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Timestamp: 2017-05-26 11:44:54+00:00
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ITBI: uma análise jurídico-linguística da incondicionada e autoaplicável imunidade prevista no Artigo 156, § 2º, inciso i, da Constituição
Fabio Silva Alves*
I - Constituição, leis municipais e as duas regras de não incidência do ITBI
A Constituição da República atribuiu aos municípios a competência tributária para instituir imposto sobre a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (01). Trata-se do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI, que se soma ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS e ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU, na limitada relação de impostos municipais prevista na Carta Magna (02).
Como em outros tributos, também no ITBI existem determinadas regras de imunidade. Dentre essas, estão as prescritas no inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/1988, cuja transcrição vale a pena reproduzir, já que suas linhas são essenciais para a compreensão da questão ora debatida:
(...) II - transmissão 'inter vivos', a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, NESSES CASOS, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;" (grifei)
Conforme se verifica, o constituinte definiu a não incidência do ITBI em duas ocasiões: (i) quando da transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização (integralização) de capital, e
(ii) quando da transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica.
Tanto é assim que o legislador, ao editar o Código Tributário Nacional - diploma legal mais antigo que a atual Constituição da República -, já havia optado pela separação de tais comandos, conforme prescrito no artigo 36, incisos I e II:
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra."
Diferente foi a postura do legislador de 1988, que, como visto, resolveu reunir as duas hipóteses em um só dispositivo, justamente o inciso "I" do § 2º do artigo 156 da Constituição da República. Acontece que, na sequência, tal inciso I do § 2º do artigo 156 da Carta termina sua normatização com a expressão "(...) salvo se, NESSES CASOS, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil".
Esse é o trecho crucial para a compreensão do presente estudo, em especial a oração "NESSES CASOS" (que será aqui sempre destacada), sendo não apenas questão jurídica, mas também linguística.
Todavia, antes de adentrar na análise "jurídico-linguística" prometida no título dessa obra, válido destacar que, como regra imunizante, o mencionado dispositivo constitucional foi reproduzido em diversas legislações municipais. Como exemplo, será utilizada a Lei nº 1.364/88, do Rio de Janeiro, cuja redação dos incisos de seu artigo 6º deixa ainda mais evidente a existência de duas regras de não incidência:
"Art. 6º - O imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos, quando:
I - incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital; II - decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica;"
Feitas essas considerações iniciais, por meio das quais foram evidenciadas as duas hipóteses de imunidade do ITBI, será exposta a seguir a principal distinção constitucional entre elas, que nem sempre é respeitada pelas legislações locais. Aliás, como antecipado, trata-se de ofensa não apenas à Constituição da República, mas também à Língua Portuguesa.
II - A inconstitucionalidade do "segundo requisito" imposto pela fazenda Municipal, ante a autoaplicabilidade da regra de não incidência do ITBI: Lembrança das aulas de língua portuguesa e de hermenêutica jurídica
O tópico anterior foi concluído com menção à legislação carioca, tomada como exemplo da reprodução nos ordenamentos locais da norma disposta no inciso I do § 2º do artigo 156 da Constituição. Por sua vez, o presente item será iniciado pela análise da Lei nº 1.364/88 do Município do Rio de Janeiro, que, como tantas outras, cria requisito não previsto pela Carta. Vejamos:
É comum o recebimento de autos de infração por contribuintes do Rio acusados de terem deixado de recolher o ITBI em tese devido por conta de transmissão de determinados imóveis ao seu patrimônio, ainda que comprovadamente em realização (integralização) de capital social. Isso porque, a despeito do previsto no inciso I do § 2º do artigo 156 da Carta, essa operação é tida, pela Fazenda Municipal, como submetida à suposta "condição resolutória" (termo regularmente utilizado pelas autoridades fazendárias) para sua efetivação.
A situação costuma se dar da seguinte forma: o contribuinte apresenta, perante a Secretaria de Fazenda do Município do Rio de Janeiro, o "Requerimento de Reconhecimento da Não Incidência do ITBI", tendo em vista que a transmissão de determinado imóvel ao seu patrimônio decorrera de "incorporação para realização de capital". Ou seja, disponibiliza essa requisição como forma de "concretizar" o direito que lhe assiste: não recolher o ITBI, com fundamento na imunidade conferida pelo artigo 156, § 2º, I, da Constituição da República, ratificada pelo artigo 6º, I, da Lei nº 1.364/88, do Município do Rio de Janeiro, ambos transcritos no tópico anterior.
Sem dúvidas, trata-se de documento essencial, uma vez que, para o gozo da imunidade, não adianta o contribuinte simplesmente afirmar que determinado imóvel está sendo incorporado ao seu patrimônio em realização de capital. Pode não sê-lo. Pode ser, por exemplo, uma simples compra para incremento do patrimônio da empresa. Ou mesmo qualquer outra situação que não a integralização de capital social (ou de transformação societária, igualmente submetida ao benefício constitucional do artigo 156, § 2º, I). Logo, não se questiona que o Município tem total legitimidade para exigir do contribuinte a comprovação documental de que determinado imóvel foi incorporado ao seu patrimônio em decorrência dessa precisa situação. Repita-se: a realização de capital.
Com isso, é razoável que documentos como certidões do Registro Geral de Imóveis (RGI), escrituras, comprovante de pagamento do IPTU, entre outros, sejam exigidos do contribuinte que almeja o reconhecimento da imunidade pleiteada, graças à existência de nexo entre o benefício oferecido e a condição para o seu gozo.
Acontece que, no Rio de Janeiro - e em diversos outros municípios - essa documentação não basta. Apesar do reconhecimento da não incidência do ITBI na incorporação de bem imóvel integralizado ao patrimônio de pessoa jurídica, essa operação fica ainda condicionada à posterior verificação da atividade preponderante da adquirente. Trata-se de verdadeira "condição resolutória", prevista nos §§ 1º e 2º do citado artigo 6º da Lei Municipal nº 1.364/88:
§ 2º - Caracteriza-se a atividade preponderante, quando mais de cinqüenta por cento da receita do adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos posteriores à aquisição, decorrem de transações mencionadas no parágrafo anterior."
Mesmo que devidamente cumprido pelo contribuinte o requisito constitucional da comprovação de que o imóvel lhe fora transferido para integralização de seu capital social, o Município do Rio exige ainda o adimplemento de mais uma condição: de que a atividade preponderante da empresa não seja "a compra e venda de bens imóveis ou direitos a eles relativos, a locação de bens imóveis, a cessão de direitos relativos a bens imóveis ou o arrendamento mercantil".
Portanto, se decorrido o prazo estipulado para a apresentação dos documentos exigidos a atestar o cumprimento desse "segundo requisito" - como, por exemplo, balanços descritivos e analíticos das receitas e despesas -, será feito o lançamento do tributo, por não cumprimento da dita "condição resolutória".
Acontece que, pela simples leitura do artigo 156, § 2º, inciso I, da Constituição da República, verifica-se que não há fundamento jurídico que suporte tal exigência municipal. Seja com base na nossa esquecida Língua Portuguesa, seja com base na não menos ignorada Hermenêutica Jurídica.
II.1 - Língua portuguesa
Inicialmente, pede-se vênia para novamente transcrever o dispositivo constitucional ora sob análise, mas desta vez através do quadro abaixo, por meio do qual se evidenciam as duas hipóteses de não incidência nele previstas:
Diante da leitura esquemática do inciso I do § 2º do artigo 156 da Constituição da República, fica ainda mais claro que há duas hipóteses de imunidade tributária nele previstas, separadas as orações que as compõem pela conjunção "NEM". Ou seja, cada uma dessas orações abarca regra de imunidade distinta, tendo sido as mesmas, simplesmente por conta da vontade do constituinte originário, reunidas em um único inciso.
Por sua vez, vale seguir na descrição esquemática de referido dispositivo constitucional, analisando o quadro abaixo:
Como se vê acima, sem maiores devaneios jurídicos e linguísticos, tão clara quanto a existência de duas hipóteses de imunidade no dito inciso I, § 2º, do artigo 156, da CF/88, é a vinculação exclusiva à HIPÓTESE 2 da CONDIÇÃO estabelecida pela expressão "salvo se, NESSES CASOS (...)". Em outros termos, a necessidade de observância à CONDIÇÃO estabelecida está relacionada tão-somente à HIPÓTESE 2, qual seja, "transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica", mas não à HIPÓTESE 1, que é a analisada nesse estudo.
Para se ratificar essa conclusão, basta verificar o pronome demonstrativo - "NESSES" - utilizado pelo constituinte originário para se concluir que o seu intuito foi exclusivamente de impor condição à imunidade presente na HIPÓTESE 2, ou seja, nos casos de transformações societárias. Trata-se de questão tanto de Língua Portuguesa quanto jurídica. Regressando à época de escola, lembra-se que nas aulas de classe gramatical a professora sempre frisava que quando o redator desejasse em seu texto referir-se a orações imediatamente antecedentes deveria utilizar o pertinente pronome demonstrativo. Nesse voo ao passado, válida a esquematização de mais um quadro:
Naquela mesma aula de Língua Portuguesa, a professora também dizia que o ensinamento acima era (e ainda é!) ministrado por 10 em cada 10 gramáticos. Por isso, ela orientava a consulta à famosa Gramática do professor CELSO CUNHA (03) - um dos principais acadêmicos do nosso idioma em todos os tempos -, na qual citava, simplesmente, MACHADO DE ASSIS e MONTEIRO LOBATO, para lecionar sobre o tema aqui relembrado:
"PRONOMES DEMONSTRATIVOS
'A ternura não embarga a discrição nem esta diminui aquela. (MACHADO DE ASSIS, OC, I, 1124.)
'Porém de que serve a piedade sem a caridade? Ou antes, pode aquela existir sem essa? (ALMEIDA GARRETT, O, I, 721.)
2. Por vezes, os DEMONSTRATIVOS alternados têm valor indefinido:
'Depois vieram outros e outros, estes fincados de neve, aqueles até a cabeça.' (MONTEIRO LOBATO, U, 110.)" (grifos originais)
Aliás, da mesma forma leciona o igualmente conceituado professor SÉRGIO NOGUEIRA DUARTE (04):
"Nas frases em que não ocorre ambiguidade, alguns autores admitem o uso indiscriminado de ESTE e ESSE:
'Ônibus e bonde são meios de transporte, porém ESSE (ou ESTE) se mostrou mais econômico que AQUELE.' (ESSE ou ESTE indicam proximidade = só pode ser o bonde; AQUELE indica afastamento = só pode ser ônibus)." (grifamos)
Regressando daquela saudosa sala de aula, deve-se agora aplicar com correção os ensinamentos da professora de Língua Portuguesa ao caso presente. Até porque, qualquer interpretação diversa da ora apresentada - de que a expressão "NESSES CASOS" se refere exclusivamente à HIPÓTESE 2 do QUADRO ESQUEMÁTICO Nº 02, ou seja, aos casos de transformações societárias -, poderia não só causar desgosto à antiga mestra, como perturbar o descanso de MACHADO DE ASSIS, MONTEIRO LOBATO e de muitos outros gênios da Literatura Brasileira.
Como aqui não se desejam tais infortúnios, tem-se que, com fulcro no artigo 156, § 2º, inciso I, da CF/88, na hipótese de "transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital" não há que se falar na comprovação da preponderância da atividade econômica do contribuinte para fins de gozo da imunidade tributária.
Por fim, para que não restem dúvidas, importante destacar que a necessidade de flexionar o pronome demonstrativo em referência se deve apenas ao fato de que a ele estão relacionados todos os casos de transformações societárias: fusão, incorporação, cisão e extinção. Logo, a utilização do plural na expressão "NESSES CASOS" teve como única finalidade fazer referência a essas situações de "transformações societárias", e nada mais. Aliás, certamente é o que aquela mestra do vernáculo nos lembraria.
II.2 - Hermenêutica jurídica
Por sua vez, agora no âmbito Jurídico, qual seria o sentido de redigir a expressão "NESSES CASOS" se o constituinte originário tivesse por objetivo imputar a CONDIÇÃO a ambas as HIPÓTESES (1 e 2 do QUADRO ESQUEMÁTICO Nº 02) previstas no inciso I, do § 2º, do artigo 156, da CF/88? A resposta é simples: não haveria.
Veja-se: se fosse retirada do inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88 a expressão "NESSES CASOS", o seu conteúdo normativo seria exatamente o mesmo defendido por municipalidades como a do Rio de Janeiro, qual seja, de que a condição de "verificação de atividade preponderante" aplicar-se-ia às HIPÓTESES 1 e 2 ilustradas no QUADRO ESQUEMÁTICO Nº 02 deste estudo.
No entanto, ao prevalecer a posição aqui detalhada de que o termo "NESSES CASOS" se refere exclusivamente à HIPÓTESE 2 (transformações societárias), confere-se o conteúdo normativo adequado à letra constitucional, já que o legislador - e, muito menos, o constituinte - não se vale de palavras inúteis. É o que há tempos ensina CARLOS MAXIMILIANO (05), para quem "devem-se compreender as palavras (da lei) como tendo alguma eficácia".
Aliás, ainda que injustificado no universo jurídico, é até compreensível o esquecimento das aulas de Português ministradas nos antigos 1º e 2º grau. Compreende-se. Pode fazer tempo. Porém, o êxito do entendimento defendido pelas Fazendas municipais no caso aqui exposto significaria que as lições de Hermenêutica Jurídica também foram apagadas da memória, mesmo estando mais próximas no tempo. Como não pode prevalecer tamanha infelicidade, atesta-se, também com base em interpretação estritamente jurídica, que a expressão "NESSES CASOS" não está relacionada à HIPÓTESE 1 (realização de capital), mas apenas à HIPÓTESE 2 (transformações societárias) do artigo 156, § 2º, I, da Carta.
Portanto, contanto com o respaldo das lições de Língua Portuguesa e de Hermenêutica Jurídica, a condição de "verificação da atividade preponderante", para fins de gozo da imunidade do ITBI, é cabível apenas aos casos de "transmissão de imóveis em transformação societária", mas não "em realização de capital". Esta é incondicionada e autoaplicável. III - Conclusão
Para concluir esse estudo, pode-se abusar da memória e resgatar mais um pouco daquelas fundamentais aulas de Língua Portuguesa, especialmente as dedicadas às técnicas de redação. Nelas, aprendera-se que uma maneira comumente eficaz de encerrar um texto argumentativo é expor com clareza a essência do que foi proposto nos itens anteriores. Até porque, nos dizeres de OTHON M. GARCIA (06), "a conclusão 'brota' naturalmente das provas arroladas, dos argumentos apresentados". Então, já que pode brotar, vejamos se suas sementes foram de fato aqui devidamente plantadas.
De início, lembre-se que por meio do artigo 156, § 2º, inciso I, da Constituição da República, o constituinte definiu a não incidência do ITBI nas hipóteses de (i) transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização (integralização) de capital, e de (ii) transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica. E essas previsões foram repetidas em diversas legislações municipais, dentre as quais o artigo 6º da Lei nº 1.364/88, do Rio de Janeiro.
Ocorre que, o mencionado dispositivo constitucional igualmente estabeleceu uma exceção à não incidência, a ser observada exclusivamente na hipótese de transmissão de bens em transformações societárias: quando as atividades preponderantes do adquirente forem a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil. Ou seja, quando as receitas provenientes dessas operações forem superiores a 50% das totais. Portanto, diante dessa preponderância, não haverá a imunidade, devendo-se recolher o ITBI.
Todavia, a Lei carioca nº 1.364/88 - assim como ocorre em outros municípios - estendeu a aplicação dessa exceção à não incidência do ITBI também à hipótese de transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital. Com isso, de acordo com o legislador municipal, para o gozo da imunidade, também nessa situação deverá o contribuinte comprovar que as atividades de compra e venda de bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil não são as suas preponderantes. Conforme esquematicamente demonstrado na presente análise, não foi essa a vontade do constituinte. A aplicação da exceção à não incidência do ITBI exclusivamente à hipótese de ocorrência de transformações societárias está na redação da expressão "NESSES CASOS", na parte final do inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88. Nela, o legislador originário referiu-se à fusão, à incorporação, à cisão e à extinção de pessoa jurídica. "NESSES CASOS" deverá o contribuinte comprovar a preponderância de suas atividades para fazer jus à imunidade do ITBI. Mas apenas NESSES CASOS.
Diferente é a hipótese de transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital. Aqui, basta a comprovação da transferência precisamente para a... integralização do capital! Além de ofender a Língua Portuguesa, sustentar a necessidade de verificação de preponderância da atividade desempenhada pela sociedade em integralização de capital viola também as regras de Hermenêutica Jurídica dispostas no próprio inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88, vez que o constituinte não redige palavras inúteis. Veja-se: (i) Entendimento fazendário: defesa da aplicação da expressão "NESSES CASOS" às duas hipóteses narradas. Entretanto, se fosse retirada do inciso I do § 2º do artigo 156 da CF/88, o conteúdo normativo desse dispositivo seria exatamente o mesmo defendido pela municipalidade, qual seja, de que a CONDIÇÃO de "verificação de atividade preponderante" aplicar-se-ia igualmente às HIPÓTESES 1 e 2 ilustradas no QUADRO ESQUEMÁTICO Nº 02 deste estudo;
(ii) Entendimento aqui defendido: a expressão "NESSES CASOS" se refere unicamente às transformações societárias (HIPÓTESE 2), já que o legislador não se vale de palavras vãs. Portanto, a regra de imunidade do ITBI esquematizada na HIPÓTESE 1 desse estudo é incondicionada, sendo autoaplicável. Com isso, para a sua efetivação, não há que se falar na "verificação da preponderância da atividade" desempenhada quando da transferência de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.
Por consequência, os §§ 1º e 2º do artigo 6º da Lei carioca nº 1.364/88 - e todas as legislações municipais no mesmo sentido - são inconstitucionais, vez que a imunidade tributária presente no artigo 156, § 2º, inciso I, da Carta, referente à transferência de bens para a integralização de capital, não comporta a condição de "verificação da preponderância da atividade". Até porque, como exposto à exaustão, além de não ter incluído na Constituição palavras inúteis, o legislador originário deve ter estudado na saudosa sala de aula daquela mestra de Língua Portuguesa. Notas
(01) Art. 156, inc. II, da CR/88.
(02) Art. 156 da CR/88.
(03) CUNHA, CELSO. e CINTRA, LINDLEY. "Nova Gramática do Português Contemporâneo", 2ª edição, Ed. Nova Fronteira, pp. 325/326. (04) DUARTE, SÉRGIO NOGUEIRA. "Língua Viva, Vol. 7", Jornal do Brasil, 1998, p. 25.
(05) MAXIMILIANO, Carlos. "Hermenêutica e aplicação do direito." Rio de Janeiro: Editora Forense, 1993, p. 250.
(06) GARCIA, OTHON M. "Comunicação em Prosa Moderna", 17ª edição, Fundação Getúlio Vargas Editora, 1997, p. 381.
Leia o curriculum do(a) autor(a): Fabio Silva Alves.- Publicado em 17/06/2014
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