Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-zlecenia/ilpb1-4511-1-358-16-2-aa
Timestamp: 2017-10-22 02:32:57+00:00
Document Index: 21640288

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 29', 'art. 41', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 12', 'art. 12', 'FSK ', 'art. 94', 'FSK ', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 3', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 13', 'art. 10', 'art. 21', 'art. 12', 'art. 21']

Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.
ILPB1/4511-1-358/16-2/AAinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia – jest nieprawidłowe.
W dniu 4 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.
Firma „A” (dalej „firma”) w związku z prowadzoną działalnością planuje zatrudnienie, w oparciu o umowę zlecenie, osób z Ukrainy (dalej „zleceniobiorcy”), które będą świadczyć usługi pakowania na rzecz firmy. Zleceniobiorcy będą posiadali wizy krótkoterminowe - na okres 6 miesięcy. Zleceniobiorcy nie będą posiadali miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a w umowie z firmą, jako miejsce zamieszkania podany zostanie ich adres zamieszkania na terenie Ukrainy.
Zleceniobiorcy będą wykonywać usługi na terenie innej miejscowości (B.), niż miejscowość, w której firma ma swoją siedzibę (C.), ze względu na specyfikę wykonywanych usług. Powyższe ma istotne znaczenie dla zapewnienia wysokiej efektywności wykorzystania czasu wykonywania usług przez zleceniobiorców. W interesie firmy leży, aby zleceniobiorcy efektywnie wykonywali powierzone zlecenia.
W związku z powyższym, w celu umożliwienia zleceniobiorcom należytego wykonania oraz zmniejszenia uciążliwości wykonywania zlecenia, związanego ze znaczną odległością od miejsca zamieszkania, firma bezpłatnie udostępni zleceniobiorcom mieszkanie, na terenie miejscowości, w której zleceniobiorcy będą wykonywać zlecenie. Koszt wynajmu mieszkania na jednego zleceniobiorcę będzie wynosił 350 zł miesięcznie. Firma nie powiększy przychodu zleceniobiorców o wcześniej wskazane 350 zł, w związku z czym firma nie będzie odprowadzać podatku z tego tytułu, ze względu na zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”), który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń poniesionych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wartości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie słuszne ze względu na to, iż miejsce zamieszkania zleceniobiorców jest położone poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy, a firma jako podatnik, nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu (art. 21 ust. 14 updof). W ocenie firmy mieszkanie zostanie udostępnione zleceniobiorcom, wykonującym na jego rzecz usługi, w celu zapewnienia wysokiej wydajności tych osób i wykonywania przez nie usług należytej jakości, co stanowić będzie korzyść dla firmy - jako zleceniodawcy. Udostępnienie mieszkania zleceniobiorcom nie będzie skutkować powstaniem przysporzenia majątkowego dla tych zleceniobiorców, ze względu na to, że firma w umowie ze zleceniobiorcami wskaże na konieczność zajmowania przez wszystkie te osoby udostępnionego przez firmę mieszkania podczas trwania umowy.
Firma dokonując wypłaty należności za wykonane na jej rzecz usługi przez zleceniobiorców, nieposiadających miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych na terytorium Polski - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 2a updof - uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym - będzie stosować do tych zleceniobiorców ograniczony obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 3 ust. 2a updof, który stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 2 updof za dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Firma będzie stosować ograniczony obowiązek podatkowy do tych zleceniobiorców do czasu przekroczenia okresu 183 dni pobytu na terenie Polski przez zleceniobiorców.
Na podstawie wyżej wskazanych przepisów osiągane przez zleceniobiorców - nierezydentów przychody z umów zleceń wykonywanych na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych w Polsce. Przychody będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 20% (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof). W związku z powyższym firma wypłacając zleceniobiorcom wynagrodzenie z tytułu wykonywanych w Polsce umów zleceń obowiązana będzie potrącać 20% zryczałtowany podatek (art. 41 ust. 4 updof).
Czy firma, w powyżej przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego związane z przedmiotowym zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof i nie będzie odprowadzać podatku z tytułu bezpłatnego udostępniania mieszkania zleceniobiorcom, które zdaniem firmy nie stanowi przysporzenia majątkowego dla tych zleceniobiorców ze względu na korzystanie z mieszkań przez wszystkich zleceniobiorców, w związku z realizacją usług na rzecz firmy poza siedzibą firmy i poza miejscem swojego zamieszkania, a udostępnianie mieszkania jest nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez zleceniodawców zlecenia...
Czy po przekroczeniu okresu 183 dni pobytu na terenie Polski przez zleceniobiorców i uzyskaniu przez nich statusu rezydenta i traktowaniu zleceniobiorców od tego momentu jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czego następstwem będzie konieczność stosowania do nich nieograniczonego obowiązku podatkowego, firma będzie miała możliwość w dalszym ciągu stosowania przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof...
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, firma prawidłowo interpretuje przepisy prawa podatkowego związane z przedmiotowym zwolnieniem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof i nie będzie odprowadzać podatku z tytułu bezpłatnego udostępniania mieszkania zleceniobiorcom.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, po przekroczeniu okresu 183 dni pobytu na terenie Polski przez zleceniobiorców i uzyskaniu przez nich statusu rezydenta, firma nadal będzie miała możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 19 updof.
Na poparcie zajętego stanowiska, Wnioskodawca zamierza wskazać na podstawę prawną, co następuje.
Świadczenie w postaci udostępnienia mieszkania kilku zleceniobiorcom może być zwolnione od podatku, jeżeli jest to „prywatna kwatera wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania”. Przepisy nie definiują tego pojęcia. Należy przyjąć, że kwaterą prywatną może być również lokal mieszkalny. Natomiast zbiorowe zakwaterowanie oznacza, że lokal przeznaczony jest do pobytu kilku osób. Istotne jest jednak, aby z umowy najmu wynikało, że w mieszkaniu wynajmowanym od osoby prywatnej zakwaterowanych będzie kilku pracowników. Wówczas kwota czynszu przypadająca na każdego pracownika do wysokości 500 zł będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 updof. Na takim stanowisku stanął również organ podatkowy w piśmie z 21 listopada 2005 r., nr II US pb IB/415-56/323a/64/05/KSz.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, w zakres pojęcia „nieodpłatne świadczenie” wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak: NSA w uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt 11 FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt 11 FPS 7/10).
Tym samym o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy mówić wyłącznie w sytuacji, w której po stronie zleceniobiorców pojawia się „korzyść” w związku z zachowaniem się firmy. Niewątpliwie korzyść ta wystąpi, gdy dane świadczenie stanowi realne przysporzenie majątkowe zleceniobiorców tzn. jest dokonane w jego interesie.
Z całą pewnością korzyść nie wystąpi, jeżeli świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania zlecenia (tak: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13).
Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12, zgodnie z którym: „ (...) obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy, pracę monotonną i pracę w ustalonym z gry tempie”.
W tym miejscu należy również odwołać się bardziej szczegółowo do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. K 7/13). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tym sprecyzował, że za przychód pracownika – analogicznie do zleceniobiorców, mogą być uznane wyłącznie te świadczenia, które:
Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 19 września 2014 r. II FSK 2280/12, dotyczącym tej samej problematyki: „Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.
Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2015 r. (IBPB-2-1/4511-7/15/BD), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2015 r. (IBPBII/1/4511- 116/15/MK) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. (IPPB2/4511- 353/15-2/MK1).
Wszystkie przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym ponoszenie przez firmę wydatków w celu zapewnienia noclegów zleceniodawcom - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie firmy, ze względu na to, że to firma uzyska konkretne i wymierne korzyści w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanych przez zleceniobiorców usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że ponoszone przez firmę wydatki za udostępnienie mieszkania, również po przekroczeniu okresu 183 dni pobytu na terenie Polski przez zleceniobiorców i uzyskaniu przez nich statusu rezydenta i traktowaniu zleceniobiorców od tego momentu jako osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, mają bezpośredni związek z wykonywaniem zleceń przez zleceniobiorców i są niezbędne do wykonywania tych zleceń, a ich koszt nie stanowi u zleceniobiorców przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 updof. Zleceniobiorca nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż firma jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w opisanym zdarzeniu w interesie i na rzecz firmy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie zleceniobiorców, firma nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku od tego świadczenia.
Stosownie do treści art. 3 ust. 2a powołanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Na podstawie art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Dyspozycją tego zwolnienia nie zostały objęte osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje zatrudnić na podstawie umowy zlecenia osoby z Ukrainy, które będą świadczyć na rzecz firmy usługi pakowania. Zleceniobiorcy nie posiadaliby miejsca zamieszkania na terytorium Polski, a w umowie z firmą, jako miejsce zamieszkania podany zostanie ich adres zamieszkania na terenie Ukrainy. W celu umożliwienia zleceniobiorcom należytego wykonywania zlecenia związanego ze znaczną odległością od miejsca zamieszkania, firma bezpłatnie udostępni zleceniobiorcom mieszkanie w miejscowości, w której zleceniobiorcy będą wykonywać zlecenie. Koszt wynajmu mieszkania na jednego zleceniobiorcę będzie wynosił miesięcznie 350 zł.
Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy wyłącznie pracowników, tj. osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, zatem nie może znaleźć zastosowania do osób zatrudnionych na podstawie cywilnoprawnej umowy zlecenia. Oznacza to, że u zleceniobiorców korzystanie z nieodpłatnego zakwaterowania będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, bez względu na ilość dni pobytu na terenie Polski.
W związku z powyższym Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów z tytułu umów zlecenia.
W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że bezpłatne udostępnienie mieszkania zleceniobiorcom nie stanowi dla nich przysporzenia majątkowego należało uznać za nieprawidłowe. Bez znaczenia przy tym jest ilość dni pobytu na terenie Polski.
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa zlecenia > ILPB1/4511-1-358/16-2/AA