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Timestamp: 2018-04-21 21:11:41
Document Index: 224856917

Matched Legal Cases: ['§ 39', '§ 39', '§ 48', '§ 48', '§ 60', 'BGH', '§ 60', '§ 39', '§ 240', '§ 39', 'BGH', '§ 39', 'BGH', '§ 39', '§ 246', '§ 39', '§ 39', 'Art. 66', '§ 39', '§ 39', '§ 39']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.12.2017, IV R 55/16
ECLI:DE:BFH:2017:U.211217.IVR55.16.0
Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 1. September 2016 15 K 444/12 aufgehoben.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gesamtrechtsnachfolger und ehemaliger Gesellschafter der X GmbH & Co. KG (KG). Geschäftsgegenstand der KG war das Verleasen von Wirtschaftsgütern. Der Kläger war als einziger Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 170.000 EUR zu 100 % am Kapital der KG beteiligt. Komplementärin der KG ohne Kapitalbeteiligung war bis zum 30. August 2008 die G GmbH und ab dem 31. August 2008 die V GmbH. Die Komplementärin schied mit Wirkung zum 16. Dezember 2010 aus der KG aus. Die KG wurde am 30. Dezember 2010 im Handelsregister gelöscht. Sowohl die frühere als auch die spätere Komplementärin befinden sich wegen Insolvenz oder Liquidation in Auflösung.
Am 29. Dezember 2006 und am 10. Juli 2007 schlossen die KG als Käuferin und zukünftige Leasinggeberin und die P GmbH als Verkäuferin und zukünftige Leasingnehmerin mehrere gleichlautende Kauf- und Leasingverträge ("sale and lease back") über sog. Informationssysteme oder Medienrechner (Leasingobjekte). Das System bestand jeweils aus einem handelsüblichen Rechner, einer Wandhalterung und TFT-Monitor(en) und diente dazu, an werbewirksamen Standorten von Kunden ("Abonnenten") des Leasingnehmers aufgestellt zu werden und dort Informationsprogramme und Werbesendungen auszustrahlen. Das Geschäftsmodell wurde auch in einer Vielzahl von weiteren, zu diesem Zweck gegründeten Leasinggesellschaften verfolgt und war von der G GmbH als "Renditemodell" konzipiert worden. Das Konzept sah eine prognostizierte Laufzeit der Leasinggesellschaft von acht Jahren vor. Es sah den Erwerb von mobilen neuwertigen Wirtschaftsgütern vor, die zum Teil fremdfinanziert werden könnten. Der Erwerb sollte erfolgen, wenn die Hersteller (oder Verkäufer) eine Rücknahmeverpflichtung eingehen oder das Wirtschaftsgut einen geregelten Gebrauchtmarkt hat, wie z.B. Fahrzeuge.
Mangels Abgabe einer Feststellungserklärung für den Feststellungszeitraum 2008 (Streitjahr) schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Besteuerungsgrundlagen mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Gewinnfeststellungsbescheid vom 15. Dezember 2010. Das FA beurteilte die Vereinbarungen als bloße Finanzierungsvereinbarungen und rechnete der KG einerseits Zinsanteile aus den Leasingzahlungen zu und zog andererseits als Aufwand insbesondere Zinsen für den Lieferantenkredit sowie weitere Aufwendungen ab. Die Zinsanteile wurden aus den Leasingverträgen und Lieferantenkreditverträgen errechnet. Absetzung für Abnutzung (AfA) auf die Leasingobjekte berücksichtigte es bei der KG nicht. Diese Berechnung ist zwischen den Beteiligten für den Fall, dass die Leasingobjekte der P GmbH steuerrechtlich zuzuordnen sein sollten, der Höhe nach unstreitig. Der Gewinnfeststellungsbescheid wurde dem damaligen steuerlichen Vertreter als Empfangsbevollmächtigtem der KG bekanntgegeben.
Hiergegen legte dieser Einspruch ein. Das Einspruchsverfahren wurde in der Folgezeit mit dem Kläger fortgeführt, den das FA als Gesamtrechtsnachfolger betrachtete. Am 16. August 2011 erließ das FA unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen geänderten Schätzungsbescheid. Der Einspruch blieb erfolglos. Die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2012 wurde gegenüber dem Kläger als Einspruchsführer sowie gegenüber dem Kläger und der V GmbH als Hinzugezogene bekanntgegeben.
Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Im Klageverfahren wurde die Feststellungserklärung 2008 für die KG eingereicht. Es wurde u.a. ein laufender Gesamthandsverlust erklärt, in dem eine AfA für die Leasingobjekte in Höhe von 27.594 EUR berücksichtigt war. Daneben wurden Sonderbetriebsausgaben des Klägers in Höhe von 1.064,01 EUR erklärt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 1. September 2016 15 K 444/12 als unbegründet ab. Es führte im Wesentlichen aus, das FA habe zu Recht keine AfA auf die Leasingobjekte berücksichtigt. Denn die Leasingobjekte seien nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) nicht der KG als der zivilrechtlichen, sondern der P GmbH als der wirtschaftlichen Eigentümerin steuerrechtlich zuzurechnen. Die Verträge seien derart angelegt gewesen, dass die KG am Ende der Laufzeit ihr "Andienungsrecht" ausübe und die P GmbH die Leasingobjekte zurückerwerben müsse. Denn der vereinbarte Rückkaufpreis sei im Vergleich zum Wertverlust der Leasingobjekte sehr hoch gewesen.
Der Kläger rügt mit seiner Revision einen Verstoß des FG gegen § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Im Kern trägt er vor, dass nur ein Andienungsrecht der KG (Leasinggeberin) vereinbart gewesen sei. Diese Konstellation könne nicht mit der gleichgestellt werden, bei welcher zugunsten der Leasingnehmerin eine Kauf- oder Verlängerungsoption vereinbart sei.
das Urteil des FG vom 1. September 2016 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 16. August 2011 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2012 dahin zu ändern, dass für die Gesamthand ein laufender Verlust in Höhe von 17.967,08 EUR und für den Kläger ein Sonderbetriebsverlust in Höhe von 1.064,01 EUR festgestellt werden.
a) Die grundsätzliche Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe einzulegen, erlischt mit deren Vollbeendigung. In einem solchen Fall kann ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO geht nicht auf den (zivilrechtlichen) Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über. Vielmehr lebt die bis zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. April 2017 IV B 75/16, Rz 15, m.w.N.). Demnach sind bei einer vor Klageerhebung vollbeendeten Personengesellschaft im Grundsatz alle früheren Gesellschafter klagebefugt (z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2013 IV R 20/10, BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19, m.w.N.; vom 16. Mai 2013 IV R 21/10, Rz 17). Klagt nur ein Gesellschafter, müssen alle früheren Gesellschafter nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beigeladen werden. Eine Ausnahme gilt nur für Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können (z.B. BFH-Beschluss vom 16. April 2017 IV B 75/16, Rz 16, m.w.N.).
Mit dem Ausscheiden der Komplementärin aus der KG im Dezember 2010 ist dem Kläger das Gesamthandsvermögen der KG kraft Gesetzes angewachsen (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12. Juni 2008 III ZR 38/07, unter II.1.b bb (1)); die KG wurde liquidationslos vollbeendet (z.B. BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, Rz 18, m.w.N.). Damit ging im Grundsatz die Klagebefugnis auf alle Gesellschafter über, die im Jahr 2008 an der KG beteiligt waren. Demzufolge war der Kläger zwar nicht als Gesamtrechtsnachfolger, aber als ehemaliger Gesellschafter der KG befugt (BFH-Urteil in BFHE 241, 132, BStBl II 2013, 705, Rz 19), Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2008 zu erheben. Ebenso steht außer Frage, dass die Rechte des Klägers durch den Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können. Denn der Kläger hat sich im Klageverfahren gegen die Höhe des --ihm allein zuzurechnenden-- laufenden Gewinns der Gesamthand und die Nichtberücksichtigung der --ihm ebenfalls allein zuzurechnenden-- Sonderbetriebsausgaben gewandt.
c) Bei dieser Sachlage hat es das FG nicht verfahrensfehlerhaft unterlassen, die Komplementärinnen nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Denn die G GmbH und die V GmbH, die beide nicht am Gewinn der KG beteiligt waren, können nach dem vorstehend Gesagten, wonach nur Auswirkungen auf Besteuerungsgrundlagen in Streit stehen, die den Kläger betreffen, unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2015 IV R 30/13, BFHE 251, 238, Rz 23).
Der BFH führte aus, die handelsrechtliche Zurechnung von Vermögensgegenständen entspreche im Wesentlichen der Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO (z.B. BFH-Urteile in BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 182, unter 1.; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741, unter I.1.a). Er ging davon aus, dass für die Zurechnung nach den §§ 240, 242 HGB nichts anderes gelte als für die nach § 39 AO (BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741, unter I.1.a). Ebenso bestimmte der BGH das "wirtschaftliche Eigentum" anhand der Zurechnungsgrundsätze des § 39 AO. Er entschied, dass "wirtschaftliches Eigentum" in Betracht komme, "wenn das bilanzierende Unternehmen gegenüber dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer eine auch rechtlich abgesicherte Position hat, die es ihm ermöglicht, diesen dauerhaft ... von der Einwirkung auf die betreffenden Vermögensgegenstände auszuschließen ..." (BGH-Urteil vom 6. November 1995 II ZR 164/94). Der BFH ließ es daher dahingestellt, ob als Rechtsgrundlage für die steuerrechtliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern die handelsrechtlichen GoB oder unmittelbar § 39 AO heranzuziehen war (BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819, unter II.2.c).
Im Streitfall kann jedoch dahinstehen, ob § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB i.d.F. des BilMoG dem § 39 AO vorgeht und ggf. einen von § 39 AO abweichenden Regelungsinhalt normiert (zu diesem Streit z.B. Wendt, Finanz-Rundschau 2017, 531). Denn diese Vorschrift ist verpflichtend erstmals auf Jahresabschlüsse für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre, optional --unter bestimmten Voraussetzungen-- frühestens auf nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahre anwendbar (vgl. Art. 66 Abs. 3 Sätze 1 und 6 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch i.d.F. des BilMoG). Sie greift daher im Streitfall nicht ein, so dass § 39 AO (inhaltlich) anwendbar bleibt.
So erachtet auch der Senat bei der Auslegung des § 39 AO das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte als ausschlaggebend. Diese Betrachtungsweise darf aber nicht den Blick auf den Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO verstellen. Der Dritte muss in der Lage sein, den zivilrechtlichen Eigentümer vollständig zu verdrängen ("ausschließen kann"). Würde man in Leasingfällen insoweit auf eine entsprechende Rechtsmacht des Leasingnehmers verzichten, käme es zu einer unkontrollierten wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Leasingnehmers ggf. zu günstig darstellte.
a) Das FG hielt --bei einer Grundmietzeit von vier Jahren-- eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Leasingobjekte von drei bis fünf Jahren für möglich. Es war --unter Zugrundelegung seines Rechtsstandpunkts-- nicht gehalten, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer in tatsächlicher Hinsicht aufzuklären. Denn es kam --abweichend von der Rechtsauffassung des Senats-- zu dem Ergebnis, dass die P GmbH wegen des wirtschaftlich vorteilhaften Andienungsrechts der KG auch dann wirtschaftliche Eigentümerin der Leasingobjekte geblieben sei, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die Grundmietzeit gewesen sein sollte. Nach der Rechtsauffassung des Senats kommt hingegen dem Verhältnis der Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer maßgebliche Bedeutung zu (dazu oben II.2.b). Danach ist im Streitfall die Frage entscheidungserheblich, ob die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Leasingobjekte die Grundmietzeit von vier Jahren überschreitet. Sollte diese Frage zu bejahen sein, wären die Leasingobjekte der KG zuzurechnen, sollte sie hingegen zu verneinen sein, käme wirtschaftliches Eigentum der P GmbH in Betracht.
4. Daneben sieht der Senat derzeit keine Veranlassung, auf die sonstigen vom FA angesprochenen Gesichtspunkte einzugehen, die erst dann an Bedeutung gewinnen können, wenn die Leasingobjekte der KG steuerrechtlich zuzurechnen sein sollten.