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Timestamp: 2020-02-20 11:57:20
Document Index: 68928010

Matched Legal Cases: ['§ 4', '§ 18', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 3', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 3', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 19', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§4', '§ 4', '§ 4', 'EuG', '§ 9', '§ 4', '§ 118', '§ 4', '§ 4', '§ 18', '§ 4', '§ 4']

02.11.2010 · IWW-Abrufnummer 110231
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 25.03.2009 – 2 K 1396/07
Ob das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung bildet, bestimmt sich nach ständiger Rechtsprechung des BFH danach, ob der Steuerpflichtige dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind (qualitativer Mittelpunkt).
Der konkrete Aufgabenbereich der Klägerin als Arbeitsmedizinerin ist so vielfältig und gestreut, dass ihre Betätigung keinem konkreten Mittelpunkt zugeordnet werden kann. Ihre Tätigkeit findet qualitativ nicht nur im häuslichen Arbeitszimmer, sondern auch „vor Ort” in den Kasernen und Betrieben statt.
Streitig ist im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit die Berücksichtigung von Aufwendungen für das von der Klägerin betriebliche genutzte Arbeitszimmer im Privathaus der Kläger sowie die AfA für die dortige Systemwand in Höhe von 182,00 €.
Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielen als Ärzte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, daneben aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung.
Die Klägerin übt eine arbeitsmedizinische Tätigkeit an verschiedenen Standorten (Kasernen und Betrieben) aus, wo ihr jeweils ein Raum zur Verfügung gestellt wird. Sie nutzt im Rahmen dieser freiberuflichen Tätigkeit im privaten Wohnhaus der Eheleute ein Zimmer, wo sie am PC Berichte verfasst, betriebsärztliche Empfehlungen und Gutachten ausarbeitet sowie Literaturstudium betreibt und wo sie per Telefon, Fax und E-Mail-Adresse erreichbar ist. Für das Arbeitszimmer macht sie im Streitjahr noch Kosten in Höhe von 8.929,25 € geltend (vgl. Aufstellung Bl. 54 PA), nachdem im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG noch Raumkosten in Höhe von 10.624,64 € und Vorsteuer in Höhe von 2.924,83 € als Betriebsausgaben angesetzt worden waren.
Im Streitjahr hat sich die Klägerin eine Systemeinbauwand für das Arbeitszimmer zum Nettopreis von 3.650 € anfertigen lassen. Für das Streitjahr begehrt die Klägerin im Klageverfahren bei einer angenommenen Nutzungsdauer von 10 Jahren eine Halbjahres-AfA in Höhe von 182 €.
Die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2002 ging dem Beklagten am 15.03.2004 zu. Mit Schreiben vom 11.05.2004 forderte der Beklagte den steuerlichen Berater den Klägern auf, Nachweise zu einigen der im Rahmen der Gewinnermittlung aus freiberuflicher Tätigkeit der Ehefrau erklärten Kosten einzureichen. Da trotz Fristverlängerung bis zum 01.07.2004 keine inhaltliche Antwort erfolgt war, führte der Beklagte die Veranlagung nach Aktenlage durch und erläuterte den Bescheid entsprechend. Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sind wurden lediglich mit einem Betrag von 1.250 € in Ansatz gebracht.
Gegen diesen mit einfachem Brief am 15.07.2004 zur Post gegebenen Einkommensteuerbescheid erhoben die Kläger form- und fristgerecht Einspruch. Im Verlauf des umfangreichen Schriftwechsels bis Ende 2006 begründeten sie den Einspruch - soweit im vorliegenden Klageverfahren noch streitig, im Einzelnen wie folgt: Die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers der Ehefrau (§ 18 EStG) seien nicht auf einen Höchstbetrag von 1.250 € zu beschränken, da sie über kein eigenes Arbeitszimmer an den jeweiligen Stellen verfüge. Sie sei als Fachärztin für Arbeitsmedizin kurativ tätig. Das Arbeitszimmer sei zur sicheren dienstlichen Erreichbarkeit bei den wechselnden Arbeitsstätten erforderlich. Sie berate den Arbeitgeber sowie sonst für den Arbeitsschutz und die Unfallverhütung verantwortliche Personen, medizinische Behandlungen würden nicht vorgenommen. Die arbeitsmedizinischen Tätigkeiten würden an verschiedenen Standorten (Kasernen) ausgeführt, wo sie (jeweils) für ihre Besuche und Beratungen einen Raum nutze. Berichte und Gutachten würden am heimischen PC abgearbeitet. Hierzu seien umfangreiche Literaturrecherchen und Kenntnisse der gesetzlichen Grundlagen sowie der gesetzlichen Eckwerte, die durch die Berufsgenossenschaften gegeben würden, zu beachten. Selbst einem Ingenieur oder einem Verkaufsleiter mit Außendiensttätigkeit würde vom BFH der qualitative Schwerpunkt seiner Tätigkeit am Ort des jeweiligen Arbeitszimmers zugestanden.
Es sei nach ständiger höchst- richterlicher Rechtsprechung darauf abzustellen, wo der Steuerpflichtige die für seine Berufsausübung wesentliche Kerntätigkeit erbringe. Dies sei bei der Mandantin das Arbeitszimmer, insoweit könne sie nicht mit der üblichen Ärztin verglichen werden. Zwar seien Besuche vor Ort nötig, um sich von den betr. Arbeitsstellen ein Bild machen zu können, aber diese Termine seien nicht prägend. Naturgemäß müssten hierzu auch Daten erfasst und Besprechungen durchgeführt werden. In den Folgezeiten seien auch kurze Termine notwendig, um beurteilen zu können, ob die Durchführung des Arbeitsschutzes und der Unfallverhütung tatsächlich vorgenommen würden. Bei solchen Terminen sei es auch so, dass ihre Räumlichkeiten zur Verfügung gestellt würden, das notwendige arbeitstechnische Instrumentarium jedoch von ihr gestellt, also vor Ort verbracht werde. Unter Benennung der im Einzelnen zu beachtenden Vorschriften wies der StB darauf hin, dass ein Internetzugang erforderlich sei und möglicherweise in Auftrag gegebene Laborbefunde (auch aus Datenschutzgründen) zentral per Telefax empfangen würde.
Der zeitlichen Nutzung des Arbeitszimmers komme lediglich indizielle Bedeutung zu. Von der Ausübung der Tätigkeit her sei den Klägern mit dem Kfz-Sachverständigen lt. BFH-Urteil vom 21.02.2003; Az. VI R 84/02 identisch. Alternativ sei auch für den Fall eines Mathematikers und eines Ingenieurs die Gewährung der vollen Kosten gerichtlich bestätigt worden. Außerdem könne es sich allein auf Grund der Umsatzversteuerung der Tätigkeiten nicht um eine human-medizinische Tätigkeit handeln.
Hinsichtlich der geltend gemachten Kosten des Arbeitszimmers im Einzelnen räumte die Kläger auf Nachfrage durch den Beklagten zwar die Notwendigkeit von Abweichungen in mehreren Punkten ein, eine berichtigte Kostenberechnung wurde jedoch nicht vorgelegt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2007 setzte der Beklagte unter Abänderung des angefochtenen Bescheides die Einkommensteuer für das Kalenderjahr 2002 auf 21.962,00 € fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte, soweit vorliegend noch streitig, im Wesentlichen aus:
Im Streitfall sei das Arbeitszimmer der Ehefrau in die häusliche Sphäre der Kläger eingebunden. Die häusliche Sphäre sei nicht auf die eigentliche Wohnebene beschränkt, sondern erstrecke sich auf die im Ober- und Dachgeschoss gelegene Räumlichkeiten. Besondere Umstände tatsächlich oder rechtlicher Art seien nicht dargelegt worden, die den Arbeitsraum hier aus der häuslichen Sphäre herauslösen würden. Die ausschließlich berufliche Nutzung und die büromäßige Ausstattung des Raumes sprächen nicht gegen den privaten Charakter des Arbeitszimmers; sie bestätigten vielmehr das Vorliegen eines häuslichen Arbeitszimmers. Es liege auf der Hand, dass Selbständige einen Teil der mit der Praxis oder Kanzlei verbundenen schriftlichen Arbeiten besser in einem häuslichen Arbeitszimmer erledigen könnten. Konsequenz dieser Überlegung sei, dass der Abzug von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer bei Selbständigen, denen ein zumutbarer außerhäuslicher Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, grundsätzlich ausgeschlossen sei. Nach glaubhafter Darstellung des Klägers stünden der Klägerin für einige, jedoch nicht für alle notwendigen Arbeiten am jeweiligen Standort Räumlichkeiten zur Verfügung. Ein Betriebsausgabenabzug der Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers sei dem Grunde nach daher möglich.
Für einen unbegrenzten Abzug von Aufwendungen genüge es nicht, dass das häusliche Arbeitszimmer die zentrale Ausgangs- und Anlaufstelle der betrieblichen oder beruflichen Betätigung sei oder dass der Steuerpflichtige keinen festen anderweitigen Arbeitsplatz unterhalte und auf den Arbeitsraum für Vor- und Nacharbeiten angewiesen sei, im Übrigen aber schwerpunktmäßig eine Außendiensttätigkeit nachgehe. Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit - teilweise zu Hause und teilweise auswärts - ausübe, sei Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornehme und Leistung erbringe, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend seien. Die Klägerin habe im Streitfall die für ihren Beruf wesentlichen Leistungen nicht im häuslichen Arbeitszimmer erbracht. Sie habe die zu begutachtenden Arbeitsstellen vor Ort in deren Dienstbereichen besucht, dort auch Befunde erhoben, ob und in welchem Ausmaß Vorschriften des Arbeitsschutzes und der Unfallverhütung umgesetzt bzw. verletzt worden seien. In der Folge seien Außendiensttermine genutzt worden, um nachzuvollziehen, ob die als notwendig erachteten Maßnahmen Anwendung finden. Hierbei seien ihr nach eigenem Bekunden Räumlichkeiten zur Verfügung gestellt worden. Die Befunderhebung vor Ort bilde den inhaltlichen, qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit der Ehefrau als Ärztin. Der Mittelpunkt ihrer gesamten beruflichen Tätigkeit befinde sich demnach nicht im häuslichen Arbeitszimmer.
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 19. März 2007 bei Gericht eingegangenen Klage. Nach einem Wechsel des Prozessbevollmächtigten tragen die Kläger nunmehr zur Begründung ihrer Klage vor:
„Nach Auffassung des Beklagten ist oder sei es insoweit ohne Bedeutung, dass die Klägerin typische ärztliche (konkret: arbeitsmedizinische) Tätigkeiten in dem streitgegenständlichen Raum ausübe und die Ausstattung des von ihr genutzten Raumes keine Hinweise auf eine private Nutzung gebe, weil der IV. Senat des BFH im Urteil vom 3.02.2003 (Az.: IV R 71/00, BStBl. 2004 II S. 43) - angeblich - bereits zum Ausdruck gebracht und entschieden habe, dass eine Ärztin, die in einem in ihrem Privathaus gelegenen Arbeitszimmer „lediglich” Gutachten über die Pflegebedürftigkeit von Patienten schreibt, die sie außerhalb des Arbeitszimmers untersucht, „nur” ein häusliches Arbeitszimmer unterhalte, weshalb die Aufwendungen und die Kosten der Ausstattung für diesen Raum nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 und § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen.
Die Kläger sind hingegen der Meinung, dass der Beklagte die Bestimmung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG übersehen, zumindest aber rechtsirrig und pro-fiskalisch ausgelegt hat, nachdem vorliegend allenfalls streitig ist, wann das Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der seine berufliche Tätigkeit teilweise zu Hause und teilweise auswärts ausübt, den Mittelpunkt der gesamten Betätigung i. S. des § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG bildet.
Mit dem VI. Senat des BFH im Urteil vom 21.02.2004 (Az.: VI R 84/02, BFH/NV 2003, 1042)sind die Kläger der Auffassung, dass auch bei einer vom zeitlichen Umfang her nicht unwesentlichen „Außendiensttätigkeit” das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Betätigung i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 2 EStG sein kann, insbesondere wenn die sog. „Außendiensttätigkeit” lediglich der Vorbereitung der dann folgenden und gemäß § 3 ASiG erforderlichen Gutachtertätigkeit dient.
Die Kläger bestreiten des Weiteren, dass das Berufsbild der Klägerin als Arbeitsmedizinerin auch nur im Ansatz vergleichbar ist mit einer Ärztin, die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu ihre Patienten ausschließlich außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und dort (vor Ort) auch alle erforderlichen Befunde erhebt.
„Vor Ort” erhebt die Klägerin keine Befunde. Die - mehr oder weniger - außerhalb des Arbeitszimmers gewonnenen „situativen Eindrücke”, also die reine Aufnahme des „Status Quo”, ist lediglich eine notwendige, die Begutachtung vorbereitende Begleittätigkeit, die im Rahmen der (späteren) Gesamtwürdigung in den Hintergrund tritt.
Im Vergleich zu der sich zu Hause anschließenden Auswertung der vor Ort gewonnenen Daten und Erkenntnisse, haben die im Arbeitszimmer nach Maßgabe des § 3 ASiG alsdann vorzunehmenden Arbeiten (Lektüre von arbeitsmedizinischer Fachliteratur und Rechtsprechung, Auswertung gefaxter Laborbefunde, Internetrecherchen, etc.) den qualitativ und quantitativ bedeutsameren Teil der Betätigung der Klägerin gebildet. Bereits deshalb überwiegt die Tätigkeit im häuslichen Arbeitszimmer auch in zeitlicher und inhaltlicher Hinsicht.
Soweit § 3 Abs. 1 Ziffer 2 ASiG in Rede steht, hat die Klägerin Arbeitnehmer (Patienten) mehrfach auch zu sich nach Hause bestellt, sie dort arbeitsmedizinisch beurteilt und/oder beraten und alsdann die dabei erhobenen Befunde zu Hause als Untersuchungsergebnisse erfasst und via PC ausgewertet.
Mit der vom Beklagten für einschlägig erachteten Rechtsprechung des IV. Senats des BFH (Urteil vom 23.01.2003, Az.: IV R 71/00, BStBl. 2004 II S. 43) ist von Folgendem auszugehen:
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v. H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 der Vorschrift in der für das Streitjahr 2002 geltenden Fassung die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250,- € begrenzt. Diese Begrenzung entfällt (wiederum) ganz, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.
a) Der IV. Senat des BFH geht jedoch davon aus, dass der Gesetzgeber an den von der Rechtsprechung vor Einführung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl l 1995, 1250) geschaffenen Begriff anknüpfen wollte (Senatsurteil vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BStBl. 2003 II S. 463; gleiche Auffassung: BFH-Urteile vom 19. September 2002 VI R 70/01, BStBl. II 2003, 139 und vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BStBl II. 2003, 185, jeweils m.w.N.). Danach ist das häusliche Arbeitszimmer ein Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungs-technischer Arbeiten dient (BFH-Urteile in BStBl. II 2003, 139 und in BStBl. II 2003, 185).
b) Ob ein Arbeitszimmer in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist, lässt sich nicht generell, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles entscheiden (BFH-Urteil in BFHE 189, 438, BStBl. II 2000, 7). Gehört das Arbeitszimmer unmittelbar und ohne räumliche Trennung zu der Wohnung oder dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen, so ist es regelmäßig auch in dessen häusliche Sphäre eingebunden (vorzitiertes BFH-Urteil, a.a.O.). Die häusliche Sphäre ist allerdings nicht notwendig auf den eigentlichen Wohnbereich beschränkt; sie kann sich auch auf weitere Räumlichkeiten erstrecken. So fällt beispielsweise auch ein Kellerraum, der seiner Funktion und Ausstattung nach ein Arbeitszimmer ist, regelmäßig unter die Abzugsbeschränkung, wenn er nicht aufgrund besonderer Umstände tatsächlicher oder rechtlicher Art aus der häuslichen Sphäre herausgelöst ist (BFH-Urteil in BStBl. II 2003, 139).
c) Im Streitfall ist das Arbeitszimmer in die häusliche Sphäre der Kläger eingebunden. Besondere Umstände tatsächlicher oder rechtlicher Art, die den Arbeitsraum hier aus der häuslichen Sphäre herauslösen würden, wurden indes vom FA nicht festgestellt. Eine Ortsbesichtigung hat nämlich gar nicht stattgefunden!
Nach der Auffassung der Kläger sprechen die ausschließlich berufliche Nutzung und die büromäßige Ausstattung des Raumes bereits gegen den privaten Charakter des Arbeitszimmers. Entscheidend gegen die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers ist, was das FA in der Einspruchsentscheidung übersehen hat, dass der von der Klägerin genutzte Raum sehr wohl (auch) für den Publikumsverkehr (nach Terminvereinbarung bzw. Einbestellung seitens der Klägerin) geöffnet ist.
Es handelt sich somit um eine arbeitsmedizinische häusliche Arztpraxis (vgl. dazu Senatsurteil vom 5. Dezember 2002 IV R 7/01, BStBl. 2003 II S. 463 - zu einer Notfallpraxis), die erkennbar auch für die arbeitsmedizinische Beurteilung und Beratung von Patienten eingerichtet ist und in der im Sinne von § 3 Abs. 1 Ziffer 2 ASiG naturgemäß auch Publikumsverkehr stattfindet. Die Räumlichkeit der Klägerin ist also sehr wohl für Patientenbesuche vorgesehen. Die Klägerin führt ihre Untersuchungen insoweit nicht ausschließlich außerhalb dieses Raumes durch.
Ein unbegrenzter Abzug der Aufwendungen kommt auch nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG in Betracht. Das von der Klägerin beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt ihrer gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung.
a) Der Begriff „Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung” ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Aus den Gesetzesmaterialien (BT-Drucksache 13/1686, Seite 16) lässt sich aber erkennen, dass mit dem Mittelpunktsbegriff i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG eine Neuregelung geschaffen werden sollte, bei deren Auslegung der Gesetzgeber sich nicht an einer anderen gesetzlichen Bestimmung hat orientieren wollen.
b) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige berufliche Tätigkeit - teilweise zu Hause und teilweise auswärts - ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der Mittelpunkt i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG bestimmt sich also nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der betrieblichen und beruflichen Betätigung eines Steuerpflichtigen. Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen festzustellen. Im Rahmen dieser Wertung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Deswegen schließt das zeitliche Überwiegen der außer-häuslichen Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen nicht von vornherein aus (so auch BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, BStBl. 2004 II S. 59).
Die Entscheidung, ob die in einem Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten den Beruf insgesamt prägen oder ob ihnen lediglich eine unterstützende Funktion zukommt, beruht allein auf Tatsachenfeststellungen und deren Würdigung, die vorab dem FA, alsdann ausschließlich den Finanzgerichten obliegen sollen.
In Abgrenzung zur rein quantitativen Auslegung des Begriffs „Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung” (vgl. aber Homburg, Betriebs-Berater 1995, S. 2453) ergibt sich im Umkehrschluss aus der 50 v.H.-Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2 EStG, dass der Mittelpunktsbegriff nicht nur quantitativ verstanden werden darf (so auch: BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02; Urteil des FG Nürnberg vom 2. September 1999 VI 241/98, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst - DStRE - 2001, 683 und die herrschende Ansicht im Schrifttum; vgl. etwa Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 19 Rz. 60, Stichwort „Arbeitszimmer”; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 4 Rdnr. Lb 187).
Die Systematik der Vorschrift bestätigt dies. Ginge man (mit Teilen des Schrifttums und der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, vgl. Broudre in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 4 EStG Anm. 1565; Meurer in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 4 Anm. 723; Söhn, a.a.O., § 4 Rdnr. Lb 207; ferner Urteile des FG München vom 8. November 2000 1 K 1066/98, EFG 2001, 268; 1 K 3227/99, EFG 2001, 270 und vom 26. April 2001 13 K 3200/99, EFG 2001, 1114; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Januar 1999 1 K 169/97, EFG 1999, 329, rkr.; Urteil des FG Düsseldorf vom 19. Oktober 2000 15 K 7678/98 E, EFG 2001, 814) davon aus, dass ein Arbeitszimmer nur dann „Mittelpunkt” i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG sein könne, wenn der Steuerpflichtige dort überwiegend tätig ist - also mindestens 50 v.H. seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit verrichtet -, käme der Regelung in Satz 3, 2. Halbsatz in Bezug auf die 2. Alternative des Satzes 2 keine Bedeutung zu: Ein Steuerpflichtiger, dem kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht und der damit unter die Voraussetzung der 2. Alternative des Satzes 2 fällt, könnte Aufwendungen nur dann nach Satz 3, 2. Halbsatz unbeschränkt abziehen, wenn er zusätzlich die Voraussetzung der 1. Alternative des Satzes 2, eine Nutzung zu mehr als 50 v.H., erfüllte. Dies würde im Ergebnis zu einer - vom Gesetz nicht gewollten - Koppelung der beiden in Satz 2 genannten selbständigen Tatbestandsalternativen führen. Folglich ist der zeitliche Umfang der Nutzung im Fall des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2, Alternative 2 EStG kein abschließendes Abgrenzungskriterium für die Frage nach dem Mittelpunkt der gesamten Betätigung (so auch BFH-Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, a.a.O., m. w. N.).
Vielmehr kommt dem zeitlichen Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers durch den Steuerpflichtigen lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Dabei kann eine zeitlich umfangreiche Nutzung als Indiz dafür gewertet werden, dass das Arbeitszimmer „Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung” des Steuerpflichtigen ist, während eine nur geringfügige Nutzung eher gegen eine solche Annahme spricht.
Grundsätzlich gilt aber, dass bei einem Steuerpflichtigen, dem für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 2, Alternative 2 EStG), das häusliche Arbeitszimmer auch dann Mittelpunkt i. S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG sein kann, wenn die außerhäuslichen Tätigkeiten (zeitlich) überwiegen. Der IV. Senat schließt sich somit der Ansicht des VI. Senats des BFH (im Urteil vom 13. November 2002 VI R 28/02, a.a.O.) an und folgt (ebenfalls) nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, dass bereits der Umstand einer dauerhaften Außendiensttätigkeit den unbegrenzten Abzug von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG ausschließt (so BMF-Schreiben in BStBl. l 1998, 863 Tz. 8).
Andererseits genügt es für einen unbegrenzten Abzug von Aufwendungen nicht, dass das häusliche Arbeitszimmer die zentrale Ausgangs- und Anlaufstelle der betrieblichen oder beruflichen Betätigung ist oder dass der Steuerpflichtige keinen festen anderweitigen Arbeitsplatz unterhält und auf den Arbeitsraum für Vor- und Nacharbeiten angewiesen ist, im Übrigen aber schwerpunktmäßig einer Außendiensttätigkeit nachgeht (so aber Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 597; Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, §4 Rz. 1112).
Für eine tätigkeitsbezogene (qualitative) Auslegung des Mittelpunktsbegriffs sprechen schließlich der Gesetzeswortlaut und die Gesetzesbegründung. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 3, 2. Halbsatz EStG kommt es nämlich auf den „Mittelpunkt der gesamten ... Betätigung” an. In den Gesetzesmaterialien (BT-Drucksache 13/1686 Seite 16) werden beispielhaft kleine Steuerberatungs- oder Rechtsanwaltspraxen in der eigenen Wohnung, Hausgewerbetreibende und selbständige Schriftsteller aufgeführt, bei denen das häusliche Arbeitszimmer regelmäßig den Mittelpunkt bildet. Gerade bei diesen Berufsbildern befindet sich regelmäßig der inhaltliche Schwerpunkt der Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer (vgl. Urteil des FG Köln vom 11. November 1998 10 K 3377/98, EFG 1999, 223, rkr.), es sei denn, die betreffenden Räumlichkeiten gehören wegen ihrer besonderen Herrichtung und Öffnung für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr gar nicht (mehr) zur häuslichen Sphäre und unterliegen schon deshalb nicht den Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG (s. oben Nr. II. 2, insbesondere c). Aus diesem Grund ist der IV. Senat auch nicht der im Schrifttum auch vertretenen Auffassung gefolgt, der Mittelpunkt bestimme sich nach der Höhe der im häuslichen Arbeitszimmer erzielten Umsätze oder der dort erzielten Einkünfte (so aber Niermann, Der Betrieb 1995, 2084; Mainzer/Strohner, Finanz-Rundschau 1996, 91).
Nach der Auffassung des Unterzeichners geben weder das Gesetz noch die Gesetzesbegründung einen Hinweis darauf, wann ein Arbeitszimmer als „häuslich” oder unter welchen Voraussetzungen es nicht mehr als „häuslich” anzusehen und damit von der Abzugsbegrenzung ausgenommen sein soll. Der BFH will ein Arbeitszimmer als „häuslich” ansehen, wenn es seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach „in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden” ist. Tatsächlich stellt die Rechtsprechung aber für die Frage der Häuslichkeit weder auf die Funktion noch auf die Ausstattung des Zimmers ab, sondern lediglich auf seine Lage im Verhältnis zu den Wohnräumen, daneben auf die bauliche Gestaltung des Gebäudes und schließlich auf mietrechtliche Gegebenheiten. Der BFH will aber auch Zubehörräume, insbesondere Kellerräume, insoweit den Wohnräumen gleichstellen, als sie als Teil der Wohnung anzusehen sind.
Der Rechtsprechung ist es damit nicht gelungen, einheitliche und sachlich überzeugende Maßstäbe für die Abgrenzung der häuslichen gegenüber den außerhäuslichen Arbeitszimmern zu entwickeln.
Unbeschadet dessen war bereits der Gesetzgeber gehalten, die Belastungen der Steuerpflichtigen möglichst klar und präzise zu regeln. Er darf und durfte diese Aufgabe weder der Verwaltung noch der Rechtsprechung überlassen. Dieses Gebot der Klarheit der gesetzlichen Bestimmungen gilt in verstärktem Maß, wenn der Gesetzgeber meint, zum Zweck der Missbrauchsabwehr das steuerliche Nettoprinzip durchbrechen zu müssen.
Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers lässt, wie die oben zitierte Rechtsprechung zeigt, keine einigermaßen klare Abgrenzung zu, weder nach der Art der Nutzung noch nach der Lage des Zimmers im Verhältnis zu den Wohnräumen. Die gesetzliche Bestimmung enthält auch an anderer Stelle - zum Teil wesentlich gravierendere - Unklarheiten, insbesondere wenn sie auf den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung abstellt. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bleibt „nebulös”, was unter den Mittelpunkt - gegebenenfalls zweier verschiedener - Tätigkeiten verstanden werden könnte. Auch wenn der BFH das Gesetz dahin ausgelegt, dass neben der Dauer der Tätigkeit auf deren Bedeutung für den beruflichen Erfolg abgestellt werden soll, erlaubt das, wie ein Blick auf die bisher entschiedenen Fälle deutlich macht, im Einzelfall keine exakte Abgrenzung. Viele der bisher entschiedenen Fälle wären vermutlich von anderen Finanzrichtern anders beurteilt worden.
Man kann deshalb die Auffassung vertreten, dem Gesetz fehle die nötige Klarheit, zumal der Gesetzgeber unbestimmte Begriffe verwendet und sachwidrige Abgrenzungen vornimmt. Ein häusliches Arbeitszimmer ist für den Steuerpflichtigen häufig genauso unverzichtbar, wenn es nicht den Mittel- oder Schwerpunkt seiner Tätigkeit bildet, sondern er überwiegend im Außendienst tätig, aber auf einen Büroraum schlechterdings angewiesen ist. Wenn das Gesetz zum Ziel hatte, die Anerkennung von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer davon abhängig zu machen, ob „ein solches für die Erwerbstätigkeit erforderlich” ist, hat der Gesetzgeber offenbar sachwidrige Abgrenzungskriterien gewählt.
Die Missbrauchsverhinderung rechtfertigt nicht jede beliebige, unter der gegebenen Zielsetzung sachwidrige Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs. Der EuGH hat wiederholt entschieden, dass der Gedanke der Missbrauchsabwehr eine gemeinschaftswidrige Benachteiligung von Angeh