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Timestamp: 2018-07-22 03:29:20+00:00
Document Index: 64975077

Matched Legal Cases: ['art. 98', 'art. 97', 'art. 40', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 41', 'art. 44', 'art. 80', 'art. 44', 'art. 84', 'art. 127', 'art. 83', 'art. 87', 'art. 44', 'art. 127', 'art. 191', 'art. 113', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 31', 'art. 209', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 156', 'art. 159', 'arrêt ']

2A.105/2005 06.07.2005
2A.105/2005 /svc
représentée par Me Claude-Emmanuel Dubey, avocat,
Commission fédérale de recours en matière
de contributions, avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
impôt sur les maisons de jeu; début d'activité
en cours de période fiscale (période du 15 juillet
au 31 décembre 2003),
recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 8 février 2005.
La société X.________ SA (ci-après: la Société) exploite un casino depuis le 15 juillet 2003 au bénéfice d'une concession de type B. L'acte de concession dispose que l'exercice commercial débute le premier janvier et se termine le 31 décembre. Durant le premier exercice commercial, clos au 31 décembre 2003, la Société a réalisé un produit brut des jeux d'un montant de 20'250'422 fr. 25.
Par décision de taxation du 29 mars 2004, la Commission fédérale des maisons de jeu (ci-après: la Commission) a réclamé à la Société une somme de 8'763'831 fr. 88 au titre de l'impôt sur le produit brut des jeux (ci-après également cité: l'impôt) concernant le premier exercice commercial; le taux d'imposition pris en compte - après réduction du taux de base consentie pour la première année d'exploitation -, de 43,28%, a été déterminé sur la base du produit brut des jeux calculé sur douze mois (annualisé), soit 43'478'847 fr. 77.
La Société a recouru contre la décision de taxation précitée. Elle a fait valoir que la Commission avait violé le principe de la légalité, car aucune disposition légale ou réglementaire ne lui permettait d'annualiser le produit brut des jeux pour fixer le taux d'imposition. Se référant aux travaux préparatoires, elle soutenait, par ailleurs, qu'il était exclu de compléter par voie d'interprétation ce silence de la loi, car il ne s'agissait ni "d'une lacune ayant échappé au législateur fédéral respectivement au Conseil fédéral, (ni) d'une lacune au sens propre". Elle concluait à ce que le montant de l'impôt fût ramené à 6'652'263 fr. 71, compte tenu d'un taux d'imposition de 32,85%, correspondant au taux applicable pour le produit brut des jeux qu'elle avait effectivement réalisé au cours du premier exercice commercial, du 15 juillet au 31 décembre 2003.
La Commission et la Commission de recours concluent toutes deux au rejet du recours.
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre une décision finale prise en application du droit fédéral par une commission fédérale de recours au sens de l'art. 98 lettre e OJ, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ.
La Confédération perçoit un impôt sur le produit brut des jeux (art. 40 al. 1 de la loi fédérale du 18 décembre 1998 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu [loi sur les maisons de jeu, LMJ; RS 935.52]). Le Conseil fédéral fixe le taux de l'impôt de telle manière que les maisons de jeu gérées selon les principes d'une saine gestion obtiennent un rendement approprié sur le capital investi (art. 41 al. 1 LMJ). Il peut appliquer un taux différent aux deux catégories de maisons de jeu (concession A ou concession B); ces taux peuvent être progressifs (art. 41 al. 2 LMJ). Les taux de l'impôt sont de 40 % au minimum et de 80 % au maximum (art. 41 al. 3 LMJ). Pendant les quatre premières années d'exploitation de la maison de jeu, le Conseil fédéral peut abaisser le taux de l'impôt jusqu'à 20 %. Il fixe ce taux en tenant compte de la situation économique de chaque maison de jeu. Le taux est fixé tous les ans, pour une ou plusieurs maisons de jeu, en fonction des éléments pertinents (art. 41 al. 4 LMJ). La Commission procède à la taxation et à la perception de l'impôt. Le Conseil fédéral règle la procédure (art. 44 al. 1 LMJ).
Pour la taxation de l'exercice commercial 2003, le taux de l'impôt pour les maisons de jeu au bénéfice d'une concession B était fixé à l'art. 80 de l'ordonnance, aujourd'hui abrogée, du 23 février 2000 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu (aOrdonnance sur les maisons de jeu, aOLMJ; RO 2000 766); cette disposition prévoyait un taux de base de 40 % du produit brut des jeux jusqu'à concurrence de 10 millions de francs (al. 1), puis une progression du taux marginal de 1 % par million de francs supplémentaire de produit brut des jeux jusqu'à concurrence de la limite maximale de 80 % (al. 2). Sous le titre "période fiscale et procédure de taxation (art. 44 LMJ)", l'art. 84 aOLMJ avait la teneur suivante: "la Commission perçoit l'impôt sur les maisons de jeu (impôt) pour chaque période fiscale. Une période fiscale dure douze mois (al. 1); le début et la fin de l'assujettissement fiscal coïncident avec le début et la fin de l'exploitation des jeux. La période de calcul et la période fiscale correspondent à l'exercice commercial (al. 2)".
Les normes réglementaires précitées ont été abrogées et remplacées par l'ordonnance du 24 septembre 2004 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu (ordonnance sur les maisons de jeu, OLMJ; RS 935.521), entrée en vigueur le 1er novembre 2004, voire, pour certaines de ses dispositions, le 1er janvier 2004 (cf. art. 127 OLMJ). Dorénavant, le taux de l'impôt et la période fiscale sont réglés respectivement aux art. 83 et 87 OLMJ. Hormis des modifications d'ordre rédactionnel, ces nouvelles dispositions apportent des changements significatifs notamment sur deux points: d'une part, la progression du taux marginal a été ramenée de 1 à 0,5 % par million de francs supplémentaire du produit brut des jeux; d'autre part, l'art. 87 al. 4 OLMJ, sous le titre "période fiscale (art. 44 LMJ)", précise désormais ceci: "Lorsque l'assujettissement fiscal commence ou s'achève au cours de l'année civile, le produit brut des jeux est annualisé pour la détermination du taux d'imposition. L'annualisation est effectuée sur la base de la durée de la période fiscale abrégée."
La recourante invoque le principe de la légalité.
Selon la conception classique, le principe de la légalité recouvre deux aspects, à savoir: premièrement, la suprématie de la loi, qui impose aux organes de l'Etat de se soumettre à l'ordre juridique et de n'exercer leur activité que dans le cadre tracé par la loi; cette exigence implique également que les normes d'un degré inférieur doivent être conformes à celles d'une degré supérieur. Secondement, la réserve de la loi, qui postule que toute atteinte à la liberté ou à la propriété doit être fondée sur la loi; en droit fiscal, ce postulat trouve notamment sa traduction dans l'exigence d'une base légale formelle d'une certaine densité formulée à l'art. 127 al. 1 Cst. (cf. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, vol. I, 9ème éd., Berne 2001, p. 130 ss; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 51; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd. 1998, p. 78).
Il est certain que la disposition mise en cause confère à l'autorité exécutive une grande latitude d'appréciation pour fixer le taux de l'impôt, comme les parlementaires n'ont pas manqué de le souligner et, pour certains, de le déplorer, lors des débats entourant l'adoption de cette disposition (cf. BO CE 1997 p. 1317-1321, en particulier la proposition Brändli). Le grief de la recourante apparaît toutefois d'emblée infondé, sans qu'il soit nécessaire d'en examiner plus avant la pertinence, car il se heurte à l'art. 191 Cst., qui interdit au Tribunal fédéral d'examiner la constitutionnalité des lois fédérales (cf., au sujet de l'art. 113 al. 3 aCst., ATF 126 I 1 consid. 2f p. 5; 125 III 209 consid. 5 p. 216) et, par voie de conséquence, des normes de délégation qu'elles contiennent. Ainsi, lorsque le Tribunal fédéral se prononce sur une ordonnance du Conseil fédéral fondée sur une délégation législative, il ne peut pas contrôler si la délégation elle-même est admissible, et doit se contenter d'examiner si le but fixé dans la loi peut être atteint et si l'autorité exécutive a usé de son pouvoir conformément au principe de la proportionnalité; lorsque, comme en l'espèce, la délégation législative est très large, il ne peut pas substituer sa propre appréciation à celle du Conseil fédéral et doit se limiter à contrôler si l'ordonnance en cause est contraire à la loi ou à la Constitution (cf. ATF 124 II 581 consid. 2a p. 583; 122 II 411 consid. 3b p. 416-47 et les références citées; voir aussi Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, Zurich 2002, p. 26).
3.4 L'administration et le juge sont assurément tenus de faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'ils interprètent les normes fiscales, afin de respecter les impératifs de suprématie et de réserve de la loi - ici au sens matériel (cf. supra consid. 3.2) - qui découlent du principe de légalité. Il s'agit, en particulier, d'éviter que ne soient créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition (cf. Ryser/Rolli, op. cit., p. 70; Rivier, op. cit., p. 102); c'est sur ces points que se concentre le débat relatif aux limites de l'interprétation (cf. Ryser/Rolli, op. cit., p. 71). Si la loi, dûment interprétée, ne constitue pas une base légale suffisante, l'impôt ne peut, en principe, pas être prélevé (cf. Rivier, op. cit., p. 79 et 102; Höhn/Waldburger, op. cit., p. 147). Toutefois, sous réserve de ces limites, les normes fiscales peuvent et doivent être interprétées de la même manière et selon les mêmes règles que les autres domaines du droit administratif (cf. Blumenstein/Locher, op. cit., p. 25; Höhn/Waldburger, op. cit., p. 151; Ryser/Rolli, op. cit., p. 71; Rivier, op. cit., p. 101; pour des ex., cf. ATF 130 I 96 consid. 3 p. 99 ss; 128 II 112 consid. 5 et 6 p. 117 ss; 128 II 66 consid. 4a p. 70; 125 II 183 consid. 4-8 p. 185 ss).
L'interprétation de la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1 p. 657 ss; 128 I 34 consid. 3b p. 40 ss; 125 III 425 consid. 3a p. 427; 124 V 271 consid. 2a et les arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle 2002, p. 48 et 50; Höhn/Waldburger, op. cit., p. 149/150; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 33).
3.7 Dans le système fiscal suisse, l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt se présente comme un principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère périodique soumis à un taux progressif, comme en témoignent l'art. 31 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l'art. 209 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), l'art. 2 al. 3 de l'ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les personnes physiques (RS 642.117.1), ou encore l'art. 3 al. 2 de l'ordonnance du 16 septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l'impôt fédéral direct dû par les personnes morales (RS 642.117.2), étant précisé que cette dernière disposition n'a plus de raison d'être pour les sociétés de capitaux et les coopératives depuis l'adoption, le 1er janvier 1998, d'un taux fixe pour l'imposition du bénéfice net (cf. Ryser/Rolli, op. cit., p. 431, ad note 65; Oberson, op. cit., p. 210).
Succombant, la recourante supportera les frais judiciaires (art. 156 al. 1 et 7 OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).
Un émolument judiciaire de 20'000 fr. est mis à la charge de la société X.________ SA.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à la Commission fédérale des maisons de jeu et à la Commission fédérale de recours en matière de contributions.