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Centro de Estudios Tributarios - Reporte Tributario Nº43 Noviembre 2013
Reporte Tributario Nº43 Noviembre 2013
Determinación de las Utilidades Tributables y de Balance
Como se señaló anteriormente, las instrucciones establecen que debemos distinguir las utilidades a utilizar según sea el tipo jurídico del contribuyente. En el caso de las sociedades anónimas debemos considerar las utilidades determinadas al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la devolución de capital. Por lo tanto, en el caso de las utilidades tributables debemos considerar el remanente inicial de fut reajustado a la fecha de devolución, neto del pago de gastos rechazados provisionados y de las distribuciones de dividendos, ambos efectuados entre el 31 de diciembre del año anterior y la devolución de capital. Por el contrario, en el caso de las sociedades de personas debemos considerar las utilidades tributables acumuladas en el registro FUT al término del ejercicio en que ocurre la devolución, y en este caso aquellas utilidades deben encontrarse debidamente depuradas de todas las imputaciones del ejercicio e incrementadas por todas las utilidades percibidas o generadas en el mismo, vale decir, debemos considerar el saldo final del registro FUT.
A continuación presentamos un ejemplo respecto a la determinación de las utilidades a considerar en cada caso, según el tipo jurídico del contribuyente.
Desarrollo en el caso de una sociedad anónima.
Se reitera que en el caso de estos contribuyentes se debe considerar el remanente inicial de FUT debidamente reajustado y depurado de las distribuciones de dividendos realizadas con antelación a la devolución de capital1, para el caso del ejemplo $300.000. El saldo restante equivalente a $260.000 queda disponible para la imputación de la devolución, afectándose con los impuestos Global Complementario o Adicional según corresponda, por cuanto esta parte de la devolución corresponde a utilidades que no han pagado los impuestos personales. Finalmente, aquella parte de la devolución que no corresponde a utilidades tributables cumple con la calificación de ingreso no constitutivo de renta a que se refiere el artículo 17 N.° 7 de la LIR ($240.000) y su situación tributaria queda definida en la fecha misma de la devolución.
En este caso sólo se consideran las utilidades incluidas en el remanente inicial de FUT, por lo tanto, la devolución de capital calificada como tal no se ve afectada por las utilidades percibidas o generadas durante el ejercicio, incluso cuando desde el punto de vista del flujo de recursos hayan sido financiadas por estas últimas. Este podría ser el caso de una devolución de capital pagada con recursos originados en una participación percibida en el ejercicio2 la cual se encuentra afecta a los impuestos personales.
Desarrollo en el caso de una sociedad de personas
En el caso de las sociedades de personas se considera el saldo de utilidades acumuladas al término del ejercicio, luego de todas las imputaciones y agregados por concepto de rentas percibidas u originadas en el ejercicio, en este caso $490.000. Al igual que en el caso de las sociedades anónimas, las utilidades tributables consideran la deducción de las utilidades repartidas, pero con la diferencia que incluye la renta líquida imponible y demás rentas tributables que se puedan haber percibido en el ejercicio, como por ejemplo, retiros o dividendos percibidos. Por lo tanto, existen mayores utilidades a considerar para efectos de determinar la situación tributaria de la devolución capital, y en consecuencia será menor la parte de dicha devolución la que podrá ser calificada como ingreso no constitutivo de renta ($10.000).
No obstante lo anterior, existe una ventaja para este tipo de contribuyentes, la cual se produce cuando la sociedad determina una pérdida tributaria en el ejercicio. Hagamos el supuesto que en el ejercicio el contribuyente obtuvo una pérdida por la suma de $260.000, la cual se imputará contra el remanente anterior de FUT, extinguiendo el total de utilidades tributables, por lo tanto, esto provocará que el total de la devolución de capital será calificada como un ingreso no constitutivo de renta.
1 Oficio N.° 1951, de fecha 25.08.2011
2 Un retiro de utilidades por ejemplo.
Utilidades de Balance que exceden las Tributables frente a una Devolución de Capital
La Circular N.° 53, de fecha 17 de octubre de 1990, señala que las devoluciones de capital imputadas a las utilidades de balance que exceden las tributables1 se encuentran gravadas con los impuestos personales, por lo tanto, los contribuyentes deberán determinar la existencia de tales utilidades para establecer la situación tributaria definitiva de dichas devoluciones.
Según el ente fiscal se entiende que las utilidades de balance deben corresponder a las que se determinen de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados2, incluyendo todos los ingresos que obtenga la empresa, ya sea de su propio giro o de terceros.
A continuación se presenta un pequeño ejemplo sobre la materia, bajo el supuesto que el rubro patrimonio, FUT y FUNT de una sociedad de responsabilidad limitada al término del ejercicio está compuesto conforme al siguiente detalle:
En base a los antecedentes anteriores se determinarán las utilidades de balance que exceden las tributables, que eventualmente se afectarán con los impuestos personales en los términos de la Circular N.° 53 de 19903.
No obstante lo anterior, el Servicio mediante Oficio N.° 699, de fecha 10 de abril de 2013, realizó una interpretación distinta a la que había establecido en las instrucciones señaladas anteriormente, el cual aplica sólo en el caso de sociedades de personas. Este cambio consiste en que las devoluciones de capital imputadas a las utilidades de balance que exceden de las tributables constituirán para quienes las perciben un retiro en exceso, por lo tanto, representan cantidades sin calificación tributaria cuya tributación queda suspendida hasta que existan utilidades que les otorguen su calificación definitiva, ya sea como tributables o no tributables (imputación a FUT o FUNT, respectivamente).
Como se señaló anteriormente, la Circular N.° 53 de 1990 estableció un orden de imputación por el cual las devoluciones de capital se imputan en primer término a las utilidades acumuladas en el FUT, en segundo lugar a las utilidades de balance que exceden las tributables y, finalmente, en tercer lugar, a las utilidades acumuladas en el registro FUNT, para luego recién calificar como ingreso no renta, en los términos del artículo 17 N.° 7, las devoluciones que exceden las mencionadas utilidades. Sin embargo, este orden se ve alterado con el nuevo criterio aplicable a las sociedades de personas.
Para efectos de clarificar lo señalado precedentemente, utilizando los mismos datos del ejemplo anterior, se desarrollan dos soluciones, primero considerando las instrucciones de la Circular N° 53 y posteriormente, considerando el cambio del Oficio N.° 699.
Sin perjuicio que en ninguno de los dos desarrollos la devolución de capital constituyó un ingreso no renta de conformidad al artículo 17 N.° 7 de la LIR, se puede apreciar que el cambio en la interpretación del Oficio N.° 699 de 2013, modifica considerablemente el tratamiento tributario de una devolución de capital, al calificar como retiros en exceso las devoluciones imputadas a las utilidades de balance que exceden las tributables4.
En el caso de la devolución de capital realizada conforme a la Circular N.° 53 de 1990, el total de la renta tributable afecta con los impuestos personales asciende a $330.000 (FUT $180.000 + UBET $150.000), en cambio, en el caso de la devolución realizada conforme al mencionado Oficio N.° 699, el total de la renta tributable asciende sólo a $180.000 (FUT $180.000), debido a que además de la calificación de retiros en exceso señalada anteriormente, para su determinación se debió primeramente consumir el registro FUNT, imputándose a este registro parte importante de la devolución en cuestión.
1 En adelante indistintamente UBET
2 Así fue definido en la Circular N.° 53 de 1990, no obstante hoy se encuentran vigentes las normas internacionales de contabilidad.
3 También existe jurisprudencia que reitera lo establecido en la Circular, por ejemplo entre los últimos oficios encontramos el N.° 1935, de fecha 25 de octubre de 2010.
4 Criterio válido sólo en el caso de sociedades de personas.
Las devoluciones de capital constituyen un ingreso no constitutivo de renta, por cuanto la ley del ramo no grava el capital, sino las rentas que estos capitales generan. Sin embargo, el artículo 17 N.° 7 de la LIR, establece un orden de imputación para dar la calificación de ingreso no tributario, exigiendo que las devoluciones de capitales sociales no comprendan utilidades tributables, capitalizadas o no en la sociedad.
También se pudo constatar que existen otras disposiciones legales que se ven involucradas en la tributación que puede afectar tanto a la sociedad como a los socios o accionistas que perciben las cantidades devueltas. Este es el caso del sobreprecio en la colocación de acciones de propia emisión, el cual constituye un ingreso no renta mientras no sea distribuido, según señala el artículo 17 N.° 5, por lo tanto, de ocurrir tal distribución este sobreprecio se afecta con los impuestos generales de la LIR. Otro caso particular lo encontramos en el artículo 14 letra A, N.° 1, letra c) de la LIR, norma que señala que se considerará un retiro tributable las cantidades percibidas por concepto de devolución de capital cuando las acciones que poseen los accionistas las adquirieron con utilidades reinvertidas.
Por otra parte, el Servicio ha fijado algunos criterios a través de su jurisprudencia, por ejemplo señaló que toda cantidad devuelta por sobre el capital aportado constituye un incremento de patrimonio1, que los retiros en exceso al momento del término de giro constituyen una devolución de capital debiendo los contribuyentes receptores de los retiros en exceso disminuir su inversión en el caso que las cantidades recibidas hayan sido imputadas al capital y reconocerlas como utilidades de balance cuando los retiros han sido imputados a utilidades de balance que exceden las tributables en la empresa de origen.
Finalmente, el Servicio de Impuestos Internos mediante el Oficio N.° 699 de este año, efectuó un cambio en su interpretación al establecer que en el caso de las sociedades de personas, las devoluciones de capital imputadas a las utilidades de balance que exceden las tributables constituyen retiros en exceso, lo que puede originar una menor carga tributaria que afecta a los contribuyentes que perciben las devoluciones señaladas, cambiando al mismo tiempo, el orden de imputación señalado en la Circular N.° 53 de 1990, según se demostró a través de un ejemplo.
1 Oficio N.° 30, de fecha 12 de enero de 2010, referido al caso de una sociedad anónima.
Devoluciones de Capital calificadas como Rentas Tributables
De conformidad a la norma legal en análisis, las devoluciones de capital que correspondan a utilidades tributables, no son calificadas como ingreso no renta, por lo tanto, deben cumplir con la tributación correspondiente. Sin embargo, existe otra situación en la que las devoluciones de capital también resultan afectas a impuestos, esto ocurre por ejemplo con la situación planteada por una sociedad anónima en el Oficio N.° 30, de fecha 12 de enero de 2010, a través del cual el Servicio señaló que las devoluciones de capitales sociales se regirán por el referido artículo 17 N.° 7 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sólo hasta el monto del aporte de capital efectuado por cada socio, y su reajuste, y en lo que exceda dicho monto, constituirá un incremento de patrimonio por el cual el socio beneficiado deberá tributar de conformidad a las reglas generales1, atendido al concepto amplio de renta que contempla nuestra legislación2.
Otro argumento que utiliza la administración tributaria para fundar su opinión, radica en que la devolución de capital sólo consiste en restituir los recursos previamente aportados, de manera que todo aquello que exceda del capital enterado y su reajuste, no queda comprendido en el concepto de devolución de capital.
1 Afecta al impuesto de Primera Categoría y Global Complementario o Adicional, según corresponda.
2 Artículo 2 N.° 1 de la LIR, se entiende por renta.
Sobreprecio en la colocación de acciones de propia emisión
La Ley sobre Impuesto a la Renta, en el N.° 5 del artículo 17, establece que no constituye renta el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por las sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión. Sin embargo, la calificación de ingreso no renta, recién señalada, está condicionada a que dicho sobreprecio no sea distribuido, lo cual de ocurrir, tales cantidades se deberán gravar con el régimen general de tributación, es decir, el sobreprecio deberá afectarse con el impuesto de Primera Categoría y posteriormente con los impuestos personales1.
Recordemos que el N.° 7 del artículo 17, declara como ingreso no renta las devoluciones de capital siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de la LIR. Por lo tanto, si las sociedades anónimas efectúan una disminución de capital con cargo al mayor valor en la colocación de acciones de propia emisión, dicho monto constituirá un incremento de patrimonio gravado de conformidad a las reglas generales.
Devolución de Capital en caso de acciones de pagado adquiridas con Reinversión
Otros tipos de Devolución de Capital