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Timestamp: 2018-11-14 22:51:09
Document Index: 361375613

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Ayuda estatal SA (2012/N) España Amortización anticipada de determinados activos adquiridos mediante arrendamiento financiero - PDF
Ayuda estatal SA (2012/N) España Amortización anticipada de determinados activos adquiridos mediante arrendamiento financiero
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Yolanda Martin Salinas
1 COMISIÓN EUROPEA Bruselas, C(2012) 8252 final Asunto: Ayuda estatal SA (2012/N) España Amortización anticipada de determinados activos adquiridos mediante arrendamiento financiero Excelentísimo Señor Ministro 1. PROCEDIMIENTO (1) Por carta de 29 de mayo de 2012, registrada el 30 de mayo de 2012 con la referencia de asunto de ayuda estatal SA /N, España notificó una versión modificada del artículo 115, apartado 11, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades 1 (TRLIS), que establecía la denominada «amortización anticipada de activos arrendados». España considera que la medida notificada es una medida fiscal general y, por consiguiente, no es una medida de ayuda estatal a tenor del artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). (2) España remitió la información adicional solicitada por la Comisión en la fase previa a la notificación el 6 de junio de La Comisión solicitó más información adicional mediante carta de 1 de agosto de 2012, que España entregó el 22 de agosto de (3) El 4 de septiembre de 2012 se celebró una reunión entre los servicios de la Comisión y las autoridades españolas. Por correo de 24 de septiembre, España presentó una versión modificada de la medida notificada. Mediante correos de 26 de septiembre y 5 de octubre de 2012 presentó información adicional. 1 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Excmo. Sr. D. José Manuel García-Margallo y Marfil Ministro de Asuntos Exteriores y de Cooperación Plaza de la Provincia 1 E MADRID Commission européenne, B-1049 Bruxelles/Europese Commissie, B-1049 Brussel Belgium Telephone: (0)
2 2. DESCRIPCIÓN DETALLADA DE LA MEDIDA 2.1. LEGISLACIÓN EXISTENTE (4) El artículo 115 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades 2 (TRLIS) regula el tratamiento fiscal de algunos contratos de arrendamiento financiero. El artículo 115, apartado 11, del TRLIS establece la posibilidad de deducir anticipadamente de la base imponible las cuotas de arrendamiento de determinados bienes en construcción antes de que sean operativos. Por consiguiente, el artículo 115, apartado 11, del TRLIS establece la ventaja fiscal que se denominará también «amortización anticipada de activos arrendados». (5) El artículo 115, apartado 11, se aplica además del artículo 115, apartado 6, del TRLIS que permite deducir el coste del bien arrendado en un plazo dos o tres veces inferior al plazo de amortización normal. El artículo 115, apartado 6, del TRLIS establece la ventaja fiscal que se formulará como «amortización acelerada de activos arrendados». (6) El artículo 115, apartados 5 y 6, del TRLIS especifica en concreto: «( ) 5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. ( ) El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. (...) Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los sujetos pasivos a los que se refiere el Capítulo XII del Título VII, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5. ( )» (7) El artículo 115, apartado 11, del TRLIS está redactado en los términos siguientes: «11. El Ministerio de Hacienda podrá determinar, según el procedimiento que reglamentariamente se establezca, el momento temporal a que se refiere el apartado 6, atendiendo a las peculiaridades del período de 2 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 2
3 contratación o de la construcción del bien, así como a las singularidades de su utilización económica, siempre que dicha determinación no afecte al cálculo de la base imponible derivada de la utilización efectiva del bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión que deban determinarse según las reglas del régimen general del impuesto o del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII de esta ley. ( ).» (8) Tal como se contempla en el artículo 115, apartado 11, del TRLIS, la aplicación de la norma que establece la amortización anticipada de activos arrendados está sujeta actualmente a la aprobación previa de la administración fiscal. (9) Las medidas de aplicación del artículo 115, apartado 11, se recogen en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto de Sociedades 3 (RIS) y las disposiciones conexas se contemplan en el artículo 48, apartado 4, del TRLIS y en el artículo 50, apartado 3, del RIS. (10) El artículo 115, apartado 11, del TRLIS impone dos condiciones generales. En primer lugar, para determinar el momento temporal en que se inicia la amortización acelerada se deberán tener en cuenta «las peculiaridades del período de contratación o de la construcción del bien, así como a las singularidades de su utilización económica». Con arreglo al artículo 49 del RIS, las autoridades fiscales solo pueden autorizar la amortización anticipada desde el inicio del período de construcción cuando este período sea superior a 12 meses y cuando el contrato de arrendamiento establezca cuotas de arrendamiento anticipadas. Segundo, «siempre que dicha determinación no afecte al cálculo de la base imponible derivada de la utilización efectiva del bien, ni a las rentas derivadas de su transmisión que deban determinarse según las reglas del régimen general del impuesto o del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII de esta Ley (TRLIS) 4». (11) Según el artículo 48, apartado 4, del TRLIS 5, los bienes cubiertos por el régimen de amortización anticipada descrito en el artículo 115, apartado 11, del TRLIS deberán arrendarse a agrupaciones de interés económico (AIE) constituidas con arreglo al Derecho español que, a su vez, los subarrendarán a terceros. Además, el artículo 49 del RIS establece el procedimiento que debe seguirse al solicitar que se aplique la amortización anticipada y acelerada de los activos arrendados: la AIE deberá presentar una solicitud formal al Ministerio de Economía y Hacienda con una antelación mínima de tres meses respecto del final del período impositivo en el que se pretenda que surta efectos. La solicitud deberá incluir, como mínimo, la identificación del activo objeto del contrato de arrendamiento financiero, la indicación del momento en que se solicita que se inicie la amortización (anticipada) y la justificación de las peculiaridades de su período de contratación o de construcción 6 y de las Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. El artículo 48 del TRLIS rige el régimen fiscal especial aplicable a las agrupaciones de interés económico (AIE). El artículo 49, apartado 3, letra b, del RIS menciona que se deben documentar los siguientes elementos: la fecha de contratación, así como las de inicio y fin del período de construcción, que 3
4 singularidades de la utilización del activo 7. El procedimiento finaliza mediante resolución motivada antes de seis meses, contados desde la fecha en que la solicitud haya sido presentada. No obstante, la Dirección General de Tributos podrá recabar del sujeto pasivo cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes considere necesarios. Podrá recabar también de los organismos públicos competentes los informes técnicos que estime oportunos, en particular sobre las peculiaridades del período de construcción del bien y sobre las singularidades de su utilización. La solicitud de los citados informes determinará la interrupción del plazo de seis meses para adoptar la resolución 8. (12) El artículo 50, apartado 3, del RIS 9 establece que «A efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 125 de la Ley del Impuesto (TRLIS), no tendrán la consideración de buques usados aquellos que hayan sido adquiridos mediante el ejercicio de la opción de compra de un contrato de arrendamiento financiero cuyos efectos fiscales hayan sido objeto de previa autorización por parte de la Administración tributaria». (13) El artículo 125, apartado 2, del TRLIS incluye disposiciones de compartimentación aplicables al tratamiento fiscal de buques usados, y posiblemente sobreamortizados, en caso de que cambie dicho tratamiento 10. (14) Entre otras, la situación a la que refieren las medidas de compartimentación podría producirse si el buque se ha amortizado de forma anticipada y/o acelerada a tenor del artículo 115, apartado 6, y/o 115, apartado 11, del TRLIS y vendido poco después de la entrada de la AIE (y su buque) en el régimen de tributación sobre tonelaje. Al permitir la aplicación del artículo 50, apartado 3, del RIS, la autorización concedida en el contexto del actual artículo 115, apartado 11, del TRLIS priva de efecto a las medidas de compartimentación del artículo 125, apartado 2, del TRLIS deberá ser superior a 12 meses, junto con la justificación del carácter individualizado y las especificaciones técnicas propias del activo. El artículo 49, apartado 3, letra c, del RIS menciona los siguientes elementos: las memorias jurídica y económica del uso al que se destinará el activo, las fórmulas contractuales concretas que se utilizarán y los flujos financieros, positivos y negativos, que se producirán. Véase el artículo 49, apartado 4, del RIS. Aprobado por Real Decreto 1777/2004 de 30 de julio de «(...) cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial (régimen de tributación sobre tonelaje), o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo: En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. ( ) ( ) El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere la regla primera de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley.» 4
5 (15) Otros apartados del artículo 115 del TRLIS se refieren a la definición del arrendamiento financiero de la Ley 26/1988 de 29 de julio de 1998 que regula las actividades de las entidades de crédito o impone condiciones a los contratos, por ejemplo, una duración mínima (dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales), la indicación de la parte de los pagos que corresponde a la recuperación del coste del bien 11 y la carga financiera exigida por ella, y la condición de que el importe de las cuotas de arrendamiento financiero correspondientes a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual. De conformidad con el artículo 115, apartado 5, del TRLIS, la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible LA MEDIDA NOTIFICADA (16) La medida notificada consiste en una modificación de la redacción actual del artículo 115, apartado 11, del TRLIS. (17) La nueva redacción del artículo 115, apartado 11, del TRLIS notificada reza así: «11. Las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas en los términos que reglamentariamente se determinen, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6 se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos: a) que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo, b) que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses, c) que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie.» (18) Se seguirán aplicando las demás condiciones establecidas en la actual versión del artículo 115 del TRLIS. (19) La amortización anticipada se aplicará a todos los tipos de activos financiados mediante contratos de arrendamiento financiero de un mínimo de dos años para los bienes muebles y de diez años para los bienes inmuebles. Además, las autoridades españolas han confirmado que la medida se aplica también a los bienes construidos fuera de España, en concreto, en otro Estado miembro. 11 Este valor excluye, sin embargo, el valor de la opción de compra. 5
6 (20) La aplicación del artículo 115, apartado 11, del TRLIS, será optativa y estará sujeta solo a información previa a la administración fiscal. La aplicación de la norma de amortización anticipada ya no estará sujeta a autorización previa. (21) Las autoridades españolas han confirmado que, a consecuencia de la modificación del artículo 115, apartado 11, del TRILS, las condiciones establecidas en el artículo 48, apartado 4, del TRLIS y en el artículo 49 del RIS ya no serán pertinentes y serán derogadas. También han indicado que no se ha considerado que fueran necesarias medidas de aplicación respecto al nuevo artículo 115, apartado 11, del TRLIS. (22) España ha confirmado también que se derogará el artículo 50, apartado 3, del RIS, aplicable a los buques que cumplan las condiciones de la tributación sobre tonelaje española 12. (23) A consecuencia de la derogación del artículo 50, apartado 3, del RIS, la medida de compartimentación del artículo 125, apartado 2, del TRLIS se aplicará efectivamente desde el momento en que los buques usados y sobreamortizados se transfieran del sistema de tributación normal al de tributación en función del tonelaje. 3. EVALUACIÓN DE LA MEDIDA (24) De conformidad con el artículo 107, apartado 1, del TFUE, «serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones». (25) Los criterios establecidos en el artículo 107, apartado 1, del TFUE son acumulativos. Por lo tanto, a fin de determinar si la medida notificada constituye ayuda estatal en el sentido del citado artículo, deberán cumplirse todas las condiciones citadas. A saber, que la ayuda financiera la otorgue el Estado y mediante fondos estatales, que favorezca a determinadas empresas o producciones, que falsee o amenace falsear la competencia y que afecte a los intercambios comerciales entre Estados miembros SOBRE EL CARÁCTER GENERAL DE LA MEDIDA FISCAL EN CUESTIÓN (26) La Comisión ha examinado si la medida fiscal en cuestión conlleva o no ventajas en beneficio exclusivo de determinadas empresas o sectores de actividad 13. (27) En el caso de que se trata, la Comisión constata que la medida es aplicable a todas las empresas sujetas al impuesto sobre la renta en España sin limitaciones en lo que respecta a su sector de actividad, lugar de establecimiento, tamaño, estatuto jurídico o localización de los bienes Los artículos 50 a 52 del RIS contemplan las normas de aplicación del régimen tributario español en función del tonelaje. Véanse las sentencias del Tribunal de Justicia en los asuntos C-241/94 Francia / Comisión, Rec. 1996, p. I-4551, apartado 24, y C-200/97 Ecotrade / Altiforni e Ferriere di Servola, Rec. 1998, p. I-07907, apartados 40 y 41, y la sentencia del Tribunal de Primera Instancia en el asunto T-55/99 CETM / Comisión, Rec. 2000, p. II-3207, apartado 39. Véase también la Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, DO C 384 de , p. 3. 6
7 (28) La medida solo se aplica a los bienes adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero, pero esta limitación no introduce elemento alguno de selectividad. De hecho, la adquisición de cualquier activo se puede financiar mediante contratos de arrendamiento financiero que por lo general son accesibles a empresas de todos los sectores y tamaños. (29) Las estadísticas presentadas por España respecto al uso del artículo 115 del TRLIS por los contribuyentes españoles (véanse los cuadros que figuran a continuación) muestran que el arrendamiento financiero lo usan empresas que muestran una amplia gama de ingresos imponibles (el 45 % de los usuarios declarados del artículo 115 ingresan menos de 1 millón de euros y el 70 % menos de 3 millones de euros) (véase el cuadro de la izquierda). El importe absoluto del beneficio fiscal que puede resultar de la deducción de un gasto extraordinario 14 de conformidad con el artículo 115 del TRLIS varía también según los ingresos del contribuyente (véase el cuadro de la derecha). Fuente: Ministerio de Economía y Hacienda (30) Las autoridades españolas han confirmado también que los contratos de arrendamiento y el artículo 115 del TRLIS pueden usarse respecto a los bienes construidos en otros Estados miembros (u originarios de ellos). (31) Si bien la medida se limita a los bienes que cumplen requisitos técnicos o de diseño especiales que necesitan un período mínimo de construcción de 12 meses, por lo que quedan excluidos los bienes producidos en serie, y a los casos en los que el contrato de arrendamiento establezca que el arrendatario efectúe un anticipo importante, estas restricciones pueden considerarse coherentes con la lógica interna del sistema fiscal en general. 14 Este gasto extraordinario correspondiente a la diferencia positiva entre el gasto deducido a efectos fiscales con arreglo al artículo 115 y el gasto anotado en la contabilidad deberá identificarse en la declaración fiscal del beneficiario. 7
8 (32) Habida cuenta de las características específicas de los bienes (hechos a medida, periodo de construcción largo) y de los importantes anticipos previstos en los contratos de arrendamiento financiero correspondientes, el arrendatario se hace cargo de una parte importante de los costes financieros del bien antes de que sea operativo. El periodo de 12 meses de construcción que se exige como mínimo es una condición objetiva y horizontal que parece garantizar que el contrato incluye una prefinanciación importante, lo que justifica la amortización anticipada del coste. Por lo tanto, esta condición parece ser racional y necesaria para garantizar el buen funcionamiento del sistema fiscal español y la aplicación efectiva del régimen de deducciones de los costes de arrendamiento de conformidad con el mencionado sistema fiscal. Debe considerarse, por lo tanto, que forma parte inherente del mismo. (33) En consecuencia, la Comisión considera que las limitaciones citadas están justificadas teniendo en cuenta la naturaleza y la economía del sistema fiscal español. (34) Por último, la Comisión desearía señalar que, según la jurisprudencia, incluso las medidas que a primera vista son aplicables a la generalidad de las empresas pueden presentar una determinada selectividad y, por consiguiente, considerarse como medidas destinadas a favorecer a determinadas empresas o producciones. Este es el caso cuando la administración, que debe aplicar la norma general, dispone de un determinado poder discrecional por lo que se refiere a la aplicación de la medida en cuestión 15. (35) La Comisión considera, sin embargo, que la versión modificada propuesta del artículo 115, apartado 11, del TRLIS establece una serie de condiciones que se expresan en términos lo suficientemente precisos y objetivos, de tal modo que parece excluida una aplicación discrecional o discriminatoria por parte de la administración fiscal. (36) La Comisión observa también que la aplicación de la nueva medida por la que se permite la amortización anticipada es optativa y solo está sujeta a que se informe a la administración fiscal pero no a una autorización previa. Por consiguiente, la administración fiscal no dispone de poderes para autorizar o rechazar discrecionalmente la aplicación del artículo 115, apartado 11, del TRLIS. 4. CONCLUSIÓN (37) Al no ser selectiva, la medida notificada no constituye ayuda a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE. (38) A este respecto, la Comisión constata que las actuales medidas de aplicación y las medidas relacionadas, a saber, el artículo 48, apartado 4, del TRLIS y el artículo 50, apartado 3, del RIS, se derogarán y que no se considera que sean necesarias nuevas medidas de aplicación, tal como ha confirmado España. (39) A la vista de la evaluación expuesta, la Comisión ha llegado a la conclusión de que la medida notificada no constituye ayuda a tenor del artículo 107, apartado 1, del TFUE. 15 Véanse las sentencias del Tribunal de Justicia en el asunto C-295/97 Piaggio SpA / International Factors Italia SpA y otros, Rec. 1999, p. I-3735, apartado 39, y la jurisprudencia que ahí se cita. 8
9 Esta conclusión no afecta a la conclusión que la Comisión adoptará en su decisión final respecto al asunto de ayuda estatal SA relativa al sistema español de arrendamiento fiscal y a la actual redacción del artículo 115, apartado 11 del TRLIS tal como se aplicó en el pasado, ni la prejuzga. Las dudas expresadas por la Comisión respecto a esta medida fiscal se describen en la Decisión de la Comisión de 29 de junio de 2011 por la que se incoaba un procedimiento de investigación formal 16. En el supuesto de que la presente carta contenga información confidencial que no deba divulgarse, le ruego informe de ello a la Comisión en un plazo de quince días hábiles a partir de la fecha de recepción de la presente. Si la Comisión no recibe una solicitud motivada al efecto en el plazo indicado, se considerará que se acepta la comunicación a terceros y la publicación del texto íntegro de la carta, en la versión lingüística auténtica, en la dirección Internet: Dicha solicitud deberá ser enviada por correo certificado o por fax a la siguiente dirección: Comisión Europea Dirección General de Competencia Registro de Ayudas estatales J-70 03/ BRUSELAS Bélgica Fax: Reciba el testimonio de mi más alta consideración. Por la Comisión Joaquín ALMUNIA Vicepresidente 16 Véase el DO C 276 de , p.5. 9