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Timestamp: 2019-02-20 23:52:05
Document Index: 37370256

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 9', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', 'Art. 13', '§ 12', '§ 4']

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 27.7.2015, GrS 1/14
"1. Setzt der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraus, dass der jeweilige Raum (nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird?
2. Sind die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer entsprechend den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) aufzuteilen?"
Mit seinem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2006 machte der Kläger erstmals für ein häusliches Arbeitszimmer in dem Einfamilienhaus Aufwendungen in Höhe von 804 EUR bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, weil das Zimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bilde. Dabei verwies der Kläger auf einen "Tätigkeitsbericht" über die Arbeiten, die er in diesem Raum verrichtet habe, sowie auf Fotos u.a. eines Schreibtisches, diverser Büroschränke und Regale sowie diverser Leitzordner. Im Arbeitszimmer steht ein Computer.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage überwiegend statt und berücksichtigte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 2100 veröffentlichten Urteil die geltend gemachten Aufwendungen für das Zimmer in Höhe von 60 % der entstandenen Raumkosten als gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abziehbare Werbungskosten. Der Kläger könne 60 % seiner Aufwendungen (804 EUR x 60 % = 482 EUR) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung absetzen, obwohl er den Raum zur Überzeugung des Senats nicht (nahezu) ausschließlich zur Einkünfteerzielung genutzt habe. Eine Nutzung im Umfang von 60 % habe er indes nachgewiesen.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG rügt. Das FG verkenne, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG eine Spezialnorm zur Abziehbarkeit der Raumkosten für ein "häusliches Arbeitszimmer" sei. Insoweit unterscheide sich der Fall des Arbeitszimmers von dem durch den Großen Senat des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 entschiedenen Fall, in dem der Abzug von Kosten (Reisekosten) zu beurteilen gewesen sei, für die das Einkommensteuergesetz keine besondere Regelung vorsehe.
Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG gelte ungeachtet der betrieblichen oder beruflichen Veranlassung der Aufwendungen. Bei Bejahung des Tatbestandsmerkmals "häusliches Arbeitszimmer" lägen grundsätzlich Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß §§ 4 Abs. 4 oder 9 Abs. 1 EStG vor, deren Abziehbarkeit durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG) eingeschränkt werde; eine Aufteilung gemischter Aufwendungen, wie sie die Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 ermögliche, sei insoweit ausgeschlossen.
Dem Gesetzeswortlaut sei eine Einschränkung auf eine (nahezu) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung nicht zu entnehmen. Vielmehr sei der Begriff des Arbeitszimmers ausschließlich am Raumtypus festzumachen. Arbeitszimmer sei ein Raum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden sei und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten diene. Wollte man den Begriff des Arbeitszimmers darüber hinaus auf (nahezu) ausschließlich steuerbar genutzte Räume reduzieren, griffe die Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für in einer häuslichen Umgebung liegende Räume, die (in zeitlicher Hinsicht) nur teilweise steuerbar genutzt würden, nicht. Über die Abziehbarkeit der Aufwendungen für solche Räume wäre allein nach § 4 Abs. 4 EStG zu entscheiden. Angesichts der Einbindung des Zimmers in die private Lebensführung des Steuerpflichtigen lägen gemischte Aufwendungen vor, die --bei Vorliegen entsprechender Aufteilungskriterien-- nach den vom Großen Senat für Reisekosten entwickelten Grundsätzen zum Teil abziehbar seien. Dass die Abzugsbeschränkung auf zum Teil steuerbar genutzte Räume nicht, auf (nahezu) ausschließlich betrieblich/beruflich genutzte Räume aber schon anwendbar sein solle, erscheine vor dem Hintergrund der ratio legis weder schlüssig noch gleichheitsgerecht.
Eine (nahezu) ausschließliche betriebliche/berufliche Nutzung sei weiterhin erforderlich, da Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG seien. Es handle sich demnach nicht um "gemischte Aufwendungen", die nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 aufteilbar seien.
Für dieses systematische Verständnis der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Betriebsausgaben und nicht als gemischte Aufwendungen spreche auch die Wirtschaftsgutqualität des häuslichen Arbeitszimmers. Der Gebäudeteil "häusliches Arbeitszimmer" sei nach gefestigter Rechtsprechung des BFH wegen seines unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs gegenüber den übrigen Räumen eines Einfamilienhauses ein selbstständiges Wirtschaftsgut, das weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen sei, wie Gebäudeeigentümer vorhanden seien (BFH-Urteil vom 23. September 2009 IV R 21/08, BFHE 227, 31, BStBl II 2010, 337; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Dieser selbstständige Gebäudeteil "Arbeitszimmer" könne nur einheitlich dem Privatvermögen oder dem Betriebsvermögen zugeordnet und nicht weiter in einen privaten und einen betrieblichen Anteil aufgeteilt werden.
Der Gesetzgeber habe mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ein geschlossenes System geschaffen: Liege ein häusliches Arbeitszimmer in diesem Sinne vor, handele es sich um ein selbstständig zu bewertendes Wirtschaftsgut und die hierauf entfallenden Aufwendungen seien Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG, die jedoch --als Rechtsfolge des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG-- nur eingeschränkt abziehbar seien. Darüber hinausgehende Aufteilungen kämen nicht in Betracht.
Vor Geltung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250) konnten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer der Höhe nach unbegrenzt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wurde; eine geringfügige private Mitbenutzung schadete nicht (BFH-Urteile vom 6. Februar 1992 IV R 85/90, BFHE 167, 114, BStBl II 1992, 528; in BFHE 166, 285, BStBl II 1992, 304; vom 18. Oktober 1983 VI R 180/82, BFHE 139, 518, BStBl II 1984, 110; zur Rechtsentwicklung im Einzelnen vergleiche Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 1 ff.; Völlmeke, Der Betrieb --DB-- 1995, 1354). Auch nach Einführung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG änderte sich diese Rechtsprechung nicht. Die begrenzte oder die volle Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer als Betriebsausgaben oder Werbungskosten setzte nach wie vor voraus, dass das Arbeitszimmer (nahezu) ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wurde (BFH-Urteil vom 29. November 2006 VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308; BFH-Beschlüsse vom 13. November 2007 VI B 100/07, BFH/NV 2008, 219; vom 19. Juli 2005 VI B 175/04, BFH/NV 2005, 2000; vom 4. Mai 2005 VI B 35/04, BFH/NV 2005, 1549). Ob sich durch den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 an diesem Erfordernis etwas geändert hat, war bislang nicht Gegenstand einer BFH-Entscheidung.
Es sei sachlich gerechtfertigt, die Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zu begrenzen, da eine Nachprüfung der Nutzung durch die Finanzbehörden wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 des Grundgesetzes (GG) wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich sei. Auch die Höhe des zulässigen Abzugs begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da das Einkommensteuergesetz durch die Festlegung einer typisierenden Höchstgrenze individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen dürfe. Das Entfallen der Höchstgrenze für Steuerpflichtige, bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilde, habe vor der Verfassung ebenfalls Bestand. Der Gesetzgeber bemesse hier unterschiedliche Rechtsfolgen nach der Erforderlichkeit der Aufwendungen. Auch wenn diese Erforderlichkeit in der Regel nicht Voraussetzung der Werbungskosten sei, könne sie zur typisierenden Abgrenzung von Erwerbs- und Privatsphäre herangezogen werden, wenn diese Lebensbereiche --wie beim häuslichen Arbeitszimmer-- weniger räumlich-gegenständlich, sondern mehr funktionsbedingt voneinander getrennt werden müssten. Insoweit sei die Differenzierung nach dem "Mittelpunkt" erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit sachgerecht.
Nach der Gegenansicht hat die Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 nichts daran geändert, dass Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer nur dann abgezogen werden können, wenn sie ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt werden (z.B. Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1513; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 520 "Arbeitszimmer"; Meurer, Betriebs-Berater 2014, 1184).
Der Große Senat teilt nicht die Auffassung des vorlegenden Senats. Aufwendungen für einen in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebundenen Raum, der sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch --in mehr als nur untergeordnetem Umfang-- zu privaten Zwecken genutzt wird, sind insgesamt nicht abziehbar.
cc) Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er --wie ausgeführt-- überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden.
(1) Bereits der Gesetzeswortlaut legt nahe, unter einem "häuslichen Arbeitszimmer" nur einen Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden. Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-)Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer.
(2) Der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt überdies --wie die Gesetzesgeschichte (vgl. BTDrucks 13/1686, 16; BRDrucks 171/2/95, 36) belegt-- die Prämisse zugrunde, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur bei ausschließlich betrieblicher oder beruflicher Nutzung und auch dann regelmäßig nur beschränkt abziehbar sein sollen. Selbst die Aufwendungen für Zimmer, die den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bilden, sollen nur abziehbar sein, wenn sie "regelmäßig und ausschließlich betrieblich oder beruflich" genutzt werden (BTDrucks 13/1686, 16; BRDrucks 171/2/95, 37). Der Gesetzgeber hat damit erkennbar an den überkommenen Typusbegriff des Arbeitszimmers angeknüpft, der neben einer büromäßigen Ausstattung auch eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung für betriebliche oder berufliche Zwecke verlangte (s. Rechtsprechungshinweise unter C.I.1.a). Denn wenn der Gesetzgeber einen in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung geprägten Begriff --wie hier den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers-- in ein Gesetz einfügt, ist davon auszugehen, dass er ihn auch entsprechend dieser Prägung verwenden und im Gesetz --ungeachtet der weiteren Entwicklung der Rechtsprechung in diesem Punkt-- festschreiben will. Dies gilt umso mehr, wenn sich eine entsprechende Absicht --wie hier-- in der Gesetzesbegründung widerspiegelt. Damit gehört die ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmen zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals "häusliches Arbeitszimmers" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, sodass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischt genutzte Zimmer ausscheidet.
(3) Dies gilt auch für Zimmer, die räumlich sowohl zur Erzielung von Einnahmen ("Arbeitsecke") als auch zu privaten Wohnzwecken genutzt werden. Denn wenn schon Aufwendungen für einen als Büro eingerichteten Raum im Grundsatz nicht abziehbar sind, gilt dies umso mehr für Räume, die ihrer Ausstattung nach sowohl der Erzielung von Einkünften als auch privaten Wohnzwecken dienen. Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher erst recht für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art (z.B. Durchgangszimmer) oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen.
dd) Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG steht einer Aufteilung der Aufwendungen entgegen. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer wurden vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, um zu "einer sachgerechten Abgrenzung des beruflichen und des privaten Bereichs des Steuerpflichtigen" zu gelangen, "Gestaltungsmöglichkeiten zu unterbinden und den Verwaltungsvollzug zu erleichtern" (BRDrucks 171/2/95, 36). Diese Ziele würden verfehlt, wären Aufwendungen für als Arbeitszimmer ausgestattete Räume in betrieblich oder beruflich veranlasste Aufwendungen einerseits und privat veranlasste Kosten andererseits aufzuteilen.
(1) Der Umfang der jeweiligen Nutzung lässt sich objektiv nicht überprüfen. Die Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutzt, sind regelmäßig nicht verifizierbar. Auch ein "Nutzungszeitenbuch" ist kein geeignetes Mittel, die jeweiligen Nutzungszeiten nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die darin enthaltenen Angaben besitzen keinen über die darin liegende Behauptung des Steuerpflichtigen hinausgehenden Beweiswert und sind regelmäßig --anders als etwa Fahrtenbücher-- nicht anhand eines Abgleichs mit anderen Informationen überprüfbar. Ebenso mangelt es an hinreichenden Maßstäben, anhand derer die jeweiligen Anteile geschätzt werden können.
Eine sachgerechte Abgrenzung des betrieblichen/beruflichen Bereichs vom privaten Bereich ist bei einer Aufteilung der Aufwendungen für ein gemischt genutztes Arbeitszimmer demnach nicht gewährleistet. Auch der mit der Regelung verfolgte Vereinfachungszweck würde in sein Gegenteil verkehrt, müsste man die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten jeweiligen zeitlichen Nutzungsanteile --soweit überhaupt möglich-- im Einzelnen auf ihre Plausibilität überprüfen.
3. Diesem Ergebnis steht der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 schon deshalb nicht entgegen, weil § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG eine den allgemeinen Grundsätzen vorgehende Spezialregelung ist, die abschließend bestimmt, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar sind. Die vom Großen Senat des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen sind demnach nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen --soweit betrieblich oder beruflich genutzt-- anteilig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus.
a) Der Gesetzgeber hat im Bereich des Einkommensteuerrechts die Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit auszurichten. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 36). Hängt die Festsetzung einer Steuer von der Erklärung des Steuerschuldners ab, werden erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen gestellt. Der Gesetzgeber muss die Steuerehrlichkeit deshalb durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten stützen. Im Veranlagungsverfahren bedarf das Deklarationsprinzip daher der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, <268 ff.>, BStBl II 1991, 654; s. auch Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.III.4.d, Rz 126 zu Erklärungen des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren).
b) Nutzt ein Steuerpflichtiger einen innerhalb seiner Wohnung gelegenen Raum sowohl zur Erzielung von Einnahmen als auch zu privaten Zwecken, ist --wie ausgeführt-- eine effektive Kontrolle der tatsächlichen Nutzung dieses Zimmers wegen des engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung und des Schutzes durch Art. 13 GG wesentlich eingeschränkt oder gar unmöglich (BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 297 <311>, BStBl II 2000, 162). Der Gesetzgeber legt der Einkommensteuer zwar das sog. Nettoprinzip zugrunde, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen und der existenzsichernden Aufwendungen, besteuert wird (BVerfG-Beschluss vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 <290 f.>, BStBl II 1999, 502). Insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren, kann der Gesetzgeber zur Klarstellung wie zur Vereinfachung einschränkende Regelungen treffen, durch die zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden. Die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG getroffene Regelung ist daher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Siehe auch: Pressemitteilung Nr. 6/16 vom 28.1.2016, Pressemitteilung Nr. 43/16 vom 15.6.2016