Source: http://cyfroteka.pl/ebooki/Prawna_formula_kosztu_podatkowego-ebook/p02034937i020
Timestamp: 2018-01-18 19:47:22+00:00
Document Index: 79385275

Matched Legal Cases: ['art. 15', 'art. 22', 'art. 45', 'art. 2', 'art. 31', 'art. 2']

Prawna formuła kosztu podatkowego [Andrzej Gomułowicz] << KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE
00619 007797 11499015 na godz. na dobę w sumie
Autor: Andrzej Gomułowicz Liczba stron:
ISBN: 978-83-8092-100-9 Data wydania: 2017-09-13
prawna formuła kosztu podatkowego Andrzej Gomułowicz MONOGRAFIE WARSZAWA 2016 Stan prawny na 15 listopada 2015 r. Recenzent Prof. dr hab. Leonard Etel Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne Katarzyna Świerk-Bożek Łamanie Wolters Kluwer Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN: 978-83-264-9461-1 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.proﬁ nfo.pl Spis treści 7 9 Wykaz skrótów ............................................................................................ Wprowadzenie ............................................................................................. Rozdział I Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” .......................................... 11 1. Językowy kontekst terminu „cel” ........................................................ 11 2. „Cel” jako motyw działania podatnika .............................................. 14 2.1. Założenie racjonalności językowej prawodawcy ..................... 15 2.2. Język prawny i jego znaczenie .................................................... 17 2.3. Standard interpretacyjny ............................................................. 19 2.4. Niejasność przepisu prawa podatkowego jako przesłanka niekonstytucyjności ...................................................................... 23 3. Sens regulacji prawnej – „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” .......................................................................................... 25 4. Cel a następstwo – istota sporu ........................................................... 26 5. Wydatki nieuznawane za koszt podatkowy ...................................... 30 6. Wnioski .................................................................................................... 32 Rozdział II Związek przyczynowy ................................................................................ 34 1. Sposoby pojmowania związku przyczynowego ............................... 34 2. Przyczyna a następstwo ........................................................................ 36 3. Sporne aspekty ....................................................................................... 40 4. Bezpośredni a adekwatny związek przyczynowy ............................ 41 5. Czyn podatnika – sposób rozumienia ................................................ 43 6. Czyn podatnika a wiedza o związkach przyczynowych ................. 44 7. Stopień dbałości w działaniu podatnika ............................................ 47 8. Wnioski .................................................................................................... 49 5 Spis treści Rozdział III Koszty osiągnięcia, zachowania i zabezpieczenia przychodów – tezy orzecznicze Najwyższego Trybunału Administracyjnego ...... 50 1. Znaczenie orzecznictwa Najwyższego Trybunału Administracyjnego ................................................................................ 50 2. Zasady ogólne sformułowane przez orzecznictwo Najwyższego Trybunału Administracyjnego ............................................................. 51 3. Wybrane tezy orzecznicze Najwyższego Trybunału Administracyjnego ................................................................................ 54 Rozdział IV Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – wybrane tezy orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ............................................................................ 69 1. Znaczenie orzecznictwa sądowoadministracyjnego ........................ 69 2. Jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego a skuteczna ochrona praw podatnika ....................................................................... 71 3. Standard ochrony praw podatnika wyznaczony przez orzecznictwo sądowoadministracyjne ................................................ 74 4. Wybrane tezy orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego ............. 79 Rozdział V Koszt podatkowy – aspekt dowodowy ................................................... 156 1. Standardy dotyczące postępowania dowodowego .......................... 156 2. Ciężar dowodu, postępowanie dowodowe – wybrane tezy orzecznicze sądu administracyjnego .................................................. 160 Podsumowanie ............................................................................................. 213 Bibliografia ................................................................................................... 219 Wykaz orzecznictwa .................................................................................... 227 6 Wykaz skrótów Akty prawne k.c. Konstytucja RP k.s.h. o.p. p.p.s.a. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.p.p.d. – – – – – – – – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet‐ nia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podat‐ kowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępo‐ waniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodo‐ wym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) ustawa z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym i podatku majątkowym (Dz. U. Nr 82, poz. 550 z późn. zm.) 7 Czasopisma, zbiory orzecznictwa – – – – – – – – – – – – – – – – Jurysdykcja Podatkowa Monitor Podatkowy Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Państwo i Prawo Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Prawo i Podatki Prokuratura i Prawo Przegląd Podatkowy Przegląd Sejmowy Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego Inne Naczelny Sąd Administracyjny Najwyższy Trybunał Administracyjny Trybunał Konstytucyjny wojewódzki sąd administracyjny Wykaz skrótów Jur. Pod. M. Pod. ONSAiWSA OTK PiP POP Pr. i Pod. Prok. i Pr. Prz. Pod. Prz. Sejm. RPEiS ZNSA NSA NTA TK WSA 8 Wprowadzenie Prawna formuła kosztów uzyskania przychodu1 dotyczy praktycznie trzech połączonych ze sobą problemów, które stanowią o istocie kosztów podatkowych. Problemy te muszą być analizowane łącznie, albowiem ich poprawne, tj. właściwe rozumienie ma decydujące znaczenie dla prawid‐ łowego stosowania przepisów dotyczących kosztów uzyskania przycho‐ dów. Równocześnie z każdym z tych problemów łączą się liczne szczegó‐ łowe zagadnienia. Pierwszy i zasadniczy problem sprowadza się do tego, jak należy ro‐ zumieć określenie „cel osiągnięcia przychodów lub zachowania albo za‐ bezpieczenia źródła przychodów”, a zwłaszcza, co oznacza użyte w usta‐ wie kryterium „celowości” i czy działanie celowe jest tylko wówczas, gdy powstaje następstwo, czy także wtedy, gdy brak następstwa, ale koszt zo‐ stał poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł – z uwagi na obiek‐ tywne uwarunkowania – przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi problem, nie mniej istotny, wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika. Wyjaśnienie istoty związku przyczy‐ nowego wymaga odwołania się do różnych koncepcji pojmowania związ‐ ku przyczynowego, a tu zderzają się ze sobą tezy i poglądy przyjmowane zarówno w doktrynie podatkowej, jak i w orzecznictwie sądowoadmini‐ stracyjnym. Nie są one spójne, aczkolwiek znajdują uzasadnienie w treści normatywnej regulacji prawnej. Zarówno w doktrynie podatkowej, jak i w sądownictwie administra‐ cyjnym przyjmuje się pewne założenia idealizacyjne na temat wiedzy po‐ datnika o związkach przyczynowych. Dlatego też związek przyczynowy 1 Zob. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 9 Wprowadzenie bywa odnoszony do „obiektywnej wiedzy podatnika”, „rzetelnej wiedzy podatnika”, „najlepszej wiedzy podatnika”, „najbardziej starannej wiedzy podatnika”. Związek przyczynowy, jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizo‐ wany. Niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności, na gruncie którego o istnieniu związku przyczyno‐ wego można mówić. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podat‐ nika (poniesienie kosztu), zachowanie, które warunkuje przyczynowo po‐ wstanie następstwa (osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabez‐ pieczenie źródła przychodów). Jest wiele spornych aspektów związku przyczynowego, mają one zróżnicowany rodowód. Konieczne staje się – w imię bezpieczeństwa prawnego podatnika – usystematyzowanie tych zagadnień, tak by stosowanie przepisu dotyczącego kosztu uzyskania przychodów dokonywało się na podstawie i w granicach prawa. Trzeci problem polega na określeniu, co oznacza w sensie podatkowym czyn podatnika (poniesienie kosztu) i według jakich kryteriów należy go oceniać. Chodzi tu zwłaszcza o ocenę dokonywaną przez samego podat‐ nika, a następnie o ocenę weryfikującą ten czyn, którą podejmuje organ podatkowy, a w dalszej kolejności sąd administracyjny. Rozwiązania nor‐ matywne dotyczące kosztów podatkowych wkraczają tym samym w sferę prakseologii, albowiem dotyczą skutecznego, sprawnego działania. Trzy problemy, tj. cel a racjonalność działań podatnika, związek przy‐ czynowy, czyn podatnika i jego ocena łącznie decydują o tym, co stanowi, a co nie może stanowić kosztu podatkowego. 10 Rozdział I Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” 1. Językowy kontekst terminu „cel” Jednym z podstawowych terminów używanych w prawnej formule kosztów uzyskania przychodów, który ma jednocześnie kluczowe zna‐ czenie przy analizach dotyczących sposobu pojmowania kosztów uzys‐ kania przychodów, jest normatywny zwrot „w celu”2. Mimo że jest on wyraźnie odnoszony do działań zmierzających do osiągnięcia przycho‐ dów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jest szcze‐ gólnie wieloznaczny, a ponadto wymaga domyślnego uzupełnienia od‐ powiednio do takiej czy innej relatywizacji. Prowadzi to często do rozbieżnych rezultatów, a to w zależności od tego, kto tej relatywizacji dokonuje. Różnice uzewnętrzniają się zarówno w ocenie podatnika, jak i organu podatkowego, a także sądu administra‐ cyjnego. „Cel” nie jest oczywiście tym samym co skutek, a racjonalne w swoim założeniu postępowanie podatnika ponoszącego wydatki w celu osiąg‐ nięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przycho‐ dów nie zawsze prowadzi do oczekiwanego następstwa3. 2 Zob. na ten temat W. Nykiel, Pojęcie kosztów uzyskania przychodów – zagadnienia podstawowe, Serwis Monitora Podatkowego 2007, nr 3 oraz H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębior‐ ców, Warszawa 2013, s. 107–113; idem, Podatki dochodowe (w:) L. Etel. (red.), System prawa finansowe‐ go, t. III. Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 224–238. 3 Zob. na ten temat W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Gdańsk 2014; idem (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób praw‐ nych, Gdańsk 2014; A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2011. 11 Rozdział I. Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” W tekstach przepisów prawa podatkowego, które redagowane są zgod‐ nie z regułami składni języka powszechnego, w sposób naturalny uwi‐ daczniają się typowe cechy słownictwa ogólnego, a przede wszystkim wieloznaczność i niedookreśloność. Zdarza się również, że prawodawca przy formułowaniu przepisów prawnopodatkowych wysławia się co prawda jasno, ale nieadekwatnie do założeń danego tekstu prawnego4. Jeżeli brak w tekście ustawy legalnej definicji, to przy wyjaśnieniu treści danego terminu, trzeba odwołać się do reguł języka powszechnego, który często określany jest jako „język etniczny, język potoczny”. Chodzi tu zwłaszcza o odwołanie się do słownika ogólnego języka polskiego. Dotyczy to wyjaśnienia takich pojęć, jak: „cel”, „dążyć”, „zachowy‐ wać”, „zabezpieczać”. W Słowniku poprawnej polszczyzny5 terminy te rozumie się w sposób na‐ stępujący: – „cel” – to, do czego się dąży, co chce się osiągnąć; – „dążyć” – chcieć osiągnąć wyznaczony cel; – „zachowywać” – utrzymywać coś w stanie niezmienionym, postępo‐ wać w jakiś sposób; – „zabezpieczać” – dawać ochronę, strzec, ochraniać; czynić trwalszym, wzmacniać, chronić przed zniszczeniem. Natomiast Nowy słownik języka polskiego6 ujmuje treść tych terminów w sposób następujący: – „cel” – to, do czego się dąży, co chce się osiągnąć; uznawać coś za na‐ dające się do czegoś; na jakiś użytek, na jakieś potrzeby; – „dążyć” – mieć wytknięty cel, starać się go osiągnąć, chcieć coś wyko‐ nać; zmierzanie do osiągnięcia celu; pragnienie wykonania czegoś; – „zachować” – dochować coś w stanie nienaruszonym, niezniszczonym; uchować, uchronić (rzeczy, mienie); – „zabezpieczyć” – uczynić bezpiecznym, niezagrożonym; dać ochronę, osłonę przed czymś, od czegoś; uczynić coś odpornym na działanie czegoś. 4 A. Choduń, Język prawny a język potoczny (w:) E. Malinowska (red.), Język. Prawo. Społeczeń‐ stwo, Opole 2004 oraz idem, Słownictwo tekstów aktów prawnych w zasobie leksykalnym współczesnej polszczyzny, Warszawa 2007. 5 A. Markowski (red.), Słownik poprawnej polszczyzny, Warszawa 1999, odpowiednio s. 89, 130, 6 E. Sobol (red.), Nowy słownik języka polskiego, Warszawa 2002, odpowiednio s. 78, 121, 1212, 1265–1266, 1261. 1209. 12 1. Językowy kontekst terminu „cel” Zasadniczy problem leży zatem w tym, że orzeka się o możliwości zaj‐ ścia oczekiwanego zdarzenia (następstwa) przy danym układzie czynni‐ ków, które mogą oddziaływać przyczynowo w określonym kierunku. Przy rozważaniu czynu podatnika, a więc ponoszonych przezeń kosztów w celu osiągnięcia przychodu, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przy‐ chodów trzeba rozważyć czynniki różnej natury, zarówno te, które są od podatnika zależne, jak i te, które wynikają z działań osób trzecich, na które podatnik nie ma ani pośrednio, ani bezpośrednio wpływu. Ważny jest tu także upływ czasu, albowiem procesy, zarówno finansowe, jak i gospo‐ darcze, nie mają charakteru statycznego, a charakter dynamiczny. Przy interpretacji prawnej formuły kosztów uzyskania przychodu, nor‐ matywny zwrot „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” zawężany jest w sposób oczywisty tylko do zachowań podatnika. Faktycznie przedmio‐ tem oceny prawnej staje się czyn podatnika kwalifikowany bądź to ze względu tylko na określona normę prawną, bądź też z uwagi na układ norm prawnych ustawy podatkowej. Rozumienie normatywnej wypowiedzi „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przy‐ chodów”, z uwagi na układ i treść norm prawnych, jest w obu ustawach o podatku dochodowym czynnością konwencjonalną. Tej czynności do‐ konuje podatnik. Czynność konwencjonalna dokonana przez podatnika podlega weryfikacji (ocenie) organu podatkowego. Praktycznie organ po‐ datkowy decyduje o kwalifikowaniu działania podatnika, uznając że: 1) jest to działanie spełniające ustawowy wymóg, albowiem podjęto je rzeczywiście w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo za‐ bezpieczenia źródła przychodów; 2) jest to działanie, które nie może być kwalifikowane jako podjęte w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym organ podatkowy przesądza, czy na gruncie rozwiązań prawnych działania podatnika aktualizują w sposób wła‐ ściwy treść obowiązku podatkowego. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem „przychody”, a nie „przychód”. Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wskazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się 13 Rozdział I. Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). 2. „Cel” jako motyw działania podatnika Z punktu widzenia podmiotów stosujących przepisy dotyczące ko‐ sztów uzyskania przychodów, jedną z kluczowych i podstawowych kwe‐ stii, która pojawia się w kontekście prawnej formuły kosztu podatkowego, jest wątpliwość następującej natury – czy normatywny zwrot „koszty po‐ niesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpie‐ czenia źródła przychodów” należy rozumieć w taki sposób, że: 1) cel jest tym samym co następstwo (skutek); 2) cel oznacza to, do czego się dąży, co chce się osiągnąć, choć nie zawsze wprost prowadzi do powstania przychodu lub zachowania albo za‐ bezpieczenia źródła przychodów. Te wątpliwości uzasadnione są tym, że wśród wydatków, które są po‐ noszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu, można wyodręb‐ nić: – koszty, których poniesienie łączy się z rzeczywistym osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przycho‐ dów; – koszty, których poniesienie było obiektywnie, racjonalnie podporząd‐ kowane osiągnięciu przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale następstwo nie zostało osiągnięte. Przepis prawnopodatkowy powinien być ujęty tak, aby zakres jego za‐ stosowania obejmował tylko te sytuacje, które ustanowił racjonalnie dzia‐ łający prawodawca. Jaki jest zatem zakres zastosowania prawnej formuły kosztu podatkowego? Z punktu widzenia podatnika zawsze podstawowe znaczenie ma prze‐ kaz językowy, w którym sformułowane są przepisy podatkowe. Źródłem wiedzy o obowiązkach podatkowych jest bowiem tekst aktu normatyw‐ nego. Podatnik, dokonując interpretacji przepisów podatkowych, ma obo‐ wiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego. Jest to punkt wyjścia 14 2. „Cel” jako motyw działania podatnika w procesie interpretacji przepisów podatkowych7. Zrozumienie tekstu prawnego jest bowiem warunkiem sine qua non stosowania przepisów po‐ datkowych. Jeżeli podatnik ma zastosować się do dyspozycji wynikającej z prawnej formuły kosztu podatkowego, to może to uczynić tylko wów‐ czas, gdy prawodawca w sposób należyty spełnił obowiązek jasnego sfor‐ mułowania tych przepisów. I tu pojawia się kwestia zasadnicza, czy w ustawach podatkowych została zachowana poprawność językowa i lo‐ giczna tekstu prawnego. Chodzi o ocenę tego, czy redakcja tych przepisów jest klarowna i zrozumiała8, a zatem, czy treść sformułowana w tych prze‐ pisach jest, z punktu widzenia podatnika, konkretna i oczywista. 2.1. Założenie racjonalności językowej prawodawcy Prawna formuła kosztu podatkowego oparta jest na założeniu racjo‐ nalności językowej prawodawcy. To założenie należy zweryfikować, przede wszystkim z punktu widzenia jednoznaczności, jasności, precyzji, komunikatywności treści tych przepisów. Weryfikacja jest konieczna, po‐ nieważ pozwala wykluczyć tezę, że tekst prawny jest niespójny, że są w nim luki, a także niedorzeczności9. Racjonalność językowa prawodawcy oznacza, że prawodawca: 1) świa‐ domie posługuje się zwrotem „w celu”, a nie posługuje się pojęciem „sku‐ tek”; 2) rozróżnia treść kryjącą się w określeniu „w celu” i treść kryjącą się w terminie „skutek”; 3) zna funkcjonujące w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne i liczy się z tym, że zwrot „w celu” zostanie zinterpreto‐ wany zgodnie z tymi dyrektywami; 4) przyjmuje, że podmioty dokonujące interpretacji (podatnik, organ podatkowy, sąd administracyjny) będą się 7 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008; A. Mudrecki, Prawa podatnika w świetle art. 45 Konstytucji RP (w:) J. Glumińska‐Pawlic (red.), Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, t. 4, Katowice 2010. 8 Zob. na ten temat A. Choduń, M. Zieliński, Aspekty granic wykładni prawa (w:) W. Miemiec (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga pamiątkowa prof. R. Mastalskiego, Wrocław 2009. 9 Bardzo często zdarza się, że tekst przepisów prawnopodatkowych „podobnie jak każdy inny tekst może być niespójny, pełen luk i niedorzeczności, a prawodawca podobnie jak wielu innych ludzi może być niezbyt mądry [...], nie można czynić żadnych dogmatycznych założeń co do war‐ tości wytworów prawodawczych i przede wszystkim nie można ukrywać problemów nieudanej legislacji za zasłoną racjonalnego ustawodawcy”. Zob. T. Stawecki, T. Winczorek, Wstęp do prawo‐ znawstwa, Warszawa 2003, s. 128. 15 Rozdział I. Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” liczyć z tymi dyrektywami, tj. tak odczytają tekst prawny, jak wyznaczają to dyrektywy interpretacyjne. Redakcja formuły kosztu podatkowego skonstruowana jest zgodnie z regułami składni polskiego języka ogólnego (powszechnego). Należy przyjąć, że spełnia standard dotyczący zasad przyzwoitej legislacji podat‐ kowej. Przemawiają za tym następujące argumenty. Po pierwsze, treść rozwiązania prawnego, w których używa się normatywnego zwrotu „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” jest bezwarunkowo oczywista, a to oznacza, że za‐ chowana jest cecha konkretności. Po drugie, zakres zastosowania tego unormowania obejmuje jednoznacznie określone sytuacje, które ustanowił prawodawca (tj. celowość działania). Po trzecie, treść formuły prawnej jest tak skonstruowana, że powinna być zapewniona ich jednolita wykładnia i stosowanie. Skoro procesowi interpretacji (wykładni) należy poddać każdy przepis prawny w celu zrozumienia go, tj. ustalenia jego treści, niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie, to trzeba uczynić to także w stosunku do rozwiązania prawnego dotyczącego kosztu podatkowego10. Tekst prawny jest rzeczywistym pośrednikiem między prawodawcą podatkowym a podatnikiem. Dlatego też decydujący jest tu stopień zwią‐ zania słowami tekstu prawnego podmiotu, który dokonuje wykładni prze‐ pisów prawnych. Nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w regulacji prawnej kosztu podatko‐ wego. Z uwagi na to należy przyjąć, że najwłaściwsza i zgodna z treścią usta‐ wowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim: 1) przeznaczenie wydatku (jego celo‐ wość, racjonalność, zasadność, niezbędność); 2) potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zacho‐ wania albo zabezpieczenia źródła przychodów. 10 Na temat standardów wykładni zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazów‐ ki, Warszawa 2012; także M. Smolak, Wykładnia celowościowa z perspektywy pragmatycznej, Warszawa 2012. 16 2. „Cel” jako motyw działania podatnika 2.2. Język prawny i jego znaczenie „Jednym z trudniejszych problemów legislacyjnych jest dobór odpo‐ wiedniego języka prawnego, tak aby mógł on w sposób właściwy wyrażać normy zawarte w przepisach regulujących opodatkowanie. Chodzi o to, aby podmiot, do którego jest adresowany przepis prawny mógł go zrozu‐ mieć, a więc przypisać słowom tekstu prawnego znaczenie zgodnie z za‐ miarem normodawcy”11. Dlatego proces wykładni przepisów prawa jest zawsze koniecznością12. Oznacza dekodowanie norm umieszczonych przez prawodawcę w tekście przepisów prawnych. Przyczyną nieporozumień interpretacyjnych jest w większości przypadków wieloznaczność słów, wieloznaczność zwro‐ tów językowych użytych w tekście prawnym13. Przy czym jest wiele słów i mnóstwo zwrotów językowych, które mają więcej niż jedno znaczenie. Spośród wielu (kilku) znaczeń danego słowa bądź zwrotu jedno jest za‐ zwyczaj znaczeniem głównym. Inne, mniej używane, mają znaczenie po‐ boczne14. To sprawia, że odkodowanie normy prawnej zawsze wymaga wysiłku intelektualnego ze strony tego, kto interpretacji dokonuje. Trzeba również pamiętać, że nie ma przepisów „jasnych”, a – stano‐ wiąca pokusę przy wykładni i stosowaniu przepisów prawa podatkowe‐ go – maksyma clara non sunt interpretanda „...zupełnie obca była prawnikom rzymskim [...]. Paremia clara non sunt interpretanda nie pochodzi z prawa rzymskiego. Trudno też stwierdzić, gdzie należy szukać jej genezy. Nie można również wykluczyć tego, że sformułowano ją zrazu poza naukami prawnymi, a przeniesiona do nich została na skutek błędnego wyobrażenia o roli wykładni prawa”15. 11 R. Mastalski, Charakterystyka ogólna prawa podatkowego (w:) L. Etel (red.), System prawa finan‐ sowego, t. III..., Warszawa 2010, s. 351. Zob. na ten temat także A. Choduń, Słownictwo tekstów praw‐ nych w zasobie leksykalnym współczesnej polszczyzny, Warszawa 2007. 12 M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady..., passim. 13 A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013. 14 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995 oraz idem, Logika praktyczna, Warszawa 2012. Zob. także H. Filipczyk, Postulat pewności prawa w wy‐ kładni operatywnej prawa podatkowego, Warszawa 2013 oraz W. Morawski, Interpretacje prawa podat‐ kowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012. 15 W. Rozwadowski, Etiam clarum ius exigit interpretationem (w:) A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga jubileuszowa Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010, s. 4546. 17 Rozdział I. Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” Trafnie dowodzi się, że stosowanie paremii clara non sunt interpretanda nie znajduje uzasadnienia ani metodologicznego, ani empirycznego, ani też etycznego16. Treść owej paremii ujmowana jest następująco: przepisy, które speł‐ niają kryterium jasności i precyzji nie wymagają wysiłku intelektualnego ze strony interpretatora. Wymóg jasności oznacza bowiem, że przepis jest klarowny i zrozumiały. Elementem jasności przepisów jest precyzja ich ujęcia, która przejawia się w konkretności. Decyduje to o bezpośrednim rozumieniu danego przepisu. Stosowanie paremii clara non sunt interpretanda uzasadnia się tym, że: 1) treść przepisu jest bezwarunkowo oczywista; 2) zakres zastosowania przepisu obejmuje jednoznacznie określone sytuacje, które ustanowił pra‐ wodawca. Zatem maksyma ta wiąże swoje stosowanie z tym, że: 1) nie można poszukiwać innego znaczenia przepisu aniżeli znaczenie, które w sposób naturalny, oczywisty nasuwa się każdemu, kto zna język polski; 2) należy uwzględnić kontekst językowy przepisu prawnego; 3) nie można rozumieć zawartej w przepisie normy w taki sposób, który byłby sprzeczny z sensem słów zawartych w tym przepisie. Jednakże jednoznaczność i jasność przepisu mogą być tylko pozorne. Dlatego: – zawsze wymaga zastanowienia to, czy jednoznaczność regulacji praw‐ nej danej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego nie prowadzi do sprzeczności z innymi przepisami ujętymi w danym akcie prawnym; – trzeba określić, czy jednoznaczność, która wynika z danej jednostki re‐ dakcyjnej tekstu prawnego zapewnia zgodność norm w obrębie tego aktu; – trzeba mieć na uwadze relacje, jakie zachodzą między normami w ob‐ rębie danego aktu prawnego. Istotne jest tu, czy norma ustalona zgod‐ nie z paremią clara non sunt interpretanda rozwija lub uzupełnia inną normę czy też ogranicza jej stosowanie, a może przeczy tej normie bądź też ją potwierdza lub uzasadnia; – wymaga refleksji, czy jednoznaczność, która wynika z danej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, utrwala czy też burzy – w obrębie danego aktu prawnego – powszechnie akceptowane wartości (słuszność, spra‐ wiedliwość, równość). 16 Szerzej na ten temat zob. M. Zieliński, Clara non sunt interpretanda – mity i rzeczywistość, ZNSA 2012, nr 6. 18 2. „Cel” jako motyw działania podatnika Paremia clara non sunt interpretanda może zatem stwarzać złudne prze‐ konanie, że do innego rozumienia, aniżeli to, które zostało ukształtowane w wyniku rozumienia bezpośredniego, dojść nie może. 2.3. Standard interpretacyjny W prawie podatkowym, w zakresie przyjmowanej regulacji, zdarzają się przypadki niejednoznaczne, trudne, ale metodologicznym błędem jest przyjęcie, że za pomocą dyrektyw wykładni (językowej, a następnie sy‐ stemowej i wreszcie funkcjonalnej) nie można ustalić treści normy prawnej. Na gruncie koncepcji wykładni M. Zielińskiego, zwanej derywacyjną, wykładnia prawa to pewien uporządkowany proces myślowy, w toku którego dochodzi do swoistego przekładu zbioru przepisów prawnych na równoznaczny z nimi zbiór norm prawnych17. Stosowanie kolejnych dyrektyw interpretacyjnych (językowych, syste‐ mowych, funkcjonalnych) może doprowadzić do następujących sytuacji interpretacyjnych: – po zastosowaniu dyrektyw językowych otrzymujemy rezultat w po‐ staci jednej jednoznacznej językowo normy prawnej; – po zastosowaniu dyrektyw językowych wykładni otrzymujemy więcej niż jedną normę postępowania. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znacze‐ niowych języka polskiego. Przyjmuje się przy tym założenie idealizujące, zgodnie z którym prawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka polskiego18. Formułując przepisy prawne przekazuje się adresatom norm określone wskazania. Oznacza to, że każde słowo tekstu prawnego jest w nim potrzebne dla sformułowania normy (norm) postępowania19. 17 M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady..., passim; oraz idem, Derywacyjna koncepcja wykładni jako koncepcja zintegrowana, RPEiS 2006, z. 3. Zob. również S. Czepita, Derywacyjna koncepcja wykładni a zagadnienie otwartej tekstowości pojęć prawnych (w:) A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga jubileuszowa Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010, s. 227 i n.; R. Mas‐ talski, Derywacyjna koncepcja wykładni prawa w procesie stosowania prawa podatkowego (w:) A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga jubileuszowa Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010, s. 329 i n. 18 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 81–84. 19 Ibidem, s. 81. 19 Rozdział I. Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” Odnosząc założenie racjonalności językowej prawodawcy do treści in‐ terpretowanego przepisu, należy uznać, że prawodawca świadomie po‐ sługuje się określonymi słowami, zwrotami czy też wyrażeniami20. Należy też założyć, że prawodawca zna funkcjonujące w kulturze prawnej języ‐ kowe dyrektywy interpretacyjne i liczy się z tym, że każde słowo, zwrot czy wyrażenie zostaną zinterpretowane zgodnie z tymi dyrektywami21. Ponadto „racjonalny prawodawca” przyjmuje, że interpretator liczyć się będzie z tymi dyrektywami, a to oznacza, że odczyta tekst prawny tak, jak wyznaczają to językowe dyrektywy interpretacyjne. Językowe dyrektywy interpretacyjne wskazują, w jaki sposób można przełożyć interpretowane przepisy prawa na równoznaczne z nimi, na gruncie języka polskiego, normy postępowania. Trzeba przy tym uwzględ‐ nić wszystkie elementy kontekstu językowego, w którym przepisy prawne zostały sformułowane22. Gdy rezultat wykładni językowej dotyczy jednoznacznej językowo normy prawnej, to wówczas przechodzi się do dyrektyw systemowych i funkcjonalnych po to, by rezultat zastosowania dyrektyw językowych sprawdzić. Sprawdzenie tego rezultatu dokonuje się pod względem sys‐ temowym oraz pod względem funkcjonalnym. Pod względem systemowym dokonuje się sprawdzenia, czy rezultat wykładni językowej nie powoduje niespójności w systemie prawnym, a więc czy nie wystąpi sprzeczność albo przeciwieństwo norm. Spraw‐ dzenie rezultatu zastosowania dyrektyw językowych ze względu na dy‐ rektywy funkcjonalne pozwala ustalić, czy otrzymany rezultat jest zgodny z założeniami aksjologicznymi, które funkcjonują w kulturze prawnej. Z uwagi na to, że tylko Trybunał Konstytucyjny, a w mniejszym za‐ kresie Naczelny Sąd Administracyjny mają kompetencję do badania spój‐ ności pionowej norm w systemie prawnym (stosują dyrektywy systemowe spójnościowe pionowe), praktyczny problem dotyczy spójności poziomej. Jeśli uwzględni się to, że jeden przepis może być modyfikowany przez inny przepis, wówczas ta niezgodność może okazać się pozorna; może być rezultatem niedostatecznej wiedzy interpretatora w zakresie dyrektyw wykładni. 20 Z. Ziembiński, Logika..., s. 229–253. 21 Z. Ziembiński, O stanowieniu i obowiązywaniu prawa..., s. 81–84. 22 Ibidem. 20 2. „Cel” jako motyw działania podatnika Inne zagadnienie związane z tym problemem odnosi się do sytuacji, w której mamy do czynienia z aktami prawnymi, które regulują daną kwestię, ale w sposób odmienny. W takim przypadku nie występuje nie‐ zgodność między normami tylko relacja lex specialis – lex generalis23. Najistotniejszy problem dotyczy zatem rezultatu otrzymanego po za‐ stosowaniu dyrektyw językowych oraz rezultatu otrzymanego po zasto‐ sowaniu dyrektyw funkcjonalnych. Może się okazać, że te rezultaty są rozbieżne (a trzeba pamiętać, że po zastosowaniu dyrektyw językowych została osiągnięta „jednoznaczność”). W takim wypadku należy zbadać, jakie wartości akceptowane w polskiej kulturze prawnej narusza rezultat dyrektyw językowych. Jeśli przyjęcie rezultatu dyrektyw językowych bu‐ rzyłoby założenie o aksjologii, to jest o systemie wartości, którym kieruje się prawodawca, tworząc prawo, naruszałoby takie wartości, które są pod‐ stawowe (sformułowane w Konstytucji), to wówczas należy ten rezultat zastosowania dyrektyw językowych odrzucić, a przyjąć ten, który zacho‐ wuje spójność aksjologiczną. Podstawa tego rozstrzygnięcia jest ocenna, tj. zależy od oceny inter‐ pretatora, ale właśnie na tym polega praca interpretatora w sytuacji zasto‐ sowania dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Musi on dokonać wyboru mię‐ dzy konkurującymi normami w oparciu o przesłanki aksjologiczne24. Zanim jednak odrzuci się jednoznaczny rezultat zastosowania dyrek‐ tyw językowych, trzeba dokładnie sprawdzić, czy nie został popełniony błąd przy ich stosowaniu. Jeśli proces wykładni przebiegł poprawnie, a mimo to rezultaty zastosowania dyrektyw językowych i funkcjonalnych są niezgodne, to przyjęcie rezultatu zastosowania dyrektyw funkcjonal‐ nych wymaga szczegółowego uzasadnienia25. Są wyjątki od dania pierwszeństwa rezultatowi zastosowania dyrek‐ tyw funkcjonalnych przed językowymi, nawet wtedy, gdy burzyłoby to założenia o aksjologii (systemie wartości, którym kieruje się prawodawca 23 Szerzej na ten temat zob. A. Choduń, Lex specialis i lex generalis a przepisy modyfikujące (w:) A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga jubileuszowa Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010, s. 115 i n. 24 Zob. W. Piątek, Wykładnia funkcjonalna w orzecznictwie sądów administracyjnych, RPEiS 2012, z. 1, s. 21 i n. 25 Szerzej na ten temat zob. M. Smolak, Wykładnia celowościowa z perspektywy..., s. 55–61; także O. Bogucki, Odtwarzanie celów i innych wartości z tekstu prawnego (w:) A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga jubileuszowa Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010, s. 195 i n. oraz idem, Wykładnia funkcjonalna w działalności najwyższych organów władzy sądowniczej, Szczecin 2011. 21 Rozdział I. Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” tworząc prawo), naruszałoby takie wartości, które są podstawowe (sfor‐ mułowane w Konstytucji). Nie można tak postąpić, tj. dać pierwszeństwo rezultatowi zastosowania dyrektyw funkcjonalnych przed językowymi, jeśli prowadziłoby to do przełamania: – treści jednoznacznie językowo sformułowanej definicji legalnej; – jednoznacznego językowo przepisu przyznającego jakimś podmiotom określone kompetencje (nie wolno ani rozszerzać zakresu tych pod‐ miotów, ani go zawęzić); – jednoznacznego językowo przepisu przyznającego określone upraw‐ nienia jednostce (np. ochrona praw niewadliwie nabytych, ochrona in‐ teresów w toku); – jednoznacznego językowo przepisu zachowującego w mocy określone przepisy uchylonego aktu (nie wolno przez wykładnię zawęzić uchy‐ lenia przez rozszerzenie zakresu przepisów zachowanych w mocy); – jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny przez rozszerzenie zakresu tego modyfikatora (zgodnie z paremią ex‐ ceptiones non sunt extendendae – wyjątków nie interpretuje się rozsze‐ rzająco). Jeżeli natomiast po zastosowaniu dyrektyw językowych nie ma rezul‐ tatu w postaci jednej, jednoznacznej językowo normy prawnej, a otrzy‐ mujemy więcej niż jedną normę postępowania, to w takiej sytuacji prze‐ chodzi się do dyrektyw systemowych i funkcjonalnych, ale nie po to, by sprawdzić rezultat zastosowania dyrektyw językowych, lecz po to, by do‐ prowadzić do „jednoznaczności”, a więc by wyeliminować te spośród znaczeń, które będą prowadziły do niespójności norm w systemie praw‐ nym lub do niespójności aksjologicznej. Stosowanie w tym przypadku dyrektyw systemowych prowadzi do wyeliminowania tych rezultatów zastosowania dyrektyw językowych, które prowadziłyby do niezgodności (sprzeczności albo przeciwieństwa) norm w systemie prawnym, po to, by zostawić ten rezultat zastosowania dyrektyw językowych, który tej niezgodności nie powoduje. Zastosowanie dyrektyw funkcjonalnych ma na celu wyeliminowanie tych rezultatów zastosowania dyrektyw językowych, które powodują na‐ ruszenie jakichś wartości podstawowych. Jeśli się okaże, że tylko jeden taki rezultat zastosowania dyrektyw językowych to zapewnia, przyjmuje się go jako wynik całego procesu wykładni. Natomiast jeśli się okaże, że takich rezultatów jest więcej niż jeden, wówczas trzeba ustalić, który z nich ma 22 2. „Cel” jako motyw działania podatnika najsilniejsze uzasadnienie w tych wartościach, które są najwyżej usytuo‐ wane w odtworzonym przez interpretatora katalogu wartości przyjętym w polskim systemie prawnym, a następnie przyjąć go jako rezultat wy‐ kładni i uzasadnić. Cały proces wykładni prawa, od momentu zastosowania dyrektyw ję‐ zykowych przez dyrektywy systemowe do zastosowania wykładni funk‐ cjonalnej, zmierza do odtworzenia jednej i jednoznacznej normy prawnej26. 2.4. Niejasność przepisu prawa podatkowego jako przesłanka niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny zasadę określoności przepisów prawa traktuje jako element składowy zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. W ocenie Trybunału określoność przepisów prawa nabiera szczególnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szcze‐ gólną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej27. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych mak‐ symalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy podatkowe znajduje pełne odzwiercie‐ dlenie w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego28, a to oznacza, że z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa praw‐ nego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji29. Te zasady, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, istotne są dlatego, że funkcjonalnie są związane „z zasadami pewności i bezpieczeństwa praw‐ nego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szcze‐ 26 M. Zieliński, M. Zirk‐Sadowski, Klaryfikacyjność i derywacyjność w interpretacji polskich teorii wykładni prawa, RPEiS 2011, z. 2. 27 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK‐A 2004, nr 5, poz. 41; także wyrok TK z dnia 13 lutego 2001 r., K 19/99, OTK 2001, nr 2, poz. 30 oraz wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK‐A 2002, nr 3, poz. 33. 28 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03. 29 T. Zalasiński, Zasada prawidłowej legislacji w poglądach Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008. 23 Rozdział I. Uwarunkowania normatywne pojęcia „cel” gólnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw człowieka i obywate‐ la”30. Najistotniejsze jest to, że: 1) „jako naruszenie wymagań konstytucyjnych ocenić należy takie nie‐ jasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu, które powoduje niepew‐ ność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bo‐ wiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie za‐ gadnień uregulowanych w sposób niejasny i nieprecyzyjny”31; 2) „ustawodawca nie może poprzez niejasne sformułowanie tekstu prze‐ pisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobo‐ dy przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmioto‐ wego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki”32; 3) „kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowi‐ sko, że przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów praw‐ nych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgod‐ ności, zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej okreś‐ lonej dziedziny, np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wol‐ ności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań”33. Podobne stanowisko co do samoistnej przesłanki niekonstytucyjności przepisów sformułował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03. Wskazał on w uzasadnieniu, że „Nagromadzenie tak wielu wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dają‐ cym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej ingerencji 30 Wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02. Zob. także wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03; postanowienie TK z dnia 22 lutego 2006 r., K 48/04, OTK‐A 2006, nr 2, poz. 25; wyrok TK z dnia 17 maja 2006 r., K 33/05, OTK‐A 2006, nr 5, poz. 57; wyrok TK z dnia 7 listopada 2006 r., SK 42/05, OTK‐A 2006, nr 10, poz. 148; wyrok TK z dnia 29 listopada 2006 r., SK 51/06, OTK‐A 2006, nr 10, poz. 156; wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., K 19/07, OTK‐A 2008, nr 10, poz. 182; wyrok TK z dnia 23 października 2007 r., P 28/07, OTK‐A 2007, nr 9, poz. 106; wyrok TK z dnia 3 czerwca 2008 r., K 42/07, OTK‐A 2008, nr 5, poz. 77; wyrok TK z dnia 30 września 2008 r., K 44/07, OTK‐A 2008, nr 7, poz. 126. 31 Wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02. 32 Ibidem 33 Ibidem. 24
<a href="http://cyfroteka.pl/ebooki/Prawna_formula_kosztu_podatkowego-ebookRO/p02034937i020" target="_blank" title="Prawna formuła kosztu podatkowego [Andrzej Gomułowicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE" > <img src="http://cyfroteka.pl/images/BRD.png" style="border:none;background:none transparent;box-shadow:none;-webkit-box-shadow:none;-webkit-border-radius:0;border-radius:0;" alt="Prawna formuła kosztu podatkowego [Andrzej Gomułowicz] - KLIKAJ I CZYTAJ ONLINE"/></a>