Source: https://www.doppik-al-dente.de/wie-funktioniert-gesamtabschluss/
Timestamp: 2019-08-24 22:30:03
Document Index: 163039801

Matched Legal Cases: ['§297', '§301', '§310', '§303', '§304', '§ 304']

﻿ Die Reise nach Konsolia - Doppik al dente!
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In diesem Kapitel werden wir eine Reise nach Konsolia unternehmen. Das ist das Land, in dem die Gesamtabschlüsse auf den Bäumen wachsen.
Hierfür nehmen wir das Schiff – und zwar das Schiff von Käpt’n KonBär. Es wird eine Reise werden, auf der wir viele neue Erfahrungen sammeln und das eine oder andere Abenteuer bestehen werden. Auf unserer Reise werden wir die sechseinhalb Klippen des Gesamtabschlusses kennen lernen – und diese hoffentlich umschiffen ohne zu kentern. Denn wir wollen ja heil in Konsolia ankommen und nach unserer Rückkehr dem Kämmerer einen Gesamtabschluss mitbringen. Den hat er sich sehnlichst gewünscht.
Rückkehr? Wir haben nur eine einfache Fahrt gebucht.
Gesamtabschluss – was ist das eigentlich?
Vor unserer Reise machen wir uns mit Land, Leuten und Gebräuchen vertraut. Also: Im kommunalen Gesamtabschluss geht es – grob gesagt – darum, ein Bild der wirtschaftlichen Lage des „Konzerns Kommune” (will sagen: der Kommune mitsamt ihren „verselbst­ständigten Aufgabenträgern”) zu vermitteln.
Das Handelsgesetzbuch (HGB) bringt es in einem Nebensatz auf den Punkt:
„Im Konzernabschluss sind die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. …” (§297, Abs. 3 HGB)
Das also ist der Konzernabschluss. Hier werden die Jahresabschlüsse der Konzernmutter und der Konzerntöchter so zusammengeführt, dass ein Bild eines einheitlichen Unternehmens entsteht. Wie ein normaler Jahresabschluss besteht der Konzernabschluss aus Bilanz, Ergebnisrechnung (GuV) und Anhang.
Im kommunalen Umfeld sprechen wir vom „Gesamtabschluss”, meinen aber genau das Gleiche. Und wir orientieren uns – obwohl der HGB-Paragraph 297 streng genommen nicht Teil des Kommunalrechts ist – am gleichen Prinzip des „insgesamt einzigen Unternehmens”.
Unsere Einstimmung auf die Reise
Stellen wir uns also vor, die Stadtwerke, das Wohnungsbauunternehmen, das Seniorenheim, das Klinikum und der Abwasserbetrieb – wir sprechen verallgemeinernd von „Betrieben” und subsumieren unter diesem Begriff auch die Kommune selbst – wären sämtlich Ämter unserer Kommune. Was wäre dann?
Zuallererst fällt uns ein, dass die Ämter einer Kommune ihre gegenseitigen Lieferungen und Leistungen sozusagen „gratis” erbringen. Vielleicht werden diese in einer internen Leistungsverrechnung nachgehalten; Rechnungen aber gibt es nur für Lieferungen und Leistungen „gegenüber der Außenwelt”.
Alle „Spuren” der innerhalb des „Konzerns Kommune” geschriebenen Rechnungen müssen also in unserem Gesamtabschluss verschwinden. Dies betrifft die Bilanz (bezüglich der zum Jahresende noch offenen Forderungen und Verbindlichkeiten) und die Ergebnisrechnung (bezüglich der Aufwendungen und Erträge für die im Laufe des Jahres erbrachten Lieferungen und Leistungen).
Wenn wir genauer hinschauen, stellen wir fest, dass die Betriebe des Konzerns ihre Jahresabschlüsse nach unterschiedlichen Grundsätzen aufstellen. Dies gilt sowohl für die Gliederung von Bilanz und Ergebnisrechnung als auch für die Ansatz- und Bewertungsvorschriften.
Wären die Betriebe Ämter der Kommune, so wäre das anders. Dann wäre die Rechtsgrundlage natürlich das Kommunalrecht (und nicht das HGB wie im Jahresabschluss der Stadtwerke). Und wir würden nach einheitlichen Grundsätzen bilanzieren – niemand würde beispielsweise auf die Idee kommen, das Verwaltungsgebäude der Stadtwerke über 50 Jahre und das benachbarte neue Technische Rathaus über 80 Jahre abzuschreiben.
Für den Gesamtabschluss werden wir also die Jahresabschlüsse der Betriebe „umrechnen“ und an unsere kommunalen Rechtsvorschriften sowie an die Ansatz- und Bewertungs­vorschriften der Kommune anpassen müssen (sofern in unserem Bundesland der Gesetzgeber auf solche Umrechnungen und Anpassungen nicht ausdrücklich verzichtet).
Für den dritten Aspekt müssen wir uns schon recht genau in unserer Bilanz auskennen. Dort gibt es auf der Aktiv-Seite unter „Finanzanlagen“ zwei interessante Positionen: „Anteile an verbundenen Unternehmen“ und „Sondervermögen“. Hier steht der bilanzielle Gegenwert der Stadtwerke, des Wohnungsbauunternehmens, des Seniorenheims, des Klinikums und des Abwasserbetriebs.
Diese Beteiligungsbuchwerte würden natürlich nicht in der Bilanz stehen, wenn die Betriebe Ämter der Kommune wären. Sie sind nichts anderes als die „bilanziellen Gegenwerte“ des Vermögens (abzüglich der Schulden) der Betriebe. Stattdessen haben wir in der Bilanz unseres Gesamtabschlusses die Vermögens- und Schuldenpositionen der Betriebe „unmittelbar“ stehen.
Diesen Aspekt – der Fachbegriff lautet „Kapitalkonsolidierung“ – werden wir später noch genauer kennenlernen.
Mit diesem Grundwissen sind wir für unsere Reise nach Konsolia gut gerüstet. Auf dieser Reise wollen wir weitere spannende Fragen erkunden; beispielsweise die, wann genau der kommunale Konzern entsteht und was bei dieser Entstehung im Einzelnen passiert.
Ein Zauberspruch für alle Fälle
Die untergeordnete Bedeutung
Einen „Zauberspruch” nehmen wir noch mit auf die Reise:
„Man kann es auch sein lassen, wenn es nicht so wichtig ist!“
Im Gesamtabschluss geht es „um das Große Ganze”, um ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des „Konzerns Kommune”. Im Unterschied zu unserer laufenden Buchführung geht es nicht darum, jeden Einzelbetrag akribisch aufzuzeichnen. Für das zutreffende Bild des „Konzerns Kommune” spielen die letzten 1.000, 10.000 oder 100.000 Euro nicht die entscheidende Rolle. Das Handelsgesetzbuch (HGB) formuliert unseren Zauberspruch ein wenig dezenter und enthält in jedem Paragraphen zum Konzernabschluss den Zusatz „… braucht nicht … zu werden, wenn … (dies) … für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist”.
Wir fahren zum Hafen von Kai-City und schiffen uns dort bei Käpt’n KonBär ein.
Unser Fixpunkt, auf den sich alles bezieht
Der Positionenplan
Der Käpt’n hat schon alle sieben Weltmeere bereist. Er ist es gewohnt, anhand der Fixsterne seine Position zu bestimmen – egal ob er sich gerade in der Nord-, der Ost- oder der Südsee aufhält.
Auch wir brauchen einen Fixpunkt: Wir benötigen einen Positionenplan, der für alle Betriebe unseres kommunalen Konzerns Gültigkeit hat. Da es in unserem Fall um ein buchhalterisches Rechenwerk geht, meinen wir natürlich einen einheitlichen Konzern-Kontenplan.
Den Rahmen für einen solchen Konzern-Kontenplan (man spricht im Allgemeinen tatsächlich von einem „Positionenplan”) gibt uns das Kommunalrecht unseres Bundeslandes vor. Natürlich erwarten wir, dass die Software schon einen entsprechenden Positionenplan enthält, sodass wir hierfür nichts unternehmen müssen.
Wie geht das Seemannslied? „Jan und Hein und Klaas und Pit, die haben Bärte, die haben Bärte, die haben Bärte, die fahren mit.”
Konsolidierungstechnisch würden wir sagen: Jan und Hein und Klaas und Pit gehören zu unserem Vollkonsolidierungskreis. Das sind die Betriebe, auf die die Kommune einen „beherrschenden Einfluss” hat und die wir vollumfänglich in unseren Gesamtabschluss einbeziehen. Deren Vermögen (was wäre das bei Jan & Konsorten?) und deren (Sauf-, Spiel- und Wett-) Schulden werden „in den großen Topf geworfen”. Dieses Vorgehen nennt man „Vollkonsolidierung”.
Wir nehmen aber auch noch ein paar Gäste mit. Konsolidierungstechnisch gesprochen, sind das die Betriebe, auf die die Kommune keinen „beherrschenden” sondern nur einen „maßgeblichen” Einfluss hat (so genannte „assoziierte Unternehmen”). Deren Vermögen und Schulden kommen nicht in den „großen Topf”. Allerdings interessieren wir uns für ihr Eigenkapital (englisch „Equity”), das wir im Bordbuch vermerken. Wir sprechen von „Konsolidierung at Equity” oder auch von „Konsolidierung nach der Eigenkapital-Methode”.
Aber wir haben natürlich nur die Betriebe im Blick, deren Vermögen und Schulden einen ordentlichen Beitrag zum Gesamtbild unseres kommunalen Konzerns bringen („… müssen Männer mit Bärten sein”). Wir erinnern uns an unseren Zauberspruch („Man kann es auch sein lassen …”) und lassen Betriebe „von untergeordneter Bedeutung” am Kai zurück.
Im Hafen von Kai-City: Translateure am Werk
Übersetzung der betrieblichen Konten
Im Hafen von Kai-City werden alle Sprachen der Welt gesprochen – Kommunaldeutsch vielleicht ausgenommen. Und es gibt Translateure (also Dolmetscher), die sich nicht zu schade sind, Chinesisches Mandarin in Sauerländer Platt zu übersetzen.
In unserem Fall geht es darum, die Kontenpläne der einzelnen Konzernbetriebe in den Positionenplan (also den Konzern-Kontenplan) zu „übersetzen“. Das ist keine leichte Arbeit, denn wir müssen sowohl die kommunale Doppik als auch die Buchungslogik des Betriebs gut kennen, um entsprechende „Kontenübersetzungstabellen“ fachgerecht aufzubauen.
Mit Hilfe dieser Kontenübersetzungstabellen werden wir dann die Jahresabschluss-Daten der Betriebe in unseren Konzernkontenplan überführen. Oder besser gesagt: Die Software sollte diese Arbeit tun, wenn wir ihr die entsprechenden Kontenübersetzungstabellen einrichten.
Übrigens ist eine solche Übersetzung nicht immer eindeutig möglich.
Es ist wie im täglichen Leben: Wenn wir das deutsche Wort „tragen“ ins Englische übersetzen, heißt es dann „to carry“ oder „to wear“? Es kommt darauf an. Wenn ein betriebliches Konto nicht eindeutig einer Konzern-Position zugeordnet werden kann, dann müssen wir den Kontensaldo entsprechend aufteilen, um ihn anteilig den richtigen Konzern-Positionen zuzuordnen.
Endlich an Bord: Leinen los am Neujahrstag
Einheitliches Konzernjahr
Käpt’n KonBär weiß, dass die Leute in Peking ihr Jahr zu einem anderen Zeitpunkt beginnen als die Leute in Düsseldorf.
Bezogen auf unseren Gesamtabschluss würden wir von einem „abweichenden Wirtschaftsjahr“ sprechen. So viel steht fest: Das Konzern-Jahr richtet sich nach dem Haushaltsjahr der Kommune. Dieses beginnt am 1. Januar (0 Uhr) und endet am 31. Dezember (24 Uhr). Natürlich ist es gut möglich, dass der eine oder andere Betrieb des Konzerns ein abweichendes Buchungsjahr hat – bei Kulturbetrieben ist dies durchaus keine Seltenheit.
entweder wir lassen den Kulturbetrieb einen Zwischenabschluss auf den 31.12. aufstellen (in der kommunalen Praxis macht dies niemand)
oder wir nehmen den Abschluss des Kulturbetriebs vom 30.6. sozusagen „stellvertretend“ (für den nicht vorhandenen Abschluss zum 31.12.) in den Gesamtabschluss auf.
Kujambels, Euro und Yen
Fremdwährungs-Umrechnung
An Bord von Käpt’n KonBär ‘s Schiff wird die Heuer in Kujambels (der Universalwährung der Seeleute) gezahlt. Unseren Gesamtabschluss stellen wir in Euro auf.
Spezielle „Spielregeln“ gibt es für den Fall, dass Jahresabschlüsse von Konzern-Betrieben in abweichenden Währungen (also zum Beispiel in japanischen Yen) vorliegen.
Allerdings kommt ein solcher Fall im kommunalen Gesamtabschluss äußerst selten vor und wir werden ihn daher an dieser Stelle getrost ignorieren.
Die erste Klippe: was die Betriebe so anlanden
Aufnahme der Daten aus den Einzelabschlüssen
Die See ist ruhig und weit und breit ist keine Klippe zu sehen. Wir beginnen unseren Gesamtabschluss, indem wir die Jahresabschlussdaten der Betriebe einsammeln. Jeder Betrieb des kommunalen Konzerns liefert uns also
eine Summen-/Saldenliste, die für jedes Konto der Bilanz und der Ergebnisrechnung den Jahresendsaldo ausweist,
einen Anlagenspiegel, der für jedes Anlagenkonto die wertmäßige Entwicklung darstellt,
einen Forderungsspiegel und einen Verbindlichkeitenspiegel, der für alle Forderungs- und Verbindlichkeiten-Konten die Fälligkeiten (kurz-, mittel- oder langfristig) zeigt.
Diese Daten gewinnen die Betriebe als Excel-Dateien aus ihrem jeweiligen Finanzverfahren. Die Software ist in zweierlei Hinsicht gefordert:
Die Zahlenwerke der Betriebe beziehen sich auf deren Kontenplan – also nicht auf unseren Positionenplan. Die Konten müssen also in Positionen „übersetzt“ werden. Hierfür haben wir uns bereits im Hafen von Kai-City mit den notwendigen Kontenübersetzungstabellen ausgerüstet. Diese haben wir in die Software eingespielt, sodass die Übersetzung automatisch ablaufen kann.
Wir haben bisher noch gar nicht darüber gesprochen, wie die von den Betrieben zu liefernden Excel-Dateien aufgebaut sein sollen. Das hängt ja auch sehr davon ab, was die Finanzverfahren der Betriebe im Einzelnen so „hergeben“.
Idealerweise ist die Software in der Lage, die Daten aus (nahezu) beliebig aufgebauten Excel-Dateien zu übernehmen. Dazu legen wir Transformationsregeln an, die beschreiben, wie die Daten der vom Betrieb zu liefernden Excel-Dateien zu lesen sind.
So weit – so gut. Und wo ist die Klippe?
Nun ja, die Klippe ist erst auf den zweiten Blick erkennbar (und gerade deshalb gefährlich). Haben uns die Betriebe wirklich die Daten gegeben, die ihren testierten Jahresabschlüssen entsprechen? Und sind die Konten auch wirklich richtig in die Positionen unseres Konzern-Kontenplans übersetzt worden?
Wir sollten uns auf jeden Fall davon überzeugen, indem wir die gemeldeten Zahlen mit den gedruckten und testierten Jahresabschlüssen vergleichen. Sie meinen, das sei nicht nötig? Dann machen wir mal die Probe auf’s Exempel und schauen genauer hin! Wieso stimmen die Rückstellungen zwischen Bilanz und Summen-/Saldenliste nicht überein? Ach ja: der Wirtschaftsprüfer des Betriebs hat „in letzter Minute“ noch Hand angelegt.
Mit einer guten Softwarelösung können wir die Abstimmung in unser Pflichtprogramm aufnehmen: Wir übernehmen im ersten Schritt immer die „Eckwerte“ (Bilanzsumme, Summe Anlagevermögen etc.) aus dem gedruckten Jahresabschluss. Durch den automatischen Abgleich mit dem gemeldeten Zahlenwerk werden Abweichungen sofort offenbar.
Aber sind die von den Betrieben gelieferten Zahlenwerke auch „in sich” plausibel? Stellt beispielsweise der Anlagenspiegel tatsächlich die Entwicklung des Anlagevermögens von Jahresanfang bis Jahresende dar? So mancher hat sich schon gewundert, auf welche Unstimmigkeiten ihn die Software „mit der Nase gestoßen“ hat.
Die zweite Klippe: Äpfel, Birnen, Sauerkraut und Delta
Einheitliche Bewertung, Jahresübertrag
Bei Käpt’n KonBär gibt’s an Bord eine seltsame Mischung von Äpfeln, Birnen und Sauerkraut. Schmeckt scheußlich, ist aber gut gegen Skorbut.
Schon bei der Einstimmung auf unsere Reise haben wir darüber gesprochen, dass wir die Jahresabschlüsse der Betriebe an unsere kommunalen Rechtsvorschriften sowie an die Ansatz- und Bewertungs­vorschriften der Kommune anpassen müssen. Andernfalls würden wir „Äpfel und Birnen zusammenwerfen“. Das wollen wir vermeiden.
Hierzu gibt es ganze Kataloge von Anpassungskandidaten – wichtige und weniger wichtige. Bezüglich der weniger wichtigen fällt uns unser Zauberspruch ein („Man kann es auch sein lassen, … “). Ein beliebtes wichtiges Beispiel ist die Anpassung der Nutzungsdauern auf einen kommunaleinheitlichen Standard. Oder die Umstellung auf die im Gemeinderecht vorgeschriebene „Brutto-Akti­vie­rung“ (für den Fall, dass für ein Anlagegut ein Investi­tions­zuschuss gewährt wurde). Oder die Bildung von Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen. Oder die Bewertung von Rückstellungen für die Altersversorgung.
Wir führen die notwendigen Anpassungen durch und verändern so die Bilanzen und Ergebnisrechnungen der Betriebe:
Aus Konzernsicht „packen wir etwas drauf“, was dort (und zwar aus der Sicht des Betriebes vollkommen zurecht) nicht enthalten ist. Zum Beispiel die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung.
Oder „wir nehmen etwas heraus“, was im betrieblichen Jahresabschluss (wiederum aus Sicht des Betriebs vollkommen zurecht) enthalten ist, aber aus Konzernsicht nicht enthalten sein darf. Zum Beispiel die Aktivierung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts.
Oder wir machen eine Kombination aus beidem. Wir nehmen etwas „Falsches“ heraus (beispielsweise das Verwaltungsgebäude mit der aus Konzernsicht falschen Abschreibungsdauer von 50 Jahren) und bringen es in der „richtigen“ Form wieder ein (dasselbe Verwaltungsgebäude mit der aus Konzernsicht korrekten Abschreibungsdauer von 80 Jahren).
Die Klippe ist im Moment noch weit entfernt, aber in den folgenden Jahren wird sie uns zu schaffen machen. Warum?
Alle durchgeführten Veränderungen der Bilanz und der Ergebnisrechnung haben natürlich Auswirkungen auf die Folgejahre – und die Frage ist, wie wir damit umgehen.
Die klassische Vorgehensweise ist die „Rotstift-Korrektur“: Die Abschlüsse werden „mit dem Rotstift“ verändert, um sie der Konzernsicht anzupassen. Um den Übertrag ins Folgejahr richtig darzustellen, werden zu dessen Beginn zunächst alle „Rotstift-Korrekturen“ aus der Vergangenheit wiederholt.
Moderne Softwarelösungen verfolgen hingegen den Ansatz der Delta-Buchführung. Der Unterschied zwischen betrieblicher Sicht und Konzernsicht (das „Delta“) wird nicht „per Rotstift“ sondern per Buchung in den Gesamtabschluss eingebracht. Somit – das versteht jeder Buchhalter – wird er „ganz automatisch“ in die Bilanz des Folgejahres übertragen.
Die zwei ½te Klippe: Jahrelanger Spaß
Bewertungs-Anpassungen im Anlagevermögen
Immer wenn er von der seltsamen Mischung aus Äpfeln, Birnen und Sauerkraut nascht, hat Käpt’n KonBär hinterher tagelang „Spaß“.
Solche Effekte kennen wir im Gesamtabschluss auch – und zwar, wenn wir „aus Konzernsicht“ Anpassungen im Anlagevermögen durchführen. Sobald es nicht gerade nur um ein Grundstück geht, haben wir es für viele Jahre mit den Abschreibungen zu tun.
Wenn wir genau hinschauen, entdecken wir zwei einander überlagernde Effekte:
Die Wertanpassung des Anlageguts überträgt sich in die Folgejahre.
Aus der Wertanpassung resultiert Jahr für Jahr auch eine Anpassung der Abschreibung, die sich ebenfalls in die Folgejahre überträgt.
Gute Gesamtabschlusslösungen – aber längst nicht alle – können die Abschreibungen auf angepasste Vermögenswerte automatisch berechnen und buchen, sodass sie sich „ganz automatisch“ in die Bilanzen der Folgejahre übertragen.
Die Erwerbs-Fiktion
Unser Schiff steuert auf den 180. Längengrad zu. Gleich überqueren wir von Westen aus die Datumsgrenze. Sobald wir die östliche Seite erreicht haben, sind wir um einen Tag in die Vergangenheit zurück versetzt. Faszinierend, nicht wahr?
Genauso faszinierend ist der Moment, in dem der Konzern entsteht. Aber wann und wie entsteht eigentlich unser Konzern? Nun, die Stadtwerke wurden 1953 gegründet, das Seniorenheim 1962, der Abwasserbetrieb war bis 2004 Amt der Kommune und wurde dann als Eigenbetrieb etabliert.
Aber egal. Unser Kommunaler Konzern entsteht „per Gesetz“, und zwar in Nordrhein-Westfalen am 1.1.2010, in Niedersachsen am 1.1.2012, in Brandenburg am 1.1.2013 usw.
Die Wirtschaftswissenschaftler sprechen von der „Erwerbsfiktion“: Zu Beginn des Konzerns tun wir so, als würde die Konzernmutter (die Kommune) die Betriebe kaufen. Und zwar genau am 1. Januar um 0 Uhr in der Mitternachts-Sekunde. Im Vorjahr am 31. Dezember um 24 Uhr (zum Zeitpunkt der Schlussbilanz des alten Jahres) ist der Betrieb noch nicht Teil des Konzerns und am 1. Januar um 0 Uhr (zur Eröffnungsbilanz des neuen Jahres) gehört er dazu.
Auch wenn sich nachträglich in der Struktur des Konzerns etwas ändert (Eigentumsanteile werden veräußert oder erworben, Betriebe werden verschmolzen, neue Konzernbetriebe entstehen…) tun wir immer so, als würde dies in der ersten Sekunde des betreffenden Jahres passieren – gleichgültig ob es „in Wirklichkeit“ am 13. Januar, am 7. März oder am 24. Dezember geschieht.
Das ist also eine Eigenart der Konzernrechnung: Die Schlussbilanz des alten Jahres ist nicht identisch mit der Eröffnungsbilanz des neuen Jahres. Der Unterschied zwischen beiden stellt die Veränderungen des Konzerns dar.
Und zu Beginn des Konzerns haben wir es genau betrachtet nur mit einer besonders gewaltigen Veränderung zu tun – mehr nicht.
Wie viel ist die Reederei wert?
Der „wirkliche bilanzielle Wert“
Das mit der Erwerbsfiktion klingt interessant – das wollen wir doch mal durchspielen. Also: Die Reederei soll verkauft werden und Sie sind der wagemutige Interessent. Was würden Sie tun, wenn es um einen möglichen Erwerb der Reederei zum 1. Januar 2010 ginge?
Ihre Kaufentscheidung I:
Zunächst würden Sie sich dafür interessieren, „wie der Betrieb so läuft“. Wichtige Hinweise würden Sie aus den Bilanzen und den Ergebnisrechnungen der vergangenen Jahre bekommen.
Vor allem würden Sie sich natürlich für die Bilanz zum 31.12.2009 interessieren. Denn hier sind Vermögen und Schulden zu dem Zeitpunkt verzeichnet, zu dem der Betrieb in Ihr Eigentum übergehen soll. Die Differenz zwischen Vermögen und Schulden – das Eigenkapital – können wir auf der rechten Seite der Bilanz (der Passivseite) ablesen.
Ihre Kaufentscheidung II:
Um sich ein klares Bild zu machen, würden Sie den Jahresabschluss des Betriebs entsprechend Ihren eigenen Rechtsvorschriften und Bilanzierungsgrundsätzen „umrechnen“. Im kommunalen Bereich passen wir ihn an unsere kommunalen Rechtsvorschriften sowie an die Ansatz- und Bewertungs­vorschriften der Kommune an – das kennen wir schon.
Wohlgemerkt geht es hierbei zunächst um die Anpassung zum 31.12.2009 – also zum Ende des Vorjahres. Natürlich müssen wir derartige Anpassungen auch jeweils zum Ende aller folgenden Jahre vornehmen, denn solange der Betrieb zum Konzern gehört, wird er Jahr für Jahr seinen Abschluss nach Grundsätzen aufstellen, die nicht die unsrigen sind.
Ihre Kaufentscheidung III:
Schließlich würden Sie sich für das Vermögen und die Schulden interessieren, die nicht in der Bilanz stehen. Beispielsweise lagert auf dem untersten Deck ein Vorrat an Rum für 1.214 Tage – eine „Stille Reserve“.
Solche Stille Reserven (und analog auch Stille Lasten) entstehen dadurch, dass der Zeitwert der Vermögensgegenstände und Schulden ein anderer ist als deren Buchwert. Die Differenzen zwischen Zeit- und Buchwert der einzelnen Vermögens- und Schuldenpositionen (die Stillen Reserven und Lasten also) „decken wir auf“.
Natürlich übertragen sich die aufgedeckten Stillen Reserven in die Folgejahre – dafür sorgen wir, indem wir sie „im Konzern buchen“ (wir erinnern uns …). Wenn es um Stille Reserven auf das Anlagevermögen geht, werden wir sie abschreiben – auch das kennen wir schon.
Allerdings decken wir die Stillen Reserven immer nur auf, bevor wir einen Betrieb (oder einen zusätzlichen Anteil eines Betriebs) in den Konzern aufnehmen. Sie haben etwas damit zu tun, dass wir den Betrieb „zu Zeitwerten“ erwerben wollen. Nachträglich entstehende Stille Reserven interessieren uns nicht. Warum auch? Stille Reserven sind schließlich in jedem Betrieb etwas ganz Alltägliches.
Aus den drei beschriebenen Aspekten gewinnen wir eine Information über den „wirklichen bilanziellen Wert“ der Reederei. Damit gehen wir in die Kaufverhandlungen.
„Wirklicher bilanzieller Wert“ und Kaufpreis
Nehmen wir an, der „wirkliche bilanzielle Wert“ der Reederei läge bei 100 KUJ (Kujambels oder Millionen Euro oder was immer Sie wollen). Und nehmen wir zusätzlich an, es ginge nicht um die gesamte Reederei sondern nur um einen Anteil von 60%. Macht also anteilsmäßig 60 KUJ.
Das ist nun nicht unbedingt der Preis, den wir für die Reederei (bzw. für den 60%-Anteil) bezahlen wollen:
Wir befürchten, dass ein böser Poltergeist auf den Schiffen der Reederei sein Unwesen treibt. Das dämpft natürlich unsere Erwartungen in die zukünftige Entwicklung der Reederei. Wir würden also statt 60 KUJ vielleicht nur 40 KUJ bieten.
Andererseits glauben wir fest daran, dass die Verwertungsrechte auf den vom Käpt’n entdeckten „Weltstöpsel“ bald gute Gewinne abwerfen werden. Somit wären wir vielleicht sogar bereit, für unseren Anteil an der Reederei 95 KUJ statt 60 KUJ zu zahlen.
Sicher hat auch der Verkäufer seine eigenen Preisvorstellungen. Es ist also alles Verhandlungssache.
Die Schöne aus der Südsee und der Poltergeist
Geschäfts- oder Firmenwert und Passivischer Unterschiedsbetrag
Warum sind wir bereit, mehr als den „wirklichen bilanziellen Wert“ für unseren Anteil an der Reederei zu zahlen? Ganz einfach: weil sie „Charme“ hat – und der ist uns etwas wert.
Der Käpt’n hat seine ganz eigene Vorstellung von Charme. Des Nachts träumt er von der Schönen Buntbärin aus der Südsee. Und wenn er dann morgens aufwacht, kann man einen ganz verzückten KonBären erleben.
Aber beim Kauf einer Reederei ist Charme eine handfeste Sache: Wir wiegen ihn in Kujambels auf.
Das sieht auch das Handelsgesetzbuch (HGB) so: „Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand“. Also nicht „Charme“ sondern „entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert“ (kurz: GoF). Gemeint ist aber das gleiche.
Aber halt: Wieso spricht das HGB von einem „zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand“? Nun ja: Wenn die Schöne Buntbärin aus der Südsee erst mal die unsere ist, nutzt sich der Charme mit der Zeit ab – eine der vielen Erfahrungen aus Käpt’n KonBärs langem Leben. Was tun wir also? Wir schreiben ihn ab. Jährlich um 20% wird der Charme geringer und nach 5 Jahren ist er weg. Wir können ihn ein bisschen länger behalten, müssen uns dann aber – so will es das HGB – dafür rechtfertigen.
Jetzt umgekehrt: Warum meinen Sie, wird uns der Verkäufer seinen Anteil an der Reederei für weniger als dem „wirklichen bilanziellen Wert“ überlassen? Richtig: Da ist die Sache mit dem bösen Poltergeist. Ob der wirklich poltern wird, wissen wir nicht – aber es könnte sein. Wenn wir aus diesem Grund den Reederei-Anteil also für 40 KUJ statt für 60 KUJ (dem wirklichen bilanziellen Wert) bekommen, haben wir uns für 20 KUJ „negativen Charme“ eingehandelt – ein ungewisses Risiko gewissermaßen.
Der Kaufmann ist es gewohnt, mit derartigen ungewissen Risiken umzugehen. Was macht er? Er bildet eine Rückstellung für den Fall der Fälle. In der Konzernrechnung nennt man eine solche Rückstellung einen „Passivischen Unterschiedsbetrag aus der Vollkonsolidierung“ (kurz: PUV).
Und was machen wir, wenn sich herausstellt, dass der böse Poltergeist in Wirklichkeit nur ein harmloser Spuk ist? Dann lösen wir die Rückstellung (den PUV) auf. Das gibt einen Ertrag. „Lucky Buy“ steht auf der Spardose des Käpt’n KonBär.
Das Handelsgesetzbuch (HGB) bedient sich einer sehr viel nüchterneren Sprache als wir: Die Geschichte von der Schönen aus der Südsee und dem Poltergeist wird im §301 unter der Überschrift „Kapitalkonsolidierung“ erzählt.
Allerdings machen wir beim „fiktiven Erwerb“ der Betriebe zu Beginn des Konzerns die Rolle rückwärts:
Der „Kaufpreis“ für den Erwerb der Stadtwerke, des Wohnungsbau-Unternehmens, des Seniorenheims, des Klinikum und des Abwasserbetriebs (also der Betriebe unseres kommunalen Konzerns) steht schon fest: In unserer kommunalen Bilanz finden wir ihn unter der Position „Anteile an verbundenen Unternehmen“ bzw. „Sondervermögen“.
Diesem Kaufpreis stellen wir den „wirklichen bilanziellen Wert“ des Betriebs gegenüber. Diesen haben wir ermittelt, indem wir die Bilanz des Betriebs (unsere Kaufentscheidung I) an die kommunalen Verhältnisse anpassen (unsere Kaufentscheidung II) und die Stillen Reserven und Lasten aufdecken (unsere Kaufentscheidung III). Das sich dann ergebende Eigenkapital stellt den „wirklichen bilanziellen Wert“ des Betriebs dar.
Achtung: Es geht um den Wert zu Beginn des Jahres (also zum Ende des Vorjahres), in dem der Betrieb in den Konzern aufgenommen wird.
Der „Kaufpreis“ wird mit dem anteiligen „wirklichen bilanziellen Wert“ aufgerechnet. Beide verschwinden aus der Bilanz. Die Software verbucht uns die Differenz zwischen „Kaufpreis“ und anteiligem „wirklichen bilanziellen Wert“ als GoF (und schreibt diesen in den Folgejahren ab) oder als PUV (welcher nicht abgeschrieben sondern wie eine Rückstellung behandelt wird und dementsprechend aufgelöst werden kann).
Alle Anpassungen und Aufrechnungen werden – ganz im Sinne unserer Delta-Buchführung – per Buchung in den Gesamtabschluss eingebracht. Somit werden sie „ganz automatisch“ in die Bilanzen der Folgejahre übertragen.
Des Käpt’ns böser Traum
Keine anteilsmäßige Konsolidierung
Käpt’n KonBär hat einen bösen Traum: Der Klabautermann hat die Reederei gekauft; und zwar einen Anteil von 60%. Jetzt kommt er auf’s Schiff, um sich seinen Anteil zu holen. Das ganze Schiff hat er schon durchgesägt, genau sechzig zu vierzig. Und beide Teile treiben jetzt im Wasser. Der Käpt’n wacht schweißgebadet auf.
Es war wirklich nur ein böser Traum. Die Quotenkonsolidierung („Anteilsmäßige Konsolidierung“ gemäß §310 HGB) hat der Gesetzgeber im kommunalen Bereich nicht vorgesehen. Stattdessen werden das komplette Vermögen und die kompletten Schulden des Betriebs „in den großen Topf geworfen“ – zu 100%, auch wenn der Kommune nur 60% des Betriebs gehören.
Damit zeigt unsere Gesamtbilanz mehr Eigenkapital als uns tatsächlich gehört (wenn wir mal annehmen, dass das Vermögen die Schulden übertrifft). Diesen uns nicht gehörenden Teil des Eigenkapitals weisen wir in einer besonderen Eigenkapital-Position „Anteile anderer Gesellschafter“ aus.
Übrigens zeigen wir in diesem Fall auch Jahr für Jahr in der Ergebnisrechnung einen Gewinn (oder Verlust), der eigentlich zum Teil den anderen Gesellschaftern zuzurechnen ist. Das stört uns nicht, aber der Fairness halber weisen wir am Schluss der Ergebnisrechnung, nachdem wir das (komplette) Jahresergebnis ermittelt haben, den den anderen Gesellschaftern hiervon zuzurechnenden Anteil aus. Dieser Anteil erscheint in der Bilanz nicht unter der Eigenkapital-Position „Jahresergebnis“ sondern erhöht (bzw. vermindert) die Eigenkapital-Position „Anteile anderer Gesellschafter“.
Schuldenkonsolidierung – die dritte Klippe
Warum Schuldenkonsolidierung?
Da bekommen Jan und Hein und Klaas und Pit („die haben Bärte … “) spitze Ohren: Ihre (Sauf-, Spiel- und Wett-) Schulden sollen „konsolidiert“ werden. Und so etwas interessiert natürlich auch so manchen Kämmerer.
Dabei hat uns das Handelsgesetzbuch (HGB) vielleicht falsche Hoffnungen gemacht. Was dort im §303 unter der Überschrift „Schuldenkonsolidierung“ beschrieben wird, meint etwas vollkommen anderes. Es geht um die Lieferungen und Leistungen der Konzernbetriebe untereinander.
Das hatten wir uns schon bei unseren Reisevorbereitungen überlegt: Wären die Stadtwerke, das Wohnungsbau-Unternehmen, das Seniorenheim, das Klinikum und der Abwasserbetrieb Ämter der Kommune, so würden sie sich für ihre gegenseitigen Lieferungen und Leistungen keine Rechnungen schreiben. Die Betriebe würden sich gegenseitig „nichts schulden“.
Dementsprechend lassen wir die aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen entstandenen Forderungen (auch die Ausleihungen), Verbindlichkeiten und Rückstellungen – sowie auch die entsprechenden Rechnungsabgrenzungs­posten – aus der Gesamtbilanz weg.
Leichter gesagt als getan. Erfahrene Seebären wissen, dass 90% der an Bord anfallenden Arbeiten die Schuldenkonsolidierung (und ihre widerspenstige Schwester, die Aufwands- und Ertrags­konsolidierung) betreffen.
Aber ist das überhaupt wichtig? Durch das Weglassen wird die Bilanz auf der Aktiv- und der Passivseite kürzer – aber ansonsten passiert nichts. „Das Schiff liegt weiterhin gerade im Wind“, würde der Käpt’n sagen.
Aber der Käpt’n weiß natürlich sehr wohl, dass es darauf ankommt, wie schwer das Schiff beladen ist. Das Gewicht der Ladung muss immer in einem gesunden Verhältnis zum Gewicht des Schiffskörpers stehen. Die Relation ist wichtig – das hat er schon auf der Seemannsschule gelernt.
Genauso verhält es sich mit der Gesamtbilanz: Durch das Weglassen der Forderungen und Verbindlichkeiten (sowie der Rückstellungen etc.) verschieben sich die Relationen innerhalb der Bilanz. Wir bekommen eine andere „Anlagenintensität“, eine andere „Eigenkapitalquote“ – und der sachverständige Leser der Gesamtbilanz bekommt ein ganz anderes Bild von der Vermögenslage des kommunalen Konzerns.
Also dann machen wir uns doch ans Werk, auch wenn’s viel Arbeit werden wird.
Klippe vor Steuerbord!
„Weglassen“ von Forderungen und Verbindlichkeiten
„Ach Unsinn – viel Arbeit. Schuldenkonsolidierung kann doch nicht so schwer sein. Wenn der Hein dem Klaas seine Maultrommel für 50 Cent verkauft, dann schuldet der Klaas dem Hein 50 Cent. Und wenn der Klaas die 50 Cent bezahlt hat, dann schuldet der Klaas dem Hein nix mehr – so einfach ist das! “. Der Käpt’n glaubt uns nicht und steuert geradewegs auf die dritte Klippe zu.
Wir lassen uns nicht beirren. Jeder Betrieb des kommunalen Konzerns soll uns eine Aufstellung geben, welche Forderungen und Verbindlichkeiten er gegenüber jedem einzelnen anderen Betrieb hat. Natürlich fragen wir auch nach den Ausleihungen, den Rückstellungen und den Rechnungsabgrenzungsposten.
Jetzt kommt’s drauf an:
Wollen wir jeden einzelnen Forderungs- und Verbindlichkeitenposten (sowie Ausleihungs-, Rückstellungs- und Rechnungsabgrenzungsposten) sehen?
Oder genügen uns die Summen?
Wenn Summen, dann bitteschön aufgegliedert nach den einzelnen Bilanzkonten. Denn wir wollen die Beträge ja „weglassen“. Und wir müssen natürlich schon wissen, von welcher Position unseres Konzernkontenplans wir die „wegzulassenden“ Beträge abziehen müssen.
Im Prinzip genügen uns also die Summen – wir ziehen diese von den betreffenden Bilanzpositionen ab und sind glücklich. Zumindest dann, wenn alles aufgeht.
Aber jetzt schrammen wir steuerbords haarscharf an der Klippe vorbei: Die Stadtwerke melden gegenüber dem Wohnungsbau-Unternehmen ganz andere Forderungen als der Wohnungsbau vorgibt, gegenüber den Stadtwerken Verbindlichkeiten zu haben. Gerade noch rechtzeitig bemerken wir, dass unsere Bilanz in Schieflage gerät.
Der Käpt’n ist sich sicher: Das war das Werk des Gemeinen Schieflings. Der ist schlimmer als die Gemeine Beutelratte; er taucht an den unterschiedlichsten Stellen des Schiffes auf, am liebsten in der Konsolibüse. Leichte Exemplare dieser Gattung haben etwa das Gewicht eines Kujambels. Diese wischt man einfach weg, indem man sie ausbuht (nein: ausbucht). Aber es gibt auch millionenschwere Schieflinge, die das Schiff schon ganz schön in Schieflage bringen können.
In der Praxis allerdings wimmelt es im Gesamtabschluss nur so von Exemplaren des Gemeinen Schieflings. Sie haben es auf die konzerninternen Lieferungen und Leistungen abgesehen und beißen sich zwischen den Betriebs-Paaren (also zwischen den Stadtwerken und dem Wohnungsbau-Unternehmen, aber auch zwischen Seniorenheim und Abwasserbetrieb und genauso zwischen jeder anderen Kombination von zwei Betrieben) fest.
Die Jagd nach dem Gemeinen Schiefling
Differenzen in der Schuldenkonsolidierung
Machen wir uns also auf die Jagd nach den Gemeinen Schieflingen in unserem Gesamtabschluss.
„Jagd“ heißt in diesem Zusammenhang dreierlei:
Erst wird der Schiefling gestellt, indem die genaue Stelle, an der er sich festgebissen hat, bestimmt wird. Also ganz konkret zum Beispiel die einzelne Forderung der Stadtwerke zu der es kein Verbindlichkeiten-Pendant beim Wohnungsbau-Unternehmen gibt.
Dann wird er untersucht. Es gibt nämlich dutzende von Arten der Gattung „Gemeiner Schiefling“. Alle sehen auf den ersten Blick gleich aus; aber jede Art erfordert eine spezielle Behandlung.
Erst dann kommt die „Behandlung“ (eine Verharmlosung des Begriffs „Eliminierung“). Diese hängt von der jeweiligen Art des Schieflings ab. Beim Gemeinen Einbeinigen Schiefling beispielsweise buchen wir „aus Konzernsicht“ das fehlende „zweite Bein“ hinzu, um ihn zu eliminieren.
Ein gute Jagd will organisiert sein, am besten arbeitsteilig: Die Aufgabe der Treiber ist es, den Schiefling zu stellen und zu untersuchen. Die Jäger eliminieren ihn dann anhand der Untersuchungs-Protokolle.
Wer sind die besten Treiber? Wenn es um die Schieflinge zwischen den Stadtwerken und dem Wohnungsbau-Unternehmen geht, sind dies die Buchungskräfte aus beiden Betrieben. Sie verfügen über viel bessere Kenntnisse, um den Schiefling zu stellen und zu untersuchen als beispielsweise die Leute aus der Kämmerei oder dem Beteiligungsmanagement der Kommune.
Der Schiefling wird umzingelt
Aufspüren von Abstimmungsdifferenzen
Aber – und das ist der Trick – wir wissen, wo sie ganz bestimmt NICHT sind: nämlich überall dort, wo eine Forderung der Stadtwerke eine passgenaue Verbindlichkeiten-Entsprechung beim Wohnungsbau-Unternehmen hat.
Jetzt sind wir froh, wenn wir die einzelnen Forderungs- und Verbindlichkeitenposten (sowie Ausleihungs-, Rückstellungs- und Rechnungsabgrenzungsposten) zur Verfügung haben. Alles was passt kennzeichnen wir (indem wir es beispielsweise in grüne, gelbe oder rote Farbe tauchen). So bekommen wir einen immer größeren Schiefling-freien Bereich. Im verbleibenden Teil müssen sich die Schieflinge aufhalten; und wenn wir sie genügend in die Enge getrieben haben, ergreifen wir sie und führen sie der Untersuchung zu.
So arbeiten Buchhalter, wenn sie Abstimmdifferenzen suchen. Und da es zuweilen um wirklich viele Posten geht, wäre es schön, wenn uns die Software beim Heraussuchen und Einfärben der zueinander passenden Posten unterstützen würde. Gute Gesamtabschlusslösungen – aber längst nicht alle – tun dies und erledigen einen beachtlichen Teil der Arbeit automatisch.
Drei Arten der Gattung „Gemeiner Schiefling“
Verschiedene Ursachen für Abstimmungsdifferenzen
Es ist an dieser Stelle schier unmöglich, alle 13 Arten der Gattung „Gemeiner Schiefling“ zu beschreiben. Aber drei besonders dreiste Arten wollen wir exemplarisch nennen:
den frechen Datumsfälscher
Der freche Datumsfälscher sorgt dafür, dass die Rechnung, die die Stadtwerke rechtzeitig vor Jahresende an das Wohnungsbauunternehmen schicken, dort erst im Folgejahr erfasst und verbucht wird. Die Stadtwerke haben also im alten Jahr einen Ertrag und eine offene Forderung; das Wohnungsbauunternehmen hat im alten Jahr nichts, dafür aber im neuen Jahr einen Aufwand.
den hinterlistigen Adressatentauscher
In unserem kommunalen Konzern übernehmen die Stadtwerke das Inkasso für den Abwasserbetrieb. Das Wohnungsbauunternehmen bucht also eine Rechnung der Stadtwerke in gutem Glauben als Verbindlichkeit gegenüber den Stadtwerken.
Die zugehörige Forderung hat aber in Wirklichkeit der Abwasserbetrieb. Das kann so sein, muss aber nicht – je nachdem, wie diese Fälle in den Buchhaltungen der Stadtwerke und des Abwasserbetriebs behandelt werden. An solchen Unklarheiten beißt sich der hinterlistige Adressatentauscher mit Vorliebe fest.
den gewieften Abschreibungskünstler
Vor langer Zeit hat die Kommune dem Abwasserbetrieb einen Investitionszuschuss zur Erneuerung des Kanalnetzes gewährt. Dieser steht in der Bilanz der Kommune als „aktiver Rechnungsabgrenzungsposten“, der sich durch Auflösung Jahr für Jahr um 10% vermindert. Der Abwasserbetrieb hat diesen Investitionszuschuss als Sonderposten gebucht (gut so!) und löst diesen entsprechend der Nutzungsdauer der daraus finanzierten Kanäle über 50 Jahre auf.
Für den Gesamtabschluss melden beide Betriebe Jahr für Jahr den aktuellen Stand des Rechnungsabgrenzungspostens bzw. des Sonderposten. Nichts passt zusammen – ein Leckerbissen für den gewieften Abschreibungskünstler.
Die Eliminierung des Gemeinen Schieflings erfolgt „aus Konzernsicht“. Unser Arsenal enthält für jede Art das passende Mittel zur Eliminierung. Generell unterscheiden wir zwei Wirkungsformen:
die horizontale Eliminierung zielt darauf ab, durch geeignetes Buchen einen Zustand herzustellen, bei dem die Forderungen und Verbindlichkeiten (und genau so übrigens die Aufwendungen und Erträge) zueinander passen. Dann können wir sie „weglassen“.
bei der vertikalen Eliminierung stellen wir uns zunächst die Generalfrage „Was wäre, wenn beide Betriebe Ämter der Kommune wären?“. Dann wären bei diesen bestimmte Buchungen nicht geschehen. Also „drehen wir diese zurück“; das heißt, wir buchen so ziemlich genau das Gegenteil von dem, was die Betriebe gebucht haben.
Viele Fallbeispiele zur Eliminierung des Gemeinen Schieflings finden sich in unserer Rezeptsammlung.
Die widerspenstige Schwester
Die widerspenstige Schwester der Schuldenkonsolidierung heißt „Aufwands- und Ertragskonsolidierung“. Bei der Beschreibung bestimmter Arten des Gemeinen Schieflings sind wir ihr schon begegnet, obwohl wir uns eigentlich bisher nur für die Schuldenkonsolidierung interessiert haben.
Aber es ist natürlich ganz klar, warum die Schwestern häufig paarweise auftreten. Bei der Buchung einer Rechnung buchen wir (nicht immer, aber in vielen Fällen)
per Forderung an Ertrag (wenn wir der Rechnungssteller sind) oder
per Aufwand an Verbindlichkeiten (wenn wir der Rechnungsempfänger sind).
Die Schuldenkonsolidierung zelebriert ihre Auftritte also häufig (nicht immer) in Begleitung ihrer Schwester, der Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Daher müssen wir uns auch für diese interessieren – um vielleicht eines Tages den Charme hinter ihrer Widerspenstigkeit zu entdecken.
Wieso gilt sie als widerspenstig? Nun ja, eigentlich ist sie nur ein wenig verschlossen. Es ist ungleich schwieriger als bei der Schuldenkonsolidierung, aus den Zahlenwerken der Betriebe herauszufiltern, welche Aufwendungen (bzw. Erträge) nun genau die Geschäftsbeziehung zwischen den Stadtwerken und dem Wohnungsbau-Unternehmen betrafen.
Und dann diese Datenmengen! Während es bei der Schuldenkonsolidierung nur um die zum Jahresende noch offenen Forderungen und Verbindlichkeiten (nebst Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten) geht, haben wir es bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung mit den Liefer- und Leistungsbeziehungen im gesamten Verlauf des Jahres zu tun. Da kommt schon so einiges zusammen.
Daher gibt es durchaus Stimmen, die sagen, die Aufwands- und Ertragskonsolidierung sei „nicht so wichtig“ und auch angesichts ihrer Widerspenstigkeit könnten wir ihr guten Gewissens „die grobe Elle anlegen“. Hm.
Der absurde Umsatzsteuergeier
Umsatzsteuer bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
Eine Art der Gattung „Gemeiner Schiefling“ hat sich auf die Auftrags- und Ertragskonsolidierung spezialisiert: der absurde Umsatzsteuergeier. Anders als der Name vermuten lässt, handelt es sich nicht um einen Greifvogel sondern um einen Schiefling.
Wann und wo tritt der absurde Umsatzsteuergeier in Erscheinung? Nun, die Stadtwerke sind generell umsatzsteuerpflichtig (und damit vorsteuerabzugsberechtigt), die Kommune ist dies generell (wenn wir von den Betrieben gewerblicher Art absehen) nicht. Was buchen beide Betriebe also, wenn die Stadtwerke der Kommune eine Rechnung über 1.190 KUJ schicken?
Die Stadtwerke buchen eine Forderung über 1.190 KUJ und einen Ertrag von 1.000 KUJ. Die restlichen 190 KUJ sind „durchlaufendes Geld“, das sie als Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen.
Die Kommune bucht eine Verbindlichkeit über 1.190 KUJ und einen Aufwand von 1.190 KUJ. Wäre sie vorsteuerabzugsberechtigt, so hätte sie nur einen Aufwand von 1.000 KUJ und der Rest wäre „durchlaufendes Geld“, das sie sich vom Finanzamt zurückholt – aber so ist es nicht!
Jetzt haben wir genau den Fall, an dem sich der absurde Umsatzsteuergeier festbeißt. Und gleich verstehen wir auch, warum wir ihn als den „absurden“ Umsatzsteuergeier bezeichnen.
Unsere Generalüberlegung „Was wäre, wenn die Stadtwerke ein Amt der Kommune wären?“ greift hier nämlich nicht! Die Stadtwerke zahlen genau deswegen Umsatzsteuer, weil sie KEIN Amt der Kommune sind. Das Finanzamt wird nicht auf die Umsatzsteuer verzichten bloß weil wir im Gesamtabschluss die Fiktion des „einzigen Unternehmens“ verfolgen.
Es bleibt uns also nichts anderes übrig, als mit dem absurden Umsatzsteuergeier Frieden zu schließen. Die Umsatzsteuer wird nicht „weggelassen“ sondern auf eine besondere Position „nicht eliminierte Umsatzsteuer“ umgebucht.
Die vierte Klippe: Grillhütten
Aktivierte Eigenleistungen im Konzern
Wir sind uns einig: Grillhütten gehören nicht auf See sondern in den Wald. „Und ins Anlagenbuch“, ergänzt unser Kämmerer.
Hier die Geschichte: Die Werkstatt der Stadtwerke hat eine Grillhütte gebaut und diese an die Kommune für 25 KUJ verkauft. Die Kommune hat sie erstens in den Wald und zweitens ins Anlagenbuch gestellt.
Wie sieht das jetzt mit der Aufwands- und Ertragskonsolidierung aus? Die Stadtwerke haben einen Ertrag (25 KUJ, wenn wir von der Umsatzsteuer absehen) und die Kommune hat einen Aufwand von … Nullkommanix. Das Gegenstück zum Ertrag der Stadtwerke steht jetzt nämlich nicht als Aufwand in der Ergebnisrechnung sondern als Vermögensgegenstand in der Bilanz.
Und dort bleibt er stehen! Wenn nämlich die Stadtwerke ein Amt der Stadt wären, wäre es genauso. „Aktivierte Eigenleistung“ heißt das Stichwort.
Und jetzt die Klippe: Als aktivierte Eigenleistung aktivieren wir im Konzern (wie überall sonst auch) die Herstellkosten und nicht die Anschaffungskosten.
Wir fragen also die Stadtwerke, wie viel die Herstellung der Grillhütte tatsächlich gekostet hat. Der Leiter der Werkstatt windet sich und gibt schließlich zu, dass es in Wirklichkeit nur 10 KUJ waren. Ein „Zwischengewinn“ von 15 KUJ also! Der muss natürlich raus.
Wir „leichtern“ also „aus Sicht des Konzerns“ die Grillhütte im Anlagenbuch um 15 KUJ. Daraus wird Aufwand. Andererseits entsteht bei den Stadtwerken ein Ertrag von 15 KUJ, der nichts mit einer aktivierten Eigenleistung zu tun hat. Beide werden „weggelassen“.
Solche Buchungen sind uns schon aus dem bisherigen Verlauf unserer Reise vertraut. Sie übertragen sich – samt der aus der „Leichterung“ resultierenden Verminderung der Abschreibungen – automatisch in die Folgejahre.
Das Handelsgesetzbuch (HGB) erzählt die Geschichte von der aktivierten Grillhütte im §304 unter der Überschrift „Behandlung der Zwischenergebnisse“.
Noch ‘ne Klippe: Das verkaufte Grundstück
Die Kommune hat ein Grundstück, das in ihrer Bilanz mit 5 KUJ (dem damaligen Anschaffungswert) steht. Sie verkauft es an das Wohnungsbau-Unternehmen zum heutigen Zeitwert von 30 KUJ. Damit hat sie den im Grundstück vergrabenen Schatz (die Stille Reserve) sozusagen gehoben und ihre Bilanz um 25 KUJ verbessert.
Wir ahnen schon: Das geht im Konzern natürlich nicht! Denn wäre das Wohnungsbauunternehmen ein Amt der Kommune, so hätte der Verkauf nicht stattgefunden und das Grundstück stünde weiter mit 5 KUJ in der Bilanz.
Solche unternehmensinternen Anlagenverkäufe fallen ebenfalls unter die Vorschrift „Behandlung der Zwischenergebnisse“ (§ 304 HGB) – und wie eine solche Behandlung aussieht, das wissen wir schon.
Eine latente (versteckte) Klippe
Wissen Sie, was latente Steuern sind? Das klingt geheimnisvoll, obwohl es sich nicht um eine Erfindung des Käpt’n KonBär handelt. Ob es die latenten Steuern im kommunalen Gesamtabschluss wirklich gibt, ist umstritten. Auf den Seekarten aus Nordrhein-Westfalen beispielsweise ist die Klippe „latente Steuern“ überhaupt nicht verzeichnet.
Der Käpt’n meint, latente Steuern seien die Steuern, die man als normaler Seebär so gar nicht bemerkt. Die Steuer auf den Rum beispielsweise. Nein, das ist es nicht.
Wir fangen ganz einfach an: Normalerweise zahlen Betriebe ihre Steuern – es geht um die Körperschaftssteuer und betrifft in unserem Konzern beispielsweise die Stadtwerke – aus den laufenden Jahresüberschüssen. Jetzt gibt es aber Situationen, in denen der Betrieb mehr oder weniger Steuern zahlen muss als es seinen laufenden Jahresüberschüssen entspricht.
Der Betrieb hat einen Verlust zu verbuchen. Da sich das Finanzamt zwar an den Gewinnen, nicht aber an den Verlusten beteiligt, gibt es im Verlust-Jahr keine Steuern zurück.
Dafür werden die Verluste steuerlich auf die Folgejahre vorgetragen. Der Betrieb zahlt also in den Folgejahren weniger Steuern, als es seinen laufenden Jahresüberschüssen entspricht.
In der Buchhaltung des Betriebs geschehen Dinge, die aus steuerlicher Sicht nicht geschehen dürften. Nein, nichts illegales. Beispielsweise aktiviert der Betrieb ein selbst geschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut, was er unter steuer­lichen Gesichtspunkten nicht darf.
Im laufenden Jahr erhöht sich durch die Aktivierung der Jahresüberschuss – die Steuern ändern sich aber nicht. Gut.
In den folgenden Jahren vermindert sich der Jahresüberschuss durch die Abschreibungen auf das aktivierte Wirtschaftsgut. Aus steuerlicher Sicht vermindert er sich jedoch nicht (denn steuerlich wurde ja gar nichts aktiviert). Die Folge: Der Betrieb zahlt mehr Steuern, als es seinem laufenden Jahresüberschuss entspricht.
Für die zukünftigen Steuermehrzahlungen bildet der Betrieb in der Bilanz eine Art Rückstellung, die es als „passive” latente Steuern bucht. Für die zukünftigen Steuerminderzahlungen gibt es in der Bilanz einen Guthabenposten als „aktive” latente Steuern.
Jetzt wissen wir ja, dass wir die Bilanz des Betriebs an unsere kommunalen Verhältnisse anpassen. Hierdurch kann sich der (fiktive) Gewinn des Betriebs anders darstellen als in seinem Jahresabschluss. Die Differenz zwischen dem ausgewiesenen Jahresüberschuss und dem steuerlichen Jahresüberschuss kann eine andere sein als die im Jahresabschluss ohnehin schon berücksichtigte.
Hieraus ent­stehen für die Zukunft erhöhte oder verminderte Steuer­mehr- oder Minderzahlungen und damit im Gesamtabschluss erhöhte oder verminderte aktive oder passive latente Steuern (… alles klar?).
Aber diese im Gesamtabschluss zusätzlich ausgewiesenen latenten Steuern sind – anders als die in den Jahresabschlüssen enthaltenen – natürlich rein fiktiv.
Endlich in Konsolia
„Land in Sicht“ vermeldet der Käpt’n in der Frühe des 30. Februar vom Ausguck. Wenig später laufen wir in den Hafen von Konsolia ein.
Hier ist es herrlich. Tatsächlich wachsen die Gesamtabschlüsse hier auf den Bäumen. Hier bleiben wir.
Gleich am nächsten Morgen pflücken wir uns einen Gesamtabschluss und schicken diesen per Flaschenpost nach Hause. Der Flaschenpostmeister ist leidenschaftlicher Pasta-Koch – so wie auch der Flaschenpostmeister von Kai-City. „Al dente! “ schreibt er als Gruß an seinen Kollegen auf die Flaschenpost.
Die nächsten ausstehenden Gesamtabschlüsse schicken wir – damit es nicht so auffällt – im Abstand von jeweils sechs Wochen. Und danach jedes Jahr einen.
Aber schon nach wenigen Jahren beschleicht uns die Wehmut. Irgendwie haben wir das Gefühl, dass es in der fernen Heimat niemanden gibt, der sich wirklich für unsere Gesamtabschlüsse interessiert …