Source: https://juris.bundesfinanzhof.de/cgi-bin/rechtsprechung/document.py?Gericht=bfh&Datum=2013-9&Sort=4096&nr=28822&pos=22&anz=85
Timestamp: 2020-05-28 11:29:31
Document Index: 112925257

Matched Legal Cases: ['§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 20', '§ 24', '§ 24', '§ 126', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 16', '§ 6', '§ 16', '§ 24', '§ 6', '§ 24', '§ 24', '§ 3']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.9.2013, X R 42/10
Im Zuge einer Außenprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Einbringung des Einzelunternehmens in die KG zwar dem Anwendungsbereich des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung (UmwStG 2002) unterfalle. Das dortige Bewertungswahlrecht gelte indes nur, soweit dem Einbringenden Gesellschaftsrechte gewährt würden. Die Gegenleistung durch Gutschrift auf dem "Darlehenskonto" schließe die Begünstigung des § 24 UmwStG 2002 hingegen aus. Der Prüfer berechnete den Einbringungsgewinn mit 392.865,30 EUR. Entsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 28. Februar 2008 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2003, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 392.865 EUR auswies.
Mit seiner Klage trug der Kläger u.a. vor, ein zwischenzeitlich rechtskräftig abgeschlossenes zivilgerichtliches Verfahren habe ergeben, dass sämtliche seit dem 3. Mai 2000 gefassten Gesellschafterbeschlüsse der C-GmbH --darunter auch die Zustimmung zur Übertragung des vom Kläger gehaltenen Geschäftsanteils auf die KG-- unwirksam seien. Dieser Geschäftsanteil sei daher mangels wirksamer Übertragung im Eigentum des Klägers verblieben und als dessen Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der KG anzusetzen, so dass sich die Gutschrift auf seinem "Darlehenskonto" bei der KG um den Buchwert der C-GmbH (337.861,68 EUR) auf 102.356,12 EUR vermindere. Unter Berücksichtigung dieses Sachvortrags legte das FA eine neue Berechnung des Einbringungsgewinns vor, nach der nunmehr von einem Gewinn in Höhe von 91.462 EUR auszugehen sei. Im Übrigen hielt das FA an seiner Rechtsauffassung fest.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt, als es die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 95.717,65 EUR herabsetzte. Im Übrigen wies es die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 491).
Die Buchwertfortführung des § 24 UmwStG 2002 finde ihren Rechtsgrund in der Fortsetzung des unternehmerischen Engagements. Daran fehle es, soweit der Gesellschafter für die Einbringung --neben Gesellschaftsrechten-- ein weiteres Entgelt erhalte. Ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven sei nur insoweit gerechtfertigt, als eine Mitunternehmerstellung durch entsprechende Gesellschaftsrechte gewährt werde. Auch die --nur auf Einbringungen in Kapitalgesellschaften anwendbaren-- Vorschriften des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002 zeigten, dass in den Fällen des § 24 UmwStG 2002 keine sonstigen Gegenleistungen zugelassen seien. Würde man § 24 UmwStG 2002 auf solche Leistungen anwenden, könnte insoweit auf stille Reserven später nicht mehr zugegriffen werden. Zumindest aber würde das Subjektsteuerprinzip verletzt, weil stille Reserven auf andere Gesellschafter übergingen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 und zur Änderung des angefochtenen Bescheids dahingehend, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 EUR festgestellt werden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
b) Im Streitfall hat der Kläger --in Gestalt seines Kommanditanteils an der KG-- Gesellschaftsrechte im Nominalbetrag von 150.000 EUR erhalten. Der auf dem Darlehenskonto gutgeschriebene Betrag in Höhe von 102.356,12 EUR ist hingegen aus der Sicht der KG Fremdkapital. Insoweit wurden dem Kläger keine Gesellschaftsrechte gewährt. Es handelt sich daher um eine zusätzliche Gegenleistung.
c) Der erkennende Senat geht mit der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268, Tz. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Tz. 24.07) und dem überwiegenden Teil des Schrifttums davon aus, dass eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto grundsätzlich als Entgelt anzusehen ist und sich gewinnrealisierend auswirken kann (Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 140; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 24 Rz 59 f.; ders., Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 303, 305; ders. in Patt/Rupp/Aßmann, Der neue Umwandlungssteuererlass, S. 178; Jäschke in Lademann, UmwStG, § 24 Rz 20; Brandenberg, Die Steuerberatung --Stbg-- 2012, 145, 155; Wüllenkemper, Anmerkung zum vorinstanzlichen Urteil, EFG 2011, 491, 495 f.; Wacker, Betriebs-Berater 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 1, 30, rechte Spalte; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2006, 521, in dem der erkennende Senat im Rahmen der Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 geprüft hat, ob es sich bei dem dortigen variablen Gesellschafterkonto um ein "echtes" Kapitalkonto oder um ein Darlehenskonto gehandelt hat, sowie BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; a.A. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 527; Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Rz 59; nunmehr unklar Schlößer in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 77 und 78).
3. Zu Unrecht hat das FG jedoch aufgrund der Gutschrift auf dem Darlehenskonto des Klägers einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 95.717,65 EUR angenommen. Im Streitfall ist bei der vorgenommenen Einbringung des Einzelunternehmens gegen ein sog. Mischentgelt --bestehend aus Gesellschaftsrechten und einer Darlehensforderung gegen die KG-- kein Gewinn entstanden, weil die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Klägers bei der KG und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens nicht überschritten hat.
Der Einwand des FA, die "Einheitstheorie" sei entwickelt worden, um in Fällen teilentgeltlicher Betriebsveräußerungen den Widerstreit zwischen den Vorschriften des § 16 EStG einerseits und des § 6 Abs. 3 EStG andererseits zu lösen, ist zwar im Ansatz zutreffend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Er führt aber nicht zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls, weil hier ein vergleichbarer Normenwiderstreit zu lösen ist. So ist vorliegend eine Kombination aus einer unter § 16 EStG fallenden Betriebsveräußerung (soweit es um die Darlehensforderung geht) und einer unter § 24 UmwStG 2002 fallenden, die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements prämierenden --und ebenso wie in den Fällen des § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert möglichen-- Einbringung verwirklicht worden. Die Anwendung der Einheitstheorie stellt sich vor diesem Hintergrund als ebenso sachgerecht dar wie in Fällen der teilentgeltlichen Betriebsveräußerung.
Zwar enthält das BFH-Urteil vom 16. Dezember 2004 III R 38/00 (BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554, unter II.2.b) die Aussage, § 24 UmwStG ermögliche nur deshalb eine gewinnneutrale Einbringung, weil die stillen Reserven über die gewährten Gesellschaftsrechte weiterhin demselben Steuersubjekt zugeordnet blieben. Dieses Urteil ist jedoch --ebenso wie diejenigen Entscheidungen, auf die der III. Senat für die zitierte Aussage verweist-- zu einem Fall ergangen, in dem ein gegen Entgelt neu eintretender Gesellschafter eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden geleistet hatte. Derartige Fallgestaltungen sind mit dem Streitfall aber nicht vergleichbar (vgl. bereits oben aa).
Dies ergibt sich aus der --bereits vom FG vorgenommenen-- Auslegung der notariellen Urkunde, die Grundlage der Einbringung und der Gesellschaftsgründung war (ebenso auf die Auslegung der getroffenen Vereinbarungen abstellend: BFH-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; aus dem Schrifttum Groh, Der Betrieb 2001, 2162, 2163; Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG Rz 583 i.V.m. 532). § 3 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags zeigt, dass zum einen der Kläger ein Kapitalkonto in Höhe von 100.000 EUR --zuzüglich der Darlehensforderung-- und zum anderen seine Angehörigen feste Kapitalkonten von je 25.000 EUR bzw. 50.000 EUR erhalten sollten. Eine prozentuale Beteiligung der Angehörigen am Betriebsvermögen des bisherigen Einzelunternehmens im Umfang von je 10 % bzw. 20 % war danach nicht gewollt.