Source: http://kraken.slv.cz/2Afs116/2008
Timestamp: 2018-01-20 19:01:19+00:00
Document Index: 30513647

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 50', 'soud ', 'soud ', '§ 49', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 32', '§ 32', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 109', '§ 28', '§ 148', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 24', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 24', '§ 148', '§ 24', '§ 31', 'ÚS 666/02 ', 'in dubio', '§ 7', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 50', '§ 48', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 31', 'soud ', '§ 110']

2Afs116/2008
2 Afs 116/2008-63
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Marie ®i¹kové v právní vìci ¾alobce P. È., zastoupen Mgr. Ing. Martinem Pintou, advokátem se sídlem Liberec, Mozartova 679/21, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 22. 7. 2008, è. j. 15 Ca 180/2007-39,
Rozhodnutím ze dne 30. 7. 2007, è. j. 10182/07-1100, zamítl ¾alovaný podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád ), s odkazem na zákon è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ), odvolání ¾alobce proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 31. 7. 2006, è. j. 97621/06/178911/1869, vydanému Finanèním úøadem v Dìèínì (dále jen správce danì ), kterým mu byla za zdaòovací období roku 2001 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 515 796 Kè, a proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 31. 7. 2006, è. j. 97634/06/178911/1869, vydanému správcem danì, kterým byla ¾alobci za zdaòovací období roku 2002 dodateènì vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob ve vý¹i 701 202 Kè. Rozhodnutí ¾alovaného napadl ¾alobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem ¾alobou, který ji rozsudkem ze dne 22. 7. 2008, è. j. 15 Ca 180/2007-39, zamítl.
Krajský soud v odùvodnìní svého rozsudku konstatoval, ¾e pøedmìtem sporu mezi úèastníky bylo neuznání daòové úèinnosti výdajù ¾alobce zaúètovaných jako výdaje vynalo¾ené ve prospìch P. È., za slu¾by jím provedené podle mandátní smlouvy.
®alobce namítal poru¹ení zásady souèinnosti správcem danì s tím, ¾e nebyl seznámen s pøedkládací zprávou pøi pøedlo¾ení spisu odvolacímu orgánu. Tuto námitku shledal krajský soud nedùvodnou. Uvedl, ¾e o postoupení vìci odvolacímu orgánu byl informován daòový poradce ¾alobce Ing. V. a není tedy pravdou, ¾e by o tomto úkonu nebyl ¾alobce informován. Rovnì¾ neodpovídá skuteènosti tvrzení ¾alobce, ¾e mu nebylo umo¾nìno nahlédnout do spisu. Zástupce ¾alobce po¾ádal o nahlédnutí do spisu, co¾ mu bylo umo¾nìno dne 27. 9. 2006. Jiná ¾ádost o nahlédnutí do spisu podána nebyla. ®alobce ani neuvedl, v èem spatøuje poru¹ení práva nahlí¾et do spisu a doplòovat odvolání; ze správního spisu je zøejmé, ¾e sám své odvolání doplòoval. Ze správního spisu té¾ nevyplývá, ¾e by ¾alobce ¾ádal o nahlédnutí do pøedkládací zprávy; taková povinnost správce danì ex offo ani nevyplývá z ¾ádného ustanovení daòového øádu (ustanovení § 49 odst. 5 daòového øádu pouze stanoví nále¾itosti pøedkládací zprávy). Námitkou o poru¹ení ustanovení § 2 odst. 8 daòového øádu se krajský soud nemohl zabývat, nebo» nebyla konkrétní. Obdobnì byl krajský soud nucen nalo¾it i s námitkou poru¹ení Pokynu è. D-125. Tvrzení, ¾e správce danì hodnotil skuteènosti let 2001 a 2002 z pohledu souèasného roku byla takté¾ vznesena pouze v obecné rovinì a krajskému soudu nepøíslu¹í vyhledávat nezákonnosti rozhodnutí z vlastní iniciativy.
Krajský soud dále neshledal dùvodnou námitku ¾alobce, dle které nemìl mo¾nost seznámit se pøed ukonèením daòové kontroly se v¹emi zji¹tìnými skuteènostmi a výslechy, za které pova¾uje i telefonická ¹etøení správce danì. Krajský soud ze správního spisu zjistil, ¾e správce danì v¾dy uvìdomil ¾alobce o výslechu svìdka; ten byl ka¾dému výslechu osobnì pøítomen. Úøední záznam v trestní vìci P. È. a telefonická ¹etøení pak nelze pova¾ovat za výslech svìdka. Tvrzení ¾alobce, ¾e nemìl pøed vydáním dodateèných platebních výmìrù mo¾nost seznámit se v¹emi skuteènostmi tak neodpovídá obsahu správního spisu.
Za nedùvodnou pova¾oval krajský soud i námitku, týkající se nevyhovìní ¾ádosti o sdìlení dùvodu rozdílu mezi stanoveným daòovým základem a daní ve smyslu ustanovení § 32 odst. 9 daòového øádu. Na tomto místì odkázal na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, è. j. 2 Afs 8/2004-76, publikovaný pod è. 400/2004 Sb. NSS. Dùvod rozdílu byl ¾alobci sdìlen ji¾ ve zprávì o daòové kontrole, proto zcela postaèovalo, jestli¾e správce danì v reakci na ¾ádost podle ustanovení § 32 odst. 9 daòového øádu pouze struènì odkázal právì na tuto zprávu.
Rozsudek krajského soudu napadl ¾alobce (dále jen stì¾ovatel ) kasaèní stí¾ností, v ní¾ namítá dùvody podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Z obsahu kasaèní stí¾nosti je nicménì zøejmé, ¾e stì¾ovatelem je rovnì¾ tvrzen kasaèní dùvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. Právní subsumpce kasaèních dùvodù pod konkrétní písmena ustanovení § 103 odst. 1 s. ø. s. je zále¾itostí právního hodnocení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem.
Stì¾ovatel je pøedev¹ím pøesvìdèen, ¾e do¹lo k nesprávnému posouzení daòovì uznatelných nákladù, nebo» správce danì ani ¾alovaný neakceptovali dolo¾ené dùkazy, a to mandátní smlouvu, výslechy a sdìlení P. È., výslechy ostatních svìdkù (potvrzující spolupráci ¾alobce s P. È.) a ostatní listinné dùkazy pøedlo¾ené ¾alobcem. V¹echny tyto dùkazy mají dle stì¾ovatele dokládat, ¾e spolupráce mezi ním a P. È. v letech 2001 a 2002 skuteènì probíhala. Zástupce ¾alovaného se pouze zúèastnil hlavního líèení v trestní vìci stì¾ovatele vedené u Okresního soudu v Dìèínì, z èeho¾ si udìlal úøední záznam a konstatoval, ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Stì¾ovatel v¹ak byl v odvolacím øízení u Krajského soudu v Ústí nad Labem úspì¹ný, nebo» prvostupòový rozsudek byl zru¹en a vìc byla vrácena zpìt do pøípravného øízení (vìc 5 To 372/2006). Výpovìdi svìdkù by prokázaly jiným zpùsobem skuteènost, ¾e stì¾ovatel musel vynalo¾it náklady za pøijaté slu¾by od P. È. Správce danì bezdùvodnì odmítal stì¾ovatelem navr¾ené dùkazy, pøedev¹ím výslechy svìdkù, èím¾ poru¹il jeho základní procesní práva (viz Sbírka rozhodnutí NSS, è. 39), ustanovení § 31 odst. 2 daòového øádu, zásadu volného hodnocení dùkazù v jejich vzájemné souvislosti, zásadu zákonnosti a zásadu souèinnosti. Správce danì nemù¾e pøedem hodnotit pravdivost a vìrohodnost dùkazù, ani¾ by je vùbec provedl. Neseznámil stì¾ovatele s tím, proè jeho argumenty a dal¹í dùkazy svìdèící ve prospìch stì¾ovatele neakceptuje a nevypoøádal se v rámci svých závìrù ani se v¹emi výsledky dokazování. Správce danì nesprávnì zjistil skutkový stav, pøièem¾ jím dovozené závìry odporují logice i daòovému øádu. Stì¾ovatel tak namítá, ¾e napadené rozhodnutí je v rozporu s ustanovením èl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina ), nebo» je projevem libovùle rozhodování.
Stì¾ovatel je dále toho názoru, ¾e správce danì poru¹il ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu, nebo» neprokázal, ¾e uplatnìné náklady byly fiktivní, jak tvrdí ve zprávì o daòové kontrole, pøièem¾ dùkazy navr¾ené stì¾ovatelem neprovedl a neposoudil vìc komplexnì a z pohledu roku 2001 a 2002. Správce danì neprokázal skuteènosti vyvracející vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví vedeného stì¾ovatelem ve vztahu k nákladùm ve prospìch P. È. ®alovaný poté hodnotil dùkazy pouze jednostrannì a poru¹il zásadu rovnosti úèastníkù øízení. Krajský soud nesprávnì posoudil, ¾e nebyly dolo¾eny èinnosti, které P. È. pro stì¾ovatele vykonával a ¾e stì¾ovatel neunesl dùkazní bøemeno. Ve správním spise jsou naopak obsa¾eny listiny tyto èinnosti osvìdèující. Krajský soud tak pøedev¹ím pochybil v základní premise veøejného práva, a to v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu. V rámci tohoto tvrzení odkazuje stì¾ovatel na ustálenou judikaturu Ústavního soudu. Nesouhlasí ani s tím, jak krajský soud posoudil otázku nahlí¾ení do pøedkládací zprávy a trvá na tom, ¾e nebyl seznámen s celým spisem, jeho¾ souèástí je i pøedkládací zpráva. Stì¾ovatel koneènì nesouhlasí ani s prohlá¹ením krajského soudu, ¾e prioritním úèelem daòového øízení je ochrana zájmù státu.
®alovaný mìl rovnì¾ poru¹it zásadu plynoucí z ustanovení § 2 odst. 1 daòového øádu, nebo» dostateènì neseznámil stì¾ovatele se svými pochybnostmi a hodnocením dùkazù bez dal¹ího projednání vydal napadené rozhodnutí. Tím poru¹il i zásadu souèinnosti, jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu sp. zn. 116/98.
®alovaný se dále nemù¾e dovolávat relativní neplatnosti právního úkonu, nebo» to pøíslu¹í pouze smluvním stranám. Výklad ¾alovaného ohlednì mandátní smlouvy popírá smluvní volnost stran a je zásahem do jejich ústavnì zaruèeného práva podle ustanovení èl. 2 odst. 2 a èl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (zde odkazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu, è. j. 2 Afs 13/2005-60).
®alovaný ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti odkázal na svá pøedchozí vyjádøení ve vìci a na ve¹kerý spisový materiál. Uvedl, ¾e se plnì ztoto¾òuje s právním názorem soudu vyjádøeným v rozsudku a navrhuje kasaèní stí¾nost zamítnout.
Nejprve Nejvy¹¹í správní soud pøistoupil k vypoøádání námitky, dle které správce danì odmítl provést stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, nezhodnotil provedené dùkazy a neseznámil stì¾ovatele se v¹emi skuteènostmi. Uvádìné námitky uplatnil stì¾ovatel v pomìrnì obecné rovinì, tudí¾ není zcela zøejmé proti èemu konkrétnì brojí. Nejvy¹¹í správní soud proto na takové námitky mù¾e reagovat opìt pouze obecnì.
Není pøedev¹ím pravdou, ¾e by správce danì odmítal bezdùvodnì provádìt stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky. Jak vyplývá ze správního spisu a zejména ze zprávy o daòové kontrole ze dne 14. 6. 2006, è. j. 88085/06/178931/1204, správce danì provádìl stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, a to pøedkládané listiny. Ze správního spisu nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel navrhoval i výslechy svìdkù. Iniciativu k výslechu P. È. vyvíjel ji¾ od poèátku daòové kontroly správce danì, který se pokou¹el o uskuteènìní výslechu je¹tì v dobì, kdy byl P. È. ve výkonu trestu. Výslech tohoto svìdka se nakonec uskuteènil dne 2. 11. 2005, o èem¾ byl stì¾ovatel s pøedstihem vyrozumìn a výslechu se zúèastnil. Jako listinný dùkazní prostøedek stì¾ovatel pøedlo¾il Výpis z èinností a obchodních pøípadù, kontaktù, partnerù a klientù oslovených, získaných nebo rozpracovaných na základì spolupráce s panem P. È. v prùbìhu roku 2001 a 2002. V rámci provìøování uvedených kontaktù správce danì sám pøedvolával osoby jednající za vybrané spoleènosti, provádìl jejich výslechy a èinil telefonická ¹etøení. Stì¾ovatel nebo jeho zástupce byli opìt u v¹ech výslechù pøítomni a úøední záznamy o telefonických ¹etøeních byly zalo¾eny do spisového materiálu, do kterého bylo mo¾né nahlí¾et (stì¾ovatel této mo¾nosti ostatnì vyu¾il). Správce danì tak dostál po¾adavku nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, dostupnému z http://nalus.usoud.cz, z nìho¾ se podává, ¾e i na daòové øízení lze vztáhnout pravidlo, ¾e finanèní orgány jsou povinny postupovat v souladu s èlánkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy umo¾nit stì¾ovatelce, aby vìc byla projednána v její pøítomnosti a mohla se vyjádøit ke v¹em provádìným dùkazùm. Z rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, è. j. 5 Afs 5/2008-75, publikovaného pod è. 1702/2008 Sb. NSS, vyplývá, ¾e zásadu volného hodnocení dùkazù zakotvenou v § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, nelze vykládat tak, ¾e by závìry správce danì o skutkové stránce vìci mohly být výsledkem libovùle. Takové závìry musí naopak vyplynout z racionálního my¹lenkového procesu odpovídajícího po¾adavkùm formální logiky, v jeho¾ rámci bude dùkladnì posouzen ka¾dý z provedených dùkazù jednotlivì a zároveò budou ve¹keré tyto dùkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v koneèném rozhodnutí v daòovém øízení pøezkoumatelným zpùsobem vyjádøena a plnì podléhá kognici správních soudù. Ani poslední vìta § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, podle ní¾ provedené dùkazní øízení osvìdèí, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem, neposkytuje správci danì oprávnìní k tomu, aby nìkteré pøedlo¾ené dùkazy svévolnì ze své úvahy vylouèil a pøihlí¾el pouze k nìkterým, které si sám zvolí. Po¾adavkùm vyjádøeným v citovaném rozsudku správce danì vyhovìl, nebo» ve¹keré provádìné dùkazní prostøedky zrekapituloval ve zprávì o daòové kontrole, pøièem¾ uvedl, zda je osvìdèuje jako dùkaz èi nikoliv a z jakých dùvodù. Správce danì se v ¾ádném pøípadì nedopustil libovùle a své my¹lenkové pochody vyjádøil ve zprávì o daòové kontrole pøezkoumatelným zpùsobem. Výsledky daòové kontroly byly se stì¾ovatelem projednány dne 24. 3. 2006. K tomuto jednání se stì¾ovatel vyjádøil dne 14. 4. 2006. Stanovisko správce danì k tomuto vyjádøení bylo projednáno se stì¾ovatelem dne 14. 6. 2006, pøièem¾ tého¾ dne byla podepsána i zpráva o daòové kontrole. Dne 28. 6. 2006 podal stì¾ovatel ke zprávì vyjádøení; stanovisko správce danì k nìmu bylo projednáno dne 30. 6. 2006. Souèasnì tého¾ dne byla stì¾ovateli zrekapitulována zpráva o daòové kontrole. Oba dodateèné platební výmìry byly vydány dne 31. 7. 2006. Z této èasové posloupnosti je nade v¹í pochybnost zøejmé, ¾e stì¾ovatel mìl dostatek prostoru k seznámení se v¹emi skuteènostmi, k vyjádøení se k nim èi k navr¾ení dal¹ích dùkazních prostøedkù. Nejvy¹¹í správní soud tak souhlasí s názorem krajského soudu, ¾e správce danì postupoval zcela v souladu s ustanoveními § 31 odst. 1, 2 a 4 daòového øádu.
Co se týèe poukazu stì¾ovatele na jeho úspìch v trestním øízení pøed odvolacím soudem a vrácení trestní vìci zpìt do pøípravného øízení, není zøejmé, zda mohl stì¾ovatel tuto argumentaci uplatnit ji¾ v ¾alobì èi nikoliv; Nejvy¹¹í správní soud proto na tato tvrzení neaplikoval ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., a zabýval se jimi vìcnì. Rozsudek odvolacího trestního soudu stì¾ovatel ke kasaèní stí¾nosti nepøilo¾il, proto nelze usuzovat, z jakých dùvodù do¹lo ke zru¹ení trestního rozsudku prvého stupnì, nicménì výstupy z neskonèeného trestního øízení nejsou pro správce danì závazné (§ 28 daòového øádu). Správce danì si ostatnì ani neèinil úsudek o tom, zda stì¾ovatel spáchal trestný èin èi nikoliv. Pro správce danì bylo zahájení trestního stíhání stì¾ovatele pro podezøení ze spáchání trestného èinu zkrácení danì, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení § 148 trestního zákona dùvodem k pochybnostem o vìrohodnosti, prùkaznosti, správnosti èi úplnosti jeho úèetnictví. Je tedy nutné rozli¹ovat mezi úèelem trestního øízení, kde se rozhoduje o tom, zda stì¾ovatel spáchal trestný èin èi nikoliv, a øízením daòovým, jím¾ se realizuje zájem státu na øádném splnìní fiskálních povinností daòových subjektù (§ 2 odst. 2 daòového øádu). I za situace, kdy by byl stì¾ovatel zpro¹tìn v plném rozsahu ob¾aloby, nebylo by mo¾né z toho bez dal¹ího dovozovat, ¾e dosavadní výsledky daòového øízení byly mylné a ¾e stì¾ovatel vykázal daòovou povinnost ve správné vý¹i.
Lze tedy uzavøít, ¾e ohlednì této skupiny stí¾ních tvrzení nelze dát stì¾ovateli za pravdu, nebo» obsah správního spisu svìdèí o opaku. Ke stejným závìrùm dospìl ostatnì i krajský soud.
Na dal¹ím místì se Nejvy¹¹í správní soud zabýval námitkou, dle které správce danì poru¹il ustanovení § 31 odst. 8 daòového øádu, nebo» neprokázal, ¾e by náklady vynalo¾ené ve prospìch P. È., uplatòované podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, byly fiktivní. Tato námitka není dùvodná a svìdèí o nepochopení rozlo¾ení dùkazního bøemene v daòovém øízení. Úprava dùkazního bøemene v daòovém øízení vyplývá z ustanovení § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu. Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Dùkazní bøemeno nastává na stranì daòového subjektu tehdy, kdy¾ správce danì vyjádøí relevantní pochybnosti o tvrzení daòového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skuteènosti prokázat. ( ) Dùkazní bøemeno, které stì¾ovatele ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní stíhá, nelze pøená¹et s poukazem na § 31 odst. 8 cit. zákona na správce danì. Jestli¾e daòový subjekt neproká¾e v daòovém øízení jím tvrzené skuteènosti, nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, ¾e je to naopak správce danì, kdo byl povinen tyto skuteènosti prokazovat za stì¾ovatele; pøitom v pøípadì, ¾e tak neuèinil dospìt k závìru, ¾e rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základì neúplných skutkových zji¹tìní. (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, è. j. 5 Afs 40/2005-72, dostupný z www.nssoud.cz). Z rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 9. 2. 2005, è. j. 1 Afs 54/2004-125, publikovaného pod è. 1022/2007 Sb. NSS, se rovnì¾ podává, ¾e [d]aòové øízení, resp. dokazování v jeho prùbìhu, není zalo¾eno na zásadì vy¹etøovací, ale na prioritní povinnosti daòového subjektu dokazovat v¹e, co sám tvrdí.. K této otázce se opakovanì vyjádøil i Ústavní soud; a to napøíklad v nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, dostupném z http://nalus.usoud.cz, kde konstatoval, ¾e úprava dùkazního bøemene obsa¾ená v zákonì ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, pøedstavuje v oblasti veøejného práva je¹tì ústavnì konformní prùlom do ústavnìprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do ní¾ je veøejné moci umo¾nìno zasahovat z dùvodu existence urèitého a ústavnì aprobovaného veøejného zájmu. V daném pøípadì je oním zájmem zájem na stanovení, vymìøení a výbìru danì, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován èl. 11 odst. 5 Listiny, podle nìho¾ lze danì a poplatky stanovovat toliko na základì zákona. Je to tedy daòový subjekt, kdo je povinen prokazovat ve¹keré údaje uvedené v daòovém pøiznání (§ 31 odst. 9 daòového øádu). Správce danì v nyní posuzované vìci vyjádøil dùvodné pochybnosti o výdajích stì¾ovatele, uplatnìných podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù, vynalo¾ených ve prospìch P. È., ve výzvì ze dne 8. 12. 2005, è. j. 147457/05/178931/1204, pøièem¾ stì¾ovatele vyzval k pøedlo¾ení relevantních dùkazních prostøedkù tyto výdaje potvrzujících. Ze zprávy o daòové kontrole pak vyplývá, ¾e dùvodné pochybnosti správci danì vznikly na základì oznámení Policie ÈR o podezøení ze spáchání trestného èinu podle ustanovení § 148 odst. 1 trestního zákona, týkajícího se fiktivních faktur vystavených P. È., které mìl P. È. zahrnout do svého úèetnictví a uplatnit je jako výdaj ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù. K mo¾nostem daòových orgánù vyjevit tyto pochybností srov. té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 25. 9. 2007, è. j. 8 Afs 36/2005-79, dostupný z www.nssoud.cz.
Stì¾ovatel se na dal¹ím místì kasaèní stí¾nosti dovolával jedné ze základních premis veøejného práva, a to zásady v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu, kterou vztahoval k rozlo¾ení dùkazního bøemene. Tato zásada, která vyplývá z judikatury Ústavního soudu i z judikatury zdej¹ího soudu, se nicménì vztahuje ke zcela jiné problematice. Jak ji¾ bylo uvedeno, pokud má správce danì dùvodné pochybnosti o konkrétní skuteènosti tvrzené daòovým subjektem, je daòový subjekt povinen své tvrzení prokázat nabídnutím relevantních dùkazních prostøedkù. Pokud daòový subjekt pochybnosti správce danì nevyvrátí, rozhodne správce danì v jeho neprospìch. Z dikce ustanovení § 31 odst. 8 a 9 daòového øádu tak vyplývá, ¾e co se týèe rozlo¾ení dùkazního bøemene, funguje zásada zcela opaèná. Stì¾ovatelem uplatòovaná zásada-v pochybnostech ve prospìch daòového subjektu se týká interpretace právních norem nejednoznaèného obsahu. Napøíklad z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sb. n. u., sv. 31, è. 145, s. 291) se podává, ¾e za situace, kdy právo umo¾òuje dvojí výklad, nelze pominout, ¾e na poli veøejného práva mohou státní orgány èinit pouze to, co jim zákon výslovnì umo¾òuje; z této maximy pak plyne, ¾e pøi ukládání a vymáhání daní dle zákona (èl. 11 odst. 5 Listiny), tedy pøi de facto odnìtí èásti nabytého vlastnictví, jsou orgány veøejné moci povinny ve smyslu èl. 4 odst. 4 Listiny ¹etøit podstatu a smysl základních práv a svobod-tedy v pøípadì pochybností postupovat mírnìji (in dubio mitius). Jinými slovy øeèeno, v pøípadì, ¾e daòový zákon z dùvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti èi nepøesnosti nebo mezery v zákonì umo¾òujte vícero rovnocennì pøesvìdèivých výkladù, je nutno pou¾ít takový z nich, který je vùèi daòovému subjektu mírnìj¹í (nebo» je vìcí státu, aby formuloval své daòové zákony natolik jednoznaènì, srozumitelnì, pøesnì a úplnì, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opaèném pøípadì by se jednalo o nepøípustnou libovùli zákonodárce). (rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod è. 689/2005 Sb. NSS). Je tedy zøejmé, ¾e z dùvodù tvrzených stì¾ovatelem nemohlo k poru¹ení shora popsané zásady dojít.
Pokud jde o namítané poru¹ení zásady rovnosti ze strany daòových orgánù, zde lze odkázat na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 2. 8. 2007, è. j. 1 Afs 20/2006-60, publikované pod è. 1438/2008 Sb. NSS, z nìho¾ se podává, ¾e není pravdou ( ), ¾e by Listina základních práv a svobod, konkrétnì tedy èl. 1 a èl. 3 odst. 1 LZPS, resp. èl. 37 odst. 3 LZPS, zaruèovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu danì a správci danì v daòovém øízení. O rovnosti mezi subjekty lze uva¾ovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se v¹ak v daòovém øízení pojmovì nejedná: správce danì vrchnostensky a nezøídka jednostrannì rozhoduje o právech a povinnostech daòového subjektu; jeho postavení ostatnì vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 d. ø., podle nìho¾ správce danì vede daòové øízení (odli¹nì je v¹ak tøeba uva¾ovat v pøípadì následného mo¾ného soudního pøezkumu rozhodnutí správce danì). Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s úvahou krajského soudu o tom, ¾e úèelem daòového øízení je primárnì ochrana zájmù státu, pøièem¾ doplòuje, ¾e se jedná o zájem státu na øádném stanovení, vymìøení a vybrání danì, ani¾ by docházelo k jejímu krácení. V této souvislosti srov. napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, è. j. 5 Afs 19/2003-51, dostupný z www.nssoud.cz.
Co se týèe námitky neumo¾nìní nahlédnutí do pøedkládací zprávy, ztoto¾òuje se Nejvy¹¹í správní soud s výkladem podaným krajským soudem, jak byl popsán vý¹e. Je tøeba zdùraznit, ¾e ze správního spisu nevyplývá, ¾e by stì¾ovatel ¾ádal o nahlédnutí do neveøejné èásti daòového spisu, jeho¾ souèástí byla i pøedkládací zpráva; neodvolal se ani proti rozsahu, v nìm¾ mu bylo umo¾nìno nahlédnout do spisu dne 27. 9. 2006. Jestli¾e se tedy stì¾ovatel výslovnì nedo¾adoval nahlédnutí do pøedkládací zprávy, nemìl správce danì ¾ádný dùvod mu toto nahlédnutí umo¾nit z vlastní iniciativy. K otázce mo¾nosti a podmínek pro seznámení se s neveøejnými èástmi daòového spisu (vèetnì pøedkládací zprávy) lze v podrobnostech odkázat na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, è. j. 1 Afs 50/2007-106, publikovaný pod è. 1567/2008 Sb. NSS.
Ani dal¹í námitku stì¾ovatele, dle které ho ¾alovaný v odvolacím øízení neseznámil se svými pochybnostmi a hodnocením dùkazù a bez dal¹ího vydal napadené rozhodnutí, neshledává Nejvy¹¹í správní soud dùvodnou. Z jeho rozsudku ze dne 27. 5. 2005, è. j. 4 Afs 34/2003-74, dostupného z www.nssoud.cz, plyne, ¾e dospìje-li odvolací orgán po doplnìní dokazování (§ 50 odst. 3 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní zákona è. 255/1994 Sb.) k jinému právnímu posouzení, ne¾ ze kterého vy¹el správce danì, seznámí s takovým posouzením øádnì a vèas daòový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 tého¾ zákona mù¾e je¹tì v prùbìhu odvolacího øízení doplòovat a pozmìòovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, pøípadnì doplnit, pøedlo¾it nebo navrhnout dal¹í dùkazní prostøedky, je¾ by novou právní kvalifikaci pøípadnì vylouèily. Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, poru¹uje zásadu dvojinstanènosti. Zmínìnou zásadu dvojinstanènosti nelze tedy vykládat ve smyslu práva úèastníka øízení na to, aby ka¾dý z jeho argumentù byl projednán v obou instancích. Navíc a contrario nedoplòuje-li odvolací orgán výsledky daòového øízení a ztoto¾ní-li se zcela se skutkovými i právními závìry správce danì, bylo by pøíli¹ným formalismem trvat na tom, aby byl daòový subjekt zvlá¹tì seznamován s výsledky øízení pøed vydáním rozhodnutí o odvolání, kdy¾ s nimi ji¾ byl seznámen pøi projednání zprávy o daòové kontrole. Per analogiam pro øízení vedená v procesním re¾imu správního øádu srov. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 15. 12. 2004, è. j. 7 As 40/2003-61, publikovaný pod è. 958/2006 Sb. NSS, kde je vysloven toto¾ný právní názor.
Koneènì i námitka týkající se relativní neplatnosti mandátní smlouvy byla Nejvy¹¹ím správním soudem zhodnocena jako nedùvodná. Ze zprávy o daòové kontrole a z napadeného rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e správce danì ani ¾alovaný o relativní neplatnosti mandátní smlouvy nic netvrdili. Ze zprávy o daòové kontrole plyne, ¾e mandátní smlouva nebyla osvìdèena jako dùkaz, nebo» její pøedmìt byl vymezen neurèitì (smlouva neobsahovala konkrétní vymezení obchodní èinnosti, neuvádìla bli¾¹í údaje o cenì a správce danì nezjistil, ¾e by pøedmìt smlouvy byl specifikován napø. dodatkem ke smlouvì èi jinak). Správce danì tedy nevycházel z toho, ¾e je mandátní smlouva neplatná, a» u¾ relativnì èi absolutnì. Krajský soud zcela správnì akcentoval skuteènost, ¾e správce danì mandátní smlouvu neosvìdèil jako dùkaz, nebo» nevypovídala nic o obsahu smluvního závazku mezi stì¾ovatelem a P. È. Tato smlouva byla jedním z dùkazù, které mìly prokázat vynalo¾ení výdajù stì¾ovatelem na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù podle ustanovení § 24 zákona o daních z pøíjmù, ve prospìch P. È. Správce danì takto uplatnìné výdaje neuznal pøedev¹ím proto, ¾e nebylo prokázáno faktické uskuteènìní plnìní ze strany P. È., tj. ¾e by skuteènì provádìl zprostøedkování a zaji¹tìní obchodních pøípadù pro stì¾ovatele. Ostatnì i kdyby mandátní smlouva splòovala ve¹keré nále¾itosti právního úkonu, sama o sobì by je¹tì nevypovídala nic o tom, zda do¹lo k uskuteènìní plnìní èi nikoliv. Pøi vìdomí jisté rozdílnosti mezi mandátní a komisionáøskou smlouvou lze odkázat per analogiam na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 7. 3. 2005, è. j. 5 Afs 40/2004-59, publikovaný pod è. 1251/2007 Sb. NSS, z nìho¾ se podává, ¾e pokud ¾alobce uzavøel komisionáøskou smlouvu, jejím¾ pøedmìtem bylo zprostøedkování a zaji¹tìní obchodù, je jeho povinností prokázat v daòovém øízení nejen existenci tohoto právního úkonu, ale i faktické naplnìní jeho obsahu, tj. ¾e ze strany komisionáøe do¹lo k plnìní dohodnutého závazku spoèívajícího ve zprostøedkování a zaji¹tìní obchodu ve prospìch ¾alobce a ¾e ¾alobce v pøíèinné souvislosti s èinností komisionáøe uzavøel oznaèené smlouvy se tøetími osobami (§ 31 odst. 9 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù).
Vzhledem k tomu, ¾e Nejvy¹¹í správní soud shledal kasaèní stí¾nost nedùvodnou, nezbylo mu, ne¾ ji za podmínek vyplývajících z ustanovení § 110 odst. 1, vìty druhé s. ø. s. rozsudkem zamítnout.