Source: https://it.scribd.com/document/130685515/Compendio-Di-Diritto-Tributario-Tesauro
Timestamp: 2019-09-23 12:08:07+00:00
Document Index: 174714664

Matched Legal Cases: ['art.23', 'art.23', 'art.23', 'art.23', 'art.23', 'art.119', 'art.119', 'art.117', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 12', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 2', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 53', 'art. 3', 'art. 53', 'art. 1298', 'art. 1299', 'art. 1298', 'art. 1203', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 11', 'art. 37', 'art. 14', 'art. 329', 'art. 3', 'art. 21', 'art. 39', 'art. 37', 'art. 37', 'art. 2033', 'art. 21']

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1 La nozione di tributo Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative n del tributo n delle sue specie (imposta, tassa, ecc. ). E' comunque un punto fermo che il tributo comporta il sorgere di una obbligazione; per questo aspetto esso si distingue da altri istituti, che pure incidono sul patrimonio del privato, ma comportano limitazioni o ablazioni di altro tipo (espropriazioni, imposizione di limiti o vincoli...). Occorre aggiungere che l'obbligazione tributaria un'obbligazione con effetti definitivi. In secondo luogo, il tributo un'entrata coattiva; infatti sempre imposto con un atto dell'autorit. Ci importa che l'ente pubblico impositore sia anche provvisto di poteri autoritativi, allo scopo di costituire il rapporto tributario o anche soltanto di imporre il pagamento del tributo. Il fatto generatore del tributo un fatto economico. Infine, dal punto di vista funzionale, il tributo realizzo il concorso alla spesa pubblica ed il suo gettito destinato a finanziare lo stato e gli altri enti pubblici. 2 La classificazione tradizionale: imposte, tasse, contributi Tributo termine che indica un genus, comprendente imposte, tasse e contributi. La distinzione tra imposte e tasse corrisponde alla distinzione della scienza delle finanze che collega le entrate al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono imposte, quelle destinate a finanziare spese divisibili sono tasse. All'interno del genus delle entrare tributarie, la caratterizzazione di specie diverse possibile in ragione del tipo di presupposto, cui si collega il tributo. Il presupposto dell'imposta un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcune relazione specifica con una determinata attivit dell'ente pubblico. Le imposte sono dovute a titolo di solidariet e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. La tassa si distingue dall'imposta perch il suo presupposto un atto un un'attivit pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento, o la fruizione di un bene o servizio pubblico, specificamente riguardanti un determinato soggetto. Nel diritto tributario denominato contributo quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata alla collettivit in modo indistinto. 3 Le nozioni in uso nella giurisprudenza Con riguardo all'articolo 75 della Costituzione, che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, la Corte costituzionale afferma che la nozione di tributo caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: da un lato, l'imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; dall'altro, la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche.
1 La riserva di legge L'articolo 23 della Costituzione dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge. Il termine Legge assunto nell'art.23 per indicare non soltanto la legge statale ordinaria, ma anche gli atti aventi forza di legge, e cio i decreti legge e i decreti legislativi. La riserva di legge non riguarda tutti i tipi di norme che si definiscono correntemente tributarie, ma soltanto quelle di diritto sostanziale, le norme cio che definiscono i soggetti passivi, l'an e il quantum del tributo. L'art.23 non riguarda perci le norme sull'accertamento e la riscossione. La riserva dell'art.23 una riserva relativa. richiesta infatti
soltanto la base legislativa: la legge deve avere un contenuto minimo. Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo. L'art.23 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte, che categoria pi ampia del concetto di tributo. Vi sono prestazioni imposte in senso formale, vale a dire imposte con un atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volont del soggetto passivo. L'art.23 si applica anche alle imposizioni in senso sostanziale, ossia a prestazioni di natura non tributaria e aventi funzione di corrispettivo, quando una obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio. 2 Le leggi tributarie dello stato L'approvazione delle leggi ordinarie dello stato, che contengono norme tributarie, non presenta peculiarit, ma le norme tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare. 3 Lo statuto dei diritti del contribuente Importanti disposizione in materia di leggi tributarie sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente; si tratta di disposizioni qualificate come principi generali dell'ordinamento tributario, che possono essere derogate o modificate solo espressamente. Lo Statuto una legge tributaria generale, assimilabile alle disposizioni preliminari del codice civile. una legge ordinaria e quindi le sue norme non invalidano le leggi che non le rispettano. 4 I decreti legge e i decreti legislativi. Testi unici Norme tributarie possono essere contenute nei decreti legge, che il governo pu emanare in casi straordinari di necessit ed urgenza. Il parlamento pu delegare al governo l'esercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti specifici. Il ricordo frequente in materia tributaria al meccanismo della delega trova la sua ragione nel tecnicismo delle norme tributarie, che spesso mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare. 5 I regolamenti Anche il governo e le altre autorit amministrative hanno potest normativa, esercitata con i regolamenti che, nella gerarchia delle fonti, sono subordinati alle leggi: quindi non possono essere in contrasto con le norme di legge e, se sono contrari alla legge, possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici. In materia tributaria, essendovi la riserva di legge, possono aversi: regolamenti esecutivi, che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa; regolamenti delegati (e delegificanti), che possono essere emessi solo in base ad una norma espressa. I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere. Se la materia di competenza di pi ministri, sono adottati regolamenti interministeriali, con decreto del presidente del consiglio dei ministri. 6 Il riparto della potest legislativa tra stato e regioni Allo stato attribuita in via esclusiva la potest di disciplinare il sistema tributario dello stato e di stabilire i principi fondamentali del sistema tributario complessivo. La potest legislativa regionale potest concorrente e residuale. Nelle materie di legislazione concorrente, la potest legislativa delle regioni trova un limite nei principi fondamentali fissati da leggi dello stato. Le nuove norme del titolo V divengono operanti solo dopo che sia data attuazione al nuovo art.119, con le norme di coordinamento e con norme transitorie che regolamentino il passaggio dal vecchio al nuovo sistema.
7 La competenza legislativa in materia di tributi regionali A norma dell'art.119, le regioni stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Anche le regioni, quindi, dispongono di potest legislativa in materia tributaria, ma entro i principi del coordinamento statale. Esistono tre tipi di tributi regionali: tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito attribuito alle regioni; le regioni possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti e secondo criteri fissati dalla legislazione statale; addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali; tributi propri istituiti dalle regioni. 8 La competenza legislativa in materia di tributi locali Anche gli enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri. Ma gli enti locali, non avendo potest legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali o regionali. Oggetto del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario la definizione dei tributi, o tipi di tributo, che possono far parte del sistema tributario come tributi propri delle regioni o degli enti sub-regionali. Lo stato ha quindi il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tipi di tributi sono riservati allo stato; a quali compartecipano gli enti sub-centrali; quali invece sono i tributi che possono essere oggetto di legislazione regionale. 9 I regolamenti degli enti locali Gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima. 10 Le convenzioni internazionali Le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne: ad esempio, se una convenzione tra l'Italia ed un altro stato prevede che determinati redditi prodotti in Italia da un soggetto residente nell'altro stato non sono tassabili in Italia, quei redditi non possono essere tassati in Italia. 11 Le fonti dell'unione europea L'art.117 prevede che la potest legislativa esercitata dallo stato e dalle regioni nel rispetto della costituzione, nonch dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario. Il trattato sul funzionamento dell'UE alla base del diritto europeo derivato. Il rapporto tra ordinamento dell'unione e ordinamento nazionale concepito, dalla corte costituzionale, come un rapporto tra ordinamenti distinti ma coordinati. I regolamenti dell'unione sono l'equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente applicabili. I regolamenti hanno portata generale, nel senso che si rivolgono a categorie di destinatari determinate in modo astratto; sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli stati membri. Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre rimessa alla discrezionalit dei singoli stati l'adozione delle forme e dei mezzi per raggiungerlo. Le direttive, inoltre, a differenza dei regolamenti, non hanno portata generale, ma si rivolgono solo agli stati membri. Esse sono dunque uno strumento di legislazione indiretta, essendo necessario che gli stati adottino norme di recepimento. Le decisioni sono atti che riguardano casi specifici, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in esse indicati. 12 Efficacia delle norme tributarie nel tempo Di regola, la data di entrata in vigore anche la data a partire dalla quale inizia l'efficacia delle norme legislative e regolamentari. Vi possono per essere casi nei quali entrata in vigore ed
efficacia non coincidono; si tratta dei casi in cui il momento dell'entrata in vigore indica soltanto che la legge perfetta e vale come tale ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. Una volta individuato il momento in cui inizia l'efficacia di una legge, pu essere dubbio quali sia il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l'impero di una legge, in parte sotto l'impero della legge successiva. Ciascuna legge regola i fatti che si verificano dopo la sua entrata in vigore: di solito, il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di leggi con norme apposite, dette norme di diritto transitorio. Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate, quando sono dichiarate incostituzionali, e in caso di leggi temporanee, quando scade il termine previsto. L'abrogazione della legge pu avvenire in tre modi: per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilit tra le nuove disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge regola l'intera materia gi regolata dalla legge anteriore. Una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell'abrogazione, e continuano ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d'imposta avvenuti sotto il suo vigore. 13 Efficacia delle norme tributarie nello spazio La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale. Essa si applica, quindi, a tutti i presupposti che si verificano entro tale ambito. Le leggi tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello stato (principio di territorialit), ma certe imposte prescindono dalla territorialit e tassano anche fatti accaduti all'estero.
1 Peculiarit delle leggi tributarie L'interpretazione e, prima ancora, la stessa conoscenza delle leggi tributarie presentano difficolt non lievi, legate alle peculiarit della legislazione tributaria. In primo luogo, la legislazione tributaria non sistematicamente raccolta in un codice, testo unitario, n vi una legge generale di tutta la materia. In secondo luogo, il diritto tributario caratterizzato da iperlegificazione e instabilit. Il legislatore produce con continuit norme per motivi di gettito e per adeguare la legislazione alle nuove realt economiche e ai nuovi istituti giuridici. Un terzo aspetto rappresentato dal fatto che le norme tributarie nascono, sovente, per far fronte a situazioni di emergenza e, quindi, mediante decreti legge, sovente convertiti con moltissime modifiche ed aggiunte. Un altro elemento di instabilit della legislazione tributaria dato dall'emanazione frequente di leggi a termine, di leggi cio con cui viene stabilito un certo trattamento fiscale per determinati fatti, se posti in essere entro una certa data. Le nuove disposizioni sono norme su norme. Le disposizioni delle leggi tributarie sono perci spesso ricche di rinvii ed altre disposizioni, e l'interprete deve aver sott'occhio anche la disposizione richiamata. Ecco perch l'art. 2 dello statuto dei diritti del contribuente dispone che I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quali si intende fare rinvio. 2 L'interpretazione delle leggi tributarie Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto privato. 3 L'interpretazione letterale. Lingua corrente e termini tecnici Secondo la dottrina dell'interpretazione elaborata dai giuristi tedeschi del XIX secolo, l'interprete si avvale di quattro mezzi, o strumenti: a l'elemento letterale;
b l'elemento logico sistematico; c l'elemento storico; d l'elemento teleologico. L'interprete opera con discrezionalit: pu servirsi liberamente di tutti gli strumenti che gli sono messi a disposizione dall'ermeneutica; deve per sottostare a dei vincoli, a cominciare dal rispetto delle norme in tema di interpretazione. Il linguaggio delle leggi tributarie intriso di tecnicismi, per cui risulta spesso ostico per i giuristi. Quando un termine, oltre che essere di uso comune, ha un significato tecnico, si ritiene generalmente che il legislatore lo usi nel suo significato tecnico. Nell'interpretazione della legge, dunque, il significato tecnico prevale su quello corrente. Nel descrivere la fattispecie, il legislatore tributario pu riferirsi a fatti della vita o ad istituti di altri settori dell'ordinamento. Si ritiene comunemente che, quando la norma tributaria descrive la propria fattispecie usando termini propri di altri settori dell'ordinamento (in particolare del diritto privato), quel termine o istituto assunto nel diritto tributario con lo stesso significato che gli attribuito dal settore di provenienza. 4 Le convenzioni internazionali, i testi multilingue e le traduzioni Nel modello Ocse di convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, l'art. 3 prevede che i termini della convenzione, la cui nozione non definita dalla convenzione stessa, devono essere intesi secondo la legge interna dello stato alle cui imposte la convenzione deve essere applicata. Se in un testo normativo comunitario redatto in pi lingue vi sono termini con significati non coincidenti, l'interprete deve tener conto delle diverse versioni, perch tutte fanno ugualmente fede, ma le diverse versioni linguistiche devono essere interpretate in modo uniforme. In caso di divergenza, la disposizione deve essere interpretata in funzione del sistema generale e della finalit della normativa di cui essa fa parte. 5 L'interpretazione adeguatrice Dall'ordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui, nell'interpretare un testo normativo, si deve privilegiare l'interpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato (cosiddetta interpretazione adeguatrice). Secondo questo criterio, le leggi devono essere interpretate in modo da risultare conformi alle norme costituzionali. Oltre che la conformit alle norme costituzionali, da privilegiare la conformit alle norme dell'Unione Europea e alle convenzioni internazionali (cosiddetto principio di doppia conformit). 6 Gerarchia tra i mezzi ermeneutici. Preminenza del dato letterale Dove la lettera della legge vaga, l'interprete deve servirsi di altri elementi o strumenti interpretativi; dove non intervengono i vincoli normativi dell'interpretazione, rientra nella discrezionalit dell'interprete avvalersi di un argomento a preferenza di un altro. Dove non operano regole legislative o altri vincoli, si affermano le dottrine dell'interpretazione: ossia dottrine e ideologie che indicano canoni e criteri da seguire nell'interpretazione della legge. Esse oscillano tra due poli: da un lato quello del formalismo e della fedelt alla lettera della legge, dall'altro quello di una interpretazione sostanzialistica. In diritto tributario, si constata tradizionalmente una prevalenza dell'indirizzo formalistico, giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. 7 Le leggi interpretative. Limiti costituzionali delle leggi interpretative Anche il legislatore si fa interprete, quando, data una disposizione di dubbio significato, ne impone una determinata interpretazione. Le leggi interpretative riguardano di solito una disposizione di incerto significato; dato tale presupposto, il legislatore, dettando una norma interpretativa, impone una determinata interpretazione. Le leggi interpretative non sostituiscono la disposizione interpretata; si hanno cosi due disposizioni coesistenti, quella interpretata e quella interpretativa. Non si ha invece una legge interpretativa quando una norma viene sostituita da un'altra norma, formulata in modo da eliminare le ambiguit di significato presenti in quella abrogata.
Le disposizioni interpretative sono, per loro natura, retroattive. Il loro scopo di stabilire il significato di una precedente disposizione, e sarebbe illogico che la disposizione interpretata assumesse un dato significato solo a partire dall'entrata in vigore della legge interpretativa. Tutte le volte che la disposizione preesistente sostituita da una nuova disposizione non siamo in presenza di una disposizione interpretativa, perch la disposizione interpretativa si giustappone a quella interpretata. Accade per nella pratica che nuove disposizioni, che sostituiscono disposizioni previgenti, ma con formulazione pi chiara, vengano considerate interpretative. In realt, in tali casi, non si in presenza di disposizioni propriamente interpretative, ma di nuove disposizioni che talora possono essere assunte come argomento di interpretazione della disposizione sostituita. Una disposizione, che si autoqualifica come interpretativa, ma detta una interpretazione non riconducibile ad una delle alternative potenzialmente desumibili dal testo della disposizione interpretata, non propriamente interpretativa, ma innovativa. Lo scopo della nuova norma non tanto quello di rendere chiaro un testo oscuro, ma di modificare retroattivamente una data disciplina, dissimulando il suo carattere innovativo. L'art. 53 un limite alla retroattivit delle leggi tributarie in quando richiede che la capacit contributiva sia attuale. 8 Le circolari interpretative (e l'affidamento del contribuente) Di solito, all'emanazione di una nuova legge, l'amministrazione finanziaria fa seguire una circolare, con la quale ne illustra agli uffici periferici il significato, con eventuali altre indicazioni e direttive. Ci che pu dar pregio alle interpretazioni ministeriali il fatto che i funzionari conoscono la storia della disposizione da interpretare, le ragioni per cui stata formulata in un certo modo, ecc. Tutto ci pu rendere preziose le interpretazioni ministeriali soprattutto quando si riferiscono a disposizioni impregnate di tecnicismo, la cui lettura richiede una speciale competenza economico aziendale. Le circolari sono atti interni all'amministrazione. Non sono fonti di diritto, e quindi, non sono vincolanti nell'ordinamento giuridico generale, ma solo all'interno dell'ordinamento amministrativo. Essendo atti interni, non ha rilievo neppure la loro violazione da parte dell'amministrazione finanziaria, che del resto libera di conservare, correggere o modificare il proprio orientamento. 9 Le norme di rinvio Vi sono da distinguere, nel diritto tributario, insiemi di norme autonome e insiemi non autonomi. I settori non autonomi sono settori speciali rispetto ad altre parti dell'ordinamento: ci che non previsto dalle norme tributarie regolato dalle norme del settore generale, di cui il settore speciale fa parte. 10 L'integrazione analogica L'art. 12, comma 2, delle preleggi, prevede due forme di analogia: l'applicazione di norme dettate per casi simili o materie analoghe (analogia legis) e il ricorso ai principi generali dell'ordinamento (analogia iuris). All'analogia si ricorre per porre rimedio ad una lacuna. Deve trattarsi, per, di una lacuna tecnica. Dove non sono prospettabili lacune in senso tecnico, non sono necessarie, n possibili, integrazioni mediante l'analogia. L'analogia certamente da escludere per le norme tributarie sanzionatorie. Le norme tributarie impositrici non possono essere integrate analogicamente perch non possono presentare lacune in senso tecnico. Se una legge tributaria omette di tassare una fattispecie simile a quelle previste come tassabili, la lacuna ideologica, non tecnica; mancano, perci, i presupposti dell'analogia. Le leggi tributarie impositrici sono leggi complete, onde l'interprete non ha nulla da completare. In ci. Le norme tributarie impositrici si atteggiano come le norme penali. D'altro canto, quando violata una norma tributaria impositrice, risulta violata, al tempo stesso, anche la norma che punisce l'evasione. Il divieto di analogia delle norme tributarie impositrici combacia con il divieto di analogia delle corrispondenti norme sanzionatorie. dunque vietata l'analogia per le norme che indicano che cosa tassabile e chi debitore d'imposta; non invece da escludere, a priori e in generale, l'integrazione analogica quando si riscontra una lacuna in altre discipline tributarie (norme sui procedimenti, norme processuali...).
1 Doveri di solidariet e fini extrafiscali dei contributi Le leggi che istituiscono e regolano i tributi devono rispettare il principio di capacit contributiva, sancito dall'art. 53 Cost., ed ogni altro pertinente precetto costituzionale. Il dovere di concorrere alle spese pubbliche, previsto dall'art. 53 uno dei doveri inderogabili di solidariet sanciti dall'art. 2 della Costituzione. L'art. 53 specifica che a tale dovere sono tenuti tutti, in ragione della propria capacit contributiva. Il singolo deve dunque contribuire alle pubbliche spese, non in ragione di quanto riceve, ma in quanto membro della collettivit, ed in ragione della sua capacit contributiva. Ecco perch l'art. 53 esige che il sistema tributario sia improntato a criteri di progressivit. I tributi, in conclusione, sono lo strumento giuridico attraverso cui lo stato si procura le risorse necessarie al suo funzionamento, ma hanno anche funzioni extrafiscali (funzioni redistributive e di solidariet verso categorie e zone svantaggiate...). 2 Il principio di capacit contributiva L'art. 53 della Costituzione dispone che Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Questa disposizione ha un duplice valore normativo. Da un lato essa, correlata ai doveri inderogabili di solidariet, specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche, quale dovere di tutti, in ragione della capacit contributiva. Dall'altro, in quando norma che pone il principio di capacit contributiva, limita sia il dovere di contribuire, sia il potere legislativo in materia fiscale. Secondo la scienza delle finanze, i tributi possono fondarsi o sul principio del beneficio, o sul principio di capacit contributiva. Il primo implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne fruisce. Il secondo principio, invece, implica che le imposte siano a carico di chi ha attitudine a contribuire. 3 - Nozione soggettiva e nozione oggettiva di capacit contributiva Nella giurisprudenza costituzionale si pu riscontrare una evoluzione dal concetto di capacit contributiva pi rigoroso a quello meno rigoroso, ossia da quello soggettivo a quello oggettivo. Secondo questo diverso orientamento, la capacit contributiva viene ravvisata in qualsiasi fatto economico, anche non espressivo dell'idoneit soggettiva del contribuente obbligato; la scelta dei presupposti d'imposta rientra nella discrezionalit del legislatore, con il solo limite della non arbitrariet. In base alla definizione di natura oggettiva, trova giustificazione anche un'imposta sulle imprese che assume come presupposto il valore lordo della produzione, a prescindere dal reddito, e colpisce, quindi anche imprese che chiudono l'esercizio in perdita. 4 Indici diretti e indiretti di capacit contributiva Fatto direttamente espressivo di capacit contributiva , per eccellenza, il reddito. Il reddito complessivo delle persone fisiche si presta, pi di ogni altra forma di ricchezza, a rispecchiare la capacit contributiva complessiva delle persone fisiche. Insieme con il reddito, sono considerati indici diretti di capacit contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. Sono invece indici indiretti di capacit contributiva il consumo e gli affari. Altro indice indiretto il trasferimento di un bene, colpito da tributi come l'imposta di registro, la cui giustificazione costituzionale discende dall'assunto che ogni trasferimento implichi un lucro per almeno uno dei contraenti. 5 La capacit contributiva come limite quantitativo Dal punto di vista quantitativo, il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai contribuenti deve essere rapportato alla idoneit che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri beni per metterla a disposizione della collettivit, dopo aver soddisfatto i suoi bisogni essenziali. Non perci indice di capacit contributiva un reddito minimo, e lede l'art. 53 ogni tributo, la cui misura minima sia tale da incidere sul minimo vitale. Nell'art. 53 dunque insito un limite massimo della
misura del tributo. 6 Il requisito di effettivit. Forfetizzazioni e principio nominalistico Nella giurisprudenza della Corte Costituzionale dato risalto all'esigenza che il collegamento tra fatto rivelatore di capacit contributiva e tributo sia effettivo, e non apparente o fittizio. Talora il legislatore tributario si avvale di norme che forfetizzano la quantificazione di un qualche elemento dell'imponibile o dell'imposta. Il postulato della effettivit, inteso in senso rigido, dovrebbe comportare l'incostituzionalit di tali norme. 7 Il requisito di attualit. Limiti di ammissibilit dei tributi retroattivi Oltre che effettiva, la capacit contributiva deve essere attuale. Il requisito di attualit non che un aspetto della effettivit: il tributo, nel momento in cui trova applicazione, deve essere correlato ad una capacit contributiva in atto, non ad una capacit contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono fatti pregressi e quindi una capacit contributiva del passato. Essi sono in contrasto con il principio di capacit contributiva se colpiscono fatti del passato che non esprimono una capacit contributiva attuale. Inoltre, i tributi retroattivi ledono il principio di certezza del diritto. Si ammette per che il legislatore possa emanare norme retroattive, se non ledono interessi costituzionalmente protetti. In particolare, secondo la giurisprudenza, i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi se colpiscono fatti del passato che, in base ad una verifica da compiersi volta per volta, esprimono una capacit contributiva ancora attuale. 8 Obblighi del terzo e norme formali L'art. 53, in quanto esige che ciascuno sia tenuto a contribuire in ragione della propria capacit contributiva, esige che il tributo sia posto a carico del soggetto che realizza il presupposto. Sarebbe violato l'art. 53 se il tributo ricadesse su di un soggetto diverso. Vi sono per anche norme che pongono obblighi a carico di soggetti diversi da coloro cui imputabile il presupposto. Ci ammesso se il terzo sia posto in grado di far ricadere l'onere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto. 9 Capacit contributiva e tributi commutativi L'art. 53 non criterio di riparto di tutte le spese pubbliche, ma soltanto di quelli indivisibili; opera rispetto alle imposte, non opera rispetto ai tributi cosiddetti commutativi. Questo orientamento restrittivo contrasta per sia con la lettera dell'art. 53, sia con una visione d'insieme del testo costituzionale. Le entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a chi ne fruisce, solo se il fruirne segno di capacit contributiva. Vi sono servizi pubblici che, pur essendo divisibili, soddisfano bisogni essenziali, costituzionalmente tutelati. Anche il finanziamento di tali servizi finanziamento di una spesa pubblica, da realizzare con un concorso legato alla capacit contributiva. Spesa pubblica, nell'art. 53, dunque sia quella relativa a servizi indivisibili, sia quella relativa a servizi essenziali, anche se divisibili. 10 Capacit contributiva, uguaglianza e ragionevolezza Il principio di capacit contributiva, combinato con il principio di uguaglianza, implica che a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a situazioni diverse un trattamento tributario disuguale. In tal modo, il principio di capacit contributiva integra il principio di uguaglianza, in quanto esprime il criterio con cui valutare se due situazioni meritano o no parit di trattamento. Con riguardo al principio della eguaglianza di tutti i cittadini davanti alla legge, enunciato nell'art. 3 della Costituzione, nella giurisprudenza della Corte Costituzionale si afferma che: il principio di uguaglianza postula trattamenti uguali di situazioni uguali, trattamenti diversi di situazioni diverse; spetta al legislatore, nella sua discrezionalit, stabilire se due situazioni sono uguali o diverse, ma la Corte pu sindacare le scelte discrezionali del legislatore se queste sono
irragionevoli; non possono esservi discipline discriminatorie per ragioni di sesso, razza, lingua, religione, opinioni politiche, condizioni personali e sociali. Il principio di uguaglianza, imponendo al legislatore di trattare in modo uguale le situazioni che esso mostra di considerare uguali, esige che la legge non detti discipline contraddittorie; esige, cio, coerenza interna alla legge tributaria. Il canone di coerenza, riferito alla disciplina di un tributo, implica che ogni fattispecie imponibile sia espressione di quella particolare ipotesi di capacit contributiva. 11 Principio di uguaglianza e agevolazioni fiscali Il rispetto del principio di uguaglianza concerne sia le norme impositive, sia le norme di favore. Il legislatore pu concedere agevolazioni se ci risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti, e cio se il trattamento differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Le norme agevolative derivano da scelte legislative discrezionali, che possono essere censurate dalla Corte solo se irragionevoli. 12 Principio di progressivit L'art. 53, comma 2, della Costituzione, recita Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Il principio di progressivit non riguarda i singoli tributi ma il sistema tributario nel suo complesso; singoli tributi possono essere ispirati a criteri diversi. 13 Tutela dell'interesse fiscale e diritti inviolabili L'interesse fiscale il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano il fisco. Secondo la Corte Costituzionale, la materia tributaria giustifica discipline differenziate. La tutela costituzionale dell'interesse fiscale non deve mai ledere i diritti inviolabili. L'interesse del cittadino alla tutela giurisdizionale e quello generale della comunit alla riscossione dei tributi devono essere armonicamente coordinati.
NORME IMPOSITIVE E NORME DI FAVORE
1 L'obbligazione tributaria Lo stato titolare di poteri autoritativi ed titolare di un diritto di credito: correlativamente, occorre distinguere, da un lato, i vari obblighi e poteri formali che danno vita alle attivit o procedure dirette all'applicazione del tributo, e dall'altro, l'obbligazione tributaria e gli effetti sostanziali connessi. Effetto principale della fattispecie dell'imposta l'obbligazione tributaria, che non un effetto giuridico isolato. L'obbligazione tributaria non si differenzia dalle obbligazioni del diritto privato, disciplinate nel codice civile. Dell'obbligazione tributaria, per, vi una disciplina propria nel diritto tributario: essa dunque un'obbligazione di diritto pubblico e, quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, l'interprete pu colmarla ricorrendo alle norme del codice civile, ma solo se ricorrono i presupposti per l'analogia. L'obbligazione tributaria una obbligazione legale. Tale definizione indica, in primo luogo, che la disciplina dell'obbligazione tutta stabilita dalla legge. A differenza di quel che accade per le obbligazioni del diritto privato, nulla della disciplina dell'obbligazione tributaria pu essere determinato dalla volont delle parti. La stessa amministrazione finanziaria, pur dotata di poteri autoritativi, non dispone di discrezionalit: i suoi poteri sono vincolati. 2 Il presupposto La fattispecie che d vita all'imposta variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, fatto generatore, situazione base.
Il presupposto quell'evento che determina direttamente o indirettamente il sorgere dell'obbligazione tributaria. 3 Imposte dirette e indirette; reali e personali Le classificazioni pi ricorrenti dell'imposta hanno come riferimento il presupposto. Assai nota ed usata la distinzione tra imposte dirette e indirette; le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde sono tutte le altre. La denominazione trae origine dal fatto che le imposte dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacit contributiva, le altre una manifestazione indiretta. Le imposte sul reddito sono ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che, nella loro disciplina, abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo. 4 Imposte istantanee e periodiche Il presupposto pu essere un fatto istantaneo o un fatto continuativo; di qui la distinzione tra imposte istantanee e periodiche. Sono imposte periodiche le imposte sul reddito e l'imposta sul valore aggiunto, che hanno come presupposto un insieme di fatti che si collocano in un dato arco temporale (periodo d'imposta). Ciascuna imposta periodica determinata da fatti che si sono verificati nel singolo periodo d'imposta, ma ci non significa netta cesura tra i fatti di ciascun periodo. Lo statuto dei diritti del contribuente prevede che le modifiche delle imposte periodiche si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 5 Fattispecie equiparate (o assimilate) e supplementari Vi sono norme che allargano l'ordinario campo di applicazione di un'imposta, aggiungendo altre fattispecie imponibili a quelle tipiche. Ci avviene talvolta perch il legislatore vuole che certi fatti economici non sfuggano alla tassazione; essi sono perci equiparati al presupposto tipico di un'imposta, pur se presentano tratti di eterogeneit. In altri casi, l'ampliamento della sfera di applicazione del tributo risponde a fini antielusivi. Per distinguere terminologicamente le due ipotesi, si parla, nel primo caso di fattispecie equiparate, e nel secondo , di fattispecie surrogatorie (o supplementari). Le fattispecie supplementari sono aggiunte a quelle tipiche al fine di impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla fattispecie supplementare per fini di elusione. 6 Calcolo dell'imposta. Base imponibile e aliquota La quantificazione del debito d'imposta dipende, innanzitutto, dalla base imponibile, che concetto diverso da quello di presupposto. Presupposto ci che provo l'applicabilit del tributo; base imponibile ci che ne determina la misura. Pu aversi identificazione o sovrapposizione di concetti: il reddito, ad esempio, al tempo stesso presupposto e base imponibile; quando un'imposta non si applica se la base imponibile non supera un certo ammontare (minimo imponibile), la misura dell'imponibile diviene elemento del presupposto. La base imponibile costituita, nella maggior parte delle imposte, da una grandezza monetaria. La base imponibile in molti casi una somma algebrica di elementi positivi e negativi ( dunque un importo netto); in altri casi, un importo unitario, senza deduzioni. Se gli elementi della base imponibile non sono entit monetarie, ma beni o servizi, sar necessario quantificarne il valore in moneta. Le norme sulla base imponibile sono sovente particolarmente complesse. Il legislatore non si limita a stabilire quale sia la base imponibile di un tributo, ma detta anche norme che fissano la composizione della base imponibile ed i criteri di valutazione. Se la base imponibile un valore netto, si hanno due serie di norme: da un lato, norme sui componenti positivi (ricavi, compensi...); dall'altro, norme sui componenti negativi (costi, debiti...). L'imposta pu essere stabilita in misura fissa o variabile. Si pensi, ad esempio, all'imposta fissa di registro, dovuta in una certa misura per ogni atto di cui si chiede la registrazione. La misura variabile dipende dall'aliquota (cio da una percentuale dell'imponibile), che pu essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale, l'aliquota fissa.
Vi sono diverse modalit tecniche con cui un'imposta pu essere resa progressiva: vi una progressivit per classi, una progressivit per scaglioni, una progressivit continua e una progressivit per detrazione. Le imposte sono regressive quando l'aliquota diminuisce con l'aumentare della base imponibile, mentre, nelle imposte graduali, la base imponibile divisa in pi gradi, a ciascuno dei quali corrisponde una determinata aliquota. 7 Sovrimposte e addizionali Vi sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo (imposta madre) viene usata come fattispecie di un'altra imposta, detta imposta figlia. denominato addizionale (o imposta addizionale) anche il tributo la cui misura ragguagliata ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per l'imposta di base. Il legislatore disciplina di volta in volta l'accertamento e la riscossione della sovrimposta e dell'addizionale, potendo prevedere un regime autonomo o dipendente dall'applicazione dell'imposta base. 8 Le norme di favore. Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni Le norme fiscali non sono solo norme impositive. Vi sono anche norma fiscali di favore. Pu essere definita agevolazione, o aiuto fiscale, ogni tipo di norma che, in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce il peso dell'imposta. Le esenzioni sono enunciati normativi che sottraggono all'applicazione del tributo fattispecie che invece sono imponibili in base alla definizione generale del presupposto. Le esenzioni possono essere temporanee o permanenti. Vi sono esenzioni di carattere soggettivo, di carattere oggettivo ed esenzioni che richiedono sia un requisito soggettivo, sia un requisito oggettivo. La distinzione tra esenzioni soggettive e oggettive ha rilievo pratico perch le esenzioni oggettive non vengono meno se muta la propriet del cespite. Invece, una esenzione soggettiva non opera pi quando muta la propriet del cespite. Vi sono casi nei quali l'esenzione designa fattispecie da cui non scaturisce nessun effetto giuridico: in tali casi, la conseguenza di una esenzione la non applicazione di una imposta; l'esenzione non il portato di una norma autonoma, e la disposizione che la prevede concorre a delimitare in negativo il presupposto del tributo. Le esenzioni dunque possono comportare tanto l'esonero da qualsiasi imposta, quando l'applicazione di un'altra imposta; e solo se l'applicazione dell'altra imposta comporta un minore onere economico per il contribuente, si pu affermare che un simile trattamento ha natura agevolativa. Perci le esenzioni sono solitamente, ma non necessariamente, un trattamento di favore. Per individuare le fattispecie esenti, si possono seguire due criteri, uno di tipo logico, uno di tipo nominalistico. In base a quello logico, sono esenzioni tutti i casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto. Oltre a tale criterio, non possono non essere considerate esenzioni quelle che il legislatore qualifica espressamente come tali, quale che sia il rapporto logico tra caso esentato e disciplina generale. Le esenzioni si differenziano dalle esclusioni perch le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. L'esclusione , insomma, una disposizione a cui non corrisponde una norma. 9 Fattispecie sostitutive (e regimi fiscali sostitutivi) Il legislatore pu stabilire, con una norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte all'applicazione di una imposta, ad essa applicabile, e siano assoggettate ad altro, speciale regime. Si ha, in tal caso, una fattispecie sostitutiva, o regime fiscale sostitutivo. Ci pu avvenire sia per scopi di agevolazione, sia per motivi di tecnica impositiva (ossia di semplificazione del meccanismo impositivo). Rispetto al regime normale, in tali ipotesi si hanno le seguenti differenze: soggetto passivo del tributo sostitutivo non colui che percepisce il reddito ma il sostituto; il reddito tassato in via autonoma, con aliquota fissa; non quindi componente del reddito complessivo del percettore, ed sottratto alla progressivit;
la tassazione alla fonte in via definitiva sostituisce ogni imposta diretta.
10 Crediti d'imposta in senso tecnico L'espressione credito d'imposta ambivalente, perch indica tanto il credito del fisco verso il contribuente, quanto il credito del contribuente verso il fisco. Vi sono crediti d'imposta accordati per motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio a fenomeni di doppia imposizione. il caso del credito d'imposta attribuito a coloro che percepiscono redditi di fonte estera; il credito d'imposta serve ad evitare che all'imposta pagata all'estero si sommi l'imposta dovuta al fisco italiano. Vi sono poi crediti d'imposta accodati per ragioni extrafiscali, ossia per ragioni agevolative. Ad esempio, sono stati concessi crediti d'imposta a coloro che effettuano investimenti nelle aree svantaggiate, e alle piccole e medie imprese che assumono nuovi dipendenti. Nell'ambito dei crediti d'imposta, dobbiamo distinguere quelli rimborsabili da quelli non rimborsabili. I crediti non rimborsabili sono utilizzati dal contribuente solo a compensazione del debito d'imposta e, se vi un'eccedenza, il contribuente non ha diritto al rimborso. In sostanza, tali crediti equivalgono a delle detrazioni.
1 Soggetti passivi e domicilio fiscale Oltre alle persone fisiche e agli enti collettivi dotati di personalit giuridica, possono essere titolari di situazioni giuridiche anche dei soggetti privi di personalit giuridica. Il soggetto passivo denominato contribuente. Il termine p usato talvolta nelle leggi tributarie per l'obbligato principale (ossia di soggetto che ha realizzato il presupposto del tributo), in contrapposizione ad altri obbligati (che non hanno realizzato il presupposto del tributo). Ogni contribuente ha il domicilio fiscale in un comune dello stato. Il domicilio fiscale concetto distinto da quello di residenza fiscale: quest'ultima, nell'ambito delle imposte sui redditi, una nozione di diritto tributario sostanziale, che determina la tassazione in Italia della totalit dei redditi del residente, anche se prodotti all'estero. Il domicilio fiscale invece una nozione di diritto formale, che risolve problemi di competenza territoriale; perci hanno un domicilio fiscale sia i residenti, sia i non residenti. Il comune di domicilio fiscale di un contribuente determina la competenza dell'ufficio che deve controllare la posizione discale di quel contribuente. 2 La solidariet tributaria Le diverse situazioni passive, che scaturiscono dalle fattispecie tributarie, possono far capo ad una pluralit di soggetti passivi. Pu trattarsi di obblighi formali o dell'obbligazione tributaria. Ricorre la figura dell'obbligazione solidale in senso tecnico solo quando pi soggetti sono tenuti in solido ad adempiere l'obbligazione tributaria. Il soggetto passivo del tributo non soltanto obbligato all'adempimento di una prestazione pecuniaria, ma anche tenuto all'adempimento di obblighi formali, come la presentazione della dichiarazione. Se la dichiarazione presentata e sottoscritta da uno solo, anche gli altri sono liberati. 3 La solidariet paritaria Vi sono due tipi di solidariet tributaria: quella paritaria e quella dipendente. Si ha solidariet paritaria quando il presupposto del tributo riferibile ad una pluralit di soggetti; nel caso di solidariet dipendente, vi un obbligato principale, che ha posto in essere il presupposto del tributo, ed un obbligato dipendente (il cosiddetto responsabile d'imposta), che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto, ma tuttavia obbligato in solido, perch ha posto in essere una fattispecie collaterale. La solidariet paritaria presente soprattutto nel campo delle imposte indirette. Il reddito, quale arricchimento di un soggetto, per sua natura riferibile a un soggetto soltanto, e quindi le previsioni di solidariet hanno natura eccezionale.
4 La solidariet dipendente e il responsabile d'imposta Viene denominato responsabile d'imposta quel particolare debitore d'imposta che non realizza il presupposto, ma una fattispecie collaterale, ed fiscalmente obbligato, in via dipendente, in solido col il soggetto che realizza il presupposto (obbligato principale). Ci che distingue il responsabile d'imposta dall'ordinaria figura di coobbligato della solidariet paritaria il fatto che la sua responsabilit non deriva dall'aver concorso a realizzare il presupposto dell'imposta, ma dall'aver posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa. Tra fattispecie principale e fattispecie secondaria, da cui deriva l'obbligazione del responsabile, vi un rapporto di pregiudizialit-dipendenza: l'obbligazione del responsabile, in tanto esiste, in quando esiste quella principale; il responsabile un coobbligato in via dipendente. Nei rapporti interni, solidariet paritaria e dipendente differiscono perch il responsabile d'imposta, che paga il tributo, ha diritto di regresso per l'intero nei confronti dell'obbligato principale. 5 I rapporti interni tra condebitori I rapporti tra condebitori d'imposta non sono disciplinati dal diritto tributario, ma dal codice civile. L'art. 1298 prevede che l'obbligazione solidale, nei rapporti interni, si divide per quote, e le quote si presumono uguali, se non risulta diversamente; inoltre, secondo l'art. 1299, chi ha pagato l'intero ha diritto di regresso e pu ripetere dai condebitori la quota che compete a ciascuno di essi. Secondo l'art. 1298 la divisione del debito nei rapporti interni avviene in base al criterio dell'interesse per il quale l'obbligazione stata contratta, ma nella solidariet tributaria occorre riferirsi al rapporto di ciascun condebitore con il presupposto d'imposta. 6 La sostituzione tributaria Vi sostituzione tributaria nei casi in cui l'obbligazione tributaria, o altri debiti tributari, sono posti a carico di un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto del tributo. La sostituzione soggettiva si presenta in due forme, come sostituzione a titolo d'imposta (detta anche a titolo definitivo) e come sostituzione a titolo d'acconto. Secondo la definizione legislativa, sostituto chi in forza di disposizioni di legge obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto. Il rapporto interno, o rapporto di rivalsa, che intercorre tra sostituto e sostituito, un rapporto di diritto civile. 7 La sostituzione a titolo d'imposta La sostituzione a titolo d'imposta comporta l'applicazione di una aliquota fissa su di un determinato provento, che cosi sottratto alla sua inclusione nel reddito complessivo del percipiente. Essa realizza, al tempo stesso, una sostituzione in senso oggettivo (la ritenuta a titolo d'imposta, ossia un regime fiscale sostitutivo) e in senso soggettivo (in quando l'obbligazione posta a carico di un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito). Anche nella sostituzione a titolo d'imposta il soggetto passivo un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto, ma mentre nella solidariet dipendente vi sono pi soggetti passivi (l'obbligato principale e il responsabile), nella sostituzione d'imposta, invece, il soggetto passivo uno soltanto (il sostituto). Non esiste un fenomeno giuridico di vera sostituzione, perch vi dall'origine l'istituzione del tributo a carico del sostituto, il quale si differenzia dall'ordinario soggetto passivo perch non realizza il presupposto. Il sostituto , di solito, una societ che corrisponde redditi di capitale o di lavoro. Il sostituto a titolo d'imposta unico debitore dell'imposta dovuta sul presupposto altri realizza. Il rapporto tra fisco e sostituto dunque un rapporto d'imposta. Tra fisco e sostituito non v' alcun rapporto; quest'ultimo non deve neppure dichiarare i redditi. Tra sostituto e sostituito intercorre un rapporto privatistico. 8 La sostituzione a titolo d'acconto Nella sostituzione a titolo d'acconto (o sostituzione impropria) il sostituto soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento, al quale non riferibile alcuna idea di sostituzione. Il sostituto a titolo d'acconto nei confronti del fisco non soggetto passivo dell'obbligazione, ma tenuto per obblighi di natura diversa, che hanno come fattispecie l'erogazione di somme al sostituito, e che
consistono nell'operare una ritenuta e nel versare al fisco una somma pari alla ritenuta. La sostituzione a titolo d'acconto realizza una forma di riscossione anticipata. La misura delle ritenute e del versamento deriva da un'aliquota fissa; nel caso dei redditi di lavoro indipendente invece variabile. 9 Traslazione e rivalsa Gli economisti distinguono tra contribuente di diritto e contribuente di fatto; il primo il debitore, che tenuto a pagare il tributo, il secondo colui che sopporta l'onere del tributo, senza poterlo riversare su altri. Vi sono tributi, posti a carico di un soggetto, che per sono destinati a gravare economicamente su altri soggetti. il caso delle imposte sui consumi, delle quali sono debitori gli operatore economici, ma che sono destinate a gravare sui consumatori. Vi sono anche dei casi in cui il soggetto passivo dell'imposta un soggetto diverso da colui che realizza il presupposto; ci riferiamo alle figure del sostituto d'imposta e del responsabile d'imposta. Essi hanno diritto di rivalsa nei confronti di colui che ha posto in essere il presupposto. In generale, ha diritto di rivalsa ogni terzo che sia tenuto a corrispondere il tributo (ossia ogni soggetto che sia obbligato a pagare il tributo per un presupposto realizzato da altri). Quando si ha traslazione economica dell'imposta, attuata in forza di un patto contrattuale, o di una norma civilistica, non si ha una figura fiscale: l'onere economico dell'imposta, trasferito da un soggetto ad un altro insieme con il corrispettivo delle prestazioni eseguite, non ha natura tributaria, ma di integrazione del corrispettivo. Invece quando la rivalsa prevista da norme tributarie, occorre considerare il rapporto di rivalsa come parte del tributo. Accanto al diritto di rivalsa da ricordare il diritto di surrogazione. A colui che ha pagato un'imposta dovuta per un presupposto riferibile ad altri applicabile l'art. 1203 del codice civile. Si ha quindi surrogazione legale a vantaggio di chi, essendo tenuto al pagamento di un tributo, ha assolto il debito d'imposta: tale soggetto pu surrogarsi, nei confronti del debitore d'imposta che ha posto in essere il presupposto, negli stessi diritti del fisco. 10 I patti di accollo dell'imposta La rivalsa dell'imposta pu essere facoltativa, obbligatoria o vietata. obbligatoria quando il legislatore vuole che l'onere del tributo sia trasferito dal soggetto passivo ad altri. Possono anche esservi norme che vietano la rivalsa. Al di fuori di tali casi, i privati sono liberi di stipulare patti di accollo dell'imposta. Sono dunque leciti i patti con i quali un soggetto (accollante) si impegna, verso un altro soggetto (accollato), a far fronte ad un determinato debito d'imposta. L'accollo pu essere interno al rapporto tra contribuente accollato ed accollante, senza produrre effetti per il creditore; in tal caso, il fisco non acquisisce nessun diritto nei confronti dell'accollante. Oppure pu trattarsi di accollo con rilievo esterno, che attribuisce al creditore il diritto di agire verso l'accollante. L'accollo delle imposte sempre cumulativo, mai liberatorio. 11 La successione nel debito d'imposta La successione ereditaria, comportando il subentro degli eredi in tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al defunto, implica anche il subentro degli eredi nelle situazioni giuridiche di natura tributaria. Ci vale, in linea di principio, non sono per l'obbligazione tributaria, ma anche per gli obblighi formali (ad esempio, obbligo di dichiarazione) e per le situazioni procedimentali.
1 Le agenzie fiscali Al Ministero dell'economia e delle finanze spettano le competenze riguardanti la politica economica e finanziaria, il bilancio e il fisco. La gestione pratica dei tributi affidata alle agenzie fiscali, che sono enti pubblici economici, soggetto ai poteri di indirizzo e vigilanza del Ministro. La titolarit dell'obbligazione tributaria appartiene allo stato.
2 Lo schema standard di attuazione dei tributi L'attuazione dei tributi affidata, in primis, agli stessi contribuenti, ai quali sono imposti obblighi molteplici di autoliquidazione dei tributi, di versamento, di dichiarazione. All'agenzia delle entrate spetta il compito di controllare e di emanare un atto amministrativo, denominato avviso di accertamento. L'agenzia deve controllare anche l'adempimento degli obblighi di versamento. Distinto dal potere di determinare il tributo, vi quello di riscuoterlo, con la formazione di un atto (il ruolo), con cui vengono riscosse sia le somme dovute in base alle dichiarazioni dei contribuenti, sia le somme dovute in base agli atti di accertamento. Il ruolo titolo esecutivo, e la riscossione realizzata in forma coattiva. Vi sono infine casi nei quali la nascita dell'imposta ne comporta direttamente l'adempimento, senza la necessit di atti del contribuente o dell'amministrazione. Al verificarsi del presupposto, l'obbligato deve senz'altro versare l'imposta. Questo schema si riscontra per esempio nelle accise. 3 La disciplina generale dei procedimenti tributari Il contribuente deve adempiere a degli obblighi (dichiarare e versare); il fisco deve controllare e, se del caso, esercitare i suoi poteri autoritativi. I apporto fisco cittadini sono anche di natura collaborativa. In questa seconda prospettiva si collocano istituti come l'interpello, l'accertamento con adesione, la conciliazione e l'autotutela. Nel capo II della L. n. 241 del 1990 viene delineata la figura del responsabile del procedimento. Esso svolge il ruolo di guida del procedimento, di coordinatore dell'istruttoria e di organo d'impulso, ed il soggetto attraverso il quale la pubblica amministrazione dialoga con il cittadino. Il procedimento d'imposizione inizia sempre d'ufficio, sia quando la dichiarazione stata omessa, sia quando sia stata presentata. Nel procedimento tributario d'imposizione non vi una sequenza predeterminata di atti da porre in essere prima dell'emanazione dell'atto finale; non esiste neppure un ordine necessario di atti istruttori. 4 Funzione vincolate e indisponibilit dell'obbligazione tributaria I poteri dell'amministrazione finanziaria non sono discrezionali ma vincolati. Le leggi tributarie disciplinano compiutamente i presupposto, la misura, i soggetti passivi dell'obbligazione tributaria; l'amministrazione finanziaria, in presenza di ci che la legge richiede, deve emanare l'avviso di accertamento con contenuti aderenti ai criteri prestabiliti dalla legge. All'ufficio non data alcuna possibilit di scelte discrezionali, perch tutto predeterminato dalla legge. Il diritto tributario dominato dal principio di legalit, per cui l'amministrazione finanziaria non pu disporre dei suoi crediti. 5 Lo Statuto dei diritti del contribuente. Collaborazione e buona fede Nello statuto dei diritti del contribuente vi sono diverse norme che disciplinano i rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuenti. L'art. 10 dispone che i rapporti tra contribuente e amministrazione sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede. La buona fede in senso oggettivo una regola di comportamento conforme a principi di correttezza. La buona fede in senso soggettivo la convinzione di agire secondo le regole. L'amministrazione deve: garantire al contribuente l'effettiva conoscenza degli atti a lui destinati, senza violare il diritto alla riservatezza; informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione; informare adeguatamente i contribuenti non residenti in Italia; garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e ogni comunicazione siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria. 6 Il legittimo affidamento Con queste norme il legislatore ha inteso tutelare il contribuente, che si comporta in buona fede,
facendo affidamento sulle indicazioni fornite dall'amministrazione, o che viola una norma per ragioni imputabili all'amministrazione. Se il contribuente si comportato in un certo modo, facendo affidamento su una data interpretazione ministeriale ed, in seguito, l'interpretazione mutata in peius, il nuovo orientamento non pu valere per il passato. In altri termini, le circolari peggiorative non possono essere retroattive, perch merita tutela l'affidamento del contribuente. Di questo principio vi un parziale riconoscimento nell'art. 10, ove stabilito che non sono irrogate sanzioni e non sono richiesti interessi al contribuente che si sia conformato a indicazioni fornite dall'amministrazione. 7 Il contraddittorio Ai procedimenti tributari non si applicano le norme generali in tema di partecipazione del cittadino; n vi sono norme che sanciscano che nel procedimento tributario trovi obbligatoriamente attuazione il principio del contraddittorio, e che quindi vi sia dialogo tra autorit e contribuente. L'ufficio non obbligato ad avvertire il contribuente dell'indagine avviata nei suoi confronti, n vi un generale riconoscimento legislativo del diritto del privato di partecipare al procedimento e di difendersi, prima che sia emesso a suo carico un atto impositivo. 8 Il divieto di doppia imposizione Il divieto di doppia imposizione implica: che non pu essere applicata la stessa imposta sullo stesso presupposto, sia nei confronti dello stesso soggetto, sia nei confronti di soggetti diversi; il divieto opera anche quando sono coinvolte imposte diverse: un reddito non pu essere tassato prima come reddito di una societ di capitali, poi di persona fisica. 9 L'interpello ordinario L'art. 11 dello statuto dei diritto del contribuente prevede il diritto di presentare all'agenzia delle entrate circostanziate e specifiche istanze con cui viene richiesto un parere circa l'interpretazione di una disposizione tributaria, con riguardo ad un caso concreto e personale. La richiesta di parere (o interpello) pu essere presentata per qualsiasi quesito riguardante l'applicazione delle leggi tributarie. L'istanza pu essere presentata solo se concerne una disposizione la cui interpretazione si presenti obiettivamente incerta. L'istanza di parere dev'essere inoltrata alla Direzione regionale dell'agenzia, che deve rispondere per iscritto entro 120 giorni; la risposta dev'essere motivata. L'amministrazione non pu ignorare l'istanza. tenuta a rispondere perch il silenzio vale assenso. L'istanza deve essere preventiva: deve cio riguardare l'applicazione di una disposizione di significato incerto, da applicare in una dichiarazione dei redditi non ancora presentata. Nell'istanza onere del contribuente indicare quale sia la sua interpretazione, altrimenti, in caso di silenzio dell'amministrazione, non pu aversi l'assenso tacito. Qualora l'istanza venga formulata da un numero elevato di contribuenti e concerna la stessa questione o questioni analoghe tra loro, l'amministrazione finanziaria pu fornire risposta collettiva mediante circolare o risoluzione. Il parere reso dall'agenzia vincola con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello: la norma mira a circoscrivere l'efficacia del parere sul piano soggettivo. Se il contribuente si attiene alla risposta dell'agenzia non possono essere emessi atti d'imposizione o atti sanzionatori che contraddicano la risposta data dal quesito. 10 L'interpello in materia di elusione e interposizione Poich pu essere dubbio se un comportamento sia elusivo, il legislatore ha previsto una apposita forma di interpello, concernente i comportamenti elusivi ed altre fattispecie di difficile interpretazione. Vi infatti un cosiddetto interpello speciale, esperibile per l'applicazione di talune specifiche disposizioni, aventi quasi tutte finalit antielusiva. La procedura di interpello cosi articolata: il contribuente, anche prima di porre in essere un'operazione che rientra nelle fattispecie per le quali pu essere esperito l'interpello speciale, deve chiedere il preventivo parere della direzione generale dell'agenzia delle entrate, fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai
fine della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata; la direzione deve rispondere entro 120 giorni; trascorso questo termine, il contribuente pu inviare una diffida ad adempiere; la mancata risposta entro 60 giorni dalla diffida ha valore di silenzio assenso.
11 Gli interpelli disapplicativi Le norme con ratio antielusiva sono norme che negano un determinato beneficio, ma il legislatore prevede un correttivo. L'art. 37-bis del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, stabilisce infatti che possono essere disapplicate le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, nel caso in cui non possono verificarsi effetti elusivi. L'interpello disapplicativo pu essere presentato in relazione ad ogni norma che limita o esclude misure di vantaggio. Il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale dell'agenzia delle entrare, nella quale deve descrivere compiutamente l'operazione, dimostrare che non possono verificarsi effetti elusivi, indicare le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. L'istanza accolta o respinta con provvedimento definitivo. 12 L'autotutela Nel potere di emettere un atto insito anche quello di ritirarlo o di emendarlo, quando appaia in tutto o in parte viziato; ci espressione del potere di autotutela della pubblica amministrazione, la quale, in ossequio al principio di legalit e di buona fede, ha il dovere di eliminare i vizi che rendono illegittimo un atto e di ritirare gli atti illegittimi. L'autotutela concerne l'ipotesi in cui l'amministrazione pu annullare l'atto che riconosce viziato. In diritto tributario, non essendovi discrezionalit, l'esercizio dei poteri di autotutela non presuppone valutazioni di convenienza: il ritiro o la correzione dell'atto viziato vanno compiuti in applicazione della regola di buona fede, cui deve attenersi l'amministrazione; la correzione presuppone quindi il vizio e null'altro. Nella disciplina dell'autotutela si parla di annullamento e di revoca degli atti illegittimi e infondati. L'annullamento da riferire agli atti che presentano vizi di legittimit, ossia vizi di forma o procedimentali; la revoca da riferire agli atti infondati, ossia viziati di contenuto. 13 Il Garante del contribuente Presso ogni direzione regionale dell'agenzia delle entrate istituito il garante del contribuente, che un organo collegiale, formato da tre membri, scelti e nominati dal presidente della commissione tributaria regionale. Il garante autonomo rispetto all'amministrazione ed ha il compito di tutelare il contribuente che lamenti disfunzioni, irregolarit e scorrettezze. Non si tratta di un organo con poteri autoritativi: la sua una funzione di persuasione morale.
1 Obblighi contabili e centri di assistenza fiscale Gli imprenditori sono obbligati a tenere la contabilit dal codice civile: le norme fiscali, per, impongono degli obblighi ulteriori. Vi un regime di contabilit ordinaria e uno di contabilit semplificata. Sono sottoposti al regime di contabilit ordinaria: le societ e gli enti commerciali soggetti all'Ires; gli imprenditori individuali e le societ di persone con ricavi superiori a un dato ammontare. Ai fini Iva devono essere tenuti due registri: quello delle fatture e quello degli acquisti. Ogni operazione fiscalmente rilevante deve essere fatturata: le fatture devono essere registrate entro 15 giorni dalla loro emissione. Per le imprese minori previsto un regime semplificato di contabilit. Sono imprese minori le
imprese individuali e le societ di persone il cui fatturato annuale non supera una determinata soglia. La contabilit fiscale semplificata composta dai due registri Iva, in cui vanno annotate anche le operazioni rilevanti solo ai fini reddituali. I contribuenti possono essere assistiti da Centri autorizzati di assistenza fiscale, che si distinguono in Caaf delle imprese e Caaf dei lavoratori dipendenti. I primi assistono le imprese nella tenuta della contabilit e nella preparazione e presentazione della dichiarazione dei redditi. I lavoratori dipendenti sono assistiti dal proprio datore di lavoro o dai Caaf dipendenti (organizzazioni sindacali di lavoratori dipendenti). 2 La dichiarazione d'imposta in generale Ai contribuenti imposto, di regola, l'obbligo di presentare una dichiarazione all'agenzia fiscale, nella quale devono essere indicati il presupposto e l'ammontare dell'imposta. La dichiarazione dei redditi e la dichiarazione Iva devono essere presentate ogni anni, in quanto concernono tributi periodici, la cui base di commisurazione varia di anno in anno. Vi sono poi tributi la cui base imponibile pu permanere invariata nel tempo; di conseguenza, la dichiarazione ha efficacia fino a quando non si verifichino variazioni. 3 La dichiarazione dei redditi. I soggetti obbligati La dichiarazione dei redditi dev'essere presentata da ogni soggetto che, nel periodo d'imposta, abbia posseduto redditi. A tale regola generale si aggiungono due regole particolari: la prima che, se sono stati prodotti dei redditi, la dichiarazione deve essere presentata anche se dai redditi che si dichiarano non consegue alcun debito d'imposta (cio alcun obbligo di versamento); la seconda che i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili devono presentare annualmente la dichiarazione, anche se non hanno prodotto redditi. 4 I contenuti della dichiarazione dei redditi Il contenuto caratteristico della dichiarazione dato dalla indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili. Sia la dichiarazione Irpef, sia la dichiarazione Ires, devono indicare i dati ed elementi necessari per l'effettuazione dei controlli, con altri elementi, richiesti nel modello di dichiarazione; inoltre, devono essere indicati i trasferimenti da e verso l'estero e la disponibilit di investimenti all'estero. Da ci emerge con chiarezza che la dichiarazione dei redditi una dichiarazione di scienza. Va per aggiunto che il contribuente non deve soltanto esporre fatti e dati, ma deve anche qualificarli giuridicamente. La dichiarazione contiene dunque la esposizione di fatti ed, inoltre, la qualificazione giuridico tributaria di tali fatti. Nella dichiarazione dei redditi vi sono delle opzioni, ossia delle dichiarazioni di volont, la cui disciplina quella dei negozi giuridici. Per effetto di tali opzioni, la base imponibile e l'imposta non dipendono solo dalla legge, ma anche da scelte del contribuente. 5 La dichiarazione semplificata dei lavoratori dipendenti I lavoratori dipendenti possono presentare una dichiarazione dei redditi semplificata (modulo 730), avvalendosi dell'assistenza del proprio datore di lavoro, o di un Caaf, o di un professionista abilitato. Se il datore di lavoro di rende disponibile, i dipendenti possono presentargli entro il 30 aprile la dichiarazione redatta sul modello semplificato. Il datore di lavoro deve liquidare i saldi e gli acconti dovuti dal lavoratore. Se il lavoratore risulta debitore, il datore di lavoro trattiene la somma dovuta sulla retribuzione dovuta per il mese di luglio. Se invece il lavoratore risulta creditore, il rimborso viene attuato mediante riduzione delle ritenute. 6 Requisiti formali e sottoscrizione La dichiarazione deve essere redatta, a pena di nullit, su stampati conformi ai modelli approvati annualmente dall'agenzia delle entrate. La dichiarazione non sottoscritta nulla, ma l'ufficio deve invitare il contribuente a sanare la nullit, solo se il contribuente non ottempera si producono gli effetti della nullit.
7 Modi e tempi di presentazione La dichiarazione dei redditi e Iva, redatta sul modello cartaceo, deve essere presentata in via telematica entro il 30 settembre dell'anno successivo al periodo d'imposta cui si riferisce. La dichiarazione cartacea conservata dal contribuente per essere esibita in caso di controllo. Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza, ma si applica una sanzione amministrativa per il ritardo. Le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a novanta giorni si considerano omesse. 8 Gli effetti della dichiarazione dei redditi La dichiarazione , innanzitutto, un atto che assume un particolare rilievo nel procedimento amministrativo di determinazione dell'imposta. La dichiarazione ha, insomma, rilevanza procedimentale. Essa infatti sottoposta al controllo dell'amministrazione. L'ufficio legittimato a rettificare in modo analitico o sintetico il reddito, in relazione alla completezza della dichiarazione; in caso di omissione o nullit della dichiarazione, l'amministrazione proceder nelle forme dell'avviso di accertamento d'ufficio. Rispetto all'obbligazione tributaria, la dichiarazione da considerare diversamente a seconda che si segua la teoria costitutiva o quella dichiarativa. Secondo la teoria costitutiva, la dichiarazione elemento della fattispecie costitutiva dell'obbligazione, mentre, secondo la teoria dichiarativa, il presupposto, da solo, determina per legge il sorgere dell'obbligazione tributaria, per cui la dichiarazione estranea al congegno che genera l'obbligazione. La dichiarazione titolo per la riscossione delle somme in essa indicate come somme da versare. Il dichiarante deve, infatti, non solo calcolare la somma da versare, ma anche versarla. Infine, ove dal saldo finale della dichiarazione risulti un credito del dichiarante, la dichiarazione titolo che obbliga l'amministrazione a provvedere al rimborso; la dichiarazione , alternativamente, titolo per la riscossione e titolo per il rimborso. 9 La dichiarazione integrativa (cosiddetto ravvedimento operoso) Scaduto il termine per presentare la dichiarazione, l'atto presentato non sostituibile, ma il contribuente pu porre rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione (detta dichiarazione integrativa), che sani le violazioni formali, o rechi un aumento dell'imponibile o dell'imposta, o la riduzione della perdita dichiarata. Tale facolt pu essere esercitata nello stesso termine entro cui l'ufficio pu rettificare la dichiarazione e, quindi, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la prima dichiarazione. 10 Rimedi agli errori commessi dal contribuente e suo danno La dichiarazione pu essere rettificata in diminuzione. Vi una norma espressa, secondo la quale le dichiarazioni dei redditi e dei sostituti d'imposta possono essere integrate dai contribuenti per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o di un maggior debito d'imposta o di un minor credito. A prescindere dalla facolt di rettificare in diminuzione la dichiarazione, nel termine indicato, con una dichiarazione correttiva, va ritenuto che il contribuente possa sempre far valere gli errori commessi a suo danno. Inoltre, gli errori della dichiarazione possono essere fatti valere mediante ricorso contro il ruolo. La dichiarazione un titolo sulla base del quale l'amministrazione pu procedere ad iscrizione a ruolo: in sede di ricorso contro il ruolo, possono essere fatti valere gli errori commessi dal contribuente a suo danno. 11 Le dichiarazioni dei sostituti Anche i sostituti d'imposta sono gravati da obblighi di dichiarazione. Vanno distinti due tipi di obblighi: i sostituti d'imposta sono tenuti a presentare una dichiarazione dalla quale risultino le somme ed i valori corrisposti e le ritenute effettuate; un secondo ordine di obblighi concerne i sostituti che corrispondo redditi da lavoro dipendente. Coloro che percepiscono redditi di lavoro dipendente possono non presentare la
dichiarazione dei redditi ma presentare, al sostituito, una speciale dichiarazione nella quale devono indicare gli altri redditi posseduti, gli oneri deducibili e gli altri elementi necessari per la determinazione dell'imponibile e la liquidazione dell'imposta. 12 La dichiarazione nulla, incompleta e infedele Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Si parla di omissione non solo quando la dichiarazione non stata presentata affatto, ma anche quando stata presentata oltre 90 giorni dalla scadenza. La legge qualifica come nulla la dichiarazione non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali e quella non sottoscritta. La dichiarazione infedele quando un reddito netto non indicato nel suo esatto ammontare; incompleta quando omessa l'indicazione di una fonte reddituale. 13 La dichiarazione nell'Iva e nell'imposta di registro La dichiarazione annuale Iva deve essere presentata da tutti i soggetti passivi Iva, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili. redatta in base alle registrazioni effettuate nel periodo d'imposta. Nel procedimento applicativo dell'imposta di registro, la dichiarazione occupa un'importanza ridotta, poich gli elementi da portare a conoscenza del fisco sono generalmente racchiusi nello stesso atto da registrare; la dichiarazione, quindi, non un atto autonomo. Nella presentazione di un atto per la registrazione infatti implicita che il presupposto d'imposta quello emergente dall'atto da registrare.
1 L'istruttoria ed il sistema informativo Mentre l'emanazione dell'avviso di accertamento una prerogativa esclusiva degli uffici dell'agenzia delle entrate, l'attivit investigativa svolta anche dalla guardia di finanza, che dispone degli stessi poteri di indagine degli uffici finanziari. Il ministro dell'economia e finanze programma annualmente l'attivit dell'agenzia, fissando con decreto i criteri selettivi in base ai quali individuare i contribuenti da controllare; i singoli uffici procedono poi ai controlli, secondo scelte che sono lasciate alla loro discrezionalit. 2 La liquidazione in via informatica Le dichiarazioni dei redditi sono sottoposte ad un primo controllo, che ha per oggetto la liquidazione delle imposte dovute e dei rimborsi spettanti in base alle stesse dichiarazioni. Il controllo viene eseguito mediante procedure automatizzate. La liquidazione un controllo limitato sia nell'oggetto, sia negli effetti, in quanto non finalizzato alla rettifica del reddito, ma solo alla verifica dell'esattezza numerica dei dati dichiarati. Se risulta che l'importo versato dal contribuente inferiore a quello da versare in base alla stessa dichiarazione, non viene emesso un avviso di accertamento, ma si procede direttamente alla riscossione della somma non versata. Il risultato del controllo, se diverso dal dichiarato, comunicato al contribuente che invitato a versare la maggiore somma cosi liquidata; se il contribuente versa, evitata l'iscrizione a ruolo e la sanzione ridotta ad un terzo. 3 Il controllo formale delle dichiarazioni Alla liquidazione ora descritta pu seguire il cosiddetto controllo formale delle dichiarazioni. Il controllo formale non automatico, ma svolto in base ai criteri selettivi fissati dal ministero e riguarda alcune voci della dichiarazione, che devono essere giustificate documentalmente. In sede di controllo formale, il contribuente invitato a fornire chiarimenti in ordine ad alcuni elementi della dichiarazione, a trasmettere i documenti che li giustificano, o a esibire le ricevute dei versamenti. Il controllo formale si differenzia quindi dalla liquidazione perch non riguarda solo la
dichiarazione ma anche i documenti che devono corredarla. L'esito del controllo formale comunicato al contribuente. 4 Accessi, ispezioni, verifiche Il controllo sostanziale delle dichiarazioni svolto dagli uffici della agenzia delle entrate e dalla guardia di finanza. La verifica la forma principale di controllo dei contribuenti, e consiste in una serie di operazioni che iniziano con l'accesso, seguito da ispezioni documentali e da altri controlli e si conclude con la redazione di un processo verbale di constatazione. L'art. 14 della Costituzione dispone che il domicilio inviolabile, ma ammette che vi si possono eseguire ispezioni, perquisizioni e sequestri nei casi e modi stabiliti dalla legge con la garanzia dell'autorizzazione, data con atto motivato, dell'autorit giudiziaria. Il legislatore ha ritenuto che la tutela costituzionale del domicilio non riguardi l'accesso nei locali destinati all'esercizio di attivit commerciali, agricole, artistiche o professionali; per accedere in tali locali, non si richiede l'autorizzazione dell'autorit giudiziaria, ma l'autorizzazione del capo dell'ufficio o del comandante di zona, con provvedimento che ne indica lo scopo. Per l'accesso nelle abitazioni necessaria, oltre all'autorizzazione del capo dell'ufficio o del comandante di zona, anche l'autorizzazione del procuratore della repubblica, che pu essere concessa, con atto motivato, soltanto in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, ed allo scopo di reperire libri, registri e altri documenti. L'autorizzazione del procuratore della repubblica necessaria anche per procedere a perquisizioni personali ed all'apertura coattiva di borse, casseforti, mobili. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facolt di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonch dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. La verifica contabile una forma specifica di controllo, rivolta ad esaminare la completezza, esattezza e veridicit della contabilit, sulla scorta delle fatture ed altri documenti, anche mediante confronto con documenti e scritture contabili di terzi (cosiddetto controllo incrociato). La permanenza degli operatori dell'amministrazione finanziaria non pu superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per altri 30 giorni nei casi di particolare complessit dell'indagine. Di ogni accesso deve essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente, che ha diritto di averne copia. La descrizione dettagliata delle operazioni compiute viene effettuata nel processo verbale di verifica; viene redatto, da ultimo, un processo verbale di constatazione, che sintetizza i dati rilevati. 5 Indagini bancarie Il segreto bancario non opera di fronte ad indagini fiscali; non sono infatti qui applicabili le garanzie proprie dei diritti di libert personale, non essendovi, alla base del segreto bancario, valori della persona umana da tutelare. Per svolgere le indagini bancarie, gli uffici dell'agenzia delle entrate e la guardia di finanza devono essere autorizzati, rispettivamente, dalla direzione regionale e dal comandante di zona. Uffici e guardia di finanza possono chiedere alle banche dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto e a qualsiasi operazione. Acquisiti i dati bancari, l'ufficio pu chiedere dati e notizie al contribuente, invitandolo a comparire di persona o inviandogli questionari, per consentirgli di fornire elementi contrari alle presunzioni derivanti dai movimenti bancari che non trovano riscontro nella contabilit. 6 Inviti e richieste L'ufficio pu invitare i contribuenti a comparire di persona per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, anche in relazione ai dati e alle notizie acquisiti in sede bancaria e postale. In secondo luogo, l'ufficio pu invitare il contribuente ad esibire o trasmettere atti e documenti; ai soggetti obbligati alla tenuta della contabilit, pu essere richiesta l'esibizione dei bilanci o delle scritture contabili. In terzo luogo, l'ufficio pu inviare ai contribuenti dei questionari.
7 Gli obblighi di collaborazione del contribuente Nel corso dell'attivit istruttoria, il contribuente tenuto ad ottemperare agli inviti e alle richieste dell'amministrazione. La mancata collaborazione, oltre ad essere punita con sanzioni amministrativa, pregiudica le successive facolt di difesa del contribuente. 8 Collaborazione dei comuni Per l'Irpef, la collaborazione dei comuni si esplica in due modi e momenti diversi: la prima forma di collaborazione si concretizza nella segnalazione all'agenzia delle entrate di dati, fatti ed elementi idonei e integrare la dichiarazione dei redditi; altra forma di collaborazione si ha quando l'ufficio stia per emettere un accertamento. L'ufficio deve trasmettere ai comuni le sue proposte di accertamento, mentre il comune pu formulare proposte di aumento. 9 Rapporti tra istruttoria amministrativa e processo penale La verifica fiscale eseguita dalla guardia di finanza un'attivit amministrativa, ma la guardia di finanza anche organo di polizia giudiziaria, per cui se, nel corso di una verifica, emergono notizie di reato, deve darne notizia alla procura della repubblica. La guardia di finanza pu trasmettere agli uffici fiscali documenti, dati e notizie reperiti in sede di indagini preliminari, ma occorre un'autorizzazione dell'autorit giudiziaria, che pu essere concessa anche in deroga all'art. 329 del codice penale. Ci significa, in pratica, immediata trasferibilit ed utilizzabilit degli elementi probatori raccolti in ambito penale, anche in deroga alle disposizioni in materia di segreto sugli atti dell'indagine penale. 10 Definizioni agevolate mediante adesione A conclusione della verifica, il processo verbale trasmesso all'ufficio dell'agenzia delle entrate; se ritengono di aver rilevato fatti penalmente rilevanti, i verificatori inoltrano il verbale alla procura della repubblica. Se nel processo verbale sono rilevate violazioni di norme fiscali, al contribuente sono date le seguenti facolt: pu presentare entro 60 giorni osservazioni e richieste agli uffici impositori, esponendo le ragioni per cui ritiene che le conclusioni del verbale debbano essere disattese; pu prestare adesione ai verbali di constatazione da cui pu scaturire un accertamento parziale; l'ufficio pu formulare e notificare al contribuente un invito al contraddittorio, o invito a comparire; il contribuente pu presentare istanza di accertamento con adesione, chiedendo all'ufficio di formulare una proposta, al fine di pervenire ad un accertamento concordato.
1 Natura giuridica e contenuto Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte si conclude con un atto d'imposizione, che le leggi denominano avviso di accertamento. L'avviso di accertamento un provvedimento amministrativo. un provvedimento vincolato, perch l'amministrazione finanziaria non ha alcuna discrezionalit. Nel contenuto dell'avviso di accertamento possiamo distinguere due parti: motivazione e dispositivo. L'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, prevede che ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle risultanze dell'istruttoria. Molto spesso gli avvisi di accertamento sono emessi in base ad altri atti, tra cui i processi verbali di verifica, richiamati nell'avviso (motivazione per relationem). Lo statuto prevede
che l'atto richiamato venga allegato all'atto che lo richiama, ma, nelle singole leggi d'imposta, si ammette che l'atto possa non essere allegato, se ne riprodotto il contenuto essenziale. Solitamente l'avviso statuisce l'imposta dovuta. Ma vi sono anche avvisi senza imposta. Una prima ipotesi di avviso senza imposta data dall'accertamento dei redditi delle societ di persone: con esso, si ha la determinazione dell'imponibile della societ, da imputare poi, pro quota, a ciascun socio, agli effetti dell'imposta sui redditi dovuta dal socio. Un'altra ipotesi quella degli accertamenti di redditi per i quali hanno rilievo anche le perdite. Se, ad esempio, una societ commerciale ha dichiarato una perdita, e l'avviso di accertamento determina una perdita minore di quella dichiarata, un simile avviso non comporta statuizioni circa l'imposta. L'avviso che determina la perdita fiscale di un dato periodo d'imposta ha importanza per il riporto a nuovo delle perdite nei periodi d'imposta successivi. 2 La notificazione. Modalit e termini La notificazione dell'avviso di accertamento non soltanto una particolare procedura con cui tale atto viene portato a conoscenza del destinatario, ma molto di pi, perch l'avviso di accertamento viene ad esistenza attraverso la notificazione: l'atto d'imposizione, in tanto esiste in quanto sia notificato al destinatario. La notificazione eseguita mediante consegna di copia al destinatario, in luoghi prefissati dalla legge; nel caso di consegna a mani proprie, l'atto pu essere notificato in qualunque luogo; il messo notificatore ricerca la persona nel comune di domicilio fiscale, e pu consegnare copia dell'atto a persona di famiglia dandone avviso al destinatario con raccomandata; se non possibile consegnare ad alcuno la copia, l'atto depositato in comune. Vi sono norme particolari per la notifica degli atti tributari: la notificazione eseguita dai messi comunali o da messi speciali autorizzati dall'agenzia delle entrate; il messo deve far sottoscrivere l'atto al consegnatario; salvo il caso di consegna dell'atto in mani proprie, la notificazione eseguita mediante spedizione a mezzo di raccomandata con avviso di ricevimento. Per il contribuente il perfezionamento della notificazione degli atti d'imposizione avviene con la ricezione dell'atto, attestata con avviso di ricevimento; da tale data decorre il termine per impugnare. Se nel comune di domicilio fiscale non vi un luogo presso cui la notifica pu essere fatta validamente, la notifica fatta con la procedura prevista per gli irreperibili: l'atto da notificare depositato presso la casa del comune, il messo affigge un avviso del deposito presso l'albo del comune e ne d notizia al destinatario con raccomandata. Poich l'atto di imposizione viene ad esistenza attraverso la notificazione, i vizi di notificazione sono vizi formali dell'atto; essi non sono sanati dalla proposizione del ricorso. La giurisprudenza, per, considerando che la notificazione avviene con le norme del codice di procedura civile, ritiene applicabili le norme sulla sanatoria delle notifiche invalide, previste dal codice di procedura civile e ritiene, perci, che la proposizione del ricorso avverso l'avviso di accertamento sana, con effetto processuale ex tunc, la nullit della notifica di avviso. L'atto d'imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza; l'atto notificato in ritardo illegittimo. Per le imposte sui redditi e per l'Iva, l'amministrazione deve notificare l'avviso entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui stata presentata la dichiarazione; nei casi di omessa presentazione della dichiarazione, o di dichiarazione nulla, il termine scade il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 3 Gli effetti L'avviso di accertamento un provvedimento amministrativo, con cui l'obbligazione tributaria stabilita autoritativamente. per questione discussa se l'avviso di accertamento abbia efficacia costitutiva o dichiarativa dell'obbligazione tributaria. Secondo la teoria dichiarativa, l'obbligazione sorge non appena si verifica il presupposto di fatto del tributo. L'atto impositivo ha per effetto il mero accertamento dell'obbligazione tributaria. La teoria costitutiva muove dalla premessa che l'obbligazione non deriva direttamente dalle norme tributarie materiali; perch sorga l'obbligazione,
necessaria la presentazione della dichiarazione o l'emanazione di un avviso di accertamento. Per la teoria dichiarativa, il contribuente titolare, di fronte al potere di accertamento, di un diritto soggettivo (definito diritto alla giusta imposizione). La teoria dichiarativa postula che, gi per effetto del verificarsi del presupposto, venga ad esistenza il rapporto d'imposta. Ma di un rapporto obbligatorio vivo ed operante non esiste alcun segno: se il contribuente non presenta la dichiarazione, il fisco nulla pu fare per realizzare il suo credito, se non emettere l'avviso di accertamento; senza avviso di accertamento, non pu riscuotere. Vi comunque, sia per la teoria dichiarativa, sia per quella costitutiva, una statuizione autoritativa di esistenza dell'obbligazione tributaria. La differenza sta in ci che, nel caso di effetto dichiarativo, l'effetto viene presentato non come creato, ma come gi esistente e meramente accertato. 4 L'accertamento delle obbligazioni solidali Quando vi solidariet, vi sono pi soggetti nei confronti dei quali pu essere esercitato il potere impositivo; solidariet equivale quindi a co-soggezione. Assodato che l'avviso di accertamento dell'obbligazione solidale vale soltanto nei confronti dei soggetti ai quali notificato, va escluso che l'amministrazione finanziaria sia tenuta a notificare l'avviso di accertamento a tutti i coobbligati. L'obbligo di rivolgersi a tutti non ha alcuna ragion d'essere se, in definitiva, uno soltanto dei debitori pu essere costretto ad adempiere, con efficacia liberatoria per tutti. Da ci, la facolt di notificare l'accertamento ad uno, o ad alcuni debitori. L'obbligato dipendente non vincolato dall'avviso di accertamento emesso nei confronti dell'obbligato principale. Nei rapporti tra coobbligati e fisco non vi dunque differenza tra solidariet paritaria e solidariet dipendente; la differenza tra le due figure ha riguardo alle fattispecie da cui sorgono, riguarda i rapporti interni, ma non si riflette sul piano della disciplina formale. L'amministrazione finanziaria, dunque, che voglia ottenere il pagamento del tributo dall'obbligato dipendente, deve notificare l'avviso a tale soggetto: tale avviso deve avere una doppia motivazione, perch deve riguardare sia il presupposto dell'imposta, sia la fattispecie ulteriore da cui scaturisce l'obbligazione del coobbligato dipendente. Dato che l'avviso di accertamento esplica effetti solo nei confronti del condebitore al quale notificato, solo quel condebitore che pu essere iscritto a ruolo. 5 Nullit e annullabilit La nullit non la conseguenza della violazione di qualsiasi norma imperativa, ma solo delle norme che disciplinano: gli elementi essenziali del provvedimento; l'attribuzione delle competenze; il giudicato. Inoltre, il provvedimento nullo negli altri casi espressamente previsti dalla legge. Il provvedimento impositivo nullo quando viziato da difetto assoluto di attribuzione, ossia quando emesso in situazione di carenza di potere. Vi sono norme da osservare a pena di annullabilit e norme la cui violazione determina una semplice irregolarit del provvedimento impositivo. Al di fuori dei casi in cui un atto presenta un vizio riconducibile all'art. 21 della legge n. 241, e al di fuori dei casi in cui l'invalidit espressamente prevista, non vi sono n criteri generali, n compiute indicazioni da cui desumere se un vizio rende l'atto annullabile o soltanto irregolare. compito dell'interprete stabilire la gravit del vizio ed il suo valore invalidante. Un criterio sta nel ritenere invalidante la violazione di norme procedimentali dettate a garanzia del contribuente. I vizi non invalidanti sono mere irregolarit. 6 Accertamento analitico L'accertamento analitico del reddito delle persone fisiche ricostruisce l'imponibile considerandone le singole componenti; pi precisamente, l'accertamento analitico effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo sommando i redditi delle singole fonti. Per i redditi d'impresa, l'accertamento analitico quello effettuato determinando o rettificando singole componenti del reddito: esso presuppone che la contabilit sia attendibile.
7 Accertamento sintetico Mentre l'accertamento analitico ha per oggetto redditi appartenenti a singole categorie, con l'accertamento sintetico si ottiene direttamente la misura del reddito complessivo. Con il metodo analitico, l'iter conoscitivo ha come punto di partenza specifiche fonti reddituali e come esito la quantificazione del reddito attribuibile a tali fonti. Il metodo sintetico, invece, ha come punto di partenza elementi e fatti economici diversi dalle fonti di reddito (spese per consumi, investimenti). Perci l'accertamento sintetico un accertamento presuntivo basato sulle uscite. previsto che l'ufficio deve indicare nell'avviso di accertamento la sussistenza dei fatti-indice utilizzati per il calcolo sintetico del reddito. L'ufficio pu anche applicare il cosiddetto redditometro, che individua gli elementi indicativi di capacit contributiva in base ai quali calcolare il reddito complessivo. 8 L'accertamento dei redditi d'impresa L'accertamento analitico-contabile dei redditi d'impresa quello che consta di rettifiche di singole componenti del reddito dichiarato. Possono esservi diversi livelli di indagine, a seconda che la dichiarazione venga confrontata con gli allegati, con le scritture contabili, con la documentazione che sta a base della contabilit o con circostanze extracontabili. Accertamento analitico tout court quello che deduce la incompletezza, la falsit o la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione in modo certo e diretto. Accertamento analitico-induttivo invece quello che rettifica la dichiarazione sulla base di presunzioni. La legge consente infatti di affermare l'esistenza di attivit non dichiarate o l'inesistenza di passivit dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici. 9 L'accertamento analitico-induttivo mediante studi di settore Il reddito degli imprenditori pu essere determinato su base contabile quando l'impresa ha una certa dimensione e tiene in modo sistematico la contabilit, secondo il regime della contabilit ordinaria. Non invece possibile fare affidamento sulla contabilit per l'accertamento del reddito delle imprese minori, il cui impianto contabile piuttosto rudimentale. Ecco perch il legislatore, preso atto dell'inefficacia dei metodi analitici, ha via via introdotto normative dirette a tassare gli imprenditori minori sulla base del loro reddito ordinario. Nei confronti dei soggetti in contabilit semplificata, quindi, l'accertamento pu essere fatto, oltre che in base alle norme ordinarie, anche ricorrendo a criteri predeterminati normativamente. Oggetto degli studi di settore la determinazione presuntiva dei ricavi o compensi attribuibili al contribuente sulla base della sua capacit potenziale di produrli, definita in base ad una variet di fattori, interni ed esterni all'azienda e in base ad indici di normalit economica. Le imprese sono divise ingruppi omogenei (cluster). Sulla base di tali elaborazioni, individuata la relazione matematica tra le caratteristiche dell'attivit e l'ammontare dei ricavi o compensi. Cos pu essere calcolato l'importo presunto dei ricavi. quindi determinata, per ciascun cluster, una funzione matematica, mediante la quale sono calcolati i ricavi muovendo dai dati contabili. Ogni contribuente che appartenga ad una categoria alla quale si applicano gli studi di settore deve presentare, insieme con la dichiarazione dei redditi, un modello con cui comunica i dati rilevanti ai fini degli studi. I moduli si compilano e trasmettono attraverso un software, che applica automaticamente lo studio di settore e indica: cluster di appartenenza, congruit e coerenza, volume di ricavi o compensi previsti dallo studio. Con l'uso del software, ogni contribuente pu controllare la propria posizione reddituale alle luce dello studio di settore che lo riguarda. Gli studi sono atti amministrativi generali di organizzazione. Essi non possono essere applicati in via automatica ,ma necessario che l'ufficio svolga un'attivit istruttoria. 10 L'accertamento induttivo-extracontabile dei redditi d'impresa L'ufficio pu procedere ad accertamento induttivo-extracontabile solo nei quattro casi tassativamente indicati dall'art. 39 del D.p.r. n.600, e cio: quando il reddito d'impresa non stato indicato nella dichiarazione;
quando, nel verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o sottratto dall'ispezione una o pi delle scritture contabili prescritte; quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni sono cosi gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibili le scritture stesse; quando il contribuente non ha dato seguito all'invito a trasmettere o esibire atti.
11 L'accertamento parziale L'ufficio, dopo aver svolto le sue indagini sui redditi di un soggetto, ne utilizza i risultati emettendo, se ne ricorrono i presupposti, un avviso di accertamento. Di regola, tale atto riflette tutti i dati ed elementi probatori acquisiti; l'accertamento insomma unico e globale. L'accertamento parziale quello che si fonda su segnalazioni provenienti dal centro informativo delle imposte dirette, dalla guardia di finanza, da pubbliche amministrazioni o dall'anagrafe tributaria. In base a tali segnalazioni, l'ufficio pu rettificare la dichiarazione. Di regola quindi, l'accertamento parziale un accertamento analitico. 12 L'accertamento integrativo L'ufficio, nell'emettere un accertamento, deve utilizzare tutti i dati in suo possesso, perch pu emettere un nuovo accertamento solo in base alla sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi. dunque limitato il potere degli uffici di emettere accertamenti integrativi (comportanti un aumento dell'imponibile o dell'imposta) o modificativi (comportanti una diversa qualificazione di reddito). 13 L'accertamento con adesione L'accertamento con adesione (detto anche concordato) un atto di accertamento formato al termine di un contraddittorio tra ufficio e contribuente, che consta di un provvedimento di accertamento dell'ufficio sottoscritto, per adesione, anche dal contribuente. La procedura dell'accertamento con adesione pu essere avviata sia dal contribuente, sia d'ufficio. L'avvio del procedimento apre una fase di confronto tra contribuente ed ufficio; se dal contraddittorio scaturisce un accordo, ad esso segue l'accertamento, sottoscritto dal titolare dell'ufficio e dal contribuente. L'accertamento con adesione ha contenuto analogo all'accertamento normale; dev'essere infatti motivato e deve contenere la liquidazione delle imposte e degli altri importi dovuti; a differenza dell'accertamento ordinario, l'accertamento con adesione non notificato al contribuente. La procedura si perfezione con il versamento delle somme dovute, entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell'accertamento. 14 L'accertamento catastale I redditi fondiari sono determinati con il sistema catastale. Il catasto dei terreni un inventario che descrive la propriet terriera, suddivisa in particelle, con l'indicazione dell'appartenenza, della qualit, della classe, e del relativo reddito medio ordinario. Analogo il contenuto ed il procedimento di formazione del catasto urbano. Le singole unit immobiliari sono contraddistinte per zona censuaria, categoria e classe. L'iniziativa di accatastamento spetta al possessore dell'immobile, che deve dichiarare le nuove costruzioni. 15 L'avviso di liquidazione Nell'accertamento dell'imposta di registro, la legge distingue tra determinazione del valore imponibile e determinazione (o liquidazione) dell'imposta. Quando l'ufficio rettifica il valore imponibile, deve altres liquidare l'imposta; si ha, quindi, un unico atto contenente la rettifica dell'imponibile e la liquidazione dell'imposta. La liquidazione non operazione puramente matematica: essa implica la qualificazione giuridica dell'atto registrato, la scelta dell'aliquota, ed altre scelte. Perci l'avviso di liquidazione, in quanto atto determinativo dell'imposta, un atto impositivo, le cui determinazioni hanno valore autoritativo e divengono definitive se non impugnate. In quanto atto con cui viene richiesto il pagamento dell'imposta, l'avviso di liquidazione
atto della procedura di riscossione; se ad esso non segue il pagamento del tributo, l'amministrazione pu iscrivere a ruolo il debito. 16 Facolt difensive del contribuente Il contribuente al quale notificato un avviso di accertamento ha dinanzi a se le seguenti alternative: pu presentare istanza di accertamento con adesione. L'istanza sospende il termine per impugnare per 90 giorni; pu, nel termine di 60 giorni dalla notifica, impugnare l'avviso di accertamento. Le sanzioni irrogate sono ridotte a un quarto se il contribuente non impugna l'avviso di accertamento o di liquidazione e non presenta istanza di accertamento con adesione.
1 Nozione di elusione Secondo l'opinione comune, l'elusione fiscale occupa uno spazio intermedio tra risparmio legittimo d'imposta ed evasione. L'elusione non violazione ma aggiramento di un precetto fiscale; e pu essete definita come un comportamento che realizza un risparmio fiscale che conforme alla lettera, ma non alla ratio delle norme tributarie. Il contribuente che elude non applica il regime fiscale appropriato ma applica abusivamente una normativa fiscale pi favorevole. Secondo la definizione dettata dal nostro legislatore, vi elusione quando sono posti in essere comportamenti privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento e a ottenere riduzioni d'imposta o rimborsi. 2 Interpretazione antielusiva e riqualificazione dei negozi l'elusione comincia l dove finisce l'interpretazione. Infatti, in base all'interpretazione larga di una fattispecie imponibile, il comportamento elusivo viene tassato nei modi ordinari, e non come comportamento elusivo. L'interpretazione antielusiva va adottata quando il contribuente si avvale di strumenti che appaiono estranei alla fattispecie di una norma impositiva, ma che, in realt, vi possono rientrare. La nozione di elusione rimanda, infatti, ad una duplice possibile interpretazione della disposizione fiscale. Vi un metodo letterale e formalistico di interpretazione, in base al quale il comportamento elusivo non tassabile. Un simile metodo non consente interpretazioni antielusive. Viceversa, la possibilit di interpretazioni antielusive favorita da metodi non formalistici, che fanno prevalere la ratio della legge sull'interpretazione strettamente letterale. Un'altra tecnica antielusiva consiste nel riqualificare i negozi giuridici elusivi in modo da far emergere il vero affare e il vero negozio posto in essere dalle parti. 3 Le norme antielusive speciali L'elusione pu essere contrastata o con norme a contenuto espressamente antielusivo, che conferiscono all'amministrazione finanziaria il potere di qualificare una operazione come elusiva e di imporre il pagamento del tributo eluso; o con norme specifiche di diritto sostanziale, dettate per neutralizzare determinate pratiche elusive. In questo secondo caso la antielusivit non esplicita, ma risiede nella ratio delle norme, che sono dunque implicitamente antielusive. 4 L'art. 37-bis del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 L'elusione assume rilievo quando: sia stato conseguito un vantaggio fiscale, altrimenti indebito, conseguito cio per effetto dell'aggiramento di un obbligo o divieto fiscale; l'operazione sia priva di valide ragioni economiche. In via prioritaria, occorre esaminare se sia stato conseguito un vantaggio fiscale. La sussistenza di un vantaggio fiscale non tanto un requisito, quando l'essenza stessa dell'elusione. Per accertare il vantaggio indebito, occorre porre a confronto lo schema realizzato e un modello-standard; ed occorre confrontare il regime fiscale cui soggetto il comportamento posto in essere ed il regime
fiscale connesso al trattamento evitato. Ponendo a confronto le due alternative che il contribuente aveva di fronte, non vi aggiramento se i due schemi sono fiscalmente equivalenti. La forma pi netta di elusione si verifica quando l'operazione del tutto prova di ragioni economiche e lo scopo di risparmio fiscale l'unica ragione dell'operazione, dalla quale non deriva alcun risultato economico apprezzabile. Vi elusione anche quando l'operazione non priva di ragioni economiche, ma le ragioni economiche sono deboli, non essenziali, e il fine essenziale quello fiscale. Non dunque necessario che lo scopo fiscale sia l'unico scopo dell'operazione, ma che sia essenziale. In sintesi, un'operazione elusiva se comporta un vantaggio fiscale indebito, ottenuto aggirando una specifica disposizione fiscale ed in assenza di valide ragioni economiche. 5 L'accertamento di imposte eluse L'art. 37-bis stabilisce che gli atti, i fatti e i negozi elusivi sono inopponibili all'amministrazione finanziaria, la quale disconosce i vantaggi tributari conseguiti, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all'amministrazione. Gli accertamenti dei comportamenti elusivi non sono normali atti impositivi, ma speciali avvisi di accertamento che applicano la norma elusa. Gli avvisi emessi in applicazione della norma antielusiva sono dunque speciali atti d'imposizione, che impongono il pagamento di un tributo supplementare, pari alla differenza tra imposte dovute in base alla norma elusa ed imposte dovute in base al comportamento realizzato. Il provvedimento impositivo antielusivo emesso in esito ad uno speciale provvedimento con contraddittorio obbligatorio. 6 Esclusione delle sanzioni Le sanzioni amministrative puniscono la violazione di norme tributarie: non posso perci essere applicate in caso di aggiramento delle norme. N sono previste sanzioni specifiche per l'elusione. 7 Interposizione fittizia ed interposizione reale Un'apposita disposizione prevede che l'amministrazione finanziaria possa colpire chi si sottrae alla tassazione utilizzando forme di interposizione fittizia. Perci, in sede di rettifica o di accertamento d'ufficio, sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato che egli ne l'effettivo possessore per interposta persona. La norma disciplina i fenomeni di interposizione fittizia, e pone la regola secondo cui, nelle situazioni in cui vi sia divario tra titolarit apparente e possesso effettivo di un reddito, l'imposta dev'essere posta a carico del possessore effettivo, non della persona interposta. L'interposizione fittizia appartiene al campo dell'evasione. Nell'interposizione vi un soggetto interponente ed un soggetto interposto. Quando il soggetto interposto dichiara il reddito e paga la relativa imposta e, in seguito, l'amministrazione accerta il reddito imputandolo all'interponente, si ha un fenomeno di doppia imposizione dello stesso reddito. Perci il legislatore ha espressamente previsto che le persone interposte possono richiedere il rimborso di quanto versato, ma solo dopo che diventato definitivo l'accertamento emesso nei confronti dell'interponente.
1 Le cause dell'indebito Il contribuente pu essere creditore del fisco perch ha versato una somma non dovuta, oppure perch ha versato degli acconti che superano i dovuto, oppure perch si sono verificate delle situazioni a cui il legislatore collega il sorgere, in capo al contribuente, di credito d'imposta. Abbiamo dunque tre tipi di crediti: crediti per rimborso da indebito; crediti per rimborsi da non indebito; crediti d'imposta in senso stretto. La prima figura, riportabile al principio generale sancito dall'art. 2033 del Codice civile, secondo il quale chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto alla restituzione.
2 Crediti non da indebito Il saldo creditorio che risulta dalla dichiarazione dei redditi: pu essere riportato all'anno successivo; pu essere chiesto a rimborso; pu essere ceduto. 3 Il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti Per ottenere il rimborso, l'avente diritto ha l'onere di presentare un'istanza all'agenzia delle entrare, entro termini e con modalit prefissate. Per il rimborso delle ritenute dirette e dei versamenti diretti l'istanza deve essere presentata entro il termine di decadenza di 48 mesi dal versamento. Se il versamento riguarda ritenute indebitamente operate e versate, l'istanza di rimborso pu essere presentata sia da sostituto che dal sostituito. Il termine decorre, per il sostituito, da quando ha subito la ritenuta, e per il sostituto, da quando ha versato. 4 Il rimborso di somme riscosse mediante ruolo Per le somme riscosse mediante ruolo, la legge non disciplina espressamente la domanda di rimborso. Quando vi iscrizione a ruolo di una somma non dovuta, il contribuente pu tutelarsi impugnando il ruolo e chiedendo, cumulativamente, l'annullamento del ruolo e la condanna dell'amministrazione a rimborsare le somme indebitamente riscosse. Secondo la giurisprudenza, quando una somma stata riscossa mediante ruolo, non se ne pu ottenere la restituzione se non stato impugnato e annullato il ruolo. In realt, il ruolo un atto della riscossione, che nulla dispone in ordine all'esistenza dell'obbligazione tributaria, per cui la mancata impugnazione non preclude la domanda di rimborso delle somme indebitamente riscosse. 5 Il rimborso di imposte indirette La disciplina del rimborso uniforme, in quanto deve essere sempre chiesta allo stesso ufficio che gestisce il tributo indebitamente pagato, ed il termine per richiedere il rimborso un termine decadenziale di 3 anni, decorrente da quando avvenuto il pagamento indebito. 6 Il termine residuale Nell'art. 21 del D.lgs. n. 546 previsto un termine per il rimborso, che si applica in mancanza di disposizione specifiche. Il termine di 2 anni dal pagamento oppure, se posteriore, dal giorni in cui sorto il diritto di restituzione. Se la domanda esplicitamente respinta, il rifiuto espresso atto impugnabile dinanzi alla Commissione tributaria provinciale; se l'amministrazione rimane inerte per 90 giorni dalla presentazione della domanda di rimborso, il silenzio si interpreta come rifiuto e l'interessato pu proporre ricorso alla Commissione. 7 Il rimborso d'ufficio Di regola, il rimborso deve essere richiesto dall'interessato, ma vi sono dei casi in cui il rimborso deve essere disposto d'ufficio. L'iter da seguire quello consueto: istanza di rimborso e successivo ricorso alle commissioni. Un primo ordine di ipotesi nelle quali il rimborso deve avvenire d'ufficio riguarda i crediti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi. Se, in sede di liquidazione o di controllo formale della dichiarazione, risulta un credito del contribuente, l'amministrazione lo deve rimborsare di sua iniziativa. Infine, deve essere fatto d'ufficio il rimborso di somme indebitamente riscosse a causa di errori materiali o duplicazioni imputabili all'ufficio dell'agenzia delle entrate. 8 Interessi per ritardato rimborso In caso di ritardo nel rimborso di imposte sui redditi, il contribuente ha diritto all'interesse, nella misura prevista dalla legge, per ognuno dei semestri interi, escluso il primo, compresi tra la data del versamento e la data dell'ordinativo di rimborso.
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