Source: http://www.senat.fr/rap/r13-653/r13-653_mono.html
Timestamp: 2019-03-19 19:57:11+00:00
Document Index: 232272859

Matched Legal Cases: ["l'article 12", "l'article 195", "l'article 197", "l'article 81", "l'article 109", "l'article 109", "l'article 156", "l'article 101", "l'article 18", "l'article 109"]

25 juin 2014 : La dépense fiscale en faveur des anciens combattants : une évolution à maîtriser ( rapport d'information )
Disponible au format PDF (334 Koctets)
Rapport d'information n° 653 (2013-2014) de M. Philippe MARINI, fait au nom de la commission des finances, déposé le 25 juin 2014
I. PRÉSENTATION DES TROIS PRINCIPAUX DISPOSITIFS DE DÉPENSE FISCALE EN FAVEUR DES ANCIENS COMBATTANTS
A. DÉPENSE N° 110103 : DEMI-PART SUPPLÉMENTAIRE
B. DÉPENSE N° 120126 : EXONÉRATION DE L'IMPÔT SUR LE REVENU DE PENSIONS ET RETRAITES
C. DÉPENSE N° 100101 : DÉDUCTION DU REVENU IMPOSABLE DES VERSEMENTS EFFECTUÉS EN VUE DE LA RETRAITE MUTUALISTE DU COMBATTANT
II. LES PROBLÈMES CONSTATÉS
A. DES OBJECTIFS BUDGÉTAIRES IMPRÉCIS
B. UN CHIFFRAGE QUI MANQUE DE FIABILITÉ
1. Dépense n° 110103 : demi-part supplémentaire
2. Dépense n° 120126 : exonération de l'impôt sur le revenu des pensions et retraites
3. Dépense n° 100101 : déduction du revenu imposable des versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant
C. UNE AUGMENTATION SPONTANÉE IMPORTANTE
D. UNE SITUATION ENCORE INSUFFISAMMENT PRISE EN COMPTE PAR L'ADMINISTRATION FISCALE
III. LES AMÉLIORATIONS NÉCESSAIRES POUR RATIONALISER LA DÉPENSE FISCALE
A. AMÉLIORER LE CHIFFRAGE ET MIEUX INTÉGRER LA DÉPENSE FISCALE DANS LE BUDGET DE LA MISSION
B. REPENSER LE RÉGIME DE LA DÉPENSE FISCALE EN FAVEUR DES ANCIENS COMBATTANTS
au nom de la commission des finances (1) sur la dépense fiscale en faveur des anciens combattants,
1. Collecter et réactualiser les données générationnelles relatives aux titulaires de la carte du combattant et d'un titre de reconnaissance de la Nation afin de disposer d'outils fiables pour chiffrer les dépenses fiscales et réaliser des simulations d'évolution.
2. Présenter et justifier la contribution des différentes dépenses fiscales à l'atteinte des objectifs des programmes de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation », au même titre que les crédits budgétaires.
3. Proposer des indicateurs qui permettraient d'intégrer les dépenses fiscales dans le dispositif de mesure de la performance de la mission.
4. Mettre en oeuvre sans délai l'évaluation des dépenses fiscales de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation » prévue par la loi de programmation des finances publiques pour les années 2012 à 2017 pour mesurer leur efficience et leur efficacité.
5. Organiser, en concertation avec les associations d'anciens combattants, une réflexion globale sur la dépense fiscale au sein de la mission et formuler des propositions de refonte avant le 1er juillet 2015.
Depuis quelques années, le montant de la dépense fiscale associée à la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation » augmente par rapport à celui des crédits budgétaires de la mission. Cette évolution ne résulte pas de la création de nouveaux dispositifs de réduction d'impôt. Elle est spontanée.
Parallèlement, on note que les évaluations communiquées au Parlement dans la documentation budgétaire n'anticipent pas cette évolution et que d'importants écarts sont constatés chaque année entre chiffrage initial et chiffrage définitif.
En conséquence, votre rapporteur spécial a décidé d'étudier ce phénomène, avec d'autant plus d'intérêt qu'il a précédemment écrit un rapport sur la dépense fiscale en 2011 intitulé « Comment définir et chiffrer les allègements de prélèvements obligatoires ? »1(*).
L'objectif est ici plus ciblé. Il s'agit d'examiner en détail la dépense fiscale associée à la mission et de comprendre pourquoi son coût augmente et pourquoi il semble si difficile de l'évaluer.
La mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation » comprend six dépenses fiscales. Trois d'entre elles présentent un coût supérieur à 0,5 million d'euros2(*) :
- la dépense n° 110103 : demi-part supplémentaire pour les contribuables (et leurs veuves ou veufs) de plus de soixante-quinze ans titulaires de la carte du combattant ;
- la dépense n° 120126 : exonération de l'impôt sur le revenu de la retraite du combattant, des pensions militaires d'invalidité, des retraites mutuelles servies aux anciens combattants et aux victimes de guerre et de l'allocation de reconnaissance servie aux anciens membres des formations supplétives de l'armée française en Algérie et à leurs veuves ou veufs ;
- la dépense n° 100101 : déduction du revenu imposable des versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant.
Ces trois dépenses sont rattachées au programme 169 « Reconnaissance et réparation en faveur du monde combattant » et, subsidiairement pour la dépense n° 120126, au programme 158 « Indemnisation des victimes des persécutions antisémites et des actes de barbarie pendant la seconde guerre mondiale ». Elles permettent une réduction de l'impôt sur le revenu via une imposition selon un quotient spécifique, l'exonération de certains revenus ou la déduction de certaines dépenses.
Ce dispositif prévoit qu'une demi-part supplémentaire de quotient familial est accordée aux contribuables âgés de plus de soixante-quinze ans et titulaires de la carte du combattant ou d'une pension servie en vertu des dispositions du code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de guerre (CPMIVG), ainsi qu'à leurs veuves ou veufs, sous même condition d'âge.
Cette mesure a été créée par l'article 12 de la loi n° 81-1160 du 31 décembre 1981 de finances pour 1982. Elle est codifiée dans le code général des impôts au f du 1 de l'article 195.
Cet avantage fiscal est issu d'un amendement présenté par notre collègue député Robert-André Vivien au cours de l'examen du projet de loi de finances pour 1982 lors de la discussion d'un article relatif au barème de l'impôt sur le revenu qui prévoyait notamment le plafonnement des effets du quotient familial. Il avait reçu l'avis favorable de la commission des finances de l'Assemblée nationale malgré l'opposition du rapporteur général du budget, M. Christian Pierret, qui l'avait qualifié de « précédent dangereux ». L'auteur de l'amendement l'a défendu en séance en indiquant que « ce qui compte surtout, c'est que ces grands invalides que j'ai évoqués dans cet amendement, et qui sont très peu nombreux, puissent bénéficier d'une mesure d'allègement ». Cette référence aux seuls « grands invalides » laisse penser que la population cible pourrait dès l'origine avoir été sous-estimée.
L'amendement prévoyait initialement une limite d'âge de quatre-vingts ans. Un sous-amendement est venu abaisser cette limite à soixante-quinze ans, mais a introduit une condition de ressources, les revenus du bénéficiaire ne pouvant excéder 71 180 francs, soit l'équivalent d'environ 26 000 euros aujourd'hui. La rédaction finale du dispositif est issue des travaux de la commission mixte paritaire : la limite d'âge a finalement été maintenue à soixante-quinze ans et la condition de ressources supprimée.
Cet avantage est plafonné en application du 2 du I de l'article 197 du code général des impôts. Il s'agit d'un niveau de plafonnement spécifique, distinct de celui qui est applicable en matière familiale qui a été introduit en loi de finances pour 19993(*). Le Gouvernement avait supprimé la mise sous condition de ressources des allocations familiales et réduit en contrepartie le plafonnement des effets du quotient familial. La commission des finances de l'Assemblée nationale avait entendu préserver le plafond initial pour les bénéficiaires de quotient familial à titre de correctif social ou de reconnaissance (comme les titulaires de carte du combattant) et avait eu l'initiative d'introduire un plafonnement spécifique. Le montant de ce plafond est de 2 997 euros au titre des revenus de 2013.
Pour bénéficier de cette mesure, le contribuable doit remplir les deux conditions suivantes :
· être âgé de plus de soixante-quinze ans ;
- être titulaire de la carte du combattant ou d'une pension servie en vertu du CPMIVG.
L'avantage de quotient familial dont bénéficient les contribuables mariés ou pacsés s'applique au niveau du foyer fiscal et ne peut excéder une demi-part. Les veuves ou veufs de personnes ayant bénéficié de la demi-part supplémentaire en bénéficient à leur tour personnellement. Les personnes qui souhaitent bénéficier de ce dispositif cochent une case spécifique de leur déclaration de revenus (la case W). Les bénéficiaires sont donc parfaitement individualisables.
En 2013, 656 600 foyers fiscaux ont bénéficié de l'octroi d'une demi-part à ce titre. Ce chiffre est en constante augmentation depuis 2008, avec un net accroissement en 2010, en rupture avec une tendance à la baisse les années précédentes4(*).
Nombre de foyers bénéficiaires de la dépense fiscale n° 110103
Nombre de foyers bénéficiaires de la dépense
+ 78 600
Source : réponse au questionnaire par le ministère des finances et des comptes publics
Il semble qu'il existe un lien direct entre cette augmentation et l'entrée progressive dans le dispositif des anciens appelés du contingent ayant participé à la guerre d'Algérie. L'année 2008, qui a enregistré la première augmentation de 13 200 nouveaux bénéficiaires, pourrait correspondre à l'entrée dans le dispositif de la classe de mobilisation de 1953, qui a constitué le gros des bataillons de « rappelés ». À compter de 1956, les classes d'âge ont été massivement appelées sous les drapeaux, ce qui expliquerait les augmentations importantes observées à partir de 2010.
Pour essayer de mieux percevoir le profil des bénéficiaires de cette dépense fiscale, votre rapporteur spécial a interrogé le ministère des finances pour connaître leur revenu net imposable médian et moyen. Les chiffres communiqués concernent la période 2011 à 2013 et sont issus d'un échantillon de 500 000 déclarations de revenus (métropole et départements d'outre-mer).
Revenu net imposable médian
Revenu net imposable moyen
À titre de comparaison, en 2011, le revenu annuel moyen avant impôt d'un ménage vivant en France métropolitaine et dont la personne de référence a plus de soixante-quinze ans était de 28 858 euros5(*). La population bénéficiaire de la demi-part supplémentaire s'inscrit donc légèrement au-dessous de cette moyenne.
- l'allocation de reconnaissance en faveur des harkis et leurs veuves en application du b du 4° de l'article 81 du code général des impôts depuis la loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002 de finances rectificative pour 2002 ;
Pour appuyer cette analyse, on relèvera que la dépense fiscale n° 120126 était intitulée dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens » « exonération de la retraite du combattant, des pensions militaires d'invalidité et des retraites mutuelles » jusqu'en projet de loi de finances pour 2004. Elle s'intitule désormais « exonération de la retraite du combattant, des pensions militaires d'invalidité, des retraites mutuelles servies aux anciens combattants et aux victimes de guerre et de l'allocation de reconnaissance servie aux anciens membres des formations supplétives de l'armée française en Algérie (harkis) et à leurs veuves ». Si l'allocation de reconnaissance versée aux harkis a bien été ajoutée, ce n'est pas le cas des indemnisations servies aux orphelins de la déportation et victimes de spoliations nazies et aux victimes d'actes de barbarie durant la deuxième guerre mondiale, créées successivement en 2000 et 2004. La dépense fiscale n° 120126 a pourtant été rattachée subsidiairement au programme 158 qui porte ces dispositifs.
Cette mesure bénéficie aux attributaires des différentes pensions, allocations et retraites prévues en faveur des anciens combattants, victimes de guerre et harkis, ou leurs veuves ou veufs.
Nombre de bénéficiaires de la dépense fiscale n° 120126
Nombre de bénéficiaires de la dépense
n° 120126
Ce dispositif prévoit que les versements effectués par les anciens combattants pour la constitution d'une rente mutualiste du combattant sont déductibles du revenu imposable, à la condition que la rente acquise au 31 décembre de l'année de référence n'excède pas le plafond de rente majorée par l'État, qui est de 1 741 euros au titre des revenus de 2013.
Il a été créé par l'article 109 de l'annexe I de la loi du 13 janvier 1941, qui reprend l'article 109 du décret du 20 juillet 1934. Il est codifié dans le code général des impôts au 5° du II de l'article 156.
La rente mutualiste du combattant peut être souscrite par les titulaires de la carte du combattant et les titulaires du titre de reconnaissance de la Nation (TRN), ainsi que par les veuves, orphelins et ascendants des militaires ou civils tués du fait d'opérations de guerre ou assimilées.
Elle n'apparaît pas de manière individualisée sur la déclaration de revenus. Les bénéficiaires renseignent la case 6DD « déductions diverses » de leur déclaration qui, comme son nom l'indique, est commune à d'autres déductions, en particulier celle des charges foncières et primes d'assurance relatives aux monuments historiques. En 2012, 427 126 déclarations de revenus ont été renseignées en case 6DD, pour un montant cumulé de 804,4 millions d'euros.
Le nombre de bénéficiaires est établi sur la base des informations communiquées par les mutuelles et sociétés mutualistes qui gèrent directement la rente mutualiste du combattant.
Nombre de bénéficiaires de la dépense fiscale n° 100101
n° 100101
Le nombre de bénéficiaires de cette dépense fiscale est en baisse, comme d'ailleurs le nombre global des bénéficiaires de la rente mutualiste. Cette baisse pourrait être liée à l'érosion du pouvoir d'épargne des populations cibles.
Rappel sur la rente mutualiste7(*)
La rente (ou retraite) mutualiste du combattant est un système de rente par capitalisation créée par la loi du 4 août 1923, qui a posé pour la première fois le principe du versement d'une majoration financée par l'État, en plus de la rente constituée par les anciens combattants et leurs ayants-cause du conflit 1914-1918. Après la Seconde Guerre mondiale, plusieurs dispositions législatives et réglementaires ont permis, successivement, d'en étendre le bénéfice à tous les titulaires de la carte d'ancien combattant, aux victimes de guerre (veuves, veufs, orphelins ou ascendants des civils ou militaires décédés en opération) et aux titulaires du titre de reconnaissance de la nation (TRN). Ce dispositif a été maintenu par l'article L. 222-2 du code de la mutualité.
L'adhésion doit avoir lieu dans un délai de dix ans à compter de l'attribution de la carte du combattant ou du titre de reconnaissance de la nation. Au-delà, la majoration spécifique est réduite de moitié.
Les majorations s'appliquent au montant de la rente résultant des versements personnels et sont versées par les mutuelles et les sociétés mutualistes aux souscripteurs et remboursées par l'État l'année suivante. Le total formé par la rente et la majoration spéciale de l'État est limité à un plafond, dit « plafond majorable ». Le plafond annuel majorable des rentes mutualistes du combattant a été fixé par l'article 101 de la loi n° 2006-1666 du 21 décembre 2006 (loi de finances pour 2007) à 125 points de pension militaire d'invalidité, soit 1 741 euros au 1er janvier 2013.
Ce dispositif bénéficie au 1er janvier 2013 à 395 441 personnes pour un montant moyen annuel de 643,56 euros. Seuls 10,3 % des bénéficiaires ont atteint le plafond majorable en 2012.
Onze organismes gèrent la rente mutualiste du combattant, dont la Caisse autonome de retraite des anciens combattants (CARAC) avec 181 191 adhérents, la France Mutualiste avec 104 846 adhérents, CNP Assurances, avec 49 870 adhérents et MUTEX, avec 26 673 adhérents.
L'objectif de chacune des dépenses fiscales étudiées est identique dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens ». Il s'agit « d'aider les anciens combattants ». Cet objectif est exprimé d'une manière elliptique qui trahit le manque de réflexion pour inscrire ces dépenses fiscales dans la présentation des moyens de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation ». Ces dépenses prennent pourtant une importance toujours plus grande, notamment au regard de crédits budgétaires en baisse. Elles représentaient ainsi 18,8 % des crédits consommés en 2013. Elles restent malgré tout reléguées dans un simple tableau, qui apporte très peu d'information.
Évolution de la relation dépenses budgétaires / dépense fiscale 2008-2013
Crédits de paiement consommés (1)
Dépense fiscale définitive (pour 2013 dépense actualisée) (2)
Part de la dépense fiscale par rapport aux crédits de paiement de la mission (2/1)
Effort financier en faveur de la mission (1 + 2)
Source : commission des finances, d'après les données des rapports annuels de performances de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation »
Votre rapporteur spécial remarque que l'objectif était formulé de manière un peu plus précise il y a quelques années, par exemple dans le projet de loi de finances pour 2004. La dépense n° 110103 (demi-part supplémentaire) avait comme objectif de « favoriser les anciens combattants et leurs veuves », la dépense n° 120126 (exonération de l'impôt sur le revenu de pensions et retraites) de « ne pas alourdir la charge fiscale des anciens combattants et victimes de guerre, veuves de guerre, titulaires de pensions d'ascendants et anciens supplétifs (harkis) », et la dépense n° 100101 (déduction du revenu imposable des versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant) d'« encourager les versements des anciens combattants à leur régime de retraite propre ».
Aujourd'hui, on comprend que ces trois mesures viennent compléter les mesures d'aides directes en faveur des anciens combattants. Elles sont d'ailleurs avant tout perçues par leurs bénéficiaires comme une forme de revalorisation indirecte de subventions individuelles dont l'impact est souvent jugé modeste. On rappellera par exemple que le montant de la retraite du combattant, malgré ses nombreuses revalorisations successives depuis 2006, reste de l'ordre de 670 euros par an, soit 56 euros par mois.
Toutefois, ces considérations ne doivent pas dispenser les responsables des programmes concernés de justifier la légitimité de ces dispositifs par rapport à des subventions budgétaires et de vérifier leur efficience et leur efficacité par rapport à des objectifs fixés.
Le chiffrage des dépenses fiscales est un enjeu de finances publiques important puisque la loi de programmation des finances publiques les soumet à un plafond au même titre que les dépenses classiques (70,8 milliards d'euros pour 2013)8(*).
Il s'agit d'un exercice difficile puisqu'il consiste à reconstituer une base imposable, puis à calculer l'avantage procuré par le dispositif, en comparant avec la liquidation de l'impôt sans celui-ci. Ce chiffrage fait l'objet de révisions successives. La documentation budgétaire présente ainsi l'évaluation des dépenses fiscales sur trois exercices (N-1, N et N+1). Chaque dépense fiscale a donc un chiffrage initial, un chiffrage actualisé, puis un chiffrage définitif (qui figure dans le rapport annuel de performances de l'année N+1).
En l'espèce, les trois dispositifs concernent l'impôt sur le revenu. L'avantage retiré varie donc en fonction des revenus du contribuable et de son taux d'imposition marginal. Il est évident qu'un ancien combattant non imposable ne retire aucun profit des dispositifs. À titre d'exemple, le ministère des finances a communiqué une simulation du bénéfice retiré de la demi-part fiscale par le titulaire d'une carte du combattant célibataire dont le seul revenu serait une pension de retraite classique9(*).
Montant annuel imposable de la pension (avant abattement)
Montant IR normal
Montant IR avec dépense fiscale 110103
Le revenu moyen brut par retraité (tous régimes confondus) était en 2012 de 1 654 euros par mois pour un homme, soit un revenu de 19 848 euros par an10(*). L'avantage procuré par la demi-part fiscale supplémentaire est alors de l'ordre de 790 euros.
Les méthodes de chiffrage des dépenses fiscales étudiées sont variées et complexes. Il semble toutefois que seul le chiffrage du dispositif de la demi-part supplémentaire, qui est la dépense la plus coûteuse, soit réellement problématique, principalement en ce qui concerne la prévision de son coût pour l'année en cours et l'année à venir (N et N+1).
La dépense fiscale n° 110103 est calculée par simulation suivant deux étapes :
· - tout d'abord il est fait une simulation sur un échantillon représentatif de 500 000 déclarations de revenus de l'année N-1 (métropole et départements d'outre-mer) en comparant à la norme de référence, c'est-à-dire à la liquidation de l'impôt sur le revenu sans le bénéfice de la demi-part supplémentaire. Pour s'assurer de la bonne représentativité de l'échantillon, le nombre de contribuables concernés par la mesure (ayant coché la case W) est rapproché de l'effectif constaté sur l'ensemble des déclarations ;
· - puis, le coût obtenu est retraité par application du « taux de paiement des impôts des particuliers », indicateur 1.1 du programme 156 « Gestion fiscale et financière de l'état et du secteur public local » de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ». Ce taux est de 98,5 % selon la prévision pour 2014.
La dépense fiscale n° 110103 de l'exercice 2012 a ainsi été évaluée de manière définitive à 295 millions d'euros, ce qui équivaudrait à une dépense moyenne de 510 euros par foyer fiscal bénéficiaire11(*).
Cette méthode d'évaluation est qualifiée de « très bonne » dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens » puisqu'elle est directement fondée sur des données fiscales. Toutefois, cette méthode réputée fiable ne permet pas d'anticiper l'évolution de la dépense fiscale pour l'avenir. Des dérapages importants entre prévisions et chiffrages définitifs ont ainsi été constatés depuis 2009. Par exemple, l'écart observé a été de 65 millions d'euros pour deux années consécutives, en 2011 et en 2012. Ce phénomène, que la Cour des comptes appelle « dérive a posteriori de l'évaluation du coût des dépenses fiscales », touche d'autres dispositifs12(*).
Évolution du coût de la dépense n° 110103 (demi-part) de 2002 à 2012
L'administration fiscale a apporté un correctif à sa méthode pour intégrer l'aspect démographique à élaboration de ses estimations. Elle a en effet pris conscience de la nécessaire prise en compte de l'arrivée des anciens combattants de la guerre d'Algérie dans le dispositif. Elle reconnaît aujourd'hui que « les générations d'anciens combattants de la guerre d'Algérie (2,8 millions d'appelés au total) ont commencé à atteindre l'âge de 75 ans. De ce fait, il peut être considéré que l'augmentation de la dépense fiscale observée en revenus 2011 sera encore observée pendant plusieurs années ».
Votre rapporteur spécial s'en félicite, lui qui depuis plusieurs années attire l'attention sur ce sujet dans ses rapports budgétaires.
Pour les années 2013 et 2014, le ministère des finances a procédé à une estimation s'appuyant sur l'évolution en montant constatée entre 2011 et 2012 (+ 35 millions d'euros), ce qui a pour résultat une prévision de 330 millions d'euros pour 2013 et 370 millions d'euros en 2014. Il espère ainsi, en l'absence d'éléments statistiques prospectifs générationnels sur le nombre d'anciens combattants éligibles à la demi-part, réduire les écarts jusqu'alors observés. Cette technique de prévision a encore été modifiée pour les années suivantes (2015 à 2018) comme il sera vu plus loin.
En tout état de cause, cette méthode d'ajustement ne peut être qu'une solution temporaire. L'administration fiscale ne peut faire l'impasse d'une prise en compte directe des évolutions démographiques puisqu'il semble que l'augmentation de cette dépense soit bien directement liée à l'accroissement du nombre de personnes susceptibles de bénéficier du dispositif.
Évolution du coût de la dépense n° 110103 (demi-part) et du nombre de foyers bénéficiaires
Enfin, il conviendrait peut-être de s'interroger sur l'échantillonnage utilisé : les 656 600 foyers bénéficiant de la dépense fiscale n° 110103 représentent 1,8 % des 36,7 millions de foyers fiscaux existants13(*). Si l'on conserve la même proportion, un échantillon de 500 000 déclarations présente 9 000 déclarations ayant opté pour la demi-part supplémentaire (case W cochée), ce qui parait réduit pour évaluer une dépense fiscale de plusieurs centaines de millions d'euros, compte tenu de la diversité des configurations possibles.
Les revenus concernés par cette mesure ne sont pas déclarés du fait même de l'exonération. La base imposable ne peut donc qu'être reconstituée. Elle l'est principalement à partir des données d'exécution et prévisionnelles de pensions fournies par la direction du budget et relatives aux versements effectués par l'État au titre des différents dispositifs de reconnaissance et de réparation exonérés.
L'estimation de cette dépense fiscale repose en effet en grande partie sur le coût budgétaire des dispositifs entrant dans l'exonération. Les montants en jeu sont les suivants :
- la retraite du combattant a coûté 823,5 millions d'euros en 2013, pour un montant annuel d'environ 670 euros par bénéficiaire ;
- les pensions militaires d'invalidité ont représenté 1 475,1 millions d'euros en 2013, pour un montant annuel moyen de 5 387 euros par bénéficiaire ;
- le coût des allocations de reconnaissance a été d'environ 17 millions d'euros en 2013, pour un montant moyen de 2 612,90 euros par an par bénéficiaire14(*).
S'agissant de la rente mutualiste, seule la majoration est versée par l'État15(*). Cela a représenté 253,8 millions d'euros en 2013. Le montant de la rente principale est le fruit de la capitalisation et est assumé par les mutuelles et les sociétés mutualistes. Il est déterminé à partir du montant total qui avait été versé par ces organismes en 2009 et qui serait la seule donnée connue du ministère des finances à ce jour. Ce montant est depuis revalorisé chaque année par application de l'augmentation de 1 % constatée entre 2008 et 2009. Votre rapporteur spécial s'étonne que l'administration ne puisse disposer de données plus récentes pour procéder à son chiffrage de manière plus fiable.
L'assiette reconstituée des revenus soumis à exonération est ensuite imposée après déduction d'un abattement de 10 % applicable aux revenus de remplacement, selon un taux marginal moyen d'imposition sur le revenu. Depuis 2008, ce taux est modulé en fonction de la nature des revenus concernés : le taux marginal moyen d'imposition des contribuables invalides pour les pensions militaires d'invalidité et le taux marginal moyen d'imposition des contribuables déclarant des pensions et retraites ou titulaires d'une carte du combattant pour les autres revenus exonérés.
Depuis 2011, les indemnisations versées au profit des orphelins de la déportation et des victimes de spoliations nazies et aux victimes d'actes de barbarie durant la deuxième guerre mondiale ont été intégrées à la base imposable reconstituée. Ces indemnisations ont représenté une charge de 88,2 millions d'euros en 2013 pour le budget de l'État. Le coût moyen par crédit-rentier de ces dispositifs est de 6 364,56 euros16(*).
Le coût budgétaire de la dépense n° 120126 est ensuite retraité par application du « taux de paiement des impôts des particuliers »17(*).
La dépense fiscale n° 120126 de l'exercice 2012 a été évaluée de manière définitive à 200 millions d'euros. Contrairement à la dépense précédente, cette dépense fiscale, qui enregistre une baisse du nombre de ses bénéficiaires au fil des ans, semble stable et ne présente pas d'écarts entre estimation initiale et chiffrage définitif. Toutefois, et c'est une réserve importante, l'administration fiscale prend la précaution de noter qu'il s'agit d'un « ordre de grandeur » dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens ».
Comme précédemment exposé, ces déductions n'apparaissent pas de manière individualisée sur la déclaration de revenus. Jusqu'au projet de loi de finances pour 2006, cette dépense fiscale n'était d'ailleurs pas chiffrée.
La base imposable est reconstituée à partir des données transmises par les deux principales mutuelles qui gèrent la rente mutualiste du combattant : la CARAC et la France mutualiste. L'administration fiscale calcule le montant total des versements effectués sur l'année en considérant que les montants déclarés par ces deux organismes représentent 73 % des rentes versées par toutes les mutuelles. Ce taux de 73 % est la proportion observée dans l'état récapitulatif des remboursements de la majoration de la rente versée par l'État qui est établi chaque année par le secrétariat pour l'administration du ministère de la défense sur la base des états établis par toutes les mutuelles et sociétés mutualistes concernées.
L'assiette totale reconstituée est ensuite imposée selon un taux marginal moyen d'imposition sur le revenu. Jusqu'au projet de loi de finances pour 2009, il s'agissait du taux marginal moyen d'imposition sur le revenu de l'ensemble des contribuables déclarant des charges en case 6DD « déductions diverses ». Une appréciation plus fine a été réalisée depuis le chiffrage définitif pour 2008 figurant dans le projet de loi de finances pour 2010 en prenant en compte un critère d'âge et un taux marginal moyen d'imposition sur le revenu n'excédant pas 30 %. Le ministère des finances considère en effet que les contribuables ayant renseigné la case 6DD et ayant un taux marginal supérieur à 30 % déduisent des charges au titre des monuments historiques, et non de la rente mutualiste.
La dépense fiscale n° 100101 de l'exercice 2012 a été évaluée de manière définitive à 40 millions d'euros. Cela équivaudrait à un versement moyen effectué en vue de la retraite mutualiste du combattant de 236,40 euros par bénéficiaire18(*).
La méthode utilisée illustre à quel point le chiffrage de la dépense fiscale procède de la construction intellectuelle et repose sur des hypothèses. En l'état, aucune anomalie manifeste n'apparaît. Aucun écart n'est constaté entre estimation et chiffrage définitif. La méthode est qualifiée de « bonne » dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens ».
On observe depuis 2009 une augmentation globale du coût de la dépense fiscale de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation ». Selon les projections établies à la demande de votre rapporteur spécial, cette hausse va se poursuivre et même s'accentuer au cours des prochaines années pour atteindre plus de 775 millions d'euros en 2018.
Évolution du coût des trois principales dépenses fiscales de la mission
Les trois mécanismes de dépense fiscale n'ont pas été modifiés depuis leur création. Pour autant, il ne s'agit pas de mécanismes figés. Les titres qui y donnent accès ont fait l'objet de conditions d'attribution assouplies, ce qui a augmenté automatiquement le nombre de personnes susceptibles d'en bénéficier19(*). Par ailleurs, le montant des pensions ou retraites éligibles aux exonérations a été augmenté, en particulier, la retraite du combattant, et les indemnisations portées par le programme 158 ont également été intégrées dans le mécanisme d'exonération sans modification législative.
Il semble toutefois que la principale cause de l'augmentation observée soit naturelle et liée au vieillissement des titulaires de carte du combattant qui atteignent l'âge de soixante-quinze ans et deviennent éligibles à la demi-part supplémentaire. L'augmentation du coût global de la dépense fiscale en faveur des anciens combattants qui est anticipée pour les prochaines années serait en effet exclusivement due à l'évolution spontanée de la dépense fiscale liée à la demi-part supplémentaire.
Les deux autres dépenses fiscales resteraient stables selon les prévisions du ministère des finances, avec 200 millions d'euros pour la dépense n° 120126 (exonération de pensions et retraites) et 36 millions d'euros pour la dépense n° 100101 (déduction des versements en vue de la retraite mutualiste du combattant).
Évolution de la dépense fiscale liée à la demi-part supplémentaire
(n° 110103)
Le ministère des finances estime que la dépense fiscale liée à la demi-part supplémentaire va continuer à croître au cours des cinq prochaines années compte tenu de l'entrée dans le champ du dispositif des anciens appelés de la guerre d'Algérie. Il a revu à la hausse ses estimations. L'estimation 2015 était de 370 millions d'euros dans les réponses au questionnaire budgétaire du projet de loi de finances pour 2014 et est maintenant de 420 millions d'euros.
Faute de données permettant de connaître le nombre de titulaires de la carte du combattant éligibles au dispositif et leur année d'éligibilité, l'administration fiscale s'est contentée d'appliquer le taux d'augmentation observé entre 2010 et 2011 (soit 13 %) jusqu'en 2015, puis 6,5 % (soit la moitié) entre 2016 et 2017, pour prendre en compte la moindre mobilisation les dernières années et la sortie du dispositif de certains bénéficiaires actuels.
Il s'agit une fois encore d'une méthode d'ajustement qui ne prend pas directement en compte l'évolution démographique de la population bénéficiaire. Il n'y a donc pas de garantie que le correctif apporté permette d'anticiper de manière satisfaisante l'évolution de cette dépense fiscale.
Le ministère des finances et le secrétariat d'État aux anciens combattants et à la mémoire sont désormais sensibilisés sur la question de la dépense fiscale. Toutefois les solutions qu'ils envisagent ne semblent pas à la mesure des enjeux.
Il s'agirait tout d'abord d'améliorer le chiffrage de la dépense n° 110103 (demi-part supplémentaire) en demandant au ministère de la défense la transmission de données prospectives générationnelles sur les anciens combattants de la guerre d'Algérie. Cela pourrait être réalisé via le logiciel KAPTA, mais nécessiterait une campagne de réactualisation de la base de données.
Par ailleurs, il serait envisagé une réflexion sur la rente mutualiste, qui bénéficie d'une exonération en entrée et en sortie. Le dispositif pourrait être recadré via une suppression de la déductibilité des versements ou une restriction des critères d'éligibilité aux seuls détenteurs de la carte du combattant, voire une baisse du plafond de majoration.
Les pistes évoquées semblent avoir un champ réduit. Il est vrai que le sujet est sensible, les dépenses fiscales participant à la juste réparation en faveur du monde combattant. Toutefois, compte tenu de l'ampleur de la hausse à venir, il devient nécessaire de se saisir du problème de manière globale et de ne pas se contenter de mesures pointillistes.
Votre rapporteur spécial formule deux séries de recommandations, les unes pour régler rapidement la question du chiffrage et du pilotage de la dépense fiscale, et les autres pour entamer une réflexion globale sur son rôle dans la mission et sur les avantages et inconvénients qu'il y aurait à la transformer en subvention budgétaire.
Le ministère des finances doit affiner ses méthodes pour évaluer et surtout piloter la dépense fiscale. Son effort pour obtenir des données démographiques générationnelles ne peut se limiter aux seuls anciens combattants de la guerre d'Algérie. L'effort doit être poursuivi auprès de tous les titulaires de la carte du combattant et d'un titre de reconnaissance de la Nation (TRN)20(*), afin d'anticiper les entrées dans les dispositifs et de pouvoir simuler les conséquences de toutes modifications de ceux-ci. On rappellera par exemple que 61 268 cartes du combattant ont été délivrées au titre des opérations extérieures (OPEX) au 15 juillet 2013. Or aucun recensement ni actualisation n'est entrepris pour connaître cette population.
Cette recommandation a déjà été formulée par votre rapporteur spécial à l'issue de son contrôle de l'ONAC-VG en 2013. Il s'agissait de sa recommandation n° 10 : « demander sans délai au contrôle général des armées l'établissement d'une étude mettant à jour celle réalisée en 1998 sur l'évolution prospective des ressortissants et proposant un mécanisme pérenne de mise à jour ». Le secrétaire d'État chargé des anciens combattants informé officiellement de cette recommandation n'y a pas donné suite à ce jour.
Recommandation n° 1 : collecter et réactualiser les données générationnelles relatives aux titulaires de la carte du combattant et d'un titre de reconnaissance de la Nation afin de disposer d'outils fiables pour chiffrer les dépenses fiscales et faire des simulations d'évolution
Il conviendrait également de mieux intégrer la dépense fiscale dans le budget de la mission et dans la documentation budgétaire. Celle-ci en constitue en effet une part croissante et n'est absolument pas prise en compte dans la présentation stratégique du projet annuel de performances ou dans la présentation des actions. La dépense fiscale n'est mentionnée que dans un tableau, sans commentaire. Or, il serait utile d'expliquer en quoi la dépense fiscale contribue effectivement aux objectifs des programmes. Cela suppose que les responsables de programme soient pleinement associés à cette démarche et conscients du rôle de la dépense fiscale dans leurs budgets.
Recommandation n° 2 : présenter et justifier la contribution des différentes dépenses fiscales à l'atteinte des objectifs des programmes de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation », au même titre que les crédits budgétaires
Dans ce cadre, une mesure de la performance de la dépense fiscale devrait également être envisagée. Les montants importants que représentent les différentes mesures le justifient.
Recommandation n° 3 : proposer des indicateurs qui permettraient d'intégrer les dépenses fiscales dans le dispositif de mesure de la performance de la mission
Un autre chantier, plus prospectif, semble devoir être mené, en concertation avec le monde combattant, pour réfléchir à la place de la dépense fiscale dans la mission, à son efficacité et aux avantages et inconvénients qu'il y aurait à transformer la dépense fiscale en subvention budgétaire.
Dans ce cadre, il est impératif que l'évaluation prévue par l'article 18 de la loi de programmation des finances publiques pour les années 2012 à 2017 soit mise en oeuvre sans délai pour mesurer l'efficience et l'efficacité des dépenses fiscales de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation ». On rappellera que le rapport élaboré en 2011 par le Comité d'évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales, dirigé par l'inspecteur général des finances honoraire Henri Guillaume, avait attribué la note de 0 sur 3 à deux des trois principales dépenses fiscales de la mission, les considérant inefficaces. Il s'agissait des dispositifs liés à la demi-part fiscale supplémentaire (n° 110103) et à la déduction du revenu imposable des versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant (n° 100101). Il serait donc intéressant de disposer d'une nouvelle analyse.
Recommandation n° 4 : mettre en oeuvre sans délai l'évaluation des dépenses fiscales de la mission « Anciens combattants, mémoire et liens avec la Nation » prévue par la loi de programmation des finances publiques pour les années 2012 à 2017 pour mesurer leur efficience et leur efficacité
Parallèlement, il conviendrait d'organiser une concertation avec les associations représentatives d'anciens combattants en vue d'une refonte du système de la dépense fiscale. Cette concertation pourrait être menée sous l'égide du secrétaire d'État chargé des anciens combattants et de la mémoire et en lien avec l'ONAC-VG qui rassemble déjà au sein du deuxième collège de son conseil d'administration les représentants des associations d'anciens combattants.
Il semble en effet opportun de repenser les mécanismes de dépense fiscale au regard du contexte actuel et d'en vérifier la pertinence. Ces mécanismes ne sont pas bornés dans le temps et sont donc appelés à se maintenir et produire leurs effets de manière perpétuelle. Or le contexte a changé de manière importante depuis la création de ces dispositifs qui avaient tous comme bénéficiaires initiaux les anciens combattants de la première guerre mondiale, les « poilus » qui avaient passé de longues années sur le front. La professionnalisation de l'armée, la durée plus brève des conflits, l'amélioration de la couverture sociale, l'allongement de la durée de vie, tous ces changements rendent légitime une interrogation sur le devenir de ces mesures.
Cette discussion serait aussi l'occasion de réfléchir à l'opportunité qu'il pourrait y avoir à contingenter une dépense fiscale dont l'évolution spontanée est très dynamique, par exemple, au moyen de conditions de ressources ou via le plafonnement, pour privilégier les mesures d'intervention qui bénéficient de manière plus déterminante à ceux qui en ont besoin, par exemple, en augmentant la retraite du combattant de certaines catégorie d'anciens combattants.
Les résultats de ces travaux seront utiles en vue de la préparation du projet de loi de finances pour 2016.
Recommandation n° 5 : organiser, en concertation avec les associations d'anciens combattants, une réflexion globale sur la dépense fiscale au sein de la mission et formuler des propositions de refonte avant le 1er juillet 2015
Réunie le mercredi 25 juin 2014, sous la présidence de M. Jean-Pierre Caffet, vice-président, la commission a entendu une communication de M. Philippe Marini, rapporteur spécial, sur la dépense fiscale en faveur des anciens combattants.
À l'issue de ce débat, la commission donne acte de sa communication à M. Philippe Marini, rapporteur spécial, et en autorise la publication sous la forme d'un rapport d'information.
* 1 Rapport n° 553 (2010-2011).
* 2 Les trois autres mesures ont un coût inférieur à 0,5 million d'euros, identifié par la lettre « å » dans les documents budgétaires, ou ne sont pas chiffrables. Il s'agit de la réduction de droits d'enregistrement et de timbre en raison de la qualité du donataire ou de l'héritier (mutilé, etc...), de l'exonération des indemnités versées aux victimes des essais nucléaires français et à leurs ayants-droit, et de l'exonération de droits de mutation pour les successions de victimes d'opérations militaires ou d'actes de terrorisme.
* 3 Article 3 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999.
* 4 Les chiffres avant 2004 n'ont pas été communiqués.
* 5 Source : Insee - DGFiP - Cnaf - Cnav - CCMSA, enquête « Revenus fiscaux et sociaux 2011 ».
* 6 Emphase ajoutée.
* 7 Cf. Rapport spécial n° 156 (2013-2014), Tome III, Annexe 5.
* 8 Cf. Loi n° 2012-1558 du 31 décembre 2012 de programmation des finances publiques pour les années 2012 à 2017.
* 9 Cet avantage est plafonné à 2 997 euros au titre des revenus de 2013.
* 10 Source : « Les Retraités et les retraites », édition 2014, Direction de la recherche, des études, de l'évaluation et des statistiques.
* 11 Ils étaient 578 000 en 2012.
* 12 Cf. Rapport de la Cour des comptes « Le budget de l'État en 2013 (Résultats et gestion) », page 96.
* 13 Chiffre DGFiP - Rapport d'activité 2013.
* 14 Estimation en projet annuel de performances pour 2014.
* 15 Elle est avancée par les mutuelles et les sociétés mutualistes, puis remboursée par l'État sur l'exercice suivant.
* 16 Estimation en projet annuel de performances pour 2014.
* 17 Indicateur 1.1 du programme 156 « Gestion fiscale et financière de l'état et du secteur public local » de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ».
* 18 169 200 bénéficiaires en 2012.
* 19 Par exemple, en 2014, 8 000 personnes supplémentaires pourront bénéficier de la carte du combattant au titre de la guerre d'Algérie, en application de l'article 109 de la loi de finances pour 2014 (cf. carte « à cheval »).
* 20 Les titulaires de TRN peuvent souscrire des rentes mutualistes du combattant.