Source: https://interpretacje-podatkowe.org/obowiazek-podatkowy/ippp1-443-1275-13-2-as
Timestamp: 2018-11-13 17:49:39+00:00
Document Index: 10695742

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 86', 'art. 10', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 10', 'art. 86', 'art. 5', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 106', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 106', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 1', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 19', 'art. 1', 'art. 19', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 19', 'art. 14', 'art. 20', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 647', 'art. 3', 'art. 19', 'art. 19', 'art. 86', 'art. 15', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86', 'art. 86']

IPPP1/443-1275/13-2/AS | Interpretacja indywidualna
♦ › Obowiązek podatkowy › IPPP1/443-1275/13-2/AS
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, 3 marca 2014 r.
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie
momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych po 31 grudnia 2013 r. – jest prawidłowe;
momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. – jest nieprawidłowe;
w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu w którym powstał obowiązek podatkowy – jest nieprawidłowe.
W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Sp. z o.o. (zwany dalej „Spółką”) jest wykonawcą dużych kontraktów budowlanych na rzecz podatników podatku od towarów i usług. Większość dużych projektów budowlanych realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (FIDIC) to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów – Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego, są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane są oddawane oraz rozliczane z Zamawiającym. Można w tym zakresie wyróżnić następujące rodzaje dokumentów:
Przejściowe Świadectwa Płatności,
Świadectwo Przejęcia,
Rozliczenie Końcowe,
Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego,
Świadectwo Wykonania,
Ostateczne Świadectwo Płatności.
Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu (przedstawiciel Zamawiającego) rozliczenie robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za oszacowany przerób w pracach. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia i dokumentów je uzasadniających Inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W praktyce, z uwagi na złożoność i skomplikowany charakter przedmiotu prac budowlanych, Zamawiający przedłuża termin wystawiania Przejściowego Świadectwa Płatności. Zdarza się, że jest ono wystawiane, np. po upływie 2 miesięcy od dnia zakończenia rozliczanego okresu. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez Inżyniera Wykonawca obowiązany jest wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.
Zgodnie z subklauzulą 10.2 FIDIC, gdy w opinii Wykonawcy roboty budowlane są gotowe do przejęcia, występuje on do Inżyniera Kontraktu z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu na wniosek Wykonawcy złożony nie wcześniej niż na 14 dni przed tym, gdy roboty budowlane będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. W przypadku akceptacji wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier Kontraktu wystawia Świadectwo Przejęcia, w którym wskazuje datę, z którą roboty budowlane zostały ukończone zgodnie z umową, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, niemające istotnego wpływu na użycie robót do przeznaczonego im celu. W przypadku odrzucenia wniosku złożonego przez Wykonawcę, Inżynier podaje powody takiego odrzucenia oraz wskazuje prace wymagane do przeprowadzenia, aby roboty budowlane mogły zostać uznane za ukończone zgodnie z umową, a tym samym, było możliwe wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wystawienie Świadectwa Przejęcia umożliwia Zamawiającemu przejęcie przedmiotu odbioru w posiadanie w celu jego używania, a także dokonanie kontroli prawidłowości wykonania zleconych robót budowlanych oraz stwierdzenie ewentualnych wad i usterek. Świadectwo Przejęcia nie oznacza potwierdzenia braku wad fizycznych. Jednocześnie Wykonawca ma w takiej sytuacji prawo opuszczenia terenu budowy oraz zyskuje podstawę do żądania wynagrodzenia od Zamawiającego.
Wystawienie Świadectwa Przejęcia rozpoczyna bieg Okresu Zgłaszania Wad, stanowiącego początek okresu gwarancji udzielanej przez Wykonawcę.
W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia (lub innym okresie czasu ustalonym w Warunkach Szczególnych Kontraktu), Wykonawca – zgodnie z subklauzulą 14.10 FIDIC – przedkłada Inżynierowi Rozliczenie Końcowe wraz z dokumentami stanowiącymi podstawę występowania o wydanie Przejściowego Świadectwa Płatności, przedstawiając:
wartość robót wykonanych zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia,
wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za należne, oraz
oszacowanie wszelkich innych kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.
Następnie Inżynier dokonuje w ciągu 28 dni poświadczenia poprzez wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego. Od tej pory Wykonawca może zgłaszać jedynie roszczenia.
W części realizowanych kontraktów cena kontraktowa jest określana na podstawie obmiarów wykonanych robót i cen jednostkowych. W takiej sytuacji Wykonawca nie zna ceny kontraktowej do czasu dokonania szczegółowych obmiarów wykonanych robót. Dopiero po takich obmiarach możliwe jest wystawienie Rozliczenia Końcowego. I dopiero wówczas na podstawie Rozliczenia Końcowego możliwe jest wystawienie faktury końcowej. Należy również zauważyć, że w związku z realizacją projektów budowlanych w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC może dochodzić do sporów w przedmiocie wartości lub zakresu wykonanych robót. W takich sytuacjach wystawienie Rozliczenia Końcowego może nastąpić w znacznym odstępie czasu po wystawieniu Świadectwa Przejęcia.
Świadectwo Wykonania wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu po upływie Okresu Zgłaszania Wad i po usunięciu przez Wykonawcę wszelkich wad. Świadectwo Wykonania oznacza, że Wykonawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy, w tym związanych z usunięciem wad stwierdzonych w Okresie Zgłaszania Wad.
W ciągu 56 dni (lub innego okresu czasu ustalonego w Warunkach Szczególnych dla Kontraktu), po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada wstępną wersję rozliczenia ostatecznego (subklauzula 14.11 FIDIC). Jeżeli strony po dyskusjach uzgodnią wartość rozliczenia, to będzie to nazywane Rozliczeniem Ostatecznym. Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań, potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu należności pieniężnych dla Wykonawcy zgodnie z Kontraktem.
Ostateczne Świadectwo Płatności wystawiane jest przez Inżyniera Kontraktu w ciągu 28 dni po przedstawieniu przez Wykonawcę Rozliczenia Ostatecznego (subklauzula 14.13 FIDIC) zawierającego kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego. Na tej podstawie Inżynier Kontraktu wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności, w którym określa kwotę, która jest ostatecznie należna Wykonawcy.
Spółka jako generalny wykonawca robót budowlanych, na warunkach przewidzianych w kontrakcie z Zamawiającym, ma prawo do dokonywania podzlecania całości lub części prac budowlanych Podwykonawcom. Rozliczenia Spółki z Podwykonawcami, w tym terminy i sposób ich dokumentowania, następują na zasadach analogicznych jak pomiędzy Spółką a Zamawiającym tj. również w oparciu o umowy konstruowane na Warunkach Kontraktowych FIDIC. W praktyce może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka otrzyma od Podwykonawcy fakturę VAT, dokumentującą wykonane przez niego usługi, po upływie 2 okresów rozliczeniowych następujących po okresie, w którym u podwykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług.
Czy usługi budowlane realizowane na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC należy traktować jako usługi ciągłe w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r., a moment powstania obowiązku podatkowego określony będzie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2013 r....
Czy w przypadku przyjęcia stanowiska, że usługi budowlane realizowane na podstawie Warunków Kontraktowych FID1C nie należy traktować jako usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe) w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r....
W którym okresie rozliczeniowym według przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC, otrzymanej po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy...
Spółka stoi na stanowisku, że usług budowlanych rozliczanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe).
Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawodawca zdefiniował grupę usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe). W takim przypadku usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Zasadniczą kwestią jest odpowiedź na pytanie, co należy rozmieć przez „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z jego brzmieniem od 1 stycznia 2014 r. „Usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” to taka usługa, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu (gdzie rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Wydaje się, że przy takim brzmieniu komentowanego przepisu obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Należy również uznać, że jeśli strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie ta reguła (zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego).
W opinii Spółki usług budowlanych wykonywanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe). W przypadku tych usług nie następują bowiem ściśle określone terminy płatności lub rozliczeń. W przypadku terminów płatności określona musi być kwota, która w danym terminie płatności ma być wypłacona. Tymczasem w przypadku Przejściowych Świadectw Płatności kwota płatności określana jest każdorazowo na podstawie szacunkowej wartości wykonanych robót. Świadectwa te często wystawiane są z dużymi opóźnieniami, ze względu na złożoność projektów budowlanych. Nie można więc twierdzić, że w przypadku umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone.
W przypadku usług budowlanych zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Ze stanu faktycznego wynika, że Przejściowe Świadectwo Płatności pełni funkcję dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie usługi. W dacie podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności strony potwierdzają wartość częściowo wykonanych usług.
W kwestii obowiązku podatkowego przy rozliczaniu usług budowlanych podnieść należy, że od 1 stycznia 2014 r. tenże obowiązek powstaje w chwili wystawienia faktury albo w terminie, w którym owa faktura powinna być wystawiona, jeżeli nie dokonano tego w terminie. Reguła, która wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury od 1 stycznia 2014 r. ma charakter wyjątku a nie zasady. W dacie wystawienia faktury albo w dacie, w której owa faktura powinna być wystawiona (o ile nie została wystawiona terminowo) powstaje obowiązek podatkowy dla usług budowlanych bądź montażowych; art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka stoi na stanowisku, że usług budowlanych realizowanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (tzw. usługi ciągłe) w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi będą wykonywane w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy dla tych usług powstanie zgodnie z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 9 stycznia 2013 r., poz. 35 ), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 tej ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Z kolei zgodnie z ust. 2 tego artykułu czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 tegoż artykułu za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Jak wskazano w Ad 1, usług budowlanych realizowanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC nie należy traktować jako usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Oznacza to, że do usług tych zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw, tj. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
Ustawa o podatku od towarów i usług w swym brzmieniu do dnia 31.12.2013 r. wskazuje, że podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest data wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem regulacji szczególnych; art. 19 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (na mocy art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych). Oznacza to, że w zakresie wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma dzień otrzymania zapłaty (w całości lub części), przy czym zasada ta ma zastosowanie, jeżeli wykonawca, który świadczy usługę otrzyma zapłatę od nabywcy przed upływem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi, w przeciwnym wypadku 30. dnia od realizacji usługi obowiązek podatkowy u wykonawcy powstaje z mocy prawa. Na mocy § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68 poz. 360) fakturę w przedmiotowej sprawie wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, jednak zgodnie z ust. 2 nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z okolicznością, że Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi dokument potwierdzający, w dacie jego podpisania, fakt częściowego przyjęcia usług, to należy stwierdzić, że w przypadku robót budowlanych wykonywanych fizycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia już w 2014 r. na podstawie podpisanego Przejściowego Świadectwa Płatności, obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności.
Spółka stoi na stanowisku, że według przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, dokumentującej świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC, otrzymanej po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jak stanowi art. 10b pkt 1) Ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku gdy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e tego artykułu, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych w ust. 10, 10d, 10e i 11 tego artykułu, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a tego artykułu (ust. 13a nie jest istotny dla sprawy). Analiza przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na stwierdzenie, że wskazuje on jedynie moment, od którego odliczenie staje się możliwe, a nie moment dokonania owego odliczenia. Podobnie art. 10b ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu, w którym podatnik otrzyma fakturę VAT.
Z kolei przepisy art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymieniają terminu określonego w ust. 10b tego artykułu, tj. terminu powstania prawa do obniżenia podatku należnego związanego z otrzymaniem faktury. Oznacza to, że jeżeli faktura VAT zostanie jej dostarczona po upływie dwóch okresów rozliczeniowych po okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, to Spółka będzie mogła odliczyć podatek naliczony w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma fakturę VAT. Dla momentu prawa do odliczenia podatku VAT nie ma znaczenia kiedy została wystawiona faktura, istotna jest bowiem data jej otrzymania. Zdaniem Spółki maksymalnym terminem odliczenia podatku naliczonego jest w tym przypadku upływ terminu, w którym przedawnia się zobowiązanie podatkowe.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:
prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych po 31 grudnia 2013 r.;
nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r.;
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.
Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Na podstawie art. l06i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:
dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest wykonawcą dużych kontraktów budowlanych na rzecz podatników podatku od towarów i usług. Większość projektów realizowana jest na podstawie kontraktów opartych na warunkach kontraktowych FIDIC, które przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy. Zgodnie z warunkami kontraktowymi po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca przedkłada inżynierowi kontraktu, będącemu przedstawicielem zamawiającego rozliczenia robót w danym miesiącu, zawierające raport o postępie prac oraz wyliczenia kwot należnych wykonawcy za oszacowany przerób w pracach. W ciągu 21 dni od dnia otrzymania takiego rozliczenia, inżynier powinien wystawić Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę uważaną przez zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. W terminie 7 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności przez inżyniera Wykonawca jest obowiązany wystawić fakturę VAT na kwotę określoną w Przejściowym Świadectwie Płatności.
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy opisane we wniosku usługi budowlane należy traktować jako usługi ciągłe, dla których obowiązek ustalany będzie na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, czy też usługi przyjmowane częściowo, dla których obowiązek ustalany będzie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy.
W ocenie tut. organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi budowlane świadczone przez Spółkę na podstawie warunków kontraktowych FIDIC nie mają charakteru usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, gdyż opisane usługi cechuje brak możliwości precyzyjnego określenia terminów płatności lub rozliczeń. Istotą usług budowlanych jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym, sprawdzalnym skutkiem, który podlega wynagrodzeniu. Zatem w odniesieniu do usług budowlanych opisanych we wniosku art. 19a ust. 3 ustawy nie znajdzie zastosowania.
Tym samym obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych przyjmowanych częściowo, dla których to części strony ustaliły zapłatę będzie powstawał na mocy art. 19a ust. 2 ustawy w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy.
W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych, należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.
Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych.
Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.
Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie sprawozdawczym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane będą częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).
Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) zwanej dalej ustawą zmieniającą, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.
Stosownie do art. 2 ww. ustawy, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.
W myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostaną wykonane po dniu 31 grudnia 2013 r., dla których przed dniem 1 stycznia 2014 r. wystawiono fakturę, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.
Jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1 – usług budowlanych, świadczonych przez Wnioskodawcę nie należy traktować jako czynności, w związku z wykonywaniem których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.
Zatem w odniesieniu do usług budowlanych, wykonywanych w okresie rozliczeniowym kończącym się 31 grudnia 2013 r., zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej.
Tym samym w stosunku do usług budowlanych wykonywanych do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).
Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy).
Oznacza to, że z tytułu wykonania usługi budowlanej dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną usługę przed upływem 30 dni od dnia jej wykonania, gdyż 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty. Poza terminem zapłaty istotne jest także zidentyfikowanie momentu, w którym usługi zostały wykonane.
Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”, a ponadto ustawa nie zawiera definicji „protokołu zdawczo-odbiorczego”.
Pomocą może tu posłużyć analiza przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powyższy zapis wskazuje wyraźnie na wzajemne zobowiązania stron umowy. Z jednej strony wykonawca robót budowlanych zobowiązuje się, m.in. do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, z drugiej inwestor zobowiązuje się odebrać obiekt. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony.
Wskazać również należy, że art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) definiuje pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych”, jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac.
Należy pokreślić, że to strony umowy określają rodzaj dokumentu, który będzie stanowił potwierdzenie wykonania danej części robót budowlanych. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Przejściowe Świadectwo Płatności pełni funkcję dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie długoterminowej usługi budowlanej.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych wykonywanych faktycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia częściowo na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w 2014 r. obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. 13 pkt 2 lit. d) ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Z uwagi na fakt, że art. 19 ust. 14 ww. ustawy odwołuje się do protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego fakt częściowego wykonania usługi budowlanej, należy przyjąć w tym przypadku za dzień wykonania usługi – dzień sporządzenia protokołu.
Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na stwierdzenie w uzasadnieniu stanowiska Spółki: „(...) w przypadku robót budowlanych wykonywanych fizycznie do dnia 31 grudnia 2013 r., w sytuacji ich przyjęcia już w 2014 r. na podstawie podpisanego Przejściowego Świadectwa Płatności, obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie w dacie wystawienia faktury, o ile faktura ta zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia podpisania Przejściowego Świadectwa Płatności”, gdyż jak wyżej wykazano fakt wystawienia faktury nie ma w analizowanym przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.
Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
nabycia towarów i usług.
W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w praktyce może się zdarzyć sytuacja, w której Spółka otrzyma od Podwykonawcy fakturę VAT, dokumentującą wykonane przez niego usługi po upływie 2 okresów rozliczeniowych, następujących po okresie, w którym u podwykonawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku należnym VAT.
Analiza wyżej cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że od 1 stycznia 2014 r. podatnik co do zasady będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do nabytych przez niego towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie w art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT zawarto ograniczenie, które pozwala na odliczenie ww. podatku VAT naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Tak, więc przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy zawsze muszą być stosowane łącznie, gdyż przepisy te wzajemnie się uzupełniają. Aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, nie wystarczy, że u dostawcy towaru czy wykonawcy usługi powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi on również dysponować fakturą potwierdzającą to zdarzenie. Zatem chociaż prawo do odliczenia powstaje z momentem powstania u zbywcy obowiązku podatkowego, to jednak prawo to u nabywcy nie może być wcześniej zmaterializowane niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę. Jedynie spełnienie obu warunków łącznie upoważniać będzie podatnika – nabywcę do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast – stosownie do treści art. 86 ust. 13 – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka otrzyma fakturę, dokumentującą świadczenie przez podwykonawców usług budowlanych realizowanych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC po upływie dwóch okresów rozliczeniowych od okresu w którym powstał obowiązek podatkowy, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma fakturę albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 10b oraz w zw. z ust. 11. W przypadku, gdy Spółka nie dokona ww. obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, będzie uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wykazanego w fakturze, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy otrzymania faktury na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.
Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na argumentację Wnioskodawcy, z której wynika, że prawo do odliczenia w opisanej sytuacji przysługuje wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę VAT, z pominięciem uregulowań art. 86 ust. 11 i ust. 13. Należy wskazać, że mimo braku odniesienia w ww. przepisach do art. 86 ust. 10b ustawy nie można wyciągać wniosku, że przy stosowaniu art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego, a nie istotna jest także data otrzymania faktury. Pomimo braku wskazania w art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy ust. 10b biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że ust. 11 i ust. 13 może mieć zastosowanie jedynie po łącznym spełnieniu warunków wynikających z ust. 10 i ust. 10b art. 86 ustawy. Momentem, z którym podatnik uzyska prawo do skorzystania z możliwości wynikającej z art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy, będzie moment spełnienia obu warunków uprawniających do odliczenia VAT, tj. otrzymanie faktury i powstanie obowiązku podatkowego.
IPPP1/443-1275/13-2/AS
Podatek od towarów i usług (VAT) › Obowiązek podatkowy › Zasady ogólne › Moment powstania obowiązku podatkowego
IBPP2/443-1141/13/WN | Interpretacja indywidualna
IBPP3/443-164/14/MN | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-1025/13-2/KC | Interpretacja indywidualna