Source: https://actualicese.com/oficio-035-de-22-05-2006/
Timestamp: 2020-06-06 17:19:43
Document Index: 203884603

Matched Legal Cases: ['ARTÍCULO 429', 'Artículo 3', 'Artículo 4', 'Artículo 11', 'Artículo 12', 'artículo 47', 'ARTÍCULO 47', 'ARTÍCULO 38', 'ARTÍCULO 39', 'ARTÍCULO 40', 'Artículo 18', 'ARTÍCULO 18', 'artículo 99', 'artículo 13', 'artículo 55', 'artículo 15', 'artículo 17', 'artículo 15', 'Artículo 38', 'Artículo 39', 'Artículo 40', 'Artículo 1317', 'ARTÍCULO 1317', 'Artículo 39', 'Artículo 103', 'Artículo 38', 'artículo 40', 'Artículo 35', 'Artículo 63', 'Artículo 129', 'artículo 25']

Oficio 035 de 22-05-2006
Tratamiento contable de la comercialización de tarjetas prepago de telecomunicaciones.
OFCTCP / 0035 / 2006
CONCEPTO N° 012 / 2006
Carrera 4 No. 19 85, Fax 3506889
Ref.: Consulta de fecha noviembre de 2005
Tema: Tratamiento contable de la comercialización de
tarjetas prepago de telecomunicaciones.
a) ANTECEDENTES (TRANSCRIPCIÓN TEXTUAL):
“AL INTERIOR DE NUESTRO GREMIO FUNCIONA EL GRUPO EMPRESARIAL DE DISTRIBUIDORES DE TARJETAS PREPAGO, CONFORMADO POR EMPRESARIOS CUYA ACTIVIDAD PRINCIPAL ES LA COMERCIALIZACIÓN DE TARJETAS DE MINUTOS PARA LLAMADAS LOCALES, DE LARGA DISTANCIA Y A TELÉFONOS MÓVILES, QUIENES SE ENCUENTRAN MUY INTERESADOS EN ACLARAR SU SITUACIÓN FISCAL Y CONTABLE, DERIVADA DEL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA.
LO ANTERIOR TENIENDO EN CUENTA LOS SIGUIENTES HECHOS:
1. APROXIMADAMENTE EN EL AÑO 1997 COMENZÓ UNA CATEGORÍA DE PRODUCTO NUEVA EN COLOMBIA, DENOMINADA TARJETA PREPAGO. HOY POR HOY EXISTEN EN COLOMBIA CERCA DE 300 DISTRIBUIDORES DIRECTOS Y 500 INDIRECTOS DE ESTAS TARJETAS, CUYAS VENTAS MENSUALES ASCIENDEN A $100.000.000.OO. PARA SU DISTRIBUCIÓN Y/O COMERCIALIZACIÓN LOS OPERADORES DE LOS SERVICIOS DE TELEFONÍA MÓVIL, LOCAL, LARGA DISTANCIA Y/O INTERNET, ACUDIERON A DIFERENTES MODALIDADES DE CONTRATACIÓN CON LAS PERSONAS QUE REALIZARÍAN LA DISTRIBUCIÓN DE LAS TARJETAS QUE CONTIENEN LOS SERVICIOS POR ELLOS PRESTADOS, (OFERTA MERCANTIL, DISTRIBUCIÓN, AGENCIA MERCANTIL, PRESTACIÓN DE SERVICIOS, ENTRE OTROS), LA MAYORÍA DE ESTAS CELEBRADAS DE FORMA VERBAL, PARA QUE TERCERAS PERSONAS LLEVARAN A CABO ESTAS GESTIONES.
2. ANTE ESTE COMPRENSIBLE VACÍO ALGUNOS OPERADORES DE TELECOMUNICACIONES, DECIDIERON DARLE EL TRATAMIENTO DE BIEN COMERCIALIZABLE, FACTURÁNDOLO A LOS DISTRIBUIDORES CON UN DESCUENTO PARA PODER DE ESTA FORMA OBTENER UNA GANANCIA, E INCLUSO EN ALGUNOS CASOS SE LIQUIDABAN CON EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS —IVA-.
3. EN CONCEPTO NO 69982 DEL 7 DE SEPTIEMBRE DE 1998, LA DIAN SE PRONUNCIÓ AL RESPECTO, CONCLUYENDO QUE LA ENAJENACIÓN DE TARJETAS INTELIGENTES COMO MEDIO DE PAGO PARA ACCEDER AL SERVICIO PÚBLICO DE TELEFONÍA PÚBLICA BÁSICA CONMUTADA NO CAUSA IVA, TODA VEZ QUE ÉSTE ES RESPONSABILIDAD DE LA EMPRESA QUE PRESTA EL SERVICIO TELEFÓNICO AL USUARIO.
LA COMISIÓN DE REGULACIÓN DE TELECOMUNICACIONES MEDIANTE RESOLUCIÓN 489 DE 2002, DETERRNINÓ QUE LA TARJETA PREPAGO ES:’CUALQUIER MEDIO IMPRESO O ELECTRÓNICO, QUE MEDIANTE EL USO DE CLAVES DE ACCESO U OTROS SISTEMAS DE IDENHFICACIÓN, PERMITE A UN USUARIO ACCEDER A UNA CAPACIDAD PREDETERMINADA DE SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES QUE HA ADQUIRIDO EN FORMA ANTICIPADA.
4. POSTERIORMENTE, EL CONCEPTO UNIFICADO DE IVA PROFERIDO POR LA DIAN EL DÍA 19 DE JUNIO DE 2003 SEÑALÓ LO SIGUIENTE:
“DESCRIPTORES: SERVICIOS GRAVADOS – SERVICIO TARJETA TELEFONÍA PREPAGADA
1.20 SERVICIO TARJETA TELEFONÍA PREPAGADA
ES USUAL QUE EN EL SERVICIO DE TELEFONÍA, SEA CONMUTADA O MÓVIL, INTERVENGAN: 1) UN OPERADOR DE TELECOMUNICACIONES, QUE PROCESA LAS LLAMADAS, ESTO ES PRESTA EFECTIVAMENTE EL SERVICIO TELEFÓNICO Y LO FACTURA A LA EMPRESA INTERMEDIARIA, 2) UNA EMPRESA INTERMEDIARIA QUE EMITE TARJETAS DE TELEFONÍA PREPAGADA Y LAS COMERCIALIZA, DE CUYO VALOR NOMINAL SE DESCARGA EL CONSUMO QUE EL USUARIO VAYA EFECTUANDO, 3) EL USUARIO QUE ADQUIERE LAS TARJETAS DE TELEFONÍA PREPAGADA Y VA HACIENDO USO DEL SERVICIO.
LA FABRICACIÓN DE LAS TARJETAS CONSTITUYE UNA OPERACIÓN SUJETA AL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS CUYO RESPONSABLE ES EL PRODUCTOR. LA TARIFA APLICABLE ES LA GENERAL DEL IMPUESTO Y LA BASE GRAVABLE ES EL PRECIO DE VENTA A LAS EMPRESAS QUE ENCARGUEN SU PRODUCCIÓN.
CUANDO SE ADQUIERE LA TARJETA PARA UTILIZAR EL SERVICIO DE TELEFONÍA PREPAGADA POR PARTE DE UN USUARIO, SE ESTÁ ADQUIRIENDO UN INSTRUMENTO DE PAGO QUE OTORGA DERECHO A DISFRUTAR DEL SERVICIO DE TELEFONÍA CAUSÁNDOSE EL IVA EN CABEZA DEL RESPONSABLE QUE PRESTA EL SERVICIO GRAVADO.
ASÍ LAS COSAS, CUANDO SE ADQUIERE UNA TARJETA DE TELEFONÍA PREPAGADA EL IMPUESTO SE CAUSA UNA VEZ SE PRESTE EL SERVICIO Y EN CABEZA DE LA ENTIDAD QUE LO PRESTA, SIN PERJUICIO DEL IMPUESTO QUE SE CAUSE SOBRE EL MARGEN DE UTILIDAD DE LA INTERMEDIARIA POR LA COMERCIALIZACIÓN DE LAS TARJETAS, SIENDO RESPONSABLE ÉSTA POR LA REMUNERACIÓN QUE PERCIBE.
EN TODO CASO EL SUJETO PASIVO ECONÓMICO DEL SERVICIO DE TELEFONÍA PREPAGADA ES EL USUARIO.” (SUBRAYADO FUERA DE TEXTO)
5. EN EL MISMO SENTIDO, RECIENTEMENTE LA DIAN, EN EL CONCEPTO NO 074577 DEL PASADO 12 DE OCTUBRE, ESTABLECIÓ QUE:
“…EN EL CASO DE LOS SERVICIOS ADQUIRIDOS MEDIANTE TARJETAS PREPAGO COMO EL DE INTERNET, EL USUARIO (SUJETO PASIVO ECONÓMICO DEL IVA), ADQUIERE LA TARJETA QUE LE DA DERECHO UTILIZAR EL SERVICIO DE UN COMERCIALIZADOR, QUE BIEN PUEDE SER UNA PERSONA DIFERENTE DEL PRESTADOR DEL SERVICIO (SUJETO PASIVO JURÍDICO DEL IVA). LA PRACTICA COMERCIAL INDICA QUE ENTRE EL EMISOR DE LA TARJETA Y EL CONSUMIDOR FINAL DEL SERVICIO PARTICIPAN UNA SERIE DE INTERMEDIARIOS CUYA FUNCIÓN NO ES DARLE VALOR AGREGADO AL SERVICIO, SINO FACILITAR SU COMERCIALIZACIÓN, RAZÓN POR LA CUAL NO TIENEN LA CALIDAD DE RESPONSABLES RESPECTO DEL SERVICIO, SINO POR LA COMISIÓN QUE PERCIBEN. LA RESPONSABILIDAD POR EL RECAUDO DEL IMPUESTO ESTÁ RADICADA EN CABEZA DEL PRESTADOR DEL SERVICIO.
ESTAS CIRCUNSTANCIAS DETERMINAN QUE, EN ESTE CASO, EL ARTÍCULO 429 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO DEBA INTERPRETARSE EN CONCORDANCIA CON LOS ARTÍCULOS 420 Y 437 IBÍDEM, RELATIVOS AL HECHO GENERADOR Y LA RESPONSABILIDAD DEL IMPUESTO. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE PAGAR EL IVA PARA EL RESPONSABLE (PRESTADOR DEL SERVICIO) NO NACE AL MOMENTO DE REALIZARSE LA VENTA DE LA TARJETA QUE INCORPORA EL DERECHO AL USO DEL MISMO (AÚN CUANDO ES CLARO QUE EL VALOR DEL IMPUESTO ESTÁ INCLUIDO DENTRO DEL PRECIO DE VENTA DE LA TARJETA), SINO QUE SE CONSOLIDA CUANDO EL USUARIO HACE USO DE ELLA, ES DECIR, CUANDO SE REALIZA EL HECHO GENERADOR….»
6. DE CONFORMIDAD CON LA DOCTRINA ANTES EXPUESTA, ES CLARO QUE LA LABOR DE LOS INTERMEDIARIOS SE LIMITA A COMERCIALIZAR LAS TARJETAS PREPAGO, LAS CUALES CONTIENEN UN DERECHO DE HACER USO A UN SERVICIO DE TELEFONÍA, MÓVIL, LOCAL, DE LARGA DISTANCIA O DE INTERNET, PRESTADO POR UN TERCERO QUE ES UN OPERADOR DEBIDAMENTE AUTORIZADO PARA ESTOS EFECTOS. EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS SE CAUSA EN EL MOMENTO EN QUE EL USUARIO FINAL UTILIZA EL SERVICIO EN CUESTIÓN, Y EN CONSENCUENCIA, EL RESPONSABLE DE ESTE GRAVAMEN ES EL OPERADOR RESPECTIVO.
7. ESTOS INTERMEDIARIOS ADQUIEREN DE LOS OPERADORES LAS TARJETAS PREPAGO QUE VAN A COMERCIALIZAR PAGANDO EL VALOR DE LAS MISMAS CON UN DESCUENTO, LA MAYORÍA DE CASOS POR VOLUMEN; POSTERIORMENTE LA DISTRIBUYEN A SUS CLIENTES, QUIENES A SU VEZ TAMBIÉN LES PAGAN EL VALOR DE LAS TARJETAS, Y OBTENIENDO PARA SI UN MARGEN DE COMERCIALIZACIÓN, QUE EN ÚLTIMAS SE TRADUCE EN LA GANANCIA OBTENIDA POR LA OPERACIÓN, Y QUE ESTÁ SUJETO AL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, DE ACUERDO CON LOS CONCEPTOS ANTES MENCIONADOS.
8. EL PROBLEMA ACTUAL DE ESTOS EMPRESARIOS RADICA EN QUE COMO LA TRANSACCIÓN QUE REALIZAN ES UNA VENTA PARA TERCEROS, NO HAY A LA FECHA CRITERIOS UNIFICADOS QUE LES INDIQUEN LA FORMA COMO DEBEN CONTABILIZAR ESTOS BIENES Y LOS INGRESOS GENERADOS POR LA COMERCIALIZACIÓN DE LOS MISMOS, Y PODER ESTA MANERA CUMPLIR CON EL PRINCIPIO CONTABLE NO 33 QUE HACE REFERENCIA A LA CORRESPONDENCIA ENTRE INGRESOS Y GASTOS, PREVISTA EN EL PLAN ÚNICO DE CUENTAS.
EN EFECTO, ALGUNOS DE NUESTROS AFILIADOS CUANDO COMPRAN LAS TARJETAS PREPAGO, CON UN DESCUENTO, CONTABILIZAN EL VALOR TOTAL DE LAS MISMAS, EN LA CUENTA DE INVENTARIOS O EN LA CUENTA DE ORDEN DE MERCANCÍAS AL DÉBITO Y AL CRÉDITO LA CUENTA DE BANCOS/CAJA. AL MOMENTO DE SU ENAJENACIÓN REGISTRAN EN LAS CUENTAS CAJA/BANCOS O CUENTAS POR COBRAR, SEGÚN EL CASO, EN EL DÉBITO, Y EN EL CRÉDITO LA CUENTA DE VENTAS; PARALELAMENTE SE HACE LA CONTABILIZACIÓN EN LAS CUENTAS DE COSTOS DE VENTAS AL DÉBITO Y DE INVENTARIOS AL CRÉDITO POR EL VALOR INICIAL DE COMPRA.
OTROS, EN CAMBIO A PESAR DE QUE EL OPERADOR EMITE UNA FACTURA DE COMPRAVENTA EL DISTRIBUIDOR NO LO REGISTRA EN EL INVENTARIO SINO EN CUENTAS DE ORDEN COMO MERCANCÍA RECIBIDA PARA TERCEROS Y SOLO REGISTRA COMO INGRESO EL MONTO DE LA INTERMEDIACIÓN.
b) PREGUNTAS (TRANSCRIPCIÓN TEXTUAL):
A) CUÁL ES EL TRATAMIENTO CONTABLE QUE DEBEN RECIBIR LOS DESCUENTOS OTORGADOS POR LOS OPERADORES A LOS INTERMEDIARIOS AL MOMENTO DE LA FACTURAR LAS TARJETAS PREPAGO ADQUIRIDAS PARA SU POSTERIOR DISTRIBUCIÓN?
B) DE ACUERDO CON LO PREVISTO EN EL PLAN ÚNICO DE CUENTAS, CUÁL DEBE SER LA FORMA QUE DEBEN UTILIZAR LOS INTERMEDIARIOS PARA CONTABILIZAR TANTO LAS TARJETAS PREPAGO COMO LOS INGRESOS PERCIBIDOS POR ESTE HECHO, INCLUYENDO EL MARGEN DE COMERCIALIZACIÓN ANTES CITADO.”
a) CONSIDERACIONES PRELIMINARES:
Se aprecia en el planteamiento de la consulta trascrita que gran parte de los interrogantes planteados pueden tener relevancia frente a la aplicación de disposiciones de carácter tributario, razón por la cual debemos puntualizar que la misión del Consejo Técnico de la Contaduría Pública es la orientación técnico – científica de la profesión, a partir de la investigación científica y tecnológica en áreas relacionadas con la ciencia contable en general, sus principios y normas, mediante el ejercicio doctrinario y la emisión de directrices orientadoras del ejercicio profesional.
Hecha la anterior precisión y para enmarcar nuestra respuesta, consideramos importante señalar algunas de las primordiales características que deben estar presentes en el diseño, registro y presentación de la información contable de todo ente económico y que, para el caso consultado, adquieren particular relevancia por tratarse de una actividad que, por su reciente surgimiento a la vida de los negocios, no se encuentra plenamente regulada y por ende, en materia contable, la aplicación de los principios que la orientan, resulta de suma utilidad.
En efecto, comencemos por puntualizar que la información contable debe cumplir los objetivos señalados en el Artículo 3° del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, disposición que establece:
“ARTICULO 3º: OBJETIVOS BÁSICOS. La información contable debe servir fundamentalmente para:
Para el cumplimiento de los precitados objetivos, la información contable debe poseer las cualidades que al efecto taxativamente señala el Artículo 4° ibídem, en los siguientes términos:
“ARTICULO 4º: CUALIDADES DE LA INFORMACIÓN CONTABLE. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.
La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.”
Para el registro de los hechos económicos se requiere, además, que estos se registren conforme a la realidad de su esencia, como meridianamente los señala el Artículo 11° del citado Decreto 2649 al indicar:
Por tal razón, en cada caso será menester que el análisis se funde en la exposición y conocimiento claro y suficiente de las condiciones contractuales que rigen cada actividad, punto en el cual cobra destacada relevancia la conveniencia que los convenios que se formalicen entre los diferentes actores de este mercado se plasmen en escritos cuidadosamente elaborados, lo cual permitirá, además, contar con los elementos probatorios idóneos para solucionar eventuales desacuerdos o conflictos que puedan suscitarse durante la ejecución del clausulado.
Adicionalmente, los registros contables de los hechos económicos deben obedecer a la ocurrencia de transacciones ciertas, lo que se traduce en la aplicación del principio de realización que el Artículo 12° del Decreto 2649 define como:
“ARTICULO 12. REALIZACIÓN. Solo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.”
A su vez el artículo 47 del citado Decreto, en lo tocante al reconocimiento de los hechos económicos, dispone:
“ARTÍCULO 47: RECONOCIMIENTO DE LOS HECHOS ECONÓMICOS. El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos económicos realizados.
Al efecto, los Artículos 35, 38, 39 y 40, ibídem, describen como principales elementos que componen los estados financieros en los siguientes términos:
“ARTICULO 35. ACTIVO. Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros.”
“ARTÍCULO 38. INGRESOS: Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital.”
“ARTÍCULO 39. COSTOS: Los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.”
“ARTÍCULO 40. GASTOS: Los gastos representan flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.”
Con base en lo anterior, inferimos que la información contable debe presentarse de manera tal que los hechos económicos reflejen fielmente las operaciones del ente económico, verbigracia, que se representen cabalmente los ingresos, costos, gastos y utilidad proveniente de la comercialización del servicio de telecomunicaciones o la venta de las tarjetas prepago para el disfrute de este, según el caso, para lo cual se evidencia la necesaria consideración de las particularidades de la actividad, conforme a lo establecido en el Artículo 18° del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, que estipula:
«ARTÍCULO 18°. CARACTERÍSTICAS Y PRÁCTICAS DE CADA ACTIVIDAD. Procurando en todo caso la satisfacción de las cualidades de la información, la contabilidad debe diseñarse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente impuestas por las características y prácticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicación geográfica, su desarrollo social, económico y tecnológico. “
Establecido el marco conceptual precedente, consideramos que es necesario enfocar la respuesta a los interrogantes planteados de acuerdo con los diferentes escenarios posibles en la actividad de venta y distribución de tarjetas prepago para servicios de telecomunicaciones:
b) ANÁLISIS DE ESCENARIOS:
i) Venta directa por el operador del servicio:
Para el análisis de este escenario, resulta pertinente citar el Concepto 09 emitido el 26 de julio de 2004 por el Consejo Técnico, documento que al referirse al registro contable de los ingresos de las compañías operadoras de telefonía celular obtenidos por la venta de tarjetas prepago, expone los argumentos que a continuación se resumen:
Comienza por analizar la definición de ingresos consagrada en el artículo 99 del Decreto 2649 de 1993 que establece los requisitos necesarios para el reconocimiento de ingresos por concepto de prestación de servicios. La norma establece:
Dadas las características propias de las tarjetas prepago, cuando el operador celular recibe el importe correspondiente al precio, el servicio al cual ella da derecho no se ha prestado en forma cabal o satisfactoria. En efecto; sólo podrá entenderse prestado cabalmente el servicio cuando el usuario realice llamadas hasta agotar el cupo otorgado a su respectiva tarjeta, cuando se supera la fecha de vencimiento prevista en la tarjeta y que aparece impresa en ella, o cuando transcurre el plazo determinado por el operador que comenzó a correr desde el inicio del uso de su tarjeta, pues en todos estos casos cesa la obligación del operador de prestar el servicio al usuario con cargo a esta tarjeta en particular.
Por otra parte, considerando que es a medida que el usuario dirige sus llamadas utilizando redes diversas a la del operador que emite su tarjeta prepago, sólo en ese momento será posible que se determinen y reconozcan los costos que ocasiona la prestación del servicio asociados a la causación de las diversas tarifas que se generen por ejemplo por larga distancia, “roaming”, o transporte de las respectivas llamadas, dependiendo de la utilización aleatoria que del servicio haga el usuario.
Así las cosas, es esencial tener en consideración el principio de asociación que, conforme lo dispone el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993, está definido de la siguiente manera:
“ARTICULO 13. ASOCIACIÓN. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.
Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generará beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente.” (Resaltado fuera del texto original)
Por lo tanto, en el caso “sub-examine”, dado que no es posible asociar en todos los casos los ingresos con los costos y gastos dentro del mismo periodo, será necesario adoptar los mecanismos idóneos para preservar el principio de asociación y, con base en las observaciones precedentes, concluimos que los recursos percibidos por los operadores celulares por la venta de tarjetas prepago, no pueden reconocerse como ingresos. En cambio, resulta ajustada la aplicación del artículo 55 del mismo Decreto, en el cual se lee:
“ARTICULO 55. DIFERIDOS. Deben contabilizarse como diferidos, los ingresos hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha y los gastos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente consumido o perdido.”
Establecido lo anterior, conviene analizar el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993, por medio del cual se establece el Plan Único de Cuentas, por cuanto en uno de sus apartes se describen o definen los denominados “pasivos diferidos” correspondientes a la clase 2, grupo 27, cuenta 2705 correspondiente a los Ingresos Recibidos por Anticipado, de la siguiente manera:
“2. PASIVO
Registra el valor de las sumas que el ente económico ha recibido por anticipado a buena cuenta por prestación de servicios, intereses, comisiones, arrendamientos y honorarios entre otros.” (Resaltado fuera del texto original)
Debe notarse que dado el carácter de comerciantes que poseen las empresas de telefonía celular, las disposiciones del Decreto 2650 son enteramente aplicables a sus contabilidades y, en este orden de ideas, los ingresos percibidos por los operadores de telefonía celular como ingresos anticipados representados en el importe de las tarjetas prepago, deberán registrarse como pasivos diferidos.
Esta afirmación se ratifica con la necesidad de dar aplicación al principio de prudencia establecido por el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993, que a la letra dice:
“ARTICULO 17. PRUDENCIA. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.”
Desde esta perspectiva, resulta claro, además, que en orden a evitar sobrestimar los ingresos o subestimar las pasivos, corrobora que se hace necesario registrar los valores recibidos por los operadores por concepto de venta de tarjetas prepago como pasivo diferido y no como un ingreso.
Ahora bien; acudiendo nuevamente al artículo 15 del Decreto 2650 de 1993, en este caso en lo tocante a la dinámica que debe utilizarse para registrar los pasivos diferidos representados en ingresos recibidos por anticipado, encontramos que la norma dispone:
a) Por el valor de los ingresos recibidos anticipadamente por el ente económico.
a) Por el valor de los bienes y/o servicios suministrados;
b) Por el valor de las devoluciones de anticipos por no haberse prestado el servicio o entregado la contraprestación correspondiente, y
c) Por el valor de los intereses y comisiones devengados por el ente económico.”
Dando aplicación a la dinámica descrita, en el caso estudiado los operadores celulares deberán proceder de la siguiente manera: Por una parte, se registra un crédito por el valor recibido por concepto de la venta de la tarjeta prepago y por la otra, se registra un débito por el valor de los servicios a los cuales adquiere derecho el usuario. Dichos registros se van amortizando, a medida que se produzcan, con los valores correspondientes a las llamadas realizadas por el usuario. La partida se agotará por el consumo total de los minutos adquiridos o cuando se cumpla la fecha de vencimiento impresa en la tarjeta o aquella señalada por el operador contada desde la fecha de iniciación del uso de la tarjeta.
Naturalmente, en casos de venta directa de de tarjetas prepago por el operador del servicio, los descuentos o retribuciones económicas que estos otorguen a sus agentes, representantes o comercializadores tendrán el manejo contable que corresponda a la figura contractual convenida y que, en términos generales, veremos en el análisis de los escenarios que presentamos a continuación.
ii) Venta a través de agente o representante del operador del servicio:
Es evidente que sólo los operadores de servicios de telecomunicaciones autorizados conforme a la Ley están facultados para la prestación de tales servicios; empero, ellos pueden comercializar sus servicios directamente, a través de agentes o representantes especialmente vinculados, para lo cual se celebran los convenios que determinan las respectivas condiciones en las cuales se realiza la actividad comercial.
Cuando la venta al público de las tarjetas prepago de servicios de telecomunicaciones se realice a través de personas naturales o jurídicas cuyo convenio implique o conlleve que actúan en nombre del operador del servicio, vale decir que realizan la venta en representación de dicho operador, resulta claro que la contabilización de la venta y los ingresos proveniente de ella se registran por el operador en la forma descrita en el acápite anterior.
En estos casos, el agente o representante no realiza la venta para sí, sino que la celebra en nombre de otro, el operador, de manera tal que su actuación es la de un intermediario que no es parte en el negocio de compraventa, aunque su gestión sea relevante o indispensable para culminarlo. Por ello, la retribución a su servicio no se produce en la forma de descuentos, pues quien paga el precio sobre el cual cabrían eventuales descuentos es el verdadero comprador de la tarjeta.
En cambio, el agente o representante puede obtener su retribución por la vía del reconocimiento que el operador a quien representa le haga por concepto de comisión, honorarios u otra figura similar, de lo cual se infiere que para el agente o representante, el valor de sus ingresos por estas operaciones se limita al monto que, con base en el convenio celebrado con el operador, este facultado a facturarle en función de la actividad realizada.
Si el encargo del agente o representante se extiende a través de los términos del convenio al recaudo del importe por la venta de las tarjetas prepago, los ingresos así obtenidos se registrarán como ingresos recibidos a nombre de terceros, para luego ser entregados al operador, descontando, si así lo permite el convenio, el valor de las comisiones u honorarios pactados por la gestión.
Si el convenio no permite el descuento de la comisión o los honorarios por parte del agente o representante, éste deberá facturar al operador los valores que por estos conceptos correspondan para que le sean reconocidas tales sumas en la forma y plazo pactados.
En este evento, para el agente o comercializador, en los términos del Artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 arriba trascrito, los ingresos están representados por los flujos de entrada de recursos surgidos por la causación de comisiones, honorarios o similares, que se reflejan en incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, pues estos se devengan por la ejecución de actividades realizadas durante un período y no provienen de los aportes de capital.
Los costos del agente o representante en estos casos corresponden, en los términos del Artículo 39 del mismo Decreto 2649, a las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la prestación de los servicios o la realización de la actividad de la cual el ente económico obtuvo sus ingresos.
Los gastos del agente o representante en este esquema, conforme lo señala el Artículo 40 del precitado Decreto 2649, corresponden a los flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes.
Adicionalmente, dado que en el escenario que nos ocupa las ventas se realizan a nombre de un tercero, se ejerce una labor de intermediación a favor de otro ente económico, razón por la cual consideramos que los importes de las ventas recibidos por el agente o representante se deben contabilizar dentro de su balance general, utilizando el esquema señalado en el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, en el cual se ha dispuesto una cuenta para estos propósitos que corresponde al código 138020 y la descripción “Cuentas por cobrar de terceros” y cuya contrapartida sería la cuenta 2815 denominada “Ingresos recibidos para terceros, subcuenta 281510, “Venta por cuenta de terceros”, lo cual indica que los ingresos del ente económico serán, como ya se anotó, los que al efecto se hayan pactado como honorarios o comisión por la gestión realizada en torno a las ventas de las tarjetas prepago.
La figura en la cual se presenta más comúnmente la forma de intermediación que se describe en este aparte se encuentra regulada en el Artículo 1317 Código de Comercio bajo el nombre de agencia comercial, disposición que señala:
“ARTÍCULO 1317. AGENCIA COMERCIAL. Por medio del contrato de agencia comercial, un comerciante asume en forma independiente y de manera estable el encargo de promover o explotar negocios en un determinado ramo y dentro de una zona prefijada en el territorio nacional, como representante o agente de un empresario nacional o extranjero o como fabricante o distribuidor de uno o varios productos del mismo.
Los elementos característicos de la agencia comercial, de acuerdo con la norma precitada son:
1) Constituye una forma de intermediación.
2) El agente tiene su propia empresa y la dirige con independencia.
3) La actividad del agente se encamina a promover o explotar negocios en determinado territorio, esto es, a conquistar, ampliar o reconquistar un mercado en beneficio del principal.
4) Por esencia esa actividad requiere de una estabilidad, por ello se ha dicho que el agente comercial desarrolla una actividad por cuenta ajena pero mediante el ejercicio de una empresa propia existente de por sí, que por lo general se hace manifiesta por medio de la apertura de oficinas u otros locales para las comunicaciones necesarias con la casa para la cual obra y con la clientela respectiva.
No obstante la importancia de la utilización de la figura de la agencia comercial en el ramo de negocios que nos ocupa, debe puntualizarse que, para efectos meramente contables, cualquier convenio que, como el descrito, implique representación del operador en la venta de tarjetas prepago del servicio que presta, deberá tratarse en lo forma prevista en los precedentes párrafos.
Por otra parte, cuando se presente la situación comentada en la consulta, según la cual se presenta no pocas veces que el operador del servicio delega en el agente o distribuidor la labor de fabricar las tarjetas que incorporarán el derecho a la utilización del servicio de telecomunicaciones correspondiente, el monto que percibe este agente o representante como retribución a su actividad comercial deberá adicionarse con la retribución que implique la labor de fabricación y actividades conexas en el rubro de ingresos y, además, las erogaciones que por esta actividad en particular deban realizarse, constituyen costos adicionales para el agente o distribuidor, en los términos y mediante la mecánica señalados anteriormente
iii) Venta por comercializadores sin representación del operador del servicio:
Si, a diferencia de lo descrito en el escenario anterior, el comercializador actúa sin que medie representación del operador del servicio, el negocio jurídico que se plantea entre ellos es una verdadera compraventa, en la cual el vendedor de las tarjetas es el operador y el comprador de las mismas es el comerciante, quien a su vez puede venderlas a los consumidores finales o a otros comerciantes que entren a participar de la cadena de distribución, quienes en estos casos, desde luego, no se constituyan en agentes o representantes del operador.
Establecido que cuando la esencia del negocio muestre que el comercializador no tiene facultades de representación del operador, las operaciones entre ellos se enmarcan en los principios de la compraventa y por ende lo recursos que el comerciante le entrega al operador constituyen el precio de la venta que, conforme a lo previsto en el Artículo 39 del Decreto 2649 de 1993, deben ser considerados por dicho comercializador como costos, pues representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.
Cabe señalar que el margen de comercialización en estos casos está representado por la diferencia entre el valor de venta al público de las tarjetas, frente al valor pagado al operador del servicio como precio por estas, incluyendo los descuentos que se hayan convenido en el respectivo contrato, pues el precio efectivamente a cargo del comercializador incluye los descuentos otorgados de manera incondicional.
Cuando los descuentos se otorgan pendiendo de alguna condición, procede la aplicación del Artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, según el cual:
“ARTICULO 103. DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS. Las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos.”
Por su parte, el importe de la venta que el comercializador obtenga por las tarjetas colocadas a los consumidores finales o subdistribuidores representan ingresos para el comerciante, en los términos del Artículo 38 del citado Decreto
Al igual que para el caso de los agentes o representantes del operador, para los comercializadores representas gastos los flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o incrementos del pasivo o una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación, realizadas durante un período, tal como lo prevé el artículo 40 del Decreto 2649.
El registro de estas operaciones en el marco del Plan Único de Cuentas no representa dificultad alguna, pues corresponde a la dinámica normal utilizada por cualquier empresa comercial. Por ello, resulta la descripción de este procedimiento, de seguro, es del dominio de todos los contadores vinculados a las empresas del sector.
iv) Venta por subdistribuidores:
Entendemos a los subdistribuidores como participes en la cadena comercial de las tarjetas prepago de servicios de telecomunicaciones que, sin facultades de representación o agencia alguna de los operadores, adquieren estos elementos a título de compraventa de las empresas que obran como eslabones previos, para su posterior reventa, principalmente, a los consumidores finales.
En materia contable, estos comerciantes están sujetos a las mismas consideraciones planteadas para el caso de los comercializadores a los cuales nos referimos en el aparte anterior; más allá de que, en este caso, pueda darse con mayor frecuencia que la actividad se realice por comerciantes que por la discreta dimensión de su negocio o su carácter de informalidad, escapen a la obligatoriedad de llevar contabilidad en los términos establecidos en el tantas veces citado Decreto 2649 de 1993
v) Contabilización de las tarjetas prepago:
No cabe duda de que las tarjetas prepago analizadas constituyen, para los encargados de su comercialización, un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros, razón por la cual ameritan una representación financiera, de lo cual se colige que, en los precisos términos del Artículo 35 del Decreto 2649 de 1993, deben considerarse como un activo .
Si bien las tarjetas en comento representan el derecho a la utilización de un servicio inmaterial prestado por un operador, tal circunstancia no puede dar pie para considerar que para esos bienes sea inapropiado el registro en el rubro de inventarios, pues la emisión de este tipo de elementos permite que, a pesar de la inmaterialidad del servicio incorporado en ellos, sea no sólo posible, sino necesario otorgarles, para efectos contables de sus comercializadores a cualquier nivel, totales atributos de bienes materiales, cuantificables, negociables y valorizables, más allá de que se les haya dado también una representación tangible y material representada en el plástico que llega al consumidor en la forma de la comúnmente denominado tarjeta prepago
Al efecto, veamos lo dispuesto por el inciso primero del Artículo 63 del Decreto 2649 de 1993:
Así las cosas, el manejo de los inventarios de las tarjetas prepago se enmarca en las consideraciones que al efecto establece el Artículo 129 ibídem, en el cual se lee:
“ARTICULO 129. INVENTARIO DE MERCANCÍAS. El control de las mercancías para la venta se debe llevar en registros auxiliares, que deben contener, por unidades o grupos homogéneos, por lo menos los siguientes datos:
PARÁGRAFO. Cuando el costo de ventas se determine por el juego de inventarios no se requiere incluir en el control pertinente, los datos señalados en los numerales 5, 6 y 7 de este artículo.”
Como se observa en la disposición precedente, la normatividad contable ha determinado de manera clara e inequívoca la forma en la cual han de realizarse los registros en la cuanta de inventarios, reglas cuya totalidad es perfectamente aplicable a las tarjetas prepago, confirmando lo expuesto en estos párrafos.
En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en sesión del 15 de mayo de 2004 y que los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.
MVAV/grb/jrpr
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