Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/druckvorschau.py?Gericht=bfh&Art=en&nr=38690
Timestamp: 2020-02-24 21:57:05
Document Index: 161252971

Matched Legal Cases: ['§ 120', '§ 118', '§ 96', '§ 120', '§ 118', '§ 118', '§ 50', 'Art. 5', 'Art. 14', 'Art. 14', 'Art. 14', '§ 50', '§ 52', 'Art. 3', 'Art. 3', '§ 52', '§ 50', '§ 50']

Das FA hat nicht lediglich Verfahrensrügen erhoben, sondern auch die Verletzung sachlichen Rechts geltend gemacht (Sachrüge). Es hat unter --den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügender-- Auseinandersetzung mit den Gründen der angefochtenen Entscheidung dargelegt, dass die tatsächlichen Feststellungen des FG lückenhaft sind und die rechtliche Würdigung des FG nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen ist. Derartige Mängel betreffen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) das materielle Recht und nicht das Verfahrensrecht (vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 100, m.w.N.). Ob die materiellen Rechtsfehler tatsächlich vorliegen, ist allein Gegenstand der Begründetheit der Sachrüge. Da diese in zulässiger Weise erhoben wurde, kommt es im Rahmen der Prüfung der Zulässigkeit der Revision nicht mehr darauf an, ob auch die zusätzlich vom FA erhobene Verfahrensrüge einer Verletzung des § 96 Abs. 1 FGO ordnungsgemäß (vgl. § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) angebracht wurde (vgl. § 118 Abs. 3 FGO; hierzu Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 66, 73).
Die Annahme des FG, das Besteuerungsrecht sei gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 an Deutschland zurückgefallen, ist nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen getragen. Das Fehlen ausreichender Feststellungen stellt einen materiell-rechtlichen Mangel des Urteils dar, der --auch ohne Rüge-- zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (BFH-Urteile vom 27. April 1999 III R 21/96, BFHE 189, 255, BStBl II 1999, 670; vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937; Senatsurteil vom 12. August 2015 I R 2/13, BFH/NV 2016, 47).
bb) Ob, wie vom FG geprüft und im Ergebnis verneint, Art. 5 Abs. 3 DBA-Belgien auf ständige Einrichtungen i.S. des Art. 14 DBA-Belgien analog mit der Folge anzuwenden ist, dass ständige Einrichtungen, in denen lediglich vorbereitende oder Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, nicht als solche zu gelten hätten (zum Streitstand vgl. z.B. Hagemann, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2017, 589; Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 14 a.F. Rz 45 f.; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 14 Rz 68), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Auch insoweit ist auf die bindenden Tatsachenfeststellungen des FG zu verweisen, wonach im Büro Brüssel typische Anwaltstätigkeiten von einem Berufsträger ausgeübt wurden und es nicht lediglich eine "Anlaufstelle" oder Repräsentanz gewesen ist.
a) Sind Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat --hier Belgien-- die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können; die Regelung ist rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen anzuwenden (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007).
b) Die Norm setzt einen sog. (negativen) Qualifikationskonflikt voraus. Dazu kann es kommen, wenn die Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen (Subsumtionskonflikt), wenn sie Abkommensbestimmungen unterschiedlich --ggf. auch rechtsfehlerhaft-- auslegen (Auslegungskonflikt) oder wenn sie aufgrund einer Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) entsprechenden Abkommensvorschrift (wie hier Art. 3 Abs. 2 DBA-Belgien) Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Steuerrecht unterschiedlich auslegen. Ursache für die Nichtbesteuerung muss danach immer die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens sein. Nicht ausreichend und den tatbestandlichen Anforderungen nicht genügend ist hingegen eine internrechtliche Steuermaßnahme, wie beispielsweise der Verzicht auf das abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht (Senatsurteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764; vgl. auch Senatsurteil vom 21. Januar 2016 I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107).
c) Dem FG ist darin zu folgen, dass die Norm in zeitlicher Hinsicht anwendbar ist. Zwar löste die entsprechende Regelung in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007 eine Rückwirkung aus, die dem Senat zu Zweifeln an der Verfassungskonformität Anlass gegeben hat (Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156). Allerdings hat der Gesetzgeber mit der zeitlichen Anwendungsbestimmung die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens des Steuerpflichtigen im Streitfall nicht nachträglich belastend geändert (vgl. Senatsurteil vom 15. April 2015 I R 54/13, BFHE 254, 519, BStBl II 2017, 136). Vielmehr hat er dessen Rechtsposition verbessert, weil die Regelung zu einer sonst nicht möglichen Verlustberücksichtigung bei der Ermittlung des Einkommens führt. Eine Verletzung des Vertrauensschutzprinzips scheidet damit aus. Zutreffend ist ferner, dass die Normanwendung aufgrund des eindeutigen Wortlauts --und wegen fehlender Anhaltspunkte für ein vom Wortlaut abweichendes Gesetzesverständnis-- nicht daran scheitert, dass es vorliegend um Verluste geht, da die Regelung eine Differenzierung zwischen positiven und negativen Einkünften nicht vorsieht (gl.A. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 50d Rz 41b; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 50d Rz 56; Hagemann, IStR 2017, 588; vgl. auch Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007, BTDrucks 16/2712, S. 61 f.: "Daraus folgt, dass im Fall von Verlusten die allgemeinen Vorschriften des deutschen Steuerrechts gelten.").