Source: http://blog.pucp.edu.pe/blog/merybahamonde/2012/01/11/llego-el-cierre-tributario-contable-el-comprobante-de-pago-es-suficiente-para-sustentar-la-fehaciencia-del-costo-o-gasto-de-las-operaciones/
Timestamp: 2019-10-21 06:37:13
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Matched Legal Cases: ['artículo 44', 'artículo 37', 'artículo 44', 'artículo 42', 'artículo 125', 'artículo 197', 'artículo 20', 'artículo 44', 'artículo 44', 'artículo 19', 'artículo 18', 'artículo 24', 'artículo 13', 'artículo 178', 'artículo 1', 'artículo 37', 'artículo 20', 'artículo 3', 'artículo 178']

Llegó el cierre tributario contable: ¿El comprobante de pago es suficiente para sustentar la fehaciencia del costo o gasto de las operaciones? – Abogada Tributarista Dra. Mery Bahamonde Quinteros
La Sunat ha anunciado programas fiscalización masiva a las empresas de todos los sectores; el presente informe tiene por objetivo exponer criterios de Sunat y del Tribunal Fiscal sobre la documentación adicional al comprobante de pago con la que deben contar las empresas, a efectos de que en las revisiones de fiscalización no se perjudiquen con el desconocimiento del costo o gasto y el crédito fiscal, por falta de fehaciencia de sus operaciones.
En efecto, el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no serán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, ni los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición de infracción.
Cabe señalar que al respecto el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que deducibilidad y fehaciencia de un gasto debe acreditarse mediante su devengamiento en el ejercicio gravable, el comprobante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo y con documentación que demuestre con indicios razonables la efectiva realización de la operación tales como: contratos, informes, reportes, e-mails, etc.
El presente informe analizará los criterios que deben considerarse a efectos de acreditar la fehaciencia de las operaciones que sustentan costo o gasto.
I.	¿QUÉ ES UNA OPERACIÓN NO FEHACIENTE?
La fehaciencia del costo o gasto es un requisito que no está expresamente regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, pero si en los artículos 42 y 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
El artículo 44 de la citada ley indica que se considera como operación no real las siguientes situaciones:
Agrega el artículo 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que no es fehaciente el valor de una operación, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
Se considera que el valor de una operación no está determinado cuando no existe documentación sustentatoria que lo ampare o existiendo ésta, consigne de forma incompleta la información no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripción detallada de los bienes vendidos o servicios prestados.
En consecuencia las operaciones no fehacientes son aquellas respecto de las cuales existen indicios o pruebas de que realmente no se realizó la operación.
En ese sentido la RTF de Observancia Obligatoria 01759-5-2003, ha establecido que una operación es inexistente si se dan algunas de las siguientes condiciones:
a.	Una de las partes no existe o no participó en la operación.
b.	Ambas partes no participaron en la operación
c.	El objeto materia de venta es inexistente o distinto
d.	Una de las partes no participó en la opción y el objeto de venta es inexistente
e.	Una de las partes no existe y el objeto de venta es inexistente
f.	Ambas partes no participaron en la operación y el objeto de venta es inexistente.
1.1 Modalidades de Operaciones no Fehacientes
PICON GONZALEZ señala que existen tres modalidades de operaciones no fehacientes:
•	Clonación de comprobantes de pago.- Este supuesto se presenta cuando la empresa contabiliza compras sustentadas en comprobantes de pago en los cuales la empresa figura como emisor no ha realizado la operación. Cabe señalar que existen bandas delincuenciales que clonan facturas y se dedican a la venta de facturas.
•	Comprobantes de pago verdaderos pero operaciones no reales.- En este caso el comprobante de pago ha sido emitido por el contribuyente que figura como emisor pero no sustenta una operación real.
•	Comprobantes de pago verdaderos, operaciones reales no realizadas por el emisor.- Este es el caso el comprobante de pago emitido de favor, es decir el emisor emite un comprobante de una operación inexistente.
En seguida, analizaremos cómo acreditar la fehaciencia de las operaciones.
II.	¿CÓMO SE PRUEBA LA FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES?
Como lo señalamos anteriormente la Ley del Impuesto a la Renta no ha recogido disposición alguna sobre la fehaciencia de la operación por lo que es necesario remitirnos a la jurisprudencia.
En ese sentido, la fehaciencia de las operaciones se puede acreditar con la documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso con indicios razonables de la efectiva prestación del servicio.
Por lo antes señalado la carga de la prueba de la fehaciencia de las operaciones recae tanto en la Sunat y en el contribuyente. A continuación presentamos jurisprudencia relevante:
RTF N° 11824-3-2009
Se señala que paralelamente a la fiscalización a la recurrente, la Administración llevó a cabo investigaciones adicionales, tales como tomas de manifestaciones, verificaciones, solicitudes de información a entidades o instituciones y cruces de información con los presuntos proveedores, siendo que éstos no cumplieron con presentar algún documento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadas con la recurrente; y por consiguiente, correspondía que la recurrente acreditase en forma fehaciente la realidad de las operaciones observadas, no siendo suficiente que contase con los comprobantes de pago respectivos. Se concluye del análisis del conjunto de las pruebas la recurrente no presentó un mínimo de elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitan acreditar la identidad entre la persona que efectuó la venta y la que emitió el comprobante de pago reparado, y por lo tanto, la realidad de las operaciones, por lo que procede mantener el reparo por operaciones no reales.
RTF N° 1454-3-2010
Se señala que paralelamente a la fiscalización a la recurrente, la Administración llevó a cabo cruces de información con sus proveedores, siendo que éstos no cumplieron con presentar algún documento que demostrara la veracidad de las operaciones realizadas; y por consiguiente, correspondía que ella acreditase en forma fehaciente la realidad de las operaciones, no siendo suficiente que contase con los comprobantes de pago. Se concluye del análisis del conjunto de las pruebas que la recurrente no presentó un mínimo de elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitan acreditar la fehaciencia de las operaciones.
RTF Nº 03758-1-2006
Si bien la Administración puede observar la fehaciencia de las operaciones, debe contar con las pruebas suficientes que así lo demuestren, para lo cual deberá investigar todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, va¬lorándose en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125º del Código Tributario, los artículos 162º y 163º de la Ley del Procedimiento Ad¬ministrativo General, Ley Nº 27444 y el artículo 197º del Código Procesal Civil.
RTF Nº 3708-1-2004
Los contribuyentes deben mantener al menos un nivel míni¬mo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales.
RTF Nº 0193-4-2004
Para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos en forma fehaciente y razonable, no basta con acreditar que se cuenta con los comprobantes de pago que cumplen los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y respalden las operaciones realizadas, ni demostrar su registro contable, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos comprobantes en efecto correspondan a operacio¬nes reales o existentes, es decir, que se hayan producido en la realidad.
RTF N°04773-4-2006
Se resuelve revocar la apelada en relación a reparos por operaciones no reales de determinadas facturas siendo que de la documentación proporcionada por la recurrente se evidencia el pago de la operación mediante el cheque y estado de cuenta bancario, así como el envío del bien mediante la guía de remisión y/o kardex de salida del bien del proveedor y de ingreso del bien del almacén de la recurrente.
RTF 11745-2-2007
Se confirma la resolución apelada por cuanto la recurrente no cumplió con presentar un mínimo de elementos de prueba respecto de las operaciones supuestamente realizadas, que de manera razonable y suficiente hubieran permitido acreditar que constituían operaciones reales, asimismo, respecto de otras operaciones supuestamente realizadas se limitó a presentar copia del contrato de servicios y de algunos recibos de pagos, de cuya revisión no se tiene certeza que efectivamente correspondan a los servicios descritos en las facturas reparadas ni a la oportunidad en que éstos habrían sido prestados pues la información contenida en ellos es genérica, no habiendo acompañado documentación adicional que en conjunto hubiera permitido otorgar convicción sobre la realidad de las operaciones; adicionalmente, respecto de todas las operaciones reparadas la recurrente alegó que fueron canceladas en efectivo, lo que no resulta razonable dado el volumen e importe de las mismas, no habiendo además presentado documentación que demostrara la salida de dinero de caja por tales conceptos; por lo que no se ha acreditado la realidad de las operaciones observadas en la fiscalización ni en el cruce de información a los supuestos proveedores.
Como vemos en ausencia de normatividad el Tribunal Fiscal ha recurrido a las normas procesales del Derecho Administrativo y al Derecho Procesal Civil, para determinar la fehaciencia de las operaciones a través del análisis de pruebas y de indicios razonables, tales como la capacidad operativa del proveedor, para acreditar la existencia de la operación.
Ahora bien situándonos en la determinación del Impuesto a la Renta, para efectos del Cierre Contable Tributario, corresponde analizar la acreditación de la fehaciencia del costo o gasto para determinar el Impuesto a la Renta, pues queda claro que el gasto debe sustentarse en comprobantes de pago y en documentación adicional que acredite la fehaciencia; sin embargo el costo computable podrá sustentarse solo con la documentación adicional que cumpla con los criterios jurisprudenciales antes expuestos.
1.1	Fehaciencia del Costo para determinar el Impuesto a la Renta
El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no exige que el costo de adquisición, costo de producción o de valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo que, la Sunat no puede reparar el costo de ventas por dicho motivo.
Al respecto el Tribunal Fiscal y la Sunat han emitido los siguientes pronunciamientos:
RTF N° 0586-2-2011
Los contribuyentes del Impuesto a la Renta pueden acreditar el costo de adquisición, costo de producción o de valor de ingreso al patrimonio, con cualquier otra documentación fehaciente, en la medida que dicha documentación permitiese conocer su existencia e importes y no necesariamente con comprobantes de pago emitidos acorde a las normas tributarias sobre la materia.
El valor de las mejoras debe calcularse de acuerdo a las reglas establecidas en el TUO y el Reglamento de la LIR para la determinación del costo computable de los bienes construidos, es decir, considerando los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de construcción, debidamente reajustados,
1.2	Fehaciencia del Gasto para determinar el Impuesto a la Renta
El inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no serán deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago, ni los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición de infracción.
Como ya lo hemos expuesto anteriormente en el caso de los gastos deducibles para determinar el Impuesto a la Renta tanto Sunat y el Tribunal Fiscal han señalado que estos deben sustentarse con los comprobantes de pago y adicionalmente con la documentación que acredite que la existencia de la operación como se puede apreciar en la siguiente Resolución del Tribunal Fiscal y Carta emitida por Sunat.
RTF N° 05514-2-2009
La sola presentación de los contratos de locación de servicios no constituye elemento suficiente para acreditar la fehaciencia de la operación, sino que debe contarse con documentación adicional a fin de acreditar la realización de la operación.
La recurrente no exhibió documentación sustentatoria de la prestación efectiva del servicio como serían los informes de los avances y resultados de las tareas realizadas; reportes de la entrega de información o documentación brindada por las personas contratadas bajo contrato de locación de servicios; no se contaba con un control de los días trabajados del personal bajo el régimen de cuarta quinta. Siendo ello así, no se evidenció indicio razonable de la efectiva prestación del servicio.
RTF N° 06011‐3‐2010
Se detecta la existencia de compras no fehacientes por cuanto no existe documentación ni otra clase de pruebas que acrediten que los proveedores prestaron los servicios materia de observación, (no se demostró controles en cuanto al ingreso, volumen de adquisición, traslados, consumos, compra de insumos, etc) por lo que no se probó que los comprobantes de pago corresponden a la adquisición de bienes o servicios que se hayan producido en la realidad.
Carta N° 105-2005-SUNAT/2B0000
Si bien los comprobantes de pago constituyen documentos que permiten sustentar gasto, en supuestos en los que no existe la obligación de emitirlos, también será necesario acreditar la realización del gasto con cualquier medio probatorio fehaciente; debiéndose tener en cuenta que la Administración Tributaria, en uso de las facultades de fiscalización otorgadas por el Código Tributario, podrá exigir al contribuyente la presentación de documentación complementaria e incluso efectuar las verificaciones correspondientes a efecto de determinar la fehaciencia de la operación por la cual se hubiera deducido el gasto y el importe de la misma.
•	Debe contar con capacidad operativa para brindar el servicio.
•	Debe brindar documentación que acredite la prestación del servicio o venta del bien
•	Debe realizar cruces de información
•	Debe acreditar que utilizó y pagó el bien o el servicio.
•	Debe contar con el comprobante de pago y con documentación adicional que acrediten la existencia del servicio o del bien.
III.	CRITERIOS ADICIONALES QUE ACREDITAN FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES
3.1	Comprobante de Pago emitido por sujeto habido
El inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta señala no serán deducibles para la determinación de la renta imponible los gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que, a la fecha de emisión del comprobante, tengan la condición de “no habidos” según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición de infracción.
No obstante la disposición antes señalada el Tribunal Fiscal ha señalado que la condición de no habido del emisor del comprobante de pago no es un criterio suficiente por sí mismo para desconocer la realidad de la operación, pues Sunat debe acreditar que el emisor tuvo la condición de no habido en el momento de la emisión del comprobante de pago.
RTF N° 03243-5-2005
La condición de no habido no es un hecho que por sí solo evidencie la operación realizada no sea real, pues los hechos materia de examen se determinaron durante la fiscalización, siendo que en el caso de autos no se evidencia que la condición de no habido existía durante la realización de las operaciones observadas
RTF N° 00891-1-2000
No es posible cuestionar la fehaciencia de una factura de compra a contribuyente no habido pues la circunstancia de que al realizar la verificación y cruce de información posterior no se haya podido ubicar al vendedor, no es imputable al comprador, no pudiendo por tanto desconocerse su crédito fiscal.
RTF N° 12871-2-2010
La recurrente no cumplió con aportar elementos de prueba que de manera razonable y suficiente permitieran acreditar o respaldar la realidad de las operaciones reparadas, no bastando para ello la sola exhibición de los comprobantes de pago, ni su anotación en el Registro de Compras, pues se verificó de autos que la recurrente utilizó el crédito fiscal y el gasto correspondientes a comprobantes de pago emitidos por un contribuyente que a la fecha de emisión tenía la condición de no habido. Al haberse mantenido los reparos por operaciones no reales y por gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por un proveedor que a la fecha de su emisión tenía la condición de no habido, dichos importes califican como disposición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de posterior control tributario, gravados con la tasa de 4.1% del Impuesto a la Renta.
Por los criterios jurisprudenciales antes expuestos, consideramos que es necesario que para sustentar costo o gasto las empresas deben contar con la ficha RUC impresa del emisor del comprobante de pago obtenida por Sunat Virtual, la cual deberá ser impresa el día de la emisión del comprobante de pago. Además de contar con documentación adicional que acredite la fehaciencia de la operación.
3.2	Pago de la operación a través de medios de pago
En las fiscalizaciones la Sunat toma como indicio de fehaciencia de la operación la acreditación del pago de la misma a través de medios de pago, entiéndase cheque no negociable, depósito en cuenta, orden de pago, criterio que ha sido validado por el Tribunal Fiscal, pero el cual solo es un indicio más.
Lo antes señalado se puede corroborar en los siguientes criterios:
RTF N° 26463-2-2009
Las adquisiciones deben estar sustentadas en documentación adicional que acredite que estuvieron destinadas a la generación de sus rentas gravadas o al mantenimiento de su fuente productora, así como se debe de presentar elementos de prueba que sustentaran la existencia de las adquisiciones, tales como: guías de remisión, registros de ingreso al almacén u otros documentos, medios de pago.
RTF N° 04355-3-2008
No se acreditado que los proveedores de bienes o servicios hubieran realizado efectivamente operaciones con la recurrente, siendo que por el contrario se advierten circunstancias que restan fehaciencia a las operaciones económicas contenidas en las facturas emitidas por dicho proveedor, toda vez que la recurrente no probó haber empleado medios de pago por dichas operaciones.
RTF N° 06426-4-2007
Que con relación a lo alegado por la recurrente en cuanto a que la Administración le exige documentación que no se encuentra obligada a llevar así como la utilización de medios de pago por operaciones que no corresponden a dicho sistema, cabe señalar que si bien en el requerimiento de la Administración se señalan documentos con los cuales acreditar la adquisición de bienes y servicios, éstos eran meramente enunciativos pues conforme se señala en dicho requerimiento no resultaban excluyentes de otros que a criterio de la recurrente hubiesen acreditado la realización de tales operaciones, lo que no ha cumplido, en el mismo sentido, la referencia a vouchers o estados de cuenta que acrediten el pago de las operaciones reparadas resultan ser referenciales.
Informe 146-2009-SUNAT/2B0000
Lo establecido en el texto vigente del artículo 19 del TUO de la Ley del IGV y en la Ley N.° 29125 solo resulta de aplicación para validar el crédito fiscal sustentado en comprobantes de pago que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este último tributo.
IV CONSECUENCIAS DE LA CALIFICACIÓN DE UNA OPERACIÓN COMO NO FEHACIENTE
	Desconocimiento del costo o gasto para determinar el Impuesto a la Renta, supuesto que lo hemos analizado bastamente en el presente informe.
	Desconocimiento del Crédito Fiscal para determinar el Impuesto General a las Ventas, pues el artículo 18 de la Ley del IGV señala que solo otorgan derecho a crédito fiscal aquellos conceptos que impliquen costo o gasto para el Impuesto a la Renta.
	El pago de dividendos presuntos, pues el inciso g) del artículo 24‐A de la citada ley y el artículo 13‐B de su reglamento, establecen que se entiende por dividendos toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización resulte renta gravable de tercera categoría en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control, y que, entre otros casos, ello se produce cuando existen gastos sustentados por comprobantes de pago que acreditan una situación inexistente.
	Determinación de las infracciones tipificadas en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, por omisiones en la determinación del Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas.
	Presunción de delito de Defraudación Tributaria, la reducción de la base imponible del Impuesto a la Renta por el uso de gastos no reales se encuentra tipificada en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria regulada por Decreto Legislativo N°813, sin embargo para que se procese por este delito debe probarse la intencionalidad de la empresa de defraudar al fisco.
	Las normas del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas establecen tres obligaciones para demostrar la fehaciencia de la operación: la declaración jurada, el registro del comprobante de pago y la existencia de otros documentos que acrediten la existencia o fehaciencia de la operación.
	La fehaciencia del costo o gasto es un requisito que no está expresamente regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, pero si en los artículos 42 y 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
	Las operaciones no fehacientes son aquellas respecto de las cuales existen indicios o pruebas de que realmente no se realizó la operación. En ese sentido, el Tribunal Fiscal mediante RTF de Observancia Obligatoria N° 01759-5-2003, señala que una operación no es fehaciente cuando: una de las partes no existe o no participó en la operación, ambas partes no participaron en la operación, el objeto materia de venta es inexistente o distinto.
	Para demostrar que la operación es real y por lo tanto se pueda aceptar el uso del crédito fiscal, costo y/o gasto, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada.
	El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta no exige que el costo de adquisición, costo de producción o de valor de ingreso al patrimonio, deban estar sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago.
	Los gastos deducibles para determinar el Impuesto a la Renta deben sustentarse con los comprobantes de pago y adicionalmente con la documentación que acredite que la existencia de la operación.
	La condición de no habido del emisor del comprobante de pago no es un criterio suficiente por sí mismo para desconocer la realidad de la operación, pues Sunat debe acreditar que el emisor tuvo la condición de no habido en el momento de la emisión del comprobante de pago.
	La no utilización de medios de pago por montos inferiores a los requeridos por el artículo 3 de la Ley N° 28194, no han sido materia de reparo por dicha causal, sino que se ha evaluado un conjunto de indicios que acreditaron la no fehaciencia de la operación.
	En sintonía con la jurisprudencia del Tribunal Fiscal el procedimiento de convalidación del crédito fiscal del IGV podría ser indicio que sustente costo o gasto para determinar el Impuesto a la Renta.
	La calificación de una operación como no fehaciente tiene por consecuencia: desconocimiento del costo o gasto para determinar el Impuesto a la Renta, desconocimiento del Crédito Fiscal para determinar el Impuesto General a las Ventas, pago de dividendos presuntos, determinación de las infracciones tipificadas en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, por omisiones en la determinación del Impuesto a la Renta y en el Impuesto General a las Ventas y presunción de delito de defraudación tributaria.
Puntuación: 4.06 / Votos: 21
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