Source: https://interpretacje-orzeczenia.pl/interpretacja-dyrektora-krajowej-informacji-skarbowej-z-13-01-2020-r-0113-kdipt2-3-4011-599-2019-1-rr/
Timestamp: 2020-02-20 03:15:28+00:00
Document Index: 72468910

Matched Legal Cases: ['art. 13', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 1', 'art. 13', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 104', 'art. 19', 'art. 84', 'art. 84', 'art. 9', 'art. 21', 'art. 10', 'art. 42', 'art. 3', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 52', 'art. 3', 'art. 11', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 41', 'art. 42', 'art. 42', 'art. 10', 'art. 20', 'art. 42', 'art. 20', 'art. 10', 'art. 13', 'art. 11', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 31']

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13-01-2020 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.599.2019.1.RR • Interpretacje z uzasadnieniem
Home / Interpretacje / Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13-01-2020 r. – 0113-KDIPT2-3.4011.599.2019.1.RR
Interpretacje Orzeczenia 20 stycznia 2020 InterpretacjeInterpretacje podatkowe
Jakie są obowiązki płatnika związane z zapłatą zaległych składek ZUS za byłych i obecnych zleceniobiorców w części, która powinna zostać sfinansowana z wynagrodzenia? Czy zapłata takich składek za zleceniobiorcę i opłacenie odsetek od zaległości stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy? Jakie znaczenie w omawianym kontekście ma zawarcie nowej umowy zlecenia z osobą, której zaległości składkowe dotyczą?
(…) stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS:
w odniesieniu do byłych zleceniobiorców, ktorzy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,
W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS.
W firmie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości naliczania składek ZUS, w wyniku której umowy o dzieło wykonywane w latach 2014-2016, zostały uznane za umowy zlecenia, podlegające oskładkowaniu.
Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty składek ZUS od tych umów, zapłacił składki za siebie i zleceniobiorców.
Wnioskodawca zapłacił odsetki od zaległych składek naliczone przez ZUS.
Nie odprowadził On zaliczki na podatek dochodowy od byłych zleceniobiorców, którym sfinansował składki, przychód z tego tytułu wykazuje w informacji PIT-11 sporządzanej dla podatnika, który sam dokona opodatkowania w zeznaniu rocznym.
Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zapłacone składki pracodawcy, natomiast zapłacone składki za zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania w firmie Wnioskodawcy.
Odsetki zapłacone do ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Jeśli osoby, za które zostały zapłacone składki, nie zwrócą części składek, które powinny być przez nich sfinansowane, to czy powstaje u nich przychód do opodatkowania?
Czy należy odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia bieżącego, czy wykazać dochód w informacji rocznej PIT-11 i podatnik sam dokona opodatkowania w rozliczeniu rocznym?
Czy zapłata składek za zleceniobiorcę stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, czy tylko składka w części, która jest finansowana przez zleceniodawcę jako płatnika składek?
Czy zapłacone odsetki od zaległości ZUS stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy?
Zapłata przez zleceniodawcę z własnych środków składek za zleceniobiorców/byłych zleceniobiorców w części, która powinna być przez nich sfinansowana, powoduje u tych osób powstanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem jest każde przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Osoby, o których mowa, otrzymują taką wymierną korzyść finansową, gdyż inny podmiot ponosi kosztem swojego majątku wydatek, który powinien być sfinansowany ich majątkiem.
Zleceniobiorcy pozostajacy w zatrudnieniu
Jeżeli zleceniobiorca nie dokonał ich zwrotu zleceniodawcy (lub nie zostały pobrane z wynagrodzenia bieżącego zleceniobiorcy), to ich wartość stanowi przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”). W tym przypadku zleceniodawca zobowiązany jest ich wartość opodatkować i wykazać te kwoty w informacji PIT-11.
Byli zleceniobiorcy
Inaczej z kolei należy rozliczyć sfinansowane ww. składki osobom niebędącym nadal zleceniobiorcami. W tym przypadku zapłata ww. składek (tj. w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczongo) za byłych zleceniobiorców, z którymi ustał już stosunek cywilnoprawny (i którzy nie zwrócili zleceniodawcy ich wartości), powstaje u tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. l ustawy o PDOF. W tym przypadku zleceniodawca nie opodatkuje tego przychodu, przychód ten wykazuje w informacji PIT-11 sporządzanej dla podatnika, który sam dokona jego opodatkowania w rozliczeniu rocznym.
Byli zleceniobiorcy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą
W tym przypadku jeżeli w trakcie trwającej poprzedniej umowy doszło do zapłaty składek – w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego – przez Wnioskodawcę, a stosunek cywilnoprawny został rozwiązany w dniu 29 lipca 2019 r. – pismo z ZUS o zakończeniu sprawy wpłynęło do Wnioskodawcy w lipcu – nie doszło do potrącenia podatku tym zleceniobiorcom, ponieważ na dzień 31 lipca 2019 r. ustał już stosunek cywilnoprawny. W związku z powyższym, u tych osób powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. W tym przypadku przychód Wnioskodawca wykaże w informacji PIT-11 sporządzonej dla podatnika, który sam dokona jego opodatkowania w rozliczeniu rocznym.
Zawarcie kolejnej umowy z Wnioskodawcą nie będzie rodziło obowiązku poboru podatku z ww. zapłaty składek za zleceniobiorcę.
Zapłata składek za zleceniobiorcę a koszty podatkowe Wnioskodawcy
Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. l ustawy o PDOF. Zgodnie z nią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Wnioskodawca nie ujmuje w kosztach uzyskania przychodów składek zapłaconych za zleceniobiorców/byłych zleceniobiorców, w części, w której powinny być one sfinansowane z ich własnych środków. Jego zdaniem, wydatki takie nie spełniają warunku celowości, tj. istnienia związku z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródeł.
Wg Wnioskodawcy, może On natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone składki ZUS w części finansowanej przez Niego jako płatnika składek, tj. w części obciążającej Zleceniodawcę.
Zapłacone odsetki od zaległych składek ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 18 ustawy o PDOF.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300, z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:
W myśl art. 13 pkt 2 ww. ustawy, obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne w następujących okresach osoby wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy – od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.
Na mocy art. 16 ust. 1b ww. ustawy, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.
W myśl art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 7a-9 i 11, oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.
Zgodnie z art. 16 ust. 3 ww. ustawy, składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.
Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1433, z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej „pracodawcą”, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zwany dalej „Funduszem”.
Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1482, z późn. zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca, co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.
Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1373, z późn. zm.), składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 84a-86.
Przechodząc do kwestii powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji zapłacenia przez płatnika z jego środków kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one sfinansowane z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) należy stwierdzić, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).
Zatem, do przychodów należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, który dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest m.in.: działalność wykonywana osobiście (pkt 2).
Natomiast w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru, tj. „Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)”.
Natomiast, zgodnie z treścią art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, tj. „Informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11)”.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w firmie Wnioskodawcy została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości naliczania składek ZUS, w wyniku której umowy o dzieło wykonywane w latach 2014-2016, zostały uznane za umowy zlecenia, podlegające oskładkowaniu. Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty składek ZUS od tych umów, zapłacił składki za siebie i zleceniobiorców. Wnioskodawca zapłacił odsetki od zaległych składek naliczone przez ZUS. Nie odprowadził On zaliczki na podatek dochodowy od byłych zleceniobiorców, którym sfinansował składki, przychód z tego tytułu wykazuje w informacji PIT-11 sporządzanej dla podatnika, który sam dokona opodatkowania w zeznaniu rocznym. Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów zaliczył zapłacone składki pracodawcy, natomiast zapłacone składki za zleceniobiorców nie stanowią kosztów uzyskania w firmie Wnioskodawcy. Odsetki zapłacone do ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że w odniesieniu do byłych zleceniobiorcy, którzy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą w przypadku gdy w trakcie trwającej poprzedniej umowy doszło do zapłaty składek – w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego – przez Wnioskodawcę, a stosunek cywilnoprawny został rozwiązany w dniu 29 lipca 2019 r. – pismo z ZUS o zakończeniu sprawy wpłynęło do Wnioskodawcy w lipcu, nie doszło do potrącenia podatku tym zleceniobiorcom, ponieważ na dzień 31 lipca 2019 r. ustał już stosunek cywilnoprawny.
Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności: otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Dlatego też zapłacone przez Wnioskodawcę za podatnika (zleceniobiorcę i byłego zleceniobiorcę) składki ZUS, w części, która powinna być finansowana przez byłego zleceniobiorcę stanowią przychód tego zleceniobiorcy – jeśli ubezpieczony nie zwrócił ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone – bowiem otrzymał on (zleceniobiorca i były zleceniobiorca) nieodpłatne świadczenie od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorcy).
Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie dochodził zwrotu kwot zapłaconych składek ZUS w części należnej od ubezpieczonych, o których mowa we wniosku i zapłata nastąpiła na rzecz osób, z którymi Wnioskodawca w dniu powstania przychodu (zapłaty zaległych składek) miał zawarte umowy zlecenia, wówczas świadczenie to należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany, stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrać i przekazać kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał po stronie zleceniobiorcy ww. przychód oraz wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2019 r., w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Niego składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w stosunku do osób, z którymi w dniu powstania przychodu (zapłaty zaległych składek) Wnioskodawca nie miał zawartej umowy zlecenia i w stosunku do których nie dochodził zwrotu kwot zapłaconych składek, zapłacone przez Wnioskodawcę z własnych środków zaległe składki ZUS w części, w której powinny być pokryte z dochodu zleceniobiorcy, stanowią dla tych osób przysporzenie majątkowe, które należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a jedynie obowiązek wykazania kwoty zapłaconych zaległych składek ZUS w informacji PIT-11 za 2019 r., stosownie do postanowień art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do byłych zleceniobiorców, którzy ponownie wznowili stosunek cywilnoprawny z Wnioskodawcą, zgodnie z którym u tych osób powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wskazano powyżej w związku z zapłatą przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS w części, która powinna być sfinansowana ze środków zleceniobiorców/byłych zleceniobiorców, po stronie tych osób powstał przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla prawidłowej kwalifikacji do źródła przychodów ww. osób nie jest bowiem istotne, że na dzień 31 lipca 2019 r. (koniec miesiąca) uległa rozwiązaniu umowa cywilnoprawna ze zleceniobiorcą, lecz ważne jest to, że jak podał Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie, w trakcie trwającej poprzedniej umowy doszło do zapłaty przez Wnioskodawcę składek ZUS, w części, która powinna być sfinansowana przez ubezpieczonego. A jak wskazano powyżej, ww. przychód w odniesieniu do zleceniobiorcy/byłego zleceniobiorcy – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstał w dniu zapłaty zaległych składek ZUS przez Wnioskodawcę.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy.
Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co do zasady, także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.
Pracodawca (zleceniodawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:
W myśl art. 23 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, do składek na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
W oparciu o przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zaległe składki ZUS zapłacone przez Wnioskodawcę od wypłaconych wynagrodzeń w latach 2014-2016 w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że opłacone przez Niego zaległe składki ZUS w części finansowanej przez Niego jako płatnika składek stanowią koszt uzyskania przychodów uznano za prawidłowe.
Natomiast odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS w części, która powinna być sfinansowana przez zleceniobiorcę (ubezpieczonego), należy dokonać oceny tych wydatków w świetle przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te odnoszą się wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.
Rozważając celowość poniesienia tych wydatków, należy podkreślić, że Wniokodawca opłacił zaległe składki po kontroli ZUS, aby zrealizować swoje obowiązki jako płatnika składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz zleceniobiorców, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca uregulował zaległe składki ZUS od przekwalifikowanych umów w części przypadającej na ubezpieczonego wraz z należnymi odsetkami.
Wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – na Wnioskodawcy ciążył wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Sytuacja powyższa jest niejako następstwem ryzyka gospodarczego, jakie podjął Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Tak więc, gdyby Wnioskodawca prawidłowo dokonał sposobu wyliczenia należnych składek ZUS nie byłby obciążony kosztami, które powinni ponieść zleceniobiorcy.
Zatem fakt sfinansowania przez Wnioskodawcę zaległych składek (w pełnej wysokości) oraz okoliczność, że dotyczą one zleceniobiorców, nie są wystarczające dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym składki na ubezpieczenie społeczne w części, którą winni finansować ubezpieczeni, zapłacone przez Wnioskodawcę „za zleceniobiorców” nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, bowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Niego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne, w części którą winni zapłacić zleceniobiorcy (byli zleceniobiorcy) jest prawidłowe.
W odniesieniu do możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zaległych składek ZUS wskazać należy, że wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt właśnie w tym celu. Należy również podkreślić, że brak wyłączenia określonego wydatku z katalogu wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie decyduje jeszcze o tym, że dany wydatek jest kosztem podatkowym.
W niniejszej sprawie nie można wykazać takiego związku przyczynowo-skutkowego. Koszty odsetek ustawowych nie zostały poniesione przez Wnioskodawcę jako koszty normalnego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczność zapłaty kwot ww. odsetek jest konsekwencją kontroli prowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wyniku której zobowiązano Wnioskodawcę do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń osób świadczących pracę na podstawie umowy zlecenia. Wydatki z tytułu odsetek nie służyły do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu z działalności gospodarczej. Poniesienie ich, co wynika z treści wniosku, było skutkiem niepobierania z wynagrodzenia wypłacanego zleceniodawcy składek.
Poniesionych wydatków nie można również uznać za wydatki służące zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu, ponieważ jako zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Wnioskodawca nie wykazał, by poniesienie kosztów odsetek mogło w jakikolwiek sposób wpływać na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej.
Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
Przez należności budżetowe należy rozumieć zarówno należności budżetu państwa, jak i budżetów samorządowych. Do należności budżetowych należą wszelkiego rodzaju podatki oraz opłaty (opłata skarbowa, targowa, miejscowa, administracyjna). Należnościami budżetowymi są także inne należności publicznoprawne, co do których przepisy prawa wyraźnie stanowią, że są one dochodem budżetu państwa albo dochodem budżetów jednostek samorządu terytorialnego, np. cła.
Należności, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa to takie niepodatkowe należności, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy inne niż podatkowe. Są to np. składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz na ubezpieczenie zdrowotne (art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty składek ZUS.
W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe