Source: http://www.fiscosoft.com.br/a/67uy/conflitos-heterogeneos-entre-iss-e-icms-henrique-uemura
Timestamp: 2016-12-05 20:54:33+00:00
Document Index: 137836063

Matched Legal Cases: ['artigo 146', 'artigo 24', 'artigo 110', 'artigo 156', 'artigo 23', 'artigo 110', 'artigo 4', 'artigo 2', 'artigo 37', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 51', 'artigo 51']

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Pós-graduado em Direito Tributário (com formação para o magistério superior) pela Universidade Anhanguera - UNIDERP / Rede LFG. Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.Artigo - Municipal - 2013/0301
A hipótese da norma descreve os fatos que, se e quando acontecidos, tornam o comando atualmente obrigatório; descreve também as qualidades das pessoas que deverão ter o comportamento prescrito no mandamento, bem como as pessoas que o farão exigir (01). 3 - Hipótese de incidência tributária
Assim, como ensina Paulo de Barros Carvalho, a hipótese de incidência tributária "é constituída pela vontade do legislador, que recolhe os dados de fato da realidade que deseja disciplinar (realidade social), qualificando-os, normativamente, como fatos jurídicos" (02). E mais:
Ao conceituar o fato que dará ensejo ao nascimento da relação jurídica do tributo, o legislador também seleciona as propriedades que julgou importantes para caracterizá-lo. E desse conceito, podemos extrair critérios de identificação que nos permitam reconhecê-lo toda vez que, efetivamente aconteça. No enunciado hipotético vamos encontrar três critérios identificadores do fato: a) critério material; b) critério espacial; e c) critério temporal (03). Geraldo Ataliba, ao discorrer sobre o tema define com propriedade a hipótese de incidência:
São, pois, aspectos da hipótese de incidência as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. Daí designarmos os aspectos essenciais da hipótese de incidência tributária por: a) aspecto pessoal; b) aspecto material; c) aspecto temporal e d) aspecto espacial (04). Tem-se, então, da conclusão destes ensinamentos que a hipótese de incidência - descrição hipotética do fato jurígeno que dá origem a uma obrigação de pagar tributo - deve essencialmente determinar ou tornar determinável: em razão de que fato ou estado de fato praticado se deve pagar tributo; em que local; a quem deve se pagar o tributo e quem deve pagá-lo. O aspecto material é a própria consistência material do fato ou do estado de fato em que consiste a hipótese de incidência, é a descrição do próprio fato ou do estado de fato necessário à ocorrência do fato imponível.
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (05); Assim sendo, não havendo tributo sem lei anterior que o estabeleça, vê-se que de suma importância também será a atividade legiferante.
Portanto, competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas (06). 4.1 - Pode haver conflito de competência tributária?
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (08); Então, estaria a própria Constituição Federal admitindo a possibilidade de existência de conflitos de competência?
Como o "conflito" ao qual alude o art. 146 da CF é potencial, abstrato e hipotético, a lei complementar que vai dispor sobre ele deve limitar-se a reforçar o arquétipo genérico (a norma-padrão de incidência) dos tributos que, eventualmente, podem ensejar um dos três fenômenos há pouco referidos. A experiência revelou, por exemplo, que podem, na prática, surgir "conflitos" entre o ISS e o ICMS. A lei complementar, de que ora cogitamos, tentará evitá-los, "declarando", com maior riqueza de detalhes a Constituição Federal, na parte em que ela cuida destes impostos."(09) Portanto, alinhando-se ao mestre Roque Antonio Carrazza, verifica-se que, em tese, não há a possibilidade de haver conflitos de competência tributária, sobretudo, quando analisada a Lei Maior, que impõe fronteiras ao exercício da competência tributária de cada ente político. Dessarte, o que existe, na verdade, é um problema atinente à atividade legiferante do ente político, seja pela inconstitucionalidade da lei que institui o tributo, seja pela pretensão administrativa ilegal ou inconstitucional em cobrar o tributo; seja pela insurgência do sujeito passivo à inconstitucionalidade da lei criadora do tributo, pela insurgência de que o ato por ele praticado não é imponível, ou se imponível seja ele devido a outro ente político. Cabendo à lei complementar melhor descrever cada arquétipo preestabelecido na constituição a fim de que, o ente político, ao exercer a sua faculdade de legislar sobre o tema não ultrapasse a barreira já imposta pela constituição.
A lei complementar tributária é requerida sete vezes no capítulo do sistema tributário nacional.1 Isso não quer dizer que seja necessária, para cada ocorrência, uma delas. A rigor, trata-se de uma lei complementar apenas, que é o Código Tributário nacional, mas, por sua desatualização, outras devem surgir para situações específicas e sua reelaboração (10). Outrossim, o ilustre mestre aponta como sendo função da lei complementar cada um dos enunciados contidos nos artigos da Carta Magna que fazem referência à lei complementar (11). Contudo, para o presente estudo, importará a análise do artigo 146 da Carta Magna, que assim dispõem:
Enfim, para o presente trabalho interessa saber que é função da lei complementar dispor sobre conflitos de competência tributária. Com relação à colocação da lei complementar dentro da escala hierárquica tem-se que, em que pesem a as divergências doutrinárias, a lei complementar não é hierarquicamente superior à lei ordinária. À despeito, Cleide Previtalli Cais, assim pontifica:
A lei complementar distingui-se pela matéria que lhe é atribuída pela Constituição e pelo quorum especial que é exigido para sua aprovação. À lei ordinária resta a matéria residual, que não é de trato pela lei complementar, pelo decreto legislativo e pela resolução. O princípio da hierarquia das leis, portanto, se lhes é aplicável por força, tão-somente, da reserva material constitucional atribuída a esses processos legislativos (13). Sendo, desta forma, havendo necessidade da existência de lei complementar em se tratando do imposto sobre serviços de qualquer natureza e do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte estadual e interestadual e de comunicação, tais leis complementares não estariam usurpando as competências constitucionalmente previstas dos Estados e dos Municípios? É o que será respondido a seguir.
A Lei Complementar tem, primordialmente, como principal função deter a avidez dos municípios em amealhar recursos advindos de tributos, no caso o ISS, nem que para isso tenham que invadir, como realmente o fazem, as competências tributárias da União Federal e dos Estados-membros (14). Assim, deve se entender que a lei complementar ao regular determinada matéria de ordem tributária estaria regulando de forma genérica o tema abordado, como o faz com relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza ao enumerar os serviços tributáveis pelo município.
É inconstitucional a ação do Congresso que, pretendendo exercer a competência que lhe foi dada pelo art. 146 do Texto Supremo, se interna no campo tributário, seja da União, seja dos Estados, seja dos Municípios, seja do Distrito Federal (15). Desta forma, entende-se que a explanação dada pela professora Thais Helena Morando não foi adequada ao enunciar que há uma invasão, pela lei complementar, da competência tributária do ente em comento, uma vez que não há limitação da competência, a norma geral apenas melhor delineou o arquétipo constitucional do tributo, buscando orientar o legislador infraconstitucional no momento de instituir o tributo, aclarando aquilo que já se encontrava prescrito do Texto Magno.
Então, qual a interpretação do comando constitucional? A interpretação, consoante nosso entendimento, deve ser no sentido de que referida lei complementar irá "definir" os serviços apenas com o objetivo de dispor sobre eventuais conflitos de competência tributária (16). Enfim, não há usurpação ou invasão de competência tributária dos Estados ou dos Municípios por meio da lei complementar, pois esta última somente pode melhor delinear o arquétipo constitucional dos tributos de que trata, seja criando normas gerais, seja regulando as limitações ao poder de tributar, seja para evitar conflitos de competência, sendo tais limites extrapolados e havendo invasão de competência dos entes políticas, a lei complementar ficará fadada a declaração de inconstitucionalidade.
No Estado Federal as atribuições da união e as das unidades federadas são fixadas na Constituição, por meio de uma distribuição de competências. Não existe hierarquia na organização federal, por que a cada esfera do poder corresponde uma competência determinada (17). Assim sendo as ordens jurídicas convivem harmonicamente, contudo, em matéria tributária, por força do que dispõem o artigo 24, inciso I, da Constituição Federal, tem-se que compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito Tributário.
À União, portanto, são atribuídas as competências para edição legislativa de normas de ordem jurídica parcial (as leis federais), e as que veiculam normas jurídicas do Estado Brasileiro ( as leis nacionais). Para as primeiras, a União, como ordem jurídica parcial, jamais poderá criar normas atinentes à matéria reservada aos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios, sob pena de ferir os princípios federativos e da autonomia dos entes federados e dos Municípios, tão caros ao constituinte. Já quanto às demais (leis nacionais), no interesse do Estado Brasileiro, criadas nos limites autorizados pela Constituição, espraiam seus comandos por todas as ordens jurídicas parciais, visando à normatização de matérias de caráter geral, sem que isso fira os princípios federativo e da autonomia dos entes federados; pelo contrário, elas têm como objetivo a preservação de tais enunciados (18). Vale à pena deixar registrado, também, as lições de Roque Carraza sobre o tema: Por se acharem igualmente subordinadas à Constituição, as várias ordens jurídicas são isônomas, ao contrário do que proclamam os adeptos das "doutrinas tradicionais".
Observamos que as leis nacionais - que encerram normas de caráter geral, obrigando os súditos da Federação e as próprias pessoas políticas - tanto podem ser veiculadas por meio de leis ordinárias (como se observa no inciso XXVII do art. 22 da CF, que remete à União competência para legislar sobre "normas gerais de licitação e contratos") ou de atos normativos de igual tope jurídico (v.g., uma resolução do Senado fixando alíquotas máximas do ICMS, nas operações internas, ou um decreto legislativo, referendando um tratado internacional), quanto por via de leis complementares (e. g., a prevista no art. 146 da Lei Magna) (19). 6 - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (20). Através do quanto definido na Constituição Federal pode-se começar a verificar cada aspecto que compõem a hipótese de incidência tributária do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
"o desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo" (21). Ainda o autor ressalta que deve se ater que o fato tributável pelo dito imposto é a prestação de serviços, fazendo importante distinção uma vez que o termo serviço atingiria qualquer bem imaterial que se vende ou é posto à disposição dos usuários.
Susy Gomes Hoffmann ao dissertar sobre o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza aponta que ela será a realização de negócio jurídico de prestar serviço, sob o regime de Direito Privado, como atividade fim (22). Marçal Justen Filho explana que serviço é a produção de utilidades materiais ou imateriais de forma ímpar, tão peculiar que seria impossível, uma vez terminado o serviço, repeti-lo; ou seja, é um esforço humano prestado a outrem de forma individualizada, não massificada (23). Sendo o direito tributário apenas um ramo da ciência jurídica Direito, tem-se que o conceito de serviço deve ser buscado não só no âmbito do direito tributário, mas de outros ramos do direito, o que entra em consonância com o disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional:
"vínculo entre duas partes juridicamente qualificado no sentido de uma delas (o sujeito ou sujeitos ativos) titularizar o direito de receber da outra (o sujeito ou sujeitos passivos) uma prestação" (24). Referida prestação pode ser um dar, um fazer, ou, um não fazer. No presente estuda o que importa é a obrigação de fazer.
A obligatio faciendi é uma prestação positiva, na qual o prestador de serviço se compromete perante o tomador de serviço à realização de algo. Este algo pode ser material ou imaterial. Neste sentido são as lições de Marcelo Caron Baptista:
A palavra "serviços", constante do artigo 156, III, do Texto, afasta, por incongruência semântica, a idéia de prestação de dar, eis que não envolve, na sua essência, qualquer coisa, seja material, seja imaterial. A ação pessoal do prestador, no entanto, não rejeita o emprego de bens materiais ou imateriais, mercadorias ou produtos industrializados, bem como de equipamentos. Ao contrário, a maior parte dos serviços requer o emprego de tais bens, sob pena de restar inviabilizada a prestação. Mas o comportamento tributado pelo ISS é aquele em que o esforço pessoal do devedor se sobrepõe aos materiais e equipamentos eventualmente aplicados. Colabora, também, nesse sentido, o confronto de "serviços" com a materialidade de outros tributos, especialmente o ICMS - no quanto se refere a operações relativas à circulação de mercadorias - e o IPI - exceto sobre importação de produtos. Ainda que o critério material destes últimos não se resuma a uma prestação de dar, porque sua essência está na realização de operações jurídicas, elas, invariavelmente, giram em torno de um bem material, de uma mercadoria ou de um produto industrializado, o que não ocorre com o ISS. Este tributo, portanto, é dirigido preponderantemente à atividade pessoal do sujeito passivo da relação jurídica patrimonial.
Enfim, conforme Aires F. Barreto asserta o aspecto material do imposto sobre serviços de qualquer natureza é "a conduta humana (prestação de serviço) consistente em desenvolver um esforço visando a adimplir uma obrigação de fazer." (26) 7 - O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável; IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior; IX - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior; XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias importadas do exterior apreendidas ou abandonadas; XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente. § 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário. § 3o Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. (Incuído pela Lcp 114, de 16.12.2002) (28)
c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;
b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;
III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado; IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular.
"a sigla ICMS alberga pelo menos cinco impostos diferentes3, a saber: a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o que nasce da entrada de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes; e e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos têm hipóteses de incidência e bases de cálculo diferentes.4 Há, pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS (30). Para o presente estudo importará o ICMS incidente sobre operações relativas à mercadorias e o ICMS incidente sobre serviços de comunicação, que atualmente têm conflitado com a materialidade do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Para melhor entender a materialidade do ICMS incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias precisa-se adentrar intimamente nos conceitos de operação, circulação e de mercadoria. O termo operação encontra-se defindo na língua portuguesa como:
Operação o.pe.ra.ção sf (lat operatione) 1 Ato ou efeito de operar. 2 Conjunto dos meios para a consecução de um resultado. 3 Com Qualquer transação comercial. 4 Filos Ação interna da alma que concebe, julga e raciocina. 5 Mat Série de cálculos para demonstrar um teorema ou procurar uma ou mais incógnitas e em geral qualquer resultado. 6 Mil Movimento de ataque ou de defesa executado por um exército que manobra. 7 Cir Esforço manual ou mecânico exercido sobre os órgãos ou membros para eliminá-los ou para modificá-los. 8 Quím Série de preparações que têm por fim obrar a dissociação, a combinação ou a simples mistura dos diversos elementos. 9 Teol Ação de Deus ou da graça sobre a vontade; obra e graça. O. da talha, Med: cistotomia. O. unívoca, Mat: a que tem um só resultado. O. serial, Inform: operação de um dispositivo sobre dados de forma seqüencial. O. aritméticas: a adição, subtração, multiplicação, divisão, potenciação e radiciação. O. fundamentais: as quatro operações: somar, diminuir, multiplicar e dividir (31). Assim, na acepção comercial o termo operações importa uma transação comercial, um conjunto de meios para a consecução de um resultado, resultado este que será a circulação de mercadorias com o objetivo de obter lucro, com o intuito de desenvolvimento de atividade comercial. Enfim, será uma operação mercantil.
qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (32). Logo, pode-se perceber que não basta que a operação coloque em circulação uma mercadoria é necessário que esta operação se dê no desenvolvimento de atividade comercial (habitualidade e volume que caracterize o intuito comercial), com o objetivo de obter lucro (objetivo comercial).
para que um ato configure operação mercantil é mister que: a) seja regido pelo Direito Comercial; b) tenha sido praticado num contexto de atividades empresariais; c) tenha por finalidade, pelo menos em linha de princípio, o lucro (resultados econômicos positivos); e d) tenha por objeto uma mercadoria (33). José Eduardo Soares de Melo ao discorrer sobre o conceito de operações assim define:
"Operações" configuram o verdadeiro sentido do fato juridicizado, a prática de ato jurídico como a transmissão de um direito (posse ou propriedade) (34). E mais, o autor ainda contribui com a definição do termo dado por diversos outros autores.
operações, no contexto, exprimem o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento (36). Ainda cita, o autor, diversos outros juristas como Aliomar Baleeiro (37), Souto Maior Borges (38), Pontes de Miranda (39) e Alcides Jorge Costa, merecendo destaque a citação deste último, que assim enuncia:
operação relativa à circulação de mercadorias é, pois, um ato jurídico, no sentido de ato material ou não negocial que consiste na imediata realização de uma vontade, no caso a de promover a circulação de mercadoria para levá-las da fonte produção ao consumo (...) em conclusão, a operação a que se refere o artigo 23, II, da Constituição é qualquer negócio jurídico ou ato material, que seja relativo à circulação de mercadorias (40). Destaque-se que é a operação que faz nascer a obrigação tributária de pagar o ICMS, por tal razão é de suma importância a compreensão deste conceito.
"Circulação" é passagem das mercadorias de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, equivale a declarar, à sombra de um ato ou de um contrato, nominado ou inominado. Movimentação com mudança de patrimônio (41). Também, José Eduardo Doares de Melo cita ao tratar do tema Carvalho de Mendonça que explana o seguinte:
As mercadorias, passando por diversos intermediários no seu percurso entre os produtores e consumidores, constituem objeto de variados e sucessivos contratos. Na cadeia dessas transferências dá-se uma série continuada de transferência da propriedade ou posse das mercadorias. Eis o que se diz circulação de mercadorias (42). Insta mencionar, mais uma vez, que a teor do artigo 110 do Código Tributário Nacional a legislação tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Art. 1.267. A propriedade das coisas não se transfere pelos negócios jurídicos antes da tradição (43). Enfim, é esta transferência de domínio que deve ser entendida como circulação, sendo de suma relevância o instituto do direito civil da tradição, pois a transferência da propriedade de coisas móveis, ainda que perfeito o contrato, somente se completará com a tradição da coisa. Da mesma forma, no âmbito do direito tributário somente se dará completo o fato imponível com a tradição da mercadoria.
Para que um bem móvel seja havido por mercadoria, é mister que ele tenha por finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem móvel (gênero) e mercadoria (espécie) é extrínseca, consubstanciando-se no propósito da destinação comercial (44). Carvalho de Mendonça, mais uma vez citado por José Eduardo Soares de Melo, faz a seguinte ponderação:
As coisas quando objeto de atividade mercantil, por outra quando objeto de troca de 'circulação econômica', tomam o nome de mercadorias. Commercium quase commutatio mercium. A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor (45). Assim, nas palavras de Geraldo Ataliba a consistência material da hipótese de incidência tributária do ICMS é:
a) a prática (não por qualquer um); b) por quem exerce atividade mercantil; c) de operação jurídica (não qualquer uma); d) mercantil (regida pelo direito comercial); e) que (cuja operação) importa, impele, causa, provoca e desencadeia; f) circulação (juridicamente entendida como modificação de titularidade, transferência de mão, relevante para o direito privado) g) de mercadoria (juridicamente entendida como objeto de mercancia) (46). 7.2 - A materialidade do ICMS Sobre Serviços de Comunicação
Assim, não será tributada a simples comunicação, mas a prestação do serviço que viabiliza ao remetente transmitir sua mensagem, em linguagem compreensível, a determinado destinatário. Nos dizeres de Marcelo Viana Salomão:
É dizer, por conseguinte, que a celebração de um contrato de prestação de serviços de comunicação, bem como a mera instalação de equipamentos que viabilizem a relação comunicativa (atos preparatórios) não autorizam a cobrança deste imposto. Para que se possa exigir o ICMS sobre a prestação de serviços de comunicação, deverá ocorrer, imprescindivelmente, a transmissão de uma mensagem do emissor ao receptor, através do sistema de comunicação proporcionado pelo prestador do serviço. Importa que se registre, por relevante, que efetivamente transmitida é a mensagem que, uma vez enviada, tenha cumprido regularmente o propósito de que foi imbuída, ou seja, tenha comprovadamente chegado ao conhecimento de seu destinatário (48). Enfim, Roque Antonio Carrazza ao tratar do tema conclui que:
III - O ICMS incide quando, em decorrência da execução de um contrato oneroso de prestação de serviços de comunicação, firmado entre um prestador e um tomador, este último passa a trocar mensagens com um terceiro, perfeitamente identificado (49). 8 - Os conflitos de competência tributária
Em matéria de serviços, portanto, o marco distintivo entre a hipótese de incidência do ISS e do ICMS está, basicamente, na materialidade da atividade econômica considerada: se, configurando serviço, corresponder com precisão, ao conceito de comunicação ou ao de transporte transmunicipal, estará sujeita ao ICMS; se não corresponder, materialmente, nem ao conceito de comunicação, nem ao de transporte transmunicipal, estará sujeita ao ISS (caso o serviço conste da lista) (50). Já com relação às operações mistas, tendo em vista a função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, ao analisar tanto a Lei Complementar nº 116/2003, quanto a Lei Complementar nº 87/96, verifica-se a existência de previsão expressa para os casos de conflito de competência no caso de operações mistas.
Não é demais repetir que a distinção entre mercadoria e material não está no bem ontologicamente considerado, mas na sua destinação. Se for objeto de mercancia, mercadoria; se for insumo ou requisito necessário à prestação de um serviço, material (51). Por assim ser, temos que a distinção entre mercadorias materiais está no fato de que a inexistência do material impossibilita a execução do serviço, porquanto este seja um meio necessário para que se atinja o fim que é a execução do serviço. Já a mercadoria é mero instrumento de mercancia.
ICMS - Saída de produtos farmacêuticos obtidos mediante manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, realizada por farmácia de manipulação - Incidência (...)
1. A Consulente, "representante da categoria econômica das farmácias de manipulação de insumos farmacêuticos ou magistrais", apresenta dúvida quanto à incidência do imposto estadual sobre a atividade desenvolvida pelos integrantes da categoria econômica que representa, tendo em vista que a Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31/7/2003, " no item 4.07, inclui os 'serviços farmacêuticos' no âmbito de incidência do ISS". (...)
5. A atividade de manipulação ou aviamento de receita médica caracteriza-se como uma efetiva industrialização, assim considerada, conforme inciso I do artigo 4º do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30/11/2000, "qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo" . 5.1 Ora, o produto resultante da industrialização configura uma mercadoria e sua saída está sujeita ao ICMS, com base no inciso I do artigo 2º do mesmo Regulamento, que prevê a ocorrência do fato gerador do imposto "na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular". 6. Nesse sentido, este Órgão Consultivo já se pronunciou reiteradas vezes quanto à incidência do ICMS na saída de produto resultante da manipulação ou aviamento da receita médica, expendendo o entendimento de que se trata, efetivamente, de operação relativa à circulação de mercadorias (medicamentos), incidindo o ICMS na saída dos medicamentos, cuja base de cálculo é o valor da operação, ou seja, o valor total cobrado do adquirente, na regra do artigo 37, I e § 1º, do RICMS/2000. 7. Referida conclusão em nada é alterada pela advento da nova Lista de Serviços, anexa à Lei Complementar nº 116, de 31/7/2003, que inclui entre os seus itens, o 4.07, relativo a "Serviços Farmacêuticos". 8. Como bem lembrou a Consulente (item 3, transcrito), cabe ao Conselho Federal de Farmácia, conforme competência dada pela Lei 3.820/60, que o criou, artigo 6º, alínea "m ", "expedir resoluções, definindo ou modificando atribuições ou competência dos profissionais de Farmácia, conforme as necessidades futuras". (grifo nosso) 8.1 Ora, o Conselho Federal de Farmácia, no uso dessa competência, expediu a Resolução nº 357, de 20/4/2001, publicada no DOU em 27/4/2001, que "Aprova o regulamento técnico das Boas Práticas de Farmácia" e que define "Serviços Farmacêuticos" em seu artigo 6º, 6.71, como "serviços de atenção à saúde prestados pelo farmacêutico". O Capítulo VIII, "Dos serviços farmacêuticos", da referida Resolução, regulamenta os serviços de âmbito farmacêutico, enumerando-os, a saber: aplicação de injetáveis (arts. 78 a 83), realização de pequenos curativos (arts. 84 a 87), nebulização e/ou inalação (arts. 88 a 90), verificação de temperatura e pressão arterial (art. 91), determinação de parâmetros bioquímicos e fisiológicos (arts. 92 a 94) e colocação de brincos (arts. 95 e 96). 8.2 Por outro lado, o referido artigo 6º, que trata de definições, em seu item 6.49 define "Manipulação" como "conjunto de operações farmacotécnicas, realizadas na farmácia, com a finalidade de elaborar produtos e fracionar especialidades farmacêuticas", definindo também, em seu item 6.25, "Aviamento de Receitas" como "manipulação de uma prescrição na farmácia, seguida de um conjunto de orientações adequadas, para um paciente específico". (grifos nossos) 8.3 Já o seu artigo 51 elenca as atribuições inerentes ao farmacêutico no processo de "Manipulação", transcritas parcialmente, abaixo:
8.4 Resta claro, portanto, da leitura dos dispositivos citados: (i) a caracterização da atividade de manipulação ou aviamento de receita médica como atividade de industrialização, evidenciando-se, da leitura do artigo 51, transcrito, as várias etapas envolvidas no processo de elaboração dos produtos e, (ii) a sua não inclusão nos chamados "Serviços farmacêuticos", previstos no item 4.07 da Lista de Serviços anexa à LC 116/03, claramente delimitados, consoante exposto no item 8.1 da presente. 9. Portanto, conforme conclusão apresentada no item 6, em resposta à primeira questão informamos que a saída de produtos farmacêuticos, obtidos mediante manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, realizadas por farmácias de manipulação, sujeita-se unicamente à incidência do ICMS, estando prejudicada a segunda questão proposta." (52)
4. Agravo regimental não provido (53). Acertada a decisão do Superior Tribunal de Justiça não apenas pela aplicação da Legislação Complementar, mas sob a perspectiva dos ensinamentos até aqui exposados. Verifique-se que se considerado sob a perspectiva de uma obrigação de fazer o consumidor ao se dirigir a uma farmácia de manipulação contrata os serviços do farmacêutico para a confecção de um medicamento, conforme preceituado pelo próprio Conselho Federal de Farmácias com "uma prescrição (...), seguida de um conjunto de orientações adequadas, para um paciente específico".
Haja vista que, se a confecção de embalagens for considerada como sendo resultado de um esforço humano de caráter individual, personalizado, não massificado, estar-se-á diante de um serviço. Mas, contrario sensu, considerando que as embalagens são parte de um processo produtivo, massificado, que são objetos de mercancia, não há razão de tributar tal atividade por meio de ISS, mas sim de ICMS. Neste sentido são os apontamentos feitos por Thais Helena Morando:
Indubitavelmente, as embalagens, como produtos industrializados, submetem-se à tributação do IPI e do ICMS, já que, como abordado anteriormente, são bens perfeitos e acabados, cuja saída do estabelecimento industrial ou produtor se verifica em razão de negócios jurídicos, translativos de suas respectivas posse ou propriedade (54). Outrossim, em consulta tributária realizada perante a Coordenadoria de Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do estado de São Paulo a respeito do tema foi proferida a seguinte resposta:
Resposta à consulta tributária nº 576/2005, de 07 de fevereiro de 2005. 1. A Consulente tem por atividade a fabricação de embalagens plásticas.
6. Solicita manifestação desta Consultoria no sentido de se esclarecer se a atividade de fabricação de embalagens plásticas personalizadas está sujeita ao ICMS ou ao ISS. 7. Em aditamento à Consulta, esclareceu, também, que, o processo de fabricação envolve (i) o recebimento da matéria-prima em grãos, de empresas petroquímicas ou distribuidores de produtos petroquímicos; (ii) a transformação da matéria-prima em filme laminado, na cor, largura e espessura desejados pelo cliente; (iii) a impressão de informação, caso solicitada pelo cliente (marca, logo e outras informações solicitadas pelo cliente); (iv) corte e solda do produto no formato desejado pelo cliente. Informou, também, que entre a gama de produtos que fabrica, encontram-se sacos, sacolas e bobinas. Informou, ainda que os produtos são fornecidos para a indústria em geral, para o comércio, confecções, farmacêutica, postadoras, hotéis, hospitais, condomínios, construtoras, entre outras.
12. Sobre a obrigação havida entre a Consulente e seus clientes, tem-se que a natureza do negócio jurídico aponta para a definição do objeto da prestação como sendo de venda de uma coisa, qual seja, uma embalagem adequada ao acondicionamento e identificação de produto que será fabricado, comercializado ou distribuído pelo cliente. 13. A impressão, por flexografia, de marcas, desenhos, ou outros caracteres que venham a identificar o produto é, no contexto, não um serviço, mas uma de várias partes do processo produtivo de uma mercadoria (embalagem), que continua a ter que atender requisitos de forma, cor, tamanho, capacidade, resistência física, inviolabilidade, dentre outros.
16. A solução de tributar pelo ICMS a venda de embalagens é, nesse contexto, a mais correta do ponto de vista técnico, posto que a incidência do ISS sobre elos intermediários da cadeia de produção/circulação de uma mercadoria é um inconveniente de longo tempo conhecido dos estudiosos da tributação, que resulta no aumento de custo tributário suportado pela cadeia produtiva como um todo. 17. Imaginemos que se considere a venda da mercadoria embalagem como um serviço. Haveria, deste modo, a não-incidência do ICMS sobre a operação de saída da embalagem. Tal fato implicaria na imposição de estorno dos créditos correspondentes ao ICMS incidente sobre os insumos de fabricação da própria embalagem. Havendo tal estorno, ter-se-ia, para a maioria dos produtos fabricados no Brasil, o aumento de custo tributário, em função da cumulatividade de ICMS gerada e da própria cobrança do ISS no meio da cadeia de circulação econômica da mercadoria.
19. Quanto ao não enquadramento das embalagens plásticas produzidas no conceito de personalização necessário à caracterização da atividade de prestação de serviços de composição gráfica, há que se considerar que é natural a associação da produção industrial à idéia de busca de redução de custos, obtida em função de ganhos de escala, que, por sua vez, exigem a definição de padrões mais ou menos uniformes para os produtos fabricados. 20. No caso em tela, a Consulente dedica-se a fornecer material de embalagem, que, dentre outras características (segurança contra contaminação externa, vazamentos, atendimento de padrões de resistência, entre outros) contém sinais, marcas, desenhos e informações que permitem a identificação do produto a ser fabricado, comercializado ou distribuído com a embalagem. 21. A alta especialização da indústria de produção de embalagens, para conseguir produzir embalagens que identifiquem corretamente os produtos que serão fabricados, comercializados ou distribuídos por seus clientes, não faz com que a embalagem se revista da característica de personalização que caracteriza um serviço. Isso porque a fabricação de embalagem plástica, dentro de parâmetros rígidos, escolhidos pelo futuro adquirente, se pauta, como regra, pela produção em larga escala, de produtos idênticos entre si, o que determina que a natureza da atividade seja industrial e, por conseguinte, sujeita ao IPI e ao ICMS.
22. Mais do que isso, as embalagens impressas produzidas segundo as determinações do cliente não podem ser denominadas de personalizadas, no sentido próprio que o termo assume na caracterização da prestação de serviços. Isso porque entende-se que um serviço é personalizado, na medida em que predomine a relação pessoal entre prestador e tomador, e na medida em que o serviço prestado se destine à satisfação de necessidades peculiares a um e somente um usuário (tomador ou grupo de tomadores). 23. No caso das embalagens impressas com marcas e desenhos que identifiquem o produto que será fabricado, comercializado ou distribuído pelo cliente, tem-se apenas a padronização da mercadoria vendida, não se podendo dizer, contudo, que haja personalização, já que a distribuição futura a múltiplos destinatários (clientes ou pessoas que se relacionam com o encomendante) destaca a característica de não ser o produto embalagem destinado à satisfação de necessidades peculiares de um só consumidor. 24. Vale, nesse ponto, destacar o exemplo análogo do fornecimento de peças e componentes para a indústria automobilística e a aeronáutica. Atualmente, tais indústrias concentram seus esforços no desenvolvimento de projetos e administração das relações com fornecedores, produzindo internamente poucas partes dos produtos que fabricam. Muitas das peças produzidas e vendidas ao fabricante de veículos e aeronaves por fornecedores especialistas são compatíveis somente com um tipo de veículo ou aeronave, produzido exclusivamente pelo adquirente. Tais peças e componentes são, por vezes, inclusive, identificadas pela impressão da marca do encomendante na peça ou componente fabricado. Ainda assim, não se cogita caracterizar que sejam as peças impressos personalizados, ou que haja personalização a caracterizar a prestação de serviços, sendo tranqüilamente aceita a idéia de que a atividade tem natureza industrial, sujeitando-se ao IPI e ao ICMS.
26. Pelo exposto, tem-se que a incidência do ISS é incabível na espécie, vez que: (i) não existe no caso a prestação de serviços gráficos e de impressão, mas a produção e comercialização de mercadorias; (ii) não há, tecnicamente, personalização dos itens fabricados e (iii) a prestação de serviços é incompatível com as hipóteses em que a mercadoria vendida deva ser objeto de industrialização, comercialização ou distribuição futura pelo encomendante. FÁBIO ROBERTO CORRÊA CASTILHO - Consultor Tributário. De acordo. GIANPAULO CAMILO DRINGOLI - Consultor Tributário Chefe - 1ª ACT. GUILHERME ALVARENGA PACHECO - Diretor Adjunto da Consultoria Tributária (55). 8.3 - Provedores de acesso à internet
§ 2º É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações (56). Como pode se ver, o provedor de acesso à internet não pode sequer ser confundido com serviço de telecomunicação. Ab fortiori, o próprio regulamento do serviço de comunicação multimídia, anexo à Resolução nº 272/2001 da Agência Nacional de Telecomunicações define o serviço de valor adicionado, deixando claro que estes não se confundem com serviço de telecomunicação. Confira-se:
VIII - Serviço de Valor Adicionado: atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações (57); José Eduardo Soares de Melo, ao tratar do tema cita Paulo de Barros Carvalho, que asserta:
Os provedores de acesso à Internet não configuram o 'canal' realizador da comunicação; não colocam à disposição do usuário os meios e modos necessários à sua transmissão e recepção de mensagens. Sua tarefa, por conseguinte, não é prestar serviços de comunicação, mas tornar mais eficiente o serviço de comunicação prestado por outra empresa. É simplesmente, um serviço de valor adicionado, ou seja, serviço agregado a outro serviço, este sim de comunicação. Não pode, por tais motivos, ser objeto de tributação pelo ICMS (58). Roque Antonio Carrazza, com maestria ilustra o tema da seguinte forma:
O que se tributa - evidentemente, por meio de ICMS-Comunicação - é apenas a prestação de serviço telefônico lato sensu, do qual o provedor de acesso é tão usuário qunato quem ingressa no universo da Internet ou da Intranet (59). Contudo, há quem defenda a tese contrária, como é o caso de Marco Aurélio Greco e da ilustre Luciana Angeiras, os quais transcreve abaixo, respectivamente:
O serviço prestado pelo provedor de acesso é diferente do serviço prestado pela empresa de telefonia, pois a conexão à internet permite uma multiplicidade de conexões e uma multiplicidade de caminhos para a transmissão de mensagens. Sob este ângulo, o provedor de acesso atua como um instrumento, ou meio, para que o usuário possa ter acesso a um sistema de transferência de mensagens com tal flexibilidade. No âmbito da internet, só haverá transmissão de mensagens se houver um endereço lógico de origem e de destino e este endereço não é fornecido ao usuário pela empresa de telefonia. Portanto o provedor fornece 'algo mais' do que viabilizado pela telefonia e algo que se insere como meio diferenciado de realização de transferência de mensagens (60). O serviço de acesso prestado pelo provedor não se restringe apenas a um agilizar, facilitar, maximizar a atividade comunicativa entre duas partes, mas efetivamente promover a comunicação. O serviço de comunicação prestado pelo provedor ao seu cliente assemelha-se ao exemplo da transportadora, que continua prestando serviço de transporte ao seu cliente, ainda que não o faça pessoalmente durante todo o itinerário. É de se concluir, portanto, que se diversão pessoas compõem o iter comunicacional para transmitir a mensagem em alguma etapa definida do processo, tais pessoas prestam serviço de comunicação (61). Analisando-se o conteúdo trabalho até então, em que pesem os argumentos desfavoráveis, tem-se que os provedores de acesso são apenas um meio para que os usuários possam se interligar à uma rede de telecomunicação e assim ter acesso à internet.
4. Incidência de ISS sobre os serviços de conserto e manutenção de refrigeradores e de ICMS sobre o fornecimento de peças, desde que a base de cálculo do imposto sobre circulação de mercadorias seja o valor referente a estas, evitando-se a bitributação (62). Recurso especial improvido.
(REsp 1102838/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/12/2010, DJe 17/12/2010) O STF ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº em voto vista da Ministra Ellen Gracie, se manifestou de forma complementar ao quanto julgado pelo Superior Tribunal de Justiça e o fez da seguinte forma:
"DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIAENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS... 1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista." (STJ, Primeira Seção, REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, mar/2009).
5. Ainda que a lógica do sistema seja relativamente clara e de fácil compreensão, a aplicação dos critérios referidos só levará a uma solução em conformidade com a Constituição quando estiverem devidamente extremadas as operações mistas daquelas em que a prestação de serviços seja apenas uma das etapas do processo produtivo, sem predominância ou equivalência que justifique atrair a incidência do ISS em detrimento da incidência dos demais impostos passíveis de incidir na espécie. É preciso, efetivamente, buscar na própria Constituição mais elementos para a identificação da extensão da competência tributária de cada ente político, identificando o que pode ou não ser considerado como uma operação mista para fins de aplicação do art. 1º, § 2º, da LC 116/03, sem ofensa, contudo, ao art. 156, III, da Constituição.
Já nos casos de conflito de competência tributária entre o ICMS-Comunicação e o ISS, tem-se que o Superior Tribunal de Justiça desde a legislação pretérita tem dirimido as lides através da taxatividade das listas anexas às legislações complementares relativas a cada espécie tributária (63); e, o Supremo Tribunal Federal em que pese já ter buscado o conceito constitucional de serviços e de mercadorias, ainda carece de definir constitucionalmente o conceito de comunicação. Em que pese o Superior Tribunal de Justiça adotar a taxatividade das listas anexas às Leis Complementares, mais acertado é posicionamento do Supremo Tribunal Federal em buscar os conceitos constitucionais da materialidade de cada tributo, afinal apesar da função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência, ainda que se pondere o fato de se tratar de lei nacional, ainda esta não pode infringir os preceitos constitucionalmente elencados pelo legislador constituinte.
CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. 14ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2009. CARRAZA, Roque Antonio. O ICMS-Comunicação - Locação de Espaços em Satélites - Não-Incidência do Tributo. in ICMS Questões Atuais. Elizabeth Nazar Carrazza (Coord.). Quartier Latin. São Paulo: 2007. p.50.
(09) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª Edição. Malheiros Editores. São Paulo: 2008, p. 933/934. 45 "ICMS e ISS - Solução para os supostos conflitos", estudo inédito, p. 7.
(57) BRASIL. Agência Nacional de Telecomunicações. Disponível em : < http://www.anatel.gov.br /Portal/verificaDocumentos/documento.asp?numeroPublicacao=28436&assuntoPublicacao=Regulamento%20do%20Serviço%20de%20Comunicação%20Multimídia&caminhoRel=Cidadao-Internet-Apresen tação&filtro=1&documentoPath=biblioteca/resolucao/2001/anexo_res_272_2001.pdf>. Acesso em: (58) CARVALHO, Paulo de Barros. Não-incidência do ICMS nas atividades dos Provedores de Acesso à Internet. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 73. p.4. in MELO, José Eduardo Soares. ICMS: Teoria e Prática. 11ª Edição. Editora Dialética. São Paulo: 2009. p. 158.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Henrique Uemura.- Publicado em 12/09/2013