Source: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/0633BD36F5
Timestamp: 2017-08-21 11:52:06+00:00
Document Index: 10535756

Matched Legal Cases: ['FSK ', 'FSK ', 'SA/Go ', 'art. 145', 'art. 174', 'art. 183', 'art. 184', 'SA/Go ', 'SA/Go ', 'art. 35', 'art. 2', 'art. 217', 'art. 92', 'art.16', 'FSK ', 'art. 35', 'art. 145', 'art. 35', 'art. 765', 'art. 16', 'art. 35', 'art. 183', 'art. 183', 'art. 174', 'art. 176', 'art. 145', 'art. 35', 'art. 765', 'FSK ', 'art. 35', 'art. 37', 'art. 35', 'art. 2', 'art. 535', 'FSK ', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 33', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 16', 'art. 2', 'art. 34', 'art. 2', 'art. 35', 'art. 35', 'SA/Gd ', 'art. 35', 'art. 184', 'art. 204']

I FSK 1017/07 - Wyrok NSA z 2008-09-02
6111 Podatek akcyzowy, Podatek akcyzowy, Dyrektor Izby Celnej, Oddalono skargę kasacyjną, I FSK 1017/07 - Wyrok NSA z 2008-09-02, Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego (NSA) i Wojewódzkich (WSA) Sądów Administracyjnych, Orzecznictwo NSA i WSA
I SA/Go 773/06 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2007-03-27
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 773/06 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 16 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, i wrzesień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz P.K. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 773/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpatrzeniu skargi P. K., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 16 maja 2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzeń i wrzesień 2002 r., określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącego kwotę 1.466 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. czynności kontrolnych w przedsiębiorstwie P. K. stwierdzono, że Skarżący jako komisant w styczniu, lutym, marcu i we wrześniu 2002 roku dokonywał sprzedaży określonej ilości samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, przy czym w złożonych za te miesiące informacjach o podatku akcyzowym od samochodów osobowych wykazywał sprzedaż i uiszczał należny podatek akcyzowy tylko od niektórych z nich. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik UC wszczął postępowanie podatkowe, które następnie zakończyło się wydaniem 21 lutego 2006 roku decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2002 roku - w wysokości 683,00 zł, luty 2002 roku - w wysokości 3.189,00 zł, marzec 2002 roku - w wysokości 172,00 zł oraz za wrzesień 2002 roku - w wysokości 2.232,00 zł.
Strona działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Celnej w R., po przeanalizowaniu zarzutów odwołania oraz zebranego w sprawie materiału, decyzją z dnia 16 maja 2006 roku utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2002 roku, uchylił zaś w części i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za wrzesień 2002 roku w wysokości 2.231,00 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącego. Pełnomocnik zarzucił obrazę art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zw. dalej ustawa o VAT), § 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm. - zw. dalej rozporządzenie z 2001 roku) i § 12 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 27, poz. 269 ze zm. - zw. dalej rozporządzenie z 2002 roku), w związku z art. 2, art. 217 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art.16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W motywach uzasadnienia pełnomocnik Strony podkreślił, iż w jego ocenie dokonane zastosowanie i wykładnia przepisów o podatku akcyzowym narusza wskazane powyżej przepisy Konstytucji. Podmiot obowiązku podatkowego winien być unormowany w ustawie, a nie w przepisach w/w Rozporządzeń Ministra Finansów z 2001 roku i z 2002 roku. Pełnomocnik stwierdził również, że albo jedynie komitent, który w rzeczywistości sprzedał samochód i z tytułu tej sprzedaży uzyskał ekwiwalent ekonomiczny w postaci ceny sprzedaży, winien zostać obłożony podatkiem akcyzowym, albo też - jeżeli nawet przyjąć, że podatek akcyzowy ma zostać nałożony na "komisanta jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych" - to podstawą opodatkowania winna być kwota prowizji, gdyż na potrzeby podatku akcyzowego brak jest odrębnej regulacji definicji "obrotu" w ustawie o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, aczkolwiek nie do końca z uwagi na wszystkie przedstawione w niej zarzuty. W pierwszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do zasadności zawieszenia postępowania i wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. W aspekcie podniesionych w tym względzie zarzutów podkreślił, iż skład orzekający podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2006 roku I FSK 253/06, w którym przy niemalże identycznym stanie faktycznym sprawy ów sąd zawarł rozważania dotyczące kwestii przedmiotu, podmiotu, obowiązku podatkowego oraz stawek w podatku akcyzowym - w odniesieniu również do przepisów Konstytucji RP. Z motywów tego orzeczenia wynika, iż opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych, wynikało wprost z przepisów wymienionej ustawy z 1993 roku, nie zaś z przytoczonych przepisów rozporządzeń wykonawczych. Rozporządzenia nie ustanawiały nowych podatników podatku akcyzowego, podmioty te niewątpliwie zostały określone w ustawie. Zgodnie natomiast z delegacją ustawową, wprowadzały jedynie w określonym zakresie podmiotowe zwolnienia.
W ocenie sądu kwestią budząca najwięcej kontrowersji w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie, kto w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszych rozważań i kontroli sądowoadministracyjnej jest podmiotem podatku akcyzowego - czyli "sprzedawcą wyrobów akcyzowych" – komisant, jak wywodzi organ, czy też komitent - jak zasugerowano w motywach skargi.
W tym względzie Sąd stanął na stanowisku, że zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta podlega na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. Dlatego też stanowisko przyjęte przez organy jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.
Skargą kasacyjną z dnia 21 maja 2007 r. na powyższy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), polegające na dokonaniu błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w związku z art. 765 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że na skarżącym jako komisancie nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości ustalonej uchylonymi decyzjami.
Dyrektor Izby Celnej nie podzielił w szczególności stanowiska Sądu wynikającego z całkowitego pominięcia skutków w zakresie podatku z cywilnej istoty umowy komisu. Skoro bowiem przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem, ten ostatni jest zobowiązany w zakresie podatku akcyzowego. Na taką konstrukcję zobowiązania wskazuje, zdaniem organu, brzmienie art. 16 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, który ustala podstawę opodatkowania nie tylko u komitenta ale i u komisanta. Ponieważ istotą obowiązujących przepisów jest to, że muszą być stosowane i nie mogą być "puste", a określana jest podstawa opodatkowania u komisanta, to analogicznie komisant także musi być podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z niespornym faktem, że komitent nie uiścił podatku, zdaniem Dyrektora Izby Celnej komisant powinien uiścić podatek od całości obrotu, zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 pkt 4, będąc zobowiązany o ile niejako sprzedawca, to jako podmiot świadczący usługi w zakresie wyrobów akcyzowych. Całkowite zwolnienie komisanta z obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od obrotu samochodami osobowymi przed pierwszą rejestracją w kraju jest nieuzasadnione.
Wskazując na taką podstawę kasacyjną organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z dnia 16 czerwca 2007 r. Podatnik wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na dokonaniu błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w związku z art. 765 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że na skarżącym jako komisancie nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości ustalonej uchylonymi decyzjami.
Ustosunkowując się do tego zarzutu należy w punkcie wyjścia zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Do podstawowych zasad wykładni należy tzw. wykładnia językowa (gramatyczna). Wykładnia językowa polega na posługiwaniu się dyrektywami, które mówią, jak należy ustalać znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy. Za punkt wyjścia należy zatem brać najprostsze językowe rozumienie pojęć używanych w przepisach, ale w przyjętym przez dany akt normatywny sensie. Stosując z kolei wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba zatem interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie związek, w jakim on pozostaje z innymi przepisami. Jeśli na pierwszy rzut oka występuje sprzeczność, to należy tak go zinterpretować, aby tej sprzeczności uniknąć lub przynajmniej zmniejszyć ją do minimum. Wykładnia funkcjonalna polega na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst funkcjonalny. Zakłada ona m. in. rekonstrukcję celu, jaki chciał osiągnąć ustawodawca tworząc dany przepis, oraz ocenę, jakimi środkami cel ten mógłby zostać zrealizowany w zmienionych okolicznościach faktycznych.
Sporny przepis art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowił, że: " Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod pojęciem sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego. Pojęcie to ma szerszy zakres. Obejmuje swą treścią - zdaniem Sądu - także zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy. Odnosząc się do wykładni pojęcia "sprzedawca" na w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy wskazać, że problematyka ta była już omawiana w literaturze czy orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 667/05. Wyrok ten zapadł w analogicznym stanie faktycznym i odpowiada w pełni istocie problemu dlatego, tut. Sąd uznał za nieodzowne przytoczenie go na użytek badanej sprawy. Sąd ten stwierdził, że ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21). Wypowiadając się na temat wykładni systemowej wewnętrznej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2 stwierdził, że żadnego przepisu ustawy [...] nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów.
Wobec powyższego przyjąć należy, iż podczas interpretacji art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanej dalej VAT, należy mieć na uwadze całą ustawę, a w szczególności jej art. 16 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.
Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku.
Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 VAT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 VAT, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy VAT, tak jak art. 33 VAT. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 VAT, inaczej nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. Nie do przyjęcia na gruncie obowiązujących reguł wykładni byłaby także teza, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 VAT jest przepisem zbędnym - "pustym".
W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Dlatego też podczas interpretacji art. 2 VAT nie można pomijać normatywnej treści art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy.
Przykładem orzecznictwa Sądu Najwyższego może być postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt I KZP 19/99, w którym Sąd stwierdza, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze taki same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. np. Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123, a także uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99).
Natomiast w orzecznictwie NSA godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).
Skoro zatem w art. 2 VAT zawarta jest sporna czynność przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, o ile oczywiście przedmiotem owej czynności będzie wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a.
Uzupełnić powyższe jeszcze wypada o stwierdzenie, iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ta nie mieści się w przywołanym przepisie.
Z przedstawionych powyżej powodów nie można było przyjąć, jako trafnego stanowiska strony skarżącej opartego wyłącznie na konstrukcjach cywilnoprawnych. W praktyce organów podatkowych, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie, stosuje się zasadę przyznającą prawu podatkowemu autonomię. Tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest bowiem przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2693/95, POP 1997/6/184).
Reasumując przedstawioną argumentację powiedzieć trzeba, że zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta.
Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 ppsa.