Source: http://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&amp;Art=en&amp;nr=33182
Timestamp: 2019-07-20 23:45:21
Document Index: 107525244

Matched Legal Cases: ['§ 45', '§ 75', '§ 45', 'Art. 132', 'Art. 132', '§ 4', '§ 126', '§ 45', '§ 4', '§ 27', 'Art. 28', 'Art. 132', 'Art. 13', 'Art. 132', 'Art. 13', 'EuG', 'EuG', '§ 45', '§ 45', '§ 45', '§ 45', '§ 45', '§ 4', 'Art. 132', '§ 45', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 45', '§ 75', '§ 45', '§ 45', '§ 4', 'EuG', 'EuG']

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Oktober 2014 4 K 2056/11 und die Einspruchsentscheidung des Finanzamts vom 9. Juni 2011 sowie der Umsatzsteuerbescheid des Finanzamts vom 15. Juni 2010 aufgehoben.
Hierzu erbringt die Klägerin u.a. Betreuungsleistungen der Kinder- und Jugendhilfe nach dem Achten Buch Sozialgesetzbuch --Kinder- und Jugendhilfe-- (SGB VIII). Die für entsprechende Einrichtungen (Wohnheime) erforderlichen Betriebserlaubnisse sind ihr gemäß § 45 SGB VIII durch den Landschaftsverband ... (Verband) mit den Bescheiden vom 18. Februar 2002 und vom 2. März 2007 erteilt worden. Die für ihre Betreuungsleistungen geschuldeten Entgelte stellte die Klägerin der --als Trägerin der freien Jugendhilfe nach § 75 i.V.m. § 45 SGB VIII anerkannten-- GbR in Rechnung. Diese rechnete die unter Einschaltung der Klägerin erbrachten Leistungen mit den öffentlichen Trägern der Kinder- und Jugendhilfe ab.
Die Klägerin hielt ihre Leistungen für steuerfrei und gab daher für das Streitjahr keine Umsatzsteuererklärung ab. Dagegen unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Außenprüfung die von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Kinder- und Jugendhilfe in Höhe von 115.319 EUR (netto) der Umsatzsteuer. Die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung lägen weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten nur solche Einrichtungen als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, die --anders als die Klägerin im Streitfall-- unmittelbar mit den öffentlichen Trägern der sozialen Sicherheit abrechneten.
Gegen den erstmaligen Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 15. Juni 2010 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 164 veröffentlichten Urteil ab. Die Leistungen seien nicht nach nationalem Recht steuerfrei. Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. h der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) berufen. Sie habe zwar Leistungen erbracht, die eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbunden sind, sie sei aber nicht als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt.
Die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter folge bereits aus der mittelbaren Übernahme der Kosten für die Leistungen durch die öffentlichen Träger der Kinder- und Jugendhilfe über die GbR. Nach den Senatsurteilen vom 8. November 2007 V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634) sowie vom 8. August 2013 V R 8/12 (BFHE 242, 548) setze die Anerkennung zwar eine unmittelbare vertragliche Beziehung voraus, ob der BFH an dieser Rechtsprechung festhalten wolle, sei allerdings nach dem BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2013 XI B 88/13 (BFH/NV 2014, 550) fraglich. Die Unmittelbarkeit der Leistungsbeziehung zu einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung sei nicht zwingend aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. g, h oder i MwStSystRL abzuleiten. Außerdem beeinträchtige das Erfordernis einer unmittelbaren Vertragsbeziehung die Funktionsfähigkeit des Jugendhilferechts in erheblichem Maße.
den Bescheid über Umsatzsteuer für 2007 vom 15. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2011 sowie das Urteil des FG vom 22. Oktober 2014 4 K 2056/11 aufzuheben.
Den Mitgliedstaaten stehe ein gewisser Gestaltungsspielraum zur Anerkennung einer Einrichtung zu. Die ab dem 1. Januar 2008 geltende Anerkennung von anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter nach § 4 Nr. 25 des Umsatzsteuergesetzes 2005 in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) könne keine Auswirkungen auf die Beurteilung des Streitjahres haben, da ansonsten gesetzliche Änderungen für die Anerkennung stets Rückwirkung entfalteten und die Rechtssicherheit zur Beurteilung der Steuerfreiheit der Leistungen beeinträchtigt würde.
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar eine Steuerfreiheit der Betreuungsleistungen nach nationalem Recht zutreffend abgelehnt. Entgegen der Auffassung des FG ist die Klägerin jedoch als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt, sodass die von ihr erbrachten Betreuungsleistungen nach Unionsrecht steuerfrei sind.
aa) Die Klägerin ist, wie unter II.1.a ausgeführt wurde, kein Träger der Jugendhilfe, sie gehört aber zu den anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter. Denn sie unterhält ein Wohnheim, in dem Kinder und Jugendliche mit psychischer Behinderung untergebracht sind. Für den Betrieb dieser Einrichtung ist eine Betriebserlaubnis nach § 45 SGB VIII erforderlich. Diese ist der Klägerin durch den Verband (Landesjugendamt) mit den Bescheiden vom 18. Februar 2002 und 2. März 2007 erteilt worden.
bb) Eine Steuerbefreiung der erbrachten Leistungen scheidet im Streitfall jedoch aus, weil die Neufassung des § 4 Nr. 25 UStG gemäß § 27 Abs. 1 UStG i.V.m. Art. 28 Abs. 4 JStG 2008 erst für Umsätze gilt, die ab dem 1. Januar 2008 ausgeführt werden.
Steuerfrei sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL (bis 31. Dezember 2006: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--) "eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen".
b) Die Klägerin ist --entgegen dem Urteil des FG-- auch als Einrichtung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL "anerkannt".
aa) Nach dem zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11 (EU:C:2012:716, Rz 26) legt die Richtlinie die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaates, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit (EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, Rz 31).
(1) Für die Anerkennung der Klägerin spricht insbesondere die Erteilung der Betriebserlaubnis nach § 45 SGB VIII. Dabei handelt es sich --entgegen der Auffassung des FG-- nicht nur um eine Regelung der Heimaufsicht über die Einrichtungen des Jugendhilferechts, sondern um eine spezifische Vorschrift im Bereich der sozialen Sicherheit. Maßgeblich dafür ist, dass § 45 Abs. 2 SGB VIII der im Streitjahr geltenden Fassung eine Versagung der Erlaubnis vorsieht, wenn "die Betreuung der Kinder oder der Jugendlichen durch 'geeignete Kräfte' nicht gesichert ist" oder "in sonstiger Weise das Wohl der Kinder oder der Jugendlichen in der Einrichtung nicht gewährleistet ist".
Die danach erforderliche "positive Eignungsfeststellung" stellt keine bloße Nebenbedingung für die Erteilung einer Betriebserlaubnis dar. Ist die Betreuung der Kinder durch geeignete Kräfte nicht gesichert, ist vielmehr bereits die Betriebserlaubnis nach § 45 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 SGB VIII zwingend zu versagen. Daraus folgt, dass schon vor der Erteilung der Betriebserlaubnis nach § 45 Abs. 1 Satz 1 SGB VIII die Prüfung und positive Feststellung der persönlichen und fachlichen Eignung des in der Einrichtung konkret zum Einsatz kommenden Leitungs- und Betreuungspersonals erforderlich ist (Beschluss des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Nordrhein-Westfalen vom 27. November 2007 12 A 4697/06, FEVS 59, 318, Leitsatz). Die zwingende Versagung bei nicht gesicherter Betreuung der Kinder durch geeignete Kräfte trägt dem Umstand Rechnung, dass der Betreuung durch geeignete Kräfte im Hinblick auf das in der Einrichtung vom Einrichtungsträger zu gewährleistende Kindeswohl zentrale Bedeutung zukommt: Der Betrieb der Einrichtung steht und fällt mit dem eingesetzten Personal (OVG-Beschluss in FEVS 59, 318, Rz 41 und 52).
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Eignung der in der Einrichtung tätigen Kräfte ein besonders bedeutsames Kriterium bei der Beurteilung des Kindeswohls darstellt. Die Eignung des Personals umfasst sowohl die persönliche Eignung (i.S. persönlicher Zuverlässigkeit) als auch die fachliche Eignung (Beschluss des OVG Saarland vom 30. April 2013 3 A 194/12, Leitsatz 2, juris). Auch wenn der Gesetzgeber insoweit nicht von "Fachkräften" spricht, erfordert die fachliche Eignung in der Regel eine adäquate Ausbildung. Die an die Qualifikation zu stellenden Anforderungen sind abhängig von der fachlichen Zweckbestimmung der Einrichtung und dem jeweiligen Aufgabenfeld der einzelnen Beschäftigten (Beschluss des OVG Saarland, a.a.O., Rz 16, m.w.N.).
Die Qualifizierung des § 45 SGB VIII als spezifische Vorschrift im Bereich der sozialen Sicherheit ergibt sich weiterhin aus der zum 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Gesetzesänderung des § 4 Nr. 25 UStG sowie der Gesetzesbegründung. Die Gesetzesänderung diente --wie sich aus der Übernahme des unionsrechtlichen Begriffs der "anderen Einrichtung mit sozialem Charakter" ergibt-- der Anpassung des nationalen Rechts an die Erfordernisse des Unionsrechts in Art. 132 Abs. 1 Buchst. h MwStSystRL (vgl. BTDrucks 16/6290, S. 78). Auf der Grundlage der "dort eingeräumten Befugnisse" erkennt der Gesetzgeber bestimmte weitere Einrichtungen an, soweit sie für ihre Leistungen eine im SGB VIII geforderte Erlaubnis besitzen. Dazu gehört u.a. der Erlaubnistatbestand des § 45 Abs. 1 SGB VIII.
Bestätigt wird diese Auffassung durch die Ausführungen des EuGH im Urteil Les Jardins de Jouvence vom 21. Januar 2016 C-335/14 (EU:C:2016:36). Im Rahmen der Anerkennungskriterien kann danach auch der Umstand berücksichtigt werden, dass (...) Einrichtungen für betreutes Wohnen, zusammen mit Altenheimen und Tagesbetreuungszentren per Dekret einheitlichen Regelungen unterliegen, die den unterschiedlichen institutionalisierten Formen der Unterstützung und Betreuung von Senioren einen Rahmen geben sollen (Rz 37 des EuGH-Urteils Les Jardins de Jouvence). Nach dem maßgeblichen Dekret ist der Betrieb eines Altenheims oder einer Einrichtung für betreutes Wohnen von der Erlangung einer Genehmigung abhängig, die erteilt wird, wenn diese Einrichtungen bestimmten Vorschriften entsprechen (Rz 8 und 9 des EuGH-Urteils Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36). Im Streitfall besteht mit § 45 SGB VIII eine dem Inhalt des Dekrets vergleichbare gesetzliche Regelung für die Erlangung einer Genehmigung. Die Klägerin erfüllte die darin für die Erlangung der Genehmigung aufgestellten Erfordernisse, sodass ihr eine Betriebserlaubnis für die von ihr betriebenen Wohnheime erteilt wurde. Dementsprechend hat der Senat bereits im Urteil vom 23. Oktober 2014 V R 20/14 (BFHE 248, 376, Rz 18) eine "Genehmigung" als ein Indiz dafür gewertet, dass der Leistungserbringer "ordnungsgemäß anerkannt" ist.
(3) Zu berücksichtigen ist schließlich die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen durch Einrichtungen der sozialen Sicherheit. Nach den bindenden Feststellungen des FG stellt die Klägerin die von ihr erbrachten Leistungen der als Trägerin der freien Jugendhilfe nach § 75 i.V.m. § 45 SGB VIII anerkannten GbR in Rechnung. Diese wiederum rechnete die von der Klägerin erbrachten Leistungen mit den öffentlichen Trägern der Kinder- und Jugendhilfe ab. Auch eine derartige mittelbare oder "durchgeleitete" Kostentragung erfüllt nach der jüngsten Rechtsprechung des Senats (Senatsurteil vom 18. August 2015 V R 13/14, BFHE 251, 282) das Merkmal der Kostenübernahme. Danach muss berücksichtigt werden, dass die Klägerin Mitglied in einem "anerkannten" Verein zur Erbringung von Pflegeleistungen war, dessen Kosten weitgehend von den Pflegekassen getragen worden sind. Im Streitfall besteht --ebenso wie im BFH-Urteil in BFHE 251, 282-- eine mittelbare oder "durchgeleitete" Kostentragung.
Damit erfüllt die Klägerin mehrere --bei der Beurteilung der Eigenschaft als Einrichtung mit sozialem Charakter-- zu berücksichtigende Gesichtspunkte. Da diese nicht kumulativ zu verstehen sind (BFH-Urteile vom 25. April 2013 V R 7/11, BFHE 241, 475, BStBl II 2013, 976, sowie vom 8. Juni 2011 XI R 22/09, BFHE 234, 448) und somit nicht vollständig vorliegen müssen, führt auch eine Gesamtwürdigung der maßgeblichen Kriterien dazu, dass die Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen ist. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass der nationale Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum dahingehend ausgeübt habe, andere Einrichtungen --wie die Klägerin-- erst ab dem 1. Januar 2008 anzuerkennen. Denn die für die Anerkennung maßgebenden Umstände, insbesondere § 45 SGB VIII als spezifische Vorschrift im Bereich der sozialen Sicherheit, haben bereits im Streitjahr vorgelegen. Die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter beruht auch nicht auf einer unzulässigen Rückwirkung des § 4 Nr. 25 UStG n.F., sondern auf dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es bei Verstößen gegen Unionsrecht Sache des nationalen Gerichts, etwaige Konsequenzen auch für die Vergangenheit zu ziehen (Urteil Marks & Spencer vom 10. April 2008 C-309/06, EU:C:2008:211, Leitsatz 5 sowie Rz 60 für einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung).
bb) Vor dieser Aussage wird aber die Rechtsprechung wiedergegeben, wonach die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden könne (Rz 41 der Entscheidungsgründe). Die Ausführungen des BFH sind demnach nicht in dem Sinne zu verstehen, dass nur bei Vorliegen (unmittelbarer) vertraglicher Vereinbarungen eine Anerkennung in Betracht komme. Eine derartige Einschränkung stünde insbesondere nicht im Einklang mit der einschlägigen Rechtsprechung des EuGH, die lediglich darauf abstellt, ob "die Kosten der fraglichen Leistungen ... von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden" (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 XI R 35/13, BFHE 251, 91). Dementsprechend hat es der erkennende Senat im Urteil in BFHE 251, 282 als unerheblich angesehen, dass keine direkten vertraglichen Vereinbarungen mit den öffentlichen Trägern der Kinder- und Jugendhilfe bestanden.
d) Gegen die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter sprechen auch nicht die vom FA vorgetragenen Nachweisprobleme in Fällen der weitergeleiteten (mittelbaren) Kostentragung. Diese betreffen das Verfahrensrecht und sind nach allgemeinen Grundsätzen dahingehend zu lösen, dass derjenige, der die Umsatzsteuerfreiheit begehrt, die Feststellungslast für die hierfür entscheidungserheblichen Tatsachen trägt und --wenn die für die Umsatzsteuerbefreiung erforderlichen Feststellungen nicht möglich sein sollten-- dies zu seinen Lasten geht (vgl. BFH-Beschluss vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, m.w.N.).