Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=35570
Timestamp: 2018-12-14 21:59:03
Document Index: 250740287

Matched Legal Cases: ['§ 58', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 164', '§ 60', '§ 126', '§ 16', '§ 6', '§ 8', '§ 6', '§ 16', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 6', '§ 271', '§ 255', '§ 58', '§ 58', '§ 58', '§ 5', '§ 58', '§ 46', 'BGH', '§ 6', '§ 6', '§ 16', '§ 4', '§ 5', '§ 4', '§ 5', '§ 6', '§ 16']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.11.2017, IV R 19/14
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 1. April 2014 13 K 315/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der mit 1 % die R-GmbH als Komplementärin und mit 99 % der Beigeladene (nachfolgend auch: R) als Kommanditist beteiligt ist.
Im Jahr 1997 leistete die Klägerin eine Zahlung von 400.000 DM an die D-GmbH, die dort als Kapitalrücklage behandelt wurde und die die Klägerin als Anschaffungskosten der Beteiligung aktivierte. Der Buchwert der Beteiligung der Klägerin an der D-GmbH wurde zum 31. Dezember 1997 mit 400.250 DM ausgewiesen.
Die Klägerin beschloss in notariell beurkundeter Form am ... April 1998, zuerst sämtliche Geschäftsanteile an der D-GmbH zu einem Geschäftsanteil in Höhe von 800.000 DM zusammenzulegen. Sodann wurde das Stammkapital der D-GmbH von 800.000 DM um 799.500 DM herabgesetzt, sodass der Nennbetrag des Anteils der Klägerin an der D-GmbH nur noch 500 DM betrug. Die Herabsetzung diente gemäß Ziff. III. des notariellen Protokolls nach §§ 58a, 58e des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) dem Ausgleich des in der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 1997 ausgewiesenen Bilanzverlustes. Schließlich wurde in Ziff. IV. des notariellen Protokolls eine Kapitalerhöhung der D-GmbH beschlossen. Das Nennkapital wurde um 599.500 DM auf 600.000 DM erhöht. Zur Übernahme wurde die Klägerin zugelassen. Die neue Stammeinlage wurde zum Nennwert ausgegeben; es wurde festgestellt, dass sie bereits in vollem Umfang in Geld erbracht worden sei. Die Klägerin übernahm die neue Einlage.
Buchwert zum 31. Dezember 1995:
Buchwert zum 31. Dezember 1996:
Buchwert zum 31. Dezember 1997:
1. Januar 2002: Umrechnung in Euro
306.775 EUR
Mit Vertrag vom 28. Dezember 2006 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der D-GmbH zum Kaufpreis von 539.589 EUR an die E-KG. Grundlage des vereinbarten Kaufpreises war ein Wertgutachten. Ausgehend von einem Veräußerungserlös in Höhe von 539.589 EUR abzüglich eines Buchwerts von 307.000 EUR ermittelte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 232.589 EUR, den sie zu 1 % ihrer Komplementärin, zu 99 % dem Beigeladenen zuwies. Für den Beigeladenen wurde u.a. in Höhe der Gewinnzuweisung von 230.263 EUR in einer Ergänzungsbilanz ein Posten nach § 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung (EStG) für die Übertragung des Gewinns auf die Anschaffungskosten der Anteile an der D-GmbH durch die E-KG gebildet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 10. September 2007 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung (Gewinnfeststellung) für das Jahr 2006. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Bei der Klägerin wurde für die Jahre 2000 bis 2006 eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer ging in seinem Abschlussbericht vom 2. Juni 2008 von der Notwendigkeit einer Wertaufholung für die im Jahr 1996 vorgenommene Teilwertabschreibung der Anteile an der D-GmbH um 204.286 EUR aus. Er erhöhte deshalb den Buchwert der GmbH-Anteile gegenüber dem Ansatz in den klägerischen Bilanzen von 307.000 EUR auf 511.286 EUR.
511.286 EUR
Der für eine gewinnneutrale Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stehende Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH minderte sich deshalb nach Ansicht des Prüfers von 232.589 EUR um 204.286 EUR auf 28.303 EUR, so dass --da R an diesem Gewinn nur zu 99 % beteiligt sei-- für eine Übertragung nach § 6b EStG nur noch ein Betrag von 28.019,31 EUR verbleibe. Der laufende Gesamthandsgewinn erhöhe sich um 204.286 EUR.
Mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geändertem Bescheid vom 8. Mai 2009 setzte das FA die Feststellungen der Prüfung um. Das hiergegen durchgeführte Einspruchsverfahren blieb ausweislich der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2010 erfolglos. Während des Verfahrens über die dagegen erhobene Klage erging am 11. Dezember 2013 ein erneuter Änderungsbescheid wegen hier nicht streitiger Umstände. Das FG wies die Klage als unbegründet ab.
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 1. April 2014 13 K 315/10 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 11. Dezember 2013 dahingehend zu ändern, dass der laufende Gewinn um 204.286 EUR vermindert wird.
Der Senat hat R mit Beschluss vom 4. Juli 2017 nach § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) notwendig beigeladen. Die Klägerin, das FA und der Beigeladene haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Die Revision ist unbegründet. Sie ist nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der laufende Gesamthandsgewinn im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid in zutreffender Höhe festgestellt wurde.
1. Der Senat entnimmt dem Begehren der Klägerin den Antrag, den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid (nur) dahin zu ändern, dass der festgestellte laufende Gesamthandsgewinn um 204.286 EUR gemindert wird.
Zwischen den Beteiligten ist allein streitig, ob das FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid zu Recht davon ausgegangen ist, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH nur 28.303 EUR betrage, weil zuvor in Höhe von 204.286 EUR eine Wertaufholung erforderlich sei. Eine solche Wertaufholung ist als laufender Gesamthandsgewinn und nicht als Teil eines etwaigen Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG zu erfassen (dazu 2. und 4.). Nach Ansicht der Klägerin ist keine Wertaufholung vorzunehmen, so dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH 232.589 EUR betrage; insoweit begehrt die Klägerin die Minderung des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns um 204.286 EUR. Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile wäre in diesem Fall um 204.286 EUR höher, so dass der davon auf den Beigeladenen entfallende Gewinn in Höhe von 230.263 EUR für eine Gewinnübertragung nach § 6b EStG zur Verfügung stünde und, soweit er auf die Komplementärin entfällt, nach Ansicht der Klägerin gemäß § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes steuerfrei wäre. Für eine Erhöhung des festgestellten Veräußerungsgewinns ist danach nach dem Begehren der Klägerin kein Raum.
Danach hat die Klägerin durch die Veräußerung der Anteile an der D-GmbH einen Gewinn in Höhe von 232.589 EUR erzielt (Veräußerungspreis abzgl. Buchwert zu Beginn des Streitjahres). Er ist als laufender Gesamthandsgewinn festzustellen, soweit er nicht nach Maßgabe des § 6b EStG gewinnneutral auf ein anderes Wirtschaftsgut übertragen wurde (dazu unten 3.) oder steuerfrei ist, und soweit er nicht als Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG festzustellen ist (dazu unten 4.).
3. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der D-GmbH in Höhe von 204.286 EUR nicht nach § 6b EStG auf die Anschaffungskosten der Anteile durch die E-KG übertragen werden konnte.
a) Nach § 6b Abs. 10 Satz 10 i.V.m. Satz 1 EStG kann eine Personengesellschaft wie die Klägerin Gewinne aus der Veräußerung von zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörenden Anteilen an Kapitalgesellschaften bis zu einem Betrag von 500.000 EUR u.a. auf die im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder in den folgenden zwei Wirtschaftsjahren angeschafften Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, soweit an der Personengesellschaft keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind.
Wegen der (bis 31. Dezember 1998 und ab 1. Januar 2002 wieder geltenden, dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. September 2010 IV R 22/07, Rz 17, m.w.N.) gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Steuervergünstigung erlaubt § 6b EStG die Übertragung eines dem Gesellschafter zuzurechnenden Veräußerungsgewinns nicht nur betriebsbezogen, sondern auch auf Wirtschaftsgüter eines Einzel- oder Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters sowie in Höhe des auf den Gesellschafter entfallenden ideellen Anteils auf Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens einer anderen Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls als Mitunternehmer beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84, unter 2.2.b; Blümich/ Schießl, § 6b EStG Rz 232; Heger, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff --KSM--, EStG, § 6b Rz A 18; Jachmann-Michel in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6b Rz 21; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 58; Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 6b EStG Rz 47; Schmidt/Loschelder, EStG, 36. Aufl., § 6b Rz 45, sowie R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--). Das gilt selbst dann, wenn --wie im Streitfall-- das Wirtschaftsgut an eine Schwestergesellschaft veräußert wird (hier: die E-KG), so dass der Gewinn auf die Anschaffungskosten des nämlichen Wirtschaftsguts übertragen werden kann, soweit an dieser derselbe Mitunternehmer (hier: der Beigeladene) beteiligt ist.
aa) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist eine zu einem Betriebsvermögen gehörende Beteiligung grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG). Teilwertabschreibungen aus den Vorjahren sind also durch eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungskosten rückgängig zu machen, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 2007 I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, unter II.1.; vom 21. Mai 2015 IV R 15/12, Rz 21, und vom 8. November 2016 I R 49/15, BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002, Rz 15 ff.). Das Wertaufholungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG erstreckt sich dabei auch auf Teilwertabschreibungen, die bereits vor Inkrafttreten der Regelung am 1. Januar 1999 vorgenommen worden sind (BFH-Urteile in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, unter II.3., und vom 25. Februar 2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784, Rz 17 ff.).
bb) Eine Wertaufholung kommt nur insoweit in Betracht, als sich das Wirtschaftsgut noch im gleichen Umfang wie zum Zeitpunkt der Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen befindet. Anderenfalls fehlt es an der Möglichkeit, für die Bewertung wieder an die historischen Anschaffungskosten anzuknüpfen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 2012 I R 50/11, Rz 11; in BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002). Dies gilt auch für eine Beteiligung. Diese ist z.B. dann nicht mehr unverändert Bestandteil des Betriebsvermögens, wenn sich von den Anschaffungskosten ein Teil auf Bezugsrechte für neue Anteile abgespalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638). Andererseits führt der Hinzuerwerb von Anteilen grundsätzlich nicht zu einer die Wertaufholung ausschließenden Änderung des Wirtschaftsguts "Beteiligung". Vielmehr ist zu vermuten, dass die Beteiligung aufgestockt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1973 I R 76/71, BFHE 108, 532, BStBl II 1973, 397, unter 3., und vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BFHE 155, 56, BStBl II 1989, 274, unter II.5.). Für das Handelsrecht folgt dies, wie das FG zutreffend entschieden hat, aus der Beteiligungsvermutung des § 271 Abs. 1 Satz 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) für Anteile, die 20 % des Nennkapitals übersteigen.
aa) Für die Bestimmung der Anschaffungskosten der zu einem Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt für die Handels- wie auch für die Steuerbilanz die Regelung in § 255 Abs. 1 HGB. Danach gehören zu den Anschaffungskosten sowohl die ursprünglichen ("originären") Anschaffungskosten als auch die Nachschüsse sowie alle sonstigen Kapitalzuführungen durch die Gesellschafter, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu offenen oder verdeckten Einlagen führen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, unter II.3.; zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung: BFH-Urteile vom 20. April 2005 X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.2.a, und vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618, unter II.1.b bb).
Wird bei einer Kapitalgesellschaft das Nennkapital herabgesetzt, ohne dass es zu einer Auskehrung des Herabsetzungsbetrags an die Anteilseigner kommt, ergibt sich keine Wirkung auf die Anschaffungskosten der Anteile (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Tz 92). Kommt es hingegen zu einer Zahlung, die eine Kapitalgesellschaft aufgrund einer wirksamen Herabsetzung des Nennkapitals an ihre Gesellschafter leistet, so ist diese Zahlung als Rückzahlung der ursprünglich geleisteten Anschaffungskosten anzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 I R 1/91, BFHE 169, 213, BStBl II 1993, 189, unter II.2.a, und vom 29. Juni 1995 VIII R 69/93, BFHE 178, 166, BStBl II 1995, 725, unter II.2.).
Danach mindern sich die Anschaffungskosten auch nicht bei einer vereinfachten Kapitalherabsetzung nach §§ 58a ff. GmbHG. Ziel der Regelung ist es, die Sanierung einer GmbH durchführen zu können, indem eine Kapitalherabsetzung unter Wahrung des Gläubigerschutzes nicht zur Ausschüttung bisher gebundenen Kapitals an die Gesellschafter, sondern nur zum Ausgleich von Wertminderungen und zur Deckung sonstiger Verluste verwendet werden darf (vgl. Begründung zum Gesetzesentwurf vom 14. August 1992, BRDrucks 511/92, 87 ff.). Weil es nicht zu einer Auskehrung der frei gewordenen Beträge an die Gesellschafter kommen darf (§ 58b Abs. 1 GmbHG), mindert sich infolge der Kapitalherabsetzung auch der Buchwert des Anteils des Gesellschafters an der GmbH nicht (vgl. Maser/Sommer, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1996, 22, 31). Dabei ist es entgegen der Ansicht der Klägerin unerheblich, ob die Kapitalherabsetzung nach § 58a Abs. 4 Satz 1 GmbHG unter das in § 5 Abs. 1 GmbHG festgelegte Mindeststammkapital erfolgt, wenn mit der Kapitalherabsetzung zugleich eine Kapitalerhöhung gemäß § 58f GmbHG einhergeht. Die in diesem Zusammenhang geleisteten Einlagen erhöhen nach den allgemeinen Grundsätzen (s.o. II.3.c aa) die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft (vgl. auch Maser/Sommer, GmbHR 1996, 22, 32).
Die nach § 46 Nr. 4 GmbHG der Bestimmung der Gesellschafter unterliegende Zusammenlegung von GmbH-Geschäftsanteilen ist zivilrechtlich zulässig, wenn die Geschäftsanteile voll eingezahlt sind (Urteile des Bundesgerichtshofs vom 13. Juli 1964 II ZR 110/62, BGHZ 42, 89, und des Kammergerichts Berlin vom 10. März 2000 14 U 2105/98). Die Zusammenlegung eines im Betriebsvermögen befindlichen GmbH-Anteils mit einem weiteren GmbH-Anteil führt nicht dazu, dass die in diesen Anteilen enthaltenen Anschaffungskosten beseitigt oder gemindert werden. Sie setzen sich vielmehr in dem neu entstandenen Anteil fort (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2012 I R 88/10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94, Rz 35, zur Unbeachtlichkeit der Zusammenlegung für eine fortdauernde Steuerverstrickung).
bb) Die Wertaufholung ist auch der Höhe nach mit 204.286 EUR zutreffend erfolgt. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Anschaffungskosten der Klägerin insgesamt 511.286 EUR betrugen. Bezogen auf den nach § 6b Abs. 10 Satz 4, Abs. 2 EStG maßgeblichen Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung betrug der Buchwert der Beteiligung danach 511.286 EUR und nicht, wie von der Klägerin angenommen, 307.000 EUR. Von dem Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung in Höhe von 232.589 EUR stand danach nur ein Betrag in Höhe von (232.589 EUR ./. 204.286 EUR) 28.303 EUR für eine gewinnneutrale Übertragung nach § 6b EStG zur Verfügung.
Da der Beigeladene nur zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der übertragenden Klägerin beteiligt ist, entfielen auf ihn von diesem Gewinn 28.019,31 EUR.
bb) Allerdings muss auch bei einer Teilbetriebsveräußerung der (ggf. begünstigte) Veräußerungsgewinn vom laufenden Gewinn des Gesamtbetriebs abgegrenzt werden. Materiell-rechtlich sind dabei die gleichen Grundsätze wie bei einer Gesamtbetriebsveräußerung zugrunde zu legen (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG). Mangels Erstellung einer Schlussbilanz ist der Wert des Betriebsvermögens nach den Grundsätzen von § 4 Abs. 1, § 5 EStG auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu schätzen (BFH-Urteil vom 9. Mai 2012 X R 38/10, BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725).
c) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist im Streitfall das veräußerte Betriebsvermögen --die Beteiligung an der D-GmbH-- mit dem auf den Veräußerungszeitpunkt nach Maßgabe von § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Buchwert anzusetzen. Der Buchwert der Beteiligung bestimmt sich also auch in diesem Fall nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d.h. unter Berücksichtigung einer Wertaufholung. Als etwa festzustellender Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG ergäbe sich danach allenfalls ein Betrag von 28.303 EUR (Veräußerungspreis in Höhe von 539.589 EUR abzgl. Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung in Höhe von 511.286 EUR), während es hinsichtlich der Wertaufholung (204.286 EUR) bei der Erfassung als laufender Gesamthandsgewinn verbleibt.