Source: http://kraken.slv.cz/1Afs79/2009
Timestamp: 2018-01-20 01:39:02+00:00
Document Index: 2205146

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 22', '§ 48', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', 'in dubio', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 27', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', 'ÚS 166/01 ', 'ÚS 298/02 ', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 32', '§ 32', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 2', 'in dubio', '§ 41', '§ 22', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 27', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 5', '§ 71', '§ 75', '§ 50', '§ 75', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 75', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 76', '§ 76', '§ 76', 'soud ', '§ 76', '§ 76', 'soud ', '§ 76', 'soud ', '§ 41', '§ 41', 'soud ', '§ 1', '§ 2', '§ 16', '§ 41', '§ 16', '§ 32', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 41', 'soud ', '§ 59', '§ 60', '§ 5', '§ 14', '§ 26', '§ 56', '§ 27', '§ 49', '§ 1', '§ 41', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', 'soud ', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 34', '§ 38', '§ 40', '§ 41', '§ 34', '§ 41', '§ 41', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 41', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', '§ 110']

1Afs79/2009
1 Afs 79/2009-133
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Marie ®i¹kové a soudcù JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeòka Kühna v právní vìci ¾alobkynì: Paradise Casino Admiral, a. s., se sídlem Komoøany 146, 683 01 Rousínov, zastoupené Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Pøíkop 4, 602 00 Brno, proti ¾alovanému Finanènímu øeditelství v Brnì, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 8. 8. 2007, è. j. 13306/07-1200-702170, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 2. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-99, ve znìní usnesení ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121,
Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 3. 2. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-99, ve znìní usnesení ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
Rozhodnutím ze dne 8. 8. 2007 zamítl ¾alovaný odvolání ¾alobkynì proti dodateènému platebnímu výmìru ze dne 15. 11. 2006, è. j. 81826/06/341910/6679, vydanému Finanèním úøadem ve Vy¹kovì (dále jen správce danì ), kterým byla ¾alobkyni domìøena daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2004 ve vý¹i 3 204 320 Kè. Dùvodem domìøení byla zji¹tìní uèinìná správcem danì pøi daòové kontrole, na základì kterých správce danì zvý¹il daòový základ z 9 307 746 Kè na 20 751 759 Kè, av¹ak daòovou ztrátu z pøedchozích let zohlednil pouze ve vý¹i uplatnìné ¾alobkyní v øádném daòovém pøiznání, tj. ve vý¹i 9 307 746 Kè. Dodateèné daòové pøiznání za rok 2004 podané ¾alobkyní v den podpisu zprávy o daòové kontrole, v nìm¾ ¾alobkynì uplatnila daòovou ztrátu ve vý¹i 20 750 759 Kè, správce danì neakceptoval.
Proti rozhodnutí ¾alovaného brojila ¾alobkynì ¾alobou u Krajského soudu v Brnì. Vzhledem ke koncentraèní zásadì obsa¾ené v § 75 odst. 1 s. ø. s. krajský soud nepøihlédl k èásti V. ¾aloby, nebo» skuteènosti v ní obsa¾ené ¾alobkynì neuplatnila v odvolání; zbývající èást ¾aloby pak shledal nedùvodnou s odkazem na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106 (publikované pod è. 1264 Sb. NSS) a ¾alobu jako celek rozsudkem ze dne 3. 2. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-99, zamítl. Následnì usnesením ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121, krajský soud opravil nesprávné oznaèení napadeného rozhodnutí ¾alovaného v záhlaví tohoto rozsudku.
Ve vèas podané kasaèní stí¾nosti a v jejím doplnìní ¾alobkynì napadla rozsudek krajského soudu v plném rozsahu. ®alobkynì v prvé øadì nesouhlasila s tím, jak se krajský soud vypoøádal s èástí V. ¾aloby: pøesto¾e námitky obsa¾ené v této èásti nebyly uplatnìny v odvolání proti rozhodnutí správce danì, mohla je ¾alobkynì uplatnit v ¾alobì. K tomu odkázala na rozhodnutí roz¹íøeného senátu a tøíèlenných senátù Nejvy¹¹ího správního soudu, která se této otázky týkají. Podle ¾alobkynì se krajský soud mýlí, pokud tvrdí, ¾e judikatura Nejvy¹¹ího správního soudu v této vìci nejednotná, a to zejména s ohledem na jí citované rozhodnutí roz¹íøeného senátu, které krajský soud zøejmì pøehlédl. Navíc ¾alobkynì podotýká, ¾e èást V. ¾aloby byla obsahem doplnìní odvolání, které ¾alobkynì podala dne 6. 8. 2007 u správce danì, jen¾ jej v¹ak pøedal ¾alovanému a¾ 9. 8. 2007, tedy poté co bylo vydáno napadené rozhodnutí ¾alovaného. Kdyby správce danì postupoval podle § 22 odst. 1 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ) a sdìlil ¾alobkyni, ¾e podané odvolání postoupil ¾alovanému, pak by ¾alobkynì mohla pøedmìtné doplnìní odvolání uèinit pøímo u ¾alovaného pøed vydáním jeho rozhodnutí. Jeliko¾ tak správce danì neuèinil, zkrátil ¾alobkyni na jejím právu na doplnìní odvolání ve smyslu § 48 odst. 7 daòového øádu.
Pøevá¾ná èást kasaèní stí¾nosti ¾alobkynì pak rozporuje názor krajského soudu, ¾e dodateèné daòové pøiznání, v nìm¾ ¾alobkynì uplatnila vy¹¹í daòovou ztrátu ne¾ v øádném daòovém pøiznání, doruèené správci danì v den podpisu zprávy o daòové kontrole bylo nepøípustným podáním, pøièem¾ ustanovení § 41 odst. 1 daòového øádu nelze v pøípadì probíhající daòové kontroly pou¾ít. ®alobkynì pøedev¹ím cituje z ji¾ zmiòovaného usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, a konstatuje, ¾e v prùbìhu daòové kontroly skuteènì daòový subjekt nemù¾e podat dodateèné daòové pøiznání za kontrolované zdaòovací období; takové podání je neúèinné a správce danì nemá povinnost k nìmu pøihlí¾et. Podle ¾alobkynì je v¹ak povinností správce danì vyu¾ít informací v takovém podání obsa¾ených v rámci vymìøení, jak to stanovuje právì § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu. Roz¹íøený senát toti¾ v pøedmìtném usnesení explicitnì neøekl, ¾e v daòové kontrole se nevyu¾ije údajù, které jsou v neplatnì podaném daòovém pøiznání uvedeny, a ¾alobkynì vzná¹í pochybnosti, zda se roz¹íøený senát § 41 odst. 1 daòového øádu vùbec zabýval. Podle ¾alobkynì tak vedle sebe stojí dvì ustanovení procesní normy (§ 41 odst. 1 vìta pátá a § 41 odst. 2 vìta první daòového øádu) a z nièeho nevyplývá, které ustanovení má pøednost. ®alobkynì zdùrazòuje nutnost pou¾ít ten výklad právní normy, která je pro daòový subjekt výhodnìj¹í podle zásady in dubio mitius. Spatøuje-li krajský soud specialitu § 41 odst. 2 vùèi § 41 odst. 1 daòového øádu v probíhající daòové kontrole, jde nad rámec textu procesní normy. Kromì toho, ¾e øízení o neplatnì podaném dodateèném daòovém pøiznání musí být zastaveno podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu, zùstává zde hmotnìprávní stránka vìci: informace obsa¾ené v dodateèném daòovém pøiznání mají toti¾ svùj relevantní podklad a nelze je bez dal¹ího opomenout, zejména nabízí-li se ustanovení § 41 odst. 1 pátá vìta daòového øádu.
®alobkynì dále poukázala na princip hospodárnosti øízení. Ka¾dodenní provádìní ekonomické èinnosti daòovými subjekty lze jen tì¾ko napasovat a èasovì sladit s tím, zda je u daòového subjektu právì provádìna daòová kontrola. Jestli¾e roz¹íøený senát v citovaném usnesení konstatoval, ¾e skuteènosti uvedené v neplatnì podaném dodateèném daòovém pøiznání mù¾e daòový subjekt uplatnit pozdìji (po skonèení daòové kontroly), není jediného dùvodu, proè informace v nìm obsa¾ené nevzít v úvahu ji¾ v rámci provádìní daòové kontroly za pou¾ití § 41 odst. 1 daòového øádu. Dále ¾alobkynì upozoròuje, ¾e obsahem neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání nemusí být pouze daòová ztráta. V § 41 odst. 1 je rovnì¾ stanovena èasová hranice, v jejím¾ rámci je daòový subjekt povinen podat dodateèné daòové pøiznání na daòovou povinnost vy¹¹í nebo daòovou ztrátu ni¾¹í, jako¾ i na daòovou povinnost ni¾¹í nebo daòovou ztrátu vy¹¹í. Pokud by tato doba pøipadla právì na okam¾ik provádìní daòové kontroly, je podle ¾alobkynì na místì aplikovat § 41 odst. 1 pátou vìtu daòového øádu.
®alobkynì polemizuje s postojem Nejvy¹¹ího správního soudu k judikatuøe Ústavního soudu k tìmto otázkám. Poukazuje na to, ¾e roz¹íøený senát se ve svém usnesení nevypoøádal s usnesením Ústavního soudu ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01 (http://nalus.usoud.cz), a osmý senát Nejvy¹¹ího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 29. 6. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-113 rozsudku naopak nepøiléhavì odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02 (http://nalus.usoud.cz), které na danou vìc zcela pøesnì nedopadá.
Za podstatu sporu mezi ní a ¾alovaným pak ¾alobkynì oznaèila otázku, zda § 41 odst. 1 daòového øádu je tøeba vykládat tak, ¾e údaje uvedené v neplatnì podaném dodateèném daòovém pøiznání se vyu¾ijí jen pøi prvovymìøení nebo pøi jakémkoliv vymìøení, tedy i pøi dodateèném vymìøení danì. ®alobkynì tvrdí, ¾e v § 41 odst. 1 daòového øádu nelze rozli¹ovat mezi pojmy vymìøená daò a dodateènì vymìøená daò. Pokud by bylo akceptováno tvrzení správce danì, ¾e § 41 odst. 1 vìta pátá se vyu¾ije pouze pøi prvovymìøení danì, pak by tato vìta nedávala smysl, nebo» hovoøí i o neplatném podání dodateèného daòového pøiznání, na jeho¾ základì v¹ak nikdy nemù¾e dojít k prvovymìøení danì, ale v¾dy jen k dodateènému vymìøení danì. Úvaha správce danì je nekonzistentní také s tím, ¾e podle § 32 odst. 9 daòového øádu se sdìlení dùvodu rozdílu vydává jen tehdy, odchyluje-li se vymìøená daò (a nikoliv dodateènì vymìøená daò) od pøiznání, hlá¹ení nebo jiného oznámení. Správce danì v¹ak pøesto vydal v projednávané vìci dne 19. 12. 2006 sdìlení dùvodu rozdílu na dodateènì vymìøenou daò. Správce danì tak musel pro úèely § 32 odst. 9 daòového øádu polo¾it rovnítko mezi vymìøenou daò a dodateènì vymìøenou daò; pak je ale nejasné, proè toté¾ neuèinil pro úèely § 41 odst. 1 tého¾ zákona. Jako oporu pro svùj názor, ¾e nelze èinit rozdíly mezi pojmy vymìøená daò a dodateènì vymìøená daò pro úèely celého daòového øádu, ¾alobkynì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 23. 9. 2004, è. j. 6 Afs 13/2003-56 (www.nssoud.cz).
®alobkynì koneènì namítla, ¾e nelze èinit rozdíly mezi neplatnì podaným a nepøípustnì podaným daòovým pøiznáním, jak to uèinil správce danì. ®alobkynì dovozuje, ¾e v § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu nejde o neplatná podání, ale o podání platná av¹ak neplatnì (pøedèasnì) podaná. Pod pojem neplatnì podané dodateèné daòové pøiznání ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu pak nelze zahrnout jiná podání ne¾ ta, která jsou uèinìna døíve, ne¾ jsou pøípustná, a která má na mysli § 41 odst. 2 daòového øádu. Podle ¾alobkynì je dodateèné daòové pøiznání podané dne 13. 11. 2006 v rozporu s § 41 odst. 2 daòového øádu neplatnì podané, správce danì k nìmu mìl pøihlédnout (podle § 41 odst. 1 vìta pátá v návaznosti na § 2 odst. 7 daòového øádu a princip in dubio mitius) a nemìl se vymlouvat na to, ¾e se jedná o nepøípustnì podané dodateèné daòové pøiznání, a proto k nìmu podle § 41 odst. 1 daòového øádu pøihlédnout nelze.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti nesouhlasil s názorem ¾alobkynì, ¾e do¹lo k zásahu do jejího práva na odvolání, nebo» je-li odvolání doruèeno správci danì, jeho¾ rozhodnutí je odvoláním napadeno, má tento správce danì povinnost uèinit ve vztahu k odvolání øadu úkonù, a nejedná se proto o pøípad upravený v § 22 odst. 1 daòového øádu. K dal¹í argumentaci ¾alobkynì týkající se povinnosti správce danì pøihlédnout k dodateènému daòovému pøiznání podanému v prùbìhu daòové kontroly ¾alovaný odkazuje na své vyjádøení k ¾alobì a doplòuje a zdùrazòuje jen nìkteré aspekty. Podle ¾alovaného na pøípad ¾alobkynì jasnì dopadá § 41 odst. 2 daòového øádu; nepøípustné dodateèné daòové pøiznání nemù¾e být souèasnì posuzováno jako dodateèné daòové pøiznání neplatnì podané ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu. Ustanovení § 41 odst. 2 daòového øádu upravuje podle ¾alovaného zvlá¹tní pøípad ve vztahu k § 41 odst. 1 tého¾ zákona. Aby mohl správce danì postupovat podle vìty páté § 41 odst. 1, musí jít o pøípad, kdy je podáno dodateèné daòové pøiznání, pøed jeho¾ podáním bylo zahájeno øízení smìøující k vymìøení danì, které je¹tì není pravomocnì ukonèeno (daòový subjekt podá dodateèné daòové pøiznání pøedèasnì); souèasnì v¹ak nesmí jít o pøípad, na který dopadá zvlá¹tní norma tuto úpravu vyluèující-tj. § 41 odst. 2 daòového øádu. Jak ¾alovaný uvedl ji¾ v ¾alobì, aplikace § 41 odst. 1 vìta pátá pøipadá v úvahu napøíklad v pøípadì dodateèného daòové pøiznání podaného pøed (prvotním) vymìøením danì, pøípadnì na situaci, kdy ji¾ sice byla daò vymìøena, daòový subjekt podal dodateèné daòové pøiznání, ov¹em je¹tì pøed dodateèným vymìøením danì podal nové dodateèné daòové pøiznání. Toto druhé dodateènì podané daòové pøiznání je neplatnì podané a správce danì jen vyu¾ije údaje v nìm obsa¾ené pøi vymìøení danì. ®alovaný rovnì¾ nesouhlasí s argumentací ¾alobkynì, ¾e v pøípadì neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání je toto zúøadováno zastavením øízení podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu. K zastavení øízení dochází pouze v pøípadì nepøípustného podání; u neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání správce danì øízení nezastaví a údaje v nìm obsa¾ené vyu¾ije pøi vymìøení. Výklad § 41 odst. 1 a 2 daòového øádu provedený ¾alobkyní pak podle ¾alovaného prakticky odstraòuje rozdíl mezi daòovými poplatníky, kteøí své povinnosti øádnì splnili a svá práva vèas vyu¾ili, a mezi poplatníky, kteøí svým povinnostem nedostáli. ®alovaný proto navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval námitkou ¾alobkynì, ¾e se krajský soud nezabýval èástí V. ¾aloby z dùvodu, ¾e námitky v ní obsa¾ené nebyly pøedmìtem odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru. Krajský soud poukázal zejména na nutnost vycházet pøi pøezkumu správních rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu podle § 75 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní a na blí¾e nespecifikovanou nejednotnou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu v této vìci. Jak v¹ak ¾alobkynì správnì zdùraznila, tìmito otázkami se zabýval roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 26. 8. 2008, è. j. 7 Afs 54/2007-62 (publikováno pod è. 1742/2009Sb. NSS). V nìm vyjádøil názor, ¾e ¾alobce je oprávnìn uplatnit v ¾alobì v¹echny dùvody, pro které pova¾uje napadené správní rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu na skuteènost, ¾e nìkteré z nich neuplatnil v odvolacím øízení, aè tak uèinit mohl . Pro omezení pøezkumné èinnosti správních soudù ve vztahu k námitkám neuplatnìným v rámci správního øízení pøitom neshledal roz¹íøený senát podklad v § 5, § 71 odst. 1 písm. d) ani v § 75 odst. 2 s. ø. s. Roz¹íøený senát pak dále zva¾oval, zda jeho závìr platí i v pøípadech, kdy procesní pøedpisy upravují zásadu koncentrace øízení. Dospìl k názoru, ¾e ustanovení o koncentraci správního øízení limituje uplatnìní ¾alobních námitek procesnì právního charakteru; námitky hmotnì právní v¹ak nijak omezovat nelze. Jinak øeèeno ¾alobce zajisté nemù¾e úèinnì zpochybòovat zákonnost postupu ¾alovaného správního orgánu a vytýkat mu jako procesní vadu, ¾e se nevypoøádal se skuteènostmi èi právními námitkami, které ve správním øízení neuvedl nebo které uplatnil opo¾dìnì, mù¾e v¹ak bez omezení namítat nesprávné právní posouzení vìci, k nìmu¾ ¾alovaný svým postupem dospìl . Své závìry pak roz¹íøený senát výslovnì vztáhl i na daòové øízení, kde procesní pøedpis (konkrétnì § 50 odst. 3 daòového øádu) stanoví povinnost odvolacího správního orgánu pøezkoumat rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì v zásadì jen v rozsahu po¾adovaném v odvolání. Toto ustanovení upravuje povinnosti správních orgánù i úèastníkù v odvolacím øízení a k pravidlùm soudního pøezkumu nemá bezprostøední vztah. Právní ochrana poskytovaná správními soudy je ochranou originální a není pokraèováním správního øízení. Pokud je tedy odvolací orgán povinen zabývat se podaným odvoláním v zásadì jen v rozsahu uplatnìných námitek ( ), nemù¾e zajisté ¾alobce ( ) úèinnì namítat jako procesní vadu, ¾e rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì nebylo pøezkoumáno v celém rozsahu, uvedená skuteènost ho v¹ak nikterak neomezuje v nalézání jiných vad øízení èi nezákonností hmotnì právních .
Aèkoliv se roz¹íøený senát výslovnì nezabýval ustanovením § 75 odst. 1 s. ø. s., které k odùvodnìní svého postupu pou¾il krajský soud v nyní projednávaném pøípadì, je nepochybné, ¾e ani toto ustanovení nemù¾e závìry roz¹íøeného senátu zvrátit. Pøíkaz zákonodárce, ¾e pøi pøezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v dobì rozhodování správního orgánu, neznamená obecné omezení ¾alobních námitek pouze na ty, které ji¾ byly uplatnìny ve správním øízení, resp. v rámci odvolání (k omezení dokazování pøed správním soudem v pøípadì neunesení dùkazního bøemene v daòovém øízení v¹ak v této souvislosti srov. rozsudek zdej¹ího soudu ze dne 19. 8. 2004, è. j. 3 Afs 2/2003-58, www.nssoud.cz).
Námitky obsa¾ené v èásti V. ¾aloby smìøovaly k nesprávnému právnímu posouzení vìci ze strany ¾alovaného. Ve smyslu citovaného názoru roz¹íøeného senátu (vydaného pøed rozhodnutím krajského soudu) postupoval krajský soud v rozporu se zákonem, pokud k tìmto námitkám nepøihlédl. Nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem (nesprávný výklad § 75 odst. 1 s. ø. s.) je pak dùvodem pro zru¹ení napadeného rozsudku podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Krajský soud tedy v novém øízení pøezkoumá napadená rozhodnutí i z hlediska námitek obsa¾ených v èásti V. ¾aloby, a to s pøihlédnutím k omezení ¾aloby, je¾ ¾alobkynì uèinila podáním ze dne 14. 12. 2007 (è. l. 42 soudního spisu).
Pokud jde o námitku ¾alobkynì týkající se poru¹ení jejího práva na doplnìní odvolání, pak tato námitka nebyla obsa¾ena v ¾alobì (jak ostatnì ¾alobkynì sama potvrdila ve svém podání soudu ze dne 5. 1. 2009 (è. l. 60 soudního spisu). Jeliko¾ øízení o kasaèní stí¾nosti je postaveno na pøezkumu pravomocných rozhodnutí krajských soudù, chybí v pøípadì této námitky podklad pøezkumu, nebo» krajský soud se k této námitce nemohl vyjádøit. Jeliko¾ ¾alobkynì mohla tento dùvod uplatnit v øízení pøed krajským soudem, av¹ak neuèinila tak, je tato námitka nepøípustná podle § 104 odst. 4 s. ø. s.
Nejvy¹¹í správní soud pøitom nesdílí pøesvìdèení ¾alobkynì, ¾e se krajský soud mìl touto otázkou zabývat, nebo» se jednalo o vadu podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. Povahu § 76 odst. 1 s. ø. s. posuzoval v usnesení ze dne 15. 1. 2008, è. j. 2 As 34/2006-73 (publikovaném pod è. 1546/2008), roz¹íøený senát zdej¹ího soudu, pøièem¾ dospìl k následujícím závìrùm. Ustanovení § 76 odst. 1 s. ø. s. upravuje postup soudu v pøípadech, kdy soud mù¾e rozhodnutí zru¹it i bez naøízení jednání-z toho lze dovodit jen to, ¾e pøípady tam uvedené jsou dùvodem ke zru¹ení správního rozhodnutí. Výslovnì pøedpokládá postup z moci úøední-tj. bez návrhu-pouze v pøípadì nicotnosti rozhodnutí, kterou lze vyslovit podle odst. 2 cit. ustanovení. Z povahy vady pak postup z moci úøední pøichází v úvahu i u vad spoèívajících v nepøezkoumatelnosti podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ø. s., a to proto, ¾e nepøezkoumatelnost brání zpravidla vìcnému pøezkumu a posouzení dùvodnosti ¾alobních námitek. ( ) Ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. umo¾òuje zru¹ení rozhodnutí správního orgánu bez jednání v pøípadì, ¾e do¹lo k podstatnému poru¹ení ustanovení o øízení pøed správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci ( ) Jde o nezákonnost, k ní¾ pøihlí¾í soud jen k námitce . Jeliko¾ tedy pøezkum vad podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ø. s. nelze provádìt z úøední povinnosti a ¾alobkynì poru¹ení práva na odvolání v ¾alobì nenamítala, nemìl krajský soud povinnost se touto otázkou zabývat.
Dal¹í námitky ¾alobkynì se odvíjí od jejího tvrzení, ¾e nepøípustné podání je souèasnì podáním neplatnì podaným, konkrétnì ¾e uplatnìní vy¹¹í daòové ztráty prostøednictvím podání dodateèného daòového pøiznání v prùbìhu daòové kontroly je podle § 41 odst. 2 daòového øádu nepøípustné, ov¹em zároveò se (automaticky) jedná o podání neplatnì podané ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu. Správce danì proto mìl pøihlédnout k obsahu tohoto podání a zohlednit ho pøi dodateèném vymìøení danì.
Nejvy¹¹í správní soud pøi posouzení ¾alobkyní zdvi¾ených otázek vy¹el pøednì z § 1 odst. 2 daòového øádu, podle nìj¾ se správou danì rozumí právo èinit opatøení potøebná ke správnému a úplnému zji¹tìní, stanovení a splnìní daòových povinností. Ke správnému a úplnému stanovení danì má pøitom správce danì øadu nástrojù, které v souladu s § 2 odst. 2 daòového øádu volí tak, aby daòové subjekty co nejménì zatí¾il, av¹ak souèasnì je¹tì dosáhl cíle daòového øízení, tj. stanovení a vybrání danì tak, aby nebyly zkráceny daòové pøíjmy. Jedním ze zmiòovaných nástrojù je nepochybnì daòová kontrola a v jejím rámci i povinnost ulo¾ená správci danì v § 16 odst. 8 daòového øádu, tj. ¾e pøi dodateèném stanovení danì pøihlédne ke v¹em okolnostem, které byly pøi daòové kontrole zji¹tìny. Tyto okolnosti jsou zpravidla obsahem zprávy o daòové kontrole, jejím¾ podpisem daòová kontrola konèí.
Podle § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu platí, ¾e pokud daòový subjekt neplatnì podá dodateèné daòové pøiznání je¹tì pøed stanovením danì nebo daòové ztráty, budou údaje v nìm uvedené vyu¾ity pøi jejím vymìøení. Toto ustanovení má obdobnou funkci jako právì zmiòovaný § 16 odst. 8 tého¾ zákona a umo¾òuje správci danì správné a úplné stanovení danì i v pøípadì neplatnì podaného dodateèného daòového pøiznání. Pojem neplatnosti se pøitom v daòovém øádu objevuje (kromì ovìøení neplatnosti rozhodnutí v § 32 odst. 7) pouze v souvislosti s dodateèným daòovým pøiznáním, konkrétnì v § 41 odst. 1 a v § 41 odst. 4. Z této skuteènosti by bylo lze dovodit, ¾e hovoøí-li § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu o povinnosti správce danì pøihlédnout k neplatnì podanému dodateènému daòovému pøiznání, je tøeba za neplatnì podaná dodateèná daòová pøiznání pova¾ovat pouze ta, která jsou v tomto smyslu vymezena v § 41 odst. 4. Nejvy¹¹í správní soud nicménì s ohledem na smysl a úèel správy daní a daòového øízení (správné a úplné zji¹tìní a stanovení danì) dospìl k závìru, ¾e uplatnìní § 41 odst. 1 daòového øádu nelze takto kategoricky omezovat jen na dodateèná daòová pøiznání definovaná v § 41 odst. 4 tého¾ zákona. Aplikovatelnost § 41 odst. 1 vìta pátá pøitom zdej¹í soud posoudil ve vztahu k nepøípustnì podaným dodateèným daòovým pøiznáním.
Kategorie nepøípustnosti je v daòovém øádu pojímána jako zákonná pøeká¾ka jednání daòového subjektu (výjimeènì i správce danì, srov. § 59 odst. 7 a § 60 odst. 4 daòového øádu), které by jinak bylo pøípustné. Nejèastìji se pøitom jedná o nepøipu¹tìní opravného prostøedku proti urèitému aktu správce danì (napø. § 5 odst. 3, § 14 odst. 13, § 26 odst. 7 nebo § 56a odst. 2 daòového øádu). Pokud daòový subjekt uèiní nepøípustné (tedy zákonem nedovolené) podání, správce danì není oprávnìn se jím zabývat meritornì a bez dal¹ího øízení o nìm zastaví podle § 27 odst. 1 písm. h) daòového øádu [resp. v pøípadì nepøípustného odvolání jej zamítne v souladu s § 49 odst. 2 písm. a) tého¾ zákona].
Na základì nepøípustného dodateèného daòového pøiznání tedy nelze stanovit daò a øízení o nìm musí být zastaveno. Vzhledem ke smyslu a úèelu správy daní a daòového øízení v¹ak nelze správce danì omezit v tom, ¾e by údaje obsa¾ené v takovém nepøípustném dodateèném daòovém pøiznání nemohl vyu¾ít pøi stanovení danì. Opaèný pøístup by znamenal zjevné vítìzství formalismu zákona nad jeho úèelem a vedl by k nerozumným výsledkùm. Napøíklad pokud by daòový subjekt po projednání zprávy o daòové kontrole v dobì pøed stanovením danì zjistil, ¾e by mohl uplatnit dal¹í daòovì uznatelný náklad nebo pøíjem, a správce danì by pro nepøípustnost dodateèného daòového pøiznání nemohl k takovému údaji pøihlédnout, byl by sice absolutnì uspokojen po¾adavek zákona týkající se nepøípustnosti dodateèného daòového pøiznání, av¹ak souèasnì by daò nebyla stanovena v souladu s § 1 odst. 2 daòového øádu-tedy správnì a úplnì. K zabránìní vzniku takových situací slou¾í podle pøesvìdèení zdej¹ího soudu právì § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu.
Nejvy¹¹í správní soud proto nepova¾uje za správný názor ¾alovaného a krajského soudu, ¾e § 41 odst. 2 daòového øádu je speciálním ustanovením k § 41 odst. 1 (vìta pátá) tého¾ zákona. Tato ustanovení se vzájemnì doplòují, nebo» § 41 odst. 2 zabraòuje vedení paralelních daòových øízení v prùbìhu daòové kontroly na základì dodateèných daòových pøiznání a¾ do pravomocného stanovení danì, zatímco § 41 odst. 1 vìta pátá umo¾òuje, resp. ukládá, správci danì i pøesto údaje obsa¾ené v tìchto nepøípustných podáních vyu¾ít. Nejvy¹¹í správní soud v této souvislosti souhlasí s ¾alobkyní,
¾e pojem vymìøení obsa¾ený v § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu nepochybnì zahrnuje domìøení danì. Ostatnì samotný institut dodateèného daòového pøiznání je zalo¾en na tom, ¾e je podáváno a¾ po vymìøení danì a smìøuje k jejímu domìøení. Názor ¾alovaného, ¾e § 41 odst. 1 vìta pátá dopadá na situace, kdy je podáno dodateèné daòové pøiznání je¹tì pøed prvovymìøením danì není v souladu s § 41 odst. 3 daòového øádu. Pokud toti¾ daòový subjekt podá øádné daòové pøiznání a poté je¹tì pøed uplynutím lhùty k podání daòového pøiznání podá dal¹í daòové pøiznání, nejedná se podle obsahu o dodateèné daòové pøiznání (by» by tak bylo nazváno), ale o daòové pøiznání opravné.
Lze tedy shrnout, ¾e z pohledu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu je tøeba na nepøípustná dodateèná daòová pøiznání podle § 41 odst. 2 daòového øádu nahlí¾et stejnou optikou jako na dodateèná daòová pøiznání neplatnì podaná. V tomto smyslu dává Nejvy¹¹í správní soud za pravdu argumentaci ¾alobkynì. Zbývá v¹ak je¹tì vyøe¹it, jaké údaje z nepøípustnì podaného dodateèného daòového pøiznání je správce danì oprávnìn vyu¾ít, konkrétnì zda mezi tyto údaje nále¾í i uplatnìní vy¹¹í daòové ztráty oproti øádnému daòovému pøiznání.
Z usnesení roz¹íøeného senátu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, vyplývá, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, nikoliv povinností daòového subjektu, je výsledkem jeho vnitøní úvahy ekonomické a je zcela na daòovém subjektu zda, kdy a v jaké vý¹i tuto ztrátu uplatní. (obdobnì se vyjádøil i Ústavní soud v usnesení ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02). Ztrátu lze pøitom uplatnit daòovým pøiznáním (a» u¾ øádným, opravným èi dodateèným, srov. § 34 odst. 1 a § 38p zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, § 40 odst. 1, 2 a 16-nyní odst. 13-, § 41 daòového øádu), pøièem¾ výkon tohoto práva je omezen v dobì trvání daòové kontroly, resp. do právní moci rozhodnutí vydaného na jejím základì. Daòovou ztrátu lze pøitom odeèítat a¾ pìt let od zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla (§ 34 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù): ztráta tak nemá spojitost se zdaòovacím obdobím, v nìm¾ je uplatnìna. K tomu, aby daòová ztráta byla úèinnì uplatnìna v konkrétním zdaòovacím období, musí se tak stát zákonem dovoleným zpùsobem, tedy nikoliv nepøípustným dodateèným daòovým pøiznáním. Podle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu se údaje vyu¾itelné z neplatnì podaného daòového pøiznání ve smyslu § 41 odst. 1 vìta pátá daòového øádu musí vázat ke konkrétnímu zdaòovacímu období, za nìj¾ je dodateèné daòové pøiznání podáváno. Jen takové údaje toti¾ naplòují úèel tohoto ustanovení, tj. zajistit správné a úplné stanovení danì v urèitém zdaòovacím období, nikoliv umo¾nit daòovému subjektu sanovat nepøíznivý výsledek daòové kontroly. Zvý¹ení daòové ztráty v nepøípustném dodateèném daòovém pøiznání proto není údajem, ke kterému by mìl správce danì pøihlí¾et pøi stanovení danì ve smyslu § 41 odst. 1 daòového øádu. ®alovaný proto postupoval v souladu se zákonem, pokud k dodateènì uplatnìné ztrátì nepøihlédl.
Pokud jde o usnesení Ústavního soudu zmiòované ¾alobkyní sp. zn. II. ÚS 166/01, zdej¹í soud poznamenává, ¾e toto usnesení se vztahovalo ke zdaòovacím obdobím let 1993 a 1994, kdy byla úprava v celém § 41 daòového øádu znaènì odli¹ná. Vypovídací schopnost tohoto usnesení o názoru Ústavního soudu k úpravì platné pro rok 2004 (kontrolované zdaòovací období) je proto podstatnì sní¾ená. Z tìchto dùvodù se jím Nejvy¹¹í správní soud blí¾e nezabýval.
Dal¹í námitky ¾alobkynì smìøovaly k mo¾nosti podat dodateèné daòové pøiznání po skonèení daòové kontroly. Nejvy¹¹í správní soud v¹ak zastává názor, ¾e zákonnost dal¹ích krokù daòového subjektu a správce danì, které mohou hypoteticky uèinit po skonèení daòové kontroly, je v tuto chvíli pøedèasné a nemá význam pro tuto vìc. Tyto otázky mohou být pøedmìtem dal¹ích øízení, pøièem¾ v souladu s principem subsidiarity pøezkumu správních rozhodnutí a s konstrukcí kasaèního øízení v soudním øádu správním není zdej¹í soud oprávnìn zaujímat závazné právní názory k otázkám, které dosud nebyly v daòovém øízení a pøed krajskými soudy pravomocnì vyøe¹eny.
Krajský soud v Brnì tedy sice nesprávnì posoudil právní otázku týkající se výkladu § 41 odst. 1 daòového øádu, nicménì ve výsledku dospìl ke shodnému závìru jako Nejvy¹¹í správní soud, tj. ¾e postup ¾alovaného byl v souladu se zákonem. Pochybení krajského soudu v tomto ohledu proto nezakládá dùvod pro zru¹ení jeho rozhodnutí. Jeliko¾ se v¹ak krajský soud nevypoøádal s èástí V. ¾aloby, musel Nejvy¹¹í správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu ve znìní usnesení ze dne 4. 6. 2009, è. j. 31 Ca 187/2007-121, zru¹it podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. a vìc mu vrátit k dal¹ímu øízení, v nìm¾ bude krajský soud vázán názorem vysloveným v rozsudku zdej¹ího soudu. V novém øízení rozhodne krajský soud i o náhradì nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 110 odst. 2 s. ø. s.).