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Timestamp: 2018-03-19 09:27:35+00:00
Document Index: 252509376

Matched Legal Cases: ['art. 256', 'art.293', 'art. 257', 'art. 270', "l'article 278", "l'article 278", "l'article 257", "l'article 278", 'art. 256', 'art. 256', 'art. 256', 'art. 260', 'art. 258', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 259', 'art. 283']

Fiche n 9. La TVA dans les établissements publics de santé. Présentation de la fiche Règles relatives à l assujettissement à la TVA des EPS... - PDF
Fiche n 9. La TVA dans les établissements publics de santé. Présentation de la fiche Règles relatives à l assujettissement à la TVA des EPS...
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1 DGFiP septembre 2013 Fiche n 9 La TVA dans les établissements publics de santé Présentation de la fiche... 3 OBJET DE LA PRESENTE FICHE... 3 ROLES RESPECTIFS DE L ORDONNATEUR ET DU COMPTABLE... 3 ORGANISATION DES SERVICES DE LA DGFIP INTERLOCUTEURS DES EPS... 3 Règles relatives à l assujettissement à la TVA des EPS... 5 L HOSPITALISATION ET LES SOINS MEDICAUX DELIVRES DANS LES EPS AINSI QUE LES OPERATIONS QUI LEUR SONT ETROITEMENT LIEES NE SONT PAS IMPOSABLES A LA TVA LES AUTRES OPERATIONS REALISEES PAR LES HOPITAUX... 5 La comptabilisation de la TVA appliquée à certaines opérations... 6 ACTIVITE LIBERALE... 6 CONTRAT D EXERCICE LIBERAL... 7 PRODUCTION D ENERGIE... 7 RETROCESSION DE MEDICAMENTS... 8 Règles d assujettissement... 8 Le taux de TVA applicable aux médicaments rétrocédés... 9 Les constats effectués sur l utilisation des comptes 7071 et LES LIVRAISONS A SOI-MEME... 9 Les LASM d immeubles neufs... 9 Les livraisons à soi-même de «conversion de taux»...10 Livraisons à soi-même de locaux d établissements accueillant des personnes handicapées ou des personnes âgées.. 10 Etablissements concernés Dispositif de la LASM et objectif du dispositif Schémas d écritures Taux applicable aux travaux de rénovation sur des maisons de retraite, établissements psychiatriques, établissemenst de soins de suite, de réadaptation et de rééducation : Livraisons à soi-même de travaux dans des établissements accueillant des personnes handicapées ou des personnes âgées MODALITES D EXONERATION DES SERVICES FOURNIS PAR UN GROUPEMENT (ARTICLE 261 B DU CGI)...12 REGLES DE TERRITORIALITE...13 Acquisitions de biens meubles corporels en provenance d autres Etats Les importations Acquisitions intraue de biens meubles corporels Régime dérogatoire : Prestations de services...17 Principes généraux : Lorsque le preneur est un assujetti au sens de l article du CGI Lorsque le preneur n est pas un assujetti au sens de l article du CGI Dérogations : Dérogations communes aux relations B to B et B to C Dérogations spécifiques aux relations B to C Les prestations réalisées par l EPS Obligations du fournisseur/prestataire en matière de facturation des opérations intracommunautaires lorsque l EPS est le redevable de la TVA...20 Schémas comptables applicables aux prestations de services délivrées par un prestataire non établi en France, ne relevant pas d une règle dérogatoire, et dont un EPS établi en France est le preneur Schémas comptables L exercice par l établissement du droit à déduction de la TVA CHOIX DE LA METHODE D ETABLISSEMENT DU DROIT A DEDUCTION :...26 Le suivi par secteurs d activité (ou sectorisation)...26 L article 209 de l annexe II au CGI prévoit ainsi que certaines activités doivent obligatoirement être érigées en secteurs disctincts. Pour les EPS, deux domaines d activités sont concernés :... 26
2 L APPLICATION D UN COEFFICIENT DE DEDUCTION A CHAQUE BIEN IMMOBILISE, AUTRES BIENS ET SERVICES...27 Schémas comptables liés à la régularisation du coefficient de déduction...27 Rappel : La règle de calcul du coefficient de déduction Le recours à un prestataire extérieur La variation du coefficient de déduction À la baisse Coefficient définitif <coefficient provisoire Coefficient de déduction >coefficient de référence LA CLE DE REPARTITION ECONOMIQUE...33 Formule de calcul...33 Principes et conditions d utilisation LE RESPECT DES OBLIGATIONS DECLARATIVES ET DE PAIEMENT...34 Les redevables de la TVA sont soumis à des obligations déclaratives différentes selon le CA annuel réalisé :...34 Cas particuliers des redevables exerçant plusieurs activités ( cf. également ci après point «L exercice par l établissement du droit à déduction de la TVA»)...35 Les problématiques comptables liées à l utilisation des comptes de TVA LES COMPTES DE TVA DEDUCTIBLE (44562 ET 44566) ET CREDIT DE TVA (44567)...36 Règles de prescription de la TVA déductible...36 TVA déductible indûment comptabilisée...36 LES COMPTES DE TVA COLLECTEE (44571), DE TVA A DECAISSER (44551) ET DE TVA INTRACOMMUNAUTAIRE (4452)...37 LES DEMANDES DE REMBOURSEMENT DES CREDITS DE TVA (44583 ET )...37 TABLEAU RECAPITULATIF DES REGULARISATIONS APPORTEES AUX COMPTES DE TVA...38 La régularisation des opérations de TVA comptabilisées au cours des années précédentes Tableau récapitulatif des régularisations sur exercices antérieurs...39 Le dispositif de traçabilité en matière de TVA AU SEIN DU DOSSIER DE REVISION...40 AU SEIN DU DOSSIER PERMANENT...40 Liste des annexes ANNEXE 1 : CAS PRATIQUES DE REGULARISATIONS DU COEFFICIENT DE DEDUCTION...41 ANNEXE 2 : PRINCIPALES DISPOSITIONS DE L ANNEXE II DU CGI ET L INSTRUCTION SUR LES MODALITES DU DROIT A DEDUCTION...44 ANNEXE 3 : LIEN VERS L INSTRUCTION N M0 DU 09 JUILLET 2012 SUR LA REFONTE DES REGLES DE DROIT A DEDUCTION EN MATIERE DE TVA :...46 ANNEXE 4 : LES PRINCIPAUX RESCRITS NATIONAUX TVA EN MATIERE DE DROIT A DEDUCTION...46 ANNEXE 5 : TEXTES ET PRINCIPAUX LIENS UTILES SUR LA VENTE DE MEDICAMENTS RETROCEDES...46 Articles du code de la Sécurité sociale...46 Articles du Code de la Santé publique...47 Articles du Code général des impôts...47 Fiche DGOS...47 ANNEXE 6 : ARTICLES DU CGI RELATIFS A LA TERRITORIALITE DES PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUEES DANS UN CADRE INTRACOMMUNAUTAIRE...47 Article 259 du CGI...47 Article 259 A du CGI
3 Présentation de la fiche Objet de la présente fiche La fiabilisation des comptes et la préparation à la certification sont l occasion pour le directeur d établissement de s interroger sur la conformité à la réglementation du dispositif mis en place au sein de ses services pour assurer un suivi conforme et cohérent vis-à-vis des obligations de l établissement en matière de TVA en tant qu assujetti partiel et redevable partiel. La présente fiche a pour objet de permettre conjointement à l ordonnateur et au comptable de s assurer de : - la régularité de la situation fiscale au regard des règles d assujettissement à la TVA des établissements publics de santé (EPS) et des conditions d exercice du droit à déduction ; - la comptabilisation effective et conforme de la TVA pour certaines opérations spécifiques aux EPS (activité libérale, rétrocession de médicaments ) et du respect des schémas d écritures liés à ces opérations ; - plus généralement, de la bonne utilisation et de la régularité des comptes de liquidation de la TVA. Rôles respectifs de l ordonnateur et du comptable En matière de TVA, le directeur d établissement, en sa qualité d ordonnateur, est le seul interlocuteur de l administration fiscale en matière déclarative. A ce titre, il est le seul compétent pour : - veiller au respect des obligations déclaratives et de paiement de l établissement ; - choisir les méthodes d évaluation et de suivi du droit à déduction ; - assujettir ou non les activités pouvant l être sur option ; - décider de l affectation d un bien, pour tout ou partie, à une activité imposable et ouvrant droit à déduction et de son changement d affectation éventuel ; - établir les demandes de remboursement de crédit de TVA. Le comptable est, en revanche, seul compétent pour : - enregistrer les opérations courantes de liquidation de la TVA à l issue de la période concernée (mois, trimestre, semestre ou année) ; - présenter et faire appliquer les schémas comptables réglementaires en cas de régularisation des opérations de TVA aux services concernés au sein de l établissement. Le comptable accompagnera, avec le soutien éventuel des services de la direction départementale ou régionale des finances publiques, l établissement dans toutes ses démarches, qu elles concernent les conditions d assujettissement ou la comptabilisation des opérations, pour assurer la qualité comptable des régularisations comptables pouvant être issues de la mise en conformité de la situation de l établissement avec la réglementation applicable. Organisation des services de la DGFiP interlocuteurs des EPS Les modifications que pourraient induire les précisions de la présente fiche sur la détermination de la TVA due par les établissements (modification du champ des activités soumises à la taxe, modification de la méthode d évaluation du droit à déduction) doivent être signalées au service gestionnaire (Service des impôts des entreprises (SIE)) dont relève l établissement et au correspondant TVA départemental des directions locales concernées. A cet égard, il conviendra que le comptable de l établissement informe l établissement de l existence de cette dualité d interlocuteurs issue de la nouvelle organisation des services de la DGFiP. Il est rappelé que le comptable hospitalier constitue l interlocuteur privilégié de l EPS ; le cas échéant, celui-ci sollicitera les services des DDFiP. 3
4 Rappel : Le traitement comptable de la TVA est effectué à partir d opérations non budgétaires, sauf opérations particulières (amendes ou pénalités diverses pouvant résulter, par exemple, de contrôles fiscaux, rappels d impôt, traitement des livraisons à soi-même (LASM)). 4
5 Règles relatives à l assujettissement à la TVA des EPS Si un EPS n est pas assujetti à la TVA pour l exercice de son activité principale de soins, il est néanmoins amené à réaliser des opérations qui lui confèrent cette qualité. De plus, parmi celles de ses opérations entrant dans le champ d application de la TVA, certaines sont susceptibles de bénéficier d exonérations. C est la raison pour laquelle, les EPS ont généralement la double qualité d assujetti partiel (certaines de leurs opérations étant imposables alors que d autres ne le sont pas) et de redevable partiel (certaines de leurs opérations imposables étant taxées, alors que d autres sont exonérées). L hospitalisation et les soins médicaux délivrés dans les EPS ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées ne sont pas imposables à la TVA. En application de l article 256 B du CGI 1, les établissements publics hospitaliers ne sont pas imposables à la TVA pour l hospitalisation et les soins médicaux qu ils délivrent. Ces opérations font en effet l objet d une exonération prévue par le droit communautaire 2 et la France a utilisé la faculté prévue par la directive TVA 3 de ne pas imposer à la TVA cette activité lorsqu elle est réalisée par les personnes morales de droit public, sans qu il soit nécessaire pour cela de rechercher si elle entre en concurrence avec les activités similaires des personnes privées (BOI-TVA-CHAMP ). En effet, dès lors que les opérations que les personnes privées réalisent dans le cadre de cette activité sont exonérées (CGI, art bis) aucune distorsion de concurrence ne peut être identifiée à leur détriment du fait du non-assujettissement des personnes publiques. Les frais d hospitalisation 4 qui couvrent à la fois l hébergement (dont la nourriture aux patients) et les soins dispensés au patient à l occasion de l hospitalisation ne sont donc pas imposables. Les prestations de soins concernées sont celles qui ont une finalité thérapeutique, entendue comme visant à prévenir, soigner et si possible guérir des maladies ou des anomalies de santé. Toutefois, cette dernière notion ne doit pas être comprise dans une acception trop étroite. Ainsi, des analyses qui ont pour objet l observation et l examen des patients à titre préventif constituent des prestations de soins. Sont également concernées les opérations étroitement liées à l hospitalisation et aux soins. Sur ce fondement, ne sont pas imposables les frais d hébergement ou de nourriture d un tiers accompagnant si sa présence s inscrit dans la démarche de soins et revêt un caractère indispensable pour atteindre les buts thérapeutiques visés par l hospitalisation et les soins médicaux qui sont dispensés au patient à cette occasion 5. Les autres opérations réalisées par les hôpitaux En revanche, ne sont pas considérées comme étroitement liées à l hospitalisation les prestations qui sont essentiellement destinées à procurer des recettes supplémentaires à l établissement telles que la mise à disposition d une ligne téléphonique ou de téléviseurs, les services de coiffure ou de tous autres services que l hôpital offre contre rémunération à ses patients. 1 Il prévoit, en effet, que «les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l activité de leurs services [ ] sociaux [ ] lorsque leur non-assujettissement n entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence». Il n y a pas de distorsion de concurrence puisque, parallèlement, l'article bis du CGI exonère de TVA les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L du code de la santé publique. 2 Article sous b) de la directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA du 28 novembre de l article 13 de la directive TVA. 4 Ils correspondent à la somme des frais de séjour, du ticket modérateur et du forfait journalier lorsqu il est perçu. 5 CJUE Aff. C-394/04 et C-395/04 Diagnostico & Thérapeftiko Kentro Athinon. 5
6 De la même manière, la vente par les pharmacies à usage intérieur de médicaments qui sont également fournis par les pharmacies de ville et qui sont délivrés hors du cadre du traitement des patients hospitalisés ne peut être considérée comme étroitement liée à l hospitalisation et doit par conséquent être soumise à la TVA. Outre les services fournis à leurs patients qui ne sont pas étroitement liés à l hospitalisation, les hôpitaux sont susceptibles de réaliser une multitude d autres opérations pour lesquelles ils ont la qualité d assujetti. Sans que cette liste soit exhaustive, les hôpitaux sont soumis à la TVA pour les opérations suivantes : Les prestations fournies aux patients et qui ne peuvent être considérées comme étroitement liées à L hospitalisation et aux soins (cf ci dessus) La vente de biens à des tiers (notamment ventes d électricité à EDF ou ventes de chaleur à des collectivités territoriales). La mise à disposition de plates-formes techniques à des médecins libéraux ou auxiliaires médicaux (scanners, blocs opératoires, salle de consultation) : redevances dans le cadre d un contrat de «clinique ouverte», d exercice libéral, d activité libérale des praticiens hospitaliers. La rétrocession de médicaments. Les locations d espaces aménagés pour l exploitation de commerces dans l enceinte de l établissement (cafétéria, kiosque à journaux, salon de coiffure ). Les locations d emplacements pour le stationnement des véhicules. Les locations de salles aménagées (la location de salles nues est exonérée avec possibilité d option pour la TVA). Les prestations de blanchisserie pour des tiers. La restauration collective du personnel. La livraisons à soi même d immeubles. Important : Le directeur d établissement comme le comptable doivent être en mesure de justifier auprès du certificateur du régime de TVA applicable à chaque activité de l établissement. Ces informations ont vocation à renseigner aussi bien le dossier permanent que le dossier de révision établis par ce dernier (cf. infra chapitre «traçabilité»). C est pourquoi la documentation comptable de l établissement pourra intégrer utilement un tableau qui recense : les activités non imposables ; les activités imposables, en distinguant : - les activités taxées de plein droit ou sur option ; - les activités exonérées (ouvrant ou non droit à déduction) les taux pratiqués. La comptabilisation de la TVA appliquée à certaines opérations Activité libérale Les praticiens qui exercent une activité libérale au sein de l hôpital sont redevables auprès de ce dernier d une redevance dite «d activité libérale»» assujettie à la TVA (taux de 19,6 %) 6. Cette redevance, que l établissement calcule et que le praticien acquitte, est établie sur la base d un état récapitulatif mensuel des consultations et actes médicaux délivrés par ce dernier dans le cadre libéral. Elle correspond à un pourcentage appliqué aux honoraires et aux éventuels dépassements perçus par le praticien. Ce pourcentage varie en fonction de la nature de l acte médical accompli par ce dernier. 7 6 BOI-TVA-CHAMP et Le principe d une redevance associée à l activité libérale est prévu par les dispositions de l article L du code de la santé publique. Les articles D et suivants fixent le barème des pourcentages applicables en fonction de l acte effectué. 6
7 La redevance est comptabilisée au moyen d un titre de recettes imputé aux comptes 7531 («retenues et versements sur activité libérale») pour le montant HT et («TVA collectée») pour la part TVA. Contrat d exercice libéral L'article L du CSP prévoit le principe d'une redevance prélevée, le cas échéant, sur le montant des honoraires versés par l'établissement aux praticiens extérieurs. Comme dans le cas de l activité libérale, cette redevance est assujettie à la TVA. Enfin, la TVA s applique aux redevances perçues par l établissement dans le cadre des contrats de clinique ouverte 8. Production d énergie Les établissements hospitaliers peuvent mettre à profit les bâtiments dont ils disposent pour produire de l électricité au moyen de panneaux photovoltaïques ou encore exploiter des installations de cogénération pour réduire leurs coûts et sécuriser leurs approvisionnements énergétiques. Une partie de l énergie ainsi produite peut être revendue à des tiers, une partie peut être auto-consommée. Exemple : une installation de cogénération qui permet à la fois de produire, à partir d une turbine à gaz, de la chaleur utilisée par l hôpital pour la production d eau chaude et l alimentation de son système de chauffage et de l électricité revendue à EDF. Règles applicables à la vente d énergie à des tiers : La production d énergie pour la revente est une des activités pour lesquelles les personnes publiques sont obligatoirement assujetties à la TVA (CGI, art. 256 B 2 ème alinéa). Dès lors, la vente à EDF d électricité produite est imposable à la TVA de plein droit tout comme le serait celle de la chaleur produite au moyen d une installation de cogénération. A noter que, depuis le 1 er avril 2012, l article quinquies du CGI prévoit que l acquéreur d électricité, de gaz identifié en France est redevable de la TVA. Par conséquent, l établissement qui produit de l électricité rachetée par EDF n est pas redevable de la TVA sur ses livraisons, la TVA devant être autoliquidée par EDF 9. Dans cette hypothèse, l établissement peut néanmoins déduire la TVA grevant les dépenses engagées pour la production d électricité. Règles applicables à l autoconsommation : Si l établissement prélève pour sa propre consommation une partie de l électricité produite à partir de moyens de production qui ont intégralement ouvert droit à déduction, il y a lieu pour l établissement de taxer une livraison à soi-même (LASM) sur le fondement de l article 257-II du CGI qui vise l affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise de biens produits dans le cadre de son entreprise lorsque l acquisition de tels biens ne lui ouvrirait pas droit à déduction complète s il en faisait l acquisition auprès d un tiers. Aussi, dès lors que l établissement hospitalier réalise essentiellement des opérations qui ne lui ouvrent pas droit à déduction (hospitalisation et soins médicaux), l utilisation d énergie produite à partir d installations pour lesquelles la TVA a été déduite doit donner lieu à la taxation d une LASM à proportion de l utilisation pour les besoins de ces opérations. A défaut en effet, l établissement consommerait l énergie produite en franchise de taxe. Si en revanche, au moment de la réalisation des installations, la TVA avait été déduite à hauteur seulement de la proportion de l énergie dont la revente à des tiers était envisagée, la proportion relative à l autoconsommation estimée n ayant pas fait l objet de déduction, il n y a pas de LASM à constater mais, le cas échéant, des 8 Ces contrats dits "de cliniques ouverte" ont été supprimés par la loi Hôpital Patient Santé Territoire (HPST) du 21 juillet 2009, avec maintien jusqu'à leur terme des contrats existants à cette date. 9 Dans cette hypothèse le titre de recettes émis ne comprend pas de TVA mais doit indiquer que l acquéreur en est le redevable, la mention de l article quinquies du CGI doit y être portée. 7
8 régularisations positives ou négatives peuvent être dues au titre de chaque année en fonction de la variation de la proportion de l utilisation respective de l énergie produite. 3 cas de figure peuvent donc être distingués : l établissement produit de l énergie en vue d une autoconsommation exclusive ; l établissement produit de l énergie en vue d une revente totale à un tiers ; l établissement produit de l énergie en vue d une revente partielle à tiers. Autoconsommation exclusive Intégralement pour les besoins d opérations n ouvrant pas droit déduction : pas de déduction de la TVA grevant les dépenses engagées pour la réalisation de l installation de production d énergie. Pour des opérations dont certaines ouvrent droit à déduction : déduction en fonction du coefficient de déduction Pas de LASM à constater dès lors que les dépenses engagées pour les besoins de la production d énergie autoconsommée n ont pas été déduites. Revente totale à un tiers (EDF, réseau de chaleur) Activité taxée de plein droit sous réserve du régime de la franchise (CGI, art.293 B). Droit à déduction de la TVA grevant les dépenses nécessaires à l activité (fourniture et installation des panneaux solaires ou des installations de cogénération). Les titres sont émis à l encontre de l acquéreur au compte 7078 «autres ventes de marchandises» et la TVA collectée est comptabilisée au compte (sauf livraisons d électricité entrant dans le périmètre de l autoliquidation par l acquéreur (CGI, art quinquies). Si l affectation des dépenses n est pas possible a priori, déduction de la totalité de la TVA grevant les dépenses de réalisation de l installation : Revente partielle à un tiers - taxation d une LASM (CGI, art. 257-II) pour la partie consommée de l énergie produite : A mesure que l établissement auto-consomme, il comptabilise de la TVA collectée (LASM) et modifie le coût d entrée de l installation : D/21 C/ des titres sont émis au compte 7078 du budget principal pour le montant de la part auto-consommée. Des mandats du même montant sont émis au compte de ce même budget. Les titres comme les mandats correspondant à la part autoconsommée sont HT. - taxation de livraisons d énergie à un tiers (sauf autoliquidation par l acquéreur). Les titres sont émis à l encontre de l acquéreur au compte 7078 «autres ventes de marchandises» et la TVA collectée est comptabilisée au compte Si l affectation des dépenses est possible a priori, déduction de la TVA en proportion des opérations ouvrant droit à déduction. - Pas de LASM en cas d autoconsommation. - Le cas échéant, régularisations de la TVA déduite initialement. Rétrocession de médicaments Règles d assujettissement 10 Cette écriture neutralise la déduction initiale de TVA, effectuée au cours des travaux, à hauteur de la part autoconsommée. 8
9 Les ventes de médicaments à des patients ambulatoires dans les pharmacies à usage intérieur des établissements sont des activités qui ne sont pas étroitement liées à l hospitalisation et aux soins. Dès lors, l établissement public de santé qui exerce cette activité est assujetti à la TVA dans les conditions de droit commun, au même titre que les officines privées 11. Le taux de TVA applicable aux médicaments rétrocédés Les ventes de médicaments rétrocédés sont éligibles : - au taux particulier de 2,10 % prévu à l article 281 octies du CGI si ces médicaments sont remboursables par la sécurité sociale dans les conditions prévues par l application combinée des articles L du code de la sécurité sociale (CSS) et L du code de la santé publique (CSP), - au taux réduit de 7 % prévu à l article 278 quater du CGI si les conditions de l article 281 octies du code général des impôts (CGI) pour l application du taux de 2,10 % ne sont pas satisfaites. En cas d application des deux différents taux de TVA aux ventes de médicaments rétrocédés, le comptable devra en informer le directeur de l établissement. Les constats effectués sur l utilisation des comptes 7071 et 4471 Une requête nationale effectuée en 2010 sur les opérations enregistrées au compte 7071 («rétrocession de médicaments») pour les EPS les plus importants a mis en évidence l absence de comptabilisation de la TVA collectée sur les ventes de médicaments rétrocédés dans certains établissements, lesquelles sont alors comptabilisées au compte 7071 pour le montant TTC. Cette pratique contrevient aux dispositions fiscales et a un impact fort sur la sincérité du résultat. Les livraisons à soi-même Un EPS est susceptible d être redevable d une livraison à soi-même d immeuble à plusieurs titres, ou en sa qualité d assujetti pour restaurer la neutralité de la taxe, ou en sa qualité de non-assujetti pour bénéficier du taux réduit. Les LASM d immeubles neufs Conformément à l article 257-I-3 du CGI, tout assujetti est redevable d une livraison à soi-même au moment de l achèvement d un immeuble dont il assure la maîtrise d ouvrage lorsqu il n est pas revendu dans les deux ans de cet achèvement 12. Cette LASM permet de restaurer l'égalité avec les situations dans lesquelles l'immeuble a été livré par un promoteur ou construit par son utilisateur en faisant peser une charge fiscale équivalente sur les deux situations. Il en résulte les conséquences suivantes pour l établissement. Tout d abord, l établissement a la possibilité de déduire la totalité de la TVA grevant les dépenses relatives à la construction de l immeuble au fur et à mesure de leur paiement dès lors qu elles ont été engagées pour la réalisation de la LASM. Cela permet d obtenir le remboursement des crédits de TVA dégagés pendant la phase d investissement facilitant ainsi la gestion de la trésorerie. Ensuite, il doit déposer, dans le mois de l achèvement de l immeuble, la déclaration spéciale prévue à l article 244 de l annexe II au CGI informant l administration de l achèvement de la construction. L établissement dispose ensuite d un délai courant jusqu au 31 décembre de la deuxième année qui suit (CGI, art. 270) pour liquider la LASM et acquitter la TVA correspondante au Trésor avec la déclaration sur laquelle il en a reporté le montant. 11 La vente de médicaments aux patients non hospitalisés est assujettie de plein droit à la TVA, même en l absence de mise en concurrence avec les officines de ville (médicaments dont la vente est régie par un monopole réglementaire), au titre de la livraison de biens neufs fabriqués en vue de la vente (en vertu des dispositions de l article 256 B du CGI). 12 Cf. BOI-TVA-IMM ( 170 et suivants). 9
10 La base d imposition de la LASM est constituée, conformément au a) du 2 de l article 266 du CGI, du prix de revient total des immeubles, y compris le coût du terrain. Aussi c est l ensemble des dépenses engagées pour la construction, y compris celles qui, tels les frais financiers, n ont pas été grevées de TVA, qui doivent être prises en compte dans la base d imposition de la LASM. Enfin, la TVA collectée au titre de la LASM peut faire l objet d une déduction en proportion des opérations ouvrant droit à déduction réalisées par l établissement. Les livraisons à soi-même de «conversion de taux» Le but poursuivi ici est de ne faire supporter à l établissement qu une rémanence (ou charge définitive) de TVA au taux réduit. Elle vise donc les situations dans lesquelles l établissement n est pas assujetti à la TVA pour l exercice de l activité pour laquelle les dépenses éligibles sont engagées. Ce mécanisme constitue une modalité d application a posteriori du taux réduit. Il consiste dans la déduction par l établissement de la TVA au taux normal grevant des dépenses engagées, puis dans la constatation d une livraison à soi-même au taux réduit, le crédit de TVA en résultant lui étant remboursé. Un établissement public de santé peut être amené à comptabiliser une livraison à soi-même (LASM) dans les cas suivants : - Construction de locaux d établissements accueillant des personnes âgées ou handicapées. - Travaux de rénovation, d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien sur des établissements à caractère social ou médico-social avec une activité principale d hébergement, établissements psychiatriques, établissement de soins de suite, de réadaptation et de rééducation. Livraisons à soi-même de locaux d établissements accueillant des personnes handicapées ou des personnes âgées Le 8 du I et le II de l'article 278 sexies du CGI prévoient l'application du taux réduit aux livraisons et livraisons à soi-même de locaux d'établissements accueillant des personnes âgées 13 s'ils remplissent les critères d'éligibilité au prêt prévu à l article R331-1 du code de la construction et de l habitation, ou des personnes handicapées 14 et, pour la seule partie des locaux dédiée à l'hébergement, d'établissements accueillant des mineurs ou jeunes adultes handicapés 15. L'application du taux réduit sur ce fondement est réservée aux seuls établissements agissant à but non lucratif, dont la gestion est désintéressée et qui font l'objet d'une convention à cette fin entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l'état dans le département. Le III de l'article 278 sexies du CGI soumet également à la TVA au taux réduit les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur ces mêmes locaux. Cette mesure permet de laisser à la charge des établissements d'accueil concernés une charge définitive de TVA au taux réduit au titre des différentes opérations d'acquisition, de construction ou de rénovation portant sur leurs locaux. Etablissements concernés Il existe trois catégories d établissements concernés : 13 cf. les établissements accueillant les personnes âgées (6 de l article L312-1 du code de l action sociale et des familles (CASF)). 14 cf. les établissements accueillant des personnes handicapées (7 de l article L312-1 du code de l action sociale et des familles (CASF)). 15 cf. les établissements accueillant des mineurs ou jeunes adultes handicapés (au 2 du I de l'article L312-1). 10
11 - établissements accueillant des personnes handicapées : les établissements accueillant des personnes adultes handicapées, quel que soit leur âge ou leur degré de handicap. Relèvent de cette catégorie les maisons d'accueil spécialisées (MAS), les foyers d'accueil médicalisés (FAM), - établissements accueillant des mineurs ou jeunes adultes handicapés : les établissements qui assurent, à titre principal, une éducation adaptée et un accompagnement social ou médico-social aux mineurs ou jeunes adultes handicapés ; les établissements d'éducation spécialisée pour enfants déficients intellectuels et les instituts médico-éducatifs (IME), les instituts thérapeutiques, éducatifs et pédagogiques (ITEP) ; les établissements d'éducation spéciale pour enfants déficients moteurs et les instituts d'éducation motrice (IEM) ; les établissements pour enfants ou adolescents polyhandicapés ; les instituts d'éducation sensorielle pour enfants atteints de déficiences visuelles ou auditives. Compte tenu de la nature particulière des missions assurées par ces établissements, l'application du taux réduit est réservée à la seule partie des locaux destinée à l'hébergement de jour et de nuit, temporaire ou permanent, des mineurs ou des jeunes adultes handicapés. - établissements accueillant des personnes âgées : les établissements d'hébergement de personnes âgées (EHPA), les établissements d'hébergement de personnes âgées dépendantes (EHPAD), les unités de soins longue durée (USLD), les logements foyers, les petites unités de vie et les unités pour personnes désorientées. Dispositif de la LASM et objectif du dispositif En application de l'article 257-I-3-1 du CGI, les livraisons à soi-même d'immeubles neufs sont obligatoirement imposables. Conformément à l'article 278 sexies-i-8 et II du CGI, la livraison à soi-même de locaux affectés à l'hébergement de personnes handicapées ou de personnes âgées est taxable au taux réduit de 7 %. - les travaux de construction d'un immeuble neuf ou les travaux portant sur un immeuble existant concourant à la production d'un immeuble neuf sont facturés au taux normal (prestations de bureaux d'études, honoraires d'architectes, travaux immobiliers, etc.) ; - l'imposition à la TVA de la livraison à soi-même des locaux ouvre corrélativement un droit à déduction à l établissement de la taxe grevant les travaux payés. - l'établissement d'hébergement supporte ainsi au final une charge de TVA au taux réduit. Schémas d écritures Au cours des travaux : D/23 ou 21 C/4041 D/44562 (taux à 19,6%) A la fin des travaux : D/21 C/44571 (taux à 7% appliqué au coût de revient total de la construction) Taux applicable aux travaux de rénovation sur des maisons de retraite, établissements psychiatriques, établissemenst de soins de suite, de réadaptation et de rééducation : L article bis du CGI soumet au taux réduit de 7 % les travaux d amélioration, de transformation, d aménagement et d entretien portant sur des locaux à usage d habitation, achevés depuis plus de deux ans. Cette disposition n est pas applicable : - aux travaux, réalisés sur une période de deux ans au plus, qui concourent à la production d un immeuble neuf au sens du 2 du 2 du I de l article aux travaux à l issue desquels la surface de plancher des locaux existants est augmentée de plus de 10 %. 11
12 Le taux réduit est applicable aux travaux facturés au preneur à condition que ce dernier atteste, d une part, que les travaux se rapportent à des locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans, et d autre part, que ces travaux sont éligibles à ce taux. Le preneur doit conserver une copie de cette attestation, ainsi que les factures et notes émises par les entreprises ayant réalisé les travaux jusqu au 31 décembre de la cinquième année suivant la réalisation de ces travaux. Il est solidairement tenu au paiement du complément de taxe si les mentions portées sur l attestation s avèrent inexactes de son fait. L'entrepreneur est tenu de conserver l attestation signée par le preneur à l'appui de sa comptabilité. La livraison à soi-même prévue à l article 278 sexies du CGI n est possible, sous réserve de remplir les conditions énoncées par cet article que, lorsque les conditions d une facturation au taux réduit pour le prestataire de travaux immobiliers (visées à l article bis du CGI) ne sont pas remplies. Livraisons à soi-même de travaux dans des établissements accueillant des personnes handicapées ou des personnes âgées Les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur les locaux des établissements mentionnés ci-dessus sont obligatoirement imposés au taux réduit en application des dispositions combinées des articles 257- I-3-1 -b et 278 sexies-iii du CGI. - les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien demeurent facturés au taux normal; - l'établissement déduit la TVA qui lui a été facturée dans les conditions de droit commun ; - l'établissement impose à la TVA au taux réduit la livraison de ces travaux lors de leur achèvement afin de supporter au final une charge de TVA au taux réduit. Les établissements qui ne sont pas redevables de la TVA au titre d'activités imposables et qui procèdent à des livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien, autres que l'entretien des espaces verts et les travaux de nettoyage, portant sur leurs locaux, doivent se faire connaître de l'administration fiscale afin de pouvoir exercer le droit à déduction de la taxe qu'ils supportent au titre de ces travaux. Les travaux immobiliers soumis à la livraison à soi-même sont décrits au BOI-TVA-IMM I-C. A cet égard, il est rappelé que sont considérés comme des locaux à usage d'habitation les établissements à caractère médico-social, indépendamment du caractère taxable ou non taxable de leur activité, lorsque la durée moyenne de séjour des personnes permet de considérer que l'activité d'hébergement constitue l'objet prépondérant de ces établissements. Ces établissements sont éligibles au dispositif même lorsqu'ils comportent une unité de soins ou sont rattachés à un hôpital, dès lors que l'assistance médicale qu'ils fournissent constitue l'accessoire indispensable de l'activité d'hébergement de personnes âgées et ayant perdu leur autonomie. Modalités d exonération des services fournis par un groupement (article 261 B du CGI) L article 261 B du CGI prévoit que, sous réserve de satisfaire à certaines conditions, les prestations fournies par les groupements à leurs membres peuvent être exonérées de TVA à la double condition d être exclusivement utilisées pour les besoins de leurs opérations qui ne sont pas soumises à la TVA et de faire l objet d un remboursement correspondant exactement à la part leur incombant dans les dépenses communes 16 (cf BOI-TVA- CHAMP ). Cette disposition permet aux structures qui exercent une activité pour laquelle elles ne sont pas soumises à la TVA et qui ne disposent pas des ressources suffisantes pour exercer certaines fonctions de se grouper pour utiliser 16 Le montant de ce remboursement doit être évalué sur une base réelle et ne peut avoir un caractère forfaitaire. 12
13 des services communs en exonération de TVA alors que ces mêmes services qui leur seraient fournis individuellement par des tiers leurs seraient facturés avec TVA 17. Aussi, les établissements de soins, qui réalisent pour l essentiel des opérations qui n ouvrent pas droit à déduction, peuvent trouver un intérêt à se regrouper, notamment au sein de groupements de coopération sanitaire (GCS), pour réaliser des économies. Il peut en aller ainsi pour l achat et l exploitation de matériels médicaux coûteux, tel qu un équipement IRM, ou pour réaliser des économies d échelle sur certaines prestations (blanchisserie, opérations logistiques, administratives). Assouplissements aux conditions d éligibilité à l exonération : - l exonération n est pas remise en cause si les membres sont redevables de la TVA pour une partie de leur activité dès lors que les recettes y afférentes n excèdent pas 20 % de leurs recettes totales et que les services communs ne sont utilisés que pour les besoins des seules opérations non soumises à la TVA. - si seuls les services fournis aux adhérents du groupement sont susceptibles d en bénéficier, l'exonération n est toutefois pas remise en cause lorsque le groupement fournit des services à des tiers à la condition qu'ils soumettent ces prestations à la TVA dans les conditions de droit commun et que les rémunérations correspondantes ne dépassent pas 50 % du montant des recettes du groupement. Le cas des mise à disposition (MAD) de personnels et de moyens matériels Le groupement peut disposer des moyens humains et matériels nécessaires à la fourniture des services communs. Généralement, il ne dispose pas de moyens propres et ne peut fonctionner qu à partir de moyens qui sont mis à sa disposition par ses membres. Or, les prestations de mise à disposition de personnel, effectuées à titre onéreux, sont imposables à la TVA dans les conditions de droit commun (art. 256 et 256 A du CGI) quand bien même elles seraient consenties à prix coûtant. Toutefois, il est admis qu un groupement éligible à l exonération prévue par l article 261 B du CGI soit luimême regardé comme un membre du groupement de fait constitué avec chacun de ses adhérents 18. Dans ces conditions, les mises à disposition de personnels ou de moyens matériels au profit du groupement peuvent être exonérées de TVA à la condition d être consenties à prix coûtant 19. Important : le directeur de l établissement comme le comptable doivent être attentifs à ce qu aussi bien la nature de l activité donnant lieu à MAD que les conditions de facturation au bénéfice du GCS soient clairement précisées dans la convention constitutive. Le paiement des prestations taxables effectuées par les GCS de moyens Les GCS de moyens ne relèvent pas de l instruction M21. Par conséquent, la comptabilisation des prestations de services effectuées par ces derniers ne sera pas traitée en détail ici. Règles de territorialité Les EPS qui entretiennent des relations avec des opérateurs qui ne sont pas établis en France peuvent être concernés par les règles de territorialité de la TVA. 17 Qui, par hypothèse ne pourrait être déduite et constituerait une charge définitive pour l établissement («rémanence» de taxe). 18 Sous réserve que ce groupement de fait soit formalisé dans une convention. 19 Les MAD de personnels au profit de personnes morales de droit public ou d organismes sans but lucratif obéissent aux mêmes conditions d exonération. La MAD peut également être exonérée si elle est rendue obligatoire en vertu de dispositions légales ou réglementaires (cf. BOFIP BOI-TVA-CHAMP et suivants). 13
14 Les EPS sont en effet en mesure de faire des acquisitions de biens qui leurs sont livrés depuis un autre Etat ou de prendre des services qui leurs sont fournis par un assujetti qui n est pas établi en France. De façon plus marginale, ils peuvent également être amenés à fournir des services à des personnes qui ne sont pas établies en France ou à livrer des biens dans d autres Etats. Le traitement des livraisons de biens dans d autres Etats, qui présente un caractère théorique, n est pas abordé ici. Acquisitions de biens meubles corporels en provenance d autres Etats Selon que les biens proviennent d un Etat membre de l Union européenne (Acquisitions intraue) ou d un Etat tiers (Importations) les règles applicables sont différentes. - Les importations L importation sur le territoire métropolitain de biens en provenance d Etats hors UE est soumise à TVA, laquelle doit être acquittée par la personne qui figure comme destinataire réel des biens. Il s agit, en règle générale, de l acquéreur des biens 20. Les biens importés sont soumis à des formalités douanières lors de leur introduction sur le territoire métropolitain. Les conditions d exigibilité de la TVA peuvent varier en fonction de la situation du bien en douane et ne seront pas analysées ici. La TVA est perçue au même moment que les droits de douane, lors du dédouanement des marchandises 21. L assiette de la taxe correspond à la valeur en douane augmentée des impositions, droits, prélèvements et autres taxes, ainsi que des frais accessoires liés à l opération d importation. L établissement importateur peut exercer le cas échéant son droit à déduction dans les conditions générales décrites dans la présente fiche 22. Ecriture comptable retraçant l acquisition d un bien d importation au titre d une activité ouvrant droit à déduction : Un CHU fait l acquisition d un scanner (montant HT) auprès d une entreprise américaine. Le scanner arrivé en avion doit être conditionné pour être transporté au siège de l établissement. Frais d emballage : 600 Frais de transport : Droits de douane : Une fois installé au CHU, le scanner est laissé à disposition d un autre établissement en application d une convention de co-utilisation du matériel médical. Le temps d utilisation par l établissement cosignataire est estimé à 20 % du taux d utilisation total. Ecritures à enregistrer dans la comptabilité du CHU acquéreur : D/ ,88 (1) D/ ,72 (2) C/ (3) C/ ,60 (4) 20 Art.291-I-1 du CGI. 21 Art du CGI. 22 L établissement doit détenir les documents douaniers ou assimilés justifiant du paiement (déclaration d importation, note de débit du commissionnaire en douane) et le désignant comme destinataire réel du bien pour lequel la déduction est revendiquée. 14
15 (1) : Ce montant correspond au coût d entrée du scanner à l actif du CHU augmenté des frais immobilisables (frais de transport, frais d emballage et droits de douane, TVA non récupérable). Explication du calcul : ( ,88) (2) : La co-utilisation de matériel est une activité assujettie à TVA et ouvrant droit à déduction. Dès lors, le coefficient de déductibilité de référence applicable au scanner est de (0,2*1*1)=0,2 Explication du calcul : (44 100*0,196*0,2*1) (3) : L opération D/2 C/4041 se décompose en fait en trois lignes. Une ligne concerne le fournisseur du bien pour le montant de , la seconde les droits de douane pour à payer au receveur des douanes, la troisième les frais accessoires pour à payer aux fournisseurs ayant facturé le conditionnement du scanner et son transport jusqu au CHU. (4) : La base imposable à la TVA due à l importation comprend la valeur du bien à laquelle s ajoute : les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dues en raison de l importation, à l exception de la TVA elle-même (au cas présent, l établissement doit acquitter des droits de douane pour un montant de ). Les frais accessoires tels que les frais de commission, d emballage, de transport et d assurances intervenant jusqu au premier lieu de destination réelle des biens à l intérieur de la communauté sont à intégrer dans la base imposable (au cas présent, les frais de conditionnement et de transport du scanner jusqu au CHU pour un montant de ) Explication du calcul : ( )*0,196 Si l établissement à recours à un intermédiaire dit «transparent» pour acquitter la TVA due à l importation sur le scanner et accomplir les formalités douanières, les écritures seront enregistrées différemment : N.B : (Au cas présent, la commission de l intermédiaire représente 20 % des droits de douane). D/ ,04 (1) D/ ,76 (2) C/ ,80 (3) (1) : Ce montant correspond au coût d entrée du scanner à l actif du CHU augmenté des frais immobilisables (frais de transport, frais d emballage et droits de douane, commission de l intermédiaire, TVA non récupérable sur l acquisition et la prestation de service de l intermédiaire). Explication du calcul : ( ,88+188,16) (2) : Le coefficient de déduction s applique également à la prestation de service de l intermédiaire. Explication du calcul : (44 100*0,196*0,2)+(1 200*0,196*0,2) (3) : L opération D/2 C/4041 se décompose en fait en deux lignes. Une ligne concerne le fournisseur du bien pour le montant de , la seconde l intermédiaire pour un montant de ,80. La TVA relative aux opérations avec les Etats non membres de l UE est comptabilisée au moyen du compte de TVA collectée (compte 44571) (cf. «importations»). - Acquisitions intraue de biens meubles corporels Rappel des dispositions législatives précisant les modalités de taxation des acquisitions intraue : Conformément aux dispositions du 1 de l article 256 bis I du CGI, sont soumises à la TVA les acquisitions intraue de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie (sous réserve du régime des PBRD, cf ci-dessous) lorsque le vendeur est un 15
16 assujetti agissant en tant que tel qui ne bénéficie pas dans son Etat d établissement du régime de la franchise en base. Constituent des acquisitions intraue l'obtention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien meuble corporel expédié ou transporté en France par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à destination de l'acquéreur à partir d'un autre Etat membre de la Communauté européenne (CGI, art. 256 bis I 3 ). Conformément à l article 258 C du CGI, les acquisitions intraue sont situées en France lorsque le bien se trouve en France au moment de l arrivée ou de l expédition ou du transport à destination de l acquéreur. Corrélativement la livraison située dans l Etat membre de départ du bien est exonérée de TVA. Enfin, en vertu de l article bis du CGI, l acquéreur est redevable de la TVA (mécanisme d autoliquidation). A noter : l exonération de la livraison pour le fournisseur est conditionnée à la preuve du transport des biens vers la France et à la fourniture du numéro d identification de l acquéreur dans l Etat de destination. Le fournisseur est tenu de renseigner un état récapitulatif retraçant les livraisons réalisées à destination des autres Etats membres mentionnant les destinataires des livraisons ayant fait l objet d une exonération. Ces informations sont communiquées aux Etats membres d établissement des acquéreurs dont les administrations fiscales sont par conséquent en mesure de vérifier que les acquisitions correspondantes ont bien été déclarées par l acquéreur qui est tenu d autoliquider la taxe. Régime dérogatoire : Toutefois, les personnes morales non assujetties peuvent, sous certaines conditions, ne pas soumettre à la TVA leurs acquisitions intraue. Dans cette situation, la livraison, qui est située dans l Etat membre de départ des biens, ne peut bénéficier de l exonération et est donc soumise à la TVA aux conditions de l Etat de départ. Ce régime ne s applique pas aux acquisitions de véhicules neufs et aux produits soumis à accises (alcools, tabacs, huiles minérales) qui sont donc toujours soumis à la TVA dans l Etat membre de départ. Dès lors que les établissements hospitaliers sont nécessairement assujettis à raison d une partie de leurs opérations (cf ci-dessus) ils ne sont pas éligibles à ce régime dérogatoire. Il est néanmoins décrit ci dessous : Régime dit des «PBRD 23» Ne sont pas soumises à la TVA en France les acquisitions intraue des personnes morales non assujetties à la TVA, ou assujetties à la TVA mais réalisant uniquement des opérations n ouvrant pas droit à déduction, si leur montant annuel demeure inférieur à sur les années N-1 ou N (art. 256 bis I-2 du CGI). Les acquisitions sont alors soumises à la TVA de l Etat de départ. La personne morale non assujettie peut toutefois opter pour la taxation en France de l ensemble de ses acquisitions intraue dès le premier euro (CGI, art. 260 CA). Aussi, l établissement non assujetti dispose d une faculté d arbitrage pour ses acquisitions dont le montant annuel est inférieur au seuil pour déterminer en fonction du taux applicable dans l Etat de départ s il a, ou pas, intérêt à opter pour la taxation en France qui peut, le cas échéant, être plus élevée. Lorsqu elle réalise des acquisitions qui dépassent le seuil de euros ou que, en deçà de ce seuil, elle opte pour une taxation de ses acquisitions en France, la personne concernée doit solliciter son identification à la TVA auprès du service des impôts des entreprises compétent sur le fondement de l article 286 ter 2 du CGI. Il lui appartient alors de déclarer le montant de ses acquisitions taxables en France et de reverser la TVA correspondante au Trésor, laquelle ne pourra être déduite puisqu elle grève, par hypothèse, une dépense engagée pour la réalisation d opérations n ouvrant pas droit à déduction. Si ses acquisitions sont inférieures au seuil et qu elle n opte pas, la livraison effectuée par le fournisseur peut néanmoins être taxée à la TVA en France sur le fondement du régime des ventes à distance (CGI, art. 258 B) si 23 «Personnes bénéficiant d un régime dérogatoire». 16
17 le fournisseur réalise sur l année pour plus de de livraisons en France. Toutefois, dans le cadre de ce régime, c est le fournisseur qui demeure redevable de la TVA en France 24 Prestations de services Les règles de territorialité applicables aux prestations de services ont été modifiées à compter du 1 er janvier 2010 par la directive 2008/8/CE du 12 février Elles sont différentes selon que le preneur du service est un assujetti ou un non-assujetti et visent à assurer une taxation au lieu de la consommation finale qui constitue l objectif premier du système européen de TVA 26. En effet, l article prévoit un principe général d imposition au lieu du preneur assujetti (Business to business ou «B to B») alors que l article prévoit un principe général d imposition au lieu du prestataire lorsque le preneur n est pas assujetti (Business to consumer ou «B to C»). De plus, lorsque l application de ces principes ne permet de satisfaire à l objectif de taxation au lieu de la consommation finale, des dérogations ont été mises en place. Certaines concernent à la fois les relations B to B et les relations B to C d autres sont propres aux relations B to C. Aussi, tant pour les services relevant du principe général que pour ceux qui relèvent d une dérogation, la qualité du preneur est déterminante pour déterminer le lieu d imposition. Or, conformément à l'article du CGI, sont considérés comme des assujettis aux fins de la détermination du lieu des prestations de services, non seulement les assujettis de droit commun (y compris donc les assujettis partiels, et les assujettis non redevables qui ne réalisent que des opérations exonérées), mais également les personnes morales non assujetties mais disposant d un numéro d identification à la TVA 27. Aussi, les hôpitaux étant assujettis comme précisé ci avant, il y a lieu de leurs appliquer les règles prévues pour les assujettis. Principes généraux : Lorsque le preneur est un assujetti au sens de l article du CGI Les services qui ne relèvent pas de l une des dérogations spécifiques listées ci-dessous sont situés au lieu du preneur, ce dernier étant redevable de la taxe sur le fondement de l article du CGI (autoliquidation par le preneur). Il doit, dans ce cas, communiquer au prestataire son numéro d identification à la TVA en France pour que ce dernier puisse renseigner la déclaration d échange de services (DES) et justifier auprès de son administration de la non-taxation du service au lieu de son établissement. Exemple : un EPS identifié en France recourt aux services d un cabinet de conseil établi en Belgique. La prestation est imposable en France au taux normal, l EPS doit mentionner le montant HT de la prestation qui lui est facturée par le prestataire sur la ligne dédiée de la déclaration CA3 (ligne 2A). A noter : le prestataire est tenu d établir un état récapitulatif des services réalisés au profit d assujettis établis dans d autres Etats membres dont les informations sont communiquées au services fiscaux de 24 Le fournisseur qui n est pas établi en France s acquitte alors de ses obligations auprès de la Direction des résidents étrangers et des services généraux (DRESG). 25 Qui constitue un des volets du «paquet TVA» et a été transposée en droit interne par l article 16 de la loi de finances pour 2010 (n du 30 décembre 2009) aux articles à 259 D du CGI. 26 Ces règles ont fait l objet de commentaires au BOI 3 A 1-10 du 4 janvier 2010 repris au BOI-TVA-CHAMP De fait, sauf exception, les EPS se verront donc appliquer les règles de territorialité destinées aux preneurs assujettis au sens de l article du CGI. Pour plus de précisions sur ces notions, cf. le document BOFIP référencé BOI-TVA-CHAMP
18 l Etat du preneur, qui est alors en mesure de vérifier que la TVA a été correctement liquidée par le preneur et, à défaut, d en exiger le versement. Articulation avec les autres cas d autoliquidation : Au-delà de l autoliquidation de l article du CGI qui est obligatoire pour les Etats membres (article 196 de la directive TVA), la France a également mis en œuvre la faculté offerte par l article 194 de la directive TVA de prévoir une autoliquidation pour l ensemble des opérations (livraisons et prestations de services) réalisées au profit d un opérateur identifié à la TVA en France, par un assujetti qui n y est pas établi (CGI, art ème alinéa). Cela permet aux assujettis non établis de ne pas avoir à s identifier à la TVA en France pour y déclarer la TVA due sur ces opérations. Ainsi, par exemple, une livraison avec montage dont le lieu est situé en France, conformément à l article 258-I sous b) du CGI réalisée par un assujetti non établi en France au profit d un EPS qui y est identifié, doit être autoliquidée par l EPS acquéreur. Le montant HT de la livraison doit figurer sur la ligne dédiée de la déclaration de TVA (3B). Il en irait de même avec des travaux portant sur un des bâtiments d un EPS situés en France sur le fondement de l article 259 A 2 du CGI. Lorsque le preneur n est pas un assujetti au sens de l article du CGI Lorsque le preneur n est pas assujetti au sens de l article du CGI (i.e, il n est ni assujetti, ni identifié à la TVA) la prestation est située au lieu d établissement du prestataire établi dans l U.E en application de l article 45 de la directive. Lorsque le prestataire est établi hors UE, la TVA de cet Etat est susceptible de s appliquer, le cas échéant en fonction de la législation nationale de l Etat d établissement du prestataire. Dérogations : Dans les cas où l application des principes rappelés ci dessus ne permet pas de satisfaire à l objectif de taxation au lieu de la consommation finale, des dérogations existent qui prévoient un autre lieu d imposition respectant mieux cet objectif. Certaines de ces dérogations sont communes aux relations B to B et B to C d autres sont spécifiques à ces dernières. Dérogations communes aux relations B to B et B to C Pour la portée de ces diverses dérogations, il est renvoyé aux commentaires publiés au BOI-TVA-CHAMP locations de courte durée de moyens de transport (CGI art. 259 A 1 ) : lieu de la mise à disposition - services se rattachant à un immeuble (CGI art. 259 A 2 ) : lieu de situation de l immeuble - prestations de transport de voyageurs (CGI art. 259 A 4 ) : distance parcourue - ventes à consommer sur place (CGI art. 259 A 5 b) : lieu de l exécution matérielle - prestations consistant à donner accès à des manifestations telles que foires, salons, congrès (CGI art. 259 A 5 bis) : lieu de la manifestation) - services des agences de voyages (CGI art. 259 A 8 ) : lieu d établissement du prestataire Exemple 1 : un EPS, assujetti partiel, envoie certains de ses personnels médicaux à un congrès de cardiologie qui se tient en Espagne pour une durée de cinq jours. Il recourt pour l organisation du voyage (transport en avion et hébergement dans un hôtel à proximité du lieu de la manifestation) à un agent de voyage établi en Belgique. Il prend par ailleurs une location de véhicule automobile pour permettre les déplacements sur place qui est mis à disposition de son personnel à l aéroport de Madrid. La marge de l agent de voyages est soumise à la TVA belge, la location du véhicule à la TVA espagnole, de même que les droits d entrée au congrès et que les repas pris sur place dans les établissements de restauration à proximité du lieu du congrès. 18
19 Les dépenses étant engagées pour les besoins exclusifs des opérations de soins qui ne sont pas imposables à la TVA, l EPS ne pourra obtenir le remboursement de la TVA ayant grevé ces dépenses au moyen de la procédure réservée aux assujettis non établis dans l Etat dans lequel la TVA a été supportée. Exemple 2 : un EPS assujetti partiel dont les locaux se situent à Nice recourt à un prestataire établi en Italie pour procéder à la rénovation d un bâtiment du centre hospitalier. Les travaux immobiliers sont situés en France, lieu de situation de l immeuble rénové. Dès lors que l EPS preneur est identifié à la TVA, il est redevable de la TVA sur le fondement de l article ème alinéa. La facture établie par le prestataire doit porter la mention «autoliquidation» et le montant de la prestation doit être reporté par le preneur sur la ligne 3 B de sa déclaration de TVA. La TVA correspondante pourra faire, le cas échéant, l objet d une déduction en fonction de l affectation de la dépense à des opérations ouvrant droit à déduction. Dérogations spécifiques aux relations B to C Les prestations suivantes ne sont pas situées au lieu d établissement du prestataire : - transport intracommunautaire de biens (CGI art. 259 A 3 ) : lieu du départ du transport - location de moyens de transport autres que de courte durée (CGI art. 259 A 1 b) à compter du 1 er janvier 2013) : lieu d établissement du preneur - transport de biens autres que transport intracommunautaire (CGI art. 259 A 4 ) : situation en France pour la proportion du transport qui y est située - prestations accessoires au transport (CGI art. 259 A 6 a) - travaux et expertises sur biens meubles corporels (CGI art. 259 A 6 b) - intermédiation au nom et pour le compte d autrui (CGI art. 259 A 7 ) Exemples : - le transport d un matériel médical acquis auprès d un fournisseur établi en Allemagne et livré depuis ce pays est taxable en Allemagne, lieu de départ. NB : si ce matériel fait dépasser le seuil de euros annuel d acquisitions intraue alors l EPS est redevable de la TVA sur l acquisition et, étant identifié sur le fondement de l article 286 ter 2, il est considéré comme un preneur assujetti pour le transport qui relève alors du principe général de taxation au lieu du preneur assujetti de l article 259-1, il est alors redevable de la TVA sur la prestation de transport sur le fondement de l article du CGI. Les prestations réalisées par l EPS Un EPS peut également être amené à réaliser des prestations au profit de preneurs non établis en France. Ces prestations relèvent des règles ci-dessus rappelées. Lorsque le service, qui ne relève pas de l une des dérogations visées ci dessus, est fourni à un preneur non assujetti, il est situé en France s il est délivré par un EPS qui y est établi. Lorsque le service, qui ne relève pas de l une des dérogations visées ci dessus, est fourni à un preneur assujetti établi dans un autre Etat membre de l UE, il relève du principe général de taxation au lieu du preneur. Dans cette hypothèse, l EPS est redevable de la déclaration européenne de services (DES) prévue à l article 289 B du CGI. Le cas des prestations immatérielles délivrées par un EPS à un preneur non assujetti non établi dans l UE (art. 259 B du CGI) : Les prestations visées sous cette disposition ne sont pas situées en France bien que le prestataire y soit établi lorsque le preneur est une personne non assujettie qui est établie hors UE : - cessions et concessions de droits d'auteurs, de brevets, de droits de licences, de marques de fabrique et de commerce et d'autres droits similaires ; - locations de biens meubles corporels autres que des moyens de transport ; - prestations de publicité ; 19
20 - prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d'études dans tous les domaines y compris ceux de l'organisation de la recherche et du développement ; prestations des experts-comptables ; - traitement de données et fournitures d'information ; - opérations bancaires, financières et d'assurance ou de réassurance, à l'exception de la location de coffresforts ; - mise à disposition de personnel ; - obligation de ne pas exercer, même à titre partiel, une activité professionnelle ou un droit ; - prestations de télécommunications ; - services de radiodiffusion et de télévision ; - services fournis par voie électronique ; - accès aux réseaux de transport et de distribution d'électricité ou de gaz naturel, accès aux réseaux de chauffage ou de refroidissement, acheminement par ces réseaux et tous les autres services qui lui sont directement liés. Exemple : un EPS assujetti partiel établi en France met à disposition d un établissement hospitalier établi en Allemagne du personnel soignant pour une mission déterminée : - si l établissement preneur est assujetti, la prestation relève du principe général de taxation au lieu du preneur (article 44 de la directive TVA), le preneur est le redevable de la TVA (article 196 de la directive TVA) au taux applicable en Allemagne. L EPS doit renseigner une déclaration européenne de services. - Si l établissement preneur n est pas assujetti, la prestation relève du principe général de taxation au lieu du prestataire, le service est donc situé en France sur le fondement de l article du CGI. Lorsque le même EPS fournit le même service à un établissement établi en Suisse : - si le preneur est assujetti, la prestation n est pas située en France (CGI, art ) et l EPS n est pas soumis à l obligation de DES dès lors que le preneur n est pas établi dans l UE. - si le preneur n est pas assujetti, la prestation n est pas non plus située en France sur le fondement de l article 259 B du CGI. Obligations du fournisseur/prestataire en matière de facturation des opérations intracommunautaires lorsque l EPS est le redevable de la TVA Parmi les mentions qui doivent figurer obligatoirement sur la facture adressée par le fournisseur /prestataire en application de l article 242 nonies A de l annexe II au CGI, on peut notamment noter : le numéro individuel d identification à la TVA du fournisseur/prestataire ; le numéro individuel d identification à la TVA de l EPS ; la mention «autoliquidation» lorsque le preneur ou l acquéreur est le redevable de la taxe en application des dispositions appropriées du CGI (art. 283) ou de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; le prix unitaire HT pour chacun des biens livrés ou des services rendus. En revanche, la facture ne mentionne pas de TVA. 20