Source: https://www.studiocerbone.com/corte-costituzionale-sentenza-03-ottobre-2019-n-218-illegittimita-costituzionale-dellart-23-comma-6-del-decreto-legislativo-5-dicembre-2005-n-252-disciplina-delle-forme-pensionist/
Timestamp: 2020-07-03 13:43:05+00:00
Document Index: 3435770

Matched Legal Cases: ['art. 23', 'art. 52', 'art. 23', 'art. 52', 'art. 1', 'art. 23', 'art. 52', 'art. 1', 'art. 23', 'art. 1', 'sentenza ', 'art. 3', 'sentenza ', 'art. 23', 'art. 52', 'art. 1', 'art. 117', 'art. 21', 'art. 14', 'art. 1', 'art. 23', 'art. 23', 'art. 3', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 9', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 52', 'art. 14', 'art. 53', 'art. 1']

CORTE COSTITUZIONALE - Sentenza 03 ottobre 2019, n. 218 - Illegittimità costituzionale dell’art. 23, comma 6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme pensionistiche complementari), nella parte in cui prevede che il riscatto della posizione individuale sia assoggettato a imposta ai sensi dell’art. 52, comma 1, lettera d-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 - Studio Cerbone
Sei qui: Home » CORTE COSTITUZIONALE – Sentenza 03 ottobre 2019, n. 218 – Illegittimità costituzionale dell’art. 23, comma 6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme pensionistiche complementari), nella parte in cui prevede che il riscatto della posizione individuale sia assoggettato a imposta ai sensi dell’art. 52, comma 1, lettera d-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917
CORTE COSTITUZIONALE – Sentenza 03 ottobre 2019, n. 218
Previdenza complementare – Dipendenti delle pubbliche amministrazioni – Norma di rinvio alla previgente normativa sino all’emanazione del decreto legislativo di attuazione dell’art. 1, comma 2, lett. p), della legge 23 agosto 2004, n. 243 – Trattamento fiscale del riscatto volontario della posizione individuale dal fondo di previdenza complementare
1.- Con ordinanza dell’11 ottobre 2017 (r. o. n. 1 del 2019), la Commissione tributaria provinciale di Vicenza ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 23, comma 6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme pensionistiche complementari), in relazione all’art. 52, comma 1, lettera d-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione.
2.- Quanto alla non manifesta infondatezza, l’ordinanza ricorda che il fondo al quale la ricorrente aveva aderito, costituito a seguito della riforma pensionistica contenuta nella legge 8 agosto 1995, n. 335 (Riforma del sistema pensionistico obbligatorio e complementare), è destinato ai lavoratori del comparto scuola, sia con contratto a tempo indeterminato che determinato, che vi aderiscono volontariamente.
3.- Con atto depositato il 19 febbraio 2019 è intervenuto il Presidente del Consiglio dei ministri, rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, chiedendo che le questioni siano dichiarate inammissibili o comunque manifestamente infondate.
3.1.- L’Avvocatura generale eccepisce la inammissibilità delle questioni, «per non avere investito la normativa rilevante, con particolare riferimento all’art. 1 della legge delega n. 243/2004, in forza della quale è stato emanato il D.Lgs. 252/2005». Richiamando il principio direttivo contenuto nella lettera p) del comma 2 di tale articolo, ritiene evidente che l’art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, sospettato di incostituzionalità, trovi in esso il suo fondamento.
3.2.- A sostegno della manifesta infondatezza della questione, l’Avvocatura premette che le prestazioni di previdenza complementare costituiscono reddito da lavoro dipendente o da pensione e che, sia il d.lgs. n. 124 del 1993, sia il decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47 (Riforma della disciplina fiscale della previdenza complementare, a norma dell’articolo 3 della l. 13 maggio 1999, n. 133), avevano delineato «un trattamento fiscale delle anzidette prestazioni omogeneo per i lavoratori privati e pubblici analogo a quello dettato dal TUIR per tali redditi».
4.1.- Anche a seguito dell’entrata in vigore di tale disposizione, tuttavia, non potrebbe «considerarsi cessata la materia del contendere del presente procedimento»: ad avviso della parte lo ius superveniens «non [avrebbe] avuto carattere satisfattivo dei rilievi sollevati dal giudice a quo» e, inoltre, vi sarebbe stata «applicazione medio tempore della disposizione originariamente censurata». Considerando che quest’ultima avrebbe «già conosciuto effettiva applicazione al momento in cui è entrata in vigore la disciplina sopravvenuta», si prospetta l’estensione del «giudizio incidentale di legittimità costituzionale» al comma 156 dell’art. 1 della l. n. 205 del 2017; nonostante lo ius superveniens, i lavoratori dipendenti delle amministrazioni pubbliche continuerebbero a subire una illegittima discriminazione, risultante dai diversi regimi, di cui si esplicitano i contenuti.
4.2.- Il regime impositivo previgente al d.lgs. n. 252 del 2005, applicabile alle prestazioni erogate a dipendenti di pubbliche amministrazioni per la quota riferibile al montante accumulato dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2017, risulterebbe in contrasto con i parametri evocati dal rimettente. A sostegno di tale tesi si richiamano le affermazioni contenute nella sentenza n. 10 del 2015 sul principio della capacità contributiva, da interpretare come specificazione settoriale del più ampio principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., e nella sentenza n. 83 del 2015, sul limite della manifesta irragionevolezza applicabile anche in materia tributaria al principio della discrezionalità e dell’insindacabilità delle opzioni legislative.
5.- In prossimità dell’udienza è pervenuta una memoria della parte privata, che replica all’atto di intervento del Presidente del Consiglio dei ministri.
1.- Con ordinanza dell’11 ottobre 2017 (r. o. n. 1 del 2019), la Commissione tributaria provinciale di Vicenza ha sollevato questioni di legittimità costituzionale dell’art. 23, comma 6, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (Disciplina delle forme pensionistiche complementari), in relazione all’art. 52, comma 1, lettera d-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi), secondo i quali sulle somme percepite dai dipendenti delle pubbliche amministrazioni a titolo di riscatto della posizione individuale maturata presso una forma di previdenza complementare collettiva si applica il regime fiscale previgente al d.lgs. n. 252 del 2005, invece del regime fiscale più favorevole introdotto da detto d.lgs. n. 252 del 2005 per la stessa prestazione erogata dalle forme pensionistiche complementari collettive ai dipendenti privati. Il rimettente ritiene che nel d.lgs. n. 252 del 2005 la carenza di una disciplina generale di armonizzazione con il settore pubblico conduca a escludere l’applicazione del regime fiscale più favorevole, introdotto dallo stesso decreto legislativo per il rapporto di lavoro privato, al rapporto di lavoro pubblico contrattualizzato: la duplicità dei sistemi impositivi e la disparità di trattamento conseguenti sarebbero, perciò, in contrasto con gli artt. 3 e 53 della Costituzione.
2.- Deve preliminarmente rilevarsi che non incide nel presente giudizio lo ius superveniens dell’art. 1, comma 156, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020). Tale disposizione ha previsto che «[a] decorrere dal 1° gennaio 2018, ai dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, si applicano le disposizioni concernenti la deducibilità dei premi e contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252. Per i dipendenti delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, che, alla data di entrata in vigore della presente legge, risultano iscritti a forme pensionistiche complementari, le disposizioni concernenti la deducibilità dei contributi versati e il regime di tassazione delle prestazioni di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, sono applicabili a decorrere dal 1° gennaio 2018. Per i medesimi soggetti, relativamente ai montanti delle prestazioni accumulate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti».
3.- Va, in primo luogo, rilevata la inammissibilità delle deduzioni svolte dalla parte costituita, ricorrente nel giudizio a quo, volte ad estendere il thema decidendum – quale definito nell’ordinanza di rimessione – «anche con riferimento al principio di non discriminazione di cui all’art. 117, primo comma, della Costituzione, in relazione all’art. 21 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea proclamata a Nizza il 7 dicembre 2000 e adattata a Strasburgo il 12 dicembre 2007, e in relazione all’art. 14 della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950, ratificata dall’Italia con legge 4 agosto 1955, n. 848».
4.- L’Avvocatura generale ha formulato due eccezioni di inammissibilità delle questioni.
4.1.- Con la prima, ha sostenuto che il giudice rimettente avrebbe dovuto censurare l’art. 1, comma 2, lettera p), della legge n. 243 del 2004, poiché il principio di delega da questo espresso costituirebbe il fondamento dell’art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, disposizione sospettata di incostituzionalità.
4.1.1.- L’eccezione non è fondata.
4.2.- Con la seconda eccezione l’Avvocatura ha rilevato che l’ordinanza, pur chiedendo la dichiarazione di incostituzionalità dell’art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005, non avrebbe richiamato, neppure in estrema sintesi, l’intera disciplina dettata dal decreto stesso in tema di trattamento fiscale delle prestazioni di previdenza complementare erogate ai lavoratori privati, essendosi invece limitata a citare solo quella concernente la prestazione oggetto del giudizio (il cosiddetto riscatto volontario).
5.- Le questioni sono fondate in relazione all’art. 3 Cost.
5.1.- Tanto dimostra la ricostruzione dell’evoluzione normativa.
Le forme di previdenza per l’erogazione di trattamenti pensionistici complementari del sistema obbligatorio, infatti, sono finalizzate ad assicurare più elevati livelli di copertura previdenziale, come enunciano sia l’art. 1 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 (Disciplina delle forme pensionistiche complementari, a norma dell’articolo 3, comma 1, lettera v, della legge 23 ottobre 1992, n. 421) – decreto con cui il legislatore ha per la prima volta disciplinato in maniera organica la previdenza complementare nel nostro ordinamento -, sia l’art. 1 del d.lgs. n. 252 del 2005, che oggi regola la medesima materia.
5.2.- Il finanziamento della previdenza complementare dei dipendenti pubblici – con la costituzione dei primi fondi pensione negoziali per tali lavoratori – è divenuto concretamente operativo solo a distanza di tempo dall’approvazione del d.lgs. n. 124 del 1993. Furono inizialmente di ostacolo l’assenza nel settore pubblico dell’istituto del trattamento di fine rapporto (TFR) e la inidoneità delle indennità di fine rapporto variamente denominate, proprie di tale settore, a realizzare la funzione tipica di finanziamento delle forme pensionistiche complementari.
5.3.- Sulla base della disciplina sopra ripercorsa, il finanziamento delle forme pensionistiche complementari negoziali per i lavoratori sia privati sia pubblici si realizza, dunque, mediante contribuzioni a carico sia del lavoratore sia del datore di lavoro e mediante il conferimento del TFR maturando che, insieme, formano la posizione individuale dell’aderente.
5.4.- Va precisato che, per i dipendenti pubblici, il TFR non viene periodicamente trasferito al fondo, ma entra nella disponibilità dello stesso al termine del rapporto di lavoro dell’aderente, incrementato secondo il tasso di rendimento descritto.
5.5.- Per quanto attiene specificamente all’istituto del riscatto, il d.lgs. n. 124 del 1993 dispone all’art. 10, comma 1, che «[o]ve vengano meno i requisiti di partecipazione alla forma pensionistica complementare, lo statuto del fondo pensione deve consentire le seguenti opzioni stabilendone misure, modalità e termini di esercizio: a) il trasferimento presso altro fondo pensione complementare, cui il lavoratore acceda in relazione alla nuova attività; b) il trasferimento ad uno dei fondi di cui all’art. 9 [ossia i fondi pensione aperti]; c) il riscatto della posizione individuale». Il comma 3-ter prevede che, in caso di morte del lavoratore iscritto al fondo pensione prima del pensionamento per vecchiaia, la posizione individuale dello stesso «è riscattata dal coniuge ovvero dai figli ovvero, se già viventi a carico dell’iscritto, dai genitori. In mancanza di tali soggetti o di diverse disposizioni del lavoratore iscritto al fondo la posizione resta acquisita al fondo pensione».
5.6.- Il trattamento tributario di tale provento, inizialmente disciplinato in modo uniforme – come peraltro rileva la stessa difesa erariale – per i dipendenti pubblici e privati dal testo unico delle imposte sui redditi, risponde ad alcuni principi con cui il legislatore ha informato la materia: la deducibilità dal reddito imponibile dei contributi destinati alla previdenza complementare, entro un determinato importo; la esclusione del TFR trasferito alle forme di previdenza complementare dal reddito da lavoro dipendente imponibile dell’anno in cui è maturato; la tassazione dei rendimenti della gestione finanziaria del fondo pensione direttamente in capo a questo, con conseguente esenzione di tale componente reddituale dall’imponibile della prestazione erogata all’aderente.
7.- La ricostruzione del quadro normativo evidenzia, infatti, che non sono individuabili elementi che giustifichino ragionevolmente una disomogeneità del trattamento fiscale agevolativo. Tale conclusione trova, peraltro, conferma nella stessa evoluzione legislativa che ha sempre mantenuto equiparate le due posizioni, salva l’eccezione – concretizzatasi nella normativa del d.lgs. n. 252 del 2005 – derivante dalla parentesi dovuta alla mancata attuazione di una parte della legge delega n. 243 del 2004. È inoltre significativo che lo stesso legislatore, con l’art. 1, comma 156, della legge n. 205 del 2017, abbia successivamente provveduto – pur con l’eccezione dei montanti delle prestazioni accumulate fino al 1° gennaio 2018 – a ristabilire una situazione di omogeneità di trattamento.
8.- A un diverso esito non possono condurre le argomentazioni dell’Avvocatura generale.
8.1.- Sotto un primo profilo, non sono conferenti il richiamo alla stabilità del rapporto di lavoro pubblico e al maggiore importo dei trattamenti pensionistici obbligatori percepiti dai dipendenti pubblici; e ciò in disparte l’assenza di un’adeguata dimostrazione di questa specifica affermazione.
8.2.- Sotto un secondo profilo, ad avviso dell’Avvocatura la non irragionevolezza della scelta del legislatore delegato deriverebbe dalle vicende che hanno portato alla progressiva estensione al settore pubblico del TFR, partendo dalla diversa disciplina ed entità del trattamento di fine servizio (TFS), e dalla differente modalità di accantonamento del TFR stesso.
9.- Per le esposte considerazioni, la disposizione censurata deve essere dichiarata costituzionalmente illegittima per violazione dell’art. 3 Cost. nella parte in cui assoggetta ad imposta il riscatto della posizione individuale ai sensi dell’art. 52, comma 1, lettera d-ter), del d.P.R. n. 917 del 1986, anziché ai sensi dell’art. 14, commi 4 e 5, del d.lgs. n. 252 del 2005. Risulta pertanto assorbita la censura relativa all’art. 53 Cost.
COVIP - Delibera 13 marzo 2019 - Determinazione della misura, dei termini e delle modalità di versamento del contributo dovuto alla COVIP da parte delle forme pensionistiche complementari nell’anno 2019, ai sensi dell’art. 1, comma 65, della legge 23…