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Timestamp: 2020-02-26 13:05:15
Document Index: 358459151

Matched Legal Cases: ['Art. 19', 'Art. 15', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 1', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 5', 'Art. 3', 'Art. 4', 'Art. 7', 'Art. 5', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 19', 'Art. 15']

Bescheidbeschwerde – Einzel – Erkenntnis des BFG vom 28.06.2018, RV/1100201/2017
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin XX in der Beschwerdesache Bf., Adr, vertreten durch YY, gegen den Bescheid des Finanzamtes X vom 22. Februar 2017 betreffend Einkommensteuer für 2015 zu Recht erkannt:
Die im Inland ansässige Beschwerdeführerin (in der Folge abgekürzt Bf.) war im Streitjahr 2015 nichtselbständig sowohl im Inland als auch an einer Musikschule in Liechtenstein tätig.
Bei der mit Bescheid vom 22. Februar 2017 vorgenommenen Einkommensteuerveranlagung 2015 wurden die der Bf. seitens der Musikschule ausbezahlten Bezüge in die Steuerbemessungsgrundlage miteinbezogen. Begründend wurde ausgeführt, bei der gegenständlichen Musikschule handle es sich um einen Betrieb gewerblicher Art, sodass die damit in Zusammenhang stehenden Einkünfte gemäß Art. 19 Abs. 2 DBA-Liechtenstein iVm Art. 15 Abs. 4 leg. cit. in Österreich zu erfassen seien.
Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Beschwerde, in der begehrt wurde, die ausländischen Einkünfte aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden und lediglich bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts miteinzubeziehen. Begründend führte die steuerliche Vertretung der Bf. aus, bei der gegenständlichen Musikschule handle es sich um keine Privatschule, sondern um eine Institution des öffentlichen Rechts, die laut Gesetz über die Liechtensteinische Musikschule (LMSG) einen staatlichen und öffentlichen Bildungsauftrag leiste. Der Betrieb der Musikschule sei in Liechtenstein Staatsaufgabe und nicht wie in Österreich an Gemeinden, Bundesländer oder Private delegiert. Die Schule werde zu ca. 75% aus staatlichen Mitteln finanziert und lediglich zu ca. 25% durch Schulgelder. Da die Bf. ihre Tätigkeit in einer öffentlichen Funktion ausübe und diese nicht mit der kaufmännischen oder gewerblichen Tätigkeit des Staates in Zusammenhang stehe, habe gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein die Besteuerung der betreffenden Einkünfte im Tätigkeitsstaat und nicht im Ansässigkeitsstaat zu erfolgen.
In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung führte das Finanzamt aus, nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (z.B. VwGH 27.1.2011, 2009/15/0151) seien die Tatbestandsmerkmale des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein deshalb nicht erfüllt, weil es sich bei der Liechtensteinischen Musikschule um eine Stiftung öffentlichen Rechts und nicht um den Vertragsstaat Liechtenstein oder um eine seiner Gebietskörperschaften handle. Die Musikschule stelle auch kein Sondervermögen iSd Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein dar. Unter diesem im DBA-Liechtenstein nicht definierten Begriff werde gemeinhin ein rechtlich unselbständiger Teil des Staatsvermögens verstanden, der durch Gesetz oder Satzung entstanden sei und zur Erfüllung einzelner Aufgaben des Staates oder einer Gliederung des Staates bestimmt sei. Nach Wassermeyer (Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung, Art 19 MA, Tz 50) würden die nicht rechtsfähigen Sondervermögen durch Gesetz errichtet, hätten eine eigene Wirtschafts- und Rechnungsführung, könnten im privaten Rechtsverkehr unter ihrem Namen handeln, klagen und verklagt werden und würden nur für die von ihnen selbst eingangenen Verbindlichkeiten haften. Überdies müsse ein solches Sondervermögen als Einrichtung der jeweiligen Gebietskörperschaft angesehen bzw. dieser zugerechnet werden können, zumal nach dem Wortlaut des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein die Vergütungen für Dienste bezahlt werden müssten, die gegenüber diesem Staat oder der Gebietskörperschaft erbracht würden (siehe dazu UFS 26.6.2009, RV/0455-F/07).
Aus den Jahresberichten der Liechtensteinischen Musikschule sei ersichtlich, dass deren Aufwand nur ca. zu einem Viertel durch Einnahmen (insbesondere aus Schulgeldern und Spenden) abgedeckt sei und der verbliebene Aufwand durch einen "Staatsbeitrag" ausgeglichen werde (vgl. Jahresbericht /Jahresrechnung für 2015 unter www.musikschule.li/portals/0/docs/Jahresberichte/00JB%202015 genehmigt). Dieser Umstand vermöge aber für sich betrachtet kein Sondervermögen zu begründen, da es sich nicht um ein gesondert verwaltetes Vermögen, sondern lediglich um einen budgetierten Kosten- bzw. Aufwandersatz handle.
Die Tatbestandsmerkmale des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein seien auch nicht deswegen erfüllt, weil die Musikschule einen staatlichen und öffentlichen Bildungsauftrag im Sinne des Gesetzes über die Liechtensteinische Musikschule leiste. Wesentlich sei lediglich, dass die gezahlten Vergütungen nicht aus einem vom Staat oder seinen Gebietskörperschaften errichteten Sondervermögen stammten, sondern von einer selbständigen juristischen Person öffentlichen Rechts, welches die geleisteten Vergütungen bloß ersetzt bekomme.
Im fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag wurde nochmals darauf hingewiesen, dass es sich bei der liechtensteinischen Musikschule wie bei allen öffentlichen Schulen in Liechtenstein um eine Institution des öffentlichen Rechts handle. Dies werde auch in der beigebrachten Arbeitsbestätigung expressis verbis ausgeführt. Dass überdies auch die Liechtensteinische Steuerverwaltung diese Rechtsansicht teile, zeige der Umstand, dass die Bf. die betreffenden Einkünfte gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein zu erklären und zu versteuern habe.
Verwiesen werde zudem auf das Gesetz vom 25.11.2004, mit dem die Universität Liechtenstein als selbständige Stiftung des öffentlichen Rechts eingerichtet worden sei. Die Universität Liechtenstein werde somit in der gleichen Rechtsform geführt wie die Liechtensteinische Musikschule, ihre Dienstnehmer würden jedoch ausschließlich in Liechtenstein besteuert. Musiklehrer steuerlich anders zu beurteilen als Lehrende der Liechtensteinischen Universität sei sachlich nicht gerechtfertigt.
Die Bf. ist unter anderem an der Liechtensteinischen Musikschule nichtselbständig tätig. Die Liechtensteinischen Musikschule ist nach Art. 1 des Gesetzes vom 20. November 2009 über die Liechtensteinischen Musikschule (LMSG) sowie Art. 1 der Statuten der Liechtensteinischen Musikschule eine selbständige Stiftung des öffentlichen Rechts. Zweck der Stiftung ist nach Art. 3 LMSG Unterricht in Instrumental- und Vokalmusik zu erteilen und das musikalische Leben des Landes zu fördern. Gemäß Art. 4 LMSG sind die Einkünfte der Stiftung Schulgeld (lit.a, welches gemäß Art. 5 leg. cit. die Schüler an der Liechtensteinischen Musikschule entrichten), der Staatsbetrag (lit. b) und die übrigen Einkünfte wie Schenkungen und Legate (lit. c, siehe dazu auch Art. 3 der Statuten der Liechtensteinischen Musikschule). Gemäß Art. 4 Abs. 2 LMSG deckt das Schulgeld mindestens 25% der Aufwendungen und der Staatsbeitrag höchstens 75% der Aufwendungen.
Wie eine telefonische Anfrage des BFG am 19.06.2018 bei der Liechtensteinischen Landesverwaltung - konkret beim Liechtensteinischen Amt für Personal und Organisation - ergeben hat, werden die Gehälter sämtlicher bei der Liechtensteinischen Musikschule Beschäftigter von einem bei dieser selbständigen Stiftung des öffentlichen Rechts angestellten Lohnverrechner errechnet, der die entsprechenden Beträge dem Liechtensteinischen Amt für Personal und Organisation bekannt gibt. Letzteres veranlasst sodann die Auszahlung der Gehälter an die einzelnen Musiklehrer durch die Liechtensteinische Landeskasse. Die Liechtensteinische Musikschule ist verpflichtet, der Liechtensteinischen Landeskasse die ausbezahlten Gehälter zu refundieren, wobei – wie erwähnt – bis zu 75% der insgesamt bei der Liechtensteinischen Musikschule anfallenden Aufwendungen durch einen Staatsbeitrag abgedeckt sind. Wie das Liechtensteinische Amt für Personal und Organisation dem BFG mitteilte, ist diese Vorgangsweise Usus bei sämtlichen ausgegliederten öffentlichen Unternehmen, wozu neben der Liechtensteinischen Musikschule beispielsweise die Stiftung Liechtensteinische Landesbibliothek, die Stiftung Liechtensteinisches Landesmuseum, die Kulturstiftung Liechtenstein und die Agentur für Internationale Bildungsangelegenheiten gehören.
Organe der Stiftung sind der aus fünf bis sieben Mitgliedern bestehende Stiftungsrat, die Direktion und die Revisionsstelle (Art. 7 LMSG iVm Art. 5 der Statuten). Die Stiftung untersteht gemäß Art. 14 Abs. 1 LMSG der Oberaufsicht der Regierung. Gemäß Art. 14 Abs. 2 LMSG obliegt der Regierung die Wahl des Präsidenten und der weiteren Mitglieder des Stiftungsrates (lit. a), die Genehmigung der Statuten (lit. b), die Festlegung der Entschädigung der Stiftungsratsmitglieder (lit. c), die Genehmigung des Voranschlages, der Jahresrechnung und des Jahresberichtes sowie die Entlastung des Stiftungsrates (lit. d), die Wahl der Revisionsstelle (lit. e) sowie die Festlegung und Änderung der Eignerstrategie (lit. f).
1. Es besteht Einvernehmen darüber, dass ein Staat, eine seiner Gebietskörperschaften, eine seiner Botschaften und eines seiner Konsulate bei der Ausübung der öffentlichen Dienste im Sinne des Artikels 19 Absatz 1 durch sein oder ihr gesamtes Personal tätig wird, ohne dass es auf die jeweilige Tätigkeit der einzelnen Person ankommt.
3. Es besteht Einvernehmen darüber, dass Artikel 19 Absatz 1 für folgende liechtensteinische Institutionen jedenfalls Anwendung findet:
Aber selbst wenn die Auffassung vertreten würde, Schuldner der Gehaltszahlungen wäre der Vertragsstaat Liechtenstein bzw. die Gehaltszahlungen wären "aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen" erfolgt, wären die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein schon deshalb nicht erfüllt, weil die Bf. ihre Dienste gegenüber einer selbständigen Stiftung des öffentlichen Rechts und damit einer (mit dem Staat Liechtenstein bzw. einer seiner Gebietskörperschaften nicht identen) eigenständigen juristischen Person erbracht hat. In diesem Zusammenhang ist auch nicht ausschlaggebend, ob die Liechtensteinische Musikschule dabei - wie in der Beschwerde vorgebracht - einen staatlichen und öffentlichen Bildungsauftrag leistet, ändert dies doch nichts daran, dass die Bf. ihre Dienste gegenüber einer von Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein nicht erfassten Körperschaft öffentlichen Rechts erbracht hat.
Der Beschwerde zum Erfolg verhelfen vermag auch nicht der Umstand, dass nach Auffassung der liechtensteinischen Steuerverwaltung die betreffenden Einkünfte gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA-Liechtenstein in Liechtenstein zu erklären und zu versteuern sind. Denn abgesehen davon, dass diese Rechtsansicht der liechtensteinischen Steuerbehörde in Widerspruch zur zitierten inländischen höchstgerichtlichen Judikatur steht, kommt ihr auch keine das BFG bindende Wirkung zu (vgl. VwGH 26.7.2000, 97/14/0070).
So kann die im 2. Zusatzprotokoll zum DBA-Liechtenstein verwendete Wortfolge „Artikel 19 Abs. 2 bleibt davon unberührt“ aus der Sicht des BFG nur so interpretiert werden, dass für Vergütungen von mit dem Staat Liechtenstein bzw. einer seiner Gebietskörperschaften nicht identen Körperschaften öffentlichen Rechts die Kassenstaatsregel dann nicht zur Anwendung kommt, wenn den betreffenden Körperschaften vom Staat nicht dem Hoheitsbereich zuzuordnende Tätigkeiten übertragen wurden.
Art. 15 Abs. 4 DBA FL (E, V, Erb), Doppelbesteuerungsabkommen Liechtenstein (Einkommen-, Vermögens- u. Erbschaftssteuer), BGBl. Nr. 214/1956
ECLI:AT:BFG:2018:RV.1100201.2017
Findok-Nr: 119574.1, aufgenommen am: 05.07.2018 14:50:57, Dokument-ID: e2dc0f8c-f9a2-42c4-b473-c0e76d7ba095, Segment-ID: 53819bc5-06e2-47f2-b7f6-cdaa53f0802e