Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-vinculante-dgt-v2414-16-02-06-2016-1438750
Timestamp: 2020-02-22 16:21:59
Document Index: 414114052

Matched Legal Cases: ['artículo 4', 'artículo 37', 'artículo 87', 'artículo 8', 'artículo 8', 'artículo 35', 'artículo 35', 'artículo 8', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 1', 'artículo 4', 'artículo 38', 'artículo 39', 'artículo 10', 'artículo 2', 'artículo 10']

Resolución Vinculante de DGT, V2414-16, 02-06-2016 | Iberley
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2414-16 de 02 de Junio de 2016
Núm. Resolución: V2414-16
Convenio hispano-suizo Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Si el fondo de inversión constituido puede considerarse de naturaleza jurídica idéntica o análoga a las entidades en régimen de atribución de rentas españolas. Si el fondo de pensiones puede ser considerado como un "fondo o plan de pensiones reconocido" de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4 del convenio hispano-suizo. Por último, si los dividendos satisfechos por las sociedades españolas al fondo de pensiones, a través del fondo de inversión, no estarían sujetas a tributación en España de acuerdo con lo establecido en el convenio.
Un fondo de pensiones suizo planea invertir en sociedades españolas a través de un fondo de inversión de tipo abierto constituido con arreglo a la ley suiza como institución de inversión colectiva carente de personalidad jurídica y transparente fiscalmente en Suiza.
La primera de las cuestiones planteadas en el escrito de consulta se refiere a si el fondo de inversión que se ha constituido con arreglo a la ley suiza, carente de personalidad jurídica y transparente fiscalmente, tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero a los efectos de la aplicación de la normativa tributaria española.
Para determinar si esta entidad constituye o no una entidad en régimen de atribución de rentas conforme a la normativa española, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 37 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, TRLIRNR), aprobado mediante el Real Decreto-legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que establece:
No existe en España un listado cerrado de entidades sometidas al régimen de atribución de rentas, pero las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas se encuentran reguladas en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), cuyo artículo 87 establece:
"1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.".
Por su parte, el artículo 8.3 de la LIRPF establece:
"3. No tendrán las consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley.".
Las entidades a que se refiere la Ley General Tributaria, en su artículo 35.4, son las entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
Un elemento definitorio es el hecho de que se trate de entidades sometidas a un régimen de atribución de rentas, es decir, que no sean contribuyentes por sí mismas de ningún impuesto, sino que lo sean sus socios o partícipes.
De acuerdo con la información aportada por el consultante, el fondo de inversión suizo, denominado "FCP", tiene las siguientes características:
- No tiene personalidad jurídica propia.
- Es gestionado por una sociedad gestora.
- Limita la responsabilidad de los partícipes al límite de sus aportaciones.
- Es considerado transparente a efectos fiscales, de forma que sus rentas no tributarán a nivel del "FCP", sino que se atribuyen directamente a los partícipes.
Atendiendo a todo lo anterior, se considera que el fondo de inversión constituido con arreglo a la normativa suiza tiene una naturaleza idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas con arreglo a la ley española, a las que se refiere el artículo 8.3 LIRPF; en consecuencia, a efectos de su tributación en España será de aplicación lo dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo V del TRLIRNR.
La segunda cuestión planteada se refiere a si el fondo de pensiones suizo cumple los requisitos para ser considerado como un "fondo o plan de pensiones reconocido", de acuerdo con lo establecido en el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio firmado en Berna el 26 de abril de 1966, y su Protocolo, modificados por el Protocolo firmado en Madrid el 29 de junio de 2006, hecho en Madrid el 27 de julio de 2011 (en adelante, el Convenio).
A estos efectos, el Convenio establece en su artículo 4.1 lo siguiente:
"A los efectos del presente Convenio, se considera «residente de un Estado contratante» a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.".
No obstante lo anterior, el Protocolo del Convenio recoge en su párrafo "I bis. Con referencia al artículo 4":
"En relación con el apartado 1 del artículo 4 se entenderá que la expresión "residente de un Estado contratante" comprende los fondos o planes de pensiones reconocidos, constituidos en ese Estado.
La expresión "fondo o plan de pensiones reconocido" significa todo plan, fondo, mutualidad u otra institución constituida en un Estado contratante:
ii) cuando las aportaciones a los mismos puedan optar a beneficios fiscales en forma de reducción en la base del impuesto sobre la renta de las personas físicas.".
De acuerdo con lo anterior, y atendiendo a la información contenida en la consulta planteada, en la medida en que el fondo de pensiones suizo cumpla los requisitos mencionados, tendría la consideración de "fondo o plan de pensiones reconocido" a los efectos del Convenio.
Por último, la tercera cuestión planteada se refiere al régimen de tributación de los dividendos que, en su caso, puedan satisfacer sociedades españolas en las que haya invertido el fondo de pensiones suizo a través del fondo de inversión "FCP" suizo.
Dado que el fondo de inversión "FCP" descrito en la consulta es transparente fiscalmente en Suiza, no se le puede considerar residente a los efectos del Convenio. En estos términos se expresan los comentarios al artículo 1 en relación con el tratamiento de las sociedades de personas o "partnerships" que, en su párrafo 5, indican que al no cumplir con la exigencia de estar sometidas a tributación su país, como exige el artículo 4.1 del Convenio, no puede ser residente de este Estado a efectos de la posible aplicación del Convenio. En tal supuesto, indica el referido párrafo 5 que los socios o partícipes deben poder acceder, en proporción a su participación en las rentas de la entidad transparente, a la aplicación de los beneficios de los Convenios del Estado del que sean residentes en la medida en que las rentas de la entidad transparente les sean atribuidas a efectos fiscales en su Estado de residencia.
De este modo, será el fondo de pensiones suizo el que pueda invocar la aplicación del Convenio a los dividendos que le sean atribuidos como consecuencia del reparto que pueda producirse de sociedades españolas al fondo de inversión suizo.
Por tanto, dado que se ha confirmado que el fondo de inversión "FCP" suizo descrito en la consulta tiene la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero a los efectos de la aplicación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes español y, en la medida en que atendiendo a la información contenida en la consulta, dicho fondo de inversión no realiza actividades económicas en territorio español en la forma prevista en el artículo 38 del TRLIRNR, resultará de aplicación el artículo 39 de dicha ley que, en sus apartados 1 y 2 establece:
"1.Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en éste una actividad económica en la forma prevista en el apartado 1 del artículo anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente y la parte de renta que les sea atribuible se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el capítulo IV.
La retención o ingreso a cuenta será deducible de la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.".
De este modo, tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes el fondo de pensiones suizo, por su condición de partícipe del fondo de inversión que obtiene rentas en territorio español que, en caso de acreditar la residencia y la proporción en la que se le atribuye la renta, aplicará el tipo de retención que le corresponda con arreglo a dichas circunstancias.
En virtud de ello, y por lo que se refiere a la tributación de los dividendos procedentes de sociedades españolas, el Convenio establece en su artículo 10.2.c) lo siguiente:
"1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. a) Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.
b) No obstante lo dispuesto en el subapartado anterior, el Estado contratante en el que la sociedad que paga los dividendos sea residente considerará exentos los dividendos pagados por esa sociedad a una sociedad cuyo capital esté total o parcialmente dividido en acciones o participaciones y que sea residente del otro Estado contratante, siempre que esta posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos durante al menos un año, y siempre que la sociedad que paga los dividendos esté sujeta y no exenta respecto de los impuestos comprendidos en el artículo 2 del Convenio, y que ninguna de las sociedades sea residente de un tercer Estado en virtud de un convenio para evitar la doble imposición con ese tercer Estado. Ambas sociedades deben revestir la forma de sociedades de capital.
c) No obstante lo dispuesto en el subapartado a), los dividendos pagados a un fondo o plan de pensiones reconocido, residente en un Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado contratante.".
Así, como consecuencia de la aplicación del apartado "c" del artículo 10.2 del Convenio, los dividendos que le correspondan al fondo de pensiones reconocido, residente en Suiza, solo pueden someterse a imposición en ese Estado, por lo que no se encontrarán sometidos a tributación en España.
Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 243/2018, TSJ Madrid, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, Rec 143/2017, 19-04-2018
Orden: Administrativo Fecha: 19/04/2018 Tribunal: Tsj Madrid Ponente: Tamames Prieto-castro, Laura Num. Sentencia: 243/2018 Num. Recurso: 143/2017
IRNR, R.D.L.5/2004/CONVENIOS/PATRIMONIO - ENTIDADES EN REGIMEN DE ATRIBUCION DE RENTAS - CONSTITUIDA ESPAÑA. ACTIVIDAD ECONOMICA. RETENCION
Materia112875 - IMPUESTO RENTA NO RESIDENTES, R.D.L.5/2004/CONVENIOS/PATRIMONIO - ENTIDADES EN REGIMEN DE ATRIBUCION DE RENTASPreguntaOBLIGACION DE PRACTICAR RETENCION SOBRE LAS RENTAS QUE SE SATIS- FAGAN A LAS E.A.R. CONSTITUIDAS EN ESPAñA QUE DESA...