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Timestamp: 2018-12-15 05:01:52
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Matched Legal Cases: ['artículo 34', 'artículo 34', 'artículo 102', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 6', 'artículo 1', 'artículo 281', 'artículo 1']

BOE.es - Documento BOE-A-2018-16306
Documento BOE-A-2018-16306
«BOE» núm. 288, de 29 de noviembre de 2018, páginas 116571 a 116577 (7 págs.)
BOE-A-2018-16306
En el recurso interpuesto por don J. C. M., en nombre y representación y como administrador único de la sociedad «El Cortijo Bio, S.L.», contra la nota de calificación extendida por el registrador Mercantil y de Bienes Muebles II de Cádiz, don Rafael Jesús Rojas Baena, por la que se rechaza el depósito de cuentas de la sociedad correspondiente al ejercicio cerrado el día 30 de septiembre de 2015.
Se solicitó del Registro Mercantil de Cádiz la práctica del depósito de las cuentas correspondientes al ejercicio cerrado el día 30 de septiembre de 2015 con presentación de la documentación correspondiente.
Junto con las cuentas anuales, se acompañaba el informe de verificación contable fechado el día 25 de abril de 2017 y del que resultaba la emisión de opinión desfavorable debido al efecto muy significativo de los hechos que se describen en 32 párrafos. Entre los párrafos que contenían la fundamentación de la opinión desfavorable, constaban los que se señalan en la nota de defectos que se transcribe a continuación. De dichos párrafos, resultaba que determinadas partidas y notas de la memoria no incorporaban información sobre los aspectos que desarrollaban, por lo que no se ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente; en otros puntos, se afirmaba que la sociedad no había facilitado determinados contratos de formalización de operaciones contabilizadas ni el libro de actas de la sociedad; en otro caso, se afirmaba que la sociedad no había aportado justificación que acreditase la existencia de determinada partida.
Tras sucesivas calificaciones que fueron seguidas de la subsanación de determinados defectos y reiterada la presentación, la referida documentación fue objeto de la siguiente nota de calificación en el Registro Mercantil de Cádiz:
«El registrador Mercantil que suscribe, previo el consiguiente examen y calificación, de conformidad con los artículos 18 del Código de Comercio y 6 del Reglamento del Registro Mercantil, ha resuelto no practicar el depósito solicitado conforme a los siguientes hechos y fundamentos de Derecho:
Diario/Asiento: 29/637 F. presentación: 22/02/2018 Entrada: 2/2018/876.0.
Sociedad: El Cortijo Bio SL.
Ejercicio depósito: 14/15.
Presentadas nuevamente en unión del informe de gestión, y una nueva certificación del Acta de la Junta de Socios, se entienden subsanados los inconvenientes «1 a 4», ambos inclusive, de la anterior calificación de fecha 16 de marzo de 2018, notificados con fecha 22 de marzo de 2018.–Reiterándose íntegramente el consignado con el número «5.–» en la citada calificación, que es el siguiente:
1. Se deniega el depósito de las cuentas presentadas a la vista del informe de auditoría desfavorable y del fundamento de dicha opinión. El auditor recoge en 32 puntos anomalías observadas en el examen de las cuentas y concluye que «las cuentas anuales adjuntas no expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad». Todo ello supone el incumplimiento de lo dispuesto en los artículo 34.2 del Código de Comercio y 254.2 de la Ley de Sociedades de Capital,, sin que pueda entenderse aplicable el criterio sostenido en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 20 de octubre de 2015 a la vista de las omisiones destacadas por la auditora en los puntos 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26, 28 y 29 del fundamento de opinión desfavorable. (Subsanable).
Cádiz, a 26 de Junio de 2018 (firma ilegible) El registrador».
Contra la anterior nota de calificación, don J. C. M., en nombre y representación y como administrador único de la sociedad «El Cortijo Bio, S.L.», interpuso recurso el día 16 de julio de 2018 en virtud de escrito en el que alegaba, en esencia, lo siguiente:
Que la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 20 de octubre de 2015 es aplicable porque la sociedad en ningún momento ha puesto trabas a la labor de la auditora, que ha accedido en todo momento a la documentación que ha solicitado.
Que ninguno de los fundamentos de la opinión desfavorable se produce por imposibilidad de obtener evidencia de la información contenida en las cuentas anuales pues en tal caso habría sido opinión denegada. La auditora ha podido examinar la contabilidad y emitir una opinión detallada, por la que los socios pueden llegar a un conocimiento del estado de la sociedad con independencia de que las cuentas contengan errores u omisiones. El hecho de que haya emitido opinión desfavorable obedece al impacto de las salvedades que el informe señala y al impacto en las cifras de activo, pasivo y patrimonio neto.
Que el ejercicio auditado ha sido el primero en serlo, por lo que la denegación del depósito impide la de ejercicios posteriores, que han sido igualmente auditados sin obtener opinión desfavorable.
Que el informe con opinión desfavorable es apto para el depósito, pues en el mismo se contiene la afirmación del auditor que ha analizado el informe de gestión que contiene la explicaciones del administrador sobre la situación de la sociedad coincidiendo los datos del informe de gestión con las cuentas presentadas.
El registrador emitió informe el día 20 de julio de 2018, ratificándose en su calificación, y elevó el expediente a este Centro Directivo.
Vistos los artículos 34 del Código de Comercio; 1, 2 y 3 del Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas; 265.2, 268, 269 y 279 a 282 de la Ley de Sociedades de Capital; 68, 359, 361 y 365 a 371 del Reglamento del Registro Mercantil; 5, 6 y 7 del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio; las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2009 y 8 de febrero de 2013, y las Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 28 de agosto de 1998, 17 de mayo y 3 de julio de 2001, 18 de septiembre de 2002, 5 de mayo de 2004, 25 de mayo de 2009, 21 de noviembre de 2011, 29 de enero, 5 de septiembre y 12 y 13 de noviembre de 2013, 8 y 10 de enero, 11 de marzo, 23, 24, 25 y 26 de junio y 1 de agosto de 2014, 20 de octubre de 2015, 28 de abril (1.ª y 3.ª) y 3 de mayo de 2016 y 21 de enero (1.ª, 2.ª y 3.ª), 30 de marzo y 21 de junio de 2017.
1. Presentadas las cuentas anuales de una sociedad para su depósito en el Registro Mercantil junto con el informe de verificación, resulta que el auditor emite informe con opinión desfavorable lo que fundamenta en 32 párrafos en los que expresa los motivos que a ello le conducen.
El registrador deniega el depósito de las cuentas porque tal y como resulta de los hechos, y en relación a determinados párrafos de la fundamentación, se dan las circunstancias establecidas en la Resolución de este Centro Directivo de 20 de octubre de 2015. El recurrente considera por el contrario que por aplicación de la doctrina expresada en dicha Resolución procede el depósito.
2. La cuestión relativa a cuál deba ser la valoración jurídica que del informe de auditoría haya de realizar el registrador Mercantil a la hora de calificar si procede o no el depósito de las cuentas anuales a que aquél se refiere ha sido abordada en gran número de ocasiones por este Centro Directivo.
Esta Dirección General ha afirmado reiteradamente que el objetivo perseguido por la Ley de Sociedades de Capital y demás legislación citada en los «Vistos», cuando sea preciso que las cuentas estén auditadas, se encamina a obtener mediante informe de auditor, una opinión técnica, expresada de forma clara y precisa sobre las cuentas de la sociedad.
En el mismo sentido, la vigente Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en sus artículos 1 y 4, viene a disponer que «se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».
Por su parte nuestro Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de febrero de 2013, afirma lo siguiente: «El principio contable true and fair view (imagen fiel), por el que se exige que los estados contables de síntesis sean correctos y fiables, de modo que con su lectura pueda obtenerse una representación exacta de la situación económica de la compañía y del curso de sus negocios, recogido en la Companies Act de 1948, fue incorporado al derecho comunitario por la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978 (LCEur 1978, 266), relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, y a nuestro derecho nacional por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica Europea (CEE) en materia de Sociedades, que dio nueva redacción al artículo 34.2 del Código de Comercio, a cuyo tenor «las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales», y al artículo 102.2 de la Ley de 17 de julio de 1951 (RCL 1951, 811, 945) sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, según el cual «[e]stos documentos (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria), que forman una unidad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta Ley y con lo previsto en el Código de Comercio»».
3. Desde el punto de vista del Registro Mercantil y a los efectos de decidir si las cuentas de una sociedad determinada pueden o no ser objeto de depósito, es competencia del registrador Mercantil y de esta Dirección General en vía de recurso determinar el valor de dicho informe a los efectos de practicar operaciones en el Registro Mercantil. En este sentido, para determinar si procede el depósito de cuentas de una sociedad obligada a auditarse, es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y si con él se respetan debidamente los derechos del socio cuando se ha instado su realización.
En este contexto, el artículo 5 de la vigente Ley de Auditoría de Cuentas distingue adecuadamente los supuestos en que el auditor ha llevado a cabo su tarea (artículo 5.1), de aquellos otros en que no ha sido así (artículo 5.2). En el primer caso, el informe de auditoría contendrá, en su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo de auditoría, así como de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor deba o considere necesario destacar en el informe, a fin de enfatizarlas. Por ello, la opinión técnica del auditor habrá de manifestar, sin ambages, su valoración sobre si las cuentas anuales de un determinado ejercicio expresan dichos extremos en el ejercicio finalizado en fecha cierta, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Ello conduce a que puedan ser expresados cuatro tipos de opiniones técnicas: favorable, con salvedades, desfavorable y denegada, conforme al apartado e) del referido artículo 5.1 de la Ley de Auditoría de Cuentas.
4. Por lo que a la opinión denegada se refiere, la doctrina de esta Dirección General de los Registros y del Notariado ha venido afirmando la improcedencia del depósito de cuentas. Dicha doctrina, hoy superada como se verá, entiende que la Ley piensa exclusivamente en un informe de auditoría que dé satisfacción al derecho a conocer el estado de las cuentas, es decir, un informe de una auditoría realizada, o sea, que haya permitido comprobar si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad (vid. Resoluciones de 28 de agosto de 1998, 16 de abril de 2003, 5 de mayo de 2004, 29 de enero y 5 de septiembre de 2013 y 2 de julio de 2015, entre otras).
Frente a esta doctrina se ha ido imponiendo la más reciente que, flexibilizando el análisis anterior, afirma la posibilidad de proceder al depósito al que el informe con opinión denegada se refiere. Así, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de enero de 2014 admitió el depósito de cuentas con un informe de auditoría en el que no se expresaba una opinión sobre las cuentas anuales debido al efecto muy significativo de las incertidumbres observadas por el auditor, entendiendo que la falta del depósito de las cuentas desvirtuaría su finalidad y sustraería a los socios y a los terceros una información mercantil relevante. No debe admitirse el depósito de cuentas cuando los motivos que impiden al auditor expresar su opinión, pueda ser imputada a la actitud de la propia sociedad, por haberse comprometido la objetividad o independencia del auditor o por no haberse realizado por la sociedad la entrega de la documentación relevante correspondiente que permita al auditor llevar a cabo sus trabajos (artículos 3.2 de la Ley anterior, hoy 5.2 de la vigente Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, y 7.2 del Reglamento que desarrollaba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011; vid. Resoluciones de 28 de agosto de 1998 y 17 de mayo de 2001), pues en estos casos la admisión del depósito de cuentas implicaría una frustración de la finalidad de la Ley, así como de los derechos de los socios que instaron la auditoría y de los terceros, en su caso. Por otra parte, como se dijo en la Resolución de 11 de marzo de 2014 «(…) es forzoso reconocer que no toda opinión denegada tiene porqué implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas. La conclusión anterior conlleva determinar en qué supuestos un informe de auditor con opinión denegada por existencia de reservas o salvedades es hábil a los efectos del depósito de cuentas. No se trata de una cuestión sencilla ciertamente dada la parquedad y ambigüedad con que se pronuncian las normas aplicables. Hay que partir en cualquier caso de que la finalidad de la norma es dar satisfacción al interés de socios y terceros o de un socio minoritario en que se nombre «un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio (artículos 263.1 y 265.2 de la Ley de Sociedades de Capital)». Será por tanto este baremo el que ha de servir de guía para determinar si el informe aportado cumple o no con dicha finalidad. Al respecto tiene declarado esta Dirección General que el informe no puede servir de soporte al depósito de cuentas cuando del mismo no pueda deducirse racionalmente ninguna información clara, al limitarse a expresar la ausencia de opinión sobre los extremos auditados (vid. Resoluciones en los «Vistos»). A contrario, cuando del informe de auditoría pueda deducirse una información clara sobre el estado patrimonial de la sociedad no debe ser objeto de rechazo aun cuando el auditor, por cuestiones técnicas, no emita opinión. Este criterio obliga a realizar un análisis del informe del auditor presentado junto con las cuentas y, especialmente, de las salvedades que en el mismo se realizan a fin de concluirse, con independencia del hecho de que impidan formular al auditor una opinión de acuerdo a las normas técnicas de actuación, las mismas impiden o frustran el interés del socio a la revisión de las cuentas anuales y de los eventuales terceros, de modo que solamente cuando así ocurra deba rechazarse su depósito en el Registro Mercantil».
Corolario de esta doctrina más reciente es la afirmación de que la denegación del depósito de cuentas fundada en el contenido del informe del auditor debe tener un carácter restrictivo, puesto que sólo excepcionalmente se puede privar de la información a quienes tienen derecho a conocer el contenido de las cuentas y en tales casos la decisión tiene que necesariamente estar dirigida a proteger un interés concreto, como será el caso del socio minoritario que ha solicitado el nombramiento de auditor al registrador Mercantil cuando la sociedad pretende burlar su derecho no suministrando información al auditor. Igual consideración merece el supuesto de sociedad obligada a verificación cuando del informe del auditor resulte la imposibilidad de satisfacer el interés de los socios o terceros de conocer el estado patrimonial de la sociedad (vid. Resoluciones de 30 de marzo y 21 de junio de 2017).
La gran trascendencia que para la sociedad conlleva el cierre de la hoja por falta de depósito aconseja extremar la prudencia y limitar los casos de denegación de depósito a aquellos en que del informe del auditor resulte la afirmación de existencia de incumplimiento del deber de colaboración (artículo 6 de la Ley de Auditoría), de modo que haya impedido al auditor la elaboración de su informe o la emisión de opinión (Resolución de 30 de marzo de 2017); supuesto al que hay que asimilar aquellos en los que resulte la afirmación del auditor sobre la imposibilidad de conocer el contenido de las cuentas sociales. En ambos supuestos resulta clara la frustración del interés perseguido por la Ley de que se lleve a cabo la «revisión y verificación de las cuentas anuales», a que se refiere el artículo 1 de la Ley de Auditoría a fin de emitir un informe «sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».
5. A similares conclusiones debe llegarse en relación con el supuesto de informe de auditoría con opinión desfavorable. De modo similar al supuesto de opinión denegada, la doctrina de esta Dirección ha evolucionado desde una posición restrictiva a otra más flexible y respetuosa con la realidad de las cosas.
Así, si en la Resolución de 1 de agosto de 2014 esta Dirección General entendió que la expresión de una opinión desfavorable implicaba una frustración de la finalidad de la Ley así como de los derechos de los socios que instaron la auditoría y de los terceros, en su caso, en la posterior Resolución de 20 de octubre de 2015, se acogió la misma línea argumental expuesta en relación a la opinión denegada afirmando: «Denegar el depósito de las cuentas anuales con un informe de auditoría desfavorable, que como el del presente caso contiene información detallada y cuantificada sobre los extremos que lleva a emitir dicha opinión, significaría no dar publicidad a una información relevante para socios y terceros que es una de las finalidades básicas del depósito de cuentas en el Registro Mercantil, determinando al mismo tiempo un cierre registral por falta de depósito de las cuentas con las importantes consecuencias que ello conlleva. El artículo 281 de la ley de sociedades de Capital determina que «cualquier persona podrá obtener información del Registro Mercantil de todos los documentos depositados», entre cuyos documentos debe entenderse incluido el informe de auditoría».
En definitiva y por los mismos motivos expuestos, debe procederse al depósito de las cuentas objeto del informe de auditoría con opinión desfavorable si del mismo resulta el análisis llevado a cabo de los cuentas en términos tales que implique la toma de postura del auditor «sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros». Aunque la opinión sea desfavorable si el informe no contiene la afirmación de un incumplimiento cualificado del deber de colaboración o de que resulta imposible conocer el estado de las cuentas anuales no debe rechazarse su depósito (vid. Resoluciones de 2 de enero de 2017).
Es cierto que, como han recogido distintas Resoluciones de este Centro Directivo, la conculcación del principio de imagen fiel no es una cuestión meramente formal, sino que tal hecho, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2009, «(…) es determinante de la nulidad de los acuerdos que aprueban las cuentas anuales cuando no se han formulado con claridad o no muestran la imagen fiel, aunque estén redactadas o formuladas de modo formalmente correcto y no existan irregularidades en el procedimiento para su adopción. Se trata de acuerdos nulos por razones de fondo y, concretamente, por tratarse de acuerdos contrarios a la Ley». Aceptado lo anterior, como no puede ser de otra forma, es preciso tener en cuenta que también ha afirmado esta Dirección General (por todas, Resolución de 21 de junio de 2017), que el registrador no controla la exactitud de las cuentas anuales de la sociedad ni supervisa la actuación de los auditores. El informe de verificación es un informe pericial llevado a cabo por el técnico señalado por la Ley que es quien lleva a cabo la tarea de supervisión de las cuentas anuales de la sociedad y en cuyo contenido basa su actuación el registrador Mercantil, pero sin que de ello resulte ni una valoración de las cuentas anuales (que ha sido llevada a cabo por el auditor), ni una revisión de la actuación del auditor (que no es objeto de discusión). Como afirma nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 30 de septiembre de 2002 el informe del auditor es la prueba pericial utilizada por el juez para formar su opinión.
6. A la luz de las consideraciones anteriores procede la estimación del recurso pues si bien es cierto que el informe del auditor de cuentas contiene una opinión desfavorable, lo que implica una afirmación de ausencia de fiabilidad de las cuentas anuales, no lo es menos que el auditor ha podido desarrollar su trabajo y cumplir la finalidad que para el mismo prevé el artículo 1 de la Ley 22/2015, de 20 julio, de Auditoría de Cuentas. El informe que analiza las cuentas no contiene afirmación alguna sobre la falta de cumplimiento por la sociedad de su deber de colaboración ni afirmación sobre la imposibilidad de llevar a cabo su trabajo de verificación. Ciertamente el informe de verificación afirma que respecto de determinadas partidas de las cuentas o apartados de la memoria ha carecido de información o documentación de respaldo pero de ahí no resulta el incumplimiento del deber de colaboración sino la constatación de un hecho que de considerarse por parte legitimada como causa de nulidad, deberá ser alegado ante el tribunal que corresponda. Por otro lado y como ya afirmaran las Resoluciones de 3 de mayo de 2015 y 21 de junio de 2017, la ausencia de los libros de actas de la sociedad no puede tener la relevancia de impedir el depósito de las cuentas al no haber impedido al auditor el acceso al conocimiento de las cuentas y la emisión de su informe.
Madrid, 10 de octubre de 2018.–El Director General de los Registros y del Notariado, Pedro José Garrido Chamorro.