Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/47925/grynderentreprenadverksamhet_i_beskattn/
Timestamp: 2019-07-19 16:57:00+00:00
Document Index: 17438863

Matched Legal Cases: ['§ 1', '§ 2', '§ 1', '§ 2', '§ 2', '§ 2']

Med grynderentreprenadverksamhet avses verksamhet där byggnadsfirman planerar, marknadsför, producerar och säljer bostäder samt affärs- och kontorslokaler på ett sådant sätt att köparen får besittningsrätten till ifrågavarande lokaler genom att köpa aktier i målbolaget. (KILA 17.1.2006)
1.1 Juridisk synvinkel
Ur en juridisk synvinkel har grynderentreprenadverksamhet i KILA:s anvisning (17.1.2006) beskrivits enligt följande:
Byggnadsfirman gör upp planer för byggnader som ska byggas och marknadsför målet till slutanvändare
Byggnadsfirman grundar ett målbolag och överför tomten till målbolaget när det har införts i handelsregistret
Byggnadsfirman ingår avtal om byggnadsprojektet med målbolaget och utför byggtjänsten. Vid behov uppgörs i målbolagets namn en i 3 § i förordningen om bostadsköp fastställd ekonomiplan som innehåller bl.a. byggnads- och finansieringsplan för målet
Byggnadsfirman arrangerar nödvändig finansiering för målbolaget och ingår vid behov avtal i enlighet med lagen om bostadsköp med ett finansinstitut och ett försäkringsbolag. Finansieringen av byggnadsmålet och den för målbolaget förvärvade tomten sker dels med eget (aktiekapital- och byggnadsfondplaceringar som byggnadsfirman gjort i målbolaget) samt i allmänhet dels också med främmande kapital (lån som upptas för målbolaget).
1.2 Ekonomisk synvinkel
Ur en ekonomisk synvinkel betraktat uppkommer den stiftande entreprenörens intäkter av försäljning av aktier till utomstående och på motsvarande sätt utgifter av byggnads- och tomtkostnader samt av anskaffning av aktier i målbolag.
Affärstransaktioner mellan den stiftande entreprenören och målbolaget som hör till dess influensområde, exempelvis överföring av tomt till målbolaget, kapitalinvesteringar i målbolaget eller försäljning av byggnadsentreprenad sker inte mellan sinsemellan oberoende avtalsparter. Till sina villkor är transaktionerna beroende på den stiftande entreprenörens prövning och i praktiken fastställer den stiftande entreprenören själv avtalets innehåll och genomförandet av det.
1.3 Beskattningens synvinkel
Ur beskattningens synvinkel utgör byggfirman och målbolaget separata skattesubjekt. Beskattningen baserar sig på särbeskattningen av separata skattesubjekt, på separat behandling av separata juridiska subjekt (byggfirma/bostadsaktiebolag/fastighetsaktiebolag). Trots att den stiftande entreprenören och målbolaget inte är sinsemellan oberoende avtalsparter och avtalen ingås i s.k. självkontraheringsförhållande, har avtalet likväl ingåtts mellan två juridiskt separata subjekt. I enlighet med de gällande skattelagarna utgör den stiftande entreprenören och bostads- eller fastighetsaktiebolaget sina egna beskattningsenheter för vilka den beskattningsbara inkomsten fastställs för sig. Den stiftande entreprenören och bostads- eller fastighetsaktiebolaget är särskilda skattskyldiga och enligt bokföringslagen bokföringsskyldiga för sin verksamhet.
Bokföringsnämnden har 17.1.2006 gett en allmän anvisning om behandlingen av verksamhet som hänför sig till grynderentreprenad i bokslutet och verksamhetsberättelsen. Den allmänna anvisningen gäller sättet att redovisa affärstransaktioner som hänför sig till grynderentreprenadverksamhet i bokslutet för ett bolag som bedriver sådan verksamhet. Anvisningen ändrade bokslutsbehandlingen av grynderentreprenad i väsentlig grad.
2.1 Tidigare bokföringspraxis
I bokföringspraxis har man i Finland tidigare iakttagit KILA:s utlåtande från 1994 (1267/1994). Utgångspunkten för utlåtandet var att byggnadsentreprenaden och försäljningen av aktierna skiljs åt och att de bägge funktionerna behandlas även i bokföringen för sig, varvid det av båda två uppkom intäkter och utgifter som kunde realiseras utgående från olika räkenskapsperioder.
2.2 Nuvarande bokföringspraxis
Enligt bokföringspraxis i KILA:s allmänna anvisning av 17.1.2006 utgör den stiftande entreprenören och det bildade bostads- eller fastighetsaktiebolaget en enda ekonomisk helhet under byggtiden. De inbördes transaktionerna behandlas således i balansräkningen och elimineras i bokslutet. Bokslutet påverkas såväl resultatpåverkande som i fråga om den ekonomiska helheten av endast de åtgärder som sker med utomstående parter.
2.3 Intäktsföring enligt tillverkningsgrad
Enligt 5 kap. 4 § i bokföringslagen (BokfL) (30.12.1997/1336) får inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid tas upp som intäkt på grundval av tillverkningsgraden. Det separata bidrag som hänför sig till prestationen ska härvid kunna bestämmas på ett tillförlitligt sätt och den bokföringsskyldige ska iaktta samma grund för alla inkomster som anges här när de redovisas som intäkter. Bokföringsnämnden har gett en allmän anvisning om redovisningen av inkomst av prestationer som kräver lång framställningstid såsom intäkt enligt tillverkningsgrad (4.9.2000). Typiska långtidsprojekt är t.ex. sådana byggprojekt som pågår minst ett år eller som är omfattande i jämförelse med den bokföringsskyldiges omsättning. I förfarandet med intäktsföring enligt tillverkningsgrad ska grynderentreprenadens inkomster redovisas som intäkter på grundval av tillverkningsgraden så att förutom målets tillverkningsgrad också den andel av de till ägandet av målet berättigande aktierna som sålts till utomstående ska beaktas. Omsättningen utgörs av den andel av de sålda aktielägenheternas skuldfria försäljningspriser som motsvarar byggandets tillverkningsgrad.
2.4 Intäktsföring på grundval av överlåtelse
Då den bokföringsskyldige iakttar intäktsföring på grundval av överlåtelse av nyttighet i enlighet med BokfL 5 kap. 1 §, intäktsförs de skuldfria försäljningspriserna för de sålda aktierna (köpesumman för aktierna + den skuldandel som hänför sig till aktierna) efter avslutad byggnadsfas i samband med att byggnadsprojektet överlåts till målbolaget. Betalningarna av de aktieförsäljningar som skett före detta ska upptas under främmande kapital, beroende på deras karaktär antingen i mottagna kort- eller långfristiga förskott till deras faktureringsbara del och kostnaderna för projektet såsom oavslutat arbete i omsättningstillgångarna tills byggnaden blir färdig. Då byggnaden blir färdig, intäktsförs byggprojektet till den del lägenheter sålts till nya aktieköpare. Då det gäller de osålda lägenheterna, sker intäktsföringen först när lägenheterna blir sålda.
3 Grynderentreprenad i beskattningen
Det nya sättet på vilket sådana affärstransaktioner som hänför sig till grynderentreprenad ska presenteras i bokslutet påverkar inte det sättet på vilket affärstransaktionerna behandlas i beskattningen. Försäljningen av aktier till utomstående köpare och försäljningen av en byggentreprenad till ett bostadsaktiebolag eller fastighetsaktiebolag inkomstförs även i fortsättningen som separata försäljningar.
3.1 Stiftande entreprenörs omsättningstillgångar
10 § i lagen om beskattningen av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) (24.6.1968/360) definierar omsättningstillgångarna:
”Omsättningstillgångar äro handelsvaror, råämnen, halvfabrikat och övriga nyttigheter, vilka i näringsverksamheten äro avsedda för överlåtelse såsom sådana eller i förädlad form...”
Aktier i bostadsaktiebolag och övriga fastighetsaktiebolag utgör omsättningstillgångar av en byggnadsentreprenör som idkar grynderentreprenad. Lägenhetsaktier som ägs av byggnadsentreprenör hör till omsättningstillgångarna även om de hyrdes ut med långa hyresavtal för försäljning (HFD 1991/2277). Som omsättningstillgångar har betraktats även de av den stiftande entreprenören ägda aktierna i ett bolag som äger fastigheter och lägenhetsaktier (HFD 1984/1076).
En halvfärdig byggnad som den stiftande entreprenören på basis av entreprenadavtalet byggt på mark som ägs av någon annan är även den en nyttighet som är avsedd för försäljning och hör alltså till byggnadsentreprenörens omsättningstillgångar.
Enligt 13 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet hänförs nyttighet till omsättningstillgångarna från den tidpunkt då den avsänts, levererats eller på annat sätt överlåtits till den skattskyldige, till dess den skattskyldige överlåtit den eller den förbrukats, förstörts eller på annat sätt förlorats. Byggnad, konstruktion, maskin eller annan sådan av överlåtare förfärdigad nyttighet som beställaren enligt avtal mottar efter särskild granskning hänförs till överlåtarens omsättningstillgångar till dess den efter granskning mottagits.
I beskattningen bestäms den tidpunkt då man börjar och upphör att hänföra en nyttighet till omsättningstillgångarna på grundval av överlåtelsen av nyttigheten. Överlåtelsetidpunkten bestäms enligt prestationsprincipen, dvs. inkomsten uppstår då omsättningstillgångsnyttigheten överlåts. Det avgörande vid bestämmandet av överlåtelsetidpunkten är när den faktiska besittningen överförs.
Omsättningstillgångsaktier anses i regel ha överlåtits då överlåtelseavtalet har ingåtts, trots ett eventuellt äganderättsförbehåll eller en eventuell överföring av besittningsrätt. Ägarbytet eller prisriskens övergång har ingen betydelse när tidpunkten för överlåtelsen bestäms. Inte heller det vederlag man får för nyttigheten, vederlagets karaktär eller den tidpunkt då vederlaget betalats har någon betydelse. Bestämmandet av den exakta överlåtelsetidpunkten är viktigt eftersom denna tidpunkt avgör det skatteår till vars intäkt överlåtelsepriset räknas i beskattningen.
I enlighet med prestationsprincipen anses den tidpunkt då det bindande avtalet ingåtts såsom överlåtelsetidpunkten för aktierna. Den stiftande entreprenören säljer ofta eller binder sig att redan innan bostadsaktiebolagets byggnad blivit färdig och besittningen till lägenheterna överlåtits sälja aktierna i det bostadsaktiebolag som den stiftande entreprenören bildat eller planerat att bilda. Suspensiva villkor i avtalet ges i allmänhet inte någon betydelse i beskattningen av överlåtelsevinsten; t.ex. en byggnadsentreprenör får förbehålla sig äganderätten till aktierna tills dess att hela priset har betalats eller något annat villkor eller frist har uppfyllts. Avtalet om överlåtelsen av aktierna i målbolaget överför likväl en betydande del av de rättigheter som tillhör aktien till köparen. Ingåendet av avtalet om överlåtelsen av aktierna i målbolaget kan således betraktas som sådan överlåtelse som avses i NärSkL 13 §.
Man kan således säga att lägenhetsaktierna som byggfirman i sin egenskap av stiftande delägare tecknat utgör byggfirmans omsättningstillgångar fr.o.m. den tidpunkt då bostads- eller fastighetsaktiebolaget antecknats i handelsregistret t.o.m. den tidpunkt då överlåtelseavtalet om aktierna ingås (HFD 1973/4922). Vid den tidpunkt då försäljningsavtalet ingås upphör aktierna att vara säljarens omsättningstillgångar och försäljningspriset inkomstförs i sin helhet i den stiftande entreprenörens beskattning.
Tomten upphör att tillhöra den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar vid den tidpunkt då tomten överlåts till bostads- eller fastighetsaktiebolaget. Som överlåtelsetidpunkt har man beaktat den tidpunkt då arbetet efter det att målbolaget bildats inleds för bolagets räkning på basis av entreprenad- eller annat byggnadsavtal även om målbolaget formellt inte godkänt köpet eller om det av andra omständigheter framgår att den på annat sätt blivit överlåten till målbolaget (HFD 1981/474). En tomt som köpts för det bolag som bildas upphör att tillhöra den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar då det bolag för vars räkning fastigheten köpts har godkänt att köpet binder det eller då det har utförts arbete på fasigheten för bolagets räkning på basis av entreprenad- eller annat byggnadsavtal efter det att bolaget bildats eller om det av andra omständigheter framgår att den på annat sätt blivit överlåten till bolaget (HFD 1970/5833).
3.3 Behandling av markområde/tomt i beskattningen
Då ett målbolag bildas, kan den stiftande entreprenören kanske investera förutom pengar även annan egendom, t.ex. en tomt, som aktiekapital i bolaget. Då egendom som investeras utgörs av annat än pengar, talar man om apportegendom och apport. I beskattningen betraktas utbyte av apportegendom mot aktierna i ett bostadsaktiebolag såsom byte. Som överlåtelsepris för apportegendomen betraktas egendomens gängse värde. Med det gängse priset avses marknadspriset, m.a.o. det sannolika överlåtelsepriset som skulle betalas för köpobjektet vid ett köp mellan sinsemellan oberoende parter på den fria marknaden. Om anskaffningsutgiften för tomten understiger överlåtelsepriset, uppstår överlåtelsevinst, som beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om skatt på överlåtelsevinst.
Tomten som överlåts till bostadsaktiebolaget kan även utgöra en del av ett större markområde. Då bestäms anskaffningsutgiften för tomten i avsaknad av annan utredning i proportion till byggrätterna.
Tomten kan köpas på den stiftande entreprenören, varvid den tas upp i den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar. När tomten överförs till målbolaget, anses det i beskattningen att det uppstått en överlåtelse. Inkomstföringen av tomten sker vid köpslutet och tomten räknas inte till den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar efter överlåtelsen. Då betalas överlåtelseskatt både då den stiftande entreprenören anskaffar tomten och då den stiftande entreprenören överlåter tomten till målbolaget.
Tomten kan även köpas direkt åt bolaget som bildas. I ett sådant fall går tomten inte via den stiftande entreprenörens bokföring och det uppstår alltså inte någon överlåtelse i beskattningen av den stiftande entreprenören. Tomten hör då inte heller till den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar.
Det tredje, allmänna alternativet är att tomten köps för bolaget som bildas. Med ett köp som slutits för bolaget som bildas avses ett köp i den stiftande entreprenörens namn innan målbolaget har antecknats i handelsregistret. I 2 kap. 4 § i jordabalken (12.4.1995/540) föreskrivs det om köp som slutits för bolaget som bildas: ”Har ett fastighetsköp slutits för ett under bildning varande bolags räkning och har ansvaret för köpet inte inom två år från köpslutet övergått på bolaget eller har bolagets bildande därförinnan förfallit, skall den anses vara köpare som på bolagets vägnar har slutit köpeavtalet.” På motsvarande sätt i 12 kap. 2 § i jordabalken föreskrivs om lagfartsförfarande: ”En ansökan skall lämnas vilande om sökanden annars kunde meddelas lagfart, men fastigheten har förvärvats för ett under bildning varande bolags räkning. Har någon utredning om att ansvaret för fastighetsöverlåtelsen övergått på ett bolag som bildats inte lagts fram inom två år från det överlåtelseavtalet ingicks, skall lagfart meddelas den som slutit avtalet för det under bildning varande bolagets räkning.” Det förekommer dock situationer där bolag inte bildas inom den nämnda tiden eller där sådana planläggningsmässiga myndighetsavgöranden inte är kända p.g.a. vilka marken kunde delas mellan de bildade bolagen. I sådana fall kommer det i fråga skattepåföljder som hänför sig till den eventuella överlåtelsen eller det eventuella utbytet.
3.4 Aktier i målbolag i beskattningen
Hur bildas anskaffningsutgiften?
Enligt NärSkL 14 § anses som anskaffningsutgift för omsättningstillgångar summan av de rörliga utgifterna för anskaffning och framställning av nyttigheten. Anskaffningsutgift för bostadsaktier som den stiftande entreprenören äger utgörs av det sammanlagda beloppet av kapitalet enligt bostadsaktiebolagets bolagsordning och de prestationer till byggnadsfonden vars betalningsskyldighet uppstått. Betalningsskyldigheten anses ha uppstått när byggnaden når en tillverkningsgrad som enligt bolagsordningen eller annat avtal förutsätter betalning till byggnadsfonden (HFD 1984/4956).
Köpesumma för aktier i beskattningen
I KILA:s allmänna anvisning avses med skuldfritt pris, m.a.o. med skuldfritt försäljningspris, totalsumman av aktiernas köpesumma och den skuldandel som hänför sig till aktierna. I beskattningen avses med försäljningspris aktiernas köpesumma. Detta pris är det pris som en utomstående köpare i köpebrevet förbinder sig att betala till den stiftande entreprenören för de aktier som ger rätt till besittning av en lägenhet i målbolaget. I beskattningen betraktas bolagslånet inte som försäljningspris vid köpet av målbolagets aktier även om skulden var lägenhetsspecifik eftersom bolagslånet i förhållandet mellan den nya aktieägaren och bostadsaktiebolaget utgör en bindande skyldighet som betalas i enlighet med bolagsordningens bestämmelser inom den utsatta tiden till målbolaget. Även om det lägenhetsspecifika bolagslånet betaldes i sin helhet redan innan den äganderätt som aktierna medför överläts, betraktas detta inte som vederlag för överlåtelsen av äganderätten till aktierna (HFD 2002/2167). Den stiftande entreprenören och köparen kan i köpebrevet komma överens om villkoren för återbetalningen av bolagslånet. Även om det fanns ett tvingande villkor om återbetalningen av en del av bolagslånet, betraktas det inte utgöra vederlag för överlåtelsen av äganderätten till aktierna (HFD 2007/2743).
Aktiernas köpesumma intäktsförs i beskattningen i sin helhet under den räkenskapsperiod då aktierna har överlåtits oavsett om det är fråga om ett färdigt eller oavslutat byggobjekt. Köpesumman intäktsförs i sin helhet vid den tidpunkt då försäljningsavtalet ingås även i det fallet att man inte ens inlett byggandet av byggnaden. Det är alltså inte möjligt att tillämpa intäktsföring enligt tillverkningsgrad vid intäktsföringen av aktiernas köpesumma även om man tillämpade den i fråga om intäktsföringen av byggentreprenaden.
Färdiga osålda lägenheter
Aktierna räknas till omsättningstillgångarna ända tills den skattskyldige överlåtit dem. Efter det att byggprojektet avslutats kan det i den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar finnas osålda aktier i målbolaget. Den stiftande entreprenören kan mycket väl själv använda lägenheten t.ex. som sin kontorslokal eller hyra ut lägenheten till utomstående. De osålda aktierna utgör den stiftande entreprenörens egendom och försäljningsinkomsten som motsvarar dem uppstår först vid överlåtelsetidpunkten. Aktierna som medför besittningsrätt till lägenheten utgör den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar ännu efter det att byggentreprenaden har överlåtits. Om det finns osålda aktier ännu efter det att projektet har överlåtits, ska de osålda aktierna enligt KILA:s allmänna anvisning värderas i den stiftande entreprenörens balansräkning högst till det värde som motsvarar de osålda aktiernas andel av den stiftande entreprenörens totala utgifter för produktion av tomten och byggtjänsten. I beskattningen kan utgifterna för byggentreprenaden eller för tomten inte räknas till anskaffningsutgiften för de osålda aktierna. Ur beskattningens synvinkel utgör aktierna och byggentreprenaden separata omsättningstillgångsnyttigheter. Byggentreprenaden ska intäktsföras i sin helhet senast när byggnaden överlåts. Då ska även de utgifter som hänför sig till entreprenaden på motsvarande sätt tas upp som kostnader (NärSkL 22 § och 28 §). Det kan för den stiftande entreprenören uppstå dock skyldighet att betala prestationer till byggnadsfonden. Genom dessa investeringar ökar anskaffningsutgiften för de av den stiftande entreprenören ägda lägenhetsaktierna i den stiftande entreprenörens balansräkning.
3.5 Grynderentreprenadverksamhet i beskattningen
Det kan i intäktsföringen av den stiftande entreprenörens entreprenadsavtal iakttas två olika intäktsföringssätt. Som huvudregel kan betraktas intäktsföringen på grundval av överlåtelse men den stiftande entreprenören kan akternativt intäktsföra entreprenadsavtalet enligt tillverkningsgraden.
NärSkL 13 § föreskriver bl.a. att byggnad, konstruktion, maskin eller annan sådan av överlåtare förfärdigad nyttighet som beställaren enligt avtal mottar efter särskild granskning hänförs till överlåtarens omsättningstillgångar till dess den efter granskning mottagits. Enligt NärSkL 19 § 1 mom. utgör inkomsten intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde.
Vid intäktsföringen av en byggentreprenad har överlåtelsetidpunkten en central betydelse. Då det gäller byggnadsentreprenader, anses den mottagningsbesiktning som beställaren utför utgöra överlåtelsetidpunkten i beskattningen. Den stiftande entreprenören ska intäktsföra entreprenadsumman till den del den motsvarar de överlåtna (besiktigade) lokalerna för den räkenskapsperiod under vilken överlåtelsen skett då intäktsföringssättet enligt överlåtelse tillämpas. I specialfall kan intäktsföringen ske t.ex. per trappuppgång om beställaren separat mottar en väsentlig del av byggande och ibruktagandet börjar i fråga om denna del. De byggnadsdelar som besiktigats har alltså överlåtits i enlighet med NärSkL 13 § till beställaren. Man har inte ansett det ha någon betydelse att det efter det att hela byggnaden blivit färdig genomförs ännu en separat mottagningsbesiktning (HFD 1984/5517, CSN 230/84). Om mottagningsbesiktningen fördröjs trots att byggnaden är färdig och i användning, kan man som överlåtelsetidpunkt betrakta den tidpunkt då byggnaden besiktigats av en myndighet eller den tidpunkt då byggnaden de facto tagits i bruk. Med stöd av NärSkL 13 § och 19 § ska entreprenadsumman således i regel intäktsföras när entreprenaden överlåts.
Vid överlåtelsetidpunkten kan en del av entreprenaden kanske vara oavslutad (inte uppfylld), t.ex. i fråga om arbetet med gårdsplanet. Om det är fråga om smärre s.k. efterarbeten, intäktsförs entreprenadsumman i sin helhet. Om andelen av de icke-slutförda arbetena är stor, ska entreprenadsumman indelas i två delar (HFD 1984/1972).
Enligt KILA:s allmänna anvisning om intäktsföring enligt tillverkningsgrad intäktsför den stiftande entreprenören entreprenaden enligt förhållandet mellan byggandets tillverkningsgrad och aktiernas försäljningsgrad. Förutsättningarna för intäktsföring enligt tillverkningsgrad finns i 5 kap. 4 § i bokföringslagen. Om den skattskyldige i sin bokföring har upptagit en inkomst av en prestation som kräver lång framställningstid såsom intäkt på grundval av tillverkningsgraden, ska inkomsten räknas som intäkt för räkenskapsperioden i fråga även i beskattningen (NärSkL 19 § 2 mom.). Till exempel en byggnadsentreprenad kan utgöra en sådan prestation som kräver lång framställningstid.
I bokslutet utgör den del av de sålda aktielägenheternas skuldfria försäljningspris som motsvarar byggandets tillverkningsgrad omsättning medan intäktsföring enligt tillverkningsgraden i beskattningen hänför sig endast till intäktsföringen av byggnadsentreprenaden.
Då byggentreprenad blir färdig
När byggentreprenaden efter mottagningsbesiktning överlåts, ska hela byggentreprenaden intäktsföras i beskattningen oavsett vilket av de två intäktsföringssätten utnyttjats i fråga byggentreprenaden. Vid intäktsföringen av en byggentreprenad har det ingen betydelse i beskattningen om det ännu finns osålda lägenheter då byggentreprenaden blir färdig.
På nyttigheter som underentreprenörer inom byggbranschen installerat i byggnaden och överlåtit tillämpas samma praxis som på den stiftande entreprenörens överlåtelser. Det uppstår intäkter när arbetet efter besiktningen mottas av byggherren eller av huvudentreprenören eller, om någon besiktning inte arrangeras, allteftersom arbetet överlåts.
I beskattningen av huvudentreprenören räknas underentreprenaderna till anskaffningsutgiften för den byggnad som håller på att utföras på entreprenad i regel allteftersom arbetet överlåts till huvudentreprenören. Om det mellan huvudentreprenören och underentreprenören har ingåtts ett avtal om att huvudentreprenören mottar arbetet först efter en särskild besiktning och om underentreprenören får rätt till entreprenadsumman först när arbetet är färdigt och godkänt, räknas underentreprenaden till huvudentreprenörens omsättningstillgångar först efter mottagningsbesiktningen (HFD 1970/5248). Om nyttigheten inte har framställts av underentreprenören själv eller om det inte utförs något installeringsarbete i anslutning till nyttigheten, anser man i regel att nyttigheten blivit överlåten då den har kommit till bygget (HFD 1980/3858).
3.6 Momsbeskattning i samband med grynderentreprenadverksamhet
Överlåtelse av jordområde och försäljning av aktier står utanför momsbeskattningen och det betalas således ingen moms på dem (27 § och 42 § i mervärdesskattelagen, 30.12.1993/1501). Byggandet i samband med grynderentreprenadverksamhet beskattas som eget bruk av byggtjänst och inte som försäljning av byggtjänst. Detta beror på att avtalsparterna inte är sinsemellan oberoende och den stiftande entreprenören alltså har möjlighet att påverka prissättningen. Det anses att byggtjänsten har tagits i eget bruk när den stiftande entreprenören säljer en byggtjänst i samband med ett nybygge till sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (MomsL 31 § 1 mom. 2 punkten). Bestämmelsen gäller endast huvudentreprenören. Till och med omfattande underentreprenader beskattas alltid som försäljning av byggtjänst.
Den stiftande entreprenören kan från omsättningen inte dra av den moms på eget bruk som han betalat på byggtjänsten eftersom momsen som ska betalas inte utgör en sådan moms som direkt grundar sig på beloppet på försäljningen. Den moms som den stiftande entreprenören betalar på byggtjänsten räknas som en del av anskaffningsutgiften för projektet.
4 Hur uppstår täckningsbidrag?
Då det gäller beskattningen, kan den stiftande entreprenörens täckningsbidrag uppstå genom antingen entreprenadavtalet eller försäljningen av bostadsaktierna. Byggfirman kan bestämma priset för byggentreprenaden på grundval av sina rörliga kostnader utan att inkludera något täckningsbidrag (CSN 83/1992). På detta sätt realiseras täckningsbidraget i byggentreprenaden i sin helhet när aktier i bostads- och fastighetsaktiebolaget säljs. Nedan presenteras grundprinciperna för hur täckningsbidrag uppstår.
4.1 Täckningsbidrag genom entreprenadavtal
Då den stiftande entreprenörens täckningsbidrag uppstår genom entreprenadavtal, är de faktiska kostnaderna för byggandet mindre än värdet på entreprenadavtalet. Om den stiftande entreprenören tillämpar intäktsföring enligt tillverkningsgrad, kan det hända att täckningsbidraget blir intäktsfört etappvis för den stiftande entreprenören. Täckningsbidraget blir intäktsfört likväl senast då entreprenaden överlåts till målbolaget.
Den stiftande entreprenören har som apport mot målbolagets aktiekapital investerat en tomt vars värde är 10 enheter. Utgångspunkten är att tomtens gängse värde har varit detsamma som anskaffningspriset, varför det inte uppstått någon överlåtelsevinst då aktierna tecknats.
Den stiftande entreprenören har ingått ett entreprenadavtal på 90 enheter med bostadsaktiebolaget. De faktiska kostnaderna för byggandet är 70 enheter och bostadsaktiebolaget har tagit ett lika stort finansinstitutslån för att täcka kostnader för byggandet. Banklånet täcker dock inte hela priset för entreprenadavtalet. Den stiftande entreprenören gör en bolagsordningsenlig investering på 20 enheter i form av eget kapital i byggnadsfonden. Dessa enheter räknas till anskaffningsutgiften för de aktier som den stiftande entreprenören äger i målbolaget. Med investeringar i byggnadsfonden betalar bostadsaktiebolaget byggentreprenadräkningar till den stiftande entreprenören.
Den stiftande entreprenören säljer aktier redan i byggskedet. Försäljningen av aktierna inkomstförs i beskattningen under den räkenskapsperiod under vilken överlåtelsen skett. Som anskaffningsutgift för aktierna i målbolaget har uppstått en apportinvestering om 10 enheter, dvs. den tomt som investerats för anskaffningen av aktiekapitalet samt investeringen om 20 enheter i byggnadsfonden.
I köpebrevet mellan den stiftande entreprenören och en utomstående köpare är det skuldfria priset på de aktier som medför besittning av en lägenhet 100 enheter. Priset består av köpesumman på 30 enheter och bolagslånet om 70 enheter. Ur den stiftande entreprenörens synvinkel är försäljningspriset för aktierna vid beskattningen köpesumman, dvs. 30 enheter. Med detta pris ger den stiftande entreprenören ifrån sig aktierna som medför rätt till besittning av en lägenhet till den utomstående köparen. Ur den stiftande entreprenörens synvinkel utgör bolagslånet inte en del av aktiernas försäljningspris i beskattningen. Bolagslånet utgör en överenskommelse mellan bostadsaktiebolaget och den utomstående köparen.
När den stiftande entreprenören säljer aktier i målbolaget till den utomstående köparen, uppstår det ingen beskattningsbar inkomst för den stiftande entreprenören. Den stiftande entreprenören har sålt aktierna med en köpesumma på 30 enheter och anskaffningsutgiften för aktierna har varit 30 enheter. Det uppstår alltså inte något täckningsbidrag av försäljningen av aktierna.
När byggprojektet blir avslutat och den stiftande entreprenören överlåter entreprenaden till beställaren, inkomstförs täckningsbidraget senast vid denna tidpunkt hos den stiftande entreprenören. Genom entreprenadavtalet har 90 enheter upptagits som värde på byggnadsentreprenaden. Den stiftande entreprenörens faktiska byggkostnader har varit 70 enheter, som har täckts genom finansinstitutslånet som bostadsaktiebolaget tagit. Finansinstitutslånet har indelats i lägenhetsspecifika låneandelar. Målbolaget betalar byggnadsentreprenadräkningen på 90 enheter till den stiftande entreprenören, varför det uppstår ett täckningsbidrag på 20 enheter för den stiftande entreprenören.
4.2 Täckningsbidrag genom bostadsaktie
Den stiftande entreprenören har investerat sammanlagt 50 enheter i målbolagets aktiekapital och byggnadsfonden vid tidpunkten för bildandet av bolaget. Dessa 50 enheter utgör anskaffningsutgiften för aktierna.
Den stiftande entreprenören har ingått ett entreprenadavtal på 100 enheter med bostadsaktiebolaget. De faktiska kostnaderna för byggandet är 100 enheter och bostadsaktiebolaget har tagit ett lika stort finansinstitutslån för att täcka kostnader för byggandet. Entreprenadavtalet innehåller alltså inte något täckningsbidrag utan entreprenadavtalet täcker endast de faktiska kostnaderna för byggandet.
Den totala köpesumman för de aktier som medför besittning av en lägenhet är 200 enheter (bolagslånet om 100 enheter + köpesumman om 100 enheter) i köpebrevet mellan den stiftande entreprenören och en utomstående köpare.
Den stiftande entreprenören säljer inte i byggskedet de aktier som medför besittning av lägenheten. När byggprojektet överlåts, inkomstför den stiftande entreprenören byggprojektet där värdet på entreprenadavtalet är 100 enheter och de kostnader som hänför sig till projektet är 100 enheter. Bostadsaktiebolaget betalar byggnadsentreprenaden till den stiftande entreprenören genom att ta ut finansinstitutslånet. Det uppstår för den stiftande entreprenören varken täckningsbidrag eller beskattningsbar inkomst av överlåtelsen av byggnadsentreprenaden.
När byggnaden efter mottagningsbesiktningen har överlåtits, säljer den stiftande entreprenören aktierna i lägenheterna. Den stiftande entreprenören säljer en aktie med en köpesumma om 100 enheter och anskaffningsutgiften för aktien har varit 50 enheter. Det uppstår alltså ett täckningsbidrag om 50 enheter av försäljningen av aktierna och den stiftande entreprenören beskattas för denna inkomst under den räkenskapsperiod under vilken överlåtelsen av aktien skett.
Aktier i bostadsaktiebolag
Enligt KILA:s allmänna anvisning ska de sålda aktiernas försäljningspriser vid intäktsföringen på grundval av överlåtelse intäktsföras när byggnadsentreprenaden överlåts till målbolaget. I beskattningen av den skattskyldige ska inkomsten som uppstår av försäljningen av aktierna i målbolaget periodiseras på den räkenskapsperiod under vilket aktierna överlåtits. Intäktsföringen av aktieöverlåtelsen kan alltså vara tidigare i beskattningen än i bokföringen, speciellt när aktier säljs under byggskedet. Den skattskyldige ska dock för beskattningen ange inkomst- och utgiftsuppgifterna enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Man ska dessutom kunna verifiera bokföringarna utgående från bolagets huvudbokföring.
Vid intäktsföring enligt tillverkningsgrad utgör omsättning enligt KILA:s anvisning den del av de sålda aktielägenheternas skuldfria försäljningspriser som motsvarar byggandets tillverkningsgrad. I beskattningen ska aktiens köpesumma intäktsföras i sin helhet då aktien överlåts. I bokslutet intäktsförs andelen av de skuldfria försäljningspriserna medan det i beskattningen är aktiernas köpesumma som ska intäktsföras.
I beskattningen intäktsförs aktiernas hela köpesumma vid köpslutet och de motsvarande anskaffningsutgifterna införs som kostnader. Vid intäktsföringen av försäljningspriset för aktierna i målbolaget har det ingen betydelse i beskattningen om den bokföringsskyldige tillämpar intäktsföring på grundval av överlåtelse eller intäktsföring enligt tillverkningsgrad eftersom det i överlåtelsen av aktier inte är fråga om en prestation som enligt NärSkL 19 § 2 mom. kräver lång framställningstid. I beskattningen bestäms tidpunkten för intäktsföringen av aktiernas försäljningspris på grundval av överlåtelsetidpunkten, inte på grundval av byggnadsentreprenadens tillverkningsgrad.
I intäktsföringen enligt tillverkningsgrad intäktsför den stiftande entreprenören byggnadsentreprenaden t.ex. på grundval av förhållandet mellan byggandets tillverkningsgrad och aktiernas försäljningsgrad. Om den skattskyldige tagit upp inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid såsom intäkt på grundval av tillverkningsgraden (BokfL 5 kap. 4 §), räknas inkomsten som intäkt för denna räkenskapsperiod även i beskattningen (NärSkL 19 § 2 mom.). Ur beskattningens synvinkel ska uppmärksamhet fästas vid att det är byggnadsentreprenaden och inte lägenhetsaktien som utgör en prestation som kräver lång framställningstid. I beskattningen ska en byggnadsentreprenad intäktsföras i sin helhet senast då den överlåts eftersom byggnadsentreprenaden i princip då har nått en tillverkningsgrad om 100 %.
I intäktsföringen på grundval av byggnadsentreprenadens överlåtelse intäktsförs byggnadsentreprenaden när byggnadsentreprenaden efter en särskild granskning överlåts till beställaren. Byggnadsentreprenaden ska då intäktsföras i sin helhet för de överlåtna delarnas vidkommande. I bokföringspraxis inverkar försäljningstidpunkten för aktierna på intäktsföringen av byggnadsentreprenaden medan den centrala tidpunkten för intäktsföringen av byggnadsentreprenaden i beskattningen är mottagningsbesiktningen. I beskattningen har det ingen betydelse i intäktsföringen på grundval av byggnadsentreprenadens överlåtelse om den stiftande entreprenören ännu innehar lägenhetsaktierna eller inte.
6 Tillämpningstidpunkt
(Korrigerats genom anvisningen av 19.12.2008 dnr 2162/345/2008 )
Det har i beskattningspraxis rått oenhetlig tolkning hur inkomsterna av grynderentreprenadverksamhet ska periodiseras. Med beaktande av bestämmelserna om förtroendeskydd (26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande) ska periodiseringen enligt KILA:s anvisning godkännas vid beskattningen av de räkenskapsperioder som går ut under skatteåret 2008 om den skattskyldige tillämpat den i sin beskattning under tidigare år. Från och med skatteåret 2009 efterföljs ståndpunkten i denna anvisning i periodiseringen av inkomst i grynderentreprenadverksamhet.
HFD 1970/5248
HFD 1970/5833
Tomten, lägenheten eller annat motsvarande jordområde som en byggfirma som fungerade såsom stiftande entreprenör köpt för de bostads- och andra bolag som skulle bildas skulle, med undantag av en gårdsbruksenhet där det idkades gårdsbruk, räknas till byggfirmans omsättningstillgångar till dess att det bolag för vilket fastigheten hade köpts hade godkänt köpet som bindande för bolaget eller till dess att arbete efter det att bolaget blivit bildat hade utförts på fastigheten för bolagets räkning i enlighet med entreprenad- eller annat byggnadsavtal eller om andra omständigheter visade att fastigheten blivit överlåten till bolaget på det sätt som avses i NärSkL 13 §. Byggfirmans krav att de ifrågavarande fastigheterna fick räknas till firmans omsättningstillgångar till dess att de jämte de byggnader som skulle byggas på dem skulle överlåtas till de bildade bolagen godkändes inte. Omröstning 3-2
HFD 1973/4922
HFD 1975/1288
Makarna hade tidigare bildat bostadsaktiebolag samt för bolagen ingått entreprenadavtal med sådana byggföretag i vilka de var delägare. Med tanke på denna deras tidigare verksamhet ansåg man att de då de under skatteåret sålde aktier i det bostadsaktiebolag som de bildat hade bedrivit försäljning av aktier i form av sådan näringsverksamhet som avses i 1 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och att den vinst de fått av försäljningarna utgjorde deras skattepliktiga inkomst trots att de ägt de sålda aktierna i över fem år. Skatteåret 1970.
HFD 1975/1289
Den skattskyldige hade varit delägare i en byggfirma som ingått entreprenadavtal om byggande av de bostadsaktiebolags hus där han varit stiftande delägare. Med tanke på denna tidigare verksamhet ansåg man att den skattskyldige då han under skatteåret sålde aktier i sådana bostadsaktiebolag vars aktier även hans son och sonens familjemedlemmar hade sålt under skatteåret hade bedrivit försäljning av aktier i form av sådan näringsverksamhet som avses i 1 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och att den försäljningsvinst som han fått av aktierna skulle räknas, utan hinder av att han ägt de sålda aktierna i över fem år, som hans skattepliktiga inkomst i beskattningen. Skatteåret 1970. Omröstning 5-2.
HFD 1975/1406
Mannen, hustrun och dottern hade i över fem år ägt hela aktiestocken i bostadsaktiebolaget A; aktiestocken gav rätt till besittning av de 23 lägenheterna i en byggnad som bolaget ägde. De ägde dessutom aktierna i byggnadsaktiebolaget B, som upphört med sin verksamhet år 1968. Detta bolag hade under sin verksamhetstid bl.a. bildat fem bostadsaktiebolag, bland dem bostadsaktiebolaget A. De byggnader som kommit till dessa bostadsaktiebolags ägo hade byggts av byggbolaget B. Mannen hade varit stiftande delägare i alla dessa bolag, hustrun i två bolag och dottern endast i bostadsaktiebolaget A. Då mannen, hustrun och dottern hade för avsikt att sälja deras aktier i bostadsaktiebolaget A, framfördes som förhandsbesked för 1974 att den eventuella försäljningsvinst som erhölls av försäljningen i sin egenskap av näringsinkomst utgjorde deras skattepliktiga inkomst.
HFD 1980/3858
HFD 1981/474
HFD 1984/1076
HFD 1984/1972
På slutredovisningsmötet 2.3.1976 kom man överens om att det i fråga om utearbetena skulle hållas kvar 10 000 mark av den sista delbetalningen tills dess att de ifrågavarande arbetena skulle mottas. Byggfirman hade i sitt bokslut 31.3.1976 behandlat arbetena som sina omsättningstillgångar och gjort undervärderingsavdrag om 50 %. I efterbeskattningen ansåg man att byggfirman borde ha intäktsfört hela byggentreprenadssumman 768 663 mark år 1976. Garantireserveringen godkändes inte som avdrag från den inkomst som tillagts i efterbeskattningen eftersom den inte hade gjorts i bokföringen. HFD ansåg att telefonstationsbyggnaden, med undantag av utearbetena, hade överlåtits i mottagningsbesiktningen 20.2.1976. Utearbetenas andel av hela byggnadsentreprenaden var inte obetydlig. Eftersom utearbetena hade överlåtits separat efter den räkenskapsperiod som utgått 31.3.1976, skulle entreprenadsumman i fråga om dem inte intäktsföras år 1976. Då byggfirman i sitt bokslut 31.3.1976 behandlade entreprenadsumman för byggnaden som omsättningstillgångar, fanns det för byggfirman ingen orsak att på grund av det bokföringssätt som föranletts av misstag göra någon garantireservering i sin bokföring. Under dessa omständigheter godkändes garantireserveringen utan hinder av att den inte hade tagits upp i bokföringen. Skatteåret 1976
HFD 1984/4956
Ett bolag som bedrev grynderentreprenadverksamhet och byggfirma kunde inte räkna anskaffningsutgiften för aktierna i det bostadsaktiebolag som det bildat och för de byggnader det byggt såsom anskaffningsutgift för sina omsättningstillgångar på så sätt att kostnadsföringen beträffande omsättningstillgångarna ens till en del skulle bli dubbel. Såsom anskaffningsutgift för dessa aktier ansågs i stället det sammanlagda beloppet av aktiekapitalet enligt bostadsaktiebolagets bolagsordning och de prestationer till byggnadsfonden vars betalningsskyldighet ansågs ha uppstått när byggnaden nådde en sådan tillverkningsgrad som enligt bolagsordningen eller något annat avtal förutsatte en prestation till byggandsfonden. Skatteåret 1984 Skatteåret 1985 Förhandsbesked.
HFD 1984/5517
HFD 1991/2277
Byggnadsfirman hade räknat aktiestocken i det fastighetsaktiebolag som det bildat till sina omsättningstillgångar. Lokalerna i detta ömsesidiga fastighetsbolag hade efter det att byggnaden som byggfirman byggt blivit färdig år 1984 hyrts ut till sju olika bolag för antingen 5 år, 10 år eller tills vidare. Länsrätten ansåg att uthyrningen, då man tog beaktande förutom byggbolagets bransch även uthyrningsverksamhetens lönsamhet och varaktighet, skulle betraktas trots säljanbud såsom till den del bolagets permanenta verksamhet att aktierna i fastighetsbolaget skulle betraktas som byggbolagets anläggningstillgångar för skatteåret 1985. I sina besvär till HFD förklarade byggbolaget att det hade försökt att söka köpare genom att anlita fastighetsmäklare och genom att erbjuda objektet per brev till olika investerare och till lägenhetsuthyrare. Enligt bolagets redogörelse skulle aktierna säljas genast då en lämplig köpare hittades. Då man sålde affärslokaler till investerare var det viktigt att lägenheterna var uthyrda. HFD upphävde länsrättens beslut och ansåg att aktierna i fastighetsbolaget utgjorde byggbolagets omsättningstillgångar. Omröstning 2 + 1 + 1
HFD 2002/2167
En delägare i ett bostadsaktiebolag hade under byggnadsskedet av den stiftande byggaren köpt aktier som berättigade till innehav av en lägenhet. Då delägaren hade betalat den andel av bolagets skulder som hänförde sig till aktierna senast när byggnaden blev färdig, betraktades betalningen inte som vederlag för överlåtelse av äganderätten till aktierna, och därför skulle ingen överlåtelseskatt betalas på beloppet. Förhandsavgörande.
HFD 2007/2743
Trots att en köpare av bostadsaktier i köpebrevet med byggaren, som var aktiebolagets stiftare, hade förbundit sig att senast två månader efter att objektet hade färdigställts till bostadsaktiebolaget betala den 35-procentiga kortfristiga låneandelen av aktiebolagets skuld, och betalningen av låneandelen var ett villkor för att äganderätten skulle övergå till köparen, ansågs betalningen inte utgöra ett vederlag för överlåtelsen av äganderätten och överlåtelseskatt skulle följaktligen inte betalas för den.
Sidan har senast uppdaterats 22.12.2008