. Varken SKM eller LR har brytt sig om att kontrollera hur mycket pengar som den har sprungit in. Den var mycket framgångsrik under sin korta karriär och ansågs vara en av Sveriges bästa i sin årskull. De insprungna pengarna gav ägarna möjlighet att utvidga verksamheten genom bildandet av aktiebolaget. Som mest var han delägare i sex hästar samtidigt.
KR har berett L tillfälle att yttra sig över innehållet i SKM:s beslut. Därvid har bl.a. anförts att yttrandet bör avse följande motivering i SKM:s belsut. ”Yrkat avdrag vägras med hänvisning till 31 § 5 st SIL, där det står att avdrag för realisationsförlust inte medges för egendom som innehafts för personligt bruk.” I beslutet har kammarrätten anmärkt att L bör ange hur och av vem hästen tränats och skötts under tiden från det ursprungliga köpet till i målet aktuell försäljning. L svarade inte på KR:s skrivelse.
Enligt 31 § 5 st SIL medges inte avdrag för realisationsförlust för egendom som innehafts för personligt bruk.
I målet har inte framkommit annat än att L tillsammans med andra i allt väsentligt innehaft hästen för personligt bruk fram till avyttringstillfället. Avdrag för realisationsförlust hänförbar till avyttringen av andel i hästen kan därför inte medges. Överklagande skall således avslås.
Enligt uppgift från Svenska Travsportens Centralförbunds register var hästen född 1987 och sprang in totalt drygt 500 000 kr under hela sin karriär. Det framgår inte hur mycket som avsåg tiden fram t.o.m. 1993 då hästen varit sex år gammal.
1. Reducering av köpeskilling
Ett bolag som försålde aktier i dotterbolag tvingades ett senare år än året för avyttringen återbetala viss del av köpeskillingen. Beloppet har vid beskattningen ansetts hänförligt till det år då återbetalningen skedde.
2. Avräkning av utländsk skatt mot svensk avkastningsskatt
Vid beräkning av spärrbelopp då ett bolag redovisat ett skattemässigt underskott i näringsverksamhet har utländsk skatt ansetts avräkningsbar mot svensk avkastningsskatt.
3. Korrigerad köpeskilling – rätt beskattningsår
Ett svenskt aktiebolag innehade aktier i två dotterbolag. Aktierna försåldes år 1989 och redovisades i deklarationen taxeringsåret 1990 som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. 40 procent av vinsten togs upp till beskattning. Efter förhandlingar med köparna år 1992 återbetalades 2.500.000 kr resp. 1.500.000 kr av köpeskillingen. Beloppen belastade i sin helhet bolagets resultat i 1992 års räkenskaper. SKM vägrade bolaget avdrag vid 1993 års taxering och ansåg att bolagets vinst vid försäljningen rätteligen borde sättas ned med 40 procent av den reducerade köpeskillingen genom besvär i särskild ordning över 1990 års taxering.
Inkomsttaxering 1993, avräkning av utländsk skatt taxeringsåren 1994-1995
Bolaget överklagade och hävdade att aktiebolags försäljning av aktier skall hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet och att tidpunkten för beskattning av aktiebolag styrs av de allmänna reglerna för inkomstberäkning i detta inkomstslag, dvs bokföringsmässiga grunder skall tillämpas.
SKM bestred ändring och anförde att beskattning av realisationsvinst skall enligt huvudregeln ske endast vid ett tillfälle. Om det efter avyttringen inträffar omständigheter som har betydelse för realisationsvinstens storlek kan dessa endast beaktas genom rättelse av den ursprungliga vinstberäkningen. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1976 ref 43 tagit upp frågan om hur en framtida reglering av köpeskilling skall beaktas. Regeringsrätten har därvid kommit fram till att beskattningsfrågan skall bedömas med utgångspunkt från de realisationsvinstregler som varit gällande vid försäljningen.
Länsrätten avslog överklagandet och uttalade: Av 24 § 4 mom. första stycket SIL framgår att skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras. Vinst och förlust beräknas därvid på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. – Aktierna har avyttrats under 1989 och realisationsvinst har redovisats vid 1990 års taxering. Att återbetalning av del av försäljningsintäkten senare skett medför att köparens anskaffningspris reducerats i motsvarande mån. Utgiften är inte en kostnad vid ifrågavarande års taxering utan medför endast att realisationsvinstberäkningen vid 1990 års taxering bör ändras.
Bolaget överklagade och framhöll följande: SKM har ansett att återbetalningen skall hänföras till den taxering då realisationsvinsten beskattades. Till stöd för sin uppfattning har myndigheten åberopat flera rättsfall (RÅ 1954 Fi 865, RÅ 1956 Fi 17, RÅ 1968 Fi 981 och RÅ 1979 Aa 9) som avser inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet och privatpersoner och som därför inte är relevanta. Kostnaden för återbetalningen skall i stället vara avdragsgill vid den tidpunkt då den skall redovisas enligt bokföringsmässiga grunder, dvs vid förluståret och inte försäljningsåret (jfr Pétren i Svensk Skattetidning 1985, s 142 och Möller i Skattenytt 1989, s 545). Före skattereformen kunde ett bolag välja till vilket inkomstslag en realisationsförlust på aktier i dotterbolag skulle hänföras, antingen tillfällig förvärvsverksamhet eller rörelse (se RÅ 1986 ref 52 och 104). I inkomstslaget rörelse skulle värdeöverföringar mellan moderbolag och dotterbolag beaktas, dvs förlusten var avdragsgill endast för det fall den var verklig (se RÅ85 1:86). Denna princip gällde dock inte inom tillfällig förvärvsverksamhet. I förarbetena till skattereformen (prop. 1989/90:110, s 394 f) har framhållits att de principer som gällde beträffande värdeöverföringar från den avyttrade egendomen vilka tillämpades då avyttringen redovisades i inkomstslaget rörelse, skulle gälla också i inkomstslaget näringsverksamhet. Att värdeöverföringar skall beaktas har bekräftats av rättspraxis (se RÅ 1994 ref 22 och RÅ 1997 ref 11). Realisationsvinstbeskattningen beträffande avyttring av dotterbolagsaktier i inkomstslaget näringsverksamhet överensstämmer således i stora delar med motsvarande regler i inkomstslaget rörelse, men inte med reglerna i tillfällig förvärvsverksamhet. Beträffande reducering/återbetalning av köpeskilling finns det inte, till skillnad mot vad som gäller för tilläggsköpeskilling, några regler i vare sig KL eller SIL. Beskattningsunderlaget skall i avsaknad av uttryckliga skatteregler för återbetalning av köpeskilling beräknas enligt bokföringsmässiga grunder jämlikt 24 § KL.
SKM avstyrkte bifall till bolagets besvär och genmälde. Då det är fråga om realisationsvinstberäkning av aktier skall bokföringsmässiga grunder tillämpas endast i redovisningen. Vid beskattningen skall visserligen reavinsten/förlusten beskattas som inkomst av näringsverksamhet men reavinstberäkningen skall ske enligt reavinstreglerna för aktier. Dvs numera enligt reglerna i inkomstslaget kapital. För det aktuella taxeringsåret 1990 gällde reglerna i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.
Kammarrätten biföll besvären och gav följande skäl. Inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat är särskilt föreskrivet, beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. I förevarande fall saknas anledning att hänföra den återbetalda köpeskillingen till något tidigare beskattningsår än det då återbetalningen skedde. Bolaget skall således medges det yrkade avdraget.
2. Bolaget yrkade avräkning av utländsk skatt mot avkastningsskatt med visst belopp. SKM vägrade avräkning med följande motivering. Bolaget har redovisat ett skattemässigt underskott i näringsverksamheten. Inkomstskatt hänförlig till den utländska inkomsten har inte uppkommit i Sverige under inkomståret varför avräkning inte kan medges. Enligt 6 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, skall spärrbeloppet beräknas på så sätt att den högsta avräkning som bolaget kan medges är så stor del av statlig inkomstskatt – inklusive avkastningsskatt enligt 7 § AvrL – som hänför sig till de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått. SKM åberopade rättsfallet RÅ85 1:17 avseende tillämpning av en begränsningsregel i ett dubbelbeskattningsavtal.
Bolaget överklagade och anförde i huvudsak följande: Utländsk skatt får avräknas mot avkastningsskatten trots att det saknas svensk skatt som direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna. Till stöd för sin synpunkt åberopade bolaget uttalanden i specialmotiveringen i prop. 1990/91:54 s 340. Såsom regeln om spärrbeloppet är utformad i 6 § AvrL, jämförd med 7 § tredje stycket samma lag, höjer i normalfallet avkastningsskatten utrymmet för avräkning. I ett specialfall som det aktuella, där proportionering matematiskt leder till ett oändligt belopp, bör en begränsning ske till den skatt som faktiskt erlagts.
Länsrätten gjorde följande bedömning. Vid beräkning av spärrbeloppet skall fastställas hur stor del av den totala svenska skatten som kan anses hänförlig till de utländska inkomsterna. Formeln för beräkning har utformats på ett sådant sätt att spärrbeloppet blir högre ju lägre den sammanräknade inkomsten är i förhållande till de utländska inkomsterna. Ett högre spärrbelopp medför en högre avräkningsbar svensk skatt. Oavsett nivån på spärrbeloppet är avräkningsutrymmet begränsat till erlagd svensk skatt och till den utländska skattens storlek. Det bråktal som skall användas vid beräkningen av hur stor del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna skall multipliceras med summan av svensk statlig skatt på förvärvsinkomst och här aktuell avkastningsskatt. Enligt 7 § tredje stycket AvrL skall vid beräkningen av spärrbeloppet avkastningsskatt av här aktuellt slag jämställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst. Detta skall ske trots att någon utländsk intäkt eller motsvarande inte går att fastställa vid uttagandet av sådan avkastningsskatt. Länsrätten finner med hänsyn härtill, och eftersom en proportionering enligt 6 § AvrL leder till ett oändligt belopp, att avdrag för all den utländska skatt som erlagts skall medges från avkastningsskatten.
SKM överklagade och framhöll bl.a. följande. I prop. 1990/91:54 s 340, anges att avräkning från avkastningsskatt inte kan ske genom tillämpning av vanliga regler för avräkning eftersom någon utländsk intäkt eller motsvarande inte går att fastställa vid uttagandet av sådan skatt. Därefter anges i propositionen att något spärrbelopp härigenom inte kan beräknas. Denna formulering skulle möjligen kunna ge stöd för uppfattningen att något spärrbelopp över huvud taget inte skall beräknas i dessa fall. Emellertid anges omedelbart därpå (a.a., samma sida) hur beräkningen av spärrbeloppet skall tillgå, dvs att bråktalet skall multipliceras med summan av statlig inkomstskatt och avkastningsskatt. Stöd för uppfattningen att spärrbelopp inte alls behöver beräknas i aktuellt fall saknas således.
Kammarrätten delade länsrättens bedömning.
RSV fullföljer talan i Regeringsrätten.
Prövningstillstånd har beviljats i två liknande fall (Kammarrättens i Sundsvall dom den 30 september 1997 och Kammarrättens i Göteborg dom den 30 juni 1999).
RSV har i det förra fallet utvecklat talan på följande sätt.
Av 6 § AvrL följer att avräkning får medges med högst spärrbeloppet. Formlerna för beräkning av spärrbelopp är som framgår av uttalande i prop. 1990/91:54 (s 293) desamma nu som innan avkastningsskatten tillkom. Innan avkastningsskatten kom att omfattas av AvrL var det helt klart att spärrbeloppet blev 0 kr om den svenska sammanräknade inkomsten var 0 kr eller negativ. Någon ändring i formeln för att beräkna spärrbeloppet har i princip inte skett.
Kammarrätten gör i sin dom gällande att AvrL:s regler om beräkning av spärrbelopp endast gäller i vissa inkomstintervaller. Några begränsningar av detta slag anges emellertid varken i själva lagtexten eller i förarbetena till AvrL. Enligt RSV råder det inga som helst tvivel om att bestämmelserna i 6 och 7 §§ AvrL är generellt tillämpliga och inte tillämpliga bara i de fall då den skattskyldige vid den svenska taxeringen uppvisar en positiv sammanräknad inkomst. I denna riktning talar också bestämmelsen i 11 § andra stycket AvrL i vilken sägs att ”För ett visst år får dock det sammanlagda belopp för vilket avräkning högst får medges inte överstiga det för året enligt 6 § beräknade spärrbeloppet”.
Kammarrätten uttalar vidare att ”bolagets utländska förvärvsinkomst skall beräknas endast med beaktande av de kostnader som påverkat beskattningen i utlandet”. Såvitt RSV förstår detta uttalande innefattar det att den utländska inkomst som skall användas vid spärrbeloppsberäkningen inte är den inkomst som tagits upp till beskattning i Sverige utan den som tagits upp till beskattning i utlandet. Med hänsyn till att syftet med spärrbeloppsberäkningen är att proportionera den svenska skatten mellan svenska och utländska inkomster framstår denna tolkning av 6 och 7 §§ AvrL som fullständigt felaktig. De kostnader som enligt RSV vid spärrbeloppsberäkningen skall reducera den utländska intäkten är de enligt intern svensk rätt avdragsgilla kostnader som hänför sig till inkomsten. I vissa situationer kommer dock ”svenska kostnader” skenbart att påverka den utländska inkomsten. Detta är t.ex. fallet då det föreligger ett överskott i utlandet och ett underskott i Sverige. I ett sådant fall tar man vid spärrbeloppsberäkningen upp den sammanlagda förvärvsinkomsten i nämnaren och – med hänsyn till att avräkning högst kan medges med ett belopp motsvarande den svenska skatten – i täljaren ett belopp motsvarande den del av den utländska inkomsten som påverkat taxeringen och debiteringen i Sverige (jfr RÅ 1985 1:17). Vad som inträffar i dessa fall är således att spärrbeloppet kommer att uppgå till ett belopp motsvarande den svenska skatten. Högre avräkning än så kan enligt RSV:s uppfattning aldrig bli aktuell.
I det aktuella fallet har någon faktisk inkomstbeskattning inte ägt rum och någon inkomstskatt inte heller tagits ut. Med denna utgångspunkt finns det således inte heller någon inkomstskatt att avräkna och spärrbeloppet skulle då bli 0 kr. Av tekniska skäl jämställs sådan avkastningsskatt som faller in under 2 § 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel enligt 7 § tredje stycket AvrL med statlig inkomstskatt. Avkastningsskatten tas dock inte ut på någon inkomst utan beräknas på ett kapitalunderlag som utgörs av pensionsskuldens belopp vid ingången av beskattningsåret. Att som kammarrätten i lägen då den svenska taxeringen är negativ hänföra hela avkastningsskatten till den utländska inkomsten (oavsett om denna verksamhet vid taxeringen i Sverige redovisats med ett över- eller underskott) anser RSV vara felaktigt.
Inkomstskatt taxeringsåren 2001-2003
En fysisk person A planerar att avyttra hela eller delar av sitt kvarstående innehav av aktier i fåmansföretaget X AB och frågar om utomståenderegeln är tillämplig, särskilt med hänsyn till att företaget inte varit ägt av utomstående under hela dess verksamhetstid. X AB etablerades i november 1997.
Enligt 3 § 12 e mom. första stycket SIL gäller att om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret (utomståenderegeln).
– – – A vill få prövat om den i utomståenderegeln angivna femårsperioden innebär ett hinder för honom att tillämpa regeln eller om bestämmelsen i andra meningen av stycket enbart har avseende på de särskilda skälen.
Lagtextens krav på att förhållandena under en femårsperiod skall beaktas kan inte anses begränsad till de särskilda skälen. Av detta följer att även innehållet i utomståenderegeln i övrigt skall beaktas under femårsperioden. I detta ligger bl.a. att den skattskyldige skall kunna visa att företaget varit utomståendeägt även under hela den femårsperiod som föregått avyttringsåret eller den kortare tid under vilken företaget bedrivit verksamhet.
Eftersom X AB inte varit utomståendeägt under hela den aktuella perioden gäller därför att reglerna i 3 § 12 b mom. SIL skall tillämpas på den reavinst som uppkommer vid A:s aktieförsäljning.
Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämpas i stället för SIL (jfr 57 kap. 5 § IL), vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.”
Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att undantagsbestämmelsen är tillämplig.
Under 1998 förvärvade B-gruppen AB 55 % av aktierna i AB A. Förvärvet skedde genom två riktade nyemissioner. Den första emissionen beslutades och tecknades under första delen av 1998 och gav B-gruppen AB kontroll över 35 % av aktierna i AB A. Den andra emissionslikviden beslutades och tecknades under andra delen av 1998 och gav B-gruppen AB kontroll över ytterligare 20 % av aktierna i AB A.Förutsättningarna i ärendet framgår av SRN:s nedan citerade motivering. Emissionerna registrerades hos Patent- och registreringsverket.
AB A yrkade i sin deklaration vid 1999 års taxering avdrag för ett s.k. gammalt underskott (jfr 3 § fjärde stycket lagen om avdrag för underskott av näringsverksamhet). SKM vägrade AB A avdraget. SKM ansåg att kostnaden för ägarinflytandet enligt begränsingsregeln i 7 § andra stycket LAU och minskade förvärvskostnaden med samma belopp vilket medförde att något gammalt underskott inte kvarstod.
RSV har ansökt om förhandsbesked i fråga om tillämpningen av 7 § andra stycket LAU i aktuellt fall där den nye ägaren får ett bestämmande inflytande över förlustföretaget genom riktade nyemissioner.
Beloppet i 7 § lagen (1993:1593) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU, lägger inte hinder i vägen för AB A att utnyttja ifrågavarande underskott.”
I motiveringen till beslutet angavs följande:
”Först måste tas ställning till om tillskott genom nyemission är att hänföra till kapitaltillskott enligt 7 § andra stycket LAU. I lagtexten har begreppet kapitaltillskott inte definierats. Någon allmänt vedertagen uppfattning om vad som bör omfattas av begreppet kapitaltillskott finns heller inte. I motiven till ett förslag om en s.k. kapitaltillskottsspärr som föregick den lagstiftning genom vilken LAU infördes (jfr Ds 1993:28 s. 251 under rubriken Kapitaltillskottsspärr för S1a), anges som tillskott bl.a. nyemissioner, aktieägartillskott och även tillskott genom underprisöverlåtelser. Även om förslaget om en kapitaltillskottsspärr inte genomfördes finns det inget i förarbetena som tyder på att begreppet kapitaltillskott vid tillämpningen av LAU skulle ha en annan betydelse än enligt vad som anfördes i förslaget ang. kapitaltillskottsspärren. Nämndens slutsats är därför att även kapitaltillskott genom nyemissioner är att hänföra till kapitaltillskott i LAU:s mening.
Enligt 7 § andra stycket LAU skall förvärvskostnaden enligt första stycket minskas med sådana tillskott som sker under en viss period som föregick ägarförändringen. Det saknas dock stöd i lagtexten att minska förvärvskostnaden med kapitaltillskott som inte föregår utan innebär ägarförändringen. I förevarande fall utlöste den andra nyemissionen på ... kr själva ägarförändringen och skall således inte minska förvärvskostnaden. Eftersom AB A:s underskott totalt uppgår till endast ... krävs inte att nämnden också tar ställning till om även den första nyemissionen på .... kr skall ses som ett som ett sådant tillskott som inte skall minska förvärvskostnaden.
Nämndens slutsats är att AB A skall medges det yrkade förlustavdraget och lämnar besked i enlighet härmed.”
SN överväger att flytta till Sverige. SN har ett antal utländska pensionsförsäkringar. Han vill ha besked om utfallande belopp på försäkringarna kommer att till någon del bli skattepliktiga i Sverige för det fall han får hemvist här.
Såväl SN som hans arbetsgivare har gjort avsättningar enligt olika pensionsplaner. Avsättningarna har skett under 1970- och 1980-talen. Avdrag har medgetts i S i enlighet med de vid varje tillfälle rådande reglerna för pensionsavsättningar. Härefter har i samband med SN:s pensionering i början av 1990-talet medlen omfördelats till nu aktuella försäkringar.
Utbetalningarna från försäkringarna utgör inte skattepliktig inkomst för SN.
Nämnden förutsätter att vad SN erhåller utgår på grund av försäkring.
Utfallande belopp på pensionsförsäkring utgör skattepliktig inkomst av tjänst enligt 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och punkt 1 första stycket av anvisningarna till 31 § KL. För att försäkringen ska anses som en pensionsförsäkring fordras enligt andra stycket av anvisningspunkten att försäkringen är meddelad i en här i landet bedriven försäkringsrörelse. Enligt artonde stycket av anvisningspunkten är livförsäkring som inte utgör pensionsförsäkring kapitalförsäkring. Belopp som till följd av försäkringsfall eller återköp av försäkringen utgått på grund av kapitalförsäkring räknas enligt 19 § första stycket inte till skattepliktig inkomst.
I sjuttonde stycket av anvisningspunkten finns en undantagsbestämmelse som innebär att en utländsk kapitalförsäkring som tecknats när den försäkrade inte var bosatt i Sverige men som kan visas ha varit skattegynnad i bosättningslandet ska anses som en svensk pensionsförsäkring. Reglerna gäller för försäkringar som tecknats fr.o.m. 1997. Om den skattskyldige begär det får dock de nya bestämmelserna tillämpas även på äldre försäkringar.
SN:s försäkringar är tecknade före 1997 och han har inte begärt att bestämmelserna enligt ovan ska tillämpas på dessa. Undantagsbestämmelsen är således inte tillämplig här.
Om SN är bosatt i Sverige när han får utbetalningar på försäkringarna är utbetalningarna inte skattepliktiga för honom.
Från och med 2002 års taxering ska inkomstskattelagen (1999:1229) i stället tillämpas, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.
Inkomstskatt, taxeringsåren 2001-2004.
BC äger indirekt fastigheter i USA genom innehav av andelar i amerikanska bolag (Inc.), som är egna skattesubjekt.
BC överväger att överföra ägandet av fastigheterna enligt fyra olika alternativ. I samtliga alternativ ska fastigheterna ägas av amerikanska Limited Partnerships (LPS) eller Single Member Limited Liability Companies (SMLLC). Att fastigheterna ska ägas av amerikanska bolag med begränsat ansvar för BC beror på de civilrättsliga risker som kan vara förknippade med fastighetsinnehav i USA.
I två av alternativen tillkommer att andelarna i LPS eller SMLLC ska ägas av ett svenskt kommanditbolag (KB).
I LPS kommer BC eller KB att vara limited partner med en ägarandel om 99 % och återstående 1 % kommer att ägas av ett annat bolag i BC-koncernen.
KB kan, om delägarna så önskar, vara ett skattesubjekt i USA. I annat fall är det delägarna som är skattesubjekt.
LPS är i USA transparent vid inkomstbeskattningen, dvs. den sker hos delägarna.
Federalt och i de flesta delstater i USA kan delägarna välja mellan att själva inkomstbeskattas för SMLLC:s räkning eller låta SMLLC vara ett eget skattesubjekt. I förevarande fall utgår nämnden från att SMLLC inte är skattesubjekt i USA.
BC ställer ett antal frågor om det i de olika ägaralternativen har rätt till nedsättning av svensk avkastnings- och inkomstskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt på LPS:s eller SMLLC:s inkomster.
BC har inte rätt till nedsättning av statlig inkomstskatt eller avkastningsskatt på pensionsmedel genom avräkning av amerikansk inkomstskatt.
Nedsättning av avkastningsskatt:
Den amerikanska inkomstskatten får antas komma att utgå på avkastningen på fastigheterna. Dessa fastigheter kommer inte att ägas av BC utan av LPS eller SMLLC. Vidare kommer det att vara andelarna i KB, eller i LPS eller SMLLC, och inte fastigheterna, som kommer att ingå i kapitalunderlaget enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel (avkastningsskattelagen).
Avkastningsskatten omfattas inte av Sveriges skatteavtal med USA (1994:1617). Enligt 14 § första stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) har skattskyldig enligt 2 § 1-4 och 6 avkastningsskattelagen genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning ska därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning – på den skattskyldiges utländska tillgångar – som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår.
För att avräkning mot avkastningsskatt ska få ske krävs alltså dels att det är fråga om utländsk skatt som belöper på avkastning på BC:s (direktägda) utländska tillgångar, dels att dessa tillgångar ingår i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Eftersom dessa villkor inte kommer att uppfyllas är BC inte berättigat till avräkning. Det saknar i detta hänseende betydelse om andelarna i LPS eller SMLLC ägs direkt av BC eller indirekt genom KB eller om KB är transparent vid den amerikanska inkomstbeskattningen eller ej.
Nedsättning av inkomstskatt:
Enligt 1 § första stycket avräkningslagen har en obegränsat skattskyldig, som har haft intäkt som tagits med vid taxeringen till kommunal eller statlig inkomstskatt för vilken han beskattats i utländsk stat och som enligt skattelagstiftningen i den staten anses härröra därifrån, rätt till nedsättning av inkomstskatt genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper på intäkten.
Enligt 2 § avräkningslagen föreligger inte rätt till avräkning enligt 1 § första stycket om statlig och kommunal inkomstskatt samt den utländska skatten och intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. I sådana fall har den skattskyldige i stället rätt till avräkning eller undviks dubbelbeskattning på annat sätt på grund av avtalet (se prop. 1985/86:131 s. 20).
I fall då en person med hemvist i Sverige förvärvar inkomst, som enligt bestämmelserna i skatteavtalet med USA får beskattas i USA, ska Sverige, med vissa nu inte aktuella undantag, enligt artikel 23 p. 2.a) i avtalet, från denna persons inkomstskatt avräkna ett belopp motsvarande den inkomstskatt som betalats i USA.
Den nämnda bestämmelsen bör enligt nämndens uppfattning förstås så att det, för att avräkning ska kunna ske, krävs att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst. I förevarande fall är det fråga om LPS:s eller SMLLC:s inkomster och inte om BC:s egna inkomster. BC kan därför inte medges avräkning av amerikansk inkomstskatt enligt den bestämmelsen. Den omständigheten att KB med stöd av bestämmelsen i artikel 4 p. 1.b) i avtalet kan tillerkännas vissa rättigheter enligt avtalet föranleder inte annan bedömning.
Eftersom intäkterna i fråga således inte omfattas av avtalet återstår att pröva om BC kan vara berättigat till avräkning av amerikansk inkomstskatt med stöd av avräkningslagen.
Även enligt 1 § första stycket avräkningslagen krävs för rätt till avräkning av utländsk skatt att det är samma person som haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt, jfr vad som uttalas i prop. 1996:127 s. 82, vilket, såvitt avser skatt på inkomst och förmögenhet, överensstämmer med en vedertagen uppfattning om vad som avses med internationell dubbelbeskattning. BC är således inte heller enligt avräkningslagen berättigat till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt i omfrågade hänseenden.
Tillhandahållande av tjänst till fondbolag rörande information om fonder och fondbolag inklusive löpande uppdatering skall bedömas som en fristående tjänst vilken omfattas av skatteplikt.
Köp och försäljningar för fondsparares räkning av andelar i värdepappersfond är omsättningar som utgör värdepappershandel och är undantagna från skatteplikt.
Bolaget ingår avtal med olika fondbolag om tillhandahållande mot vederlag av tjänster med användande av internet. Tjänsterna utgörs bl.a. av att bolaget på sin hemsida lämnar information om fondbolag och fonder som fondbolagen förvaltar samt vidare av att för fondsparare, som via bolagets hemsida öppnar depå hos bolaget, köpa och sälja (varmed förstås att inlösa) fondandelar. Av fondbolagen erhåller bolaget för informationsverksamheten serviceavgifter och för förmedlingsverksamheten provisioner.
Ansökningen om förhandsbesked synes närmast vara föranledd av tvekan om huruvida bolaget, när det både tillhandahåller tjänster som avser information om ett fondbolag och tjänster som avser förmedling av andelar i en värdepappersfond som förvaltas av samma fondbolag, skall anses tillhandahålla en eller flera tjänster, dvs. om tjänsterna är oberoende av eller sidoordnade varandra och därmed i princip separata tjänster eller om någon tjänst är underordnad den andra såsom varande den huvudsakliga tjänsten.
I praxis anses en tjänst inte vara underordnad en annan tjänst om de olika åtagandena såväl avtalsmässigt som prismässigt är separata åtaganden (jfr RÅ 1999 not. 46). Denna praxis överensstämmer också med EG-domstolens tillämpning av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt domstolens praxis skall en tjänst anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan denna endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (jfr dom den 25 februari 1999, C-349/96 Card Protection Plan Ltd mot Commissioners of Customs and Excise).
Att föra ut information mot ersättning utgör en tjänst enlig ML. I det aktuella fallet tillhandahålls tjänsten särskilt till fondbolaget. Åtagandet i denna del skall fullgöras enligt en specifikation med utgångspunkt i fondbolagets krav och även prissättningen görs separat. Tjänsten kan därmed inte anses vara underordnad en annan tjänst och bedömningen av tjänsten skall därför i mervärdesskattehänseende göras särskilt för denna tjänst. En omsättning av tjänsten omfattas inte av något av undantagen från skatteplikt i mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Omsättning av tjänsten är därmed skattepliktig enligt 3 kap. 1 ML.
Enligt 3 kap. 9 ML är bl.a. omsättningar som utgör värdepappershandel undantagna från skatteplikt. Med värdepappershandel förstås enligt paragrafens tredje stycke 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. Andelar i värdepappersfonder är – i likhet med aktier – fondpapper och således finansiella instrument enligt lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. De får därmed anses vara sådana andelar som avses i de nämnda bestämmelserna.
Bolaget utför enligt avtalet tjänster som syftar till att för fondsparares räkning förmedla köp och försäljningar av andelar i värdepappersfonder. Att genomföra sådana transaktioner är enligt nämndens bedömning sådan omsättning som utgör värdepappershandel och som är undantagen från skatteplikt enligt de ovan redovisade bestämmelserna i ML.
Förhandsbeskedet överensstämmer med Riksskatteverkets uppfattning.
En överlåtelse mot ersättning av en fordran, som ansetts definitivt förlorad, medför inte att förlusten skall anses konstaterad endast till den del den överstiger ersättningen.
Bestämmelsen i 13 kap. 24 första stycket sista meningen mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är inte tillämplig på det belopp som erhålls vid överlåtelsen av fordringen.
Om en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst (kundförlust), får han enligt 7 kap. 6 tredje stycket ML minska beskattningsunderlaget med beloppet av förlusten. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, skall enligt 13 kap. 24 första stycket sista meningen ML det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt. Fråga i ärendet är vilka mervärdesskattekonsekvenser som uppkommer om bolaget till bolag inom eller utom koncernen mot ersättning överlåter fordringar för vilka tidigare definitiv förlust har konstaterats och beskattningsunderlaget till följd härav har justerats. En förutsättning i ärendet är att aktuella förluster har konstaterats efter en sådan prövning som förutsätts i rättstillämpningen på detta område.
En grundläggande förutsättning för att 7 kap. 6 tredje stycket ML skall vara tillämplig är att förlusten är hänförlig till en skattskyldigs fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst. Motsvarande gäller i tillämpliga delar 13 kap. 24 första stycket ML. Om en definitiv förlust efter vederbörlig prövning kan konstateras på en sådan fordran har den skattskyldige enligt de nämnda bestämmelserna rätt att minska beskattningsunderlaget med förlusten. Om ”betalning” därefter inflyter skall det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt. Övervägande skäl talar enligt nämndens mening för att till sådan betalning endast hänföra ersättning som avser den omsättning som fordringsförhållandet grundar sig på. Sådan ersättning som den skattskyldige kan komma att erhålla på grund av en försäljning av fordringen saknar däremot erforderligt samband med den omsättning som fordringsförhållandet grundar sig på och avser därför en från denna transaktion åtskild försäljning av fordringsbeviset som sådant. Ersättning som bolaget erhåller på grund av överlåtelse av en sådan fordran som avses med ansökningen skall enligt nämndens mening därför inte påverka tillämpningen av vare sig 7 kap. 6 tredje stycket eller 13 kap. 24 första stycket sista meningen ML.
Kommentar: Förhandsbeskedet har överklagats av Riksskatteverket.
Mervärdesskatt FÖRHANDSBESKED
Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent på entréavgift till A.
Enligt 3 kap. 11 4 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning avseende anordnande i museiverksamhet av utställningar för allmänheten och tillhandahållande i museiverksamhet av föremål för utställningar, om verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. Om verksamheten inte bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna är omsättningen av tjänsterna inte undantagen från skatteplikt men skatt skall tas ut med endast 6 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 tredje stycket 3 ML).
Vad som avses med museiverksamhet har inte närmare definierats i ML eller förarbetena till lagen. Av praxis framgår att frågan om en viss verksamhet varit att hänföra till sådana tillhandahållanden i museiverksamhet som anges i nämnda reglering i första hand har avgjorts med ledning av vad som enligt vedertaget språkbruk förstås med sådan verksamhet (jfr RÅ 1992 ref. 66 och RÅ 1993 ref. 45 och ref. 75). Enligt denna praxis synes det gemensamma för sådana verksamheter vara att de omfattar systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som förevisas för allmänheten. En verksamhet som enbart innebär att föremål tillverkas för att illustrera olika företeelser och händelser samt förevisas mot entréavgift för allmänheten kan inte anses utgöra sådan verksamhet (jfr RÅ 1992 ref. 66). Av praxis framgår också att det vidare museibegrepp som finns i stadgarna för The International Council of Museums, ICOM, inte överensstämmer med det museibegrepp som ligger till grund för tolkningen av begreppet i ML (jfr RÅ 1993 ref. 45).
De av A tillhandahållna tjänsterna består av tillträde till en s.k. vetenskapspark innehållande ett stort antal nytillverkade interaktiva montrar m.m. som praktiskt demonstrerar olika naturföreteelser, fysikaliska lagar o.dyl. inom det naturvetenskapliga och tekniska området. Den ifrågavarande anläggningen innehåller som den beskrivs i handlingarna inga systematiskt hopbragta och ordnade samlingar av föremål som utställes för förevisning för allmänheten. Nämnden finner mot bakgrund av det anförda att tillträde mot ersättning till vetenskapsparken inte kan hänföras till omsättning avseende vare sig anordnande av utställning eller tillhandahållande av föremål för utställning i museiverksamhet. Det förhållandet att det utvidgade museibegreppet i stadgarna för ICOM inbegriper även s.k. vetenskapscenter och planetarier föranleder inte annan bedömning.
Område: Förhandsbesked (Kommentar)
Förhandsbeskedet är refererat i Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 32/00.
RSV har återkallad överklagandet. Skatterättsnämndens förhandsbesked överensstämmer med Riksskatteverkets nuvarande uppfattning.