Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2011-4&nr=24367&pos=14&anz=117
Timestamp: 2019-12-11 02:39:07
Document Index: 291003576

Matched Legal Cases: ['§ 36', '§ 36', '§ 27', '§ 28', '§ 38', '§ 36', '§ 47', '§ 37', '§ 36', 'Art. 3', '§ 36', '§ 34', '§ 36', '§ 36', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 37', '§ 36', '§ 36', 'Art. 3', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36', '§ 36']

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die in § 36 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) --KStG 2002 n.F.-- getroffenen Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) in ein Körperschaftsteuerguthaben mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sind.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ auf den 31. Dezember 2001 zusammengefasste Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG. In diesen Bescheiden wurden die Teilbeträge des vEK zum Ende des Wirtschaftsjahres, für welches das KStG 1999 letztmalig anwendbar war, in der vorstehend genannten Höhe festgestellt. Ferner wurde der Umstand, dass die Klägerin im Jahr 2001 für das Jahr 2001 einen Gewinn ausgeschüttet hatte, durch eine Verminderung des EK 45 um 196.428 DM berücksichtigt. Auf dieser Basis wurden sodann das verbliebene EK 45 in EK 40 einerseits und negatives EK 02 andererseits umgegliedert, das daraufhin bestehende negative EK 02 mit dem EK 40 verrechnet und das danach verbleibende EK 40 in ein Körperschaftsteuerguthaben umgerechnet. Einspruch und Klage gegen die Feststellungsbescheide hatten keinen Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 9. Juni 2005 7 K 2891/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1472 abgedruckt.
vEK zum Ende des Wirtschaftsjahres,
für das das KStG 1999 letztmalig anzuwenden ist
Umgliederung von negativem EK 02
1. Nach dem im Streitfall einschlägigen § 36 KStG 2002 n.F. werden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das KStG 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des vEK ausgehend von den gemäß § 47 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen in einer bestimmten --im Gesetz näher beschriebenen-- Weise ermittelt (Abs. 1 bis 6) und dieser Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Auf der Basis dieser Feststellung wird auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres ein Körperschaftsteuerguthaben errechnet, das sich auf 15/55 des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrags beläuft (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Diese gesetzliche Regelung schließt an den BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803 an, mit dem das BVerfG die zuvor geltenden Vorschriften in § 36 Abs. 3 und 4 KStG i.d.F. des StSenkG für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar befunden hatte. Sie ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. noch nicht bestandskräftig festgestellt sind (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.); dazu zählt u.a. der Streitfall.
2. Die rechtliche und wirtschaftliche Folge der in §§ 36 ff. KStG 2002 n.F. --und zuvor in §§ 36 ff. KStG i.d.F. des StSenkG-- enthaltenen Regelung besteht darin, dass das für eine Kapitalgesellschaft ermittelte Körperschaftsteuerguthaben zu einer Verminderung der festzusetzenden Körperschaftsteuer führen kann. Eine solche knüpfte unter der Geltung des KStG i.d.F. des StSenkG an bestimmte nachfolgende Gewinnausschüttungen an (§ 37 Abs. 2 KStG i.d.F. des StSenkG); seit der Geltung des § 37 KStG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) wird das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt (§ 37 Abs. 4 Satz 1 KStG i.d.F. des SEStEG) und in der Folgezeit in zehn gleichen Jahresbeträgen ausgezahlt (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG i.d.F. des SEStEG). Im Ergebnis vermittelt das Körperschaftsteuerguthaben seinem Inhaber mithin eine günstige Rechtsposition, die sich ihrerseits aus dem im Einzelfall festgestellten vEK ableitet.
a) Bei dieser Würdigung geht der Senat von dem BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803 zu § 36 KStG i.d.F. des StSenkG aus. Dessen Entscheidungsausspruch (Tenor) geht zwar dahin, dass "§ 36 Abs. 3 und Abs. 4" KStG i.d.F. des StSenkG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit sich daraus ein Verlust von in EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotential ergebe. Diese Formulierung könnte auf den ersten Blick zu der Annahme führen, dass das BVerfG nicht nur die in § 36 Abs. 3 KStG i.d.F. des StSenkG angeordnete --und in der heute geltenden Gesetzesfassung nicht mehr erwähnte-- Umgliederung von EK 45 in EK 40, sondern auch die in § 36 Abs. 4 KStG i.d.F. des StSenkG bestimmte --und nach heutigem Recht weiterhin vorgesehene-- Verrechnung von negativem nicht belastetem vEK mit belastetem vEK für verfassungswidrig erachtet habe. In dieselbe Richtung könnte die Bemerkung des BVerfG deuten, dass eine Realisierung der aus vEK abgeleiteten Körperschaftsteuerguthaben ohnehin "nur dann möglich" sei, "wenn handelsrechtlich zulässige Gewinnausschüttungen erfolgen" (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803, dort unter B.I.4.b cc); das könnte nämlich als Hinweis darauf zu verstehen sein, dass nach der Vorstellung des BVerfG eine Verrechnung von negativem nicht belastetem und positivem belastetem vEK generell nicht notwendig ist, um einer übermäßigen Nutzung des aus dem positiven vEK gespeisten Körperschaftsteuerguthabens zu begegnen. Im Ergebnis versteht der Senat die Entscheidung des BVerfG aber dahin, dass dort nur die in § 36 Abs. 3 KStG i.d.F. des StSenkG bestimmte Umgliederung einschließlich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG i.d.F. des StSenkG ergebenden Folgen, nicht aber die Verrechnung von "originärem" --also nicht durch eine Umgliederung entstandenem-- negativem vEK verworfen worden ist.
Denn im weiteren Verlauf der Entscheidung heißt es, dass der gesetzlichen Übergangsregelung "die Fiktion einer Vollausschüttung des gesamten verwendbaren Eigenkapitals zugrunde" liege. Danach habe "bei den betroffenen Körperschaften der Körperschaftsteuerminderungsbetrag erhalten bleiben" sollen, "der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben hätte". Ausgehend davon sei es "folgerichtig, den Erhalt des Körperschaftsteuerminderungsbetrags daran zu knüpfen, ob nach Ablauf dieses Jahres die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials möglich gewesen wäre". Das wiederum habe maßgeblich vom Bestand eines negativen EK 02 abgehangen; ein solches wirke nämlich im Anrechnungsverfahren "wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre", da das laut Gliederungsrechnung vorhandene Eigenkapital "nur in Höhe des vorhandenen bilanziellen Eigenkapitals zu Ausschüttungen" habe "verwendet werden" können (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803, dort unter B.I.5.b 1. Abs.). "Soweit indessen ein negativer Bestand des EK 02 allein durch die Technik der ... Umgliederung des EK 45 in EK 40" entstanden sei, beruhe ein sich darauf ergebender Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht auf der Fiktion der Vollausschüttung und könne er "daher nicht mit dieser Annahme gerechtfertigt werden" (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803, dort unter B.I.5.b 2. Abs.). Diese Ausführungen bringen zum Ausdruck, dass das BVerfG die in § 36 Abs. 4 KStG i.d.F. des StSenkG vorgesehene Verrechnung von negativem EK 02 mit positivem belastetem vEK im Grundsatz für sachgerecht und nur insoweit als dem Gleichheitssatz widersprechend ansieht, als ein negatives EK 02 auf der in § 36 Abs. 3 KStG i.d.F. des StSenkG angeordneten Umgliederung beruht.
In diesem Sinne ist die Entscheidung nicht nur im Schrifttum verstanden worden (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 36 KStG Rz 27). Vielmehr wird die genannte Deutung zusätzlich dadurch gestützt, dass das BVerfG in seiner gesamten Argumentation stets nur die Umgliederung des EK 45 in das EK 40 und deren Folgen im Blick hat (z.B. BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803, dort unter B.I.4.a 1. Abs. und B.I.4.b cc 3. Abs. zu alternativen Lösungen, dort unter B.I.4.a 2. Abs. zur Erreichung des Gesetzeszwecks, dort unter B.I.4.b cc 1. Abs. zu Praktikabilitätsfragen, dort unter B.I.4.b dd 2. Abs. zur Zügigkeit des Übergangs). Nur diese Problematik ist auch im Schrifttum unter dem Stichwort "EK 45-Umgliederungsfalle" --vom BVerfG als "sogenannte 'EK-02-Falle'" bezeichnet (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803, dort unter B.I.5.c bb 4. Abs.)-- diskutiert worden (z.B. Bauschatz in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 36 Rz 121; Lornsen-Veit in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 36 KStG Rz 65; Prinz, GmbH-Rundschau 2001, 125, 131). Und schließlich führt das BVerfG aus, dass die Klägerin des bei ihm geführten Verfahrens von einer Verrechnung von "originärem" negativem EK 02 nur in geringem Umfang betroffen sei (BVerfG-Beschluss in BFH/NV 2010, 803, dort unter B.I.5.b 3. Abs.); das wäre nicht verständlich, wenn es über die Folgen der Umgliederung hinaus auch die Verrechnung eines negativen EK 02 generell hätte beanstanden wollen. Im Ergebnis muss seine Entscheidung folglich dahin verstanden werden, dass es einer Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes standhält, wenn schon vor der Umgliederung vorhandenes negatives EK 02 nach Maßgabe des § 36 Abs. 4 KStG i.d.F. des StSenkG mit belastetem vEK verrechnet werden soll.