Source: http://kraken.slv.cz/4Afs140/2017
Timestamp: 2018-10-16 17:54:02+00:00
Document Index: 17282702

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 167', '§ 103', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 167', '§ 109', '§ 134', 'soud ', '§ 167', 'soud ', '§ 168', '§ 109', 'soud ', '§ 168', 'soud ', '§ 168', '§ 17', 'soud ', '§ 78', 'soud ', 'soud ', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 167', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 109', '§ 167', '§ 153', '§ 172', '§ 167', '§ 171', 'soud ', '§ 5', '§ 167', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 168', 'soud ', 'soud ', '§ 168', 'soud ', 'soud ', '§ 168', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 17', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 13', 'soud ']

4Afs140/2017
4 Afs 140/2017-54
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy Mgr. Ale¹e Roztoèila a soudcù JUDr. Jiøího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní vìci ¾alobce: FAU s. r. o., v konkurzu, se sídlem Pekaøská 1639/79a, Opava, zast. JUDr. Alfrédem ©rámkem, advokátem, se sídlem Èeskobratrská 1403/2, Ostrava, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 20. 10. 2016, è. j. 46427/16/5100-41453-711400, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravì ze dne 14. 6. 2017, è. j. 22 Af 9/2017-84,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti 6.353 Kè do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce ¾alobce JUDr. Alfréda ©rámka, advokáta.
I. Pøehled dosavadního øízení
[1] ®alovaný rozhodnutím uvedeným v záhlaví zamítl odvolání ¾alobce a potvrdil rozhodnutí-zaji¹»ovací pøíkazy Specializovaného finanèního úøadu (dále té¾ správce danì ) ze dne 23. 9. 2016, è. j. 259014/16/4000-50715-109550, è. j. 259023/16/4000-50715-109550, è. j. 259027/16/4000-50715-109550, è. j. 259031/16/4000-50715-109550, è. j. 259038/16/4000-50715-109550 a è. j. 259042/16/4000-50715-109550, vydané podle § 167 zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, ve spojení s ustanovením § 103 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty, kterými ¾alobci ulo¾il, aby okam¾ikem vydání tìchto zaji¹»ovacích pøíkazù zajistil úhradu DPH, která dosud nebyla stanovena, slo¾ením jistoty na depozitní úèet správce danì, a to za zdaòovací období mìsíce kvìtna roku 2013 ve vý¹i 16.109.940 Kè, za zdaòovací období mìsíce èervna roku 2013 ve vý¹i 22.866.978 Kè, za zdaòovací období mìsíce èervence roku 2013 ve vý¹i 51.329.370 Kè, za zdaòovací období mìsíce srpna roku 2013 ve vý¹i 54.456.500 Kè, za zdaòovací období mìsíce záøí roku 2013 ve vý¹i 46.656.241 Kè a za zdaòovací období mìsíce øíjna roku 2013 ve vý¹i 26.567.757 Kè.
[2] ®alobce podal proti rozhodnutí ¾alovaného ¾alobu, v ní¾ namítal nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného i zaji¹»ovacích pøíkazù pro rozpor s § 167 daòového øádu. Poukázal na skuteènost, ¾e Finanèní úøad pro Jihomoravský kraj ¾alobce jako ruèitele vyzval k úhradì nedoplatku dlu¾níka na DPH (za období kvìten 2013 a¾ øíjen 2013 v rozsahu 200.374.719,53 Kè, pøièem¾ zde ji¾ existuje vykonatelný exekuèní titul, nebo» odvolání ¾alobce proti výzvám ruèiteli byla zamítnuta a výzvy ruèiteli nabyly právní moci a vykonatelnosti. Jedná se o tyté¾ zdaòovací období a de facto stejné obchodní operace, v nich¾ správce danì vede vùèi ¾alobci kontrolu DPH. Na ¾alobci tak je vymáhána DPH vzniklá z de facto stejných obchodních transakcí jak v rámci exekuèního øízení vedeného správcem danì, tak v rámci øízení souvisejících s ruèením ¾alobce za nedoplatek spoleènosti VERAMI International Company s. r. o. (dále jen VERAMI ) na DPH. Jsou tak vedena dvì øízení dvìma finanèními úøady mající za cíl vybrání toto¾né danì. Zaji¹»ovací pøíkazy nebyly zru¹eny ani poté, co nabyly právní moci a vykonatelnosti rozhodnutí ¾alovaného o odvolání ¾alobce proti výzvám ruèiteli.
[3] ®alobce dále popsal svou obchodní èinnost od zalo¾ení v roce 1993 s tím, ¾e jeho obrat dosahoval a¾ vý¹e 6,5 mld. Kè, vlastní areál v Opavì, daòový sklad v Pøerovì, movitý a nemovitý majetek v tr¾ní hodnotì nìkolika stovek milionù Kè. Zmínil, ¾e od poèátku své existence v¾dy plnil své povinnosti vùèi státní správì øádnì a vèas a v letech 2000 a¾ 2015 odvedl v souvislosti se zamìstnáváním zamìstnancù Èeské republice èástku ve vý¹i 116.176.311 Kè a více ne¾ 17.400.000.000 Kè na DPH a spotøební dani.
[4] Krajský soud v Ostravì shora uvedeným rozsudkem rozhodnutí ¾alovaného i zaji¹»ovací pøíkazy správce danì zru¹il a ulo¾il ¾alovanému povinnost zaplatit ¾alobci na náhradì nákladù øízení èástku 15.342 Kè k rukám jeho zástupce. Krajský soud z obsahu správních spisù zjistil, ¾e ¾alobce byl rozhodnutími Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj ze dne 7. 8. 2015, è. j. 3273514/15/3019-50522-706483, è. j. 3273688/15/3019-50522-706483, è. j. 3274513/15/3019-50522-706483, è. j. 3275113/15/3019-50522-706483, è. j. 3275569/15/3019-50522-706483 a ze dne 22. 4. 2015 è. j. 2052382/15/3019-50522-706483, vyzván k zaplacení daòového nedoplatku ruèitelem za daòového dlu¾níka VERAMI, tato rozhodnutí byla potvrzena rozhodnutími ¾alovaného ze dne 22. 9. 2016 è. j. 39194/16/5300-22442-711674, è. j. 41813/16/5300-22442-711674, è. j. 41814/16/5300-22442-711674, è. j. 41815/16/5300-22442-711674, è. j. 41816/16/5300-22442-711674 a è. j. 41817/16/5300-22442-711674. ®alobce má tedy jako ruèitel pravomocnì a vykonatelnì zaplatit DPH dle tých¾ faktur jako dle napadeného rozhodnutí ¾alovaného a zaji¹»ovacích pøíkazù správce danì takto:
výzva 3273514/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259014/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100509 07.05.2013 17 326 369,77 3 638 537,65 130100509 07.05.2013 17 326 369,77 3 638 537,65 130100564 27.05.2013 17 418 758,71 3 657 939,33 130100564 27.05.2013 17 418 758,71 3 657 939,33 130100565 27.05.2013 19 100 224,49 4 011 047,14 130100565 27.05.2013 19 100 224,49 4 011 047,14 130100608 31.05.2013 4 102 115,91 861 444,34 130100608 31.05.2013 4 102 115,91 861 444,34 130100609 31.05.2013 18 766 526,98 3 940 970,87 130100609 31.05.2013 18 766 526,98 3 940 970,87 13IN00066 30.05.2013 19 817 165,39 4 161 604,73
výzva 3273688/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259023/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100621 05.06.2013 2 837 833,53 595 945,04 130100621 05.06.2013 2 837 833,53 595 945,04 130100660 14.06.2013 19 048 364,37 4 000 156,52 130100660 14.06.2013 19 048 364,37 4 000 156,52 130100672 17.06.2013 12 896 676,72 2 708 302,11 130100672 17.06.2013 12 896 676,72 2 708 302,11 130100673 17.06.2013 11 492 562,51 2 413 438,13 130100673 17.06.2013 11 492 562,51 2 413 438,13 130100692 24.06.2013 19 138 088,68 4 018 998,62 130100692 24.06.2013 19 138 088,68 4 018 998,62 130100693 24.06.2013 12 612 052,69 2 648 531,06 130100693 24.06.2013 12 612 052,69 2 648 531,06 pokraèování 130100694 24.06.2013 11 135 634,88 2 338 483,32 130100694 24.06.2013 11 135 634,88 2 338 483,32 13IN00085 28.06.2013 9 416 363,54 1 977 436,48 13IN00087 28.06.2013 10 914 421,40 2 292 028,49
výzva 3274513/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259027/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100718 01.07.2013 2 094 115,18 439 764,19 130100718 01.07.2013 2 094 115,18 439 764,19 130100719 01.07.2013 2 068 313,61 434 345,85 130100719 01.07.2013 2 068 313,61 434 345,85 130100723 03.07.2013 12 848 021,35 2 698 084,48 130100723 03.07.2013 12 848 021,35 2 698 084,48 130100724 03.07.2013 11 035 625,08 2 317 481,27 130100724 03.07.2013 11 035 625,08 2 317 481,27 130100750 11.07.2013 23 685 250,79 4 973 902,67 130100750 11.07.2013 23 685 250,79 4 973 902,67 130100751 11.07.2013 13 887 378,18 2 916 349,42 130100751 11.07.2013 13 887 378,18 2 916 349,42 130100752 11.07.2013 9 749 503,76 2 047 395,79 130100752 11.07.2013 9 749 503,76 2 047 395,79 130100757 15.07.2013 11 595 059,73 2 434 962,54 130100757 15.07.2013 11 595 059,73 2 434 962,54 130100758 15.07.2013 12 920 900,10 2 713 389,02 130100758 15.07.2013 12 920 900,10 2 713 389,02 130100780 19.07.2013 11 685 820,78 2 454 022,36 130100780 19.07.2013 11 685 820,78 2 454 022,36 130100781 19.07.2013 13 232 645,50 2 778 855,56 130100781 19.07.2013 13 232 645,50 2 778 855,56 130100814 26.07.2013 12 982 829,89 2 726 394,28 130100814 26.07.2013 12 982 829,89 2 726 394,28 130100815 26.07.2013 11 701 394,50 2 457 292,85 130100815 26.07.2013 11 701 394,50 2 457 292,85 130100822 30.07.2013 25 667 132,54 5 390 097,83 130100822 30.07.2013 25 667 132,54 5 390 097,83 130100823 30.07.2013 12 924 388,16 2 714 121,51 130100823 30.07.2013 12 924 388,16 2 714 121,51 130100824 30.07.2013 11 523 009,79 2 419 832,06 130100824 30.07.2013 11 523 009,79 2 419 832,06 130100827 31.07.2013 24 450 212,98 5 134 544,73 130100827 31.07.2013 24 450 212,98 5 134 544,73 13IN00133 30.07.2013 16 487 258,48 3 463 441,52 13IN00134 30.07.2013 11 348 372,72 2 383 927,28 13IN00135 30.07.2013 10 063 651,28 2 114 048,72
výzva 3275113/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259031/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130100841 06.08.2013 2 059 818,13 431 443,49 130100841 06.08.2013 2 059 818,13 431 443,49 130100844 06.08.2013 1 190 004,13 249 131,12 130100844 06.08.2013 1 190 004,13 249 131,12 130100845 06.08.2013 1 071 634,72 224 360,68 130100845 06.08.2013 1 071 634,72 224 360,68 130100875 12.08.2013 11 493 959,97 2 413 731,59 130100875 12.08.2013 11 493 959,97 2 413 731,59 130100876 12.08.2013 12 179 425,78 2 557 679,41 130100876 12.08.2013 12 179 425,78 2 557 679,41 130100900 16.08.2013 11 272 280,00 2 367 178,80 130100900 16.08.2013 11 272 280,00 2 367 178,80 130100901 16.08.2013 11 632 784,78 2 442 884,80 130100901 16.08.2013 11 632 784,78 2 442 884,80 130100903 16.08.2013 18 166 835,64 3 815 035,48 130100903 16.08.2013 18 166 835,64 3 815 035,48 130100915 21.08.2013 11 142 991,36 2 340 028,19 130100915 21.08.2013 11 142 991,36 2 340 028,19 130100916 21.08.2013 11 078 283,67 2 326 439,57 130100916 21.08.2013 11 078 283,67 2 326 439,57 130100917 21.08.2013 18 094 353,11 3 799 814,15 130100917 21.08.2013 18 094 353,11 3 799 814,15 130100920 22.08.2013 11 482 856,06 2 411 399,77 130100920 22.08.2013 11 482 856,06 2 411 399,77 130100921 22.08.2013 12 302 599,01 2 583 545,79 130100921 22.08.2013 12 302 599,01 2 583 545,79 130100932 27.08.2013 10 152 272,23 2 131 977,17 130100932 27.08.2013 10 152 272,23 2 131 977,17 130100933 27.08.2013 12 231 018,65 2 568 513,92 130100933 27.08.2013 12 231 018,65 2 568 513,92 130100937 28.08.2013 11 316 957,90 2 376 561,16 130100937 28.08.2013 11 316 957,90 2 376 561,16 130100938 28.08.2013 12 202 623,28 2 562 550,89 130100938 28.08.2013 12 202 623,28 2 562 550,89 130100975 31.08.2013 19 888 273,59 4 176 537,45 130100975 31.08.2013 19 888 273,59 4 176 537,45 130100976 31.08.2013 11 265 555,44 2 365 766,64 130100976 31.08.2013 11 265 555,44 2 365 766,64 130100977 31.08.2013 11 156 286,69 2 342 820,20 130100977 31.08.2013 11 156 286,69 2 342 820,20
výzva 2053282/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259038/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130101005 09.09.2013 11 715 156,88 2 460 182,94 130101005 09.09.2013 11 715 156,88 2 460 182,94 130101006 09.09.2013 12 511 772,56 2 627 472,24 130101006 09.09.2013 12 511 772,56 2 627 472,24 130101010 09.09.2013 11 659 712,22 2 448 539,57 130101010 09.09.2013 11 659 712,22 2 448 539,57 130101011 09.09.2013 12 655 457,29 2 657 464,03 130101011 09.09.2013 12 655 457,29 2 657 464,03 130101039 13.09.2013 11 820 058,36 2 482 212,26 130101039 13.09.2013 11 820 058,36 2 482 212,26 130101040 13.09.2013 12 269 720,81 2 576 641,37 130101040 13.09.2013 12 269 720,81 2 576 641,37 130101045 16.09.2013 11 898 991,89 2 498 788,30 130101045 16.09.2013 11 898 991,89 2 498 788,30 130101046 16.09.2013 12 367 095,79 2 597 090,12 130101046 16.09.2013 12 367 095,79 2 597 090,12 130101064 19.09.2013 11 718 598,18 2 460 905,62 130101064 19.09.2013 11 718 598,18 2 460 905,62 130101065 19.09.2013 11 996 387,34 2 519 241,34 130101065 19.09.2013 11 996 387,34 2 519 241,34 130101079 20.09.2013 19 394 920,25 4 072 933,25 130101079 20.09.2013 19 394 920,25 4 072 933,25 130101083 24.09.2013 11 684 896,96 2 453 828,36 130101083 24.09.2013 11 684 896,96 2 453 828,36 130101084 24.09.2013 11 835 140,43 2 485 379,49 130101084 24.09.2013 11 835 140,43 2 485 379,49
130101129 27.09.2013 18 308 112,89 3 844 703,71 130101129 27.09.2013 18 308 112,89 3 844 703,71 130101130 27.09.2013 19 483 020,48 4 091 434,30 130101130 27.09.2013 19 483 020,48 4 091 434,30 130101131 30.09.2013 20 853 532,26 4 379 241,77 130101131 30.09.2013 20 853 532,26 4 379 241,77
výzva 3275569/15/3019-50522-706483 zaji¹»ovací pøíkaz 259042/16/4000-50715-109550 daòový datum základ danì DPH 21% daòový datum základ danì DPH 21% doklad vystavení Kè Kè doklad vystavení Kè Kè 130101166 07.10.2013 17 775 155,65 3 732 782,69 130101166 07.10.2013 17 775 155,65 3 732 782,69 130101167 07.10.2013 17 674 558,91 3 711 657,37 130101167 07.10.2013 17 674 558,91 3 711 657,37 130101175 10.10.2013 17 630 273,55 3 702 357,45 130101175 10.10.2013 17 630 273,55 3702 357,45
[5] Pro úplnost krajský dodal, ¾e zaji¹»ovací pøíkazy se kromì uvedených obchodù s VERAMI týkají i ¾alobcových obchodù jiných.
[6] S pøihlédnutím ke smyslu a úèelu ruèení za daò jiného subjektu a daòové povinnosti úèastníka daòového podvodu a s ohledem na neutrální charakter DPH, krajský soud oznaèil za vylouèené, aby tentý¾ subjekt platil DPH z tého¾ obchodního pøípadu dvakrát, a to i v pøípadì by» i nevìdomé úèasti na daòovém podvodu. K takové situaci ov¹em do¹lo v posuzované vìci, kdy na mo¾nou daòovou povinnost týkající se uvedených obchodních pøípadù zaji¹»ovanou zaji¹»ovacími pøíkazy ji¾ vùèi ¾alobci existuje exekuèní titul-pravomocné a vykonatelné výzvy k zaplacení danì ruèitelem.
[7] K vydání zaji¹»ovacích pøíkazù proto podle krajského soudu nebyl naplnìn základní pøedpoklad po¾adovaný § 167 odst. 1 daòového øádu, tzn. ¾e by tu byla daò, která dosud nebyla vykonatelnými rozhodnutími ¾alobci stanovena. Ke stanovení této danì toti¾ ji¾ do¹lo výzvami Finanèního úøadu pro Jihomoravský kraj k zaplacení danì ruèitelem. Z tohoto dùvodu jsou pøezkoumávané zaji¹»ovací pøíkazy a na nì navazující napadené rozhodnutí ¾alovaného sti¾eny nezákonností.
[8] Krajský soud dále uvedl, ¾e správní orgány si vydanými rozhodnutími protiøeèí, nebo» na stranì jedné vyzývají ¾alobce jako ruèitele k zaplacení daòové povinnosti jeho obchodního partnera (èím¾ vùèi ¾alobci deklarují, ¾e konkrétní uzavøený obchod byl v poøádku a je daòovì uznatelný , toliko nastaly podmínky odpovìdnosti ruèitele), na stranì druhé zároveò tvrdí, ¾e ¾alobce byl úèastníkem daòového podvodu, z èeho¾ dovozují, ¾e tentý¾ konkrétní obchod daòovì uznatelným není. Tím poru¹ují nejen základní principy danì z pøidané hodnoty, ale i legitimní oèekávání ¾alobce, ¾e orgány té¾e daòové správy budou na tentý¾ obchod nazírat stejnì.
[9] S ohledem na závìry uvedené v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, krajský soud vìc ¾alovanému nevracel k dal¹ímu øízení, které ji¾ ani probíhat nemù¾e.
[10] Závìrem krajský soud dodal, ¾e aèkoli si je vìdom, ¾e zaji¹»ovací pøíkazy se kromì uvedených obchodù s VERAMI týkají i ¾alobcových obchodù jiných, výrok napadeného rozhodnutí i zaji¹»ovacích pøíkazù je nedìlitelný a soudu nepøíslu¹í tato rozhodnutí mìnit. Proto se mu ani neotevøela mo¾nost preparovat z pøezkoumávaných zaji¹»ovacích pøíkazù obchody uskuteènìné s jinými subjekty ne¾ s VERAMI.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti a vyjádøení k ní
[11] Proti tomuto rozsudku podal ¾alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) vèas kasaèní stí¾nost, v ní¾ namítal, ¾e se krajský soud vypoøádal nesprávnì s právní otázkou naplnìní podmínek pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. Stì¾ovatel krajskému soudu vytknul, ¾e se nezabýval naplnìním podmínek existence odùvodnìné obavy o budoucí dobytnost danì ve smyslu § 167 odst. 1 pokraèování daòového øádu ani pøimìøenou pravdìpodobností jejího stanovení a neposuzoval úvahu správních orgánù v tomto ohledu.
[12] Stì¾ovatel vyjádøil pøesvìdèení, ¾e vyu¾ití ruèení a zaji¹tìní danì prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù, se v daném pøípadì vzájemnì nevyluèují. Ruèení za nezaplacenou daò z pøidané hodnoty pøíjemcem zdanitelného plnìní ve smyslu § 109 odst. 2 písm. b) zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále jen ZDPH ) obsahuje vlastní podmínky pro jeho uplatnìní a je tak zcela neutrální vùèi tomu, zda se ruèitel sám aktivnì úèastnil daòového podvodu, nebo zda se dopustil jiného pochybení. Ruèení pøedstavuje specifický zpùsob zaji¹tìní úhrady DPH prostøednictvím ruèení pøíjemce zdanitelného plnìní za pøedpokladu naplnìní zákonem pøesnì vymezených podmínek, které signalizují urèité ohro¾ení mo¾nosti výbìru danì od poskytovatele zdanitelného plnìní. Ruèení ve vý¹e uvedeném smyslu je proto podobnì jako zaji¹»ovací pøíkaz tøeba vnímat jako prostøedek zaji¹tìní danì, se kterým je operováno v øízení pøi placení daní ve smyslu § 134 odst. 3 písm. b) daòového øádu. Z tohoto dùvodu se stì¾ovatel domnívá, ¾e krajský soud vycházel z nesprávné premisy, ¾e ruèitelskými výzvami do¹lo u úèastníka øízení ke stanovení danì. Této premise odporuje i skuteènost, ¾e prostøednictvím ruèení dochází k zaji¹tìní úhrady pouze samotné danì, nikoli v¹ak mo¾ného penále a úrokù z prodlení.
[13] Posouzení, zda se ruèitel sám jako daòový subjekt úèastnil daòového podvodu, je mo¾né konstatovat toliko v odùvodnìní rozhodnutí o stanovení danì. Podle stì¾ovatele proto nelze dospìt k závìru, ¾e pokud ¾alobce svým jednáním naplnil zákonné podmínky pro vznik ruèitelského závazku za nezaplacenou daò z jím pøijatého zdanitelného plnìní, pak tato skuteènost vyluèuje provedení daòového øízení ohlednì vlastní daòové povinnosti ¾alobce ve vztahu k tìmto plnìním. Na daný problém je nutné nahlí¾et z hlediska systematiky daòového øízení, a to v rovinì nalézací, a vedle toho v rovinì platební, kam je nutné øadit i zaji¹tìní danì. Stì¾ovatel je pøesvìdèen, ¾e v posuzované vìci je mo¾né vyjít ze závìrù obsa¾ených v rozsudku Soudního dvora Evropské unie (dále té¾ SDEU ) ze dne 26. 4. 2017 ve vìci C-564/15, T. F. proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága, který je sice skutkovì ponìkud odli¹ný, jeho závìry je v¹ak nutné interpretovat tak, ¾e v rovinì nalézací SDEU výslovnì pøipou¹tí mo¾nost odepøení nároku na nadmìrný odpoèet pøíjemci plnìní i pøesto, ¾e DPH z toto¾ných obchodních transakcí ji¾ byla stanovena poskytovali plnìní a dokonce jím byla uhrazena do státního rozpoètu. Zde stì¾ovatel spatøuje paralelu s øe¹enou otázkou konkurence ruèení a stanovení danì, kdy daò související s toto¾nými plnìními byla v pøípadì ¾alobce nejprve stanovena jinému daòovému subjektu (¾alobce se stal toliko ruèitelem) a teprve následnì byly vydány zaji¹»ovací pøíkazy zalo¾ené na pøedpokladu budoucího stanovení danì pøímo ¾alobci, kterému následnì byla daò také domìøena. Teprve v rovinì platební SDEU zmiòuje nutnost, aby se mohl pøíjemce plnìní domáhat na státu vrácení uhrazené danì z pøidané hodnoty, pokud je zjevnì nemo¾né èi nepøimìøenì obtí¾né ji získat zpìt od poskytovatele plnìní.
[14] Za zásadní stì¾ovatel oznaèil, ¾e pøedpoklad domìøení DPH ¾alobci vycházel z poznatkù správce danì o úèasti ¾alobce na daòovém podvodu, jeho¾ okolnosti jsou popsány v odùvodnìní jednotlivých zaji¹»ovacích pøíkazù. Jednalo se o chybìjící daò u prvních tuzemských èlánkù øetìzce, tudí¾ daòový podvod nespoèíval pouze v neodvedení danì dodavatelem VERAMI. Osobì, je¾ se dle zji¹tìných skuteèností s nejvìt¹í pravdìpodobností zcela vìdomì a aktivnì úèastnila daòového podvodu, je nutné odepøít jí uplatnìný nárok na (nadmìrný) odpoèet DPH v souvislosti s plnìními zasa¾enými tímto podvodem. Tento závìr je pak nutné dùslednì aplikovat zejména za situace, kdy související daò vùbec nebyla uhrazena, jako je tomu i v tomto pøípadì. Stì¾ovatel vychází z toho, ¾e v¹echny podmínky pro odepøení nároku na odpoèet danì ¾alobci v souvislosti s jeho úèastí na daòovém podvodu ve smyslu judikatury SDEU a Nejvy¹¹ího správního soudu byly naplnìny.
[15] Za zásadní pova¾uje rovnì¾ závìry obsa¾ené v rozsudku SDEU ze dne 18. 12. 2014 ve spojených vìcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Staatssecretaris van Financiën proti Schoenimport Italmoda Mariano Previti vof., které pro posuzovanou vìc znamenají, ¾e je správce danì povinen odmítnout uplatnìný nárok na nadmìrný odpoèet DPH, jestli¾e zjistí, ¾e pro pøiznání této výhody plynoucí z ustanovení unijního práva upravujícího spoleèný systém danì z pøidané hodnoty nejsou naplnìny podmínky z dùvodu úèasti úèastníka øízení na podvodném øetìzci. Naplnìní tìchto podmínek nelze nahrazovat tím, ¾e se úèastník øízení stal ruèitelem za nezaplacenou DPH související s toto¾nými transakcemi jiným èlánkem v podvodném øetìzci. Pokud tedy existoval dùvodný pøedpoklad, ¾e ¾alobci bude DPH domìøena z dùvodu jeho úèasti na daòovém podvodu a protiprávního uplatnìní nároku na nadmìrný odpoèet, pak byl správce danì za pøedpokladu existence odùvodnìné obavy o budoucí dobytnost danì ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu povinen zajistit její úhradu prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù. Krajský soud proto pochybil, kdy¾ tyto podmínky nijak nezkoumal a pøistoupil ke zru¹ení rozhodnutí o odvolání a zaji¹»ovacích pøíkazù z dùvodu jím vnímané nesluèitelnosti zaji¹»ovacích pøíkazù a ruèitelských výzev.
[16] Podle stì¾ovatele nelze spatøovat pochybení správce danì v tom, ¾e pøes existenci ruèitelských výzev vyu¾il k zaji¹tìní danì také zaji¹»ovacích pøíkazù. V rovinì nalézací nemohlo být správci danì bránìno provedení daòového øízení u ¾alobce. DPH související s posuzovanými transakcemi nebyla vùbec hrazena. Kdyby za této situace byla daò z titulu ruèení uhrazena posléze, nemìlo by to ani pøi pøijetí závìru, ¾e po úèastníku øízení nelze spravedlivì po¾adovat úhradu DPH související s toto¾nými transakcemi zároveò z titulu ruèení a na základì odepøení jím uplatnìného nároku na odpoèet danì kvùli úèasti na daòovém podvodu, za následek nezákonnost zaji¹»ovacích pøíkazù, ale mohlo se pøípadnì jednat o dùvod pro pozbytí jejich úèinnosti ve smyslu § 168 odst. 3 daòového øádu.
[17] Za mylný stì¾ovatel oznaèil závìr krajského soudu, ¾e zaji¹»ovací pøíkazy a ruèitelské výzvy si protiøeèí. Ze strany finanèní správy toti¾ nebylo zpochybnìno, ¾e posuzované transakce byly provedeny a ¾e mezi jejich úèastníky do¹lo k platbì. Zároveò v¹ak bylo prokázáno, ¾e daò z tìchto transakcí nebyla odvedena do státního rozpoètu a byly naplnìny podmínky pro vznik ruèení podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH. S uvedeným není v rozporu závìr správce danì, ¾e tyto obchodní transakce byly sti¾eny daòovým podvodem. Daòový podvod toti¾ nespoèívá v deklarování fiktivního plnìní, ale naopak v plnìní formálnì zákonné podmínky, av¹ak zpùsobem odporujícím smyslu a úèelu pøíslu¹ných ustanovení ZDPH a unijního práva.
[18] Bez ohledu na posouzení merita vìci pova¾uje stì¾ovatel za nezákonné zru¹ení zaji¹»ovacích pøíkazù krajským soudem odùvodnìné odkazem na rozsudek ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud obiter dictum vyslovil zcela nový názor, ¾e poté, kdy je lhùta podle § 168 odst. 1 daòového øádu zkonzumována, nemù¾e ji¾ odvolací orgán ve vìci rozhodovat, resp. správní soudy nemohou pøi zji¹tìných nedostatcích zaji¹»ovacích pøíkazù vìc vrátit odvolacímu orgánu k dal¹ímu øízení, ale mají povinnost zru¹it i rozhodnutí správce danì prvního stupnì. Tento názor je v¹ak ojedinìlý, nebo» ve¹kerá pøedchozí i následující rozhodnutí byla postavena na opaèném právním názoru (napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 16. 12. 2016, è. j. 7 Afs 194/2016-30). Stì¾ovatel se proto domnívá, ¾e pokud má Nejvy¹¹í správní soud za to, ¾e je nutné se pøi posouzení povahy lhùty pro rozhodnutí o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm dle § 168 odst. 1 daòového øádu pøiklonit k závìrùm obsa¾eným v jeho rozsudku ze dne 31. 10. 1016, sp. zn. 2 Afs 239/2015, pak je podle § 17 odst. 1 s. ø. s. povinen pøedlo¾it tuto otázku k rozhodnutí roz¹íøenému senátu. Opaèný pøístup by znamenal poru¹ení práva stì¾ovatele na spravedlivý proces a zákonného soudce. S ohledem na vý¹e uvedené stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾ností napadený rozsudek krajského soudu zru¹il a vìc mu vrátil k dal¹ímu øízení. pokraèování [19] ®alobce se ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti ztoto¾nil se závìry krajského soudu, které pova¾uje za souladné s ustálenou judikaturou SDEU. Ve vìci T. F. vycházel SDEU ze zcela jiných skutkových okolností a posuzoval oprávnìnost nároku na nadmìrný odpoèet pøi nerespektování vnitrostátních zákonných pøedpisù o pøenesené daòové povinnosti a jeho závìry se tak nedají vztáhnout na posuzovanou vìc. Ani okrajovì se nezabýval oprávnìností poru¹ení zásady neutrality DPH na základì postupu správce danì spoèívajícího ve vydání zaji¹»ovacích pøíkazù na daò, ke které ji¾ disponuje jiným existujícím titulem. K argumentaci stì¾ovatele o zapojení ¾alobce do podvodného øetìzce ¾alobce uvedl, ¾e se do podvodného øetìzce vìdomì nezapojil a pøijal v¹echna dostupná opatøení, které po nìm lze rozumnì po¾adovat, aby se vyhnul by» i nevìdomé úèasti v takovém podvodném øetìzci. Postup podle § 78 odst. 3 krajský soud odùvodnil poukazem na relevantní judikaturu.
[20] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil zákonné nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost byla podána vèas, osobou oprávnìnou, proti rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost ve smyslu § 102 s. ø. s. pøípustná, a za stì¾ovatele v souladu s § 105 odst. 2 s. ø. s. jedná zamìstnanec s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním. Poté Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal dùvodnost kasaèní stí¾nosti v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s., v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù. Neshledal vady podle § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti.
[21] Z provedené rekapitulace je zøejmé, ¾e v posuzované vìci se jedná pøedev¹ím o posouzení, zda byly dány dùvody pro vydání shora uvedených zaji¹»ovacích pøíkazu k zaji¹tìní úhrady danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období od kvìtna 2013 do øíjna 2013, která dosud nebyla stanovena (konkrétnì se jedná o daò týkající se plnìní pøijatých od dodavatele VERAMI).
[22] Dùvody pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu jsou stanoveny v § 167 odst. 1 daòového øádu, dle kterého, je-li odùvodnìná obava, ¾e daò, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daò, která nebyla dosud stanovena, bude v dobì její vymahatelnosti nedobytná, nebo ¾e v této dobì bude vybrání danì spojeno se znaènými obtí¾emi, mù¾e správce danì vydat zaji¹»ovací pøíkaz.
[23] Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud konstatoval v bodì 46 rozsudku ze dne 7. 1. 2016, è. j. 4 Afs 22/2015-104, správce danì mù¾e vydat zaji¹»ovací pøíkaz na daò dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skuteènosti, které zakládají odùvodnìnou obavu (tj. pøimìøenou pravdìpodobnost), ¾e (i) daò bude v budoucnu v urèité vý¹i stanovena a zároveò ¾e (ii) v dobì její vymahatelnosti bude tato daò nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se znaènými obtí¾emi. Tyto skuteènosti musí být uvedeny v odùvodnìní rozhodnutí správních orgánù.
[24] Nejvy¹¹í správní soud pøedesílá, ¾e projednávaná vìc je specifická v tom, ¾e pøi jejím posouzení je tøeba pøi pøezkumu rozhodnutí správních orgánù pøihlí¾et k tomu, ¾e ¾alobce, jak na to pøiléhavì poukázal krajský soud, v pøípadì v podstatì stejných transakcí, dolo¾ených tými¾ daòovými doklady, které posuzovaly správní orgány v této vìci, tj. v øízení o vydání zaji¹»ovacích pøíkazù, vystupoval také jako ruèitel podle § 109 odst. 2 písm. b) ZDPH za daò jiného subjektu (VERAMI) a bylo mu jako¾to ruèiteli ruèitelskými výzvami pravomocnì a vykonatelnì ulo¾eno zaplatit DPH. Tyto skuteènosti jsou mezi úèastníky øízení nesporné.
[25] Institut ruèení upravený v § 109 ZDPH spoèívá v ruèení odbìratelem-plátcem danì, který je pøíjemcem zdanitelného plnìní, za daò, která z tohoto zdanitelného plnìní uskuteènìného v tuzemsku nebyla odvedena jeho dodavatelem-plátcem danì, který zdanitelné plnìní poskytl (Drábová, M., Holubová, O., Tomíèek, M.: Zákon o dani z pøidané hodnoty: Komentáø. Praha, Wolters Kluwer ÈR, komentáø k § 109 v databázi ASPI, právní stav ke dni 1. 7. 2017). Stì¾ovateli lze pøisvìdèit v tom, ¾e ruèení pøedstavuje podobnì jako zaji¹»ovací pøíkaz jeden ze zpùsobù zaji¹tìní úhrady danì, a ¾e pro aplikaci tìchto institutù stanoví právní pøedpisy odli¹né podmínky. Zaji¹tìní daní v podobì institutu ruèení míøí na rozdíl od napø. zaji¹»ovacího pøíkazu (srov. § 167 a¾ 169) na nedoplatek, tedy daò stanovenou, splatnou a neuhrazenou v urèené lhùtì (srov. § 153). (BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ©IMEK, K.. Daòový øád. Komentáø. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ÈR, a. s., 2011, komentáø k § 172 odst. 1 v databázi ASPI, právní stav ke dni 1. 3. 2011).
[26] Pøi zohlednìní mimoøádného charakteru institutu zaji¹»ovacího pøíkazu (viz té¾ ní¾e) je tøeba zvolit pøi výkladu pojmu daò, která dosud nebyla stanovena, v kontextu § 167 odst. 1 daòového øádu tu variantu, která je pro daòový subjekt nejvýhodnìj¹í, tj. tak, ¾e tuto daò není dosud mo¾né vymáhat na základì vykonatelného rozhodnutí, které je exekuèním titulem. Z obsahu ¾aloby a zaji¹»ovacích pøíkazù je zøejmé, ¾e výzvy ruèiteli byly vydány dne 22. 4. 2015 a 7. 8. 2015, o odvoláních ¾alobce proti tìmto výzvám bylo rozhodnuto dne 22. 9. 2016 a 13. 10. 2016. Výzvy ruèiteli tedy pøedcházely zaji¹»ovacím pøíkazùm ze dne 23. 9. 2016 a rovnì¾ o odvoláních proti tìmto výzvám bylo rozhodnuto døíve, ne¾ ¾alovaný dne 20. 10. 2016 rozhodl o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm. V okam¾iku, kdy správce danì rozhodoval zaji¹»ovacími pøíkazy a stì¾ovatel rozhodoval o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm, tak ji¾ správním orgánùm byla známa existence ruèitelských výzev, které po nabytí právní moci a vykonatelnosti pøedstavují exekuèní titul.
[27] Pokud tedy po¾adovaly správní orgány po ¾alobci zaplacení daòového nedoplatku na DPH prostøednictvím ruèitelských výzev, v nich¾ ¾alobci byla podle § 171 odst. 1 daòového øádu sdìlena stanovená daò, je zøejmé, ¾e u stejné danì ze stejných transakcí ji¾ nemohly po ¾alobci po¾adovat její zaji¹tìní také prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù, nebo» zaji¹»ovací pøíkaz je zaji¹»ovací nástroj ve vztahu k dani je¹tì nestanovené èi dosud nesplatné, tj. lze jím zajistit pouze daò, kterou nelze dosud vymáhat na základì vykonatelného rozhodnutí. Na nesplnìní této klíèové podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu nic nemìní ani poukaz stì¾ovatele na skuteènost, ¾e prostøednictvím ruèení dochází k zaji¹tìní úhrady pouze samotné danì, nikoli nedoplatkù na pøíslu¹enství danì.
[28] Stì¾ovateli proto nelze pøisvìdèit, ¾e vyu¾ití institutu ruèení a zaji¹»ovacích pøíkazù na shodnou daò vùèi stejnému daòovému subjektu se v daném pøípadì nevyluèují. O správnosti tohoto závìru je Nejvy¹¹í správní soud, krom vý¹e uvedeného závìru, ¾e výzvy ruèiteli vyluèují vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, pøesvìdèen také proto, ¾e postup správních orgánù v posuzované vìci znamenal, ¾e ¾alobce byl povinen uhradit DPH ze stejných transakcí dvakrát (jednou v postavení ruèitele na základì ruèitelských výzev, jednou v dùsledku neuznání nároku na odpoèet na základì zaji¹»ovacích pøíkazù), èím¾, jak ji¾ pøiléhavì konstatoval krajský soud, do¹lo k poru¹ení základních principù daòové zátì¾e.
[29] V této souvislosti Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za vhodné zdùraznit, ¾e zaji¹»ovací pøíkaz je rozhodnutí, které má napomoci zabezpeèení úhrady danì. Zaji¹»ovací pøíkaz je sice rozhodnutí pøedbì¾ného a doèasného charakteru, nepøedstavuje v¹ak standardní prostøedek správy daní, ale velice silný a úèinný instrument správce danì k prakticky okam¾itému zaji¹tìní danì, který mimoøádnì záva¾ným zpùsobem postihuje ekonomickou sféru daòového subjektu, záva¾nì zasahuje do jeho majetkových práv a mù¾e pro nìj být za urèitých podmínek likvidaèní. Z tohoto dùvodu je tøeba jej vnímat vskutku jako prostøedek ultima ratio a mìl by být vyu¾íván obezøetnì a uvá¾enì jako mimoøádný nástroj v souladu se zásadou pøimìøenosti a zdr¾enlivosti zakotvenou v § 5 odst. 3 daòového øádu, která správci danì ukládá pøi vy¾adování plnìní daòových povinností pou¾ít jen takové prostøedky, které daòové subjekty nejménì zatì¾ují a je¹tì pokraèování stále umo¾òují dosáhnout cíle správy daní. Lze jej tedy pou¾ít, napø. je-li to nezbytné pro zabránìní daòovým únikùm, nikoli v pøípadech, kdy lze úhradu danì zajistit jiným vhodným zpùsobem napø. zástavním právem, bankovní zárukou, èi ruèením, jako tomu bylo v posuzované vìci.
[30] S ohledem na vý¹e uvedené je dále zøejmé, ¾e dùvodná není ani námitka stì¾ovatele, v ní¾ krajskému soudu vytknul, ¾e se nezabýval naplnìním podmínek existence odùvodnìné obavy o budoucí dobytnost danì ve smyslu § 167 odst. 1 daòového øádu ani pøimìøenou pravdìpodobností jejího stanovení a neposuzoval správní úvahu správních orgánù v tomto ohledu. Zabývat se tìmito okolnostmi (dal¹ími podmínkami pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu) by toti¾ bylo nadbyteèné za situace, kdy je zjevné, ¾e nebyla dána vý¹e ji¾ zmínìná klíèová podmínka pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù, spoèívající v existenci dosud nestanovené danì. Krajský soud správnì vystihl podstatu vìci, kdy¾ poukázal na skuteènost, ¾e daò z posuzovaných transakcí ji¾ byla ¾alobci stanovena a nepochybil proto, kdy¾ se tìmito dal¹ími podmínkami ji¾ nezabýval.
[31] K argumentaci stì¾ovatele, v ní¾ uvádí, ¾e naplnìní podmínky pro vznik ruèitelského závazku na stranì ¾alobce nevyluèuje provedení daòového øízení u ¾alobce, Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e krajský soud se daòovým øízením ¾alobce vùbec nezabýval a nevyslovil ¾ádný závìr ohlednì (ne)mo¾nosti domìøení danì z titulu odepøení nároku na odpoèet pro úèast v daòovém podvodu. Nejvy¹¹í správní soud tuto argumentaci stì¾ovatele proto rovnì¾ v tomto øízení nebude posuzovat, nebo» ve vztahu k posuzované zákonnosti zaji¹»ovacích pøíkazù není za shora popsané situace relevantní.
[32] V souvislosti s otázkou konkurence ruèení a zaji¹»ovacích pøíkazù stì¾ovatel poukázal na rozsudek SDEU ze dne 26. 4. 2017 ve vìci C-564/15 T. F. proti Nemzeti Adó és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Adó Föigazgatésága. V této vìci se SDEU zabýval pøedbì¾nou otázkou polo¾enou správním a pracovním soudem v Kecskemétu. Jednalo se o pøípad, kdy pan F. zaplatil spolu s kupní cenou také DPH uvedenou prodávající, která tuto daò odvedla maïarské daòové správì. Pan F. uplatnil z plnìní podle této faktury odpoèet DPH. Maïarská daòová správa ¾ádost pana F. o vrácení DPH provìøila a konstatovala, ¾e nebyla dodr¾ena pravidla upravující systém pøenesení daòové povinnosti, podle nich¾ byl pan F. coby poøizovatel zbo¾í povinen odvést DPH pøímo do státního rozpoètu. Následnì proto maïarská daòová správa zamítla ¾ádost pana F. o vrácení DPH zaplacené prodávající a ulo¾ila mu daòovou pokutu.
[33] T. F. jako¾to poøizovateli zbo¾í tedy byl odepøen nárok na odpoèet DPH, kterou bezdùvodnì zaplatil prodávající na základì faktury vystavené podle pravidel obecného re¾imu DPH, aèkoliv plnìní spadalo do mechanismu pøenesení daòové povinnosti, pøièem¾ prodávající odvedla DPH do státního rozpoètu. Jednalo se tedy o posouzení oprávnìnosti práva na odpoèet uplatnìného v rozporu s pøedpisy o pøenesené daòové povinnosti. SDEU mimo jiné vyslovil, ¾e ustanovení smìrnice 2006/112, ve znìní smìrnice 2010/45, a zásady daòové neutrality, efektivity a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, ¾e nebrání tomu, aby v takové situaci, jaká nastala ve vìci v pùvodním øízení, byl poøizovateli zbo¾í odepøen nárok na odpoèet danì z pøidané hodnoty, kterou bezdùvodnì zaplatil prodávajícímu na základì faktury vystavené podle pravidel obecného re¾imu danì z pøidané hodnoty, aèkoliv pøedmìtné plnìní spadalo do mechanismu pøenesení daòové povinnosti, pokud prodávající odvedl uvedenou daò do státního rozpoètu. Tyto zásady v¹ak vy¾adují, aby se poøizovatel za situace, kdy je vrácení bezdùvodnì naúètované danì z pøidané hodnoty prodávajícím poøizovateli nemo¾né èi nepøimìøenì nároèné, zejména v pøípadì platební neschopnosti prodávajícího, mohl obrátit se ¾ádostí o vrácení danì z pøidané hodnoty pøímo na daòový orgán.
[34] Z vý¹e uvedeného je patrné, ¾e se jednalo o skutkovì i právnì odli¹ný pøípad, v nìm¾ se na rozdíl od posuzované vìci jednalo o pøípad pøenesené daòové povinnosti, v nìm¾ DPH byla finanèní správì uhrazena nesprávným daòovým subjektem, zatímco daòový subjekt, který byl povinen tuto daò odvést, tak v rozporu s relevantní právní úpravou neuèinil. SDEU v této situaci shledal správným postup správních orgánù, které daòovému subjektu neuznaly nárok na odpoèet DPH v situaci, kdy tuto daò ji¾ pøedtím bezdùvodnì zaplatil v rámci kupní ceny prodávajícímu. Z rozsudku SDEU v¹ak zároveò vyplývá, ¾e v takovéto situaci musí existovat zpùsob, jak bezdùvodnì zaplacenou DPH dotèenému daòovému subjektu vrátit. Je tedy jasnì patrné, ¾e daòový subjekt nemù¾e být povinen odvést DPH vícekrát, z èeho¾ zároveò vyplývá, ¾e správní orgány nesmí takovouto situaci vytvoøit. Tento rozsudek SDEU potvrdil postup finanèní správy spoèívající v odepøení nároku na odpoèet DPH daòovému subjektu v odli¹né situaci a neposkytuje proto ¾ádnou oporu postupu správních orgánù v posuzované vìci, které svými rozhodnutími vytvoøily v rozporu s právní úpravou nepøípustnou a nezákonnou situaci, kdy úhradu DPH z toto¾ných transakcí uplatnily vùèi ¾alobci vykonatelnými výzvami ruèiteli a zároveò vydanými zaji¹»ovacími pøíkazy zaji¹»ujícími (duplicitnì) stejnou daò.
[35] K poukazu stì¾ovatele na poznatky o úèasti ¾alobce na daòovém podvodu a naplnìní podmínek pro odepøení nároku na odpoèet danì ¾alobci (závìry uvedené v rozsudku SDEU ze dne 18. 12. 2014 ve spojených vìcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13, Staatssecretaris van Financiën proti Schoenimport Italmoda Mariano Previti vof.), Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e tìmito skuteènostmi by bylo nadbyteèné se zabývat v situaci, kdy správní orgány nemohly DPH zajistit prostøednictvím zaji¹»ovacích pøíkazù, jeliko¾ úhradu DPH z toto¾ných transakcí po ¾alobci po¾adovaly ji¾ prostøednictvím ruèitelských výzev (sám stì¾ovatel ostatnì uvádí, ¾e se ¾alobce stal ruèitelem za nezaplacenou DPH související s toto¾nými transakcemi). Prostøedky boje proti daòovým podvodùm toti¾ nemohou slou¾it k obohacení fisku, resp. multiplikaci výbìru danì z pøidané hodnoty tím, ¾e by stejná daò byla opakovanì vybírána od jednotlivých èlánkù øetìzce.
[36] Jako dal¹í dùvod, pro který nelze spatøovat pochybení správce danì v tom, ¾e pøes existenci ruèitelských výzev vyu¾il k zaji¹tìní danì také zaji¹»ovacích pøíkazù, stì¾ovatel uvedl, ¾e DPH související s posuzovanými transakcemi nebyla vùbec hrazena. Ani tato argumentace stì¾ovatele nic nemìní na vý¹e uvedeném závìru, ¾e podmínky pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù nebyly naplnìny v situaci, kdy stì¾ovatel ji¾ mìl k dispozici pravomocné a exekuènì vykonatelné výzvy k zaplacení danì z pøíslu¹ných transakcí ruèitelem, a nebylo proto ji¾ mo¾né a ani nutné pou¾ít k zaji¹tìní danì také zaji¹»ovací pøíkazy, které, jak ji¾ bylo uvedeno vý¹e, pøedstavují prostøedek ultima ratio. Uvedená argumentace nasvìdèuje tomu, ¾e správní orgány volily postup a prostøedky, které podle jejich názoru povedou k efektivnímu výbìru danì, ani¾ by se øádnì zabývaly úèelností, nezbytností a opodstatnìností jejich pou¾ití v návaznosti na záva¾nost a intenzitu, s kterou zasahují dotèený daòový subjekt, a nechovají se tedy jako racionální a zodpovìdný správce danì, který si je vìdom své povinnosti ¹etøit práva a právem chránìné zájmy daòových subjektù (§ 5 odst. 3 daòového øádu). Nezbývá ne¾ v této souvislosti zopakovat, ¾e po ¾alobci nelze spravedlivì po¾adovat úhradu DPH související s toto¾nými transakcemi zároveò z titulu ruèení a zaji¹»ovacím pøíkazem na základì odepøení jím uplatnìného nároku na odpoèet danì kvùli úèasti na daòovém podvodu.
[37] K poukazu stì¾ovatele na mo¾nost ukonèení úèinnosti zaji¹»ovacího pøíkazu podle § 168 odst. 3 daòového øádu, pokud by daò byla posléze uhrazena z titulu ruèení, Nejvy¹¹í správní soud uvádí, ¾e toto ustanovení dopadá na situace, kdy se od vydání zaji¹»ovacího pøíkazu do zaji¹tìní danì zmìní relevantní okolnosti a rozhodné skuteènosti. Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud výsti¾nì konstatoval v bodì 27 rozsudku ze dne 28. 2. 2017, è. j. 2 Afs 108/2016-132, pøedmìtné ustanovení má své vyu¾ití tehdy, pokud jsou pøi vydání zaji¹»ovacího pøíkazu podmínky splnìny, av¹ak v prùbìhu pokraèování øízení pøi stanovování danì dojde ke zji¹tìní nových skuteèností a dùvody pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu pominou. Ustanovení § 168 odst. 3 daòového øádu tedy není urèeno pro nápravu situace, kdy nebyly od poèátku splnìny zákonné podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu, a nelze ho proto v posuzované vìci (v ní¾ takováto situace nastala) aplikovat. Ostatnì podle logiky stì¾ovatele by bylo mo¾né vydávat zaji¹»ovací pøíkazy kdykoli a vùèi komukoli s odkazem na to, ¾e pokud jednou daò pøece bude uhrazena, skonèí úèinnost zaji¹»ovacího pøíkazu, tak¾e vlastnì o nic nejde.
[38] Závìrem kasaèní stí¾nosti stì¾ovatel vyjádøil pøesvìdèení, ¾e pokud se Nejvy¹¹í správní soud pøikloní k závìrùm uvedeným v jeho rozsudku z 31. 10. 1016, sp. zn. 2 Afs 239/2015, je tøeba bez ohledu na meritorní posouzení vìci vìc pøedlo¾it roz¹íøenému senátu s ohledem na protichùdný závìr ohlednì postupu soudu pøi zru¹ení zaji¹»ovacích pøíkazù a odvolacího rozhodnutí v rozsudku ze dne 16. 12. 2016, è. j. 7 Afs 194/2016-30.
[39] V rozsudku ze dne 31. 10. 2016, è. j. 2 Afs 239/2015-66, Nejvy¹¹í správní soud poukázal na specifika rozhodování zaji¹»ovacími pøíkazy, kdy¾ ke lhùtì stanovené v § 168 odst. 1 daòového øádu v bodì 50 uvedl, ¾e je svou povahou propadnou procesní lhùtou, která má motivovat správce danì k urychlenému posouzení dùvodnosti podaného odvolání. V bodì 54 konstatoval, ¾e právní úprava zaji¹tìní danì je vùèi daòové správì velmi pøísná, nebo» jde v zásadì o rozhodování na jeden pokus a následnì v bodì 55 uzavøel, ¾e pokud soud shledá, ¾e nebyly splnìny podmínky pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù, zru¹í v zájmu právní jistoty úèastníkù jak rozhodnutí o odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu, tak zaji¹»ovací pøíkaz samotný.
[40] V rozsudku ze dne 16. 12. 2016, è. j. 7 Afs 194/2016-30, Nejvy¹¹í správní soud zru¹il rozsudek krajského soudu a rozhodnutí ¾alovaného o odvolání proti zaji¹»ovacím pøíkazùm z dùvodu nepøezkoumatelnosti tohoto rozhodnutí. Zaji¹»ovací pøíkazy tedy nezru¹il. Jednalo se tedy o odli¹nou situaci ne¾ ve vìci sp. zn. 2 Afs 239/2015, nebo» dùvod pro zru¹ení rozhodnutí ¾alovaného pøedstavovala jeho nepøezkoumatelnost, nikoli nedostatek podmínek pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. Závìry uvedené v rozsudku sp. zn. 2 Afs 239/2015 se týkají situace, kdy vùbec nebyly dány podmínky pro vydání zaji¹»ovacího pøíkazu a nevyluèují tedy mo¾nost zru¹it v urèitých pøípadech pouze rozhodnutí o odvolání proti zaji¹»ovacímu pøíkazu. Vý¹e uvedené závìry druhého a sedmého senátu zdej¹ího soudu tedy nejsou protichùdné, a Nejvy¹¹í správní soud proto neshledal dùvody pro pøedlo¾ení vìci roz¹íøenému senátu podle § 17 s. ø. s., jak se toho domáhá stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
[41] Zároveò je zøejmé, ¾e krajský soud v posuzované vìci postupoval správnì, kdy¾ vycházel ze závìrù uvedených v rozsudku zdej¹ího soudu sp. zn. 2 Afs 239/2015 a zru¹il rozhodnutí ¾alovaného i zaji¹»ovací pøíkazy, nebo» v této vìci se rovnì¾ jednalo o pøípad, kdy nebyly splnìny podmínky pro vydání zaji¹»ovacích pøíkazù. Stì¾ovateli nelze pøisvìdèit ani v tom, ¾e závìr o zru¹ení rozhodnutí správních orgánù obou stupòù ve vìcech zaji¹»ovacích pøíkazù pøedstavuje ojedinìlý názor a ve¹kerá pøedchozí i následující rozhodnutí byla postavena na opaèném právním názoru, nebo» rozhodnutí obou stupòù byla Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹ena také napø. ve vìci sp. zn. 4 Afs 22/2015.
[42] Nejvy¹¹í správní soud shledal nedùvodnými v¹echny stì¾ovatelem uplatnìné námitky, kasaèní stí¾nost je proto nedùvodná. Z tohoto dùvodu Nejvy¹¹í správní soud dle § 110 odst. 1 vìty druhé s. ø. s. kasaèní stí¾nost zamítl.
[43] O nákladech øízení pak Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v souladu s § 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ø. s. Procesnì úspì¹ný ¾alobce má právo na náhradu odmìny právního zástupce za jeden a pùl úkonu právní slu¾by (vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti a vyjádøení k návrhu na pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti), podle § 11 odst. 1 písm. d), § 11 odst. 2 písm. a) a § 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve vý¹i 1,5 x 3.100, tj. 4.650 Kè a náhradu hotových výdajù ve vý¹i 600 Kè (§ 13 odst. 3 vyhlá¹ky è. 177/1996 Sb.). Celkem tedy zástupci ¾alobce nále¾í odmìna a náhrada hotových výdajù ve vý¹i 5.250 Kè. Z veøejnì pøístupné databáze (http://wwwinfo.mfcr.cz/ares/ares_es.html.cz) Nejvy¹¹í správní soud ovìøil, ¾e zástupce ¾alobce je plátcem danì z pøidané hodnoty, a proto se odmìna za zastupování zvy¹uje o tuto daò ve vý¹i 21%, tedy o 1.103 Kè. Celkovì tedy je stì¾ovatel povinen zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti 6.353 Kè do jednoho mìsíce od právní moci tohoto rozsudku, k rukám jeho právního zástupce.
V Brnì dne 30. listopadu 2017