Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-xr3310/
Timestamp: 2019-02-19 11:22:37
Document Index: 289396371

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'Art. 27', '§ 1', '§ 4', '§ 6', '§ 19', '§ 20', 'Art. 2', 'Art. 5', '§ 20', 'Art. 5', '§ 20', 'Art. 5', '§ 22', 'Art. 19', 'Art. 18', 'Art. 21', '§ 22', '§ 142', '§ 22', '§ 20', 'Art. 5', '§ 234', '§ 22', '§ 20', 'Art. 5', '§ 34', '§ 22', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 22']

Urteil vom 23.10.2013, X R 33/10 - Steuernsparen
Urteil vom 23.10.2013, X R 33/10
Die PKBS wird vom Kanton Basel-Stadt als Vorsorgeeinrichtung mit eigener Rechtspersönlichkeit unterhalten. Seit dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (–BVG-, Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR] 831.40, www.admin.ch) zum 1. Januar 1985 führt sie die obligatorische Vorsorge gemäß dem BVG durch und unterliegt den maßgebenden Bundesgesetzen (§ 1 des Gesetzes betreffend die Pensionskasse des Basler Staatspersonals in der im Streitjahr gültigen Fassung –PKG–), zu denen insbesondere auch aufgrund des Verweises in Art. 27 BVG das Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (–FZG–, Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR] 831.42, www.admin.ch) gehört. Sie ist im Register für die berufliche Vorsorge des Kantons Basel-Stadt eingetragen und garantiert in jedem Fall die Mindestleistungen aufgrund des BVG (§ 1 Abs. 2 bis 4 PKG), das sog. Obligatorium. Die PKBS gehört zu den öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen, die grundsätzlich nur der beruflichen Vorsorge für Arbeitnehmer von Bund, Kantonen und Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Arbeitgebern dienen. Sie haben ihre eigenen Rechtsgrundlagen im öffentlichen Recht. Bei der PKBS ist das vor allem das PKG, in dem insbesondere die Mitgliedschaft (§§ 4 ff. PKG), die Beitragspflichten der Mitglieder (§§ 6 und 12 ff. PKG) und die Leistungen der PKBS (§§ 19 ff. PKG) geregelt sind.
Sowohl nach § 20 PKG als auch nach Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 5 FZG haben Versicherte, die eine Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung – unabhängig davon, ob es sich um die obligatorische oder die überobligatorische berufliche Vorsorge handelt. Um dem Vorsorgezweck zu entsprechen, hat ein Versicherter nur in den in § 20 Abs. 3 PKG bzw. Art. 5 Abs. 1 FZG genannten Fällen das Recht, die Austrittsleistung als Barauszahlung zu verlangen. Dazu gehört gemäß § 20 Abs. 3 Buchst. a PKG bzw. Art. 5 Abs. 1 Buchst. a FZG das endgültige Verlassen der Schweiz.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) besteuerte die Austrittsleistung in Höhe von 40.365 EUR (= 62.581,85 CHF) gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 50 %.
1. Die Versorgungsleistungen einer Schweizer Pensionskasse an einen vormals im Schweizer öffentlichen Dienst tätigen Arbeitnehmer, die auch auf Beitragsleistungen des Arbeitnehmers beruhen, unterfallen weder dem Kassenstaatsprinzip mit einer Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Kassenstaat Schweiz gemäß Art. 19 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) zuletzt geändert durch das Revisionsprotokoll vom 12. März 2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166 –DBA-Schweiz–) noch sind sie abkommensrechtlich als Ruhegehalt gemäß Art. 18 DBA-Schweiz anzusehen (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488, unter II.2.a). Damit ist die Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz einschlägig, nach der die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person nur in diesem Staat –im Streitfall Deutschland– besteuert werden können (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488, unter II.2.b, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.a).
Bei der Anwendung des deutschen Steuerrechts ist stets eine rechtsvergleichende Qualifizierung der ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen. Vergleichbarkeit von Alterseinkünften ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung entspricht, d.h. nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (Senatsurteil in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628; s.a. Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, nicht veröffentlicht –n.v.–, m.w.N.).
b) Das wesentliche Charakteristikum der Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (–Sachverständigenkommission–, Schriftenreihe des BMF Bd. 74) der Neuregelung zugrunde gelegten "Drei-Schichten-Modells" bilden und der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung die Zahlung der Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung (vgl. auch die entsprechende Rechtsprechung des BSG, z.B. Urteile vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, n.v., und vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, BSGE 102, 211, unter 2.). Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und in BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628). Weitere Merkmale sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (vgl. BSG-Urteil in BSGE 102, 211, zu § 142 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch).
d) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Erläuterungen ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, die Austrittsleistung der Klägerin –unabhängig davon, ob sie aus dem Obligatorium oder dem Überobligatorium stammt– als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG anzusehen.
(1) Entscheidend ist, dass sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Leistungen der PKBS –ebenso wie die Leistungen der deutschen Rentenversicherung– darauf ausgerichtet sind, die Sicherung des Lebensunterhalts im Alter oder für die Hinterbliebenen zu gewährleisten. Dass das PKG ebenso wie das BVG für die Versicherten bei der obligatorischen Vorsorge zusätzliche Leistungen vorsieht und auch bestimmte Kapitalleistungen erlaubt, ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung einer Versorgungseinrichtung als gesetzliche Rentenversicherung, solange die unterschiedlichen Leistungen –insbesondere die Kapitalisierungsmöglichkeiten– den gesetzlich vorgesehenen Umfang nicht überschreiten.
Entsprechendes gilt für die streitgegenständliche Barauszahlung der Austrittsleistung in den Fällen des § 20 Abs. 3 PKG bzw. Art. 5 Abs. 1 FZG, die –wie das FG ausgeführt hat– als Ausnahmeregelung nach der Beendigung einer versicherungspflichtigen Tätigkeit in der Schweiz den Zweck hat, den Aufbau einer eigenen wirtschaftlichen Existenz zu ermöglichen.
(3) Insgesamt betreffen die gerade aufgezeichneten Leistungsunterschiede nur Randbereiche des Vorsorgeangebots der Pensionskasse, die den gesetzlich vorgezeichneten Umfang nicht überschreiten und die nichts an der –mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung übereinstimmenden– Grundausrichtung des BVG und des PKG ändern, den Lebensunterhalt der Mitglieder im Alter und für die Hinterbliebenen zu sichern.
(4) Dass die Klägerin Leistungen von der PKBS erhalten hat, die über das nach dem BVG garantierte Obligatorium hinausgehen, ändert ebenfalls nichts an der Einordnung der PKBS als Versicherung der Basisversorgung. Auch die deutsche gesetzliche Rentenversicherung kannte in der Vergangenheit eine Höherversicherung (vgl. § 234 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch –SGB VI– in der bis zum 31. Dezember 1997 geltenden Fassung). Ebenso ermöglichen die –ebenfalls der sog. ersten Schicht zuzurechnenden– berufsständischen Versorgungswerke eine freiwillige Höherversicherung und erbringen zudem in der Regel bessere Leistungen als die gesetzliche Rentenversicherung (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, Rz 67).
aa) Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Bei der notwendigen Interessenabwägung zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt der Klägerin in die schweizerische Pensionskasse) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung ist zwar zu berücksichtigen, dass die Auswirkungen der Neuregelung bei einer einmaligen Kapitalleistung –wie bei der Austrittsleistung der Klägerin– besonders gravierend sind. Es wurde nicht lediglich der steuerpflichtige Anteil einer Rente erhöht, vielmehr wurde die Austrittsleistung einer schweizerischen Pensionskasse erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig. Hatte ein Steuerpflichtiger einer schweizerischen Pensionskasse nämlich ohne Unterbrechung mindestens zwölf Jahre angehört, konnte er bis Ende 2004 die Kapitalabfindung steuerfrei vereinnahmen (vgl. Grenzgängerhandbuch der OFD Karlsruhe, Stand 2002, Fach B Teil 2 Nr. 2 Rz 2.6). Dies traf auch auf die Klägerin zu, die seit 1990 Mitglied einer schweizerischen Pensionskasse war. Ab 2003 hätte sie unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 3 PKG bzw. Art. 5 Abs. 1 FZG die Barauszahlung ihrer Austrittsleistung insoweit steuerfrei vereinnahmen können. Damit hatte sie bereits eine Position inne, die über eine –(vertrauens-)rechtlich nicht besonders geschützte– Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können.
b) Im Streitfall fehlt es an einem diesen Grundsätzen entsprechenden Vertrauenstatbestand, auf den sich die Klägerin hätte berufen können und der ursächlich für ihre Disposition –den Antrag auf Barauszahlung der Austrittsleistung im Jahr 2005 zu stellen– war.
a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (R 34.4 Abs. 1 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005 –EStR–; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; Horn in Herrmann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 34 Rz 45).
Diese Zusammenballung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen bis 2005 beruhende gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Austrittsleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt – mit dem entsprechenden nachteiligen Progressionseffekt.