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Timestamp: 2016-10-25 05:11:17+00:00
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A al�quota de 12% do ICMS e a Resolu��o SF n� 4/98 - Da Lei n� 7.018/91 � Decis�o Normativa CAT n� 3/2013 - Uma an�lise da evolu��o da legisla��o e da jurisprud�ncia
H�lio Barthem Neto*
A al�quota padr�o do ICMS no Estado de S�o Paulo � de 18%
A legisla��o paulista contempla uma s�rie de exce��es a essa regra e determina a ado��o de al�quotas menores e maiores para casos espec�ficos.
Em especial nos casos em que a al�quota padr�o de 18% � reduzida, a hist�ria revela in�meros incidentes relativos a diverg�ncias de entendimento entre o Fisco e os contribuintes sobre a correta interpreta��o da legisla��o aplic�vel.
A redu��o da al�quota do ICMS de 18% para 12% nas opera��es com m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e de processamento de dados, implementos e tratores agr�colas consiste em cap�tulo especial desse "conflito" entre Fisco e contribuintes.
Desde sua institui��o, em meados de 1991, at� este ano de 2013, n�o houve consenso quanto � interpreta��o mais adequada para a norma que estabelece a referida redu��o, sendo o tema alvo de diversos processos administrativos em tr�mite perante o Tribunal de Impostos e Taxas de S�o Paulo - o TIT.
Agora, ao final do ano de 2013, no auge da pol�mica sobre o assunto, o Fisco do Estado de S�o Paulo, por meio de sua Coordenadoria de Administra��o Tribut�ria, parece ter recuado com rela��o �s suas posi��es, pondo fim �s discuss�es at� ent�o existentes.
O objetivo do presente estudo consiste em avaliar a evolu��o legislativa e jurisprudencial relativa ao tema de modo a confirmar a primeira impress�o passada pela mais nova normatiza��o exarada pelo Fisco paulista e, com isso, encerrar as discuss�es do tema, que j� perduram mais de duas d�cadas!
O art. 34, � 1�, item 23, da Lei n� 6.374/89, o RICMS e a Resolu��o SF n� 4/98
Por meio da Lei n� 7.018/91, que introduziu o item 7, do � 1�, do art. 34, da Lei n� 6.374/89, o Governo do Estado de S�o Paulo estabeleceu al�quota de 12% do ICMS �s opera��es com m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais (1).
Originalmente, referido dispositivo continha o seguinte comando normativo:
"7 - 12%, mediante pr�vio reconhecimento da Secretaria da Fazenda, nas opera��es com m�quinas, aparelhos e equipamentos destinados � implanta��o, amplia��o ou relocaliza��o de unidades industriais ou agroindustriais cujos projetos, aprovados pelo Conselho Estadual de Desenvolvimento Econ�mico - CEDE, visem ao aprimoramento tecnol�gico da produ��o, ao desenvolvimento e � incorpora��o de novas tecnologias � desconcentra��o industrial e � redu��o de disparidades regionais, observados os prazos e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".
Tratava-se, pois, de redu��o de al�quota amplamente condicionada � aprova��o da Fazenda paulista, e com objetivos espec�ficos, cujo alcance e cumprimento estava sujeito � disciplina por parte do Governo do Estado.
E isso foi feito por meio das Resolu��es n�s 30/91 e 42/91, ambas do Secret�rio da Fazenda do Estado de S�o Paulo que, al�m de relacionarem os bens sujeitos � aplica��o da al�quota de 12% do ICMS, condicionavam-na ao reconhecimento pr�vio por parte das autoridades administrativas competentes, publicado em Di�rio Oficial.
Com a edi��o da Lei n� 7.535/91, o Estado de S�o Paulo alterou o teor do dispositivo acima transcrito. Confira-se:
"7 - 12%, nas opera��es com m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e de processamento de dados, implementos e tratores agr�colas observados os prazos, a rela��o dos bens alcan�ados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".
Al�m de ter inclu�do expressamente os implementos e tratores agr�colas, assim como bens da ind�stria de processamento de dados, a altera��o introduzida pela Lei n� 7.535/91 manteve o controle da al�quota reduzida � disciplina do Poder Executivo (incluindo expressamente a rela��o de bens alcan�ados), mas retirou uma s�rie de condi��es relativas � aprova��o de projetos industriais e, principalmente, � finalidade da institui��o do benef�cio, o qual, a seu turno, ficou um tanto mais abrangente.
No mesmo diapas�o, a Resolu��o do Secret�rio da Fazenda que ent�o vigorava foi totalmente alterada pela Resolu��o SF n� 40/92, que passou apenas a relacionar as m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e de processamento de dados, implementos e tratores agr�colas que estavam sujeitos � al�quota de 12% do ICMS (2).
Posteriormente, o item 7, do � 1�, do art. 34, da Lei n� 6.374/89 foi novamente alterado, desta vez pela Lei n� 8.996/94. Referida altera��o consistiu na supress�o do favorecimento fiscal aos produtos da ind�stria de processamento de dados.
Assim, durante sua vig�ncia, apenas os bens relacionados �s atividades industriais e agr�colas ficaram sujeitos � aplica��o da al�quota de 12% do ICMS (ainda com a ressalva de que a disciplina de controle e a rela��o de bens alcan�ados seriam determinadas pelo Poder Executivo).
A rela��o dos bens favorecidos com al�quota de 12% do ICMS foi ent�o novamente modificada e passou a ser definida pela Resolu��o SF n� 14/95.
Em 1995, nova altera��o: a reda��o do item 7, do � 1�, do art. 34, da Lei n� 6.374/89 passou a ser determinada pela Lei n� 9.278/95, que estabelecia o seguinte:
"7 - 12%, nas opera��es com implementos e tratores agr�colas, m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados, neste �ltimo caso desde que n�o abrangidos pelo item 11 deste dispositivo, observadas a rela��o dos produtos alcan�ados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".
Com isso, retornaram � al�quota de 12% do ICMS os produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados, ressalvados aquelas abrangidos pela Lei Federal n� 8.248/91, tributados com base na al�quota de 7% (o ent�o item 11, � 1�, do art. 34, da Lei n� 6.374/89), bem como foi mantida a determina��o de que a rela��o de bens alcan�ados e a disciplina de controle ficariam a cargo do Poder Executivo.
Os bens sujeitos � aplica��o da al�quota de 12% do ICMS foram assim relacionados nos Anexos da Resolu��o SF n� 4/98, que, por sua vez, nada acrescentou �s determina��es previstas pelo dispositivo em estudo da Lei do ICMS paulista, mas apenas trouxe como refer�ncia a descri��o de cada um dos produtos e o correspondente c�digo de classifica��o fiscal na Nomenclatura Brasileira de Mercadorias / Sistema Harmonizado (NBM/SH).
A rigor, al�m da regra de vig�ncia da norma e da rela��o de bens que traz em seu bojo, o �nico comando normativo determinado pela Resolu��o SF n� 4/98 � aquele constante de seu art. 1�:
"Art. 1� - Ficam aprovadas a Rela��o de M�quinas, Aparelhos e Equipamentos Industriais, a Rela��o de Implementos e Tratores Agr�colas e a Rela��o de Produtos da Ind�stria de Processamento Eletr�nico de Dados, publicadas em anexo, a que se refere o item 7 do � 1� do artigo 54 do Regulamento do Imposto sobre Circula��o de Mercadorias e sobre Presta��o de Servi�os - ICMS, aprovado pelo Decreto n� 33.118, de 14 de mar�o de 1991". Veja-se, pois, que n�o h� elementos condicionantes para frui��o da redu��o da al�quota do ICMS, bastando que os produtos constituam m�quinas, implementos, equipamentos industriais e agr�colas, al�m daqueles relativos � ind�stria de processamento eletr�nico de dados, e que estejam previstos na rela��o aprovada pela Resolu��o SF n. 4/98.
Mais recentemente, novas e definitivas altera��es na estrutura legislativa relacionada ao tema: o item 7, do � 1�, do art. 34, da Lei n� 6.374/89 foi revogado pela Lei n� 12.785/2007, que, a seu turno, acrescentou ao referido dispositivo o item n. 23, que passou a prever o seguinte:
"23 - 12%, nas opera��es com implementos e tratores agr�colas, m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados, desde que n�o abrangidos pelas disposi��es do art. 4� da Lei Federal n. 8.248, de 23 de outubro de 1991, em 13 de dezembro de 2000, e suas altera��es posteriores, observadas a rela��o dos produtos alcan�ados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo".
E a Resolu��o SF n� 4/98, que veio sofrendo diversas atualiza��es ao longo dos anos, sofreu modifica��o estrutural importante em 2008, quando, por meio da edi��o da Resolu��o SF n� 31, os produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados passaram a ser relacionados em anexo espec�fico, desvinculado da Resolu��o original.
Na pr�tica, as altera��es em quest�o n�o trouxeram maiores consequ�ncias ao tratamento ent�o dispensado � hip�tese, a n�o ser pelo fato curioso de que o que a Lei n� 6.374 reuniu, ao revogar os itens 7 e 11, do � 1�, do seu art. 34, aglutinando os respectivos comandos em um �nico e novo item - o de n� 23, a Resolu��o SF n� 31/2008 separou, restando, finalmente o seguinte: (i) rela��o de implementos e tratores agr�colas, m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais - Anexos I e II, da Resolu��o SF n� 4/98; e (ii) rela��o de produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados - Anexo �nico da Resolu��o SF n� 31/2008.
Em �ltima an�lise, � luz deste breve hist�rico da evolu��o legislativa pertinente ao tema, temos, atualmente, as seguintes condi��es para aplica��o da al�quota de 12% do ICMS:
- que as opera��es sejam realizadas com implementos e tratores agr�colas, m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais;
- que as opera��es sejam realizadas com produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados, desde que n�o abrangidos pelas disposi��es do art. 4� da Lei Federal n. 8.248, de 23 de outubro de 1991, em 13 de dezembro de 2000, e suas altera��es posteriores; e
- que esses bens estejam relacionados nas Resolu��es SF n�s 4/98 e 31/2008, e altera��es posteriores, conforme a hip�tese.
Conclus�o que se nos parece autom�tica � a de que a aplica��o da al�quota de 12% do ICMS, regulada pelo item 23, do � 1�, do art. 34, da Lei n� 6.374/89, constitui, atualmente, comando normativo de natureza objetiva (3), sendo certo que as condi��es atualmente existentes n�o destacam a destina��o e/ou a finalidade das opera��es/bens a serem realizadas/circulados.
Em outras palavras, uma vez preenchidas as condi��es acima expostas, o contribuinte ter� o direito � aplica��o da al�quota de 12% do ICMS �s suas opera��es, independentemente da destina��o a ser dada aos produtos vendidos.
A interpreta��o da legisla��o aplic�vel � hip�tese, a jurisprud�ncia e as diverg�ncias existentes
A despeito da clareza das normas examinadas no t�pico anterior, a interpreta��o das determina��es nelas contidas sempre foi conturbada.
A Consultoria Tribut�ria do Estado de S�o Paulo, por meio da Resposta � Consulta n� 272, de 24.6.1992, respaldou as conclus�es acima obtidas:
"5 - a rela��o dos bens, no caso, � aquela que se encontrava em vigor quando da publica��o do texto legal acima, ou seja, a Resolu��o do Secret�rio da Fazenda n� 42, de 6.9.1991, e ainda, aquelas posteriormente editadas, a Resolu��o SF n� 57, de 29 de novembro de 1991 e a Resolu��o SF n� 13, de 7 de fevereiro de 1992.
6 - Assim sendo, estando a m�quina adquirida presente em uma das rela��es, vigentes � �poca da ocorr�ncia do fato gerador, a al�quota aplic�vel na importa��o � a de 12% (doze por cento), uma vez que o teor do decreto mencionado n�o faz nenhuma restri��o a respeito da natureza da opera��o".
Muito tempo depois, em 2004, a 3� C�mara Efetiva do TIT decidiu que somente estaria sujeito � aplica��o da al�quota de 12% do ICMS o bem que, al�m de estar relacionado na Resolu��o SF n� 4/98, fosse aplicado em tratores e implementos agr�colas ou em m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais. Veja-se o que afirma o relator, juiz Augusto Toscano, em trecho do voto proferido no processo n� DRT-4-90106/02 (Boletim TIT n� 369, de 16.10.2004):
"Sou de pensar diverso. A lei no caso objetivava e objetivou a destina��o e a utiliza��o dos produtos e a fun��o deles. O s� fato de constarem expressamente no Anexo I da Resolu��o SF n� 4/98, certos produtos n�o alcan�ados pela redu��o da al�quota de 12% n�o me parece suficiente para concluir que todos os demais produtos estariam alcan�ados pela citada al�quota de 12%, quando n�o constantes da rela��o elaborada e da destina��o e utiliza��o como assim exigido no texto da lei.
De fato, a recorrente n�o produziu a prova principal no sentido de que os produtos que fabrica s�o aplicados em tratores agr�colas e outros semelhantes, ou, m�quinas, equipamentos e aparelhos de uso industrial, ou ainda, que estes produtos s� servem para serem aplicados em tratores agr�colas e assemelhados com uso agr�cola ou m�quinas de uso industrial. (...)". (grifos nossos)
Referido julgado, a despeito das imprecis�es (4) que cont�m, apresentou entendimento diametralmente oposto ao que havia sido sustentado pela Consultoria Tribut�ria anteriormente, determinando que a aplica��o da al�quota do ICMS reduzida para 12% estaria totalmente atrelada � verifica��o da destina��o do produto comercializado (deveriam ser aplicados em m�quinas, equipamentos, de uso industrial, ou implementos de uso agr�cola).
E a Consultoria Tribut�ria, j� em 2006, no mesmo sentido manifestado pela 3� C�mara Efetiva do TIT, mudou seu entendimento original e tamb�m passou a sustentar a destina��o/finalidade do bem como elemento imprescind�vel para aplica��o da al�quota de 12% do ICMS prevista na Lei do ICMS e regulamentada pela Resolu��o SF n� 4/98. Veja-se, nesse sentido, a transcri��o do item 2.3 da Resposta � Consulta n� 528, de 11.9.2006:
"2.3 - Para ser poss�vel a aplica��o da al�quota de 12% prevista no inciso V do artigo 54 do RICMS/2000 nas opera��es internas com os produtos constantes no Anexo I da Resolu��o SF-04/98, esses produtos devem, comprovadamente, ter por finalidade o uso industrial".
Note-se, pois, a mudan�a de posicionamento da Consultoria que asseverou que os produtos deveriam, comprovadamente, ter por finalidade o uso industrial (5). Caminhando at� os anos de 2008 e 2009, pode-se verificar que o TIT trouxe ao conhecimento dos contribuintes mais 3 (tr�s) decis�es importantes sobre o assunto, todas elas proferidas em sua inst�ncia Superior.
A primeira, proferida no processo n. DRT-12-276630/2003 (Rel. Juiz Virg�lio Gil), cuja sess�o de julgamento ocorreu em 28.8.2008, manifesta entendimento harm�nico com aquele ventilado pela 3� C�mara Efetiva e pela Consultoria Tribut�ria alguns anos antes:
"No m�rito, entendo existir raz�o � Recorrente [in casu, a Fazenda do Estado de S�o Paulo], pois os arestos apresentados nestes autos d�o conta de que a redu��o da al�quota a 12% fica condicionada a que o produto, para estar beneficiado, tem que se destinar � ind�stria. O simples fato de o produto constar na Resolu��o SF n� 4/98 n�o � crit�rio suficiente para o benef�cio de redu��o da al�quota a 12%, sendo necess�rio que tal produto seja destinado ao processo de industrializa��o". (grifamos)
A segunda, proferida no processo DRT-03-390696/2001 (Rel. Juiz Adalberto de Freitas), em sess�o realizada no dia 27.11.2008, manifesta, de outra sorte, entendimento de que a simples rela��o dos produtos na Resolu��o SF n� 4/98 � suficiente para dar azo � aplica��o da al�quota de 12% do ICMS. Confira-se:
"O ac�rd�o recorrido entendeu que o benef�cio n�o se aplica aos produtos comercializados pelo recorrente pois os condensadores e evaporadores por ele produzidos s�o vendidos para a ind�stria automobil�stica e l� s�o usados para montar os aparelhos de ar condicionado que s�o instalados nos ve�culos automotores.
O ac�rd�o paradigm�tico, por outro lado, entendeu que, tratando-se de m�quinas e equipamentos conforme estabelecido no item 7, � 1�, do art. 54, do RICMS, e que al�m disso, figuram arrolados no Anexo da Resolu��o, a eles aplicar-se-ia a al�quota de 12%.
Na legisla��o do ICMS s�o encontrados v�rios exemplos de situa��es em que normas concessivas de benef�cios arrolam seus benefici�rios numa determinada rela��o, mas, expressamente determinam que os benef�cios ser�o aplicados DESDE QUE satisfeitas certas condi��es. Em tais casos, n�o basta constar da rela��o, � preciso satisfazer outras condi��es.
Contudo, analisando cuidadosamente as Resolu��es acima transcritas, parece claro que, se o Anexo I tem por fim exclusivamente relacionar as 'M�QUINAS, APARELHOS E EQUIPAMENTOS INDUSTRIAIS COM AL�QUOTA DE 12%, o simples fato de determinada m�quina ou equipamento figurar na rela��o � suficiente para ter aplicada a al�quota reduzida.
N�o h� qualquer express�o do tipo 'DESDE QUE' impondo algum requisito extra para o gozo do benef�cio. Assim, fica dif�cil ver nessa norma, tal como posta, que o benef�cio possa estar restringido � finalidade que se h� de dar ao produto". (grifamos).
Acertadamente, portanto, o Pleno do TIT asseverou ser descabida a vincula��o da aplica��o da al�quota de 12% � destina��o a ser dada a mercadoria; simplesmente porque comando determinando essa condi��o n�o existe na norma.
Todavia, menos de 3 (tr�s) meses depois, os ju�zes das C�maras Reunidas do TIT voltaram a enfrentar o assunto.
Desta vez, por ocasi�o do julgamento do processo n. DRT-04-93028/2003 (Rel. Juiz Giampaulo Camilo Dringoli), em 26.2.2009, o Tribunal voltou a priorizar a quest�o da destina��o / finalidade do bem:
"No paradigma, decidiu-se que n�o basta estar relacionado na Resolu��o SF n� 4/98, para fazer jus � al�quota de 12%. A mercadoria adquirida deve ser adquirida para uso industrial. A interpreta��o da legisla��o adotada no paradigma deve ser prestigiada, por ser mais adequada tamb�m ao caso dos autos".
No intervalo de menos de 6 (seis) meses, portanto, as C�maras Reunidas do TIT alternaram seu entendimento por 3 (tr�s) vezes, evidenciando a incerteza sobre o cen�rio jurisprudencial acerca da mat�ria.
E o que mais chamava aten��o � �poca era o inconformismo dos contribuintes, que, a todo custo, demonstravam a impossibilidade de que a linha ent�o adotada viesse a prevalecer. Al�m dos argumentos expostos no t�pico anterior do presente estudo, n�o faltaram esfor�os para demonstrar que diversos produtos relacionados na Resolu��o SF n� 4/98 n�o eram de aplica��o literal na ind�stria (ou de uso industrial em sentido estrito), tais como os produtos destinados � constru��o civil. Havia, al�m disso, uma s�rie de produtos acabados, como ve�culos de transporte, cuja utiliza��o pode se dar de diversas maneiras; enfim, in�meras hip�teses que se tornariam letra morta na legisla��o caso a "tese" da finalidade/destina��o fosse, ao final prestigiada.
Isso sem falar na prec�ria (ou nenhuma) decis�o de o que deveria ser considerado como "destina��o/finalidade industrial", j� que nenhuma das normas relativas � mat�ria cont�m tal defini��o.
Vivenciava-se, pois, um cen�rio completamente controvertido, com alguma tend�ncia a favor do equivocado entendimento por meio do qual a finalidade / destina��o da mercadoria devesse ser levada em considera��o.
A jurisprud�ncia, de todo modo, continuava vacilante.
Veja-se, nesse contexto, o teor do voto de prefer�ncia proferido pelo Juiz F�bio Roberto Correa Castilho no julgamento do processo DRTC-II-735590/2005 (J. em 3.11.2010), que pontua a quest�o com precis�o:
"O rol de equipamentos da Resolu��o SF 04/98 cont�m, por exemplo, m�quinas de uso na constru��o civil, o que me parece incompat�vel com a ideia de que o termo 'm�quinas e equipamentos industriais' seja entendido como m�quinas utilizadas na planta industrial. Entendo que, sistematicamente, a Resolu��o SF 04/98 deve ser interpretada como referente a bens de capital, equipamentos denominados 'industriais' em oposi��o ao que se convencionou chamar de 'equipamentos de uso dom�stico'. Por tais raz�es acompanho o Dr. Paulo [Tomoyuki Aoki, relator do caso, que deu provimento a recurso do contribuinte]".
Justamente nesse cen�rio absolutamente ca�tico a Coordenadoria da Administra��o Tribut�ria do Estado de S�o Paulo - a CAT, no af� de solucionar a quest�o, resolveu se manifestar. Publicou, ent�o, no intervalo de 8 (oito) dias duas Decis�es Normativas:
- Decis�o Normativa CAT n� 6, de 18.11.2010, direcionada aos bens relacionados nos Anexos I e II, da Resolu��o SF n� 4/98:
"(...) 1. Para aplica��o da al�quota de 12% (doze por cento), prevista no item 23 do � 1� do artigo 34 da Lei n� 6.374, de 1�/03/89, disciplinada no inciso V do artigo 54 do RICMS/00 (ou, anteriormente, pelo item 7 do � 1� do artigo 54 do RICMS/91) e na Resolu��o SF-4/98, de 16/01/98, nas opera��es com m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e com m�quinas e implementos agr�colas, � necess�ria a analise pr�via da finalidade da mercadoria ou bem. 2. Assim, para que seja aplic�vel a referida al�quota, deve-se observar o que determina a norma - o uso industrial ou agr�cola. O bem adquirido deve ter sido concebido para uso, como ativo imobilizado de estabelecimento industrial ou agr�cola, na produ��o de mercadorias cujas opera��es devam se sujeitar � incid�ncia do imposto - ainda que isentas. Considerando a voca��o industrial ou agr�cola do bem, admite-se que apenas eventualmente ele possa ter outra destina��o. 3. Interpretando-se sistematicamente, o termo "uso industrial" deve se pautar nas atividades de industrializa��o conceituadas no inciso I do artigo 4� do RICMS/00. 4. Dessa forma, n�o � aplic�vel a al�quota de 12% nas opera��es internas com produtos que, pela sua natureza, n�o tenham por finalidade o uso industrial ou agr�cola, tais como pe�as para ve�culos e m�quinas para a constru��o civil. 5. Lembramos que as rela��es constantes nos Anexos I e II da Resolu��o SF-4/98 t�m natureza taxativa, ou seja, comportam exclusivamente as m�quinas, aparelhos e equipamentos que discriminam, por coincid�ncia da descri��o e da classifica��o no c�digo da NBM/SH. 6. Entretanto, o fato de determinado bem estar arrolado nos referidos Anexos constitui mera possibilidade de aplica��o da al�quota de 12%. Embora o arrolamento seja condi��o necess�ria � aplica��o dessa al�quota, n�o � suficiente para tanto - e, de fato, deve ser precedida da an�lise da finalidade de seu uso como industrial ou agr�cola".
- Decis�o Normativa CAT n� 6, de 18.11.2010, direcionada aos bens relacionados no Conv�nio ICMS n� 52, de 26.9.1991 (6):
1. A fundamenta��o jur�dica que embasou a Decis�o Normativa CAT-06/2010, de 18/11/2010, aplica-se sem ressalvas, pelas mesmas raz�es de direito nela consubstanciadas, �s opera��es internas e interestaduais com m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais com m�quinas e implementos agr�colas arrolados no artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS, que implementa o Conv�nio ICMS 52/91, de 26 de setembro de 1991. 2. Para que seja aplic�vel o benef�cio fiscal do artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS, devem ser observados os mesmos crit�rios jur�dicos que levariam � aplica��o da al�quota de 12% (doze por cento), caso se tratasse de opera��o interna disciplinada no inciso V do artigo 54 do RICMS/00 e na Resolu��o SF-4/98, de 16/01/98. 3. Portanto, a redu��o de base de c�lculo prevista no artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS � aplic�vel exclusivamente �s opera��es com m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais, destinados, desde a sua origem de produ��o, ao uso industrial e nas opera��es com m�quinas e implementos destinados ao uso agr�cola".
Com essas orienta��es do Fisco, outras imprecis�es quanto � interpreta��o da legisla��o foram levantadas. Estaria correto, por exemplo, o entendimento de que "o fato de determinado bem estar arrolado nos referidos Anexos constitui mera possibilidade de aplica��o da al�quota de 12%", prescrito no item 6, da DN CAT n� 6/2010? Entendimento este logo em seguida confirmado pela afirma��o de que "Embora o arrolamento seja condi��o necess�ria � aplica��o dessa al�quota, n�o � suficiente para tanto - e, de fato, deve ser precedida da an�lise da finalidade de seu uso como industrial ou agr�cola"?
Parece-nos que n�o. Mesmo porque, neste caso surgiriam as seguintes indaga��es: por que determinados bens foram relacionados pela Resolu��o se a ela n�o aproveitariam? Se a Resolu��o foi criada especificamente como disciplina de controle do Poder Executivo para defini��o dos produtos sujeitos � al�quota de 12% do ICMS, por que relacionar nesta lista produtos que nela mesma n�o estariam contemplados?
A confus�o, do ponto de vista t�cnico, continuava!
Do ponto de vista pr�tico, essas contundentes manifesta��es editadas pela CAT para uniformizar seu entendimento criaram chance potencial para que o conturbado cen�rio existente ent�o desaparecesse. Acenava-se para uma sa�da equivocada ao se prestigiar a necessidade de verifica��o da finalidade dos itens relacionados nos diplomas normativos, mas, a bem da verdade, houve quem comemorasse o que parecia ser o fim de verdadeira novela.
Antes, por�m, que esse entendimento viesse a se consolidar, a pr�pria CAT voltou atr�s com rela��o �s suas manifesta��es.
No dia 10.2.2011, foi publicada a Decis�o Normativa n. 1, que, ante as incertezas e imprecis�es que permeavam o tema, suspendeu os efeitos das Decis�es Normativas n�s 6 e 8, instaurando, novamente, uma grande interroga��o quanto ao desfecho do caso:
V. Por todo exposto, ficam suspensos os efeitos das Decis�es Normativas CAT-06 e 08 de 2010 enquanto n�o conclu�do o trabalho mencionado no item anterior. (grifamos)
Evidenciava-se, pois, a d�vida quanto � interpreta��o da legisla��o pelo pr�prio Fisco paulista, cen�rio raramente deflagrado e com consequ�ncias seri�ssimas para os contribuintes.
Alguns meses depois, a C�mara Superior do TIT foi novamente instada a se manifestar sobre o assunto. Em um primeiro momento, o juiz-relator do processo n. DRT-4-575748/09, Dr. Sylvio Cesar Afonso, negou provimento ao recurso do contribuinte, mantendo, em �ltima an�lise a jurisprud�ncia vigente no Tribunal, alinhada com as DN�s CAT n�s 6 e 8, de 2010, a despeito de o que ponderava a DN CAT n� 1/2011.
Antes, por�m, da conclus�o do julgamento, um voto-vista proferido pelo juiz Dr. Jos� Roberto Rosa alterou completamente a decis�o originalmente redigida, fazendo, inclusive, com que o relator do caso reformulasse sua posi��o e adotasse o voto em separado como sua pr�pria decis�o.
Extenso, o voto-vista em quest�o merece destaque quanto aos seguintes pontos:
"(...) 13 - Como se v�, a Secretaria da Fazenda suspendeu os efeitos da Decis�es Normativas CAT-06 e 08/2010, enquanto n�o forem conclu�dos os trabalhos de aprimoramento da legisla��o que trata desses opera��es, especialmente a rela��o de mercadorias que constam nos anexos da Resolu��o SF-4/98, isso 'em aten��o ao primado da seguran�a jur�dica que deve permear as rela��es dos administrados com a administra��o p�blica'.
14 - Nos parece claro que a pr�pria Administra��o reconhece que a situa��o n�o era clara o suficiente, gerando d�vidas nos contribuintes e pondo em risco a seguran�a jur�dica"
Continuava o Dr. Jos� Rosa, destacando pontos importantes que, por si s�, teriam o cond�o de infirmar a tese fazend�ria da destina��o dos produtos:
"15 - De fato, alguns pontos saltam aos olhos:
- se n�o h� uso industrial plaus�vel ou comum para tais equipamentos, por que teria o legislador colocado os mesmos na Resolu��o SF-4/98? (...)
- se o uso industrial era condi��o essencial para a frui��o da al�quota reduzida, por que n�o se incluiu tal exig�ncia na pr�pria legisla��o, em vez de o decreto e a lei atribu�rem genericamente a al�quota de 12% para m�quinas, aparelhos industriais, indicando apenas que se observasse 'a rela��o dos produtos alcan�ados e a disciplina de controle estabelecidas pelo Poder Executivo'?
- e qual � a disciplina de controle?
17 - Assim, a lei e o decreto n�o atrelam a al�quota de 12% � utiliza��o industrial e n�o nos parece que a Resolu��o o fa�a, pois apenas aprova a rela��o dos produtos a que se refere o artigo da lei e do Regulamento que concede a redu��o. E presentes na Resolu��o os produtos fabricados pela contribuinte, nos parece plaus�vel a utiliza��o da al�quota de 12%. Afinal, se os compactadores, rolos ou cilindros compressores n�o s�o considerados m�quinas e equipamentos industriais n�o haveria motivo para o legislador coloca-los na rela��o de m�quinas e equipamentos industriais". (grifos do original)
Bastaria, portanto, que o produto estivesse relacionado na Resolu��o SF n� 4/98, sendo prescind�vel a verifica��o da destina��o que a ele seria dado, para fins da aplica��o da al�quota de 12% do ICMS.
O que parecia ser um fort�ssimo precedente para solu��o das diverg�ncias at� ent�o existentes, entretanto, n�o restou consolidado.
De fato, outras decis�es foram proferidas e, apesar de alguma sinaliza��o para altera��o do cen�rio jurisprudencial, a diverg�ncia acabou sendo mantida (7).
A Coordenadoria da Administra��o Tribut�ria, ent�o, apresentou, em 17.12.2013, nova manifesta��o oficial, alterando mais uma vez seu entendimento sobre a mat�ria e tentando colocar, de vez, uma p� de cal sobre o assunto. Veja-se o que determina a Decis�o Normativa CAT n� 3:
"1. O artigo 34, � 1�, item 23, da Lei 6.374/89 fixou a al�quota do ICMS em "12%, nas opera��es com implementos e tratores agr�colas, m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados, [...] observadas a rela��o dos produtos alcan�ados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo." 2. A rela��o das m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e das m�quinas e implementos agr�colas a que se refere o citado dispositivo est� prevista na Resolu��o SF-4/98 (Anexos I e II). 3. Os adjetivos "industriais" e "agr�colas", como ocorre com a maioria dos termos, podem comportar mais de um significado. Especialmente no que diz respeito ao termo "industrial", ele pode ser tomado em um sentido mais restrito ou mais amplo, o que altera sensivelmente a constru��o do sentido da interpreta��o. Ou seja, uma m�quina, aparelho ou equipamento pode ou n�o ser considerado industrial, dependendo do conte�do sem�ntico que seja atribu�do a esse adjetivo. 4. Contudo, no caso em an�lise, h� uma rela��o expressa de bens e mercadorias (com descri��o detalhada e a respectiva classifica��o no c�digo da NBM/SH) constantes dos Anexos I e II da Resolu��o SF-4/98. 5. Isso significa que o legislador, ao selecionar os bens e mercadorias que fazem parte da citada rela��o, j� considerou, a priori, que os mesmos ostentam as caracter�sticas de industriais ou agr�colas. 6. � por essa raz�o que essa rela��o � considerada de natureza taxativa, ou seja, comporta exclusivamente as m�quinas, aparelhos, equipamentos e implementos que discrimina, por coincid�ncia da descri��o e da classifica��o no c�digo da NBM/ SH (sem restri��es ou elastecimentos). 7. Sublinhe-se que a decis�o de dimensionar carga tribut�ria mais reduzida nas opera��es com as m�quinas, aparelhos, equipamentos e implementos que est�o relacionados na citada resolu��o foi tomada com o objetivo estrat�gico de promover o desenvolvimento da economia paulista. De fato, a produ��o, comercializa��o e a utiliza��o desses bens s�o de import�ncia vital para a atividade econ�mica, cujo incremento gera emprego e riqueza para o Estado. 8. A fundamenta��o jur�dica que embasa esta Decis�o Normativa aplica-se sem ressalvas, pelas mesmas raz�es de direito nela consubstanciadas, �s opera��es internas e interestaduais com m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais e com m�quinas e implementos agr�colas arrolados no artigo 12 do Anexo II do Regulamento do ICMS, que implementa o Conv�nio ICMS 52/91, de 26-09-1991. 9. Ficam revogadas as Decis�es Normativas CAT 6/2010, CAT 8/2010, CAT 1/2011 e todas as respostas a consultas tribut�rias que, versando sobre a mesma mat�ria, conclu�ram de modo diverso. Ap�s seguidos anos de discuss�o, com posicionamentos oficiais e precedentes jurisprudenciais absolutamente controvertidos, a manifesta��o em apre�o corresponde ao reconhecimento, por parte do Fisco:
(i) da aus�ncia de comando normativo expresso que condicione a frui��o da al�quota de 12% do ICMS a uma determinada finalidade/destina��o;
(ii) de que os termos constantes da norma, em especial o "industrial" podem ser interpretados de maneiras diferentes; e
(iii) quanto � inaplicabilidade de restri��es � frui��o da al�quota de 12% do ICMS a toda e qualquer mercadoria relacionada na Resolu��o SF n. 4/98.
Alinhada com o entendimento apresentado no presente estudo, a DN CAT n� 3/2013 veio em boa hora e, ao que se nos parece, tende a encerrar as discuss�es acerca do tema.
N�o h� que se falar em condicionantes ou limita��es, devendo ser respeitada, de modo taxativo, a rela��o estatu�da pelo Poder Executivo para incentivar a economia paulista.
Basta, portanto, que o bem esteja relacionado em um dos Anexos da Resolu��o SF n� 4/98 (8) para que se fa�a jus � aplica��o da al�quota reduzida do ICMS.
Espera-se, agora, que o TIT, por meio de sua C�mara Superior, reconhe�a a proced�ncia da orienta��o Fiscal e confirme, de vez por todas, os precedentes que vem proferindo neste mesmo sentido, exonerando os contribuintes autuados por suposto "descumprimento" � legisla��o tribut�ria (9).
Com a DN CAT n� 3/2013 e o firmamento da jurisprud�ncia do TIT acerca do tema, o primado da seguran�a jur�dica que deve permear as rela��es dos administrados com a administra��o p�blica, vaticinado pelo pr�pro Fisco na DN CAT n� 1/2011, enfim poder� ser alcan�ado.
(1) Esse dispositivo foi regulamentado pelo art. 54, � 1�, item 7, do Decreto n� 33.118/91, posteriormente alterado pelo Decreto n� 34.524/91. Atualmente, sua regulamenta��o se d� por meio do art. 54, inc. V, do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n� 45.490/2000.
(2) Como a Resolu��o SF n� 40/92 regulou inteiramente a mat�ria, as regras e condi��es estabelecidas pelas Resolu��es SF n�s 30/91 e 42/91 foram revogadas, tal como determina o � 1�, do art. 2�, da Lei de Introdu��o do C�digo Civil Brasileiro.
(3) Os comandos normativos inseridos na legisla��o, em especial �quela aplic�vel �s opera��es relativas � circula��o de mercadorias, podem ter natureza subjetiva e objetiva. Ter�o natureza subjetiva quando disserem respeito �s caracter�sticas pessoais do contribuinte ou do destinat�rio do bem - para o ICMS, a caracter�stica fundamental do comando normativo de natureza subjetiva � alcan�ar o vendedor e/ou o adquirente da mercadoria. Pretendendo, pois, o legislador reduzir os custos de determinadas categorias de contribuintes, por exemplo, ou ainda, pretendendo estimular determinadas atividades, ele pode instituir benef�cios para favorec�-las: redu��o de base de c�lculo para concession�rios de energia el�trica; redu��o de al�quota para produtores rurais; isen��es para as for�as armadas, etc. De outra sorte, o comando normativo ter� natureza objetiva quando o escopo da norma for o de alcan�ar determinado bem ou produto. Para o ICMS, benef�cios fiscais de natureza objetiva, por exemplo, incidem diretamente sobre a opera��o com determinada mercadoria, ainda que, indiretamente, possa favorecer uma classe espec�fica de contribuintes ou consumidores. Assim, quando o pr�prio bem a ser negociado constituir o fator determinante para a concretiza��o do comando normativo previsto na legisla��o, em especial no caso de favorecimento fiscal, a condi��o estabelecida pelo legislador se satisfaz com a simples venda do bem. Neste caso, a �nica aten��o que o vendedor deve ter � verificar se o produto que vende se enquadra nos limites da regra. Em caso afirmativo, aplica-se o comando normativo, independentemente das caracter�sticas pessoais do sujeito da rela��o comercial praticada.
(4) Veja-se, por exemplo, que os diplomas legais e normativos aplic�veis ao caso n�o mencionam opera��e
(5) No caso em an�lise, a consulente adquiria v�lvulas redutoras de press�o para aplica��o na convers�o de motor de ve�culo de passageiros para g�s, produto que estava relacionado no Anexo I, da Resolu��o SF n� 4/98, que trata das m�quinas, aparelhos e equipamentos industriais. Embora n�o tenha tratado expressamente dos produtos constantes dos Anexos II e III, pode-se afirmar que a conclus�o obtida pela Consultoria Tribut�ria lhes seria aplic�vel, eis que a regra para implementos agr�colas e produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados era exatamente a mesma.
(6) De modo muito semelhante � Resolu��o SF n� 4/98, o referido Conv�nio estabelece a possibilidade de redu��o de base de c�lculo do ICMS a m�quinas e equipamentos industriais e agr�colas, relacionados em listas a ele anexas.
(7) Embora as mais recentes decis�es da C�mara Superior do TIT n�o levem em conta a finalidade/destina��o do produto, pode-se verificar ao menos duas decis�es para cada lado nos anos de 2012 e 2013. Dado o hist�rico altamente conturbado quanto � mat�ria, isso apenas revela uma tend�ncia, n�o sendo poss�vel falar, ainda, em altera��o definitiva de posicionamento da jurisprud�ncia. Pela aplica��o da tese da finalidade: DRT-04-374727/2010, julgamento conclu�do em 21.9.2012, Rel. Maria Anselma C. Santos, 16� C�mara Julgadora; e DRT-10-438254/2005, julgamento conclu�do em 30.1.2012, Rel. Augusto Toscano, C�mara Superior. Pela aplica��o da tese da objetividade, isto �, basta que o produto esteja relacionado na Resolu��o, independentemente de sua finalidade: DRT-16-10000680-712944/2009, julgamento conclu�do em 2.10.2012, C�mara Superior, Rel. Maria Cristina Diniz Machado; e DRT-05-583808/2010, julgamento conclu�do em 15.10.2013, Rel. Sergio Gonini Ben�cio, C�mara Superior.
(8) Lembrando que, para os produtos da ind�stria de processamento eletr�nico de dados, a Resolu��o SF a ser considerada � a de n� 31/2008, com altera��es posteriores. Apesar de n�o haver manifesta��es oficiais do Fisco quanto a este diploma normativo, as conclus�es aqui apresentadas lhe s�o inteiramente aplic�veis.
(9) �queles que litigaram em processo administrativo e n�o lograram �xito, caber� a via Judicial.
Leia o curriculum do(a) autor(a): H�lio Barthem Neto.- Publicado em 07/01/2014
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