Source: http://kraken.slv.cz/7Afs2/2010
Timestamp: 2018-01-16 12:02:14+00:00
Document Index: 18640180

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 44', '§ 2', '§ 40', '§ 31', '§ 44', '§ 31', '§ 44', 'soud ', '§ 46', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 44', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 44', '§ 50', '§ 2', '§ 44', '§ 46', 'soud ', '§ 31', '§ 44', '§ 44', 'soud ', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 46', '§ 49', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 50', '§ 49', '§ 44', '§ 44', '§ 31', '§ 46', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 46', '§ 46', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 46', '§ 2', '§ 46', '§ 50', '§ 31', '§ 44', '§ 49', '§ 50', 'soud ', '§ 44', 'soud ', 'soud ', 'ÚS 1419/07 ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 107', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 110', 'soud ', '§ 109', 'soud ']

7Afs2/2010
è. j. 7 Afs 2/2010-97
ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jaroslava Hubáèka a soudcù JUDr. Eli¹ky Cihláøové a JUDr. Karla ©imky v právní vìci ¾alobce: G. Q. Z., zastoupen JUDr. Jiøím Stránským, advokátem se sídlem Jandova 8, Praha 9, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 619/28, Praha 1, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51,
Rozsudek Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Mìstský soud v Praze (dále také mìstský soud ) napadeným rozsudkem ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51, zamítl ¾aloby, kterými se ¾alobce G. Q. Z. (dále té¾ ¾alobce ) domáhal zru¹ení rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále také finanèní øeditelství ) ze dne 26. 1. 2007, è. j. FØ-18822/11/06, è. j. FØ-18823/11/06 a è. j. FØ-18824/11/06, jimi¾ bylo zamítlo odvolání ¾alobce proti rozhodnutím Finanèního úøadu pro Prahu 9 ze dne 24. 6. 2004, è. j. 176437/04/009913/0938, è. j. 176441/04/009913/0938 a è. j. 176442/04/009913/0938, kterými byla ¾alobci stanovena daò z pøíjmu fyzických osob za zdaòovací období roku 2000 ve vý¹i 6 382 220 Kè, za rok 2001 ve vý¹i 414 516 Kè a za rok 2002 ve vý¹i 177 716 Kè (dále jen daò ). Mìstský soud neshledal, ¾e by ¾alobami napadená rozhodnutí byla zalo¾ena na ¾alobou vytýkaných procesních pochybeních správních orgánù. Pøedev¹ím odmítl ¾alobní výhradu, ¾e by napadená rozhodnutí byla neurèitá a nedostateènì odùvodnìna, nebo» ¾alovaný ve svých rozhodnutích uvedl dostateènì urèitým a srozumitelným zpùsobem zásadní dùvody, které ho vedly k vymìøení danì ¾alobci podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ). Jeliko¾ ¾alobce nepodal daòové pøiznání, a to ani pøes výzvu správce danì, nelze dovozovat, ¾e by v øízení pøed správcem danì i ¾alovaným finanèním øeditelstvím, (dále jen daòové øízení ), správní orgány postupovaly v rozporu s ustanovením § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù. Podle ustanovení § 40 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù lze toti¾ daòové pøiznání nebo hlá¹ení úèinnì podat toliko na tiskopise vydaném Ministerstvem financí (dále jen ministerstvo ) nebo na poèítaèových sestavách, které mají údaje toto¾né s tiskopisem ministerstva. Jeliko¾ ¾alobce neuèinil ¾ádné podání, které by svou formou odpovídalo formì pøedepsané zákonem, nezbývalo správci danì ne¾ konstatovat, ¾e ¾alobce
¾ádné daòové pøiznání nepodal. Správci danì proto nelze vytýkat ani vyu¾ití zákonného oprávnìní ke stanovení danì podle pomùcek, kdy¾ ¾alobce nerespektoval jeho výzvy. Nepøisvìdèil ¾alobci ani v tom, ¾e mu ve skuteènosti byla stanovena daò dokazováním a nikoliv pomùckami. Je tomu tak proto, ¾e proces dokazování pøi vymìøování danì pøedpokládá podání daòového pøiznání. Pokud tak ¾alobce neuèinil, a to ani v nulové vý¹i, sám se zbavil mo¾nosti prokázat vý¹i základu danì a danì správci danì. ®alobce tak nemìl co prokazovat a správce danì nemìl co vyvracet. Irelevantní je potom tvrzení ¾alobce, ¾e jej úèetní spoleènosti Xueshi Limited spol. s r. o. v rozporu se skuteèností informovala o podání daòových pøiznání. Neobstojí proto ani výtka o poru¹ení ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù. V pøedmìtné vìci byla toti¾ daò ¾alobci stanovena podle jiného ustanovení zákona o správì daní a poplatkù, konkrétnì podle ustanovení § 44 odst. 1 tohoto zákona. Z tohoto ustanovení dostateènì vyplývají kriteria, jimi¾ by se mìl správce danì øídit pøi své úvaze o zpùsobu stanovení danì. ®alovaný je pak konkrétním zpùsobem uvedl ve svém rozhodnutí. Konstatoval existenci pomùcek-zji¹tìní stran pohybù znaèné finanèní hotovosti na úètech ¾alobce v rozhodných obdobích (rok 2000-2002) i skuteènost, ¾e tento dostateènì neprokázal svá tvrzení o jejím pùvodu. Neobstojí proto ani námitka, ¾e finanèní øeditelství pøekroèilo meze správního uvá¾ení. Zjevnì neopodstatnìná je i výtka opírající se o ustanovení § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù spoèívající v tom, ¾e ¾alobci mìla být daò stanovena dokazováním, kdy¾ ke stanovení danì za pou¾ití pomùcek lze pøistoupit pouze v pøípadì, pokud daòovou povinnost nelze stanovit dokazováním. S úspìchem se nemohla setkat ani námitka o nedostateèném odùvodnìní napadeného rozhodnutí s poukazem na to, ¾e v nìm není uvedeno, z jakého dùvodu správce danì zvolil fikci, ¾e ¾alobce vykázal v daòovém pøiznání daò ve vý¹i 0 Kè. Je tomu tak proto, ¾e správce danì aplikoval ustanovení § 44 odst. 1 vìtu prvou zákona o správì daní a poplatkù. Za tohoto stavu pak nebylo mo¾no se zabývat námitkou, ¾e nebyly zohlednìny vlastní poznatky správce danì, a to jak v prùbìhu zdaòování ¾alobce, tak i v jiných øízeních a ¾e jako pomùcky byly nesprávnì pou¾ity pouze výpisy z úètù ¾alobce. Je tomu tak proto, ¾e ¾alobce tuto svou argumentaci (¾alobní námitku) nijak blí¾e nespecifikoval a její nekonkrétnost brání tomu, aby správní soud na jejím základì posuzoval zákonnost napadených rozhodnutí. V souzené vìci správce danì neshledal ¾ádné okolnosti, z nich¾ by svìdèily ¾alobci výhody. Je tomu tak proto, ¾e takovými okolnostmi mohou být jen okolnosti zji¹tìné . Takové v¹ak v pøedmìtné vìci nebyly, nebo» ¾alobcem pøedkládané dùkazy byly neprùkazné. Nebyly proto ani pou¾ity jako pomùcky ke stanovení danì ¾alobci. Napadená rozhodnutí i z tohoto dùvodu nejsou zatí¾ena vadou tzv. opomenutých dùkazù . Jeliko¾ ¾alobce vznesl své námitky proti hodnocení dùkazních prostøedkù ¾alovaným a¾ pøi jednání, tj. po uplynutí lhùty k podání ¾aloby, nebylo mo¾no k nim pøihlí¾et. ®alovanému finanènímu øeditelství bylo jinak nutno pøisvìdèit, ¾e výpisy z úètu zalo¾ené ve spise dokládají vklady znaèných èástek ¾alobcem ji¾ v roce 1999, který v¹ak jejich pùvod správci danì nijak neosvìdèil. V dùsledku této okolnosti nelze mít za prokázané tvrzení ¾alobce, ¾e prostøedky vkládané na jeho úèty v rozhodných obdobích (2000-2002) pocházejí rovnì¾ z tìchto zdrojù. Jeliko¾ ¾alobcem pøedkládané dùkazní prostøedky nebylo mo¾no pova¾ovat za zji¹tìné skuteènosti, nebylo mo¾no k nim pøihlédnout ani ve smyslu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. ®alobu proto bylo nutno zamítnout.
Tento rozsudek mìstského soudu napadl ¾alobce jako stì¾ovatel (dále jen stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností, kterou opøel o dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s.
Stì¾ovatel pøedev¹ím namítl, ¾e mìstský soud pochybil tím, pokud stvrdil postup správce danì, který mu stanovil daòovou povinnost podle pomùcek a pøi tom do daòového základu nesprávnì zahrnul i prostøedky, které se sice nacházely na jeho úètech, ale nikdy nebyly jeho pøíjmem. K této okolnosti sice navrhl provedení øady dùkazù, napø. výslech tchána, ale na tyto návrhy správní orgány nereflektovaly, neprovedly je s poukazem to, ¾e se jedná o nepodstatné dùkazy. Pokud za tohoto skutkového stavu vìci mìstský soud uzavøel, ¾e výpovìï majitele penì¾ních prostøedkù (bez dal¹ích dokladù) nebyla dostateèným dùkazem, jde o nepodlo¾enou hypotézu. Mìstský soud se mýlí, pokud dovozuje, ¾e byly splnìny zákonné podmínky pro stanovení danì za pou¾ití pomùcek. Je tomu tak proto, ¾e øádnì a vèas reagoval na výzvu správce danì k pøedlo¾ení dùkazù a navrhl provedení dùkazù svìdeckými výpovìïmi a listinami. Tyto dùkazy ale nebyly provedeny a byly odmítnuty na základì nepodlo¾ených spekulativních úvah. Pokud by bylo mo¾no pøedem a bez dal¹ího odmítat relevantní dùkazní návrhy, jak to uèinilo finanèní øeditelství, pak by se ¾ádné øízení nemuselo konat. Jeliko¾ napadený rozsudek mìstského soudu ani nespecifikuje, proè pova¾uje navr¾ené dùkazy za nepøijatelné, v èem spoèívá jejich neprùkaznost, má to za následek i nepøezkoumatelnost tohoto rozsudku. Kromì toho je postup správního soudu v rozporu s právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 8 Afs 17/2008, v nìm¾ je uvedeno, ¾e jedním ze základních pøedpokladù pro aplikaci ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù je skuteènost, ¾e se v posuzované vìci jedná o pøípad podléhající zdanìní. Pokud tedy daòový subjekt odmítá, ¾e by mu vznikla daòová povinnost, je na správci danì, aby prokázal opak. Zcela nedostateènì se v souzené vìci mìstský soud zabýval ¾alobní výtkou ohlednì provádìného dokazování. Správce danì po nìm po¾adoval, aby prokázal pùvod penìz. V øízení sice navrhoval provedení dùkazu svìdeckými výpovìïmi osob, které je do Èeské republiky pøivezly, ale na tyto dùkazní návrhy nebylo reflektováno. Nad to správní orgány konstatovaly, ¾e si navr¾ené dùkazy odporují. Mìstský soud v¹ak ponechal stranou své pozornosti skuteènost, ¾e tyto dùkazy byly hodnoceny bez toho, ani¾ byly vùbec provedeny resp. pova¾uje tyto dùkazy za neprùkazné, ale jejich neprùkaznost ji¾ nespecifikoval (podle názoru správního soudu by svìdecké výpovìdi nebyly dostateèným dùkazem) Správní soud proto vadnì dovodil, ¾e v daòovém øízení byly rozhodné skuteènosti zji¹»ovány co nejúplnìji. Stì¾ovatel proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud zru¹il napadený rozsudek mìstského soudu a vìc vrátil tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu v písemném vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedlo, ¾e námitky kasaèní stí¾nosti jsou de facto shodné jako námitky obsa¾ené ve správních ¾alobách a proto odkázalo v celém rozsahu na svá vyjádøení, které podalo k zamítnutým ¾alobám dne 30. 7. 2007, è. j. 12112/07-1100-100889, è. j. 12113/07-1100-100889 a è. j. 12114/07-1100-100889. Souèasnì navrhlo, aby kasaèní stí¾nost stì¾ovatele byla zamítnuta.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal kasaèní stí¾ností napadený rozsudek mìstského soudu v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a 3 s. ø. s., vázán rozsahem a dùvody, které uplatnil stì¾ovatel v podané kasaèní stí¾nosti a dospìl k závìru, ¾e je tøeba napadený rozsudek mìstského soudu zru¹it a vìc vrátit tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Z obsahu pøedlo¾ených spisù vyplývají tyto podstatné skuteènosti:
Správce danì po zji¹tìní, ¾e na úètech stì¾ovatele vedených jak v tuzemské, tak i v zahranièních mìnách docházelo od roku 1999 k pøevodùm znaèných èástek, vyzval stì¾ovatele k podání daòových pøiznání na daò z pøíjmù fyzických osob za léta 2000, 2001 a 2002. Mìl toti¾ pochyby o tom, zda tyto finanèní prostøedky byly øádnì zdanìny. Na tyto výzvy stì¾ovatel nepodal po¾adovaná pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob. Namísto toho sdìlil správci danì, ¾e tyto finanèní prostøedky nepodléhají dani z pøíjmù v Èeské republice, nebo» se jedná z èásti o jeho ¾ivotní úspory (pùvodnì 50 000 DM) z dob, kdy je¹tì v Èeské republice nepobýval, z èásti jde o finanèní prostøedky jeho ¹ir¹í rodiny , které mu byly prùbì¾nì dová¾eny do Èeské republiky a zèásti jde o prostøedky, které mìl zapùjèeny k podnikání (nákup zbo¾í v Èeské republice a jeho vývoz do zahranièí) od X. S. (500 000 USD), které byly do Èeské republiky dovezeny z Èíny v hotovosti. Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení správním orgánùm dále sdìloval, ¾e právì v rozhodném období (roky 2000-2002) byly vypùjèené finanèní prostøedky poukazovány zpìt do Èíny. K prokázání tìchto svých tvrzení pak pøedlo¾il listinné dùkazní prostøedky opatøené úøedními pøeklady. Jeliko¾ správci danì nebyly (ani k jeho výzvì) pøedlo¾eny pøiznání k dani za léta 2000, 2001 a 2002, stanovil stì¾ovateli za tato období daò z pøíjmù podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù podle pomùcek, které mìl k dispozici. V odvolacím øízení stì¾ovatel opìtovnì pøedlo¾il uvedené listinné dùkazní prostøedky. Souèasnì navrhl k prokázání svých tvrzení výslech svìdka-vìøitele (W. S.), který je souèasnì dobì tchánem stì¾ovatele. Dále navrhl výslech svìdkù: X. M. Z., Ch. Ch., a to k otázce pùvodu a dovozu finanèní hotovosti v cizí mìnì do Èeské republiky. Koneènì pak navrhl provedení svìdecké výpovìdi úèetní firmy stì¾ovatele B. R., která mìla mimo jiné pøedlo¾it doklad o platbì 120 000 USD (výpis) z Èíny od jeho man¾elky na úèet firmy stì¾ovatele-spoleènosti LT s. r. o. Tyto svìdecké výpovìdi a listinné dùkazy mìly prokázat, ¾e finanèní prostøedky ukládané stì¾ovatelem v letech 2000-2002 na úèty v Èeské republice nepodléhají dani v Èeské republice, resp. ¾e ji¾ døíve byly zdanìny mimo území Èeské republiky. O odvoláních stì¾ovatele rozhodlo ¾alované finanèní øeditelství dne 26. 1. 2007, a to tak ¾e podaná odvolání podle § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù zamítlo.
Podle ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy.
Podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, nebylo-li podáno daòové pøiznání nebo hlá¹ení, dodateèné daòové pøiznání nebo hlá¹ení vèas, a to ani po výzvì správce danì, nebo nebyly-li na výzvu ve stanovené lhùtì odstranìny vady, je správce danì oprávnìn zjistit základ danì a stanovit daò podle pomùcek, které má k dispozici, anebo které si sám opatøí, a to i bez souèinnosti s daòovým subjektem. Pokud daòový subjekt nepodá daòové pøiznání nebo hlá¹ení ani na výzvu správce danì, je správce danì oprávnìn pøedpokládat, ¾e daòový subjekt vykázal v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení daò ve vý¹i nula.
Podle ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, stanoví-li správce danì základ danì a daò podle pomùcek, které má k dispozici nebo které si opatøil, pøihlédne také ke zji¹tìným okolnostem, z nich¾ vyplývají výhody pro daòový subjekt, i kdy¾ jím nebyly za øízení uplatnìny.
Otázkou oprávnìnosti stanovení danì podle pomùcek v pøípadech, kdy není ze strany daòového subjektu podáno pøiznání k dani se Nejvy¹¹í správní soud zabýval ji¾ vícekrát. Napø. v rozsudku ze dne 7. 4. 2005, è. j. 1 Afs 62/2004-68, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 610/2005, vyslovil právní názor, ¾e: U¾ití pomùcek pøi stanovení daòové povinnosti (§ 31 odst. 5 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) má jiné zákonné pøedpoklady ne¾ u¾ití pomùcek pøi zji¹tìní základu danì a stanovení danì pøi nepodání daòového pøiznání nebo hlá¹ení (§ 44 odst. 1 tého¾ zákona) . V rozsudku ze dne 8. 4. 2005, è. j. 7 Afs 93/2004-74, jen¾ je dostupný na www.nssoud.cz, té¾ vyslovil, ¾e: Z ustanovení § 44 odst. 1 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 255/1994 Sb., jednoznaènì vyplývá, ¾e marným uplynutím lhùty stanovené správcem danì jsou splnìny zákonné podmínky pro zji¹tìní základu danì a stanovení danì podle pomùcek. Proto daòové pøiznání podané po uplynutí této lhùty nemù¾e vyvolat ¾ádné právní úèinky .
Nejvy¹¹í správní soud se v souvislosti se stanovením danì podle pomùcek zabýval nejen oprávnìním správce danì pou¾ít tento zpùsob stanovení danì, ale i s tím souvisejícími povinnostmi správních orgánù, konkrétnì povinností upravenou v ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. I proto ve svém rozhodnutí ze dne 17. 7. 2008, è. j. 9 Afs 14/2008-81, pøevzal názor Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, a vyslovil právní názor, ¾e: V pøípadech, kdy je daò stanovena podle pomùcek, musí se odvolací orgán vyrovnat i s otázkou, zda správce danì splnil své zákonné povinnosti vyplývající z § 46 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù. Ka¾dý jiný postup staví úèastníka daòového øízení do nedùvodnì nerovného postavení a je tedy v rozporu s èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod . Obdobnì vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05, oba dostupné na http://nalus.usoud.cz, ¾e: Pokud správce danì neobeznámí daòový subjekt s tím, ke kterým výhodám podle § 46 odst. 3 daòového øádu skuteènì pøihlédl a o jakou výhodu se jednalo, nemù¾e vùèi zákonnosti postupu správce danì vzná¹et daòový subjekt relevantní námitky a jeho postavení v odvolacím øízení je tudí¾ nerovné. Dochází tak k poru¹ení práva na rovnost zaruèeného èlánkem 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod .
Na uvedené závìry Nejvy¹¹ího správního soudu a Ústavního soudu navázal i roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu ve svém usnesení ze dne 14. dubna 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1865/2009, v nìm¾ vyslovil, ¾e: II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí èi postupu v øízení, které jeho vydání pøedcházelo, odstraní správce danì prvního stupnì autoremedurou (§ 49 odst. 1 daòového øádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daòového øádu. Postup podle § 50 odst. 3 daòového øádu se uplatní jak v øízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daòového øádu), tak v øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 daòového øádu). V odvolacím øízení je pøípustná i zmìna zpùsobu stanovení danì. III. V øízení o odvolání proti dani stanovené podle pomùcek (§ 50 odst. 5 daòového øádu) mù¾e odvolací orgán také vrátit vìc správci danì prvního stupnì k rozhodnutí podle § 49 odst. 1 daòového øádu. Podmínky pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místì zmìna zpùsobu stanovení danì .
Mìstskému soudu je tøeba pøisvìdèit, ¾e stì¾ovateli byla-za skutkového stavu zji¹tìného správními orgány-oprávnìnì stanovena daò za zdaòovací období rokù 2000-2002 za u¾ití pomùcek a ¾e tento zpùsob stanovení danì má oporu v ustanovení § 44 odst. 1 vìtì první zákona o správì daní a poplatkù. Je tomu tak proto, ¾e stì¾ovatel nesplnil svou povinnost podat daòové pøiznání. Jak ji¾ bylo uvedeno (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 4. 2005, è. j. 1 Afs 62/2004-68), má ov¹em pou¾ití pomùcek podle ustanovení § 44 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù jiné zákonné pøedpoklady, ne¾ u¾ití pomùcek pøi zji¹tìní základu danì podle ustanovení § 31 odst. 5 tého¾ zákona.
Pro oba dva pøípady procesního postupu pøi stanovení danì podle pomùcek v¹ak platí omezení dané ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù, které pøi tomto kontumaèním stanovení danì ukládá správnímu orgánu povinnost pøihlédnout k výhodám svìdèícím daòovému subjektu. Pokud by tomu tak nemìlo být, bylo by stanovení danì za u¾ití pomùcek výrazem libovùle správního orgánu. Výhody pøedpokládané ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù mohou být dvojího druhu. Jednak to mohou být výhody, které svìdèí daòovému subjektu pøímo ze zákona (srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 3. 2007, è. j. 5 Afs 162/2006-114, dostupný na www.nssoud.cz)-jako jsou napø. odèitatelné polo¾ky, slevy na dani apod.) a jednak výhody, které byly zji¹tìny nebo vyplynuly z prùbìhu daòového øízení-napø. na základì samotného tvrzení daòového subjektu. Z uvedené judikatury Ústavního soudu i Nejvy¹¹ího správního soudu plyne zásadní po¾adavek, ¾e s výhodami musí být daòový subjekt výslovnì obeznámen.
Mìstský soud ponechal, i pøes výslovnou ¾alobní výtku stì¾ovatele, zcela stranou své pozornosti skuteènost, ¾e výhody, které mìly stì¾ovateli svìdèit, nevyplývají ani ze ¾alobou napadených rozhodnutí finanèního øeditelství, ani z jim pøedcházejících rozhodnutí správce danì. V tomto smìru ¾alovaným pou¾itá floskule, kterou bezezbytku mìstský soud akceptoval: Pøi stanovení daòové povinnosti byly zohlednìny v souladu s ustanovením § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù okolnosti pro odvolatele výhodné , nemù¾e vyhovìt uvedenému po¾adavku. Stì¾ovatel tak byl nejen pro odvolací øízení, ale i pro øízení pøed správním soudem omezen-co do rozsahu-vzná¹et relevantní námitky stran poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù. Mìstský soud proto pøi svém rozhodování ji¾ z toho dùvodu pochybil, kdy¾ napadená rozhodnutí finanèního øeditelství nezru¹il z dùvodu poru¹ení ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù.
Pøesto¾e mìstský soud v otázce výhod vyplývajících pro daòový subjekt správnì uzavøel, ¾e lze jako k výhodám pøihlí¾et toliko ke zji¹tìným okolnostem a ¾e ¾ádné takové skuteènosti zji¹tìny nebyly, pochybil v tom, pokud k výtce stì¾ovatele nereflektoval na nezákonný postup správních orgánù, které ignorovaly dùkazní návrhy stì¾ovatele k provedení svìdeckých výpovìdí.
Je tomu tak proto, ¾e smyslem tìchto dùkazních návrhù bylo prokázání okolnosti, ¾e minimálnì u èásti vlo¾ené finanèní hotovosti (v zahranièních mìnách) se nejednalo o majetek stì¾ovatele, ale majetek jiných osob. Nadto v pøípadì navrhované svìdkynì B. R. tato mìla nejen prokazovat uskuteènìné finanèní operace na stì¾ovatelových úètech, ale také mìla pøedlo¾it listinný dùkaz-bankovní výpis o pøijaté transakci z Èínské lidové republiky ve vý¹i 120 000 USD. Namísto toho v¹ak ¾alované finanèní øeditelství toliko konstatovalo, ¾e svìdecké výpovìdi nemohou samy o sobì bez prùkazných dokladù prokázat, zda finanèní prostøedky vlo¾ené na osobní bankovní úèty stì¾ovatele nepøedstavují nezdanìné finanèní prostøedky. Tento závìr pak vzal za svùj i mìstský soud. Deklarovaný závìr je v¹ak pøinejmen¹ím pøedèasný a neurèitý. Nelze toti¾ jakkoliv pøedjímat, ¾e by navr¾ení svìdci byli nevìrohodní, nebo ¾e by nemohli mít k dispozici napø. listinné dùkazy svìdèící o jejich vlastnictví, o vývozu valutových prostøedkù z Èínské lidové republiky a jejich dovozu do Èeské republiky.
Ponechat stranou nelze ani okolnost, ¾e svými dùkazními návrhy stì¾ovatel jednoznaènì vyhovìl výzvám k prokazování svých tvrzení v odvolacím øízení ze dne 11. 10. 2004. Finanèní øeditelství výslovnì po¾adovalo prokázat okolnost-pøevod nebo pøevoz hotovosti do Èeské republiky. Tím, ¾e posléze odmítlo dùkazní návrhy stì¾ovatele, pochybilo pøi zji¹»ování skutkového stavu vìci-výhod svìdèících daòovému subjektu pøi stanovení danì podle pomùcek. Vytýkané pochybení pøi výkladu ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù je pak konkretizací vytýkaného poru¹ení ustanovení § 2 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, podle nìho¾ správci danì postupují v daòovém øízení v úzké souèinnosti s daòovými subjekty a pøi vy¾adování plnìní jejich povinností v daòovém øízení volí jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a umo¾òují pøitom je¹tì dosáhnout cíle øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Tato zásada toti¾ znamená, ¾e správce danì musí dát daòovému subjektu dostateèný prostor pro uplatnìní jeho práv a volit pouze takový postup, který by ve svém dùsledku daòovým subjektùm umo¾nil optimalizaci jejich daòové povinnosti, tedy daòovou povinnost pøiznat v co nejni¾¹í mo¾né vý¹i. Pokud tak neuèiní, postupuje v rozporu s tímto ustanovením.
Z celého správního spisu není zøejmé, jak správce danì i finanèní øeditelství uvá¾ily otázku výdajù stì¾ovatele, které by jinak musel nutnì vynalo¾it na dosa¾ení pomùckami dovozovaných pøíjmù. Je tomu tak proto, ¾e právì s ohledem na ustanovení § 46 odst. 3 zákona o správì daní a poplatkù je tøeba stanovit pomùckami nejen pøíjmy stì¾ovatele, ale i jeho výdaje (srov. nález Ústavního soudu ze dne 31 .8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, který je dostupný na http://nalus.usoud.cz). Z podaného odùvodnìní napadených rozhodnutí pak rovnì¾ není dostateènì zøejmé, jak ¾alovaný uvá¾il okolnost, ¾e stì¾ovatel disponoval znaènou finanèní hotovostí v USD ji¾ v roce 1999 (více ne¾ 600 000 USD) ve vztahu k hotovosti vkládané v roce 2000-2002 na novì zøízené úèty. Nevypoøádal se tak v tomto smìru s vytýkanou námitkou, ¾e na úèty stì¾ovatele vkládaná hotovost (kterou vzal správce danì jako pomùcku pro stanovení danì) byla ve skuteènosti døíve vybraná hotovost z jiného úètu stì¾ovatele.
V ¾ádném pøípadì pak nemù¾e obstát po¾adavek obsa¾ený ve výzvì ze dne 11. 10. 2004, v ní¾ finanèní øeditelství po¾adovalo prokázání skuteènosti-¾e ze strany stì¾ovatele byla finanèní hotovost nejprve vybírána a následnì opìt vkládána na tentý¾ úèet . Takovéto omezení dùkazního bøemene je nepøijatelné. Správci danì ani po té finanènímu øeditelství nepøíslu¹í pøedjímat okolnost, ¾e vkládané hotovostní prostøedky nemohly být vybírány z jiných úètù stì¾ovatele nebo jeho rodinných pøíslu¹níkù. Finanèní øeditelství proto chybovalo ji¾ pøi vyhotovení dotèené výzvy. Nepøípustnì toti¾ zú¾ilo rozsah mo¾ných prokazovaných skuteèností ze strany stì¾ovatele. Neobstojí proto závìr o tom, ¾e ¾ádné výhody nebyly zji¹tìny, kdy¾ se tímto smìrem øízení vedené správními orgány neubíralo.
Bez pov¹imnutí nelze ponechat ani nesprávný názor finanèního øeditelství, by» se opírá o dikci ustanovení § 50 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, obsa¾ený v odùvodnìní jeho rozhodnutí, spoèívající v tom, ¾e pokud smìøuje odvolání proti rozhodnutí o stanovení danì podle pomùcek, zkoumá odvolací orgán toliko dodr¾ení zákonných podmínek pro pou¾ití tohoto zpùsobu stanovení danì. Pøedestøený výklad citovaného ustanovení byl ji¾ pøekonán shora uvedeným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. dubna 2009, è. j. 8 Afs 15/2007-75, který je dostupný na www.nssoud.cz. Ve svìtle v tomto usnesení popsaných principù je nutno konstatovat, ¾e odvolací orgán se nemù¾e omezit pouze na podmínky stanovení danì podle pomùcek (§ 31 odst. 5 nebo i § 44 zákona o správì daní a poplatkù), ale k odvolací námitce je povinen vá¾it i kvalitu pomùcek ve vztahu k dané vìci, tj. zda pomùcky byly adekvátní, zda pomùcky byly správnì hodnoceny a dále, zda se správce danì nedopustil procesních pochybení pøi souèinnosti s daòovým subjektem (¾e mu neumo¾nil se s pomùckami seznámit, nevyzval jej k prokázání výhod, je¾ by mu mohly pøi stanovení danì svìdèit, pøípadnì jej v tomto smìru nepøípustnì omezil). Ve¹kerá tato zji¹tìní mohou být dùvodem jednak k vrácení vìci správci danì prvního stupnì k postupu podle § 49 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, tedy k vyhovìní odvolání v rámci autoremedury (toto vrácení je pouhým procesním postupem v rámci tého¾ odvolacího øízení), anebo napø. k postupu odvolacího orgánu dle ustanovení § 50 odst. 3 tého¾ zákona. Pokud za pøedestøeného skutkového stavu vìci mìstský soud ¾alobami napadená rozhodnutí nezru¹il pro dùvodnì vytýkané vady øízení pøed správními orgány, uvá¾il v tomto smìru o vìci nesprávnì.
Neudr¾itelný je té¾ názor, ¾e postupem podle ustanovení § 44 zákona o správì daní a poplatkù nelze pøistoupit ke stanovení danì dokazováním. Je tomu tak proto, ¾e pokud toto ustanovení ve vìtì druhé konstruuje právní fikci o tom, ¾e daòový subjekt vykázal v daòovém pøiznání nebo hlá¹ení daò ve vý¹i nula, není zde dùvodu k tomu, aby správce danì k této fiktivní skuteènosti pøistupoval rozdílnì od pøípadu, kdy pøiznaná daò ve vý¹i nula bude mít reálný podklad -ve skuteènì podaném pøiznání k dani-s vykázanou daní ve vý¹i nula. Pokud proto správce danì pøi svém øízení zjistí, ¾e lze daò i pøes nepodání daòového pøiznání ze strany daòového subjektu stanovit dostateènì urèitì ze shromá¾dìných dùkazù, nemù¾e být stanovení danì dokazováním vylouèeno jen z toho dùvodu, ¾e povinný daòový subjekt nepodá pøiznání k dani.
Mìstský soud pochybil i potud, pokud se pøi svém rozhodování nezabýval otázkou prekluze práva správních orgánù stanovit stì¾ovateli daò z pøíjmù (minimálnì pokud jde o zdaòovací období roku 2000). Byl to toti¾ opakovanì Ústavní soud, jeho¾ právní názory jsou mìstskému soudu známy, který judikoval, ¾e je povinností správního soudu zabývat se otázkou prekluze práva stanovit daò daòovému subjektu i bez výslovného návrhu ¾alobce. Ústavní soud vyslovil tento právní názor v øadì nálezù, napø. ze dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (v¹echny dostupné na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v nìm¾ Ústavní soud vylo¾il, z jakých dùvodù soudùm uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu Argumenty, na nich¾ je závìr o nutnosti namítnout prekluzi práva na domìøení danì postaven, se opírají výluènì o text soudního øádu správního, a pøehlí¾ejí ¹ir¹í souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jako¾ i východiska, na nich¾ je postavena dispozièní zásada. (...) Institut prekluze vyu¾ívají prakticky v¹echna odvìtví právního øádu ( ). Ze ¹irokého zastoupení prekluze v rùzných právních odvìtvích vyplývají také samozøejmé obsahové rozdíly; pøesto v¹ak v¾dy zùstávají urèité znaky spoleèné, bez nich¾ by ji¾ nebylo mo¾no o prekluzi vùbec hovoøit. Mezi nì lze v prvé øadì poèítat konstrukci prekluze, zalo¾enou na dvou právních skuteènostech: na uplynutí doby a na neuplatnìní práva v této dobì. Dùsledkem prekluze je dále v¾dy zánik samotného subjektivního práva. Koneènì za spoleèný rys prekluze lze pova¾ovat i to, ¾e k ní má orgán veøejné moci pøihlí¾et z úøední povinnosti; tento po¾adavek je logickým dùsledkem záva¾nosti následkù, které jsou s prekluzí spojeny. Úèelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících èi fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl pøekonán právní názor Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e k prekluzi práva vymìøit èi domìøit daò ve smyslu ustanovení § 47 zákona o správì daní a poplatkù soud pøihlédne jen k námitce úèastníka øízení, vyslovený napø. v rozsudcích ze dne 17. 3. 2005, è. j. 6 Afs 25/2003-64, ze dne 28. 11. 2006, è. j. 2 Afs 1/2006-119, ze dne 30. 4. 2008, è. j. 1 Afs 81/2007-73 (dostupné na www.nssoud.cz), a v usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, è. j. 9 Afs 86/2007-161, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu pod è. 1542/2008.
Za situace, kdy se mìstský soud otázkou prekluze práva vùbec nezabýval, bylo by pøinejmen¹ím pøedèasné, aby se touto, pro danou vìc rozhodnou otázkou (i s poukazem na nálezy Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 1464/2007, a ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, které jsou dostupné na www.nalus.usoud.cz), zabýval ponejprv a¾ Nejvy¹¹í správní soud. Je tomu tak proto, ¾e by nepøípustnì pøedjímal právní názor mìstského soudu a ve svém dùsledku by vzal úèastníkùm øízení mo¾nost obrany-proti takto formulovaným právním závìrùm-v opravném prostøedku.
Nejvy¹¹í správní soud vá¾il i nezbytnost rozhodnutí o návrhu stì¾ovatele na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti podle ustanovení § 107 s. ø. s. Pøi této úvaze dospìl k závìru, ¾e o nìm není tøeba rozhodovat tam, kde Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti rozhoduje neprodlenì. Je tomu tak proto, ¾e pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti mù¾e stì¾ovateli pøinést ochranu jen do doby rozhodnutí o této stí¾nosti. Jeliko¾ k pøezkoumání kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku mìstského soudu pøistoupil Nejvy¹¹í správní soud bezprostøednì, bylo by rozhodnutí o odkladném úèinku nadbyteèné.
Nejvy¹¹í správní soud z uvedených dùvodù do¹el k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost stì¾ovatele proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 22. 4. 2009, è. j. 9 Ca 120/2007-51, je opodstatnìná a proto napadený rozsudek podle ustanovení § 110 odst. 1 vìta prvá pøed støedníkem s. ø. s. zru¹il, a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení. V dal¹ím øízení je pak podle § 110 odst. 3 s. ø. s. mìstský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto zru¹ujícím rozsudku.
Ve vìci pak rozhodl v souladu s ust. § 109 odst. 1 s. ø. s., podle nìho¾ rozhoduje Nejvy¹¹í správní soud o kasaèní stí¾nosti zpravidla bez jednání, nebo» neshledal dùvody pro jeho naøízení.