Source: http://docplayer.org/140425-Analyse-zum-bundesgerichtsentscheid-vom-12-maerz-2010-2c_658-2009-zur-abzugsberechtigung-von-einkaeufen-bei-nachfolgendem-kapitalbezug.html
Timestamp: 2017-11-23 15:19:28
Document Index: 277416228

Matched Legal Cases: ['Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'BGE', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'BGE', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 79', 'Art. 151', 'Art. 53', 'BGE', 'Art. 79', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 79', 'BGE']

Analyse. zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug - PDF
Download "Analyse. zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug"
1 CONFERENCE SUISSE DES IMPÔTS Union des autorités fiscales suisses SCHWEIZERISCHE STEUERKONFERENZ Vereinigung der schweiz. Steuerbehörden Vorstand / Comité CONFERENZA FISCALE SVIZZERA Associazione delle autorità fiscali svizzere Analyse zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 (2C_658/2009) zur Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug (Steuerrechtliche Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG) An der Sitzung vom 3. November 2010 vom Vorstand der SSK genehmigt
2 Vorstand / Comité 2 Inhaltsverzeichnis Seite A. Ausgangslage 3 B. Vorsorgerechtliche Auslegung durch das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) 3 C. Bundesgerichtsurteil vom 12. März 2010 zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG 3 D. Folgerungen aus dem Bundesgerichtsentscheid 5 E. Umsetzung des Bundesgerichtsentscheids in der Veranlagung 6 1. Problematik 6 2. Verfahrensrechtliche Umsetzung der bundesgerichtlichen Praxis 6 a) Zurückkommen auf rechtskräftige Veranlagungen 6 b) Auswirkungen auf die Besteuerung des Kapitalbezugs 7 c) Ermittlung der Fälle bzw. Frage der Geringfügigkeit 7 3. Übergangsregelung 8 F. Zusammenfassung 9
3 Vorstand / Comité 3 A. Ausgangslage Die Frage, ob Einkäufe in Einrichtungen der 2. Säule steuerrechtlich zum Abzug gebracht werden können, wenn nachfolgend ein Kapitalbezug erfolgt, hat das Bundesgericht bisher regelmässig unter dem Aspekt der Steuerumgehung 1 geprüft. Im Rahmen der 1. BVG-Revision wurden dann auch verschiedene Normen ins BVG aufgenommen, welche Missbräuche in der 2. Säule eindämmen sollten. Unter anderem wurde in Art. 79b Abs. 3 BVG zum Verhältnis von Einkauf und Kapitalbezug folgende Bestimmung verankert: Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden. Unklar war in der Folge, wie diese Bestimmung auszulegen ist. Umstritten war auch, inwieweit diese Bestimmung auch direkt für die Frage der steuerlichen Abzugsberechtigung von Einkäufen massgebend sein sollte. B. Vorsorgerechtliche Auslegung durch das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) Das Bundesamt für Sozialversicherungen vertritt die Auffassung, dass gestützt auf diese Bestimmung nur der dem Einkauf entsprechende Betrag inklusive Zinsen während drei Jahren nicht in Kapitalform bezogen werden können, während das ganze, vor dem Einkauf erworbene Vorsorgeguthaben durch diese Bestimmung nicht betroffen ist 2. Entscheide der sozialversicherungsrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts zu dieser Auslegungsfrage liegen noch nicht vor. C. Bundesgerichtsurteil vom 12. März 2010 zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG Das Bundesgericht hat im Urteil vom 12. März 2010 (2C_658/2009) erstmals zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG Stellung genommen. 1 BGE 131 II 627 E. 4.2 u.5.2 S. 633 ff.; 593 E. 4 S. 603 ff.; ASA E. 5; RDAF 2009 II 9 E. 4 u. 5; 368 E. 8; StE 2004 A Nr. 6 E. 3; StR 62/ E. 4.1; 58/ E. 3.2; Urteile 2C_555/2007 vom 3. März 2008 E. 3 u. 4 sowie 2A.705/2005 vom 13. April 2006 E Mitteilung über die berufliche Vorsorge Nr. 88 vom 28. November 2005, Ziff. 511, bestätigt durch die Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 93 vom 11. Juli 2006, Ziff. 540 und Nr. 110 vom 15. Januar 2009, Ziff. 678.
4 Vorstand / Comité 4 Das Bundesgericht hat erwogen, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG zwar eine primär vorsorgerechtliche Norm sei, aber klar auf steuerrechtlichen Motiven beruhe. Nach dem Wortlaut der Bestimmung werde an sich das Problem der Zulässigkeit einer Kapitalauszahlung innert drei Jahren seit der Einzahlung geregelt. Aus den parlamentarischen Beratungen ergebe sich aber, dass mit der Sperrfrist soweit ersichtlich dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollten, welche schon zur bundes-gerichtlichen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung geführt hätten 3. Das Bundesgericht erachtet deshalb Art. 79b Abs. 3 BVG auch anwendbar für die Frage der Abzugsfähigkeit von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug. Da diese steuerrechtliche Frage jedoch eine andere sei als die vorsorgerechtliche, seien die Stellungnahmen des Bundesamtes für Sozialversicherungen nicht verbindlich. Das Bundesgericht habe im vorliegenden Verfahren auch nur zur steuerrechtlichen Tragweite von Art. 79b Abs. 3 BVG, d.h. zur Frage, ob die geleistete Einzahlung vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden kann, Stellung zu nehmen. Mit Bezug auf die steuerrechtliche Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG erwägt das Bundesgericht, dass diese Norm die bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen Gesetzesregelung konkretisiere. Wenn diese Vorschrift die getätigten Einkäufe für die daraus resultierenden Leistungen einer dreijährigen Kapitalrückzugssperre unterwerfe, so sei das im hier massgeblichen Zusammenhang nicht als eine notwendige direkte Verknüpfung zwischen dem Einkauf und der Leistung zu verstehen. Die Herstellung einer direkten Verknüpfung verbietet sich gemäss Bundesgericht schon deshalb, weil die Leistungen aus dem Vorsorgekapital des Versicherten insgesamt finanziert werden. Mit Blick auf diese Gesichtspunkte sei Art. 79b Abs. 3 BVG so auszulegen, dass jegliche Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich sei und jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Einkommensabzug somit ausgeschlossen werden müsse. Zum konkreten Fall führte das Bundesgericht dann aus: Die konsequente - und grundsätzlich ausnahmslose Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung erweist sich auch im hier zu prüfenden Einzelfall als zutreffend. Zwar wurde vorliegend eine klare Trennung zwischen später Einzahlung und Rentenausrichtung einerseits, langfristig angespartem Vorsorgevolumen und Kapitalauszahlung andererseits, vollzogen. Wie schon hervorgehoben ( ), ist nicht dieser Unterschied gegenüber dem klassischen Missbrauchsmodell entscheidend. Wesentlich ist vielmehr die Übereinstimmung, die darin besteht, dass kurz nach einer späten Einzahlung Vorsorgemittel ausbezahlt werden, und zwar so, dass das Hin und Her nicht als sachgerechte Verbesserung des Versicherungsschutzes, sondern als vorübergehende und steuerlich motivierte Geldverschiebung erscheinen muss. Dagegen wendet sich Art. 79b Abs. 3 BVG (im hier massgeblichen steuerrechtlichen Rahmen) einheit- 3 BGE , 2C_658/2009, E. 3.3.
5 Vorstand / Comité 5 lich und verbindlich, indem die Abzugsberechtigung immer dann zu verweigern ist, wenn innerhalb der Sperrfrist eine Kapitalauszahlung erfolgt. Der Inhalt des Bundesgerichtsentscheids lässt sich wie folgt zusammenfassen: Der Entscheid beschlägt nicht die (vorsorgerechtliche) Frage, ob nach einem Einkauf ein Kapitalbezug möglich ist, sondern nur die (steuerrechtliche) Frage, ob Einkäufe vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. Die Mitteilungen des BSV zur Auslegung von Art. 79b Abs. 3 BVG sind für die steuerrechtliche Frage nicht verbindlich. Gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG (im steuerrechtlichen Rahmen) ist die Abzugsberechtigung von Einzahlungen immer dann zu verweigern, soweit innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren seit dem Einkauf eine Kapitalauszahlung erfolgt. D. Folgerungen aus dem Bundesgerichtsentscheid Aus dem Urteil des Bundesgerichts lassen sich folgende Schlussfolgerungen ziehen: Grundlage für die Verweigerung des Abzugs für Einkäufe ist nicht mehr die Steuerumgehung, sondern Art. 79b Abs. 3 BVG unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten. Die Steuerbehörden müssen daher auch nicht mehr das Vorliegen einer Steuerumgehung nachweisen. Massgebend für die Abzugsberechtigung ist einzig die Einhaltung der Dreijahresfrist. Die weiteren Umstände des Einzelfalles sind dagegen nach dem Bundesgerichtsurteil nicht massgebend. Auch das subjektive Element scheint nicht relevant zu sein, nachdem das Bundesgericht von Art. 79b Abs. 3 BVG mehrfach als einheitlicher und verbindlicher Regelung spricht und keine Relativierung in subjektiver Hinsicht vornimmt. Daraus ist zu schliessen, dass eine Aufrechnung auch dann vorzunehmen ist, wenn der Kapitalbezug im Zeitpunkt des Einkaufs noch nicht voraussehbar war. Die Dreijahresfrist ist somit als eine verobjektivierte Sperrfrist zu betrachten. Zur Frage, ob für die Einhaltung der Dreijahresfrist bei mehreren Vorsorgeeinrichtungen oder Vorsorgeplänen eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, hat sich das Bundesgericht im vorliegenden Fall nicht ausdrücklich geäussert. Wenn jedoch nur der steuerliche Aspekt zu beurteilen ist, wie das Bundesgericht ausführte, liegt eine solche Gesamtbetrachtung nahe. Denn für die steuerrechtlichen Auswirkungen spielt es keine Rolle, ob der Einkauf und der Kapitalbezug in denselben bzw. aus demselben Vorsorge-plan oder in dieselbe bzw. aus derselben Vorsorgeeinrichtung erfolgen oder nicht.
6 Vorstand / Comité 6 Das Bundesgerichtsurteil führt jedoch nicht dazu, dass ein Kapitalbezug innerhalb der Dreijahresfrist ausgeschlossen ist. Die Frage der Zulässigkeit des Kapitalbezugs hat das Bundesgericht ausdrücklich offen gelassen. Vorsorgeeinrichtungen dürfen somit auch innerhalb der Dreijahresfrist Kapitalleistungen ausrichten, solange sie die vorsorgerechtlichen Vorgaben erfüllen. E. Umsetzung des Bundesgerichtsentscheids in der Veranlagung 1. Problematik Das Bundesgericht äussert sich in seinem Urteil vom 12. März 2010 nicht zu Umsetzungsfragen. Es stellen sich bei der Umsetzung jedoch verschiedene rechtliche und praktische Fragen, insbesondere: Kann auf bereits rechtskräftige Veranlagungen mit Abzügen für Einkäufe zurückgekommen werden? Ist ein Revers erforderlich? Kann infolge Geringfügigkeit auf eine steuerliche Aufrechnung verzichtet werden? Wie stellen die Steuerverwaltungen sicher, dass sie die Fälle erkennen, in denen die Dreijahresfrist nicht eingehalten wurde? Kann eine Übergangsordnung vorgesehen werden, insbesondere in Kantonen, die bisher eine liberalere Praxis kannten? 2. Verfahrensrechtliche Umsetzung der bundesgerichtlichen Praxis a) Zurückkommen auf rechtskräftige Veranlagungen Es erscheint klar, dass es schon aus organisatorischen Gründen nicht möglich sein wird, sämtliche Veranlagungen, welche Abzüge für Einkäufe enthalten, drei Jahre offen zu halten. Anderseits wäre es auch nicht sachgerecht, wenn die Zeitspanne, in der Einkäufe aufgerechnet werden können, im Einzelfall davon abhängen würde, wann veranlagt wird. Auf eine rechtskräftige Veranlagung kann nach Art. 151 Abs. 1 DBG bzw. Art. 53 Abs. 1 StHG im Nachsteuerverfahren zurückgekommen werden, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, ergibt, dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Das Nachsteuerverfahren kommt somit dann zum Tragen, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die Entscheidungsgrundlage von Anfang an unrichtig war. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung können aber auch nachträglich eingetretene Tatsachen berücksichtigt werden, wenn sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken 4. So hat das Bundesgericht im Zusammenhang mit 4 BGE , StR 1999, 196.
7 Vorstand / Comité 7 Umstrukturierungen schon vor Inkrafttreten der ausdrücklichen gesetzlichen Bestimmungen bei einer Verletzung der fünfjährigen Sperrfrist für die Veräusserung von Beteiligungsrechten bei einer Umwandlung eine nachträgliche Erfassung der übertragenen stillen Reserven im Nachsteuerverfahren zugelassen bzw. angeordnet 5. Wenn das Bundesgericht nun auch bei der Frage der Abzugsberechtigung von Einkäufen bei nachfolgendem Kapitalbezug von einer dreijährigen Sperrfrist ausgeht, erscheint auch hier eine Korrektur im Nachsteuerverfahren als zulässig. Verschiedene Kantone liessen bisher zum Teil nur bei grösseren Einkäufen vom Steuerpflichtigen einen Revers unterzeichnen, in welchem sich dieser mit einer Aufrechnung der Einkäufe im Fall eines Kapitalbezugs innert drei Jahren einverstanden erklärte. Begründet wurde dieses Vorgehen vor allem mit der unsicheren Rechtslage. Nachdem das Bundesgericht nun entschieden hat, dass Art. 79b Abs. 3 BVG verbindlich regle, dass jeder Einkauf bei einem Kapitalbezug in den folgenden drei Jahren aufzurechnen sei, erscheint ein solcher Revers nicht mehr als notwendig. In grösseren Kantonen wäre das Einholen eines Revers in jedem Einzelfall schon aus praktischer Sicht nicht möglich. Allerdings wäre es sinnvoll, bei der Veranlagung von Einkäufen mittels eines Textbausteines darauf hinzuweisen, dass die Einkäufe nachträglich aufgerechnet würden, soweit innerhalb der nächsten drei Jahre ein Kapitalbezug erfolgt. Es bleibt jedoch auch möglich, die Orientierung der Steuerpflichtigen über die Steuerfolgen eines nachfolgenden Kapitalbezugs weiterhin auf dem Weg eines Revers vorzunehmen. b) Auswirkungen auf die Besteuerung des Kapitalbezugs Das Bundesgericht hat sich bisher auch nicht ausdrücklich dazu geäussert, welche Auswirkungen eine Aufrechnung des Einkaufs auf die nachfolgende Besteuerung der Kapitalleistung hat. Insbesondere bei einer verobjektivierten Sperrfrist ist es jedoch folgerichtig, bei einer Aufrechnung des Einkaufsbetrages auch eine Korrektur der Besteuerung der Kapitalleistung im Umfang des aufgerechneten Einkaufsbetrages vorzunehmen. Wenn die Besteuerung der Kapitalleistung bereits in Rechtskraft erwachsen ist, erscheint eine nachträgliche Revision der Veranlagung als angezeigt. Das Bundesgericht hat einen solchen Anspruch bisher nicht ausdrücklich anerkannt 6, aber immerhin eine Korrektur für zulässig erachtet 7. c) Ermittlung der Fälle bzw. Frage der Geringfügigkeit Liegt im Zeitpunkt der Veranlagung einer Steuerklärung, in welcher Einkäufe geltend gemacht werden, bereits eine Meldung über einen Kapitalbezug vor, ist die Ermittlung des Korrekturbedarfs noch relativ einfach. Schwieriger wird es sicherzustellen, dass in der Praxis die Fälle erkannt werden, bei denen eine nachträgliche Aufrechnung von Einzahlungen 5 BGE , ASA 58, BGE , 2A.461/2005, E BGE , 2A.389/2003, s. dazu auch BGE , 2C_721/2009.
8 Vorstand / Comité 8 vorzunehmen ist, weil später ein Kapitalbezug erfolgt ist. Es bedingt nämlich, dass in jedem Fall eines Kapitalbezugs nachzuprüfen ist, ob diese Person in den Vorjahren einen Einkauf getätigt hat. Einkäufe können überdies in der Steuererklärung entweder separat unter den Abzügen aufgeführt sein, oder aber im Lohnausweis, falls die Einzahlungen vom Arbeitgeber überwiesen und vom Lohn in Abzug gebracht wurden. In vielen Kantonen werden die Kapitalleistungen sodann gestützt auf die Meldung der ESTV sofort ohne Steuererklärung veranlagt. Es drängt sich daher zur Ermittlung der Fälle eine EDV-Unterstützung auf. Eine solche wird jedoch schon aus technischen Gründen auf die separat in Abzug gebrachten Einkäufe beschränkt sein und die im Lohnausweis in Abzug gebrachten Einzahlungen unberücksichtigt lassen. Bei den im Lohnausweis aufgeführten Einkäufen dürfte es sich in der Regel eher um geringere Beträge handeln. Das Bundesgericht lässt mit der Formulierung, dass eine konsequente und grundsätzlich ausnahmslose Gleichsetzung von Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist mit missbräuchlicher Steuerminimierung vorzunehmen sei, noch den Spielraum, kleinere Einkäufe ausser Acht zu lassen. Es erscheint daher gerechtfertigt, allgemein bei Einkäufen von geringerem Umfang auf eine Korrektur zu verzichten. In diesen Fällen ist im Übrigen auch die vom Gesetzgeber angenommene Steuerersparnis geringer. 3. Übergangsregelung Bis zum Bundesgerichtsentscheid wurden in den Kantonen die Einkäufe mit anschliessendem Kapitalbezug unterschiedlich beurteilt. Während einige Kantone bereits bisher grundsätzlich sämtliche Einkäufe mit Kapitalbezug in den nachfolgenden drei Jahren aufgerechnet haben, stellten andere Kantone darauf ab, ob im konkreten Fall ein (offensichtlicher) Missbrauch vorlag. Zum Teil wurde auch die vorsorgerechtliche Beurteilung des BSV übernommen. Entsprechend haben sich die Steuerpflichtigen auf die jeweils geübte Praxis verlassen. Es ist deshalb möglich, den Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 mit einer Übergangsregelung umzusetzen. Zwingend ist die neue Bundesgerichtspraxis erst für Einkäufe im Jahr 2010 bzw. seit Publikation des Bundesgerichtsentscheids (19. August 2010) anzuwenden. Für früher getätigte Einkäufe können die kantonalen Steuerbehörden die Abzugsberechtigung dagegen nach Massgabe der bisher angewendeten kantonalen Praxen beurteilen. Vorbehalten bleiben in jeden Fall bereits erfolgte abweichende Auskünfte der kantonalen Steuerbehörden. Damit wird es den Steuerpflichtigen ermöglicht, sich soweit im Zeitpunkt des Einkaufs planbar auf die Bundesgerichtspraxis einzustellen. Dadurch dürfte sich auch die Anzahl der Fälle, in denen (nachträgliche) Korrekturen vorzunehmen sind, verringern.
9 Vorstand / Comité 9 F. Zusammenfassung Die Analyse zum Bundesgerichtsentscheid vom 12. März 2010 kann wie folgt zusammengefasst werden: 1. Entsprechend den Erwägungen des Bundesgerichts ist die Abzugsberechtigung für Einkäufe gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG (im steuerrechtlichen Rahmen) immer dann zu verweigern, wenn und soweit innerhalb der Sperrfrist von drei Jahren eine Kapitalauszahlung erfolgt. Weitere Umstände des Einzelfalles sind gemäss Bundesgerichtsurteil nicht zu untersuchen. Für die Einhaltung der Dreijahresfrist ist eine Gesamtbetrachtung pro steuerpflichtige Person vorzunehmen. 2. Wenn die Veranlagung mit den Einkäufen bereits rechtskräftig ist, ist eine nachträgliche Korrektur dieser Veranlagung im Nachsteuerverfahren vorzunehmen. Der Steuerpflichtige soll bei Einkäufen wenn möglich darauf hingewiesen werden, dass Einkäufe nachträglich aufgerechnet werden, wenn innerhalb von drei Jahren ein Kapitalbezug erfolgt. 3. Das Bundesgericht lässt mit seiner Formulierung im Entscheid vom 12. März 2010 Spielraum, Einkäufe von geringerem Umfang unberücksichtigt zu lassen.. Mit dem Verzicht auf die Aufrechnung von kleineren Einkäufen können vor allem ratenweise, vom Lohn in Abzug gebrachte Einzahlungen abgedeckt werden. 4. Bei einer Verweigerung der steuerlichen Abzugsberechtigung von Einzahlungen in die Vorsorgeeinrichtung ist eine Reduktion bei der Besteuerung der nachfolgenden Kapitalzahlung im Umfang des aufgerechneten Einkaufsbetrages vorzunehmen, gegebenenfalls auch im Revisionsverfahren. 5. Um zu berücksichtigen, dass aufgrund von bisher weniger weit gehenden Praxen ein gewisses Vertrauen geschaffen wurde, kann die neue Bundesgerichtspraxis mit einer Übergangsregelung umgesetzt werden. Zwingend erscheint die Anwendung der neuen Bundesgerichtspraxis für Einkäufe im Jahr 2010 bzw. seit Publikation des Bundesgerichtsentscheids (19. August 2010). Früher erfolgte Einkäufe können dagegen nach den bisher geübten kantonalen Praxen beurteilt werden.
STEUERLICHER MISSBRAUCH DER 2. SÄULE?
Missbrauch der 2. Säule als steuerbegünstigtes Kontokorrent? Kritische Würdigung von BGE 2C_658/2009 vom 12. März 2010 Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hatte sich in einem Entscheid
Neue steuerlich motivierte Bestimmungen im BVG *
Marina Züger lic. iur., dipl. Steuerexpertin, Chefin Dienstabteilung des Kantonalen Steueramtes Zürich, Präsidentin der Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweizerischen Steuerkonferenz Neue steuerlich motivierte
Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden Vorsorge (Säulen 1, 2, 3a und 3b) StG 23, 29, 36, 16, 30 lit. e, 40, 40a DBG 20, 22, 33, 16, 24 lit. b, 37, 38 1. Ausgangslage... 3 2. 1. Säule (AHV/IV/EO)...