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Timestamp: 2019-11-20 21:47:46
Document Index: 249856304

Matched Legal Cases: ['Art. 7', 'Art. 7', '§ 15', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 23', 'Art. 5', 'Art. 7', 'Art. 9', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7', 'Art. 7']

Reichweite des Fremdvergleichsprinzip bei Betriebsstätten | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
M H Moritz Hardes (Autor)
2 Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte auf supranatio- naler Ebene
2.1 Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne
2.2 Gewinnabgrenzung nach dem Fremdvergleichsprinzip
2.3 Prinzip der funktional selbständigen Einheit
3 Reichweite des Fremdvergleichsprinzips
3.1 Theorienstreit über die Reichweite des Fremdvergleichsprinzips
3.2 Herausforderungen der Selbstständigkeitsfiktion
3.3 Lösungsansatz der OECD
Auf supranationaler Ebene stellt Art. 7 OECD-MA die zentrale Vorschrift für den Umgang mit Unternehmensgewinnen dar. Das dort kodifizierte Fremdver- gleichsprinzip regelt die grenzüberschreitende interne Leistungsabrechnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte, indem beide Unternehmensteile wie fremde Dritte behandelt werden. Es besteht allgemein Einigkeit darüber, dass das Fremdvergleichsprinzip dabei den einzig brauchbaren Maßstab darstellt.1 Wie weit diese Fiktion auszulegen ist, oder anders, in welchem Umfang Stammhaus und Betriebsstätte Leistungen verrechnen dürfen, wird allerdings von den Anwenderstaaten uneinheitlich interpretiert, woraus Doppel- bzw. Minderbesteuerungen resultieren.2 Aus diesem Grund hat die OECD am 17. Juli 2008 die finale Version ihres „Betriebsstättenberichtes“ veröffentlicht, der am selben Tag Eingang in die Musterkommentierung fand. Der dort vertretene Ansatz soll zu einer einheitlichen Anwendung der Staaten führen.3
In der vorliegenden Arbeit wird zunächst Art. 7 OECD-MA und das „Prinzip der funktional selbstständigen Einheit“ in Grundzügen dargestellt. Darauf auf- bauend werden in Kapitel 3.1 die die Reichweite des Fremdvergleichsprinzips betreffenden Argumentationen herausgearbeitet, wobei auf die Diskussion der Zuordnung eines „Dotationskapitals“ nur begrenzt eingegangen wird. Ziel die- ser Arbeit ist es, die unterschiedlichen Argumente auf ihre Stichhaltigkeit zu überprüfen und den Lösungsansatz der OECD kritisch zu beleuchten.
2 Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte auf supranationaler Ebene:
Der Begriff der Unternehmensgewinne wird im Musterabkommen nicht defi- niert. Es ergibt sich auch keine Auslegung aus dem Sinnzusammenhang, sodass für die Frage, was Gewinn ist, und wie er ermittelt wird, nationale Vorschriften herangezogen werden müssen.4 Da diese den Begriff der Unternehmensgewin- ne nicht verwenden, werden sie regelmäßig als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 2 EStG aufgefasst.5 Gem. Art. 7 Abs. 1 S. 1 1. HS OECD-MA werden Unternehmensgewinne grds. im Ansässigkeitsstaat besteuert, wobei sämtliche Formen von Direktgeschäften zweier Staaten erfasst werden. Folg- lich kommt dem Ansässigkeitsstaat ein ausschließliches Besteuerungsrecht zu.6
Art. 7 Abs. 1 S. 1 2. HS OECD-MA reglementiert - über das sogenannte „Betriebsstättenprinzip“ - eine Ausnahme von diesem Grundsatz, sofern ein bestimmter Grad an wirtschaftlicher Verflechtung mit dem Wirtschaftsleben des Quellenstaates in Form einer dort gelegenen Betriebsstätte vorliegt.7 So- weit die Gewinne der Betriebsstätte zugeordnet werden können, wird dem Quellenstaat für den in seinem Hoheitsgebiet erzielten Gewinn ein Besteue- rungsrecht eingeräumt und infolgedessen sein Steuerniveau maßgeblich. Dieses Besteuerungsrecht gilt allerdings nicht ausschließlich, der Ansässigkeitsstaat, der oftmals das Welteinkommen seiner Besteuerung zu Grunde legt, kann pa- rallel besteuern kann.8 Die dadurch entstehende Doppelbesteuerung wird mit Hilfe der Freistellungs- bzw. Anrechnungsmethode, welche in Art. 23 A bzw. 23 B OECD-MA kodifiziert sind, vermieden. Überdies kann einer Betriebsstät- te nur der Gewinn zugeordnet werden, den sie wirtschaftlich verursacht hat, d.h. der durch ihre eigene Leistung und/oder durch ihre Vermögenswerte er- zielt worden ist, was als „Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit“ bezeich- net wird.9 Ist eine eindeutige Zuordnung nicht möglich, verbleibt es bei dem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates.10 Das Vorliegen einer Betriebsstätte dient somit als das entscheidende Kriterium für eine hinrei- chende wirtschaftliche Verflechtung zweier Staaten. Ob und ab wann eine Be- triebsstätte vorliegt, wird in Art. 5 OECD-MA reglementiert.
Die Betriebsstätte bildet einen rechtlich unselbstständigen Teil eines Gesamt- unternehmens. Nur das Gesamtunternehmen bzw. sein Inhaber kann Träger von Rechten und Pflichten sein und ein eigenständiges Ergebnis erzielen.11 Es ist jedoch dann notwendig, der Betriebsstätte ihren Ergebnisbeitrag zuzuord- nen, wenn Stammhaus und Betriebsstätte in unterschiedlichen Staaten belegen sind und unterschiedlichen Steuerhoheiten unterliegen. Man unterscheidet zwi- schen zwei Methoden der Gewinnabgrenzung. Bei der indirekten Methode wird zunächst der Gewinn des Gesamtunternehmens ermittelt und dieser unter Verwendung eines Verteilungsschlüssels auf die Unternehmensteile aufgeteilt. Jedoch wird die indirekte Methode regelmäßig abgelehnt, da sie keine verursa- chungsgerechte Erfolgs- bzw. Vermögenszuordnung gewährleistet.12 Die di- rekte Methode hingegen bildet auf der Grundlage einer eigenständigen Rech- nungslegung, die nicht gänzlich über gesetzliche Buchführungspflichten abge- deckt wird, für jeden Unternehmensteil Teilgewinne.13 Dabei sind Transaktio- nen mit Dritten tatsächlich realisiert und eindeutig zurechenbar, Innentransak- tionen hingegen fehlt diese Eigenschaft.
Beide Staaten haben ein natürliches Interesse daran, ihren Besteuerungsanteil am Gesamtunternehmensgewinn zu maximieren, wohingegen das Unterneh- men den Anreiz hat, Innentransaktionen so abzurechnen, dass Gewinne dem Unternehmensteil zugeordnet werden, in dessen Staat es eine geringere Steuer- belastung erfährt.14 Diesen Gefahren der Doppelbesteuerung und der Gewinn- verschiebung entgegnet die OECD durch Einführung des Fremdvergleichsprin- zips in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA, das einen einheitlichen Maßstab darstellt und beide Staaten gleichermaßen bindet.15 Es besagt, dass „in jedem Vertragsstaat dieser Betriebsstätte die Gewinne zugerechnet [werden], die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Geschäftstätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre.“16 Dementsprechend wird eine hypothetische Selbstständigkeit der Betriebsstätte in zweierlei Hinsicht fingiert. Einerseits wird die Betriebsstätte in den Stand eines rechtlich eigenständigen Unternehmens erhoben und andererseits wird unterstellt, dass dieses fingierte Unternehmen unabhängig ist.17 Dadurch wird erreicht, dass bei Zuordnung der Gewinne grenzüberschreitende innerbetriebliche Transaktionen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte daraufhin überprüft werden, ob sie marktüblich sind. Außerdem werden jedem Unternehmensteil, entsprechend der tatsächlichen Verhältnisse, die zur Erfüllung seiner Funktion genutzten positiven und negativen Wirtschaftsgüter zugeordnet und das Eigenkapital des Gesamtunternehmens als sogenanntes „Dotationskapital“ aufgeteilt.18
Nach geltendem nationalem Recht ist ein Fremdvergleich nur für den Waren- verkehr und Teilbereiche des Dienstleistungsverkehrs vorgesehen, sodass bspw. für Zinsen und Lizenzgebühren eine Aufwandverrechnung zwischen den Unternehmensteilen vorgeschrieben ist.19 Art. 9 Abs. 1 OECD-MA enthält eine vergleichbare Regelung für verbundene Unternehmen, wobei hier eine voll- ständige Leistungsverrechnung zu Fremdvergleichspreisen anerkannt wird.20
In dem finalen Bericht der OECD über die Gewinnzuordnung bei Betriebsstät- ten wird über eine „Working Hypothesis“ das Ziel der grundlegenden Verein- fachung und Revision der bestehenden Interpretationsansätze im OECD-MK formuliert und der Versuch unternommen, die damit verbundenen Unterschie- de zwischen den Regelungen der Mitgliedstaaten in Bezug auf die Reichweite der Selbstständigkeitsfiktion einer Betriebsstätte zu ihrem Stammhaus zu eli- minieren.21 Zu diesem Zweck soll das „Prinzip der funktional selbstständigen Einheit“ angewendet werden, dass von der OECD als international abgestimm- tes Prinzip angesehen wird.22 Seine Anwendung erfolgt in zwei nacheinander auszuführenden Schritten. Zunächst sind im Rahmen einer Funktionsanalyse die von der Betriebsstätte ausgeübten Funktionen und die von ihr getragenen Risiken zu identifizieren und eine damit verbundene Zuordnung der Wirt- schaftsgüter vorzunehmen. In einem zweiten Schritt sind die ermittelten Funk- tionen der Betriebsstätte, die sich daraus ergeben Risiken und die dafür einge- setzten Wirtschaftsgüter nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs zu bewer- ten. Es wird dabei ausdrücklich auf die von der OECD entwickelten Verrech- nungspreisrichtlinien aus dem Jahre 1995 verwiesen, nach denen auf der Grundlage der tatsächlichen Funktions- und Risikoaufteilung, angemessene Verrechnungspreise ermittelt werden können.23 Diese sind dann mithilfe der zur Ermittlung von Verrechnungspreisen bei verbundenen Unternehmen übli- chen Standardmethoden zu quantifizieren.24 Als Grundlage für die Durchfüh- rung dieses Ansatzes sollen sich die Steuerpflichtigen an der selbsterstellten Betriebsstättenbuchführung orientieren, sofern sie bestimmte Kriterien er- füllt.25 In diesem Zusammenhang wird die indirekte Methode abgelehnt, weil diese mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht vereinbar ist. Insofern ist es vorgesehen, Art. 7 Abs. 4 abzuschaffen.26
In der Fachliteratur haben sich hinsichtlich dessen, wie weit das in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA kodifizierte Fremdvergleichsprinzip und die damit verbundene Selbstständigkeitsfiktion gehen darf, zwei Theorien herauskristallisiert. Die Theorie der eingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion wendet den Fremdver- gleich nur auf bestimmte Innentransaktionen zwischen Stammhaus und Be- triebsstätte an. So werden innerbetriebliche Warenlieferungen einem Fremd- vergleich unterzogen, hingegen innerbetriebliche Zinsen, Lizenzgebühren, Mieten und Dienstleistungsentgelte nur in Höhe einer Aufwandsverrechnung zugelassen. Innerhalb der Theorie existieren verschiedene Abweichungen da- rüber, welche speziellen Entgelte wie abgerechnet werden, für den Grundaus- sagegehalt der Theorie sind diese jedoch unerheblich. Nach der Theorie der uneingeschränkten Selbstständigkeitsfiktion werden alle Transaktionen zwi- schen Stammhaus und Betriebsstätte bzw. zwischen verschiedenen Betriebs- stätten desselben Unternehmens einem Fremdvergleich unterzogen und zu Fremdvergleichspreisen einschließlich einer Gewinnkomponente verrechnet.
1 Vgl. SIEKER, K., Fremdvergleichsgrundsatz, S. 111; KROPPEN, H.-K., in Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 97; OECD -6, Rn. 1.1.4.; OECD, OECD-MK, Art. 7, Nr. 6.
2 Ergebnis einer OECD-Studie, dazu vgl. OECD, Income, S. 9 ff., sowie Annex 2, der den an die Finanzverwaltungen gerichteten Fragebogen enthält.
3 Vgl. OECD, OECD Bericht, S. 10 f..
4 Vgl. BFH RITTER, W., in JbFStR, S. 288 f.; DEBATIN, H., Betriebsstättenprinzip, S. 1692.
5 Vgl. HEINSEN, O., in Steuer, Rn. 586; KROPPEN, H.-K., in Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 6, 42; WASSERMEYER, F., Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 1.22.
6 Vgl. KROPPEN, H.-K., in Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 54.
7 Vgl. JACOBS, O., Internationale, S. 21.
8 Vgl. KROPPEN, H.-K., in Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 66.
9 Vgl. JACOBS, O., Internationale, S. 399 ff., S. 548 ff.; BFH v. 20.07.1988
10 Vgl. BUCIEK, K., in Schweiz, Art. 7, Rn. 224.
11 Vgl. DEBATIN, H., Beteiligungen, S. 1184 f..
12 Vgl. BMF, Betriebsstättenerlass, Tz. 2.3.1.
13 Vgl. WASSERMEYER, F., Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 1.18; WASSERMEYER, F., in Wassermeyer Kommentar, Art. 7 MA, Rn. 181.
14 Vgl. BUCIEK, K., in Schweiz, Art. 7, Rn. 303.
15 Vgl. HEMMELRATH, A., in Vogel Kommentar, Art. 7, Rn. 58; BUCIEK, K., in Schweiz, Art. 7, Rn. 253; WASSERMEYER, F., in Wassermeyer Kommentar, Art. 7 MA, Rn. 325. 3
16 OECD, OECD-MA, Art. 7 Abs. 2.
17 Vgl. KROPPEN, H.-K., in Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 92.
18 Vgl. BMF, Betriebsstättenerlass, Tz. 2.5; BECKER, H., Selbstständigkeit, S. 11.
19 Vgl. BMF, Betriebsstättenerlass, Tz. 2.2.
20 Vgl. KROPPEN, H.-K., in Kommentar, Art. 7 OECD-MA, Rn. 19.
21 Vgl. OECD, OECD Bericht, Tz. 1 ff..
22 Vgl. OECD, OECD-MK, Art. 7, Nr. 6 f..
23 Vgl. OECD, OECD-MK, Art. 7, Nr. 18; FÖRSTER, H., Revision, S. 399.
24 Vgl. DITZ, X., Entwicklungen, S. 37.
25 Vgl. OECD, OECD-MK, Art. 7, Nr. 16; FÖRSTER, H., Revision, S. 400.
26 Vgl. OECD, OECD Bericht, Tz. 291 ff.; ähnlich argumentierend vgl. SIEKER, K., Fremdvergleichsgrundsatz, S. 113.
Westfälische Wilhelms-Universität Münster (Institut für betriebswirtschaftliche Steuerlehre)
Moritz Hardes (Autor)
V145380
9783640561117
9783640561674
Reichweite, Fremdvergleichsprinzip, Betriebsstätten
Moritz Hardes (Autor), 2010, Reichweite des Fremdvergleichsprinzip bei Betriebsstätten, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/145380
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