Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/iptpb1-4511-165-15-4-ko-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-184815977
Timestamp: 2020-06-07 03:11:32+00:00
Document Index: 84773439

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 14', 'art. 169', 'art. 14', 'art. 351', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 3', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 23', 'art. 351', 'art. 23', 'art. 51', 'art. 352', 'art. 368', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 22', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 14', 'art. 14']

IPTPB1/4511-165/15-4/KO - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Łodzi
IPTPB1/4511-165/15-4/KO - Pismo wydane przez:...
IPTPB1/4511-165/15-4/KO
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej - jest prawidłowe,
* momentu zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej.
Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 25 maja 2015 r., Nr IPTPB1/4511-165/15-2/MR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 25 maja 2015 r. (data doręczenia 28 maja 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 1 czerwca 2015 r.
W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca wykonuje działalność, w której przeważającą część stanowią roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, oznaczone symbolem 41.20.Z. Dodatkowo wykonywane są czynności oznaczone symbolami: 25.11.Z, 25.50.Z, 25.61.Z, 25.62.Z, 25.71.Z, 25.72.Z, 25.73.Z, 33.11.Z, 33.12.Z., 42.11.Z, 42.13.Z, 42.21.Z, 42.22.Z, 42.91.Z, 42.99.Z, 43.11.Z, 43.13.Z, 43.29.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 46.61.Z, 46.62.Z, 46.63.Z, 46.69.Z, 46.72.Z, 46.73.Z, 46.74.Z, 46.75.Z, 46.77.Z, 47.19.Z, 47.91.Z, 47.99.Z, 49.41.Z, 77.12.Z, 77.32.Z, 77.39.Z.
Wnioskodawca rozlicza się jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i jest opodatkowany podatkiem liniowym. W 2011 r. ewidencjonował działalność w księgach handlowych, a w latach 2012-2014 - w podatkowej książce przychodów i rozchodów.
W 2011 r. nie posiadał informacji o zagrożeniu należności, więc nie tworzył z tego tytułu odpisu aktualizacyjnego.
W 2011 r. zostały wykonane i zafakturowane usługi budowlane na rzecz T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed dokonaniem zapłaty za fakturę, tj. w dniu 9 marca 2012 r. przez Sąd Rejonowy została ogłoszona upadłość Spółki T, obejmująca likwidację majątku dłużnika. Spowodowało to niemożność wyegzekwowania należności.
Dnia 15 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy na mocy art. 351 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zatwierdził ostateczny plan podziału. Postanowienie to spełnia, zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 2c, udokumentowanie nieściągalności w sposób przewidziany w tym artykule - ukończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, i powoduje, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 pozostała część kwoty stanowi koszty uzyskania przychodu pod warunkiem, że została zarachowana w przychody należne. W tym przypadku całość kwoty została tak zarachowana (w dniu 21 czerwca 2011 r.). Wnioskodawca podkreślił, że wierzytelność nie uległa przedawnieniu i nie została zakwestionowana w toku prowadzonego w ww. sprawie postępowania sądowego. W dniu 26 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.
Kwota nieuiszczona została zarachowana w koszty uzyskania przychodów w dniu doręczenia Wnioskodawcy wyciągu dotyczącego Jego części wierzytelności z ostatecznego planu podziału w postępowaniu upadłościowym T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez Sąd Rejonowy, tj. w dniu 2 kwietnia 2014 r.
1. Czy w powyższym przypadku Wnioskodawca ma prawo zaliczyć kwotę wierzytelności nieściągalnych rozumianych zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nie została uiszczona, do kosztów uzyskania przychodów.
2. Czy data zarachowania w koszty nieściągalnej wierzytelności została przez Wnioskodawcę przyjęta właściwie, tj. w dacie doręczenia ostatecznego planu podziału w postępowaniu upadłościowym, na zasadzie art. 23 ust. 2 pkt 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Może zaliczyć kwotę, która nie została uiszczona przez odbiorcę, do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwota wcześniej została zaliczona do przychodów i jej nieściągalność uprawdopodobniono).
Prawidłowo ocenił moment zaliczenia w koszty niespłaconej wierzytelności - poprzez doręczenie Jemu, jako wierzycielowi, ostatecznego planu podziału w postępowaniu upadłościowym Sąd potwierdził uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności (na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2c).
Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
Zauważyć przy tym należy, że kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
* protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.
Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści tychże dokumentów (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.
Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Mając na uwadze powyższe, zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:
* wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,
* wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,
* nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, w przypadku gdy wierzytelność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przedawniona w świetle przepisów kodeksu cywilnego, a jej nieściągalność została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej nie wcześniej jednak, niż zostanie spełniony ostatni z warunków. Wierzytelność odpisana jako nieściągalna, spełniająca wszystkie wskazane warunki może stanowić koszt uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny.
Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2011 r. zostały wykonane i zafakturowane (dnia 21 czerwca 2011 r.) usługi budowlane na rzecz T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przed dokonaniem zapłaty za fakturę, tj. w dniu 9 marca 2012 r. przez Sąd Rejonowy została ogłoszona upadłość Spółki T, obejmująca likwidację majątku dłużnika. Spowodowało to niemożność wyegzekwowania należności.
Dnia 15 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy na mocy art. 351 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zatwierdził ostateczny plan podziału. Dodano, że w dniu 26 listopada 2014 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.
Wierzytelność nie uległa przedawnieniu i nie została zakwestionowana w toku prowadzonego w ww. sprawie postępowania sądowego.
Kwota nieuiszczona została zarachowana w koszty uzyskania przychodów w dniu doręczenia Wnioskodawcy wyciągu dotyczącego Jego części wierzytelności z ostatecznego planu podziału w postępowaniu upadłościowym T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przez Sąd Rejonowy tj. w dniu 2 kwietnia 2014 r.
Kluczową kwestią w celu ustalenia zasadności uznania nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest rozstrzygnięcie, czy postanowienie Sądu Rejonowego o zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału, spełnia sposób udokumentowania nieściągalności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, wykonuje się zatwierdzony plan podziału (art. 352 ust. 1 ww. ustawy).
Natomiast w myśl art. 368 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego.
Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że postanowienie sądu o zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału nie jest tożsame z postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku. Postanowienie to nie stanowi dokumentu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jedynie postanowienie sądu, z którego wynika ukończenie postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku podmiotu, stanowi udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Z opisu stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. W tej sytuacji stwierdzić należy, że ww. postanowienie Sądu Rejonowego stanowi dokument poświadczający nieściągalność wierzytelności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca może zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.
Rozpatrując zaś kwestię momentu zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy badać nie tylko spełnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy (w tym właściwe udokumentowanie kosztu), lecz uwzględniać także rodzaj prowadzonej przez tego podatnika ewidencji księgowej.
Jak wynika z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl jednak art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).
Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.
Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.
W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Wierzytelności powinny być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wierzytelność jest nieściągalna oraz udokumentowana, przy czym oba ww. warunki muszą być spełnione łącznie. W praktyce może się zdarzyć, że w jednym roku podatkowym zostanie spełniony jeden ze wskazanych wyżej warunków - w takiej sytuacji zaliczanie wierzytelności do kosztów podatkowych może się odbyć w roku, w którym zostały spełnione oba warunki, czyli w tym przypadku także drugi.
W związku z powyższym nieściągalną wierzytelność należy uznać za koszt, który nie ma bezpośredniego związku z przychodem danego roku podatkowego, a więc możliwe jest zakwalifikowanie jej do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w momencie, w którym jej nieściągalność została udokumentowana.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że jeżeli zatem, przedmiotowa wierzytelność z 2011 r. nie uległa przedawnieniu, zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks cywilny, a nieściągalność wierzytelności została prawidłowo udokumentowana postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, to spełnione zostały warunki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że kosztem uzyskania przychodów może być wierzytelność odpisana jako nieściągalna, w takiej wysokości, w jakiej została uprzednio zarachowana jako przychód należny.
Podkreślenia wymaga również, że wierzytelność powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej roku podatkowego, w którym uprawomocni się postanowienie potwierdzające nieściągalność przedmiotowej wierzytelności, a nie jak wskazał Wnioskodawca w dacie doręczenia postanowienia o zatwierdzeniu ostatecznego planu podziału. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację. Wobec powyższego załączone dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a oceny stanowiska dokonano wyłącznie na podstawie opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.