Source: http://kraken.slv.cz/2Afs78/2011
Timestamp: 2018-06-24 18:48:32+00:00
Document Index: 50355816

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 116', 'soud ', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 8', 'soud ', 'soud ', '§ 109', '§ 109', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 103', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 31', '§ 31', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 2', '§ 31', '§ 28', 'soud ', '§ 103', '§ 31', '§ 31', 'soud ', '§ 31', 'soud ', '§ 65', '§ 31', 'soud ', '§ 31', '§ 103', '§ 5', '§ 8', '§ 2', 'soud ', '§ 110']

2Afs78/2011
2 Afs 78/2011-101
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì senátu JUD. Milu¹e Do¹kové a soudcù Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtìcha ©imíèka v právní vìci ¾alobce: Køe¹nièka, spol. s r. o., se sídlem Kalenice 21, Volenice, zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, Èeský Krumlov, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Èeských Budìjovicích, se sídlem Mánesova 3a, Èeské Budìjovice, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 2. 2011, è. j. 810/11-1300, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Èeských Budìjovicích ze dne 13. 7. 2011, è. j. 10 Af 24/2011-42,
Kasaèní stí¾ností podanou vèas ¾alobce jako stì¾ovatel napadá shora oznaèený rozsudek krajského soudu, jím¾ byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 23. 2. 2011, è. j. 810/11-1300, kterým ¾alovaný zamítl odvolání proti ¹esti rozhodnutím Finanèního úøadu ve Strakonicích (dále té¾ správce danì ) ze dne 16. 8. 2010, jimi¾ bylo zmìnìno ¹est dodateèných platebních vydaných tým¾ správcem danì dne 18. 11. 2009. Konkrétnì se jednalo o tato rozhodnutí: -rozhodnutí è. j. 53598/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67364/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 3. ètvrtletí roku 2005 byla sní¾ena z èástky 20 334 Kè na èástku 20 333 Kè. -rozhodnutí è. j. 53599/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67370/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí roku 2005 byla sní¾ena z èástky 21 533 Kè na èástku 17 115 Kè.
-rozhodnutí è. j. 53600/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67372/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 1. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 31 463 Kè na èástku 30 176 Kè. -rozhodnutí è. j. 53601/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67373/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 2. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 33 090 Kè na èástku 30 138 Kè. -rozhodnutí è. j. 53603/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67374/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 3. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 40 792 Kè na èástku 38 692 Kè. -rozhodnutí è. j. 53604/10/105910305772, jím¾ bylo èásteènì vyhovìno odvolání proti dodateènému platebnímu výmìru è. j. 67375/09/10910305772 a dodateènì domìøená daò z pøidané hodnoty za 4. ètvrtletí roku 2006 byla sní¾ena z èástky 35 481 Kè na èástku 28 322 Kè a zároveò sní¾il pøedepsané penále o 1432 Kè.
®alovaný podaná odvolání rozhodnutím ze dne 23. 2. 2011 podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona è. 280/2009 Sb., daòový øád (dále jen daòový øád ) zamítl a napadená rozhodnutí potvrdil. Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e ¾alovaný v tomto rozhodnutí v pìti ze ¹esti oznaèených rozhodnutí správce danì ze dne 16. 8. 2010 odli¹nì od správce danì specifikoval dodateèné platební výmìry. V rozhodnutích správce danì jsou v¹echna identifikována èíslem jednacím, které má na konci èíslici 2, v rozhodnutí ¾alovaného v¹ak, vyjma prvého pøípadu, konèí èísla jednací dodateèných platebních výmìrù èíslicí 5. Ze správního spisu pøedlo¾eného ¾alovaným pøitom nelze zjistit, která èísla jednací jsou správná, nebo» dodateèné platební výmìry v nìm obsa¾eny nejsou.
®alovaný v odvolacím rozhodnutí shrnul celkovou vý¹i domìøené danì èástkou 164 776 Kè a vý¹i penále èástkou 5664 Kè. V rozhodnutí zejména uvedl, ¾e správce danì v souladu se zákonem urèil vý¹i danì podle pomùcek, nebo» doklady pøedlo¾ené stì¾ovatelem nebyly dostateèné ke stanovení danì dokazováním. Platby stravenkami nebyly dolo¾eny ani zprávami zúètovatelù stravenek, pøièem¾ výpovìï navrhované svìdkynì H. by tyto nedostatky nemohla odstranit. Potvrzení pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele È. K. je odpovìdí jen na jeden z bodù výzvy vydané dne 12. 4. 2010; navíc pøehled pøíjmù není dùkazem o jeho hotovosti v letech 2005 a 2006 a o vlo¾ení prostøedkù v tvrzené vý¹i do spoleènosti, která navíc po celou dobu vykazovala daòovou ztrátu. Dále nebyly dolo¾eny doklady k tr¾bám z nájmu a s ním spojených slu¾eb, stejnì tak jako oprávnìnost tvrzených nákladù, co¾ nemohlo být odstranìno navrhovanými výslechy svìdkù B. a J. ani provedením místního ¹etøení. Správce danì pøihlí¾el ke skuteènosti, ¾e úèetnictví stì¾ovatele bylo znièeno po¾árem pøesto, ¾e z usnesení Policie ÈR nebylo zøejmé, ¾e pøi po¾áru byly znièeny úèetní doklady. Znièení dokladù v¹ak stì¾ovatele nevyluèuje z povinnosti dolo¾it svá tvrzení ve smyslu § 31 odst. 9 zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen daòový øád z r. 1992 ). K odvolací námitce nevhodného výbìru pomùcek ¾alovaný zaujal názor, ¾e objekt u¾itý ke srovnání byl vybrán tak, aby základ danì byl stanoven co nejobjektivnìji. Vylouèena byla metoda postupu podle vykázaných základù danì v pøedchozích letech, nebo» stì¾ovatel od zaèátku podnikání v roce 1998 vykazoval daòovou ztrátu. Shodný objekt podnikání ke srovnání nebyl nalezen, proto byly u¾ity tøi objekty obdobné a jejich výsledky byly upraveny tak, aby byly pou¾itelné pro výpoèet základu danì stì¾ovatele. Nakonec ¾alovaný odmítl námitku nezákonného postupu v odvolacím øízení. Ve vztahu k návrhùm na doplnìní dokazování odkázal na závìry, které ve vztahu k dani z pøíjmù zaujal Krajský soud v Èeských Budìjovicích v rozsudku ze dne 21. 12. 2010, sp. zn. 10 Af 70/2010.
Krajský soud v napadeném rozsudku akceptoval dùvodnost neprovedení výslechu svìdkynì H., nebo» její výpovìï nemohla nahradit neexistující doklady; takový dùkaz by toti¾ nemohl pøispìt ke zji¹tìní skutkového stavu. Výpovìdí nebylo mo¾no zjistit mno¾ství a druh nakoupeného zbo¾í ani osvìdèit mno¾ství jídel nakoupených za stravenky. Navíc se jednalo o úèetní daòového subjektu, která byla pøítomna nìkterým jednáním u správce danì a pøedkládala urèité doklady k výzvì, ani¾ by se k po¾adavkùm výzvy jakkoliv vyjádøila. Odkaz na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 2 Afs 30/2004 a sp. zn. 3 Afs 1/2003 oznaèil krajský soud za nepøiléhavý. Neprovedení tohoto navr¾eného výslechu ¾alovaný dostateènì zdùvodnil. Krajský soud rovnì¾ pøihlí¾el ke skuteènosti, ¾e v usnesení Policie ÈR, týkajícím se po¾áru stodoly, není ani zmínka o tom, ¾e by v ní mìl stì¾ovatel kanceláø. Pøedlo¾ené knihy tr¾eb ¾alovaný dùvodnì neosvìdèil jako dùkaz, nebo» se jednalo o tabulky s jednou èástkou za den, pøièem¾ tento pøehled neodpovídal kalendáøi ani knihám analytické evidence. Neidentifikovatelné potvrzení o vý¹i pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele v Nìmecku za roky 1991-2004 nedokládá vklad penì¾ních prostøedkù do pokladny v 2005 ve vý¹i 630 000 Kè a v r. 2006 ve vý¹i 1 564 000 Kè. Stejnì tak krajský soud akceptoval neprovedení výslechu svìdkù B. a J. z dùvodu, ¾e svìdeckými výpovìïmi nelze prokázat jinak nedolo¾ený nárok na osvobození. Stejnì tak místní ¹etøení, jím¾ mìlo být s odstupem nìkolika let prokázáno odbìrní místo k nákupu plynu, nemohlo nahradit neexistenci dùkazù. Krajský soud tak uzavøel, ¾e úèetnictví pøedlo¾ené daòovým subjektem nebylo úplné a prùkazné a dùkazní bøemeno podle § 31 odst. 9 zákona daòového øádu z r. 1992 nebylo splnìno. Správce danì tak byl pøi stanovení danì oprávnìn postupovat podle § 31 odst. 5 daòového øádu z r. 1992. Doplnìním øízení v rámci odvolacího øízení byly zohlednìny okolnosti, z nich¾ pro daòový subjekt vyplývaly výhody. Krajský soud rovnì¾ zhodnotil výbìr subjektù, jich¾ správce danì u¾il pøi stanovení danì podle pomùcek a poukázal na skuteènost, ¾e odli¹nosti byly vyhodnoceny ve prospìch ¾alobce. Stanovení danì oznaèil za dostateènì spolehlivé. Nakonec krajský soud odmítl dùvodnost námitky nezákonného postupu ¾alovaného v odvolacím øízení.
Stì¾ovatel proti tomuto rozsudku v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b, d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ), kdy¾ namítá nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem, vady øízení a vady rozsudku krajského soudu, který se øádnì nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami a neprovedl pøi ústním jednání navr¾ené dùkazy. Konkrétní námitky stì¾ovatel soustøedil podle ¾alobních námitek do následujících okruhù:
1) Neúplnost dokazování: Ve vyjádøení ze dne 19. 5. 2009 stì¾ovatel navrhl správci danì výslech svìdkynì M. H., pøièem¾ zdùvodnil dùvod a cíl její svìdecké výpovìdi. Jednalo se o úèetní, která zpracovávala úèetnictví, a tudí¾ mìla v ruce ka¾dý doklad. Z její výpovìdi mìlo vyplynout, jak bylo vedeno úèetnictví, ¾e k úètovaným pøípadùm v¾dy existoval doklad, jak byla vedena evidence pøijatých a uskuteènìných zdanitelných plnìní a ¾e byla vedena na základì dokladù obsahujících zákonné nále¾itosti, jak byly vedeny tr¾by za stravenky a jak bylo úètováno o energiích a zda byly pøeúètovány nájemcùm. Po¾adavek na její výslech stì¾ovatel zopakoval i v odvolání. Správce danì ani ¾alovaný návrhu nevyhovìli s odùvodnìním, ¾e tato svìdecká výpovìï by nemohla dosvìdèit skuteènosti, k jejich¾ prokázání byl daòový subjekt vyzván. Pøitom výzvou ze dne 15. 12. 1998 byl stì¾ovatel mj. vyzván k dolo¾ení, ¾e v nájmech byly zahrnuty i náklady na vodu, topení a elektrickou energii, k dolo¾ení úèetních operací týkajících se stravenek, k zaúètování zbo¾í èi jídla hrazených stravenkami, úètování nedaòových nákladù na úètu 5188 a vyúètování reklamy poskytnuté Mì¹»anskému pivovaru Strakonice, a. s. Stì¾ovatel tak byl vyzván k dolo¾ení skuteèností, které uvedl v návrhu na provedení výslechu M. H. Pøitom nevyjasnìné okolnosti ohlednì úètování stravenek jsou jádrem argumentace správce danì i ¾alovaného odùvodòující nezbytnost pøechodu na pomùcky.
Krajský soud bez výhrad pøevzal argumentaci ¾alovaného, ¾e navr¾eným výslechem nebylo mo¾no osvìdèit existenci úèetních dokladù, které údajnì shoøely. Pøipustil tak spekulativní hodnocení neprovedené svìdecké výpovìdi, co¾ je v rozporu s právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 15. 2. 2006, sp. zn. 2 Afs 55/2005. Krajský soud zde zøejmì pouze pøekopíroval èást svého rozsudku ze dne 21. 12. 2010, è. j. 10 Af 70/2010-39, který se sice týkal rovnì¾ stì¾ovatele, ale danì z pøíjmù. Zde se jedná o daò z pøidané hodnoty, u ní¾ se neposuzuje uznatelnost nákladù ani zde nedochází k vykazování daòové ztráty. Postup ¾alovaného i názor soudu znamená, ¾e v pøípadì znièení úèetních dokladù tyto nelze ¾ádným zpùsobem, tj. ani svìdeckou výpovìdí, nahradit. Pak by ov¹em zaslaná výzva byla pouze formálním krokem, bez ¹ance pro daòový subjekt jí vyhovìt. Stì¾ovatel pøipomíná, ¾e je mu známo, ¾e Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 15/2011-80 neprovedení výslechu svìdkynì H. hodnotil. Pøesto znovu upozoròuje na text výzvy, jí¾ byl stì¾ovatel vyzván k dolo¾ení úèetních dokladù i k dolo¾ení ve¹kerých operací týkajících se stravenek a ke zpùsobu úètování nedaòových nákladù na úètu 518. To pøesnì stì¾ovatel hodlal svìdeckou výpovìdí dolo¾it. Dokonce sám ¾alovaný ve vyjádøení k ¾alobì uvedl, ¾e výslech by mohl pøinést popis zpùsobu úètování a dosvìdèení existence dokladù, na jejich¾ základì bylo úètováno; pouze tyto skuteènosti oznaèil za nedostateèné k odstranìní pochybností. ®alovaný tedy na jedné stranì uznává relevantnost informací, souèasnì je v¹ak odmítá.
Za naprosto stì¾ejní dùkaz stì¾ovatel pova¾uje potvrzení o vý¹i pøíjmù spoleèníka È. K. v Nìmecku. ®alovaný ve svém rozhodnutí výslovnì uvedl, ¾e závìr o neúplnosti a neprùkaznosti úèetnictví je umocnìn neprokázáním pøíjmù vlo¾ených v hotovosti do pokladny. Potvrzení v nìmèinì pøitom oznaèil za neidentifikovatelné a neprùkazné. Stì¾ovatel z toho dovozuje, ¾e hlavní pochybnost o vý¹i pøiznaných zdanitelných plnìní vychází z neprùkaznosti hotovostních vkladù. Stì¾ovatel dolo¾il, ¾e v letech 1992-2004 èinily jeho pøíjmy 6 873 504,36 Kè, co¾ nepochybnì umo¾nilo hotovostní vklady a nebylo nijak vyvráceno, ¾e tomu tak být nemù¾e.
Krajský soud zaujatì a neobjektivnì dospìl k závìru, ¾e se o dùkaz o finanèních mo¾nostech stì¾ovatele nejedná. Dùkaz byl tedy nejprve zpochybnìn pro nedostatek pøekladu a posléze pro nedostatek identifikovatelnosti. Pøeklad v¹ak byl poøízen z originálu dokladu a je z nìj zcela zøejmé, ¾e byl vystaven konkrétním orgánem nìmeckého dùchodového poji¹tìní.
Výslechy svìdkù B. a J. byly odmítnuty pøesto, ¾e mohly odstranit pochybnosti o úèelu a rozsahu u¾ívání nákladního automobilu i o spotøebì pohonných hmot v kotli. Krajský soud toto akceptoval s obecným odùvodnìním, ani¾ uvedl, proè by výpovìïmi svìdkù nemohl být prokázán úèel u¾ívání nákladního automobilu, jaké palivo se spalovalo v kotli èi k jakému úèelu kotel slou¾il. V této èásti stì¾ovatel pova¾uje rozsudek za nepøezkoumatelný.
Správce danì po¾adoval výzvou rovnì¾ dolo¾ení existence a umístìní odbìrného místa, k nìmu¾ se vztahovaly uplatnìné odpoèty plynu. Následnì v¹ak odmítl provedení místního ¹etøení, co¾ stì¾ovatel pova¾uje za naprosto ¹ikanózní. Odbìrným místem je plynomìr pevnì zabudovaný v obvodní zdi stavebního objektu, jeho¾ pøemístìní by bylo mo¾né jen stavební rekonstrukcí, k ní¾ nedo¹lo. Nelze odmítnout tvrzení stì¾ovatele jen proto, ¾e odbìrné místo bylo oznaèeno sice stejnou adresou, ale v nìkterých pøípadech s konkretizací, ¾e jde o restauraci. Krajský soud se s tímto neuvìøitelným zdùvodnìním ztoto¾nil a zcela vynechal z hodnocení dùkaz, který stì¾ovatel pøedlo¾il pøi jednání soudu. Jednalo se o sdìlení Mìstského úøadu ve Strakonicích, stavebního úøadu, podle nìho¾ bylo umístìní odbìrného místa v r. 2005 a 2006 toto¾né se souèasným umístìním. Navrhované místní ¹etøení by tedy bylo sto pochybnost správce danì odstranit. I zde stì¾ovatel nachází nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu.
Stì¾ovatel námitku proti neúplnému zji¹tìní skuteèného stavu vìci uzavírá shrnutím, ¾e správce danì poru¹il povinnosti vyplývající z § 2 odst. 3, § 31 odst. 2 daòového øádu z r. 1992. Podle jeho názoru správce danì byl ji¾ od poèátku rozhodnut stanovit daò podle pomùcek a podle tohoto postupoval pøi kontrole; stejnì tak i ¾alovaný v odvolacím øízení. Dùkazní situace stì¾ovatele byla pro znièení úèetních dokladù ztí¾ená a správce danì mìl v souladu se základními zásadami daòového øízení vycházet vstøíc stì¾ovatelovým návrhùm. Krajský soud, jemu¾ bylo provedení dùkazù rovnì¾ navr¾eno, toto odmítl s odùvodnìním, ¾e by dùkazy nemìly vliv na závìr o nezbytnosti stanovení danì podle pomùcek.; to jen potvrzuje, ¾e zámìr postupu podle pomùcek byl dán od poèátku.
2) Nesplnìní podmínek pro stanovení danì podle pomùcek: Stì¾ovatel v prùbìhu daòového øízení dolo¾il, ¾e v dùsledku po¾áru zalo¾eného úmyslnì neznámou osobou byly znièeny úèetní doklady týkající se kontrolovaných zdaòovacích období. Proto stì¾ovatel pro úèely kontroly danì z pøíjmù zpoèátku pøedlo¾il jen úèetní sestavy, a to knihy analytické evidence a daòové evidence uskuteènìných a pøijatých zdanitelných plnìní za roky 2005 a 2006. Za pomoci úèetní firmy se mu pozdìji podaøilo dolo¾it velké mno¾ství duplikátù úèetních dokladù, vèetnì mzdové evidence, smluvní dokumentace a technických prùkazù vozidel. Výzvou z 15. 12. 2008 byl stì¾ovatel vyzván k dolo¾ení pouze nìkterých vybraných nákladových polo¾ek, a to zejména hotovì hrazených; èást po¾adovaných dokladù také byla správci danì pøedána. Pøesto v závìru kontrolního zji¹tìní zaslaného 16. 3. 2009 bylo uvedeno, ¾e daò bude stanovena podle pomùcek. K podstatným zmìnám nedo¹lo ani po doplnìní odvolacího øízení, stejnì tak jako nebyl zmìnìn zpùsob stanovení danì. Krajský soud k tomu uvedl, ¾e z neúplných dokladù nelze uèinit vìrný a poctivý obraz o skuteèném hospodaøení. ®alovaný i krajský soud v¹ak nesprávnì vycházejí ze skuteènosti, ¾e úèetnictví bylo znièeno. Tak tomu není a stì¾ovatel to ani netvrdil. Úèetní záznamy toti¾ zùstaly zachyceny v elektronické podobì v poèítaèi úèetní firmy a vyti¹tìné byly pøedány správci danì. Tyto evidence byly úplné a za ka¾dé zdaòovací období. K tomu se stì¾ovateli podaøilo obstarat naprostou vìt¹inu úèetních dokladù a pøedlo¾il je správci danì dne 14. 11. 2008. Nepodaøilo se obstarat pouze doklady k hotovostním platbám. Celkem bylo dolo¾eno 1139 dokladù. Správce danì výzvou z 15. 12. 2008 vyzval k dolo¾ení 159 dokladù, tj. 14 %, co¾ je ve vztahu k obratu stì¾ovatele zcela zanedbatelné. Proto nelze hovoøit o absenci dokladù a nebyl dán dùvod ke stanovení danì podle pomùcek. Daò bylo mo¾no domìøit dokazováním tak, ¾e by nebyl uznán nárok na odpoèet u tìch dokladù, které se nepodaøilo znovu dolo¾it.
Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e prioritním zpùsobem stanovení danì je dokazování. Poukazuje na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 17. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 93/2007, podle nìho¾ kromì nesplnìní dùkazní povinnosti daòovým subjektem musí být rovnì¾ vylouèeno, ¾e daò lze stanovit dokazováním. Podle rozsudku ze dne 30. 1. 2008, sp. zn. 2 Afs 24/2007, je povinnost daòovým subjektem splnìna pøedlo¾ením úèetnictví, leda¾e by bylo správcem danì prokázáno, ¾e je nevìrohodné, neúplné, neprùkazné nebo nesprávné. Úèetnictví je tedy urèitým privilegovaným dùkazem, a aby mohlo dojít ke stanovení danì podle pomùcek, muselo by být natolik zpochybnìno, ¾e by roli dùkazního prostøedku nemohlo plnit. Dùkazní bøemeno pøitom nestíhá pouze daòový subjekt, ale i správce danì. Stì¾ovatel pøedlo¾il úèetnictví v podobì knihy analytické evidence za obì kontrolovaná období; tyto knihy jsou v podstatì deníkem obsahujícím v¹echny úèetní zápisy, vèetnì uskuteènìní úèetního pøípadu, èísla dokladu èástky, textu a souvzta¾ného úètu. Správce danì toto úèetnictví nièím nezpochybnil. Jediným dùvodem k neuznání úèetnictví je neexistence urèitých dokladù, znièených pøi po¾áru, jejich¾ kopie èi duplikáty si nelze dodateènì opatøit. Nejednalo se o stav vyluèující opu¹tìní dokazování a domìøení danì podle pomùcek. Úèetnictví tak nepozbylo hodnotu dùkazu. Postup správce danì byl ryze úèelový a správce danì úmyslnì vedl øízení do situace umo¾òující pøejít na stanovení danì podle pomùcek. Pøesto, ¾e správci danì bylo známo znièení dokladù, vyzval daòový subjekt k jejich pøedlo¾ení. U dokladù k nákupùm v hotovosti se pøitom jednalo o nákupy v hodnotì stovek èi tisícovek korun, tedy zanedbatelných ve vztahu k roèním obratùm stì¾ovatele. Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 23. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 20/2006, stanovil podmínky stanovení danì podle pomùcek a souèasnì vyslovil, ¾e nesplnìní povinností ze strany daòového subjektu se nemù¾e vztahovat pouze k nìkteré okrajové polo¾ce, ale musí se jednat o zále¾itost zásadní.
3) Nevhodné pomùcky u¾ité ke stanovení danì: Správcem danì byly zvoleny naprosto nevhodné pomùcky, jimi¾ nebylo mo¾no spolehlivì stanovit daò; proto mìla být stanovena sjednáním. Kvalita zvolených pomùcek byla naprosto nedostateèná, co¾ mìl ¾alovaný i soud zkoumat. Není pravdou, ¾e by v dané lokalitì a v daném období neprovozovala obdobnou èinnost ¾ádná spoleènost s ruèením omezeným. Jako pøíklad uvedl spoleènost JAPAJO, s. r. o., èi DAYTONA, s. r. o. Správcem danì u¾itý srovnatelný subjekt je naprosto nevhodný, nebo» není plátcem DPH a nevede úèetnictví; znamená to, ¾e jde o malou firmu s malým obratem. Tak záva¾ný rozdíl nelze nijak zhojit. Krajský soud uvedl, ¾e navr¾ené subjekty byly nevhodné pro znaèné odli¹nosti. Proto stì¾ovatel ve srovnávací tabulce ukazuje, ¾e zejména spoleènost JAPAJO, s. r. o., vykazovala obdobné znaky jako stì¾ovatel. Rozdíl ve zvý¹ení tr¾eb za zdaòovací období je záva¾ným obvinìním z krácení tr¾eb, pøitom vý¹e vykázaných tr¾eb nebyla v prùbìhu kontroly nijak zpochybnìna.
4) Rozpor se základními zásadami správy daní:
Cílem správy daní je správné stanovení danì, pøièem¾ preferovaným zpùsobem je stanovení danì dokazováním. V daném pøípadì v¹ak správce danì i ¾alovaný umìle navodili procesní situaci, která umo¾òovala stanovení danì podle pomùcek. Ty pak byly vybrány tak, aby umo¾nily co nejvy¹¹í stanovení danì; to je v rozporu se zásadami dobré správy. Stì¾ovatel namítá, ¾e do¹lo k poru¹ení zásady zákazu zneu¾ití pravomoci ve správním øízení podle § 5 odst. 2 daòového øádu, a to nepøipu¹tìním navrhovaných dùkazù. Poru¹en byl i po¾adavek na objektivnost a nestrannost pøi rozhodování a po¾adavek na proporcionalitu mezi negativními dopady rozhodnutí na práva, svobody a zájmy osoby. Volné hodnocení dùkazù podle § 8 odst. 1 daòového øádu nemù¾e znamenat libovùli, ale pøi dostateèném zji¹tìní skutkového stavu musí být dodr¾ena pravidla logického uva¾ování. Musí být pøihlédnuto ke v¹emu, co v øízení vyjde najevo a je vylouèeno neprovedení dùkazù nenasvìdèujících verzi správce danì. Ve¹keré tyto principy byly poru¹eny, co¾ bylo navíc odùvodnìno nelogickými argumenty. Krajský soud se s touto ¾alobní námitkou vypoøádal velmi struènì a nesprávnì. Ze v¹ech tìchto dùvodù stì¾ovatel navrhuje zru¹ení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení vìci tomuto soudu k dal¹ímu øízení.
®alovaný ve svém vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti k námitkám ad 1) sdìluje, ¾e skuteènì nebyli vyslechnuti navr¾ení svìdci, ov¹em odmítnutí návrhu bylo v rozhodnutí øádnì odùvodnìno. Samotné výpovìdi, bez dolo¾ení konkrétních dùkazù (nájemních smluv, vyúètování tr¾eb, apod.), nemohou prokázat mno¾ství a druh nakoupeného zbo¾í èi slu¾eb. Jednalo by se jen o urèité vyjádøení o praxi, dùkaznì obdobné vyjádøení stì¾ovatele. K výzvì stì¾ovatel dolo¾il nìkteré dùkazní prostøedky, není tedy pravdou, ¾e bez provedení navr¾ených výslechù nemìl stì¾ovatel ¹anci výzvì vyhovìt. I po tìchto dùkazních prostøedcích pochybnosti pøetrvávaly u nìkterých polo¾ek jako spotøeba pohonných hmot, výnosy za zbo¾í a za jídlo hrazené stravenkami, výnosy z nájemného apod. Výslech svìdkù B. a J. byl navr¾en k odstranìní pochybností u nárùstu pohonných hmot, který mìl souviset s pou¾íváním nákladního automobilu a pou¾itím kotle k vytápìní restaurace. Ve stì¾ovatelem pøedlo¾ených evidencích ¾ádná osvobozená plnìní uvedena nebyla a oprávnìnost tvrzené vý¹e nebyla nièím dolo¾ena. Svìdecká výpovìï by tak nemohla být dostateèným dùkazem. Shodnì ani místní ¹etøení nemohlo být dostateèným podkladem pro zji¹tìní oprávnìnosti vý¹e odpoètu danì.
®alovaný rovnì¾ trvá na názoru, ¾e potvrzení o spoleèníkových pøíjmech v Nìmecku neodstraòuje pochybnosti o vý¹i vkladu penì¾ních prostøedkù do pokladny v rozhodném období. Naopak dal¹í skuteènosti, jako úètování na úètu pokladna s minusovým zùstatkem, od poèátku èinnosti vykazovaná ztráta z podnikání a splácení úvìru, potvrzují závìr o neprokázaných hotovostních vkladech. Obsah dùkazu nedosvìdèuje existenci penì¾ních prostøedkù v rozhodném období.
Správce danì rovnì¾ øádnì zdùvodnil, proè neosvìdèil jako dùkaz knihy tr¾eb; jednalo se o soupisy, z nich¾ není zøejmé, jakého zbo¾í se tr¾ba týkala. Nebylo jimi mo¾né ovìøit uskuteènìní zdanitelného plnìní, jeho vý¹i, zdaòovací období ve vztahu ke konkrétnímu zbo¾í. Mimo to jimi byla vykazována tr¾ba v neexistující dny (31. listopadu).
K námitkám ad 2) ¾alovaný pøipou¹tí, ¾e tvrzené znièení úèetnictví pøi po¾áru stì¾ovateli ztí¾ilo splnìní dùkazní povinnosti ohlednì tvrzených skuteèností rozhodných pro vý¹i danì z pøidané hodnoty za kontrolovaná zdaòovací období. To v¹ak není dùvodem pro mimoøádnì vstøícný a chápavý pøístup ke stì¾ovateli, jak po¾aduje. Vstøícný pøístup stì¾ovateli projeven byl, ov¹em ten nemù¾e spoèívat ve zpro¹tìní dùkazní povinnosti. Stì¾ovatel pøedlo¾il nìkteré dùkazní prostøedky, ov¹em ne ke v¹em sporným bodùm a navíc hodnota pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù byla nedostateèná. Nelze tedy souhlasit se stì¾ovatelem, ¾e pøedlo¾il úèetnictví, ani ¾e na základì pøedlo¾eného bylo mo¾no daò stanovit. Knihy analytické evidence nelze bez prùkazných úèetních dokladù pova¾ovat za úèetnictví. Nebylo tedy mo¾né ovìøit, ¾e se uskuteènila zdanitelná plnìní v rozsahu uvedeném v daòových pøiznáních a ¾e byl dùvodnì uplatnìn nárok na odpoèet. Vypovídací schopnost pøedlo¾ených záznamù byla zpochybnìna a podmínky pro stanovení danì podle pomùcek byly naplnìny. S námitkou nevhodnosti zvoleného srovnatelného subjektu [ad 3)] se ¾alovaný vypoøádal ji¾ v rozhodnutí, na které v podrobnostech odkazuje. Správce danì se sna¾il nalézt srovnatelný subjekt ve stejném místì, se stejným pøedmìtem podnikání (hostinskou èinností zahrnující výèep i stravování, s hracími automaty a ubytovacími slu¾bami). Zvolil jako obdobné tøi subjekty, pøièem¾ zohlednil i to, zda jsou plátci DPH. Svùj postup podrobnì popsal v záznamu ze dne 10. 8. 2010, a to vèetnì úvah a propoètù. Je pøesvìdèen, ¾e z toho je zøejmý objektivní a nezaujatý pøístup správce danì. ®alovaný je názoru, ¾e jeho rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem, a proto navrhuje zamítnutí kasaèní stí¾nosti.
Nejvy¹¹í správní soud poté, co zjistil, ¾e kasaèní stí¾nost je pøípustná a jsou splnìny v¹echny podmínky øízení, pøezkoumal v jejím rozsahu napadený rozsudek krajského soudu v rámci uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 3, 4 s. ø. s.); o vìci pøitom rozhodoval bez jednání za podmínek stanovených v § 109 odst. 2 s. ø. s.
Stì¾ovatel oznaèil kasaèní dùvody zakotvené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ø. s., tak¾e namítá nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím øízení, dále vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl zásadním zpùsobem poru¹en zákon, a nakonec nepøezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, který se øádnì nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami.
Pøi posouzení dùvodnosti kasaèní stí¾nosti Nejvy¹¹í správní soud postupoval podle jednotlivých námitek uplatnìných stì¾ovatelem. Pøednì v¹ak je tøeba zabývat se námitkou, ¾e rozhodnutí krajského soudu je nepøezkoumatelné, nebo» jen u rozhodnutí pøezkoumatelného lze zpravidla vá¾it dùvodnost konkrétních kasaèních námitek.
Tuto námitku stì¾ovatel výslovnì uplatnil ve dvou pøípadech. Jednak za nepøezkoumatelné pova¾uje vypoøádání ¾alobní námitky smìøující proti neprovedení výslechu svìdkù B. a J., jednak vypoøádání ¾alobní námitky proti neprovedení místního ¹etøení vèetnì opomenutí dùkazu pøedlo¾eného pøi jednání soudu. Stì¾ovatel tedy namítá nedostatek dùvodù rozhodnutí. Judikatura pøitom v opomenutí vypoøádání ¾alobní námitky spatøuje nepøezkoumatelnost (srovnej napø. rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, è. j. 2 Afs 24/2005-44, publ. pod. è. 689/2005 Sb. NSS).
®aloba ve vztahu k neprovedení výslechu svìdkù B.a J. konstatovala obsah výzvy správce danì s uvedením dùvodù, pro které byl výslech navr¾en; konkrétnì mìl výslech odstranit pochybnosti o vý¹i uplatnìných osvobození tím, ¾e by svìdci potvrdili zvý¹enou spotøebu pohonných hmot u¾íváním nákladního automobilu pøi opravì støechy a tím, ¾e by potvrdili pou¾ívání paliva v kotli a také, k jakému úèelu kotel slou¾il. Krajský soud tuto námitku vypoøádal v obecné poloze; po konstatování stavu dokladù k tvrzeným skuteènostem uzavøel, ¾e výslech svìdkù nemù¾e tyto neexistující doklady nahradit. Obdobnì se vyjádøil i k navrhovanému místnímu ¹etøení, jím¾ stì¾ovatel hodlal dolo¾it, ¾e na domì byl osazen plynomìr. K potvrzení stavebního úøadu ze dne 22. 4. 2011 pøedlo¾eného stì¾ovatelem pøi jednání soudu se krajský soud skuteènì v rozsudku nevyjádøil. Krajský soud tedy neopomnìl vypoøádat ¾ádnou ¾alobní námitku, pouze jeho odùvodnìní není pøíli¹ propracované a nevyjádøil se k dùkazu pøedlo¾enému pøi jednání soudu. Jak ov¹em Nejvy¹¹í správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 25. 5. 2006, è. j. 2 Afs 154/2005-245, mù¾e být kasaèní námitka nepøezkoumatelnosti pro nedostatek dùvodù rozhodnutí naplnìna jen tehdy, pokud tato vada mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé. To znamená, ¾e bli¾¹í argumentace soudu, èi vyhodnocení pøi jednání pøedlo¾eného dùkazu, by mohlo vést k jinému závìru soudu, ne¾ jaký o vìci uèinil. Tedy jedinì za situace, ¾e by zde bylo mo¾no s nehodnoceným dùkazem spojit by» i jen mo¾nost jiného rozhodnutí, jednalo by se o nepøezkoumatelnost se zákonem pøedpokládaným dùsledkem. Tak se ov¹em dùkazní situace nejeví, jak bude hodnoceno ní¾e. Nejvy¹¹í správní soud si je pøitom vìdom skuteènosti, ¾e sporé odùvodnìní mù¾e být na újmu pøesvìdèivosti rozsudku. Za situace, kdy se návrhy na provedení dùkazù podrobnì zabýval ¾alovaný v napadeném odvolacím rozhodnutí, lze nicménì akceptovat skuteènost, ¾e krajský soud dùvody, s nimi¾ se ztoto¾nil, v rozsudku znovu v plném rozsahu neopakoval. Tak tomu jistì není u dùkazu pøedlo¾eného stì¾ovatelem a¾ pøi jednání soudu; tam soud jeho opomenutím v hodnocení pochybil. Zda toto pochybení má vést ke zru¹ení rozsudku, je tøeba hodnotit a¾ v souvislosti s vlivem tohoto dùkazu na posouzení vìci, co¾ bude rozebráno rovnì¾ ní¾e pøi hodnocení dùvodnosti kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Tento kasaèní dùvod (ad 1 kasaèní stí¾nosti) stì¾ovatel spatøuje zejména v neprovedení výslechu svìdkù a dal¹ích navr¾ených dùkazù. Pøedev¹ím ¾alovanému vytýká neprovedení výslechu svìdkynì H. Stì¾ovatel zde poukazuje na konstantní judikaturu tohoto soudu, z ní¾ plyne, ¾e nelze pøedem vylouèit z dùkazních prostøedkù výpovìdi svìdkù na základì spekulace o obsahu jejich výpovìdi (srovnej napø. rozsudek ze dne 15. 2. 2006, è. j. 2 Afs 55/2005-73). Stì¾ovatel si je pøitom vìdom, ¾e ve vztahu k dani z pøíjmù se Nejvy¹¹í správní soud obdobnou kasaèní námitkou zabýval a neuznal ji dùvodnou.
I zde je tøeba poukázat na skutkové okolnosti pøípadu, které, aè se jedná o jinou daò, jsou shodné. Ze spisu k tomu bylo zji¹tìno, ¾e správce danì vyzval dne 15. 12. 2008 výzvou è. j. 74677/08/105930/3997 stì¾ovatele k prokázání skuteèností rozhodných pro správné stanovení daòové povinnosti ve vztahu k dani z pøidané hodnoty za shora uvedená zdaòovací období. Konkrétnì mìly být dolo¾eny dùkazy ke spotøebì PHM, spotøebì materiálu, spotøebì energie, k výnosùm za nájmy, k zúètování stravenek atd. (jednotlivé polo¾ky byly konkretizovány). Ve výzvì bylo uvedeno, ¾e pochybnosti správce danì je tøeba odstranit dùkazními prostøedky, jimi¾ lze tvrzené skuteènosti ovìøit. Jednáním, pøi nich¾ stì¾ovatel prostøednictvím svého zástupce podával vysvìtlení a pøedával dùkazní prostøedky, byla pøítomna M. H. Jejím výslechem, dle návrhu stì¾ovatele, mìlo být prokázáno, ¾e chybìjící doklady v dobì, kdy o nich úètovala, fyzicky existovaly, jak bylo úètováno o stravenkách, energiích, atd. Krajskému soudu zde stì¾ovatel vytýká pøevzetí argumentace z jeho pøedchozího rozsudku, který se v¹ak týkal danì z pøíjmù. Je pravdou, ¾e tak krajský soud uèinil-to samo o sobì není pochybením; jednalo se sice o rùzné daòové povinnosti, ov¹em ze shodného èasového období a pro obì tyto povinnosti byla podstatná shodná dùkazní situace, resp. její nedostateènost. Doklady, které v pøípadì danì z pøíjmù mìly svìdèit o výdajích, v pøípadì danì z pøidané hodnoty mìly dokládat zdanitelná plnìní. Jakkoliv byla argumentace krajského soudu nepøesná, neuèinila rozsudek nepøezkoumatelným.
I Nejvy¹¹í správní soud se v této vìci pøidr¾í argumentace, ji¾ u¾il ve svém pøedchozím rozsudku ze dne 11. 8. 2011, è. j. 2 Afs 15/2011-80. V oznaèeném rozsudku uvedl: Správce danì je sice povinen dbát o úplné zji¹tìní v¹ech rozhodných skuteèností, ov¹em navr¾ené dùkazní prostøedky provede, jen pokud jsou potøebné ke zji¹tìní stavu vìci. (§ 31 odst. 2 daòového øádu). Správce danì je tedy oprávnìn posoudit pøínos navr¾eného dùkazního prostøedku vèetnì návrhu na výslech svìdka. To neznamená, ¾e pøedem nepøípustnì hodnotí mo¾ný obsah výpovìdi. Na potøebnost výslechu svìdka mù¾e soudit právì z návrhu daòového subjektu, èeho byla navr¾ená osoba svìdkem, na jakém jednání se podílela, a k èemu má být konkrétnì sly¹ena. Výzva ze dne 15. 12. 2008 vy¾adovala dolo¾ení dokladù k odstranìní vzniklých pochybností. Výpovìï úèetní o tom, ¾e úètovala v¾dy na základì pøedlo¾ených dokladù, by byla pouhým vyjádøením o praxi, které nemù¾e nahradit jednotlivé neexistující doklady. Svìdecká výpovìï mù¾e nahradit doklad u nìkterých specifických obchodních pøípadù, jejich¾ úèastníci pro jejich jedineènost èi výjimeènost mohou dosvìdèit ve¹keré jeho podstatné okolnosti; to v¹ak nelze oèekávat u bì¾ných a nákupù èi u bì¾ných a èetných obchodních operací. Její vyjádøení by tak nemohlo mít vìt¹í hodnotu, ne¾ vyjádøení daòového subjektu. Takto vyjádøit se ostatnì mohla pøi jednáních u správce danì, jich¾ se v nìkolika pøípadech úèastnila spoleènì se zástupcem stì¾ovatele. Nemo¾nost nahrazení neexistujících dokladù výpovìdí úèetní neznamená, ¾e výzva po¾adovala nìco nesplnitelného. Bylo na stì¾ovateli, jeho¾ stíhá dùkazní povinnost podle § 31 odst. 9 daòového øádu, aby navrhl dùkazní prostøedky, jimi¾ tvrzené výdaje proká¾e. Lze si pøedstavit kopie dokladù èi doklady druhých smluvních stran napø. u spotøeby energií, notáøských slu¾eb, telefonních slu¾eb, poji¹tìní, opraváøských prací úètování nájemného a slu¾eb nájemníkùm atd. Ostatnì stì¾ovatel také nìkteré takové doklady opatøil a pøedlo¾il. Jak ¾alovaný tak i krajský soud se nezbytností výslechu úèetní dostateènì zabývali a jejich hodnocení není nepøípustným hodnocením neprovedeného výslechu, ale posouzením, zda by tento výslech mohl být dùkazem osvìdèujícím stav vìci. Ve vztahu k dani z pøidané hodnoty nepøiná¹í kasaèní stí¾nost ¾ádné zvlá¹tní argumenty, které by vycházely z podstaty této danì, a pro nì¾ by bylo na místì vá¾it nezbytnost výslechu úèetní stì¾ovatele jiným zpùsobem, stejnì jako se øízení o této dani od øízení o dani z pøíjmù z tohoto pohledu neodli¹ovalo; proto Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvod se odchýlit od názoru na tento neprovedený výslech ji¾ vyjádøeného.
Oproti tomu navr¾eným výslechem svìdkù B. a J. se Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku nezabýval. Stì¾ovatel jejich výslech navrhoval k prokázání rozsahu a úèelu u¾ívání nákladního automobilu a z toho plynoucí spotøeby pohonných hmot a ke spotøebì pohonných hmot (LTO) v kotli. I zde je v¹ak situace obdobná. Správce danì vycházel z neexistence dokladù a ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatelem pøedlo¾ená evidence ¾ádná od danì osvobozená plnìní neobsahovala. Svìdecká výpovìï nemù¾e být dostateèným dùkazem o uskuteènìní zdanitelného plnìní, k nìmu¾ neexistují ¾ádné doklady. To není nepøípustným pøedbì¾ným hodnocením neprovedené výpovìdi; ani výpovìï, která by plnì potvrdila stì¾ovatelovo tvrzení, by toti¾ neobstála. Nelze navíc ani pøedpokládat, ¾e by svìdecká výpovìï mohla být natolik konkrétní, aby tvrzené plnìní v úplnosti obsáhla. Nejedná se toti¾ o tvrzení o nìjakém jednotlivém výjimeèném plnìní, u nìho¾ by byla pochybnost, ¾e k nìmu do¹lo, ani o tvrzení, které by mohlo dolo¾it urèité opakované plnìní, pøi nìm¾ by z obsahu výpovìdi bylo mo¾nou soudit na jeho konkrétní vý¹i.
Ve vztahu k tvrzeným výdajùm spojených s u¾íváním kotle stì¾ovatel vytýká ¾alovanému neprovedení místního ¹etøení. Jistì nelze plnì pøisvìdèit ¾alovanému v argumentaci, ¾e místní ¹etøení nemohlo prokázat, ¾e odbìrné místo existovalo v rozhodném zdaòovacím období, pokud stì¾ovatel dolo¾il, ¾e urèité dodávky plynu se v té dobì uskuteènily. ®alovaný v¹ak vycházel z rozporných tvrzení o zpùsobu vytápìní provozovny a z toho, ¾e doklady neprokazovaly tvrzenou spotøebu plynu. By» tedy jeho argumentace nebyla plnì pøiléhavá, nepøineslo by ovìøení odbìrného místa dolo¾ení stì¾ovatelových tvrzení. Zde musí Nejvy¹¹í správní soud vzít v úvahu i dùkaz pøedlo¾ený stì¾ovatelem soudu pøi jednání. Tento dùkaz v¹ak dokládá pouze to, ¾e se na provozovnì stì¾ovatele mohlo ji¾ v rozhodné dobì nacházet odbìrné místo. To sice vyvrací pochybnost správce danì o jeho existenci, nikoliv v¹ak ostatní pochybnosti o vý¹i plnìní. Neprovedení místního ¹etøení stì¾ovatelem tak nemìlo vliv na dùkazní situaci ohlednì prokázání tvrzeného plnìní a rovnì¾ skuteènost, ¾e krajský soud výlovnì v rozsudku nepojednal o tomto dùkazu, nemohla mít vliv na výsledný skutkový stav a jeho hodnocení.
Ve vztahu ke skutkovým zji¹tìním a hodnocení skutkového stavu stì¾ovatel nakonec ¾alovanému a následnì i krajskému soudu vytýká, ¾e nezohlednili potvrzení o vý¹i pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele v Nìmecku v letech 1992-2004. Je pøesvìdèen, ¾e se jednalo o dostateèný dùkaz o vkladech v hotovosti do pokladny v r. 2006. Na jedné stranì tu stojí zpochybnìní dokladu správcem danì jako nedostateènì prùkazného co do tvrzených obdr¾ených pøíjmù. Zde lze stì¾ovateli pøisvìdèit, ¾e toto zpochybnìní nebylo namístì. ®alovaný ani soud v¹ak tento doklad neodmítli, ale zabývali se dále tím, zda je k prokázání hotovostních vkladù spoleèníka dostaèující. Pøi tomto hodnocení vycházeli i z dal¹ích skuteèností, a to, ¾e stì¾ovatel od poèátku podnikání vykazoval ztrátu a ¾e splácel úvìr. Tyto okolnosti nepochybnì musí být hodnoceny spoleènì se zji¹tìním pøíjmù spoleèníka stì¾ovatele v pøedchozích letech a závìr, ¾e potvrzením tìchto pøíjmù nebyly prokázány hotovostní vklady v tvrzené vý¹i, není v rozporu se zásadami, na nich¾, podle § 2 odst. 3 daòového øádu z r. 1992, stojí hodnocení dùkazù v daòovém øízení.
Lze tak jako ve vìci sp. zn. 2 Afs 15/2011 rovnì¾ zopakovat, ¾e § 31 odst. 9 daòového øádu z r. 1992 daòovým subjektùm ukládá povinnost prokázat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván, týká se tato povinnost v¹ech daní. Úèetnictví, které je zpravidla rozhodujícím podkladem pro stanovení daòové povinnosti, je vedeno pro úèely v¹ech daní, vyjma pøípadù, kdy jsou pro nìkterou daò stanoveny speciální podmínky (napø. nále¾itosti daòových dokladù podle § 28 zákona o dani z pøidané hodnoty). V daném pøípadì kompletní úèetnictví za rozhodná zdaòovací období neexistovalo a z hlediska stanovení daòové povinnosti není podstatné, zda do¹lo k jeho znièení pøi stì¾ovatelem tvrzeném po¾áru stodoly, èi nikoliv.
Skuteènost, ¾e úèetnictví v podobì pøedpokládané zákonem neexistovalo, pro daòový subjekt znamenala povinnost prokázat skuteènosti rozhodné pro stanovení danì jinými dùkazními prostøedky. Stì¾ovatel se proti závìru o neexistenci úèetnictví ohrazuje s tím, ¾e pøedkládal dùkazní prostøedky a navrhoval provedení dùkazù. Stì¾ovatel k výzvì správci danì pøedlo¾il knihu analytické evidence, knihu tr¾eb, pøehled zdanitelných plnìní, kopie nìkterých dokladù, nájemní smlouvy, atd. a podával vysvìtlení. Prùkaznost evidence ov¹em byla správcem danì zpochybnìna. I pøesto správce danì v rámci odvolacího øízení nìkteré stì¾ovatelem dolo¾ené skuteènosti akceptoval a pøihlédl k nim jako k výhodám. Po¾adavek správce danì na to, aby daòový subjekt svá daòovì relevantní tvrzení prokázal, nelze pova¾ovat za ¹ikanu, ale pouze za po¾adavek na plnìní zákonné povinnosti. Skuteènost, ¾e navr¾ené dùkazní prostøedky neobstály, nelze klást za vinu správci danì a stejnì tak nelze tvrdit, ¾e výzva vy¾adovala nìco, co podle správce danì ani nebylo splnitelné. Dùkazní nouze plynoucí ze znièení úèetnictví odpovídajícího zákonu jistì klade na daòový subjekt urèitou zátì¾, je v¹ak na nìm, zda a jak svým povinnostem dostojí. Nejvy¹¹í správní soud tak neuznal dùvodnost kasaèní námitky podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s.
Z toho plyne i posouzení kasaèní námitky, ¾e nebyly splnìny podmínky pro stanovení danì podle pomùcek (kasaèní námitka ad 2). Podle § 31 odst. 5 daòového øádu z r. 1992 je správce danì oprávnìn stanovit daòovou povinnost za pou¾ití pomùcek, které má k dispozici, nebo které si obstará bez souèinnosti s daòovým subjektem, v pøípadì, ¾e daòový subjekt pøi dokazování jím uvádìných skuteèností nesplní nìkterou ze svých zákonných povinností, tak¾e není mo¾no stanovit daòovou povinnost dokazováním. Stì¾ovatel je názoru, ¾e pøedlo¾il, pøípadnì navrhl, dostatek dùkazních prostøedkù, které byly sto plnì nahradit úèetnictví znièené pøi po¾áru stodoly. Správce danì je tím, kdo je podle § 31 odst. 4 daòového øádu z r. 1992 oprávnìn osvìdèit, které z pøedlo¾ených dùkazních prostøedkù se staly skuteènì dùkazem. ®alovaný ve svém rozhodnutí podrobnì rozebral jednotlivé dùkazní prostøedky a dostateèným zpùsobem zdùvodnil, proè je za dùkazy dokládající tvrzení daòového subjektu pova¾ovat nelze, a a¾ na nìkteré dílèí dùvody, ji¾ vý¹e zmínìné, je tøeba s ním souhlasit. Poukaz stì¾ovatele na oznaèená rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu zde není na místì a nelze pochybovat o tom, ¾e v daném pøípadì dùkazní prostøedky nebyly úplným, prùkazným a správným úèetnictvím. I pøi dolo¾ení kopií vìt¹iny dokladù zùstává nezanedbatelná èást nedolo¾ena, evidenèní pomùcky pak byly rovnì¾ zpochybnìny. Dokazování je skuteènì privilegovaným zpùsobem stanovení danì, ov¹em k tomu, aby bylo mo¾no stanovit daò dokazováním, musí být splnìny zákonné podmínky. Jistì není dùvodem, aby správce danì postupoval podle pomùcek v pøípadì, kdy pouze nejsou dolo¾eny nìkteré ojedinìlé doklady, jak plyne z rozsudku sp. zn. 2 Afs 20/2006; o takový pøípad se v¹ak zde nejedná. Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje podmínky pro stanovení danì podle pomùcek za splnìné a zdùvodnìní tohoto postupu ¾alovaným za øádné, stejnì tak jako akceptaci tohoto postupu krajským soudem.
Stì¾ovatel dále oznaèil u¾ité pomùcky za naprosto nevhodné (kasaèní námitka ad 3), a to do té míry, ¾e daò mìla být stanovena sjednáním; tomu v¹ak odporuje jeho názor, ¾e v dané lokalitì byly jiné subjekty, jejich¾ daòová povinnost byla se stì¾ovatelem srovnatelná. Daòový øád z r. 1992 stanoví v § 31 odst. 6 pøíklady pomùcek; mohou jimi být i daòové spisy jiných daòových subjektù a vlastní poznatky správce danì, jak z prùbìhu zdaòování u dotèeného daòového subjektu, tak i u daòových subjektù obdobných. Jak vyslovil Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, è. j. 2 Afs 207/2005-55, (p)omùcky, jako¾to nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální èi ekonomické situace dlu¾níka (§ 65 odst. 1 zákona ÈNR è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù) èi jeho daòové povinnosti (§ 31 odst. 5 tého¾ zákona), musí mít racionální povahu a musí v maximální reálnì dostupné míøe usilovat o pøesnost jimi urèovaných skuteèností . Okam¾ikem, kdy je postaven najisto závìr, ¾e daòový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost tvrzení, pøechází iniciativa na správce danì. Je to správce danì, kdo je oprávnìn k volbì vhodných pomùcek a není povinen se øídit návrhy daòového subjektu na volbu srovnatelného subjektu. Pøitom je vázán jen po¾adavkem, aby odhad danì èinìný na základì zvolených pomùcek byl v mezích mo¾ností co nejpøesnìj¹í. Pokud daòový subjekt vznese námitku nevhodné volby srovnávaného subjektu, je v¹ak povinen se s ní vypoøádat a souèástí tohoto vypoøádání je i porovnání zvoleného a navr¾eného subjektu. To ¾alovaný uèinil; v rozhodnutí uvedl, proè nebylo mo¾no u stì¾ovatele vycházet ze základù danì vykázaných v pøedchozích obdobích, i jakým zpùsobem stanovil kritéria pro zvolení srovnatelného daòového subjektu. Vycházel pøitom ze skuteènosti, ¾e stì¾ovatel spolu s man¾elkou provozovali hostinskou èinnost zahrnující výèep, stravování, hrací automaty a ubytování. Vzhledem k tomu, ¾e zcela srovnatelný objekt nenalezl, vybral tøi rùzné subjekty a jejich výsledky hospodaøení upravil tak, aby se co nejvíce pøiblí¾il stì¾ovateli, pøièem¾ vzal v úvahu i to, zda jsou èi nejsou plátci DPH. Tento propoèet popsal v úøedním záznamu, který mìl stì¾ovatel k dispozici. Pokud uvedl, ¾e ze získaných údajù propoèetl daòovou povinnost tak, aby byla pro stì¾ovatele co nejpøíznivìj¹í, stì¾ovatel toto tvrzení nenapadá. Vyjádøil se také k návrhùm na u¾ití jiného subjektu ke srovnání a uvedl, jaké tam shledal rozdíly. S tìmito ¾alobními argumenty se rovnì¾ obdobným zpùsobem vypoøádal krajský soud. Nejvy¹¹í správní soud tak neuznal argumentaci stì¾ovatele o nevhodnosti zvolených pomùcek, pøièem¾ tyto pomùcky vyluèují, aby byla daò sjednána ve smyslu § 31 odst. 7 daòového øádu z r. 1992. Není tedy naplnìna ani kasaèní námitka podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.
Vý¹e uvedené posouzení konkrétních kasaèních námitek pak nutnì ústí v závìr, ¾e nebyly poru¹eny ani základní zásady správy daní (kasaèní námitka ad 4). Neprovedení výslechu navr¾ených svìdkù nebylo zneu¾itím pravomoci správcem danì ve smyslu § 5 odst. 2 ani nepøípustným hodnocením dùkazù podle § 8 daòového øádu (ani zásad plynoucích z § 2 odst. 2, 3 daòového øádu z r. 1992). Správci danì ani ¾alovanému nelze pøièítat tvrzené umìlé navození procesní situace, umo¾òující stanovení danì podle pomùcek v míøe co nejvy¹¹í. Základem tohoto postupu byla dùkazní nouze na stranì stì¾ovatele, na ní¾ se správce danì nepochybnì nepodílel, nicménì z ní musel vycházet. Jeho postup nebyl v rozporu se zákonem a nelze vytýkat ani krajskému soudu, ¾e tento postup, za daných podmínek, akceptoval. Pøes urèitá dílèí argumentaèní pochybení jak ¾alovaného, tak i krajského soudu, nelze dospìt k závìru, ¾e je zde dùvod ke zru¹ení kasaèní stí¾ností napadeného rozsudku krajského soudu.
Nejvy¹¹í správní soud neshledal naplnìným ¾ádný z tvrzených kasaèních dùvodù, a proto kasaèní stí¾nost podle § 110 odst. 1 s. ø. s. vìty druhé jako nedùvodnou zamítl.