Source: http://kraken.slv.cz/2Afs84/2008
Timestamp: 2018-08-14 11:35:43+00:00
Document Index: 11469441

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 103', '§ 23', '§ 2', '§ 30', '§ 31', '§ 23', '§ 31', '§ 73', 'soud ', '§ 109', '§ 103', '§ 103', '§ 103', '§ 72', '§ 73', '§ 2', '§ 66', '§ 23', '§ 2', '§ 72', '§ 73', '§ 23', '§ 72', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 73', '§ 31', '§ 43', '§ 31', 'soud ', 'soud ', '§ 43', '§ 31', '§ 23', '§ 2', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 72', '§ 43', '§ 31', '§ 103', '§ 103', '§ 23', 'soud ', '§ 110']

2Afs84/2008
2 Afs 84/2008-78
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedkynì JUDr. Milu¹e Do¹kové a soudcù JUDr. Vojtìcha ©imíèka a Mgr. Radovana Havelce v právní vìci ¾alobce: BOHEMKA s. r. o., se sídlem Prùmyslová 2401/9, Jablonec nad Nisou, zastoupeného JUDr. Janem Vodièkou, advokátem se sídlem Vald¹tejnská 381/6, Liberec II, proti ¾alovanému: Finanèní øeditelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 5. 2006, è. j. 8702/06-1300, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, poboèka v Liberci ze dne 28. 4. 2008, è. j. 59 Ca 86/2006-44,
®alobce (dále té¾ stì¾ovatel ) vèasnou kasaèní stí¾ností napadl shora uvedený rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho ¾aloba proti rozhodnutí ¾alovaného ze dne 26. 5. 2006, è. j. 8702/06-1300. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto stì¾ovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu v Jablonci nad Nisou ze dne 1. 11. 2005, è. j. 89606/05/187910/0813, kterým mu byl dodateènì vymìøen nadmìrný odpoèet na dani z pøidané hodnoty za zdaòovací období kvìten 2005 ve vý¹i 4180 Kè. Správce danì stì¾ovateli domìøil DPH, nebo» neuznal odpoèet z faktury è. F2050012 ze dne 29. 4. 2005 vystavené spoleèností Soare sekt a. s. ve vý¹i 1 725 500 Kè, z èeho¾ DPH tvoøilo 275 500 Kè. Krajský soud ¾alobu zamítl mj. s tím, ¾e stì¾ovatel svoje tvrzení ohlednì dorovnání cen mezi osobami spojenými nijak neprokázal, a to ani v odvolacím øízení. ®alovaný tak vedle sporné faktury a smlouvy o poskytování konzultací nemìl k dispozici ¾ádné dùkazy, z nich¾ by ¹lo seznat a èasovì, skutkovì i právnì kvalifikovat èástku, z ní¾ byl uplatnìn nárok na odpoèet danì.
Stì¾ovatel proti tomu v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona è. 150/2002 Sb., soudní øád správní (dále té¾ s. ø. s. ). Po rekapitulaci správního a soudního øízení pak uvádí, ¾e nesouhlasí se závìry krajského soudu obsa¾enými na listu è. 5 rozsudku, které se týkají otázky uplatnìní odpoètu DPH z faktury vystavené dne 29. 4. 2005 spoleèností Soare sekt a. s. Nesouhlasí s tím, ¾e neprokázal svoje tvrzení, ¾e se sporné plnìní na základì pøedmìtné faktury týkalo sní¾ení ceny dodávek v souvislosti s nezbytností pou¾ití obvyklé ceny, nebo» na stì¾ovatele a spoleènost Soare sekt a. s. je tøeba pohlí¾et jako na spojené osoby podle § 23 odst. 7 zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù. Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e podáním ze dne 20. 12. 2005 nejen vysvìtlil okolnosti a smysl pøedmìtné fakturace, ale toto tvrzení také prokazoval pomocí ekonomické kalkulace a relevantních pokynù OECD a Ministerstva financí. V rámci odvolacího øízení tak pøedlo¾il dùkazní prostøedek, s ním¾ se ¾alovaný mìl vypoøádat podle § 2 odst. 3 a § 30 (pozn. soudu: stì¾ovatel má na mysli § 31, nebo» ten upravuje dokazování) zákona è. 337/1992 Sb., o správì daní a poplatkù, ve znìní pozdìj¹ích zmìn a doplnìní, (dále té¾ daòový øád ), co¾ v¹ak neuèinil.
Stì¾ovatel zdùrazòuje, ¾e spoleènost Soare sekt a. s. vystupovala vùèi nìmu jako ovládající osoba ve smyslu pøíslu¹ných ustanovení zákona è. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. Podle § 23 odst. 7 písm. b) bod 3 zákona o daních z pøíjmù tak byl vztah mezi touto spoleèností a stì¾ovatelem hodnocen jako vztah osob jinak spojených , které mají podle citovaného ustanovení za povinnost upravit základ danì v souladu s pravidlem tr¾ního odstupu, tj. ve vzájemných transakcích pro úèely danì z pøíjmù pou¾ít takové ceny, které by byly pou¾ity v obvyklých tr¾ních transakcích mezi nezávislými osobami. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e je formálním vlastníkem nìkterých obchodních znaèek, pod kterými bylo mo¾né vyrábìt prodejná ¹umivá vína , av¹ak nemá ¾ádné vlastní produkèní kapacity pro nákup vlastní suroviny a prodej hotových výrobkù. Výrobcem tedy byl pouze formálnì, nebo» nákup surovin, zpracování výrobkù i jejich odbyt zadával spoleènosti Soare sekt a. s. V této situaci pak bylo tøeba najít zpùsob stanovení pøevodních cen mezi zúèastnìnými osobami tak, aby stì¾ovatelùv zisk odpovídal jeho podílu na dané produkci a byla dodr¾ena pravidla tr¾ního odstupu mezi spojenými osobami. Z kalkulace pøedlo¾ené stì¾ovatelem v odvolacím øízení pak vyplynulo, ¾e celkový zisk stì¾ovatele z obchodù se spoleèností Soare sekt a. s. zcela odpovídá po¾adavkùm pøíslu¹né smìrnice OECD vztahující se k pøevodním cenám mezi spojenými osobami (z této smìrnice vychází metodický pokyn Ministerstva financí D-258 z roku 2004). Z uvedených pøedpisù je zøejmé, ¾e správné nastavení cen mezi spojenými osobami je mo¾né dvìma zpùsoby. Buï metodou nákladù a pøirá¾ky a nebo metodou srovnatelné nezávislé ceny licenèních poplatkù k obchodní známce. Vzhledem k tomu, ¾e nezávislá cena v daném pøípadì nebyla k dispozici, bylo tøeba pou¾ít metodu prvou a stanovit cenu pomocí nákladù a pøirá¾ky. Pøimìøená zisková pøirá¾ka se pøipou¹tí ve vý¹i 3-7 %, co¾ v daném pøípadì také odpovídalo. Bez vyúètování slu¾eb spoleènosti Soare sekt a. s. prostøednictvím pøedmìtné faktury by se dostal ekonomický vztah obou subjektù do rozporu s pøíslu¹nými daòovými pøedpisy. Navíc zisk vytvoøený bez úhrady za slu¾by by byl zcela nereálný a neodpovídal by tomu, ¾e stì¾ovatel nenesl ¾ádné podnikatelské riziko, nemusel hledat odbyt ani organizovat výrobu.
Stì¾ovatel pøiznává svoje pochybení v tom, ¾e nesprávnì oznaèil pøijaté zdanitelné plnìní. Je v¹ak pøesvìdèen, ¾e podstata plnìní byla prokázána tím, ¾e jeho jediný partner je vùèi nìmu ovládající osobou a bez vyúètování tohoto plnìní by do¹lo k pou¾ití nesprávných cen mezi spojenými osobami. Stì¾ovatel tak nesouhlasí s krajským soudem, ¾e ¾alovaný nemìl, vyjma fakturace, ¾ádný dùkazní prostøedek, ze kterého by mohl kvalifikovat èástku, z ní¾ byl uplatnìn odpoèet danì. ®alovaný, který se uvedenou kalkulací nezabýval, tak nesplnil povinnost mu ulo¾enou § 31 odst. 2 daòového øádu. Stì¾ovatel poukazuje na to, ¾e dorovnání ceny zpracovatelských operací, které spoleènost Soare sekt a. s. pro stì¾ovatele zaji¹»ovala, bylo provedeno teprve poté, co byly analyzovány výsledky vzájemných plnìní a bylo zji¹tìno, ¾e stì¾ovatel dosáhl zisku, který neodpovídá reálnému podílu na vlastní produkci. Dále nesouhlasí se závìrem ¾alovaného, ¾e pokyn D-258 je mo¾né pou¾ít pouze u nadnárodních spoleèností a poukazuje k tomu na jeho èl. 1. 4, který se týká pou¾itelnosti pokynu i v pøípadì transakcí mezi ekonomicky a personálnì propojenými osobami v rámci Èeské republiky. ®alovaný tak pochybil, pokud stì¾ovateli neumo¾nil prokazovat obsah daòového dokladu tak, jak lze podle § 73 odst. 12 zákona è. 235/2004 Sb., o dani z pøidané hodnoty (dále té¾ zákon o DPH). Stì¾ovatel také rozporuje závìr ¾alovaného o odli¹ném re¾imu zákona o DPH, nebo» existuje úzká provázanost mezi daní z pøíjmù a DPH. Jestli¾e pak zákon o daních z pøíjmù ukládá spojeným osobám aplikovat pravidlo tr¾ního odstupu, nelze od toho odhlédnout ani pøi urèení správné vý¹e DPH. Navrhuje proto rozsudek krajského soudu zru¹it.
®alovaný ve svém vyjádøení s kasaèní stí¾ností nesouhlasí a upozoròuje na absenci podpisu stì¾ovatele, pøípadnì jeho zástupce, na kasaèní stí¾nosti. Navrhuje proto její odmítnutí, pøípadnì zamítnutí.
Vzhledem k tomu, ¾e dne 17. 7. 2008 byla Nejvy¹¹ímu správnímu soudu doruèena kasaèní stí¾nost øádnì podepsaná stì¾ovatelovým zástupcem a zdej¹í soud neshledal ani jiné dùvody pro nì¾ by bylo tøeba kasaèní stí¾nost odmítnout, zabýval se jí vìcnì. Dùvodnost kasaèní stí¾nosti pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatnìných dùvodù (§ 109 odst. 2, 3 s. ø. s.).
Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti uplatòuje dùvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s. ( nezákonnost spoèívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v pøedcházejícím soudním øízení ), v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. ( vady øízení spoèívající v tom, ¾e skutková podstata, z ní¾ správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo ¾e pøi jejím zji¹»ování byl poru¹en zákon v ustanoveních o øízení pøed správním orgánem takovým zpùsobem, ¾e to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto dùvodnì vytýkanou vadu soud, který ve vìci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu mìl zru¹it; za takovou vadu øízení se pova¾uje i nepøezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost ) a v § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s. ( nepøezkoumatelnost spoèívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku dùvodù rozhodnutí, popøípadì v jiné vadì øízení pøed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o vìci samé ). Konkrétnì pak zejména nesouhlasí se závìry krajského soudu, ¾e neprokázal svoje tvrzení o tom, ¾e sporné plnìní na základì pøedmìtné faktury se týkalo dorovnání cen v souladu s pravidlem tr¾ního odstupu.
Ze spisu k tomu vyplynulo, ¾e správce danì provedl u stì¾ovatele vytýkací øízení zamìøené na provìøení nadmìrného odpoètu DPH za zdaòovací období kvìten 2005, v rámci nìho¾ vyzval stì¾ovatele k prokázání oprávnìnosti uplatnìného odpoètu ve smyslu § 72 a § 73 zákona o DPH u faktury è. F2050012 ze dne 29. 4. 2005 vystavené na èástku 1 725 500 Kè, z èeho¾ DPH tvoøilo 275 500 Kè od dodavatele Soare sekt a. s., a to na plnìní oznaèené jako marketingová podpora. Souèástí spisu je smlouva o poskytování konzultací ze dne 15. 1. 2004 uzavøená mezi spoleèností Soare sekt a. s. jako konzultantem na stranì jedné a stì¾ovatelem jako objednatelem na stranì druhé, z ní¾ bylo zji¹tìno, ¾e se konzultant zavázal poskytovat objednateli na jeho objednávku a za podmínek vymezených touto smlouvou odborné konzultace z oboru marketing prodeje ¹umivých vín , zpùsoby propagace na trhu, metodika pou¾ívání kupních cen, obchodní strategie prodeje se zvlá¹tním zamìøením na podej do øetìzcù a marketingovou podporu. Objednatel se zavázal platit konzultantovi odmìnu za konzultace poskytnuté na základì této smlouvy. Správce danì stì¾ovatele dne 22. 8. 2005 vyzval k prokázání plnìní, na nì¾ byla vystavena zmínìná faktura. Probìhlo nìkolik ústních jednání, kde stì¾ovatel uvádìl, ¾e pøedmìtem zmínìné smlouvy byla pomoc pøi obchodu zamìøeném na øetìzce, know-how a logistiku. Pøedpokládalo se toti¾, ¾e stì¾ovatel bude dodávat do øetìzcù, co¾ se v¹ak nepodaøilo. Uvedl také, ¾e nemá ¾ádné zamìstnance a ve¹kerou èinnost pro nìho vykonávala spoleènost Soare sekt a. s., která po uplynutí roku 2004 po¾adovala odmìnu. Správce danì v¹ak konstatoval, ¾e nebylo prokázáno poskytnutí slu¾eb fakturovaných spoleèností Soare sekt a. s. stì¾ovateli fakturou è. F 2050012 a nebylo tedy prokázáno uskuteènìní zdanitelného plnìní ve smyslu
§ 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH; uplatnìný odpoèet DPH v èástce 275 500 Kè pak stì¾ovateli neuznal.
Proti tomu podal stì¾ovatel odvolání, které doplnil podáním ze dne 20. 12. 2005. Zde poukazoval na to, ¾e na nìho a na spoleènost Soare sekt a. s. je tøeba pohlí¾et jako na osoby ovládané a ovládající ve smyslu § 66a odst. 2 obchodního zákoníku, nebo» zmínìná spoleènost je stì¾ovatelùv dlouholetý jediný objednatel a zákazník a nepøímo tak fakticky vykonávala rozhodující vliv na øízení a provozování stì¾ovatele. K tomu odkázal na komentáø k obchodnímu zákoníku. Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù se tak jedná o osoby jinak spojené, které mají za povinnost upravit základ danì v souladu s pravidlem tr¾ního odstupu, tj. ve vzájemných transakcích pro úèely danì z pøíjmù pou¾ít takové ceny, které by byly pou¾ity v obvyklých tr¾ních transakcích mezi nezávislými osobami. Stì¾ovatel zde upozornil, ¾e je formálním vlastníkem nìkterých obchodních znaèek, pod kterými bylo mo¾né vyrábìt prodejná ¹umivá vína. Vzhledem k tomu, ¾e nemá ¾ádné vlastní produkèní kapacity ani personální a vìcné pøedpoklady, zadával v¹e spoleènosti Soare sekt a. s. Bylo tak tøeba najít zpùsob stanovení pøevodních cen mezi zúèastnìnými osobami tak, aby stì¾ovatelùv zisk odpovídal jeho podílu na dané produkci a byla dodr¾ena pravidla tr¾ního odstupu mezi spojenými osobami. Poukázal na to, ¾e pro zpracování cen v souladu se zásadou tr¾ního odstupu slou¾í rozsáhlá metodika OECD, ze které vychází pokyn MF D-258 z roku 2004. Podle stì¾ovatele je pøi posuzování pøimìøené ziskové mar¾e podstatné, které bì¾né podnikové funkce, kdo ze zúèastnìných vykonává. V daném pøípadì ve¹keré podstatné funkce zaji¹»ovala spoleènost Soare sekt a. s. s výjimkou vlastnictví obchodních známek, které ov¹em nemají pøíli¹ významnou cenu. Z uvedených pøedpisù je pak mo¾né nastavení cen dvìma zpùsoby-buï metodou nákladù a pøirá¾ky a nebo metodou srovnatelné nezávislé ceny licenèních poplatkù k obchodní známce. Vzhledem k tomu, ¾e srovnatelnou nezávislou cenu obchodní známky nemá stì¾ovatel k dispozici, postupoval podle metody prvé. Pøimìøená zisková pøirá¾ka je pak ve vý¹i 3-7 %, co¾ v daném pøípadì také odpovídalo. Stì¾ovatel také pøipou¹tí logické nedostatky ve smlouvì o poskytování konzultací, a pøiznává, ¾e by mìly být tyto náklady zahrnuty do ceny zpracovatelských operací, které zaji¹»ovala spoleènost Soare sekt a. s. nebo do ceny surovin. Vzhledem k tomu, ¾e zisk stì¾ovatele byl neúmìrnì vysoký, bylo tøeba zvý¹it poøizovací cenu zpracovatelských, nákupních a odbytových operací provádìných zmínìnou spoleèností. Sporné zdanitelné plnìní tak bylo skuteènì pøijato, av¹ak do¹lo k jeho nesprávnému oznaèení v uzavøené smlouvì a vydaném daòovém dokladu.
®alovaný stì¾ovatelovo odvolání zamítl. Zdùraznil pøitom, ¾e správce danì neuznal daò z faktury è. F 2050012 z hlediska zákona o DPH, nikoliv z hlediska zákona o daních z pøíjmù. Podle zákona o DPH, a to zejména podle § 2, § 72 a § 73, správce danì zkoumal, zda stì¾ovatel v daòovém øízení dolo¾il a prokázal uskuteènìní plnìní tak, jak je na tomto dokladu a ve smlouvì o poskytování konzultací uvedeno. Bìhem vytýkacího øízení bylo zji¹tìno, ¾e náklady spojené s marketingem a distribucí byly náklady spoleènosti Soare sekt a. s., která mìla tyto náklady promítnout do svých prodejních cen, jako¾ i cen stì¾ovateli dodávaných komodit. Pokyn D-258 se týká pouze nadnárodních vztahù a nelze jej tedy pou¾ít na projednávaný pøípad. Uvedení tohoto pokynu, poukaz na § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a uvedení hypotézy o pøevodních cenách mezi spojenými osobami, jsou pro posouzení problematiky DPH, která vznikla u stì¾ovatele, zcela irelevantní. ®alovaný konstatoval, ¾e stì¾ovatel a spoleènost Soare sekt a. s. jsou na sobì nezávislé spoleènosti, nejsou majetkovì ani personálnì propojeny a dodavatelsko odbìratelské vztahy se øídí obchodním zákoníkem, jako u ostatních spoleèností. Poukázal také na to, ¾e stì¾ovatel sám v odvolání pøipou¹tí, ¾e mezi ním a spoleèností Soare sekt a. s. do¹lo ke vztahùm, které bylo tøeba nìjak pojmenovat a ocenit hodnotu plnìní. Nejednalo se v¹ak o vztahy, které byly oznaèeny ve smlouvì a fakturovány. Obì spoleènosti tak mìly uzavøít smlouvu na plnìní, která odpovídala mezi nimi realizovaným vztahùm a ne na plnìní, která provedena nebyla, kdy k jejich fakturaci do¹lo pouze z dùvodu odstranìní disproporcí ve vzájemné fakturaci. ®alovaný zdùraznil, ¾e i kdyby èinnosti uvedené ve smlouvì o poskytování konzultací, byly realizovány, nemohl by je stì¾ovatel vyu¾ít ke své ekonomické èinnosti a DPH by tedy nebyla v souladu s § 72 zákona o DPH stejnì uznána. ®alovaný uzavøel, ¾e chyba nebyla v nepøesném oznaèení slu¾eb, jak uvádí daòový subjekt, ale v tom, ¾e daòový subjekt neprokázal uskuteènìní uvedených slu¾eb a to v rozsahu a zpùsobem uvedeným ve smlouvì a na dokladu.
Nejvy¹¹í správní soud se nejprve zabýval dùvodem kasaèní stí¾nosti podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ø. s., tedy námitkou týkající se nepøezkoumatelnosti napadeného rozsudku, a to pøesto, ¾e stì¾ovatel tuto námitku blí¾e nekonkretizuje. Uvedený dùvod je toti¾ soud povinen zkoumat z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ø. s.). Není toti¾ zpravidla mo¾né se zabývat hmotnìprávní argumentací, pokud pøezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce-tedy pokud soud nevyèerpal celý pøedmìt øízení, jak byl vymezen v ¾alobì, a ve svém rozhodnutí se nevypoøádal se v¹emi ¾alobními námitkami.
Podle ustálené judikatury Nejvy¹¹ího správního soudu (napø. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, è. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaný pod è. 133/2004 Sb. NSS) lze za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecnì pova¾ovat takové rozhodnutí soudu, z jeho¾ výroku nelze zjistit, jak vlastnì soud ve vìci rozhodl, tj. zda ¾alobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhovìl, pøípadnì jeho¾ výrok je vnitønì rozporný. Pod tento pojem spadají i pøípady, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odùvodnìní, kdo jsou úèastníci øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepøezkoumatelnost pro nedostatek dùvodù je zalo¾ena na nedostatku dùvodù skutkových, nikoliv na dílèích nedostatcích odùvodnìní soudního rozhodnutí. Za takové vady lze pova¾ovat pøípady, kdy soud opøel rozhodovací dùvody o skuteènosti v øízení nezji¹»ované, anebo pøípady, kdy není zøejmé, zda vùbec nìjaké dùkazy byly v øízení provedeny. Za nepøezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze pova¾ovat i rozhodnutí, která vùbec neobsahují právní závìry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejich¾ dùvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznaèné.
Po pøezkoumání napadeného rozhodnutí Nejvy¹¹í správní soud neshledal dùvody pro vyslovení jeho nepøezkoumatelnosti. Z výrokù napadeného rozsudku krajského soudu lze jednoznaènì zjistit, jak soud ve vìci rozhodl, jeho výrok není vnitønì rozporný a je oddìlitelný od odùvodnìní. Z rozsudku je také zøejmé, kdo je úèastníkem øízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nesouhlas stì¾ovatele s vlastním hodnocením soudu nemù¾e sám o sobì znamenat nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Dùvody, pro které krajský soud ¾alobu zamítl jsou z odùvodnìní rozsudku seznatelné. Se závìry soudu ostatnì stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti sám polemizuje. Nejvy¹¹í správní soud tedy námitku nepøezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí neshledal dùvodnou.
Pøi posuzování dùvodnosti kasaèní stí¾nosti zdej¹í soud dále vycházel ze znìní pøíslu¹ných ustanovení daòového øádu a zákona o DPH.
Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH ve znìní úèinném pro rok 2005 má nárok na odpoèet danì plátce, pokud pøijatá zdanitelná plnìní pou¾ije pro uskuteènìní své ekonomické èinnosti. V souladu s § 73 odst. 12 zákona o DPH se nárok na odpoèet danì prokazuje daòovým dokladem, který musí obsahovat v¹echny nále¾itosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje v¹echny nále¾itosti daòového dokladu, prokazuje se nárok podle zvlá¹tního právního pøedpisu (odkazováno je zde na § 31 odst. 9 daòového øádu).
Podle § 43 odst. 1 daòového øádu v pøípadì, ¾e vzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, prùkaznosti nebo úplnosti podaného daòového pøiznání nebo hlá¹ení, nebo dodateèného daòového pøiznání nebo hlá¹ení a dokladù daòovým subjektem pøedlo¾ených nebo o pravdivosti údajù v nich uvedených, sdìlí správce danì tyto pochybnosti daòovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádøil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvìtlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajù øádnì prokázal . Odstavec 2 zmínìného ustanovení vymezuje nále¾itosti výzvy urèené pro daòový subjekt. Ustanovení § 31 odst. 9 citovaného zákona pak ukládá daòovému subjektu prokazovat v¹echny skuteènosti, které je povinen uvádìt v pøiznání, hlá¹ení a vyúètování nebo k jejich¾ prùkazu byl správcem danì v prùbìhu daòového øízení vyzván .
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne 28. 2. 2008, è. j. 9 Afs 93/2007-84, www.nssoud.cz, prokazování nároku na odpoèet danì je tedy prvotnì zále¾itostí dokladovou, souèasnì je v¹ak tøeba respektovat soulad skuteèného stavu se stavem formálnì právním. To znamená, ¾e ani doklady se v¹emi po¾adovanými nále¾itostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty, není-li prokázáno, ¾e k uskuteènìní zdanitelného plnìní fakticky do¹lo tak, jak je v dokladech deklarováno, èi nejsou-li splnìny dal¹í zákonné podmínky pro jeho uplatnìní . Daòové øízení je ovládáno zásadou, ¾e ka¾dý daòový subjekt má povinnost jednak pøiznat daò (bøemeno tvrzení) a rovnì¾ i povinnost toto tvrzení prokázat (bøemeno dùkazní). Stì¾ovatel nárok na odpoèet danì uplatnil pøed správcem danì a byl proto povinen k výzvì správce danì uplatnìný nárok jednoznaènì prokázat.
Pokud stì¾ovatel nesouhlasí se závìrem krajského soudu, ¾e svoje tvrzení neprokázal, nelze mu dát za pravdu. Krajský soud zcela správnì upozornil na to, ¾e jednou z podmínek pro nárok na odpoèet DPH je prokázání existence zdanitelného plnìní, k èemu¾ byl stì¾ovatel povinen podle § 43 a § 31 odst. 9 daòového øádu. V daném pøípadì ze spisu vyplynulo, ¾e stì¾ovatel v øízení pøed finanèním úøadem setrvával na tom, ¾e faktura byla vystavena za marketingovou podporu na základì smlouvy o konzultaci. Poskytnutí fakturovaných slu¾eb v¹ak podle názoru finanèního úøadu neprokázal a nadmìrný odpoèet DPH byl stì¾ovateli proto o èástku 275 000 Kè sní¾en. Teprve v podaném odvolání proti platebnímu výmìru stì¾ovatel pøipustil svoje pochybení, které spatøoval v nesprávném oznaèení zdanitelného plnìní na faktuøe a uvedl, ¾e se jednalo o úpravu pøevodních cen pøi obchodování mezi ním a spoleèností Soare sekt a. s. tak, aby byla dodr¾ena pravidla tr¾ního odstupu cen, nebo» jsou se zmínìnou spoleèností spojenými osobami. Sdìlil té¾, ¾e k úpravì cen do¹lo metodou nákladù a pøirá¾ky.
Pøesto¾e stì¾ovatel v odvolání pøipou¹tí, ¾e by mìly být náklady podle pøedmìtné sporné faktury zahrnuty do ceny zpracovatelských operací, které zaji¹»ovala spoleènost Soare sekt a. s. nebo do ceny surovin, neuvádí, proè tomu tak nebylo. Navíc ani nevysvìtlil, proè byla mezi ním a spoleèností Soare sekt a. s. uzavøena smlouva o konzultacích a podle této smlouvy fakturováno, kdy¾ fakticky k ¾ádným konzultacím nedo¹lo, ale fakturace se mìla týkat úpravy cen mezi spojenými osobami. Rovnì¾ je také s podivem, ¾e stì¾ovatel skuteènost o tom, ¾e jsou spolu se spoleèností Soare sekt a. s. spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù, uvedl a¾ v podaném odvolání a netvrdil ji ji¾ v øízení pøed finanèním úøadem. Tato skuteènost mu jistì musela být známa, nebo» právì ta mìla být podle jeho tvrzení hlavním dùvodem vystavení sporné faktury. Uvedený stì¾ovatelùv pøístup pak jistì není v souladu se zásadou úzké spolupráce daòového subjektu se správcem danì pøi správném stanovení a vybrání danì, tak jak ji stanovuje § 2 odst. 9 daòového øádu.
I kdy¾ zdej¹í soud odhlédne od právì uvedených okolností pøípadu, které se stì¾ovatel ani nepokusil objasnit, je z vý¹e uvedeného zøejmé, ¾e stì¾ovatel neprokázal nejen existenci zdanitelného plnìní podle smlouvy o poskytování konzultací (od tvrzení o tom, ¾e faktrua byla vystavena za marketingovou podporu na základì smlouvy o konzultacích ostatnì ustoupil ji¾ bìhem daòového øízení), ale nijak nedolo¾il ani svoje tvrzení nové o nezbytnosti dorovnání cen podle pravidel tr¾ního odstupu . V podaném odvolání sice ob¹írnì vysvìtluje údajné okolnosti vystavení sporné faktury (ani¾ by se v¹ak pokusil vysvìtlit vý¹e nastínìné nejasnosti, zejména pak to, proè jeho tvrzení doznalo tak zásadní zmìny), nicménì svoje sdìlení ¾ádným dùkazním prostøedkem nedolo¾il. Odkazuje-li v kasaèní stí¾nosti na ekonomickou kalkulaci, tak ta souèástí podaného odvolání není a není k nìmu ani pøilo¾ena. V odvolání je toliko naznaèen zpùsob, jakým stì¾ovatel mìl dospìt k fakturované èástce (pou¾ití obvyklé pøirá¾ky ve vý¹i 3-7 %), ani¾ by bylo zøejmé, zda tomu tak skuteènì bylo, nebo» ¾ádný ekonomický rozpoèet dolo¾en není. Stì¾ovatel tak nejen nedokládá, ale ani netvrdí jaké obchody byly v rozhodném období mezi obìma spoleènostmi zrealizovány ani jaké èástky mìly být vyplaceny. Není tak vùbec zøejmé, zda by bez vyplacení fakturované èástky byl stì¾ovatelùv zisk skuteènì tak neúmìrnì vysoký, ¾e bylo tøeba pøikroèit k dorovnání cen, jak namítal v kasaèní stí¾nosti. Za dùkaz prokazující uvedené tvrzení jistì nelze pova¾ovat ani pokyn D-258 nebo metodiku OECD, nebo» ¾ádný z uvedených pøedpisù nic takového nedokládá a dokládat ani nemù¾e. Uvedené pøedpisy toti¾ mohou stanovovat rámec a pravidla pro stì¾ovatelem zmínìné dorovnávání cen, av¹ak nijak nemohou dokazovat, ¾e v konkrétní situaci k tomuto dorovnání opravdu dojít mìlo a jakým zpùsobem k nìmu následnì do¹lo.
Nejvy¹¹í správní soud podotýká, ¾e si je vìdom postupu ¾alovaného, který stì¾ovatelovo nové tvrzení o dùvodu vystavení faktury (dorovnání cen podle pravidel tr¾ního odstupu) uplatnìné a¾ v odvolání oznaèil za nerelevantní a naopak zdùraznil, ¾e stì¾ovatel neprokázal plnìní uvedené na faktuøe a ve smlouvì. Je pravdou, ¾e se ¾alovaný mohl stì¾ovatelovým tvrzením zabývat podrobnìji a ne je pouze odmítnout jako pro danou vìc nepodstatné, na druhou stranu nelze øíci, ¾e by se s ním nevypoøádal vùbec. Navíc za situace, kdy ¾alovaný také jednoznaènì uvedl, ¾e podle jeho názoru stì¾ovatel a spoleènost Soare sekt a. s. nejsou osobami spojenými, pøièem¾ také sdìlil, proè tomu tak je, se jeho pøezkum uvedené otázky jeví zcela dostaèujícím. Samotná skuteènost, ¾e se mohl argumentací stì¾ovatele uplatnìnou v odvolání zabývat podrobnìji, také nic nemìní na závìru krajského soudu o tom, ¾e stì¾ovatel svoje tvrzení o uskuteènìní zdanitelného plnìní neprokázal, co¾ je v dané vìci podstatné. Jiná situace by nastala, pokud by stì¾ovatel svoje nové tvrzení nejen øádnì zdùvodnil, ale také prokázal. Tak tomu ale nebylo.
Jak ji¾ Nejvy¹¹í správní soud zdùraznil ve svém rozsudku ze dne 16. 3. 2005, è. j. 5 Afs 23/2003-122, publikovaném pod è. 1254/2007 Sb. NSS, pro posouzení oprávnìnosti nároku na odpoèet danì z pøidané hodnoty je rozhodující, aby daòový subjekt prokázal, ¾e byly splnìny podmínky, za nich¾ lze odpoèet uplatnit, a vyvrátil ve¹keré pochybnosti, které správce danì vyjádøil. V daném pøípadì se zdej¹í soud zcela ztoto¾òuje se závìrem krajského soudu, ¾e stì¾ovatel neprokázal existenci zdanitelného plnìní na základì sporné faktury a tedy ani oprávnìnost nároku na odpoèet DPH podle § 72 zákona o DPH. V daném pøípadì mìl správce danì o stì¾ovatelovì tvrzení oprávnìné pochybnosti, které øádnì vyjádøil, a stì¾ovatele k jejich objasnìní vyzval podle § 43, § 31 odst. 9 daòového øádu. Stì¾ovatel v¹ak tvrzené skuteènosti neprokázal. Naopak v odvolání proti platebnímu výmìru uvedl okolnosti zcela nové, které rovnì¾ ¾ádným dùkazním prostøedkem nedolo¾il. Dùvody kasaèní stí¾nosti uvedené v § 103 odst. 1 písm. b) s. ø. s. tak rovnì¾ nebyly shledány naplnìnými.
Vzhledem k tomu, ¾e stì¾ovatel existenci zdanitelného plnìní neprokázal, není tøeba se v dané vìci ji¾ zabývat ani dal¹ími jeho námitkami uplatnìnými v kasaèní stí¾nosti [dùvody podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s.], nebo» i kdyby byly shledány dùvodnými, nemohly by nijak zmìnit závìr o tom, ¾e ¾alovaný v souladu se zákonem stì¾ovateli neuznal uplatnìný odpoèet DPH v èástce 275 500 Kè. Posuzování toho, zda stì¾ovatel a spoleènost Soare sekt a. s. byly skuteènì osobami spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z pøíjmù a zda by pokyn D 258 byl aplikovatelný na takovou situaci, by tak bylo pouze akademické, navíc rozporné se zásadou rychlosti a hospodárnosti øízení.
Nejvy¹¹í správní soud tedy neshledal naplnìným ¾ádný z tvrzených dùvodù kasaèní stí¾nosti a proto kasaèní stí¾nost jako nedùvodnou zamítl (§ 110 odst. 1 s. ø. s., poslední vìta).