Source: http://kraken.slv.cz/5Afs5/2005
Timestamp: 2018-06-21 09:09:55+00:00
Document Index: 21271175

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 103', 'soud ', 'Soud ', '§ 31', 'Soud ', '§ 31', 'Soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 2', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 77', 'Soud ', 'Soud ', 'soud ', '§ 2', 'Soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 77', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 31', '§ 48', '§ 2', '§ 31', 'soud ', '§ 50', '§ 31', 'soud ', '§ 6', '§3', '§ 9', '§ 657', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'Soud ', '§ 77', 'soud ', '§ 52', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'Soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', '§ 3', '§ 3', '§ 12', '§ 35', 'soud ', '§ 110']

5Afs5/2005
è. j. 5 Afs 5/2005-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Ludmily Valentové a soudcù JUDr. Václava Novotného a JUDr. Lenky Matyá¹ové v právní vìci ¾alobce: J. T., s. r. o., zast. advokátem JUDr. Milanem ©tìtinou, se sídlem AK ul. Jiráskova 614, Èeská Lípa, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Ústí nad Labem, Velká hradební 61, Ústí nad Labem, o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2004, è. j. 15 Ca 254/2001-44,
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 10. 2004, è. j. 15 Ca 254/2001-44 s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í k dal¹ímu øízení.
Krajský soud v Ústí nad Labem vý¹e oznaèeným rozsudkem zru¹il pro vady øízení rozhodnutí ¾alovaného ze dne 4. 5. 2003, è. j. 16069/110/2000, kterým bylo zamítnuto odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru Finanèního úøadu v Èeské Lípì ze dne 21. 10. 1999, è. j. 51505/99/172921/5824, kterým mu byla na základì daòové kontroly dodateènì pøedepsána daò z pøíjmù fyzických osob za zdaòovací období roku 1996 ve vý¹i 245 030 Kè; souèasnì zru¹il i poslednì citovaný platební výmìr finanèního úøadu. Tvrzeným dùvodem kasaèní stí¾nosti je nezákonnost rozhodnutí soudu spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (s. ø. s.), dále stì¾ovatel namítá nepøezkoumatelnost spoèívající v nedostatku dùvodù rozhodnutí a v jiné vadì øízení pøed soudem, která mìla za následek nezákonnost rozhodnutí podle ust. § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. Stì¾ovatel tvrdí, ¾e soud nesprávnì posoudil právní otázku pøechodu dùkazního bøemene stì¾ovatele v odvolacím øízení. Soud správnì konstatoval obecnì obsah ustanovení
§ 31 odst. 8 a 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, v odùvodnìní popsal, ¾e mìl finanèní úøad oprávnìné pochybnosti ohlednì existence pùjèky od jednatele ¾alobce a ¾e tento nereagoval na výzvy finanèního úøadu k prokázání úèelu vybraných finanèních prostøedkù, proto finanèní úøad pøistoupil k domìøení danì. Soud tedy sám nezpochybòoval, ¾e do vydání dodateèného platebního výmìru neunesl daòový subjekt dùkazní bøemeno vyplývající mu z ust. § 31 odst. 9 zákona o správì daní a poplatkù. Teprve v odvolacím øízení bylo pøedlo¾eno nìkolik dokumentù k dolo¾ení tvrzení, ¾e jednatel poskytl ¾alobci pùjèku, a to výpis z úètu K., oznámení o provedení platby do zahranièí, pøíkaz k úhradì, smlouvu o nájmu hotelu, kopii smìnky a kopie dokladù ohlednì valné hromady. Soud posoudil právní otázku pøechodu dùkazního bøemene na stì¾ovatele tak, ¾e na základì pøedlo¾ení uvedených dùkazù úèastníkem øízení pøe¹lo dùkazní bøemeno na stì¾ovatele podle ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb. Stì¾ovatel namítá, ¾e soud nevylo¾il citované ustanovení v souladu s ust. § 2 odst. 3 tohoto zákona, podle kterého správce danì hodnotí dùkazy dle své úvahy, a to ka¾dý dùkaz jednotlivì a v¹echny v jejich vzájemné souvislosti. Dle výkladu soudu mìl stì¾ovatel po pøedlo¾ení dùkazních prostøedkù v odvolacím øízení, kdy¾ tyto v prùbìhu kontroly nebyly pøedlo¾eny, zaèít znovu prokazovat existenci skuteèností vyvracejících vìrohodnost, prùkaznost, správnost èi úplnost úèetnictví, a to aèkoli byla daòová povinnost stanovena dokazováním; soud vytkl stì¾ovateli, ¾e se zamìøil pouze na zji¹»ování toho, zda byla pùjèka zachycena v úèetnictví ¾alobce i jednatele. Dle právního názoru soudu tak nebyl dle ust. § 31 odst. 9 ¾alobce povinen prokázat svá tvrzení takovými dùkazními prostøedky, aby po jejich zhodnocení mìl stì¾ovatel za prokázané, ¾e pùjèka byla poskytnuta, ale místo toho, jakmile ¾alobce pøedlo¾il nìkolik dùkazních prostøedkù, pøe¹lo dle ust. § 31 odst. 8 dùkazní bøemeno na stì¾ovatele. S takovým výkladem stì¾ovatel nesouhlasí a tvrdí, ¾e dùkazní bøemeno na nìho nepøe¹lo a ¾e ¾alobce byl povinen prokázat existenci pùjèky v souladu s ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb. Stì¾ovatel dále tvrdí, ¾e rozsudek soudu je nepøezkoumatelný pro nedostatek dùvodù, proto¾e soud své rozhodnutí opøel o skutkové zji¹tìní, ¾e ¾alobci byla poskytnuta pùjèka panem S. V odùvodnìní soud uvedl, ¾e ¾alobce pøedlo¾il v odvolacím øízení rekonstruované úèetnictví, aèkoli toto nebylo pøedlo¾eno v odvolacím øízení týkajícím se danì z pøíjmù fyzických osob ze závislé èinnosti, ale a¾ po vydání rozhodnutí stì¾ovatele ze dne 4. 5. 2001, a to a¾ dne 25. 9. 2001 v rámci odvolacího øízení k dani z pøíjmù právnických osob. Na tuto skuteènost byl soud stì¾ovatelem pøi ústním jednání upozornìn. Soud tedy vycházel z toho, ¾e mìl stì¾ovatel uvedené rekonstruované úèetnictví k dispozici a provedl dùkaz tímto úèetnictvím. Soud se zabýval dùkazem, ke kterému nemohlo být pøihlédnuto pøi dodateèném stanovení danì, tak¾e opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti zji¹tìné v rozporu se zákonem; soud neprovedl v souladu s ust. § 77 s. ø. s. dokazování smìøující ke zji¹tìní stavu, který tu byl v dobì rozhodování stì¾ovatele, ale a¾ ke dni 25. 9. 2001, kdy bylo rekonstruované úèetnictví ¾alobcem pøedáno. Soud tak v rozporu se zákonem nezopakoval a nedoplnil provedené dokazování, ale provedl dùkazy nové, které nehodnotil v souhrnu s dùkazy provedenými v øízení pøed správními orgány a pøi rozhodování vy¹el pouze z dùkazù, které provedl sám. Soud nepøihlédl k protokolu o ústním jednání è. j. KP/48485/98 ze dne 2. 10. 1998, který finanèní úøad sepsal za pøítomnosti pana S. a H. C.-S., ve kterém tato uvedla, ¾e smìnku podepsala dne 1. 3. 1996 na èástku 400 000 Kè, ale v úèetnictví ¾alobce nevidìla pøíjmový dokad na tuto èástku. Pøi ústním jednání dne 7.6.2000 pan S. svá tvrzení o poskytnutí pùjèky nedolo¾il ani neprokázal a v protokolu z tohoto dne uvedl, ¾e penì¾ní prostøedky vybrané z pokladny byly èásteènì pou¾ity na krytí nákladù spoleènosti, ani¾ specifikoval konkrétní èástky. Z úèetnictví ¾alobce ale ani pana S. jako¾to podnikatele nevyplývalo, ¾e bylo úètováno o pùjèce. Pan S. neprokázal ani v odvolacím øízení jak s penì¾ními prostøedky nalo¾il ani k jakému úèelu byly pou¾ity. V pøepracovaném úèetnictví je ji¾ pùjèka zaúètována na úètu 365-ostatní závazky ke spoleèníkùm, splaceno bylo 335 000 Kè (nikoli 443 000 Kè), zbývá k úhradì 784 540 Kè.
Stì¾ovatel se domnívá, ¾e pokud soud dospìl k závìru, ¾e skutková zji¹tìní uèinìná správními orgány byla zji¹tìna nedostateènì, co¾ vyvolává potøebu rozsáhlého a zásadního doplnìní v daòovém øízení, nemohl zároveò na základì skutkových zji¹tìní dospìt k názoru, ¾e provedené dùkazní prostøedky prokazují existenci pùjèky od pana S. ¾alobci a její èásteèné splacení; pøitom tímto právním názorem je stì¾ovatel v dal¹ím øízení vázán a není mu dán prostor k doplnìní skutkových zji¹tìní a zhodnocení dùkazù v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. Soud také nesprávnì v odùvodnìní rozhodnutí odkázal na ust. § 31 odst. 5 zákona o správì daní a poplatkù, které upravuje stanovení danì dle pomùcek, aèkoli v daném pøípadì byla daò stanovena dokazováním.
®alobce ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti uvedl, ¾e námitky stì¾ovatele jsou irelevantní. Není pravdivá skuteènost, ¾e soud rozhodl pouze na základì nových dùkazù a ¾e poru¹il ust. § 77 s. ø. s., nebo» kromì zopakování dùkazù byly pouze doplnìny dùkazy ji¾ ve správním øízení provedené. Tím bylo napø. doplnìní podání do protokolu o ústním jednání, výslechy statutárních orgánù a zejména pak výslech paní S. Tyto øádnì ji¾ provedené dùkazy pak jednoznaènì potvrdily jedinì mo¾né logické rozhodnutí, a to, ¾e finanèní prostøedky, které ¾alobce vyplatil panu S., byly vrácením pùjèky. ®alobce sice pøiznal, ¾e ve stádiu prvoinstanèního jednání správního orgánu nedodal ve¹keré dùkazy a nespolupracoval dle pøedstav stì¾ovatele a o nápravu se sna¾il a¾ v prùbìhu odvolacího øízení. Nicménì i dùkazy, které byly pøedlo¾eny pøi kontrole nemohly vést správní orgán k závìru, ¾e panu S. byla vyplacena mzda. ®alobce navrhuje, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl a pøiznal ¾alobci náklady øízení.
Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasaèních námitek uplatnìných dle § 103 odst.1 písm. a) a d) s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost je dùvodná.
Stì¾ovatel namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem stran pøechodu dùkazního bøemene, kdy¾ soud dospìl k závìru, ¾e ¾alovaný byl povinen dle ust. § 31 odst. 8 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb. zabývat se poté, kdy ¾alobce neunesl své dùkazní bøemeno v øízení pøed správcem danì I.stupnì, dùkazy pøedlo¾enými a¾ v odvolacím øízení, nebo» dùkazní bøemeno ohlednì prokázání skuteèností vyvracejících tvrzení v nich obsa¾ených tí¾ilo právì ¾alovaného.
Dùkazním bøemenem obecnì se rozumí procesní odpovìdnost úèastníka øízení za to, ¾e za øízení nebyla prokázána jeho tvrzení a ¾e z tohoto dùvodu muselo být rozhodnuto o vìci samé v jeho neprospìch. Proto¾e mezi správcem danì a daòovým subjektem neexistuje rovné postavení, zákon o správì daní a poplatkù rozlo¾il dùkazní bøemeno v daòovém øízení a zcela jednoznaènì vymezuje ohlednì jakých skuteèností tí¾í dùkazní bøemeno daòový subjekt (§ 31 odst. 9 cit. zákona) a ohlednì kterých skuteèností tato povinnost prokazovat existenci relevantních tvrzení stíhá správce danì (§ 31 odst. 8 cit. zákona). Pøitom je nutno pøi vymezení rozsahu prokazovaných skuteèností brát v potaz, ¾e ust. § 31 odst. 9 cit. zákona nedává správci danì oprávnìní vyzvat daòový subjekt k prokázání èehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí daòový subjekt sám. Dùkazní bøemeno tedy není putovním instrumentem, který by bylo ohlednì zákonem stanovených skuteèností mo¾no libovolnì a nahodile pøená¹et kdykoli v øízení z daòového subjektu na správce danì a naopak. Toto bøemeno v¹ak v rùzných fázích øízení mù¾e pøecházet zpìt na správce danì, a to zejména tehdy, vyjde-li najevo, ¾e v dùsledku dal¹ích tvrzení (napø. dùkazù pøedlo¾ených v odvolacím øízení) závìr správce danì v I. stupni nemù¾e obstát. Potom stíhá odvolací orgán stejné dùkazní bøemeno, ohlednì tvrzených skuteèností jako správce danì v pøedcházejícím øízení, resp. toto bøemeno, které stíhalo správce danì v I. stupni na nìj pøechází.
Otázkou, která je pro posouzení ve vìci rozhodná, je pøedev¹ím to, zda správce danì v I. stupni postavil své tvrzení o neunesení bøemene daòovým subjektem zcela najisto a zda lze dospìt k nezvratnému závìru, ¾e správce danì zároveò naopak zcela dostál své povinnosti dle ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona.
Pøedmìtem dokazování v odvolacím øízení nebyly zcela jiné, ale toliko toto¾né skuteènosti, které byly pøedmìtem daòového øízení v I. stupni, tedy existence pùjèky a povahy vyplacených èástek jednateli. Pøitom nelze odhlédnout ani od ust. § 48 odst. 7 zákona è. 337/1992 Sb., podle kterého mù¾e odvolatel do doby, ne¾ je o odvolání rozhodnuto údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat. Mù¾e tedy navrhovat a pøedkládat i dùkazní prostøedky døíve neuplatnìné. Z uvedeného ustanovení potom nutnì vyplývá i to, ¾e odvolací orgán, který pøi respektování ust. § 2 odst. 3 cit. zákona tyto dùkazní prostøedky hodnotí, je povinen dostát rovnì¾ ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona.
Dùkazní bøemeno tak nestíhalo ¾alovaného ohlednì jiných skuteèností, ne¾ toliko tìch, z nich¾ vycházel správce danì v I. stupni. Pøedmìtem dokazování i v odvolacím øízení bylo jednak prokázání existenci poskytnuté pùjèky, resp. jiného právního titulu a prokázání charakteru pøíjmù, které spoleènost uhradila jednateli. Nelze proto souhlasit s tvrzením stì¾ovatele, ¾e krajský soud mu vytknul neunesení dùkazního bøemene, které na nìj v odvolacím øízení pøe¹lo.
Odvolací øízení obecnì slou¾í k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace pøezkoumáno v opravném øízení. Odvolání je procesním institutem, jeho¾ úèelem je poskytnutí plné ochrany úèastníkùm øízení za úèelem dosa¾ení nápravy neúplností skutkových a právních pochybení, tzn. ovìøení toho, zda zji¹tìný skutkový stav a jeho právní posouzení vyjádøené v rozhodnutí správního orgánu bylo uèinìno zákonným postupem a zda nejsou pochybnosti o správnosti tìchto zji¹tìní. Odvoláním se v podstatì pøená¹í vìc ve svém celku na vy¹¹í instanci a této nále¾í, aby ji samostatnì posoudila, a» ji¾ na základì skutkové podstaty, zji¹tìné správním orgánem v I. stupni, uzná-li ji za správnou, èi na základì jí samostatnì øádnì zji¹tìného skutkového stavu.
Ust. § 50 odst. 3 zákona è. 337/1992 Sb. umo¾òuje odvolacímu orgánu (nejedná-li se o pøípad, kdy je daòová povinnost stanovena pomocí pomùcek) za tímto úèelem výsledky daòového øízení doplòovat, odstraòovat vady øízení nebo toto doplnìní nebo odstranìní vad ulo¾it správci danì. Uvedené ustanovení v¹ak souèasnì nelze interpretovat tak, ¾e tímto zpùsobem mù¾e odvolací orgán postupovat neomezenì. Nemù¾e naopak pøehodnotit v odvolacím øízení dùkazní prostøedky tak zásadním zpùsobem, ¾e dospìje ke zcela jinému skutkovému nebo právnímu stavu, ne¾ z jakého vycházel správce danì v I. stupni. Nastane-li taková situace, nelze postupovat jinak, ne¾ rozhodnutí odvoláním napadené zru¹it. K takovému závìru v¹ak ¾alovaný po provedeném zhodnocení dùkazù nedospìl. ®alovaný v odvolacím øízení hodnotil, zda pøedestøené skuteènosti nastaly, resp. nastaly tak, jak byly daòovým subjektem deklarovány, poté zji¹tìný skutkový stav podøadil stejnému právnímu hodnocení a stejnému re¾imu zdanìní jako správce danì v I. stupni.
V daòovém øízení nebylo sporným to, zda jednatel spoleènosti pan S. poskytl urèité plnìní ¾alobkyni v souvislosti s pronájmem hotelu v Chorvatsku. Stì¾ovatel nevyvrátil skuteènost, ¾e jmenovaný poskytl urèité plnìní ve prospìch spoleènosti, v tomto smìru neunesl dùkazní bøemeno ve smyslu ust. § 31 odst. 8 písm. c) cit. zákona; tato skuteènost v¹ak není pro posouzení vìci zcela zásadní, nebo» dùkazní bøemeno stran prokázání tohoto uskuteènìného výdaje stíhá fyzickou osobu-podnikatele P. S.-E. S., z jeho¾ úètu a tedy i jeho prostøedkù bylo plnìní uskuteènìno; daòová kontrola v¹ak probíhala za úèelem ovìøení daòové povinnosti jiného subjektu, a to ¾alobce. Provedenými výpovìïmi svìdkù jako¾ i v odvolacím øízení pøedlo¾enými doklady (výpis z bankovního úètu, oznámení o provedení platby do zahranièí, doklady o existenci smluvního partnera, smlouva o nájmu hotelu, kopie smìnky apod.) potom bylo rovnì¾ prokazováno a potvrzeno toliko to, ¾e podnikatel P. S.-E. S. z vlastních podnikatelských prostøedkù a ze svého podnikatelského úètu poskytl plnìní-úhradu za pronájem hotelu. Nebylo v¹ak ze strany ¾alobkynì prokázáno, ¾e se jednalo o pùjèku jí poskytnutou ani to, ¾e èástky, které byly vyplaceny postupnì jako odvod tr¾by v mìsících kvìten a¾ srpen 1996 jednateli byly právì èásteèným splacením údajné poskytnuté pùjèky.
Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e skuteènost, ¾e fyzická osoba je jednatelem, resp. spoleèníkem obchodní spoleènosti sama o sobì je¹tì neznamená, ¾e jakékoli plnìní, které tato od spoleènosti obdr¾í je pøíjmem dle ust. § 6 odst. 1 písm. b) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. V¾dy je nutno zkoumat povahu pøíjmu, pøedev¹ím to, zda se nejedná o pøíjem, který není pøedmìtem danì (§3 odst. 4 cit. zákona), anebo o pøíjem podléhající jinému re¾imu zdanìní (napø. pøíjem z pronájmu dle § 9 cit. zákona). Prokázat, z jakého právního dùvodu byly pøedmìtné èástky vyplaceny bylo v projednávané vìci povinností ¾alobce. Právì jeho stíhalo dùkazní bøemeno jednak stran prokázání pøijetí pùjèky a jednak stran prùkazu charakteru èástek vyplacených jednateli, které nebyly zdanìny. Tuto skuteènost ¾alobce uspokojivì neprokázal.
®alobce o pøijaté pùjèce od podnikatele P. S.-E. S. neúètoval, o jejím poskytnutí neúètoval ve svém úèetnictví ani jmenovaný. Není zøejmé, zda pùjèka mìla být poskytnuta jednotlivým spoleèníkùm, kdy¾ ze strany jednoho z nich (paní S.) byla kryta smìnkou a údajnì touto formou i splacena (pøitom ani o této operaci není nikterak u úèetnictví ¾alobce zmiòováno), ze strany druhého spoleèníka zùstala neuhrazena.
Smlouvou o pùjèce pøenechává vìøitel dlu¾níkovi vìci urèené podle druhu, zejména peníze a dlu¾ník se zavazuje, vrátil po uplynutí dohodnuté doby vìci stejného druhu (§ 657 obèanského zákoníku).
Zùstalo nezodpovìzeno, proè nebyla pùjèka v plném rozsahu ¾alobkyní vrácena tomu, kdo ji poskytl, tj. fyzické osobì P. S.-E. S. Nebyly v¹ak v øízení prokázány, ale ani dokazovány dal¹í související skuteènosti, zejména zpùsob splacení pùjèky spoleèností, nebo» této, a nikoli jejím spoleèníkùm, byla údajnì pùjèka poskytnuta. Není tak zøejmé, proè ¾alobce nevrátil vìøiteli pùjèku v plné vý¹i. V øízení bylo prokazováno pouze splacení smìnky jednatelkou (pøitom tato nebyla dlu¾níkem závazkového vztahu), a to z jejich osobních zdrojù, resp. z pùjèených prostøedkù od pana P.; pøitom ani tato skuteènost nebyla v øízení ovìøována a jmenovaný nebyl nièeho dotazován. Jak vý¹e uvedeno, není zøejmé jakým zpùsobem splatil svùj podíl dal¹í spoleèník pan È., resp. ze spisu vyplynulo, ¾e tento svùj podíl v dobì kontroly (v r. 1999) je¹tì nesplatil. Není dále zøejmé ani to, proè bylo tvrzené splácení pùjèky provádìno postupnì po nìkolika nepravidelných èástkách v daných mìsících na základì nìkolika pokladních dokladù s úèelem platby odvod tr¾by , nikoli s úèelem platby splacení pùjèky .
Z dosavadního øízení vyplynulo, ¾e podnikatel P. S. prokázal to, ¾e poskytl plnìní ze svého úètu ve prospìch spoleènosti ¾alobce. ®alobce v¹ak ji¾ neprokázal, ¾e se jednalo o pùjèku ani to, ¾e èástky, které jednateli vyplatil z pokladny, byly jejím vrácením a nepodléhaly proto zdanìní. Poskytnuté plnìní mohlo být stejnì tak i osobním vkladem jednatele; pøitom neobstojí argumentace ¾alobce uvedená v ¾alobì, ¾e takto nebylo rozhodnuto na valné hromadì, nebylo takto úètováno ani nebylo zapsáno zvý¹ení jmìní spoleènosti, nebo» stejnì tak nebylo úètováno ohlednì údajné pùjèky, pøitom ve výpovìdích svìdkù stran doby, zpùsobu a formy uzavøení smlouvy o pùjèce existovaly nesrovnalosti. Ve¹keré vý¹e uvedené nejasnosti neodstranil v øízení ani krajský soud v provedeném dokazování, k nìmu¾, jak v odùvodnìní uvádí, pøistoupil na základì závìru o nedostateènì zji¹tìném skutkovém stavu.
Krajský soud na základì provedeného dokazování, a to svìdeckými výpovìïmi pøi naøízeném ústním jednání, a pøi zhodnocení listinných dùkazù obsa¾ených ji¾ ve správním spise, a dále i tìch, které byly soudu následnì pøedlo¾eny, dospìl k závìru, ¾e tyto dùkazní prostøedky jednotlivì i v jejich vzájemném souhrnu prokazují existenci pùjèky od pana P. S. ¾alobkyni; souèasnì vyvracejí závìr uèinìný správcem danì, ¾e èástka ve vý¹i 443 000 Kè, postupnì èerpaná z pokladny pøedstavuje pøíjem ze závislé èinnosti. Soud pøi tomto konstatování dospìl souèasnì k názoru, ¾e skutková zji¹tìní uèinìná správcem danì a rovnì¾ i ¾alovaným byla zji¹tìna natolik nedostateènì, co¾ vyvolává potøebu rozsáhlého a zásadního doplnìní, bez kterého nemù¾e být v pøedmìtné vìci v rámci daòového øízení rozhodnuto. Pro nedostateènì zji¹tìný skutkový stav krajský soud zru¹il rozhodnutí ¾alovaného jako¾ i správce danì I. stupnì a vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení, pøitom ho zavázal vysloveným právním názoru.
Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e v této èásti je rozsudek krajského soudu zmateèný a tudí¾ nepøezkoumatelný. Krajský soud v nìm na jedné stranì uèinil právní závìr, v nìm¾ uvedl, ¾e byla prokázána existence pùjèky a souèasnì vzal za prokázané, ¾e vyplacené èástky byly jejím èásteèným splacením, kdy¾ konstatoval, ¾e v øízení pøed soudem byl vyvrácen závìr správce danì o tom, ¾e by se jednalo o pøíjem ze závislé èinnosti, na druhé stranì ukládá ¾alovanému doplnit øízení, tak, aby byl skutkový stav nále¾itì zji¹tìn. Byl-li skutkový stav soudem hodnocen za vy¾adující zásadní a rozsáhlé doplnìní , není zøejmé, na základì jakých skuteèností dospìl soud k právnímu hodnocení a závìru, který souèasnì uèinil.
Soud v øízení provedl jednak nìkteré dùkazy, které byly ji¾ v daòovém øízení provedeny, pøitom z provedených a doplnìných svìdeckých výpovìdí nevyplynuly ¾ádné jiné skuteènosti ne¾ ty, které hodnotil správce danì a ¾alovaný v pøedchozím øízení; svìdci setrvali na svých výpovìdích, resp. ani novì provedené výpovìdi nepøinesly ¾ádné jiné skuteènosti ne¾ ty, které byly ji¾ obsahem správního spisu a které správní orgány hodnotily. Soudem hodnocené výpovìdi potvrzovaly pouze shodu v¹ech svìdkù v tom, ¾e ¾alobkynì z dùvodu nedostatku vlastních prostøedkù vyu¾ila finanèních prostøedkù jednatele k úhradì nájmu hotelu, v dal¹ím se výpovìdi týkaly zpùsobu uzavøení smlouvy o pùjèce, pøitom i zde se li¹ily v tom, zda pùjèka byla uzavøena ústnì nebo písemnì, soud dále neodstranil nesrovnalosti ve výpovìdích týkající se termínu konání valných hromad, nezabýval se v¹emi skuteènostmi, které v øízení pøed ¾alovaným vy¹ly najevo; nebyla v¹ak zodpovìzena ani otázka stran povahy plnìní, které bylo pøedmìtem zdanìní, a to pøedmìtných èástek vyplacených z titulu odvodu tr¾eb. Soud v rámci provádìného dokazování pominul otázku, za kterého úèastníka byla pùjèka z prostøedkù ¾alobkynì èásteènì splacena, kdy¾ jednatelka deklarovala, ¾e uhradila svùj podíl na základì smìnky a druhý jednatel pan È. uvedl, ¾e nic nesplatil, pøitom ani o splacení pùjèky jednatelkou (které nadto nebyla pùjèka poskytnuta) nebylo ¾alobkyní úètováno a to ¾ádným zpùsobem. Zásadní význam, pøedev¹ím z hlediska zpùsobu pøevodu finanèních prostøedkù, podkladù k úètování mohla mít výpovìï úèetního pana F., který v¹ak nebyl vyslechnut a ani skuteènosti, které vyplynuly z jeho výpovìdí pøed správcem danì nebyly v rámci dokazování pøed soudem ovìøovány ani komentovány.
Ust. § 77 s. ø. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upøesnit jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu dùkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový èi jiný skutkový stav a porovnat jej s u¾itou právní kvalifikací, kdy soud není vázán ani dùkazními návrhy a mù¾e provést i dal¹í dùkazy k úplnému pøezkoumání i co do stavu skutkového. Podle § 52 odst. 1 s. ø. s. soud rozhodne, které z navr¾ených dùkazù provede.
V pøípadech, kdy soud bude opakovat dùkazy, které byly ji¾ uplatnìné v pøedchozím øízení, tyto dùkazy zhodnotí, vyjádøí úvahu o správnosti èi nesprávnosti hodnocení dùkazù správním orgánem. Bude-li soud dokazování doplòovat, tzn. provádìt dùkazy nové, v pøedchozím øízení neprovedené, musí dbát pøedev¹ím toho, aby jím provádìné dùkazy smìøovaly ke skutkovému stavu, který zde byl v dobì rozhodování správního orgánu. Stanovení hranice, kdy je dokazování doplòováno a kdy je dokazováno je nutno odvozovat od procesního pøedpisu, podle kterého je vedeno øízení v nìm¾ je pøezkoumávané rozhodnutí vydáno. Soud rovnì¾ musí zva¾ovat rozsah doplòování dokazování, aby svou èinností nenahrazoval èinnost správního orgánu. Co se týèe dokazování je procesní postavení úèastníkù øízení daòového, které je ovládáno zásadou formální pravdy, odli¹né od postavení úèastníkù v øízení vedeném podle správního øádu zalo¾eném na zásadì materiální pravdy.
Nejvy¹¹í správní soud se neztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e v rámci provedeného dokazování pøed soudem bylo prokázáno, ¾e ¾alobkynì pøijala pùjèku ani to, ¾e èástky vyplacené jednateli ¾alobkynì pøedstavují její èásteèné splacení; pøitom tento závìr v kontextu se souèasnì vytýkaným nedostateènì zji¹tìným skutkovým stavem, který vy¾aduje zásadní a obsáhlé doplnìní, èiní závìr soudu zmateèný a tudí¾ nepøezkoumatelný.
Z odùvodnìní rozsudku není dále zøejmé na základì jakých úvah dospìl krajský soud k jinému závìru, ohlednì tých¾ provedených dùkazù, ne¾ správní orgány, není rovnì¾ z odùvodnìní seznatelné, zda soud dále vycházel i z dùkazù nových, a to z pøedlo¾eného úèetnictví ¾alobkynì, v nìm¾ bylo dodateènì úètováno jak o pùjèce, tak i o závazcích spoleèníkù, kdy¾ tento dùkazní prostøedek ( rekonstruované úèetnictví ) je v protokole z ústního jednání sice uveden, dále v¹ak není zmiòován a nelze tak seznat zda a jak byl soudem hodnocen. Není koneènì zøejmé ani to, jaké jiné dùkazy, které soud vyhodnotil v jejich vzájemném souhrnu s provedenými dùkazy (svìdeckými výpovìïmi) mìl soud na mysli.
V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za nutné pøedeslat, ¾e skuteènost, ¾e o pùjèce bylo dodateènì zaúètováno v pøedlo¾eném rekonstruovaném úèetnictví je zcela bez významu a zahrnul-li krajský soud do svého hodnocení i uvedený dùkazní prostøedek, postupoval nezákonnì.
Podle ust. § 31 odst. 4 zákona è. 337/1992 Sb., lze jako dùkazních prostøedkù u¾ít v¹ech prostøedkù, jimi¾ lze ovìøit skuteènosti rozhodné pro správné stanovení daòové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecnì závaznými právními pøedpisy.
Zákon o úèetnictví ani ¾ádný daòový zákon nezná pojem rekonstruované úèetnictví , ale ani postup, který ¾alobce pou¾il nepøipou¹tí. Hodlal-li proto ¾alobce skuteènosti, které byl povinen prokazovat ve smyslu ust. § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., dodateènì prokazovat rekonstruovaným úèetnictvím , nelze takový dokument jako dùkaz osvìdèit, nebo» se jedná o dùkaz získaný v rozporu se zákonem.
Podle ust. § 3 zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví ve znìní platném pro zdaòovací období roku 1996, úèetní jednotky úètují o skuteènostech, které jsou pøedmìtem úèetnictví do období s ním¾ tyto skuteènosti èasovì a vìcnì souvisí ( úèetní období ); není-li mo¾no tuto zásadu dodr¾et, mohou úètovat i v úèetním období, v nìm¾ zjistily uvedené skuteènosti. Úèetním obdobím je pøitom kalendáøní rok (§ 3 odst. 2 cit. zákona).
Podle ust. § 12 odst. 2 cit zákona (ve znìní viz vý¹e) jednotky provádìjí úèetní zápisy o úèetních pøípadech srozumitelnì, pøehlednì a zpùsobem zaruèujícím jejich trvanlivost. Pøitom uspoøádají úèetní zápisy zpùsobem, který umo¾ní ovìøit zaúètování v¹ech úèetních pøípadù v úèetním období, a tak, aby zabránily neoprávnìným zmìnám a úpravám tìchto zápisù (odst. 3 cit ust.).
Podle ust. § 35 cit. zákona opravy v úèetních dokladech, úèetních knihách a v ostatních úèetních písemnostech nesmìjí vést k neúplnosti, neprùkaznosti a nesprávnosti úèetnictví.
Citovaný zákon rovnì¾ stanoví kdy a jakým zpùsobem úèetní jednotky otevírají a uzavírají úèetní knihy, zpùsob a podmínky úèetní závìrky.
Z vý¹e uvedeného s pøihlédnutím k obecným zásadám úèetnictví, jeho smyslu a úèelu nelze pøipustit, aby úèetní jednotka mohla zpìtnì vstupovat do ji¾ uzavøeného úèetního období, toto pøepracovávat a doplòovat o údaje dodateènì zji¹tìné nebo o údaje z rùzných dùvodù døíve neuvedené; zpùsob oprav a postup pøi zaúètování dodateènì zji¹tìných skuteèností stanoví zákon o úèetnictví a úèetní postupy, není proto na vùli úèetní jednotky zvolit si postup odli¹ný.
Nejvy¹¹í správní soud shledal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem nepøezkoumatelným pro nedostatek odùvodnìní, a proto jej postupem podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zru¹il.