Source: https://pt.scribd.com/doc/90892697/Criterios-Gerais-de-Controle-Interno-na-Administracao-Publica-tcu
Timestamp: 2015-12-02 05:20:19+00:00
Document Index: 97776007

Matched Legal Cases: ['artigo 74', 'artigo 7', 'artigo 6', 'artigo 9', 'artigo 45', 'Artigo 15', 'Artigo 34', 'Artigo 6', 'Artigo 21', 'Artigo 2', 'Artigo 60', 'ARTIGO 209']

P. 1Critérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública_tcuCritérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública_tcu|Views: 195|Likes: 2Publicado porAnderson GoncalvesMore info:Published by: Anderson Goncalves on Apr 23, 2012Direitos Autorais:Attribution Non-commercialAvailability:Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.download as PDF, TXT or read online from ScribdFlag for inappropriate content|Acrescentar à coleçãoSee moreSee lesshttps://pt.scribd.com/doc/90892697/Criterios-Gerais-de-Controle-Interno-na-Administracao-Publica-tcu12/25/2013pdftextoriginalSectionsI. APRESENTAÇÃOII. INTRODUÇÃOII.1. METODOLOGIA E LIMITAÇÕESIII. CONCEITOS CENTRAISIV. MODELOS DE REFERÊNCIA PARA CONTROLE INTERNOIV.1. O MODELO DE REFERÊNCIA COSO IIV.2. O MODELO DE REFERÊNCIA COSO IIIV.2.1. AMBIENTE INTERNOIV.2.2. FIXAÇÃO DE OBJETIVOSIV.2.3. IDENTIFICAÇÃO DE EVENTOSIV.2.4. AVALIAÇÃO DE RISCOSIV.2.5. RESPOSTA A RISCOSIV.2.6. ATIVIDADES DE CONTROLEIV.2.7. INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃOIV.2.8. MONITORAMENTOV. CONCEITOS DE RISCO E GERENCIAMENTO DE RISCOVI. GOVERNANÇAVII. A REGULAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS EM PAÍSES DO MUNDOVII.1. CANADÁVII.2. ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICAVII.2.1. NEW YORK STATE (USA)VII.3. CHILEVII.4. PARAGUAI E COLÔMBIAVII.5. PERUVII.6. ÁFRICA DO SULVIII. A REGULAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS NO BRASILIX. CONCLUSÃO E PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTOX. ANEXO - ANTEPROJETO DE PROPOSTA LEGISLATIVAREFERÊNCIAS2009Critérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública
Um estudo dos modelos e das normas disciplinadoras em diversos países
O estudo explora os modelos de referência em gestão de riscos e controles internos e como os diversos países pesquisados trataram a questão em seus ordenamentos jurídicos. O objetivo é subsidiar discussão, no âmbito do Senado Federal, de anteprojeto de proposta legislativa para definição de critérios gerais de controles internos, gestão de riscos e governança na administração pública brasileira.
Diretoria de Métodos de Procedimentos de Controle 17/07/2009
Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
I. II. APRESENTAÇÃO ........................................................................................................................ 3 INTRODUÇÃO ............................................................................................................................. 3 II.1. METODOLOGIA E LIMITAÇÕES ................................................................................................. 4 III. CONCEITOS CENTRAIS ................................................................................................................. 4 IV. IV.1. IV.2. MODELOS DE REFERÊNCIA PARA CONTROLE INTERNO ......................................................... 8 O MODELO DE REFERÊNCIA COSO I .................................................................................. 8 O MODELO DE REFERÊNCIA COSO II .............................................................................. 12
IV.2.1. AMBIENTE INTERNO ......................................................................................................... 14 IV.2.2. FIXAÇÃO DE OBJETIVOS .................................................................................................... 14 IV.2.3. IDENTIFICAÇÃO DE EVENTOS ............................................................................................ 14 IV.2.4. AVALIAÇÃO DE RISCOS..................................................................................................... 15 IV.2.5. RESPOSTA A RISCOS.......................................................................................................... 15 IV.2.6. ATIVIDADES DE CONTROLE .............................................................................................. 16 IV.2.7. INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO ........................................................................................ 16 IV.2.8. MONITORAMENTO ............................................................................................................ 17 V. VI. VII. CONCEITOS DE RISCO E GERENCIAMENTO DE RISCO .............................................................. 18 GOVERNANÇA ...................................................................................................................... 21 A REGULAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS EM PAÍSES DO MUNDO ...................................... 23
VII.1. CANADÁ ............................................................................................................................ 23 VII.2. ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA ......................................................................................... 24 VII.2.1. NEW YORK S TATE (USA) ........................................................................................ 33 VII.3. CHILE ................................................................................................................................ 35 VII.4. PARAGUAI E COLÔMBIA ................................................................................................... 36 VII.5. PERU ................................................................................................................................. 41 VII.6. ÁFRICA DO SUL ................................................................................................................ 42 VIII. IX. A REGULAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS NO BRASIL ..................................................... 44 CONCLUSÃO E PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTO ............................................................... 53
X. ANEXO - ANTEPROJETO DE PROPOSTA LEGISLATIVA ............................................................... 56 REFERÊNCIAS .................................................................................................................................. 64
CRITÉRIOS GERAIS DE CONTROLES INTERNOS NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA UM ESTUDO DAS NORMAS DISCIPLINADORAS EM DIVERSOS PAÍSES
O Senador Renato Casagrande, por meio do ofício 166/2008 – GSRENATOC, de 27 de
agosto de 2008, solicitou ao Presidente do Tribunal de Contas da União (TCU) que fosse designado técnico dessa Corte para, em conjunto com a Consultoria de Orçamento do Senado Federal, discutirem sobre anteprojeto de proposta legislativa para definição dos critérios gerais de controles internos na Administração Pública. (grifos nossos). O Presidente do Tribunal, por meio do aviso 978-GP/TCU, de 9 de setembro de 2008, atendeu a solicitação do Exmo. Senador, designando o servidor Antonio Alves de Carvalho Neto, titular da atual Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle, para a missão.
O presente estudo tem por objetivo subsidiar a discussão para elaboração de anteprojeto de
proposta legislativa com a finalidade de estabelecer critérios gerais para controles internos na administração pública brasileira. O trabalho consistiu em identificar como os países pesquisados trataram controles internos em seus ordenamentos jurídicos. Foram pesquisados os seguintes países, em função de terem disponibilizado o material correspondente na Internet ou fornecido diretamente: Continente
País Canadá Estados Unidos e neste o estado de Nova York Chile Paraguai Colômbia Peru África do Sul
Procuramos identificar na legislação e demais normas de cada país como o tema controles internos foi tratado. Foram analisados os aspectos relativos à obrigatoriedade legal de os órgãos e entidades do setor público implantarem, manterem e avaliarem sistemas de controles internos, a responsabilidade por estas ações e, ainda, a adoção ou não de modelos de referência. 3
p. nos sítios da internet das Entidades de Fiscalização Superior (EFS). modelos de referência reconhecidos mundialmente.1.
III.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
II. dirigir ou governar os eventos que possam impactar na consecução de seus objetivos. nas páginas oficiais dos governos e em documentos e modelos disponibilizados pelas EFS da Colômbia. basicamente. 1998.51 apud ANTUNES. Risco é qualquer evento que possa impedir ou dificultar o alcance de um objetivo. manutenção e avaliação de controles internos pelos órgãos e entidades da administração pública. além da natureza e hierarquia das normas disciplinadoras. observar. Objetivo é o que se deseja alcançar tal como definido no planejamento. o registro de Wallace (1991. utilizadas para referir-se ao processo composto pelas regras de estrutura organizacional e pelo conjunto de políticas e procedimentos adotados por uma organização para a vigilância. CONCEITOS CENTRAIS
Controle. deixaram de ser incluídos no estudo por não terem disponibilizado o material em seus sítios. ter introduzido um novo conjunto de terminologias para a área de controle. os termos substituídos foram: 4
. METODOLOGIA E LIMITAÇÕES
Procuramos analisar.54) para o fato de o Instituto Americano de Auditores Independentes (American Institute of Certified Public Accounts . que permite prever. É. controles internos e sistema ou estrutura de controle(s) interno(s) são expressões sinônimas. com adaptações ou não. um processo organizacional de responsabilidade da própria gestão. fiscalização e verificação. Paraguai e Peru. se há obrigatoriedade legal e definição de responsabilidades quanto à implantação. aqui. Cabe destacar. é uma ação tomada com o propósito de certificar-se de que algo se cumpra de acordo com o que foi planejado. na edição da norma de auditoria SAS 55 – Consideração da Estrutura de Controle Interno nas Auditorias de Demonstrações Financeiras. A pesquisa para a realização do presente trabalho foi efetuada. p. só tem significado e relevância quando é concebido para garantir o cumprimento de um objetivo definido e só faz sentido se houver riscos de que esse objetivo não venha a ser alcançado. portanto. genericamente falando.AICPA). Procurou-se também identificar se tais normas incorporaram ou não. adotado com o intuito de assegurar uma razoável margem de garantia de que os objetivos da organização sejam atingidos. ou se é apenas uma boa prática recomendada pelas EFS. Dentre outros. de 1988. em função disso alguns países que também são referência no assunto. a exemplo do Reino Unido. pois. Controle. Controle interno.
total. Contudo. parcial ou pontual.271. realizada consoante normas e procedimentos de auditoria.2). as disposições constitucionais trouxeram uma aparente confusão no que diz respeito à terminologia da área de controles. por exemplo. Com efeito. após admitir que “não obstante tipificar as finalidades do sistema de controle interno. dos atos administrativos e fatos contábeis com a finalidade de verificar se as operações foram realizadas de maneira apropriada e registradas de acordo com o aparato legal. III – Auditoria: atividade de controle. objeto do presente estudo. Alerte-se que o controle interno. inclusive em textos legais. II – Sistema de Controle Interno: conjunto das atividades de controle exercidas pelas diversas unidades técnicas da Administração.”
No âmbito de algumas unidades do sistema federativo brasileiro ocorreram felizes tentativas de. da Prefeitura Municipal de Porto Alegre:
Art. como os citados por Araújo (2006.º 14. amplia o seu conteúdo. por meio de legislação ordinária. essas expressões são usadas como sinônimas. o Decreto n. cumprenos assinalar. impedir erros e fraudes e otimizar a eficiência da Administração. 3º Para fins deste Decreto considera-se: I – Controle Interno: conjunto de métodos e processos adotados com a finalidade de comprovar atos e fatos. organizadas e articuladas a partir de uma unidade central de coordenação. o sistema de contabilidade e os procedimentos de controle. a literatura técnica sobre o assunto continua a utilizar fartamente a expressão sistema de controle(s) interno(s) ou simplesmente controle(s) interno(s) para se referir à estrutura de controle interno ou ao controle interno aplicado a uma organização.
. não deve ser confundido com o sistema de controle interno a que se refere o artigo 74. da própria entidade.54). porque como “estrutura” a SAS 55 incorpora o ambiente de controle. além de introduzir o conceito de risco de controle. p. Neste trabalho. segundo Antunes (1998. que compreende o exame detalhado. da Constituição Federal de 1988 (CF/88). de 21 de agosto de 2003. p.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Terminologia antiga Sistema de Controle Interno
Nova terminologia Estrutura de Controle Interno
A nova terminologia. a seguir. o que tem levado a esforços para estabelecimento de conceitos. apresentar conceitos do sistema de controle interno como. o constituinte não apresentou – e não deveria fazê-lo – o conceito dessa importante atividade para a consecução dos resultados de uma gestão.
métodos e processos.120. o sistema de controle interno de cada organização pública. regras. como se verá mais adiante. considerando-o como “peça fundamental para a realização de gestões responsáveis e transparentes”. métodos e procedimentos que. assim como do que seja controle interno. coordenados entre si. ao tentar esclarecer a confusão que se faz entre o sistema de controle interno da CF/88 e o controle interno da própria entidade. convém ter claro que o papel do sistema de controle interno de Poder. eficiência e eficácia da gestão orçamentária. quando existente na organização. previsto no art. planos. financeira. Tem o papel de assessorar os 6
. da CF/88. que dispõe sobre a criação. 74.
Desse modo. avaliar os seus resultados no que concerne à economia. Sistema de Controle Interno significa:
Conjunto de unidades técnicas articuladas a partir de um órgão central de coordenação. na Resolução n. também não e sinônimo de auditoria interna.2). Esse último. A unidade de controle interno.
Com as definições transcritas. explica que uma correta compreensão do que seja o “sistema de controle interno” exige o entendimento do que seja sistema.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O Tribunal de Contas dos Municípios da Bahia. e nem substitui. com vista a impedir o ERRO. têm por objetivo efetivar a avaliação da gestão pública e o acompanhamento dos programas e políticas públicas. a FRAUDE e a INEFICIÊNCIA.
Conjunto de recursos. e a conseqüência deste controle organizado na forma de sistema pela Constituição Federal de 1988:
Conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si) com vistas à consecução de objetivos bem determinados. patrimonial e operacional dos órgãos e entidades municipais. princípios. adotados pelas próprias gerências do setor público. p. orientadas para o desempenho das atribuições de controle interno indicados na Constituição e normatizados em cada nível de governo. não se confunde. implantação e manutenção do sistema de controle interno no âmbito dos poderes municipais do Estado.º 1. dispôs que o sistema de controle interno municipal representa:
O conjunto de normas. é parte da gestão e do sistema ou da estrutura de controle interno da própria entidade. bem como evidenciando sua legalidade e razoabilidade. em particular.
Vieira (2005.
na definição de estratégias para gerenciamento de riscos. auditoria interna é uma atividade de avaliação independente. com atribuições ligadas ao gerenciamento de riscos e controles. auditoria interna em relação ao Poder Executivo. eficiência e eficácia do sistema de controle interno. Também não é correto se referir de tal modo em relação às unidades da Controladoria Geral da União (CGU). a bem da clareza e de consistência técnica.591/2000. com o controle interno da própria entidade. suas funções fazem parte de elementos distintos do sistema de controle interno da entidade.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
gestores. ressalte-se mais uma vez. voltada para o exame e avaliação da adequação. A auditoria interna. a auditoria interna faz trabalhos periódicos com metodologia específica. mas a unidade de controle interno pode implantar. faz parte da estrutura de linha da organização. constituído pelas várias unidades técnicas que atuam de forma integrada e sob a orientação normativa e supervisão técnica de um órgão central. principalmente à Secretaria Federal de Controle (SFC). por sua posição na estrutura organizacional do Governo Federal. Comparando responsabilidades: a auditoria interna não implanta controles. pois estas são atividades próprias dos gestores. com seu conhecimento especializado. Importa destacar que não cabe à auditoria interna estabelecer estratégias para gerenciamento de riscos ou controles internos para mitigá-los. na identificação e avaliação destes e na definição. A SFC constitui. sem prejuízo da subordinação ao órgão ou à entidade em cuja estrutura administrativa a unidade esteja integrada. O sistema de controle interno da CF/88 é um sistema orgânico. é um controle da própria gestão que tem por atribuição medir e avaliar a eficiência e eficácia de outros controles. é parte desse sistema. não é correto se referir à auditoria interna como unidade de ou do controle interno. mas é um elemento da gestão. que não deve ser confundida com controle interno ou com unidade de ou do controle interno. e externa em relação aos órgãos e entidades por ela auditados dentro desse mesmo Poder. Cabe-lhe avaliar a qualidade desses processos. Embora as habilidades dessas duas áreas sejam próximas. mas não integra a estrutura de linha da organização e sim o seu staff. por força do que dispõe o decreto 3. o sistema de controle interno desse Poder. a unidade de controle interno também é parte do sistema de controle interno. mas não se confunde. Desse modo. implantação e no monitoramento de controles internos adequados para mitigá-los. a unidade de controle interno atua no dia-a-dia. no monitoramento contínuo e na autoavaliação de controles internos. 7
. embora ela integre o “sistema de controle interno” do Poder ao qual está vinculada. A auditoria interna de um órgão ou entidade do Poder Executivo Federal integra.
a atenção volta-se primeiramente para identificação dos riscos que possam impactar os objetivos da organização e para avaliação da forma como os gestores atuam para minimizar esses riscos. ao preconizar. para o estabelecimento de controles internos e para avaliação de sua efetividade. 8
. inclusive. Essa mudança de paradigma foi adotada. composta por representantes das principais associações de classe ligadas à questão.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
IV. para estudar as causas da ocorrência de fraudes em relatórios financeiros/contábeis e fazer recomendações para a redução de sua incidência. também conhecida como Treadway Commission. e conclamando as organizações patrocinadoras a integrar os diversos conceitos de controle interno e a desenvolver um referencial comum. pela Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai). Evolui-se. atualmente conhecido como COSO I. denominado Internal Control – Integrated Framework. estruturas conceituais ou frameworks de controle interno. O modelo apresentado em julho de 1992. nos Estados Unidos. códigos de conduta e comitês de auditoria competentes e compromissados. Criou-se o Committe Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission . assim. como se verá mais adiante.
IV. O MODELO DE REFERÊNCIA COSO I
Em 1985. Isso se justifica porque a razão de ser dos controles é mitigar a probabilidade ou o impacto da materialização de um risco em relação a um objetivo fixado. amplamente aceitos. Desse modo. padrões de estruturas e processos de controle interno calcados no gerenciamento de riscos e em modelos de governança corporativa. De início. cumpre-nos destacar que a evolução desses modelos tem encampado fortemente o gerenciamento de riscos como esteio para seus desenvolvimentos. foi criada. na qual todos os funcionários tornam-se responsáveis pela gestão de risco e adquirem consciência dos objetivos do controle.COSO (Comitê das Organizações Patrocinadoras). A Treadway Commission emitiu seu relatório enfatizando ambiente de controle.1.
MODELOS DE REFERÊNCIA PARA CONTROLE INTERNO
Chamaremos aqui de “modelos de referência” o que também é conhecido mundialmente
como padrões. em uma iniciativa independente. da gestão centrada em controles funcionais para o desenvolvimento de uma cultura de risco. O COSO publicou critérios práticos. por meio de controles internos e de outras respostas. É para mitigar riscos que são estabelecidos controles. a National Commission on Fraudulent Financial Reporting (Comissão Nacional sobre Fraudes em Relatórios Financeiros).
introduziu a noção de que controles internos devem ser ferramentas de gestão e monitoração de riscos em relação ao alcance de objetivos e não mais devem ser dirigidos apenas para riscos de origem financeira ou vinculados a resultados escriturais. também incorporou todos os elementos introduzidos pelo COSO na norma denominada Matter 400 – Risk Assessments and Internal Control (Avaliações de Risco e Controle Interno). b) confiabilidade de relatórios financeiros. 1. Isso fez com que o modelo se tornasse um paradigma no mercado. c) cumprimento de leis e regulamentações aplicáveis. 9
. projetado para fornecer segurança razoável quanto à consecução de objetivos nas seguintes categorias: a) eficácia e eficiência das operações. O Comitê de Basiléia. p. no qual os treze princípios constantes do documento enfatizam os cinco componentes do modelo COSO I. A Federação Internacional de Contadores (International Federation of Accountants-IFAC). vários organizações internacionais revisaram suas normas para incorporar o conceito de controle interno sintetizado pelo modelo. publicou o documento denominado Framework for Internal Control Systems in Banking Organizations. O papel do controle interno foi. ampliado e reconhecido como um instrumento de gerenciamento de riscos indispensável à governança corporativa. O Instituto Internacional de Auditores Internos (Iinstitute of Internal Auditors-IIA). Após a publicação do COSO I. pois os auditores independentes passaram a utilizá-lo como padrão para revisão do controle interno em seus trabalhos de auditoria. assim.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
mudou o conceito tradicional de "controles internos" e chamou a atenção para o fato de que eles tinham de fornecer proteção contra riscos.
tradução nossa). em 1998. (COSO 1992. ao definir risco como a possibilidade que um evento ocorra e afete de modo adverso o alcance dos objetivos da entidade. A AICPA emitiu a norma de auditoria SAS 78. segundo o qual:
Controle Interno é um processo realizado pela diretoria. pela definição ampla que vem adotando para controles internos. substituindo a definição de controle interno da SAS 55 pela definição de controle interno dada pelo COSO e incorporando os componentes e demais conceitos da estrutura de controles internos. O modelo. denota sua adesão aos conceitos introduzidos pelo COSO. que emite as International Standards on Auditng . por todos os níveis de gerência e por outras pessoas da entidade.ISA (Normas Internacionais de Auditoria).
apud DAVIS. 4. novamente atualizadas. para incorporação do modelo COSO II. Diamond (2002. tratado a seguir (INTOSAI.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O modelo COSO I tornou-se referência mundial. estabelecer padrões para implementação e validação. o Banco Mundial e a Intosai também reconheceram a adotaram o modelo COSO. BLASCHEK. Uma evidência disso foi a atualização. como o Cadbury no Reino Unido. 2006. uniformizar definições de controle interno.35 apud DAVIS. 5.35. definir componentes. vale ressaltar que o BID. Assim. p. nos anos recentes. O órgão que auxilia o parlamento norte-americano no exercício do controle externo. avaliar e reportar controles internos. Governenment Accoutability Office (GAO). BLASCHEK. Segundo Borges (apud DAVIS. 3. objetivos e objetos do controle interno em um modelo integrado. p. seguiram a tendência. passaram a ser desenvolvidos e utilizados por diversos países.11) destaca que essa entidade estabeleceu um paradigma mais proativo para os controles internos e o papel das auditorias internas governamentais. como membro da Intosai. 2. 2004). BLASCHEK. delinear papéis e responsabilidades da administração.S. desenvolvendo e utilizando seus próprios padrões de estrutura de controles internos com esse papel ampliado. o Standard AZ/NZS 4360-1999 na Austrália/Nova Zelândia e o King Report na África do Sul. 10
. 2006. A auditoria interna. 1999.11). tal qual o COSO. A Intosai vem. 2006. p. em 2007. No que diz respeito a entidades ligadas ao setor público. p. detentores dos níveis mais baixos de fraude e mais altos de pesquisa em gestão pública. de suas Diretrizes para Padrões de Controles internos do Setor Público. também reconhece e utiliza o modelo como base para as suas avaliações de controle interno no setor público. U. deixando de lado a função de mero avaliador da conformidade legal das despesas públicas. adotando o modelo COSO I (INTOSAI. modelos de controles internos utilizando o gerenciamento de riscos em sua base conceitual. o CoCo no Canadá. 2007). com mais ênfase em controles gerenciais e gerenciamento de riscos. também revisou seus documentos para incorporar o modelo COSO. p. defendendo padrões de estruturas e processos de controle interno calcados no gerenciamento de riscos e em modelos de governança corporativa. pelo fato de: 1. passou a exercer um papel mais voltado para a avaliação mais abrangente dos controles internos. criar um meio para monitorar. O Tribunal de Contas da União. (McNAMEE e SELIM.11) as administrações públicas de países do chamado primeiro mundo. em 2004. nesse paradigma. e têm sido um enorme marco no progresso da auditoria interna e governança nesses países.
têm sido o foco das atenções por serem as que mais dizem respeito ao sistema de controles internos e às boas práticas de governança corporativa.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Além dos modelos já mencionados. ferramentas para a sua implementação e. A seção 404. exige que o principal executivo e o diretor financeiro assumam a responsabilidade pelas informações divulgadas nos relatórios financeiros. há outros específicos para a área de tecnologia da informação (TI). como os Acordos de Basiléia I. ainda. um guia com técnicas de gerenciamento de riscos e governança na área de TI. também conhecida por “certificações”. aliando atuação da supervisão bancária e maior transparência como formas eficientes para evitar o risco sistêmico. que executaram a avaliação do desenho e da eficácia dos controles internos. A referência generalizadamente adotada pelas companhias para atendimento às exigências da SOX. modelos e regulamentações específicas para setores e segmentos do mercado. dessa lei. em matéria de controles internos. elaborados no âmbito do Bank for International Settlements (BIS). de relatório anual sobre sua efetividade. por auditoria independente. cabe mencionar a lei Sarbanes-Oxley (SOX). ainda. As seções 302 e 404. a sua eficácia. e II. principalmente. Na mesma área. de 1988. elaboração de relatórios financeiros e divulgações. promulgada nos Estados Unidos. A seção 302. Considerada uma das mais rigorosas regulamentações a tratar de controles internos. mantido pelo órgão britânico o Office for Government Commerce (OGC). declarando. um guia formulado como framework pela Information Systems Audit and Control Association (ISACA) incluindo sumário executivo. como o Control Objectives for Information and related Technology (COBIT). Há. Para o mercado de capitais. mapas de auditoria. 11
. de 2001. pessoalmente. “Corporate Responsability for Financial Reports” (Responsabilidade Corporativa por Relatórios Financeiros). com o intuito de restabelecer a confiança da sociedade nas empresas de capital aberto. intitulada “Management Assessment of Internal Control” (Avaliação Gerencial do Controle Interno) prescreve que a alta administração da companhia é responsável pela adequação dos controles internos e exige que diretores (executivos e financeiro) avaliem e atestem. ao final. em 30/7/2002. na esteira de diversos escândalos corporativos. além de exigir a elaboração. há. é o modelo COSO. um grande aparato de “melhores práticas” utilizadas pelos gestores de TI com o objetivo fazer com que a TI foque no negócio da organização e para que entregue os seus serviços aos seus clientes da melhor maneira possível e a um custo justificável. o modelo denominado Information Technology Infrastructure Library (ITIL). periodicamente. controle de objetivos. cujo objetivo. é assegurar a solidez e a estabilidade do sistema financeiro por meio de controles de riscos.
formando uma base de conhecimento para definir como esses riscos deverão ser gerenciados. o modelo definiu quatro categorias de objetivos. econômicas e adequada salvaguarda contra perdas.2. os quais devem ser previamente fixados para permitir a identificação e análise dos riscos que poderão impactá-los. Conformidade: aderência às leis e regulamentações aplicáveis à entidade. mas incorporando o COSO I. O resultado foi a publicação. mau uso ou dano. éticas. Essas categorias de objetivos são: Estratégico: relacionado à sobrevivência. comuns a praticamente todas as organizações. Embora muitos objetivos sejam específicos a uma determinada organização. aos planos e procedimentos da própria organização. normas e regulamentos adotados por milhares de organizações para controlar melhor suas atividades visando ao cumprimento dos objetivos estabelecidos. O MODELO DE REFERÊNCIA COSO II
O prefácio da edição brasileira desse modelo afirma que o COSO I tornou-se referência para ajudar empresas e outras organizações a avaliar e aperfeiçoar seus sistemas de controle interno. sendo que essa estrutura foi incorporada em políticas. Metas de alto-nível. Operacional: efetividade e eficiência na utilização dos recursos. oferecendo um enfoque mais vigoroso e extensivo ao tema. a intensificação da preocupação com riscos – fruto de uma série de escândalos e quebras de negócios de grande repercussão – fez com que o COSO encomendasse o desenvolvimento de uma estratégia de fácil utilização pelas organizações para avaliar e melhorar o próprio gerenciamento de riscos. também conhecida como COSO ERM ou COSO II. inclusive. continuidade e sustentabilidade. Essa obra amplia o alcance dos controles internos. de adoção de padrões de controles internos fortemente calcados no gerenciamento de riscos e em modelos de governança corporativa. 12
. e às normas. políticas. recomenda a Intosai. do modelo Enterprise Risk Management – Integrated Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos – Estrutura Integrada). sem abandonar. No entanto. agregando técnicas de gerenciamento integrado de riscos. A nova postura é de prever e prevenir os riscos inerentes ao conjunto de processos da organização que possam impedir ou dificultar o alcance de seus objetivos. A razão de nos atermos à descrição das características desse modelo é a tendência mundial. mediante operações ordenadas. alinhadas e dando suporte à missão da organização. em 2004.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
IV. Comunicação: confiabilidade da informação produzida e sua disponibilidade para a tomada de decisões e para o cumprimento das obrigações de accountability. como.
assim. Pode-se. objetivos. ou. objetivos. Observe-se que a visão integrada dos elementos do modelo demonstra o contexto das ações da direção ao gerenciar os riscos da organização. A seguir. o que é necessário fazer para atingir os objetivos. departamento ou seção da organização. unidade de negócio. a face frontal representa os componentes do gerenciamento de riscos. sucintamente.
. estão descritos. riscos e controles de um macroprocesso. demonstrando a integração dos elementos que o compõem. riscos e controles da organização como um todo.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O modelo é representado no formato de uma matriz tridimensional. a face lateral representa os níveis da organização objetos da gestão de riscos. como para cada parte que a compõe: objetivos. processo ou de uma atividade. cada um dos oito componentes do modelo. vislumbrar essa gestão tanto ao nível da entidade como um todo. conhecido como CUBO COSO II
A face superior do cubo apresenta os objetivos que devem ser objeto do gerenciamento de risco. riscos e controles de uma divisão.
2. ao nível da organização como um todo e para todas suas divisões. de suas unidades de negócio. adotam integridade e consciência de controle.
IV. assim.2. ou seja.2. IDENTIFICAÇÃO DE EVENTOS
Todos os processos de uma organização têm algum risco associado. comunicação e conformidade). processos e atividades. mapear a existência de situações que possam impedir o alcance dos objetivos fixados ou a não existência de situações consideradas necessárias para se chegar a tais objetivos ao nível da organização. É a base para todos os outros componentes do sistema. alinhados à missão e à visão da entidade. estrutura de governança e organizacional. por sua vez.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
. inerente a sua própria natureza. processos e atividades. a filosofia da direção e o estilo gerencial). Ou seja. A identificação de eventos consiste em determinar e catalogar esses riscos. influenciando a consciência de controle das pessoas. e mais. de maneira explícita ou não. operacionais. como eles devem e podem ser atingidos e como mensurar o seu nível de atingimento. as políticas e práticas de recursos humanos etc. Definir os objetivos é. A explicitação de objetivos.3. maneira pela qual a gestão delega autoridade e responsabilidades. Organizações com ambientes de controle efetivos fixam um tom (“tom do topo”) positivo. contratam e mantém pessoas competentes. nos diversos níveis da organização. a cultura de riscos da organização e a forma como eles são encarados e gerenciados (tom da organização). molda.1. FIXAÇÃO DE OBJETIVOS
O modelo requer que todos os níveis da organização tenham objetivos fixados e comunicados (estratégicos. é necessária para permitir a identificação de eventos que potencialmente impeçam sua consecução. Os fatores que compõem o ambiente interno incluem integridade. o “perfil dos superiores” (ou seja.2. Os objetivos devem ser definidos a priori para que seja possível identificar os riscos a eles associados. AMBIENTE INTERNO
O ambiente interno é moldado pela história e cultura da organização e.
IV. uma pré-condição para identificação dos eventos de risco e para avaliação e definição de estratégias para gerenciá-los (resposta a riscos). resultando em valores compartilhados e trabalho em equipe para efetivação de objetivos. valores éticos e competência das pessoas. provendo disciplina e estrutura. formalizam e comunicam políticas e procedimentos de modo claro.
ou da combinação de ambas. cujas conseqüências são perdas. AVALIAÇÃO DE RISCOS
Os eventos identificados (componente anterior) devem ser avaliados sob a perspectiva de probabilidade e impacto de sua ocorrência.2.5.
IV. cuja escolha dependerá do nível de exposição a riscos previamente estabelecido pela organização em confronto com a avaliação que se fez do risco. RESPOSTA A RISCOS
É o processo de desenvolver e determinar estratégias para gerenciar os riscos identificados. cujas conseqüências são ganhos.
.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O modelo trata do conceito de eventos potenciais. estes levando a organização a alcançar resultados superiores aos obtidos atualmente ou além das expectativas. e seus impactos devem ser avaliados em uma unidade de medida similar àquela utilizada para mensurar os objetivos de negócio aos quais esses riscos estão relacionados. independente dos controles adotados.4.
IV. vislumbrados como oportunidades. O modelo identifica quatro categorias de estratégias: evitar. Isto quer dizer que compete à administração obter uma visão dos riscos em toda organização e desenvolver um conjunto de ações concretas. A alta administração deve avaliar os riscos no âmbito da organização. desenvolvendo uma visão de riscos de forma consolidada (portfólio). O objetivo da avaliação é formar uma base para o desenvolvimento de estratégias (resposta a risco) de como os riscos serão administrados. Os riscos devem ser avaliados quanto a sua condição de inerentes1 e residuais2. transferir. A avaliação de riscos é feita por meio de análises qualitativas e quantitativas. para manter o nível de riscos residuais alinhado aos níveis de tolerância e apetite a riscos da organização. tidos como ameaças. como os riscos positivos. dentro dessas quatro categorias. do processo ou da atividade. Aqueles levando a organização a alcançar seus objetivos aquém das expectativas. O processo de identificação de eventos de risco pode abranger tanto riscos negativos. Risco residual é o risco que remanesce após a mitigação por controles. de modo a diminuir a probabilidade de ocorrência e/ou a magnitude do impacto. que possam afetar a implementação da estratégia e o alcance dos objetivos.
Risco inerente é o risco do negócio.2. definindo evento como um incidente. resultantes de fatores internos ou externos. ou uma série de incidentes. Os gestores são responsáveis pela avaliação dos riscos no âmbito das unidades de negócio. de processos e atividades que lhes são afetos. aceitar e tratar.
mas. registro e controle). Informações relevantes devem ser identificadas. INFORMAÇÃO E COMUNICAÇÃO
Todos na organização devem receber mensagens claras quanto ao seu papel e ao modo como suas atividades influenciam e se relacionam com o trabalho dos demais na consecução dos objetivos fixados. tratam e produzem relatórios contendo informações operacional. financeira/não-financeira e de conformidade. canais alternativos de comunicação devem existir para transmitir informação delicada. revisões de desempenho. como atos 16
. ATIVIDADES DE CONTROLE
São as políticas e os procedimentos estabelecidos e executados para mitigar os riscos que a administração opte pela estratégia de tratar. conciliações. em todos os níveis e em todas as funções. coletadas e comunicadas a tempo de permitir que as pessoas cumpram suas responsabilidades. execução. No entanto. como procedimentos de autorização e aprovação. Além de controles preventivos e detectivos. apropriada. controles de acesso a recursos e registros. atual e precisa. para quem é responsável e também para um nível superior ao deste.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
IV. Também denominadas de procedimentos de controle. supervisão direta etc. de processos e de atividades. Elas incluem uma gama de controles preventivos e detectivos. também.6.2. não apenas com dados produzidos internamente. A informação gerada no curso das operações é usualmente comunicada por meios de canais normais. tempestiva.
IV. Os sistemas de informação registram. por meio de canais claros e abertos que permitam à informação fluir em todos os sentidos. atividades e condições externas. que tornam possíveis a condução e o controle dos negócios.7. além de abarcar todos os demais componentes do modelo. abrange todas as demais formas de resposta a riscos. As atividades de controle devem estar distribuídas por toda a organização.2. não devem ser confundidas com o próprio sistema de controle interno. que possibilitem o gerenciamento de riscos e a tomada de decisão. isto é. avaliação de operações. verificações. A importância do controle interno para a gestão das organizações está no seu potencial informativo para suporte ao processo decisório. A comunicação das informações produzidas deve atingir todos os níveis. segregação de funções (autorização. pois este. com informações sobre eventos. as ações corretivas são um complemento necessário às atividades ou aos procedimentos de controle. A habilidade da administração de tomar decisões apropriadas é afetada pela qualidade da informação. que deve ser útil.
Todas as deficiências (condição. no curso das operações normais. dentre outros fatores que necessitam de atenção dado o seu potencial de alterar o nível de exposição a riscos da entidade e de seus processos de negócio. nesta última incluídas as EFS e as auditorias ou controladorias de Poder. Um plano de comunicação entre os níveis hierárquicos. devem ser comunicadas às pessoas que podem adotar as ações necessárias.) é recomendável. durante o processo. Consiste em identificar informações que irão indicar se o processo de gestão de riscos e controles internos está funcionando eficazmente. alterações no volume de transações. certificar e revisar a estrutura de gestão de riscos e controles internos para saber se estão sendo efetivos ou não.2. o monitoramento é realizado mediante autoavaliação. real ou potencial. portanto. em separado ou específicas. com a devida consideração em relação a mudanças de processos. de acordo com mudanças nas condições que alterem o nível de exposição a riscos. uma vez que as comunicações externas podem fornecer insumos de impacto significativo na extensão em que a organização alcança seus objetivos. ou por uma combinação de ambos: por meio de atividades gerenciais contínuas.. bem como um plano de comunicação com outras partes interessadas (clientes. acionistas. Além das comunicações internas. por meio de análises de variância.
“dono do processo” ou “dono do risco”.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
ilegais ou incorretos e comunicação de riscos. que possa afetar o alcance de objetivos) ou oportunidades para fortalecer o controle interno (aumentar as probabilidades de alcance dos objetivos). podendo ainda ser executado por auditoria interna ou externa.
. O monitoramento pode ser realizado de dois modos. isto é. No segundo modo. MONITORAMENTO
Monitorar diz respeito a avaliar.
IV. comparações de informações provindas de fontes diversas etc. Tem. buscando assegurar que estes funcionam como previsto e que são modificados apropriadamente. sociedade etc. a administração deve assegurar que existam meios adequados de se comunicar e de obter informações externas. O primeiro modo é realizado pelo próprio corpo gerencial da entidade e deve distinguir-se claramente da avaliação das operações.8. fornecedores. por meio de avaliações pontuais. o objetivo de avaliar a qualidade da gestão de risco e dos controles internos ao longo do tempo. pela própria equipe responsável pelo processo (process owner ou risk owner3) ou por unidade de controle interno.
que visa harmonizar padrões. desenvolver e implementar projetos ou atingir objetivos e metas da organização ou. Estas ligações entre riscos são importantes. p. malversação de recursos. que se baseia em uma estratégia
Esse padrão é a base da futura ISO 31000: Principles and guidelines for risk management (Princípios e Diretrizes para o Gerenciamento de Riscos). má reputação. reduzidos ou eliminados por um bom gerenciamento de riscos. Constituem um guia para organizações que querem desenvolver estruturas de gerenciamento de risco. que influenciam no risco de se perder clientes importantes. o risco pode surgir de fontes internas ou externas e inclui a exposição a fatos como ganhos ou perdas econômicas ou financeiras.3) define risco como a possibilidade de algo acontecer e ter um impacto nos objetivos e é medido em termos de conseqüências e probabilidades. pois um risco pode não parecer relevante de forma isolada. ameaças à segurança das instalações ou falta de segurança.3) define risco como a expressão da probabilidade de ocorrência e do impacto de eventos futuros e incertos que têm potencial para influenciar o alcance dos objetivos de uma organização. por exemplo. Conforme essas publicações. para se ter conhecimento dos riscos de uma organização. Os riscos surgem das incertezas e podem se apresentar como problemas ou desafios que necessitam ser encarados como. 1999. p. mas pode ser quando sua relação de causa e efeito é considerada. como oportunidades a serem aproveitadas.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
V. A IFAC (2001) define risco como uma medida de incerteza que engloba fatores que podem facilitar ou impedir a realização dos objetivos organizacionais. descontentamento de cliente. inoperância de equipamentos e fraudes. Há riscos que influenciam de forma significativa outros. regulamentações e frameworks publicados anteriormente sobre gerenciamento de riscos. O padrão AS/NZS 4360 (1999) Gerenciamento de Riscos e o Guia para Gerenciar Riscos nos Setores Públicos Australiano e Neozelandês HB143 (1999) são duas importantes publicações que oferecem orientações detalhadas sobre as práticas de gerenciamento de riscos. mas muitos riscos podem ser evitados. insucessos de projetos. deve-se primeiro conhecer seus objetivos.
CONCEITOS DE RISCO E GERENCIAMENTO DE RISCO
O padrão de gestão de risco Australiano-Neozelandês AS/NZS 43604 (STANDARDS
AUSTRALIA. e como a suscetibilidade de ocorrência de eventos que afetem negativamente a realização dos objetivos das unidades jurisdicionadas (TCU. Essas conceituações trazem embutida a noção de que. p. então. obstáculos que impedem de cumprir tarefas diárias. danos materiais. O TCU (2003.2). como a inadequada capacitação ou baixa moral do pessoal. Não existe um ambiente completamente seguro.
c) estimar os riscos. de acordo com as metas. Ainda segundo a IFAC. 4) define gerenciamento de risco como a aplicação sistemática de políticas. e) monitorar e avaliar os riscos e os programas ou procedimentos utilizados para tratá-los. como falhas em contratos) c) Operacionais (para a atividade operacional da organização. O padrão AS/NZS 4360 (STANDARDS AUSTRALIA. todos os membros de uma entidade devem identificar e monitorar 19
. d) estabelecer políticas apropriadas e procedimentos para gerenciá-las. na proporção dos riscos ou oportunidades envolvidos. p. a expressão da probabilidade e da conseqüência de cada risco. avaliar. recursos humanos inadequados etc. procedimentos e práticas de gestão. é feita. objetivos ou resultados. Essa estratégia deve fornecer orientação geral de planos. direção e realização de seus planos) b) Comerciais (para as relações comerciais. analisar. Revisar riscos passados e buscar se antecipar aos futuros e monitorar mudanças nos ambientes interno e externo para obter informação que possa sinalizar uma necessidade de se reavaliar os objetivos da entidade ou do controle. de forma a poder reagir a (ou iniciar) mudanças de uma maneira apropriada e oportuna. Para a IFAC (2001). em termos da probabilidade de algo acontecer e o seu potencial impacto. por exemplo. 1999.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
bem planejada. b) a freqüência e magnitude de riscos. ao qual a organização está exposta.) d) Técnicos (para se administrar ativos. por exemplo. à tarefa de identificar. tratar e monitorar o risco. fraudes) f) De conformidade (para cumprir com as obrigações legais). isto é. A complexidade e extensão da estratégia devem ser compatíveis com: a) o nível de riscos. falhas em equipamentos) e) Financeiro e de sistemas (para controles financeiros e sistemas. o gerenciamento de risco é definido como um processo para: a) entender os objetivos organizacionais. procedimentos e políticas que podem ser utilizados como parte do trabalho cotidiano da organização para gerenciar riscos. abrangente e documentada. em uma base contínua. b) identificar os riscos associados ao alcance desses objetivos. A classificação dos riscos. segundo esse padrão. lógica. em: a) Estratégicos (para a atividade-fim da organização. como danos em ativos ou ameaças à segurança física.
Outros benefícios foram: a) o maior foco nas prioridades do negócio. portanto. não precisaram redirecionar recursos para a resolução de problemas. Ademais. ao anteciparem-se aos problemas. resultando em uma prestação de serviços mais eficiente e efetiva. e e) no curto prazo. Por outro lado. o aumento da accountability da gestão. de forma geral. b) a mudança cultural de aceitar a discussão dos riscos e a informação sobre potenciais danos. O principal benefício foi o grande auxílio na realização dos objetivos organizacionais. Foram feitas consultas em 228 publicações sobre o tema e entrevistas com dezoito organizações. mas lida positivamente com oportunidades. (grifos nossos).U. em relação aos objetivos organizacionais e processos de gestão. Os dirigentes de entidades do setor público precisam assegurar que sistemas efetivos de gerenciamento de riscos fazem parte de sua estrutura de controle. ao invés de explicar depois o fato. e no longo prazo. Tem uma visão para o futuro. por exemplo. com a implementação do gerenciamento de riscos. Do exposto é possível concluir que o gerenciamento de risco é um processo necessário. uma poderosa ferramenta para os gestores do setor público.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
os principais riscos e oportunidades e assegurar sistemas apropriados ao seu gerenciamento de riscos como. configuraram uma efetiva estratégia de risco. como os do Oeste Europeu. no ano de 1999. sendo seis do setor público. d) o fortalecimento do processo de planejamento e o auxílio na identificação de oportunidades. gerentes têm maiores oportunidades para reagir e tomar ações. tolerar erros (mas não erros ocultos) e aprender com eles. a Nova Zelândia e E. visando melhorar a tomada de decisões e a avaliação de desempenhos. Um estudo realizado em conjunto pela KPMG e pelo Governo Federal Canadense. isto é. ou seja. o de má reputação. lógico e sistemático para organizações identificarem e avaliarem riscos e oportunidades. identificou as melhores práticas em gerenciamento de riscos desenvolvidas nos setores público e privado e como elas poderiam ser implantadas naquele País. que relataram terem obtido muitos benefícios. ações tomadas para prevenir e reduzir perdas.A.. a Austrália. de países desenvolvidos. não apenas evita ou minimiza perdas.
. ao garantir que os riscos sejam adequadamente considerados no processo de tomada de decisão. Constitui. c) a melhor gestão operacional e financeira. o aumento das capacidades gerenciais.
consubstanciadas nos princípios adiante descritos. Riscos e Controles. A estrutura de controles internos.19 apud SILVA. e da governança institucional. 2003). Controles internos e governança são assuntos inter-relacionados. 2002. que
aparecem quando o bem-estar de uma parte (denominada principal) depende das decisões tomadas por outra (denominada agente). e a fiscalização da administração da entidade é feita por quem? Aqui surge o conceito de governança.. o mercado. interessa-nos a governança das instituições públicas. O uso amplo da expressão exige que se precise o seu significado no contexto em que é aplicado. governança institucional e governança pública estão por toda parte. os órgãos reguladores e de controle. pela sua própria administração e pelo seu corpo funcional. isto é. GRC. ou seja.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
VI. A moderna governança surgiu com a necessidade de administrar os chamados conflitos de agência. que assegurem equilíbrio entre os interesses das diferentes partes que.
Nos últimos tempos. Por essa época. O que tem a ver governança com riscos e controles? Já que se cunhou até um acrônimo. que gerenciar estes recursos mediante estratégias e ações para
. os riscos. Mas. mas só recentemente tomou corpo. em particular.
O conceito não é novo. Embora o agente deva tomar decisões em benefício do principal. que todos utilizam sem
saber exatamente o que é. as associações civis. Portanto.27)
“ele já existe desde que as empresas passaram a ser administradas por agentes distintos dos proprietários [. Para Peters (2007.] e tem. p. a governança tornou-se um conceito-chave. para designar e demonstrar a relação Governança. no campo da governança organizacional.. mas não são sinônimos. controle interno é a fiscalização das atividades feita pela própria entidade. representado pela adoção de boas práticas. Expressões como governança corporativa. por dever dessa delegação. portanto. Para este trabalho. inclui a sociedade e os seus representantes. em geral. é estabelecida para governar os acontecimentos dentro de uma organização que possam impactar na consecução de seus objetivos. como já vimos.. p.] há cerca de 100 anos. muitas vezes ocorrem situações em que os interesses dos dois são conflitantes. governança organizacional.. no caso do setor público. dando margem a um comportamento oportunista por parte do agente (CARVALHO. começou a ser delineado o conflito de agência. em que o agente recebe uma delegação de recursos [. dentre outros. o parlamento.
sob qualquer pretexto. de que sua gestão está alinhada às diretrizes estratégicas previamente fixadas pelo principal. tendo o cidadão e a sociedade como os vetores principais desse processo.
.. Desse modo. e responsabilidade (responsability): definição de uma política de responsabilidade que assegure a máxima sustentabilidade dos negócios. pelo agente.]. interesses e expectativas da instituição e dos agentes que a compõem. sendo totalmente inaceitáveis atitudes ou políticas discriminatórias. entidades.”
Alguns dos princípios fundamentais da boa governança comuns a diversos autores são: transparência (disclousure): representa o processo de contínua demonstração. incorporando considerações de ordem ética. programas e fundos públicos. por subsunção a tais princípios. que representam os requisitos de sua atuação. Riscos e Controles devem ser geridos de forma integrada. A administração pública brasileira deve obediência a todos esses princípios. Essa contribuição será tanto mais efetiva quanto melhor for a qualidade dos instrumentos e mecanismos de governança institucional arregimentados e mantidos pelos agentes responsáveis pela coisa pública. e especificamente aos sintetizados no art.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
atingir objetivos [. o agente (a administração) deve cultivar o “desejo de informar”.. Boas estruturas de gestão de riscos e controles internos são pré-requisitos para uma organização bem administrada. prestação de contas (accountability): os agentes da governança devem prestar contas de sua atuação a quem os fez delegação e respondem integralmente por todos os atos que praticarem no exercício desse mandato. e esses três elementos são pré-requisitos para uma boa governança. mas também de todas as suas partes interessadas. Governança. reduzindo a incerteza dos membros da sociedade sobre o que acontece no interior da administração pública. Não é só limitar-se à “obrigação de informar” (accountability). espalhados que estão por todo o texto constitucional. tudo isto mediante uma obrigação constante de prestação de contas. Os agentes da governança institucional de órgãos. social e ambiental em todos os processos e relacionamentos. 37 da CF/88. objetivando o estabelecimento de um ambiente que respeite não apenas os valores. devem contribuir para aumentar a confiança sobre a forma como são geridos os recursos colocados à sua disposição. equidade (fairness): tratamento justo e igualitário a todas as partes interessadas.
o tema é encontrado em relatórios de auditorias e em estudos sobre métodos e técnicas do Office of the Auditor General of Canada (OAG). pela organização de recursos conforme as políticas e procedimentos governamentais e pela manutenção de eficazes controles internos:
Accountability of accounting officers within framework of ministerial accountability 16. ( b ) the measures taken to maintain effective systems of internal control in the department. desenvolvido em parceira com entidades privadas. Com efeito. Auditorias desse órgão envolvem a avaliação de controles internos. and any other statement that the President of the Treasury Board or the Minister of Finance may present for audit and shall express his opinion as to whether they present fairly information in accordance with stated accounting policies of the federal government and on a basis consistent with that of the preceding year together with any reservations he may have.
O Advancing Audit Practices Project (AAPP). manter e avaliar controles internos no setor público não é objeto de lei ou norma específica. o que pressupõe a necessidade de existência e eficácia desses. a Lei de Administração Financeira do Canadá (Financial Administration Act) atribui responsabilidades a ministros e chefes departamentais.1.4 (1) Within the framework of the appropriate minister's responsibilities and his or her accountability to Parliament. do OAG. No entanto. and subject to the appropriate minister's management and direction of his or her department.
VII. CANADÁ
A obrigação de instituir.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
. perante o Parlamento e as comissões do Senado e da Câmara dos Comuns. A REGULAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS EM PAÍSES DO MUNDO
Os países pesquisados trataram o tema controles internos em seus ordenamentos jurídicos conforme se descreve a seguir. (grifamos). inclui os seguintes elementos-chaves para o desenvolvimento de técnicas de auditoria (os grifos são nossos):
Auditor General Act 6. The Auditor General shall examine the several financial statements required by section 64 of the Financial Administration Act to be included in the Public Accounts. como a PricewaterhouseCoopers LLP. the accounting officer of a department named in Part I of Schedule VI is accountable before the appropriate committees of the Senate and the House of Commons for ( a ) the measures taken to organize the resources of the department to deliver departmental programs in compliance with government policies and procedures. que tem como jurisdicionados órgãos públicos federais (incluindo as províncias)5.
Visa garantir a sua efetividade. A publicação Federal Government Spending: a priori and a posteriori Control Mechanism. alterou a Lei de Contabilidade e Auditoria de 1950 (Accounting and Auditing Act
of 1950) com o objetivo de incluir a obrigatoriedade de avaliações contínuas e relatórios sobre a adequação dos sistemas de controle interno contábil e administrativo de cada órgão/entidade.S. Confiança nos controles (Reliance on Controls). define as seguintes estratégias de controle para o governo canadense: A priori internal control – controle existente em cada fase do ciclo orçamentário. e suas novas disposições obrigam
os órgãos públicos federais a estabelecerem controles internos. A posteriori internal control – controle realizado pela Controladoria-Geral. internal accounting and administrative controls of each executive agency shall be established in accordance with standards prescribed by the Comptroller General. o GAO. and shall provide reasonable assurances that --
Foco no risco do negócio ("Business Risk" Focus).2.FMFIA).
Section 113 of the Accounting and Auditing Act of 1950 (31 U. o Congresso dos Estados Unidos. House of Commons and theirs committees). que é a auditoria interna do governo federal (equivalente à nossa CGU). seguindo padrões prescritos pelo órgão de controle externo daquele país. Princípio da melhoria contínua (The Re-performance Principle). ESTADOS UNIDOS DA AMÉRICA
Em 1982. A priori parliamentary control – aprovação do orçamento pelo parlamento (Senate. A posteriori external control – controle externo realizado pelo OAG. em seção conjunta do Senado e da Câmara dos Representantes. e A posteriori parliamentary control – acompanhamento da execução orçamentária pelas comissões do parlamento.
VII. Julgamento Profissional (Professional Judgment).66a) is amended by adding at the end thereof the following new subsection:
(d) (1) (A) To ensure compliance with the requirements of subsection (a)(3) of this section. A lei alterada passou a denominar-se Lei Federal de Integridade na Gestão Financeira
(Federal Managers Financial Integrity Act of 1982 . e Trabalho em equipe (Teamwork). Acúmulo de conhecimento e experiência de auditoria (Cumulative Audit Knowledge and Experience – CAKE).C. e para outros fins. de 2007.
com base em uma avaliação realizada em conformidade com as orientações previstas acima.
Ainda. devem incluir normas que assegurem a pronta identificação de todos os achados de auditoria. em consulta com o Controlador Geral. pelos órgãos e entidades. elaborar uma declaração certificando se os controles internos contábeis e administrativos estão ou não em conformidade com os requisitos estabelecidos. segundo determinação da FMFIA.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Segundo a Lei Federal de Integridade na Gestão Financeira . o dirigente máximo de cada órgão ou entidade pública federal deve. perda. shall establish guidelines for the evaluation by agencies of their systems of internal accounting and administrative control to determine such systems' compliance with the requirements of paragraph (1) of this subsection. and (iii) revenues and expenditures applicable to agency operations are properly recorded and accounted for to permit the preparation of accounts and reliable financial and statistical reports and to maintain accountability over the assets. segundo a FMFIA. The Director. anualmente. 1982 the Director of the Office of Management and Budget.
(2) By December 31. de seus controles internos.
A FMFIA também determinou que o diretor do Gabinete de Gestão e Orçamento. may modify such guidelines from time to time as deemed necessary.
(B) The standards prescribed by the Comptroller General under this paragraph shall include standards to ensure the prompt resolution of all audit findings. utilização não autorizada ou apropriação indevida.
. and other assets are safeguarded against waste. in consultation with the Comptroller General. esses controles devem prover razoável segurança quanto à conformidade legal de obrigações e custos.
(i) obligations and costs are in compliance with applicable law (ii) funds.
Os padrões prescritos pelo GAO. unauthorized use. e quanto ao apropriado registro e contabilização das receitas e despesas para permitir prestações de contas. in consultation with the Comptroller General. à proteção de bens e ativos públicos contra desperdício. relatórios financeiros e estatísticos confiáveis e controle de responsabilidades sobre ativos. estabelecesse diretrizes para avaliação. Essa autoavaliação. or misappropriation. como se verá adiante. property. loss. é que subsidiará a certificação anual a ser proferida pelo dirigente máximo do órgão ou entidade.
Such statements and reports shall also be made available to the public.
(3) By December 31. 1983. or (B) that such systems do not fully comply with such requirements. As declarações e os relatórios exigidos pela FMFIA devem ser transmitidos ao Presidente e ao Congresso e também devem ser disponibilizados ao público. or (B) specifically required by Executive order to be kept secret in the interest of national defense or the conduct of foreign affairs. exceto.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Caso a certificação do dirigente máximo não seja de conformidade plena. such information shall be deleted prior to the report or statement being made available to the public". se envolver informação proibida por qualquer disposição de direito ou de caráter sigiloso no interesse da defesa nacional ou na condução dos assuntos externos. prepare a statement -(A) that the agency's systems of internal accounting and administrative control fully comply with the requirements of paragraph (1). ele deve anexar à sua declaração um relatório reportando cada deficiência material identificada no controle interno. on the basis of an evaluation conducted in accordance with guidelines prescribed under paragraph (2) of this subsection.
. except that. (5) The statements and reports required by this subsection shall be signed by the head of each executive agency and transmitted to the President and the Congress. and by December 31 of each succeeding year. the head of each executive agency shall. the head of such agency shall include with such statement a report in which any material weaknesses in the agency's systems of internal accounting and administrative control are identified and the plans and schedule for correcting any such weakness are described. bem como os planos e o cronograma para corrigi-las. no último caso. (4) In the event that the head of an agency prepares a statement described in paragraph (3)(B). in the case of any such statement or report containing information which is -(A) specifically prohibited from disclosure by any provision of law.
A correta gestão dos recursos federais é uma responsabilidade essencial dos gestores e funcionários. vigente a partir do exercício fiscal de 2006.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O diretor do Gabinete de Gestão e Orçamento (Office of Management and Budget . Circular n º. A administração é responsável por desenvolver e manter controle interno eficaz. que a circular menciona que é a FMFIA que estabelece requisitos gerais no que diz respeito ao controle interno. objetivos. A circular é emitida sob fundamentação da Lei Federal de Integridade da Gestão Financeira. fraude e má gestão. serão evitados ou detectados em tempo oportuno. Destacam-se os aspectos relativos à responsabilidade fundamental por estabelecer. de 1982. Observe-se. manter e avaliar o controle interno. Controle interno eficaz prevê garantia de que deficiências significativas no desenho ou na operação do controle interno. As características básicas do documento podem ser abstraídas da sua própria introdução. atendendo a disposição da FMFIA de estabelecer diretrizes para avaliação dos controles internos com vistas à certificação anual a ser proferida pelo dirigente máximo do órgão ou entidade. no texto a seguir. expediu o documento denominado OMB Circular A-123. ainda. órgão vinculado ao Escritório Executivo do Presidente dos Estados Unidos. como codificada em 31 USC 3512. Empregados federais devem assegurar que os programas funcionem e os recursos sejam utilizados de forma eficiente e eficaz para alcançar os objetivos desejados. A-123 Revisada . em conformidade com as leis e regulamentos. que cabe à administração e aos gestores. sem prejuízo da obrigação dos demais empregados de comunicar à instância superior as deficiências identificadas. Os programas devem operar e os recursos devem ser utilizados em consistência com a missão dos órgãos. INTRODUÇÃO A administração tem a responsabilidade fundamental de desenvolver e manter controle interno eficaz. A versão atual dessa circular é de 21 de dezembro de 2004. conceito. e com o potencial mínimo de desperdício. com tradução nossa. que possam afetar adversamente a capacidade do órgão para cumprir os seus objetivos. certificação do controle interno no processo anual de prestação de contas.OMB).
. abrangência do controle interno e alinhamento das ações à missão dos órgãos e entidades.Responsabilidade da Administração pelo Controle Interno Fundamentação legal.
Os três objetivos do controle interno são garantir a eficácia e a eficiência das operações. avaliação. a confiabilidade da informação financeira. A FMFIA estabelece requisitos gerais no que diz respeito ao controle interno. (ii) fundos. Objetivo. relatórios financeiros e estatísticos confiáveis e de manter a responsabilidade sobre os ativos. Política. O anexo à presente Circular define responsabilidades da administração relacionadas ao controle interno e ao processo para avaliar a eficácia do controle interno. juntamente com um resumo das mudanças significativas. operações e áreas administrativas. políticas e procedimentos . pelo estabelecimento. A Circular procede a atualização das normas de controle interno e de novos requisitos específicos para a administração conduzir a avaliação da eficácia dos controles internos sobre relatórios financeiros (Anexo A). A administração é responsável por estabelecer e manter controles internos para 28
. bem como a conformidade com as leis e regulamentos aplicáveis. A salvaguarda do patrimônio é um subconjunto de todos estes objetivos.organização. Este Circular fornece orientação aos gestores federais para a melhoria da accountability e da eficácia das operações e dos programas federais. a administração do órgão deve avaliar anualmente e apresentar um relatório sobre o controle e sistemas financeiros que protegem a integridade dos programas federais (parágrafo 2 e parágrafo 4 da FMFIA respectivamente). Estes controles abrangem programas. perda. e (iii ) As receitas e despesas aplicáveis às operações do órgão estão devidamente registradas e contabilizadas de modo a permitir a elaboração de prestação de contas. Esta Circular enfatiza a necessidade de avaliação integrada e coordenada do controle interno sincronizando todas as atividades relacionadas.são ferramentas para ajudar gestores financeiros a alcançar resultados e salvaguardar a integridade de seus programas. bens e outros ativos estão protegidos contra o desperdício. a utilização não autorizada ou utilização abusiva. A FMFIA engloba controles contábeis e administrativos. Esta circular contém orientações sobre a utilização da gama de instrumentos à disposição dos gestores para alcançar os resultados desejados e preencherem os requisitos da Lei Federal de Integridade Financeira (FMFIA) de 1982. bem como áreas de contabilidade e gestão financeira. A administração do órgão deve estabelecer controles que razoavelmente garantam que: "(i) as obrigações e os custos estão em conformidade com a lei aplicável.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Controle Interno . A importância do controle interno é abordada em muitos estatutos e documentos executivos." Além disso. revisão e reporte de controles internos.
estão no centro das atuais exigências federais para melhorar o controle interno.
O Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB. Um re-exame dos requisitos existentes para controle interno nos órgãos federais foi iniciado à luz dos novos requisitos de controle interno para as companhias abertas contidos na Lei SarbanesOxley6. incluindo uma avaliação em separado dos controles internos sobre relatórios financeiros. juntamente com um relatório sobre fraquezas significativas identificadas e ações corretivas. e do seguinte parágrafo inicial da comunicação que envia a referida circular a todos os órgãos federais americanos. A administração deve aplicar as normas de controle interno para cumprir cada um dos objetivos de controle interno e para avaliar a sua eficácia. e conformidade com leis e regulamentos aplicáveis. a Lei Federal de Integridade da Gestão Financeira.
A Circular OMB A-123 define responsabilidades da administração pelo controle interno nos órgãos federais. de 2002. Anualmente.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
alcançar os objetivos de eficiência e eficácia operacional. no seu Auditing Standard 2 (AS2) referencia o COSO II como uma boa maneira de definir a eficácia do sistema de controle interno realizado pela gerência da entidade auditada. de 1982. para gestão orientada a resultados. com tradução nossa. de boa relação custo-eficácia. Ao avaliar a eficácia dos controles internos sobre relatórios financeiros e conformidade com leis e regulações financeiras. o novo órgão regulador criado pela Lei Sarbanes-Oxley para fiscalizar as empresas de auditoria independente. a administração deve seguir o processo de avaliação contido no apêndice A. a administração deve certificar o controle interno no seu relatório de gestão (desempenho) e de prestação de contas. os quais destacam as revisões significativas procedidas. A Circular A-123 e o estatuto que a fundamenta. (ii) avaliar a adequação do controle interno nos programas e operações federais (iii) avaliar separadamente e documentar o controle interno sobre relatórios financeiros conforme processo definido no Anexo A (iv) identificar melhorias necessárias. Ações requeridas. de 2002. conforme se depreende dos quadros a seguir transcritos. e (vi) certificar anualmente o controle interno por meio de declaração da administração.
. (v) tomar as ações corretivas correspondentes. percebe-se que a OMB Circular A-123 foi revisada com o propósito de incorporar o modelo COSO e os requisitos da Lei Sarbanes-Oxley. Órgãos e gestores individuais federais devem tomar medidas proativas e sistemáticas para (i) desenvolver e implementar controle interno adequado. confiabilidade dos relatórios financeiros. No que diz respeito ao modelo de referência de controle interno adotado.
Seção VI. e monitoramento.
Seção III. Declaração Anual de Garantia
Exigir das agências sujeitas à lei de CFO que incluam o relatório anual FMFIA no PAR.
Ao longo da Circular
Seção II. Disponibilizada uma seção separada sobre a estrutura integrada de controle interno. sob o título "Certificação da Administração" além de submeter ao OMB 45 dias a contar do final do ano fiscal.
. Para melhor alinhar com as normas de controle interno aceitas atualmente. avaliação de risco. informação e comunicação. Os termos devem ser entendidos como sinônimos. e de controle interno sobre relatórios financeiros).B.Título mudado para alinhar 123. Para melhor alinhar com a terminologia governamental corrente.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Circular n º.A. Disponibilizada uma lista dos critérios a considerar na avaliação do controle interno. Management’s Responsibility for Internal Control Mudado a terminologia de “controles administrativos” para “controle interno” Para melhor alinhar com as normas de controle interno aceitas atualmente e a terminologia corrente. Normas
Realinhada seção sobre as normas de controle interno utilizando as seguintes categorias: ambiente de controle. Introduzido condição de reporte como uma categoria de deficiência. A-123 Revisada . Management Accountability and melhor com o foco da circular e a terminologia corrente Control para OMB Circular A-123. Estrutura Integrada de Controle Interno
Para destacar as atuais exigências legislativas e regulamentares que devem ser coordenadas e consideradas quando se avalia a eficácia do controlo interno.
Para consolidar as declarações de certificação em um local dentro do PAR (Seção 2. secção 4.Responsabilidade da Administração pelo Controle Interno ANEXO
Seção Revisões Significativas da Circular OMB A-123 Revisão para A-123 Objetivo da Revisão
Mudança de título da Circular
Mudado o título de OMB Circular A. atividades de controle. Para antecipar a data de entrega dos relatórios FMFIA para ser coerente com a data de entrega do PAR.
fraqueza significativa e não-conformidade.B.
Novos Requisitos do Apêndice A . Requer que os controles internos sobre relatórios financeiros o processo de avaliação deles sejam documentados. condição de reporte.Controles Internos sobre Relatórios Financeiros Nova Seção Novo Requisito
Transmutação da Circular Seção II.C.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Seção VI. Define o escopo da avaliação e documentação do controle interno sobre relatórios financeiros para incluir as demonstrações financeiras anuais e outros relatórios financeiros significativos. Recomenda a criação de uma equipe sênior de avaliação. e a conformidade com leis e regulamentações que dizem respeito aos relatórios financeiros. Define o processo de avaliação do controle interno sobre relatórios financeiros ao nível da entidade. que deve supervisionar o processo de avaliação. em termos mínimos.
Seção II. Documentação
. Esta declaração será um subconjunto do conjunto de declarações de certificação do FMFIA. Relatórios ao abrigo da Seção 2
Introduzida uma nova declaração de certificação sobre a eficácia do controle interno sobre relatórios financeiros.
Seção VI. Relatórios sobre Controle Interno
Incluído um resumo gráfico de definições e requisitos para relatórios de deficiência.B. Materialidade Seção III. Escopo
Exige que as 24 CFO agências oficiais satisfaçam os requisitos do Apêndice A. documentação e comunicação sobre a eficácia dos controles internos sobre relatórios financeiros. ou aplicações. Para garantir ao Congresso e à opinião pública que o Governo Federal está empenhado em proteger seus bens e prestar informações financeiras confiáveis. Estabelece uma Equipe Sênior de Avaliação Seção III. Avaliação de Controle Interno sobre Relatórios Financeiros Seção IV. internos ou externos.A. Para fornecer um resumo conciso de definições para relatórios. bem como dos processos.
Para garantir ao Congresso e à opinião pública que o Governo Federal está empenhado em proteger seus bens e prestar informações financeiras confiáveis. das transações. Para abordar especificamente a avaliação. Define materialidade para efeitos de avaliação e documentação do controle interno sobre relatórios financeiros.E.
Para enfatizar a responsabilidade da administração para avaliar e documentar controles internos sobre relatórios financeiros.
por seu turno. essa ferramenta e a Circular A-123 do OMB devem ser usadas concomitantemente. As normas foram inicialmente emitidas pelo GAO em 1983 e se tornaram amplamente conhecidas em todo o governo como o “Livro Verde”. baseada nas Normas de Controle Interno no Governo Federal. Esta circular não exige uma auditoria em separado. o mais tardar 45 dias após o final de cada ano fiscal. Em 2001.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Seção V. conforme determina a Lei Federal de Integridade Financeira. O relatório de avaliação e as ações corretivas.3. novembro de 1999). para auxiliar órgãos públicos a implementar e manter controles internos efetivos e. quando necessário. onde e como melhorias podem ser implementadas. Gestão da avaliação de Controle Interno sobre Relatórios Financeiros Seção V.
. serão apresentadas no PAR. Correção de fraquezas significativas no Controle Interno sobre Relatórios Financeiros
Requer que a declaração de certificação para afirmar a eficácia do controle interno tenha por base “30 de Junho”. ajudá-los a determinar o que. o GAO emitiu o documento Internal Control Management and Evaluation Tool. Fornece um modelo de declaração de certificação sobre a eficácia do controle interno sobre relatórios financeiros. se aplicáveis. Gestão da avaliação de Controle Interno sobre Relatórios Financeiros Seção V. Conseqüentemente. mudanças na tecnologia da informação. deve prescrever os padrões para estabelecimento de controles internos pelos órgãos e entidades do governo federal. Essas normas estabelecem o marco geral para a criação e manutenção do controle interno e para a identificação e o tratamento dos principais desafios de desempenho e das áreas mais expostas a riscos de fraude. desperdício.A. o GAO revisou as normas e as publicou novamente sob o título Normas de Controle Interno no Governo Federal (GAO/AIMD-00-21. questões emergentes envolvendo a gestão de capital humano e requisitos de leis recentes sobre gestão financeira motivaram um enfoque renovado no controle interno. Segundo orientação do GAO. Provê uma cláusula de não-conformidade que permite OMB exigir de um órgão a obtenção de um parecer de auditoria sobre os controles internos sobre relatórios financeiros se os prazos acordados para as ações corretivas são continuamente não cumpridas.1. Desde então. Obtenção da Opinião da Auditoria sobre Controle Interno pelos Órgãos Seção VI.
Agências que escolherem receber uma opinião em separado a respeito do controle interno sobre relatórios financeiros devem ajustar a data base para 30 de junho para alinhar melhor com a data base da opinião da auditoria. abuso e má gestão na administração pública federal americana.
O GAO. que é uma ferramenta de gestão e avaliação de controle interno.
atividades de controle.” (grifamos).Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
A ferramenta é apresentada em cinco seções. b) capítulo 32 (Legislative Law). e monitoramento. publicado em setembro de 1992 pelo Comitê de Organizações Patrocinadoras da Comissão Treadway (COSO). Os itens específicos e suplementares têm como objetivo auxiliar os usuários a considerarem aspectos que indiquem o grau no qual o controle interno está funcionando e a formar juízo sobre (1) a aplicabilidade do item às circunstâncias. a própria introdução do documento Internal Control Management and Evaluation Tool informa que a ferramenta “foi desenvolvida a partir de diferentes fontes de informações e idéias. em 1987. Quanto ao modelo de referência adotado. A fonte principal foi. Orientações adicionais foram obtidas na seção “Ferramentas de Avaliação” do documento Controle Interno – Marco Integrado (Internal Control . artigo 7: responsabilidades dos controles internos do poder judiciário. e (4) a medida na qual o item afeta a capacidade do órgão para cumprir sua missão e suas metas. avaliação de riscos. o New York State Governmental Accountability. elaborado e publicado pelo GAO. que correspondem aos cinco componentes do controle interno do COSO I: ambiente de controle. artigo 6: responsabilidades dos controles internos do poder legislativo. Os fatores representam algumas das questões mais relevantes. Audit and Internal Control Act. informação e comunicação. (2) se o órgão foi efetivamente capaz de implementar.1. e d) capítulo 43 (Public Authorities Law). Esse ato foi atualizado em 1999 e estabeleceu a responsabilidade dos controles internos nos vários setores/poderes do governo: a) capítulo 18 (Executive Law).
. obviamente. que evidenciou a importância da implantação de bons controles internos. artigo 9: responsabilidades dos controles internos das autoridades públicas.2.
VII. o documento Normas de Controle Interno no Governo Federal. c) capitulo 30 (Judiciary Law).Integrated Framework). (3) quaisquer fragilidades do controle. Cada seção contém uma lista dos principais fatores a serem considerados na revisão do controle interno. incluindo itens específicos e suplementares que os usuários devem considerar ao abordar o fator. NEW YORK STATE (USA)
O Estado de Nova York editou. artigo 45: responsabilidades dos controles internos das agências estatais. cumprir ou aplicar o item.
o mesmo do documento Standards for Internal Control in the Federal Government. por isso serão analisados em conjunto. Definições 2. que é o modelo COSO. identificar suas falhas e fazer recomendações para corrigi-las. com a função de avaliar os controles internos. no preâmbulo. no âmbito federal e do estado de Nova York. essencialmente. A análise das normas americanas. Responsabilidades pela Auditoria Interna 4. 34
. policies. Auditores Independentes Percebe-se que o conceito adotado é.”
A norma define que a responsabilidade pelo controle interno é do dirigente máximo de cada órgão e poder (The head of each state agency. a norma diz que deverá ser implementada levando-se em conta a relação custo-benefício e outros fatores relevantes. também. que.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O ato é dividido em seções de conteúdos semelhantes em cada capítulo. A lei define responsabilização para que sejam estabelecidas diretrizes de implantação e manutenção de controles internos e. A norma determina. nos dois casos estudados. systems. attitudes. The senate and the assembly. Seções: 1. apenas com adaptações de nomenclatura e outras especificidades de cada poder. do GAO:
“Internal Control. Responsabilidades pelo Controle Interno 3. permite concluir que naquele país cada esfera de governo trata de sua própria regulação em matéria de controle interno. que deve: a) estabelecer e manter diretrizes para o controle interno. A process that integrate the activities. e que. plans. uma auditoria independente deverá avaliar os controles internos dos órgãos públicos. tanto em termos de responsabilização como no tocante aos conceitos e ao modelo de referência utilizado. as normas incorporam o que há de mais contemporâneo em relação ao assunto. Sobre a auditoria interna. and that is designed to provide reasonable assurance that the organization will achieve its objectives and mission. resources and efforts of the people of an organization working together. pelo menos a cada três anos. e b) estabelecer e manter um sistema de controle interno e um programa de revisão de controles internos. The governing board of each covered authority or its designee). diz que deverão ser consideradas as normas profissionais de controle interno e as práticas de organizações públicas e privadas. The chief judge.
. [.] Decreto 187/98: Artigo 15. que será responsável direto pelo cumprimento desta lei. patrimonial e financeira [. as leis que não tratam de órgãos ou entidades específicos possuem abrangência nacional. no entanto. a proteção do patrimônio público e a probidade administrativa. Por meio dessas auditorias a ControladoriaGeral avaliará os sistemas de controle interno dos serviços e entidades. Lei 19. Os dispositivos estão dispersos em leis.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
VII.3.974/2004: Artigo 34 Administração. desse modo.] para o alcance de uma gestão eficiente de suas operações e no estabelecimento e manutenção de um sistema de controle interno. Não há. O Estado Chileno é um estado unitário. em todas as instâncias.]
A responsabilidade pelo estabelecimento e pela manutenção dos controles internos é fixada em normas específicas e. recursos humanos e técnicos.336.. é atribuída à autoridade executiva máxima da instituição.956/90: Artigo 6º Funções e faculdades do Ministério da Educação – O subsecretário de educação é o colaborador imediato do ministro. decretos e resoluções.. A lei 10. ato normativo ou legal específico que institua metodologia ou modelo de controles internos como referência. O cumprimento dessa obrigatoriedade é garantido por meio da responsabilização de gestores envolvidos nos processos....] caberá assessorar ao diretor em matérias de ordem administrativa. de Organização e Atribuições da Controladoria-Geral da República. conforme os exemplos:
Lei 18. normalmente. uso adequado de fundos e procedimentos da Agencia Nacional de Inteligência (ANI) – O controle interno dos órgãos de inteligência será realizado pelo diretor ou chefe de cada órgão de inteligência que integra o sistema de inteligência do Estado. Organização interna e estrutura do Fundo Nacional de Saúde (Fonasa) – O departamento de controladoria interna [.. estabelece a obrigatoriedade de que seus jurisdicionados instituam controles internos. conforme dispositivos a seguir transcritos (tradução e grifos nossos):
Artigo 21º A Controladoria-Geral efetuará auditorias com o objetivo de garantir o cumprimento das normas jurídicas.. além da avaliação realizada pela própria controladoria em auditorias específicas. CHILE
As normas chilenas prescrevem a obrigatoriedade de implantação e avaliação de controles internos nos órgãos e entidades da administração pública. cabendo-lhe a coordenação e o controle interno das unidades integrantes da subsecretaria. [.
tem por objetivo [..
. segundo a resolução. o MECIP (Modelo Estándar de Control Interno para las Entidades Públicas del Paraguay). O controle interno consiste nos instrumentos. que serão estabelecidos em regulamentação pertinente. manutenção e avaliação de sistemas de controle interno ficaram a cargo das Controladorias-Gerais. estabelecendo um modelo padrão de controle interno para a administração pública. Como no caso do Chile. dentro do marco determinado pelos artigos 281 e 283 da Constituição Nacional. O controle interno compreende o controle prévio a cargo dos responsáveis pela Administração e o controle posterior a cargo da Auditoria Interna Institucional e da Auditoria-Geral do Poder Executivo.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
VII.] Artigo 2º A Controladoria-Geral. sendo que na Colômbia a obrigatoriedade deriva da própria Constituição.] Artigo 60. em geral. O objetivo do modelo. organizada e estruturada como base para o desenvolvimento e avaliação de controles internos. serão analisados em conjunto. a Controladoria-Geral do Paraguai editou a Resolução 425... as normas relativas à implantação. conforme estabelecido na lei 276/94. as normas de controle interno para as entidades sujeitas à sua supervisão. (grifamos).] e recomendar.
Lei 1535/99 de Administração Financeira do Estado. [. o Paraguai também é um estado unitário. portanto essas leis obrigam todos os órgãos e entidades públicos paraguaios instituírem controles internos.. mecanismos e técnicas de controle.
Em 2008. Em ambos os casos. o estabelecimento de controles internos na administração pública é prescrito nas leis 1535/99 (de Administração Financeira do Estado) e 276/94 (Orgânica e Funcional da Controladoria-Geral da República)... PARAGUAI E COLÔMBIA
Nesses dois países. a obrigatoriedade de controle interno foi estabelecida em leis. tendo como base o modelo COSO. Lei 276/94 Orgânica e Funcional da Controladoria-Geral da República. Devido às semelhanças entre eles. [.4. Ambos desenvolveram modelos próprios de implantação e manutenção de controles internos em suas administrações públicas. é fornecer uma abordagem sistemática. No Paraguai.
.. ARTIGO 209. (grifamos)
.] As autoridades administrativas devem coordenar suas atuações para o adequado cumprimento dos fins do Estado. a previsão de controles internos é constitucional:
CONSTITUIÇÃO POLÍTICA DA COLOMBIA.
O modelo MECIP do Paraguai
Na Colômbia.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O MECIP foi elaborado com auxílio da Agência Americana para o Desenvolvimento Internacional (The U. A administração pública. terá um controle interno que se exercerá nos termos da lei. Agency for International Development – USAID) e é o padrão utilizado para a fiscalização e avaliação dos sistemas de controle interno das entidades sujeitas à supervisão da Controladoria-Geral do Paraguai. em todos os seus níveis.S. [.
regulamentando a Lei 87 de 1993. assim como o Paraguai. O modelo foi introduzido por meio de decreto presidencial. elaborou seu modelo de controle com o auxílio da USAID. determinou o estabelecimento de controle interno exercido pelos próprios órgãos e entidades. uma vez que a Assembléia Nacional Constituinte decidiu eliminar o controle prévio por parte da Controladoria-Geral e. em seu lugar.
O modelo MECI da Colômbia
A Colômbia. que fixou normas gerais para o exercício do controle interno nos órgãos e entidades do Estado.
nos dois modelos.] ao se propor construir e desenvolver um Modelo Padrão de Controle Interno orientado às entidades do Setor Público Colombiano. Em ambos os casos. Nesse sentido é interessante notar que o Paraguai adotou a terminologia estrutura de controle interno. 39
. celeridade. nos dois países. técnica e aplicativa de controle interno cujo resultado permitiria conhecer os elementos que tem impedido a adequada implementação deste suporte administrativo. com pequenas adaptações. implantar e manter efetivos controles internos. Componentes e Elementos de Controle. inicialmente. mediante fortalecimento dos controles prévios e concomitantes a cargo das próprias autoridades administrativas incumbidas da gestão. por essa razão. eficácia. As partes. os modelos são constituídos de três partes. uma análise de ordem normativa. Na Colômbia: Subsistemas de Controle. apenas com outros nomes e agrupamentos. As justificativas dos modelos. por nos remeter a situações similares às existentes em nosso país e por enfatizar a importância de se adotar um modelo estrutural único de controle interno.. Vale destacar aqui um trecho da apresentação do modelo Colombiano (tradução nossa). têm idêntico conteúdo. a responsabilidade pela implantação e pelo adequado funcionamento dos controles internos é atribuída à autoridade máxima de cada órgão ou entidade. eles foram desenvolvidos a partir do COSO. apesar de pequenas diferenças terminológicas. Em ambos os casos. imparcialidade e publicidade realizou-se..Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Como se pode observar da análise dos componentes dos modelos paraguaio e colombiano. que por sua vez são detalhados em Estandares (fatores que compõem os componentes ou os meios de controle). que deverão. apresentam o propósito de melhorar o desempenho institucional dos órgãos e entidades públicos. APRESENTAÇÃO [. no Paraguai: Componentes Corporativos de Controle (Estratégicos. moralidade. com o fim de gerar novas possibilidades de abordagem para a implantação do controle interno no Estado e lograr o cumprimento dos princípios constitucionais de igualdade. economia. Outra adaptação feita é o detalhamento em nível de elementos ou estandares. muito úteis para a aplicação eficiente dos modelos pelos órgãos e entidades públicos. de Gestão e de Avaliação) que agrupam Componentes de Controle. enquanto a Colômbia optou por sistema de controle interno. Todos os componentes e objetivos do COSO estão presentes em ambos. fundamental à gestão do Estado.
unifique critérios de controle do Estado. os poderes legislativo e judiciário. baseando-se na faculdade outorgada pela lei 87/93. garanta o cumprimento de seus objetivos e. Apesar disso. sem definir oficialmente. já que a autonomia administrativa que a Constituição lhes confere tem impedido. guias e instruções expedidas pelo Governo Nacional. onde os níveis de implementação de adequados sistemas de controle interno são baixos. a hierarquia jurídica que a Constituição e a lei outorgam ao controle interno lhe dá um valor inestimável ao considerá-lo como de cumprimento obrigatório para todas as entidades do Estado e provê a base constitucional e legal dos aspectos aplicativos do sistema. ainda. Isto pode ser observado. com utilização de uma linguagem comum. permita comparabilidade e decisões possíveis para seu melhoramento como um todo. têm a competência de expedir suas próprias regulamentações. 40
As análises normativa e técnica revelaram que a lei 87 de 1993 estabeleceu os fundamentos básicos do controle interno ordenados pelos artigos 209 e 269 da Constituição. suas responsabilidades. A falta de uma estrutura única de controle interno. assim como os órgãos de controle externo. têm considerado aspectos relacionados com as instâncias de articulação do Sistema. a criação de órgãos consultivos de controle interno. em boa parte. mas não os aspectos estruturais que permitam garantir uniformidade conceitual e técnica na implementação do sistema de controle interno. ao não existir uma norma superior que obrigue a sua aplicação. por exemplo. padronizando uma estrutura básica de controle que. não contemplada na lei 87/93 e não desenvolvida completamente até hoje nos diferentes regulamentos expedidos. nas normas expedidas pelo Contador-Geral da Nação e nas normas que as regulam. ao mesmo tempo. nos conceitos básicos estabelecidos nesta lei. adaptada às características próprias de cada entidade pública. nos governos locais. tem inibido a possibilidade de se estabelecer e implementar controle interno nas entidades públicas de maneira uniforme. expedidas até esta data. a observância de diretrizes. o cumprimento das obrigações de informação. um marco de controle padrão que permita implementar e operar de maneira uniforme o Sistema de Controle Interno em todas as entidades do Estado. As normas regulamentadoras da lei 87 de 1993. Adicionalmente.
VII. uma administração transparente e efetiva no cumprimento de sua função. A lei 28716/2006 estabelece que a Controladoria-Geral deverá editar as normas técnicas de controle para orientar a efetiva implantação e funcionamento do controle interno nas entidades do Estado. os titulares das entidades públicas estarão obrigados a emitir suas normas específicas. Como o Peru é um estado unitário. Em decorrência dessa resolução. manutenção. a Controladoria-Geral do Peru emitiu a resolução 72 (Normas Técnicas de Control Interno para El Sector Público). para ser marco de referência em matéria de controle interno.5.
. decorrente da inexistência de um marco de controle interno para as entidades do Estado. o que resultou na lei 28716/2006 (Ley de Control Interno de las Entidades Del Estado). 10 da lei determina que. pela Controladoria. afeta a falta de consistência conceitual. para se desenvolver e se implementar em cada entidade pública. a implementação dos controles nos órgãos e entidades públicos foi crescente e motivou a expedição de uma lei específica para regular o estabelecimento. então. técnica e metodológica na hora de implementar o controle interno. em respeito às características específicas de cada entidade pública. ou na sua falta. de acordo com a natureza e complexidade da entidade. aperfeiçoamento e avaliação dos sistemas de controle interno das entidades do Estado.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Esta falta de uniformidade. funcionamento. força vinculante e uniformidade em sua implantação e que. O art. pela necessidade de se modificar a lei 87/93 para unir os conceitos básicos a um marco de controle que o torne aplicável. essa lei tem aplicabilidade nacional. do marco técnico do controle interno. em consonância com o marco editado pela Controladoria. PERU
Em 1998. de acordo com a sua função dentro do Estado e suas próprias características. regulamentar uma estrutura de controle única que garanta obrigatoriedade. aborde a dispersão conceitual existente e facilite uma função administrativa do Estado com plena coordenação entre suas diferentes instâncias e níveis. a partir da edição.
no entanto. é atribuído ao titular dos órgãos diretivos e executivos da entidade o dever de aprovar as disposições e ações necessárias para a implantação:
El titular. da ControladoriaGeral peruana.
.Roles y Responsabilidades do Marco Conceitual da Estrutura de Controle Interno do Peru e é atribuída aos diversos níveis hierárquicos. así como la eficiencia. Para contribuir al fortalecimiento del control interno en las entidades. o modelo COSO. percebe-se que os princípios básicos da accountability sul-africana são: conformidade. Apesar de não consolidados em um único documento. eficacia y economía de las operaciones. A responsabilidade pelos controles internos é definida no Capítulo II . c) atividades de controle. que optou por adotar. análise de risco. a Auditoria-Geral da África do Sul imprime grande importância a esses princípios. ÁFRICA DO SUL
A previsão de implantação e manutenção de controles internos nos órgão e entidades da administração pública da África do Sul tem origem constitucional e é repercutida em legislações esparsas. controles internos. parte integrante da resolução 320/2006. funcionarios y todo el personal de la entidad son responsables de la aplicación y supervisión del control interno. praticamente na íntegra. así como en mantener una estructura sólida de control interno que promueva el logro de sus objetivos. b) avaliação de riscos. Pela análise das normas a que tivemos acesso.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
O marco técnico exigido pela lei foi aprovado pela resolução 320/2006. que estabelecem critérios e responsabilidades para tal.6. economicidade. d) informação e comunicação. o que pode ser observado pela presença constante nas normas que disciplinam a atuação desse órgão de controle. e. Os componentes do controle interno são definidos separada e detalhadamente nas Normas Generales de Control Interno. desempenho (eficiência e efetividade). sendo o titular e todos os funcionários da entidade responsáveis pela implantação e supervisão dos controles internos. publicidade. em: a) ambiente de controle. e) supervisão (agrupando as atividades de prevenção e monitoramento). el titular o funcionario que se designe. debe asumir el compromiso de implementar los criterios que se describen a continuación: …
VII. responsabilização e monitoramento (grifamos).
e (VIII) desempenhar quaisquer outras funções que lhe forem atribuídas pelo secretário de finanças municipal. citamos o dispositivo referente aos municípios. (III) procedimentos e práticas contábeis.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
As entidades e órgãos públicos sul-africanos. a atribuição de gerenciar riscos e avaliar os controles internos. (1) Cada municipalidade e cada entidade municipal devem ter uma unidade de auditoria sujeita a esta subseção.) (tradução e grifos nossos). (b) Assessorar o secretário de finanças do município e reportar ao comitê de auditoria sobre a implementação do plano de auditoria interna e sobre questões relacionadas a: (I) auditoria interna.
165. Essa obrigação é encontrada em dispositivos específicos para cada órgão. (2) A auditoria interna da municipalidade ou da entidade municipal deve: (a) preparar um plano de auditoria baseado em risco e um programa de auditoria interna para cada ano fiscal. (VII) conformidade com esta lei. e. A título de exemplo.
Manual do Auditor-Geral Este aspecto da auditoria de regularidade não deve ser confundido com testes de controle que o auditor realiza para determinar a adequação e confiabilidade da contabilidade de uma entidade e de um sistema de controle interno. entidade ou município. é aceito que a não-conformidade com leis. (II) controles internos. entre outras.
Identificamos que a Auditoria-Geral da África do Sul possui metodologia para avaliação de controles internos. no entanto não nos foi possível identificar manual ou modelo para implantação. constante da Lei de Finanças Municipal (Municipal Finance Management Act. são obrigados a manter uma unidade de auditoria interna. que tem. (VI) controle de perdas. (V) gerenciamento de desempenho.
. a lei anual de Repasse de Receitas e qualquer outra legislação aplicável. e esses regulamentam de forma semelhante a questão. bem como os municípios. No entanto. e vice-versa. (IV) risco e gerenciamento de riscos. normas e regulamentos terá impacto sobre a contabilidade e o sistema de controle interno.
por meio de legislação ordinária. Essa lacuna. como assinala Araújo (2006. dos atos administrativos e fatos contábeis com a finalidade de verificar se as operações foram realizadas de maneira apropriada e registradas de acordo com o aparato legal. no âmbito de algumas unidades do sistema federativo brasileiro. III – Auditoria: atividade de controle. certa confusão em relação à terminologia corrente sobre o assunto. da Prefeitura Municipal de Porto Alegre:
Art. como seria desejável. realizada consoante normas e procedimentos de auditoria. tais como as leis 4. nos artigos 31.666/93 e 10. organizadas e articuladas a partir de uma unidade central de coordenação. como demonstra o exemplo seguinte: 44
.180/01. A REGULAÇÃO DE CONTROLES INTERNOS NO BRASIL
Como já assinalamos anteriormente. impedir erros e fraudes e otimizar a eficiência da Administração. parcial ou pontual. ao longo dos anos. 3º Para fins deste Decreto considera-se: I – Controle Interno: conjunto de métodos e processos adotados com a finalidade de comprovar atos e fatos.2).271. de 21 de agosto de 2003. 70 e 74 da CF/88. apesar de homônimos. total. que compreende o exame detalhado. As normas infraconstitucionais que tratam de controle interno. termina-se criando mais confusão conceitual. por exemplo. apresentar conceitos de controle interno como. a forma como a Constituição de 1988 dispôs sobre os sistemas de controle interno no setor público tem gerado. ocorram tentativas de. o constituinte mais se limitou a tipificar as finalidades e as características orgânicas do sistema de controle interno. II – Sistema de Controle Interno: conjunto das atividades de controle exercidas pelas diversas unidades técnicas da Administração. p. a lei complementar 101/00 e o decreto-lei 200/67.
E mais. Isso porque. também não deixam claro. que o conjunto de políticas e procedimentos implementados por uma entidade com o intuito de auxiliar no alcance de seus objetivos não se confunde. e não apresentou – e não deveria fazê-lo – o conceito dessa importante atividade administrativa para a consecução dos resultados de uma gestão. com o controle interno referente ao poder de autocontrole detido pela administração pública.320/64. 8.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
VIII. o decreto 14. ao se tentar acoplar as finalidades do sistema de controle interno dos poderes constituídos ao conceito de controle interno inerente aos processos organizacionais. tem feito com que.
8 – Controle Interno.. planos. até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público. até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público. não abarcam o conceito atual de controle interno enquanto sistema. da Secretaria Federal de Controle Interno (IN-SFC 1/2001):
Seção VIII – Normas relativas aos controles internos administrativos [. p. regras. têm por objetivo efetivar a avaliação da gestão pública e o acompanhamento dos programas e políticas públicas bem como. no âmbito das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. aprovando a NBC T 16.Conjunto de atividades. no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade. de 6/4/2001.] 2.
No que diz respeito a controles internos sob o enfoque contábil. financeira.
(SFC 2001. métodos e procedimentos que. aprovado pela Instrução Normativa Nº 01.135/08. métodos e procedimentos interligados utilizados com vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados. No entanto.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Do Conceito e das Garantias Art. patrimonial e operacional dos órgãos e entidades municipais. p. planos.67) Essa conceituação é semelhante à encontrada no glossário do Roteiro de Auditoria de Conformidade do Tribunal de Contas da União:
Controles Internos .. rotinas. evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão. estabelecidos com vistas a assegurar que os objetivos das unidades e entidades da administração pública sejam alcançados. evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão. planos. a norma restringe-se ao controle interno como suporte do sistema de informação contábil. métodos e procedimentos interligados. coordenados entre si.20)
Essas definições. de forma confiável e concreta. 45
. Sobre o controle interno enfocado neste trabalho. Referem-se mais às atividades ou procedimentos de controle. apesar de abrangentes e pertinentes. eficiência e eficácia da gestão orçamentária. (TCU 2004. em razão de sua origem. princípios. evidenciando sua legalidade e razoabilidade. de forma confiável e concreta. 2º Entende-se por Sistema de Controle Interno Municipal o conjunto de normas. Controle interno administrativo é o conjunto de atividades. avaliar os seus resultados no que concerne à economia. o Conselho Federal de Contabilidade expediu a resolução CFC 1. encontramos a seguinte conceituação no Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
por meio dos princípios e instrumentos próprios. sobre os resultados e efeitos atingidos. e VII. II. práticas antieconômicas e fraudes. com a devida segurança. III. é necessário que se estabeleça. inclusive de caráter administrativo/operacional. enumera seus princípios e define-o como um processo no qual “quanto maior for a adequação dos controles internos administrativos menor será a vulnerabilidade aos riscos inerentes à gestão propriamente dita. ainda. V. Um dos objetivos fundamentais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal é a avaliação dos controles internos administrativos das unidades ou entidades sob exame. VI. os seguintes: I.
A IN-SFC 1/2001 indica. projetos. permitir a implementação de programas. integridade e oportunidade. eficiência e economicidade na utilização dos recursos.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
A IN-SFC 1/2001 declara que um dos objetivos fundamentais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal é a avaliação desses controles internos administrativos implantados pelas unidades ou entidades sob exame. Somente com o conhecimento da estruturação. normas e procedimentos da unidade/entidade. O objetivo geral dos controles internos administrativos é evitar a ocorrência de impropriedades e irregularidades. p. visando à eficácia. atividades. propiciar informações oportunas e confiáveis. observar as normas legais. sua exatidão. rotinas e funcionamento desses controles. normativamente. abusos. instruções normativas. destacando-se entre os objetivos específicos. financeiras. estatutos e regimentos. assegurar a aderência das atividades às diretrizes. sistemas e operações. IV. a gestão examinada. os padrões que serão utilizados para essa avaliação.” (destacamos):
Finalidade do controle interno administrativo 4. assegurar. a serem atingidos. para que isso efetivamente ocorra. salvaguardar os ativos financeiros e físicos quanto à sua boa e regular utilização e assegurar a legitimidade do passivo. o objetivo geral e destaca alguns objetivos específicos do controle interno administrativo. desperdícios. planos. (SFC 2001. evitar o cometimento de erros. nas informações contábeis. podem os
Órgãos/Unidades de Controle Interno do Poder Executivo Federal avaliar. administrativas e operacionais. confiabilidade. Todavia.
Processo de controle interno administrativo 5. conforme previsto em lei. relação custo/benefício . diretrizes e sistemas que visam ao atingimento de objetivos específicos. Os controles internos administrativos implementados em uma organização devem: I. de evitar a dissimulação de irregularidades.a eficácia dos controles internos administrativos está diretamente relacionada com a competência. e IV. em qualquer unidade/entidade.a delegação de competência. menor será a vulnerabilidade dos riscos inerentes à gestão propriamente dita. com precisão. Constituem-se no conjunto de regras. II. estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da administração. com vistas a reduzir/eliminar possibilidades de fraudes. Assim sendo. estar voltados para a correção de eventuais desvios em relação aos parâmetros estabelecidos. III. Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos administrativos. treinamento e rodízio de funcionários . será utilizada como instrumento de descentralização administrativa. prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão. a autoridade delegante. ter caráter preventivo. O ato de delegação deverá indicar. b) rodízio de funções. permanentemente. com vistas a assegurar maior rapidez e objetividade às decisões. III. formação profissional e integridade do pessoal.consiste na avaliação do custo de um controle em relação aos benefícios que ele possa proporcionar. c) obrigatoriedade de funcionários gozarem férias regularmente. É imprescindível haver uma política de pessoal que contemple: a) seleção e treinamento de forma criteriosa e sistematizada. como forma. inclusive. qualificação adequada. devem ser observados:
. delegação de poderes e definição de responsabilidades . buscando melhor rendimento e menores custos. II. 6. Princípios de controle interno administrativo 3. prioritariamente. delegada e o objeto da delegação. tais como: I.
relacionados com a finalidade da unidade/entidade. juntamente com os demais exemplos citados no decorrer desse trabalho. procedimentos e instruções sejam disciplinados e formalizados através de instrumentos eficazes e específicos. execução. controles sobre as transações . que
considerem as funções de todos os setores do órgão/entidade. ou seja. leis. aderência a diretrizes e normas legais – o controle interno administrativo deve assegurar observância às diretrizes. planos.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
a) existência de regimento/estatuto e organograma adequados. claros e objetivos e emitidos por autoridade competente. bem como as regulamentações brasileiras mencionadas a seguir. a IN 1/2001 da Secretaria Federal de Controle. financeiros e operacionais. onde a definição de autoridade e conseqüentes responsabilidades sejam claras e satisfaçam plenamente as necessidades da organização. Contudo.
Apesar da inegável qualidade desse documento. objetivando que sejam efetuados mediante atos legítimos. que é a base conceitual das atividades de auditoria do órgão de controle do poder executivo federal. de tal forma que nenhuma pessoa detenha competências e atribuições em desacordo com este princípio. segregação de funções . e que os atos e fatos de gestão sejam efetuados mediante atos legítimos. normas. controle e contabilização. e VII. de modo a conceber um modelo lógico que forneça uma abordagem sistemática. gestão de riscos e governança na administração pública e devem ser considerados na elaboração do anteprojeto de proposta legislativa sobre o assunto.para atingir um grau de segurança adequado é indispensável que as ações. organizada e estruturada como base para o desenvolvimento e avaliação de controles internos no setor público.a estrutura das unidades/entidades deve prever a separação entre as funções de autorização/aprovação de operações. regulamentos e procedimentos administrativos. Ademais. IV. 48
. relacionados com a finalidade da unidade/entidade e autorizados por quem de direito. V. ela não é norma que vincule todas as esferas e todos os entes da administração pública brasileira.é imprescindível estabelecer o acompanhamento dos fatos contábeis. VI. claramente determinados. representam importantes referenciais para a definição de critérios gerais de controle interno. instruções devidamente formalizadas . há que se reconhecer a necessidade de harmonização de conceitos e abordagens às referências mundiais aceitas atualmente. em função da hierarquia da IN-SFC 1/2001 no nosso ordenamento normativo. e b) manuais de rotinas/procedimentos.
uma vez que alcança todo o ambiente organizacional.a implantação e a implementação de uma estrutura de controles internos efetiva mediante a definição de atividades de controle para todos os níveis de negócios da instituição. a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e a Superintendência de Seguros Privados (Susep) têm tratada da mesma questão. São de responsabilidade da diretoria da instituição: I . Determinar as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil a implantação e a implementação de controles internos voltados para as atividades por elas desenvolvidas. II .554/98:
Art. Ressalte-se que o Bacen antecipou-se em quatro anos ao advento da SOX. como o Banco Central (Bacen). devem ser efetivos e consistentes com a natureza.a verificação sistemática da adoção e do cumprimento dos procedimentos definidos em função do disposto no inciso II. do Bacen. 1. garantindo aos bancos brasileiros melhoria significativa em seus ambientes de controles. III . cumpre ressaltar que órgãos reguladores do governo. cujas disposições devem ser acessíveis a todos os funcionários da instituição de forma a assegurar sejam conhecidas a respectiva função no processo e as responsabilidades atribuídas aos diversos níveis da organização.554/1998. Art. operacionais e gerenciais e o cumprimento das normas legais e regulamentares a elas aplicáveis. Os controles internos. Parágrafo 2.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Embora as normas de controle interno no tocante ao setor público estejam merecendo novo disciplinamento. em sintonia com o que há de mais atual em termos de referências internacionais. complexidade e risco das operações por ela realizadas. no âmbito de suas competências regulatórias. fato que pode ter feito toda a diferença na recente crise financeira internacional. Parágrafo 1. o que é um diferencial positivo em relação à regulação de outros países. devem prever:
.o estabelecimento dos objetivos e procedimentos pertinentes aos mesmos. A resolução 2. se tornou um importante instrumento de gerenciamento de riscos e de governança corporativa. 2º Os controles internos. independentemente do porte da instituição. Reproduzimos a seguir as principais disposições da resolução 2. por exemplo. seus sistemas de informações financeiras. regulando o controle interno para as instituições financeiras numa abrangência muito maior. independente de ter ou não reflexo contábil.
de forma a que se possa avaliar se os objetivos da instituição estão sendo alcançados. IV .por auditor independente devidamente registrado na Comissão de Valores Mobiliários . desde que não aquele responsável pela auditoria das demonstrações financeiras. segundo o correspondente nível de atuação.meios de identificar e avaliar fatores internos e externos que possam afetar adversamente a realização dos objetivos da instituição.a definição de responsabilidades dentro da instituição. VI .Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
I . tempestivas e compreensíveis informações consideradas relevantes para suas tarefas e responsabilidades. Parágrafo 1º Os controles internos devem ser periodicamente revisados e atualizados. bem como meios de minimizar e monitorar adequadamente áreas identificadas como de potencial conflito da espécie. Parágrafo 2º A atividade de auditoria interna deve fazer parte do sistema de controles internos. III . Parágrafo 3º. o acesso a confiáveis.a existência de testes periódicos de segurança para os sistemas de informações.
. A atividade de que trata o parágrafo 2 º quando não executada por unidade especifica da própria instituição ou de instituição integrante do mesmo conglomerado financeiro. poderá ser exercida: I . se os limites estabelecidos e as leis e regulamentos aplicáveis estão sendo cumpridos. II . II . em especial para os mantidos em meio eletrônico.o acompanhamento sistemático das atividades desenvolvidas.pela auditoria da entidade ou associação de classe ou de órgão central a que filiada a instituição. V . VII .CVM. bem como a assegurar que quaisquer desvios possam ser prontamente corrigidos.a contínua avaliação dos diversos riscos associados às atividades da instituição.a existência de canais de comunicação que assegurem aos funcionários.a segregação das atividades atribuídas aos integrantes da instituição de forma a que seja evitado o conflito de interesses. de forma a que sejam a eles incorporadas medidas relacionadas a riscos novos ou anteriormente não abordados.
III . sociedades corretoras de cambio e sociedades distribuidoras de títulos e valores mobiliários não integrantes de conglomerados financeiros. Art. recomendações e manifestação referidas nos incisos I. Art. Parágrafo 4 º. a diretoria da instituição. Parágrafo 5º. II . incisos II e III. Incumbe a diretoria da instituição.as conclusões dos exames efetuados. II e III deste artigo devem: I . na falta desse. na falta desse. Parágrafo único.ser submetidas ao conselho de administração ou.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
III .por auditoria de entidade ou associação de classe de outras instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central. 3º. deverá o responsável por sua execução reportar-se diretamente ao conselho de administração ou. deverá essa estar diretamente subordinada ao conselho de administração ou. a diretoria. O acompanhamento sistemático das atividades relacionadas com o sistema de controles internos deve ser objeto de relatórios. No caso de a atividade de auditoria interna ser exercida por unidade própria. no mínimo semestrais. na falta desse. com o estabelecimento de cronograma de saneamento das mesmas. As faculdades estabelecidas no parágrafo 3º.permanecer a disposição do Banco Central do Brasil pelo prazo de 5 (cinco) anos. bem como a auditoria externa da instituição. a diretoria da instituição. mediante convenio.a manifestação dos responsáveis pelas correspondentes áreas a respeito das deficiências encontradas em verificações anteriores e das medidas efetivamente adotadas para saná-las. previamente aprovado por este. somente poderão ser exercidas por cooperativas de credito e por sociedades corretoras de títulos e valores mobiliários. As conclusões. firmado entre a entidade a que filiada a instituição e a entidade prestadora do serviço. alem das responsabilidades
.as recomendações a respeito de eventuais deficiências. 4º. No caso de a atividade de auditoria interna ser exercida segundo uma das faculdades estabelecidas no parágrafo 3º. II . quando for o caso. contendo: I . Parágrafo 6º.
gov. com periodicidade mínima anual. no mínimo anualmente. Parágrafo único.
dos prestadores de serviços
Fonte: http://www. 2º da Resolução 2. avaliação. se houver. IV . II .implementação. VI .realização. com a redação dada pela Resolução 3. de relatórios que permitam a identificação e correção tempestiva das deficiências de controle e de gerenciamento do risco operacional.identificação. parágrafo 2º. III . de 24 de setembro de 1998. manutenção e divulgação de processo estruturado de comunicação e informação. § 1º A política de gerenciamento do risco operacional deve ser aprovada e revisada. A unidade a que se refere o caput deve ser segregada da unidade executora da atividade de auditoria interna. de que trata o art.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
enumeradas no art. com periodicidade mínima anual. 6º A atividade de gerenciamento do risco operacional deve ser executada por unidade específica nas instituições mencionadas no art. controle e mitigação do risco operacional. 3º A estrutura de gerenciamento do risco operacional deve prever: I . monitoramento. de testes de avaliação dos sistemas de controle de riscos operacionais implementados. VII .existência de plano de contingência contendo as estratégias a serem adotadas para assegurar condições de continuidade das atividades e para limitar graves perdas decorrentes de risco operacional.bcb.documentação e armazenamento de informações referentes às perdas associadas ao risco operacional. a todos os funcionários. V elaboração e disseminação da política de gerenciamento de risco
operacional ao pessoal da instituição. estabelecendo papéis e responsabilidades. 1º. a importância dos controles internos e o papel de cada um no processo.br/nor/basileia/BasileiaIInaweb. 1º e pelo conselho de administração.056. Art. a promoção de elevados padrões éticos e de integridade e de uma cultura organizacional que demonstre e enfatize.380/2006 dispõe sobre a implementação de estrutura de gerenciamento do risco operacional e faz parte das normas de implantação do Basiléia II no Brasil7:
Art. de 19 de dezembro de 2002.
A resolução 3.pdf (acesso em 24/03/2009)
. 1º. pela diretoria das instituições de que trata o art.554. bem terceirizados. em seus diversos níveis.elaboração.
O primeiro editou a Lei 28716 de 2006 . O Chile trata do controle interno em diversas normas esparsas e no Canadá o assunto não é objeto de lei específica. aperfeiçoamento e avaliação de controle interno nas entidades do Estado. tem sido agasalhado nas leis que tratam de finanças. Apesar do consenso atual de que controles internos devem ser ferramentas de gestão e monitoração de riscos em relação ao alcance de objetivos de um modo geral. cujo Congresso optou por 53
. que os países pesquisados adotam modelos de controle interno convergentes. Paraguai. aprovação.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
IX. da Intosai.
O presente estudo demonstrou que a obrigatoriedade de implantar. Os demais países analisados adotaram a prática de estabelecer os requisitos gerais em normas de hierarquia superior. independente e apolítico que congrega 189 entidades de fiscalização superior de diversos países e atua com status de consultor especial do Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. O Paraguai introduziu controles internos por meio da Lei Orgânica da Controladoria Geral da República. regulamentada por resolução de sua Controladoria-Geral. também. manter e avaliar
controle interno já está incorporada no ordenamento jurídico de diversos países pesquisados. a elaboração. o seu regramento jurídico. do Chile. a Lei 87 de 1993. Peru e Colômbia editaram leis específicas regulando. Esta última. funcionamento. da Colômbia e África do Sul. deixando para os órgãos superiores de gestão e/ou de controle a competência para estabelecer os padrões de implantação e as diretrizes para avaliação de controles internos. emitida por um organismo autônomo. de forma exaustiva.Lei de Controle Interno das Entidades do Estado. com previsão de publicação para outubro de 2009) e as Diretrizes para as Normas de Controle Interno do Setor Público. em leis orgânicas de controladorias-gerais. que estabelece normas para o exercício do controle interno nos órgãos e entidades do Estado. como é o caso dos Estados Unidos da América (e neste o da unidade federada de Nova York). implantação. Assim fez os Estados Unidos. regulamentada por Decretos Nacionais. pelos demais órgãos e entidades. e não mais dirigidos apenas para riscos de origem financeira ou vinculados a resultados escriturais. em alguns países. O segundo. Peru. por exemplo. O estudo demonstrou. o padrão AS/NZS 4360 (base da ISO 31000 – Princípios e Diretrizes para Gerenciamento de Riscos. orçamentos ou de órgãos públicos de controle como. calcados em gerenciamento de riscos e em estruturas de governança e que esses modelos têm por base os principais documentos relacionados à gestão de riscos e controles internos reconhecidos internacionalmente. como o COSO I/II.
alterar a Lei de Contabilidade e Auditoria, de 1950, para nela incluir uma seção obrigando entidades e órgãos públicos a estabelecer controle interno de acordo com padrões prescritos pelo GAO (órgão de controle externo americano) e a realizar avaliações contínuas e relatórios periódicos sobre sua adequação de acordo com as diretrizes estabelecidas pelo OMB (órgão de gestão e orçamento) em consulta com o GAO. A lei, após a inclusão da nova seção, passou a denominar-se oficialmente Lei Federal de Integridade na Gestão Financeira (FMFIA). A solução adotada pelo Congresso americano muito se assemelha à que se estuda para o caso brasileiro, pois aqui também se pensa em tratar do controle interno como um capítulo da Lei 4.320, de 1964, que trata de normas gerais de direito financeiro, contabilidade e orçamento público. No entanto, a nova feição do controle interno, ampliada para integrar responsabilidades quanto à gestão de riscos e suportar estruturas de governança permite-nos vislumbrar como mais apropriado sua incorporação à Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), já que esta foi elaborada para
atender às expectativas da sociedade brasileira, na busca pela responsabilidade e pelo bom uso dos recursos públicos na consecução dos objetivos do Estado.
No que diz respeito à adoção de um modelo e sua disposição no ordenamento jurídico, haveremos de considerar a experiência, até agora inconclusa em alguns entes da federação, quanto à implantação de órgãos de controle interno, seja por dificuldades conceituais, técnicas ou de outras naturezas, como, por exemplo, as relacionadas a problemas de autonomia. Desse modo, entendemos que a norma superior deve contemplar bases consistentes para estruturação de um modelo de controle interno, dentre as quais destacamos: uniformizar a definição de controle interno, definir seus objetivos e elementos e declarar os princípios relacionados ao processo de gestão de riscos, controles internos e governança institucional; estabelecer responsabilidades e papéis de gestores e demais servidores em relação ao desenho, implementação e monitoramento do controle interno, incluindo obrigações de certificação, reporte de deficiências e planos de ação para corrigi-las e disponibilização de informações às partes interessadas da cadeia de governança afeta à instituição; e atribuir competência a um comitê para estabelecer ou homologar um modelo nacional de padrões para controle interno, e aos órgãos de controle interno e externo no que diz respeito às diretrizes para avaliação e certificação de sistemas de controle interno. O estabelecimento de um modelo nacional de padrões para controle interno, conforme 54
proposição do último item acima, deverá considerar atributos que permitam sua utilização por entidades de qualquer porte, com adaptação às peculiaridades de cada entidade, em consistência com a natureza e complexidade das operações por elas realizadas e com os riscos a elas associados. Deve-se, pois, procurar identificar nos modelos mencionados neste estudo as características mais aderentes à realidade nacional, considerada em seus três níveis de governo, sem perda da perspectiva de um modelo integrado que induza a autogestão de riscos e controles e otimize as ações no sentido de: assegurar a consecução de objetivos estratégicos, a continuidade e a sustentabilidade institucional, com a devida consideração aos objetivos correlatos de obediência aos princípios constitucionais da administração pública e ao alcance dos objetivos do sistema de controle interno; permitir a identificação, de modo objetivo, de fatores de risco e vulnerabilidades existentes em processos e sistemas organizacionais e no seu ambiente externo; melhorar a compreensão de riscos, controles internos e governança institucional, com a devida consideração para planos de ação e seu acompanhamento; dimensionar e desenvolver controles internos adequados, na proporção requerida pelos riscos que eles devam mitigar, eliminando controles caros e ineficientes e otimizando a relação custo-benefício; e fortalecer a responsabilidade da administração no que diz respeito a implantar, manter e avaliar estruturas de gestão de riscos, controles internos e governança institucional. Ante o exposto, submetemos o presente estudo à consideração superior, propondo que, inicialmente, ele seja submetido à consulta de especialistas e unidades técnicas deste Tribunal e, após a incorporação de eventuais sugestões recebidas, o seu envio, por intermédio da Presidência da Corte, ao Exmo. Senador Renato Casagrande.
Brasília, 11 de julho de 2009
ANTONIO ALVES DE CARVALHO NETO Auditor Federal de Controle Externo Diretor de Métodos e Procedimentos de Controle
LIA DE CASTRO SILVA Auditora Federal de Controle Externo Matrícula TCU 4777-5
X. ANEXO - ANTEPROJETO DE PROPOSTA LEGISLATIVA
Acrescenta seção à Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências, a fim de dispor sobre critérios gerais de gestão de riscos, controle interno e governança na administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar: Art. 1º A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, passa a vigorar com acréscimo da seguinte Seção ao CAPÍTULO IX; CAPÍTULO IX DA TRANSPARÊNCIA, CONTROLE E FISCALIZAÇÃO [...] Seção VII Da Gestão de Riscos, do Controle Interno e da Governança Institucional Art. 59-A. Os órgãos e entidades da Administração Pública, direta e indireta, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios deverão implantar, manter, monitorar e revisar controles internos institucionais, tendo por base a identificação, avaliação e gerenciamento de riscos que possam impactar a consecução dos objetivos estabelecidos pelo Poder Público. § 1 Controle interno institucional é o processo integrado levado a efeito pela alta administração, por todos os que exerçam cargos executivos de direção e gerência e por todos os demais colaboradores do órgão ou da entidade públicos, estruturado para enfrentar riscos e prover razoável certeza de que, na consecução de suas missões institucionais, os princípios constitucionais da administração pública serão obedecidos e os seguintes objetivos do controle interno serão alcançados: I – alinhamento das ações aos objetivos estratégicos, dando suporte à missão, à continuidade e à sustentabilidade institucional; II – eficiência, eficácia e efetividade operacional, mediante execução ordenada, ética e econômica das operações; III – integridade e confiabilidade da informação produzida e sua disponibilidade para a tomada de decisões e para o cumprimento de obrigações de transparência e prestação de contas; IV – conformidade com as leis e regulamentos aplicáveis, incluindo normas, políticas, programas, planos e procedimentos de governo e da própria instituição; V – adequada salvaguarda e proteção de bens, ativos e recursos públicos contra desperdício, perda, mau uso, dano, utilização não autorizada ou apropriação indevida.
consideradas as normas profissionais de controle interno. monitorar e certificar sistemas de controle interno institucionais. fiscal e de políticas públicas.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
§ 2 O controle interno baseia-se no gerenciamento de riscos e integra o processo de gestão. sua estrutura é constituída dos seguintes componentes inter-relacionados: I – ambiente institucional II – fixação de objetivos III – identificação de eventos IV – avaliação de riscos V – resposta a riscos VI – atividades de controle VII – informação e comunicação VIII – monitoramento § 3 Os componentes do controle interno e do gerenciamento de riscos aplicam-se a todos os níveis. lógica e prática. seus inter-relacionamentos e integrações. auditoria interna e externa. elementos e partes constitutivas do modelo de controle. desenho. de acordo com a natureza. implantar. dentre outros agentes da governança institucional. em número máximo de vinte e cinco membros. e III – manual de implementação: recomendações de normas. técnicas. com a devida consideração aos objetivos correlatos de obediência aos princípios constitucionais da administração pública e ao alcance dos objetivos do sistema de controle interno. deve ser integrado ao processo de gestão. gestores e demais colaboradores. conselhos de administração. Orçamento e Gestão. conceitos e finalidades. sob coordenação do último. implantação. ferramentas e orientações necessárias para revisão. § 5 Controle interno institucional adequado é o que tem presente e em funcionamento todos os o componentes indicados no § 2 . complexidade. pelo Ministério da Fazenda e pelo Ministério de Planejamento. metodologias. 59-A. incluindo a administração do órgão/entidade. principiológicas. a continuidade e a sustentabilidade institucional. desenvolverá um Modelo Nacional de Padrões para Controle Interno. de forma ordenada. comitês de auditoria e de controle interno. estrutura e missão do órgão ou da entidade pública. as normas nacionais e internacionais e os modelos que representem as melhores práticas em matéria de gestão de riscos. que auxilie gestores públicos a conceber. legais. 59-B. o conforme estabelecido no § 1 do art. manutenção e monitoramento de adequados sistemas de controle interno institucionais. Comitê constituído por representantes indicados pelos órgãos superiores de controle interno e externo e de planejamento e gestão das três esferas de governo e Poder. § 1 O desenvolvimento do modelo integrado a que se refere este artigo observará requisitos que induzam a autogestão de riscos e controles e otimize ações no sentido de: I – assegurar a consecução de objetivos estratégicos. dimensionado e desenvolvido na proporção requerida pelos riscos. as práticas de organizações públicas e privadas. controle interno e governança. II – estrutura de controle interno: conjunto de componentes. § 4 Os dirigentes máximos dos órgãos e entidades devem assegurar que procedimentos efetivos de gerenciamento de riscos façam parte de seus controles internos. unidades e dependências do órgão ou da entidade pública. contemplando pelo menos: I – estrutura conceitual: bases conceituais.
. pelos Conselhos Nacionais de Justiça e do Ministério Público. nesta compreendida os órgãos do sistema de controle interno de Poder e os órgãos de controle externo. Art. técnicas e metodológicas para uma correta compreensão da estrutura de controle interno e dos papéis e responsabilidades de todos os evolvidos.
mas também quanto à identificação de deficiências e sua comunicação às instâncias superiores. quando for o caso. de processos organizacionais e de programas de governo. controles internos e governança institucional. 59-C. A responsabilidade por estabelecer. dano. mau uso. com delimitação precisa dos níveis de autoridade e responsabilidade. § 3 Enquanto não for instituído o modelo previsto no caput. § 2 O Comitê a que se refere o caput terá prazo de até um ano. os órgãos e entidades públicos o observarão. deverão implementar. de fontes internas e externas. e de mecanismos e instrumentos de comunicação informativa que facilitem o controle social e público da instituição. incluindo disposições contra desperdício. com a devida consideração para planos de ação de aperfeiçoamento e correção de deficiências. sistema de méritos e sanções e por mecanismos de incentivo à capacitação e atualização profissional. gerenciais e de apoio. manter e monitorar sistemas de controle interno integrados por procedimentos efetivos de gerenciamento de riscos. II – adoção de estrutura organizacional compatível à execução das atribuições institucionais. tanto gerais como específicos. § 1 Todo órgão ou entidade pública. eliminando controles caros e ineficientes. monitorar e aperfeiçoar o controle interno institucional é do gestor máximo do órgão ou da entidade. na proporção requerida pelos riscos. 59-C. Art. manter e. de planos necessários ao seu alcance. no mínimo. em seus respectivos âmbitos de atuação. III – melhorar a compreensão de riscos. sob responsabilidade dos agentes mencionados no caput. de modo objetivo e tecnicamente consistente. estimulando a adoção de boas práticas no seu gerenciamento. gestores departamentais. sem prejuízo das responsabilidades. de determinações e/ou recomendações resultantes de auditorias e avaliações de controle procedidas por órgãos de controle interno ou externo ou por unidade do sistema de controle interno institucional. IV – definição de políticas como guia para decisões e ações. documentar pelo menos os seguintes aspectos relativos ao controle interno: I – estabelecimento de objetivos e metas.
. observados os princípios de simplificação e atualização. maximizando a relação custo-benefício e suprimindo os que se revelarem puramente formais. para instituir o modelo nele previsto. perda. e de procedimentos para execução de processos organizacionais finalísticos. contado a partir da data de publicação da lei complementar que introduzir os dispositivos dessa seção. livre de arranjos que impliquem conflitos de interesse. V – fortalecer a responsabilidade da administração no que diz respeito a estabelecer. IV – dimensionar e desenvolver controles internos adequados. IIII – estabelecimento de políticas e práticas de recursos humanos sedimentadas por valores éticos. ficando os órgãos e entidades públicos obrigados à sua adoção em idêntico prazo. V – edição de normas para proteção e utilização racional de recursos.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
II – permitir a identificação e a avaliação de fatores de risco e vulnerabilidades. dos executivos de direção. manter. ou justificativa à não implementação. e acompanhamento por indicadores e métodos confiáveis de avaliação de gestão. utilização não autorizada ou apropriação indevida. contado a partir da data de instituição do modelo. as disposições constantes do § 1 do art. VI – adoção de sistemas adequados de informação e comunicação organizacional que facilitem o processo de gestão e de controle interno. Aos demais funcionários incumbem-se responsabilidades não apenas quanto à sua observância. VII – implementação.
com base em avaliação realizada de acordo com diretrizes estabelecidas pelo Comitê a que se refere o art. § 6 Ações e planos de ação são de responsabilidade do gestor. das determinações e/ou recomendações dos órgãos de controle e respectivos planos de ação e cronogramas para implementá-las. na definição de estratégias para gerenciá-los e no estabelecimento de controles internos adequados para mitigá-los. documentando as revisões periódicas efetuadas e as deficiências constatadas. pelo gestor máximo do órgão ou entidade. à autoridade máxima do órgão ou entidade. as deficiências significativas deverão ser reportadas. anualmente. § 4º As entidades que fizerem uso de auditorias independentes deverão prever que esta é responsável por certificar a avaliação efetuada pela Administração para suportar a certificação da eficácia dos controles internos. 59-F. podendo ser adotadas soluções alternativas às eventualmente recomendadas pelo órgão ou unidade de controle. mas avaliar a qualidade desses processos. objetividade e imparcialidade. 59-C. devendo para isto observar os requisitos previstos no parágrafo único do art. A unidade de controle interno do órgão ou entidade é parte da própria gestão e do sistema de controle interno e deverá ser implementada levando-se em conta a relação custo-benefício e outros fatores relevantes. neutralidade. § 3 A certificação de que trata o parágrafo anterior deverá integrar as contas anuais e será objeto de pronunciamento por parte do órgão de controle interno de Poder quanto à adequação da avaliação efetuada pela Administração para dar suporte a sua certificação da eficácia dos controles internos. convenientes. 59-E. na falta destes. A governança institucional consiste na adoção de práticas. identificar suas falhas. as avaliações realizadas pela unidade de controle interno poderão ser utilizadas para subsidiar a certificação prevista no o § 2 do art. Art. Nos órgãos ou entidades que não disponham de auditoria interna. instrumentos e mecanismos consubstanciados nos princípios da boa gestão pública. § 5 Avaliações em separado ou específicas. 59-C. se mais adequadas. fazer recomendações para corrigi-las e acompanhar sua implementação. 59-D. tendo por postulado básico a aferição do adequado exercício da delegação pública outorgada à instituição. do cumprimento das atribuições e dos objetivos estabelecidos pelo Poder Público.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
VIII – monitoramento sistemático. oportunas e resultarem mais favoráveis. dos aspectos mínimos de controle interno referidos nos incisos anteriores. Caso a certificação não seja de conformidade plena. em separado ou específicas. 59-B. e acompanhamento contínuo pelos demais responsáveis. ao Conselho de Administração ou ao Conselho Fiscal ou. § 2 A avaliação do controle interno institucional pela auditoria interna deve ser devidamente o documentada e conter informações suficientes para subsidiar a certificação prevista no § 2 do art. não lhe cabendo a incumbência de estabelecer estratégias para gerenciamento de riscos ou controles internos para mitigá-los. cabendo-lhe. da boa e regular aplicação dos recursos disponibilizados para o cumprimento dessa delegação. e inclui:
. ainda. A auditoria interna do órgão ou entidade é parte do seu sistema de controle interno e deverá ser implementada levando-se em conta a relação custo-benefício e outros fatores relevantes. com as atribuições previstas em lei e a função de avaliar os controles internos. que assegurem equilíbrio de interesses e redução de hiatos informacionais entre agentes e partes interessadas. Parágrafo único. que são de responsabilidade dos gestores. Art. quando realizadas no exercício. bem como os planos de ação e cronogramas para corrigi-las. Art. serão reportadas nas contas anuais com indicação das deficiências significativas identificadas. monitorar o sistema de controle interno por meio de atividades contínuas e autoavaliações pontuais. assegurando-lhe efetiva independência. § 2 O dirigente máximo de cada órgão ou entidade deve. 59-D. elaborar declaração certificando se o sistema de controle interno institucional está ou não em conformidade com os requisitos estabelecidos. com a função de assessorar gestores na identificação e avaliação de riscos. § 1 A auditoria interna deve reportar-se funcionalmente ao Comitê de Auditoria.
representada pelo processo de contínua demonstração. 60
. no mínimo. obras paralisadas. observarão as disposições emanadas dos respectivos órgãos reguladores e. sendo inaceitáveis atitudes ou políticas discriminatórias. Brasília. superfaturamento. Art. a qualquer título. implantar programas e prover serviços públicos com qualidade. eficácia. Art. eficiência. outras nos dão conta de desvios de verbas públicas. representada pelo tratamento justo e igualitário de todas as partes interessadas. 59-C. no que lhes for aplicável. 64. ensino negligenciado. a assistência técnica e cooperação financeira a que se refere o art. social e ambiental em todos os processos e relacionamentos. Não por acaso. mas cultivando o desejo de informar. inclusive das entidades da administração indireta. controles internos e governança. gestão de riscos e governança. insegurança etc. IIII – responsabilização por parte de todos os agentes e responsabilidade integral por todos os atos praticados no exercício das delegações recebidas em todos os níveis da governança institucional. estão sujeitas às disposições desta seção. de que sua gestão está alinhada à delegação recebida. conluios.
Os noticiários nacionais estão cheios de expressões como caos na saúde pública. dentre inumeráveis outras ocorrências. II – equidade. o disposto na presente seção. 59-I. aquelas de menor porte. no que couber. O não atendimento do disposto nesta seção sujeita o órgão ou a entidade pública do o ente à sanção prevista no inciso I do § 3 do art. atos de gestão secretos. sob qualquer pretexto. 2º Para viabilizar a implementação do disposto nesta Lei Complementar. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação. sistema penitenciário falido. As entidades privadas que recebam transferências do setor público. 59-H. ao disposto no § 1º do art. Art. fraudes. da Lei Complementar nº 101. atender. As entidades públicas sujeitas à regulação específica sobre sistemas de controle interno. de 4 de maio de 2000.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
I – transparência. a demonstrar que a gestão pública em nosso país padece de vulnerabilidades e deficiências significativas em seus sistemas de gestão de riscos. devendo. A administração pública brasileira tem sido alvo de intensos e renovados questionamentos quanto à sua capacidade de alcançar objetivos de políticas públicas. ao lado de tais notícias. não se limitando à obrigação de apenas informar. pelo gestor público. obtendo resultados efetivos. representada pela adoção de políticas que assegurem a máxima sustentabilidade da instituição. incorporando considerações de ordem ética. 23. 59-G. aplicar-se-á. para execução de ações de caráter público. Art. IV – responsabilidade institucional. Art.
é necessário que. Para aumentar a confiança da sociedade sobre a forma como são geridos os recursos colocados à disposição das organizações públicas para dar cumprimento às delegações que lhes são outorgadas. pelo seu corpo funcional e pela sua própria administração. de modo a permitir a aferição. controle interno é a fiscalização das atividades feita pela própria entidade. se plante as bases para uma boa governança pública. efetivamente. e a fiscalização da administração da entidade é feita por quem? A resposta a essa pergunta e a convicção de que boas estruturas de gestão de riscos e de controles internos são pré-requisitos para uma organização bem administrada. isto é. e que sua gestão de riscos e seus controles internos são frágeis. por todas as partes interessadas. E quando controles internos no setor público são incapazes de atingir seus objetivos. do bom e regular cumprimento das atribuições e dos objetivos estabelecidos pelo Poder Público. E mais. A pergunta que talvez se deseje fazer nesse ponto é: mas o que tudo isso tem a ver com gestão de riscos. nos levou a contemplar no presente projeto a questão da governança.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Os cidadãos clamam por uma gestão pública de melhor desempenho. 61
. fraudes e malversação do patrimônio público é um sinal de que a administração pública brasileira. revelando a pior face da má gestão pública. focadas no alcance de objetivos. juntamente com a gestão de riscos e controles internos. as consequências atingem toda a sociedade. ou seja. controle interno não é panaceia que. mas não suficientes para reduzir a incerteza dos membros da sociedade sobre o que acontece no interior da administração pública. as camadas mais carentes que dependem exclusivamente dos serviços oferecidos pelo Estado. controles internos e governança? – A resposta é: tudo! Os elevados índices de ineficiência nos serviços públicos e de desvios. que tenham o potencial de impactar na consecução de seus objetivos. Em outras palavras. Mas. por si só. inexistentes ou ineficazes para combatê-las. que tudo isso seja feito de tal maneira que se possa acompanhar e aferir o que está ocorrendo no interior da coisa pública. mais valor para a sociedade. em todos os níveis. até mesmo em função de suas limitações inerentes. dotada de práticas gerenciais modernas. está vulnerável a essas ocorrências. evitará que todos esses problemas sejam resolvidos. capazes de gerar melhor retorno aos tributos arrecadados e de agregar. em especial. já que sistemas de controle interno são estabelecidos para governar os acontecimentos dentro da organização. Todavia. os riscos.
Ademais..Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
Assim. por conseguinte. em documentos publicados nos recentes anos de 2004 e 2007. objetivando o estabelecimento de um ambiente que respeite não apenas os valores. independente e apolítico que congrega 189 entidades fiscalização superior de diversos países e atua com status de consultor especial do Conselho Econômico e Social (ECOSOC) das Nações Unidas. um organismo autônomo. tolerar erros (mas não erros ocultos) e aprender com eles. b) mudança cultural de aceitar a discussão dos riscos e a informação sobre potenciais danos. vivenciado nos últimos anos. mas também de todas as partes que nela tenham interesses. garantir razoável certeza quanto ao alcance de seus objetivos. a Nova Zelândia e E. recomenda a adoção de padrões de controle interno fortemente calcados no gerenciamento de riscos e em modelos de governança corporativa. interesses e expectativas da instituição e dos agentes que a compõem.A. como os do Oeste Europeu. Um estudo realizado em conjunto pela KPMG e pelo Governo Federal Canadense. no ano de 1999. Organizações ao redor do mundo. ou seja. vêm se adaptando ao ambiente de mudanças contínuas. sendo seis do setor público de países desenvolvidos. ações tomadas para prevenir e reduzir perdas. entendemos conveniente tratar.U. demonstrou que as organizações públicas obtiveram muitos benefícios com a implementação do gerenciamento de riscos. a gestão de riscos e o controle interno. à consecução de suas missões e. de forma integrada a governança. estabelecendo estruturas ou sistemas de controle interno capazes de responder adequadamente aos riscos identificados e. à continuidade e sustentabilidade de seus negócios. assim. inclusive do setor público em diversos países. a Austrália. tendo o cidadão e a sociedade como os vetores principais desse processo. c) melhor gestão operacional e financeira. A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (Intosai). mediante a adoção de estruturas de governança e práticas administrativas fortemente calcadas no gerenciamento de riscos que possam impedir ou dificultar a realização de suas missões e o alcance de seus objetivos.configuraram uma efetiva estratégia de risco. ao garantir que os riscos sejam adequadamente 62
. em relação aos seus processos de gestão. ao invés de explicar o fato depois . não precisaram redirecionar recursos para a resolução de problemas. Outros benefícios foram: a) maior foco nas prioridades do negócio. abrangendo 228 publicações sobre o tema e entrevistas com dezoito organizações. O principal deles foi o grande auxílio na realização de objetivos organizacionais.
o aumento da accountability da gestão. isto é. Constitui. por acreditar que a presente iniciativa é conveniente. lógico e sistemático. resultando em uma prestação de serviços mais eficiente e efetiva. Sala das Sessões. o aumento das capacidades gerenciais. visando melhorar a tomada de decisões e a avaliação de desempenhos. de forma geral. ao anteciparem-se aos problemas. riscos e controles. Senador RENATO CASAGRANDE
. os critérios gerais para um bom sistema de controle interno e as bases para o estabelecimento de uma boa governança nas instituições públicas. gerentes têm maiores oportunidades para reagir e tomar ações. e e) no curto prazo. e no longo prazo. uma poderosa ferramenta para os gestores do setor público. portanto.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
considerados no processo de tomada de decisão. oportuna e indutora de melhorias na gestão e no controle público. d) fortalecimento do processo de planejamento e o auxílio na identificação de oportunidades. este projeto fecha o ciclo integrado de um modelo de governança. mas lida positivamente com oportunidades. cuja implementação poderá trazer benefícios incomensuráveis para o Estado e a sociedade brasileira. esperamos contar com o valioso apoio dos nobres pares. inclusive favorecendo a participação do cidadão e da sociedade civil organizada nesses processos. em favor de sua aprovação nesta Casa. Tem uma visão para o futuro. Pelo exposto é possível concluir que o gerenciamento de risco é um processo necessário. Assim. para as organizações identificarem e avaliarem riscos e oportunidades. Por outro lado. não apenas evita ou minimiza perdas. Ao acoplar à gestão de riscos.
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MARCELO LUIZ SOUZA DA EIRA Secretário-Geral de Controle Externo. encaminhe-se o presente estudo à I. conforme proposta à fl. Senador Renato Casagrande.Tribunal de Contas da União Secretaria Adjunta de Planejamento e Procedimentos Diretoria de Métodos e Procedimentos de Controle
CRITÉRIOS GERAIS DE CONTROLE INTERNO NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
Considerando que este trabalho foi preliminarmente submetido à consulta e incorpora as sugestões recebidas de especialistas deste Tribunal. em substituição
. para envio ao Exmo.55.
Brasília-DF. 10 de agosto de 2009. Presidência da Corte. por intermédio da Assessoria Parlamentar.
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