Source: http://www.servat.unibe.ch/dfr/bge/b1104385.html
Timestamp: 2020-02-21 12:30:08+00:00
Document Index: 103104989

Matched Legal Cases: ['art. 957', 'art. 21', 'sentenza ', 'art. 77', 'art. 8', 'art. 8', 'art. 3', 'art. 78', 'art. 3', 'art. 78', 'art. 4', 'art. 21', 'art. 114', 'art. 112', 'art. 4', 'DTF ', 'DTF ', 'art. 2', 'DTF ', 'art. 21', 'art. 18', 'art. 22', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 98', 'art. 98', 'art. 21', 'DTF ', 'in casu', 'art. 21', 'DTF ', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 21', 'art. 96', 'DTF ', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'in casu', 'art. 128', 'DTF ', 'art. 21', 'sentenza ', 'sentenza ', 'art. 602', 'art. 129', '§ 19', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 21', 'sentenza ', 'art. 4', 'sentenza ', 'art. 124', 'sentenza ', 'art. 19', 'art. 21', 'art. 19', 'art. 18', 'art. 21', 'DTF ', 'sentenza ', 'art. 29', 'sentenza ', 'DTF ', 'sentenza ', 'in fine', 'sentenza ', 'art. 21', 'art. 582', 'art. 21', 'DTF ', 'art. 53']

DFR - BGE 104 Ib 385
BGE 104 Ib 385
Besteuerung eines durch eine Erbengemeinschaft bei Veräusserung oder Verwertung von Geschäftsliegenschaften erzielten Kapitalgewinns (Art. 21 Abs. 1 lit. d und Art. 43 WStB; Art. 19 Abs. 2 lit. b und Art. 75 Steuergesetz des Kantons Tessin vom 11. April 1950).
1. Zulässigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen die Veranlagung betreffend die Wehrsteuer bzw. der staatsrechtlichen Beschwerde gegen die Veranlagung betreffend die kantonalen Steuern. Ein Erbe, der nicht in dem gemäss Art. 77 ff. WStB für die angefochtene Veranlagung zuständigen Kanton Wohnsitz hat, ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht legitimiert; er kann indessen als Mitbeteiligter im Sinn von Art. 110 OG betrachtet werden (E. 2a/b).
2. Verhältnis zwischen der Einkommenssteuer und der Spezialsteuer betreffend Grundstückgewinne. Rechtslage in verschiedenen Kantonen und im besonderen im Kanton Tessin gemäss dem Steuergesetz von 1950 sowie dem Gesetz betreffend die Grundstückgewinnsteuer vom 17. Dezember 1964 (E. 5-7).
3. Entstehung der Steuerforderung gegenüber einer Erbengemeinschaft: Die Steuerforderung entsteht erst mit der Veräusserung oder einer auf die Dauer ausgerichteten und endgültigen Verwertung der vom Erbgang betroffenen Geschäftsliegenschaften, sofern nicht alle oder einzelne Erben durch eine ausdrückliche Erklärung die Überführung ihres Anteils aus dem Geschäftsvermögen in ihr Privatvermögen herbeiführen (E. 8-E. 14: Wehrsteuerrecht; E. 15: kant. Recht).
4. Wertzerlegung einer gemischt genutzten Liegenschaft. Vereinbarkeit des Merkblatts der Eidg. Steuerverwaltung vom 23. Juli 1969 über die Besteuerung von Gewinnen aus teils geschäftlich und teils privat genutzten Liegenschaften (s. ASA 38, 128 ff. u. 131 ff.; Rivista tributaria ticinese 1969, 108 ff.) mit dem WStB (E. 18a).
Il Grand Hotel P. venne aperto verso la metà del secolo scorso, divenendo uno degli alberghi più importanti è più lussuosi di L. J. X., padre degli eredi qui ricorrenti, lo acquistò nel 1939 per un prezzo di Fr. 1'760'000.- (Fr. 1'560'000.- per gli immobili e Fr. 200'000.- per il mobilio ed accessori). In quell'occasione, dalla particella principale su cui sorge l'albergo (n. 1071 di 12597 mq) venne staccata la particella n. 1808 di 5000 mq, descritta a registro fondiario quale giardino ed adibita poi parzialmente alla coltivazione di fiori ed ortaggi. Dopo la morte di J. X., avvenuta nel 1941, il Grand Hotel venne gestito dalla moglie e, nel 1944, l'azienda alberghiera fu iscritta nel registro di commercio. Benché la signora X. fosse obbligata a tenere una contabilità giusta l'art. 957 CO, poterono esser reperiti soltanto i bilanci ed i conti perdite e profitti relativi agli anni 1942-1948: nel primo di questi bilanci, gli immobili, accessori compresi, erano valutati a Fr. 1'379'000.-; nell'ultimo, il valore era sceso invece a Fr. 1'281'000.-.
In data 11 marzo 1975, il Pretore della Giurisdizione di L. decreto la vendita delle particelle 1071 e 1808 nelle vie del pubblico incanto ed in un sol blocco. Nel relativo capitolato, il prezzo base minimo fu fissato in Fr. 19'700'000.-, somma che rappresentava il valore di stima ufficiale. L'asta venne però immediatamente chiusa poiché nessun partecipante aveva versato nelle mani del notaio il deposito richiesto. Prima della decisione del Tribunale federale, venne poi indetta una seconda asta pubblica. Il prezzo base minimo fu stabilito in questo caso in Fr. 11'000'000.- per la particella 1071 (Grand Hotel) e Fr. 3'000'000.- per la particella 1808. Tuttavia, contro il capitolato d'asta, due coeredi sollevarono azione di contestazione e la causa venne quindi deferita al Pretore di L.
In base alla descritta fattispecie, l'autorità fiscale ticinese ritenne, in un primo tempo, che con l'affitto del Grand Hotel P. alla società in nome collettivo M. X. & Co. l'intero complesso aveva perso il carattere di bene aziendale ad acquistato quello di sostanza privata della comunione ereditaria. Per questo motivo, la predetta autorità procedeva alla tassazione del relativo utile di liquidazione con decisioni del 6 dicembre 1971 fondate sugli art. 21 cpv. 1 lett. d e 43 DIN (per l'IDN 14o periodo) nonché 19 cpv. 2 lett. b e 75 della legge tributaria (LT) dell'11 aprile 1950 (per l'IC 1967). Su reclamo dei coeredi, l'Ufficio circondariale di L. annullava le tassazioni, riconoscendo che "la costituzione della società in nome collettivo è stato un atto puramente transitorio per salvaguardare la continuità dell'esercizio dell'azienda e che quindi l'immobile ha mantenuto il suo carattere aziendale fino al momento della chiusura definitiva dell'albergo". Stralciando pertanto l'utile di liquidazione, esso aggiungeva altresì che il detto utile sarebbe stato "nuovamente determinato per il 1969, anno di chiusura definitiva dell'albergo e dunque di trapasso dei beni aziendali nella sfera privata della comunione ereditaria". In data 5 novembre 1975, l'autorità fiscale intimava ai singoli eredi le nuove tassazioni concernenti l'utile di liquidazione e relative all'IC 1969 e all'IDN 15o periodo. Detto utile fu calcolato in Fr. 23'890'375.-, con una quota-parte per ogni erede di Fr. 3'412'910.-. Con decisioni 4 agosto 1975, l'autorità fiscale respingeva tutti i reclami presentati dai singoli eredi.
Contro tali decisioni, gli eredi X. si sono aggravati alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello (CDT). Quest'ultima, con sentenza 20 luglio 1976 intimata il 10 agosto, convalido il principio dell'imposizione di un profitto in capitale, correggendone però il calcolo: partendo da un valore di realizzazione di 20 milioni di franchi - importo che "corrisponde alla valutazione minima del complesso da parte dei ricorrenti stessi" - la CDT dedusse infatti il valore degli immobili allibrato nel bilancio di chiusura 31 dicembre 1948 (Fr. 1'281'600.-) e fisso quindi il profitto in capitale soggetto all'imposta in Fr. 18'718'400.-, vale a dire Fr. 2'674057.- per ogni singolo erede. Il 12 agosto 1976, sulla base della cennata sentenza, l'Ufficio circondariale di L. ha provveduto ad intimare ai ricorrenti i nuovi conteggi. Per l'IC, l'imposta annua venne così fissata, per ogni erede, a Fr. 320'880.-. Per quanto concerne l'IDN 15o periodo, la detta tassazione venne invece notificata ai soli contribuenti domiciliati nel Canton Ticino o ad essi assimilati.
Nella sua seduta del 21 dicembre 1977, la Camera di diritto amministrativo ha cominciato a deliberare sui gravami dei ricorrenti, ma ha poi rinviato la sua decisione a data ulteriore per poter esaminare più a fondo la questione dell'esigibilità della pretesa fiscale in casi speciali come quello in esame che concernono una successione indivisa. In particolare, la Camera voleva esser meglio informata sugli effetti pratici d'un differimento di codesta esigibilità sino alla divisione ereditaria o sino all'affitto duraturo del complesso alberghiero. Per questo motivo, essa s'è rivolta alle amministrazioni interessate con lettera del giudice delegato del 3 gennaio 1978.
Con la presente sentenza, il Tribunale federale ha accolto tutti i ricorsi di diritto pubblico, nonché i ricorsi di diritto amministrativo proposti dai ricorrenti domiciliati risp. nel Cantone Ticino e a Milano. Gli altri gravami di diritto amministrativo sono stati dichiarati invece irricevibili.
Considerando in diritto: I. Ammissibilità dei ricorsi e potere cognitivo del Tribunale federale
2.- a) Giusta l'art. 77 cpv. 1 DIN, i contribuenti che hanno nella Svizzera il domicilio o la dimora o la loro sede sono tassati nel luogo in cui hanno domicilio o dimora o sede al momento in cui comincia per essi l'obbligo di pagare l'imposta (art. 8). Per contro, i contribuenti che non hanno né domicilio o dimora, né sede nella Svizzera, vengono tassati nel luogo in cui si sono verificate, all'inizio del loro obbligo di pagare l'IDN (art. 8), le condizioni citate nell'art. 3 n. 3 lett. da a a g DIN. Se queste condizioni si verificano in diversi luoghi, la tassazione avviene nel luogo dove si trova la maggior parte dei beni imponibili, o dove abita il rappresentante principale del contribuente (art. 78 cpv. 1 DIN).
bb) Diversa è invece la situazione per la dott. A. G.-X., ora residente a Milano. Dopo la morte della madre (1965) e sino alla chiusura del Grand Hotel P. (1969) essa fu infatti contitolare dell'azienda alberghiera, ovvero di un'azienda commerciale esercitata in Svizzera (art. 3 n. 3 lett. c DIN), e soggiace quindi all'imposta sui profitti in capitale e sul plusvalore nel Cantone Ticino, in virtù dell'art. 78 cpv. 1 DIN.
3.- (Potere d'esame del Tribunale federale.) II. Violazione del principio dell'uguaglianza
5.- Parecchi ricorrenti lamentano nei rispettivi gravami una presunta disparità di trattamento (art. 4 Cost.), asserendo in proposito che essi sono stati tassati, tanto in diritto federale quanto in diritto cantonale, secondo i principi dell'imposta sul reddito netto conseguito mediante la realizzazione di beni immobili, mentre altri contribuenti sarebbero stati colpiti, nella stessa situazione, soltanto dalla legge cantonale concernente l'imposta sul maggior valore immobiliare del 17 dicembre 1964 (LIMVI).
Nella misura in cui concerne la diversa trattazione dei profitti in capitale fra contribuenti astretti a tenere libri contabili giusta l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN e soggetti fiscali che a tale obbligo non debbono invece sottostare, la predetta censura è tuttavia irricevibile. In effetti, l'ordinamento del decreto concernente l'IDN, in quanto parte della legislazione federale (art. 114bis cpv. 3 Cost.), è vincolante per il Tribunale federale che non può quindi esaminare se esso è conforme o meno alla Costituzione (v. ASA 25, 42 consid. 1; MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, ad art. 112 DIN, n. 17, pag. 348). Per contro, la censura di violazione dell'art. 4 Cost. è senz'altro proponibile nella misura in cui riguarda la legislazione cantonale (v. DTF 103 Ia 84c, 387c) e deve qui esser sindicata a titolo pregiudiziale. È pacifico infatti che il cittadino può avvalersi del ricorso di diritto pubblico non solo per impugnare una norma d'obbligatorietà generale, in quanto virtuale violazione dei suoi diritti costituzionali, ma anche per contestarne la validità e quindi l'applicabilità al momento della decisione che la concretizza e che realizza (a parer suo) la lesione del diritto individuale (v. DTF 103 Ia 86 consid. 3; 102 Ia 42 consid. 3a; 100 Ia 173/174 consid. 1).
6.- a) Per rispetto al problema posto, vi sono Cantoni che, dal profilo fiscale, trattano gli utili immobiliari provenienti dall'esercizio di un'attività commerciale alla stessa stregua dei profitti immobiliari conseguiti da altri contribuenti. Essi dividono l'utile immobiliare aziendale in due quote-parti: la prima corrispondente agli ammortamenti costituiti e fiscalmente concessi, che è colpita dall'imposta sul reddito; la seconda, relativa all'incremento di valore dell'immobile, che è assoggettata all'imposta sugli utili immobiliari. Fra i Cantoni che s'attengono a questo sistema vanno menzionati Zurigo, Berna, Uri, Svitto, Basilea Campagna e Appenzello Interno. La maggior parte dei Cantoni sottopone tuttavia gli utili provenienti da immobili aziendali di persone fisiche e società di capitali all'imposta sul reddito, mentre gli altri contribuenti soggiacciono soltanto, e se del caso, ad una tassa sul profitto immobiliare (v. B. GROSSMANN, Die Besteuerung der Gewinne auf Geschäftsgrundstücken, tesi San Gallo 1977, pag. 66 segg., con riferimento in particolare al Canton San Gallo). Queste legislazioni cantonali si ispirano pertanto al diritto federale applicando nelle grandi linee gli stessi principi, con la differenza tuttavia che il decreto del 1940 libera dall'imposta quei contribuenti che non sono astretti a tenere libri contabili, mentre i Cantoni riscuotono eventualmente la cennata imposta speciale sull'utile immobiliare (v. O. COURVOISIER, Relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers - Etude de droit suisse, tesi Losanna 1974, pag. 41 segg. nonché la conclusione alla parte generale, pagg. 129/131; RYSER, Dix leçons introductives au droit fiscal, Berna 1974, pagg. 168/171). Si noti peraltro in quest'ambito che la detta imposta speciale è denominata in modo diverso secondo i Cantoni e secondo l'oggetto e la natura della contribuzione: parlasi infatti di "Kapitalgewinnsteuer" a Basilea Città di "Vermögensgewinnsteuer" "impôt sur les gains de fortune" a Berna, di "imposta sul maggior valore immobiliare" nel Ticino, di "Zuschlagssteuer" a Soletta di "Grundstückgewinnsteuer" e "impôt sur les gains immobiliers" negli altri Cantoni, con speciale riferimento al Canton Ginevra ov'è questione di un'imposta speciale "sur certains bénéfices immobiliers" (v. COURVOISIER, op.cit., pag. 28 nota 5).
c) Ciò premesso, giova invero rilevare che la cennata regolamentazione resiste comunque alla censura d'anticostituzionalità, ancorché debbasi riconoscere ch'essa comporta di per sé una certa disparità di trattamento e che, in un caso come quello in esame, la semplice imposizione dell'incremento di valore ai sensi della LIMVI sarebbe per i ricorrenti più vantaggiosa, tanto più che detta imposta scadrebbe soltanto con l'alienazione del fondo giusta l'art. 2 LIMVI.
7.- Per ciò che qui interessa, il legislatore ticinese s'è d'altronde riferito alla disciplina prevista dal decreto del 9 dicembre 1940; esso ha infatti assoggettato alla stessa stregua tanto gli utili immobiliari aziendali quanto gli ulteriori benefici d'azienda, nel quadro di un'imposizione unitaria di tutti i guadagni aziendali, senza distinguere cioè fra gli utili conseguiti esclusivamente nell'esercizio di un'azienda ed i profitti extraaziendali realizzati su elementi della sostanza commerciale. Orbene, questo profitto aziendale unitario, che per i contribuenti astretti a tenere una contabilità si desume dai libri di commercio, risulta per principio da un'azione combinata di capitale e lavoro, ed è pertanto logico che l'utile globale che da quest'azione risulta debba esser tassato in modo uniforme.
Come si vedrà dettagliatamente in seguito, un profitto in capitale non è conseguito soltanto con l'alienazione o la realizzazione di beni, ma anche allorquando un attivo già appartenente alla sostanza aziendale viene, mediante una cosiddetta estrazione contabile, trasferito nella sostanza privata del proprietario (v. DTF 76 I 208/210; ASA 46, 416; 26, 27; 22, 342; MASSHARDT/GENDRE, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, n. 60, pag. 113; BOTTOLI, op.cit., pag. 60; cfr. anche art. 18 cpv. 2 della nuova legge tributaria del Cantone Ticino del 28 settembre 1976). Questa estensione è la logica conseguenza del trattamento unitario riservato dal legislatore agli utili aziendali: in effetti, se al titolare di una ditta gestita in forma commerciale è permesso costituire ammortamenti ed accantonamenti (riserve d'ammortamento: cfr. MASSHARDT/GENDRE, ad art. 22 cpv. 1 lett. a DIN, n. 13, pag. 143) giustificati dall'uso commerciale, è pacifico che con lo scioglimento dell'azienda le riserve occulte non ancora tassate e le plusvalenze conseguite sulla sostanza aziendale, ivi compreso l'incremento di valore dei terreni, debbano sottostare all'imposta diretta. Certo, le conseguenze di questo sistema di per sé conforme alla Costituzione possono anche rivelarsi scioccanti quando tutto l'utile di liquidazione è rappresentato dal solo aumento di valore del terreno, mentre i fabbricati aziendali, dal profilo di una miglior valorizzazione dei fondi, non appaiono più degni di ulteriore manutenzione. In questo caso, gli ammortamenti e gli eventuali accantonamenti operati per la riparazione ed il restauro degli stabili appaiono giustificati nella misura in cui quest'ultimi abbiano manifestamente perso di valore; solo codesto deprezzamento sarà infatti fiscalmente compensato mediante l'aumento di valore dei terreni.
8.- Il caso concreto pone, dal profilo giuridico, una questione essenziale che dev'essere esaminata in primo luogo. Si deve infatti vagliare se, come ammesso dalle autorità cantonali, la pretesa fiscale già era esigibile nel 1969 sulla scorta del valore commerciale dei beni immobiliari nello stesso anno, senza tener conto cioè delle effettive svalutazioni subentrate in seguito e, soprattutto, senza considerare il fatto che i ricorrenti non si sono ancora accordati sul destino dei loro beni né hanno preso in proposito una decisione definitiva. È pacifico infatti che se i ricorrenti non hanno conseguito un profitto in capitale ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, ovverosia se il credito fiscale avanzato dal Cantone non è in effetto ancora sorto, la sentenza impugnata dovrebbe essere annullata d'acchito, ciò che risparmierebbe al Tribunale federale l'esame delle ulteriori censure ricorsuali (segnatamente le eccezioni di perenzione e prescrizione), all'infuori tuttavia di quelle che attengono all'oggetto stesso dell'imposta e che, per ragioni di principio e d'economia processuale, debbono comunque esser sindacate.
9.- a) (...)
10.- Per l'esame della cennata questione in diritto federale, occorre riferirsi ad una sentenza 28 aprile 1972 in re F.L. c. Commissione cantonale di ricorso del Cantone di Obwalden, apparsa in ASA 41, 450 segg. In quel caso, il padre settantasettenne aveva affittato al proprio figlio la sua azienda (albergo con panetteria e drogheria); dopo la sua morte, avvenuta nel 1963, il contratto d'affitto era stato disdetto (31 agosto 1965), mentre l'immobile aziendale era stato venduto. Il Tribunale federale ha considerato in particolare che l'affitto dell'azienda paterna ad uno dei figli non cagiona già come tale l'imposizione di un utile di liquidazione, se trattasi di misura temporanea intesa unicamente ad assicurare la transizione fino alla vendita dell'immobile commerciale o a preparare il trapasso definitivo dell'azienda stessa al figlio; esso ha altresì aggiunto che l'imposizione di tale utile non si giustifica neppure con il susseguente trapasso ereditario, finché si ignora se gli eredi vogliono alienare l'immobile o affittare definitivamente l'azienda stessa. Da questo giudizio, si desume pertanto che il credito fiscale concernente l'utile di liquidazione nasce, secondo la tendenza manifestata dal Tribunale federale, relativamente tardi, ed in primo luogo con l'alienazione degli immobili aziendali: ciò evita in particolare l'emanazione di tassazioni intempestive nei casi in cui i contribuenti riescono a trovare poi i mezzi necessari per riprendere l'attività commerciale, e fa soprattutto in modo che il termine di perenzione dell'art. 98 DIN cominci a decorrere soltanto più tardi.
Ciò premesso, si deve invero riconoscere che se la comunione ereditaria o l'amministratore della successione affittano l'azienda in un modo che si rivela poi temporaneo, le autorità fiscali sono confrontate ad una situazione poco chiara ed anche poco sicura, ed è quindi comprensibile che esse cerchino comunque d'avviare la tassazione al più presto, magari prematuramente, onde evitare soprattutto che il diritto di tassare si estingua in virtù dell'art. 98 DIN. Per questa ragione, le predette autorità hanno piuttosto la tendenza a non differire la procedura di tassazione - in pratica già ritardata dalla costituzione di riserve occulte esenti da imposta - oltre l'inizio della liquidazione aziendale.
11.- a) Gli utili di liquidazione costituiscono una categoria dei profitti in capitale di cui all'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN conseguiti nell'esercizio di un'azienda avente l'obbligo di tenere una contabilità, mediante alienazione o realizzazione di beni. Sia il diritto federale che il diritto cantonale sottopongono tuttavia all'imposta i soli profitti che son stati conseguiti, ovverosia realizzati, ed è per questo motivo che gli utili di liquidazione provenienti dalla cessazione o dall'alienazione di un'azienda sono espressamente menzionati quali esempi di profitti in capitale imponibili a norma di legge. D'altro canto, il profitto dev'esser conseguito con l'alienazione o la realizzazione di beni dell'attivo commerciale.
b) Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, la devoluzione dell'eredità non può essere considerata realizzazione (v. DTF 82 I 117; 76 I 61 consid. 1); in effetti, con la semplice successione, gli immobili aziendali diventano innanzitutto sostanza commerciale di tutti i coeredi. Se questi decidono poi di continuare assieme l'attività commerciale, la comunione ereditaria diventa in pratica una società a base personale ed è quindi pacifico che non vi sia in tal caso liquidazione alcuna. Per contro, l'affitto durevole di un albergo ad un erede o ad un terzo comporta - secondo la giurisprudenza - una realizzazione di beni che si attua con il trasferimento degli immobili aziendali dalla sfera commerciale a quella privata (v. ASA 41, 507/508 consid. 2; 26, 33). D'altro lato, la prassi ha però stabilito che un immobile in cui viene gestito un albergo e che, alla morte del proprietario, passa alla vedova e alla figlia minorenne, costituisce un elemento della sostanza commerciale della vedova soltanto per la parte che corrisponde alla sua quota della successione indivisa, anche se essa continua a gestire da sola l'azienda; la quota-parte spettante alla figlia diventa invece, in queste circostanze, sostanza privata (v. ASA 39, 94 segg.).
c) Il caso in esame presenta tuttavia, per rapporto a quelli sopraesposti, una particolarità determinante; in effetti, gli eredi X. non hanno finora pertoccato corrispettivo alcuno, né siffatta mercede è stata loro ipoteticamente promessa. L'azienda alberghiera a suo tempo gestita dalla madre è rimasta infatti semplicemente inattiva, senza che i ricorrenti abbiano comunque adottato in proposito eventuali disposizioni; fino ad oggi, infatti, i ricorrenti non si sono mai accordati sulla destinazione futura del Grand Hotel P., e se M. X., la dott. M.-X. e la dott. Y. de T.-X. sembrano praticamente disposti a riprendere l'attività aziendale, gli altri coeredi propendono invece per la cessazione definitiva ed irrevocabile dell'attività stessa. In queste precarie circostanze, sarebbe quindi un fuor d'opera parlare di liquidazione degli attivi commerciali più importanti, vale a dire, in casu, d'una realizzazione degli immobili aziendali. Certo, con il licenziamento del personale alberghiero e con l'accertata impossibilità per due soli coeredi di proseguire con l'attività commerciale, l'azienda stessa è entrata per così dire in liquidazione; tuttavia, ciò non costituisce di per sé un fatto fiscalmente determinante poiché non v'è ancora realizzazione di singoli beni dell'attivo aziendale ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN. Basti ricordare che il decreto del 1940 assoggetta all'imposta i profitti in capitale conseguiti sui singoli elementi della sostanza commerciale soltanto al momento della loro effettiva realizzazione (cfr. per tutte, DTF 82 I 115 consid. 1): ora, nei casi di beni immobiliari aziendali pertoccati in via successoria, può legittimamente parlarsi di realizzazione ("Verwertung", "réalisation") soltanto se gli eredi hanno potuto accordarsi sulla destinazione futura di codesti immobili o se il destino dei medesimi è stato definitivamente deciso con sentenza giudizialmente composta.
Ciò premesso, si deve quindi riconoscere l'evidente diversità della situazione concreta. I ricorrenti non hanno mai rinunciato ad una divisione provvisoria dell'eredità né hanno quindi fondato una comunione ereditaria duratura, ma nessuno ha comunque preteso che essi abbiano eventualmente differito la detta divisione per considerazioni essenzialmente fiscali. Si deve per contro ritenere che gli stessi ricorrenti non hanno ancora adottato disposizioni fiscalmente rilevanti e tali da sostanziare una realizzazione dei beni immobiliari ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN. È per conseguenza pacifico che l'imposizione delle plusvalenze conseguite su attivi aziendali non ancora liquidati debba esser ulteriormente aggiornata, in attesa che gli attivi stessi siano definitivamente ed effettivamente alienati o realizzati: come già rilevato in precedenza, il profitto in capitale imponibile a norma di legge presuppone infatti un atto d'alienazione o un atto di realizzazione, vuoi dell'intera azienda, vuoi di singoli beni dell'attivo aziendale (v. MASSHARDT/GENDRE, ad art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, n. 60, pag. 113; BOTTOLI, op.cit., pagg. 60/61).
d) Vero è che se un contribuente obbligato a tenere libri contabili cessa l'attività commerciale e chiede una tassazione intermedia giusta l'art. 96 DIN, si ammette di regola che gli immobili aziendali ch'egli conserva passano, con tale cessazione, nel suo patrimonio privato, senza che subentri a questo punto una vera e propria "alienazione o realizzazione di beni": il momento determinante è infatti quello dell'estrazione contabile dei beni dell'attivo che vengono distolti dalla loro destinazione al servizio dell'azienda per ricevere una nuova destinazione nell'interesse privato del proprietario (v. DTF 79 I 366/369 consid. 2; ASA 46, 114 consid. 1). In casi di questa indole, la tassazione intermedia deve tuttavia essere eseguita, almeno per principio, sulla scorta di una dichiarazione completa e fiscalmente ineccepibile, con cui il contribuente chiede di fatto la liquidazione fiscale dell'azienda stessa: questa sua manifestazione di volontà porta quindi alla nascita del credito fiscale all'incirca come se il contribuente avesse allibrato il plusvalore in un bilancio di liquidazione (art. 21 cpv. 1 lett. f DIN). Se per contro una simile dettagliata dichiarazione non è presentata, si dovrà allora riconoscere che l'imposta sull'utile di liquidazione diverrà esigibile soltanto con l'alienazione o la realizzazione degli immobili aziendali (cfr. ASA 47, 418 segg.).
12.- Come già rilevato in ingresso, la Camera di diritto amministrativo s'è rivolta all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), alla CDT e alle Amministrazioni dell'imposta per la difesa nazionale dei Cantoni di Ginevra, Zurigo, Basilea Città e Ticino onde ragguagliarsi sugli effetti pratici d'un eventuale differimento dell'esigibilità della pretesa fiscale nei casi speciali concernenti - come quello in esame - una successione indivisa. Ora, le osservazioni presentate da codeste autorità con riferimento alla prassi in uso nei rispettivi cantoni non hanno evidenziato argomenti di peso che potrebbero eventualmente infirmare la sopraccennata opinione del Tribunale federale, basata in particolare sulla sentenza 28 aprile 1972 in re F. L. (ASA 41, 450 segg.). Anzi, dai relativi allegati si desume in ogni caso che la tesi delle autorità ticinesi, secondo cui la definitiva terminazione dell'attività commerciale già scioglierebbe l'imposta annuale su tutti gli attivi appartenenti alla sostanza aziendale, è lungi dall'esser condivisa ovunque, mentre la giurisprudenza del Tribunale federale illustrata nella predetta sentenza coincide piuttosto con la prassi seguita in casu dal Tribunale amministrativo del Cantone di Zurigo.
Questi argomenti non cadono in acconcio. È pacifico infatti che le autorità fiscali, dopo la morte di chi lascia l'eredità, hanno sempre il diritto di avviare la procedura di tassazione, notificando al contribuente l'apposito formulario di dichiarazione, ciò che porterà in ogni caso all'interruzione del termine di perenzione. Dalla scadenza del credito d'imposta decorrerà certo la prescrizione di cinque anni prevista dall'art. 128 DIN, il cui corso è però interrotto da qualsiasi atto ufficiale inteso all'accertamento o all'esazione del credito stesso (v. DTF 97 I 176; 88 I 45 segg.; ASA 18, 139 segg.; inoltre, BOTTOLI, op.cit., pag. 121). Ora, la procedura di tassazione può benissimo essere aperta anche se le autorità fiscali ritengono che l'imposta annuale diverrà forse esigibile soltanto più tardi, e le stesse autorità possono inoltre fissare agli eredi un termine affinché annuncino ogni loro decisione in merito alla realizzazione degli immobili aziendali, giusta l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN. Sta di fatto tuttavia che la mera rottura di un contratto d'affitto provvisorio stipulato con due coeredi dall'amministratore della successione senza l'avallo di tutti gli eredi non può comunque esser parificata ad un accordo fra gli eredi stessi circa la realizzazione dei beni, né equivale ovviamente ad una sentenza giudiziale di divisione.
b) Alla sua risposta dell'8 febbraio 1978, l'Amministrazione fiscale del Cantone di Zurigo ha allegato le più importanti decisioni emanate sulla questione dalla Commissione cantonale di ricorso e dal Tribunale amministrativo. Da queste pronunzie si desume in particolare che la sola cessazione dell'attività aziendale da parte di una comunione ereditaria non giustifica come tale l'imposizione di un utile di liquidazione; in linea di principio, dette autorità reputano invece determinante la liquidazione di singoli beni dell'attivo già appartenenti alla sostanza aziendale. D'altro canto, il possibile trasferimento di codesti beni dalla sfera commerciale a quella privata presuppone sempre, secondo le autorità zurighesi, un atto di volontà dei proprietari, che gli organi fiscali non possono ottenere coattivamente, e che attesti soprattutto il cambiamento di destinazione dei beni stessi (cfr. sentenza 22 dicembre 1965 del Tribunale amministrativo, in ZBl 67/1966, 163). Parecchie decisioni della Commissione cantonale di ricorso e del Tribunale amministrativo, che risalgono peraltro fino al 1935, insegnano inoltre che, per il calcolo dell'imposta sui profitti in capitale, è determinante l'ammontare effettivo della controprestazione realmente pertoccata e che la cessione in affitto dell'azienda da parte di una comunione ereditaria rappresenta spesso un semplice ripiego e deve allora esser considerata quale misura essenzialmente transitoria. Secondo la prassi zurighese, sia l'inizio che la fine dei rapporti locatizi non costituiscono come tali atti di realizzazione né sostanziano pertanto un'eventuale liquidazione di singoli beni dell'attivo commerciale; e persino le operazioni di liquidazione rientrano ancora nell'attività aziendale anche se, per avventura, dovessero protrarsi per alcuni anni. Per quanto concerne infine il possibile trasferimento di sostanza commerciale nel patrimonio privato, occorre poi imporsi, secondo le autorità cantonali, il massimo riserbo, già per il fatto che i beni della sfera aziendale conservano ulteriormente questa caratteristica dopo la cessazione dell'attività commerciale, finché gli interessati non abbiano debitamente comprovato l'utilizzazione privata dei beni stessi (su questi problemi nel Canton Zurigo, v. Rechenschaftsberichte Oberrekurskommission 1935, n. 19; 1936, n. 4; 1939, n. 17-18; 1941, n. 16; 1951, n. 10; 1953, n. 12-13; 1954, n. 20-21; Verwaltungsgericht 1965, n. 35, decisione apparsa inoltre in ZBl 67/1966, 163).
Certo, l'Amministrazione delle contribuzioni del Canton Zurigo non sembra condividere totalmente questa giurisprudenza. Nelle succitate osservazioni 8 febbraio 1978 al Tribunale federale, essa rileva infatti che, quantomeno per principio, sarebbe preferibile imporre l'utile di liquidazione all'atto della conclusione dell'attività aziendale. La detta tassazione potrebbe invece esser differita soltanto se il contribuente dichiara esplicitamente di non voler distogliere gli attivi aziendali dalla loro destinazione al servizio dell'azienda e si impegna altresì ad annunciare all'autorità fiscale qualsiasi ulteriore mutamento della destinazione stessa. Aperta rimane invece la questione di sapere se, nell'ambito dei rapporti di proprietà che vigono nella comunione ereditaria (cfr. art. 602 cpv. 2 CC), un unico erede od un gruppo di essi possa determinare la cosiddetta riconduzione a sostanza privata della sua quota mediante esplicita manifestazione di volontà in tal senso, o se, per contro, questa stessa manifestazione già provoca la perdita della precedente destinazione aziendale degli attivi nei confronti d'ogni partecipante alla comunione ereditaria. Ove gli eredi siano domiciliati in cantoni diversi, è inoltre determinante - secondo lo Steueramt di Zurigo - che l'autorità cantonale chiamata ad eseguire la tassazione per l'avvenuto trapasso a sostanza privata orienti le amministrazioni fiscali dei cantoni interessati, competenti poi ad assoggettare all'imposta gli altri coeredi. Ad ogni modo, i contribuenti debbono essere indotti a dichiarare le riserve realizzate con la comminatoria delle pene previste dagli art. 129 e segg. DIN, mentre la realizzazione nel senso sopraesposto non può comunque esser differita per quanto concerne i valori appartenenti alla sostanza mobile, ma unicamente per quel che attiene ai beni immobiliari di natura aziendale.
In un rapporto 20 dicembre 1961 allegato dall'Ufficio delle imposte e relativo alla revisione 1962 della legge tributaria zurighese (§ 19 lett. b e 25 lett. b), si legge inoltre che le autorità fiscali cercano in linea di principio d'ottenere dal contribuente una dichiarazione scritta con cui quest'ultimo si determina in merito alla futura destinazione degli attivi commerciali (cfr. Rechenschaftsberichte Oberrekurskommission 1954, n. 22). Le autorità zurighesi dispongono in particolare d'un formulario speciale, che il contribuente riempie e sottoscrive in caso d'affitto di sostanza investita nell'azienda, quando lo stesso contribuente intende rinviare la tassazione a più tardi, lasciando intanto agli immobili la loro destinazione aziendale. Firmando questo formulario, il contribuente riconosce pertanto che la cessione in affitto non riveste ancora carattere definitivo e si impegna inoltre ad avvertire l'autorità fiscale in caso di rinuncia ad una futura gestione in proprio dell'azienda o di vendita dell'azienda stessa.
13.- Alla luce della prassi cantonale e della già menzionata sentenza del 28 aprile 1972 (ASA 41, 450), si deve pertanto ammettere che, comunque si vogliano considerare le cose, la pretesa fiscale nei confronti d'una comunione ereditaria diventa esigibile soltanto con l'alienazione o la realizzazione stabile e definitiva degli immobili aziendali, a meno che tutti gli eredi o alcuni di essi, con espressa dichiarazione in tal senso, abbiano promosso il prematuro trasferimento della loro quota ereditaria dalla sfera commerciale al rispettivo patrimonio privato. Orbene, nel concreto caso, ove non v'è stata alcuna alienazione o cessione duratura in affitto dei beni aziendali, le autorita cantonali non pretendono neppure che un solo ricorrente abbia eventualmente rilasciato una dichiarazione di tal fatta, determinando in questo modo il cosiddetto passaggio a sostanza privata.
14.- Da quanto sopra discende che, chiaramente a torto, l'autorità del Cantone Ticino ha considerato esigibile la pretesa fiscale litigiosa già nel 1969, intimando agli eredi ricorrenti la tassazione ai fini dell'imposta annuale sui profitti in capitale e sul plusvalore, giusta gli art. 21 cpv. 1 lett. d e 43 DIN. Per quanto attiene all'IDN 15o periodo, l'impugnata decisione della CDT s'avvera pertanto lesiva del diritto federale e dev'essere annullata. In accoglimento dei ricorsi di diritto amministrativo proposti da A. G.-X., dalla dott. M. X. e da M. X., gli atti sono quindi restituiti all'autorità competente che emanerà una nuova tassazione quando i beni immobiliari aziendali dei ricorrenti saranno alienati o realizzati giusta l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, nel senso testé esposto.
15.- Per quanto concerne l'imposta cantonale 1969, non diversa è la sorte della sentenza impugnata, ancorché il potere cognitivo del Tribunale federale - essendo in gioco l'applicazione e l'interpretazione di norme del livello legislativo - sia qui limitato ad eventuali violazioni dell'art. 4 Cost., ed in ispecie all'arbitrio (supra consid. 3: inoltre sentenza 17 febbraio 1978 in re B., apparsa nella Rivista tributaria ticinese (RTT) 1978, 121 segg., in part. 124b; BOTTOLI, op.cit., pag. 140).
b) Come già rilevato ed altresì riconosciuto tanto dalla CDT nella sentenza impugnata (consid. 5, pag. 31), quanto dall'ACC nella sua risposta (punto 2, pag. 9), l'imposta speciale sui profitti in capitale e sul plusvalore giusta gli art. 19 cpv. 2 lett. b c e 75 LT è strutturata alla stessa stregua della corrispondente imposta federale annuale ai sensi degli art. 21 cpv. 1 lett. d e 43 DIN, con la sola differenza - peraltro ininfluente nel concreto caso - che l'art. 19 cpv. 2 lett. c LT si applica anche ad aziende non aventi l'obbligo di tenere libri contabili. È pertanto evidente che i principi validi per l'applicazione delle norme di diritto cantonale sono identici a quelli invalsi nei confronti delle disposizioni del diritto federale: per entrambe le imposte, torna quindi applicabile, in altre parole, la prassi instauratasi attorno alla norma del decreto 9 dicembre 1940 del Consiglio federale (cfr. inoltre, in questo contesto, l'art. 18 cpv. 2 della nuova legge tributaria del 28 settembre 1976, ove il legislatore ticinese ha dichiarato imponibili i profitti in capitale e gli utili di liquidazione conseguiti mediante l'alienazione, la realizzazione, il trasferimento nella sostanza privata, o in imprese o stabili organizzazioni fuori Cantone di beni mobiliari e immobiliari aziendali, compresi i valori immateriali, aggiungendo altresì che, al trasferimento nella sostanza privata, è parificata la cessione in affitto di un'azienda, qualora non sia manifestamente di natura transitoria). Quanto è stato detto per l'IDN vale quindi, mutatis mutandis, anche per l'imposta cantonale. Ora, se in base a codesti principi e sulla scorta di codesta prassi, il Tribunale federale ha stabilito che il credito fiscale vantato dall'autorità cantonale non era in effetto ancora sorto, che ancora non v'era stata una realizzazione (o un'alienazione) di beni immobiliari aziendali ai sensi dell'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN, è finanche palese che detto credito non potesse essere esposto neppure con riferimento all'imposta cantonale. Per quanto attiene a quest'ultima imposta, la decisione impugnata appare pertanto insostenibile e chiaramente sbagliata e, come tale, assurge ad arbitrio (v. DTF 100 Ia 468 e, per un ragionamento analogo, la sentenza 17 giugno 1977 in re T., apparsa in Rep. 1978, 22 segg., in part. 29 consid. 7). Considerato infatti che l'ordinamento giuridico cantonale è sostanzialmente consimile a quello federale e che i problemi di fatto e di diritto posti dall'attuale vertenza e connessi all'applicazione delle norme cantonali e federali sono altrettanto identici, sarebbe ovviamente un fuor d'opera assoggettare all'imposta cantonale un profitto in capitale (dell'ordine di 20 milioni) non ancora conseguito per mancanza d'una qualsiasi alienazione o realizzazione dei beni immobiliari aziendali. Le stesse ragioni che rendono attualmente illegittima la tassazione ai fini dell'IDN 15o periodo, fanno apparire altrettanto insostenibile la corrispondente tassazione relativa all'imposta cantonale sui profitti in capitale e sul plusvalore.
16.- L'accoglimento dei ricorsi per le ragioni anzidette rende inutile l'esame d'un certo numero di censure opposte dagli eredi X. alla sentenza impugnata, ma rese inattuali per difetto dei presupposti che giustificano l'eventuale imposizione di un utile di liquidazione. Sotto questo risvolto, torna pertanto superfluo esaminare le eccezioni di perenzione e prescrizione sollevate dai ricorrenti e i problemi relativi al valore commerciale degli immobili nel 1969. Ragioni di principio e d'economia processuale impongono per contro la disamina di quegli argomenti che attengono all'oggetto stesso dell'imposta e che appaiono pertanto rilevanti ai fini della futura tassazione d'un profitto in capitale. (17.- Appartenenza della particella n. 1808 alla sostanza commerciale.)
18.- Ripartizione del valore dell'immobile ("Wertzerlegung") sito al mappale 1071.
Per quel che attiene alla cennata particella, i ricorrenti rimproverano inoltre alla Corte cantonale di non aver eseguito una ripartizione del valore dell'immobile conformemente a quanto esposto dal Tribunale federale in DTF 92 I 51 segg. rilevando in particolare che i cinque negozi situati al pianoterra dell'albergo avrebbero dovuto essere assegnati alla sostanza privata (trattasi più precisamente d'una tabaccheria, d'una gioielleria, d'un salone per signora, d'un negozio di fotografo e d'una boutique che, nel 1969, avevano ancora fruttato ai ricorrenti, in mercede, la somma di 36 720 franchi). La CDT ha giustificato infatti l'attribuzione degli stessi alla sfera commerciale osservando in particolare che "l'esiguità della loro superficie e la scarsa importanza economica - l'affitto contribuiva al reddito netto in misura inferiore al 10% - non permette di escluderli dal complesso aziendale" (sentenza impugnata, consid. 7 in fine).
Anche se la cennata sentenza del Tribunale federale, peraltro confermata in seguito (v. ad es. ASA 40, 339 segg.), è stata accolta dalla dottrina con qualche riserva, le competenti autorità cantonali si sono generalmente adeguate alle istruzioni dell'AFC, procedendo in seguito secondo le direttive contenute nel promemoria (cfr. KÄNZIG, Ergänzungsband, ad art. 21 DIN, n. 91; HÖHN, Steuerrecht, II ediz., pag. 117; COURVOISIER, op.cit., pag. 261; GROSSMANN, op.cit., pag. 32 e riferimenti, in part. nota n. 5; BOTTOLI, op.cit., pag. 52). Ciò è segnatamente il caso nel Cantone Ticino, ove tanto la CDT (implicitamente, con riferimento a STEINMANN, Das Grundstück als Gegenstand des Geschäftsvermögens im Wehrsteuerrecht, ASA 44, 561 segg., in part. 582, nota n. 84), quanto l'ACC nelle osservazioni di risposta (pag. 20 d) hanno chiaramente alluso alla già menzionata circolare dell'AFC. In questo contesto, giova peraltro rilevare che la ripartizione del valore di un immobile a sfruttamento misto sostanzia in modo generale un principio basilare dell'equità in materia fiscale, poiché permette al contribuente che ha conseguito un profitto giusta l'art. 21 cpv. 1 lett. d DIN di sottrarre legalmente all'imposta quella frazione d'utile che corrisponde alla parte dell'immobile adibita a scopi privati; in altre parole, soltanto l'utile immobiliare che ricade nella sfera commerciale entra in linea di conto per il calcolo dell'imposta sulla difesa nazionale (cfr. ancora DTF 92 I 51 segg., in part. 53 e riferimenti; promemoria citato, RTT 1969, 109). Nello spirito del decreto del 1940, la cennata spartizione del valore deve tuttavia essere effettuata soltanto se una parte importante dell'immobile non era chiaramente adibita a scopi commerciali e non era quindi impiegata come tale nell'esercizio aziendale. Orbene, quando l'AFC ha adottato il suo promemoria, si poteva senz'altro sostenere che la detta ripartizione del valore non doveva esser operata allorché il valore locativo della parte privata dell'immobile alienato o realizzato costituiva meno del 10% del valore locativo globale, vale a dire della mercede complessiva che il proprietario avrebbe ottenuto se avesse locato l'intero immobile. Sotto questo profilo, le cennate direttive dell'AFC appaiono pertanto conformi al diritto federale.
19.- (Valore contabile degli immobili) (V. Spese processuali.)