Source: http://kraken.slv.cz/9Afs69/2011
Timestamp: 2018-09-22 12:26:47+00:00
Document Index: 428013

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 54', 'soud ', '§ 3', 'soud ', '§ 4', '§ 31', 'soud ', '§ 4', '§ 47', 'soud ', '§ 54', '§ 54', '§ 54', 'soud ', '§ 3', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 110', '§ 109', 'soud ']

9Afs69/2011
9 Afs 69/2011-46
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyò Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Poøízkové v právní vìci ¾alobce: V. J., proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 17. 10. 2008, è. j. 14808/08-1102-703207, ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2011, è. j. 30 Ca 8/2009-27,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 25. 3. 2011, è. j. 30 Ca 8/2009-27, se z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Vèas podanou kasaèní stí¾ností se ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) domáhá zru¹ení shora oznaèeného rozsudku Krajského soudu v Brnì (dále jen krajský soud ), kterým bylo zru¹eno jeho rozhodnutí ze dne 17. 10. 2008, è. j. 14808-110207, jím¾ bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Hodonínì (dále té¾ finanèní úøad ) ze dne 29. 10. 2007, è. j. 106179/07/309911/5433. Tímto rozhodnutím finanèní úøad na základì výsledkù obnoveného øízení dodateènì ¾alobci vymìøil daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 2002 ve vý¹i 37 660 Kè.
Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, ¾e v dané vìci nebyla splnìna jedna z podmínek pro obnovu øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Krajský soud vy¹el z toho, ¾e svìdecká výpovìï Ing. P. S., která byla pøedmìtem mezinárodního do¾ádání a její¾ získání od slovenských daòových orgánù odùvodòovalo obnovu øízení, byla provedena ji¾ dne 12. 1. 2006. K jejímu provedení tak do¹lo je¹tì pøed tím, ne¾ byl dne
20. 1. 2006 vydán platební výmìr ve vìci. Krajský soud konstatoval, ¾e stì¾ovateli èi prvostupòovému správci danì nic nebránilo, aby si u do¾ádaného slovenského orgánu napø. telefonicky ovìøil aktuální stav mezinárodního do¾ádání buï pøímo, nebo prostøednictvím Ministerstva financí, je¹tì pøed projednáním zprávy o daòové kontrole, popø. pøed vydáním platebního výmìru. Tuto nedostateènou komunikaci pak nelze pøièítat k tí¾i ¾alobce a naplòovat tak podmínky pro obnovu øízení. Krajský soud nepova¾oval svìdeckou výpovìï získanou od slovenských orgánù v rámci mezinárodního do¾ádání za novou skuteènost, která nemohla být bez zavinìní správce danì uplatnìna ji¾ v pùvodním øízení. Jeliko¾ byla obnova øízení naøízena, ani¾ by byla splnìna jedna z podmínek v § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù, krajský soud napadené rozhodnutí ¾alovaného zru¹il pro nezákonnost.
Stì¾ovatel proti rozsudku krajského soudu podal kasaèní stí¾nost, v ní¾ uvedl, ¾e krajský soud poru¹il dispozièní zásadu, pokud nerespektoval obsahové vymezení ¾alobního bodu. Stì¾ovatel má za to, ¾e ¾alobce v ¾alobì svou námitkou, ¾e do¾ádání svìdka bylo provedeno v rámci daòové kontroly, nepoukazoval na dobu uskuteènìní svìdecké výpovìdi, ale na dobu, kdy byl uèinìn podnìt správce danì k mezinárodnímu do¾ádání. Dle stì¾ovatele je rozdíl mezi do¾ádáním svìdka, jako¾to zaèátkem procesu, a následnì uskuteènìnou svìdeckou výpovìdí, její¾ obsah byl pozdìji sdìlen správci danì, který dal podnìt k do¾ádání. Krajský soud tedy zjevnì roz¹íøil ¾alobní bod tak, aby výsledkem jeho pøezkoumání mohlo být zji¹tìní o zavinìní správce danì.
Stì¾ovatel dále namítl, ¾e ukonèení daòové kontroly konstatováním, ¾e nìkterá z provìøovaných oblastí je pøedmìtem mezinárodního do¾ádání, a není tedy uzavøena, byla za platnosti zákona o správì daní a poplatkù zcela obvyklou praxí. ©lo o to, aby daòový subjekt nebyl blokován neukonèenou kontrolou pro pøípad jeho vùle podat dodateèné daòové pøiznání a aby mu nenarùstal úrok z prodlení v návaznosti na zji¹tìní pøi kontrole ji¾ provedená. Zahranièní daòová správa nemá stanoveny lhùty pro vyøízení do¾ádání a po dobu èekání by mohl daòový subjekt namítat neèinnost. Jakmile následnì obdr¾el správce danì výsledky ¹etøení provedené zahranièní daòovou správou, vyu¾íval se institut obnovy øízení, v pøípadì, ¾e to zji¹tìní odùvodòovala. V dané vìci byl stì¾ovatelem povìøen Finanèní úøad Brno III, resp. jeho specializované oddìlení, k provedení daòové kontroly, dodateèný platební výmìr pak vydával Finanèní úøad v Hodonínì. Správcem danì, jeho¾ se poté jedinì týkal dùvod obnovy øízení podle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù, byl Finanèní úøad v Hodonínì, který se dozvìdìl o výsledku mezinárodního do¾ádání a¾ 28. 6. 2006. Správcem danì, jeho¾ zavinìní krajský soud konstatoval, tak nemù¾e být celá èeská daòová správa èi dokonce zahranièní daòový úøad.
Stì¾ovatel také poukázal na to, ¾e forma mezinárodní spolupráce pøi správì daní je jednoznaènì upravena zákonem è. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci pøi správì daní a o zmìnì zákona è. 531/1990 Sb., o územních finanèních orgánech, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, ve znìní úèinném v rozhodné dobì (dále jen zákon o mezinárodní pomoci pøi správì daní ), a mezinárodními smlouvami. Tyto pøedpisy neumo¾òují volit si jakoukoli formu spolupráce. Jde o spolupráci mezistátní, vykonávanou v¾dy prostøednictvím ústøedních orgánù daòové správy. Jménem Èeské republiky jedná Ministerstvo financí, pøíp. jím povìøený správce danì. V daném pøípadì byl po¾adavek na informace formulován prvostupòovým správcem danì a pøes nadøízené finanèní øeditelství postoupen Ministerstvu financí, Ústøednímu finanènímu a daòovému øeditelství, které pøedalo ¾ádost slovenskému ústøednímu orgánu. Stejnou cestou pak bývá doruèován i výsledek do¾ádání. V prùbìhu do¾ádání není ústøední orgán ani finanèní úøad jakkoli informován (napø. o tom, který z úøadù zahranièní daòové správy po¾adovaný úkon provádí) a právní pøedpisy nedávají finanèním úøadùm pravomoc k tomu, aby si takové údaje zji¹»ovaly. Finanèní úøad nemù¾e pøímo oslovovat ani ústøední orgán zahranièní daòové správy, ani jakýkoli ni¾¹í èlánek a zji¹»ovat, co se v do¾ádané vìci odehrává. Neèiní tak ani ústøední orgány mezi sebou. Názor soudu o nedostateèné komunikaci je tak dle stì¾ovatele zcela mimo zákonný rámec. Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhl rozsudek krajského soudu zru¹it a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení.
U ¾alobce byla dle protokolu o ústním jednání è. j. 195686/03/290540/6487 dne 19. 11. 2003 zahájena daòová kontrola, která se týkala mj. danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2002. Daòová kontrola byla provádìna ze strany Finanèního úøadu Brno III, který byl k jejímu provedení povìøen, jinak daòové øízení se ¾alobcem vedl Finanèní úøad v Hodonínì. Zpráva o výsledku daòové kontroly byla se ¾alobcem projednána dne 12. 1. 2006 se zji¹tìním, ¾e ¾alobce vykázal daòovou povinnost na dani z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 nesprávnì ni¾¹í o 37 660 Kè. Vedle závìrù, ¾e daòová povinnost byla o uvedenou èástku vykázána nesprávnì ni¾¹í, je ve zprávì ke zdaòovacímu období roku 2002 uvedeno, ¾e pøedmìtem kontroly byla té¾ problematika vkladù do podnikání ¾alobce ve vý¹i 48 000 000 Kè, které byly dle sdìlení ¾alobce získány pùjèkou od slovenského obèana P. S. Zpráva o daòové kontrole konstatuje, ¾e ohlednì tìchto finanèních prostøedkù bylo zasláno mezinárodní do¾ádání na Slovensko, ale správce danì v dobì sepisu zprávy na nì neobdr¾el odpovìï, a proto zmínìné vklady nebyly zahrnuty do hodnocení domìøení danì v èástce 37 660 Kè. Dne 20. 1. 2006 byl vydán dodateèný platební výmìr è. 1060000024, è. j. 4751/06/309911/54433, kterým byla ¾alobci domìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 ve vý¹i 37 660 Kè.
Co se týèe mezinárodního do¾ádání, v neveøejné èásti daòového spisu je zalo¾ena ¾ádost Finanèního úøadu Brno III ze dne 29. 8. 2005 adresovaná Ministerstvu financí, Ústøednímu finanènímu a daòovému øeditelství, prostøednictvím Finanèního øeditelství v Brnì o do¾ádání informace ze Slovenska týkající se penì¾ních vkladù do podnikání ¾alobce ze strany slovenského obèana P. S. Výpovìï této osoby pøed Daòovým úøadem v Ko¹icích se uskuteènila dne 12. 1. 2006 a z výpovìdi tohoto slovenského obèana vyplynulo, ¾e nemìl kontakty s nikým z ÈR a ¾ádné finanèní prostøedky nikomu v ÈR neposkytoval. Dále vypovìdìl, ¾e mìl syna stejného jména, který s ním ¾il na stejné adrese do roku 2004, kdy syn zemøel. Syn pracoval jako kuchaø, nedisponoval ¾ádnými finanèními prostøedky a o nikom z ÈR se nezmiòoval. Z daòového spisu není mo¾no zjistit, kdy pøesnì èeské Ministerstvo financí obdr¾elo výsledek mezinárodní výmìny informací ze Slovenska, ze spisu je v¹ak patrné, ¾e ¾alovaný tento výsledek obdr¾el od èeského Ministerstva financí dne 30. 3. 2006, finanèní øeditelství jej pøeposlalo Finanènímu úøadu Brno III -ten jej obdr¾el 5. 4. 2006 a Finanèní úøad Brno III jej následnì pøeposlal Finanènímu úøadu v Hodonínì, který jej obdr¾el dne 28. 6. 2006.
Na základì informací z mezinárodní spolupráce Finanèní úøad v Hodonínì z úøední povinnosti naøídil rozhodnutím ze dne 24. 8. 2006, è. j. 93148/06/309932/1294, obnovu øízení ve vìci danì z pøíjmù fyzických osob za rok 2002 v rozsahu týkajícím se vkladù finanèních prostøedkù do podnikání ¾alobce. Následnì bylo v obnoveném øízení vydáno rozhodnutí ze dne 29. 10. 2007, è. j. 106179/07/309911/5433, jím¾ byla vymìøena daò ve vý¹i 37 660 Kè, tedy ve stejné èástce jako v pùvodním platebním výmìru. V odùvodnìní tohoto rozhodnutí je poukázáno na to, ¾e ¾alobce v prùbìhu obnoveného øízení pøedlo¾il dùkazy o poskytnutí pùjèky dnes ji¾ zemøelým P. S. a správci danì se nepodaøilo vyvrátit tvrzení a dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem. S ohledem na tyto skuteènosti vydal rozhodnutí obsahovì stejné s platebním výmìrem z 20. 1. 2006. Uvedené rozhodnutí ze dne 29. 10. 2007 bylo potvrzeno rozhodnutím stì¾ovatele napadeným ¾alobou pøed krajským soudem.
Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná, za stì¾ovatele v øízení o kasaèní stí¾nosti jedná jeho zamìstnankynì, která má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních právních pøedpisù vy¾adováno pro výkon advokacie. Dùvod kasaèní stí¾nosti odpovídá dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ). Zdej¹í soud pøezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zkoumal pøi tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a odst. 4 s. ø. s.), a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Nejvy¹¹í správní soud v prvé øadì konstatuje, ¾e povinností soudu je vypoøádat v¹echny námitky uplatnìné v ¾alobì. V pøípadì, ¾e soud této povinnosti nedostojí a z jeho rozhodnutí není patrné, jakým zpùsobem nìkterou ze ¾alobních námitek hodnotil, zatí¾í své rozhodnutí nepøezkoumatelností pro nedostatek dùvodù [§ 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s.]. K takové vadì Nejvy¹¹í správní soud pøihlí¾í nejen k námitkám, ale dle § 109 odst. 4 s. ø. s. také z úøední povinnosti. V nyní posuzované vìci zdej¹í soud shledal, ¾e rozsudek krajského soudu je z tohoto dùvodu èásteènì nepøezkoumatelný.
V ¾alobì ke krajskému soudu byla uplatnìna námitka, ¾e daò byla vymìøena a¾ po uplynutí prekluzivní lhùty dle § 47 zákona o správì daní a poplatkù. ®alobce tuto námitku formuloval tak, ¾e s ohledem na jím tvrzenou skuteènost, ¾e nebyly splnìny podmínky pro naøízení obnovy øízení, má za to, ¾e daò byla vymìøena a¾ po prekluzivní lhùtì. Nejvy¹¹í správní soud v napadeném rozsudku nenalezl hodnocení krajského soudu týkající se toho, zda v daném pøípadì byla èi nebyla daò vymìøena v prekluzivní lhùtì dle § 47 zákona o správì daní a poplatkù. Jeliko¾ krajský soud opomenul tuto ¾alobní námitku týkající se prekluze práva daò vymìøit èi domìøit, zatí¾il své rozhodnutí vadou spoèívající v nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù. Tento nedostatek krajský soud v dal¹ím øízení odstraní.
Tato èásteèná nepøezkoumatelnost ov¹em nebrání pøezkumu kasaèních námitek, k nim¾ se tak mù¾e zdej¹í soud vyjádøit. Námitky se toti¾ týkají posouzení, zda krajský soud nepøezkoumával napadené rozhodnutí nad rámec ¾alobních námitek, a dále toho, zda nedo¹lo k pochybení, pokud byla ve vìci naøízena obnova, výsledek takového posouzení pøitom dle okolností mù¾e mít význam i ve vztahu posuzování prekluze s pøihlédnutím k usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, è. j. 7 Afs 20/2007-73.
Nejvy¹¹í správní soud nepøisvìdèil námitce, ¾e krajský soud pøekroèil obsahové vymezení ¾alobního bodu a rozhodnutí stì¾ovatele tak pøezkoumával nad rámec vymezený ¾alobou. Stì¾ovatel v dané souvislosti poukázal na formulaci ¾alobní námitky: do¾ádání svìdka bylo FÚ Brno III, které provádìlo daòovou kontrolu, provedeno ji¾ v rámci provádìné kontroly, tak¾e nemohla být ani, mimo jiné, naplnìna dal¹í podmínka k naøízení obnovy, a to, ¾e se jedná o dùkaz, který nemohl být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìn ji¾ døíve. Zdej¹í soud se neztoto¾nil se stì¾ovatelovým tvrzením, ¾e slovní vyjádøení citované námitky je mo¾no vylo¾it jen tak, ¾e se námitka týká výhradnì poèátku procesu získání informace v rámci mezinárodní spolupráce pøi správì daní (tj. uèinìní podnìtu k do¾ádání informace), nikoli v¹ak ji¾ doby samotného uskuteènìní výslechu svìdka na Slovensku. V ¾alobní námitce je poukázáno na provedení do¾ádání svìdka , tedy dovr¹ení jisté èásti procesu mezinárodní pomoci pøi správì danì, a lze tak soudit, ¾e námitka smìøuje i k okam¾iku provedení výslechu svìdka na Slovensku jako¾to dovr¹ení urèité èásti procesu mezinárodní pomoci. Takto krajský soud námitku pojal a takto se s ní vypoøádal, v èem¾ Nejvy¹¹í správní soud nespatøuje namítané pochybení.
Aby bylo mo¾no dojít k závìru, ¾e krajský soud pochybil, zru¹il-li napadené správní rozhodnutí, ani¾ by k tomu mìl podklad v ¾alobních námitkách èi ani¾ by ¹lo o vadu, k ní¾ soud pøihlí¾í i z úøední povinnosti, muselo by jít o pøípad, kdy hodnocení soudu vedoucí ke zru¹ení rozhodnutí nemá ¾ádnou souvislost se ¾alobními námitkami. O takový pøípad se v nynìj¹í vìci nejednalo, jeliko¾ citovaná námitka poskytovala podklad pro provedená hodnocení krajského soudu.
Dal¹í kasaèní námitky smìøují do závìru krajského soudu, ¾e pøed vydáním platebního výmìru, k nìmu¾ do¹lo dne 20. 1. 2012, si mìl finanèní úøad èi stì¾ovatel ovìøit aktuální stav mezinárodního do¾ádání ve vìci. Pokud tak neuèinily, dle krajského soudu nemohla výpovìï slovenského obèana, jí¾ se mezinárodní do¾ádání týkalo a která se na Slovensku uskuteènila ji¾ dne 12. 1. 2012, pøedstavovat novou skuteènost nebo dùkaz, který nemohl být bez zavinìní správce danì uplatnìn ji¾ v øízení a pøedstavovat tak dùvod obnovy øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù. Stì¾ovatel svými kasaèními námitkami vyjádøil nesouhlas s po¾adavkem krajského soudu, ¾e v dané vìci mìlo být zji¹»ováno, v jakém stadiu se nachází vyøízení mezinárodního do¾ádání.
Ve vztahu k po¾adavku, aby se finanèní úøad èi stì¾ovatel pøímo obrátily na slovenské orgány, zdej¹í soud pøisvìdèil stì¾ovateli v tom, ¾e takový po¾adavek nerespektuje právní regulaci. Mezinárodní pomoc pøi správì daní je regulována zákonem o mezinárodní pomoci pøi správì daní. Tímto zákonem byla do èeského právního øádu inkorporována smìrnice 77/799/EHS, o vzájemné pomoci mezi pøíslu¹nými orgány èlenských státù v oblasti pøímých daní a daní z pojistného, ve znìní pozdìj¹ích smìrnic (dále jen smìrnice 77/799/EHS ). Ve vztazích mezi Èeskou republikou a Slovenskou republikou lze poukázat té¾ na èl. 25 Smlouvy mezi Èeskou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanìní a zabránìní daòovému úniku v oboru daní z pøíjmu a z majetku, publikované pod è. 100/2003 Sb. m. s. (dále jen Smlouva ), který se týká výmìny informací.
Jak lze vyvodit ze Smlouvy, zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní i smìrnice 77/799/EHS, ¾ádost o informace je z jednoho státu do druhého pøedávána prostøednictvím k tomu pøíslu¹ných orgánù. Na mezistátní úrovni tak spolu komunikují pouze takto urèené orgány v jednotlivých státech. Tímto pøíslu¹ným orgánem je v ÈR ministr financí nebo jeho zmocnìný zástupce [dle dikce èl. 25 ve spojení s èl. 3 odst. 1 písm. k) bod ii) Smlouvy a èl. 1 odst. 5 smìrnice è. 77/799/EHS], resp. Ministerstvo financí, popøípadì jím povìøený správce danì (dle dikce § 3 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní). Pro projednávanou vìc je rozhodné, ¾e Finanèní úøad v Hodonínì ani stì¾ovatel (Finanèní øeditelství v Brnì) nejsou oním pøíslu¹ným orgánem ve vìcech mezinárodní spolupráce pøi správì daní, nemohou se proto samy pøímo obracet na pøíslu¹ný orgán na Slovensku. V tomto ohledu tedy po¾adavek krajského soudu, aby se finanèní úøad nebo stì¾ovatel pøímo obrátily na slovenské orgány, nerespektoval právní úpravu.
Závìr krajského soudu, dle kterého by finanèní úøad nikoli pøímo, ale prostøednictvím èeského pøíslu¹ného orgánu ve vìcech mezinárodní pomoci pøi správì daní, nechal ovìøit aktuální stav mezinárodního do¾ádání na Slovensku, není v rozporu s kompetencemi danými tomuto orgánu. Pùjde zde stále o komunikaci mezi pøíslu¹nými orgány v rámci jednotlivých státù. Ovìøení stavu mezinárodního do¾ádání u pøíslu¹ného orgánu do¾ádaného státu nelze vnímat jako povinnost v ka¾dém pøípadì mezinárodního do¾ádání, ale spí¹e jako mo¾nost uèinit tak podle okolností daného pøípadu. Napø. v pøípadech, kdy ode dne odeslání mezinárodního do¾ádání uplynula velmi dlouhá doba i ve vztahu k èasu, který je dle konkrétní povahy do¾adované informace k jejímu poskytnutí tøeba, by dotaz na stav do¾ádání a následné èekání na jeho zodpovìzení nadále prodlu¾ovalo dobu trvání øízení. Na druhou stranu mohou nastat situace, kdy dotaz na stav mezinárodního do¾ádání bude mít svùj význam, a to napø. tehdy, jestli¾e od odeslání mezinárodního do¾ádání uplynula krátká doba a informace o stavu do¾ádání je vzhledem k okolnostem pøípadu pro správce danì podstatná.
Nejvy¹¹í správní soud se dále zabýval tím, zda v nynìj¹í vìci bylo mo¾no øízení ukonèené dodateèným platebním výmìrem ze dne 20. 1. 2006 obnovit na základì informací získaných z mezinárodního do¾ádání, na jeho¾ výsledky správce danì nevyèkal.
Zde je nutno zabývat se povahou výmìny informací na do¾ádání, jako¾to jedné z forem mezinárodní pomoci pøi správì daní. Dle § 4 odst. 2 zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní pøíslu¹ný orgán mù¾e od pøíslu¹ného úøadu smluvního státu rovnì¾ informace do¾adovat, pokud vyèerpal vlastní obvyklé zdroje údajù, které mohl v daném pøípadì vyu¾ít, ani¾ by tím bylo ohro¾eno dosa¾ení ¾ádoucího výsledku. Citovaným ustanovením zákon vyjadøuje po¾adavek, ¾e získat informaci prostøednictvím mezinárodního do¾ádání je mo¾né a¾ tehdy, pokud takovou informaci nelze zjistit vnitrostátnì. S tímto úzce souvisí rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení dle § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Je to daòový subjekt, koho primárnì tí¾í dùkazní bøemeno ke svým tvrzením. To platí i v pøípadì, ¾e tvrzení daòového subjektu se týkají skuteèností s vazbou na zahranièí. Dùkazní prostøedky k tìmto skuteènostem tak má primárnì poskytnout daòový subjekt. Mù¾e se ov¹em stát, ¾e dùvodné pochybnosti správce danì nemusí být rozptýleny ani tvrzeními daòového subjektu, podlo¾enými jistými dùkazy, a vyvstane potøeba je ovìøit, pøièem¾ jediný zpùsob, jak tak uèinit, je prostøednictvím informace pøístupné zahranièním orgánùm.
K podmínce, ¾e byly vyèerpány vlastní zdroje informací správce danì, se musí té¾ pøipojit existence rozumného pøedpokladu, ¾e informace do¾adované v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní budou podstatné pro zji¹tìní skutkového stavu a pro rozhodnutí a také ¾e úkony èeských orgánù pøi procesu do¾ádání informace ze zahranièí probíhají øádnì a bez prùtahù (k dùle¾itosti tìchto podmínek srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 18. 2. 2010, è. j. 7 Ans 1/2010-65, publikovaný pod è. 2087/2010 Sb. NSS, èi rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 31. 5. 2011, è. j. 8 Ans 6/2011-153; v¹echny zde citované rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupné z www.nssoud.cz).
Jak ji¾ zdej¹í soud judikoval v rozsudku ze dne 26. 2. 2010, è. j. 5 Afs 71/2009-48, publikovaném pod è. 2067/2010 Sb. NSS, ¾ádost o mezinárodní pomoc pøi správì daní ve smyslu § 4 zákona o mezinárodní pomoci, a» je podána v rámci daòové kontroly nebo mimo ni, je úkonem pøeru¹ujícím bìh prekluzivní lhùty podle § 47 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, pokud s ním byl daòový subjekt seznámen. Pøeru¹ení bìhu prekluzivní lhùty skýtá dodateèný èasový prostor pro vymìøení nebo domìøení danì s ohledem na skuteènost, ¾e získání informací v rámci mezinárodního do¾ádání je èasovì nároènìj¹í, jeliko¾ není tak pru¾né a rychlé jako vnitrostátní do¾ádání mezi jednotlivými orgány jednoho státu.
Doba potøebná pro to, aby pøíslu¹ný orgán do¾ádaného státu poskytl konkrétní do¾adovanou informaci, se bude li¹it v jednotlivých pøípadech a bude závislá na mnoha faktorech, které budou odvislé od konkrétních okolností pøípadu a mezi nimi¾ lze jako pøíklad zmínit rozsáhlost do¾adované informace, skuteènost, zda do¾ádaný stát ji¾ informací disponuje nebo ji bude muset vyhledat, dostupnost zdroje informace v do¾ádaném státì, efektivnost postupu orgánù do¾ádaného státu apod. Nemusí pøitom být výjimkou, ¾e doba potøebná k vyøízení mezinárodního do¾ádání se bude pohybovat v øádech mìsícù.
Lze sice poukázat na smìrnici 77/799/EHS urèenou èlenským státùm Evropské unie a její èl. 5, dle nìho¾ pøíslu¹né orgány èlenského státu poskytují údaje do¾ádané podle pøedcházejících èlánkù co nejrychleji. Vyvstanou-li tomuto orgánu pøeká¾ky pro poskytnutí údaje nebo odmítne-li údaje poskytnout, uvìdomí o tom neprodlenì pøíslu¹ný orgán ¾ádajícího èlenského státu s uvedením povahy pøeká¾ek nebo dùvodù odmítnutí. Nicménì i co nejrychlej¹í poskytnutí do¾adované informace mù¾e vy¾adovat dobu v øádech mìsícù. Tomu ostatnì nasvìdèuje i smìrnice 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a zru¹ení smìrnice 77/799/EHS (dále jen smìrnice 2011/16/EU ), která od 1. 1. 2013 ru¹í smìrnici 77/799/EHS. Èl. 7 odst. 1 smìrnice 2011/16/EU takté¾ vychází z po¾adavku, ¾e do¾ádaný orgán poskytne informace co nejrychleji, tato smìrnice ov¹em novì zavádí jednoznaènì stanovené lhùty, v jejich¾ rámci by mìla být v ka¾dém pøípadì informace poskytnuta. Jde o obecnou lhùtu ¹esti mìsícù; v pøípadì, ¾e do¾ádaný orgán má informaci ji¾ k dispozici, pøedává ji do dvou mìsícù. Smìrnice 2011/16/EU ov¹em rovnì¾ poèítá s tím, ¾e ve stanovených lhùtách nebude v¾dy mo¾no informaci poskytnout, proto v èl. 7 odst. 5 upravuje postup, jak v takovém pøípadì postupovat (informování do¾adujícího státu o této skuteènosti spoleènì s dùvody neposkytnutí odpovìdi a sdìlení data, kdy pravdìpodobnì bude odpovìzeno). Nejvy¹¹í správní soud si je plnì vìdom skuteènosti, ¾e èlenské státy mají povinnost uvést vnitrostátní pøedpisy do souladu se smìrnicí 2011/16/EU a¾ od 1. 1. 2013, odkazuje na ni podpùrnì jen z toho pohledu, ¾e i tato smìrnice bere v úvahu skuteènost, ¾e vyøízení do¾ádání si mù¾e vy¾ádat øádovì mìsíce.
Z vý¹e uvedeného vyplývá, ¾e mo¾nost do¾adovat informaci v rámci mezinárodní pomoci pøi správì danì je vázána na splnìní zákonných podmínek, jimi¾ je vyjádøena preference zji¹tìní takové informace prostøednictvím vlastních obvyklých zdrojù údajù správce danì pøed mezinárodním do¾ádáním. Vzhledem k tomu, ¾e prostøednictvím mezinárodního do¾ádání se zji¹»ují informace, o nich¾ lze v dobì zaslání mezinárodního do¾ádaní pøedpokládat, ¾e budou mít zásadní roli pro zji¹tìní skutkového stavu a pro rozhodnutí, je ¾ádoucí, aby správce mohl vyu¾ít do¾ádanou informaci ji¾ v øízení, pro jeho¾ úèely byla do¾adována. Je v¹ak nutno vzít v potaz i mo¾nou délku procesu zji¹tìní informace prostøednictvím mezinárodního do¾ádání.
Problém zpravidla nebudou zpùsobovat situace, kdy informace získaná prostøednictvím mezinárodního do¾ádání je do¾adujícímu státu poskytnuta ji¾ v dobì, kdy stav øízení je¹tì neumo¾òuje vydání rozhodnutí (napø. tehdy, kdy¾ správce danì stále aktivnì z vlastních obvyklých zdrojù zji¹»uje a ovìøuje jiné rozhodné skutkové okolnosti, ne¾ kterých se týkalo mezinárodní do¾ádání).
Jiná ov¹em bude situace tehdy, kdy¾ od vydání rozhodnutí správce danì dìlí jen obdr¾ení informace z mezinárodního do¾ádání, k nìmu¾ stále nedo¹lo. Taková situace nastala i v nyní posuzované vìci. Zde na jedné stranì stojí zájem na tom, aby informace z mezinárodního do¾ádání mohla být vyu¾ita ji¾ v samotném øízení, ze kterého její potøeba vze¹la, co¾ odùvodòuje potøebu s vydáním rozhodnutí vyèkat na výsledek mezinárodního do¾ádání. Základnímu smyslu mezinárodního do¾ádání by se toti¾ pøíèil stav, kdy by byla informace do¾ádána, ale rozhodnutí by bylo vydáno je¹tì pøed tím, ne¾ byla do¾ádaným státem poskytnuta. Na druhou stranu musí správce vá¾it potøebu neprotahovat øízení neúmìrnì dlouhým èekáním na výsledek mezinárodního do¾ádání, které v krajních pøípadech mù¾e trvat i roky. K ukonèení øízení v takových pøípadech mù¾e správce danì vést napø. to, aby zbyteènì nenarùstal úrok z prodlení ve vazbì na kontrolní zji¹tìní ji¾ uzavøená a nesouvisející s mezinárodním do¾ádáním, jak uvedl stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti. Poslednì uvedené odùvodòuje potøebu øízení rozhodnutím ukonèit, aèkoli nejsou známy výsledky mezinárodního do¾ádání a informace z mezinárodního do¾ádání nemù¾e být zahrnuta mezi podklady rozhodnutí.
Obecnì nelze vylouèit, ¾e i v pøípadì, ¾e správce danì nevyèká na informaci z mezinárodního do¾ádání a pøed obdr¾ením výsledku mezinárodního do¾ádání øízení ukonèí, bude mo¾no takové øízení obnovit s tím, ¾e informaci získanou prostøednictvím mezinárodního do¾ádání lze pova¾ovat za skuteènost nebo dùkaz, který nemohl být bez zavinìní daòového subjektu nebo správce danì uplatnìn ji¾ døíve v øízení, co¾ je jednou z podmínek pro obnovu øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù. Pro takové posouzení ov¹em budou rozhodné konkrétní dùvody, které správce danì vedly k ukonèení øízení, ani¾ by obdr¾el výsledek mezinárodního do¾ádání. Tyto dùvody pøitom bude tøeba znát.
K naznaèenému problému, zda má správce danì èekat na vyøízení mezinárodního do¾ádání èi øízení ukonèit v situaci, kdy výsledek mezinárodního do¾ádání pøedstavuje poslední neuzavøenou otázku v øízení, nelze najít jednotné v¹eobecnì platné øe¹ení pro ka¾dý pøípad, ale bude tøeba hodnotit specifické okolnosti ka¾dého konkrétního pøípadu. Nelze toti¾ obecnì postihnout rozsah mo¾ných skuteèností, které mohou svìdèit pro jeden nebo pro druhý postup. V podmínkách konkrétního pøípadu tak bude nutno zvá¾it, a to na základì individuálních okolností pøípadu, zda tyto okolnosti odùvodòují spí¹e potøebu vyèkat na výsledek mezinárodního do¾ádání nebo zda je namístì øízení ukonèit, ani¾ by bylo mezinárodní do¾ádání vyøízeno. V centru takového posuzování bude hodnocení, po jak dlouhou dobu do¾ádaný stát informaci zji¹»uje, dále té¾ rámcový odhad, jak dlouho si mù¾e zji¹tìní takové informace vy¾ádat (a to napø. s ohledem na rozsah do¾adované informace, pøípadnou identifikaci jejího zdroje v ¾ádosti o zji¹tìní informace, pøedpokládanému zpùsobu jejího zji¹»ování atd.). Obecnì lze konstatovat, ¾e pøi vyu¾ití institutu mezinárodního do¾ádání nelze vylouèit situaci, kdy zájem na minimalizaci prùtahù a nákladù øízení bude v rozporu se zájmem na potøebì úplného zji¹tìní v¹ech podstatných skuteèností. Pokud tato situace nastane, správce danì bude muset porovnat záva¾nost ka¾dého z tìchto zájmù vzhledem ke konkrétním okolnostem projednávané vìci a výsledek tohoto posouzení srozumitelnì a pøesvìdèivì odùvodnit.
Je tedy nutno trvat na tom, aby správce danì, který se rozhodne ukonèit øízení, pro jeho¾ potøeby bylo uèinìno mezinárodní do¾ádání, ani¾ by takové mezinárodní do¾ádání bylo vyøízeno, svùj postup odùvodnil. Ze spisu musí být patrno, jaké konkrétní dùvody vedly správce danì k tomu, aby nevyèkal výsledkù mezinárodního do¾ádání, èím¾ neumo¾nil jejich pøípadné zhodnocení ve svém rozhodnutí. Podchycení dùvodù uvedeného postupu správce danì ve spisu je toti¾ podstatné pro posouzení, zda pøípadné výsledky mezinárodního do¾ádání obdr¾ené a¾ po ukonèení øízení mohou pøedstavovat dùvody pøípadné obnovy øízení dle § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù naøízené na základì informací z mezinárodního do¾ádání.
V nyní posuzované vìci ze spisu finanèního úøadu nelze zjistit, proè dne 20. 1. 2006 vydal dodateèný platební výmìr na daò z pøíjmù fyzických osob za rok 2002, aèkoli nemìl k dispozici odpovìï na mezinárodní do¾ádání. O mezinárodním do¾ádání je sice zmínka ve zprávì o daòové kontrole, ale zde se pouze uvádí, ¾e ve vìci bylo na Slovensko zasláno mezinárodní do¾ádání, ke kterému správce danì neobdr¾el odpovìï.
Finanèní úøad v Hodonínì se dne 20. 1. 2006 (den vydání pùvodního platebního výmìru), nacházel v situaci, kdy ¾ádost o poskytnutí informace byla na Slovensko ze strany pøíslu¹ného èeského orgánu zaslána pøed necelými ètyømi mìsíci. Ze spisu k tomu vyplývá, ¾e Finanèní úøad Brno III, který u ¾alobce provádìl daòovou kontrolu, se pøípisem ze dne 29. 8. 2005 prostøednictvím ¾alovaného obrátil na Ministerstvo financí, Ústøední finanèní a daòové øeditelství, se ¾ádostí o informace týkající se do¾ádání na Slovensko v rámci mezinárodní spolupráce pøi správì daní. ®alovaný tuto ¾ádost postoupil Ministerstvu financí pøípisem ze dne 14. 9. 2005, è. j. 5480/05/FØ/120, jak vyplývá z pøípisu tohoto ministerstva ze dne 28. 3. 2006,
è. j. 39/25830/2000-393, kterým byly ¾alovanému sdìleny výsledky do¾ádání. Ze spisu nelze pøesnì zjistit, kdy ministerstvo do¾ádalo pøíslu¹ný slovenský orgán o informaci, nicménì vzhledem k tomu, ¾e ¾ádost ¾alovaného o odeslání do¾ádání na Slovensko je ze 14. 9. 2005, lze soudit, ¾e se tak stalo na konci záøí èi v øíjnu 2005, èili necelé ètyøi mìsíce pøede dnem 20. 1. 2006.
Správce danì ve vìci pova¾oval zji¹tìní informace, zda slovenský obèan P. S. zná ¾alobce a zda mu poskytoval nìjaké finanèní prostøedky, za natolik zásadní pro zji¹tìní skutkového stavu a vydání rozhodnutí, ¾e pro zji¹tìní uvedené informace inicioval proceduru mezinárodního do¾ádání. Správce danì tak musel dùvodnì oèekávat, ¾e okruh podkladù rozhodnutí se po vyøízení mezinárodního do¾ádání mù¾e je¹tì roz¹íøit o informaci zji¹tìnou prostøednictvím mezinárodního do¾ádání. Pokud ov¹em nevyèkal na vyøízení mezinárodního do¾ádání a øízení ukonèil vydáním dodateèného platebního výmìru ze dne 20. 1. 2006, znemo¾nil tak vyu¾ití do¾ádané informace ve svém øízení. Informaci získanou z mezinárodního do¾ádání by bylo mo¾no v daném pøípadì pova¾ovat za novou skuteènost nebo dùkaz, které nemohly být bez zavinìní správce danì uplatnìny ji¾ døíve v øízení, kdyby pro postup správce danì, který ukonèil øízení, ani¾ by vyèkal výsledkù mezinárodního do¾ádání, svìdèily záva¾né dùvody. Takové dùvody v¹ak nejsou správcem danì nikde ve spisu popsány ani ze spisu pøímo nevyplývají. Za takové situace v¹ak nelze soudit, ¾e by informace získaná z mezinárodního do¾ádání splòovala podmínky uvedené v § 54 odst. 1 písm. a) zákona o správì daní a poplatkù.
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti vyjádøil názor, ¾e pøi výmìnì informací na do¾ádání v rámci mezinárodní spolupráce pøi správì daní je rozhodný okam¾ik, kdy informaci z mezinárodního do¾ádání obdr¾í správce danì, který vede øízení, pro jeho¾ úèely byla informace do¾adována. Nejvy¹¹í správní soud se v daném ohledu se stì¾ovatelem neztoto¾nil. Za rozhodný okam¾ik je nutno pova¾ovat doruèení do¾adované informace a informací vztahujících se k do¾ádání pøíslu¹nému orgánu v Èeské republice ve smyslu § 3 odst. 1 zákona o mezinárodní pomoci pøi správì daní a èl. 25 v návaznosti na èl. 3 odst. 1 písm. k) bod ii) Smlouvy (tj. Ministerstvu financí nebo jím povìøenému správci danì, resp. ministru financí a jím zmocnìnému zástupci). Na tomto místì lze zmínit, ¾e pøi výmìnì informací na do¾ádání v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní nemusí být poskytována jen samotná do¾adovaná informace, ale pøíp. i vyrozumìní o pøeká¾kách pro poskytnutí údaje èi odmítnutí poskytnutí informace (srov. èl. 5 smìrnice 77/799/EHS).
Zdej¹í soud ji¾ vý¹e poukázal na to, ¾e pøi mezinárodní pomoci pøi správì daní se komunikace na mezistátní úrovni odehrává mezi k tomu pøíslu¹nými orgány v jednotlivých státech. Od zahranièního pøíslu¹ného orgánu dostává informace v rámci mezinárodní pomoci pøi správì daní èeský orgán pro mezinárodní pomoc pøi správì daní, který ji dále postupuje konkrétnímu správci danì. Od okam¾iku, kdy informaci obdr¾í èeský pøíslu¹ný orgán, do doby, ne¾ je informace poskytnuta danému správci danì, který ji ve svém øízení mù¾e vyu¾ít, mù¾e uplynout jistá doba, její¾ délka je odvislá od efektivity spolupráce v rámci soustavy èeských orgánù a její¾ délka nemù¾e jít k tí¾i daòových subjektù. V nynìj¹í vìci do¾ádanou informací ze Slovenska Ministerstvo financí, Ústøední finanèní a daòové øeditelství, disponovalo nejpozdìji 28. 3. 2006, ale Finanèní úøad v Hodonínì ji obdr¾el a¾ dne 28. 6. 2006. Správci danì, který vede pøíslu¹né øízení, pro jeho¾ úèely byla informace do¾adována a který tak ví o mezinárodním do¾ádání, nic nebrání, aby si pøed svými úkony v øízení ovìøil u pøíslu¹ného èeského orgánu pro mezinárodní pomoc pøi správì daní, zda ji¾ èeská strana obdr¾ela informaci týkající se mezinárodního do¾ádání. Takový postup je naopak ¾ádoucí a je naplnìním základní zásady daòového øízení vyjádøené v § 2 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, dle kterého mj. správci danì dbají na zachování práv a právem chránìných zájmù daòových subjektù.
Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná, proto dle § 110 odst. 1, vìty první, s. ø. s. napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. O vìci pøitom rozhodl bez jednání postupem podle § 109 odst. 2 s. ø. s., dle kterého o kasaèní stí¾nosti rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud zpravidla bez jednání.