Source: https://www.anwalt24.de/urteile/bfh/2010-07-01/iv-r-100_06
Timestamp: 2017-09-23 11:43:20
Document Index: 58619822

Matched Legal Cases: ['§ 15', '§ 41', '§ 41', '§ 15', '§ 233', '§ 118', '§ 51', '§ 15', '§ 8', '§ 41', '§ 17', '§ 14', '§ 41', '§ 15', '§ 15', '§ 6', '§ 233', '§ 118', '§ 51', '§ 5', '§ 164', '§ 14', '§ 9', '§ 5', '§ 20', '§ 74']

BFH, 01.07.2010 - IV R 100/06 - Stiller Gesellschafter als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG); Ein allen formellen Anforderungen des Zivilrechts genügender Gesellschaftsvertrag als Voraussetzung für die Annahme einer Mitunternehmergesellschaft; Mitunternehmerinitiative eines stillen Gesellschafters bei Innehaben von über die gesetzlich vermittelten hinausgehenden Informationsrechte und Kontrollrechte; Tragen eines Mitunternehmerrisikos durch einen stillen Gesellschafter trotz Beschränkung einer Verlustbeteiligung auf die Einlage; Vorliegen einer Mitunternehmerschaft als zu einer Hinzurechnung eines Verlustanteils aus der Beteiligung an der Gesellschaft führend; Teilwertabschreibung des Gesellschaftsanteils in der Steuerbilanz eines stillen Gesellschafters trotz Erfordernis zur Aktivierung des Gesellschaftsanteils als Sonderbetriebsvermögen in der Bilanz der atypisch stillen Mitunternehmerschaft | anwalt24.de
Urt. v. 01.07.2010, Az.: IV R 100/06
Referenz: JurionRS 2010, 23122
Aktenzeichen: IV R 100/06
FG Düsseldorf - 25.10.2006 - AZ: 7 K 2887/05 G
§ 41 Abs. 1 AO
BFH/NV 2010, 2056-2062
GmbHR 2010, 1168-1173
GmbH-StB 2010, 316
Jurion-Abstract 2010, 224963 (Zusammenfassung)
Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft und eines Gesellschaftsverhältnisses ist es nicht erforderlich, dass der als Gesellschaftsvertrag zu qualifizierende Vertragsabschluss allen formellen Anforderungen des Zivilrechts genügt, da gemäß § 41 Abs. 1 AO eine fehlerhaften Gesellschaft steuerrechtlich gleichwohl zu berücksichtigen ist, wenn die Gesellschafter die Vereinbarungen im Vertrag über die Begründung der Gesellschaft tatsächlich vollzogen haben.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fordert für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Mitunternehmerschaft nicht, dass der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, [BFH 03.03.1998 - VIII B 62/97] BStBl II 1998, 401).
Stehen einem stillen Gesellschafter neben den gesetzlichen Informations- und Kontrollrechten nach § 233 HGB auch Informations- und Kontrollrechte nach § 118 HGB und § 51a GmbHG sowie Mitwirkungsrechte bei Geschäften und Maßnahmen der GmbH zu, an der die stille Beteiligung besteht, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen, liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor, da die Mindestanforderungen für die Annahme der zur Qualifizierung der Gesellschaft als atypisch still erforderliche Mitunternehmerinitiative des stillen Gesellschafters gegeben sind.
Das ebenfalls zur Qualifizierung einer Gesellschaft als atypisch still erforderliche Mitunternehmerrisiko ist zu bejahen, wenn das bei Auflösung der stillen Gesellschaft dem stillen Gesellschafter zustehende Auseinandersetzungsguthaben, welches auf einer stichtagsbezogenen Unternehmensbewertung beruhen soll, mit Hilfe des Ertragswertverfahrens zu ermitteln ist, da dieses sowohl den Geschäftswert als auch die stillen Reserven einschließt.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hat sich mit Vertrag vom 18. Dezember 1996 (im Weiteren Vertrag), der als Vertrag über die Leistung einer stillen Beteiligung bezeichnet wurde, mit einer Einlage von 500.000 DM an der P-GmbH beteiligt. Deren Unternehmensgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von Kommunikations- und Multimediaprodukten sowie die Beratung, die Schulung, der Support und der Service in diesen Bereichen. Der Vertrag lautet auszugsweise wie folgt:
Die stille Beteiligung führe auch deshalb nicht zu einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung, da sie, anders als die direkte Beteiligung an der P-GmbH, zumindest für die ersten fünf Jahre auf eine reine Verlustverrechnung ausgerichtet gewesen sei. Ihr habe es daher an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt, die Voraussetzung für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos sei. Der Große Senat des BFH habe mit Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) bei ähnlich gelagertem Sachverhalt die Mitunternehmerstellung einer natürlichen Person, die als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG beteiligt war, verneint. Diese Rechtsprechung müsse auch auf die Klägerin Anwendung finden, ungeachtet des Umstands, dass sie in der Rechtsform der GmbH tätig sei. Der Große Senat des BFH habe in dem Beschluss in BFHE 141, 405, [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82] BStBl II 1984, 751 zudem dargelegt, dass eine Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dann nicht vorliege, wenn eine Beteiligung befristet und deshalb eine Teilhabe an der Betriebsvermögensmehrung nicht zu erwarten sei. Auch im Streitfall sei von einer Befristung auszugehen, da die stille Gesellschaft zum 31. Dezember 2001 habe gekündigt werden können und sie auf eine solche Kündigung durch das Beteiligungsunternehmen keinen Einfluss gehabt habe. Da die Vertragsparteien bis zu diesem Zeitpunkt nicht mit Gewinnen, der Entstehung stiller Reserven oder eines Firmenwerts gerechnet hätten, sei eine Mitunternehmerschaft der Klägerin zu verneinen.
Der Senat legt das Klage- und Revisionsbegehren der Klägerin entsprechend dem unter I. dargelegten Revisionsantrag aus. Das Begehren der Klägerin war nach ihrem eindeutigen Klage- und Revisionsvorbringen "nur" auf die Herabsetzung des Gewerbeertrags für den Erhebungszeitraum 1997 um 600.000 DM gerichtet. Nur insoweit ist der Gewerbeertrag nach maßgeblicher Sicht der Klägerin durch die auf § 8 Nr. 8 GewStG gestützte Hinzurechnung im geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1997, der nach der Betriebsprüfung erlassen worden ist, zu Unrecht berücksichtigt worden. Dadurch bedingt verringerte sich der gewerbesteuerrechtliche Verlustvortrag auf den 31. Dezember 1997, was wiederum mittelbare Auswirkungen auf die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 sowie auf die jeweiligen Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes hatte. Das Klagebegehren war daher nur bezüglich 1997 auf die vollständige Aufhebung des geänderten Gewerbesteuermessbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung gerichtet. Hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 richtet sich das Begehren nur auf eine (Folge-)Änderung unter Berücksichtigung des sich auf den 31. Dezember 1997 ergebenden, entsprechend höheren Verlustvortrags. Das Begehren war indes nicht auf eine vollständige Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 gerichtet.
Gewerbesteuermessbescheid 1997
Zu Recht sind das FA und das FG davon ausgegangen, dass durch den Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 1996 ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der P-GmbH und damit eine Mitunternehmerschaft begründet worden ist.
Der erstmals im Revisionsverfahren erfolgte Vortrag der Klägerin, der Vertrag vom 18. Dezember 1996 sei zivilrechtlich unwirksam, da es sowohl an dem erforderlichen Gesellschafterbeschluss als auch an der notariellen Beurkundung fehle, steht der Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen. Der Senat lässt dahinstehen, ob die Klägerin mit diesem Vorbringen überhaupt im Revisionsverfahren gehört werden könnte. Auch bedarf es keiner Auseinandersetzung mit der Frage, ob der vorliegende Gesellschaftsvertrag überhaupt den Formerfordernissen unterlag. Denn auch im Fall der Unwirksamkeit des Gesellschaftsvertrages wäre dieser gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) steuerlich zu berücksichtigen.
Die Klägerin kann sich zur Stützung ihrer gegenteiligen Auffassung auch nicht auf die Rechtsprechung zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) berufen, wonach die steuerliche Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags stets dessen zivilrechtliche Wirksamkeit voraussetzt und deshalb eine Anerkennung des Vertragsverhältnisses nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft ausscheidet (Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Denn anders als beim Gewinnabführungsvertrag fordert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Mitunternehmerschaft nicht, dass der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, [BFH 03.03.1998 - VIII B 62/97] BStBl II 1998, 401).
Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82] BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des HGB. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82] BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe). Erfüllt der stille Gesellschafter diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille Gesellschaft), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine Mitunternehmerschaft.
Im Streitfall hat das FG zutreffend ausgeführt, dass die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Nach § 6 des Vertrags standen der Klägerin neben den gesetzlichen Informations- und Kontrollrechten eines stillen Gesellschafters nach § 233 HGB Informations- und Kontrollrechte nach § 118 HGB und § 51a GmbHG zu. Zusätzlich standen der Klägerin auch Mitwirkungsrechte bei Geschäften und Maßnahmen der P-GmbH zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgingen (§ 5 des Vertrags). Entsprechende Zustimmungsrechte hat nach § 164 Satz 1 HGB auch ein Kommanditist. Damit standen der Klägerin insgesamt über die Mindestanforderungen für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative hinausgehende Informations-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte zu.
Im Ergebnis zutreffend hat das FG ebenfalls angenommen, dass die Klägerin auch Mitunternehmerrisiko getragen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn des Handelsgewerbes für die Annahme einer Mitunternehmerschaft obligatorisch. Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist dabei unschädlich, denn auch der Kommanditist nimmt nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teil. Grundsätzlich erforderlich ist außerdem eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts (BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Auf sie kann nur verzichtet werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; in BFH/NV 2003, 36, m.w.N).
Im Streitfall war die Klägerin nach den vertraglichen Vereinbarungen am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt, am Verlust allerdings nur in Höhe ihrer Einlage. Außerdem stand ihr nach § 14 des Vertrags bei Auflösung der stillen Gesellschaft ein Auseinandersetzungsguthaben zu, welches auf einer stichtagsbezogenen Unternehmensbewertung beruhen sollte. Die Bewertung des Unternehmens sollte dabei nach dem Ertragswertverfahren erfolgen. Damit sind die Anforderungen, die die Rechtsprechung an die Bejahung des Mitunternehmerrisikos stellt, grundsätzlich erfüllt.
Die weitere Würdigung des FG, der Sideletter sei nicht geeignet, abweichend von dem Vertragstext den Abschluss eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses zu belegen, ist nicht zu beanstanden.
Der Bejahung des Mitunternehmerrisikos steht nicht entgegen, dass die Klägerin, wie sie nunmehr im Revisionsverfahren erstmals behauptet, in den Streitjahren nicht von der Existenz nennenswerter stiller Reserven oder eines Firmenwerts ausgegangen ist. Da die P-GmbH zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Verluste erwirtschaftet habe, sei ihre Beteiligung mithin nicht auf Gewinnerzielung gerichtet gewesen. Insoweit handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, welches in dem Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann.
Zudem hat der BFH angenommen, dass eine vertragliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens nur dann bei der Prüfung eines Mitunternehmerrisikos nicht berücksichtigt werden kann, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien nur eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass die betreffende Klausel rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen könnte (BFH-Beschluss vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424). Ebenso hat der BFH ein Mitunternehmerrisiko verneint, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82] BStBl II 1984, 751).
Von diesen Fallgestaltungen unterscheidet sich der Streitfall aber wesentlich. In dem in BFHE 132, 542, [BFH 22.01.1981 - IV B 41/80] BStBl II 1981, 424 entschiedenen Fall ging es um die Beurteilung der Beteiligung an einer reinen Abschreibungsgesellschaft (Filmfonds), die nach der gewählten Gestaltung weder laufende Gewinne hätte erzielen noch stille Reserven hätte schaffen können. Demgegenüber ist nicht ersichtlich, dass das Unternehmen der P-GmbH, welches den Vertrieb von Kommunikations- und Multimediaprodukten sowie die damit zusammenhängende Beratung, Schulung, den Support und Service zum Gegenstand hatte, nicht objektiv mit realer Aussicht auf die Erzielung von Gewinnen betrieben werden sollte. Das Entstehen eines Firmenwerts wäre mutmaßliche Folge der erfolgreichen unternehmerischen Betätigung. Nicht ausgeschlossen ist auch die Bildung stiller Reserven in anderen Wirtschaftsgütern; sie hängt im Einzelfall lediglich von Art und Umfang des Betriebsvermögens ab. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum sich die Klägerin an der P-GmbH mit einer Kapitaleinlage beteiligen sollte, wenn sie von einem Scheitern deren Unternehmens infolge dauerhafter Verlusterzielung ausgehen musste. Dafür spricht auch, dass die Verlustbeteiligung der Klägerin nach § 9 4. des Vertrags der Höhe nach auf die geleistete Einlage beschränkt war. Die von der Klägerin behauptete typisch stille Beteiligung unterstellt, könnte sich eine Verlustzuweisung gewinnwirksam nur bis zur Höhe der nominalen Beteiligung auswirken (s. dazu Schmidt/Weber- Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 270, Stichwort: Stille Beteiligung; Dötsch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz F 150 f.). Ohne die Erwartung der Klägerin auf künftige Gewinne und damit auch auf das Entstehen eines Firmenwerts wäre eine Beteiligung nicht zu erklären. Dass die Klägerin offensichtlich nicht eine sofortige, sondern eine erst mittel- oder langfristige Verbesserung der Ertragslage erwarten konnte, schadet insoweit nicht. Denn es reicht aus, wenn der Vereinbarung über die Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens überhaupt eine mehr als theoretische Bedeutung zukommt. Dies war im Streitfall jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags zu bejahen.
Schließlich bedarf es keiner Auseinandersetzung mit dem Vorbringen der Klägerin, es habe ihr an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Denn das Merkmal des Mitunternehmerrisikos wird allein durch die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgefüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, [BFH 25.06.1984 - GrS 4/82] BStBl II 1984, 751). Auf das subjektive Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht kommt es in diesem Zusammenhang daher nicht an.
Ebenso wenig bedarf es einer Entscheidung der --vom FG bejahten-- Rechtsfrage, ob das der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der P-GmbH eingeräumte "Sonderrecht", die Bestellung oder Abberufung eines von ihr bestimmten alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführers zu verlangen, tatsächlich ausreichen könnte, um ein nur schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko der Klägerin zu kompensieren.
Die Bejahung der Mitunternehmerschaft hat zur Folge, dass der Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum 1997 im Ergebnis zu Recht um 500.000 DM erhöht worden ist.
Die Erhöhung des Gewerbeertrags um weitere 100.000 DM ist ebenfalls im Ergebnis gerechtfertigt.
Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002
Zu Recht ist das FG von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Dem steht nicht entgegen, dass die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 jeweils Folgebescheide der jeweiligen Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2001 sind, die die Klägerin nicht angefochten hat.
Das Verfahren betreffend die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 war auch nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen. Von einer Aussetzung des Verfahrens kann ausnahmsweise abgesehen werden, wenn eine Entscheidung in einem Verfahren über den Grundlagenbescheid nicht zu erwarten ist (BFH-Beschluss vom 24. März 1999 I B 14/98, BFH/NV 1999, 1383). Im Streitfall konnte das FG daher von einer Aussetzung absehen, da nach seiner im Ergebnis zutreffenden Rechtsauffassung der Gewerbesteuermessbescheid 1997 rechtmäßig war und deshalb eine Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 und der Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2001 nicht in Betracht kam.
Die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 sind aus den vorgenannten Gründen auch rechtmäßig. Durch die unter II.2. dargelegte Erhöhung des Gewerbeertrags im Erhebungszeitraum 1997 um 600.000 DM entfällt ein Verlustvortrag vollständig. Ein Verlust, der mittels gesonderter Verlustfeststellung auf die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 vorgetragen werden könnte, kann mithin unter keinen Umständen entstanden sein.