Source: https://www.nucleodoconhecimento.com.br/lei/a-evolucao-do-tributo
Timestamp: 2018-10-15 17:48:16+00:00
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Matched Legal Cases: ['artigo 116', 'artigo 116', 'artigo 150', 'artigo 5', 'artigo 1', 'artigo 150', 'artigo 116']

Início Lei Eficácia da Norma Geral Antielisiva á Luz de uma Interpretação Conforme
Fábio Silva Fernandez
RC: 7796 -
FERNANDEZ, Fábio Silva [1]
FERNANDEZ, Fábio Silva. Eficácia da Norma Geral Antielisiva á Luz de uma Interpretação Conforme. Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento. Ano 2, Vol. 01. pp 240-255, Abril de 2017. ISSN:2448-0959
O presente trabalho tem como objetivo evidenciar a evolução do tributo e seu escorço histórico, com foco nas novas acepções sobre o contribuinte e o planejamento tributário, a norma geral antielisiva e sua previsão legal. Adotou-se como revisão teórica os posicionamentos doutrinários, e diplomas legais, para que seja justificável a tomada de uma apreciação que dilucide o uso da interpretação conforme. Verificou-se que o planejamento tributário é uma forma que o contribuinte tem de diminuir, de forma legal, o pagamento da extensa carga tributária presente no Brasil. Constatou-se, também que por intermédio dos princípios norteadores da tributação, poderá ser utilizada a evasão fiscal. Fez-se, uma distinção entre subsunção e a lógica de ponderação de interesses, como duas formas de fazer interpretação jurídica. Constatou-se, ainda, que por intermédio da interpretação conforme, mesmo havendo previsão legal, a norma geral antielisiva pode ser mitigada. Conclui-se, que à luz desta exegese, a norma aludida vai contra os princípios norteadores da Carta Magna, perdendo sua eficácia.
Palavras-chave: Direito Tributário, Planejamento Tributário, Elisão fiscal, Hermenêutica, Interpretação conforme.
Ao se deparar com a norma geral antielisiva existem discrepâncias observadas na legislação. Cabe a produção de uma análise do tema para dirimir os entendimentos diversos da interpretação conforme a Constituição Federal de 1988 (CF/88), a fim de aplicar o melhor entendimento desta norma. Este trabalho tem como objetivo: forma a eficácia da norma geral antielisiva, por intermédio da hermenêutica e a interpretação conforme pode ser favorecida? Como ponto de relevância, foi observado, no corpo do presente, além dos princípios que norteiam o Direito Tributário e o texto que prevê a norma geral antielisiva, a forma mais eficaz de se interpretar a lei para que o contribuinte tenha a possibilidade de fazer planejamento tributário, com o intuito único de limitar a sua extensa carga, sem que para isso precise incorrer em ilicitudes.
Antes de mais nada, vale uma pequena digressão no escorço histórico da evolução dos tributos para um melhor entendimento deste instituto. Começando com os primórdios do Estado pode-se perceber que, para sua manutenção, sempre foi necessário o poder de tributar conferido a ele, porém, a tributação é observada antes mesmo da criação do paradigma do Estado de Direito.
Outrora, o rei detentor de toda autoridade de chefe do povo cobrava tributos de sua plebe e esta, por sua vez, deveria pagar sem questionar, pois, os governantes usavam do argumento de que eram a figura do divino na Terra e os governados, compelidos por esse pretexto pagavam. Entretanto, é de suma importância lembrar que o tributo advém da guerra, onde o vencido era obrigado a pagar ao vencedor uma parte dos seus bens ou todo ele, da. Vê-se aqui o notório poder confiscatório, já não mais encontrado hoje, com o diapasão único de ser um ato superstrato sobre o dominado, substrato. Isto é, o dominador tinha total controle sobre o subjugado.
Com efeito, o surgimento do Estado de Direito o tributo foi afastado do viés de tão somente pagar os custos exclusivos da nobreza, alcançando o custeio da nação e o seu povo, para obter-se não apenas a sua subsistência, mas sim o bem-estar social e outras garantias antes não granjeadas.
A evolução da tributação trouxe uma mudança no antigo paradigma, pois agora surge a figura do contribuinte, sujeito passivo na relação tributária, em detrimento à antiga figura dos governados, que apenas pagavam tributos, sem nenhuma distinção, ou mesmo oposição. Já o Estado, tornou-se o polo ativo, pois é o detentor do poder de legislar, conferido a ele por ser o representante dos interesses sociais. Por conseguinte, criaram-se os institutos da hipótese de incidência, que é o fato previsto na lei e o fato gerador que é a aplicação da hipótese de incidência ao caso concreto, dando ao contribuinte a previsibilidade e as garantias da norma tributária.
Consoante a isso, nos entendimentos hodiernos o contribuinte não deve se escusar do pagamento dos tributos, como acontecia antes, entretanto, legalmente, ele pode escolher o melhor modo de fazê-lo, valendo-se do planejamento tributário, também conhecido como elisão fiscal, quando se trata de atividade lícita e evasão fiscal, quando se refere às atividades ilícitas. Faz-se mister dizer que o planejamento tributário é uma interpretação ao ordenamento jurídico, o que será tratado em tópico específico no presente exame.
Este trabalho busca, como objetivo geral, analisar de que forma a hermenêutica pode utilizar a interpretação conforme a CF/88 a fim de aplicar a norma geral antielisiva e, como objetivos específicos, pretende-se:
a) verificar o que é planejamento tributário e a norma geral antielisiva;
b) evidenciar a importância da norma geral antielisiva;
c) identificar a distinção entre norma e princípio.;
d) discutir se a norma geral antielisiva é uma norma ou um princípio, diferenciando estas duas fontes do direito;
e) analisar a interpretação conforme para a norma geral antielisiva.
O presente estudo tratou de pesquisar os diversos posicionamentos doutrinários, e diplomas legais, para que seja justificável a tomada de um posicionamento que dilucide o uso da interpretação conforme.
Foi observado, no corpo do presente, além dos princípios que norteiam o Direito Tributário e o texto que prevê a norma geral antielisiva, a forma mais eficaz de se interpretar a lei para que o contribuinte tenha a possibilidade de fazer planejamento tributário, seguindo os parâmetros legais.
A seguir nos debruçaremos sobre o planejamento tributário que é o meio de organizar a forma menos onerosa para pagar os tributos, valendo-se de atos lícitos, principalmente no Brasil onde a carga tributária é muito pesada. Como o próprio nome já evidencia é o planejamento realizado pelo contribuinte, servindo-se do princípio da autonomia da vontade, a saber, “a autonomia da vontade como princípio deve ser sustentada não só como um elemento da liberdade em geral, mas como suporte também da liberdade jurídica, que é esse poder insuprimível no homem de criar por um ato de vontade uma situação jurídica, desde que esse ato tenha objeto lícito” (STRENGER, 2000, p.66), com a intenção de pagar menos tributo, ou mesmo isentar-se de tal pagamento, de modo a não consubstanciar o fato gerador.
Ademais é imperioso lembrar-se do limite do poder de tributar do Estado que deve ser observado, conforme nos diz “As limitações ao poder de tributar são, em última análise, quaisquer restrições impostas pela CF às entidades dotadas de tal poder, no interesse da comunidade, do cidadão, ou até mesmo, no interesse do relacionamento entre as próprias entidades impositoras. (SABBAG, 2016, p.105).
Porém, existe uma tênue diferença entre elisão fiscal, que é atitude comissiva do contribuinte, importando uma conduta lícita para limitar ou não precisar pagar determinado tributo, geralmente é feito antes do fato gerador, mas há exceções como é o caso da declaração do imposto de renda de pessoa física que é posterior ao fato gerador (ALEXANDRE, 2007, p.100). Em contrapartida, a evasão fiscal é ato omissivo do contribuinte, de forma ilícita com a finalidade de não pagar o tributo, pois ocorre após o fato gerador.
Conforme afirma Machado (2010, p.138):
Embora não exista uniformidade na doutrina, alguns preferem a palavra evasão para designar a forma ilícita de fugir do tributo, e a palavra elisão para designar a forma lícita de praticar essa mesma fuga. Na verdade, porém, tanto a palavra evasão, como a palavra elisão, podem ser utilizadas em sentido amplo, como em sentido restrito. Em sentido amplo significam qualquer forma de fuga do tributo, lícita ou ilícita, e em sentido restrito, significam a fuga ao dever jurídico de pagar o tributo e constituem, pois, comportamento ilícito. (grifado no original).
No próximo tópico será analisada a norma geral antielisiva, instituto encontrado no Código Tributário Nacional (CTN) inaugurada pela Lei Complementar 104/2001, a qual introduziu no artigo 116, parágrafo único do CTN.
3. A NORMA GERAL ANTIELISIVA
A norma geral antielisiva foi introduzida no ordenamento jurídico pela Lei Complementar n. 104/2001, que será tratada no próximo tópico. Trata-se de um instituto que tem como fim mitigar a vontade do contribuinte em realizar o planejamento tributário, muito embora “ninguém pode ser obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa.” (ALEXANDRE, 2007, p. 269).
Deve-se constatar como já dito, que a elisão fiscal é uma interpretação dada à norma tributária, possibilitando ao contribuinte fazer escolhas, as quais elucidem um caminho mais vantajoso, porém lícito, para conter seus gastos, recorrendo ao planejamento tributário e a redução de sua carga.
Machado (2010, p.138):
Mesmo tendo um caráter interpretativo, o exegeta não pode extrapolar a sua interpretação, dando um viés econômico ao fato, pois não há na lei posicionamento que permita tal façanha, ou seja, não há eficácia jurídica, já que ainda é preciso a criação de uma lei ordinária a qual preveja os procedimentos necessários a serem utilizados.
3.1. NORMA GERAL ANTIELISIVA DO ART. 116, CTN
Como mencionado acima, a norma geral antielisiva foi introduzida pela Lei Complementar 104/2001, incluindo ao artigo 116 do CTN o parágrafo único que diz: a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observando os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
No artigo em comento está evidenciado que a autoridade administrativa, analisando os negócios jurídicos praticados pelo sujeito passivo, poderá desconsiderá-los, caso perceba a astúcia em esconder o fato gerador.
Ora, o direito tributário nacional, estando pautado em regras e princípios, norteadores da legislação, não pode ensejar a cobrança de um tributo que não esteja alinhado com o fato gerador, o qual não se enquadre à hipótese de incidência, pois assim estaria infringindo o princípio da legalidade e o da segurança jurídica.
Alexandre (2007, p. 272)
A grande maioria da doutrina considera inconstitucional a formulação de uma regra geral antielisiva no direito brasileiro. Invoca-se como fundamento o fato de o sistema tributário nacional ter sido concebido dentro de um conjunto rígido de regras e princípios, principalmente no que concerne à legalidade e à tipicidade.
Os princípios que regulam o CTN estão pautados em consonância com os previstos na CF/88, por isso a doutrina majoritária coloca-se contrária à normatização da regra geral antielisiva.
4. DISTINÇÃO ENTRE REGRA E PRINCÍPIO
Vencido o Positivismo puro, antes entendido como valor sui generis do Direito, nota-se que a interpretação, por intermédio da hermenêutica jurídica abre os entendimentos que antes se findavam nos limites da escola positivista.
Alude-se a essa linha de raciocínio na fala “A concepção do positivismo jurídico nasce quando o direito positivo passa a ser considerado direito em sentido próprio. Ocorre a redução de todo o direito ao direito positivo, e o direito natural é excluído da categoria de judicialidade. ”[…] (SOARES, 2015, p.153)
Com o final da segunda guerra mundial, em 1945 e o surgimento de uma nova mentalidade a sugerir a superação do legalismo, percebe-se a formação de uma compreensão principiológica do direito, conhecida pela doutrina como pós-positivismo, a prevalecer uma concepção de interação social, supera-se a visão da lei como absoluta fonte do direito, inserindo-se assim novas fontes. Agora é preciso compreender e interpretar as normas, apegando-se aos princípios e demais fontes do direito, para que a lei alcance um resultado mais justo e efetivo.
Pela percepção positivista, vigente até então, quando o interprete utiliza-se da regra para enquadrar o fato à norma, ocorre a subsunção. Porém, quando duas regras se confrontam, uma acaba por anular a outra, é a antinomia das regras. Nesse viés interpretativo não há como duas regras juntarem-se ao mesmo fato, ou seja, havendo um enfrentamento entre normas, elas colidem e apenas uma delas é utilizada. Registre-se que, a subsunção continua válida e importante à compreensão do direito, sobretudo aos ramos de legalidade estrita no entanto, as complexidades trazidas pela sociedade contemporânea e o tratamento dado pelo novo paradigma constitucional mostra a insuficiência da subsunção para determinados conflitos normativos, exigindo-se assim do exegeta não mais a solução pela simples exclusão de uma regra por outra, mas sim a aplicação da ponderação de interesses numa compreensão principiológica do direito.
Dessa forma, valendo-se dos princípios o exegeta pode harmonizar uma situação típica e não apenas reduzi-la ao sentido normatizado, aproximando-a da norma constitucional, oportunizando um resultado mais eficaz e consubstanciado, sem que um princípio esgote outro.
Nesse sentido, as regras possuem caráter prescritivo, fundadas em lógica de subsunção, com maior densidade normativa expressando dessa forma uma incidência de efeitos mais restritos, cujo alcance limita-se às situações específicas que busca regular.
Os princípios, a seu turno, possuem caráter de maior abstração, fundados em lógica de ponderação, com menor densidade normativa, expressando dessa forma uma incidência de efeitos muito mais amplos. (BARROSO Apud VASCONCELLOS, 2009, p.353)
Nota-se então, que com o passar do tempo e o fortalecimento de uma escola jurídica, o pós-positivismo, que não se apega apenas à normatização, mas une-se a outras fontes para que uma contenda seja solucionada é um alicerce que foi galgado e já não se pode mais conceber uma justiça mais equânime sem estas conquistas.
4.1 A NORMA GERAL ANTIELISIVA É UMA REGRA OU UM PRINCÍPIO?
Estando a norma geral antielisiva prevista no ordenamento jurídico, já se pode perceber que ela é uma regra. Porém é preciso reiterar que esta regra é apenas um tipo de norma jurídica, sendo, portanto necessária a adoção de critérios hermenêuticos, que harmonizem esta regra ao sistema em que ela se insere, permitindo-se assim conduzir o interprete a uma compreensão da norma com os valores constitucionais que impõem limites do poder de tributar.
Entretanto, por ter esse caráter meramente de suplemento ao poder administrativo de tributar, a norma geral antielisiva é mitigada pela doutrina majoritária. Ademais, a CF/88 não dá guarida a este instituto, pois como existe uma definição do fato gerador e os princípios utilizados, estes são garantidores da segurança jurídica.
Convém salientar que no princípio da legalidade, encontrado no inciso I, artigo 150 da CF/88, assevera “A premissa desse princípio é que os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) só poderão criar ou aumentar tributo por meio de lei. (SABBAG, 2015, p.105)
Ressalta Machado (2010, p. 139)
Colocada, como está, em texto de lei complementar pode ter sua constitucionalidade contestada, pois colide com o princípio da legalidade que tem como um de seus desdobramentos essenciais a tipicidade, vale dizer, a exigência de definição, em lei, da situação específica cuja concretização faz nascer o dever de pagar tributo.
A doutrina identifica dois critérios de interpretação de regras jurídicas: a subsunção e a lógica de ponderação de interesses. Acerca do tema, enquanto a primeira relaciona-se à justaposição da conduta do agente à norma jurídica. Ou seja, o enquadramento do fato à aplicação da lei, em outras palavras, é o fenômeno da tipicidade, a segunda pressupõe um mecanismo de compreensão diante do choque de normas principiológicas.
Cumpre destacar que, no positivismo o uso da subsunção com o fito de compreender o direito era a regra, cabendo ao intérprete encaixar o fato à norma, extraindo-se daí a sua validade. A aplicação de uma lógica sistêmica ao fato concreto limitava-se a aferir se a norma era produzida por quem dispunha de competência legislativa para tanto, sem nenhuma preocupação com a adoção de uma proporcionalidade, o que terminou por gerar certa desarmonia, no contexto do paradigma constitucional vigente com outras normas, sobretudo as que veiculam direitos fundamentais.
Associado à subsunção, a lógica de ponderação de interesse vem em busca dessa proporcionalidade preterida após a instituição do pós-positivismo. Ao depara-se com um conflito entre normas o interprete consegue vislumbrar uma razoabilidade para alcançar um efeito favorável ao caso concreto, sem embargo de contrapor um princípio em detrimento de outro.
É o que se depreende de Vasconcellos (2015, p.193)
[…] Importante destacar por fim, que o advento da ponderação de interesse, não significa numa abolição da subsunção, haja vista que a lógica subsuntiva continua tendo importante aplicação no direito contemporâneo, notadamente para aqueles ramos fundados em legalidade estrita como o direito penal e Tributário.
A ponderação de interesse toma forma quando a subsunção e sua aplicação estagnada da compreensão do direito não consegue fundamentar uma resolução, principalmente quando há um choque entre normas de mesma hierarquia. O interprete da lei agora contará com um cabedal de técnicas interpretativas para haver-se na aplicação do direito.
Com a constatação da possibilidade de adoção de tal critério, para além da subsunção, autoriza-se uma compreensão principiológica do direito, remetendo assim o intérprete a valorar os institutos da lei infraconstitucional à luz e valores do que se preceitua a norma constitucional.
5. A INTERPRETAÇÃO CONFORME
Este instituto hermenêutico é usado não para a interpretação do texto constitucional, em verdade ele é aplicado à legislação infraconstitucional. O interprete da lei elegerá uma interpretação a qual seja mais favorável à Constituição.
É bom distinguir que “O princípio da interpretação conforme a Constituição impõe, no caso de normas polissêmicas ou plurissignificativas (que admitem mais de uma interpretação), dê-se preferência à interpretação que lhes compatibilize o sentido com o conteúdo da Constituição. (PAULO; ALEXANDRINO, 2011, p. 75).
Aqui se percebe que o exegeta está condicionado à norma constitucional, sendo assim, há uma força vinculativa que não permite às leis infralegais elidir na CF/88, dando a esta um caráter de primazia.
Destarte, caso a interpretação infralegal feita pelo interprete colida com a CF/88, esta norma perderá sua eficácia, devendo ser dado o seu viés inconstitucional até que deixe de ser aplicada.
Segundo Vasconcellos (2015, p.176):
Inicialmente, há de se destacar que, sob a rubrica de “princípio”, desenvolve-se em verdade mais umas premissas metodológicas específicas de interpretação constitucional. Por “interpretação conforme a Constituição” se quer expressar espécie de aplicação de interpretação onde se busca condicionar o texto infraconstitucional à norma constitucional. (grifado no original)
A interpretação conforme tem como guisa regular as leis infralegais, vinculando-as ao texto constitucional, para que estas não possam colidir com a lei maior e se distanciem dos ideais principiológicos.
5.1. VETORES AXIOLÓGICOS DA TRIBUTAÇÃO
Como foi versada nos tópicos acima, a interpretação do direito deverá alcançar um fim social e o anseio do bem comum. O interprete já não deve mais se apegar, tão somente à letra fria da lei. É preciso valer-se de todas as fontes do direito, como sobreposição à norma em busca de um resultado satisfatório e que se valha de todas as fontes para bem compreender o direito.
Em sede de direito tributário, portanto, tem-se que, apesar da notada importância da legalidade estrita e da subsunção, a norma jurídica não pode ser compreendida apenas à luz do que determina o CTN, mas sim condicionar-se aos valores constitucionais, implementando-se assim uma adequada compreensão dos institutos trazidos pelos regramentos dessa lei, dentre estes, a chamada norma geral antielisiva.
5.2. PRINCÍPIOS DA ELISÃO FISCAL
Partindo-se do pressuposto que apenas as regras normativas sozinhas são limitadas a uma condução meramente subjuntiva, como ocorria em outras épocas, há que se juntar a ela os princípios, os quais contam com outras funções não abarcadas pela norma.
Observa-se isso em Soares (2015, p. 209)
Nesse sentido, pondera Perelman (apud 1999, p.35) que, cada vez mais juristas vindos de todos os cantos do horizonte recorreram aos princípios gerais do direito, que poderíamos aproximar do antigo jus gentium e que encontrariam no consenso da humanidade civilizada seu fundamento efetivo e suficiente. O próprio fato de esses princípios serem reconhecidos, explicita ou implicitamente, pelos tribunais de diversos países, mesmo que tenham sido proclamados obrigatórios pelo poder legislativo, prova a natureza insuficiente da construção kelseniana que faz a validade de toda a regra do direito depender de sua integração em um sistema hierarquizado e dinâmico, cujos elementos, todos, tirariam sua validade de uma norma pressuposta. (grifado no original)
Nos tópicos que seguem serão vistos os princípios elementais que norteiam a elisão fiscal, dando embasamento para a sua utilização, dentre os quais pode-se identificar a segurança jurídica, a igualdade, a livre iniciativa e a transparência.
Acerca do primeiro deles, segundo Soares (2015, p. 349), a segurança jurídica é capaz de realizar o direito justo, pois a justiça está conectada à ordem.
Nessa linha de raciocínio, o contribuinte precisa encontrar no direito, indubitavelmente, a sujeição dos atos praticados, para que a justiça seja perceptível. Ou seja, não basta valer-se tão somente do direito posto, daquilo que está normatizado e inserido na legislação pátria, por intermédio da Carta Magna e demais leis, mas sim que os princípios, que são alicerces atingidos pelas conquistas sociais, são respeitados e seguem como uma das fontes principais do direito.
O Estado como representante legal da sociedade precisa garantir os direitos fundamentais conquistados e firmados na Carta Magna, para dar ao povo a afirmação de estabilidade nas relações jurídicas, atrelado um valor de justiça social.
É o que assevera Carvalho (2003, p. 149)
Não há por que confundir a certeza do direito naquela acepção de índole sintática, com o cânone da segurança jurídica. Aquele atributo essencial, sem o que não se produz enunciado normativo com sentido deôntico; este último é decorrência de fatores sistêmicos que utilizam o primeiro de modo racional e objetivo, mas dirigido à implantação de um valor específico, qual seja o de coordenar o fluxo das interações inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação de conduta. Tal sentimento tranquiliza os cidadãos, abrindo espaço para o planejamento de ações futuras, cuja disciplina jurídica conhecem, confiantes que estão no modo pelo qual a aplicação das normas do direito se realiza. […] (grifado no original)
Compreender que a segurança jurídica traz estabilidade ao ordenamento jurídico é o que se busca numa sociedade justa, a qual satisfaz os anseios sociais, sem consequências que possam trazer sequelas para as relações interpessoais.
Acerca do segundo princípio citado, pode-se afirmar que a noção de igualdade é tão bem tratada pela Constituição, em seu artigo 5º em seu caput, Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, prevendo assim o tratamento isonômico da lei perante os contribuintes. É nele que se percebe o limite de atuação do legislador, do interprete da lei e dos entes públicos, bem como dos particulares.
Para que não haja arbitrariedade este princípio assegura um tratamento isonômico, ou seja, todos terão tratamento igual, perante a lei, sem qualquer distinção. No direito tributário, caberão duas funções precípuas, a primeira determinando ao contribuinte sua manifestação de riqueza, a segunda vincular o legislador que dessa manifestação elabore os critérios da tributação.
Conforme preconiza Machado (2010, p. 43)
O princípio da igualdade, numa visão formalista e dirigido apenas ao aplicador da lei, pode significar apenar o caráter hipotético da norma, a dizer que, realizada a hipótese normativa, a consequência deve ser igual, sem qualquer distinção decorrente de quem seja a pessoa envolvida. Assim, se a norma estabelece que quem for proprietário de imóvel deve pagar imposto, o imposto é devido, seja qual for o proprietário do imóvel, em cada caso. (grifado no original)
O alcance de uma maior isonomia, reduzindo-se as desigualdades é o foco desse princípio, por isso, vê-se sua evolução dogmática através dos tempos. O princípio da igualdade jamais poderá destoar dos preceitos jurídicos, pois estão intimamente interligados, já que buscam proteger o direito e os seus alicerces.
Acerca do terceiro princípio citado, já no início da CF/88 em seu artigo 1º, inciso IV Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa percebe-se a importância da livre iniciativa, pois é colocada como um de seus fundamentos. É por meio dela que o indivíduo, por ocasião da sua autonomia privada, pode escolher livremente a atividade econômica que lhe convier, além de ter a autonomia de contratar ou não.
No âmbito do planejamento tributário, esta concepção tem uma importância ainda maior, pois o contribuinte, tendo sua livre iniciativa preservada, poderá planear suas atividades econômicas, buscando a incidência de uma carga tributária menor.
Como coloca Cardoso (2013)
Assim, em sua gênese, o princípio, como desdobramento da liberdade, era expressão de uma garantia de legalidade, refratária a possíveis abusos que pudessem ser cometidos por parte do Estado, o que não significava um Estado completamente omisso e inerte, pois mesmo neste estágio inicial já se vislumbra a possibilidade de imposição de medidas de polícia aos agentes econômicos.
Mesmo que esteja visando a liberdade econômica, o princípio da livre iniciativa não pode ser visto de forma absoluta, precisa ser considerado por cada indivíduo e pelo Estado, para que o direito de um não seja atingido pelo direito do outro. Por fim quanto ao quarto e último princípio citado, pode-se afirmar que a ideia de transparência está subjacente na Constituição em seu artigo 150, parágrafo 5º, que determina:
Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços, ele prevê que serão estabelecidas medidas para que os consumidores sejam esclarecidos sobre os impostos incididos nas mercadorias e serviços. (BRASIL:1988)
Enxerga-se, por intervenção deste princípio, que o contribuinte tenha conhecimento de suas obrigações tributárias e a certeza da previsibilidade e legalidade dos tributos.
A partir daí, com a criação da lei 12.741/12, a lei da transparência fiscal, ficou-se obrigado a constar nos documentos fiscais emitidos os valores correspondentes aos tributos federais, estaduais e fiscais. Esta lei embora esteja direcionada à proteção ao consumidor, alcança os contribuintes, pois tem como escopo inibir qualquer desvio que possam ser cometidos pelos entes tributantes ao sujeito passivo do tributo, assegurando os seus direitos constitucionais.
De acordo com Torres (2005):
A transparência fiscal é um princípio constitucional implícito. Sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo ditames da clareza, abertura e simplicidade. Dirige-se assim ao Estado como à sociedade, tanto aos organismos financeiros supranacionais quanto às entidades não-governamentais. Baliza e modula a problemática da elaboração do orçamento e de sua gestão responsável, da criação de normas antielisivas, da abertura do sigilo bancário e do combate à corrupção.
O que se busca com esse princípio é a transparência dos atos praticados pelo Estado, ou seja, a clareza de informações e a previsibilidade em concomitância com a legalidade.
6. ELISÃO FISCAL X EVASÃO FISCAL
Como já comentado em tópicos anteriores, há uma tênue distinção hermenêutica, que por vezes pode ser confundida entre elisão fiscal e evasão fiscal, na primeira o contribuinte pratica o ato, o qual tem previsão legal, princípio da legalidade, ou seja, não atinge a norma de incidência tributária, não se enquadrando à hipótese de incidência, ou importando numa incidência menos onerosa. Sendo assim, a ação do contribuinte, de modo a alcançar a elisão fiscal, no intuito de moderar a extensa carga tributária é lícita.
Contudo, na segunda a intenção ilícita do contribuinte fica evidenciada, pois choca com o pretendido na elisão fiscal, valendo-se de meios escusos para livrar-se da obrigação tributária que é “A obrigação tributária é resultante da concretização, no plano fático, do paradigma legal previsto abstratamente na hipótese de incidência tributária. (SABBAG, 2016, P. 134).
Assim, já que houve o fato gerador, previsto na hipótese de incidência, há a obrigação tributária.
Vale ressaltar que “a elisão fiscal é a conduta do contribuinte na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo contribuinte, importando isenção, não-incidência ou incidência menos onerosa do tributo. ” (ALEXANDRE, 2007, p. 269)
A definição legal do fato gerador do tributo é, sem dúvida, uma garantia fundamental do contribuinte, princípio da segurança jurídica, porquanto em consonância a isto, ele pode se organizar e planejar os seus gastos.
O presente trabalho teve como escopo analisar de que maneira a eficácia da norma geral antielisiva pode ser atingida pela interpretação conforme, buscando na doutrina majoritária, bem como nos princípios da CF/88 o embasamento para que esta possa ser utilizada pelo intérprete, sem embargo de afrontar os preceitos da Carta Magna e a autonomia da vontade de cada indivíduo que tenha no planejamento tributário um meio de organizar o pagamento de seus tributos da forma menos onerosa.
Conforme apresentado, percebe-se que a norma geral antielisiva, por estar em dissonância com os princípios norteadores da CF/88, tem a sua eficácia mitigada, mesmo havendo divergências doutrinárias sobre o instituto.
Assim, a criação de uma norma geral antielisiva, a qual fere, decerto, os preceitos da Carta Magna, não parece uma ideia aprazível, pois culminaria num retrocesso social, já que atingiria os limites do poder de tributar conferidos ao Estado.
No que concerne ao primeiro objetivo específico, evidenciou-se a importância do planejamento tributário utilizado pelo contribuinte, como forma de diminuir a extensa carga tributária, permitindo que ele possa regular os seus gastos de forma menos onerosa e lícita. Fez-se uma distinção entre a elisão fiscal e a evasão fiscal, ambas separadas apenas por um viés hermenêutico da norma geral antielisiva. Este diploma legal, por tratar de uma norma que infringe a Lei Maior está fadada ao abortamento, conforme foi observado pelas doutrinas apresentadas.
O segundo objetivo específico foi discutido a importância da norma geral antielisiva e a sua previsão legal, inserida no artigo 116, parágrafo único, do CTN, pela lei 104/2001. O intérprete da lei faz uso desse dispositivo para tentar desfazer os atos ou negócios jurídicos dos contribuintes, imputando-lhes um valor ilícito.
Mas, como apresentado, este dispositivo legal tem apenas um cunho interpretativo, possibilitando entendimentos discrepantes. Muito embora, não caiba ao contribuinte, com o pretexto, sobremaneira, de conter os seus gastos, cometer ato ilícito, escusando-se ao pagamento de seus devidos tributos. Pois estaria ele fadado ao não cumprimento de sua função social. Porém, ao contrário disso, utilizar-se da elisão fiscal, de modo impoluto lhe é assegurado pela Lei Política.
No terceiro objetivo buscou-se fazer uma distinção entre duas fontes do direito, quais sejam norma e princípio. Mostrando que com o passar do tempo e das evoluções sociais já galgadas, não cabe mais apegar-se ao positivismo puro e ao uso singularizado da norma, já que esta não permite um resultado que abarque todos os anseios sociais. Assim, com o advento do pós-positivismo e a adição de novas fontes ao direito tais como os princípios, gerou-se novas acepções e consequências, capazes de modificar a sociedade, trazendo a esta novas conquistas e noções.
No quarto objetivo específico procurou-se discutir se a norma geral antielisiva é uma norma ou um princípio e como se pôde notar, estando ela expressamente prevista no ordenamento jurídico não pode ser considerada como um princípio. E por ela ser uma regra jurídica, necessita do uso da hermenêutica para que ela seja harmonizada com as demais fontes do Direito, já que há na doutrina jurídica dois critérios básicos de interpretação, quais sejam a subsunção e a interpretação conforme.
Ressalte-se, por fim, que no último objetivo específico buscou-se elucidar que ao se interpretar a referida lei à luz da lógica da ponderação de interesses e da interpretação conforme, vê-se que o contribuinte está salvaguardado pelos princípios que solidificam a CF/88, tais como a legalidade e a segurança jurídica, corroborando com a ideia de que cabe a ele a livre iniciativa de fazer o planejamento tributário, mitigando a eficácia da norma geral antielisiva.
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[1] Graduado em Direito, Faculdade Apoio Unifass.
Graduado em Direito, Faculdade Apoio Unifass.