Source: https://www.epodatnik.pl/interpretacje-podatkowe/wykaz.php?id=411943-2017-02-23-dyrektor-izby-skarbowej-w-lodzi-1061-iptpb3-4511-878-2016-4-pm
Timestamp: 2019-08-24 00:37:38+00:00
Document Index: 79201968

Matched Legal Cases: ['art. 21', 'art. 21', 'art. 22', 'art. 30', 'art. 14', 'art. 169', 'art. 14', 'art. 551', 'art. 553', 'art. 553', 'art. 551', 'Art. 555', 'art. 154', 'art. 266', 'art. 257', 'art. 154', 'Art. 93', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 30', 'art. 22', 'art. 23', 'Art. 22', 'art. 24', 'art. 17', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'SA/Wa ', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'SA/Wa ', 'FSK ', 'SA/Gl ', 'SA/Wa ', 'art. 22', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Gl ', 'SA/Wa ', 'SA/Sz ', 'SA/Rz ', 'SA/Wa ', 'art. 23', 'art. 93', 'art. 17', 'art. 19', 'art. 17', 'art. 30', 'art. 22', 'art. 17', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 153', 'art. 14']

2017.02.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - 1061-IPTPB3.4511.878.2016.4.PM
Home - Interpretacje podatkowe - 2017.02.23 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - 1061-IPTPB3.4511.878.2016.4.PM
art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej
art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej
art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
1061-IPTPB3.4511.878.2016.4.PM
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu dnia 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.
Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 22 grudnia 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.878.2016.1.PM (doręczonym w dniu 30 grudnia 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 9 stycznia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 stycznia 2017 r.).
Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. o pełnomocnictwo szczególne oraz potwierdzenie dokonania opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 4 stycznia 2017 r.
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która była udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), która powstała w wyniku przekształcenia (zmiany formy prawnej) spółki jawnej (dalej: „Spółka jawna”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. kontynuowała działalność gospodarczą przekształcanej Spółki jawnej.
Historia objęcia udziałów w Spółce z o.o. przez Wnioskodawcę przedstawia się w następujący sposób. Wnioskodawca dnia 29 czerwca 2004 r. stał się najpierw wspólnikiem Spółki cywilnej. Do spółki każdy ze wspólników włożył wkład w wysokości 5 000 zł. Następnie na skutek uchwały wspólników dnia 18 grudnia 2006 r. doszło do przekształcenia spółki cywilnej w Spółkę jawną. Następnie doszło do zmiany formy prawnej, tj. przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. na podstawie uchwały z dnia 11 sierpnia 2016 r. W związku z przekształceniem udziały w Spółce z o.o. zostały objęte przez dotychczasowych wspólników Spółki jawnej. Sprawozdanie finansowe sporządzone było dla celów przekształcenia na dzień 30 maja 2016 r., wycena aktywów i pasywów została zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy dla celów postępowania przekształceniowego. W nowo powstałej spółce kapitał zakładowy wyniósł 760 tysięcy złotych. Każdy ze wspólników Spółki z o.o. miał ten sam procentowy udział, co w Spółce jawnej. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały pokryte w całości majątkiem Spółki jawnej. Wartość majątku przekształcanej Spółki jawnej wynikająca z dokonanej wyceny aktywów i pasywów ustalona została na kwotę 4 819 317 zł 43 gr (cztery miliony osiemset dziewiętnaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych 43/100 gr) i zweryfikowana przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy dla celów postępowania przekształceniowego.
Wnioskodawca zarówno w przekształcanej Spółce jawnej, jak i w spółce przekształconej posiada 50% udziałów. Aktualnie Wnioskodawca zbył wszystkie posiadane w Spółce z o.o. udziały.
W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej?
Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko zostało oparte na wnioskowaniu, że kosztem uzyskania przychodów, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., powstałej z przekształcenia Spółki jawnej, jest przypadające na Niego 50% wartości i majątku Spółki jawnej (w oparciu o przypadający Wnioskodawcy udział kapitałowy w wysokości 50% w Spółce jawnej). Koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki jawnej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o.
Spółka z o.o. podobnie jak Spółka jawna należy do spółek prawa handlowego, co do których regulacje w przedmiocie ustroju i zasad funkcjonowania zawarte zostały w Kodeksie spółek handlowych (dalej: KSH). Przepisy przywołanego aktu prawnego umożliwiają na podstawie art. 551 § 1 KSH przekształcenie formy prawnej spółki handlowej. Wymowa powyższego przepisu dopuszcza, by spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna – spółka przekształcana – została przekształcona w inną spółkę handlową – spółkę przekształconą.
W KSH przyjęto sukcesję generalną praw i obowiązków przy dokonywaniu przekształcenia spółek handlowych.
Zgodnie z art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (§ 1), a spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Przywołując natomiast art. 553 § 3 KSH, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
Jak należy wywieść z powołanych przepisów, spółka przekształcona wstępuje w prawa i obowiązki przysługujące spółce przekształcanej. Uwagi wymaga to, że przekształcenie spółki (art. 551 KSH) prowadzi do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ale nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu, zaczynającego prowadzenie tej działalności.
Art. 555 KSH nakazuje, by do przekształcenia spółek stosować w sposób odpowiedni przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, chyba, że przepisy stanowią inaczej. Odwołując się do przepisów regulujących powstanie spółki z o.o., art. 154 § 1 KSH określa wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. Zapatrywania doktryny w tym przedmiocie są następujące: „wartość nominalna udziału nie może być mylona z wartością (ekonomiczną) udziału. Wartość udziału wyraża się nie w wartości nominalnej udziału, lecz według majątku spółki, w którym udział ucieleśnia jednostkę uczestnictwa (udział). Wartość nominalna nie jest identyczna z wartością ekonomiczną, rynkową udziału, określoną w art. 266 § 3 KSH, jako wartość rzeczywista. Wartość rzeczywista ustalana jest na podstawie danych z bilansu spółki, przy uwzględnieniu wartości zbywczej majątku spółki, zbliżonej do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej (…). Wartość nominalna udziału pozostaje niezmienna; zmiana jej wysokości wymaga w zasadzie (por. art. 257 § 1 KSH) zmiany umowy spółki. Wartość rynkowa udziału podlega nieustannym zmianom w toku działalności spółki”. (Zbigniew Jara Kodeks spółek handlowych, komentarz do art. 154 KSH, Legalis 2015).
Przechodząc z kolei do uregulowań prawa podatkowego zastosowanie znajduje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: OP).
Art. 93a § 1 pkt 2 OP stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Stan faktyczny, który Wnioskodawca uczynił przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej realizuje dyspozycje powyższego przepisu. Przekształceniu w Spółkę z o.o., posiadająca osobowość prawną ulega bowiem Spółka jawna, niemająca osobowości prawnej. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem przekształcenie spółki nie może być traktowane w sposób tożsamy z likwidacją, w tym przypadku Spółki jawnej i powstaniem nowego podmiotu, w przedmiotowej sprawie Spółki z o.o. Dokonane przekształcenie jest szeregiem czynności, których rezultatem jest zmiana formy prawnej spółki handlowej. Z uwagi na uregulowanie przepisów OP w niniejszej sprawie nastąpiła sukcesja generalna praw i obowiązków.
Z uwagi na przywołane okoliczności nasuwa się wniosek, że Spółka z o.o. wstąpiła w stosunki z zakresu prawa podatkowego, które dotyczyły Spółki jawnej. Powołując się na zapatrywania doktryny: „następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystania ulgi i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi”. (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2000, s. 108; K. Dworniak, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159).
Pozostając na gruncie dotychczas prowadzonych wywodów uwagę należy skierować na to, że wskutek przekształcenia nie nastąpiło przeniesienie majątku Spółki jawnej na Spółkę z o.o. jako transakcji pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami. Kiedy dokonywane jest przekształcenie istnieje bowiem ten sam podmiot o odmiennej niż dotychczas formie prawnej. Konsekwencją tego jest m.in. to, że w razie przekształcenia spółek nie ma miejsca wniesienie aportu do Spółki z o.o.
Zapatrywanie takowe zostało ujęte w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., nr IBPBII/2/4511-181/15/MW: „W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. Zatem, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki cywilnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką cywilną oraz nowo powstałą spółką kapitałową”.
Poddając analizie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej „ustawa PIT”, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Ustawa o PIT wskazuje, że od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy PIT).
Z kolei art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, dochód w opisanych okolicznościach stanowi różnica powstała pomiędzy sumą przychodów – uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.
Art. 22 ust. 1f ustawy PIT stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z księgi i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.
Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Dokonując rozważenia wskazanych przepisów wyłania się wniosek, że mając na uwadze art. 22 ust. 1f ustawy PIT, ustalenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w razie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Contrario, gdy nabycie udziałów (akcji) miało miejsce w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny nie ma zastosowania regulacja z art. 22 ust. 1f ustawy PIT.
W odniesieniu do realiów niniejszej sprawy nie doszło do nabycia udziałów w Spółce z o.o. poprzez wniesienie aportu, a miało miejsce przekształcenie Spółki jawnej w Spółkę z o.o. W konsekwencji istnieje ten sam podmiot, którego forma prawna prowadzenia działalności uległa modyfikacji. Stąd też, określając koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych przepis art. 22 ust. 1f ustawy PIT, w drodze prawidłowej subsumcji nie może być stosowany do opisanego stanu faktycznego.
Rozumowanie Wnioskodawcy w tym zakresie pozostaje zbieżne z utrwalonym w orzecznictwie stanowisku m.in. wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09: „Ponieważ (…) udziały w Przekształconej Spółce z o.o., jakie następnie Skarżąca sprzedała, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f PDoFiz. Przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. miarodajny zatem zostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 PdoFiz”.
Dyspozycja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT stanowi, że kosztem podatkowym są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Koszty te nabierają takiego charakteru z chwilą odpłatnego zbycia udziałów. W rezultacie wraz z dokonaniem odpłatnego zbycia udziałów aktualizuje się uprawnienie do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów. Zgodnie z poglądem przedstawicieli doktryny i nauki: „wydatki na nabycie bądź objęcie odpłatnie zbywanego udziału bądź papieru wartościowego stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, że stają się one „aktywne” jako koszty podatkowe dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów, papierów wartościowych czy tytułów uczestnictwa” (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Legalis 2014).
Zważając na normatywne ukształtowanie przez ustawodawcę kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki jawnej winno zważyć się na to, że fundamentalną kwestią jest zdefiniowanie, co było wydatkiem na nabycie udziałów powstałych w wyniku przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. Należy podzielić się spostrzeżeniem, że przepisy PIT nie zawierają sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowym stanie faktycznym. Na gruncie prawa podatkowego nie zawarto definicji legalnej terminu „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie ma również egzemplifikacji ujętej w katalogu wydatków zaliczanej do tej kategorii kosztów (por. wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2692/11 oraz NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2329/12).
Mając na uwadze opisane okoliczności, aby ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu, winno się bazować na wartości, która rzeczywiście była kosztem nabycia udziałów w Spółce z o.o. i która została osiągnięta w związku z osiągniętym przychodem z tytułu zbycia udziałów. Wysokość ta jest punktem odniesienia do kalkulowania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę także zasługuje to, że brak jest argumentów przemawiających za tym, by za koszt uzyskania przychodu w niniejszej sprawie przyjmować jedynie wartość nominalną udziałów w Spółce z o.o. (normalnej wartości kapitału zakładowego). Zdaniem Wnioskodawcy, istotne jest to, że za koszt uzyskania przychodów winny zostać uznane kompleksowo – wszystkie wartości, które zostały przezeń poniesione nie rozróżniając formy prawnej poniesienia. Stąd też pozbawione jest podstawy prawnej stosowanie odmiennych reguł określania kosztów uzyskania przychodu mając na uwadze formę przekazania tego majątku do Spółki z o.o. Ustawa PIT nie ustanawia takich reguł, które pozwalałyby na dokonywanie różnicowania kosztów podatkowych.
Wnioskodawca utrzymuje, że koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie winien osiągnąć wartość równą wartości bilansowej Spółki jawnej, zgodnie z zapisami zawartymi w księgach przedsiębiorstwa, ustalonej na moment przekształcenia (zgodnie z przypadającym Wnioskodawcy 50% udziałem kapitałowym w Spółce jawnej). Wnioskodawcę w czasie funkcjonowania działalności w formie Spółki jawnej obciążały wydatki z tytułu nabywania poszczególnych składników majątku Spółki jawnej, w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków obrotowych, co zostało ujęte w wartości księgowej Spółki jawnej określonej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie opisanych składników majątkowych miały źródło w środkach finansowych, opodatkowanych podatkiem dochodowym na bieżąco, na każdego wspólnika Spółki jawnej. Do dnia przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., podatnikami w podatku dochodowym byli jej poszczególni wspólnicy (w tym Wnioskodawca) jako osoby fizyczne. Finalnie z dniem przekształcenia Spółki wartość majątku Spółki jawnej stanowiła wartość bilansową wskazaną na dzień przekształcenia. Uległa ona przeniesieniu w całości do Spółki z o.o. Wysokość ta, w ocenie Wnioskodawcy, powinna być równa kosztom uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. (z uwzględnieniem 50% udziału Wnioskodawcy).
Biorąc pod rozwagę, że wartość bilansowa przedsiębiorstwa na chwilę przekształcenia osiągnęła wartość wyższą od wartości nominalnej kapitału zakładowego, nie ma racji bytu ograniczanie kosztów uzyskania przychodu do wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki z o.o. Kalkulacja przeprowadzona w taki sposób zasadna byłoby jedynie wówczas, gdyby wskutek przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o., jako aport do spółki kapitałowej wniesione zostało przedsiębiorstwo, jednakże powołując się na przytoczoną argumentację w niniejszej sprawie nie znajduje to zastosowania.
Mając na uwadze wskazane okoliczności Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o. w wysokości 50% wartości bilansowej Spółki jawnej z dnia przekształcenia. Podobnie sprzeczne z regulacją prawną byłoby przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów należałoby zaliczyć jedynie wydatki jakie Wnioskodawca poniósł pierwotnie na nabycie wkładu w Spółce jawnej (stanowisko takie potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/13).
Zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych oraz w orzeczeniach wydawanych przez sądy administracyjne, co mogłoby rzucić światło na ustosunkowanie się do przedmiotowej interpretacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2008 r., nr IBPB1/415-451/08/KB (KAN-5544/05/08) stwierdził, że: „jeżeli cały majątek przekształcanej spółki jawnej będzie się składał na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym pokryje wartość nominalną udziałów w tejże spółce, to kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.
Podobne do powyżej przywołanego stanowiska zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/09 (orzeczenie prawomocne, skarga kasacyjna organów w niniejszej sprawie została oddalona). Powołane stanowisko Sądu jest następujące: „zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Zresztą sam Minister tych podstaw nie wskazuje (…) pogląd, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (…), natomiast w przypadku częściowego wniesienia majątku spółki jawnej do spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu powinien być ograniczony do wysokości rzeczywiście przeniesionego majątku (zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o.o.), jest co najmniej nieuzasadniony”.
Po wtóre: „bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, że nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. (…). Rzeczywisty majątek spółki jawnej przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.
Przywołana indywidualna interpretacja doprowadziła do uchylenia przez WSA wydanej uprzednio interpretacji Ministra Finansów. Po wtóre, zaznaczenia wymaga, że stanowisko to jest w pełni zbieżne z podtrzymywanym przez Wnioskodawcę. Zgodnie z zapatrywaniem Sądu: jedynie art. 22 ust. 1f ustawy pozwala uznać za koszt podatkowy nominalną wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Przepis ten nie ma jednak w sprawie zastosowania, gdyż – jak Strony zgodnie i prawidłowo uznały – przekształcenie spółek nie jest objęte jego dyspozycją (nie mamy do czynienia ze zbywaniem udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny)”.
Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w …. dnia 20 stycznia 2012 r. wydał interpretację o nr IPPB1/415-105/09/12-5/S/KS, w której została zaaprobowana wskazana linia orzecznicza. Podobne rozumowanie Sądu utrzymano w wydanych przez WSA w podobnych sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, np. sygn. akt III SA/Wa 1466/09 i sygn. akt III SA/Wa 1464/09.
Ponadto, rozstrzygnięcia i wnioski zaprezentowane w wskazanych orzeczeniach zostały zaakceptowane także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1441/13, gdzie wskazano, że: „w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej (…) kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość (majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego”. WSA w Gliwicach w orzeczeniu wyszczególnia także, że: WSA w …. w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2342/12 niepoprawne jest założenie organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej (przekształconej ze spółki jawnej – dopisek Sądu), kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. Analogiczne poglądy zawarto np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 50/12, WSA w …. dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 522/13”.
Z powołanego orzecznictwa jasno płynie wniosek, że w razie sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT, będzie stanowić wartość bilansowa Spółki jawnej z dnia przekształcenia (wartość odpowiadająca wartości bilansowej Spółki z o.o. z dnia jej powstania) w wielkości odpowiadającej przypadającej do udziału Wnioskodawcy.
Przepisy ustawy o PIT nie uzasadniają różnicowania wysokości kosztów uzyskania przychodu w oparciu o to, na jakie kapitały Spółki z o.o. została przeznaczona wartość Spółki jawnej. Z uwagi na przytoczone okoliczności sprawy kosztem uzyskania przychodu w PIT z tytułu sprzedaży przypadających Wnioskodawcy udziałów w Spółce z o.o., należy uznać 2 409 658,715 zł (4 819 317,43 zł x 50%).
Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201).
Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.
Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.
Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. nie ma mowy o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, ww. przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce jawnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki jawnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że spółce jawnej – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kosztem tym nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawca – udział kapitałowy w wysokości 50% w Spółce jawnej, tj. koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości bilansowej Spółki jawnej ustalonej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej.
W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.
Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ze spółki jawnej, wartość bilansową spółki jawnej z dnia przekształcenia (wartość odpowiadająca wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia jej powstania) w proporcji przypadającej na udział Wnioskodawcy.
W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych podkreślić należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Oceny wyrażonej w przywołanych orzeczeniach Organ podatkowy nie podziela z przyczyn omówionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Zdaniem Organu, odmienna od przedstawionej w interpretacji wykładnia narusza zasadę spójności prawa. Należy zauważyć, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych – wskazać należy, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.
W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki z o.o.