Source: https://www.weka.at/gesellschaftsrecht/News/VO-zu-niedrigbesteuerten-Passivgesellschaften-Kein-Aufschub-fuer-die-Umsetzung-der-Zinsschranke
Timestamp: 2019-06-26 00:22:26
Document Index: 33160360

Matched Legal Cases: ['§ 10', '§ 10', 'Art 4', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 1', '§ 5', '§ 10', '§ 10', '§ 295', '§ 295', '§ 1', '§ 1', '§ 10', '§ 3', '§ 10', '§ 8', '§ 3', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 4', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 7', '§ 13', '§ 10', '§ 6', '§ 5', '§ 10', '§ 6', '§ 5', '§ 10', '§ 10', '§ 6', '§ 8', '§ 7', '§ 9', '§ 26', '§ 10', '§ 12', 'EuG']

VO zu niedrigbesteuerten Passivgesellschaften / Kein Aufschub für die Umsetzung der Zinsschranke - Gesellschaftsrecht online
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Dokument-ID: 1018249
Andreas Kampitsch - Michael Petritz | News | 25.02.2019
VO zu niedrigbesteuerten Passivgesellschaften / Kein Aufschub für die Umsetzung der Zinsschranke
Die Gastautoren Mag. Andreas Kampitsch und MMag. Michael Petritz stellen in ihrem Beitrag die vor kurzem veröffentlichte Verordnung zu § 10a KStG (Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel neu) vor.
Vor kurzem wurde die Verordnung zu § 10a KStG (Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel neu) im BGBl veröffentlicht, die einige Klarstellungen zu der im letzten Gastbeitrag vorgestellten Neuregelung beinhaltet. Der Beitrag stellt die wesentlichen Bestimmungen der Verordnung vor. Die Umsetzung der Hinzurechnungsbesteuerung beruht auf der Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) der EU. Eine weitere Maßnahme der ATAD ist die in nationales Recht umzusetzende Zinsschranke (Art 4 ATAD). Die EU-Kommission hält das österreichische Zinsabzugsverbot für nicht vergleichbar mit dieser Zinsschranke, was bedeutet, dass Österreich die unionsrechtliche Vorgabe eigentlich bis 31. Dezember 2018 in nationales Recht umsetzen hätte müssen.
1 Verordnung zu § 10a KStG
Mit Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018), BGBl 2018/62, wurde in Umsetzung der unionsrechtlichen Vorgaben (ATAD) das österreichische Konzernsteuerrecht mit Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung und Modifizierung des bereits bekannten Methodenwechsels in § 10a KStG wesentlich umgestaltet. Die Grundlagen dieser Neuregelung haben wir Ihnen bereits im Newsletter September 2018 vorgestellt. Die nunmehr aufgrund der Ermächtigung ergangene Verordnung des BMF zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels bei Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften (VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften), BGBl II 2019/21, enthält Präzisierungen und Klarstellungen zu der Regelung.
1.2 Definition der Niedrigbesteuerung
Für die Beurteilung, ob eine Niedrigbesteuerung vorliegt, sind dem Einkommen der ausländischen Körperschaft die im Ausland tatsächlich entrichteten Steuern gegenüberzustellen (daraus ergibt sich die Durchschnittsteuerbelastung). Durch die Wahl des Plurals in § 10a Abs 1 VO-Passiveinkünfte wird klargestellt, dass alle Steuern, die das ausländische Einkommen belasten, in die Beurteilung der Steuerbelastung einzubeziehen sind. Die Beurteilung erfolgt gesondert für jedes Wirtschaftsjahr (§ 1 Abs 1 VO-Passiveinkünfte).
1.2.2 Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft
Die Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft hat – wie bei inländischen Kapitalgesellschaften – nach § 5 Abs 1 EStG und den Vorschriften des EStG und des KStG zu erfolgen. Sofern Österreich das Besteuerungsrecht an inländischen Einkünften zusteht (vor allem Einkünfte in Österreich belegener Betriebsstätten), sind diese nicht zu berücksichtigen. Die Beteiligungsertragsbefreiung (§ 10 KStG) für nationale und internationale Beteiligungen ist für die ausländische Körperschaft sinngemäß anzuwenden. Gleichermaßen ist die Befreiung für Veräußerungsergebnisse und Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen (§ 10 Abs 3 KStG) sinngemäß anzuwenden.
Keine sinngemäße Anwendung bei Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft erfährt die Hinzurechnungsbesteuerung selbst. Dh, dass nur das tatsächlich von der ausländischen Körperschaft realisierte Einkommen zu berücksichtigen ist. Demgegenüber ist der Methodenwechsel sinngemäß anzuwenden (Gewinnausschüttungen an die ausländische Körperschaft wären dann im Rahmen der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Kriterien des Methodenwechsels erfüllt sind).
- Beispiel (aus Erläut zum Begutachtungsentwurf [BE] VO-Passiveinkünfte, 3):
Die österreichische A GmbH ist zu 100 % an der ungarischen B K.F.T. beteiligt, die ihrerseits wiederum seit zwei Jahren eine 100 % Beteiligung an der ungarischen C K.F.T. hält. Die C K.F.T. erwirtschaftet seit mehreren Jahren ausschließlich passive, niedrigbesteuerte Einkünfte. Im Einkommen der B K.F.T. ist eine Dividende der C K.F.T. enthalten, die zur Gänze aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres stammt.
Bei der Einkommensermittlung für Zwecke der Beurteilung der Durchschnittsteuerbelastung ist hinsichtlich der Dividende von der C K.F.T. zu prüfen, ob auf diese der Methodenwechsel fiktiv anzuwenden wäre. Da die Voraussetzungen für den Methodenwechsel (passiver Unternehmensschwerpunkt und Niedrigbesteuerung) erfüllt wären, ist die Dividende bei der Einkommensermittlung der B K.F.T. zu berücksichtigen. Die passiven Einkünfte der C K.F.T. sind hingegen dem Einkommen der B K.F.T. nicht durch eine fiktive Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung hinzuzurechnen.
1.2.3 Ermittlung der „tatsächlich entrichteten Steuern“
Anders als noch der BE sieht die VO nunmehr vor, dass die beteiligte Körperschaft die auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Steuern (vorerst) glaubhaft zu machen hat. Der BE verlangte noch einen Nachweis der tatsächlich entrichteten Steuern, was insb iZm ausländischen Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen bzw Verzögerungen der Veranlagung (und folglich der Möglichkeit zur Entrichtung) problematisch gewesen wäre. Weicht jedoch das tatsächliche Ausmaß der entrichteten Steuern nachträglich von den glaubhaft gemachten Beträgen ab, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.
Es sind bei der Ermittlung der ausländischen Steuern nur jene zu berücksichtigen, die das Einkommen unmittelbar belasten und die hinsichtlich der Bemessungsgrundlage mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbar sind. Steuern auf das Einkommen einer Tochtergesellschaft der ausländischen Körperschaft sind (nur) dann zu berücksichtigen, wenn auf die bezogenen Ausschüttungen der Methodenwechsel sinngemäß angewendet wird.
- Fortsetzung zu Beispiel 1 (aus Erläut BE VO-Passiveinkünfte, 3):
Das Einkommen der B K.F.T. beträgt 100 und setzt sich aus eigenen Einkünften der B K.F.T. iHv 80 und einem Beteiligungsertrag (Dividende) von der C K.F.T. iHv 20 (netto) zusammen. Der Beteiligungsertrag stammt zur Gänze aus im Vorjahr erwirtschafteten passiven, niedrigbesteuerten Einkünften der C K.F.T., für die eine tatsächliche Steuer iHv 1 entrichtet wurde. Die von der B K.F.T. für ihr Einkommen tatsächlich entrichtete Steuer beträgt 5.
Da auf den Beteiligungsertrag von der C K.F.T. fiktiv der Methodenwechsel zur Anwendung kommt, kann bei der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung der B K.F.T. die Steuerbelastung auf Ebene der C K.F.T. iHv 1 ebenfalls berücksichtigt werden. Dabei ist bei der Einkommensermittlung der Beteiligungsertrag als Bruttogröße, dh iHv 21 anzusetzen. Die Durchschnittssteuerbelastung beträgt 5,94 % (tatsächlich entrichtete Steuer iHv 6 dividiert durch das Einkommen iHv 101).
Manche Staaten besteuern das Einkommen einer Körperschaft erst anlässlich ihrer Ausschüttung (unabhängig von einer Besteuerung der Ausschüttung selbst). Für diesen Fall sieht die VO vor, dass die Beurteilung anhand des nominellen Steuersatzes erfolgt. Werden Steuern rückerstattet, gelten diese als tatsächlich nicht entrichtet. Kann eine solche Rückerstattung erst in einem späteren Wirtschaftsjahr erfolgen (etwa erst nach Abschluss der Veranlagung), ist diese Rückerstattung dennoch bereits im betreffenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen. Erfolgt dann in den darauffolgenden neun Jahren jedoch tatsächlich keine Rückerstattung, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.
1.2.4 Ausnahmen von der Niedrigbesteuerung und Vorgehen bei negativem Gesamtbetrag der Einkünfte
§ 1 Abs 4 VO-Passiveinkünfte normiert, dass in jenen Fällen keine Niedrigbesteuerung vorliegt, in denen sich eine solche nur deswegen ergibt, weil das ausländische Steuerrecht vom österreichischen Steuerrecht abweichende Regelungen für
– die Abschreibung von Wirtschaftsgütern und damit zusammenhängende Ausgleichsposten und Verteilungsregelungen (die VO-Passiveinkünfte nennt die Siebtelregelung für Veräußerungsverluste/Teilwertabschreibungen von Beteiligungen des Anlagevermögens),
– die Bildung von Rückstellungen oder
– die Verrechnung von Verlusten aus anderen Veranlagungszeiträumen vorsieht (dies insb, weil das KStG lediglich einen Verlustabzug iHv 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte erlaubt),
In Fällen eines negativen Gesamtbetrags der Einkünfte ist für die Beurteilung einer Niedrigbesteuerung der nominelle Steuersatz maßgeblich (§ 1 Abs 5 VO-Passiveinkünfte).
1.3 Drittelgrenze
Zur Hinzurechnungsbesteuerung kommt es ua dann, wenn die in § 10a Abs 2 KStG genannten Passiveinkünfte mehr als ein Drittel der gesamten Einkünfte der ausländischen Körperschaft ausmachen. § 3 VO-Passiveinkünfte sieht hierbei vor, dass die Drittelgrenze grundsätzlich für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu beurteilen ist, aber für den Fall, dass die Passiveinkünfte in einem Wirtschaftsjahr die Drittelgrenze um nicht mehr als 25 % übersteigen (dh maximal 41,25 % der gesamten Einkünfte der ausländischen Körperschaft ausmachen), in die Beurteilung auch die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre einbezogen werden können. Es unterbleibt dann eine Hinzurechnung, wenn in diesem Beurteilungszeitraum von drei Jahren (aktuelles plus die beiden vorangegangen Wirtschaftsjahre) die Passiveinkünfte maximal ein Drittel der gesamten Einkünfte ausmachen. Dieser Beurteilungszeitraum beinhaltet auch Jahre vor dem Inkrafttreten des § 10a KStG bzw der VO-Passiveinkünfte, bei neugegründeten Körperschaften jedoch nur abgeschlossene Wirtschaftsjahre (§ 8 VO-Passiveinkünfte).
1.4 Beherrschung
Nach § 3 VO-Passiveinkünfte liegt eine beherrschte ausländische Körperschaft iSd § 10a Abs 4 Z 2 KStG vor (nur in diesem Fall kann es zu einer Hinzurechnung kommen), wenn die Summe der vom Steuerpflichtigen und seinen verbundenen Unternehmen unmittelbar gehaltenen Beteiligungen mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Kapitals oder des Gewinnanspruches an der ausländischen Körperschaft vermittelt. Den Erläut zum BE VO-Passiveinkünfte zufolge, soll sich die „Beherrschungsquote“ daher durch Addition der eigenen Beteiligungsquote des Steuerpflichtigen an der ausländischen Körperschaft und sämtlichen Beteiligungsquoten verbundener Unternehmen an der ausländischen Körperschaft ermitteln. Dies soll unabhängig davon gelten, ob ein verbundenes Unternehmen iSd § 10a Abs 4 Z 2 KStG Tochter-, Mutter oder Schwestergesellschaft des Steuerpflichtigen ist. Unberücksichtigt bleiben allerdings mittelbare Beteiligungsquoten des Steuerpflichtigen über nicht verbundene Unternehmen.
1.5 Substanznachweis
Eine Hinzurechnung unterbleibt gem § 10a Abs 4 Z 3 KStG, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft bezogen auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, wobei dies von der beherrschenden Körperschaft nachzuweisen ist. Für diesen Substanznachweis gilt gem § 4 VO-Passiveinkünfte das Folgende. Es ist grundsätzlich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit setzt voraus, dass die ausländische Körperschaft über jenes Ausmaß an Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten verfügt, dass in einem angemessenen wirtschaftlichen Verhältnis zur behaupteten Tätigkeit steht. Bei gewissen Tätigkeiten (insb dem Halten von Beteiligungen und deren Veräußerung, dem Durchleiten von Vermögenswerten und dem Bündeln von unkörperlichen Wirtschaftsgütern, für deren Herstellung die ausländische Körperschaft nicht im Wesentlichen selbst die Aufwendungen getragen hat) besteht die Vermutung, dass keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Bei mehreren Tätigkeiten der ausländischen Körperschaft wird vermutet, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten wesentlich sind, wenn Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten zu mindestens einem Drittel dafür eingesetzt werden und mindestens ein Drittel der gesamten Einkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten erzielt werden.
1.6 Durchführung der Hinzurechnung
In § 5 Z 1 VO-Passiveinkünfte wird präzisiert, wie die Hinzurechnungsquote zu ermitteln ist. Für das Ausmaß der Hinzurechnung sind die unmittelbare Beteiligung der beherrschenden Körperschaft sowie die aliquoten Beteiligungen, die die beherrschende Körperschaft mittelbar über ihre verbundenen Unternehmen hält, maßgeblich.
Weiters sind bei der Hinzurechnung positive und negative Passiveinkünfte auszugleichen, Aktiveinkünfte hingegen nicht zu berücksichtigen. Übersteigen die negativen Passiveinkünfte die positiven, kann der übersteigende Betrag in Folgejahren mit den positiven Passiveinkünften ausgeglichen werden. Er wird zwischenzeitlich in eine „Wartetaste“ eingestellt (§ 5 Z 2 VO-Passiveinkünfte).
Bei der beherrschenden Körperschaft sind die hinzugerechneten Passiveinkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen (§ 5 Z 3 VO-Passiveinkünfte). Dies ist vor allem für Privatstiftungen bedeutsam (bei „normalen“ Kapitalgesellschaften besteht ohnehin über § 7 Abs 3 KStG die Fiktion, dass generell alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind), bei welchen dadurch klargestellt ist, dass die hinzugerechneten Einkünfte nie dem Zwischenbesteuerungssystem unterworfen werden können (selbst wenn es sich bei den hinzugerechneten Einkünften etwa um Zinsen handeln würde). Dieses kommt nur bei außerbetrieblichen Einkünften zur Anwendung (§ 13 Abs 3 KStG).
1.7 Methodenwechsel
Auch hinsichtlich des Methodenwechsels enthält die VO klarstellende Regelungen zur Beurteilung, ob der Unternehmensschwerpunkt iSd § 10a Abs 7 KStG in der Erzielung von Passiveinkünften liegt. Diese Beurteilung erfolgt unabhängig davon, ob die Betätigung als gewerbliche Tätigkeit oder als Vermögensverwaltung einzustufen ist (§ 6 Z 1 VO-Passiveinkünfte). Ein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt dann vor, wenn die passiven Einkünfte mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte (ermittelt nach § 5 Abs 1 EStG, den Vorschriften des EStG und KStG) betragen. Zu beachten ist, dass auch steuerbefreite Dividenden und Beteiligungsveräußerungen zu den gesamten Einkünften zählen (wenngleich diese bei sinngemäßer Anwendung mitunter nach § 10 KStG befreit wären, § 6 Z 2 VO-Passiveinkünfte).
Auch für die Ermittlung des Unternehmensschwerpunkts sieht die VO-Passiveinkünfte die Möglichkeit eines „Beurteilungszeitraumes“ (aktuelles Wirtschaftsjahr plus die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre, gilt auch für Wirtschaftsjahre vor 2019, Abweichungen bei neugegründeten Körperschaften) vor, wenn die Passiveinkünfte in einem Wirtschaftsjahr die Grenze (dh 50 %) um nicht mehr als 25 % überschreiten (dh, dass die Passiveinkünfte maximal 62,5 % der gesamten Einkünfte betragen). Es liegt dann kein passiver Unternehmensschwerpunkt vor, wenn die Passiveinkünfte des Beurteilungszeitraums nicht mehr als 50 % der gesamten Einkünfte dieses Zeitraumes ausmachen. Darüber hinaus kann bei besonderen Umständen (die VO nennt etwa Anlaufverluste oder Konjunktureinbrüche) auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz zur Beurteilung herangezogen werden. Kein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt dann vor, wenn die beteiligte Körperschaft nachweist, dass Kapital und Arbeitskräfte nachhaltig nahezu ausschließlich zur Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzt werden (§ 5 Z 3 VO-Passiveinkünfte).
Es kann sich ergeben, dass in einem Jahr ein passiver Unternehmensschwerpunkt vorliegt, in einem anderen Jahr nicht. Bei der Ausschüttung der Tochterkörperschaft ist daher für die Frage, ob der Methodenwechsel zur Anwendung gelangt, maßgeblich, aus welchem Wirtschaftsjahr die ausgeschütteten Gewinne stammen. Umfasst eine Ausschüttung Gewinne mehrerer Wirtschaftsjahre, unterliegen nur jene dem Methodenwechsel, die aus jenen Wirtschaftsjahren stammen, in denen ein passiver Unternehmensschwerpunkt vorlag. Die Glaubhaftmachung (etwa mittels Evidenzkonto) der Zuordnung obliegt der beteiligten Körperschaft, wobei im Zweifel frühere Gewinne als zuerst ausgeschüttet gelten (FIFO-Verfahren).
Wenn eine internationale Schachtel veräußert wird, für die nicht zur Steuerpflicht gem § 10 Abs 3 KStG optiert wurde, ist der Veräußerungsgewinn nur dann steuerfrei, wenn der Methodenwechsel nicht zur Anwendung gelangt (§ 10a Abs 7 Z 1 KStG). § 6 Z 5 VO-Passiveinkünfte sieht vor, dass die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes und der Niedrigbesteuerung anhand der letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung erfolgt. Ein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des Beurteilungszeitraumes (dh der sieben Jahre vor Veräußerung, auch Wirtschaftsjahre vor 2019 sind davon betroffen, § 8 VO-Passiveinkünfte) betragen. Dies gilt nicht, wenn die beteiligte Körperschaft glaubhaft macht, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt. Ein etwaiger Methodenwechsel ist aber stets auf den gesamten Veräußerungsgewinn anzuwenden.
1.8 Verhältnis zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel
§ 7 VO-Passiveinkünfte regelt schließlich das Verhältnis zwischen den beiden Regelungen für niedrigbesteuerte ausländische Körperschaften untereinander. So sind Passiveinkünfte, die bereits im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden, nicht mehr dem Methodenwechsel zu unterziehen (dh bei Ausschüttung nicht noch einmal zu besteuern). Die bereits hinzugerechneten Passiveinkünfte sind dann von der Bemessungsgrundalge für den Methodenwechsel abzuziehen.
Eine Hinzurechnung erfolgt auch dann, wenn die Passiveinkünfte bereits vor oder mit Ablauf des betroffenen Wirtschaftsjahres ausgeschüttet werden. Eine Hinzurechnung unterbleibt allerdings, wenn die Passiveinkünfte bereits angesichts der Ausschüttung dem Methodenwechsel unterlegen sind.
Die VO-Passiveinkünfte ist erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2019 anzuwenden (§ 9 VO-Passiveinkünfte). Zu beachten ist allerdings, dass die Hinzurechnungsbesteuerung erst für jene Wirtschaftsjahre der beherrschten und beherrschenden Körperschaft zur Anwendung gelangt, die nach dem 31.12.2018 beginnen (§ 26c Z 68 KStG). Die „alte“ VO zu internationalen Schachtelbeteiligungen, BGBl II 2004/295, ist letztmalig auf Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen anzuwenden, die vor dem 01.01.2019 realisiert wurden (§ 10 VO-Passiveinkünfte).
2 ATAD-Zinsschranke und österreichisches Abzugsverbot
In der Mitteilung der Kommission vom 07.12.2018, 2018/C 441/01, hält diese fest, dass aus ihrer Sicht lediglich Griechenland, Frankreich, die Slowakei, Slowenien und Spanien über gleichermaßen wirksame Maßnahmen verfügen, die ein Umsetzung der EU-Zinsschranke in nationales Recht erst nach dem 31.12.2018 erlauben. Das österreichische Abzugsverbot für Zinsen an niedrigbesteuerte Konzerngesellschaften (§ 12 Abs 1 Z 10 KStG), das sich in der Ausgestaltung doch deutlich von der EU-Zinsschranke (volle Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen steuerlich bis zur Höhe des Zinsertrags und darüber hinaus nur noch bis zu 30 % des EBITDA) unterscheidet, ist diesem demnach nicht gleichwertig und wäre entsprechend bis 31.12.2018 die EU-Zinsschranke umzusetzen gewesen. Inwieweit der Gesetzgeber eine Umsetzung im Zuge des heurigen Jahressteuergesetzes andenkt, oder ein Vertragsverletzungsverfahren vor dem EuGH riskiert, um die Zinsschranke erst bis zum 01. 01. 02024 einführen zu müssen, ist offen. Es empfiehlt sich jedoch bereits jetzt, die Planung der Konzernfinanzierung mit Blick auf die mögliche Einführung der Zinsschranke zu gestalten.