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Timestamp: 2020-01-19 08:23:57+00:00
Document Index: 57406861

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'art. 23', '§ 10', '§ 20', 'art. 210', '§ 150', 'art. 210', '§ 193', '§ 30', '§ 40', '§ 50', '§ 1', '§ 60', 'art. 115', '§ 70', '§ 80', 'art. 121', "l'article 210", '§ 90', '§ 50', '§ 100', 'art. 115', '§ 110', '§ 120', '§ 130', '§ 140', '§ 150', '§ 160', "l'article 115", '§ 80', '§ 20', '§ 170', '§ 150', '§ 180', '§ 190', '§ 200', '§ 210', '§ 200', 'art. 115', '§ 220', '§ 230', '§ 200', '§ 210', '§ 200', '§ 240', '§ 250', '§ 300', '§ 260', '§ 200', 'art. 244']

BOFiP-IS-FUS-20-40-40-20181003
40-Section 4 : Attribution en franchise d'impôt aux associés de la société apporteuse des titres émis en rémunération des apports
1 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 1-03/10/2018)
Le 2 de l' article 115 du code général des impôts (CGI) permet, sous certaines conditions et de plein droit, de ne pas considérer comme une distribution de revenus mobiliers l'attribution, aux associés de la société apporteuse, de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité placé sous le régime de l' article 210 A du CGI .
Ce dispositif s'applique de plein droit aux opérations d'attribution de titres représentatifs d'apports partiels d'actif réalisés à compter du 1 er janvier 2018 ( loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, art. 23, III-B ).
10 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 10-03/10/2018)
Pour que les associés de la société apporteuse puissent bénéficier de plein droit du dispositif prévu au 2 de l' article 115 du CGI , l'opération d'attribution doit porter sur des titres représentatifs d'un apport partiel d'actif remplissant les conditions cumulatives suivantes :
- l'apport doit porter sur une branche complète d'activité et doit être placé sous le régime de l' article 210 A du CGI ;
20 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 20-03/10/2018)
Sont toutefois exclues du dispositif prévu au 2 de l' article 115 du CGI :
- les opérations d'apport partiel d'actif lorsqu'elles sont opérées par une société apporteuse ou une société bénéficiaire de l'apport ayant son siège dans un État ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ( CGI, art. 210-0 A, II ). Pour plus de précisions sur les conditions d'application de cette exclusion, il convient de se reporter au II-C-1 § 150 à 190 du BOI-IS-FUS-10-20-20 . Cette restriction géographique ne vise toutefois que les sociétés apporteuses et bénéficiaires et non les sociétés ou personnes physiques actionnaires de la société apporteuse, qui résideraient dans un des États ou territoires exclus ;
- les opérations d'apport partiel d'actif ayant comme objet principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales (CGI, art. 210-0 A, III). Pour plus de précisions sur les conditions d'application de cette exclusion, il convient de se reporter au II-D-1 § 193 et 195 du BOI-IS-FUS-10-20-20 .
30 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 30-03/10/2018)
Conformément au premier alinéa et au a du 2 de l' article 115 du CGI , le dispositif s'applique aux seules attributions de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif :
- et placé sous le régime de l' article 210 A du CGI .
40 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 40-03/10/2018)
L'apport partiel d'actif, tel que défini au 4° du I de l' article 210-0 A du CGI , doit obligatoirement porter sur une branche complète d'activité.
50 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 50-03/10/2018)
Pour plus de précisions sur la notion de branche complète d'activité, il convient de se reporter au I § 1 à 290 du BOI-IS-FUS-20-20 .
60 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 60-03/10/2018)
En revanche, le dispositif ne peut pas s'appliquer aux apports partiels d'actif qui ne seraient pas représentatifs d'une branche complète d'activité ou aux apports d'éléments assimilés à une branche complète d'activité, tels que ceux visés au troisième alinéa du 1 de l' article 210 B du CGI ( BOI-IS-FUS-20-40-20 ).
Lorsque l'apport partiel d'actif n'est pas représentatif d'une branche complète d'activité, le dispositif peut toutefois s'appliquer sur agrément délivré à la société apporteuse dans les conditions prévues à l' article 1649 nonies du CGI ( CGI, art. 115, 2 bis et BOI-SJ-AGR-20-20 , en cours de mise à jour).
70 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 70-03/10/2018)
Le dispositif s'applique à raison des seules attributions de titres représentatifs d'un apport partiel d'actif placé sous le régime spécial prévu à l' article 210 A du CGI . Pour plus de précisions sur ce régime spécial, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-10-20 .
80 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 80-03/10/2018)
- par une société française dans les conditions de l' article 210 B du CGI (pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IS-FUS-20-40 ) ;
- par une société étrangère lorsque l'opération est placée dans son Etat de résidence sous un régime fiscal comparable à celui prévu à l' article 210 A du CGI ( CGI, art. 121, 1-al. 3 ).
Remarque : Lorsque l'opération d'apport partiel d'actif est réalisée par une société étrangère, le dispositif prévu au 2 de l' article 115 du CGI bénéficie de plein droit aux associés résidents de France, y compris lorsque la législation étrangère permet d'attribuer directement les titres émis en rémunération de l'apport aux associés de la société apporteuse (« scission partielle »), sous réserve que toutes les autres conditions prévues pour l'application de ce dispositif soient remplies.
Par ailleurs, dans cette situation, la justification que les conditions d'application du dispositif sont remplies et notamment que l'opération d'apport partiel d'actif est placée sous un régime fiscal produisant des effets équivalents à celui de l’ article 210 A du CGI , est apportée, à la demande de l'administration, par l'associé français qui entend bénéficier du dispositif de neutralité fiscale. Cette justification peut être apportée, notamment et sans préjudice du droit de contrôle de l'administration, par la production d'une attestation signée du représentant légal de la société apporteuse étrangère certifiant que l'opération d'apport et d'attribution est placée sous un régime fiscal comparable à celui prévu à l'article 210 A du CGI et mentionnant les références de la législation fiscale étrangère applicable à cette opération.
90 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 90-03/10/2018)
Conformément au b du 2 de l' article 115 du CGI , la société apporteuse doit disposer au moins d'une branche complète d'activité après la réalisation de l'apport.
Remarque : Sur la notion de branche complète d'activité, il convient de se reporter au I-A-1 § 50 .
Ainsi, par exemple, le dispositif prévu au 2 de l' article 115 du CGI ne s'applique pas lorsqu'une société qui, ayant apporté l'ensemble de ses branches complètes d'activité, ne détient plus que des participations ou d’autres actifs isolés après l'opération d'apport.
100 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 100-03/10/2018)
Lorsque cette condition n'est pas remplie, le dispositif peut toutefois s'appliquer sur agrément délivré à la société apporteuse dans les conditions prévues à l' article 1649 nonies du CGI ( CGI, art. 115, 2 bis et BOI-SJ-AGR-20-20 , en cours de mise à jour).
110 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 110-03/10/2018)
En application du c du 2 de l' article 115 du CGI , le dispositif est réservé aux seules attributions de titres réalisées :
120 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 120-03/10/2018)
130 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 130-03/10/2018)
140 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 140-03/10/2018)
Exemple : La société A, respectivement détenue par deux associés H1 et H2 à hauteur de 54,73 % et 45,27 %, reçoit, en rémunération d’un apport d'une branche complète d'activité à la société D, 2 500 actions D qu’elle envisage d’attribuer à ses associés dans le cadre du dispositif prévu au 2 de l’ article 115 du CGI . Une application mathématique de la règle de proportionnalité ne permet pas d'attribuer des nombres entiers d'actions aux associés, l’associé H1 ayant en principe droit à 1 368,25 actions et l’associé H2 à 1 131,75 actions. Dans ce cas, la société A pourra attribuer 1 368 actions D à l’associé H1 et 1 132 actions D à l’associé H2 en versant au premier une somme en espèces d’un montant correspondant à 0,25 action D.
150 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 150-03/10/2018)
L'application du dispositif prévu au 2 de l' article 115 du CGI est conditionnée à la réalisation de l'opération d'attribution dans un délai d'un an à compter de la date de réalisation de l'apport.
160 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 160-03/10/2018)
Les titres susceptibles d'être attribués aux associés de la société apporteuse en franchise d'impôt, en application du 2 de l' article 115 du CGI , s'entendent des seuls titres émis en rémunération de l'apport (à l'exclusion notamment des titres détenus antérieurement par exemple) et exclusivement des titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire des apports.
Il en est ainsi également lorsque l'attribution de titres est réalisée, dans les mêmes conditions que celles prévues au 2 de l'article 115 du CGI, par une société étrangère (cf. I-A-2 § 80 ), que cette attribution soit effectuée par la société apporteuse ou directement par la société bénéficiaire des apports (« scission partielle »).
Remarque : Il est rappelé que la rémunération d’un apport partiel d’actif est déterminée par la parité d’échange calculée sur la base de la valeur réelle des apports et de la société qui les reçoit. Exceptionnellement, la rémunération peut toutefois être calculée à partir des valeurs nettes comptables des sociétés bénéficiaires et apporteuses ( BOI-IS-FUS-30-20 au II § 20 à 40 ).
170 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 170-03/10/2018)
En outre, tous les titres émis par la société bénéficiaire de l'apport en rémunération de cet apport, y compris les titres qui seraient créés à l’occasion de l’incorporation de la prime d’apport, peuvent être répartis par la société apporteuse à ses associés, à condition que la répartition soit effectuée dans le délai d'un an à compter de l'apport (cf. I-C-2 § 150 ).
180 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 180-03/10/2018)
Tous les titres reçus en rémunération de l'apport, répartis par la société apporteuse, doivent suivre le même régime : être soumis au régime du 2 de l' article 115 du CGI . À défaut, le régime de droit commun des distributions s'applique.
190 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 190-03/10/2018)
Conformément au deuxième alinéa du 2 de l' article 210 B du CGI , les plus ou moins-values dégagées sur les titres répartis dans les conditions prévues au 2 de l' article 115 du CGI ne sont pas retenues pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés dû par la personne morale apporteuse.
200 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 200-03/10/2018)
Lorsque l’attribution des titres est réalisée au profit d'une entreprise, le cinquième alinéa du 2 de l' article 115 du CGI dispose que les titres répartis doivent être inscrits au bilan pour une valeur égale au produit de la valeur comptable des titres de la société apporteuse et du rapport existant, à la date de l’apport, entre la valeur réelle des titres répartis et celle des titres de la société apporteuse.
210 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 210-03/10/2018)
Lorsque la valeur fiscale des titres de la société apporteuse est différente de leur valeur comptable, la plus-value de cession ultérieure de ces titres ainsi que celle des titres répartis est calculée à partir de cette valeur fiscale qui doit être répartie selon les mêmes modalités que celles décrites au II-B-1-a § 200 pour la répartition de la valeur comptable ( CGI, art. 115, 2-al. 6 ).
Dans ce cas, les entreprises qui bénéficient de l'attribution des titres doivent joindre à leur déclaration annuelle de résultat un état faisant apparaître la date et la nature de l'opération ainsi que la valeur fiscale des titres attribués. En outre, elles doivent inscrire les titres attribués sur le registre prévu au II de l' article 54 septies du CGI ( BOI-IS-FUS-60-20 ).
220 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 220-03/10/2018)
- valeur comptable : 200 000 ¤
- valeur fiscale : 150 000 ¤
En mars N, la société J apporte à la société M une branche complète d'activité et reçoit en contrepartie des titres de la société M pour une valeur de 500 000 ¤.
Immédiatement après cet apport, la société J attribue, dans les conditions du 2 de l' article 115 du CGI , à ses associés la totalité des titres de la société M reçus en contrepartie de son apport, soit 450 000 ¤ de titres M attribués en franchise d'impôt à la société C.
À la date de l'apport, la valeur réelle des titres de la société J (société apporteuse) détenus par la société C est de 2 200 000 ¤.
- valeur comptable des titres M : 40 909 ¤ (200 000 x (450 000 / 2 200 000)
- valeur comptable des titres J : 159 091 ¤ (200 000 – 40 909)
- valeur fiscale des titres M : 30 682 ¤ (150 000 x (450 000 / 2 200 000)
- valeur fiscale des titres J : 119 318 ¤ (150 000 – 30 675).
40 909 ¤
30 682 ¤
159 091 ¤
119 318 ¤
230 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 230-03/10/2018)
Lorsque l'opération d'attribution bénéficie des dispositions du 2 de l' article 115 du CGI , elle emporte les conséquences suivantes chez l'associé pour l’appréciation du délai de deux ans, prévu au c du 1 de l' article 145 du CGI (pour l'application du régime des sociétés mères) et à l' article 39 duodecies du CGI (pour l'application du régime des plus-values à long terme).
En ce qui concerne les titres de la société apporteuse détenus précédemment à l'opération d'attribution, la modification de leur valeur comptable (cf. II-B-1 § 200 ) et, le cas échéant, de la valeur fiscale (cf. II-B-1 § 210 ), du fait de l’entrée au bilan de l'associé de la société apporteuse des titres de la société bénéficiaire de l’apport qui lui sont attribués, n’est pas considérée comme emportant rupture du délai de détention de deux ans.
- ou à la date à laquelle ces derniers titres sont réputés avoir été acquis, lorsqu'ils ont fait l'objet d'une précédente opération placée sous le régime spécial prévu à l' article 210 A du CGI , à l' article 210 B du CGI ou à l' article 210 C du CGI .
Exemple : En février N, la société M acquiert une participation dans la société F pour une valeur de 100 000 ¤ (1 000 titres x 100 ¤). Cette participation lui confère 30 % du capital de la société F.
En septembre N, la société M reçoit de la société F un dividende de 5 000 ¤ auquel elle applique le régime des sociétés mères.
En janvier N+1, la société F réalise un apport partiel d'actif au profit de la société B (placé sous le régime prévu à l' article 210 B du CGI ), en contrepartie duquel elle reçoit 600 titres d'une valeur réelle unitaire de 80 ¤ (soit au total 48 000 ¤).
Immédiatement après cet apport, la société F attribue à ses actionnaires la totalité des titres de la société B reçus en rémunération de son apport, soit 14 400 ¤ (48 000 x 30 %) de titres B pour la société M. Cette attribution bénéficie des dispositions du 2 de l' article 115 du CGI et n'est donc pas considérée comme une distribution.
À la date de l'apport, la participation de la société M dans la société F a une valeur réelle de 300 000 ¤ (1 000 titres à 300 ¤).
Après l'attribution, la société M a à son actif (cf. II-B-1 § 200 à 220 ) :
- des titres B pour une valeur de 4 800 ¤ (100 000 x 14 400 / 300 000) ;
- des titres F pour une valeur de 95 200 ¤ (100 000 – 4 800).
En septembre N+1, M reçoit un dividende de 500 ¤ en provenance de la société B, auquel elle applique le régime des sociétés mères.
En décembre N+1, la société M vend la totalité des titres B inscrits à son bilan pour une valeur de 20 000 ¤.
- la remise en cause du régime des sociétés mères appliqué au dividende de 500 ¤ reçu septembre N+1 de la société B. La société M doit donc réintégrer la somme de 500 ¤ à son résultat fiscal de l'exercice N+1 ;
- l'imposition au taux de droit commun de la plus-value réalisée lors de la cession des titres B, soit 15 200 ¤ (20 000 – 4 800). Les titres ayant été conservés moins de deux ans, le régime des plus-values à long terme n'est pas applicable. En revanche, la cession des titres B ne remet pas en cause le régime des sociétés mères appliqué au dividende de 5 000 ¤ distribué par la société F à la société M en septembre N. En effet, lors de l'attribution en franchise d'impôt des titres B, la répartition de la valeur des titres F entre la participation dans la société F et la participation dans la société B n'a pas eu pour effet de réduire la fraction du capital de la société F que détient la société M.
240 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 240-03/10/2018)
En N+1, la société B réalise un apport partiel d'actif au profit de la société C (placé sous le régime prévu à l' article 210 B du CGI ), en contrepartie duquel elle reçoit 1 000 titres C.
Immédiatement après cet apport, la société B attribue à son associé unique, la société A, la totalité des titres de la société C reçus en rémunération de son apport. Cette attribution bénéficie des dispositions du 2 de l' article 115 du CGI et n'est donc pas considérée comme une distribution.
250 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 250-03/10/2018)
Lorsque l’attribution des titres est réalisée au profit d'une personne physique domiciliée fiscalement en France, lors de la cession ultérieure de ces titres, pour le calcul du gain net de cession, le prix d'acquisition sera retenu pour une valeur nulle dès lors que cette attribution a été effectuée en franchise d'impôt ( BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-10 au II-E § 300 ).
S'agissant du prix d'acquisition des titres de la société apporteuse détenus par l'associé personne physique préalablement à l'opération d'attribution entrant dans le champ d'application du 2 de l' article 115 du CGI , celui-ci n'est pas modifié du fait de cette opération d'attribution.
260 (BOFiP-IS-FUS-20-40-40-§ 260-03/10/2018)
L'attribution des titres n'étant pas considérée comme une distribution de revenus mobiliers, elle n'est pas soumise à la retenue à la source prévue au 2 de l' article 119 bis du CGI , lorsque l'associé, personne physique ou personne morale, de la société apporteuse est un non-résident.
Corrélativement, en cas de cession ultérieure des titres ainsi attribués, le prix d'acquisition à retenir pour le calcul du gain net imposable dans les conditions prévues à l' article 244 bis A du CGI ou à l’ article 244 bis B du CGI est réputé nul.
Toutefois, pour les actionnaires personnes morales résidentes d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value imposable au prélèvement prévu à l' article 244 bis A du CGI est déterminé dans les mêmes conditions que celles prévues lorsque l’associé est une entreprise résidente de France (cf. II-B-1-a § 200 à 240 ). En effet, pour ces actionnaires, ce prélèvement est déterminé selon les règles d’assiette prévues en matière d’impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables à la date de la cession aux personnes morales résidentes de France (CGI, art. 244 bis A, III).