Source: http://kraken.slv.cz/4Afs210/2014
Timestamp: 2018-02-21 11:39:32+00:00
Document Index: 2504887

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 37', '§ 264', '§ 251', '§ 37', '§ 55', '§ 259', '§ 260', '§ 37', 'soud ', '§ 69', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 63', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 251', '§ 37', '§ 264', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 37', '§ 63', 'soud ', '§ 37', '§ 63', '§ 37', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 37', 'soud ', '§ 37', '§ 68', '§ 37', '§ 264', '§ 37', 'soud ', 'soud ', '§ 264', '§ 251', '§ 37', '§ 37', 'soud ', '§ 37', '§ 264', 'soud ', 'soud ', '§ 106', '§ 102', '§ 105', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', 'soud ', '§ 37', '§ 264', 'soud ', '§ 17', '§ 37', '§ 251', '§ 37', '§ 251', 'soud ', '§ 37', '§ 264', 'soud ', '§ 37', '§ 63', '§ 58', '§ 2', '§ 250', 'soud ', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 251', 'soud ', '§ 264', 'soud ', '§ 135', '§ 135', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 70', '§ 67', 'soud ', '§ 70', 'soud ', '§ 264', '§ 251', '§ 264', '§ 63', '§ 264', '§ 37', '§ 264', '§ 48', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 60', '§ 120', '§ 11', '§ 9', '§ 7', '§ 13']

4Afs210/2014
4 Afs 210/2014-70
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Jiøího Pally a soudcù Mgr. Ale¹e Roztoèila a JUDr. Dagmar Nygrínové v právní vìci ¾alobce: Odeø Agrar k. s., IÈ: 26402637, se sídlem Odeø 40, Hroznìtín, zast. Ing. Janem Èapkem, daòovým poradcem, Ernst & Young, s. r. o., se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 8. 2014, è. j. 30 Af 5/2013-41,
II. ®alovaný j e p o v i n e n zaplatit ¾alobci na nákladech øízení o kasaèní stí¾nosti èástku 6.800 Kè, a to k rukám zástupce ¾alobce, do tøiceti dnù od právní moci tohoto rozsudku.
[1] Finanèní øeditelství v Plzni rozhodnutím ze dne 21. 12. 2012, è. j. 9549/12-1200-400604, zamítlo odvolání ¾alobce a potvrdilo dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu v Ostrovì ze dne 14. 9. 2012, è. j. 61491/12/129970402669, jím¾ finanèní úøad za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 vymìøil ¾alobci daò z pøíjmù právnických osob v èástce 0 Kè, zru¹il daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob v èástce 50.467.024 Kè a stanovil mu povinnost uhradit penále ve vý¹i 2.523.351 Kè.
[2] ®alobou podanou dne 16. 1. 2013 napadl ¾alobce uvedené rozhodnutí finanèního øeditelství. Namítal, ¾e finanèní orgány vymìøily ¾alobci penále podle ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, po nabytí úèinnosti zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád, na základì pøechodného ustanovení
§ 264 odst. 13 daòového øádu, pøièem¾ ale ¾alovaný pou¾il souèasnì nesourodé instituty daòového øádu. ®alovaný postupoval nezákonným zpùsobem, kdy¾ nezohlednil mo¾nost retroaktivního pùsobení zákona ve prospìch ¾alobce [èl. 15 odst. 1 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech a èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen Listina )]; pøi jeho zohlednìní by ¾alovaný podle ustanovení § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu vymìøil penále toti¾ pouze ve vý¹i 1 %. ®alobce dále poukazoval na neústavní aplikaci ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù pro rozpory (i) s èl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s èl. 1 odst. 1 Ústavy Èeské republiky, (ii) s èl. 11 odst. 5 Listiny ve spojení s èl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvì o ochranì lidských práv a základních svobod (dále jen Úmluva ) a (iii) pro poru¹ení ústavních principù pøi pøijetí uvedeného ustanovení v rámci zákona è. 230/2006 Sb. Uvedl, ¾e penále v zákonì o správì daní a poplatkù je v pøípadì sni¾ování daòové ztráty po úèinnosti daòového øádu zcela neproporèní, nebo» je vy¹¹í ne¾ penále v pøípadì zvy¹ování daòové povinnosti, je pìtinásobnì vy¹¹í ne¾ penále vymìøované podle daòového øádu a je nesrovnatelnì vy¹¹í ne¾ jakákoli jiná sankce v daòovém právu. Zároveò poukazoval i na nemo¾nost efektivní moderace vymìøeného penále, proto¾e daòový øád neobsahuje obdobné moderaèní instituty jako zákon o správì daní a poplatkù (§ 55a, 65 a 60 citovaného zákona); ustanovení § 259 a § 260 daòového øádu zde nebylo mo¾né vyu¾ít, proto¾e pro první neexistovalo zmocnìní a druhé bylo mo¾né vyu¾ít jen pøi mimoøádných událostech. Disproporènost penále byla i v rozporu s judikaturou Evropského soudu pro lidská práva a unijního Soudního dvora. Jeliko¾ ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù bylo navíc pøijato jako pøílepek zákona o statistické slu¾bì, bylo penále ¾alobci ulo¾eno podle neústavnì pøijatého zákona. ®alobce proto navrhl, aby krajský soud rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il, nebo pøedlo¾il vìc Ústavnímu soudu (èl. 95 odst. 2 Ústavy).
[3] Pùsobnost finanèního øeditelství pøe¹la v prùbìhu soudního øízení s úèinností zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, na Odvolací finanèní øeditelství, je¾ se tak stalo podle ustanovení § 69 zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále jen s. ø. s. ), ¾alovaným.
[4] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 28. 8. 2014, è. j. 30 Af 5/2013-41, rozhodnutí finanèního øeditelství zru¹il, vìc vrátil ¾alovanému k dal¹ímu øízení a ulo¾il mu povinnost nahradit ¾alobci náklady øízení ve vý¹i 13.200 Kè. Vycházel pøitom z rozsudku ze dne 30. 6. 2014, è. j. 57 Af 44/2012-55, ve kterém se Krajský soud v Plzni zabýval stejnou otázkou.
[5] Krajský soud prvnì rekapituloval vývoj ustanovení § 63 zákona o správì daní a poplatkù s ohledem na judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu (rozsudek ze dne 22. 2. 2007, è. j. 2 Afs 159/2005-49, è. 1889/2009 Sb. NSS, a rozsudek ze dne 28. 4. 2011, è. j. 1 Afs 1/2011-82) a zákon è. 230/2006 Sb., který uvedené ustanovení novelizoval. Citovanou novelou bylo do zákona o správì daní a poplatkù vlo¾eno ustanovení § 37b, je¾ krajský soud pova¾oval za sankci ukládanou daòovému subjektu za nesprávné daòové tvrzení. Penále lze z tohoto dùvodu pova¾ovat za sankci za správní delikt, pøípadnì trestní obvinìní, ve smyslu èl. 6 odst. 1 Úmluvy. Stejný závìr zaujal pøes pùvodnì odli¹ný názor (rozsudek velkého senátu ze dne 12. 7. 2001, Ferrazzini proti Itálii, Sbírka rozsudkù a rozhodnutí 2001-VII) i Evropský soud pro lidská práva v rozsudku velkého senátu ze dne 23. 11. 2006, Jussila proti Finsku, stí¾nost è. 73053/01.
[6] Øízení o pøedepsání penále nebylo pravomocnì skonèeno do nabytí úèinnosti daòového øádu, a proto bylo tøeba aplikovat pro ¾alobce pøíznivìj¹í právní úpravu v § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu namísto § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù. Pøechodné ustanovení v § 264 odst. 13 daòového øádu nebylo mo¾né vykládat v rozporu s èl. 40 odst. 6 vìty pokraèování druhé Listiny a èl. 15 odst. 1 Mezinárodního paktu o obèanských a politických právech. ®alovaný mìl proto pøi rozhodování zohlednit novìj¹í právní úpravu pøíznivìj¹í pro ¾alobce.
[7] V souladu s pøedchozí judikaturou Nejvy¹¹ího správního soudu krajský soud shledal, ¾e penále upravené v § 37b zákona o správì daní a poplatkù nemá likvidaèní povahu, sankce sleduje legitimní cíl, zákonodárce se nedopustil poru¹ení ústavních principù a ustanovení nemá rdousící úèinek, proto krajský soud nemusel postupovat ve smyslu èl. 95 odst. 2 Ústavy Èeské republiky. Dùsledky aplikace uvedeného ustanovení se naplno projevily za úèinnosti daòového øádu, kdy pøestaly platit moderaèní instituty. Pøesto je mo¾né vylo¾it ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù ústavnì konformním zpùsobem; správní orgány jsou toti¾ v ka¾dém jednotlivém pøípadì povinny zvá¾it, zda neupustit od sankce, aby nedocházelo k zásahu do práv garantovaných v èl. 11 odst. 5 a èl. 26 odst. 1 Listiny. Ohlednì námitky protiústavnosti legislativní procedury pøijetí zákona è. 230/2006 Sb. krajský soud odkázal na rozsudek ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68, v nìm¾ Nejvy¹¹í správní soud neshledal ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù za rozporné s ústavním poøádkem z dùvodu jeho pøijetí formou pøílepku k zákonu è. 230/2006 Sb.
[8] Závìrem krajský soud vyjádøil názor, ¾e se necítí vázán názorem Nejvy¹¹ího správního soudu v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, è. j. 9 Afs 27/2011-68. Nejvy¹¹í správní soud v tomto rozhodnutí vycházel z pøedchozího svého rozsudku ze dne 28. 4. 2011, è. j. 1 Afs 1/2011-82, pøièem¾ konstatoval, ¾e penále nelze pova¾ovat za sankci. Nezabýval se ale tím, zda jsou závìry, na které odkazoval, aplikovatelné i na institut penále v novì s úèinností od 1. 1. 2007 vlo¾eném ustanovení § 37b odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù, je¾ se odli¹uje od penále v § 63 citovaného zákona ve znìní úèinném do 31. 12. 2006.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti a vyjádøení ¾alobce
[9] ®alovaný (dále té¾ stì¾ovatel ) brojí proti nadepsanému rozsudku kasaèní stí¾ností podanou u zdej¹ího soudu dne 20. 10. 2014. Krajský soud nesprávnì posoudil povahu ustanovení § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù, nebo» uvedl, ¾e se jedná o sankci za správní delikt spoèívající v poru¹ení zákonné daòové povinnosti. ®alovaný pøednì poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, sp. zn. 2 Afs 159/2005. Závìry v nìm obsa¾ené k ustanovení § 63 zákona o správì daní a poplatkù ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 je mo¾né aplikovat i na penále dle § 37b vlo¾eného do zákona o správì daní a poplatkù novelou s úèinností od 1. 1. 2007. Nejvy¹¹í správní soud uvedl, ¾e toto penále nemá likvidaèní nebo lichváøskou povahu, je pøimìøené, jeho vý¹e je oprávnìná. Dále Nejvy¹¹í správní soud zde uvedl, ¾e právní úprava penále musí obsahovat instituty individualizace a moderace sankce alespoò v dal¹ích fázích inkasa danì státem. V rozsudku ze dne 28. 4. 2011, sp. zn. 1 Afs 1/2011, Nejvy¹¹í správní soud vycházel z pøedchozího rozhodnutí a k povaze penále uvedl, ¾e jej nelze chápat jako sankci za správní delikt èi trestní obvinìní. Povinnost hradit penále vzniká pøímo ze zákona, a pøedpis penále je tak pouze deklaratorním rozhodnutím. Nejvy¹¹í správní soud hodnotil ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù rovnì¾ v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, sp. zn. 9 Afs 27/2011, ve kterém dospìl k závìru, ¾e penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto na nìj nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného.
[10] Krajský soud názorem o sankèní povaze penále pominul smysl ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù. Penále toti¾ nedosahuje pøevá¾nì represivní povahy; mù¾e toti¾ napøíklad oproti institutùm zvý¹ení danì (§ 68 zákona o správì daní a poplatkù) nebo pokuty (§ 37 tamté¾) slou¾it jako pau¹alizovaná náhrada eventuální újmy státu a rovnì¾ jako motivace daòového subjektu k øádnému a vèasnému plnìní povinností. Povinnost platit penále vzniká daòovému subjektu pøímo ze zákona, nikoli na základì uplatnìní diskrece správce danì. Pøedpis penále je deklaratorním rozhodnutím a s daòovým subjektem není vedeno bì¾né øízení o správním deliktu, v nìm¾ by mohly být uplatnìny obecné principy trestání.
[11] Stì¾ovatel dále vychází z § 264 odst. 13 daòového øádu, který vymezuje podmínky pro aplikaci dosavadní právní úpravy. Dikce pøechodného ustanovení má zajistit stejný pøístup ke v¹em poplatníkùm bez ohledu na zji¹tìní nesprávnì uvedené vý¹e daòové ztráty pøed nebo po úèinnosti daòového øádu. Závìr krajského soudu by naopak znamenal nerovné zdanìní daòových subjektù.
[12] Jeliko¾ ustanovení § 37b zákona o správì daní a poplatkù není mo¾né chápat jako sankci za správní delikt, krajský soud se dopustil nesprávné úvahy aplikací èl. 40 odst. 6 Listiny, proto¾e z povahy pøedmìtného pøípadu nelze pøipustit analogické zohlednìní zásad trestního práva. Zároveò krajský soud popøel vùli zákonodárce výslovnì projevenou v § 264 odst. 13 daòového øádu, proto¾e v posuzovaném pøípadì dovodil nutnost aplikace ustanovení § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu namísto § 37 odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù.
[13] K otázce ústavnosti § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správì daní a poplatkù stì¾ovatel poukazuje na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2012, II. ÚS 3803/11, v nìm¾ Ústavní soud aproboval závìry obecných soudù, ¾e penále nelze chápat jako sankci za správní delikt, a proto pøi jeho pøedepsání nelze aplikovat zásady trestního práva.
[14] V replice ze dne 22. 10. 2015 stì¾ovatel dále rozvedl svou argumentaci, kterou se sna¾il vyvrátit názor krajského soudu o trestní povaze penále podle § 37b zákona o správì daní a poplatkù. Dále zopakoval, ¾e z § 264 odst. 13 d. ø. jednoznaènì vyplývá vùle zákonodárce aplikovat na pøípady, u nich¾ lhùta k podání daòového tvrzení skonèila pøed 1. 1. 2011, právní úpravu penále podle pøedchozí právní úpravy. Pokud by soud mìl za to, ¾e toto ustanovení zákona je v rozporu s èl. 40 odst. 6 Listiny, musel by tuto otázku primárnì posoudit Ústavní soud, obdobnì jako v poslední dobì posuzoval i ústavnost jiných pøechodných ustanovení daòového øádu.
[15] ®alobce zaslal zdej¹ímu soudu dne 3. 11. 2014 vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti. Uvádí, ¾e se zcela ztoto¾òuje s nadepsaným rozsudkem krajského soudu. Závìr, ¾e penále není mo¾né pova¾ovat za sankci za správní delikt, pova¾uje za nepøesný a mimo ekonomickou realitu, proto¾e penále má primárnì sankèní charakter. Výpoèet penále mechanismem daným pøímo ze zákona také nemù¾e institut zbavit povahy sankce za správní delikt, proto¾e taková aplikace práva by mohla vést zákonodárce k zavádìní automatických sankcí do zákona, aby nebylo pøipu¹tìno u¾ití zásad chránících pachatele pøed svévolným výkonem práva. Penále za sní¾ení daòové ztráty podle zákona o správì daní a poplatkù pøedepisované po úèinnosti daòového øádu bylo zcela neproporciální, proto¾e bylo vy¹¹í ne¾ penále v pøípadì zvy¹ování daòové povinnosti, bylo pìtinásobnì vy¹¹í ne¾ penále vymìøované v identické situaci podle daòového øádu a bylo nesrovnatelnì vy¹¹í ne¾ jakákoli jiná sankce v daòovém právu, pøi ní¾ nedochází k pøímému krácení státního rozpoètu; srovnatelné bylo sice s pokutou dle zákona è. 563/1991 Sb., o úèetnictví, ale tento zákon pøipou¹tí mo¾nost moderace. ®alobce proto zdej¹ímu soudu navrhl, aby kasaèní stí¾nost zamítl.
[16] V duplice ze dne 2. 11. 2015 ¾alobce polemizoval s argumentací stì¾ovatele ohlednì trestní povahy penále. pokraèování III. Posouzení kasaèní stí¾nosti
[17] Nejvy¹¹í správní soud nejprve pøezkoumal formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a shledal, ¾e kasaèní stí¾nost je podána vèas, nebo» byla podána ve lhùtì dvou týdnù od doruèení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ø. s.), je podána osobou oprávnìnou, nebo» stì¾ovatel byl úèastníkem øízení, z nìho¾ napadený rozsudek vze¹el (§ 102 s. ø. s.), a stì¾ovatel je zastoupen zamìstnancem s vysoko¹kolským právnickým vzdìláním (§ 105 odst. 2 s. ø. s.).
[18] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ø. s. vázán rozsahem a dùvody, které stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti a jejím doplnìní. Neshledal pøitom vady podle ustanovení § 109 odst. 4 s. ø. s., k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti. Stì¾ovatel podal kasaèní stí¾nost z dùvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pro nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky.
[19] Ze správního spisu zjistil zdej¹í soud následující relevantní skuteènosti.
[20] Dodateèným platebním výmìrem ze dne 14. 9. 2012, è. j. 61491/12/129970402669, Finanèní úøad v Ostrovì vymìøil ¾alobci za zdaòovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 daò z pøíjmù právnických osob v èástce 0 Kè, zru¹il daòovou ztrátu z pøíjmu právnických osob v èástce 50.467.024 Kè a stanovil ¾alobci povinnost uhradit penále podle ustanovení § 37b odst. 1 písm. a) a c) zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2010, ve spojení s § 264 odst. 13 daòového øádu ve vý¹i 0 Kè (20 % z èástky domìøené danì) a ve vý¹i 2.523.351 Kè (5 % z èástky dodateènì sní¾ené daòové ztráty). Uvedený platební výmìr byl vydán na základì zprávy o daòové kontrole ze dne 12. 9. 2012, è. j. 61268/12/129930400735.
[22] Nejvy¹¹í správní soud pøednì uvádí, ¾e vzhledem k právnímu názoru ètvrtého senátu zdej¹ího soudu odli¹nému od názoru ji¾ vysloveného v jiných rozhodnutích zdej¹ího soudu k povaze penále (§ 17 odst. 1 s. ø. s.), pøedlo¾il jmenovaný senát usnesením ze dne 19. 2. 2015, è. j.-28, roz¹íøenému senátu Nejvy¹¹ího správního soudu dotaz: Má penále dle § 37b zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 daòového øádu povahu trestu, na nìj¾ je tøeba aplikovat èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 a 7 Úmluvy o ochranì základních práv a svobod ?.
[23] Roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu o vìci rozhodl usnesením ze dne 24. 11. 2015, è. j.-57, tak, ¾e [p]enále podle § 37b zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010, a § 251 zákona è. 280/2009 Sb., daòového øádu, má povahu trestu; je na nì tøeba aplikovat èl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod a èl. 6 a 7 Úmluvy o ochranì lidských práv a základních svobod . Roz¹íøený senát dále vrátil vìc k dal¹ímu projednání a rozhodnutí ètvrtému senátu. Usnesení roz¹íøeného senátu nabylo právní moci dne 24. 11. 2015.
[24] Vázán tímto právním posouzením rozhodl zdej¹í soud pøedlo¾ený pøípad.
[25] Dílèí kasaèní námitky stì¾ovatele smìøují ke dvìma klíèovým otázkám pro rozhodnutí pøípadu: (i) stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu ohlednì povahy penále v § 37b zákona o správì daní a poplatkù, respektive aplikovatelností garancí vyplývajících z èl. 40 odst. 6 Listiny na nìj. (ii) Zároveò napadá správnost postupu krajského soudu, který se rozhodl pøechodné ustanovení § 264 odst. 13 daòového øádu vylo¾it ústavnì konformním zpùsobem za pøímé aplikace èl. 40 odst. 6 Listiny, ani¾ by shledal rozpor tohoto ustanovení daòového øádu s ústavním poøádkem, který by byl odstranitelný pouze cestou derogace Ústavním soudem.
[26] V otázce povahy penále odkazuj zdej¹í soud plnì na ji¾ citované usnesení roz¹íøeného senátu ze dne ze dne 24. 11. 2015, è. j.-57, konkrétnì:
[54] Roz¹íøený senát na základì v¹ech vý¹e uvedených úvah dospìl k tomu, ¾e na penále v § 37b zákona o správì daní a poplatkù ve znìní úèinném od 1. 1. 2007 je oproti úpravì penále v § 63 citovaného zákona ve znìní úèinném do 31. 12. 2006 nutno nahlí¾et jako na sankci. Aèkoli je penále zaøazeno do systému daòového práva, má trestní povahu se zárukami vyplývajícími z èl. 40 odst. 6 Listiny a èl. 6 a 7 Úmluvy. Je tøeba odmítnout i argument stì¾ovatele, ¾e zákon penále jako trest výslovnì neoznaèuje, nýbr¾ je systematicky pova¾uje pouze za pøíslu¹enství danì. Jakkoliv se jedná o zákonný pojem u¾ívaný pùvodnì jak zákonem o správì daní a poplatkù (srov. § 58), tak nyní daòovým øádem (srov. § 2 odst. 5), jde o vymezení pøedmìtu správy daní, se zdùraznìním, ¾e zde vyjmenované instituty (kromì penále dále úroky a pokuty, nikoliv u¾ náklady øízení) sledují osud danì. To je v¹ak kontext procesní, vymezující správci danì rozsah jeho pùsobnosti, bez významu pro hmotnìprávní sankèní charakteristiku penále. Ostatnì k sankèní povaze zmínìné pokuty za opo¾dìné tvrzení danì (systematicky rovnì¾ zaøazené mezi pøíslu¹enství danì) se nedávno jasnì vyjádøil Ústavní soud, který posuzoval ústavní souladnost § 250 daòového øádu (blí¾e srov. nález ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, è. 187/2015 Sb.).
[27] Lze tedy shrnout, ¾e krajský soud nepochybil, pokud dospìl k závìru, ¾e penále, o kterém bylo stì¾ovatelem rozhodnuto, pøedstavuje trest, a je proto tøeba na nìj aplikovat i èl. 40 odst. 6 Listiny, podle nìho¾ se pro posouzení trestnosti èinu a ulo¾ení trestu pou¾ije pozdìj¹í zákonná úprava, jestli¾e je to pro pachatele pøíznivìj¹í.
[28] Zbývá vyøe¹it otázku, zda krajský soud nepochybil, pokud namísto pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu k posouzení souladu § 264 odst. 13 d. ø. s ústavním poøádkem dospìl k závìru, ¾e toto ustanovení lze vylo¾it zpùsobem ústavnì konformním v souladu s èl. 40 odst. 6 vìtou druhou Listiny základních práv a svobod. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e v pøípadì ¾alobce mìly finanèní orgány uplatnit pro ¾alobce pøíznivìj¹í úpravu penále v § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu. Stì¾ovatel k tomu namítá, ¾e krajský soud poru¹il výslovné zákonné ustanovení tím, ¾e namísto pøedlo¾ení vìci Ústavnímu soudu podle èl. 95 odst. 2 Ústavy (mìl-li za to, ¾e § 264 odst. 13 daòového øádu je v rozporu s èl. 40 odst. 6 Listiny) aplikoval výklad, který nepøipou¹tí znìní zákona (contra legem).
[29] Ústavnì konformní výklad je základní povinností obecných soudù pøi interpretaci právních pøedpisù (srovnej napø. nález Ústavního soudu ze dne 26. 8. 2003, sp. zn. I. ÚS 437/02, nebo nález ze dne 13. 6. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 75/04). Z této zásady vyplývá takový pøístup k výkladu právních pøedpisù, ¾e v pøípadì více mo¾ných interpretaèních variant je mo¾né zvolit pouze ty, které nejsou v rozporu s ústavním poøádkem.
[30] Ústavní soud se v nálezu ze dne 30. 7. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 37/11, zabýval ukládáním sankce podle ustanovení § 135d odst. zákona è. 353/2003 Sb., o spotøebních daních, ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, která spoèívala v propadnutí tabákových výrobkù nebo lihovin a neumo¾òovala správnímu orgánu vìc posoudit v rámci správního uvá¾ení. K tomu uvedl: Jestli¾e by ulo¾ení sankce propadnutí tabákových výrobkù anebo lihovin mìlo likvidaèní nebo rdousící charakter ve vztahu ke konkrétnímu pachateli, je pøíslu¹nému správnímu orgánu pøi rozhodování o ulo¾ení této sankce v ka¾dém jednotlivém pøípadì zachována mo¾nost zohlednit kromì záva¾nosti deliktu a okolností jeho spáchání i majetkové pomìry odpovìdného subjektu a pøípadnì tuto sankci neulo¾it. Povinnost zva¾ovat pøi aplikaci dopady sankce ve vztahu k majetkové podstatì odpovìdného subjektu vyplývá pøímo z ústavního poøádku, proto¾e jakékoliv ulo¾ení majetkové sankce je v¾dy zásahem do jeho vlastnického práva pokraèování podle èlánku 11 Listiny, a musí proto v ka¾dém individuálním pøípadì obstát z hlediska vý¹e uvedených ústavních kritérií pro pøezkum sankcí. [ ] Skuteènost, ¾e § 135d odst. 1 zákona o spotøebních daních nezmiòuje pøípadné dopady sankce ve vztahu k majetkové podstatì odpovìdného subjektu, nelze interpretovat tím zpùsobem, ¾e k nim správní orgán nemusí, nebo dokonce nesmí pøihlí¾et. Na tomto závìru nic nemìní ani to, ¾e toto ustanovení nevymezuje explicite meze správního uvá¾ení pro ukládání sankce propadnutí vìci a povinnost pøihlédnout k majetkovým pomìrùm odpovìdného subjektu a neobsahuje ani výslovnou zmínku o mo¾nosti upustit od ulo¾ení této sankce. Samotná absence mo¾nosti správního uvá¾ení a mo¾nosti upu¹tìní od ulo¾ení sankce propadnutí vìci v zákonì o spotøebních daních je pøedev¹ím negativním dùsledkem pøetrvávající roztøí¹tìnosti a nekoncepènosti právní úpravy správního trestání. Tuto absenci nelze vykládat tak, ¾e zákonodárce mìl v úmyslu vylouèit povinnost správních orgánù dbát cestou správního uvá¾ení ústavnì zaruèených základních práv obèanù; takovýto výklad by nebylo mo¾né pova¾ovat za ústavnì konformní. Ulo¾ení sankce propadnutí vìci by mohlo být protiústavní v konkrétním pøípadì. Posoudit protiústavnost aplikace této sankce v konkrétním pøípadì z vý¹e naznaèených hledisek je oprávnìn samotný správní orgán, resp. obecný soud. Absence explicitní úpravy takové mo¾nosti v zákonì není sama o sobì dùvodem pro zásah Ústavního soudu ani pro to, aby Ústavní soud vyslovil protiústavnost této mezery v právu. Ústavní soud tak vyjádøil mo¾nost správních orgánù a obecných soudù upustit od sankce, která by v konkrétním pøípadì výjimeènì protiústavnì zasahovala do garantovaných práv ústavním poøádkem, a to i v pøípadech, kdy zákon neuvádí mo¾nost správního orgánu vìc posoudit v rámci správního uvá¾ení. Naopak Ústavní soud zamítl návrh na derogaci pøedmìtného ustanovení zákona s odkazem na povinnost ústavnì konformního výkladu za pomoci pøednostní aplikace ústavní normy v pøípadì, kdy by doslovný výklad zákonného ustanovení vedl k neústavnímu výsledku.
[31] V nálezu ze dne 15. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 15/12, se Ústavní soud zabýval ústavní konformitou ustanovení § 70 písm. d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní, které vyluèovalo v pøedlo¾eném pøípadì ze soudního pøezkumu rozhodnutí o odvolání proti neuznání za osobu zdravotnì znevýhodnìnou ve smyslu § 67 odst. 2 písm. c) zákona è. 435/2004 Sb., o zamìstnanosti. Ústavní soud pøi pøezkumu ústavnosti dospìl k závìru, ¾e [ ] napadené ustanovení nejen¾e lze, ale je pøímo nutno interpretovat tak, ¾e v nìm zakotvená výluka, by» v mnohých jiných pøípadech opodstatnìná, nesmí dopadat s ohledem na ustanovení èl. 36 odst. 2 Listiny na taková rozhodnutí, která se dotýkají základních práv Listinou garantovaných . Návrh na zru¹ení ustanovení § 70 písm. d) s. ø. s. tak zamítl s tím, ¾e je nadále pou¾itelné, ov¹em pouze pokud jeho aplikace neomezuje soudní pøezkum ve vìcech práv zaruèených Listinou. Základní práva a svobody tedy mohou v urèitých pøípadech vystupovat jako korektiv skutkových podstat obsa¾ených v právních pøedpisech obyèejného práva , jejich¾ aplikace by v konkrétním pøípadì vedla k poru¹ení ústavních norem.
[32] Postup krajského soudu je plnì v souladu s citovaným nálezy. Krajský soud dospìl k závìru, ¾e pøechodné ustanovení v § 264 odst. 13 daòového øádu mìlo být vylo¾eno zpùsobem souladným s ústavním poøádkem, proto¾e pøi jeho aplikaci v doslovném znìní by byl v posuzovaném pøípadì ulo¾en trest v rozporu s èl. 40 odst. 6 vìtou druhou Listiny. Význam právního pøedpisu ni¾¹í síly je v takovém pøípadì nutné podle citovaných rozhodnutí Ústavního soudu doplnit pravidlem plynoucím z pøedpisu vy¹¹í právní síly. ®alovaný proto mìl stanovit vý¹i penále podle právního pøedpisu pro ¾alobce pøíznivìj¹ího; tedy mìl aplikovat § 251 odst. 1 písm. c) daòového øádu. V jiných pøípadech, kde ke konfliktu s èl. 40 odst. 6 Listiny nedochází, mù¾e být § 264 odst. 13 daòového øádu aplikován v souladu se svým vlastním znìním. Typicky tomu bude tehdy, kdy¾ toto pøechodné ustanovení odkazuje na penále podle § 63 odst. 2 zákona o správì daní a poplatkù, ve znìní úèinném do 31. 12. 2006, které podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu nemìlo povahu trestu (srov. té¾ èl. VI. bod 1 zákona è. 230/2006 Sb., kterým se mìní zákon è. 89/1995 Sb., o státní statistické slu¾bì, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù, a dal¹í související zákony). Dosavadní pøedpisy se pøi výpoètu penále podle § 264 odst. 13 daòového øádu pou¾ijí rovnì¾ v pøípadì odkazu na § 37b odst. 1 písm. a) a b) zákona o správì daní a poplatkù, i v tomto pøípadì toti¾ aplikace dosavadních pøedpisù o vý¹i penále je v souladu s ústavní normou obsa¾enou v èl. 40 odst. 6 Listiny. Proto¾e bylo mo¾né § 264 odst. 13 takto ústavnì konformnì vylo¾it, nebyl namístì postup podle èl. 95 odst. 2 Ústavy, respektive § 48 odst. 1 písm. a) s. ø. s., tedy pøeru¹ení øízení a podání návrhu na zru¹ení tohoto ustanovení zákona pro jeho rozpor s ústavním poøádkem.
[33] Pokud stì¾ovatel namítá, ¾e právní názor krajského soudu by vedl k nerovnému zdanìní daòových subjektù, zdej¹í soud k tomu uvádí, ¾e úvaha o vý¹i trestu (penále) je vìcí zákonodárce. Pokud se zákonodárce v souvislosti s pøijetím daòového øádu rozhodl penále pøi sní¾ení vykázané daòové ztráty sní¾it z 5% na 1%, je s tím spojena urèitá nerovnost v tom smìru, ¾e daòové subjekty, o jejich¾ penále bylo rozhodnuto (bylo jim dodateèným platebním výmìrem pravomocnì sdìleno) do dne 31. 12. 2010, byly do urèité míry znevýhodnìny oproti daòovým subjektùm, o jejich¾ penále bylo koneènì rozhodnuto po úèinnosti daòového øádu podle nových pro nì výhodnìj¹ích pøedpisù. To v¹ak je pøirozeným dùsledkem legislativní èinnosti a nemù¾e to být pova¾ováno za poru¹ení akcesorické èi neakcesorické rovnosti. Odli¹nost situace je toti¾ dána právì dnem, kdy se pøíslu¹ný právní pøedpis v souladu s jeho intertemporálními ustanoveními aplikuje. V souladu s ústavním poøádkem je ov¹em v takovém pøípadì pouze zohlednìní pozdìj¹ího pøedpisu stanovícího mírnìj¹í sankci, nikoli naopak retroaktivní aplikace nového ustanovení zpøísòujícího postih.
[34] Nejvy¹¹í správní soud na základì vý¹e uvedených úvah shledal, ¾e krajský soud dospìl ke správnému závìru, kdy¾ zru¹il rozhodnutí ¾alovaného. Nejvy¹¹í správní soud proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 vìta druhá s. ø. s.).
[35] Výrok o náhradì nákladù øízení vychází z § 60 odst. 1 vìta první ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel nebyl ve vìci procesnì úspì¹ný, a proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladù øízení. Procesnì úspì¹nému ¾alobci vzniklo právo na náhradu odmìny za dva úkony (podání vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti a dupliky) jeho zástupce [§ 11 odst. 1 písm. d) zákona è. 177/1996 Sb., advokátní tarif] ve vý¹i po 3.100 Kè za úkon [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 tamté¾], tj. celkem 6.200 Kè. ®alobce má dále právo na náhradu hotových výdajù ve vý¹i 300 Kè za ka¾dý úkon právní slu¾by (§ 13 odst. 3 tamté¾), tj. celkem 600 Kè. Právní zástupce ¾alobce v øízení ani na výzvu soudu nedolo¾il, ¾e by byl plátcem danì z pøidané hodnoty, a proto se do nákladù právního zastoupení nezapoèítává èástka, která by odpovídala pøíslu¹né sazbì danì. ®alobce tak má nárok na náhradu nákladù právního zastoupení ve vý¹i 6.800 Kè, které uhradí ¾alovaný k rukám zástupce ¾alobce ve lhùtì stanovené ve výrokové èásti.