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Timestamp: 2019-10-23 19:17:53
Document Index: 353632831

Matched Legal Cases: ['§ 175', '§ 16', '§ 175', '§ 126', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 4', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 16', '§ 118', '§ 118', '§ 96', '§ 175', '§ 16', '§ 16', '§ 175', '§ 16']

Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft als Aufgabekosten / BFH / 2008 / Rechtsprechung / Rechtsprechung / Rechtsportal - Deubner Rechtsportal
BFH (IV R 18/11) | Datum: 01.08.2013
BFH (IV R 19/11) | Datum: 01.08.2013
BFH, Urteil vom 06.03.2008 - Aktenzeichen IV R 72/05
DRsp Nr. 2008/12192
Nachdem die Kläger von der M-AG aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden waren, beantragten sie, den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr (erneut) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ( AO ) zu ändern und bei der Ermittlung des Aufgabegewinns die Zahlung der 1 300 000 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen. Das FA lehnte den Antrag ab.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 957 veröffentlichten Gründen statt. Die Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme seien bei der Ermittlung des Aufgabegewinns gemäß § 16 des Einkommensteuergesetzes ( EStG ) zu berücksichtigen. Auslösendes Element für die Eingehung der Bürgschaft und damit auch für die spätere Inanspruchnahme sei die Betriebsaufgabe gewesen. Y sei nach dem vom FA nicht bestrittenen Vortrag der Kläger zur Fortführung des Betriebs darauf angewiesen gewesen, dass die E-AG der GmbH den Wechselkredit einräumte. Hierzu sei die E-AG jedoch nur bereit gewesen, wenn sich die Kläger weiterhin für diesen Betrag verbürgten. Mit der Übernahme der Bürgschaft zu Gunsten der L-AG sei kein neuer, den ursprünglichen Veranlassungszusammenhang überlagernder wirtschaftlicher Zusammenhang entstanden. Die Kläger hätten --wie zwischen den Beteiligten unstreitig sei-- diese Erklärung lediglich "zur Bereinigung der Papierform" auf Wunsch der L-AG als Kreditgeber abgegeben. Die nachträgliche Entstehung der Aufgabekosten wirke materiell-rechtlich auf den Aufgabezeitpunkt zurück und sei verfahrensrechtlich als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu qualifizieren.
II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ( FGO ) zurückzuweisen. Das FG hat die Zahlungen der Kläger auf die Bürgschaftsverpflichtung zutreffend als Minderung des Aufgabegewinns im Streitjahr berücksichtigt.
2. Im Streitfall steht aufgrund des bestandskräftigen Feststellungsbescheids vom 26. November 1996 aus verfahrensrechtlichen Gründen fest, dass im Streitjahr eine begünstigte Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG stattgefunden hat (vgl. zur verfahrensrechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen im Falle ihrer gesonderten Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 20. Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2 , BStBl II 1977, 509 ). Auch das vorliegende Verfahren betrifft nicht die Frage, ob im Streitjahr ein Aufgabegewinn erzielt wurde, sondern nur, in welcher Höhe dieser festzustellen ist und ob die bestandskräftige Feststellung insoweit noch geändert werden kann.
a) Aufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 (heute Satz 6) und Satz 3 (heute Satz 7) i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch-)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt (vgl. Schmidt/Wacker, EStG , 26. Aufl., § 16 Rz 212).
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist --ebenso wie sonst im Einkommensteuerrecht-- auch bei der Abgrenzung, ob Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG ) bei der Ermittlung des laufenden Gewinns zu berücksichtigen oder Veräußerungs- bzw. Aufgabekosten i.S. von § 16 EStG sind, auf den Veranlassungszusammenhang abzustellen (BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111 , BStBl II 2000, 458 , und vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108 , BStBl II 2005, 559 ). Aufgabekosten sind entsprechend § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG somit alle Aufwendungen (Betriebsausgaben), die durch die Betriebsaufgabe veranlasst sind (Schmidt/Wacker, aaO., § 16 Rz 305; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 487).
Ein solcher Veranlassungszusammenhang ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit der Betriebsaufgabe zusammenhängen und subjektiv der Betriebsaufgabe zu dienen bestimmt sind (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 21. November 1983 GrS 2/82, BFHE 140, 50 , BStBl II 1984, 160 , unter C.I.2.a aa der Gründe, und vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563 , BStBl II 1990, 160 ). Die Aufwendungen müssen demnach in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe stehen. Maßgebend dafür, ob ein derartiger (Veranlassungs-)Zusammenhang besteht, ist zum einen die (wertende) Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290 , BStBl II 1990, 817 , unter C.II.2. der Gründe).
Die Beantwortung der Frage, ob Aufwendungen durch eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit (hier: die Betriebsaufgabe) veranlasst sind, ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH im Wesentlichen eine Frage der Feststellung und der Würdigung des Sachverhalts, die in erster Linie dem FG obliegt und in der Regel für den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend ist, es sei denn, dass vom Revisionsgericht zu berücksichtigende Verfahrensverstöße bei der Feststellung des Sachverhalts vorgekommen sind oder die Würdigung einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 1969 IV R 187/68, BFHE 96, 24, BStBl II 1969, 522; vom 1. April 1971 IV R 195/69, BFHE 102, 85 , BStBl II 1971, 522 ; vom 25. Oktober 1985 III R 173/80, BFH/NV 1986, 281; vom 26. Januar 2005 VI R 71/03, BFHE 208, 572 , BStBl II 2005, 349 , und vom 22. Juni 2006 VI R 61/02, BFHE 213, 566 , BStBl II 2006, 782 ). Die Gesamtwürdigung des FG erzeugt darüber hinaus dann keine Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 FGO , wenn das FG die maßgeblichen Umstände nicht vollständig in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005 VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728 , unter II.2. der Gründe).
aa) Das FG konnte sich davon überzeugen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ), dass Y zur Fortführung des Betriebs der KG durch die vom Kläger erworbene GmbH und damit auch zum Erwerb der im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter der KG darauf angewiesen war, dass die E-AG weiterhin den Wechselkredit zur Verfügung stellte. Hierzu war die E-AG nach den tatsächlichen, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG indessen nur bereit, wenn sich die Kläger für die Verbindlichkeiten der GmbH verbürgten. So ist in der Vereinbarung zwischen der E-AG und der GmbH zur Durchführung des Abrechnungs- und Zahlungsverkehrs die Übernahme der Bürgschaft durch die Kläger zur Absicherung der E-AG ausdrücklich vorgesehen.
cc) Der Veranlassungszusammenhang wurde nicht dadurch gelöst, dass die Kläger im Jahr 1995 gegenüber der L-AG (erneut) eine Bürgschaft für die Verbindlichkeiten der GmbH aus den Wechselkrediten übernahmen, die an die Stelle der zugunsten der E-AG eingegangenen Bürgschaft trat. Zwar handelte es sich zivilrechtlich insoweit um eine neue Verpflichtung der Kläger. Dies steht der Fortwirkung des einmal begründeten Veranlassungszusammenhangs aber nicht entgegen. Denn es ist anerkannt, dass auch eine neu begründete Verbindlichkeit betrieblich veranlasst sein kann, wenn und soweit sie eine Betriebsschuld ersetzt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290 , BStBl II 1990, 817 , unter C.II.3.d der Gründe, m.w.N.).
Aus den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 19. Juli 1993 GrS 2/92 (BFHE 172, 66 , BStBl II 1993, 897 ) und GrS 1/92 (BFHE 172, 80 , BStBl II 1993, 894 ) ergibt sich, dass nachträgliche Minderungen oder Erhöhungen der Veräußerungskosten zum Zeitpunkt der Veräußerung berücksichtigt werden müssen. Diese Ereignisse wirken gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Veräußerungszeitpunkt zurück.
Die vom Großen Senat des BFH in den beiden genannten Entscheidungen entwickelten Rechtsgrundsätze sind auf die Besteuerung des Gewinns aus der Aufgabe eines Betriebs (§ 16 Abs. 3 EStG ) --wie sie im Streitfall vorliegt-- ebenfalls anzuwenden (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BFHE 174, 140, BStBl II 1994, 564 , und vom 8. Oktober 1997 XI R 20/97, BFH/NV 1998, 701 ). Hiernach ist eine nachträgliche Veränderung der Aufgabekosten zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen. Das gilt auch für den Fall, dass ein (Mit-)Unternehmer später aus einer von ihm aus Anlass der Betriebsaufgabe bestellten Bürgschaft in Anspruch genommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 36/95, BFH/NV 1997, 216; Schmidt/Wacker, aaO., § 16 Rz 362). Die entsprechende Steuerfestsetzung bzw. gesonderte Feststellung ist dann gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.
Dem steht --anders als das FA meint-- nicht entgegen, dass die verbürgten Verbindlichkeiten und die Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme erst nach der Betriebsaufgabe entstanden sind. Da die Aufgabekosten nur durch den sachlichen (Veranlassungs-)Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe, nicht aber durch eine zeitliche Zuordnung bestimmt werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47 , BStBl II 1994, 287 ), sind sämtliche Aufgabekosten ohne Rücksicht auf ihre zeitliche Entstehung bei der Ermittlung des Aufgabegewinns im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe abzusetzen. Ohne Bedeutung ist insoweit ferner, dass die Bürgschaft nicht für Schulden der "aufgegebenen Gesellschaft" eingegangen wurde, sofern --wie im Streitfall-- ein Veranlassungszusammenhang zwischen der Übernahme der Bürgschaft und der Betriebsaufgabe vorliegt.
Zwar hatte der VIII. Senat des BFH in dem Urteil vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83 (BFHE 156, 103 , BStBl II 1989, 563 ) die Auffassung vertreten, eine nachträgliche Minderung von Aufwendungen, die bei der Gewinnermittlung nach § 16 Abs. 2 EStG als Veräußerungskosten zu behandeln sind, sei erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Minderung eingetreten ist. Für eine nachträgliche Erhöhung der Aufgabekosten kann insoweit nichts anderes gelten.
Das BFH-Urteil in BFHE 156, 103 , BStBl II 1989, 563 ist indessen durch die Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66 , BStBl II 1993, 897 und in BFHE 172, 80 , BStBl II 1993, 894 überholt. Im Übrigen ist dem oben bereits genannten Urteil des VIII. Senats des BFH in BFH/NV 1997, 216 zu entnehmen, dass der VIII. Senat nunmehr ebenfalls die Auffassung vertritt, dass die Minderung des Aufgabegewinns durch die spätere Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zurückwirkt (s. dort unter 3.b bb der Gründe).
Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 15.02.2005 - Vorinstanzaktenzeichen 3 K 6050/01
Zitieren: BFH - Urteil vom 06.03.2008 (IV R 72/05) - DRsp Nr. 2008/12192