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Timestamp: 2019-04-20 22:20:19
Document Index: 116013994

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 4', '§ 180', '§ 18', '§ 15', '§ 2', '§ 15', '§ 126', '§ 15', '§ 18', '§ 21', '§ 709', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 48', '§ 60', '§ 67', '§ 65', '§ 133', '§ 39', '§ 15', '§ 15', '§ 18', '§ 21', '§ 15', '§ 15']

BFH v. 28.06.2006 - XI R 31/05 - NWB Datenbank
BFH v. 28.06.2006 - XI R 31/05
BFH v. 28.06.2006 - XI R 31/05 BStBl 2007 II S. 378
Keine Abfärbewirkung der gewerblichen Einkünfte im Sonderbereich eines Gesellschafters auf die freiberuflichen Einkünfte der Gesellschaft
Gesetze: EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1
Instanzenzug: FG Düsseldorf vom 7. Juli 2005 11 K 3457/02 G ,F (EFG 2005, 1858) BFH XI R 31/05 (Verfahrensverlauf), BFH - XI R 31/05, Verfahrensverlauf , BFH - XI R 31/05, Verfahrensverlauf
Die Praxisräume der Klägerin befinden sich auf dem Grundstück X-Straße. Das Grundstück stand in den Streitjahren 1994 bis 1998 im Alleineigentum des Ehemanns, des Gesellschafters A (Kläger und Revisionskläger zu 2. —Kläger—).
Die GmbH nutzte die Räume aufgrund eines Mietvertrages mit der Klägerin vom 15. März 1984 . Es war eine Fläche von 50 qm zum Preis von 7 DM pro qm zuzüglich einer Nebenkostenpauschale von 150 DM vermietet worden. Die Mietzahlungen von jährlich 12 600 DM wurden als Betriebseinnahmen der Klägerin erfasst.
Seit dem Jahr 1994 besteht zwischen der Klägerin und Herrn D eine Praxisgemeinschaft, der sich ab dem Jahr 1998 Herr C anschloss. Die Praxisgemeinschaft dient der gemeinsamen Nutzung der Sach- und Personalmittel sowie der Räumlichkeiten. Die Klägerin und die übrigen Ärzte üben ihren Beruf aber unter eigenem Namen aus und liquidieren selbst für die zahnärztliche Tätigkeit. Die Praxisgemeinschaft reichte eine Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein. Für die Praxisgemeinschaft wurden einheitliche und gesonderte Feststellungen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durchgeführt.
Das Grundstück X-Straße sei in vollem Umfang notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der Klägerin. Auch wenn wegen fehlender Anlageverzeichnisse nicht ersichtlich sei, ob die Aktivierung durch die Betriebsprüfung fortgeführt worden sei, ergebe sich aus der Erfassung der Mieteinnahmen im Rahmen der Gewinnermittlung, dass keine Entnahme getätigt worden sei. Deshalb wäre auf jeden Fall zulässigerweise gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen beibehalten worden. Die Mietzahlungen der GmbH seien deshalb Sonderbetriebseinnahmen des Klägers. Da bisher keine Beträge der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt worden seien, sei der Gewinn im Bereich des Sonderbetriebsvermögens insoweit zu mindern (AfA pro Jahr: 7 201 DM).
Durch die Vermietung der als Dentallabor genutzten Räume sei zwischen dem Kläger und der GmbH eine Betriebsaufspaltung begründet worden. Die vom Kläger gehaltenen GmbH-Anteile seien notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin. Die Gewinnausschüttungen der GmbH seien als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers zu erfassen (119 706,23 DM in 1994; jeweils 74 285,71 DM in 1995 und 1998).
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) stellte unter dem Datum des 8. August 2001 die gewerblichen Einkünfte der Klägerin erstmalig einheitlich und gesondert fest. Es stellte den Gesamtgewinn der Klägerin fest und unterteilte diesen in laufende Einkünfte, die nach der Quote von 50 v.H. verteilt wurden, sowie in „Übrige Sonderbetriebseinnahmen”. Als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers erfasste es die Mietzahlungen der GmbH und die offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH; davon zog es die AfA in Höhe von 7 021 DM ab. Dies führte zu folgenden Feststellungen:
979 500,00
552 320,50
427 197,50
535 376,00
317 134,00
218 241,00
130 068,50
105 638,50
540 368,00
280 947,00
259 421,00
635 797,00
364 597,00
Die Klage wegen der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wurde von der Gesellschafterin B und dem Kläger „als Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis” erhoben. Während das FA in der Klageerwiderung den Kläger als den „klageführenden Ehemann” bezeichnete, war der Erwiderungsschriftsatz der Klägerin vom 21. Oktober 2002 mit „Klage der Gemeinschaftspraxis ..., vertreten durch ihre Gesellschafter ...” überschrieben. In der Klageschrift war der Antrag gestellt worden, die Einkünfte in der für die Gemeinschaftspraxis festgestellten Höhe also solche aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) und nicht als solche aus Gewerbebetrieb festzustellen. Es wurde geltend gemacht, die Mieteinnahmen, Abschreibungen und die Ausschüttungen der GmbH seien im Rahmen der Einzelfirma des Klägers zu berücksichtigen und nicht in den angefochtenen Feststellungsbescheiden zu erfassen. Mit ihrer Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide beantragte die Klägerin deren ersatzlose Aufhebung.
Das FG gab der Klage durch Gerichtsbescheid vom 18. Mai 2005 antragsgemäß statt. Das FA beantragte rechtzeitig mündliche Verhandlung und rügte eine unzulässige Klageänderung.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG—) und von Verfahrensrecht. Es macht geltend:
Es liege eine unzulässige Klageänderung vor. Die Klägerin habe ihren ursprünglichen Klageantrag im Schriftsatz vom 26. Juni 2002 , die angefochtenen Feststellungsbescheide derart zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in einer bestimmten Höhe festgestellt würden, im Schriftsatz vom 6. Mai 2005 dahin geändert, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus Vermietung und Verpachtung festzustellen seien. Da der ursprüngliche Klageantrag eindeutig gewesen sei, handele es sich nicht um eine Präzisierung, sondern um eine Änderung des ursprünglichen Antrags. Dies sei nach Ablauf der Klagefrist unzulässig.
Die im Sonderbetriebsvermögen des Klägers einzuordnende Betriebsaufspaltung mit der GmbH habe zur Folge, dass die Einkünfte aus der freiberuflichen Betätigung der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln seien. Nach dem BFH-Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96 (BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, Verfassungsbeschwerde nicht angenommen) komme es zur Abfärbewirkung auch dann, wenn sich bei einer Betriebsaufspaltung die überlassenen Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen befänden. Auch die Ausschüttungen der GmbH an den Kläger seien in die Berechnung der Erträge aus gewerblicher Tätigkeit einzubeziehen. Denn die Beteiligung an der GmbH gehöre zu seinem Sonderbetriebsvermögen, da zwischen der Klägerin und der GmbH eine enge wirtschaftliche Verflechtung bestanden habe (vgl. BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96 , BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383).
Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Auffassung des FG, die Klägerin habe keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), sondern solche aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) und Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielt, ist nicht zu beanstanden. Soweit das FG die anteilig auf den Kläger entfallenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert hat, ist das Urteil rechtskräftig geworden, da es insoweit nicht mit der Revision angefochten worden ist.
1. Das FG hat die Klageschrift dahin ausgelegt, dass die Klage auch wegen der einheitlichen und gesonderten Feststellung nur von der Klägerin, der GbR, erhoben worden ist. Der Senat, der die Auslegung der Klageschrift ohne Bindungen an die Feststellungen des FG selbst vornehmen kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 34/00 , BFH/NV 2002, 185), ist der Auffassung, dass außerdem auch der Kläger die Klage wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im eigenen Namen erhoben hat.
Die Klage ist nach dem Wortlaut der Klageschrift von den Gesellschaftern A und B „als Gesellschafter der Gemeinschaftspraxis” erhoben worden. Diese Formulierung ist einer Auslegung zugänglich. Sie kann als Klageerhebung in der Eigenschaft als Vertreter der Gesellschaft (§ 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO), als Klageerhebung im eigenen Namen (§ 48 Abs. 1 Nr. 4 oder 5 FGO) oder als Klageerhebung in beiden Eigenschaften zu verstehen sein. Im Streitfall hat das FG die Klageschrift zu Recht als Klage der Personengesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ausgelegt. Da aber neben der Höhe der Einkünfte der GbR und deren Qualifizierung auch die Fragen, ob der GmbH-Anteil zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehört und ob die Ausschüttungen der GmbH deshalb als dessen Sonderbetriebseinnahmen angesehen werden müssen, Streitgegenstand sind, war der Kläger nicht nur als Vertreter der GbR, sondern gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch im eigenen Namen klagebefugt. Dies spricht mangels irgendwelcher Anhaltspunkte für das Gegenteil für die Annahme, dass der —anderenfalls gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladende— Gesellschafter A die Klage insoweit auch im eigenen Namen erhoben hat.
2. Das finanzgerichtliche Urteil ist entgegen der Rüge des FA nicht fehlerhaft, soweit das FG sachlich über diejenigen Klageanträge entschieden hat, die die Kläger auf Anregung des FG hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide gestellt haben. Wie das FA zutreffend ausgeführt hat, kann ein Gewinnfeststellungsbescheid mehrere selbständige Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Einzelne Feststellungen sind insoweit gesondert anfechtbar, als sie eine rechtlich selbständige Würdigung beinhalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00 , BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, m.w.N.). Zu den Feststellungen, die selbständig in Bestandskraft erwachsen können, gehören beispielsweise die Qualifikation der Einkünfte, die Existenz einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns, eines Veräußerungsgewinns oder eines Sondergewinns (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Mai 1999 IV B 71/98 , BFH/NV 1999, 1449; BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82 , BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544). Soweit die Änderung einer gesondert festgestellten und mit der Klage angefochtenen Besteuerungsgrundlage Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat, erstreckt sich die Anfechtung des Feststellungsbescheids auch auf materiell-rechtlich hiervon ebenfalls betroffene Besteuerungsgrundlagen; insoweit wird der Feststellungsbescheid nicht teilweise bestandskräftig (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99 , BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89).
Im Streitfall hat das FG zu Recht sachlich über die auf seine Anregung gestellten Klageanträge entschieden und insoweit keine unzulässige Klageänderung (§ 67 FGO) oder teilweise Bestandskraft der angefochtenen Feststellungsbescheide angenommen. Bei der Ermittlung des Gegenstandes des Klagebegehrens (§ 65 FGO) hatte das FG das gesamte Klagevorbringen und nicht nur die ausdrücklich als solche gekennzeichneten und bezifferten Anträge zu berücksichtigen. Denn als prozessuale Willenserklärung ist die Klageschrift in gleicher Weise wie Willenserklärungen im Sinne des BGB analog zu § 133 BGB auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 VIII R 55/98 , BFH/NV 2000, 196, m.w.N.). Das bedeutet, dass der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften ist.
Soweit die Kläger in der Klageschrift eine Qualifizierung der Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit erstrebt hatten, stellte das spätere Begehren, teilweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festzustellen, keine Klageänderung der Anfechtungsklage dar. Denn mit der Klage angefochten war die Feststellung gewerblicher Einkünfte durch das FA. Streitgegenstand der Klage war damit, ob das FA die Einkünfte der Klägerin zu Recht als gewerblich qualifiziert hatte. Dies hatten die Kläger von Anfang an bestritten und angefochten, so dass die Feststellung gewerblicher Einkünfte durch das FA nicht bestandskräftig geworden war.
Eine andere Beurteilung ist auch nicht aufgrund des BFH-Urteils vom 28. November 2001 X R 50/97 (BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363) gerechtfertigt. Nach dieser Entscheidung wird die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt. Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt ist mit dem des Streitfalles aber nicht vergleichbar. Denn anders als in jenem Fall hatte der Kläger im Streitfall das Grundstück nicht an die Klägerin zum Zwecke der Weitervermietung vermietet. Vielmehr hatte er es ihr unentgeltlich zur Nutzung, und zwar zunächst insgesamt für ihre eigenen unmittelbaren Zwecke, überlassen. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wurde das Dentallabor bis zum März 1984 von der Klägerin selbst betrieben und erst mit Vertrag vom 15. März 1984 an die GmbH vermietet. Dass der Kläger die Nutzungsvorteile aus dem gesamten Grundstück auch nach der Vermietung an die GmbH wie bisher der Klägerin, also der Gesellschaft, als Gesellschafterbeitrag zugute kommen lassen wollte, kann nicht als rechtsmissbräuchlich gewertet werden.
Auch unter Berücksichtigung der Grundsätze, die der BFH in dem Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00 (BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898) aufgestellt hat, ergibt sich für den Streitfall kein anderes Ergebnis. Dort war ein im Gesamthandseigentum der Gesellschafter der GbR stehendes Grundstück an einen Gesellschafter vermietet worden. Der BFH hat den Mietvertrag zwischen der GbR und dem Gesellschafter insoweit nicht anerkannt, als diesem das Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 anteilig zuzurechnen gewesen ist. In der Nutzung des „eigenen” Anteils am Gesamthandsvermögen liege die Nutzung eines „eigenen” Rechts des Gesellschafters. Die im Streitfall vorliegende Vermietung an eine GmbH, die von einem Gesellschafter der GbR beherrscht wird, ist mit der Vermietung durch eine GbR an einen ihrer Gesellschafter nicht vergleichbar.
Das finanzgerichtliche Urteil ist insoweit rechtskräftig geworden und damit im Revisionsverfahren nicht mehr überprüfbar. Denn das FA, das sämtliche Einkünfte der Klägerin als gewerblich ansieht, hat das finanzgerichtliche Urteil insoweit mangels Beschwer nicht mit der Revision angefochten. Die Kläger haben keine Revision eingelegt, so dass die Gewerblichkeit dieser Einkünfte rechtskräftig festgestellt und nicht Streitgegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens ist.
Die vom FG vorgenommene Umqualifizierung der Einkünfte auf der Gesellschafterebene hat keine Abfärbung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Folge. Danach gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft eine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt. Personengesellschaften in diesem Sinne sind auch GbR's (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97 , BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603). Nach dem Gesetzeswortlaut muss „die Gesellschaft” eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Dies ist dann der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01 , BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294). Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt. Vielmehr haben die Gesellschafter der Klägerin in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit als Zahnärzte eine selbständige Tätigkeit (§ 18 EStG) ausgeübt und einen Grundstücksteil an die GmbH vermietet (§ 21 EStG). Die Vermietung an die GmbH war nicht gewerblich, weil die Merkmale einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, einer GbR, und der GmbH, nicht erfüllt waren.
Der Senat hält es nicht für gerechtfertigt, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wortlauterweiternd auszulegen und die Abfärbung auch auf den Sachverhalt zu erstrecken, dass die anteiligen Einkünfte eines Gesellschafters aus Vermietung und Verpachtung auf der Ebene des Gesellschafters in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizieren sind. Der Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wird in der Vereinfachung der Einkünfteermittlung von Personengesellschaften und in dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens gesehen (vgl. dazu Seer/Drüen, Betriebs-Berater —BB— 2000, 2176, 2178; BFH-Urteil vom 10. November 1983 IV R 86/80 , BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152). Der Schutz oder gar die Erhöhung des Steueraufkommens ist kein anzuerkennender Grund für eine den Wortlaut einer Vorschrift ausdehnende Auslegung. Auch der Vereinfachungsgedanke erfordert es nicht, abweichend vom Wortlaut der Vorschrift die Abfärbung im Fall einer Umqualifizierung der Einkünfte eines einzelnen Gesellschafters eintreten zu lassen. Denn es müssen auf jeden Fall zunächst die Einkünfte der Gesellschaft ermittelt werden. Die Annahme einer Abfärbung würde deshalb nicht zu einer Vereinfachung bei der Einkünfteermittlung führen. Dementsprechend wird auch in der Literatur überwiegend die Auffassung vertreten, dass als gewerblich zu qualifizierende Sondervergütungen oder Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters nicht die Umqualifizierung der Einkünfte der Gesellschaft rechtfertigen (vgl. z.B. Seer/Drüen, BB 2000, 2176, 2182; Neumann, GmbH-Rundschau 1997, 621, 628; Schulze zur Wiesche, Finanz-Rundschau —FR— 1986, 198, 199, und BB 2006, 75, 76 f.; Demuth, Kölner Steuerdialog 1/2005, 14491, 14498 f.; a.A. Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 1995, 43, 44; Schoor, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 269, 271; Wendt, FR 1996, 265, 273).
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1992 XI R 36/88 , BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Voraussetzung dafür ist, dass die Beteiligung unmittelbar dem Betrieb der Personengesellschaft dient. Dies ist der Fall, wenn die Gesellschaften in der Weise miteinander verflochten sind, dass die Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87 , BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328; Anmerkung HG in Deutsches Steuerrecht 1998, 677). Die Unterhaltung von Geschäftsbeziehungen zu der Kapitalgesellschaft, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen, reicht selbst dann, wenn diese Beziehungen besonders intensiv sind, nicht aus, um die Anteile des Gesellschafters der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft als notwendiges Sonderbetriebsvermögen anzusehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721, und in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383, m.w.N.).
FG Sachsen 4.11.2014 - 8 K 1414/12
FG München 30.3.2010 - 9 K 168/08
BStBl 2007 II Seite 378
BB 2006 S. 2339 Nr. 43
BFH/NV 2006 S. 2175 Nr. 11
BStBl II 2007 S. 378 Nr. 9
DB 2006 S. 2319 Nr. 43
DStR 2006 S. 1934 Nr. 43
DStZ 2006 S. 751 Nr. 22
FR 2007 S. 79 Nr. 2
GmbH-StB 2006 S. 320 Nr. 11
GmbHR 2006 S. 1213 Nr. 22
HFR 2006 S. 1214 Nr. 12
NJW 2007 S. 461 Nr. 7
NWB-Eilnachricht Nr. 35/2008 S. 3290
NWB-Eilnachricht Nr. 42/2006 S. 3522
StBW 2006 S. 3 Nr. 22
StuB-Bilanzreport Nr. 20/2006 S. 803
WPg 2007 S. 445 Nr. 11
SAAAC-17067
Naumann, Investitionszulage für Gebäude auf fremdem Grund und Boden, KSR 1/2007 S. 6
Engers, Anwendungsbereich der Abfärberegelung, KSR 1/2007 S. 4
H 4.2 (2) EStH
EStR 2008 R 4.2 (2)
EStR 2008 R 15.8 (5)
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