Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-viii-r-11-16/
Timestamp: 2019-06-27 00:58:45
Document Index: 302871521

Matched Legal Cases: ['§ 18', '§ 15', '§ 15', '§ 179', '§ 3', '§ 48', '§ 48', '§ 60', '§ 3', '§ 179', '§ 3', '§ 3', '§ 180', '§ 180', '§ 3', '§ 3', '§ 18', '§ 3', '§ 18', '§ 3', '§ 3', '§ 15', '§ 3', '§ 68', '§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 23', '§ 18', '§ 39', '§ 39', '§ 23', '§ 3', '§ 3', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 15', '§ 3', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 18', '§ 3']

Urteil vom 11.12.2018, VIII R 11/16 - Steuernsparen
Urteil vom 11.12.2018, VIII R 11/16
3. Zu den „vermögensverwaltenden Gesellschaften“ i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehören weder gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätige noch gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gewerblich infizierte oder geprägte Gesellschaften.
Nach dem Gesellschaftsvertrag einer Fondsgesellschaft, zu dem das Finanzgericht (FG) für sämtliche Fondsgesellschaften exemplarische Feststellungen getroffen hat, war an den Fondsgesellschaften als unbeschränkt haftender Gesellschafter (General Partner) jeweils eine ausländische Personengesellschaft in der Rechtsform der LP beteiligt. Dieser stand die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis zu. Daneben wurde die Anlageberatung und die Geschäftsführung für die jeweilige Fondsgesellschaft von einer ausländischen ManagementâKapitalgesellschaft, die selbst nicht Gesellschafterin der Fondsgesellschaften war, auf Grundlage einer schuldrechtlichen Vereinbarung mit der Fondsgesellschaft erledigt. Die Kläger waren nach den Feststellungen des FG als sog. „Schlüsselpersonen“ auf Ebene dieser Management-Gesellschaft tätig. Sie hatten dort die Aufgabe, interessante Investitionsmöglichkeiten für die Fonds zu suchen und im Namen der Management-Gesellschaft dem Investment-Komitee der jeweiligen Fondsgesellschaft vorzuschlagen. Dieser Tätigkeit mussten sie sich mit ihrer gesamten Arbeitszeit widmen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) stellte mit gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden (§§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung –AO–) vom 25. November 2009 für die auf Ebene der S-LP erzielten Einkünfte erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb für beide Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Das FA lehnte es jedoch ab, für die Streitjahre anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festzustellen.
1. Das FG hat nach Vollbeendigung der S-LP die Kläger zu Recht gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO als persönlich klagebefugt angesehen (zur Geltung des § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 FGO bei ausländischen Personengesellschaften s. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11. September 2013 I B 79/13, BFH/NV 2014, 161, Rz 11 f.). Die Beiladung der als General Partner der S-LP fungierenden ausländischen Kapitalgesellschaft war gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 FGO entbehrlich, da diese mangels einer inländischen Steuerpflicht von den streitigen Feststellungen nicht betroffen ist (zur Feststellung der Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft s. BFHâUrteile vom 24. April 2007 I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236, unter II.2.; vom 25. November 2015 I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, Rz 15).
bbb) Ebenfalls zutreffend ist die Annahme, dass auf Ebene der S-LP erzielte anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festgestellt werden können. Es handelt sich insoweit um eine eigenständige und der Teilbestandskraft fähige „andere Besteuerungsgrundlage“, die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO getroffen werden kann. Nach der Rechtsprechung ist die (von den Klägern begehrte) Feststellung eines sog. Bruttobetrags anteilig steuerfrei zu stellender Einnahmen zulässig, wenn für einen verständigen Empfänger aus dem Gewinnfeststellungsbescheid zweifelsfrei erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte unter Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG in der Veranlagung des Feststellungsbeteiligten ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig ist (BFH-Urteil vom 18. Juli 2012 X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, Rz 24). Ob zwingend und bindend für die Folgebescheide der Mitunternehmer über die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (heute Teileinkünfteverfahrens) in einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu entscheiden ist, bedarf angesichts der von den Klägern begehrten Feststellung keiner Entscheidung.
ccc) Über das Vorliegen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG anteilig steuerfreier Einnahmen ist im Streitfall –wie von den Beteiligten und dem FG zutreffend erkannt– ausschließlich im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids für die Einkünfte der S-LP und nicht vorgreiflich im Rahmen gesonderter und einheitlicher Feststellungen der Einkünfte für die Fondsgesellschaften zu entscheiden.
(1) Die Veräußerungsgewinne aus den Anteilen an den Portfolio-Kapitalgesellschaften und die Dividenden wurden unmittelbar auf Ebene der Fondsgesellschaften erzielt. Die Einkünfte der ausländischen Fondsgesellschaften sind jedoch für die Streitjahre nicht gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, da an diesen Gesellschaften in den Streitjahren nicht mehrere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind. Die nur mittelbare Beteiligung der Kläger an den Fondsgesellschaften „über die S-LP“ genügt nicht, da die S-LP neben zwei weiteren ausländischen Gesellschaften Mitunternehmerin der Fondsgesellschaften war und jeweils nur diese unmittelbaren Mitunternehmer als Feststellungsbeteiligte in Betracht kommen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492, Rz 11; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, BFHE 256, 32, Rz 14). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer ausländischen Unterpersonengesellschaft (hier: der Fondsgesellschaften) ist unter Berücksichtigung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO erst erforderlich, wenn an der Untergesellschaft sowohl eine inländische (Ober-)Personengesellschaft mit mehreren im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern unmittelbar und daneben unmittelbar oder mittelbar (über eine andere Personengesellschaft) weitere im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt sind (s. BFH-Urteile vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 12 f.; vom 24. Juli 2013 I R 57/11, BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633, Rz 19). Dies ist im Streitfall nicht ersichtlich.
(2) Mangels eines zweistufigen Feststellungsverfahrens ist für die von den Klägern auf Ebene der S-LP begehrte Feststellung anteilig steuerfreier Einnahmen daher im Streitfall inzident zu prüfen, ob die ausländischen Fondsgesellschaften gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG anteilig steuerfreie Einnahmen erzielt haben (BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1372; in BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 12 f.; in BFHE 243, 102, BStBl II 2016, 633, Rz 19); dies hat das FG dem Grunde nach bejaht. Für die S-LP als Obergesellschaft sind im nächsten Schritt anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG aus den „mittelbaren“ Veräußerungsgewinnen und Dividenden nur festzustellen, wenn ihr die anteilig steuerfreien Einnahmen aus den Fondsgesellschaften als solche zuzurechnen sind. Dies setzt voraus, dass die anteilig steuerfreien Einnahmen als Bestandteil der aus den ausländischen Fondsgesellschaften bezogenen Gewinne an die S-LP „durchgereicht“ werden und nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Tätigkeitsvergütungen umzuqualifizieren sind.
Denn welche Tätigkeit die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ausüben und welche Einkunftsart sie hierdurch verwirklichen, ist auf Ebene einer Personengesellschaft als Einkünfteerzielungssubjekt im Rahmen der Feststellung zur Einkunftsart zu entscheiden (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b und C.IV.3.; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.). Auch über die Frage, ob aus den Fondsgesellschaften vereinnahmte Bezüge „Einnahmen aus Gewinnanteilen“ oder „Einnahmen aus Tätigkeitsvergütungen“ sind, ist im Rahmen der Feststellung der Einkunftsart zu entscheiden. Die Feststellung der Einkunftsart ist insoweit mit der Feststellung zum Vorliegen anteilig steuerfreier Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG untrennbar verbunden. Es kommt insbesondere nicht in Betracht –wie das FG meint–, § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Rahmen der Prüfung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG inzident anzuwenden und zu bejahen, ohne dass zugleich Einkünfte aus selbständiger Arbeit als verwirklichte Einkunftsart festgestellt werden.
eee) Die Kläger haben sich auf dieser Grundlage bei der gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung des Klagebegehrens, zu der der Senat im Revisionsverfahren ohne Bindung an die Würdigung des FG befugt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20. August 2015 IV R 41/12, BFH/NV 2016, 227, Rz 20; vom 1. März 2018 IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 30; vom 25. September 2013 VIII R 17/11, juris, Rz 36), nicht nur gegen das „Fehlen einer Feststellung zu Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG“, sondern auch gegen die Feststellung von „gewerblichen Einkünften aus einer Tätigkeitsvergütung“ in den Feststellungsbescheiden vom 25. November 2009 gewandt. Sie haben mit der Klageerhebung geltend gemacht, entgegen der Einspruchsbegründung seien von der S-LP Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vereinnahmt worden, die anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG enthielten.
Zwar hält die Rechtsprechung, wenn durch die Änderungsbescheide keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind und das FG in Unkenntnis ergangener Änderungsbescheide über die früheren Bescheide befunden hat, aus prozessökonomischen Gründen eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung und die Entscheidung über die Änderungsbescheide für möglich. Dieses Vorgehen scheidet jedoch aus, wenn das FG nicht versehentlich oder in Unkenntnis der Änderungsbescheide, sondern „bewusst“ über den früheren Bescheid entscheidet (BFH-Urteile vom 19. Mai 2010 I R 62/09, BFHE 230, 18, Rz 15; vom 11. Juli 2017 IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185, Rz 14 f.).
Im Streitfall hat das FG in diesem Sinne „bewusst“ über die früheren Gewinnfeststellungsbescheide vom 25. November 2009 entschieden. Es hat in Kenntnis der geänderten Feststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 die Voraussetzungen des § 68 Satz 1 FGO geprüft und verneint. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 sind hinsichtlich der geänderten Feststellung der Einkunftsart und der weiterhin abgelehnten Aufnahme einer Feststellung zum Vorliegen von Einnahmen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, jeweils zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Eine Richtigstellung und Entscheidung des Senats über die Gewinnfeststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 scheidet aus.
Zu den „vermögensverwaltenden Gesellschaften“ i.S. der Vorschrift gehören nach Auffassung des Senats aber weder originär gewerbliche noch aufgrund einer Abfärbung gewerbliche Einkünfte erzielende noch gewerblich geprägte Fondsgesellschaften.
aaa) Das Merkmal der „vermögensverwaltenden Gesellschaft“ in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG grenzt nach der herrschenden Meinung im Schrifttum, die vom Senat geteilt wird, Fondsgesellschaften, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerbliche Einkünfte erzielen, aus dem Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus (Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B256a; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 18 Rz 373, 399; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.4.2; Moritz in Bordewin/Brandt, § 18 EStG Rz 518; Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 206; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 286; Anzinger/Jekerle, Internationales Steuerrecht –IStR– 2008, 821, 825; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 18 Rz 102; Levedag in Beck’scher Online Kommentar EStG, § 18 Rz 554; kritisch zu diesem Ausschluss Behrens, Finanz-Rundschau –FR– 2004, 1211, 1215; Veith/ Schade in Festschrift für P+P Pöllath + Partners, S. 435, 438 f.).
Zwar ist nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Auslegung denkbar, nach der die Regelung sowohl vermögensverwaltende Fondsgesellschaften ohne Betriebsvermögen als auch vermögensverwaltend tätige, aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielende Fondsgesellschaften erfasst (eine solche tätigkeitsbezogene Auslegung halten u.a. für möglich Anzinger/Jekerle, IStR 2008, 821, 825; Brandt in Hermann/Heuer/Raupach –HHR–, § 18 EStG Rz 281; Blümich/ Hutter, § 18 EStG Rz 203 f.; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.4.1, 103.12; Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 18 Rz B257 bis 257b; Elser/Dürrschmidt, FR 2010, 1075, 1077; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 381; Veith/Schade in Festschrift für P+P Pöllath + Partners, S. 435, 436 ff.; Levedag in Beck’scher Online Kommentar EStG, § 18 Rz 542; Geerling/Ismer, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 1596, 1599).
(1) Nach den Empfehlungen des Finanzausschusses (BTDrucks 15/3336, S. 7) soll § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Auffassung des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 40 (geändert in BStBl I 2006, 632) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Venture Capital Fonds und Private Equity Fonds gesetzlich absichern. In diesem Schreiben gehe die Verwaltung –so die Gesetzesbegründung– davon aus, dass es sich beim erhöhten Gewinnanteil eines Initiators (dem sog. Carried Interest) aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft um eine steuerpflichtige Tätigkeitsvergütung seitens der Mitgesellschafter für die Initiatoren und nicht um ggf. nicht steuerbare Einkünfte gemäß § 23 EStG handele.
(2) Die in den Gesetzesmaterialien hervorgehobene Notwendigkeit, durch Einfügung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Besteuerungslücke schließen zu müssen, bestand nach der im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 40 (geändert in BStBl I 2006, 632) geäußerten Verwaltungssicht indes nur für Gewinnanteile aus vermögensverwaltenden Fondsgesellschaften ohne Betriebsvermögen. In Rz 21 bis 23 des Schreibens nahm das BMF zu vermögensverwaltenden Fondsgesellschaften Stellung, bei denen die Bruchteilsbetrachtung gemäß § 39 Abs. 2 AO galt und unterschied für diese zwischen laufenden Ergebnisanteilen (Rz 21) und als Tätigkeitsvergütungen einzuordnenden sog. erhöhten Gewinnanteilen (Rz 24). Rz 25 des BMF-Schreibens knüpfte daran an und schloss „die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens“ bei „Zuordnung der Einkünfte des Fonds nach Bruchteilen“ aus. Diese Regelung zielte insbesondere auf § 39 Abs. 2 AO und die damals für Einkünfte gemäß § 23 EStG noch geltende anteilige Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG. Gewinnanteile aus gewerblichen Fondsgesellschaften sollten hingegen gemäß Rz 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 40 (geändert in BStBl I 2006, 632), ohne dass zwischen laufenden Ergebnisanteilen und erhöhten Gewinnanteilen zu unterscheiden war, als einheitliche Gewinnanteile behandelt und in das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG einbezogen werden, soweit im Gewinnanteil entsprechende Bezüge enthalten waren.
ccc) Auch aus § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz EStG folgt nichts anderes. Diese Regelung soll nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/3336, S. 7) auf Ebene einer Personengesellschaft verhindern, dass selbständige Einkünfte, die nach Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG für die Empfänger-Gesellschaft festzustellen wären, wegen einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder aufgrund einer gewerblichen Prägung der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG doch als gewerbliche Einkünfte zu behandeln sind und die Anwendung des besonderen Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40a EStG vereiteln (HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 287; Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 397; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.12; Moritz in Bordewin/ Brandt, § 18 EStG Rz 518, 522; Pfirrmann in Kirchhof, a.a.O., § 18 Rz 102; Stöcker in Lademann, a.a.O., § 18 EStG Rz 783; Levedag in Beck’scher Online Kommentar EStG, § 18 Rz 624). Der Ausschluss des § 15 Abs. 3 EStG in § 18 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz EStG auf Ebene der Obergesellschaft sollte aber entgegen der Auffassung des FG nicht bewirken, dass gewerbliche Fondsgesellschaften kraft Abfärbung oder gewerblicher Prägung teilweise „entfärbt“ oder „entprägt“ werden. Folgte man der Auffassung des FG, wären überdies im Ergebnis gewerblich infizierte und gewerblich geprägte Fondsgesellschaften in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 4 1. Halbsatz EStG einzubeziehen, nicht hingegen originär gewerblich tätige Fondsgesellschaften. Diese Betrachtungsweise überzeugt nicht. Ihr stehen die bereits unter (3) dargelegten systematischen Bedenken entgegen.
(2) Auch die Einordnung der von der S-LP bezogenen Einnahmen als gewerbliche Tätigkeitsvergütung kommt nicht in Betracht. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gewinnverteilungsabreden auf Ebene der Fondsgesellschaften im Streitfall als verdeckte Tätigkeitsvereinbarungen auszulegen sein könnten. Eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung kann zwar auch im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Hiervon ist allerdings nur auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Ausgabe zu behandeln und insbesondere –im Gegensatz zu einem Gewinn vorab– auch zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Fehlt es an einer derartigen unmissverständlichen Vereinbarung, liegt –im Zweifel– eine Gewinnverteilungsabrede vor (s. zum Ganzen BFH-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741). Dies gilt auch hier. Weder war die S-LP zu Dienstleistungen gegenüber den Fondsgesellschaften verpflichtet, noch stand ihr eine gewinnunabhängige Vergütung zu. Sie war aufgrund der erbrachten Gesellschaftereinlagen auf Ebene der Fondsgesellschaften lediglich zur Teilnahme an deren Gewinnverteilung berechtigt.
bb) Bezieht die S-LP aus den Fondsgesellschaften in den Streitjahren gewerbliche Gewinnanteile (und nicht Tätigkeitsvergütungen), umfassen diese auch die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a oder d EStG anteilig steuerfreien Einnahmen, die auf Ebene der Fondsgesellschaften erzielt worden sind (s. unter II.2.a bb). Bei der S-LP sind diese „durchgereichten“ anteilig steuerfreien Einkünfte in der Folge festzustellen.