Source: http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/5767-PGP.html
Timestamp: 2017-07-26 16:26:59+00:00
Document Index: 23426805

Matched Legal Cases: ["l'article 38", "l'article\n38", 'art. 38', 'art. 321', 'art. 321', 'art. 38', 'art. 321', 'art. 321', 'art.39', 'art 120', 'art. 321', "l'article 39", 'art 120', "l'article 237", "l'article 237", "l'article 237", "l'article 237", 'art. 322', 'art. 321', 'art. 321']

5767-PGPBIC - Plus-values et moins-values - Règles générales - Calcul des plus-values et des moins-values - Détermination du prix de revient1
BOI-BIC-PVMV-10-20-20-20120912
Le prix de revient -ou valeur d'origine d'un élément de l'actif immobilisé qu'il y a lieu de
prendre en considération pour le calcul de la plus-value (ou de la moins-value) réalisée (ou subie) à l'occasion d'une cession, est constitué par le prix d'acquisition -ou coût réel d'achat- dudit
élément, tel qu'il ressort de la comptabilité de l'entreprise à la date de la cession. Il s'agit, en règle générale, du prix de revient qui sert de base, le cas échéant, au calcul de l'amortissement.
Remarque : En ce qui concerne la prise en compte, en vue de la détermination des
plus-values et moins-values -à court terme ou à long terme selon les cas- des différentes dotations aux comptes correspondants d'amortissement, cf. ci-après
BOI-BIC-PVMV-20.
l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur
d'origine. Cette valeur d'origine s'entend :
- pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition,
c'est-à-dire du prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Le cas
échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de l’option prévue à
l’article 38 undecies de
l’annexe III au
- pour les immobilisations créées par l'entreprise du coût d'acquisition des matières ou
fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de
l’annexe III du CGI relatif à l’incorporation des coûts des emprunts à l’actif immobilisé. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l'exception du coût des structures dédiées.
D'une façon générale, doivent être comprises dans le prix de revient des éléments cédés les
dépenses (cf. BOI-BIC-CHG-20-20 ) :
- ayant pour effet de prolonger d'une manière notable la durée probable d'utilisation des
éléments d'actif.
Les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites à l’actif du bilan pour le coût
Les immobilisations acquises à titre onéreux s’entendent de celles reçues en échange d’un
actif monétaire, à l’exclusion des immobilisations acquises à titre gratuit, par voie d’apport ou par voie d’échange d’un autre actif non monétaire, pour lesquelles des précisions sont données aux
n°490 et suivants.
Le coût d’acquisition correspond au prix d’achat minoré des remises, rabais commerciaux et
escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien. Le cas échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de
l’option prévue à l’article 38 undecies de l’annexe
III au CGI.
La définition du coût d'acquisition prévue à l'article
38 quinquies de l'annexe III est modifiée à la suite de la publication du
décret n° 2005-1702 en date du
28 décembre 2005 sur quatre points:
- le prix d'achat s'entend désormais net des rabais, remises, ristournes, mais également des
escomptes obtenus;
- le coût d'acquisition peut inclure les frais d'emprunt courus jusqu'à la date d'acquisition
ou de réception définitive de l'actif;
- les frais d'acquisition d'immobilisations peuvent être, sur option, incorporés au coût de
Le prix d’achat s’entend du prix convenu entre les parties pour l’acquisition, c’est-à-dire de
la somme due pour l’acquisition de l’élément qui résulte en principe de la comptabilité.
Lorsque le prix d’achat fait l’objet d’une révision, les modifications de prix ultérieures
doivent être prises en compte à l’actif par une augmentation ou une diminution de la valeur inscrite à l’actif du bilan.
S’agissant des biens dont une partie du prix est payée par le versement de redevances, lorsque
l’estimation du montant de tout ou partie des redevances futures ne revêt pas un caractère suffisamment fiable, notamment en raison du caractère aléatoire de la base sur laquelle sont calculées les
redevances, celles-ci ne sont pas prises en compte dans le prix d’acquisition inscrit initialement au bilan, tant comptablement que fiscalement.
Toutefois, sur le plan fiscal, ce prix d’acquisition doit être par la suite ajusté, à la
hausse ou à la baisse, en fonction des sommes ultérieurement versées au titre des redevances.
Le mode de versement du prix ne doit en revanche pas influer sur la valeur d’inscription à
l’actif. Il en résulte que le montant porté en comptabilité lors de l'entrée dans le patrimoine est considéré comme le prix définitif quelles que soient les modalités de règlement.
S’agissant des biens acquis moyennant le paiement d’une rente viagère, le prix d’achat
s’entend du prix stipulé ou, à défaut, de la valeur réelle du bien estimée au jour de l’acquisition (art. 38
quinquies de l’annexe III au CGI). La même règle s’applique en comptabilité (art. 321-6 du PCG). Il en est de même pour les éléments acquis moyennant un prix payable par annuités indexées ou pour
ceux acquis moyennant un prix libellé en devises étrangères. Sur ces points, voir les précisions données au point BOI-BIC-CHG-20-20-10-I-A
Sur le plan comptable comme sur le plan fiscal, le coût d’acquisition doit être minoré des
remises, rabais commerciaux et escomptes obtenus (art. 321-10 du PCG ; art. 38 quinquies de l’annexe III au
Les rabais et remises correspondent aux avoirs commerciaux établis par le fournisseur, quel
que soit leur motif, à la date d’acquisition ou postérieurement. Dans ce dernier cas, il convient de rectifier la valeur d’inscription à l’actif de l’immobilisation.
Les escomptes obtenus s’entendent des escomptes de règlement. Le prix d’inscription à l’actif
correspond par conséquent au paiement comptant versé, net de l’escompte. Les escomptes de règlement afférents à des immobilisations ne sont par conséquent pas traités en produits financiers. Sur le
plan comptable, un traitement identique est appliqué (art. 321-10-1 du PCG).
Les coûts qui majorent le prix d’achat s’entendent des droits de douane, des taxes non
récupérables, et de tous les frais directement engagés pour la mise en état d’utilisation du bien.
Le prix d’achat est retenu pour son montant net de taxes récupérables (TVA notamment). A
l’inverse, lorsque l’acquisition est grevée d’une taxe non récupérable par l’entreprise, cette taxe est incluse dans le coût d’acquisition de l’immobilisation (cf.
BOI-BIC-CHG-40-30-II-A.1.a n°60 et BOI-BIC-AMT-10-30-30-10-I-C ).
l’article 38 quinquies de l’annexe
III au CGI, le prix d’achat tel que défini ci-dessus est majoré des coûts directement engagés pour la
mise en état d’utilisation du bien. Comme sur le plan comptable (art. 321-10 du PCG), doivent être pris en compte l’ensemble des coûts directement attribuables pour mettre l’actif en place et en état
de fonctionner selon l’utilisation prévue par la direction.
- du coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de
l’acquisition ou de l’immobilisation ;
- des coûts de préparation du site et des frais de démolition nécessaires à la mise en place
de l’immobilisation ;
- des frais de transport, d’installation, de montage nécessaires à la mise en état
d’utilisation des biens ;
- des coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant
de la vente des produits obtenus durant la mise en service (tels que des échantillons) ;
- des honoraires des professionnels tels que les architectes, géomètres, experts, évaluateurs,
Ainsi, les dépenses faites au titre de la participation à des travaux effectués au profit
de tiers, telles que l’aménagement de bretelles d’accès à une voie rapide ou des aménagements de carrefour, devraient être intégrées aux coûts de l’immobilisation, dès lors qu’elles sont directement
liées à son acquisition ou sa production (cf. en ce sens, note de présentation de l’avis du CNC n° 2004-15 du 23 juin 2004, et notamment les arrêts
CE 17 février 1992 n° 74272, Carrefour et
CE 16 juin 1993 n° 67760, SA
Sellier-Leblanc ; cf. BOI-BIC-CHG-20-20-10.
Les coûts devant être intégrés au prix d’achat de l’immobilisation correspondent aux coûts
engagés pour mettre en place et en état de fonctionnement l’immobilisation selon l’utilisation prévue par l’entreprise. Il s’agit de ceux engagés au cours de la période d’incorporation des coûts
définie par l’article 321-11 du PCG.
- le point de départ de cette période est la date à laquelle la direction a pris la décision
d’acquérir l’immobilisation pour l’utiliser ou la céder ultérieurement, à la condition qu’il soit démontré que l’immobilisation générera des avantages économiques futurs. La décision de la direction
doit être dûment justifiée sur les plans technique et financier ;
- le terme de cette période correspond à la date à laquelle le niveau de performance de
l’immobilisation atteint le rendement initial attendu par la direction.
L’attention est appelée sur le traitement en tant que frais accessoires de certains frais de
démarrage et de pré-exploitation, auparavant considérés comptablement comme des charges différées ou à étaler et fiscalement comme des charges, notamment les frais d’essais et de pré-exploitation, les
frais préparatoires à la mise en service, et l’ensemble des coûts directement engagés pour le bon fonctionnement de l’immobilisation pendant la période postérieure à l’installation du bien, mais
antérieure à la date à laquelle l’utilisation de l’immobilisation atteint sa capacité de production prévue par la direction lors de sa décision d’acquisition. Il est précisé que cette date ne
correspond pas nécessairement à la date à laquelle l’immobilisation atteint sa pleine capacité de production du point de vue technique.
En revanche, ne doivent pas être incorporés à la valeur d’inscription à l’actif de
l’immobilisation les coûts qui ne peuvent pas être rattachés directement aux coûts rendus nécessaires pour mettre l’actif en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la
direction, notamment :
- coûts d’introduction d’un nouveau produit ou service (incluant les coûts de publicité et de
promotion) ;
- coûts de relocalisation d’une affaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle
catégorie de clients (incluant le coût de la formation du personnel) ;
- coûts administratifs et autres frais généraux, à l’exception du coût des structures dédiées
(cf. dernier alinéa du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe
III au CGI) ;
- coût des rémunérations et autres avantages au personnel ne résultant pas directement de
l’acquisition de l’immobilisation.
De même, certaines opérations qui interviennent avant ou pendant la construction ou
l’aménagement d’une immobilisation corporelle et qui ne sont pas nécessaires pour mettre l’immobilisation en place et en état de fonctionner conformément à l’utilisation prévue par la direction ne
répondent pas aux critères d’attribution définis ci-dessus et ne peuvent par conséquent être prises en compte dans la valeur de l’immobilisation. Il en irait ainsi, à titre d’exemple, de la location
d’un terrain utilisé comme parc de stationnement jusqu’à ce que la construction commence, les résultats de cette opération devant être transcrits dans le compte de résultat et non au bilan (3 de
l’article 321-12 du PCG, avis du CNC n° 2004-15, point 4.2.1.2).
En outre, les coûts engagés postérieurement à la période d’attribution, tels que les coûts
supportés lors de l’utilisation effective ou du redéploiement de l’actif, ne peuvent être incorporés à la valeur de l’immobilisation. Sont notamment visés :
- les coûts encourus lorsque les actifs, en état de fonctionner conformément à l’utilisation
prévue par la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous de leur pleine capacité ;
- les inefficiences clairement identifiées et les pertes opérationnelles initiales encourues
avant qu’un actif n’atteigne le niveau de performance prévu ;
- les coûts de réinstallation ou de réorganisation d’une partie ou de la totalité des
Enfin, il est rappelé que les droits de mutation, honoraires (sauf ceux directement liés à la
mise en état d’utilisation du bien, cf. n° 80) ou commissions et frais d’acte constituent des frais accessoires devant être incorporés à la valeur des immobilisations, mais
pouvant être déduits sur option (cf. nos 350 et suivants).
Sur le plan comptable, les modalités d’incorporation des coûts d’emprunt à la valeur des
actifs sont définies à l’article 321-5 du PCG. Deux traitements sont autorisés : comptabilisation des coûts d’emprunt en charge ou incorporation au coût de l’actif. Le traitement retenu doit être
appliqué de façon cohérente et permanente à tous les coûts concernés, et explicité en annexe des comptes.
L’option pour l’incorporation des coûts s’applique uniformément aux immobilisations et aux
stocks. L’option s’applique aussi bien aux actifs acquis qu’aux actifs créés.
Les actifs concernés sont les actifs acquis ou produits dont l’utilisation ou la vente
nécessite une longue période de préparation ou de construction.
- les différences de change résultant d’emprunt en monnaie étrangère, dans la mesure où elles
sont assimilées à un ajustement des coûts d’intérêt.
Les coûts d’emprunts directement attribuables sont incorporés dans le coût de l’actif financé.
Les coûts d’emprunt non directement attribuables peuvent également être incorporés par application d’un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif.
l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI, sur option de l’entreprise, les coûts d’emprunts qui financent
l’acquisition ou la production d’une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d’un élément inscrit en stock ou en en-cours peuvent être compris dans le coût d’origine de l’immobilisation ou du
Les actifs visés par l’option fiscale sont les immobilisations, qu’elles soient corporelles ou
incorporelles, et les stocks et en-cours, pour les seuls éléments qui exigent une longue période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisés ou cédés. En application de
l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI, une période de préparation ou de construction d’une durée
supérieure à douze mois est considérée comme une longue période pour l’application de cette disposition.
Toutefois, il peut être dérogé à cette durée d’un an lorsque la période de préparation ou de
construction requise est considérée comme longue au regard des usages habituels de la profession, sans tenir compte des délais inhabituels qui pourraient être occasionnés par un dysfonctionnement
temporaire dans la préparation ou la construction. En d’autres termes, les actifs visés sont identiques à ceux entrant dans le champ de l’article 321-5 du PCG, même si ce dernier ne prévoit pas de
Pour les éléments d’actif produits, (immobilisations, stocks et en-cours), cette période
renvoie au cycle de production. Peuvent être notamment concernés par le dispositif d’incorporation les immeubles, usines, installations de production d’énergie, autoroutes.
S’agissant des éléments d’actif acquis, il est précisé que les seuls cas où une incorporation
de coûts d’emprunt est justifiée sont les acquisitions de biens dont la préparation est financée en tout ou partie par l’acquéreur. Ainsi, l’acquisition d’immobilisations telles que des immeubles,
usines ou installations livrés clef en main, ou bien encore de navires ou d’avions donnant lieu, pendant leur construction et avant réception, au versement d’acomptes de la part de l’acquéreur peut
donner lieu à l’incorporation de coût d’emprunt à la valeur d’acquisition des biens concernés.
Les coûts dont l’incorporation est possible sont les mêmes que les coûts retenus en matière
En ce qui concerne les frais d’émission d’emprunt, lorsque l’option prévue au
1° quater du 1 de l’article 39 du CGI est exercée pour la répartition des frais d’émission d’emprunt sur la durée des emprunts,
le coût à prendre en compte pour l’incorporation des coûts à l’actif correspond au montant de l’amortissement, au fur et à mesure de sa constatation. En l’absence d’option, ces frais d’émission ne
sont pas retenus pour l’application de l’article 38 undecies de l’annexe III au même code.
Il s’agit des coûts d’emprunt relatifs à la seule période de mise en place ou de production
jusqu’à la date d’acquisition ou de réception définitive de l’actif. Cette période correspond à celle définie ci-dessus pour les frais accessoires incorporables à la valeur des immobilisations (cf.
n°s 120 et 130).
Les coûts incorporables à la valeur des actifs sont les coûts des emprunts directement
attribuables aux actifs concernés, qu’ils soient spécifiques ou non à l’acquisition ou la production de l’actif.
Les emprunts spécifiques sont ceux souscrits directement en vue de l’acquisition ou de la
production de l’actif concerné. Dans ce cas, les coûts sont valorisés pour la valeur réelle des frais engagés, minorée le cas échéant du produit de placement temporaire des sommes empruntées.
Lorsque les emprunts sont souscrits de façon générale, sans affectation exclusive à
l’acquisition ou à la production d’un actif, mais qu’ils ont été utilisés, en tout ou partie, dans ce but, le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit être déterminé en
appliquant un taux de capitalisation aux dépenses de production ou d’acquisition relatives à l’actif.
Ce taux de capitalisation est égal à la moyenne pondérée des coûts d’emprunt calculée en
retenant les emprunts de l’entreprise en cours au titre de chacun des exercices de la période d’incorporation des coûts, en dehors des emprunts spécifiques dont les coûts réels sont pris en compte.
Le montant des coûts d’emprunt incorporés au coût de l’actif au cours d’un exercice ne doit
pas excéder le montant total des coûts d’emprunt supportés au cours du même exercice.
Exemple : Soit une entreprise qui lance le 1er juillet N la construction d’une
usine. Les dépenses relatives à cette construction s’élèvent au total à 1 000 K€ répartis sur les exercices clos le 31/12/N, le 31/12/N+1 et 31/12/N+2, de la manière suivante (en K€) :
L’entreprise n’a pas souscrit d’emprunt spécifique. Quatre emprunts généraux sont en cours au titre des trois exercices au cours desquels l’usine est construite. Les modalités de calcul du montant des
coûts d’emprunt incorporables sont les suivantes :
Modalités de calcul du montant des coûts d’emprunt incorporables
(1) En-cours moyen compte tenu du montant restant dû à l’ouverture de l’exercice
et des remboursements intervenus en cours d’exercice.
(2) Frais déduits comptablement et fiscalement ; en cas d’option pour l’étalement des frais d’émission d’emprunt sur la durée de l’emprunt
(CGI, art.39-1-1° quater), la quote-part des frais d’émission à prendre en compte correspond à l’amortissement des frais
d’émission déduit en charges. A défaut d’option, les frais d’émission ne sont pris en compte qu’au titre de l’exercice de déduction.
L’option pour l’incorporation des coûts d’emprunt à la valeur d’inscription des actifs
prévue à l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI est irrévocable. Elle s’applique à tous les coûts
d’emprunt servant à financer l’acquisition ou la production d’immobilisations, de stocks et d’en-cours, à compter de l’exercice d’option. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée,
lorsque comptablement, un tel changement est autorisé (cf. art 120-4 et 130-5 du PCG).
Elle constitue une décision de gestion opposable à l’entreprise. L’option exercée sur le
plan comptable vaut option fiscale. Cette option est mentionnée, en annexe des comptes sociaux, et formulée au plus tard à la date de dépôt des comptes sociaux relatifs au premier exercice
d’application, c’est-à-dire au titre du premier exercice au cours duquel l’entreprise acquiert ou produit un actif concerné par ces dispositions.
L’option est formalisée sur papier libre, joint à la déclaration des résultats du premier
exercice au titre duquel l’option s’applique. A titre pratique, l’entreprise pourra joindre à sa déclaration de résultats l’annexe aux comptes sociaux qui mentionne l’option comptable.
Sur le plan comptable (art. 321-10 et 321-15 du PCG), les droits de mutation, honoraires ou
commissions et frais d’acte liés à l’acquisition d’une immobilisation peuvent, sur option, être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation ou comptabilisés en charges.
Sur le plan fiscal, ces dépenses constituaient en principe des charges, mais qui pouvaient
être déduites selon les mêmes modalités que les frais d’établissement, c'est-à-dire amorties selon le mode linéaire sur une période maximale de cinq ans. Ces précisions sont rapportées.
l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI prévoient que sur le plan fiscal, comme en matière comptable,
les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’acte liés à l’acquisition peuvent soit être portés à l’actif du bilan en majoration du coût d’acquisition de l’immobilisation à laquelle
ils se rapportent, soit être déduits immédiatement en charges. L’option retenue est irrévocable et s’applique à toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Une option distincte
s’applique aux titres immobilisés, y compris titres de participation, et aux titres de placement.
Par analogie avec ces règles, les frais d'acquisition des divers éléments affectés à
l'exercice d'une profession non commerciale mentionnés au premier tiret du paragraphe n° 10 du point BOI-BNC-BASE-40-30 ne doivent plus être traités comme des frais
d'établissements, mais comme des frais d'acquisition d'immobilisations qui peuvent, au choix du contribuable, être soit immédiatement déduits en charge, soit être incorporés au coût d'acquisition des
immobilisations, et le cas échéant faire l'objet d'un amortissement. Les précisions données au n°s 360 et 370 ci-dessous s'appliquent par conséquent également en matière de bénéfices non commerciaux.
Les frais concernés sont ceux supportés lors de l’acquisition des immobilisations,
corporelles ou incorporelles, inscrites à l’actif du bilan :
- les droits de succession ou de donation et honoraires versés au notaire à l’occasion de la
transmission à titre gratuit (succession, donation ou donation-partage) comprenant le fonds de commerce ou un immeuble affecté à l’exploitation du fonds. A cet égard, il est rappelé que les
dispositions de l'article 39-1-4° quater du CGI ayant été abrogées par
l’ordonnance n° 2004-281 du
25 mars 2004, il n'est plus exigé comme condition préalable à la déduction des droits de mutation que les héritiers ou donataires s'engagent à poursuivre personnellement l'exploitation du fonds
L’option relative au traitement des frais d’acquisition des immobilisations est exercée par
la simple comptabilisation des frais d’acquisition concernés en immobilisation ou en charges. Il est précisé à cet égard qu’il n’est pas possible d’exercer une option fiscale différente de l’option
retenue en matière comptable, les traitements comptable et fiscal devant être cohérents.
exercice au titre duquel ont été comptabilisés des frais d’acquisition d’immobilisation. A titre pratique, l’entreprise pourra joindre à sa déclaration de résultats l’annexe aux comptes sociaux qui
mentionne l’option comptable.
L’option exercée conditionne le traitement fiscal de l’ensemble des frais supportés par
l’entreprise à l’occasion de l’acquisition d’immobilisations. Elle est irrévocable. Toutefois, il sera admis que cette option puisse être révisée, lorsque comptablement, un tel changement est autorisé
(cf. art 120-4 et 130-5 du PCG).
Elle s’applique de manière uniforme à l’ensemble des immobilisations, à l’exception des
titres immobilisés et des titres de placement, acquises par l’entreprise et inscrites à l’actif du bilan, quelle que soit la nature des immobilisations en cause, et quelle que soit la date
d’acquisition. Une option distincte est exercée comme sur le plan comptable pour les titres immobilisés et les titres de placement.
Précisions sur les conséquences fiscales de l'application comptable rétrospective de
l'option pour l'immobilisation ou la déduction en charges des frais d'acquisition d'immobilisation:
Les règles comptables applicables avant 2005 prévoyaient, dans un certain nombre de cas,
l'étalement de charges au moyen de l'utilisation d'un compte de charges à répartir. Deux types de charges à répartir pouvaient être identifiés selon leur traitement fiscal :
- certaines charges à répartir comptables pouvaient également être étalées du point de vue
fiscal : frais d'établissement, frais d'acquisition des immobilisations, frais d'émission des emprunts. Ces charges étaient donc déduites comptablement et fiscalement sur le même rythme ;
- certaines charges à répartir comptables devaient être déduites dès leur engagement du
point de vue fiscal : il s'agit de la plupart des charges à étaler, notamment prévues dans divers plans comptables professionnels.
Le changement de réglementation comptable a pour effet d'interdire ces modalités de
déduction des charges, puisque les dépenses en cause sont soit considérées comme des actifs, et dans ce cas peuvent faire l'objet, le cas échéant, d'un amortissement, soit sont considérées comme des
charges et doivent dans ce cas être immédiatement déduites. Seules demeurent quelques exceptions propres aux comptes sociaux, telles que les frais d'établissement et les frais d'émission d'emprunt.
Par conséquent, les entreprises doivent, au 1er janvier 2005, déterminer le sort
des postes de charges à répartir inscrits à l'actif du bilan. Dans la majorité des cas, les montants en cause devraient être immédiatement déduits. S'agissant des frais d'acquisition des
immobilisations, le traitement dépend de l'option exercée par l'entreprise, pour la déduction en charge ou l'incorporation au coût de revient des immobilisations.
Du point de vue fiscal, ces charges ont en principe déjà fait l'objet de déduction au titre
d'exercices antérieurs. Pour cette raison, leur déduction du résultat imposable suite au changement de méthode comptable est interdite. S'agissant du montant des charges à répartir qui aurait été
transféré dans un compte d'immobilisation, le II de l'article 237 septies du CGI interdit également toute forme de
déduction, que ce soit sous forme d'amortissement ou de dépréciation, et cela par symétrie avec le traitement de la charge lui-même.
Cette interdiction ne s'applique pas aux droits de mutation, honoraires ou commissions et
frais d'acte qui seraient transférés dans un compte d'immobilisation, lorsque l'entreprise a opté en ce sens. En effet, ces charges étaient traitées de manière similaire sur les plans comptable et
fiscal. Dès lors qu'elles n'ont pas été fiscalement déduites, elles peuvent donner lieu, à la suite de leur incorporation à la valeur des immobilisations, à une déduction sous forme d'amortissement ou
Enfin les dispositions du
II de l'article 237 septies du CGI précité ne visent pas les frais d'établissement, ni les frais d'émission des
L'attention est appelée sur la portée des dispositions du II de l'article 237 septies du CGI
précité, qui s'appliquent au transfert de charges à répartir dans un compte d'immobilisation au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004. Cette mesure concerne donc les
entreprises qui auraient appliqué par anticipation le règlement du CRC n° 2004-06, et qui auraient procédé au transfert de leurs comptes de charges à répartir dès 2004. Tel est le cas des indemnités
de mutation de joueurs versées par les sociétés à vocation sportive qui doivent désormais être inscrites parmi les immobilisations incorporelles.
Il est précisé qu'en cas de cession ultérieure de l'immobilisation à laquelle auraient été
incorporées des charges à répartir, la plus-value doit être majorée, et la moins-value minorée, à concurrence du montant des charges à répartir transféré, diminué du montant de l'amortissement dont la
déduction est interdite (CGI, deuxième alinéa du II de l'article 237 septies).
l’article 15 bis de l’annexe II au CGI, la méthode par composants implique :
- d’une part, l’identification et la comptabilisation séparée des composants répondant à
cette définition, à la date d’inscription à l’actif du bien ;
- d’autre part, lors du remplacement ou du renouvellement d’un composant, la sortie de la
valeur nette comptable du composant remplacé, et l’inscription de la valeur d’acquisition du composant de remplacement.
Ce traitement trouve également à s’appliquer lorsque aucun composant n’a été identifié
initialement, mais le devient à l’occasion d’un remplacement.
La valorisation des composants doit être effectuée, d’une part initialement comme partie
d’un bien acquis, d’autre part lors des remplacements. Un traitement identique est appliqué sur le plan comptable.
Le coût de revient d’une immobilisation acquise ou créée (cf. n° 20
et n° 540) doit être ventilé entre, d’une part, les composants et, d’autre part, « la structure ». Deux situations doivent être distinguées suivant que les pièces
justificatives permettent ou non d’identifier la valeur de chaque élément.
En cas d’acquisition d’un bien immobilisé à titre onéreux, la valeur d’un composant doit en
principe correspondre au prix facturé lorsque ce prix est distinctement libellé pour le composant concerné. A défaut de mention expresse sur la facture, il est possible de se référer à des éléments
d’information complémentaires apportés par le fournisseur.
Toutefois, la détermination de ce coût de revient, peut, dans certaines situations, soulever
des difficultés, en particulier en cas d’acquisition d’immobilisations d’occasion ou à la suite d’opérations d’apport. Dans ces situations, il sera possible :
- de reconstituer la valeur du composant, soit en déterminant la valeur de chaque élément
par rapport au coût total de l’immobilisation en fonction du coût actuel à neuf des différents éléments ayant les mêmes caractéristiques techniques, soit à partir de la ventilation opérée pour des
immobilisations semblables en tenant compte des différences techniques et de l’évolution des prix ;
- en cas d’apport ou d’opérations assimilées réalisées à la valeur comptable, de se référer
à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société bénéficiaire des apports justifie d’une décomposition différente de l’immobilisation du fait d’une utilisation différente
notamment. Pour les opérations de restructuration intervenues au cours du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 et avec effet rétroactif à l’ouverture de cet exercice, il appartiendra
à la société bénéficiaire de l’apport de procéder à la décomposition des biens apportés.
Dans tous les cas, il est précisé que la valeur de la structure du bien décomposé doit
correspondre à la valeur du bien pris dans son ensemble minorée de la valeur attribuée aux différents composants.
Les différents éléments du prix d’acquisition tels que les coûts directement attribuables,
les frais d’acquisition ou les coûts des emprunts, devraient en principe, et à défaut de règle comptable, être affectés distinctement aux composants et à la structure du bien décomposé, en principe
par affectation directe. Il sera cependant admis, par simplification, que ces frais soient affectés à proportion de la valeur de chaque élément.
l’article 15 bis de l’annexe II au CGI, lors d’un remplacement, la valeur nette comptable du composant remplacé est
comptabilisée en charges et la valeur du composant de remplacement est comptabilisée à l’actif immobilisé comme l’acquisition d’un actif séparé.
Cette valeur correspond au coût de remplacement, à savoir le coût d’acquisition ou le coût
de production tels que définis pour l’ensemble des immobilisations, en application du 2 de l’article 38 quinquies
de l’annexe III au CGI.
Il convient de préciser qu’en cas de remplacement, le coût de remplacement des composants
devrait être connu, sans passer par une méthode de ventilation de la valeur globale d’un bien, dans la mesure où le composant est dans la plupart des cas remplacé isolément. Toutefois, en cas
d’acquisition conjointe de plusieurs éléments d’actif dont un composant, il sera admis d’avoir recours à une méthode de répartition d’un prix global, telle qu’exposée ci-dessus aux paragraphes n°
410 et suivants. II. Immobilisations acquises selon des modalités particulières
b du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des biens acquis à titre gratuit
est la valeur vénale des biens. Cette règle est conforme aux dispositions de l’article L. 123-18 du code de commerce et des
articles 321-1 et 321-4 du PCG.
Toutefois, sur le plan comptable, la valeur vénale s’entend nette des coûts de sortie,
c’est-à-dire des coûts directement attribuables à la sortie de l’actif, à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat (art. 322-1.10 du PCG). Il en est ainsi, par
exemple, des frais d’acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction, des coûts d’enlèvement de l’actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l’actif en état
d’être vendu.
Sur le plan fiscal, la valeur vénale est évaluée abstraction faite de ces coûts de sortie.
Sur les conséquences de cette différence de valorisation entre le comptable et le fiscal sur les amortissements, cf. BOI-BIC-AMT-10-30-20.
c du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des biens apportés à
l’entreprise par des tiers est la valeur d’apport. Cette valeur figure en principe dans le traité d’apport. Il en va de même du point de vue comptable, à l’exception des actifs apportés isolément
(art. 321-2 du PCG).
Il est rappelé à cet égard que la transcription comptable des apports, le cas échéant à la
valeur nette comptable qu’avaient les biens apportés dans la société cédante, est autonome de la valeur réelle des apports fixée pour la rémunération de ceux-ci (cf.
BOI-IS-FUS-30-20).
Aux termes du quatrième alinéa du
a du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, pour les biens acquis en échange d’un ou plusieurs
biens, le prix d’achat s’entend de la valeur vénale.
Il est précisé que cette règle fiscale n’est pas exactement similaire à la règle comptable
prévue à l’article 321-3 du PCG, selon laquelle le bien acquis en échange est en principe évalué à la valeur vénale mais peut être évalué à la valeur comptable de l’actif cédé lorsque la valeur vénale
ne peut être évaluée de façon fiable, ou lorsque la transaction d’échange n’a pas de substance commerciale.
Il est rappelé que, du point de vue fiscal, l’opération d’échange s’analyse en une opération
de vente suivie d’un achat (voir notamment BOI-BIC-PVMV-10-10-20-II-C) et constitue de ce point de vue le fait générateur d’une plus-value.
Le caractère commercial de la substance de la transaction n’emporte donc aucune conséquence, sur le plan fiscal, pour la détermination de la valeur du bien acquis par voie d’échange.
d du 1 de l’article 38 quinquies de l’annexe III au CGI, la valeur d’origine des immobilisations créées par
l’entreprise s’entend du coût d’acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de
l’article 38 undecies de l’annexe III au CGI relatif à l’incorporation des coûts des emprunts à l’actif
immobilisé. Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l’exception du coût des structures dédiées.
Le coût de production d’une immobilisation corporelle comprend, comme en matière comptable
(art. 321- 13 du PCG), l’ensemble des charges directes et indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien.
Les charges directes sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul
intermédiaire, au coût d’un bien. Elles incluent notamment les coûts d’acquisition des matières et fournitures consommées pour la fabrication du bien, mais aussi tous les coûts directement
attribuables, sur le même principe que pour une immobilisation acquise (cf. n°S 80 et suivants).
Le coût de production des immobilisations comprend également les charges indirectes de
production qui peuvent raisonnablement être rattachées à la production du bien, à l’exclusion des coûts administratifs. Comme en matière d’évaluation des stocks, ces coûts indirects correspondent à
l’affectation des frais généraux de production, fixes et variables, encourus au titre de la production. Les frais généraux de production fixes peuvent notamment comprendre une quote-part de
l’amortissement des immobilisations utilisées dans le cycle de production (cf. notamment le 3 de l’article 321-13 du PCG) ; les frais généraux de production variables comprennent notamment le coût de
la main d’oeuvre indirecte. Comme pour les stocks, la quote-part d’amortissement prise en compte parmi les frais généraux de production fixes ne porte que sur les amortissements pour dépréciation
comptables, à l’exclusion des amortissements dérogatoires.
Sont exclus du coût de production les coûts administratifs, compte tenu de leur caractère
non affectable, sauf les coûts des structures dédiées exclusivement à la production des biens concernés, telles qu’une structure administrative chargée spécialement de suivre les travaux de
construction de l’immobilisation. Par ailleurs, est également exclue la quote-part de charges correspondant à la sous-activité (4 de l’article 321-13 du PCG).
Le coût de production d’une immobilisation corporelle peut être déterminé par référence au
coût de production des stocks, si l’entreprise produit des biens similaires pour la vente (1 de l’article 321-13 du PCG).
Enfin, le coût des emprunts peut être incorporé au coût de production si l’option prévue à
l’annexe III au CGI a été exercée (cf. n°s 180 et suivants).
Les mêmes règles de détermination du coût de production s’appliquent aux immobilisations
corporelles et incorporelles : il convient donc de retenir, pour la valorisation des immobilisations incorporelles créées par l’entreprise, l’ensemble des coûts directement attribuables à la création,
la production et la préparation de l’immobilisation, ainsi que les coûts indirects qui s’y rattachent.
L’attention est toutefois appelée, en matière d’incorporels, sur la période d’attribution
des coûts. Cette période débute lorsque sont réunis les critères définissant une immobilisation et justifiant de l’inscription de cette immobilisation à l’actif du bilan, à savoir que l’immobilisation
représente une source de profits futurs, dotée d’une pérennité suffisante, et est identifiable compte tenu de son caractère cessible ou de sa protection juridique.
Les frais antérieurs à cette période d’attribution ne peuvent en aucun cas être incorporés à
la valeur de l’immobilisation, y compris dans le cas où ces frais auraient été engagés au cours du même exercice que celui au cours duquel les conditions définissant une immobilisation ont été
respectées. Le terme de la période correspond, comme en matière d’immobilisation corporelle, à la date à laquelle l’immobilisation atteint le niveau de performance prévu par la direction.
Il est précisé que les coûts pris en compte pour la détermination de la valeur d’inscription
des coûts de développement à l’actif incluent notamment :
- les coûts au titre des matériaux et services utilisés ou consommés pour générer
l’immobilisation incorporelle ;
- les salaires et autres coûts liés aux personnels directement engagés pour générer l’actif
- les coûts directement liés à l’acquisition et au développement de logiciels (logiciels de
gestion intégrés) ;
- le cas échéant, une quote-part d’amortissement d’immobilisations utilisées dans le
- les coûts des emprunts lorsque l’option a été exercée en ce sens en application des
dispositions de l’article 38 undecies de l’annexe III (cf. n°s 180 et suivants).
A l’inverse, sont notamment considérés comme non incorporables à la valeur des
immobilisations les coûts suivants :
- coûts de vente, coûts administratifs, frais généraux sauf si ces dépenses peuvent être
directement attribuées à la préparation de l’actif en vue de son utilisation ;
- inefficiences clairement identifiées et pertes opérationnelles initiales encourues avant
que l’actif n’atteigne le niveau de performance prévu ;
L’article 321-10 du PCG prévoit que le montant correspondant à l’estimation initiale des
coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site sur lequel est située une immobilisation corporelle en contrepartie d’une obligation légale, réglementaire ou contractuelle doit être
pris en compte dans le coût d’acquisition de cette immobilisation.
Ces coûts font l’objet sur le plan fiscal d’un traitement séparé de l’immobilisation à
laquelle ils se rattachent.
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