Source: http://docplayer.fi/713834-Korkovahennysrajoitukset-elinkeinotulon-verotuksessa.html
Timestamp: 2018-03-22 14:36:59+00:00
Document Index: 11066445

Matched Legal Cases: ['Tuomioistuin ', 'tuomioistuin ', 'Tuomioistuin ', 'tuomioistuin ', 'tuomioistuin ', 'Diaarinumero 1916', 'Diaarinumero 1916']

KORKOVÄHENNYSRAJOITUKSET ELINKEINOTULON VEROTUKSESSA - PDF
KORKOVÄHENNYSRAJOITUKSET ELINKEINOTULON VEROTUKSESSA
Download "KORKOVÄHENNYSRAJOITUKSET ELINKEINOTULON VEROTUKSESSA"
1 KORKOVÄHENNYSRAJOITUKSET ELINKEINOTULON VEROTUKSESSA VALTIOVARAINMINISTERIÖ Vero-osasto Kansainvälisen verotuksen yksikkö lainsäädäntöneuvos Marianne Malmgrén Helsinki
2 2 SISÄLLYS 1 Selvityksen tarkoitus ja rakenne Yritystoiminnan rahoitusvaihtoehdot ja tuloverotus Suomen verosäännökset Korkokulujen vähennyskelpoisuus Yhteisön verotuksellisen asuinvaltion määrittämisperuste Johtopaikka kiinteän toimipaikan kriteerinä Väliyhteisösäännökset Korko- ja osinkotulojen lähdeverotus Ulkomaille maksettujen korkokulujen vaikutukset verotukseen Suomessa Eurooppaoikeuden ja verosopimusten merkitys Eurooppaoikeus Verosopimukset Kansainvälinen vertailu Korkovähennysrajoitukset Muiden kansallisten säännösten vaikutus korkovähennysrajoituksiin ja korkotulon verotukseen Keinot vähennysrajoitusten toteuttamiseksi ja korkotulon verottamiseksi Suomessa Keinojen arviointiin vaikuttavat tekijät Vaihtoehtoiset keinot korkovähennysoikeuden rajoittamiseksi Keinojen soveltuvuus Säädösmuutosten ajankohta Lähteet Liite 1, Kansainvälinen vertailu korkovähennysoikeus Liite 2, Kansainvälinen vertailu eräät verosäännökset Liite 3, Tilastokeskuksen tunnusluvut vuosilta
3 3 1 Selvityksen tarkoitus ja rakenne Tarkoituksena on selvittää, voitaisiinko ja onko Suomessa tarkoituksenmukaista ottaa elinkeinotulon verotuksessa käyttöön korkovähennysten rajoitussäännöksiä ja minkälaisia säännökset voisivat olla. Mahdollisten rajoitusten vaikutukset kohdistuisivat käytännössä erityisesti ulkomaille maksettujen korkokulujen vähentämiseen Suomen verotuksessa. Selvityksen on tarkoitus olla lähtökohta keskustelulle korkovähennysrajoitussäännösten tarpeesta ja sisällöstä. Selvityksessä kerrotaan yritystoiminnan rahoitusvaihtoehdoista ja niiden verovaikutusten nykytilasta. Tarkasteltavana ovat erityisesti Suomessa voimassa olevat ulkomaille maksettujen korkojen sekä vertailuvaltioissa voimassa olevat yhtiöverotuksen korkovähennysrajoitukset ja niiden pääasiallinen sisältö. Vertailuvaltioina ovat Alankomaat, Belgia, Iso-Britannia, Italia, Norja, Ranska, Ruotsi, Saksa, Tanska ja Yhdysvallat. Vertailuvaltioiden korkovähennyssäännösten yhteenveto on Liitteenä 1. Korkovähennysrajoitussäännösten lisäksi kunkin vertailuvaltion osalta on Liitteessä 2 tarkasteltu verotuksellisen asuinvaltion määrittämisperustetta, johtopaikkaa kiinteän toimipaikan kriteerinä, väliyhteisösäännöksiä sekä korko- ja osinkotulojen lähdeverotusta. Mainitut seikat voivat osana kansallista verojärjestelmää vaikuttaa korkovähennysrajoitussäännösten tarpeeseen ja sisältöön, koska ne voivat luoda ulkomaiselle yhteisölle verovelvollisuuden muuhun kuin yhteisön alkuperäiseen asuinvaltioon. Kansallisia konserniverosäännöksiä ei ole tarkasteltu erikseen, vaikka niillä on vaikutusta korkokulujen verosuunnitteluun kansainvälisissä konserneissa. Liitteissä 3 on Tilastokeskuksesta saatua informaatiota yritysten tunnusluvuista. Suomen Pankin tilastoja on käsitelty selvityksen kohdassa 4. Eri valtioissa voimassa olevien siirtohinnoittelusäännösten yhtenä tarkoituksena on säädellä etuyhteydessä olevien yhtiöiden välisten palvelu- ja tavaravirtojen hinnoittelun markkinaehtoisuutta 1. Siirtohinnoitteluperiaatteet koskevat myös etuyhteysyritysten välisiä velkoja ja niiden korkojen markkinaehtoisuutta. Korkovähennysrajoitusten perusteena ei olisi lainapääoman tai korkojen markkinaehtoisuuden arviointi, vaan niissä olisi kyse koron vähennyskelvottomuudesta erityisten kansallisten säännösten mukaisesti. Korkovähennysten rajoitussäännösten tarve perustuisi verovelvollisen veron pienentämisen ja välttämisen tavoitteeseen. 2 Selvityksessä sivutaan myös siirtohinnoittelusäännöksiä. 1 Ks. OECD Transfer Pricing Guidelines 2001 s. P-3, jossa todetaan siirtohinnoista seuraavaa: Transfer prices are the prices at which an enterprise transfers physical and intangible property or provides services to associated enterprises. 2 Ks. JTPF/002/REV1/2008/EN s. 3, jossa tarkastellaan arbitraatiosopimuksen soveltamisalaa. Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) ottanee ohjeistuksessaan kantaa siihen, sovelletaanko arbitraatiosopimusta alikapitalisointisäännösten mukaisesti hyväksymättä jätettyjen korkovähennysten käsittelyyn tulonsaajan asuinvaltion verotuksessa. JTPF:n jäsenvaltioiden viranomaisille tekemään kyselyyn saamien vastausten mukaan jäsenvaltioilla on erilaisia näkemyksiä siitä, sovelletaanko arbitraatiosopimusta alikapitalisointisäännösten perusteella tehtyihin korkovähennysten muutoksiin.
4 4 2 Yritystoiminnan rahoitusvaihtoehdot ja tuloverotus Yritystoimintaa voidaan rahoittaa joko omalla tai vieraalla pääomalla. Vieraan pääoman kulut, kuten korkokulut, ovat yleensä vähennyskelpoisia velallisen verotuksessa. Oman pääoman tuotto, kuten osinko, ei ole yleensä osinkoa maksavan yhtiön verotuksessa vähennyskelpoinen. Vieraan pääoman rahoitus voi tulla joko etuyhteydessä olevalta taholta tai ulkopuoliselta taholta. Korkotulon ja -menon määritelmät voivat vaihdella eri valtioissa. Erilaiset tulon ja kulun määrittelyt voivat merkitä saman erän erilaista verokohtelua eri valtioissa. Rahoituksessa voidaan käyttää myös niin sanottuja hybridi-instrumentteja. Velallisen ja velkojan asuinvaltiot käsittelevät hybridi-instrumenttia ja siitä maksettua tuottoa verolainsäädännöissään eri tavalla. Hybridissä toinen valtio, yleensä velkojan asuinvaltio, pitää instrumenttia esimerkiksi pääomaan rinnastettavana ja toinen valtio, yleensä velallisen asuinvaltio, pitää instrumenttia velkana. Pääomainstrumentin tuotto voi olla velkojan asuinvaltiossa verovapaata esimerkiksi kansallisten luovutusvoiton verovapaussäännösten takia. Velkainstrumentin korko voi olla velallisen kansalaisten verosäännösten mukaan vähennyskelpoista korkokulua. 3 Korkokulujen sijaintivaltion valintaan vaikuttaa muun muassa rahoituksen tarve, kyseisessä valtiossa olevien yhtiöiden tuottokyky eli muun muassa se, voidaanko rahoituskulut vähentää velallisyhtiön tai konserniyhtiöiden tuloista, yhtiölainsäädännön vähimmäispääomavaatimukset, kuten pakkoselvitystilasäännökset, yhteisöjen veroaste, sillä yleensä korkokulut pyritään sijoittamaan korkean verorasituksen valtioon 4, konserniverosäännökset, osakkeiden luovutusvoiton verovapaussäännökset, yhtiö- ja vero-oikeudelliset yritysjärjestelysäännökset ja voimassa olevat korkokulujen vähennysrajoitukset, kuten alikapitalisointisäännökset. Suomen voimassa olevan lainsäädännön on katsottu tarjoavan korkokulujen verosuunnittelumahdollisuuksia, koska rajat ylittävät korkokulut on laajasti vapautettu lähdeverosta, hybridi-instrumentteja ei yleensä luokitella uudestaan pääomaksi ja ali- 3 Ks. Auerbach Devereux Simpson 2008 s. 27, jossa todetaan, että hybridien arvopapereiden suosio on kasvanut. 4 Ks. Auerbach Devereux Simpson 2008 s. 21, jossa todetaan, että kansainvälisillä yrityksillä on yleensä ainakin jonkin verran mahdollisuuksia valita, missä valtiossa verotettava tulo näytetään ja voitto voidaan esittää matalan verotuksen valtiossa monella tavalla. Yhtenä keinona mainitaan varojen lainaaminen matalan verotuksen valtiossa olevalta konserniyhtiöltä korkean verotuksen valtiossa olevalle konserniyhtiölle. Tässä tilanteessa tulo syntyy matalan verotuksen valtiossa ja kulu korkean verotuksen valtiossa.
5 5 kapitalisointisäännöksiä ei ole. Laadullisten ja määrällisten korkovähennysrajoitusten puuttumisen on katsottu tarjoavan joustavuutta konsernin sisäisessä rahoituksessa. 5 Korkokulujen verosuunnittelukeinoina on Suomessa esitetty muun muassa seuraavia: Osakaslainoja käytetään pääomarahoituksen sijasta suomalaisten tytäryhtiöiden rahoituksessa ja voittojen kotiuttamiseksi ulkomaille korkona ilman Suomessa perittävää lähdeveroa 6. Käytetään hybridiä rahoitusinstrumenttia, jota pidetään Suomessa velkana ja ulkomailla pääomana. Näin voidaan turvata edullinen verotus velkojan asuinvaltiossa. 7 Yritysostoissa joko ostettaessa kohdeyhtiö konsernin ulkopuolelta tai järjesteltäessä konsernirakennetta yrityskauppa voidaan toteuttaa ostamalla kohdeyhtiö samaan valtioon perustettavan yhtiön (holdingyhtiö) nimiin. Holdingyhtiö voi rahoittaa oston kokonaan tai osittain konsernin sisäisellä lainalla. Yhtenä tavoitteena on usein konserniverotuksen avulla taloudellisesti vähentää holdingyhtiön korkokulut varsinaista liiketoimintaa harjoittavan kohdeyhtiön tuloksesta. Suomessa korkojen vähentäminen toteutetaan konsernissa siten, että liiketoimintaa harjoittava yhtiö maksaa konserniavustusta holdingyhtiölle ja holdingyhtiö voi vähentää tulostaan muun muassa elinkeinotoiminnan korkokulut. Holdingyhtiö ja liiketoimintayhtiö saatetaan myös fuusioida toisiinsa. 8 3 Suomen verosäännökset 3.1 Korkokulujen vähennyskelpoisuus Elinkeinoverolain (EVL) 7 :n mukaan elinkeinotulolähteessä ovat vähennyskelpoisia tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot tai menetykset. EVL 18 :n 1 momentin 2 kohdassa on erityissäännös korkokulujen vähennyskelpoisuudesta. Sään- 5 Ks. Viitala 2008 s Ks. myös KOM(2007) 785 lopullinen s. 6, jossa todetaan, että EU-jäsenvaltioiden välinen koordinoinnin puute voi merkitä verottamatta jäämistä ja mahdollistaa väärinkäytön. Komission tiedonannossa esimerkiksi on otettu hybridi-instrumentit. Komissio ehdottaa ongelmien poistamista lähdevaltiossa tai hallinnollisen yhteistyön parantamista, jotta havaittaisiin tilanteet, joissa verojärjestelmän epäjohdonmukaisuuksia hyödynnetään vilpillisesti. Ks. ECOFIN Report s. 4, jossa kerrotaan käytännesääntöryhmän keskustelleen belgialaisesta voittoosuuslainasta (Profit Participating Loan) annetusta päätöksestä nro 700,065. Ryhmä päätti selvittää tarkemmin vaikutuksia, joita lainasta maksettavan voitto-osuuden erilaisella verokohtelulla eri jäsenvaltioissa on. Ks. myös Martin Smet 2008 s. 133, jossa on selvitetty Belgian päätöksen sisältöä. 6 Tältä osin on otettava huomioon, että Suomen kansallisessa lainsäädännössä muun muassa eurooppaoikeuden määräysten takia rajoitetusti verovelvolliselle yhteisölle maksetusta osingostakaan ei usein peritä lähdeveroa. Myös verosopimukset rajoittavat osingon lähdeveron perintää. Tällöin tuoton maksamisesta korkona saadaan verotuksellista hyötyä siten, että korkokulu voidaan vähentää maksajan verotuksessa osingon ollessa vähennyskelvoton. 7 Ks. Viitala 2008 s. 288, jossa verosuunnittelun taustoja ja keinoja on lueteltu. Viitala mainitsee esimerkkeinä hybrideistä rahoitusinstrumenteista voitto-osuuslainat ja eräpäivättömät perpetuaalilainat, joiden maksuja Viitalan mukaan pidetään useassa valtiossa osinkoina. 8 Ks. VM:n työryhmämuistio 1995:10 Liite 1 s. 1, jossa todettiin, että Liitteessä 1 olevan selvityksen yhteydessä katsottiin, missä laajuudessa ulkomaisen yritystoiminnan omistusta oli organisoitu Suomessa toimivan holdingyhtiön kautta. Selvityksessä todettiin, että yritysrekisterin tietojen mukaan mahdollisilla holdingyhtiötoimialoilla oli yhteensä vain 23 ulkomaalaisomisteista yritystä. Johtopäätöksenä esitettiin, että järjestelyllä ei näyttäisi olleen kovin suurta merkitystä. On huomattava, että selvityksessä tarkasteltiin yleensä vuosia vuonna 1995 saatavissa olevilla tiedoilla, joten tiedot eivät kuvasta vuoden 2009 tilannetta.
6 6 nöksen mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korko on vähennyskelpoinen silloinkin, kun korko riippuu liikkeen tuloksesta. EVL 23 :n mukaan korko on sen verovuoden kulua, jolta se suoritetaan. EVL 16 :n 2 kohdan mukaan verovapaan tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneita menoja ei saa vähentää. Vähennyskelpoista on kuitenkin verovapaan tulon ylittävä osuus menoista. Verovapaaseen tuloon kohdistuvien menojen vähennysrajoitus ei EVL:ssä koske korkokuluja 9. Kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (menetelmälaki) 7 :n 2 momentissa todetaan, että vieraasta valtiosta saadun verovapaan tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja korot eivät ole vähennyskelpoisia. Säännöksessä viitataan niihin ulkomailta saatuihin tuloihin, jotka ovat Suomessa verovapaita, koska tuloihin sovelletaan kaksinkertaisen verotuksen poistamisessa vapautusmenetelmää. Lisäksi lainkohdassa säädetään erikseen, että yhteisö voi vähentää verovapaan osinkotulon menot ja korot. Käytännössä menetelmälain säännös rajoittaa siis vain harvoin EVL:ssä säädettyä korkomenojen vähennysoikeutta. Suomessa ei ole erityisiä verosäännöksiä, jotka rajoittaisivat suomalaisen yhtiön oikeutta vähentää verotuksessa ulkomaiselta yhtiöltä saadun lainan korkokuluja, vaan korkomenojen vähentämisessä sovelletaan edellä kerrottuja EVL:n ja menetelmälain säännöksiä. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verosopimustilanteissa rajoitetusti verovelvolliselle maksettujen korkojen vähentämistä ei voida rajoittaa enempää kuin maksettaessa korkoja yleisesti verovelvolliselle velkojalle, jos Suomen ja velkojan asuinvaltion välillä on verosopimus, jossa on erityinen syrjintäkieltoartikla. Suomessa on myös joitain korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiä, joissa on hyväksytty tietty ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty oman ja vieraan pääoman suhde. 10 EYtuomioistuimen tuomioita on tulkittu siten, että Suomessa ei voida rajoittaa ETAalueelta saadun vieraan pääoman sijoitusten korkokulujen vähennyskelpoisuutta, koska rajoitus olisi eurooppaoikeuden vastainen, kun vastaavaa rajoitusta ei sovelleta kotimaisten tahojen välillä. Korkomenon vähennyskelpoisuus edellyttää Suomessa sitä, että korko on markkinaehtoinen. Korko on markkinaehtoinen, kun se vastaa riippumattomien osapuolten välistä korkoa. Koron määrään ja maksuun voi soveltua verotusmenettelylain 31 :n mukaan siirtohinnoitteluoikaisu, jos velkoja ja velallinen ovat etuyhteydessä, velkasuhteessa on sovellettu ehtoja, jotka poikkeavat riippumattomien osapuolten välisistä ehdoista ja 9 Ks. Andersson Ikkala Penttilä 2009 s. 336, jossa todetaan, että muun muassa korkoa ei voida pitää tietyn tuloerän hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneena menona. Tällä perusteella teoksessa katsotaan, että EVL 16 :n 2 kohdan säännös ei rajoita korkokulujen vähennyskelpoisuutta. 10 Ks. KHO 1983 II 515 ja KHO 1999:19, joissa sovellettiin verosopimusten erityistä syrjintäkieltosäännöstä. Päätöksessä KHO 1999:19 hyväksyttiin vieraan ja oman pääoman suhteeksi 15:1. Päätöksessä KHO T 642 otettiin huomioon oman ja vieraan pääoman suhde, emo- ja tytäryhtiön välisten lainojen lyhentäminen ja korkotasoa verrattiin oman pääomanehtoiselle sijoitukselle Suomen olosuhteissa yleisesti maksettuun osinkoon. Verosopimuksen syrjintäkieltomääräystä ei sovellettu päätöksessä. Ks. päätöksestä myös VM:n työryhmämuistio 1995:10 s. 72 ja 73. Ks. Kilpailukykyiseen verotukseen 12/2002 s. 98, jossa ehdotettiin, että lainsäädäntöön lisättäisiin ulkomaille maksettavien korkojen alikapitalisointisäännös.
7 7 verovelvollisen verotettava tulo on ehtojen takia jäänyt pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin se olisi ollut, jos poikkeavaa hinnoittelua ei olisi sovellettu. Siirtohinnoitteluoikaisun soveltuessa verovelvollisen tuloon lisätään määrä, joka olisi kertynyt, jos toimenpiteen, esimerkiksi velkasuhteen, ehdot olisivat vastanneet riippumattomien osapuolten välistä sopimusta. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa KVL 13/2008 (ei lainvoimainen) tarkasteltiin siirtohinnoitteluoikaisun suhdetta peitellyn osingonjaon säännökseen. Konsernin suomalaisen emoyhtiön ei katsottu saavan peiteltyä osingonjakoa, kun se osti käypää alemmalla kauppahinnalla ruotsalaiselta konserniyhtiöltä puolalaisen konserniyhtiön osakkeita. Peiteltynä osingonjakona ei pidetty myöskään kauppaa, jossa emoyhtiön suomalainen tytäryhtiö myi toisen puolalaisen yhtiön osakkeet emoyhtiön ruotsalaiselta konserniyhtiöltä ostamalle puolalaiselle yhtiölle. Kauppa tehtiin käyvän arvon selvästi alittavalla kirjanpitoarvolla ja ennakkoratkaisun pitkän tekstin taustatietojen mukaan kauppahinta jäi velaksi. Molempien osakekauppojen hinnoittelua oli ennakkoratkaisun mukaan arvioitava verotusmenettelylain 31 :n mukaan, koska kauppojen osapuolten välillä vallitsi verotusmenettelylain 31 :n 1 momentissa tarkoitettu etuyhteyssuhde. Siirtohinnoitteluoikaisusäännöstä pidettiin erityissäännöksenä, joten peitellyn osingonjaon säännöstä ei ollut sovellettava erikseen. Ennakkoratkaisussa kauppahintaa ei kummankaan osakekaupan osalta oikaistu verotusmenettelylain 31 :n mukaisesti, koska ostajana tai myyjänä olleiden suomalaisten yhtiöiden verotettava tulo ei jäänyt alihintaisen kaupan takia pienemmäksi tai tappio muodostunut suuremmaksi kuin, jos käypää hintaa olisi käytetty. Myyjänä olevalle suomalaiselle yhtiölle osakkeiden luovutusvoitto olisi ollut verovapaa EVL 6 b :n mukaan. Koska osakkeiden kauppahinta jäi ennakkoratkaisussa velaksi, suomalaisen yhtiön myymien osakkeiden käypää alempi kauppahinta merkitsi taloudellisesti pienempää korkotuottojen määrää suomalaiselle myyjäyhtiölle kuin, jos kauppahinta olisi ollut käypä. Koko alihintaisen kauppahinnan jäädessä velaksi koron perusteena olevan velan pääoma on alihinnan verran pienempi kuin silloin, kun kauppahinta on käypä. Kauppahinnan alihintaisuudella voidaan pienentää koron kokonaismäärää, vaikka korkoprosentti suhteessa velaksi jäävään kauppahintaan vastaisi riippumattomien osapuolten välistä korkoprosenttia. Kauppahinnan jäädessä velaksi tilanteessa voitaisiin pohtia, sovelletaanko verotusmenettelylain 28 :n yleistä veronkiertosäännöstä, 29 :n peitellyn osingonjaon säännöstä tai 31 :n siirtohinnoitteluoikaisua. Tilanne selkeytynee, kun korkein hallinto-oikeus antaa asiaan päätöksen. Oikeuskäytännössä on katsottu, että verotusmenettelylain 28 :n yleistä veronkiertosäännöstä voidaan soveltaa silloin, kun jollekin toimelle ei ole liiketaloudellista perustetta. Oikeuskäytäntöä on erityisesti sisäisistä osakekaupoista ja taseyhtiöjärjestelyistä. Oikeustapauksissa on puututtu muun muassa luovutusvoiton verotukseen 11. Yleisen veronkiertosäännöksen soveltaminen voi olla mahdollista etuyhteydessä olevien yhtiöiden välisissä toimissa esimerkiksi silloin, kun ali- tai ylihinnoittelua on käytetty 11 Ks. KHO 1988 B 567 ja KHO 1997:101.
8 8 säännöksen mukaisesti ilmeisesti verosta vapautumisen tarkoituksessa 12. Tilanteisiin on yleisen veronkiertosäännöksen lisäksi sovellettu oikeuskäytännössä verotusmenettelylain 29 :n peitellyn osingonjaon säännöksiä Yhteisön verotuksellisen asuinvaltion määrittämisperuste TVL 9 :n 1 momentin mukaan kotimainen yhteisö on Suomessa yleisesti verovelvollinen ja ulkomainen yhteisö on rajoitetusti verovelvollinen. Yleisesti verovelvollinen on velvollinen maksamaan veroa maailmanlaajuisista tuloistaan. Rajoitetusti verovelvollinen on verovelvollinen vain Suomesta saamastaan tulosta. Lainsäädännössä ei ole määritetty kotimaisen tai ulkomaisen yhteisön käsitteitä. Oikeuskirjallisuudessa ja verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että Suomen lainsäädännön mukaan perustettu tai täällä rekisteröity yhteisö on kotimainen. Samoin on katsottu, että ulkomainen yhteisö on muu kuin kotimainen yhteisö. Johtopaikan ei ole katsottu luovan ulkomaiselle yhteisölle yleistä verovelvollisuutta Suomeen. 14 Myöskään Ruotsissa ja Yhdysvalloissa ulkomainen yhteisö ei ole yleisesti verovelvollinen, vaikka sillä olisi johtopaikka näissä valtioissa. Yleisen verovelvollisuuden perusteena on perustaminen ja yhtiöoikeudellinen rekisteröinti. Alankomaissa, Belgiassa, Isossa-Britanniassa, Italiassa, Norjassa, Ranskassa, Saksassa ja Tanskassa ulkomainen yhteisö voi johtopaikan tai vastaavan perusteella olla yleisesti verovelvollinen. 3.3 Johtopaikka kiinteän toimipaikan kriteerinä Ulkomaisen yhteisön tuloa voidaan verottaa Suomessa kiinteän toimipaikan tulona muun muassa täällä olevan johtopaikan perusteella 15. Ulkomaisen yhteisön Suomessa olevasta kiinteästä toimipaikasta saama verotettava tulo määritetään samojen periaatteiden mukaan kuin täällä yleisesti verovelvollisten yhteisöjen verotettava tulo. Kiinteälle toimipaikalle määrätään vero saman veroprosentin mukaan kuin Suomessa yleisesti verovelvolliselle yhteisölle. Ulkomainen yhteisö maksaa siis Suomessa kiinteän toimipaikan verotettavasta tulosta yhteisöveroa 26 prosenttia verovuonna Selvityksen vertailuvaltioista kaikissa muissa valtioissa paitsi Ranskassa ja Yhdysvalloissa rajoitetusti verovelvollisen yhteisön johtopaikka voi muodostaa kansallisten 12 Ks. Karjalainen Raunio 2007 s Vrt. KHO 2008:6, jossa veronkiertosäännöstä ei enemmistön päätöksen mukaisesti sovellettu ja yhtiöjärjestysmääräyksen mukaisten erilajisten osakkeiden osinkoa ei pidetty palkkana, vaikka osingon määrä perustui tietyssä osakelajissa lääkäriyhtiössä kunkin lääkäriosakkaan yhtiölle kerryttämään toimintatulokseen. 13 Ks. Helminen 2008 kohta 9. Vieraan ja oman pääoman tuotto > Alikapitalisointi ja hybridi-instrumentit > Alikapitalisointiin puuttuminen > Verotus Suomessa, jossa hän toteaa, että Koron vähennyskelpoisuuden epääminen alikapitalisointitilanteessa on periaatteessa mahdollista yleisen veronkiertosäännöksen (VML 28 ) ja markkinaehtoperiaatteesta poikkeavan tulon oikaisuun oikeuttavan, peiteltyä voitonsiirtoa koskevan normin (VML 31 ) laajalla tulkinnalla. Toisaalta Helminen toteaa, että korkeimman hallinto-oikeuden tapausten nojalla voidaan todeta, että ainakaan kovin lievin perustein Suomessa ei puututa alikapitalisointiin. Helminen tarkastelee tässä yhteydessä vain alikapitalisointia eikä muita korkovähennysoikeuden rajoituksia. 14 Ks. KHO 1999:25, jossa Caymansaarilla perustetulla yhtiöllä katsottiin olevan Suomessa kiinteä toimipaikka täällä olevan johtopaikan takia, mutta ei yleistä verovelvollisuutta. Ks. Malmgrén 2008 s. 277, 278 ja Ks. KHO 1999:25, jossa Caymansaarilla perustetulla suomalaiseen konserniin kuuluvalla yhtiöllä katsottiin olevan Suomessa kiinteä toimipaikka. Yhtiön toimintaa katsottiin johdetun Suomesta.
9 9 säännösten mukaan kiinteän toimipaikan. Alankomaissa kiinteä toimipaikka perustuu paikalliseen kaksinkertaisen verotuksen poistamista säätelevään lainsäädäntöön. Ranskassa ja Yhdysvalloissa kansallinen lainsäädäntö ei erityisesti tunne kiinteän toimipaikan käsitettä. Verosopimusten tulkinnassa näissä valtioissa kuitenkin käytetään kiinteää toimipaikkaa. 16 Niissä valtioissa, joissa johtopaikka muodostaa ulkomaiselle yhteisölle yleisen verovelvollisuuden, yhteisö voi olla yleisesti verovelvollinen johtopaikan takia eikä sille silloin synny kiinteää toimipaikkaa. 3.4 Väliyhteisösäännökset Suomessa on voimassa laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta eli niin sanottu väliyhteisölaki (VYL). Lain mukaan Suomessa asuvien välittömässä tai välillisessä määräysvallassa olevan matalan verotuksen valtiossa asuvan ulkomaisen yhteisön tulo voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä verottaa Suomessa asuvan omistajan tulona, vaikka tuloa ei ole jaettu omistajalle. VYL:n soveltamisesta on vapautettu tietyt toimialat sekä aitoa taloudellista toimintaa ETA-valtiossa tai muussa kuin niin sanotussa mustan listan verosopimusvaltiossa harjoittavat yhteisöt. Aidon taloudellisen toiminnan vapautus edellyttää muun muassa, että Suomella on veroasioissa virkaapu- ja tietojenvaihtosopimus joko erillisenä sopimuksena tai osana kaksinkertaisen tuloverotuksen poistamissopimusta. Aidon taloudellisen toiminnan vapautusta ei tällä hetkellä sovelleta muun muassa Liechtensteiniin, koska Suomen ja Liechtensteinin välillä ei ole sopimusta tietojenvaihdosta ja virka-avusta veroasioissa. Väliyhteisötulo verotetaan Suomessa asuvan yhteisön ollessa ulkomaisen väliyhteisön omistajana osana kotimaisen yhteisön tuloa Suomen yhteisöverokannan mukaan. Alankomaita ja Belgiaa lukuunottamatta kaikissa vertailuvaltioissa on väliyhteisölainsäädäntö. Belgiassa matalan verotuksen valtiossa olevan yhteisön saama korkotulo voidaan tietyillä edellytyksillä verottaa paikallisen yhtiön tulona. 3.5 Korko- ja osinkotulojen lähdeverotus Suomeen annetusta lainasta rajoitetusti verovelvolliselle maksettu korko ei yleensä ole tuloverolain (TVL) 9 :n 2 momentin mukaan veronalaista tuloa Suomessa. Rajoitetusti verovelvollisen saamasta verovapaasta korkotulosta ei voida periä lähdeveroa, jos korkotulo ei ole veronalaista tuloa. Jos laina voidaan rinnastaa pääomasijoitukseksi lainansaajan omaan pääomaan, rajoitetusti verovelvollinen velkoja on kuitenkin Suomessa verovelvollinen korkotulosta TVL:n mukaan. Suomen solmimissa verosopimuksissa lähdevaltiolle eli velallisen asuinvaltiolle ei yleensä ole annettu oikeutta periä korkotulosta lähdeveroa 17. Myös korko- ja rojaltidirektiivi (2003/49/EY) rajoittaa lähdeveron perintää korosta, joka maksetaan toisessa EU:n jäsenvaltiossa asuvalle. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että Suomi ei voisi verosopimusten ja korko- ja rojaltidirektiivin (2003/49/EY) määräysten soveltuessa periä korkotulosta lähdeveroa, vaikka sisäistä lainsäädäntöämme muutettaisiin siten, että rajoitetusti verovelvolliselle maksetusta korosta voitaisiin periä lähdevero. 16 Ks. Malmgrén 2008 s ja Vrt. OECD Model Tax Convention 2008 s. 29, jossa olevassa OECD:n malliverosopimuksen tekstissä on lähdetty siitä, että lähdevaltio voisi periä korosta enintään kymmenen prosentin lähdeveron.
10 10 Matalan verotuksen valtioon maksettua korkoa ei voida yleensä verottaa Suomessa, jos väliyhteisölainsäädäntö tai kiinteän toimipaikan säännöstö ei sovellu ja palauta ulkomaisen velkojayhteisön verotusta Suomeen. Suomessa voidaan kansallisten säännösten mukaan periä 28 prosentin lähdevero ulkomaille maksetusta osingosta. ETA-valtioissa asuville yhteisöille maksettu osinko voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä maksaa ilman lähdeveroa tai se voi olla alempi kuin 28 prosenttia. Lähdeveroa ei peritä emo- ja tytäryhtiödirektiivissä (90/435/ETY) mainittujen yhtiöiden ollessa osingonsaajina ja direktiivin muiden edellytysten täyttyessä, jos osingonsaaja omistaa välittömästi vähintään kymmenen prosenttia osinkoa maksavan yhtiön pääomasta. Lisäksi Suomen solmimissa verosopimuksissa on erityisesti muiden kuin portfoliosijoitusten osalta usein määräyksiä, joiden mukaan lähdeveroa ei voida periä lainkaan. Portfoliosijoitusten lähdevero on verosopimuksissa yleensä enintään 15 prosenttia. 4 Ulkomaille maksettujen korkokulujen vaikutukset verotukseen Suomessa Liitteessä 3 olevissa taulukoissa ovat Tilastokeskukselta saadut tiedot kotimaisten ja ulkomaisten yritysten rahoitusrakenteen tunnusluvuista 18. Taulukoissa on esitetty tunnuslukujen keskiarvot (ka). Keskiarvot on pyöristetty kahden desimaalin tarkkuuteen. Tunnuslukujen ääriarvoista on poistettu yksi tai viisi prosenttia molemmista päistä ennen keskiarvon laskemista. Ulkomaisilla yrityksillä tarkoitetaan vertailussa yrityksiä, joissa perimmäistä määräysvaltaa käyttää ulkomainen taho. Tilastokeskuksen tietojen pohjalta on verrattu, onko kotimaisten ja ulkomaisten yritysten tunnusluvuissa eroja. Tarkasteltavana on ollut vuosien tilanne. Aineistosta on nähtävissä, että ulkomaisten yritysten lukumäärä on kasvanut vuoden 2003 noin 1600 yrityksestä noin 2500 yritykseen vuonna Ulkomaalaisomistus on siis lisääntynyt, kun tarkastellaan yritysten lukumäärää. Aineiston yritykset on jaoteltu liikevaihdon mukaan pieniin (P), keskisuuriin (K), suuriin (S) ja erittäin suuriin (ES) yrityksiin. Liikevaihtoryhmittely on seuraava: Liikevaihto (euroa) Koko < Pieni (P) <= liikevaihto < Keskisuuri (K) <= liikevaihto < Suuri (S) liikevaihto >= Erittäin suuri (ES) Liikevaihdon lisäksi yritykset on jaoteltu toimialoittain teollisuuteen, kauppaan, rahoitukseen ja palveluihin. Rahoitustoimialan toiminnan luonteen takia sen tunnuslukuja ei voida Liitteessä 3 olevissa taulukoissa verrata muiden toimialojen tunnuslukuihin. 18 Ks. VM:n työryhmämuistio 1995:10 ja sen Liitettä 1, jossa oli yhteenveto Ulkomaisten yritysten rahoitusasema Suomessa vuosina Työryhmän muistiossa ja sen liitteessä 1 tarkasteltiin vain alikapitalisointikysymystä eikä muutoin korkovähennyssäännöksiä tai korkokulujen verovähennysoikeuden rajoittamista. Liitteen 1 tarkastelussa verrattiin kotimaisten ja ulkomaisten yritysten tunnuslukuja Tilastokeskuksen ja verohallinnon tietojen perusteella.
11 11 Kotimaisten yritysten oman pääoman suhdetta vieraaseen pääomaan kuvaava luku näyttää olevan kaikissa liikevaihtoluokissa lähes kaikkina vuosina suurempi kuin ulkomaisten yritysten vastaava luku. Kotimaisten yritysten oman pääoman osuus on siis jonkin verran suurempi kuin ulkomaisten yritysten omistamien yritysten. Kaikilla toimialoilla kotimaisten yritysten oman pääoman osuus vieraasta pääomasta on suurempi kuin ulkomaisissa yrityksissä. Myös toimialan mukaisessa vertailussa kotimaisten yritysten oma pääoma on suurempi kuin ulkomaisten. Myös oman pääoman ja saman konsernin yritykseltä otettujen velkojen suhdeluku on isompi kotimaisilla yrityksillä kuin ulkomaisilla. Tältäkin osin oman pääoman osuus on kotimaisissa yrityksissä suurempi kuin ulkomaisissa. Tilanne on sama, tehdään aineiston tarkastelu sitten liikevaihdon suuruuden tai toimialaluokittelun perusteella. Tarkasteltaessa vieraan pääoman ja taseen loppusumman suhdetta tilanne tasoittuu ulkomaisten ja kotimaisten yritysten kesken. Erot ovat pieniä ja teollisuudessa ja kaupassa ulkomaisten yritysten vieraan pääoman osuus taseen loppusummasta on pienempi kuin kotimaisilla yrityksillä. Kokoluokittain tehdyssä vertailussa ulkomaisten yritysten suhdeluku on kaikissa kokoluokissa jonkin verran suurempi kuin kotimaisten yritysten suhdeluku. Oman pääoman suhde intressipiiriltä eli saman konsernin yrityksiltä, omistusyhteysyrityksiltä ja osakkailta otettuihin velkoihin on kotimaisilla yrityksillä suurempi kuin ulkomaisilla yrityksillä lähes kaikkina tarkasteltuina vuosina ja kaikilla toimialoilla. Tilanne on sama silloin, kun tarkastellaan oman pääoman suhdetta intressipiiriltä otettuihin lainoihin kokoluokittain. Kotimaisten yritysten suhdeluku on suurempi kuin ulkomaisten. Holdingyhtiöiden lukumäärä on Tilastokeskuksen arvion mukaan muuttunut vuosina seuraavasti: Holdingyhtiöt Lkm Lkm Vuosi Arviossa holdingyhtiöinä on pidetty yhtiöitä, joiden toimialana on muu sijoitustoiminta ja hallintayhtiö. Suomen Pankin suorien sijoitusten tilastojen mukaan suomalaisten yritysten lyhyt- ja pitkäaikaiset lainat ulkomaisilta konserniyhtiöiltä ovat jäljempänä olevan kuvion mukaisesti kasvaneet merkittävästi vuodesta 2004 alkaen ja vuoden 2008 lopussa niiden arvo oli yhteensä noin 42,9 mrd. euroa. Lainoille on maksettu korkoja yli 0,5 mrd. eu-
12 12 roa vuonna 2008 ja vuonna 2007 korkojen määrä nousi 0,8 mrd. euroon alla olevan kuvion mukaisesti. Vuoden 2008 lopun lainamäärä sekä vuoden 2008 korkomäärät kuvioissa perustuvat vielä ennakkoarvioon ja todennäköisesti varsinkin vuoden 2008 korkomäärä nousee. Ostovelat ulkomaisille konserniyhtiöille eivät sisälly jäljempänä olevien kuvioiden lukuihin. Suomen Pankin suorien sijoitusten tilastot kuvaavat sijoittajan ja toisessa maassa sijaitsevan sijoituskohteen välisiä saamisia ja velkoja, kun sijoittajan omistusosuus tai äänivalta sijoituskohteessa on vähintään 10 prosenttia. Käytännössä suurin osa sijoituksista on sijoituksia tytäryrityksiin. Siksi kuvioissa esitetyt suomalaisyritysten lainavelat ja korot ulkomaisille konserniyhtiöille ovat pääosin velkoja ja korkoja joko ulkomaiselle emoyritykselle (äänivalta yrityksessä vähintään 50 prosenttia) tai ulkomaiselle tytäryritykselle (yrityksen äänivalta vähintään 50 prosenttia). Vastaavasti suomalaiset yhtiöt ovat myös antaneet lainaa ulkomaille, joista kertyy korkotuottoja Suomeen. Näitä lukuja ei ole esitetty tässä selvityksessä. Milj. EUR Suomalaisyritysten lyhyt- ja pitkäaikaiset lainat ulkomaisilta konserniyhtiöiltä , , , , , , , , , , , , , ,46 0 Velka ulkomaiselle emoyhtiölle Velka yhteensä Vuosi Velka ulkomaiselle tytäryhtiölle ,78 Lähde: Suomen Pankki Milj. EUR Suomalaisyritysten ulkomaisilta konserniyhtiöiltä olevien lyhyt- ja pitkäaikaisten lainojen korot 413,32 542,31 128,99 328,85 501,78 172,93 425,13 250,15 675,28 633,78 825,18 191,40 534,26 309,97 224, Vuosi Lähde: Korko ulkomaiselle emoyhtiölle Korko ulkomaiselle tytäryhtiölle Suomen Korko yhteensä Pankki
13 13 5 Eurooppaoikeuden ja verosopimusten merkitys 5.1 Eurooppaoikeus Alikapitalisointisäännösten ja muiden korkovähennysoikeuden rajoitussäännösten olisi täytettävä eurooppaoikeuden ja verosopimusten edellytykset. Eurooppaoikeudessa korkovähennysrajoituksiin ja alikapitalisointisäännöksiin vaikuttavat erityisesti EY:n perustamissopimuksen perusvapaudet. Asiassa C-324/00, Lankhorst-Hohorst, katsottiin, että Saksan alikapitalisointisäännökset olivat perustamissopimuksen sijoittautumisvapauden vastaisia, kun niillä rajoitettiin vain ulkomaiselta yhteisöltä saadun lainan korkojen vähennyskelpoisuutta. Tuomioistuin katsoi, että rajoitukselle ei ollut oikeuttamisperusteita. Asiassa C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, EY-tuomioistuin käsitteli sitä, voidaanko kansallisessa lainsäädännössä asettaa rajoituksia konsernin sisäisille rahoitusjärjestelyille. Kyse oli siitä, voidaanko ulkomaiselle yhteisölle maksetun koron vähennyskelpoisuutta rajoittaa, vaikka vastaavaa rajoitusta ei ole kotimaiselle yhteisölle maksetulle korolle. Tuomioistuin katsoi, että kansallinen säännös oli EY:n perustamissopimuksen 43 artiklan sijoittautumisvapauden vastainen. Kansallista säännöstä voitiin kuitenkin soveltaa, kun oikeuttamisperusteena oli veronkierron estäminen. Oikeuttamisperuste täytti suhteellisuusperiaatteen seuraavilla edellytyksillä verovelvollisella on mahdollisuus ilman liiallista hallinnollista menettelyä esittää näyttöä siitä, että liiketoimelle on liiketaloudellisia syitä ja jos toimea pidetään verovelvollisen esittämästä näytöstä huolimatta täysin keinotekoisena vailla todellisia liiketaloudellisia syitä, korkokuluja voidaan pitää verotuksessa vähennyskelvottomana voitonjakona vain siltä osin kuin ne ylittävät riippumattomien osapuolten välillä sovitun koron määrän. 19 EY-tuomioistuin katsoi tuomiossaan, ettei korkojen vähennysoikeutta rajoittavalla jäsenvaltiolla ole velvollisuutta varmistaa, että vastaava tulonoikaisu tehdään velkojan asuinvaltiossa 20. Vaikuttaa siis siltä, että eurooppaoikeus ei edellyttäisi siirtohinnoittelun vastaoikaisun soveltamista kuvatuissa olosuhteissa. EY-tuomioistuin katsoi myös, että tilanteeseen ei sovelleta sijoittautumisvapauden periaatteita, jos jäsenvaltiossa oleva yhtiö saa lainan toisessa jäsenvaltiossa tai kolmannessa valtiossa asuvalta yhtiöltä, jolla ei ole määräysvaltaa lainanottajayhtiössä, ja kun molemmat yhtiöt ovat kolmannessa valtiossa asuvan yhteisen konserniyhtiön välittömässä tai välillisessä määräysvallassa 21. Sijoittautumisvapaus on ensisijainen tilanteeseen sovellettava vapaus, koska kansallista alikapitalisointisäännöstä sovelletaan vain silloin, kuin rajoitetusti verovelvollisella on välitön tai välillinen määräysvalta velalliseen. Pääoman vapaan liikkuvuuden ja palveluiden vapaan tarjonnan rajoitukset ovat 19 Ks. asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, kohdat Ks. asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, kohdat Ks. myös JTPF/002/REV1/2008/EN s. 3, jossa on tarkoitus selvittää arbitraatiosopimuksen ja alikapitalisointisäännösten suhdetta. JTPF:n tilanteesta on kerrottu myös edellä alaviitteessä Ks. asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, kohta 102.
14 14 vain välitön seuraus sijoittautumisvapauden rajoittamisesta. Tilanteeseen ei voida myöskään soveltaa pääoman vapaan liikkuvuuden säännöksiä, koska asiassa käsiteltävänä oleva kansallinen lainsäädäntö vaikuttaa pääasiallisesti sijoittautumisvapauteen. Tällöin palveluiden tarjonnan vapaus ja pääoman vapaa liikkuvuus ovat väistämätön seuraus mahdollisesta sijoittamisvapauden rajoittamisesta eikä kansallisen lainsäädännön perustamissopimuksen mukaisuutta voida tutkia palveluiden vapaan tarjonnan ja pääoman vapaan liikkuvuuden kannalta. 22 EY:n perustamissopimuksen sijoittautumisvapauden määräyksiä ei voida soveltaa kolmansissa valtioissa asuvien hyväksi. Komissio on todennut tiedonannossaan KOM(2007) 785 lopullinen, että ei ole suotavaa, että alikapitalisointisäännöksiä ulotetaan täysin kansallisiin tilanteisiin, jotta vältyttäisiin syrjintää koskevilta syytöksiltä 23. EY-tuomioistuimen käytännön perusteella näyttää siltä, että muihin kuin täysin kansallisiin tilanteisiin soveltuva alikapitalisointisäännös voisi olla mahdollinen esimerkiksi seuraavassa tilanteessa: kansallisen säännöksen tarkoituksena on estää veronkiertäminen, verovelvollisella on mahdollisuus ilman liiallista hallinnollista menettelyä esittää näyttöä liiketoimen liiketaloudellisista syistä, jos toimea pidetään verovelvollisen esittämästä näytöstä huolimatta täysin keinotekoisena vailla todellisia liiketaloudellisia syitä, korkokuluja voidaan pitää verotuksessa vähennyskelvottomana voitonjakona ja korkokulut voivat olla vähennyskelvottomia vain siltä osin kuin ne ylittävät riippumattomien osapuolten välillä sovitun koron määrän. 5.2 Verosopimukset Korko- ja rojaltidirektiivi (2003/49/EY) ei voi estää korkovähennyksen rajoittamista, mutta se voi vaikuttaa mahdollisuuteen periä lähdeveroa ulkomaille maksettavasta korosta. Jos korkoa pidetään lähdevaltiossa voitonjakona eikä direktiivissä tarkoitettuna korkona, korvausta ei tarvitse direktiivin mukaan vapauttaa lähdeverosta 24. Jos korkoa käsitellään osinkona, emo- ja tytäryhtiödirektiivi saattaa estää lähdeveron perinnän. 25 Suomen solmimat tuloverosopimukset perustuvat yleensä OECD:n malliverosopimukseen. Malliverosopimuksen kommentaarissa 26 on kannanottoja siitä, miten malliverosopimuksen määräyksiä olisi tulkittava. Seuraavassa tarkastellaan verosopimusmääräysten ja kansallisten korkovähennysrajoitusten suhdetta OECD:n malliverosopimuksen pohjalta. Tarkastelu perustuu malliverosopimuksen kommentaarissa oleviin tulkintoihin. Malliverosopimuksen kommentaarissa on otettu kantaa vain korkovähennysoikeuden rajoittamiseen alikapitalisointisäännöksellä. Yksittäisen verosopimuksen määräykset voivat poiketa malliverosopimuksesta, joten myös tällä perusteella yksittäisen verosopimuksen tulkinta voi olla erilainen kuin malliverosopimuksen kommen- 22 Ks. asia C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, kohta Ks. KOM(2007) 785 lopullinen s Ks. koron määritelmä korko- ja rojaltidirektiivin 2 artiklan a-kohdassa. 25 Ks. Helminen 2008 kohta 9. Vieraan ja oman pääoman tuotto > Alikapitalisointi ja hybridi-instrumentit > Alikapitalisointiin puuttuminen > Alikapitalisointinormien suhde EY-oikeuteen. 26 Ks. OECD Model Tax Convention 2008.
15 15 taarissa. Lisäksi verosopimuksen osapuolina olevat valtiot saattavat poiketa kommentaarin tulkintaohjeista. OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklassa käsitellään etuyhteydessä olevien yritysten verotusta. Malliverosopimuksen kommentaarin mukaan artikla ei estä kansallisten alikapitalisointisäännösten soveltamista, kun tarkoituksena on soveltaa markkinaehtoperiaatetta velkasuhteessa. Artiklaa voidaan soveltaa sekä määritettäessä koron markkinaehtoisuutta että sitä, pitäisikö lainaa pitää lainana vai esimerkiksi pääomana 27. Yrityksen voitto ei artiklan soveltamisen seurauksena saisi ylittää markkinaehtoista voittoa. 28 Jos yhdessä valtiossa olevan yrityksen voitto kasvaa viranomaisten tekemässä oikaisussa siten, että siinä verotetaan samaa tuloa, joka on jo verotettu toisessa valtiossa olevan etuyhteysyrityksen tulona, jälkimmäinen valtio saattaa olla velvollinen tekemään vastaoikaisun OECD:n malliverosopimuksen 9 artiklan 2 kohdan perusteella. Vastaoikaisu olisi tehtävä silloin, kun ensimmäisessä valtiossa tehty tulon lisäys on sekä periaatteellisesti että määrältään oikeutettu. 29 Vastaoikaisulla poistetaan saman erän verottaminen kahdessa valtiossa. Malliverosopimuksen 10 artiklassa on määräyksiä osinkotulon verotuksesta. Osinkotulon lisäksi artiklaa sovelletaan velalle maksettuun korkoon silloin, kun velkoja tosiasiassa jakaa velallisyhtiön yritysriskin. Artikla ei estä koron luokittelua osingoksi kansallisten alikapitalisointisäännösten mukaan. Malliverosopimuksen kommentaarin mukaan voidaan ottaa huomioon muun muassa seuraavia seikkoja arvioitaessa velkojan osuutta velallisyhtiön yritysriskiin: onko lainalla pyritty korvaamaan merkittävä osa yrityksen menetetystä pääomasta eikä yrityksessä ole lainaa vastaavia varoja, onko velkojalla oikeus yhtiön voittoihin, onko laina pääomaehtoinen muihin velkojiin ja osingon maksuun nähden, onko koron määrä tai maksu riippuvainen yhtiön voitoista ja velkakirjassa ei ole sovittu tiettyä takaisinmaksupäivää. 30 Malliverosopimuksen 11 artiklan 3 kohdassa määritellään koron käsite verosopimusta sovellettaessa. Yleensä ottaen korolla tarkoitetaan tuloa mistä tahansa velkasaatavasta. Esimerkiksi vaihtovelkakirjoista saatua korkoa ei yleensä olisi pidettävä osinkona ennen kuin velkakirja on konvertoitu osakkeiksi. Näiden velkakirjojen korkoja voidaan kuitenkin pitää osinkona, jos velka on osallisena velallisyrityksen yritysriskiin. Korkona ei pidetä alikapitalisointinäkökulmasta eriä, joita pidetään artiklassa 10 tarkoitettuna osinkona Ks. OECD Transfer Pricing Guidelines 2001 s. I-15 kohta 1.37, jossa todetaan, että veroviranomaiset voivat olla noudattamatta osapuolten toimelle antamaa luonnehdintaa, jos toimen taloudellinen sisältö on erilainen kuin sen muoto. Esimerkkinä mainitaan tilanne, jossa velkaa käsitellään pääomana. 28 Ks. OECD Model Tax Convention 2008 s. 146 kohta Ks. OECD Model Tax Convention 2008 s. 147 kohta Ks. OECD Model Tax Convention 2008 s. 155 kohta Ks. OECD Model Tax Convention 2008 s. 175 kohdat 18 ja 19.
16 16 Malliverosopimuksessa tarkoitettuna korkona pidetään 11 artiklan 3 kohdan mukaan enintään koron markkinaehtoista määrää, kun koron maksajan ja saajan välillä tai näiden ja kolmannen tahon välillä on erityinen suhde ja korko ylittää markkinaehtoisen määrän. Korkona käsiteltävää määrää verotetaan sopimusvaltioiden kansallisen lainsäädännön mukaan, jos verosopimuksen muut artiklat eivät vaikuta verotukseen. Määräys mahdollistaa puuttumisen koron määrään, mutta ei esimerkiksi lainan uudelleen luokittelua pääomaksi. Sopimusvaltiot voivat kuitenkin muuttaa malliverosopimuksen tekstiä niin, että myös laina voidaan luokitella uudelleen. 32 Malliverosopimuksen syrjintäkieltosäännökset ovat malliverosopimuksen 24 artiklassa. Malliverosopimuksen 24 artiklan 4 kohdassa on niin sanottu erityinen syrjintäkielto, joka koskee muun muassa toisessa sopimusvaltiossa asuvalle maksetun koron vähennyskelpoisuutta. Määräyksen mukaan tällainen korko pitää olla toisessa sopimusvaltiossa asuvalle yritykselle vähennyskelpoinen samalla tavalla kuin samassa valtiossa asuvalle yritykselle maksettu korko. Erityinen syrjintäkieltosäännös ei estä soveltamasta kansallisia alikapitalisointisäännöksiä, kun ne ovat yhteensopivia 9 artiklan 1 kohdan ja 11 artiklan 6 kohdan kanssa. Jos alikapitalisointisäännökset eivät täytä 9 ja 11 artiklojen mainittujen kohtien edellytyksiä, erityinen syrjintäkieltosäännös estää kansallisen alikapitalisointisäännöksen soveltamisen. Malliverosopimuksen 24 artiklan 5 kohdan syrjintäkieltosäännöksen mukaan toisessa jäsenvaltiossa olevan omistajan toisessa valtiossa omistamaa tai hallinnoimaa yhtiötä ei saa verotuksessa kohdella epäedullisemmin kuin yhtiötä, jonka omistaja on samassa valtiossa. Ulkomaisen omistuksen syrjintäkieltosäännöksellä voitaisiin rajoittaa kansallisia alikapitalisointisäännöksiä, jos niitä sovelletaan vain rajoitetusti verovelvollisten määräysvallassa oleviin yrityksiin. Syrjintäkieltosäännöstä ei voida kuitenkaan soveltaa, jos malliverosopimuksen 9 artikla ja 11 artiklan 6 kohta mahdollistavat alikapitalisointisäännöksen. 6 Kansainvälinen vertailu Vertailuvaltioiden korkovähennysrajoitusten pääkohdat ovat Liitteessä 1. Verotuksellisen asuinvaltion määrittämisperuste, johtopaikka kiinteän toimipaikan kriteerinä kansallisessa lainsäädännössä, väliyhteisölainsäädännön olemassaolo sekä korko- ja osinkotulojen kansalliset lähdeveroprosentit on koottu Liitteeseen Korkovähennysrajoitukset Yleisen veronkiertosäännöksen avulla korkovähennyksiä voidaan rajoittaa Alankomaissa ja Italiassa. Muissa valtioissa yleisiä veronkiertosäännöksiä ei ole, niiden soveltamisesta korkovähennyksiin ei ole oikeuskäytäntöä tai säännöksillä ei voida rajoittaa korkovähennysoikeutta. Alankomaissa korkovähennyksiin voidaan myös puuttua sivuuttamalla velkainstrumentin oikeudellinen muoto. Perinteiset alikapitalisointisäännökset, jotka on kytketty vieraan ja oman pääoman suhteeseen, ovat voimassa Alankomaissa, Ranskassa, Tanskassa ja Yhdysvalloissa. Perinteisiä alikapitalisointisäännöksiä ei ole Belgiassa, Isossa-Britanniassa, Italiassa, 32 Ks. OECD Model Tax Convetion 2008 s. 179 ja 180 kohdat 31, 33 ja 35.
17 17 Ruotsissa ja Saksassa. Norjassa velkapääoma voidaan tietyissä tilanteissa luokitella pääomaksi, jolloin myös korko voidaan luokitella vähennyskelvottomaksi osingoksi. Norjan luokittelu perustuu markkinaehtoperiaatteeseen eikä lainsäädännössä ole säännöksiä oman ja vieraan pääoman suhteesta. Käytännössä oman ja vieraan pääoman suhteen ollessa 20/80 korkoa ei yleensä luokitella osingoksi. Isossa-Britanniassa alikapitalisointia pidetään siirtohinnoittelun osana. Korkovähennys voidaan evätä, jos velka ja korko eivät ole markkinaehtoisia. Perinteisistä vieraan ja oman pääoman suhteeseen rakentuvista alikapitalisointisäännöistä on luovuttu vertailuvaltioissa ja käyttöön on otettu korkorajoitussäännöksiä, jotka perustuvat yhtiön tulokseen tai EBITDA:aan 33. EBITDA:n perusteella korkovähennystä rajoitetaan Italiassa ja Saksassa siltä osin kuin nettokorkokulut ylittävät 30 prosenttia EBITDA:sta. Yleensä korkovähennysrajoituksia sovelletaan etuyhteysyritysten välillä. Esimerkiksi Alankomaissa, Ranskassa ja Tanskassa omistusedellytys rajoitusten soveltamiseksi on vähintään 50 prosenttia. Saksassa säännökset soveltuvat myös muihin kuin etuyhteysyrityksiin. Sekä Italiassa että Saksassa korkokulut voidaan rajoituksista huolimatta vähentää täysimääräisesti korkotulojen määrään saakka. Alankomaissa ja Belgiassa on erityisiä korkovähennysrajoituksia. Erityisinä korkovähennysrajoituksina voidaan pitää korkovähennysten rajoittamista silloin, kun korkotulon saajaa verotetaan matalan verotuksen valtiossa tai velkoja ei lainkaan maksa veroa korkotulosta. Italiassa ja Tanskassa matalan verotuksen valtiot on lueteltu niin sanotussa mustassa listassa. Belgiassa rajoituksia sovelletaan, kun velkoja ei maksa lainkaan veroa korkotulosta. Isossa-Britanniassa on erityissäännöksiä, joilla puututaan double dipping tilanteisiin sekä hybridiyhtiöihin ja -instrumentteihin. Vertailuvaltioissa on säännöksiä lainojen tai korkojen minimimääristä, joiden alittaviin korkovähennyksiin ei puututa tai muita perusteita, joilla säännösten soveltamisesta voidaan vapauttaa. Ruotsissa korkovähennysrajoitusta ei sovelleta, jos korkokulua vastaava korkotulo verotetaan vähintään 10 prosentin verokannalla tai omaisuuden hankinta ja velka on perusteltavissa liiketaloudellisilla syillä. Ruotsissa valtiovarainministeriö on antanut verohallinnon tehtäväksi seurata näiden uusien vuoden 2009 alusta voimaan tulleiden säännösten vaikutusta. Lisäksi verohallinnon tehtävänä on vuoden 2009 loppuun mennessä selvittää, onko säännöksiä tarve muuttaa tai täydentää tai ottaa käyttöön muita korkovähennyksen rajoituksia. Norjassa selvitetään korkovähennyssäännösten muutostarvetta ja samalla sitä, onko tarvetta ottaa käyttöön esimerkiksi vastaavia säännöksiä kuin Ruotsissa on voimassa. Italiassa ja Saksassa rajoitukset soveltuvat vain nettokorkokuluihin. Myös Tanskassa osa korkovähennysrajoituksista soveltuu vain nettokorkokuluihin. Korkotuloa voidaan erityistilanteissa pitää osinkona Belgiassa ja Isossa-Britanniassa. Korkovähennysten verokannustimia on Alankomaissa ja Belgiassa. 33 EBITDA on earnings before interest, taxes, depreciation and amortization.
18 Muiden kansallisten säännösten vaikutus korkovähennysrajoituksiin ja korkotulon verotukseen Yhteisön verotuksellisen asuinvaltion määrittämisperuste, johtopaikka kiinteän toimipaikan kriteerinä, väliyhteisölainsäädännön olemassaolo tai korkotulon lähdeverotus eivät näytä erityisesti vaikuttavan vertailuvaltiossa korkovähennysrajoitusten käyttöönottoon. Vertailuvaltioista kerätyn tiedon perusteella vaikuttaa siltä, että korkovähennysrajoitukset on erityisesti suunnattu rajoittamaan verotettavan tulon pienentämistä. Tavoitteena näyttää lähes kaikissa rajoituksissa olevan puuttuminen korkojen vähennysoikeuteen silloin, kun verovelvollinen on pyrkinyt pienentämään veropohjaa keinoilla, joita ei pidetä lainsäädännössä hyväksyttävinä. Hyväksyttävyyden rajat ja perusteet vaihtelevat valtioittain. Korkotulojen lähdeverotusta ei ole vertailuvaltioissa laajasti otettu keinoksi, jolla pyrittäisiin turvaamaan koronmaksajan asuinvaltion verokertymä. Useissa vertailuvaltioissa korkotulon lähdeverosta on erityisiä vapautuksia, vaikka yleensä korosta perittäisiin lähdevero. Tanskassa lähdeveron periminen on liitetty siihen, miten korkotuloa verotetaan saajan asuinvaltiossa. Matalan verotuksen valtioon maksettavasta korosta ei peritä lähdeveroa, jos koronsaajayhtiötä määräävä yhtiö asuu verosopimusvaltiossa ja siinä valtiossa on voimassa väliyhteisölainsäädäntö, jota voidaan soveltaa korkotuloon. Italiassa lainalle maksetusta korosta voidaan periä 12,5 prosentin lähdevero. 7 Keinot vähennysrajoitusten toteuttamiseksi ja korkotulon verottamiseksi Suomessa 7.1 Keinojen arviointiin vaikuttavat tekijät Harkittaessa mahdollisia korkovähennyksen rajoitussäännöksiä on otettava huomioon muun muassa seuraavat seikat: Mitkä ovat ne ilmiöt, joihin on tavoitteena puuttua sääntelyllä? Millä keinolla sääntelyn tavoite voidaan saavuttaa parhaiten? Mikä on EY:n perustamissopimuksen perusvapauksien, kuten sijoittautumisvapaus ja pääoman vapaa liikkuvuus, vaikutus korkovähennysrajoitusten sisältöön ja soveltamiseen ETA-alueella tai kolmansissa valtioissa? Mikä on verosopimusmääräysten vaikutus kansallisiin korkovähennysten rajoitussäännöksiin? Miten rajoitussäännöstö vaikuttaa Suomen kilpailuasemaan? Korkovähennyssäännösten tarpeeseen vaikuttavat myös muut kansalliset säännökset ja niiden soveltaminen. Vaikutusta on muun muassa konserniverotus- ja siirtohinnoittelusäännöksillä sekä nimellisellä verokannalla. Nämä säännökset vaikuttavat verohyötyyn, joka saavutetaan, kun korkokuluja kohdennetaan eri valtioissa toimiviin yrityksiin ja tätä kautta veronsaajille kertyviin verotuottoihin. Mikäli Suomessa muutettaisiin esimerkiksi konserniverotussäännöksiä tai yhteisöverokantaa, näiden vaikutusta mahdollisiin korkovähennysrajoitussäännöksiin olisi selvitettävä erikseen. Korkovähennyksen houkuttelevuuteen olisi mahdollista vaikuttaa myös säätämällä esimerkiksi osingonjako tai tietty prosenttiosuus yhtiön omasta pääomasta verotukses-
19 19 sa vähennyskelpoiseksi. Tällöin oma ja vieras pääoma olisivat vähennysoikeuden osalta samanlaisessa asemassa. Vertailuvaltioissa tällainen ratkaisu on toteutettu vain Alankomaissa ja Belgiassa. Tällainen sääntely saattaisi olla vaikeasti yhteen sovitettavissa Suomen nykyisen verojärjestelmän kanssa. Säännöstön eurooppaoikeudenmukaisuus olisi myös varmistettava. 7.2 Vaihtoehtoiset keinot korkovähennysoikeuden rajoittamiseksi Korkovähennysrajoitusten säätäminen vaikuttaisi verotuksen neutraalisuuden, oikeudenmukaisuuden ja tasapuolisuuden takia perustellulta tilanteissa, joissa Suomessa vähennetään korkokuluja vain veroetujen saavuttamiseksi. Tällainen säännös on johdonmukainen veronkiertosäännösten kanssa, joiden tarkoituksena on puuttua järjestelyihin, joita toteutetaan yksinomaan tai pääasiassa veron välttämiseksi. Korkovähennysrajoituksia voitaisiin säätää tällöin lähinnä estämään tilanteita, joissa pyritään ilman liiketaloudellista syytä saavuttamaan veroetuja. Tilastokeskuksen tunnuslukujen perusteella näyttää siltä, että ulkomaisomisteisten yritysten oman pääoman osuus verrattuna kotimaisten yhtiöiden omaan pääomaan on jonkin verran alempi. Ulkomaisen lainarahoituksen käyttö suomalaisten yritysten yrityskauppoihin ja tällaisten lainojen määrää ei käy ilmi Tilastokeskuksen ja Suomen Pankin aineistosta. Suomen Pankin arvio on kuitenkin, että suomalaisten yritysten ulkomaisia yritysostoja rahoitettiin esimerkiksi vuonna 2008 ulkomaisilta konserniyrityksiltä saaduilla lainoilla 34. Myös verotuskäytännössä on nähtävissä, että yrityskauppoja rahoitetaan ulkomaisilta konserniyrityksiltä saaduilla lainoilla. Osittain näillä lainoilla saavutettaneen veroetuja, koska Suomessa vähennyskelpoinen korko voidaan maksaa velkojalle, joka on matalan verotuksen valtiossa, jolloin konsernitasolla etu saavutetaan velkojan ja velallisen asuinvaltioiden verotason eroilla. Seuraavassa tarkastellaan erilaisia keinoja rajoittaa korkovähennysoikeutta. Korkovähennyksen kohdennettu rajoittaminen Kohdennettu korkovähennysrajoitus voisi kohdistua tiettyihin liiketoimiin. Kohdennetulla säännöksellä ei puututtaisi esimerkiksi kotimaisen yhteisön oman ja vieraan pääoman suhteeseen, EBITDA:n ylittävien korkokulujen vähennysoikeuteen eikä hybridirakenteisiin. Kohdennettua korkovähennyksen rajoitusta voitaisiin soveltaa esimerkiksi tilanteisiin, joissa etuyhteydessä olevien yritysten välillä on tehty liiketoimi Suomen verotuksessa vähennyskelpoisten korkokulujen luomiseksi ja liiketoimi rahoitetaan etuyhteydessä olevien yritysten välisellä velalla. Tämän tyyppistä säännöstöä on voimassa esimerkiksi Alankomaissa ja Ruotsissa. Ruotsissa säännös on rajoitettu etuyhteydessä olevalta yritykseltä saatuihin lainoihin, jotka on otettu omistusosuuden hankintaan. Hankinnan kohteena voivat olla joko osakkeet tai muut etuyhteydessä olevan yrityksen osaomistusoikeudet. 34 Ks. Heikkilä 2009 kalvo 8.
20 20 Korkovähennyksen rajoittamisen edellytyksenä voisi olla se, että liiketoimi on tehty ja laina on otettu yksinomaan tai pääasiassa tarkoituksessa pienentää verotettavaa tuloa velallisen asuinvaltiossa, määritellään mitä liiketoimia rajoitus koskee, liiketoimi on tehty etuyhteydessä olevan tahon kanssa, laina on otettu etuyhteydessä olevalta yritykseltä, liiketoimelle ja lainalle ei ole liiketaloudellisia syitä tai korkotuloa ei veroteta velkojan asuinvaltiossa vähintään tietyllä laissa määritellyllä verokannalla ja rajoitusten alaisille etuyhteystoimille säädettäisiin minimiraja, jonka alittaviin määriin ei puututtaisi. Yritysten etuyhteysasema voitaisiin määrittää samalla tavalla kuin se on määritelty VML 31 :n 2 momentissa. Lähtökohtana olisi yli 50 prosentin välitön tai välillinen osuus pääomasta tai äänimäärästä. Verovelvollinen voisi esittää selvityksen liiketaloudellisten syiden olemassaolosta. Jos korkovähennysrajoitus koskisi vain etuyhteydessä olevien yritysten välisiä liiketoimia, sillä ei olisi vaikutusta esimerkiksi tilanteeseen, jossa Suomeen perustettava holdingyhtiö hankkii velkarahoituksella ulkopuoliselta taholta kohdeyhtiön osakkeet. Jos rajoitus koskisi vain tiettyjä liiketoimia, soveltamisalaan voisivat kuulua esimerkiksi tilanteet, jossa liiketoimesta saatu korvaus on Suomessa yleisesti verovelvolliselle verovapaata tuloa, koska tällöin lainajärjestelystä saadaan eniten hyötyä konsernin verotuksessa. Tällaiseen ratkaisuun päädyttiin Ruotsissa. Suorien lainojen lisäksi säännöksessä olisi rajoitettava myös vastaavissa tilanteissa käytettyjä back to back järjestelyjä. Rajoitusten soveltamiseen tiettyihin liiketoimiin liittyisi ongelmana muun muassa velkojen kohdentaminen eli mitkä velat liittyvät rajoitusten kohteena olevaan liiketoimeen. Olisi ratkaistava, miten kohdentaminen toteutetaan. Perinteiset alikapitalisointisäännökset Perinteisillä alikapitalisointisäännöksillä rajoitetaan käytännössä ulkomaille maksetun koron vähennyskelpoisuutta, kun oman ja vieraan pääoman suhde ylittää kansallisessa lainsäädännössä omalle ja vieraalle pääomalle asetetun suhdeluvun tai muutoin katsotaan, että oman ja vieraan pääoman suhde ei ole markkinaehtoinen. Perinteiseen alikapitalisointisäännökseen liittyy yleensä vapautussäännöksiä, joiden mukaan niitä ei sovelleta tietyn rajan alittaviin velka- tai korkomääriin. Tuloslaskelmaan perustuva korkovähennysrajoitus Tuloslaskelmaan perustuva korkovähennysrajoitus on esimerkiksi Italiassa ja Saksassa käytössä oleva säännös, jonka pääperiaatteena on, että korkovähennys on rajoitettu siltä osin kuin nettokorkokulut ylittävät 30 prosenttia EBITDA:sta. Tämä on yleinen rajoitus, jossa ei ole merkitystä sillä, millä perusteella yksittäinen korkokulu on syntynyt eli mihin tarkoitukseen laina on otettu. Säännöksen soveltaminen olisi tarkoituksenmukaista rajata tilanteisiin, joissa velkoja ja velallinen ovat etuyhteydessä, koska motiivi veroetujen tavoittelemiseen korkovähennysten kautta on suurin silloin, kun etu saavutetaan etuyhteysyritysten kesken. Täl-
Valtiovarainministeriölle Lausuntopyyntö VM044:00/2012 LUONNOS HALLITUKSEN ESITYKSEKSI KORKOMENOJEN VÄHENTÄMISEN RAJOITTAMISESTA VEROTUKSESSA Yleisiä näkökohtia Finanssialan Keskusliitto (FK) suhtautuu
1 Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, tuloverolain 58 :n ja verotusmenettelystä annetun lain 65 :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä
Valtiovarainministeriölle Lausunto hallituksen esityksestä eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain, tuloverolain 58 :n ja verotusmenettelystä annetun lain 65 :n muuttamisesta Onko
Tero Honkavaara LAUSUNTO 1 (5) 25.5.2012 Valtiovarainministeriö Lausuntopyyntönne 12.4.2012 LUONNOS HALLITUKSEN ESITYKSEKSI KOSKIEN KORKOVÄHENNYSOIKEUDEN RAJOITTAMISTA Luonnoksessa hallituksen esitykseksi
HE 146/2012 vp. Esityksessä ehdotetaan muutettavaksi elinkeinotulon eivät olisi vähennyskelpoisia. Vämän. rajoissa.
HE 146/2012 vp Hallituksen esitys eduskunnalle laeiksi elinkeinotulon verottamisesta annetun lain ja verotusmenettelystä annetun lain 65 :n muuttamisesta ESITYKSEN PÄÄASIALLINEN SISÄLTÖ Esityksessä ehdotetaan
Yritysverotuksesta kansainvälisissä tilanteissa. Lainsäädäntöneuvos, dosentti, OTT, VT Marianne Malmgrén
Yritysverotuksesta kansainvälisissä tilanteissa Lainsäädäntöneuvos, dosentti, OTT, VT Marianne Malmgrén Tuloverotuksesta kansainvälisissä tilanteissa Yritysten toimintatavoista ulkomailla Yrityksen verovelvollisuudesta
Vuosikirjanumero KHO:2005:29 Antopäivä 23.5.2005 Taltionumero 1215 Diaarinumero 1916/2/04. Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet. Ennakkoratkaisuhakemus
Vuosikirjanumero KHO:2005:29 Antopäivä 23.5.2005 Taltionumero 1215 Diaarinumero 1916/2/04 Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet Ennakkoratkaisuhakemus Ennakkoratkaisuhakemuksessaan keskusverolautakunnalle