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Timestamp: 2016-10-27 15:06:27+00:00
Document Index: 288659635

Matched Legal Cases: ['art. 17', 'art. 26', 'art. 26', 'ATF ', 'art. 5', 'art. 98', 'art. 99', 'art. 97', 'art. 54', 'art. 93', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 26', 'art. 35', 'art. 30', 'art. 28', 'art. 26', 'art. 28', 'ATF ', 'art. 26', 'art. 28', 'art. 9', 'ATF ', 'ATF ', 'art. 9', 'ATF ', 'art. 28', 'art. 28', 'ATF ', 'art. 156', 'art. 159']

2A.44/2005 (17.01.2006)
2A.44/2005 /viz
Arr�t du 17 janvier 2006
Yersin et Berthoud, Juge suppl�ant.
recourante, repr�sent�e par Me Marino Montini, avocat,
Taxe sur la valeur ajout�e; imposition de la marge,
recours de droit administratif contre la d�cision de la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions du 9 d�cembre 2004.
La soci�t� X.________ SA (ci-apr�s: la Soci�t� ou la recourante), qui a pour but l'exploitation d'un garage et la repr�sentation de marques automobiles, est immatricul�e en qualit� d'assujettie au sens des art. 17 al. 1 de l'ordonnance du 22 juin 1994 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RO 1994 1464 ss et les modifications ult�rieures) et 21 de la loi f�d�rale du 2 septembre 1999 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20) depuis le 1er janvier 1995.
A la suite d'un contr�le fiscal, l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale ou l'intim�e) a proc�d� � la rectification de l'imposition de la Soci�t� pour les p�riodes fiscales allant du 1er janvier 1995 au 30 juin 1999. Le d�compte compl�mentaire �tabli � cette occasion le 13 octobre 1999 fait �tat d'un montant global arrondi de 192'945 fr., plus int�r�ts moratoires, d� au titre de la taxe sur la valeur ajout�e (ci-apr�s: TVA). Ce montant correspond � la somme des reprises suivantes: 167'908 fr. 75 d'imp�t sur les chiffres d'affaires provenant du commerce de v�hicules d'occasion pour lesquels l'imposition de la marge n'a pas �t� admise (point 1 du d�compte compl�mentaire), 16'018 fr. 45 d'imp�t sur les diff�rences entre les chiffres d'affaires comptabilis�s et d�clar�s (point 2), 5'012 fr. 80 � titre de correction de l'imp�t pr�alable sur des voitures neuves ayant parcouru plus de 2'000 km (point 3), 3'517 fr. 20 d'imp�t sur la part d'usage priv� de v�hicules commerciaux (point 4) et 488 fr. d'imp�t pr�alable d�duit � tort (point 5). La Soci�t� ayant contest� les reprises mentionn�es aux points 1 et 2 du d�compte compl�mentaire du 13 octobre 1999, l'Administration f�d�rale lui a notifi� le 6 f�vrier 2003 une d�cision formelle par laquelle elle a confirm� la cr�ance fiscale r�sultant du d�compte pr�cit�. Par d�cision du 29 avril 2004, elle a rejet� la r�clamation interjet�e en consid�rant que les reprises figurant aux points 2 (sic) � 5 du d�compte compl�mentaire �taient entr�es en force et que la cr�ance d'imp�t de 167'908 fr. ressortant du point 1 de ce d�compte �tait fond�e.
Saisie d'un recours dirig� contre la d�cision pr�cit�e, la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions (ci-apr�s: la Commission de recours ou l'autorit� intim�e) l'a rejet� par d�cision du 9 d�cembre 2004. Elle a retenu en substance que pour b�n�ficier de l'imposition de la diff�rence ou de la marge au sens de l'art. 26 al. 7 OTVA, le vendeur de v�hicules automobiles d'occasion avait l'interdiction de mentionner la TVA vis-�-vis de l'acheteur, que la Soci�t� n'avait pas respect� cette exigence pour de nombreuses ventes de v�hicules et que cette r�glementation formelle s'appliquait m�me en cas de vente de v�hicules � des non-assujettis ou � des assujettis n'ayant pas d�duit l'imp�t pr�alable. En outre, l'Administration f�d�rale n'avait pas adopt� de comportement propre � �veiller aupr�s de la Soci�t� l'impression que celle-ci pouvait se pr�valoir de factures comportant l'indication de la TVA pour b�n�ficier de l'imposition de la marge.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Soci�t� demande au Tribunal f�d�ral, sous suite de frais et d�pens, principalement, de la lib�rer purement et simplement du paiement de la somme de 192'945 fr., et subsidiairement, de fixer la TVA due � 28'262 fr., en la calculant sur les seules ventes de v�hicules d'occasion � des clients ayant r�cup�r� l'imp�t pr�alable. Elle se plaint d'une mauvaise application de l'art. 26 al. 7 OTVA, se pr�vaut du principe de la protection de la bonne foi et d�nonce un d�ni de justice.
La Commission de recours se r�f�re � sa d�cision et renonce � pr�senter des observations. L'Administration f�d�rale conclut au rejet du recours.
1.1 Le Tribunal f�d�ral examine d'office et librement la recevabilit� des recours qui lui sont soumis (ATF 130 I 312 consid. 1 p. 317; 130 II 388 consid. 1 p. 389, 321 consid. 1 p. 324).
1.2 Form� contre une d�cision au sens de l'art. 5 PA, prise par une Commission f�d�rale de recours (art. 98 lettre e OJ) et fond�e sur le droit public f�d�ral, le pr�sent recours, qui ne tombe sous aucune des exceptions mentionn�es aux art. 99 � 102 OJ, est en principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ ainsi que de la r�gle particuli�re des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 LTVA.
D�pos� pour le surplus dans les formes et le d�lai requis, le pr�sent recours est en cons�quence recevable.
Selon l'art. 93 al. 1 de la loi f�d�rale r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, entr�e en vigueur le 1er janvier 2001, les dispositions abrog�es et leurs dispositions d'ex�cution restent applicables, sous r�serve d'exceptions non r�alis�es en l'esp�ce, � tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur dur�e de validit�.
L'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, en vigueur jusqu'au 31 d�cembre 2000, s'applique d�s lors au pr�sent litige, qui porte sur les p�riodes fiscales allant du premier trimestre 1995 au deuxi�me trimestre 1999.
3.1 Selon l'art. 26 al. 1 OTVA, l'imp�t se calcule sur la contre-prestation. Est r�put� contre-prestation tout ce que le destinataire, ou un tiers � sa place, d�pense en contre-partie de la livraison ou de la prestation de services (art. 26 al. 2 OTVA).
L'art. 26 al. 7 OTVA pr�voit une r�glementation sp�ciale pour le commerce de v�hicules automobiles d'occasion. En vertu de cette disposition, si l'assujetti a acquis un tel v�hicule en vue de le revendre, il peut, lors du calcul de l'imp�t sur la vente, d�duire le prix d'achat du prix de vente, � condition qu'il n'ait pas eu le droit de d�duire l'imp�t pr�alable sur le prix d'achat, ou qu'il n'ait pas exerc� ce droit. Cette r�glementation est commun�ment appel�e "imposition de la diff�rence" ou "imposition de la marge", en ce sens que l'imp�t n'est d� que sur le montant correspondant � la part du prix de vente qui d�passe le prix d'achat. Fond�e sur le principe de la neutralit� concurrentielle, elle a pour but d'att�nuer les inconv�nients que subissent les commer�ants de v�hicules d'occasion qui acqui�rent ces v�hicules de vendeurs non assujettis et qui sont eux-m�mes assujettis par rapport aux vendeurs de tels v�hicules qui ne le sont pas et �chappent ainsi � l'imp�t. Elle a �t� jug�e conforme � la Constitution et "eurocompatible" (2A.416/1999, Archives 71 p. 641, RDAF 2001 II p. 112, consid. 4b) et a �t� reprise dans la loi r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e, qui l'a �tendue � tous les biens mobiliers usagers (art. 35 LTVA).
L'imposition de la diff�rence a des incidences sur la d�duction de l'imp�t pr�alable et sur la facturation. Le vendeur qui fait usage de cette facult� n'est pas autoris� � d�duire l'imp�t qui lui a �t� factur� lors de l'achat du v�hicule ou qu'il a pay� sur ce bien � l'importation (art. 30 al. 5 OTVA). De son c�t�, l'acqu�reur du v�hicule ne peut d�duire l'imp�t pr�alable calcul� sur la diff�rence (2A.416/1999, pr�cit�, consid. 5a). Pour �viter toute d�duction injustifi�e, le vendeur n'est pas autoris� � faire �tat d'un imp�t vis-�-vis de l'acheteur. L'art. 28 al. 4 OTVA pr�cise � ce sujet que l'assujetti qui calcule l'imp�t sur la vente d'un v�hicule d'occasion conform�ment � l'art. 26 al. 7 OTVA n'a le droit de mentionner l'imp�t ni sur les �tiquettes, listes de prix ou offres analogues, ni dans les factures. Si le vendeur mentionne l'imp�t sur les factures, en violation de l'art. 28 al. 4 OTVA, il doit acquitter la TVA sur l'int�gralit� du prix de vente. Le caract�re tr�s formaliste de cette r�glementation a pour cons�quence qu'elle s'applique ind�pendamment du point de savoir si les clients destinataires des factures sont assujettis ou non et si, dans l'affirmative, ils ont fait valoir la d�duction de l'imp�t pr�alable (2A.546/2000, Archives 72 p. 727, RF 58/2003 p. 209, consid. 3 � 6; cf. aussi ATF 131 II 185 consid. 8.2 p. 197).
3.2 L'Administration f�d�rale a pr�cis� les conditions de l'imposition de la marge dans ses Instructions � l'usage des assujettis et dans ses brochures. Selon ces derni�res (brochure no 610.507-2 � La branche des v�hicules automobiles �, novembre 1995, ch. 5.2 et 5.3; cf. aussi la version pr�c�dente de la m�me brochure, intitul�e � Assujettis de la branche de l'automobile �, octobre 1994, ch. 4.2 et 4.3), ces conditions sont cumulativement les suivantes :
a) Il s'agit d'un v�hicule d'occasion, � savoir d'un v�hicule dont le compteur indique au minimum 2'000 km,
b) l'imp�t pr�alable sur le prix d'acquisition du v�hicule n'a pas pu �tre d�duit ou ne l'a volontairement pas �t�,
c) le v�hicule a �t� acquis pour la revente, ce qui pr�suppose que, entre son acquisition et sa revente,
- il n'a pas parcouru plus de 2'000 km (5'000 km � partir du 1er janvier 1997), et
- il n'a pas �t� affect� exclusivement � la location,
d) l'imp�t n'a �t� mentionn� ni sur les �tiquettes, listes de prix ou offres analogues, ni sur les factures.
S'agissant de la condition d) ci-dessus, il est pr�cis�, en caract�res gras, que � s'il est fait �tat de l'imp�t dans les factures, l'imposition de la diff�rence n'est pas admise et l'imp�t est d� en plein � (brochure de novembre 1995, p. 22).
Les Instructions � l'usage des assujettis indiquent �galement en caract�res gras que l'imposition de la diff�rence � exclut toute mention � de TVA dans les factures (ch. 363 des �ditions 1994 et 1997).
4.1 La recourante fait grief � l'autorit� intim�e d'avoir consid�r�, � l'instar de l'intim�e, que le litige ne portait que sur la reprise li�e � l'imposition de la marge (point 1 du d�compte compl�mentaire du 13 octobre 1999), � l'exclusion des autres reprises (points 2 � 5 du d�compte).
4.2 Par courrier du 26 octobre 1999, la recourante a d�clar� � former recours � � l'encontre des seuls points 1 et 2 du d�compte compl�mentaire pr�cit�. Elle a express�ment affirm� que � les reprises sur les points 3, 4 et 5 sont admises �. La reprise figurant sous point 2 a fait l'objet d'une demande d'explication (courrier du 9 d�cembre 1999), � laquelle l'intim�e a r�pondu par t�l�phone du 21 d�cembre 1999. Celle-ci en a conclu qu'il n'existait plus de divergences entre les parties sur ce point. Il est vrai que, par lettre du 13 mars 2000, la recourante a contest� devoir le montant total des reprises d'imp�t, soit 192'945 fr. Les conclusions prises tant dans la r�clamation du 10 mars 2003 que dans le recours du 26 mai 2004 � l'autorit� intim�e vont dans le m�me sens. Il faut toutefois constater que ces deux �critures ne contiennent par la moindre argumentation concernant les reprises d'imp�t vis�es aux points 2 � 5 du d�compte compl�mentaire. Elles sont exclusivement consacr�es � la reprise relative � l'imposition de la marge. Dans ces conditions, l'autorit� intim�e, qui a d'ailleurs confirm�, au vu des pi�ces du dossier, le bien-fond� de la reprise figurant au point 2 du d�compte (d�cision attaqu�e, p. 4 ch. 22), pouvait renoncer � se prononcer sur les autres points. Dans le recours adress� au Tribunal de c�ans, la recourante n'a d'ailleurs pas non plus invoqu� un seul moyen dirig� contre les reprises figurant aux points 2 � 5 du d�compte compl�mentaire. Elle ne peut donc pas se plaindre d'une quelconque forme de d�ni de justice consistant � ne pas examiner des reprises au sujet desquelles elle n'am�ne aucune argumentation.
5.1 La recourante fait �galement valoir que la r�glementation des art. 26 al. 7 et 28 al. 4 OTVA a fait l'objet d'interpr�tations divergentes de la part des autorit�s comp�tentes. La situation n'aurait �t� clari- fi�e que par l'arr�t du Tribunal de c�ans du 22 f�vrier 2001 (affaire 2A.416/1999), lequel laissait d'ailleurs ouverte la question des cons�quences de l'inobservation de l'art. 28 al. 4 OTVA. La recourante soutient ainsi qu'elle doit �tre prot�g�e dans sa bonne foi, dans la mesure o� elle peut se pr�valoir d'une confusion excusable.
5.2 D�coulant de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de l'activit� �tatique, le principe de la bonne foi prot�ge le citoyen dans la confiance l�gitime qu'il met dans les assurances re�ues des autorit�s (ATF 130 I 26 consid. 8.1 p. 60 et les arr�ts cit�s). L'administration doit donc s'abstenir de tout comportement propre � tromper l'administr� et ne saurait tirer aucune avantage des cons�quences d'une incorrection ou insuffisance de sa part (ATF 124 II 265 consid. 4a p. 269/270; 121 I 181 consid. 2a p. 183 et les r�f�rences cit�es). Ainsi, l'art. 9 Cst. conf�re d'abord au citoyen le droit d'exiger de l'autorit� qu'elle se conforme aux assurances (promesses, renseignements, communications, recommandations ou autres d�clarations) re�ues, si les conditions cumulatives suivantes sont r�unies (ATF 121 II 473 consid. 2c p. 479; 118 Ia 245 consid. 4b et les arr�ts cit�s):
a) l'autorit� est intervenue dans une situation concr�te � l'�gard de personnes d�termin�es;
b) l'autorit� a agi ou est cens�e avoir agi dans les limites de sa comp�tence;
c) l'administr� a eu de s�rieuses raisons de croire � la validit� de l'acte suivant lequel il a r�gl� sa conduite;
d) l'administr� s'est fond� sur l'acte en question pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir un pr�judice;
e) la loi n'a pas chang� depuis le moment o� l'assurance a �t� donn�e.
5.3 En l'occurrence, la recourante ne peut se pr�valoir d'aucune assurance ni d'aucun renseignement qui lui aurait �t� donn� par l'autorit� comp�tente, dans son cas particulier, concernant l'imposition de la diff�rence. Pour cette raison d�j�, son grief tombe � faux.
Au demeurant, la recourante pouvait trouver toutes les informations utiles dans les brochures et les Instructions mentionn�es plus haut (consid. 3.2). L'intim�e s'est tenue � cette pratique, dont le bien-fond� a �t� reconnu par le Tribunal f�d�ral. Les divergences d'interpr�tations entre l'Administration f�d�rale et la Commission de recours concernant la port�e de l'art. 28 al. 4 OTVA n'ont pu avoir aucune influence sur le mode de facturation de la recourante en l'esp�ce: elles sont apparues trop tard pour cela (la d�cision de la Commission de recours ayant fait l'objet de l'arr�t du Tribunal de c�ans du 22 f�vrier 2001 a �t� rendue le 23 juin 1999) et, au demeurant, dans une proc�dure � laquelle la recourante n'�tait pas partie.
Le grief tir� de la violation du principe de la bonne foi doit ainsi �tre rejet�.
6.1 Rappelant que le principe m�me de l'imposition de la diff�rence peut entra�ner certaines pertes fiscales pour la Conf�d�ration, compens�es en partie par l'exclusion de la d�duction de l'imp�t pr�alable, la recourante soutient que la mention de la TVA sur un grand nombre de ses factures n'a entra�n� aucune perte. Elle en veut pour preuve les questionnaires qu'elle a adress�s � ses clients en les invitant � indiquer s'ils avaient ou non r�cup�r� la TVA. Une partie d'entre eux a r�pondu par l'affirmative ou la n�gative, alors que d'autres n'ont pas donn� suite � son courrier. Le montant de 28'262 fr. figurant dans sa conclusion subsidiaire �quivaut � l'imp�t sur un chiffre d'affaires de 434'800 fr. correspondant aux ventes aux clients ayant r�pondu qu'ils ont r�cup�r� l'imp�t pr�alable. La recourante en d�duit qu'aucune autre reprise d'imp�t ne peut lui �tre impos�e et que son recours doit �tre admis au moins dans sa conclusion subsidiaire.
6.2 Il ressort de la jurisprudence cit�e plus haut (consid. 3.1) que l'absence d'indication de la TVA sur les factures, conform�ment � l'art. 28 al. 4 OTVA, est une condition pour b�n�ficier de l'imposition de la marge. Lorsque, comme en l'esp�ce, les factures mentionnent la TVA, l'imp�t est d� sur la totalit� du prix de vente, et ce ind�pendamment du point de savoir si elles ont �t� remises � des assujettis ou � des non-assujettis et si, dans le premier cas, ceux-ci ont d�duit l'imp�t pr�alable. Il serait contraire � cette jurisprudence d'admettre tout de m�me l'imposition de la diff�rence moyennant la production ult�rieure d'attestations �tablies par les acqu�reurs des v�hicules. Une telle facilit� contraindrait l'intim�e � proc�der � de fastidieuses v�rifications, en d�rogation au principe de l'auto-taxation. Il suffit d'ailleurs de constater que de nombreux clients de la recourante n'ont pas r�pondu � son questionnaire pour se convaincre de l'ins�curit� du syst�me correctif propos�.
Quant � la question de savoir si la recourante pouvait corriger les factures ult�rieurement, elle peut demeurer ind�cise: � supposer que cela ait �t� possible au vu de l'erreur dans laquelle se trouvait par hypoth�se la recourante - ce qui est douteux -, la correction aurait d� intervenir d�s que la recourante avait r�alis� son erreur, sans attendre les r�sultats du contr�le de l'intim�e (cf. 2A.546/2000, pr�cit�, consid. 5 et 6, sp�c. consid. 6d). Or, dans le cas particulier, la recourante n'a entrepris aucune d�marche dans ce sens avant le contr�le effectu� en octobre 1999, alors qu'� partir de septembre 1998, sur le conseil de sa fiduciaire, elle a modifi� le libell� des factures en n'y indiquant plus la TVA (rapport de r�vision, p. 8), ce qui donne � penser qu'� partir de cette date elle savait � quoi s'en tenir.
Au surplus, c'est en vain que la recourante invoque l'erreur du concepteur de son programme informatique. En effet, cette erreur est opposable � l'assujetti, seul responsable de l'imposition correcte et compl�te de son chiffre d'affaires en vertu du principe de l'auto-taxation sur lequel se fonde l'imposition de la TVA.
Au vu de ce qui pr�c�de, le grief de violation de l'ordonnance r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e doit �tre rejet�.
7.1 La recourante reproche enfin � l'autorit� intim�e de n'avoir pas trait� les griefs de violation des principes de la l�galit� et de la non-r�troactivit�, soulev�s dans sa r�clamation et repris dans son recours du 26 mai 2004, et d'avoir ainsi commis un d�ni de justice formel. Elle r�it�re du reste pour la pr�sente instance les griefs en question, en renvoyant � l'argumentation contenue dans sa r�clamation.
7.2 L'autorit� intim�e a consid�r�, � juste titre, que la d�cision sur r�clamation contenait une motivation suffisante � propos des griefs de violation des principes constitutionnels, notamment de celui de la non-r�troactivit� des lois fiscales, en rejetant du m�me coup le grief de d�ni de justice formel (cf. d�cision attaqu�e, p. 10 ch. 57). Du moment que le recours du 26 mai 2004 se limitait � renvoyer � la r�clamation, sans contenir aucun argument nouveau, elle pouvait se dispenser de se prononcer elle-m�me sur les griefs en question, sans manquer � son obligation de motiver sa propre d�cision. Le grief de d�ni de justice formel est donc mal fond�.
Devant le Tribunal de c�ans, les griefs de violation des principes de la l�galit� et de la non-r�troactivit� sont irrecevables, la recourante se bornant derechef � renvoyer � sa r�clamation, sans motiver le recours � cet �gard. En effet, s'il n'est pas exclu, dans un recours de droit administratif, de renvoyer pour plus de pr�cisions aux �critures ant�rieures de la proc�dure, un renvoi pur et simple n'est pas admissible (ATF 113 Ib 287).
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaire (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit � des d�pens (art. 159 al. 1 OJ).
Le pr�sent arr�t est communiqu� en copie au mandataire de la recourante, � l'Administration f�d�rale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajout�e (TVA) et � la Commission f�d�rale de recours en mati�re de contributions.
Lausanne, le 17 janvier 2006