Source: https://www.buhl.de/steuernsparen/urteil-iir1517/
Timestamp: 2020-04-10 03:25:55
Document Index: 361130991

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 1', 'Art. 105', 'Art. 3', 'Art. 12', 'EuG', '§ 96', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 118', '§ 96', '§ 162', '§ 164', '§ 8', '§ 8', '§ 168', '§ 8', '§ 8', '§ 121', '§ 121', '§ 121', '§ 126', '§ 11', 'Art. 13']

Urteil II R 15/17 -
Urteil II R 15/17
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 07.02.2017 – 2 K 137/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Spielhalle mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in Hamburg. Geschäftsführer der Komplementärin der Klägerin ist A. Die Anmeldung der Spielvergnügungsteuer gemäß § 8 des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) für den Streitzeitraum April 2012 ging am 10.05.2012 bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ein. Die Klägerin erklärte einen Spieleinsatz gemäß § 1 Abs. 3 HmbSpVStG in Höhe von aaa EUR und errechnete eine Steuer in Höhe von bbb EUR. Die Daten speicherte sie extern.
Seiner Auslesung hatte das FA entnommen, dass die Klägerin für das Gerät mit der Nr. XXX-1 nur für die Zeit ab dem 15.04.2012 einen Spieleinsatz erfasst habe, obwohl es seit dem 13.02.2012 in der Spielhalle aufgestellt gewesen sei. Ebenso habe die Klägerin im Falle eines Gerätetauschs für April 2012 nur das Tauschgerät mit der Nr. XXX-2 ab dem 19.04.2012 erfasst, nicht hingegen das ausgetauschte Gerät mit der Nr. XXX-3, das bis zum 19.04.2012 betrieben worden sei. Zudem habe die Auslesung für das Gerät XXX-4 einen Spieleinsatz für den April 2012 ergeben, obwohl es ausweislich der Anmeldung der Klägerin erst am 02.05.2012 in Betrieb genommen worden sein sollte. Im Übrigen waren die Ausdrucke der Klägerin und des FA hinsichtlich der Positionen „Nachfüllungen“ und „Hopperinhalt“ identisch. Bei den Positionen „Einwurf“, „Auswurf“ und „Saldo 2“ betrugen die Werte in den Ausdrucken der Klägerin die Hälfte der Werte, die sich in den Ausdrucken des FA finden.
Schließlich sei das HmbSpVStG verfassungs- und unionsrechtswidrig. Die Freie und Hansestadt Hamburg habe nach Art. 105 Abs. 2a GG keine Gesetzgebungskompetenz. Die Steuer sei mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie Art. 12 GG unvereinbar und habe erdrosselnde Wirkung. Die auf dem Markt befindlichen Spielgeräte ließen eine zutreffende Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht zu, weil sie auch Geldbeträge als Einsatz erfassten, die nach der Umwandlung in Punkte in den Geldspeicher zurückgebucht und zurückgezahlt würden. Der Verstoß gegen Unionsrecht bestehe zum einen in der –entgegen dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Metropol Spielstätten vom 24.10.2013 – C-440/12 (EU:C:2013:687)– fehlenden Anrechnung der Umsatzsteuer auf die Spielvergnügungsteuer, zum anderen in dem Verstoß gegen die Notifizierungspflicht aus der Richtlinie 98/34/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.06.1998 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der Normen und technischen Vorschriften (Amtsblatt L 204, 37).
2. Die Revision ist auch insoweit zulässig, als der Antrag damit über den Antrag im Klageverfahren hinausreicht. Zwar darf ein Revisionsantrag grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Eine Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren ist unzulässig. Es ist indessen anerkannt, dass keine Bindung an den Klageantrag gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO besteht, wenn der Bundesfinanzhof (BFH) zu dem Ergebnis gelangt, der angefochtene Bescheid sei insgesamt rechtswidrig. Es ist deshalb dem Revisionskläger nicht verwehrt, mit seinem Revisionsantrag geltend zu machen, ein solcher Ausnahmefall liege vor (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 – IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606, Rz 15, m.w.N.).
cc) Es war aber auch zulässig, dass das FA nach Öffnung der Geräte durch einen Verantwortlichen der Klägerin die gespeicherten Daten mit Hilfe eines eigenen Auslesegeräts selbst feststellte. Die entsprechende Befugnis ergibt sich aus § 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 HmbSpVStG (ebenso bereits im summarischen Verfahren BFH-Beschluss vom 19.02.2018 – II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 38 bis 44).
(1) Das FA besitzt die Befugnis, Feststellungen selbst zu treffen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG beschreibt zwar mit den Worten „damit die Feststellungen ermöglicht werden“ sprachlich vordergründig nur den Zweck der Verpflichtung, Verrichtungen an den Spielgeräten vorzunehmen. Verpflichtungen und Befugnisse zu einem bestimmten Zweck wären aber sinnwidrig, die Norm funktionslos, wenn nicht gleichzeitig auch der Zweck selbst verfolgt und umgesetzt werden dürfte. Ebenso erlaubt § 11 Abs. 1 HmbSpVStG der Behörde das Betreten der betreffenden Geschäftsgrundstücke und Geschäftsräume, „um Sachverhalte festzustellen, die für die Besteuerung erheblich sein können“. Das Betretungsrecht ginge mangels erfüllbaren Zwecks ins Leere, wenn nicht die Behörde das Recht zur Sachverhaltsfeststellung besäße.
(2) Inhaltlich zielen die dem FA erlaubten Feststellungen auf alle Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können. Das sind insbesondere die von den Spielgeräten gespeicherten Daten, die den als Bemessungsgrundlage dienenden Spieleinsatz feststellen lassen. § 11 Abs. 2 HmbSpVStG nimmt mit der Formulierung „die Feststellungen“ Bezug auf § 11 Abs. 1 HmbSpVStG, der den Gegenstand der Feststellung mit „Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können“ beschreibt.
(3) Das FA ist befugt, die Auslesung mittels eigenen Auslesegeräts vorzunehmen; allerdings obliegt ihm diese Auslesung auch. Ein anderes Verständnis der Vorschriften führte zu einer Lücke zwischen der Pflicht des Steuerpflichtigen –Verrichtungen an den Spielgeräten– und dem Recht der Finanzbehörde –Kenntnisnahme der Daten–, die im Ergebnis jegliche Feststellungen unmöglich machte.
Die Antworten auf die beiden Fragen, ob erstens das FA mit einem eigenen Auslesegerät die in dem Spielgerät gespeicherten Daten unverändert auslas und ob zweitens im FA die so ausgelesenen Daten unverändert ausgedruckt worden sind, ob also schlussendlich die in den Ausdrucken des FA enthaltenen Daten die in dem Spielgerät gespeicherten Daten korrekt wiedergeben, gehören zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht sind. Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Insbesondere die Würdigung von Unterlagen und Beweisergebnissen ist grundsätzlich dem FG vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der BFH ist an die Würdigung des FG schon dann gebunden, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.07.2016 – X B 201/15, BFH/NV 2016, 1572, Rz 20; BFH-Urteil vom 13.12.2018 – V R 65/16, BFH/NV 2019, 303, Rz 27). So verhält es sich im Streitfall.
(1) Soweit die Klägerin meint, sie selbst habe die Daten mit ihrem damals aktuellen Auslesegerät ebenso ausgelesen wie das FA mit seinem Auslesegerät, so dass nicht mehr für die Fehlerhaftigkeit ihrer Daten („Halbierung“ der Spieleinsätze) als für die Fehlerhaftigkeit der Daten des FA („Verdoppelung“ der Spieleinsätze) spreche, rügt sie allein die tatsächliche Beweiswürdigung durch das FG. Das FG hat sich nach Zeugenvernehmungen eine Überzeugung dahin gebildet, dass bei der Auslesung der Spielgeräte und beim Ausdruck der Daten dem FA keine Fehler unterlaufen seien. Die Beurteilung von Zeugenaussagen einschließlich der Frage, ob der Zeuge B über Sachverstand verfügte, ist Kern der tatrichterlichen Würdigung.
Soweit das FG seine Entscheidung insgesamt formell auf § 162 Abs. 1 Satz 1 AO gestützt hat, berührt dies das Ergebnis nicht. Es ändert insbesondere nichts an der revisionsgerichtlichen Bindung an die Tatsachenfeststellungen nach Maßgabe von B.II.2.b aa (s.o.). Die Frage, ob die im FA ausgedruckten Werte den bei der Nachschau in den Spielgeräten gespeicherten Daten entsprechen, stellt sich unter beiden Vorschriften in identischer Weise. Eine ergänzende Schätzung wurde nicht vorgenommen. Im Ergebnis unerheblich bleibt in diesem Zusammenhang der –allerdings nur zu den Verfassungsfragen vorgebrachte– Einwand der Klägerin, die Spielgeräte erfassten auch Geldbeträge als Einsatz, die eingezahlt und in den Punktespeicher gebucht, anschließend jedoch, ohne tatsächlich zum Spielen verwendet worden zu sein, in den Geldspeicher zurückgebucht und wieder ausgezahlt worden seien. Es handelt sich um Tatsachenvortrag, den nicht der BFH zu würdigen hat. Im Übrigen hat die Klägerin nichts dazu vorgetragen, dass diese zudem unbelegte Sachverhaltsbehauptung sich auf die Ermittlung der Spieleinsätze im konkreten Fall ausgewirkt haben könnte. Sie hat auch an ihren eigenen Ausleseergebnissen keine Schätzungsabschläge für solche Rückbuchungsvorgänge vorgenommen.
Die Änderungsbefugnis des FA folgt aus § 164 Abs. 2 Satz 1 AO. Für die am 10.05.2012 bei dem FA eingegangene Steueranmeldung hatte die Klägerin die Steuer nach § 8 Abs. 1 Halbsatz 2 HmbSpVStG selbst zu berechnen. Die Anmeldung gilt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG als unbefristete Steuerfestsetzung und steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Der Umstand, dass § 8 Abs. 2 Satz 1 HmbSpVStG den Zusatz „unter Vorbehalt der Nachprüfung“ nicht enthält, ist unschädlich. Die AO geht insoweit vor. Ungeachtet der Frage, ob er hierzu überhaupt befugt gewesen wäre, ist nicht davon auszugehen, dass der hamburgische Gesetzgeber allein mit dem Fortlassen der Klausel zur Nebenbestimmung etwas anderes hätte bestimmen wollen als die AO, zumal das HmbSpVStG auch im Übrigen keine Vorschriften über das Festsetzungsverfahren enthält (ebenso Drucksache 18/2622 vom 26.07.2005 der Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg, S. 7, zu § 8).
aa) Nach § 121 Abs. 1 AO ist u.a. ein schriftlicher Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Ausweislich § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO bedarf es einer Begründung nicht, soweit demjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bereits bekannt oder auch ohne Begründung für ihn ohne weiteres erkennbar ist. Soweit es Umfang und Inhalt der nach § 121 Abs. 1 AO geforderten Begründungspflicht betrifft, genügen die maßgebend tragenden Erwägungen, wobei das Maß der erforderlichen Begründung im Einzelfall unter Berücksichtigung der jeweiligen individuellen Verständnisfähigkeit des Inhaltsadressaten oder Betroffenen zu bestimmen ist. Jedenfalls bedarf es der Bekanntgabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der Steuerbetrag beruht (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2004 – II R 5/02, BFH/NV 2004, 1062, II.1.a). Nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO ist allerdings ein Formmangel, der nicht zur Nichtigkeit führt, unbeachtlich, wenn die erforderliche Begründung nachträglich, und zwar bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens, gegeben wird.
a) Dies betrifft zunächst die Erhebung der Spielvergnügungsteuer nach Grund und Umfang. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen vollen Umfangs Bezug auf sein Urteil vom 21.02.2018 – II R 21/15 (BFHE 261, 62, Verfassungsbeschwerde eingelegt unter 1 BvR 2840/18), hinsichtlich der Gesetzgebungskompetenz der Freien und Hansestadt Hamburg auf Rz 19 bis 34, hinsichtlich des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage auf Rz 35 bis 40 und hinsichtlich des Steuersatzes auf Rz 41 bis 51.
b) Auch § 11 HmbSpVStG betreffend die Nachschau begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Vorschrift verstößt insbesondere nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG. Ihr Schutzbereich umfasst zwar grundsätzlich auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume. Eingriffe sind insoweit aber zulässig, wenn eine besondere gesetzliche Vorschrift zum Betreten ermächtigt, das Betreten einem erlaubten Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf Zeiten beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.02.1998 – 1 BvF 1/91, BVerfGE 97, 228, BGBl I 1998, 803, unter B.V.). Dies ist bei der Spielvergnügungsteuernachschau der Fall. Anders als durch spontane, kurzfristige Kontrolle vor Ort lässt sich gerade angesichts der raschen gerätebedingten Löschung der besteuerungsrelevanten Daten die Bemessungsgrundlage nicht wenigstens von Zeit zu Zeit verifizieren.