Source: http://kraken.slv.cz/2Afs72/2009
Timestamp: 2018-09-19 06:18:12+00:00
Document Index: 36449751

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 32', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', '§ 47', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'Soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 50', 'soud ', '§ 10', 'soud ', '§ 109', '§ 103', 'ÚS 705/06 ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 16', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 47', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 110', '§ 60', 'soud ']

2Afs72/2009
2 Afs 72/2009-97
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Vojtìcha ©imíèka a soudcù JUDr. Milu¹e Do¹kové a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: Ing. J. P., zastoupeného advokátem Mgr. Martinem Petøíkem, se sídlem Svobodova 11, Praha 2, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství pro hlavní mìsto Prahu, se sídlem ©tìpánská 28, Praha 1, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 5. 2. 2009, è. j. 10 Ca 189/2007-47,
I. Pøedmìt øízení [1] ®alobce (dále jen stì¾ovatel ) vèas podanou kasaèní stí¾ností brojí proti shora oznaèenému rozsudku Mìstského soudu v Praze. Tímto rozsudkem mìstský soud zamítl stì¾ovatelovu ¾alobu proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hlavní mìsto Prahu (dále jen ¾alovaný ) ze dne 14. 3. 2007, è. j. 4333/07-1100-101163, kterým byl ke stì¾ovatelovì odvolání zmìnìn dodateèný platební výmìr Finanèního úøadu pro Prahu 4 (dále té¾ správce danì ) ze dne 20. 5. 2002, è. j. 152903/02/004912/7696, a to tak, ¾e mu byla vymìøena daò z pøíjmù fyzických osob za rok 1998 ve vý¹i 1 545 596 Kè.
II. Obsah kasaèní stí¾nosti [2] Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky mìstským soudem a dal¹í vady, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí ve vìci. [3] Stì¾ovatel poukazuje na podobnost svého pøípadu s pøípadem øe¹eným v nálezu Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06, v nìm¾ Ústavní soud konstatoval protiústavnost postupu obdobného tomu, jen¾ byl pro stanovení daòové povinnosti pou¾it vùèi stì¾ovateli. Tato protiústavnost spoèívala v tom, ¾e daòový subjekt byl pod hrozbou pou¾ití ji¾ jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomùcek nucen pøedávat správci danì dal¹í doklady týkající se jeho ekonomické èinnosti. [4] Stì¾ovatel nesouhlasí s tím, ¾e mu jako výdaj na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù dle ustanovení § 24 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, nebyly uznány náklady ve vý¹i 4 583 000 Kè pøedstavující úroky z pùjèky ve vý¹i 30 000 000 Kè, realizované s podnikatelským zámìrem koupì pohledávky za státním podnikem Státní léèebné láznì Tøeboò. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e rozhodující pro uznání výdajù jako výdajù daòovì uznatelných je to, zda splòují definici podle § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Nelze proto tvrdit, ¾e takovým výdajem nemohou být rezervy neuvedené v § 24 odst. 2 písm. i) tohoto zákona, kdy¾ celý odst. 2 je uvozen spojením, ¾e za výdaje podle odst. 1 se pokládají také výdaje uvedené v odst. 2. Tudí¾ pokud nìjaký výdaj odpovídá definici odst. 1, jedná se o daòovì uznatelný výdaj. Rozhodnutí ¾alovaného i mìstského soudu vytýká odtr¾enost od reality podnikatelských vztahù, nebo» jako podnikatel si nemohl dovolit spoléhat se na vèasné splacení dluhu; pøitom kdyby nedisponoval dostateènými prostøedky v dobì splatnosti pùjèky od Agrobanky, mohl pøijít o investici v øádech stamilionù korun. [5] Dále poukazuje na to, ¾e výzva správce danì è. j. 265773/01/004931/6753 ze dne 26. 10. 2003 neobsahovala správné uvedení zákonných ustanovení a ani co do obsahu neodpovídala úmyslu správce danì, a pøesto¾e si toho byl i mìstský soud vìdom, oznaèil to za vadu, která nemìla vliv na rozhodnutí ve vìci samé. Proti tomu stì¾ovatel uvádí, ¾e právì na této výzvì bylo rozhodnutí ¾alovaného zalo¾eno, kdy¾ její vady následnì zpùsobily údajné neunesení dùkazního bøemene stì¾ovatelem a zalo¾ily tak vady celého rozhodnutí. [6] Stì¾ovatel mìstskému soudu rovnì¾ vytýká, ¾e vùbec nepochopil argumenty týkající se ustanovení § 47 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù (dále jen daòový øád ), kdy¾ od sebe neodli¹il lhùtu pro podání daòového pøiznání a zdaòovací období. Nevypoøádal se ani s námitkami, ¾e daòová kontrola nemusí být v¾dy úkonem smìøujícím k vymìøení danì, a pouze z toho, ¾e daòová kontrola probíhala, dovodil, ¾e probíhalo i daòové øízení. Stì¾ovatel ov¹em trvá na tom, ¾e tato kontrola byla vedena mimo daòové øízení, tedy nezákonnì a její výsledky nemohly být pou¾ity pro daòové øízení v rámci dokazování. Mìstský soud pak nikdy neuvedl, kdy podle nìj bylo zahájeno samotné daòové øízení, kdy¾ pouze ztoto¾nil zahájení daòové kontroly se zahájením daòového øízení samotného. Za vnitønì rozporuplné oznaèil stì¾ovatel i to, ¾e mìstský soud oznaèil za daòový úkon jak celou daòovou kontrolu, tak i její zahájení. Podle rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 30. 10. 2008, sp. zn. 31 Ca 103/2007, je ov¹em celistvým úkonem celá ukonèená daòová kontrola. K prekluzi práva daò domìøit poukazuje stì¾ovatel také na nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, který ov¹em v dobì rozhodování mìstského soudu patrnì nebyl je¹tì bì¾nì znám a nebyl znám v dobì podání ¾aloby ani stì¾ovateli, co¾ podle rozsudku zdej¹ího soudu ze dne 25. 9. 2008, sp. zn. 8 Afs 48/2006, umo¾òuje, aby byl tento argument uplatnìn zèásti novì a¾ v kasaèní stí¾nosti. K daòové prekluzi je pøitom tøeba pøihlí¾et ex offo. Daòová kontrola za období roku 1998 byla zahájena dne 31. 5. 2001 a ukonèena byla a¾ dne 16. 4. 2002. Ke dni 31. 12. 2001, kdy prekluzivní lhùta podle § 47 daòového øádu uplynula, tak nebyl uèinìn celistvý úkon, kterým by byl pøeru¹en bìh prekluzivní lhùty, nýbr¾ tento úkon byl pouze zahájen. Stì¾ovateli také nikdy nebylo sdìleno, ¾e je vùèi nìmu èinìn úkon, který mù¾e mít za následek vymìøení danì nebo její dodateèné stanovení. Daò pak byla následnì vymìøena a¾ po jejím uplynutí.
[7] Koneènì stì¾ovatel upozoròuje na to, ¾e v daòovém øízení po vydání rozsudku mìstského soudu ze dne 27. 6. 2006 nebyly pouze doplòovány èi odstraòovány vady pøedchozího øízení, ale byly èinìny i závìry pøevzaté následnì ¾alovaným pro jeho rozhodnutí, co¾ mohlo mít vliv na jeho zákonnost. ®alovaný ve svém rozhodnutí vychází i z ústního jednání konaného dne 24. 6. 2003. Tomuto jednání v¹ak nebyl podle protokolu pøítomen stì¾ovatel ani odvolací orgán, nýbr¾ pouze pracovnice správce danì, pøesto ¾alovaný pøepsal, by» ne doslova, do svého rozhodnutí skuteènosti zji¹tìné pøi tomto jednání. Ani z nového rozhodnutí ¾alovaného pak není zøejmé, ze kterých navr¾ených dùkazù vycházel a které naopak odmítl, co¾ bylo dùvodem zru¹ení jeho pøedchozího rozhodnutí. [8] Z tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek mìstského soudu zru¹en a vìc mu byla vrácena k dal¹ímu øízení. Zároveò po¾ádal o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, nebo» rozhodnutí ¾alovaného bylo vymáháno i exekucí na výplatu dùchodu, co¾ pro stì¾ovatele pøedstavuje nenahraditelnou újmu a významný zásah do kvality ¾ivota.
III. Vyjádøení ¾alovaného [9] ®alovaný ve svém vyjádøení toliko trvá na tom, ¾e pøedmìtný platební výmìr je v souladu s ustanovením § 32 odst. 12 a 13 daòového øádu.
IV. Relevantní informace plynoucí ze spisového materiálu [10] V souzené vìci Nejvy¹¹í správní soud z pøedmìtného správního spisu pøedev¹ím zjistil, ¾e stì¾ovatel podal pøiznání k dani z pøíjmù fyzických osob za kalendáøní rok 1998. V nìm uplatnil daòovou ztrátu. Ve dnech 31. 5. 2001-16. 4. 2002 u nìj byla správcem danì provedena daòová kontrola. Ve zprávì o provedené daòové kontrole je zejména uvedeno, ¾e stì¾ovatel uzavøel s Èeskou Kooperativou, dru¾stevní poji¹»ovnou, a. s., zástavní smlouvu k nemovitostem a na jejím základì mu tato poskytla pùjèku ve vý¹i 34 583 000 Kè. Úrok z ní stì¾ovatel zaúètoval do výdajù na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. K výzvì správce danì uvedl, ¾e si peníze zapùjèil na pøeklenutí problému vzniklého nedodr¾ením smlouvy s Fondem národního majetku. Vzhledem k tomu, ¾e toto tvrzení nijak neprokázal, správce danì úrok ve vý¹i 4 583 000 Kè daòovì neuznal. V tém¾e období stì¾ovatel obdr¾el na svùj podnikatelský úèet èástku 32 300 000 Kè od spoleènosti INVEST PLUS s. r. o., respektive od spoleènosti TRIA s. r. o. V námitce proti postupu správce danì k tomu stì¾ovatel uvedl, ¾e ¹lo o vrácení záloh z roku 1997 a pùjèky z roku 1998, tedy prostøedkù, které poskytl panu D. Brojil také proti tomu, ¾e tyto skuteènosti nebyly projednány s jeho daòovou poradkyní, ing. H., jak navrhoval. Tato námitka v¹ak byla správcem danì rozhodnutím ze dne 30. 5. 2002 zamítnuta. [11] Na tomto základì vydal správce danì dodateèný platební výmìr è. 1020001222 ze dne 20. 5. 2002, kterým mu namísto daòové ztráty ve vý¹i 872 121 Kè byla vymìøena daò ve vý¹i 3 885 596 Kè. [12] Proti tomuto platebnímu výmìru podal stì¾ovatel odvolání. V nìm brojil proti tomu, ¾e daòové øízení bylo ukonèeno døíve, ne¾ bylo rozhodnuto o vèas podané námitce. Navíc trval na pochybeních, která vytýkal správci danì ji¾ v námitce, a na tom, ¾e úrok z pùjèky od Èeské Kooperativy, dru¾stevní poji¹»ovny, a. s., mìl být uznán jako daòovì uznatelný výdaj. To stì¾ovatel dokládal poukazem na nìkteré dùkazy, které správce danì po¾adoval výzvou ze dne 26. 10. 2001, pøesto¾e nìkteré z nich ji¾ mìl v dobì odeslání výzvy k dispozici. Trval také na tom, ¾e dostateènì prokázal, za co obdr¾el èástku 32 300 000 Kè od spoleènosti INVEST PLUS s. r. o. Ze spisu navíc stì¾ovatel zjistil, ¾e dne 18. 7. 2001 provedl Finanèní úøad pro Prahu 10 na do¾ádání správce danì jednání, které bylo ve skuteènosti výslechem svìdka
M. D., ov¹em výslechem procesnì vadným, nebo» stì¾ovateli nebylo umo¾nìno klást svìdkovi otázky. [13] V rámci odvolacího øízení byl poté vyslechnut za pøítomnosti zástupce stì¾ovatele svìdek M. D. Ten vypovìdìl, ¾e v lednu 1998 obdr¾ela jeho spoleènost TRIA s. r. o. od stì¾ovatele bezúroènou pùjèku ve vý¹i 26 000 000 Kè na nákup cenných papírù, který se pak nerealizoval, tak¾e peníze byly poukázány pøes spoleènost INVEST PLUS s. r. o., vlastnìnou stì¾ovatelovým synem, zpìt stì¾ovateli. Po tomto jednání podal stì¾ovatel doplnìní odvolání. V nìm navrhl jako dal¹í dùkazní prostøedky úèetnictví spoleènosti TRIA s. r. o. a namítal nevìrohodnost výpovìdi svìdka D. Navrhl také výpovìï svìdkynì Trojanové, bývalé jednatelky spoleènosti INVEST PLUS s. r. o. [14] Na tìchto základech vydal ¾alovaný rozhodnutí ze dne 16. 4. 2004, è. j. FØ-2364/11/04, kterým rozhodnutí zmìnil, a to tak, ¾e mu stanovil základ danì ve vý¹i 4 160 879 Kè a daò vymìøil ve vý¹i 1 545 596 Kè. V nìm uvedl, ¾e ze zástavní smlouvy nevyplývá, ¾e by prostøedky poskytnuté stì¾ovateli Èeskou Kooperativou, dru¾stevní poji¹»ovnou, a. s., byly urèeny pro stì¾ovatelovy podnikatelské aktivity. Stì¾ovatel to ani jinak dostateènì nedolo¾il. Vyhovìl nicménì stì¾ovateli v otázce zvý¹ení základu danì o 6 300 000 Kè, tedy o rozdíl mezi èástkou, která byla stì¾ovateli vyplacena spoleèností INVEST PLUS s. r. o., a èástkou, kterou stì¾ovatel poskytl spoleènosti TRIA s. r. o. Z této èástky tak byla ¾alovaným ponechána jako zdanitelný pøíjem pouze èástka 450 000 Kè, na kterou nebyl stì¾ovatelem pøedlo¾en ¾ádný doklad. K namítaným procesním pochybením pøi provádìní svìdeckých výpovìdí ¾alovaný popøel, ¾e by nebylo stì¾ovateli umo¾nìno klást svìdkùm otázky v rámci odvolacího øízení. [15] Stì¾ovatel toto rozhodnutí napadl ¾alobou u Mìstského soudu v Praze. Ten svým rozsudkem ze dne 27. 6. 2006, sp. zn. 8 Ca 140/2004, toto rozhodnutí ¾alovaného zru¹il. Mìstský soud shledal, ¾e se ¾alovaný nevypoøádal se v¹emi dùvody uplatnìnými v odvolání, a vytkl mu, ¾e neprovedl navr¾ené dùkazy, konkrétnì úèetní doklady, které stì¾ovatel pøedlo¾il. Ve svém rozhodnutí se ¾alovaný vùbec nezmínil o dokladech pøedlo¾ených stì¾ovatelem dne 24. 6. 2003. Mìstský soud pøipomnìl, ¾e není povinností ¾alovaného provádìt navr¾ené dùkazy, jsou-li v¹ak pøedlo¾eny, musí se s jejich navr¾ením øádnì vypoøádat. [16] V reakci na tento zru¹ující rozsudek vydal ¾alovaný nové rozhodnutí ze dne 14. 3. 2007, è. j. 4333/07-1100-101163. V nìm zmìnil výrok prvostupòového rozhodnutí stejnì jako pøedtím v rozhodnutí z 16. 4. 2004. Podrobnìji ov¹em popsal prùbìh dokazování. Trval i zde na tom, ¾e stì¾ovatel nepøedlo¾il dùkazní prostøedky prokazující jeho tvrzení ohlednì podnikatelské povahy pùjèky od Èeské Kooperativy, dru¾stevní poji¹»ovny, a. s., a nedolo¾il úèel pou¾ití penì¾ních prostøedkù. Na jednání konaném dne 24. 6. 2003 nepøedlo¾il stì¾ovatel konkrétní doklady prokazující pou¾ití této pùjèky k podnikání, ale pøedlo¾il kromì penì¾ního deníku roku 1998 je¹tì ve¹keré prvotní doklady. ®alovaný tyto pøedlo¾ené dùkazy odmítl, nebo» neprokazovaly pou¾ití pøedmìtných pùjèených prostøedkù ke konkrétním podnikatelským úèelùm. Závìry ¾alovaného ostatnì nepøímo potvrdil i sám stì¾ovatel, kdy¾ uvedl, ¾e mìl tyto finanèní prostøedky k dispozici jako rezervu. ®alovaný tedy trval na svém stanovisku, ¾e stì¾ovatelem navrhované dùkazní prostøedky, které nebyly akceptovány jako dùkazy, neprokazovaly pou¾ití pøedmìtných penìz k podnikání. ®alovaný se vyjádøil také k doplnìní odvolání podanému po zru¹ujícím rozsudku. V tomto doplnìní stì¾ovatel namítal poru¹ení § 47 odst. 1 daòového øádu. Podle ¾alovaného ale stì¾ovateli vznikla povinnost podat daòové pøiznání za rok 1998 dne 30. 6. 1999, bylo ji tedy mo¾no vymìøit èi domìøit do 31. 12. 2002. ®alovaný odkázal na rozsudek zdej¹ího soudu sp. zn. 5 Afs 42/2004, podle nìj¾ je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu i zahájení daòové kontroly. Podle rozsudku sp. zn. 2 Afs 69/2004 je pak tímto úkonem daòová kontrola jako celek. Ve stì¾ovatelovì pøípadì byla daòová kontrola zahájena ji¾ dne 31. 5. 2001 a tato jeho námitka je tak nedùvodná.
[17] Stì¾ovatel toto rozhodnutí opìt napadl ¾alobou k mìstskému soudu. V ní argumentoval podobnì jako následnì v kasaèní stí¾nosti. Napadal tedy jednak nepøezkoumatelnost a jednak nezákonnost rozhodnutí ¾alovaného. Vytkl ¾alovanému, ¾e nerozli¹uje mezi úèelem a zpùsobem pou¾ití pøedmìtných pùjèených 30 000 000 Kè. Opakoval, ¾e si tyto peníze pùjèil jako rezervu pro pøeklenutí problémù a tak je také pou¾il; bezúroèná pùjèka spoleènosti TRIA s. r. o. byla hrazena z jiných prostøedkù. Pùjèka byla navíc realizována v souvislosti s podnikatelským zámìrem koupì pohledávky za státním podnikem Státní léèebné láznì Tøeboò. Stì¾ovatel pøipomnìl, ¾e nebyl nikdy vyzván k prokázání zpùsobu pou¾ití penì¾ních prostøedkù, nebo» výzva ze dne 26. 10. 2001 smìøovala toliko k vysvìtlení a dolo¾ení, k jakému úèelu byly tyto prostøedky pou¾ity. Nemìla navíc obsahové nále¾itosti výzvy podle § 31 odst. 9 daòového øádu. ®alovaný se prý také nevypoøádal s námitkou, ¾e daòová kontrola byla vedena mimo daòové øízení, nebo» o zaèátku daòového øízení nebyl stì¾ovatel vyrozumìn. Daòová kontrola tak byla vedena nezákonnì a její výsledky nemohly být pou¾ity. Stì¾ovatel také trval na tom, ¾e mu povinnost podat daòové pøiznání vznikla ji¾ v roce 1998 a skonèila tak 31. 12. 2001. Z judikatury zdej¹ího soudu pak dovodil, ¾e pokud je úkonem ve smyslu daòového øádu daòová kontrola jako celek, pak zahájení daòové kontroly takovým úkonem není, tak¾e v prekluzivní tøíleté lhùtì ¾ádný úkon smìøující k jejímu pøeru¹ení nebyl uèinìn. Stì¾ovatel také brojil proti tomu, ¾e nebyly provedeny jím navr¾ené dùkazy, tedy úèetní doklady. Vytkl také ¾alovanému, ¾e doplòoval dokazování, ale ¾e na jednání dne 24. 6. 2003 nebyl vùbec pøítomen ¾alovaný, ale jen pracovnice Finanèního úøadu pro Prahu 4 a z tohoto jednání pak ¾alovaný vycházel. Z rozhodnutí není ani poznat, které konkrétní dùkazy ¾alovaný pou¾il. Stì¾ovatel brojil i proti tomu, ¾e se marnì domáhal úèasti své daòové zástupkynì pøi projednávání rozhodných skuteèností. [18] Tuto ¾alobu zamítl mìstský soud rozsudkem ze dne 5. 2. 2009. Odmítl argumentaci nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 705/06, nebo» v nìm se Ústavní soud zabýval povinností správce danì zjistit rozhodné skuteènosti napoprvé, ov¹em zde bylo pokraèování v daòovém øízení vyvoláno zru¹ujícím rozsudkem mìstského soudu, který nutil ¾alovaného, aby v øízení pokraèoval. K nákladùm na úrok z pùjèky ve vý¹i 30 000 000 Kè mìstský soud uvedl, ¾e sám fakt, ¾e stì¾ovatel zaúètoval peníze z této pùjèky jako pøíjem v penì¾ním deníku a nepou¾il je následnì k ¾ádným investièním zámìrùm, nemù¾e sám o sobì znamenat, ¾e tyto úroky jsou daòovì uznatelným výdajem. K tvrzení, ¾e ¹lo o stì¾ovatelovu rezervu, mìstský soud uvedl, ¾e ne¹lo o ¾ádnou z podob rezervy upravených zákonem è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù. Stì¾ovatel tyto prostøedky následnì nijak nevyu¾il a nelze proto dospìt k závìru, ¾e èástka na úroky byla vynalo¾ena ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z pøíjmù. Ke stì¾ovatelovu zdùrazòování slov úèel a zpùsob pou¾ití penì¾ních prostøedkù ve výzvì ze dne 26. 10. 2001 mìstský soud pøipomnìl, ¾e z protokolù o následujících ústních jednání plyne, ¾e stì¾ovatel o obsahu výzvy nepochyboval. Souhlasil v¹ak se stì¾ovatelem v tom, ¾e obsah tìchto slov není identický, nicménì v daném pøípadì mu tento rozdíl nemohl znemo¾nit, aby unesl své dùkazní bøemeno. Soud sice uvedl, ¾e by bylo vhodnìj¹í, kdyby ve výzvì bylo uvedeno i ustanovení § 16 daòového øádu, jeho absence v¹ak nezakládá dùvod ke zru¹ení samotného rozhodnutí. Neztoto¾nil se ani s námitkou o vedení daòové kontroly mimo daòové øízení a pøipomnìl, ¾e daòová kontrola byla øádnì zahájena i ukonèena. Odmítl i námitku uplynutí prekluzivní lhùty. Stì¾ovatel toti¾ odvozoval poèátek jejího bìhu od roku 1998, v nìm¾ ji¾ mohl podat daòové pøiznání. Od této lhùty v¹ak podle soudu poèátek bìhu lhùty odvodit nelze a bylo by to i v rozporu s principem pøedvídatelnosti jejího bìhu. Tøíletá prekluzní lhùta tak zaèala podle mìstského soudu bì¾et a¾ dne 31. 12. 1999 a navíc je nepochybné, ¾e 31. 5. 2001 byla zahájena daòová kontrola, tedy úkon zpùsobilý pøeru¹it bìh této lhùty. Za nelogický oznaèil mìstský soud po¾adavek stì¾ovatele, aby bylo podrobnìji dokazováno pou¾ití pøedmìtných 30 000 000 Kè, kdy¾ stì¾ovatel sám uvádìl, ¾e je dr¾el jako rezervu, pøièem¾ není sporné jejich zaúètování do penì¾ního deníku dne 21. 1. 1998 a jejich výdaj dne 14. 12. 1998. Nebylo tak namístì provádìt dal¹í dokazování. Ke zru¹ení pùvodního rozhodnutí do¹lo proto, ¾e se ¾alovaný pùvodnì nevypoøádal s navr¾enými dùkazy, to v¹ak nyní ji¾ uèinil. Neúèast samotného ¾alovaného pøi zji¹»ování tìchto skuteèností pak byla plnì umo¾nìna ustanovením § 50 odst. 3 daòového øádu. Co se týèe zastupování stì¾ovatele Ing. Evou Hanzlíkovou, k nìmu soud shledal, ¾e jí byla udìlena toliko omezená plná moc ve smyslu § 10 odst. 3 daòového øádu. Neomezenou plnou moc udìlil stì¾ovatel a¾ dne 14. 6. 2002 Ing. Ivo ©ulcovi, do té doby bylo správné, ¾e správce danì èinil své úkony pøímo vùèi stì¾ovateli. [19] Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek Mìstského soudu v Praze v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2 a 3 s. ø. s) a dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
V. Posouzení vìci Nejvy¹¹ím správním soudem [20] Stì¾ovatel sice uplatòuje jako zvlá¹tní dùvod své kasaèní stí¾nosti i tvrzené vady rozsudku mìstského soudu ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., ty v¹ak ve skuteènosti splývají s tvrzeným dùvodem nesprávného posouzení právní otázky, a proto bude pìtice dùvodù kasaèní stí¾nosti posouzena v tom poøadí, v jakém je stì¾ovatel uvádí. [21] Se stì¾ovatelovou argumentací nálezem Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06 (www.nalus.usoud.cz), se podle zdej¹ího soudu ji¾ zcela pøesvìdèivì vypoøádal mìstský soud. Pokud proto stì¾ovatel trvá na relevantnosti tohoto nálezu pro svou situaci, je vhodné pøipomenout, ¾e se zde Ústavní soud zabýval vyu¾itím dùkazù získaných pøi daòovém øízení (a v jeho rámci provádìné daòové kontrole), které bylo následnì zru¹eno finanèním øeditelstvím. Ústavní soud zde ale vytkl finanènímu øeditelství, ¾e sice zru¹ilo dodateèný platební výmìr, ale neuvedlo vyèerpávajícím zpùsobem skuteèné dùvody kasace platebního výmìru. Takový postup správního orgánu je projevem naprosté svévole v rozhodování; nelze toti¾ akceptovat, aby odvolací orgán do odùvodnìní svého rozhodnutí neuvedl v podstatì ¾ádné dùvody, které jej k rozhodnutí vedly (resp. uvedl pouze obecný dùvod citací zákonného ustanovení), a s tìmito dùvody seznámil toliko orgán prvního stupnì. Z toho dùvodu je zøejmé, ¾e se daòová kontrola uskuteènila v rozporu se zákonem, resp. pøinejmen¹ím nìkterá zji¹tìní uèinìná pøi výslechu osob byla poøízena v rozporu se zákonem. Je evidentní, ¾e pokud ne celý výsledek daòové kontroly, tak pøinejmen¹ím skuteènosti zji¹tìné v rámci procesních úkonù, které byly finanèním øeditelstvím shledány jako nezákonné, nemohly být v dal¹ím øízení správcem danì pou¾ity. Správce danì za takové situace kompenzoval nemo¾nost pou¾ití tìchto zji¹tìní a ostatnì i samotných pomùcek dal¹ími procesními kroky, kterými stì¾ovatele nutil pøedkládat dal¹í doklady, které si správce danì mohl a mìl opatøit ji¾ v rámci daòové kontroly. [22] ©lo tak v tomto nálezu o situaci, kdy nové daòové øízení bylo zalo¾eno na kasaèním rozhodnutí finanèního øeditelství zamlèujícím podstatné dùvody zru¹ení dodateèného platebního výmìru; takové nové daòové øízení pak nespornì bylo nelegitimním opakovaným zásahem do autonomní sféry daòového subjektu. Jak Ústavní soud uvedl: Jinak øeèeno, uskuteènìním daòové kontroly byl stì¾ovatel ji¾ jednou vystaven citelnému omezení ve své autonomní informaèní sféøe a tìmito dal¹ími procesními úkony, zamìøenými k prokázání stejných skuteèností, jako byly pøedmìtem daòové kontroly, zasáhl finanèní úøad do této sféry opakovanì. Tímto postupem správce danì, kdy do¹lo k omezení autonomní sféry stì¾ovatele za tým¾ úèelem opakovanì a navíc byl stì¾ovatel pod hrozbou opakovaného pou¾ití ji¾ jednou odvolacím orgánem odmítnutých pomùcek nucen pøedávat dal¹í doklady týkající se jeho ekonomické èinnosti, byla naru¹ena shora vymezená proporcionalita mezi zájmem státu na výbìru daní na stranì jedné a právem na informaèní sebeurèení na stranì druhé. Ústavní soud je proto pøesvìdèen, ¾e takovým postupem se správce danì-materiálnì vzato-ocitl mimo meze stanovené èl. 2 odst. 2 Listiny, resp. èl. 4 odst. 1 Listiny. V nyní posuzovaném pøípadì ¹lo v¹ak o situaci zcela odli¹nou, nebo» do¹lo ke zru¹ení rozhodnutí finanèního øeditelství mìstským soudem proto, ¾e se nevypoøádalo s nìkterými navrhovanými dùkazy. Tyto dùvody v¹ak mìstský soud transparentnì uvedl ve svém rozsudku a ¾alovaný podle tìchto pokynù postupoval, v èem¾ nelze spatøovat nelegitimní zásah do stì¾ovatelovy autonomní sféry. Tato stí¾nostní námitka je proto nedùvodná.
[23] Druhá námitka smìøuje k výkladu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù v relevantním znìní. Toto ustanovení zní: (1) Výdaje (náklady) vynalo¾ené na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù se pro zji¹tìní základu danì odeètou ve vý¹i prokázané poplatníkem a ve vý¹i stanovené tímto zákonem a zvlá¹tními pøedpisy. Ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù nelze uplatnit výdaje, které ji¾ byly v pøedchozích zdaòovacích obdobích ve výdajích na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù uplatnìny. Pokud poplatník úètuje v souladu se zvlá¹tním právním pøedpisem nìkteré úèetní operace kompenzovanì, posuzují se náklady, jejich¾ uznatelnost je limitována vý¹í pøíjmù s nimi souvisejících, obdobnì jako by byly úètovány oddìlenì náklady a výnosy. [24] Stì¾ovatel má jistì pravdu v tom, ¾e následující výèet typù výdajù, které se za výdaje podle odst. 1 také pokládají, je pouze demonstrativní. Jednotlivé polo¾ky v odstavci 2 uvedené jsou v¹ak ji¾ natolik konkrétní, ¾e u nich zjevnì nemusí být provádìna pøíli¹ komplikovaná úvaha, zda je lze èi nelze pokládat za výdaje vynalo¾ené na dosa¾ení pøíjmù; jejich zahrnutí do tohoto výètu z nich èiní výdaje podle odstavce 1. To bylo potvrzeno i v rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 9. 1. 2008, sp. zn. 5 Afs 152/2006 (publ. na www.nssoud.cz): Rozdíl mezi § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, spoèívá v tom, ¾e výdaje podle odst. 1 musí být svázány s pøíjmy, by» jen oèekávanými, kde¾to výdaje podle odst. 2 nejsou podmínìny souvislostí s pøíjmy, ale s èinností poplatníka. U výdajù, které do ¾ádné polo¾ky z výètu v odstavci 2 nezapadají, je v¹ak tøeba zva¾ovat, zda mají skuteènì vazbu k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù, èi nikoli. To potvrdil i zdej¹í soud ve svém rozsudku ze dne 19. 2. 2009, sp. zn. 1 Afs 132/2008 (publ. na www.nssoud.cz): Daòovým výdajem je takový výdaj, který má souvislost s by» i jen oèekávanými pøíjmy. Zmínìná souvislost znamená, ¾e bez vynalo¾ení uvedených nákladù by podnikatel oèekávané pøíjmy vùbec nezískal èi ani nemìl mo¾nost získat. Nutno je proto v¾dy vá¾it, zda faktický výdaj buï pøinese pøíjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí a nebo alespoò napomù¾e ji¾ dosa¾ené pøíjmy døívìj¹í èinností daòovému subjektu udr¾et. Ve¹keré tyto ekonomické aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z pøíjmù. Zejména pøitom musí být zva¾ováno, zda jediným smyslem takového výdaje nebylo pouze sní¾ení daòového základu (viz napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, sp. zn. 1 Afs 35/2007). [25] Takto uva¾oval správce danì i v nyní posuzované vìci. Plnì ve stopách rozsudku sp. zn. 5 Afs 152/2006 zva¾oval, zda onen smìneèný úvìr ve vý¹i 30 000 000 Kè mìl èi alespoò prokazatelnì smìøoval k budoucím stì¾ovatelovým pøíjmùm. Správce danì a po nìm ¾alovaný konstatovali, ¾e nikoli, a zdej¹í soud jim v tom mù¾e jedinì pøitakat. Ani on toti¾ nevidí vazbu mezi touto pùjèkou a jakýmkoli (by» jen prokazatelnì zamý¹leným) budoucím zdaòovaným pøíjmem. Jediným vydáním, s ním¾ se nabízí souvislost, je bezúroèná pùjèka spoleènosti TRIA s. r. o. poskytnutá bezprostøednì po poskytnutí smìneèného úvìru a vrácená spoleèností INVEST PLUS s . r. o., vlastnìnou stì¾ovatelovým synem, tìsnì pøedtím ne¾ stì¾ovatel splatil svùj smìneèný úvìr. Podle výpovìdi svìdka M. D. ¹lo o pùjèku za úèelem nákupu cenných papírù, který se pak nerealizoval. Podle stì¾ovatele ¹lo o rezervu k pøeklenutí doèasných problémù. Ani v jednom pøípadì v¹ak není zøejmá vazba k jakémukoliv pøíjmu v budoucnu, jak je po¾adována ve zmiòovaném rozsudku sp. zn. 5 Afs 152/2006. Variantì tvrzené stì¾ovatelem navíc na dùvìryhodnosti ubírá jak èasová souvislost s pøevádìním èástek na spoleènost TRIA s. r. o., tak také fakt, ¾e pokud stì¾ovatel odkazuje na standardní vytváøení rezerv pro pøípad problémù, jak je bì¾né v podnikatelském prostøedí, není podle názoru zdej¹ího soudu naopak bì¾né, ¾e by na pouhé krytí takových potenciálních problémù vydal stì¾ovatel nevratnì, jen na úrocích, èástku 4 583 000 Kè. Tuto èástku jistì nelze oznaèit pro stì¾ovatele za nepodstatnou, kdy¾ èástka øádovì tisíckrát men¹í, je¾ je mu srá¾ena ze starobního dùchodu, pøedstavuje pro nìj významný zásah do kvality ¾ivota , jak uvedl v ¾ádosti o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti. [26] Tøetí stì¾ovatelova námitka, tedy výtka, ¾e vada výzvy z 26. 10. 2001, kterou konstatoval i mìstský soud, zalo¾ila nezákonnost celého øízení, je zalo¾ena na dezinterpretaci rozsudku mìstského soudu. Jediná jeho kritická poznámka k této výzvì toti¾ znìla (viz stranu 12 rozsudku), ¾e by bylo vhodné, aby správce danì do této výzvy uvedl i ust. § 16 daòového øádu . Jinak ov¹em pøesvìdèivì vysvìtluje, ¾e nenaplnìní této vhodné zmínky nemohlo nijak ohrozit stì¾ovatelova procesní, tím ménì pak hmotná práva, a pøesvìdèivì dokazuje na protokolech z následných ústních jednání, ¾e k jakémukoli zmatení a znejistìní stì¾ovatele skuteènì nedo¹lo, s èím¾ se ztoto¾òuje i soud zdej¹í. Rovnì¾ tato námitka je proto nedùvodná. [27] Co se týèe námitky prekluze podle ustanovení § 47 daòového øádu, zdej¹í soud plnì akceptuje roz¹íøení stì¾ovatelovy argumentace o nález Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, nebo» skuteènì je¹tì v dobì vydání rozsudku mìstského soudu, zejména v¹ak v dobì, kdy stì¾ovatel podával ¾alobu, nemusel být znám. Ani poukaz na tento nález v¹ak nic nemìní na tom, ¾e ve stì¾ovatelovì pøípadì k prekluzi ve smyslu § 47 daòového øádu nedo¹lo. V pøedmìtném nálezu byl posuzován bìh lhùty, a to ostatnì také ve vztahu k pøíjmùm z roku 1998, tak¾e lze vyu¾ít i data uvedená v tomto pøípadì ponìkud atypicky pøímo v právní vìtì nálezu. Ústavní soud kritizoval døívìj¹í výklad bìhu této lhùty takto: Zákonný pojem, konec zdaòovacího období, v nìm¾ vznikla povinnost podat daòové pøiznání, se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí ode dne 31. 12. 1998, nýbr¾ a¾ ode dne 31. 12. 1999, kdy prostøedkem k extenzivnímu výkladu je lhùta k podání daòového pøiznání, tj. den 31. 3. 1999. Tímto výkladem je výslovná tøíletá lhùta prodlou¾ena na lhùtu ètyøletou. Ústavní soud zde plédoval za to, ¾e lhùta, která je koncipována jako tøíletá, má být takto skuteènì vykládána, a proto má bì¾et (v tomto i v nyní posuzovaném pøípadì), ji¾ od 31. 12. 1998. Taková lhùta by tedy skonèila dne 31. 12. 2001. [28] Ve stì¾ovatelovì pøípadì (na rozdíl od stì¾ovatele v onom nálezu Ústavního soudu, kde byl první úkon zpùsobilý bìh lhùty pøeru¹it uèinìn a¾ dne 20. 11. 2002) v¹ak byl úkon zpùsobilý bìh této lhùty pøeru¹it, uèinìn ji¾ dne 31. 5. 2001, kdy u nìj byla zahájena daòová kontrola. Stì¾ovatel sice zpochybòuje, ¾e by zahájení daòové kontroly bylo zpùsobilé být oním úkonem smìøujícím k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení , èiní tak v¹ak pouze na základì ponìkud krkolomného a znaènì nepøesvìdèivého nakládání s pojmy daòová kontrola, daòové øízení a úkon. [29] V reakci na jím vytváøené zmatení pojmù je tøeba jednoznaènì vymezit, ¾e zahájení daòové kontroly je úkonem, který je zpùsobilý pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu. To potvrdil zdej¹í soud v rozsudku ze dne 21. 4. 2005, sp. zn. 2 Afs 69/2004 (publ. pod è. 634/2005 Sb. NSS): Zahájí-li správce danì daòovou kontrolu, bì¾í tøíletá lhùta k vymìøení danì nebo jejímu dodateènému stanovení od konce roku, v nìm¾ byl daòový subjekt o zahájení daòové kontroly zpraven (§ 47 odst. 2 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù), a na bìh této lhùty nemají vliv ¾ádné dal¹í úkony provedené správcem danì v prùbìhu daòové kontroly. Jedinou výjimkou by bylo, kdy¾ by toto zahájení daòové kontroly bylo úkonem pouze formálním, tedy takovým, po kterém by nenásledovaly vùèi stì¾ovateli dal¹í úkony smìøující k vymìøení danì (viz rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 2. 2006, sp. zn. 8 Afs 7/2005, publ. pod è. 1480/2008 Sb. NSS). Tak tomu v¹ak v nyní rozhodované vìci zjevnì není a zdej¹í soud v tomto smìru odkazuje na ústní jednání konaná ve dnech 5. a 7. 6. 2001, na opakovanì zmiòovanou výzvu ze dne 26. 10. 2001 a na ústní jednání konané dne 12. 12. 2001. Ka¾dý z tìchto úkonù smìøoval k vymìøení danì a v¹echny probìhly pøed 31. 12. 2001. K projasnìní pojmù øízení a úkon pak lze v oblasti úpravy daòového procesu odkázat právì na stì¾ovatelem zmiòovaný nález Ústavního soudu I. ÚS 705/06. V jeho odstavci 30 je vztah mezi daòovým øízením a daòovou kontrolou vymezen takto: Jedním z procesních oprávnìní, jím¾ je správce danì v prùbìhu daòového øízení nadán, je i daòová kontrola. Ústavní soud souhlasí s názorem traktovaným v judikatuøe Nejvy¹¹ího správního soudu, ¾e daòovou kontrolu nelze ztoto¾òovat s pojmem daòového øízení a ¾e daòová kontrola není ani samostatným øízením, nýbr¾ toliko dílèím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daòového øízení (napø. 5 Afs 223/2004, 2 Afs 144/2004). Daòová kontrola je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím (obdobnì nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 334/02, Sb. n. a usn., sv. 30, è. 63, str. 129), jedná se o formalizovaný proces opatøování dùkazù v rámci daòového øízení. Lze konstatovat, ¾e daòové øízení má, pokud jde o poøizování dùkazù, vy¹etøovací charakter: správce danì je nadán celou øadou vy¹etøovacích pravomocí k tomu, aby zajistil zájem státu na zaji¹tìní toho, c, jeho jest, tj. ovìøení, pøezkoumání a vymo¾ení daòové povinnosti jednotlivce. Daòová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, ¾e, vy¹etøovací, charakter daòového øízení je v ní výraznì posílen. Daòová kontrola proto zøejmì pøedstavuje v rámci daòového øízení nejcitelnìj¹í zákonem aprobované naru¹ení autonomní sféry jednotlivce (zákon o správì daní a poplatkù ukládá v prùbìhu daòové kontroly daòovému subjektu øadu povinností od poskytování vhodného místa a prostøedí k provádìní kontrolních úkonù, pøes umo¾nìní vstupu pracovníka správce danì do v¹ech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostøedkù, a¾ po povinnost vydat pracovníku správce danì v¹echny po¾adované doklady, písemnosti atd.). Ani tento nález Ústavního soudu tak v sobì neobsahuje nic, co by nutilo zdej¹í soud pøehodnotit jeho setrvalý názor, ¾e zahájení daòové kontroly je úkonem zpùsobilým pøeru¹it bìh prekluzivní lhùty ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu. Takovým úkonem tak bylo i zahájení daòové kontroly dne 31. 5. 2001, které nelze pova¾ovat za pouze formální úkon a které tedy pøeru¹ilo bìh prekluzivní lhùty, která zaèala bì¾et (v souladu s novou judikaturou Ústavního soudu) dne 31. 12. 1998 a skonèila by, pokud by k zahájení daòové kontroly èi jinému úkonu nedo¹lo, dne 31. 12. 2001. Stì¾ovatelova námitka je tudí¾ nedùvodná. [30] Poslední námitka koneènì brojí proti tomu, ¾e ve svém novém rozhodnutí vycházel ¾alovaný i ze závìrù ústního jednání konaného dne 24. 6. 2003. ®alovaný ov¹em na stranách 7 a 8 svého rozhodnutí pouze rekapituloval, ¾e na tomto jednání byly pøedlo¾eny nikoli konkrétní doklady prokazující pou¾ití pøedmìtné pùjèky k podnikání, ale kromì penì¾ního deníku roku 1998 je¹tì ve¹keré prvotní doklady. ®alovaný v¹ak v této èásti svého rozhodnutí zejména trval na tom, ¾e navrhované dùkazní prostøedky jím nebyly akceptovány, nebo» neprokazovaly pou¾ití pøedmìtných penì¾ních prostøedkù k podnikání. Právì vypoøádání se s navrhovanými dùkazy pøitom bylo tou operací, kterou po ¾alovaném po¾adoval mìstský soud ve svém rozsudku ze dne 27. 6. 2006. V tomto novém rozhodnutí ¾alovaný jednoznaènì uvedl, proè tyto dùkazy nemohly vést ke zji¹tìní nových skuteèností, tedy ke zji¹tìní oné vý¹e zmiòované vazby mezi výdajem na úrok za smìneèný úvìr poskytnutý Èeskou Kooperativou, dru¾stevní poji¹»ovnou, a. s., a pøíjmy z podnikatelské èinnosti. Tato vazba, tedy pou¾ití pøedmìtných penì¾ních prostøedkù k podnikání, nebyla stì¾ovatelem prokázána.
[31] Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal, ¾e by mìstský soud nesprávnì posoudil právní otázku ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. èi ¾e by byl jeho rozsudek sti¾en vadou ve smyslu jeho písmene d). [32] Ze v¹ech shora uvedených dùvodù tak Nejvy¹¹í správní soud dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s.). Nerozhodoval pøitom samostatnì o ¾ádosti o pøiznání odkladného úèinku kasaèní stí¾nosti, kdy¾ o vìci samé rozhodl neprodlenì po obdr¾ení spisu a nezbytných procesních úkonech. [33] Stì¾ovatel, který nemìl v tomto soudním øízení úspìch, nemá právo na náhradu nákladù øízení (§ 60 odst. 1 s. ø. s.) a Finanènímu øeditelství pro hlavní mìsto Prahu náklady øízení nevznikly. Proto soud rozhodl, ¾e se ¾alovanému nepøiznává právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti.