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Timestamp: 2016-10-23 22:14:02
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Matched Legal Cases: ['Art. 127', 'Art. 127', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 41', 'Art. 208', 'Art. 16', 'Art. 62', 'BGE', 'BGE', 'Art. 47', 'Art. 120', 'Art. 120', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 105', 'Art. 123', 'BGE', 'Art. 39', 'Art. 74', 'Art. 2', 'Art. 39', 'BGE', 'Art. 162', 'Art. 62', 'Art. 120', 'Art. 120', 'Art. 123', 'Art. 39', 'Art. 74', 'Art. 39', 'Art. 162']

139 I 647. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. X. gegen Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft und Kantonale Steuerverwaltung Obwalden (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_708/2012 vom 21. Dezember 2012
Art. 127 al. 3 Cst.; limites de la p�remption du droit d'imposer en mati�re de double imposition et de la prescription du droit de taxer d'un canton sur le plan intercantonal selon le droit harmonis�; besoin accru de coordination entre les autorit�s de taxation dans le cas d'une entreprise situ�e hors du canton de domicile du contribuable. En mati�re de double imposition, l'exception de p�remption du droit d'imposer soulev�e par un canton vis-�-vis d'un autre canton n'entre pas en ligne de compte, lorsque cet autre canton a �t� actif dans le d�lai de deux ans apr�s la fin de la p�riode fiscale ("n+2"). Pour cela, il suffit qu'une communication �crite soit envoy�e au contribuable l'informant qu'une taxation est envisag�e. Il en va typiquement ainsi en cas de notification de la d�claration d'imp�t. Selon le droit harmonis�, il y a un d�lai de suspension pour proc�der � la taxation jusqu'� la fin de l'ann�e "n+5" (consid. 3.2-3.5). Lorsque le contribuable est propri�taire d'une entreprise en raison individuelle ou unique actionnaire d'une soci�t� en capitaux situ�e hors de son canton de domicile, il existe un besoin accru de coordination entre les administrations fiscales. Il revient au canton du domicile principal et � celui du domicile secondaire d'exercer r�ciproquement la quasi-fonction d'une autorit� dirigeante (consid. 3.5 et 3.6). Faits � partir de page 66
X. hat Wohnsitz in L./OW. Er ist Alleinaktion�r, einziges Mitglied des Verwaltungsrates und Arbeitnehmer der A. AG. Deren Sitz befindet sich in M./BL in einer Liegenschaft, deren Eigent�mer X. ist. Die Aktiengesellschaft, gegr�ndet am 16. November 1998, bezweckt statutengem�ss den Verkauf und die Vermittlung von Anlagen der Lager- und F�rdertechnik. Zuvor, am 12. Januar 1998, hatte X. die B., ein Einzelunternehmen, in das Handelsregister eintragen lassen. Dessen Zweck besteht im Handel mit G�tern f�r den innerbetrieblichen Bewegungsablauf (Lagereinrichtungen, F�rderanlagen, Anpassrampen und Hebeb�hnen). Das Einzelunternehmen legte seinen ersten Abschluss f�r das Gesch�ftsjahr 2006 vor. Bis dahin hatte es keine aktive Gesch�ftst�tigkeit entfaltet.
Am 11. Juni 2007 reichte X. in den Kantonen Obwalden und Basel-Landschaft die Steuererkl�rung f�r die Steuerperiode 2006 ein. Darin deklarierte er erstmals ein Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit. In der Veranlagungsverf�gung vom 31. Juli 2009 zog die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden s�mtliche Steuerfaktoren zur Besteuerung heran, mit Ausnahme jener, die im Zusammenhang mit der ausserkantonalen Liegenschaft stehen. Diese ber�cksichtigte sie lediglich satzbestimmend. Die Veranlagungsverf�gung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Im Kanton Basel-Landschaft erging die Veranlagungsverf�gung am 21. Januar 2010. Neben den Faktoren im Zusammenhang mit der Liegenschaft in M./BL beanspruchte die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft auch das Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit. Die dagegen gerichteten kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos.
Mit Eingabe vom 15. Juli 2012 erhebt X. beim Bundesgericht Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Kantone Basel-Landschaft und Obwalden. Er beantragt sinngem�ss, der Entscheid des Kantonsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 25. April 2012 sei aufzuheben, und von der Besteuerung des Einkommens aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit durch diesen Kanton f�r die Steuerperiode 2006 sei abzusehen. Eventualiter sei die Veranlagungsverf�gung des Kantons Obwalden vom 31. Juli 2009 aufzuheben und von der Besteuerung des Einkommens aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit durch diesen Kanton abzusehen. X. (hiernach: der Steuerpflichtige) r�gt einen Verstoss gegen das interkantonale Doppelbesteuerungsverbot (Art. 127 Abs. 3 BV). BGE 139 I 64 S. 67
Das Bundesgericht weist die Beschwerde gegen den Kanton Basel-Landschaft ab und heisst jene gegen den Kanton Obwalden gut. Die Sache wird zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden zur�ckgewiesen. Die zu viel bezahlten Steuern sind dem Beschwerdef�hrer zur�ckzuerstatten.
3. 3.1 Der Kanton Obwalden bringt als Eventualstandpunkt vor, der Kanton Basel-Landschaft habe sein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Faktoren aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit verwirkt. Die Verwirkungseinrede ist vorweg zu kl�ren. Stellt sie sich als begr�ndet dar, ist die Beschwerde von vornherein gutzuheissen. Andernfalls ist der Frage nachzugehen, ob die Gesch�ftst�tigkeit der Einzelunternehmung im Sinne des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts ein Spezialsteuerdomizil (des Gesch�ftsorts) begr�ndet. Dies h�tte zur Folge, dass es zu einer interkantonalen Steuerausscheidung kommen muss, die dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung standzuhalten vermag.
3.2 Praxisgem�ss verwirkt ein Kanton im interkantonalen Steuerverh�ltnis sein Besteuerungsrecht gegen�ber der steuerpflichtigen Person, wenn:
a) dieser Kanton die f�r die Steuerpflicht erheblichen Tatsachen kennt oder zumindest kennen kann,
b) er dessen ungeachtet mit der Erhebung des Steueranspruchs ungeb�hrlich lange zuwartet und
c) aufgrund des Bezugs des ungeb�hrlich sp�t geltend gemachten Anspruchs ein anderer Kanton zur R�ckerstattung von Steuern verpflichtet werden m�sste, die er formell korrekt, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat (BGE 137 I 273 E. 3.3.4 S. 279 f.; BGE 132 I 29 E. 3.3 S. 33 ff.).
Das Institut der Verwirkung des Besteuerungsrechts eines Kantons dient mithin dem Schutz des oder der anderen Kantone (siehe schon BGE 91 I 467 E. 4 S. 475 ff.). Deshalb kann die Verwirkung auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch die steuerpflichtige Person geltend gemacht werden (Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1 mit Hinweisen, in: StR 67/2012 S. 828).
3.3 Zur zeitlichen Komponente ("ungeb�hrlich lange zuwartet") unter der heute herrschenden Postnumerandobesteuerung mit einj�hriger BGE 139 I 64 S. 68Gegenwartsbemessung periodischer Steuern (vgl. Art. 41 i.V.m. Art. 208 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. Art. 16 i.V.m. Art. 62 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) hat sich das Bundesgericht bereits einl�sslich ge�ussert. Es erkannte, das Besteuerungsrecht des (s�umigen) Kantons hinsichtlich seiner periodischen Steuern verwirke am Ende des Jahres, das der Veranlagungsperiode folgt (BGE 132 I 29 E. 3.3, insb. S. 35: "... dans l'ann�e qui suit la p�riode de taxation - et non plus dans l'ann�e qui suit la p�riode fiscale"). Dies bedeutet Folgendes: Fallen die Steuerperiode und damit auch die Bemessungsperiode auf das Jahr "n", erstreckt sich die Veranlagungsperiode �ber das Jahr "n+1" und verwirkt das Besteuerungsrecht des unt�tigen Kantons damit am Ende des Jahres "n+2". Dabei blieb es in der genannten Konstellation, selbst wenn die Veranlagungsverf�gung f�r das Jahr "n" hierauf (erst) im Jahr "n+4" erging ("Il est sans importance � cet �gard que la proc�dure de taxation n'ait pas �t� termin�e du moment qu'elle a suivi son cours et que le canton de [X] connaissait les pr�tentions ... [du canton de Y]"; BGE 132 I 29 E. 3.4 S. 35).
Von der doppelbesteuerungsrechtlichen Verwirkung (p�remption) des Besteuerungsrechts des Kantons ist die harmonisierungsrechtliche Verj�hrung (prescription) des Veranlagungsrechts zu unterscheiden. Nach den �blichen Regeln ist zur Wahrung des Rechts auf Vornahme der Veranlagung erforderlich, dass die Verf�gung vor Ablauf der relativen f�nfj�hrigen Verj�hrungsfrist ergeht (Art. 47 Abs. 1 StHG f�r die kantonalen und kommunalen Steuern, Art. 120 DBG f�r die direkte Bundessteuer). Zur Unterbrechung des Laufs der Veranlagungsverj�hrung gen�gt die schriftliche Mitteilung der Steuerbeh�rde, worin diese die sp�tere Veranlagung der periodischen Steuer in Aussicht stellt und womit sie einstweilen lediglich beabsichtigt, den Lauf der Verj�hrung zu unterbrechen (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG; BGE 137 I 273 E. 3.4.3 S. 282; BGE 126 II 1 E. 2 S. 2 ff.; vgl. BGE 133 II 366 zur Vollstreckung verj�hrter periodischer Steueranspr�che).
3.4 Dieselben Formerfordernisse gelten sinngem�ss auch im Doppelbesteuerungsrecht. So ist es hinsichtlich der Form der "Erhebung" des Steueranspruchs nach der neueren Praxis des Bundesgerichts ausreichend, wenn die Steuerbeh�rde (positiv) das Veranlagungsverfahren innerhalb der (Verwirkungs-)Frist einleitet (BGE 137 I 273 E. 3.3.4 S. 279 f.; BGE 132 I 29 E. 3.2 S. 32; BGE 123 I 264 E. 2c S. 266; Urteile 2C_396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.1.1, in: StE 2012 A 24.1 BGE 139 I 64 S. 69Nr. 7; 2C_619/2010 vom 22. November 2011 E. 4.2, in: StR 66/2011 S. 419 und LOCHER/LOCHER, in: Die Praxis der Bundessteuern, Teil 3: Das Interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Stand: 2012, � 2 IVD Nr. 44) und zudem hernach (negativ) den Abschluss der Veranlagungst�tigkeit nicht ungeb�hrlich lange verz�gert, es sei denn, die Steuerbeh�rde verm�ge sich hierzu auf hinreichende Gr�nde zu st�tzen. Auch das j�ngst ergangene Urteil 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1 ist nicht anders zu verstehen, wenngleich dort die Veranlagungsverf�gung schon im Jahr "n+2" ergangen war.
Eingeleitet wird die Veranlagung periodischer Steuern mit der ersten, nach aussen wirksamen, d.h. in der Regel schriftlichen Handlung der Steuerbeh�rde, die auf die Veranlagung der steuerpflichtigen Person gerichtet ist. Zumeist besteht diese Einleitungshandlung in der Zustellung des Steuererkl�rungsformulars (BGE 112 Ib 88 E. 1 S. 90). Fristwahrend wirken etwa auch die Mahnung zur Einreichung einer Steuererkl�rung, die Ank�ndigung und Vornahme einer Buchpr�fung, die Er�ffnung der definitiven oder bloss provisorischen Steuerveranlagung, die Aufforderung oder Mahnung zur Zahlung usw. (BGE 126 II 1 E. 2c S. 3; Urteile 2C_426/2008 vom 18. Februar 2009 E. 6.6.2, in: ASA 79 S. 608 [zur Mehrwertsteuer]; 2A.25/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2; 2A.227/1996 vom 26. September 1997 E. 3a; 2A.240/1994 vom 23. Dezember 1994 E. 1). Auch die Zustellung einer provisorischen Steuerrechnung aufgrund der Steuererkl�rung stellt eine solche Einforderungshandlung dar (BGE 75 I 174 E. 3 S. 178).
Die fr�here Praxis, die noch innerhalb der Verwirkungsfrist den Erlass eines anfechtbaren Entscheides verlangte, handle es sich um einen Leistungs- (Veranlagungsverf�gung) oder einen Feststellungsentscheid (Domizilverf�gung), ist insoweit �berholt (so namentlich noch BGE 91 I 467 E. 4b S. 477 mit Hinweisen und etwa das Urteil 2P.153/2000 vom 16. Mai 2001 E. 3b, in: RDAF 2001 II S. 521 und StR 56/2001 S. 813; vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Interkantonales Steuerrecht, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch/M�usli-Allenspach [Hrsg.], Bd. III/1, 2011, � 42 N. 4; ders., Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 273; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, � 20 N. 16; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, N. 950; H�HN/M�USLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl. 2000, S. 573; ARNOLD SCHLUMPF, Bundesgerichtspraxis zum Doppelbesteuerungs-Verbot, 3. Aufl. 1963 [neu bearbeitet von KARL D�RR, inkl. Nachtrag 1969], S. 315 f.) BGE 139 I 64 S. 70
Dementsprechend hat ein Kanton seinen Anspruch auf periodische Steuern im interkantonalen Verh�ltnis bis sp�testens zum Ende des Jahrs "n
2" gegen�ber der steuerpflichtigen Person schriftlich und unmissverst�ndlich anzumelden. Eine anfechtbare Verf�gung ist f�r die Wahrung der doppelbesteuerungsrechtlichen Verwirkungsfrist entbehrlich (gl.M. MARTIN ARNOLD, Der steuerrechtliche Wohnsitz nat�rlicher Personen im interkantonalen Verh�ltnis, ASA 68 S. 449 ff., insb. 488, und PETER LOCHER, Einf�hrung in das interkantonale Steuerrecht, 3. Aufl. 2009, S. 163). Sie spielt nach dem Gesagten eine Rolle, soweit es um die Wahrung der harmonisierungsrechtlichen Verj�hrungsfrist geht, welche allerdings unterbrochen werden kann.
3.5 Im vorliegenden Fall liess die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft nach den f�r das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) dem Steuerpflichtigen die Steuererkl�rung f�r die Steuerperiode 2006 zu Beginn des Jahres 2007 ("n+1") zukommen. Dies geschah aufgrund des in diesem Kanton gelegenen Grundeigentums. In der Folge deklarierte der Steuerpflichtige erstmals ein Einkommen aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit. Die Veranlagungsverf�gung des Kantons Basel-Landschaft erging dann zwar erst im Jahr "n+4", n�mlich am 21. Januar 2010. Damit wahrte der Kanton Basel-Landschaft freilich sein Besteuerungsrecht sowohl doppelbesteuerungs- (keine Verwirkung) als auch harmonisierungsrechtlich (keine Verj�hrung). Er hat seinen Anspruch auf die periodischen Steuern des Jahres 2006 rechtzeitig und formg�ltig im Sinne der geschilderten Praxis kundgetan. Ob er dies mit Blick auf das Grundeigentum oder auch den Gesch�ftsbetrieb tat, ist von keiner Bedeutung. Es liegt im Wesen der gemischten Veranlagung (Art. 123 Abs. 1 DBG) begr�ndet, dass die Steuerbeh�rde bei Einleitung der Veranlagung noch nicht umfassend dar�ber Bescheid weiss, welche Einkommensquellen die steuerpflichtige Person im betreffenden Jahr hatte und welche Verm�genswerte ihr zur Verf�gung standen. Dementsprechend ist dem Kanton Basel-Landschaft auch nicht vorzuwerfen, er sei beim Versand der Steuererkl�rung zu Unrecht davon ausgegangen, dass (lediglich) ein Nebensteuerdomizil zufolge des Liegenschaftsorts bestehe. Wenn die Vorinstanz in f�r das Bundesgericht verbindlicher Weise zudem festh�lt, die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft habe in der Folge eine Buchpr�fung vorgenommen und dabei die Aktivit�ten von Einzelunternehmung und Aktiengesellschaft untersucht, stellt dies eine weitere fristwahrende T�tigkeit dar. BGE 139 I 64 S. 71
Entgegen der Sichtweise des Kantons Obwalden l�sst sich auch nicht sagen, der Kanton Basel-Landschaft habe (nach Anhebung der Veranlagungsarbeiten) mit dem Abschluss der Veranlagung ungeb�hrlich lange zugewartet. Gegenteils ist darauf hinzuweisen, dass der Kanton Obwalden zum einen durchaus um die selbst�ndige Erwerbst�tigkeit wusste. So nahm die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden die Veranlagung 2006 unter Einbezug aller deklarierten Steuerfaktoren vor, ausser jenen, die im Zusammenhang mit der ausserkantonalen Liegenschaft stehen. Zum andern liess auch er sich mit der Veranlagung verh�ltnism�ssig viel Zeit, erging die Veranlagungsverf�gung des Kantons Obwalden doch erst am 31. Juli 2009 ("n+3").
3.6 Damit ist die Verwirkungseinrede des Kantons Obwalden hinsichtlich der im Kanton Basel-Landschaft ausge�bten selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit insoweit unbegr�ndet. Gleichwohl ist nicht zu �bersehen, dass die Koordination zwischen den beiden Kantonen nicht restlos gegl�ckt ist, zumal sich die beiden Kantone in ihren Vernehmlassungen gegenseitig eine �berm�ssig lange Verfahrensdauer vorwerfen. Der Kanton Obwalden bem�ngelt �berdies, der Kanton Basel-Landschaft habe es unterlassen, ihm gegen�ber einen Steueranspruch geltend zu machen. Gest�tzt auf Art. 39 Abs. 2 und Art. 74 StHG legt Art. 2 Abs. 3 der Verordnung vom 9. M�rz 2001 �ber die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verh�ltnis (SR 642.141) fest, die Steuerbeh�rde des Wohnsitz- oder des Sitzkantons habe den Steuerbeh�rden der anderen Kantone ihre Steuerveranlagung einschliesslich der interkantonalen Steuerausscheidung und allf�lliger Abweichungen gegen�ber der Steuererkl�rung kostenlos mitzuteilen (vgl. zur interkantonalen Sitzverlegung einer juristischen Person Urteil 2P.212/2004 vom 23. November 2004 E. 3.2, in: StR 60/2005 S. 113 und RtiD 2005 I S. 689 [Zusammenfassung]).
Aufgrund dieser Meldepflicht kommt dem Hauptsteuerdomizil "faktisch eine F�hrungsrolle" zu (MARTIN ZWEIFEL, in: Bundesgesetz �ber die Harmonisierung der direkten Steuern [...], in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Athanas [Hrsg.], Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 29 zu Art. 39 StHG). Im heutigen, von elektronischer Datenverarbeitung und ebensolchen Kommunikationsmitteln gepr�gten Veranlagungsumfeld ist es gerade in einem Fall der ausserkantonalen selbst�ndigen Erwerbst�tigkeit angezeigt, schon vor Erlass der Veranlagungsverf�gung den Kontakt zu suchen. Veranlagt der Kanton des Nebensteuerdomizils, noch ehe das Hauptsteuerdomizil seine BGE 139 I 64 S. 72Veranlagungsverf�gung erlassen hat, kann er dies praxisgem�ss lediglich auf provisorischer Basis tun (vgl. zum Recht der direkten Bundessteuer Art. 162 DBG), ansonsten bei abweichender Veranlagung des Hauptsteuerdomizils die M�glichkeit der Nachsteuererhebung entf�llt (Urteil 2A.585/2005 vom 8. Mai 2006 E. 3.4.2, in: StE 2007 B 97.41 Nr. 19).
Dass der Kanton Basel-Landschaft die Veranlagung des Kantons Obwalden abwartete, ist auch unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden. Hinzu kommt, dass der im Kanton Obwalden ans�ssige Steuerpflichtige Alleinaktion�r, einziges Mitglied des Verwaltungsrats und Arbeitnehmer einer Aktiengesellschaft mit Sitz im Kanton Basel-Landschaft ist, wie die Vorinstanz in f�r das Bundesgericht verbindlicher Weise feststellte. Gesellschafter und Gesellschaft sind, anders als bei ausserkantonaler selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit, zwei verschiedene Steuersubjekte (Urteile 2A.775/2006 vom 18. Juni 2007 E. 1.2; 2A.466/2006 vom 16. Januar 2007 E. 2.2). Allein dies erfordert einen amtshilfeweisen Datenaustausch und legt es dem Grundsatz nach nahe, dass der Kanton der Ans�ssigkeit des Aktion�rs (hier: Obwalden) die Veranlagungsarbeiten des Kantons der Ans�ssigkeit der Aktiengesellschaft abwartet oder zumindest im Auge beh�lt. Dies alles erfordert einen intensiven Austausch der beiden Steuerverwaltungen. Ihnen kommt wechselseitig die Quasi-Funktion einer Leitbeh�rde zu. Vor dem Hintergrund einer interkantonalen Struktur, wie sie der Steuerpflichtige gew�hlt hat, ist die Verwirkung des Besteuerungsrechts eines Kantons damit nicht leichthin anzunehmen.
137 I 273,
91 I 467,
126 II 1 suite... ,
Art. 62 ff. des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 �ber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14],
Art. 120 DBG suite... ,
Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG,
Art. 123 Abs. 1 DBG,
Art. 39 Abs. 2 und Art. 74 StHG,
Art. 39 StHG,
Art. 162 DBG