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Timestamp: 2016-12-07 14:33:23+00:00
Document Index: 177024444

Matched Legal Cases: ['art. 109', 'art.\n109', 'art. 109', 'art. 75', 'art. 1665', 'art. 109', 'art.\n1665', 'art. 109', 'art. 93', 'art. 28', 'art. 199', 'art. 197', 'art. 203', 'art. 204', 'art. 205', 'art. 199', 'art. 199', 'art. 28', 'art.\n93']

Risoluzione Agenzia Entrate n. 133 del 26.09.2005
Istanza d'interpello - Interpretazione art. 109, comma 2, lett. b), del DPR
Con istanza d'interpello, concernente l'interpretazione dell'art.
109, comma 2, lett. b) del DPR 22 dicembre 1986, n. 917
è stato proposto il
La società istante, avente per oggetto, tra l'altro, l'esecuzione di
lavori edili e stradali in appalto, sia di opere pubbliche che private,
all'estero e in Italia, ha realizzato dei lavori e servizi infrannuali (a cavallo dell'esercizio che chiude il 31 luglio) e ultrannuali, relativamente
ai quali si pone il problema di stabilire il momento in cui i suddetti
lavori e servizi si intendano "ultimati" ai sensi dell'art. 109, comma 2,
lett. b), del TUIR (già art. 75, comma 2, lett.b).
In particolare, la suddetta società chiede chiarimenti circa il
momento in cui potranno considerarsi ultimate le opere nel caso di appalti
pubblici, disciplinati dalla Legge quadro sui lavori pubblici dell'11 febbraio 1994 n. 109 (c.d. legge Merloni),
nonché dal relativo decreto di
attuazione, D.P.R. 21 dicembre 1999 n. 554.
Al riguardo, l'istante fa presente che "in passato l'Amministrazione,
con riferimento ad un appalto per la fornitura di macchinari "chiavi in
mano", si è espressa con circolare n. 98/E del 17 maggio 2000, affermando
il principio secondo cui l'appalto può considerarsi ultimato solo quando
intervenga l'accettazione dell'opera da parte del committente con il
consequenziale perfezionamento del diritto dell'appaltatore al
corrispettivo, il tutto ai sensi dell'art. 1665 del codice civile."
La società medesima aggiunge che "dal punto di vista civilistico, il
principio contabile n. 23 emesso dal Consiglio Nazionale dei Dottori
Commercialisti e da quello dei Ragionieri Commercialisti, prevede al punto E.I.b. la
necessità del collaudo delle opere con esito positivo ai fini
dell'imputazione dei ricavi a conto economico, in applicazione del criterio di valutazione della "commessa completata".
In materia di appalti pubblici la citata legge n. 109 del 1994,
nonché il relativo decreto di attuazione - D.P.R. n. 554 del 1999 -
prevedono che entro sei mesi dall'ultimazione dell'opera, venga redatto un
certificato di collaudo dell'opera stessa, secondo le modalità definite nel
regolamento di attuazione, che ha carattere "provvisorio" ed assume
carattere "definitivo" decorsi due anni dall'emissione del medesimo.
Ciò stante, "la società chiede, in assenza del rilascio di un
certificato di collaudo definitivo delle opere, quale sia il momento in cui
potranno considerarsi concluse le opere ai sensi del citato art. 109, comma
2, lett. b) del TUIR".
La società ritiene di applicare correttamente il dettato dell'art.
1665 del codice civile considerando l'opera ultimata quando la stessa è accettata dal committente e pertanto all'emissione del certificato di
collaudo definitivo.
In particolare, con riferimento ai lavori in corso al 31/07/2004,-
data di chiusura dell'esercizio - sia infrannuali che ultrannuali, e così
per gli esercizi successivi, la Società considererà ultimate le opere e di
conseguenza assoggetterà ad imposizione l'utile delle commesse:
1. nell'esercizio in cui si avrà l'emissione di un certificato di
collaudo definitivo da parte del committente;
2. in caso di mancata emissione del certificato di collaudo
definitivo, decorsi ventisei mesi dall'emissione del certificato di collaudo
L'art. 109 del TUIR, nel dettare le norme generali sui componenti del
reddito d'impresa, al comma 2, lett. b) stabilisce che "i corrispettivi
delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di
acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le
prestazioni sono ultimate".
Con riferimento alla fattispecie in esame, per individuare il momento
di ultimazione della prestazione, trova applicazione l'art. 93, comma 5, del
TUIR, che disciplinando la valutazione delle opere, forniture e servizi di
durata ultrannuale secondo il metodo della "commessa completata", ha
stabilito che i relativi corrispettivi sono imputati nell'esercizio nel quale le opere sono consegnate o i servizi e le forniture ultimati.
Ciò stante, ai fini della soluzione del quesito proposto,
è necessario stabilire, nel caso di appalti pubblici disciplinati dalla legge
n. 109 del 1994, qual sia il momento in cui si considera consegnata l'opera
oggetto del contratto di appalto.
Al riguardo, si osserva che l'art. 28 della citata legge n. 109
prevede che, entro sei mesi dall'ultimazione dei lavori, l'amministrazione
committente faccia collaudare l'opera secondo le modalità previste dal
regolamento di attuazione D.P.R. 554 del 1999.
Detto regolamento contiene una disciplina molto dettagliata del
procedimento di collaudo, che definisce le modalità di esecuzione delle
verifiche tecniche e la cadenza temporale delle attività da compiere.
In particolare, l'art. 199 prevede che in esito alle operazioni di verifica tecnica che sostanziano l'attività di collaudo, "l'organo di
collaudo - che può essere un soggetto interno o esterno all'amministrazione
appaltante - qualora ritenga collaudabile il lavoro, emette il certificato
di collaudo.... Il certificato di collaudo, redatto secondo le modalità
sopra specificate, ha carattere provvisorio ed assume carattere definitivo
decorsi due anni dalla data della relativa emissione ovvero del termine
stabilito nel capitolato speciale per detta emissione. Decorsi i due anni,
il collaudo si intende approvato ancorché l'atto formale di approvazione
non sia intervenuto entro due mesi dalla scadenza del suddetto termine.
Nell'arco di tale periodo l'appaltatore è tenuto alla garanzia per le
difformità e i vizi dell'opera, indipendentemente dalla intervenuta
liquidazione del saldo".
Laddove, viceversa, il collaudatore non ritenga collaudabile l'opera
eseguita dall'appaltatore, lo stesso non emette il certificato di collaudo
provvisorio (art. 197).
Ai sensi dell'art. 203, "il certificato di collaudo viene trasmesso
per la sua accettazione all'appaltatore, il quale deve firmarlo nel termine
di venti giorni", aggiungendo, eventualmente, le "domande - ossia le
osservazioni - che ritiene opportune, rispetto alle operazioni di collaudo".
L'art. 204 dispone che, successivamente, l'organo di collaudo trasmette
tutti i documenti relativi alle operazioni di collaudo al responsabile del
procedimento della stazione appaltante, la quale "delibera entro sessanta
giorni sull'ammissibilità del certificato di collaudo.... Le deliberazioni
della stazione appaltante sono notificate all'appaltatore".
Il successivo art. 205, disciplina gli effetti collegati alla
emissione del certificato di collaudo provvisorio, stabilendo che alla "data
di emissione del certificato di collaudo provvisorio... si procede... allo
svincolo della cauzione prestata dall'appaltatore a garanzia del mancato o
inesatto adempimento delle obbligazioni dedotte in contratto" e "previa
garanzia fideiussoria, al pagamento della rata di saldo non oltre il
novantesimo giorno dall'emissione del certificato di collaudo provvisorio".
All'emissione del certificato di collaudo provvisorio, inoltre, ai sensi del
citato art. 199, è collegata anche la decorrenza della garanzia per vizi e
difformità dell'opera cui è tenuto l'appaltatore per il successivo periodo
Il decreto di attuazione, dunque, detta una disciplina articolata del
procedimento amministrativo di collaudo, ma non sembra individuare
direttamente il momento della accettazione e consegna dell'opera, alla quale
poter ricollegare gli effetti fiscali previsti dall'articolo 93, comma 5,
Tuttavia, dall'esame delle norme sopra riportate
affermare che la "consegna" - nell'accezione giuridica del termine - ed
accettazione dell'opera, siano ricollegabili alla conclusione del procedimento relativo all'emissione del certificato di collaudo provvisorio,
ed in particolare al momento in cui, in esito alla procedura, sorge il
diritto alla liquidazione del corrispettivo e resta a carico
dell'appaltatore solo la garanzia per vizi e difformità dell'opera, cessando tutte altre garanzie tipiche del contratto, mentre il rischio per
il perimento dell'opera si trasferisce in capo al committente.
In definitiva, tale momento coincide con l'emissione del certificato
di collaudo provvisorio e la successiva delibera della stazione appaltante
sulla sua ammissibilità a norma dell'articolo 204 del decreto medesimo.
E' possibile, quindi, affermare che la procedura di collaudo
disciplinata dal citato decreto è unica e si esaurisce con la deliberazione
sull'ammissibilità del certificato di collaudo provvisorio da parte della stazione appaltante.
Rispetto al collaudo provvisorio, il collaudo definitivo di cui
all'art. 199 - che come atto formale può anche essere omesso - non
costituisce un nuovo collaudo, ma risponde ad una esigenza formale
(trattandosi di appalto pubblico) e di particolare garanzia, rispetto ad
eventuali anomalie o patologie dell'opera non individuate all'atto del
collaudo provvisorio. Tale garanzia, a tutela dell'interesse pubblico
coinvolto, si presenta più rigorosa (l'art. 28 della legge n. 109 afferma
che "l'appaltatore risponde per la difformità ed i vizi dell'opera, ancorché
riconoscibili, purché denunciati dal soggetto appaltante prima
che il certificato di collaudo assuma carattere definitivo") ma non
dissimile da quella prevista dall'articolo 1667 del codice civile. Tale
ultima norma, analogamente, fissa in due anni dalla data della consegna ed
accettazione dell'opera, il termine di prescrizione dell'azione del
committente nei confronti dell'appaltatore nel caso di difformità e vizi
dell'opera, specificando che essa vale solo con riferimento alle difformità
e vizi non conosciuti e non riconoscibili e purché denunciati a pena di decadenza entro sessanta giorni dalla scoperta.
In conclusione, si ritiene che ai fini dell'applicazione dell'art.
93, comma 5, del TUIR, l'opera si debba considerare ultimata al momento in
cui risulta avvenuta la sua "consegna" al committente nei termini sopra indicati, a conclusione del procedimento relativo all'emissione del
certificato di collaudo provvisorio disciplinato dal decreto n. 554 del
1999. In tale momento sussistono tutti gli elementi (ultimazione dei lavori,
consegna delle opere, certezza e determinabilità dei ricavi) per far
partecipare alla determinazione del reddito il corrispettivo pattuito per
scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n.