Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-v-r-4-18/
Timestamp: 2019-06-26 19:54:06
Document Index: 307673707

Matched Legal Cases: ['§ 65', '§ 64', 'Art. 19', '§ 14', 'EuG', '§ 127', '§ 121', '§ 68', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 15', '§ 15', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', '§ 14', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 14', 'EuG', '§ 14', 'EuG', 'Art. 203', 'EuG', 'EuG', 'Art. 19', '§ 14']

Urteil vom 13.12.2018, V R 4/18 - Steuernsparen
Urteil vom 13.12.2018, V R 4/18
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein gemeinnütziger Verein, erbrachte im Zusammenhang mit seinem steuerbegünstigten Satzungszweck der Verbraucherberatung auch Leistungen gegen gesondertes Entgelt bei der Beratung einzelner Verbraucher. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) teilte dem Kläger mit Schreiben vom 2. Dezember 2010 Folgendes mit:
„Nicht in den steuerbegünstigten Bereich (als sogenannter Zweckbetrieb – § 65 AO) gehört … jedoch die entgeltliche Vertretung von Einzelinteressen â einschl. der individuellen (Rechts-)Beratung â durch Verbraucherzentralen. Diese Tätigkeit ist vielmehr als ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 AO) anzusehen.
… Soweit die Verbraucherzentrale … zu den betroffenen Verbraucherzentralen gehört, bitte ich bis zum 31.12.2011 die notwendigen Schritte für eine korrekte Besteuerung der entgeltlichen Vertretung von Einzelinteressen ab 01.01.2012 zu veranlassen.“
Er sei zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes berechtigt. Eine Unzulässigkeit der Feststellungsklage sei mit dem Gebot, umfassenden Rechtsschutz zu gewähren, unvereinbar. Die Feststellung sei unabhängig von dem für das Streitjahr vorliegenden Steueränderungsbescheid zu treffen. „Dessen Rechtmäßigkeit“ stehe „wegen der Ausgabe von Rechnungen mit dem regelmäßigen Steuersatz, die nicht berichtigt worden waren, außer Streit“. Anlass für das Feststellungsbegehren sei der im Schreiben der Finanzbehörde angekündigte Verlust der Gemeinnützigkeit, falls entgeltliche Beratungsleistungen von Verbraucherschutzvereinen nicht zum regelmäßigen Steuersatz ausgeführt werden würden. Es gehe „nicht um die Rechtmäßigkeit des Steueränderungsbescheides für 2012“. Die Feststellungsklage könne sich auf einzelne Verpflichtungen aus dem Steuerschuldverhältnis beziehen. Diese Feststellung sei auch dann zulässig, wenn sie sich unmittelbar erst in einem Besteuerungszeitraum nach 2012 auswirke, in dem der Kläger keine Rechnungen mit gesondertem Ausweis eines höheren Steuerbetrages ausgegeben habe. Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) setze eine verfahrensrechtliche Möglichkeit voraus, die Rechte effektiv durchzusetzen. Die Subsidiarität der Feststellungsklage beziehe sich nur auf formale Hindernisse. Vorliegend fehle es bereits an einer hypothetischen Alternative. Ein berechtigtes Interesse ergebe sich aus dem angedrohten Verlust der Gemeinnützigkeit, „falls er die entgeltlichen Beratungsleistungen an einzelne Verbraucher mit dem ermäßigten Steuersatz abrechne und anmelde“. Der Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden Auslegung von Klagebegehren sei dahingehend fortentwickelt worden, dass „Verfahrensvorschriften einem erkennbaren Klageziel eines Steuerpflichtigen nicht entgegenstehen dürfen“. Aus § 14c UStG dürfe sich nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) keine unangemessene Belastungswirkung ergeben. Das Neutralitätsgebot sei zu beachten, da nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) davon auszugehen sei, dass Vorsteuer von privaten Leistungsempfängern nicht geltend gemacht werden könne.
Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). An die Stelle des Umsatzsteuerbescheids vom 30. Mai 2013, über den das FG entschieden hat, ist während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 12. Juli 2018, geändert durch Bescheid vom 10. August 2018, getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 2. März 2011 II R 5/09, BFH/NV 2011, 1147; vom 3. Juni 2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806; vom 22. Juli 2015 II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584, und vom 15. März 2017 II R 10/15, BFH/NV 2017, 1153).
b) Ein unrichtiger Steuerausweis gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer für Leistungen, die –wie hier nach Auffassung des Klägers– einer Steuersatzermäßigung unterliegen, auf der Grundlage des Regelsteuersatzes Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt.
c) Dies gilt nach dem Wortlaut von § 14c Abs. 1 UStG auch, wenn eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis an Nichtunternehmer erteilt wird. Dass Rechnungen i.S. des § 14c UStG dann nach den gesetzlichen Bedingungen des § 15 Abs. 1 UStG nicht zu einem Vorsteuerabzug führen können, steht dem nicht entgegen, da auch hier aufgrund der Rechnungserteilung die Gefahr des Abzugs einer gesetzlich nicht geschuldeten Steuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) besteht. So ist es nicht nur bei rechtlichen Zweifelsfragen in Bezug auf das Bestehen einer Unternehmereigenschaft des Rechnungsempfängers, sondern auch bei einer Rechnungserteilung an eine Person, die im Hinblick auf ihre persönlichen Lebensumstände als „Verbraucher“ handelt, gleichwohl aber in anderer Hinsicht, z.B. als Vermieter oder Betreiber einer Photovoltaikanlage oder als eBay-Verkäufer umsatzsteuerrechtlich Unternehmer sein kann, so dass sich auch hier eine Gefährdung des Steueraufkommens ergeben kann.
Dementsprechend ordnen § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG an, dass das dort vorgesehene Berichtigungsverfahren zur Beseitigung einer Gefährdung des Steueraufkommens auch dann anzuwenden ist, wenn „ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt“ worden ist. Dies erfasst auch die Rechnungserteilung an Nichtunternehmer. Der erkennende Senat hat dabei nicht zu entscheiden, ob dieses Berichtigungsverfahren auch in anderen Fällen des § 14c Abs. 1 UStG als durch dessen Satz 3 angeordnet –alternativ neben § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG– zur Anwendung kommen kann. Denn der Kläger hat den für die Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Sätze 3 bis 5 UStG erforderlichen schriftlichen Antrag (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG), der sich auf näher zu bezeichnende Rechnungen beziehen muss, nicht gestellt, so dass auch nicht die weiter notwendige Zustimmung des FA vorliegen kann. Damit kommt es auch nicht auf die zeitliche Zuordnung der Berichtigung (vgl. hierzu Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) an.
aa) Der EuGH sieht es als zulässig an, das Entfallen einer Steuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung von einer Berichtigung abhängig zu machen. Er geht davon aus, dass „es grundsätzlich nicht über das zur Erreichung des Ziels, die Gefährdung des Steueraufkommens vollständig auszuschließen, Erforderliche hinausgeht, die Berichtigung der zu Unrecht in einer Rechnung ausgewiesenen Mehrwertsteuer davon abhängig zu machen, dass diese Rechnung berichtigt wird (EuGH-Urteil Stadeco vom 18. Juni 2009 C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 47). Der EuGH begründet dies mit folgender Erwägung: „Da sowohl eine berichtigte Rechnung als auch eine Gutschrift dem Dienstleistungsempfänger klar anzeigen, dass im fraglichen Mitgliedstaat keine Mehrwertsteuer geschuldet wird und der Empfänger daher insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann mit einer solchen Bedingung grundsätzlich sichergestellt werden, dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist“ (EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, Rz 42). Zudem billigt der EuGH den Mitgliedstaaten ein Regelungsermessen zu (EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, Rz 35).
bb) Das Erfordernis einer Rechnungsberichtigung besteht unionsrechtlich auch für den Fall einer Rechnungserteilung an Nichtunternehmer. Der EuGH hat hier zu einem Steuerausweis in der Rechnung eines Nichtunternehmers (Arbeitnehmers) gegenüber einem Nichtunternehmer (Arbeitgeber des Rechnungsausstellers), entschieden, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens besteht und daher „die Darlegung des guten Glaubens des Ausstellers der Rechnung nicht erforderlich [ist], um den zu Unrecht in Rechnung gestellten Betrag zu berichtigen“ (EuGH-Urteil Karageorgou vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02, EU:C:2003:604, Rz 52). Der EuGH folgert hieraus, dass die Richtlinie dann der „Rückerstattung“ nicht entgegensteht (EuGH-Urteil Karageorgou, EU:C:2003:604, Rz 52). Danach können die Mitgliedstaaten die ihnen in diesem Bereich zustehenden Regelungsbefugnisse (EuGH-Urteil Karageorgou, EU:C:2003:604, Rz 49) dahingehend ausüben, dass das Berichtigungserfordernis auch bei einer Rechnungserteilung mit Steuerausweis an Nichtunternehmer besteht. Für eine dem Wortlaut des § 14c Abs. 1 UStG widersprechende Auslegung, nach der es in derartigen Fällen auf der Grundlage dieses EuGH-Urteil an einem Steuerausweis oder einem Berichtigungserfordernis fehlen soll (so Oldiges, Der Betrieb 2017, 1233, und dem folgend Korn, in Bunjes, UStG, 17. Aufl. 2018, § 14c, Rz 13), besteht somit keine Rechtfertigung.
cc) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger in Bezug genommenen EuGH-Rechtsprechung, nach der es der Finanzverwaltung verboten ist, dem Erbringer einer steuerfreien Leistung auf der Grundlage einer nationalen Rechtsvorschrift zur Umsetzung von Art. 203 MwStSystRL die Erstattung der einem Kunden fälschlich in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer mit der Begründung zu versagen, dass er die fehlerhafte Rechnung nicht berichtigt habe. Denn dies bezieht sich auf eine nationale Besonderheit, nach der „dem Kunden das Recht auf Abzug dieser Steuer von der Finanzverwaltung endgültig versagt wurde und dies zur Folge hat, dass die im nationalen Recht vorgesehene Berichtigungsregelung nicht mehr anwendbar ist“ (EuGH-Urteil Rusedespred vom 11. April 2013 C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 35 und 21). Damit geht es hier nur um den Fall, dass bei „der Berichtigung einer fehlerhaften Rechnung die fälschlich in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer erstattet werden kann, gleichzeitig aber eine Rechnungsberichtigung endgültig ausscheidet, wenn dem Leistungsempfänger das Vorsteuerabzugsrecht aus dieser Rechnung versagt wurde“ (Nieskens, UStB 2013, 43). Eine derartige Einschränkung der Rechnungsberichtigungsmöglichkeit sieht das nationale Recht nicht vor, so dass „die Entscheidung des EuGH keine Auswirkungen auf das deutsche Recht“ hat (Nieskens, a.a.O.).
Das Erfordernis, nach Art. 19 Abs. 4 GG Rechtsschutz effektiv zu gewähren, ändert hieran aus Gründen des materiellen Umsatzsteuerrechts und der sich aus § 14c Abs. 1 UStG ergebenden Rechtsfolgen nichts. Ohne die –rechtlich nicht erforderliche– Rechnungserteilung an Verbraucher besteht für den Steuerpflichtigen eine effektive Rechtsschutzmöglichkeit durch Klage gegen den jeweiligen Steuerbescheid. Erteilt er demgegenüber Rechnungen mit Steuerausweis, hat er sich der effektiven Rechtsschutzmöglichkeit durch Anfechtungsklage selbst begeben, so dass für die Gewährung einer alternativen Rechtsschutzmöglichkeit aus Sicht des Steuerrechts kein Sachgrund besteht.
dd) Entgegen der Auffassung des FG hat das FA einen gesonderten Steuerausweis in Rechnungen weder angeregt noch veranlasst. Das FA hat in seinem Schreiben vom 2. Dezember 2010 auf seine Auffassung zum maßgeblichen Umsatzsteuersatz, zum Erfordernis der Trennung von Tätigkeitsbereichen und zum Verlustverrechnungsverbot wie auch auf die Gefahr des Verlustes der Gemeinnützigkeit bei Verstößen hingewiesen. Eine Aufforderung zur Erteilung von –gesetzlich nicht erforderlichen Rechnungen– mit gesondertem Steuerausweis auf der Grundlage des Regelsteuersatzes und eine Androhung des Verlusts der Gemeinnützigkeit bei einer abweichenden Rechnungserteilung ist dem nicht zu entnehmen.