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Timestamp: 2018-09-19 22:39:37
Document Index: 191844876

Matched Legal Cases: ['§ 193', '§ 30', '§ 30', '§ 105', '§ 193', '§ 194', '§ 194', '§ 195', '§ 195', '§ 5', '§ 102', '§ 193', '§ 147', '§ 193', '§ 193', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 4', '§ 193', '§ 196', '§ 356', '§ 118', '§ 119', '§ 121', '§ 197', '§ 5', '§ 118', '§ 83', '§ 193', '§ 370', '§ 193', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 196', '§ 197', '§ 5', '§ 30', '§ 115', '§ 115', '§ 115']

FG München, Urteil v. 16.05.2018 – 4 K 1112/17 - Bürgerservice
FG München, Urteil v. 16.05.2018 – 4 K 1112/17
Prüfungsanordnung, Außenprüfungsanordnung, Schenkungsteuerbescheid, Selbstanzeige, Erblasser, Besorgnis der Befangenheit, Nachlaßverwalter
Prüfungsanordnung bei ungeklärten Sachverhalten der SchenkSt, Außenprüfung
EFG 2018, 1417
LSK 2018, 14564
BeckRS 2018, 14564
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der gegen die Klägerin mit dem Ziel der Prüfung von Schenkungsteuer im Zeitraum von 2001 bis 2013 gerichteten Prüfungsanordnung, insbesondere in diesem Zusammenhang die Rechtmäßigkeit der Bestimmung der mit der Durchführung der Außenprüfung betrauten Prüferin.
Die Klägerin ist die Witwe des am 1. März 2007 verstorbenen, zuletzt in Z wohnhaften B (im weiteren Erblasser). Der Erblasser hinterließ u.a. aus einer in den 1990er Jahren gegen ihn bzw. seine damalige Kapitalgesellschaft durchgeführten Fahndungsprüfung knapp ... Mio. € an steuerlichen Haftungsschulden sowie ca. y Mio. € an Zollschulden. Da sowohl die Klägerin als auch deren Tochter, …, die Erbschaft des Erblassers ausschlugen, wurde die Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch die Bundesanstalt für Immobilienaufgaben, Direktion Berlin, gesetzliche Erbin des Erblassers. Ausweislich der durch das Amtsgericht Q, Nachlassgericht, am 9. Juni 2007 ausgestellten Bestallungsurkunde (Geschäftszeichen: …) wurde Rechtsanwalt R zum Nachlassverwalter des Erblassers bestellt. Bereits am 11. April 2008 hatte die Klägerin durch Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten im vorliegenden Verfahren bei dem für die Festsetzung von Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt N eine steuerstrafrechtliche Selbstanzeige einer freigebigen Vermögenszuwendung vom Februar 2007 an sie durch den Erblasser über einen angeblichen Wert von 12 Mio. € eingereicht. Aufgrund dieses Sachverhaltes setzte das Finanzamt N mit Steuerbescheid vom 4. Juli 2008 bei Annahme eines Wertes des Erwerbes von letztlich 2.590.312 € gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 433.827 € fest. Wegen der seitens des Nachlassverwalters angenommenen, im Ausland befindlichen weiteren Vermögenswerte des Erblassers schloss der Nachlassverwalter mit der Klägerin am 20. Januar 2012 eine Vereinbarung, der zufolge sich letztere verpflichtete, zum einen den Betrag von 3.339.254,61 € in den Nachlass zu bezahlen und zum anderen ein bei der Liechtensteinischen Landesbank unterhaltenes Konto mit einem Guthaben von 3.579.000 € aufzulösen und das Guthaben gleichfalls in den Nachlass abzuführen. Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten im vorliegenden Verfahren reichte die Klägerin unter dem Datum des 3. Dezember 2013 beim Finanzamt N eine weitere Selbstanzeige wegen angeblich aus dem Vermögen des Erblassers erhaltener freigebiger Zuwendungen ein.
Im Einzelnen erklärte sie, aus dem Vermögen des Erblassers folgende unentgeltliche Zuwendungen erhalten zu haben:
7.954.097,29 €
1.542.375,06 €
426.601,24 €
28.638.891,92 €
4.296.435,15 €
Goldmünzen, Goldbestände
3.836.175,82 €
In ihrer schriftlichen Selbstanzeige offenbarte die Klägerin, in den vergangenen Jahren eine Vielzahl von Bank- und Geschäftsverbindungen im Ausland begründet und unterhalten zu haben. Unter anderem erklärte sie,
– seit dem Jahre 2000 bei der ehemaligen Bank L AG … mit Sitz in …/Schweiz ein Bankkonto geführt,
– über ein vom Erblasser am 11. Januar 2002 auf ihren Namen eingerichtetes Konto bei der ehemaligen C Bank AG in …/Schweiz … verfügt,
– am 28. Juni 2005 unter dem Namen der ihr rechtlich oder wirtschaftlich zuzuordnenden C Trading Corporation mit Sitz in Panama ein Konto ebenfalls bei der C Bank AG eröffnet,
– am 25. Juli 2005 ein Treuunternehmen liechtensteinischen Rechts namens „P …“, das als Treuhänder für die Fa. PT, Fürstentum Liechtenstein fungierte, das wiederum einziger Anteilseigner der in Panama ansässigen Fa. W Inc. war, gegründet,
– bei der ehemaligen Bank L AG in … unter dem Namen der Fa. W Inc., sowie unter dem Namen der PT, Fürstentum Liechtenstein verschiedene Konten eröffnet und Bankschließfächer angemietet,
– am 7. Mai 2009 eine Stiftung liechtensteinischen Rechts namens „W“ sowie am 11. Mai 2009 die vom „P …“ beherrschte Gesellschaft „V Trade Corporation“ mit Sitz in Panama, sowie am 19. Mai 2009 eine weitere Stiftung liechtensteinischen Rechts mit dem Namen „N Foundation“ mit Sitz in Panama gegründet und
– am 22. Mai 2009 unter dem Namen der „N Foundation“ ein Bankkonto bei der ehemaligen C Bank AG, als dessen wirtschaftlich Berechtigte die beiden damals minderjährigen Enkelinnen der Klägerin aufgeführt waren, eröffnet zu haben.
Schließlich erklärte die Klägerin in ihrer Selbstanzeige, die ihr am 11. November 2005 zugewendeten Geldbeträge wären laut ihrer Selbstanzeige auf einem bei der ehemaligen Bank LAG in … geführten Konto der in Panama ansässigen Fa. W Inc. eingegangen.
Das Finanzamt Q – Bußgeld- und Strafsachenstelle – leitete am 11. Dezember 2013 gegen die Klägerin wegen des Verdachts der Hinterziehung von Schenkungsteuer betreffend den Zeitraum vom 16. August 2005 bis 28. Februar 2007 ein Strafverfahren ein. Mit Schenkungsteuerbescheiden jeweils vom 9. Dezember 2013 setzte das Finanzamt N gegen die Klägerin wegen der erklärten sechs freigebigen Zuwendungen zunächst entsprechend den der Selbstanzeige zugrundeliegenden Steuererklärungen Schenkungsteuer fest. Im weiteren Verlaufe des Besteuerungsverfahrens setzte das Finanzamt N die aufgrund der Selbstanzeige festgesetzten Schenkungsteuern zunächst mit Bescheiden vom 21. Januar 2014 sowie schließlich noch einmal mit Bescheiden vom 17. März 2014 herab. Für die erklärten sechs Zuwendungen wurden mit Schenkungsteuerbescheiden vom 17. März 2014 letztlich folgende Steuern festgesetzt:
Zuwendungszeitpunkt
Wert des Vorerwerbes
6.323.716,-
1.383.841,-
1.225.839,-
281.934,-
339.050,-
7.549.555,-
77.993,-
22.700.731,-
7.888.605,-
7.340.922,-
3.407.861,-
30.589.336,-
1.022.340,-
3.042.791,-
33.997.197,-
912.840,-
37.039.988,-
11.019.870,-
Zeitgleich mit der steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige betreffend die o.g. Schenkungsteuer reichte die Klägerin beim Beklagten eine Selbstanzeige wegen einkommensteuerrechtlich bislang nicht erklärter Kapitaleinkünfte aus den Jahren 2005 bis 2011 ein. Diesbezüglich leitete das Finanzamt Q – Bußgeld- und Strafsachenstelle – gegen die Klägerin am 26. März 2014 ebenfalls ein Strafverfahren ein und meldete den steuerrechtlichen Sachverhalt der für die Vornahme von betriebsnahen Veranlagungen zuständigen Dienststelle des Beklagten (im weiteren BNV-Stelle) zum Zweck der Überprüfung der ausländischen Kapitaleinkünfte der Klägerin.
Im weiteren Verlaufe des Besteuerungsverfahrens korrespondierten verschiedene Dienststellen des Beklagten insbesondere mit dem Nachlassverwalter des Erblassers in Bezug auf das Nachlassverfahren. Zunächst widerrief der für die Zwangsvollstreckung der steuerlichen Schulden des Erblassers zuständige Sachgebietsleiter des Beklagten mit Schreiben vom 28. Mai 2014 gegenüber dem Nachlassverwalter des Erblassers die diesem am 12. Mai 2014 erteilte Zustimmung zum Abschluss einer Vereinbarung. Letzterer bestätigte daraufhin noch an demselben Tag gegenüber dem Beklagten die Aussetzung des Abschlusses des Nachlassverwaltungsverfahrens. Sowohl am 28. Mai 2014 als auch am 2. Juni 2014 hatte die für die Durchführung der Außenprüfung bei der Klägerin vorgesehene Prüferin der BNV-Stelle, Frau R, mit dem Nachlassverwalter des Erblassers insbesondere telefonischen Kontakt aufgenommen. Gegenstand der Gespräche war die Möglichkeit der Anfechtung der von der Klägerin erklärten Schenkungen durch den Nachlassverwalter und eine hierdurch erzielbare Erhöhung der Nachlassmasse. Mit Schreiben vom 10. Juni 2014 bat das Amtsgericht Q – Nachlassgericht – die Prüferin, Frau R, um Mitteilung der genaueren Gründe für den Aufschub der Schlussabwicklung des Nachlassverfahrens. Der Sachgebietsleiter der BNV-Stelle des Beklagten teilte mit Schreiben vom 21. Januar 2015 dem Amtsgericht Q – Nachlassgericht – mit, dass ein Abschluss des Nachlassverfahrens noch nicht möglich wäre.
Das Amtsgericht Q (Aktenzeichen: …) ordnete im strafprozessualen Verfahren mit Beschluss vom 26. Juni 2015 wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung u.a. die Durchsuchung der Wohn- und Geschäftsräume sowie eventuell bestehender Bankschließfächer der Klägerin an. Der Durchsuchungsbeschluss stützte sich u.a. auf Erkenntnisse der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung D. Laut der dort ausgewerteten Unterlagen hatte die im Fürstentum Liechtenstein ansässige A Stiftung über das von ihr bei der ehemaligen C Bank AG, …, geführte Konto einen Betrag von 36,7 Mio. € über ein Transferkonto bei der D Bank AG in … auf das bei der C Bank AG in V., Fürstentum Liechtenstein geführte Konto des N, einem damals registrierten Treuunternehmen liechtensteinischen Rechts, transferiert. Den Bezug zu den erklärten Schenkungen sah das Amtsgericht Q u.a. darin, dass zum einen die der Klägerin am 11. November 2005 zugewendeten Beträge ursprünglich von dem besagten N stammen sollten und der Erblasser zu der C Bank AG Geschäftsbeziehungen unterhalten hatte. Die der Klägerin am 11. November 2005 zugewendeten Geldbeträge waren laut ihrer Selbstanzeige auf einem bei der ehemaligen Bank L AG in … (Schweiz) geführten Konto der o.g. Fa. W Inc. eingegangen. Die Durchsuchungsmaßnahmen erfolgten am 16. Juli 2015 im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung durch Beamte der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Q.
Am 17. August 2015 erließ der Beklagte durch seine BNV-Stelle gegen die Klägerin eine Prüfungsanordnung betreffend zum einen deren Einkommensteuer und zum anderen deren Schenkungsteuer jeweils für den Zeitraum in den Jahren 2001 bis 2013 unter gleichzeitiger Bestimmung von Frau R zur Prüferin. Auf den Einspruch der Klägerin hiergegen mit Schreiben vom 3. September 2015 hob der Beklagte mit Bescheid vom 26. Oktober 2015 die Prüfungsanordnung betreffend die Schenkungsteuer wieder auf. Mit Schreiben vom 20. Oktober 2015 hatte das Finanzamt N den Beklagten erstmals mit der Durchführung der Außenprüfung u.a. in Bezug auf die Schenkungsteuer im Zeitraum von 2001 bis 2013 beauftragt. Den Prüfungsauftrag begründete das Finanzamt N mit dem der Selbstanzeige der Klägerin vom 3. Dezember 2013 zugrundeliegenden Sachverhalt.
Gleichfalls am 26. Oktober 2015 erließ der Beklagte eine erneute Prüfungsanordnung gegen die Klägerin, gestützt auf die Vorschrift des § 193 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO). Diese Prüfungsanordnung bestimmte allein die Schenkungsteuer der Klägerin im Zeitraum von 2001 bis 2013 zum Prüfungsgegenstand und enthielt die Mitteilung, dass Frau R (im Weiteren: Prüferin) mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragt worden war. Mit Schreiben vom 17. November 2015 legte die Klägerin auch gegen die Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 2015 Einspruch ein. Der Einspruch der Klägerin gegen die Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 2015 blieb erfolglos und wurde durch Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 28. März 2017 als unbegründet zurückgewiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende, mit Schriftsatz vom 28. April 2017 erhobene Klage. Zudem beantragte die Klägerin beim Beklagten mit Schreiben vom 12. September 2017 mit der Begründung die Ablösung der Prüferin, diese habe zum einen durch ihre Korrespondenz mit dem Nachlassverwalter des Erblassers gegen das Gebot zur Wahrung des Steuergeheimnisses nach § 30 AO verstoßen und zum anderen durch ihre Behauptung, bei der Tochter der Klägerin handle es sich tatsächlich um die Tochter des Erblassers aus einer früheren Lebensbeziehung, die Klägerin tief verletzt. Den Antrag der Klägerin, die Prüferin wegen der Besorgnis der Befangenheit abzulösen, lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 20. Oktober 2017 ab.
Die vorliegende Klage begründet die Klägerin wie folgt:
„Die klagegegenständliche Prüfungsanordnung sei rechtswidrig, weil sie nicht durch den Prüfungsauftrag des Finanzamts N gedeckt sei. Als Anlass der Außenprüfung sei in dem Prüfungsauftrag die Selbstanzeige vom 3. Dezember 2013 genannt, die schenkungsteuerrechtlich sechs konkrete Zuwendungszeitpunkte betreffe. Für die Überprüfung des Zeitraums vom 1. Januar 2001 bis zum 15. August 2005 sowie des Zeitraums vom 1. März 2007 bis zum 31. Dezember 2013 gebe es keine Berechtigung. Auch der Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts Q vom 26. Juni 2015 stütze sich allein auf die erklärten sechs Schenkungen. Der Beklagte habe die Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung nicht beachtet, die eine Ausweitung des Prüfungszeitraums nur in den Fällen vorsehe, in denen mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei oder der Verdacht einer Steuerstraftat bestehe. Dies sei im Streitfall nicht anzunehmen. Ein Verdacht weiterer Steuerstraftaten bestehe nicht. Die Benutzung des liechtensteinischen Treuunternehmens N durch den Erblasser als Transfergesellschaft sei rein zufällig. Vielmehr gebe es keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin oder der Erblasser mit der A Stiftung in Verbindung gestanden habe. Laut der dem Beklagten vorgelegten schriftlichen Erklärung der A Stiftung vom 23. Oktober 2015 sowie der schriftlichen Erklärung der Ce Bank AG, V. … vom 15. Dezember 2015 sei die Überweisung des Betrages über 36,7 Mio. € der Klägerin und dem Erblasser weder rechtlich noch wirtschaftlich zuzurechnen. Darüber hinaus habe die C Bank AG mit Schreiben vom 20. Juli 2015 bestätigt, abgesehen von den Geschäftsvorgängen aus dem Jahre 2011 mit der Klägerin keine Geschäftsbeziehung unterhalten zu haben. Schließlich sei die Herkunft der finanziellen Mittel des Erblassers nicht Gegenstand der Außenprüfung der Klägerin. Es gebe in keiner Hinsicht irgendwelche Anhaltspunkte für die Unvollständigkeit der Selbstanzeige der Klägerin und Hinweise auf weiteres dem Beklagten unbekanntes Vermögen der Klägerin. Die Prüfungsanordnung sei auch in Bezug auf die Beauftragung der Prüferin rechtswidrig. Diese habe unbefugterweise den Nachlassverwalter des Erblassers über die prüfungsgegenständlichen Schenkungen in Kenntnis gesetzt um damit die Fortsetzung des Nachlassverfahrens zu erreichen sowie diesem die Anfechtung der Vermögenszuwendungen zu ermöglichen und dadurch das Steuergeheimnis nach § 30 AO verletzt. Zwar sei die Beauftragung des jeweils für eine Außenprüfung eingesetzten Prüfungsbeamten grundsätzlich nicht selbständig anfechtbar. Hierfür gelte nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung jedoch dann eine Ausnahme, wenn aufgrund des bisherigen Verhaltens des Prüfers über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus zu befürchten ist, dass dieser Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass diese Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Hiervon sei angesichts der unzulässigen Kontaktaufnahme der Prüferin mit dem Nachlassverwalter des Erblassers auszugehen. Es bestehe eine konkrete Wiederholungsgefahr weiterer, nicht wiedergutzumachender Rechtsverletzungen durch die Prüferin. Das Verhalten der Prüferin und deren Kontaktaufnahme mit dem damaligen Nachlassverwalter ziele ersichtlich darauf ab, dass Vermögen der Klägerin zu vernichten.“
die Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 2015 zur Prüfung der Schenkungsteuer der Klägerin in dem Zeitraum 2001 bis 2013 in der Fassung der sie bestätigenden Einspruchsentscheidung vom 28. März 2017 aufzuheben,
hilfsweise, für den Fall der Klageabweisung, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen.
Nach seiner Ansicht sei die Prüfungsanordnung rechtmäßig. Die frühere Selbstanzeige der Klägerin aus dem Jahre 2008, die die Vermögenszuwendung im Februar 2007 betroffen habe, sei erwiesenermaßen unvollständig gewesen, was aus den der verfahrensgegenständlichen Selbstanzeige vom 3. Dezember 2013 zugrundeliegenden Sachverhalten vom August 2005 bis Februar 2007 ersichtlich werde. Angesichts dieses Umstandes sowie der Vielzahl von erheblichen Vermögenstransfermaßnahmen des Erblassers und der Klägerin in früheren Jahren, sei der in der klagegegenständlichen Prüfungsanordnung gewählte Prüfungszeitraum von 2001 bis 2013 zulässig. Die Anfechtung der Beauftragung der Prüferin sei deswegen unzulässig, weil die Bestimmung der Person des eingesetzten Außenprüfers nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich keinen Verwaltungsakt darstelle. Soweit das Bundesgericht im Hinblick auf die Befürchtung nicht rückgängig zu machender, künftiger Rechtsverletzungen durch den Außenprüfer eine Einschränkung zugelassen hat, lägen diese Voraussetzungen im Streitfall nicht vor. Zum einen habe die Prüferin durch ihre Kontaktaufnahme zum Nachlassverwalter des Erblassers das Steuergeheimnis nicht verletzt, weil sie diesem keine steuerlichen Verhältnisse der Klägerin mitgeteilt habe. Vielmehr habe sie dabei im Interesse und in Absprache mit der Vollstreckungsstelle des Beklagten gehandelt. Zum anderen sei die Behauptung falsch, sie habe die Tochter der Klägerin als deren Stieftochter bezeichnet. Die Prüferin habe sich lediglich insoweit geirrt, als sie die Klägerin für die zweite Ehefrau des Erblassers gehalten habe. Keinesfalls sei die Prüferin gegenüber der Klägerin befangen. Der Befangenheitsantrag sei im Übrigen auch abgelehnt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, insbesondere die beiden Beweisanträge enthaltenden Schriftsätze der Klägerin vom 16. Mai 2018, auf die die Klägerin betreffenden Behördenakten und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 16. Mai 2018 Bezug genommen.
a) Die Finanzbehörde kann nach Maßgabe der Vorschrift des § 193 AO bei Steuerpflichtigen eine Außenprüfung durchführen. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie kann eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Ob eine Außenprüfung angezeigt ist, entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen im Sinne des § 5 AO. Die Gerichte können die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde nach § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist (für viele: Bundesfinanzhof - BFH-Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, BStBl II 1987, 248).
aa) Gegenüber Steuerpflichtigen, die nicht vom gesetzlichen Prüfungstatbestand des § 193 Abs. 1 AO erfasst sind, das heißt die weder einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, beziehungsweise einer freiberuflichen Tätigkeit nachgehen noch zu dem Personenkreis im Sinne des § 147a AO zählen, ist eine Außenprüfung nur unter den Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 AO zulässig. Danach ist die Finanzbehörde gemäß § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO insbesondere befugt, eine Außenprüfung durchzuführen, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist. Die Finanzbehörde muss bei ihrer Ermessensentscheidung über die Anordnung einer Außenprüfung Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes berücksichtigen und zusätzlich beachten, dass die Außenprüfung für den Steuerpflichtigen immer eine erhebliche Belastung bedeutet (vgl. BFH Urteil vom 9. November 1994 XI R 16/94, BFH/NV 1995, 578). Nötigenfalls muss sie daher von einer Außenprüfung Abstand nehmen, wenn die erforderliche Aufklärung auch mit Maßnahmen erreicht werden kann, die den Steuerpflichtigen weniger belasten (BFH Urteile vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435 und vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFH/NV 1990, 4).
In Bezug auf die Ermessensausübung bei der Anordnung sowie der Durchführung einer Außenprüfung hat sich die Finanzverwaltung durch die Regelungen in der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung – vom 15. März 2000 (BpO 2000) eine Selbstbindung auferlegt (vgl. BFH Urteile vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7 und vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447); dies gilt etwa für den Umfang der Außenprüfung (vgl. § 4 BpO 2000) sowie für die Abfassung und den Inhalt der Prüfungsanordnung (vgl. § 5 BpO 2000). Allerdings ist § 4 Abs. 3 BpO 2000 nur eine verwaltungsinterne Ermessensrichtlinie und keine abschließende Regelung, die über die dort genannten Sachverhalte hinaus keine Außenprüfung zuließe. So kommt eine Erweiterung des Prüfungszeitraums in begründeten Ausnahmefällen dann in Betracht, wenn der zu prüfende Sachverhalt auf eine besondere Prüfungsbedürftigkeit hindeutet, die den in § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 dargestellten Beispielen entspricht. Dabei wird es sich um Fälle handeln, die über den Normalfall hinausgehen, die nicht Gegenstand einer sich in regelmäßigen Abständen wiederholenden Routineprüfung sind, sondern die sich durch ein besonderes Gewicht und besondere steuerliche Relevanz auszeichnen (vgl. BFH Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 21/04, BFH/NV 2005, 1218). Für die Durchführung einer Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht es aus, ist aber auch erforderlich, dass die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen. Es braucht daher Anhaltspunkte, die die Annahme rechtfertigen, dass beispielsweise eine Steuerschuld entstanden oder Steuern verkürzt worden sind. Eine bloße Ausforschungsprüfung ohne konkrete Anhaltspunkte ist demgegenüber unzulässig (vgl. BFH Urteil vom 17. November 1992 VIII R 25/89, BFHE 169, 305, BStBl II 1993, 146; Niedersächsisches FG Urteil vom 11. November 1988, XI 489/87, juris).
bb) Entscheidet sich die Finanzbehörde nach den oben dargestellten Grundsätzen zur Durchführung einer Außenprüfung, ist sie gemäß § 196 AO verpflichtet, den Prüfungsumfang in einer schriftlich oder elektronisch zu erteilenden Prüfungsanordnung mit Rechtsbehelfsbelehrung:(§ 356 AO) festzulegen. Als schriftlicher Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1, § 119 Abs. 2 Satz 1 AO) ist eine Prüfungsanordnung daher nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist. Die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer sind dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird (§ 197 Abs. 1 Satz 1 AO). Insbesondere kann der Name des mit der Außenprüfung beauftragten Prüfers auch bereits in die Prüfungsanordnung aufgenommen werden (§ 5 Abs. 3 BpO 2000). Nach gefestigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist gegen die Bestimmung der Person des Prüfers jedoch grundsätzlich kein Rechtsbehelf gegeben (vgl. BFH Beschluss vom 15. Mai 2009 IV B 3/09, BFH/NV 2009, 1401 und Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758). Die Entscheidung der Finanzbehörde über die Person des Prüfers ist im Grundsatz ebenso wenig ein anfechtbarer Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO) wie die Entscheidung über das Gesuch eines Verfahrensbeteiligten nach § 83 AO auf Ablehnung eines Amtsträgers wegen der Besorgnis der Befangenheit (vgl. BFH Beschluss vom 29. Mai 2012 IV B 70/11, BFH/NV 2012, 1412). In einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren hat es der BFH ausnahmsweise für ernstlich zweifelhaft gehalten, ob nicht dem Steuerpflichtigen ein Recht auf gerichtliche Überprüfung der Festlegung des Außenprüfers zusteht, wenn aufgrund des bisherigen Verhaltens des Prüfers – über die bloße Besorgnis der Befangenheit hinaus – zu befürchten ist, dass der Prüfer Rechte des Steuerpflichtigen verletzen wird, ohne dass diese Rechtsverletzung durch spätere Rechtsbehelfe rückgängig gemacht werden könnte. Eine solche Rechtsverletzung ist nach Ansicht des Bundesgerichts u.a. dann zu befürchten, wenn der Prüfer in einer vorangegangenen Prüfung unberechtigterweise Prüfungsfeststellungen an eine Strafverfolgungsbehörde weitergegeben hat mit dem Hinweis, hieraus könnten sich Anhaltspunkte für ein strafbares Verhalten des Steuerpflichtigen ergeben (vgl. BFH Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02, BFHE 198, 310, BStBl II 2002, 507).
b) Nach den dargelegten Rechtsgrundsätzen ist die klagegegenständliche Prüfungsanordnung rechtmäßig.
aa) Die Prüfungsbefugnis aus § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO hat den Beklagte dazu berechtigt, die der Selbstanzeige der Klägerin vom 3. Dezember 2013 zugrundeliegenden sechs Zuwendungen im Wege einer Außenprüfung zu überprüfen. Schon allein die enorme Höhe von knapp 46,7 Mio. € der von der Klägerin als zugewendet erklärten Geldbeträge und Goldbestände ist hinreichender Anlass für eine intensive Prüfung der selbst erklärten Besteuerungstatbestände, zumal sie diese über Jahre hinweg in der Absicht der Hinterziehung der Schenkungsteuer den Finanzbehörden verschwiegen hatte. Darüber hinaus verstärkt der Umstand, dass die bereits im Jahre 2008 von der Klägerin beim Finanzamt N abgegebene Selbstanzeige ersichtlich in erheblichem Maße unvollständig und damit grob unrichtig gewesen ist, die Prüfungswürdigkeit des im Jahre 2013 erklärten Sachverhaltes. Durch ihre Selbstanzeige gegenüber dem Finanzamt N vom 11. April 2008, die lediglich die Schenkung des Erblassers an die Klägerin vom Februar 2007 über einen Betrag von 12 Mio. € enthielt, hat die Klägerin in demselben Zuge die erst am 3. Dezember 2013 angezeigten Zuwendungen von knapp 46,7 Mio. €, die in dem davorliegenden Zeitraum von August 2005 bis Februar 2007 stattgefunden hatten, verschwiegen und dadurch zweifelsfrei den Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in erheblichem Umfange verwirklicht. Die Anordnung der Außenprüfung in Bezug auf die am 3. Dezember 2013 angezeigten Schenkungen ist deswegen als uneingeschränkt ermessensgerecht anzusehen.
Die Prüfungsbefugnis nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO deckt im Streitfall aber auch die durch die klagegegenständliche Prüfungsanordnung verfügte Erweiterung des Prüfungszeitraumes vom Jahre 2001 bis 2013 ab. Es ist zwar zutreffend, dass schenkungsteuerrechtliche Tatbestände zum einen immer stichtags- und nicht zeitraumbezogen sind und zum anderen in der Regel keine sich über mehrere Perioden erstreckenden Dauertatbestände betreffen, wie dies etwa bei den Veranlagungssteuern (z.B. Einkommensteuer, Umsatzsteuer etc.) der Fall ist. Demgegenüber ist der Beklagte aber auch nicht gehindert, entsprechend dem Prüfungsauftrag des Finanzamts N, bei der Wahl des Prüfungszeitraumes über die einzelnen bekannten und von der Klägerin selbst erklärten Schenkungsstichtage hinauszugreifen, um auch das zeitliche Umfeld der von ihr offenbarten steuerrechtlichen Sachverhalte überprüfen zu können. Angesichts der beachtlichen Vielfalt der finanziellen Auslandsaktivitäten der Klägerin im Zeitraum vom Jahre 2000 bis 2009, der hohen Komplexität der von ihr im Ausland zahlreich gegründeten Rechtsträgern, wie Stiftungen, Anstalten und Treuhandunternehmen sowie der Eröffnung von etlichen Auslandskonten, kann der in der Prüfungsanordnung bestimmte Prüfungszeitraum nicht als Ermessensfehlgebrauch angesehen werden. Dies gilt vor allem deshalb, weil sämtliche Aktivitäten der Klägerin dem vornehmlichen Ziel gedient haben, Kapitalvermögen in Millionenhöhe gegenüber den Steuerbehörden zu verschleiern und zu verbergen. Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin liegt hierin auch kein Verstoß gegen die Verwaltungsvorschrift des § 4 Abs. 3 BpO 2000. Zunächst ist festzuhalten, dass diese Regelung in erster Linie auf die typischen Veranlagungssteuern abstellt, die jeweils für bestimmte Steuerperioden erhoben werden. Aber auch hier ist die Überschreitung des Regelfalles der Prüfung von drei zeitlich zusammenhängenden Besteuerungszeiträumen (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000) zulässig, wenn mit einem steuerlichen Mehrergebnis gerechnet werden kann (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000). Was für die periodisch wiederkehrenden Veranlagungssteuern gilt, hat aber auch für die stichtagsbezogene Schenkungsteuer zu gelten. Lässt der der Finanzbehörde bereits bekannte schenkungsteuerrechtliche Sachverhalt auf weitere Steuertatbestände schließen, so ist diese keineswegs darauf beschränkt, nur die betreffenden Stichtage zu überprüfen.
Der Klägerin ist zwar einzuräumen, dass sich weder aus den von ihr vorgelegten Unterlagen ein persönlicher Bezug zu dem angeblichen Vermögenstransfer der A Stiftung in Höhe von 36,7 Mio. € ergibt, noch die schriftliche Bestätigung der C Bank AG Hinweise auf weitere und bislang unbekannte Kapitaltransaktionen enthält. Gleichwohl handelt es sich bei der Erweiterung der Prüfung auf den Zeitraum vom Jahre 2001 bis 2013 nicht um eine unzulässige Ausforschungsprüfung „ins Blaue“ hinein. Der Umstand, dass der Erblasser noch zu seinen Lebzeiten enorme Kapitalbeträge – vermutlich als künftiges Familienvermögen – im Ausland angelegt und dort ebenso wie die Klägerin diverse Stiftungen, Anstalten, Treuhandunternehmen und Offshore-Gesellschaften gegründet hat, gibt hinreichenden Anlass, die Behauptung der Klägerin, ihre Selbstanzeige vom 3. Dezember 2013 sei richtig und vollständig, nicht einfach ungeprüft hinzunehmen. Nicht zuletzt belegen die vorgelegten Bestätigungen der A Stiftung, sowie der Ce Bank AG und der C Bank AG lediglich, dass jedenfalls kein formalrechtlicher Zusammenhang mit der Klägerin bestanden hat. Die von der Klägerin zum Beweisthema gestellte Frage, ob der mit dem Ermittlungsverfahren befasste Steuerfahndungsprüfer des Finanzamts Q konkrete Anhaltspunkte für schenkungsteuerliche Sachverhalte betreffend Zuwendungen des Erblassers an die Klägerin außerhalb der selbst erklärten Steuertatbestände nennen könnte, hält der Senat angesichts des aktuellen Standes der finanzbehördlichen Ermittlungen nicht für entscheidungserheblich. Von der mit Schriftsatz der Klägerin vom 16. Mai 2018 im Termin zur mündlichen Verhandlung diesbezüglich beantragten Beweiserhebung durch Einvernahme des Steuerfahndungsprüfers als Zeuge sieht der erkennende Senat deshalb ab. Die von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgelegte „Zusammenstellung der bisherigen Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung“ vom 31. Januar 2017 ist ersichtlich nur ein Zwischenbericht des Steuerfahndungsprüfers, sodass dessen Ermittlungen bislang noch nicht als beendet betrachtet werden können. Die Beantwortung der Frage, ob der Steuerfahndungsprüfer beim aktuellen Stand seiner noch unabgeschlossenen Ermittlungen Hinweise auf weitergehende, bislang dem Beklagten unbekannte schenkungsteuerrechtliche Tatbestände zu geben imstande ist, hat nach Ansicht des Senats deshalb keine Auswirkung auf die Befugnis des Beklagten, eigenständige Ermittlungen durch seine BNV-Stelle zu veranlassen. Das sich über viele Jahre erstreckende steuerverkürzende Verhalten der Klägerin lässt sowohl unter dem Gesichtspunkt der Nachhaltigkeit ihres Tuns als auch wegen der bloßen Höhe der hinterzogenen Steuerbeträge eine erhebliche kriminelle Energie erkennen, die den Beklagten zur eigenständigen Überprüfung der schenkungsteuerrechtlichen Verhältnisse der Klägerin in dem verfügten zeitlichen Umfange berechtigt.
bb) Die Prüfungsanordnung vom 26. Oktober 2015 ist auch nicht aufgrund der Einwendungen der Klägerin gegen die Beauftragung der Prüferin aufzuheben oder zu ändern. Wie ausgeführt, kann die Bestimmung der Person des mit der Durchführung der Außenprüfung beauftragten Prüfers nach gefestigter bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. o.g. BFH-Entscheidungen) nicht mittels Rechtsbehelfes angefochten werden. Die Auswahl der Person des Prüfers oder der Prüferin ist eine verwaltungsinterne Entscheidung und nicht Bestandteil des Verwaltungsaktes „Prüfungsanordnung“ im Sinne des § 196 AO. Dies wird auch daraus erkennbar, dass die Vorschrift des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO lediglich vorsieht, dem Steuerpflichtigen den Namen des Prüfers bzw. der Prüferin angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben und diese Bekanntmachung gemäß § 5 Abs. 3 BpO 2000 auch bereits in der Prüfungsanordnung erfolgen darf. Verantwortlicher Rechtsträger der Prüfungsanordnung ist allein die erlassende Finanzbehörde, im Streitfall der Beklagte. Die Person des zur Durchführung der Außenprüfung eingesetzten Prüfers ist jederzeit austauschbar und berührt die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung grundsätzlich nicht.
Soweit das Bundesgericht in einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren (vgl. BFH Beschluss vom 29. April 2002 IV B 2/02, BFHE 198, 310, BStBl II 2002, 507) diesen Grundsatz eingeschränkt hat, handelt es sich um einen besonders gelagerten Einzelfall. Danach kann ein schwerwiegendes und rechtswidriges Fehlverhalten des Prüfers im Vorfeld oder im Verlaufe der Außenprüfung ausnahmsweise zur Anfechtung seiner Beauftragung führen, wenn auch im weiteren Verlaufe der Außenprüfung mit schweren Rechtsverletzungen gegenüber dem Steuerpflichtigen zu rechnen ist, die im Voraus weder durch Rechtsbehelfe abgewehrt noch nachträglich rückgängig gemacht werden können. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung kann der Senat den persönlichen Vorhaltungen der Klägerin gegenüber der Prüferin keine Anhaltspunkte entnehmen, die eine solche gravierende Rechtsverletzung in der Zukunft befürchten lassen. Auch der Vorhalt der Klägerin, die Prüferin habe durch ihre telefonische und schriftliche Kontaktaufnahme zu dem Nachlassverwalter des Erblassers, um einen vorzeitigen Abschluss des Nachlassverfahrens zu unterbinden und dem Nachlassverwalter die Anfechtung von etwaigen Vermögensübertragungen des Erblassers auf die Klägerin zu ermöglichen, das Steuergeheimnis gemäß § 30 AO verletzt, rechtfertigt keine Aufhebung der Prüfungsanordnung. Aus diesem Grunde sieht der Senat von der von der Klägerin mittels Schriftsatzes vom 16. Mai 2018 im Termin zur mündlichen Verhandlung beantragten Beweiserhebung durch Einvernahme der Prüferin und weiterer drei Beamten des Beklagten zum Beweis und zur Klärung der näheren Umstände der Kontaktaufnahme zu dem damaligen Nachlassverwalter ab. Nach Ansicht des erkennenden Senats kann die Rechtsfrage nach der Zulässigkeit der Korrespondenz der Prüferin mit dem Nachlassverwalter des Erblassers sowie die Sachfrage nach den jeweiligen Gesprächsinhalten dahingestellt bleiben, weil hieraus für die Zukunft keine weiteren Rechtsverletzungen der Klägerin zu befürchten sind. Selbst wenn die Prüferin in Überschreitung ihrer Zuständigkeit steuerliche Erkenntnisse an den Nachlassverwalter des Erblassers unzulässigerweise weitergegeben haben sollte – was der Senat jedoch hiermit nicht zum Ausdruck bringen möchte –, so wäre eine Rechtsverletzung der Klägerin etwa infolge des Bekanntwerdens von etwaigen Anfechtungsrechten der Bundesrepublik Deutschland als gesetzliche Erbin des Erblassers bereits eingetreten, jedoch künftige weitere Rechtsverletzungen gegenüber der Klägerin aufgrund dessen nicht zu erwarten. Darüber hinaus hat die Klägerin auch in keiner Weise substantiiert dargelegt, welche gravierenden Rechtsverletzungen sie aufgrund des besagten Verhaltens der Prüferin in der Zukunft eigentlich befürchten muss.
Die von der Klägerin gerügte persönliche Äußerung der Prüferin zum Verwandtschaftsverhältnis zur Tochter des Erblassers – so sie in der gerügten Weise tatsächlich gefallen sein sollte – mag unangebracht gewesen sein, aber im Ergebnis kaum dafür geeignet, die Prüfungsanordnung erfolgreich anzufechten. Konkretes Fehlverhalten des bei der Außenprüfung eingesetzten Prüfers führt grundsätzlich nicht zur Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung. Gäbe das Verhalten der Prüferin im Streitfall tatsächlich Anlass zur Besorgnis der Befangenheit oder auch zur Annahme von Rechtsverletzungen gegenüber der Klägerin, beeinflusste dies nicht die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung, sondern allenfalls die der konkret getroffenen Prüfungshandlungen der Prüferin. Ob sich aus dem von der Klägerin gerügten Verhalten der Prüferin oder weiterer an dem Prüfungsverfahren beteiligter Amtsträger des Beklagten Rechtsfolgen für die verfahrensrechtliche Verwertbarkeit der künftigen Prüfungsfeststellungen ergeben können, braucht im Rechtsstreit über die Prüfungsanordnung jedoch nicht geklärt zu werden. Insbesondere erübrigt sich auch diesbezüglich eine Beweisaufnahme durch Einvernahme der Prüferin als Zeugin in der mündlichen Verhandlung.
3.) Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen hierfür nach § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Da der erkennende Senat nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH abweicht, kommt der Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Auch die übrigen in § 115 Abs. 2 Nr. 2 und 3 FGO genannten Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.