Source: https://findok.bmf.gv.at/findok?stammNr=13506&fassungsNr=1
Timestamp: 2016-10-25 13:52:09
Document Index: 262053593

Matched Legal Cases: ['§ 10', 'OGH', 'OGH', '§ 10', '§ 10', '§ 10', 'OGH', '§ 10', 'OGH', '§ 10', '§ 10', 'OGH', '§ 10', '§ 7', '§ 8', '§ 10', '§ 27', '§ 24', '§ 2', '§ 7', 'OGH', '§ 10']

VwGH-Beschwerde zur Zl. 2005/13/0027 eingebracht. Mit Erk. v. 23.3.2010 als unbegründet abgewiesen. Rechtssätze
RV/0469-W/04-RS1
wie RV/0015-L/02-RS1
(Im vorliegenden Fall war der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und dem Mieter ein Weitergaberecht bis 2098 eingeräumt. )
Für die Abschreibungsdauer von aktivierungspflichtigen Mieterinvestitionen in einem Gebäude ist die voraussichtliche Dauer des Mietverhältnisses maßgeblich. Eine über die förmliche Vertragsdauer hinausgehende wahrscheinliche Nutzungsdauer ist zu beachten. Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind jedenfalls nur solche künftige Verhältnisse zu berücksichtigen, die sich in der Gegenwart objektiv verläßlich voraussehen lassen. Zusatzinformationen betroffene Normen:
Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 9., 18., und 19. Bezirk und Klosterneuburg betreffend Einkommensteuer 2001 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe
Der Berufungswerber (Bw.) ist Rechtsanwalt. Bei ihm fand eine auch das Veranlagungsjahr 2001 umfassende abgabenbehördliche Prüfung statt. Aus Tz 12 des Prüfungsberichtes ist Folgendes zu entnehmen: "Abschreibung Dachgeschoss 2001
Der Mietvertrag vom 1.8.1998 hat folgenden Inhalt: "1. Mietgegenstand
An Hauptmietzins wird die Bezahlung des entsprechenden MRG - Kategorie D Mietzinses je m
Nutzfläche vereinbart, der zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gilt (öS 8,60 m
Investitionen, die der Mieter im Zuge des Dachausbaues getätigt hat, sind ihm bei Beendigung des Mietverhältnisses nach dem Wert zu ersetzen, der für den Mietgegenstand im Falle des Verkaufes am freien Markt abzüglich eines m
Grundpreises von öS 1.000,- je Nutzfläche zu erzielen wäre.
Die fristgerecht eingebrachte Berufung richtet sich ausschließlich dagegen, dass die Nutzungsdauer des Dachbodenausbaus im dem den Prüfungsfeststellungen folgenden Einkommensteuerbescheid 2001 mit 50 Jahren angenommen wurde. Der Bw. führt in seiner Berufung wörtlich aus: "I. Begründung der Berufung:
Es ist von folgendem Sachverhalt
Bei rechtsrichtiger Beurteilung
dieses Sachverhaltes ist vielmehr eine finanzrechtliche Abschreibung jedenfalls gedeckelt durch die zwingenden gesetzlichen AfA- und Ablöse- Bestimmungen des MRG geboten.
Nach § 10 MRG und der hiezu ergangenen Judikatur
des OGH
(vgl. u.a. 5 Ob 57/97m) dürfen vom Nachmieter / Eigentümer jegliche in einem Mietobjekt getätigten Investitionen nur abzüglich der gesetzlichen Abschreibung für Abnutzung (=1/20-tel bzw 1/10-tel je nach Investitionsart pro Jahr erfolgter Vornutzung) verlangt werden. Dies gilt nach der OGH-Judikatur uneingeschränkt auch für die gänzliche Neuerrichtung eines Dachbodenobjektes.
In Bezug auf das vereinbarte Weitergaberecht bedeutet dies im subjektiv-konkreten Fall, daß
objektiv gesehen gerade bei der Annahme vernünftigem Wirtschaftens davon auszugehen ist, daß das Bestandobjekt nur 10
(bis maximal 15) Jahre verwendet
und danach dem Nachmieter / Eigentümer gegen Ersatz zumindest eines wesentlichen Teiles der Investitionskosten weitergegeben werden wird.
Eine Weitergabe des Bestandobjektes nach
einer Zeit von 20 Jahren
oder mehr kommt einer (unwirtschaftlichen) Aufgabe des Bestandrechtes gleich
, da in diesem Fall keine Ablöse der getätigten Investitionen mehr verlangt werden darf.
Nach einer Nutzungsdauer von 20 Jahren hat der Mieter aufgrund der zwingenden Bestimmung des MRG kein Recht mehr für seine getätigten Investitionen Ersatz zu verlangen. Die Annahme
eines Investersatzes nach mehr als 20 Jahren stellt vielmehr einen Verwaltungsstraftatbestand
dar. Offenbar deshalb hat sich der Gesetzgeber auch dazu entschlossen für Dachausbauten ab dem 31.12.2001 (Baubewilligung) die (zwingende) Anwendung des § 10 MRG aufzuheben. Da der gegenständliche Dachausbau jedoch nach alter Rechtslage zu beurteilen ist, darf bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise in steuerrechtlicher Hinsicht die Beschränkung des Mieters nach MRG (§ 10 MRG mit seinen Folgen in Bezug auf das vereinbarte Weitergaberecht
s.o.) nicht außer Acht gelassen werden.
Bei rechtsrichtiger Beurteilung habe ich als Mieter die zwingenden MRG-regeln
zu beachten und bei Mietrechtsbeendigung somit lediglich Anspruch auf Ersatz der Herstellungskosten vermindert um ein 10 bzw 20%-ige
AfA. Bedingt durch die Flexibilität des täglichen Wirtschaftlebens ist es durchaus sachgerecht anzunehmen, daß es nach 10 Jahren zu einem Standortwechsel meiner Kanzlei kommt. Tatsächlich habe ich auch einen Zeitraum von 10 bis maximal 15 Jahren für diesen Betriebsstandort geplant. Im Fall der Unternehmensverlegung ist der Zeitwert
der getätigten Investitionen (Mietrechts-)gesetzeskonform zwingend mit
jenen um 10 bzw 20% pro Jahr verminderte Investitionskosten gegeben
, sodaß auch nur der Restwert meinem Unternehmen wieder wird zufließen können.
Die Einschränkung der Abschreibungsdauer auf diesen Zeitraum ist daher dringend geboten. Eine Auslegung der Finanzgesetze
, die in offenem Widerspruch zum Mietrecht
steht, ist vom Gesetzgeber nicht gewollt.
Sie widerspricht auch denn Grundsatz, daß
Abschreibungen den Wertverlust eines aktivierungspflichtigen Gutes wiedergeben sollen, den es durch den Zeitverlauf erfährt
. Bereits jetzt läßt sich dieser Wertverlust
durch das zwingende MRG (vgl. §
§ 10 und 27 MRG und die hiezu ergangene Jud. des OGH) verläßlich vorhersehen
, sodaß eine entsprechende Einschränkung der (mietrechts-)gesetzlich bestimmten Nutzungsdauer auch ins Finanzrecht vorzunehmen ist.
Diese ist auch sachgerecht
, wie das folgende Beispiel
Die Betriebsprüfung vermeint, daß ich aufgrund der mir nach dem Mietvertrag zukommenden Rechte gleich einem wirtschaftlichen Eigentümer
zu behandeln sei und daher eine Abschreibung statt auf 10 (wie an sich für Mieterinvestitionen akzeptiert) auf 50 Jahre vorzunehmen habe.
Auch diese Gleichsetzung eines Mieters mit einem Eigentümer ist rechtlich verfehlt
. Es besteht vielmehr der gravierende Unterschied zwischen Eigentümer und Mieter, daß ein Eigentümer
bei Aufgabe eines ausgebauten Dachbodens den Marktwert
seiner Immobilie realisieren kann, der zumindest in etwa jenem entsprechen wird, der sich aus den Herstellungskosten minus einer 2%-igen Abschreibung ergibt. Demgegenüber hat ein Mieter nach der mietrechtgesetzlich zwingend festgesetzten (kurzen) AfA kein Aktivum mehr, das ihm nach dem mietrechtlichen Abschreibungszeitpunkt zur Verfügung steht (es fehlt dem Mieter nach 20 Jahren jegliche Ertragschance
Gerade diesen unterschiedlichen Rechten von Mieter und Eigentümer trägt offenbar auch die bisherige finanzrechtliche Spruchpraxis zu geringfügigen Investitionen
Rechnung, indem sie hiefür eine kurze Abschreibungsdauer
akzeptiert. Für eine andere Behandlung einer großen Investition, wie einem Dachausbau, findet sich im Gesetz keine Grundlage.
Die Gleichsetzung von Eigentümer und Mieter widerspricht
auch dem Gleichheitsgrundsatz
, wonach gleiche Sachverhalte gleich und verschiedene Sachverhalte unterschiedlich zu behandeln sind. Auch bei der im Finanzrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise besteht vielmehr ein gravierender Unterschied zwischen dem Mieter und dem Eigentümer eines Dachbodens, welchem eben durch unterschiedliche Zeitspannen der AfA Rechnung zu tragen ist.
Richtig ist, daß die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer
jene Zeit ist, in der bei vernünftigem Wirtschaften eine Nutzung, des Wirtschaftsgutes zu erwarten ist. Diese Einschätzung hat objektiv abstrakt jedoch unter Berücksichtigung der subjektiv-konkreten Umstände (betriebsindividuell)
Wie bereits oben aufgezeigt, ist eine Weitergabe
des Mietobjektes nach einer rund 10 bis maximal 15-jährigen Dauer bei vernünftigem Wirtschaften
zu erwarten, da zu diesem Zeitpunkt noch ein Ersatz rund der Hälfte (1/4-tel nach 15 Jahren) der Investitionskosten gesetzlich zulässig ist, wogegen eine Verlegung des Unternehmsstandortes und Weitergabe der Mietrechte nach 20-jähriger Nutzung aufgrund des mietrechtsgesetzlich zwingenden Ablöseverbotes einer völlig unwirtschaftlichen Aufgabe bestehender Rechte gleichkommt.
Gerade das mietvertraglich vereinbarte Weitergaberecht
reduziert die wirtschaftlich sinnvolle Nutzbarkeit des konkreten Objektes auf eine 10 bis maximal 15jährige Dauer.
Festgehalten sei, daß ich der Betriebsprüfung auch mitteilte, daß ich die Nutzung
dieser Kanzleiräumlichkeit auf rund 10 Jahre geplant
habe und die Mietrechte
gegen Ersatz zumindest eines erheblichen Teiles der Investitionskosten in 10 bis maximal 15 Jahren ab Bezug weitergeben werde. Ausgehend von dieser Absicht wurden die Ausbaukosten gänzlich fremdfinanziert und habe ich entsprechende Rückzahlungsvereinbarungen mit der Bank
getroffen, die auf einer dergestalt begrenzten Nutzungsdauer basieren.
Die voraussichtliche Vertragsdauer ist daher unter objektiver Beachtung
mit 10 bis maximal 15 Jahre zu schätzen
, da es sich entgegen der (unbegründeten) Ansicht der Betriebsprüfung bereits jetzt verläßlich voraussehen
läßt, daß ich das Bestandobjekt, so wie es bei vernünftigem Wirtschaften
mit einem Weitergaberecht
entspricht, in längstens 10 - 15 Jahren ab Investitionsleistung weitergeben
Im konkreten Fall ist die AfA
daher mit 10%
festzusetzen, allenfalls mit jenem im Mietrechtsgesetz für die (Alt-)mieter zwingend vorgesehenen Satz von 10% bzw 5%.
Die Betriebsprüfung nahm zur Berufung wie folgt Stellung: "Betreffend der Feststellung bzw. der Begründung der BP für die Einkommensteuer 2001 wird im Wesentlichen auf den Bericht der Betriebsprüfung (Tz.12) vom 07.08.2003 verwiesen.
Der Bw. gab hierzu folgende Gegenäußerung ab: "Betreffend die Ausführungen der Betriebsprüfung zur Bestimmung der Höhe der Abschreibungsdauer wird auf meine Ausführungen in der Berufung verwiesen. Vermerkt wird, daß sich die Betriebsprüfung in der Zitierung von allg. (richtigen) Rechtssätzen von VwGH-entscheidungen beschränkt, ohne auf mein konkretes Vorbringen in der Berufung einzugehen und ohne hieraus - unter Berücksichtigung der konkreten Umstände - die richtigen Schlüsse zu ziehen.
Zutreffend verweist die Betriebsprüfung darauf, daß
§ 10 MRG grundsätzlich nur den Aufwandersatz durch den Vermieter regelt. Zutreffend ist auch, daß der Aufwandersatz gegenüber einem Nachmieter sich nach dem Zeitwert der überlassenen Investitionen richtet. Die Betriebsprüfung übersieht hiebei allerdings, daß nach der Judikatur des OGH die für den Rückforderungsanspruch gem § 10 MRG maßgebenden Regeln auch für die Beurteilung der Gültigkeit von Vereinbarungen zwischen dem scheidenden Mieter und seinem Nachfolger im Mietrecht insoweit Gültigkeit haben, als sie auf Investitionen im Sinne des § 10 MRG zurückgehen (s. Erk OGH 12.9.1985, 7 Ob 627/85; MietSlg 37.386).
Dies bedeutet, daß sich auch bei einer Weitergabe der Mietrechte an einen Nachmieter der Zeitwert der verfahrensgegenständlichen Investitionen nach den im § 10 MRG aufgestellten Abschreibungen von 1/10-tel bzw 1/20-tel der getätigten Investitionen richtet.
Die gegenteilige Ansicht der Betriebsprüfung ist rechtlich unhaltbar.
Dies bedeutet, daß die Finanzbehörde erster Instanz
bei der Festsetzung der Abschreibungsdauer für die im Mietobjekt getätigten Investitionen jedenfalls von einer unrichtigen Rechtsansicht
betreffend die bestehende Rechtslage im Mietrechtsgesetz
Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung an den unabhängigen Finanzsenat vor. Über die Berufung wurde erwogen:
Bei abnutzbarem Anlagevermögen sind nach § 7 Abs. 1 EStG "die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen (Absetzung für Abnutzung). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bemisst sich nach der Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung."
§ 8 Abs. 1 dritter Teilstrich EStG bestimmt, dass von den Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gebäude die Absetzung für Abnutzung bis zu 2% betragen kann, soweit die Gebäude anderen (nicht im ersten und zweiten Teilstrich genannten) betrieblichen Zwecken dienen. § 10 MRG in den hier relevanten Teilen lautet: "Ersatz von Aufwendungen auf eine Wohnung
§ 27 Abs. 1 und 2 MRG lauten: "Verbotene Vereinbarungen und Strafbestimmungen
§ 24 Abs. 1 lit. d BAO werden Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet. 2. Zusammenfassung des Sachverhaltes
Der dieser Entscheidung zugrunde gelegte Sachverhalt ist unstrittig; der Bw. hat einen unausgebauten Dachboden mittels des oben wörtlich wiedergegebenen Mietvertrages angemietet, auf eigene Kosten um ATS 5,129.388,96 ausgebaut und betreibt nunmehr dort seine Rechtsanwaltskanzlei. Strittig ist ausschließlich, ob die Abschreibungsdauer der getätigten Investitionen 10 (allenfalls 20) oder 50 Jahre beträgt. 3. Rechtliche Würdigung
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH 9.10.1991, 89/13/0098, und 18.12.1989, 88/15/0114 mwN) ist wirtschaftlicher Eigentümer derjenige, der auf Dauer die tatsächliche Herrschaft auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung auszuschließen. Aus dem Mietvertrag vom 1.8.1998 geht Folgendes hervor: Punkt II: Das Mietverhältnis beginnt am 1.8.1998 und wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen.Die Vermieterin verzichtet auf Kündigung, ausgenommen bei- qualifizierter Nichtzahlung des Mietzinses oder- bei erheblich nachteiligem Gebrauch des Mietobjektes.
Es ist daher der Abgabenbehörde 1. Instanz aufgrund der oben wiedergegebenen Vertragsbedingungen Recht zu geben, dass dem Bw. mit dem Mietvertrag äußerst umfangreiche Herrschaftsrechte eingeräumt wurden. Die zivilrechtliche Eigentümerin und Vermieterin der Wohnung ist insbesondere durch das annähernd 100-jährige Weitergaberecht des Mieters in Verbindung mit dem Kündigungsverzicht, dem Übergang des Mietvertrages auf Rechtsnachfolger jeder Art und dem eingeräumten Vorkaufsrecht nur mehr äußerst eingeschränkt imstande, über die Wohnung zu verfügen. Weiters sei auf das eklatante Missverhältnis zwischen den getätigten Investitionen und den Mietzahlungen hingewiesen, die laut Mietvertrag für drei Jahre (offenbar inklusive Betriebskosten) ATS 57.895,20 betragen haben. Dies bedeutet, dass nach Ablauf von 50 Jahren der gesamte Mietaufwand (ohne die Wertsicherung und die Aufzinsung der Investitionen zu berücksichtigen) weniger als ein Fünftel der getätigten Investitionen betragen wird. Ob dies alles ausreicht, um den Bw. als wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnung zu betrachten, wie dies das Finanzamt annimmt, kann allerdings dahin gestellt bleiben; selbst dann, wenn dies nicht der Fall wäre, ist für den Bw. - wie unter 3.2 gezeigt wird - nichts gewonnen. 3.2 Abschreibdauer von Mieterinvestitionen
Nicht bestritten werden kann nämlich, dass der Bw. als wirtschaftlicher Eigentümer jedenfalls der durchgeführten Mieterinvestitionen anzusehen ist (vgl. hierzu ausführlich Bertl/Hirschler, Die bilanzielle Behandlung von Mieterein- bzw. -umbauten, RWZ 1998, 268; Wiesner - Atzmüller - Grabner - Leitner - Wanke, EStG 1988, § 2 Anm 44). Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes richtet sich - entgegen den Ausführungen des Bw. - nicht nach dem Zeitraum der voraussichtlichen Benutzung durch den jeweiligen Besitzer oder nach anderen subjektiven Erwägungen, sondern nach der objektiven Möglichkeit einer Nutzung des Wirtschaftsgutes (z.B. VwGH vom 27.1.1994, 92/15/0127 und vom 7.9.1993, 93/14/0081). Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben (Doralt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Tz 65 zu § 7, Stichwort "Mieterinvestitionen" mit weiteren Judikaturangaben; VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, dann ist für die Abschreibung die technische Nutzungsdauer der Investition maßgeblich (Doralt, aaO, mit Verweis auf VwGH 17.11.1992, 92/14/0141). Es kommt allerdings auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen darauf an, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates ist der Begriff "Mieter" aber abstrakt zu verstehen; auf eine Begrenzung der Mietvertragsdauer durch die voraussichtliche Lebenserwartung des Mieters oder die Dauer dessen Berufstätigkeit kommt es daher nicht an, sondern nur auf die objektive Nutzbarkeit der Mietereinbauten (siehe die oben zitierten VwGH-Erkenntnisse vom 27.1.1994, 92/15/0127 und vom 7.9.1993, 93/14/0081). Dass die technische Nutzbarkeit der Mietereinbauten unter 50 Jahren liegen würde, hat auch der Bw. nicht behauptet. Er bringt allerdings vor, dass bei einer Weitergabe des Bestandsobjektes nach Ablauf von 10 bis 20 Jahren keine Ablöse der getätigten Investitionen verlangt werden kann, weshalb mit einer früheren Weitergabe zu rechnen sei. Es kann dahin gestellt bleiben, ob dem die Bestimmung des Punktes VII. des Mietvertrages widerspricht; der Bw. übersieht nämlich Folgendes: Im von ihm zur Stützung seiner Rechtsansicht zitierten OGH-Urteil vom 12.9.1985, 7Ob627/85, wurde vom Gerichtshof als zulässig angesehen, dass der Vormieter - dem wie im Berufungsfall ein Weitergaberecht eingeräumt war - vom Nachmieter deshalb eine Ablöse verlangt hat, weil der Nachmieter zu dem dem Vormieter eingeräumten günstigen Bedingungen in den Mietvertrag eintreten konnte. Genau dies wäre aber auch dem Bw. im Weitergabefall möglich; die Vermieterin ist nämlich diesfalls an den seinerzeit mit dem Bw. vereinbarten Mietzins gebunden, weshalb der Bw. unter dem Titel "Mietzinsersparnis" einen Betrag vom Nachmieter fordern würde können, der auf Basis der Differenz zwischen der äußerst niedrigen tatsächlichen Miete und der möglichen Marktmiete zu berechnen wäre. Hierfür ist die Befristung des § 10 MRG keinesfalls anwendbar. Da hierbei der Bw. auch nach Ablauf von 20 Jahren - zu diesem Zeitpunkt beträgt die Weitergabefrist des Nachmieters, auf dem das Weitergaberecht laut Mietvertrag übergeht, noch 80 Jahre - durchaus beträchtliche Beträge lukrieren kann, ist eine Beendigung des Mietverhältnisses vor Ablauf von 20 Jahren keinesfalls als wirtschaftlich geboten anzusehen. Es ist daher auch eindeutig rechtsunrichtig, dass dem Bw. nach 20 Jahren "jegliche Ertragschance" fehlt, umso mehr, als auch eine Untervermietung zu einem marktkonformen Mietzins, wenn auch "derzeit nicht geplant", jederzeit möglich ist. Da somit die objektive Nutzbarkeit der Mieterinvestitionen nur durch die Nutzungsdauer des Gebäudes begrenzt wird, erfolgte die Kürzung des AfA-Satzes auf 2% zu Recht. Wien, am 13. Jänner 2005 nach oben