Source: http://www.senat.fr/rap/r16-098/r16-09822.html
Timestamp: 2020-07-03 20:25:36+00:00
Document Index: 96499492

Matched Legal Cases: ["l'article 80", "l'article 163", "l'article 163", 'arrêt ', "l'article 38", "l'article 150"]

Afin de prévenir les éventuels abus, consistant à « déplacer » en 2017 des revenus qui auraient dû être constatés au titre d'autres années, le projet gouvernemental prévoit des mécanismes anti-optimisation, résidant dans l'exclusion des revenus « exceptionnels » du bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) et dans l'instauration d'une clause générale anti-optimisation.
A. LA DÉFINITION IMPRÉCISE DES REVENUS « NON EXCEPTIONNELS »
Ainsi que cela a été indiqué précédemment, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) ne viendrait s'imputer que sur l'impôt dû au titre des seuls revenus « non exceptionnels » perçus en 2017. Aussi le projet gouvernemental s'attache-t-il à préciser la définition de ces derniers dans les différentes catégories de revenus.
1. Une appréhension des revenus salariaux « non exceptionnels » en rupture avec la réalité des relations de travail
En réalité, les revenus « non exceptionnels » sont définis négativement ; ainsi, s'agissant des revenus constituant des salaires, des pensions et des rentes viagères, sont explicitement exclus (alinéa 277 à 290) :
- les indemnités versées à l'occasion de la rupture du contrat de travail - qu'elles résultent d'un licenciement, d'une rupture conventionnelle, d'un départ à la retraite, etc. ;
- les indemnités versées à l'occasion de la cessation des fonctions de mandataires sociaux ou dirigeants ;
- les indemnités de clientèle, de cessation d'activité et celles perçues en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle ; en effet, l'article L. 7313-13 du code du travail dispose qu'« en cas de rupture du contrat de travail à durée indéterminée par l'employeur, en l'absence de faute grave, le voyageur, représentant ou placier [VRP] a droit à une indemnité pour la part qui lui revient personnellement dans l'importance en nombre et en valeur de la clientèle apportée, créée ou développée par lui ». En outre, la jurisprudence reconnaît à un VRP le droit de céder la valeur de la clientèle qu'il a apportée, créée, ou développée pour l'entreprise, sous réserve que son employeur ait donné son accord à cette cession et que lui-même ait renoncé au bénéfice de l'indemnité de clientèle à laquelle il pouvait prétendre de celui-ci122(*) ;
- les indemnités, allocations, primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d'un changement de résidence ou de lieu de travail ;
- les prestations servies par le régime de prévoyance des footballeurs professionnels mentionnées à l'article 80 decies du CGI. Ces prestations prennent la forme d'un « pécule » en fin de carrière, dont le montant est fonction de l'âge et de l'ancienneté du joueur au moment de la liquidation de ce versement et du nombre d'années d'activité sportive ayant donné lieu à cotisation, ou d'un capital en cas d'invalidité ou de décès ;
- les prestations de retraite servies sous forme de capital ;
- les aides et allocations capitalisées servies en cas de conversion, de réinsertion ou pour la reprise d'une activité professionnelle ;
- les sommes perçues au titre de la participation ou de l'intéressement, dès lors qu'elles ne sont pas affectées à la réalisation d'un plan d'épargne salariale, qu'il s'agisse d'un plan d'épargne entreprise (PEE), d'un plan d'épargne interentreprises (PEI), ou d'un plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO)123(*) ;
- les sommes retirées par le contribuable de l'un des plans d'épargne salariale précités. À la différence des autres sommes perçues au titre de la participation ou de l'intéressement, qui sont imposées lors de leur perception, celles affectées à la réalisation d'un plan d'épargne salariale sont exonérées, dans certaines conditions, d'impôt sur le revenu ; toutefois, les sommes retirées de ces plans d'épargne avant la fin de la période de blocage sont soumises à l'impôt sur le revenu ;
- des revenus qui correspondent par leur date normale d'échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures.
Au total, la logique sous-jacente à l'exclusion des différents revenus de la catégorie des revenus « non exceptionnels » au sens du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) apparaît clairement ; il s'agit d'écarter les revenus non réguliers dont la non-imposition au titre de l'année 2017 pourrait entraîner des comportements d'optimisation
- consistant à modifier artificiellement la date de perception des revenus -, qui impliqueraient tout à la fois une rupture d'égalité des contribuables devant les charges publiques et une perte de recettes fiscales non justifiée.
Cependant, sont aussi exclus les « gratifications surérogatoires, quelle que soit la dénomination retenue par l'employeur » et « tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement ». Or, la définition de ces éléments est tout à fait imprécise et pourrait parfaitement intégrer des revenus perçus habituellement par les salariés. À titre d'exemple, quel traitement serait réservé à une prime constituant un usage d'entreprise - c'est-à-dire versée de manière répétée, selon des critères fixes -, qui ne figure donc ni dans la loi, ni dans le contrat de travail, ni dans un accord collectif ? À bien des égards, une telle prime peut être regardée comme une gratification surérogatoire, cet adjectif servant à qualifier quelque chose qui n'est pas obligatoire ou nécessaire ; en effet, un usage, qui est accordé librement, peut être dénoncé par l'entreprise.
Il ne saurait donc être exclu que les salariés percevant des primes d'usage ne puissent bénéficier, à ce titre, du CIMR alors qu'il s'agit d'une composante normale et régulière de leur rémunération. Certes, les réponses transmises par le Gouvernement à votre rapporteur général indiquent que les primes constituant des usages d'entreprise, dès lors qu'elles sont générales, constantes et fixes, entreraient dans le champ du CIMR ; toutefois, il ne s'agit en aucun cas d'une garantie que la qualité d'usage d'entreprise d'une prime ne puisse pas être contestée par l'administration fiscale, dès lors qu'elle est un avantage « non écrit » accordé au salarié, et, compte tenu de la manière dont est rédigé le dispositif, l'on peut s'interroger quant au fait que le juge de l'impôt partage, en cas de contentieux, l'interprétation formulée à ce jour par le Gouvernement.
De manière plus générale, l'imprécision des termes choisis dans le projet proposé interroge sur la manière dont seraient appréhendés les salariés dont la rémunération est, en partie, composée de primes variables, versées en vue de récompenser les performances. Ces primes seraient-elles considérées comme des revenus « exceptionnels », alors qu'elles sont attendues par les salariés concernés comme des éléments normaux de rémunération ? À titre indicatif, selon les données de l'Insee issues de l'enquête sur le coût de la main d'oeuvre et la structure des salaires de 2010, le montant moyen des primes de performance individuelle s'élève à 3 342 euros et celui des primes de performance collective à 1 444 euros. À en croire le Gouvernement, seraient « considérées comme des revenus non exceptionnels les primes prévues par le contrat de travail ou une convention ou un accord collectif [...]. Il en sera de même des primes inscrites dès l'origine dans le contrat de travail ou, sous réserve qu'il soit antérieur à 2017, dans un avenant à celui-ci » ; faut-il en déduire que les primes, dès lors qu'elles ont une base écrite, seraient, dans leur intégralité, considérées comme des revenus « non exceptionnels » ? Si de telles primes se révélaient, en 2017, plus élevées qu'à l'accoutumée, l'administration ne pourrait-elle pas contester leur qualité de revenus « non exceptionnels » ? Dans une telle éventualité, comment cette dernière distinguerait-elle la part des primes concernées présentant un caractère « exceptionnel » ? Encore une fois, l'interprétation proposée par le Gouvernement paraît bien fragile et ne rassure aucunement pour ce qui est des risques de contentieux inhérents à l'année de transition.
Le flou qui entoure la définition de la notion de « revenus exceptionnels » n'a pas été dissipé par les réponses que le Gouvernement a apportées aux interrogations de votre rapporteur général. En effet, celui-ci indique que « la notion de revenu exceptionnel est déjà utilisée pour l'application des dispositions de l'article 163-0 A du CGI », relatif au système du quotient, qui permet d'éviter que la progressivité de l'impôt n'aboutisse à soumettre à une imposition excessive les revenus exceptionnels perçus par un contribuable ; en bref, un tel mécanisme vise à « tempérer » la hausse d'impôt liée à la perception d'un revenu exceptionnel. À ce titre, le Gouvernement relève que « la doctrine administrative dresse une liste non exhaustive des revenus de l'espèce, cette notion ayant été précisée par la jurisprudence administrative » et ajoute qu'« il est impossible de prétendre à l'exhaustivité ». Or, si les contours de la notion de « revenus exceptionnels » ne sont pas parfaitement connus et arrêtés, les conséquences de cette imprécision seraient bien plus graves dans le cadre de l'année de transition que dans celui du système du quotient ; la contestation du caractère « non exceptionnel » d'un revenu par l'administration fiscale serait susceptible de conduire à ce que le contribuable « contribue » deux fois au titre de ce même revenu.
Ainsi, il est à craindre que bon nombre d'éléments de rémunération habituels soient considérés comme des revenus exceptionnels lors de l'année de transition, donnant lieu à un double prélèvement au titre de cette catégorie de revenus en 2018, au détriment des salariés concernés ; en tout état de cause, l'ambigüité de la définition des revenus « non exceptionnels » ne laisse planer aucun doute sur le fait que les contestations et les contentieux sur ce point seraient nombreux en cas d'aboutissement de la réforme.
2. Une conception relativement restrictive des revenus fonciers « non exceptionnels »
À l'instar des revenus salariaux, seuls les revenus fonciers « non exceptionnels » perçus en 2017 ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR). Ceux-ci sont définis de manière positive : les revenus bruts fonciers retenus pour le calcul du CIMR correspondent ainsi à la part des loyers et fermages perçus en 2017 et des revenus des immeubles dans le propriétaire se réserve la jouissance (alinéas 291 à 298) dans le total des recettes foncières de l'année 2017.
Les revenus bruts fonciers « exceptionnels par nature », c'est-à-dire qui ne sont pas susceptibles de se renouveler sont, par conséquent, exclus du bénéfice du CIMR. Sont notamment cités dans l'évaluation préalable : les revenus exceptionnels au sens de l'article 163-0 A du CGI, comme par exemple l'indemnité de « pas-de-porte », le revenu brut foncier constitué par la remise gratuite des constructions ou améliorations au bailleur, le droit d'entrée versé par le preneur d'un bail rural ou encore les subventions et indemnités - allouées, par exemple, par les collectivités territoriales ou l'Agence nationale de l'habitat (ANAH) - destinées à financer des charges déductibles124(*).
En vue d'éviter les comportements d'optimisation des bailleurs consistant à décaler ou à anticiper le paiement de loyers en 2017, que ce soit par accord avec les locataires ou lorsque le dirigeant d'une entreprise est lui-même propriétaire des locaux et terrains loués, des exceptions sont également prévues. Aussi le bénéfice du CIMR est-il réservé aux seuls loyers perçus en 2017 « et dont l'échéance est intervenue au titre de cette même année à raison de l'exécution normale des contrats ou conventions de toute nature conclus entre les propriétaires ». À titre d'illustration, des loyers afférents au premier trimestre 2018, versés par anticipation fin 2017, ne pourront bénéficier du CIMR et seront donc effectivement imposés ; il en est de même des arriérés de loyers versés en 2017 et qui auraient normalement dû être acquittés en 2016 ou 2015. En outre, le versement de loyers couvrant une période de location supérieure à un an ne pourront être retenus que dans la limite de douze mois, ce qui contraindra certainement les bailleurs concernés à modifier les clauses de leurs contrats de location.
Au total, la définition des revenus fonciers « non exceptionnels » ouvrant droit au CIMR apparaît relativement rigide ; elle exclut des recettes foncières dont la perception aurait été différée ou anticipée, et ce indépendamment de la volonté du bailleur d'optimiser l'imposition due au titre de 2017. Cette disposition pourrait poser des difficultés pour les bailleurs de bonne foi, qui pourront voir une part de leurs revenus fonciers courants effectivement imposée au titre de l'année 2017.
3. Un dispositif d'appréciation pluriannuelle des revenus « non exceptionnels » pour les travailleurs indépendants
Afin de tenir compte du mode de formation des bénéfices réalisés par les travailleurs indépendants, qui peuvent inclure des charges ou des produits différés, le projet gouvernemental propose la création d'un mécanisme spécifique pour apprécier le caractère « exceptionnel » ou non des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices agricoles (BA) et des bénéfices non commerciaux (BNC) dans le cadre du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), reposant sur une base pluriannuelle (alinéas 299 à 302).
Ainsi, au titre du CIMR, le montant des bénéfices - après application, le cas échéant, des abattements en faveur des nouvelles entreprises ou des entreprises implantées dans des zones défavorisées125(*) - est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants126(*) :
- le montant du bénéfice imposable au titre de l'année 2017 ;
- le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2014, 2015 ou 2016.
S'il s'avère, au vu des bénéfices réalisés en 2018, que la hausse des bénéfices enregistrée en 2017 était en réalité pérenne, il pourra néanmoins bénéficier d'un complément de CIMR en 2019 (voir supra).
Les travailleurs indépendants réalisant leur premier bénéfice à la suite d'une création d'activité en 2017 ne sont pas concernés par ce mécanisme d'appréciation pluriannuelle des revenus « non exceptionnels ». Cependant, ils pourront voir le bénéfice du CIMR partiellement remis en cause en 2019 si, en tenant notamment compte des traitements et salaires perçus et des revenus des gérants et associés perçus, le bénéfice réalisé en 2018 est inférieur au bénéfice réalisé en 2017 « sauf si le contribuable justifie que la baisse de son bénéfice en 2018 résulte uniquement de la variation de son activité par rapport à 2017 » (alinéa 303). Cette règle constitue une source d'insécurité potentielle pour les contribuables démarrant une nouvelle activité en tant qu'indépendant en 2017, d'autant qu'au cours des premières années d'exercice, les variations significatives de revenus ne sont pas rares.
4. Le cas des revenus « non exceptionnels » des dirigeants
Considérant que les dirigeants de société disposent d'une faculté d'arbitrage pour déterminer la composition (salaires, revenus de capitaux mobiliers, gains de cession de valeurs mobilières etc.) ou le niveau de leur rémunération, voire de celle de leur cercle familial détenant une partie de la société, il est proposé d'instaurer, sur le modèle du dispositif proposé pour les travailleurs indépendants, un mécanisme d'appréciation pluriannuelle du caractère « exceptionnel » ou non des salaires perçus en 2017 par les personnes contrôlant une société127(*) ainsi que par leurs conjoints, ascendants, descendants ou frères et soeurs (alinéas 312 à 322).
Ainsi, le montant des salaires retenus pour le calcul du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR), lors de la liquidation en septembre 2018 de l'impôt dû au titre de l'année 2017, correspond au montant le plus faible, soit des salaires perçus en 2017, soit au montant le plus élevé des salaires afférents aux années 2014, 2015 ou 2016. Cette comparaison entre les salaires reçus en 2017 et ceux réalisés au titre des trois années antérieures doit permettre d'apprécier leur caractère « non exceptionnel ».
Ce n'est qu'en septembre 2019, lors de la liquidation de l'impôt dû au titre de 2018, que les contribuables pourront porter une réclamation et ainsi se voir restituer une fraction de CIMR s'il s'avère que leurs salaires de 2017 ne présentaient finalement pas de caractère exceptionnel au regard des salaires perçus en 2018. Il en va ainsi des dirigeants dont le montant des salaires perçus en 2018 est supérieur à ceux réalisés en 2017, dont le montant des salaires perçus en 2018 est inférieur à ceux de 2017 mais supérieur au plus élevé des salaires reçues en 2014, 2015 ou 2016 ou, à défaut de remplir ces conditions, si le dirigeant est en capacité de démontrer que la hausse des salaires perçus en 2017 « correspond à une évolution objective des responsabilités qu'il a exercées ou à la rémunération normale de ses performances au sein de cette société en 2017 et, d'autre part, que la diminution de cette même rémunération en 2018 est également justifiée ».
Par ailleurs, les dirigeants percevant pour la première fois, en 2017, des salaires de la société qu'ils contrôlent, auxquels ce dispositif d'appréciation du caractère « non exceptionnel » des salaires ne s'applique pas, pourraient voir le bénéfice du CIMR partiellement remis en cause en 2019 si leurs rémunérations perçues en 2018 s'avèrent inférieures à celles perçues en 2017 de la même société.
Même si une possibilité est offerte aux contribuables d'obtenir la restitution d'une fraction de CIMR, grâce à une appréciation des revenus salariaux sur une période de cinq ans, les dirigeants de société et leur cercle familial devront nécessairement formuler des réclamations auprès de l'administration fiscale pour obtenir un remboursement complémentaire de l'impôt acquitté au titre de 2017. Contrairement aux travailleurs indépendants, qui pourront bénéficier automatiquement d'un complément de CIMR, les dirigeants devront effectuer une démarche positive en cas de hausse durable de leurs revenus entre 2017 et 2018.
* 122 Voir arrêt de la chambre sociale de la Cour de cassation du 17 décembre 2002, n° 01-01188.
* 123 Voir titre III du livre III de la troisième partie du code du travail.
* 124 Évaluation préalable de l'article 38, op. cit., 2012, p. 243.
* 125 Abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies du CGI (voir supra).
* 126 Avant application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 quindecies précités.
* 127 Au sens de la définition applicable dans le cadre du dispositif d'apport cession, précisée aux a et c du 2° du III de l'article 150-0 B ter du code général des impôts.