Source: https://www.faronline.se/dokument/rattsfall/skvs-rattsfallssammanstallning/2003/skvrs20030009/
Timestamp: 2020-07-05 16:19:22+00:00
Document Index: 24503556

Matched Legal Cases: ['§ 2', '§ 2', '§ 2', '§ 4', '§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 2', '§ 4']

Skatteverkets rättsfallssammanställning 9/03 | FAR Online
KR:s i Stockholm dom den 9 september 2002, mål nr 404– 405-2002 Ettårsregeln
KR:s i Jönköping dom den 21 februari 2003, målnr 3676-2000 Avyttring vid konkurs. Finansiellt instrument.
SRN:s förhandsbesked den 19 februari 2003 Lex Asea
SRN:s förhandsbesked den 26 februari 2003 Förlust på aktier vid fusion
SRN:s förhandsbesked den 25 februari 2003 Utländsk fastighetsfond
SRN:s förhandsbesked den 12 februari 2003 Uppskovsbelopp. Benefik överlåtelse
SRN:s förhandsbesked den 20 februari 2003 Särskild löneskatt på pensionskostnader för svensk juridisk persons personal i utländska filialer
Skatteverkets rättsfallssammanställning 9/03
Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 11 mars 2003.
Ettårsregeln har inte ansetts tillämplig på pilot i internationell trafik
Inkomsttaxering, taxeringsåren 1997 och 1998
AA är anställd som flygkapten i Sverige men var under åren 1996 och 1997 utlånad till ett amerikanskt flygbolag. Han var under dessa år stationerad i New York och flög huvudsakligen på linjen New York – Osaka. I sina självdeklarationer för inkomståren 1996 -1997 yrkade han skattebefrielse i Sverige för sin inkomst förvärvad genom tjänstgöring i USA under åberopande av den s.k. ettårsregeln i tredje punkten av anvisningarna till 54 § kommunalskattelagen.
Han åberopade de speciella förhållanden som gäller för en pilot. ”Han har haft att följa de regler gällande arbetstider och säkerhetsfrågor m.m. som fanns och har därmed inte själv kunnat påverka de antal dagar han varit tvungen att vistas i olika länder utefter de fastlagda rutterna.” Han har under år 1996 vistats i Sverige 65 dygn, i USA 160 dygn och i s.k. tredje land 140 dygn. Under år 1997 har han vistats i Sverige 65 dygn, i USA 60 dygn och i s.k. tredje land 240 dygn. Lön och uppehälle har betalats av det svenska flygbolaget. Någon inkomstskatt har inte erlagts i USA.
SKM beviljade inte skattebefrielse. Länsrätten avslog AA:s överklagande. AA överklagade till KR. Av KR:s dom framgår bl. a. följande:
”Kammarrätten har att bedöma om den s.k. ettårsregeln i tredje punkten av anvisningarna till 54 § KL är tillämplig. Vid tillämpning av denna regel skall vistelsen ha varit minst ett år i samma land. I tid för vistelsen får inräknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande, som inte är förlagda till början eller slutet av anställningen utomlands.
”AA har tjänstgjort på amerikanskt luftfartyg som använts för internationell trafik och då huvudsakligen ombord på linjen New York – Osaka. Han har, såväl år 1996 som år 1997, till övervägande del vistats i andra länder än USA. Förutsättning för skattebefrielse enligt första stycket i punkt 3 av anvisningarna till 54 § KL föreligger därför inte. Vad AA anfört om de speciella förhållanden som råder i arbetet som pilot medför inte någon annan bedömning.”
Kammarrätten avslår överklagandena.
Regeringsrätten har den 20 januari 2003 beslutat att inte meddela AA prövningstillstånd.
Förlust av medel på depåkonto p.g.a. att depåföretaget gått i konkurs har inte ansetts medföra en avdragsgill reaförlust. Depåkontot ansågs inte vara ett finansiellt instrument och avyttring förelåg därför inte.
Inkomsttaxering 1998
P överklagade sin taxering och yrkade avdrag för reaförlust samt anförde följande. Företaget C hade i uppdrag att handla med finansiella instrument för hans räkning. Köpen genomfördes genom att medel togs ut från ett depåkonto som han hade hos bolaget. I konsekvens härmed sattes även försäljningsvinster in på kontot. Tillgångarna på kontot var således att jämställa med en fordran på C. Sedermera försattes C i konkurs och han förlorade innestående medel på kontot. Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 722) avses med finansiellt instrument alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Begreppet har således en vid betydelse. Frågan som kan ställas är dock vilken vikt som skall fästas vid ordet ”avsedd”. Avsikten med ett innehav av ett depåkonto hos en bank eller annat kreditinstitut är vanligtvis inte främst att handla med kontot som sådant. Möjligheten att överlåta denna fordran går dock inte att bortse från. Fordran kan överlåtas på annan eftersom det normalt inte krävs något samtycke vid ett borgenärsbyte, utan endast en underrättelse. Genom att denna möjlighet finns måste rimligtvis även en sådan fordran anses utgöra ett finansiellt instrument. – SKM ansåg att de medel som funnits på depåkontot varit hans egendom och att den inte tillskjutits C att användas som rörelse- eller investeringsmedel i bolaget. C:s verksamhet består i att handla med värdepapper för kunders räkning. C:s vinst är den avgift kunden får betala. Att C har kunder som anlitar dem och ställer medel till bolagets förfogande är därför av yttersta vikt för bolaget. Mot bakgrund av bolagets verksamhet borde fordran mot C anses utgöra rörelsemedel i bolaget. Även med hänsyn till detta måste hans fordran mot C anses utgöra ett finansiellt instrument, varför den förlust han gjort vid bolagets konkursförsättande sålunda bör vara skattemässigt avdragsgill. P åberopar KR:s i Stockholm dom den 12 februari 1999 i mål nr 5143-1996.
SKM vidhöll sin inställning.
En förutsättning för att avdrag för realisationsförlust skall medges är att avyttring skett. I 24 § 2 mom. SIL anges att med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga om det företag som givit ut instrumentet 1. upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs, 2. träder i likvidation, 3. upplöses genom fusion eller 4. upplöses genom att avregistreras enligt övergångsbestämmelserna till lagen (1994:802) om ändring i aktiebolagslagen.
Frågan i målet gäller om den fordran P haft innestående hos C vid detta bolags konkursförsättande utgör ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL.
Den skattemässiga innebörden av begreppet finansiellt instrument är oklar. Vägledande avgöranden från RR saknas. I skattelagskommitténs huvudbetänkande SOU 1997:2 s. 361 ff. diskuteras problematiken kring begreppet finansiella instrument. Härvid uttalas bl.a. följande. I SIL och KL måste avgränsningen ifråga om begreppet finansiella instrument göras efter tillgångens karaktär, inte efter om den i det enskilda fallet är avsedd för handel på värdepappersmarknaden. I 24 § 2 mom. 1 st. 3 meningen och 24 § 4 mom. 6 st. SIL där finansiellt instrument måste ha samma innebörd, kan avsikten ha varit att uppnå en avgränsning. Sannolikt har tankarna främst varit inriktad på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar skall anses som finansiella instrument, har emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller under bestämmelsen. Frågan är föremål för delade meningar. – Enligt skattelagskommittén är det klart att vissa fordringar är finansiella instrument medan andra inte uppfyller kravet på att vara lämpade för allmän omsättning.
LR konstaterar att den i målet aktuella fordran inte avyttrats. Enligt länsrättens mening bör med finansiellt instrument avses ett instrument som utgör en naturlig del av företagets kapitalanskaffningsbehov, samt är lämpad för allmän omsättning. Även om medlen på P:s depåkonto kommit till användning i C:s verksamhet har det inte utgjort en naturlig del av bolagets anskaffning av kapital. Inte heller kan tillgodohavandet i sig anses lämpat för allmän omsättning. LR finner sålunda att P:s tillgodohavande i C inte kan anses omfattas av begreppet finansiellt instrument. Förutsättningar för att medge det yrkade avdraget föreligger därför inte.
P överklagade men KR instämde i LR:s bedömning.
Domstolarna har ansett att insättning på ett investeringskonto hos ett företag inte kan anses som ett finansiellt instrument i den betydelse ordet användes i den aktuella bestämmelsen i SIL. RSV delar denna uppfattning.
Se numera 44 kap. 8 § IL, där uttrycket finansiellt instrument bytts ut mot ordet ”värdepapper”, samt prop. 1999/2000:2, del 1, s. 508 ff.
Fråga om undantag från beskattning enligt 42 kap. 16 § IL av utdelning från ett schweiziskt bolag av aktier i ett dotterbolag
Inkomstskatt, taxeringsåren 2003-2006
X var aktieägare i ett schweiziskt bolag. Det bolaget övervägde att dela ut aktierna i ett dotterbolag.
I 42 kap. 16 § IL (Lex Asea) finns bestämmelser som möjliggör att aktieägare inte ska beskattas för utdelning i form av aktier i ett dotterbolag. Beskattningen skjuts upp till dess mottagaren säljer de erhållna aktierna. Anskaffningsutgiften för aktierna i moderbolaget minskas med ett belopp som beräknas med utgångspunkt i förändringen av marknadsvärdet på dessa aktier. Det belopp som minskar anskaffningsutgiften på aktierna i moderbolaget kommer att utgöra anskaffningsutgift för de utdelade aktierna.
Vissa förutsättningar måste vara uppfyllda. Alla förutsättningar för undantag från skatteplikt var uppfyllda utom att det utdelande bolaget måste vara ett svenskt aktiebolag.
Ett utländskt bolag behandlas dock enligt 42 kap. 16 a § IL som ett svenskt bolag om bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag och hör hemma i en stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
Mellan Sverige och Schweiz finns ett skatteavtal men detta innehåller inte någon artikel om informationsutbyte. I förhandlings- och paraferingsprotokollet, punkt 5 (prop. 1965:177 s. 41) finns en förklaring om utbyte av upplysningar för tillämpning av avtalet. Denna överenskommelse kan dock enligt nämnden inte jämställas med en sådan artikel om informationsutbyte som avses i 42 kap. 16 a § IL eftersom den inte förpliktigar till utlämnade av uppgifter som kan behövas för tillämpa intern lagstiftning.
Enligt artikel 56.1 EG ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna. Av RÅ 2000 ref. 40 framgår att ifrågavarande utdelning avser en sådan kapitalrörelse som anges i artikel 56.
Nästa led i prövningen gällde därför hur kravet på möjlighet till informationsutbyte i 42 kap. 16 a § IL förhåller sig till EG-rätten
Enligt artikel 58.1 gäller att bestämmelserna i artikel 56 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Enligt artikel 58.2 ska bestämmelserna vidare inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner av etableringsrätten som är förenliga med fördraget. Enligt artikel 58.3 får de åtgärder och förfaranden som avses i artikel 58.1 och 2 inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.
Mot bakgrund härav anförde Skatterättsnämnden följande.
Av förarbetena till bestämmelsen i 42 kap. 16 a § IL framgår att den däri intagna restriktionen är betingad av kontrollhänsyn (prop. 2000/01:22 s. 69-70). EG-domstolen har regelmässigt i avgöranden där kontrollsvårigheter åberopats till stöd för en begränsande åtgärd i nationell skattelagstiftning avvisat en sådan argumentering med hänvisning främst till EG-direktivet om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på den direkta beskattningens område (se t.ex. dom den 3 oktober 2002 i mål C-230/00, Danner, punkt 49). Eftersom det här är fråga om kapitalrörelser mellan en medlemsstat och tredje land är inte direktivet tillämpligt.
Den av kontrollhänsyn betingade restriktionen som finns i 42 kap. 16 a § IL kan synas ligga i linje med den inställning EG-domstolen har gett uttryck för. För att restriktionen skall kunna godtas krävs också att åtgärden står i proportion till syftet med regleringen.
Skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz innehåller som framgått inte någon artikel om informationsutbyte. Däremot synes den överenskommelse som träffades i anslutning till avtalets ingående ge viss möjlighet för svenska skattemyndigheter att inhämta uppgifter som kan behövas för att tillämpa svensk lagstiftning. Till det kommer att den skattskyldige kan beredas möjlighet att själv visa att samtliga villkor för skattefrihet enligt 42 kap. 16 § IL är uppfyllda. Som förutsättning för förhandsbeskedet gäller vidare att dessa villkor är uppfyllda. Vidare gäller att ett förhandsbesked är bindande endast om den skattskyldige kan visa att de förutsättningar, på vilka förhandsbeskedet vilar, är riktiga.
Med hänsyn till det anförda finner nämnden att de i prop. 2000/2001:22 s. 69-70 angivna kontrollhänsynen inte är ett tillräckligt skäl att i det förevarande fallet med stöd av artikel 58 EG godta den restriktionen i 42 kap. 16 a § IL att utdelning från endast moderbolag hemmahörande i stater med vilka Sverige har ett skatteavtal som innehåller en klausul om informationsutbyte är skattefri enligt bestämmelserna i 16 §. Eftersom inte heller några andra omständigheter som berättigar restriktionen kan anses föreligga skall vid prövningen av frågan om beskattning av utdelningen därför bortses från det krav som ställs upp i 16 a §.
Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet är övriga villkor enligt 42 kap. 16 § IL uppfyllda. Utdelningen är därför inte skattepliktig för sökanden.”
RSV har överklagat förhandsbeskedet.
Avdragsrätt för förlust på aktier ansågs föreligga när utländskt dotterföretag genom fusion gick upp i annat utländskt dotterföretag
XAB var moderföretag till tre utländska dotterföretag. Två av dessa (de överlåtande företagen) gick genom fusion upp i det tredje dotterföretaget (det övertagande företaget). Det företaget var, liksom ett av de överlåtande företagen, börsnoterat. Som fusionsvederlag erhöll XAB aktier i det övertagande företaget. Marknadsvärdet på dessa aktier var lägre än XAB:s omkostnadsbelopp på de avyttrade aktierna. Det uppstod således en kapitalförlust. Som en given förutsättning gällde att förlusten var verklig. XAB önskade bl.a. svar på följande frågor.
1. Är bestämmelsen i 25 kap. 28 § IL (förlustregeln) tillämplig på den kapitalförlust på aktierna som uppkom när de överlåtande företagen fusionerades in i det övertagande företaget?
2. Om svaret på fråga 1 är nej, är avdragsrätt helt eller delvis utesluten på grund av att förlusten inte anses definitiv i den mening som avses i 44 kap. 26 § 2 st. IL?
3. Om svaret på fråga 1 och 2 är nej, förändras svaret om bedömningen även innefattar lagen mot skatteflykt?
Nämnden fann att XAB var berättigat till avdrag för den kapitalförlust som uppstod vid den avyttring av aktierna som skedde på fusionsdagen. Kapitalförlusten skulle beräknas till belopp motsvarande skillnaden mellan omkostnadsbeloppet för aktierna i de överlåtande bolagen och marknadsvärdet den dagen av de som fusionsvederlag erhållna aktierna i det övertagande bolaget. XAB:s anskaffningsutgift för de som fusionsvederlag erhållna aktierna skulle anses uppgå till samma belopp. Som motivering anfördes bl.a. följande.
”Enligt 25 kap. 28 § IL är juridisk persons kapitalförlust vid avyttring av tillgång till annan juridisk person i viss intressegemenskap inte omedelbart avdragsgill utan gäller bestämmelserna i 29-32 §§. Frågan är om en fusion, där ett aktiebolag uppgår i ett annat och aktieägarna i det överlåtande bolaget som fusionsvederlag får nyemitterade aktier i det övertagande bolaget, innebär att aktierna i det överlåtande bolaget skall anses ha avyttrats till det övertagande bolaget. Regeringsrätten kom i RÅ 1997 ref. 54 fram till att kravet att en person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag i 27 § 4 mom. första stycket SIL i bestämmelsens lydelse t.o.m. den 31 december 1998, den s.k. strukturregeln, inte var uppfyllt vid fusion av aktiebolag där aktieägarna i det överlåtande bolaget fick nyemitterade aktier i det överlåtande bolaget som fusionsvederlag. Efter Regeringsrättens dom har regler om bl.a. koncerninterna andelsavyttringar och andelsbyten tillkommit. Enligt dessa bestämmelser skall i vissa fall vid fusion övertagande företag anses förvärva aktierna i överlåtande företag, varigenom aktierna i överlåtande företag kan anses avyttrade till övertagande företag (jfr 25 kap. 9 § och 49 kap. 4 § IL). Någon sådan situation föreligger dock inte här.”
Mot bakgrund av det anförda konstaterade nämnden att XAB inte skulle anses ha avyttrat aktierna i de överlåtande bolagen till det övertagande bolaget, varför 25 kap. 28 § IL inte var tillämplig i fallet. Med hänsyn härtill och till att enligt givna förutsättningar förlusten på aktierna var verklig var den omedelbart avdragsgill, jfr RÅ 1994 ref. 22. En prövning mot lagen mot skatteflykt föranledde ingen annan bedömning.
Av 25 kap. 29 § punkt 2 IL framgår att kapitalförlust inte får dras av om bestämmelserna om kvalificerad fusion ska tillämpas. Här var dock definitionen av kvalificerad fusion i 37 kap. 6 § IL inte uppfylld. Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och överklagas inte.
När tysk fastighetsfond indirekt genom tyskt fondbolag och svenskt kommanditbolag, äger fastigheter i Sverige, blir fondbolaget skattskyldigt i Sverige för sin del av kommanditbolagets inkomst. Fondbolaget är inte skattskyldigt i Sverige för avyttring av andel i kommanditbolaget.
I ansökningen uppges bl.a. följande. Ett fondbolag, ett GmbH, som är ett utländskt bolag enligt den definition som ges i IL, förvaltar för investerares räkning ett antal tyska investeringsfonder, däribland F-fonden (FF). FF är avsedd för investeringar i fast egendom. Fonden har många delägare. Delägarnas andelar i fondförmögenheten representeras av andelsbevis. Andelsbevisen är överlåtbara och kan även begäras återlösta. Fondens förmögenhet förvaltas av GmbH. Fonden är öppen och lyder, liksom GmbH, under offentlig reglering och tillsyn i Tyskland. Fonden är inte en juridisk person och har ingen rättskapacitet. Däremot är den skattesubjekt. GmbH, som legalt sett är ägare till fondens tillgångar, beskattas inte i Tyskland för den avkastning som belöper på dessa tillgångar.
GmbH planerar att för fondens räkning köpa en andel i ett svenskt kommanditbolag, som äger och förvaltar fastigheter i Sverige. GmbH har ingen annan anknytning till Sverige än den för FF:s räkning förvärvade andelen i kommanditbolaget.
Fråga är om FF eller GmbH är skattskyldigt i Sverige för andel av kommanditbolagets inkomst och för avyttring av andel i kommanditbolaget.
GmbH är skattskyldigt i Sverige för sin del av kommanditbolagets inkomst. GmbH är inte skattskyldigt i Sverige för avyttring av andel i kommanditbolaget.
Som utländskt bolag enligt 6 kap. 9 och 10 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är GmbH begränsat skattskyldigt i Sverige. Enligt 11 § första stycket 1 omfattar skattskyldigheten inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige och därmed även andel i ett svenskt kommanditbolags inkomst av sådant slag (5 kap. IL).
Med hänsyn till GmbH:s förhållande till FF måste en bedömning av bolagets skattskyldighet först göras mot bakgrund av fondens skattestatus.
FF är inte en juridisk person. FF är därför inte skattesubjekt enligt IL enligt de regler som gäller för sådana personer. Fråga blir då om FF kan vara skattskyldig såsom en utländsk värdepappersfond.
Regler om beskattning av utländska värdepappersfonder infördes år 2000. Enligt 6 kap. 10 a § IL är utländska värdepappersfonder begränsat skattskyldiga i Sverige. De är enligt 16 a § skattskyldiga för inkomst av fastighet i Sverige och tillgångar som är hänförliga till fast driftställe i Sverige och som ingår i fonden.
Lagstiftningen tillkom på initiativ av skatteutskottet (bet. 2000/01:SkU9). Syftet med lagstiftningen var att klargöra hur andelsägare i utländska motsvarigheter till svenska värdepappersfonder skall beskattas. De införda reglerna om utländska värdepappersfonder avses enligt utskottsbetänkandet omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder vad avser öppenhet, reglering samt kontroll.
De svenska värdepappersfonderna regleras i lagen (1990:1114) om värdepappersfonder, VPFL. Ifrågavarande fond liknar i många hänseenden en svensk värdepappersfond. En väsentlig skillnad är dock att fonden i första hand är inriktad på förvärv av fastigheter (direkt och indirekt). En svensk värdepappersfond kan nämligen enligt 1 § VPLF investera i endast fondpapper och andra finansiella instrument. Detsamma gäller för svenska nationella fonder, dvs. sådana fonder som medgivits undantag från placeringsbestämmelserna i lagen i visst avseende (jfr 3 § VPFL).
Genom VPFL har Sverige genomfört det EG-direktiv som brukar kallas ucitsdirektivet (rådets direktiv 85/611/EEG, med ändringar genom direktiven 88/220/EEG, 2001/107/EG och 2001/108/EG). Direktivet syftar till att samordna nationell lagstiftning som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper. Dessa företag benämns i direktivet fondföretag (artikel 1). Ett fondföretag får företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (artikel 1 punkt 2). Sådana företag kan enligt artikel 3 bildas med stöd av lag, antingen på kontraktsrättslig grund (som värdepappersfonder förvaltade av förvaltningsföretag) eller enligt trustlagstiftning (som ”unit trusts”) eller på bolagsrättslig grund (som investeringsbolag). En värdepappersfond får endast investera i överlåtbara värdepapper och andra likvida finansiella tillgångar (artiklarna 19-26). Detsamma gäller för investeringsbolag, som dock även får förvärva lös och fast egendom som det behöver för sin verksamhet (artikel 19 punkt 2c).
Den svenska fondlagstiftningen omfattar endast kontraktsrättsliga fonder. Det innebär bl.a. att ett investeringsbolag enligt ucitsdirektivet inte kan utgöra en värdepappersfond enligt definitionen i 1 § första stycket 1 VPLF (jfr SOU 2002:56 s. 501-522).
De svenska värdepappersfonderna (inklusive svenska nationella fonder) kan som framgått endast investera i fondpapper och andra finansiella instrument. Den ifrågavarande fonden torde på grund av främst sin placeringsinriktning inte vara ett fondföretag i ucitsdirektivets mening (jfr artikel 2 punkt 1 fjärde strecksatsen). Den synes inte heller i övrigt ha någon svensk motsvarighet (jfr SOU 2002:56 s. 437-447).
Med hänsyn härtill och med beaktande av utskottets uttalande att avsikten med reglerna om utländska värdepappersfonder är att dessa skall omfatta sådana utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder finner nämnden att FF inte kan anses utgöra en sådan utländsk värdepappersfond som avses i 6 kap. 10 a och 16 a §§ IL. Nämnden finner vidare att den inte med stöd av 2 kap. 2 § kan hänföras till en sådan värdepappersfond som avses i ett antal andra bestämmelser i IL och att det inte heller bör komma i fråga att direkt beskatta fondens andelsägare för deras respektive andelar av kommanditbolagets inkomst.
Mot bakgrund av det anförda anser nämnden att GmbH såsom delägare i kommanditbolaget skall beskattas för sin andel av dess inkomst.
Kommanditbolaget äger och förvaltar fast egendom i Sverige. Som delägare i kommanditbolaget är GmbH skattskyldigt för sin andel av kommanditbolagets inkomst. Detta innebär emellertid inte att GmbH skall anses ha något fast driftställe i Sverige (nämnden utgår från att GmbH:s andel i kommanditbolaget inte på någon annan grund skall anses hänförlig till något GmbH:s fasta driftställe i Sverige). GmbH:s andel i kommanditbolaget är enligt nämndens uppfattning inte hänförlig till och ingår inte som tillgång i den verksamhet som kommanditbolaget bedriver. GmbH är därför inte skattskyldigt till inkomstskatt i Sverige för en avyttring av andel i kommanditbolaget.
I ett tidigare förhandsbesked från den 12 november 2002 beslutade SRN att ett tyskt fondbolag skulle beskattas för inkomsterna när en tysk fond förvärvar fastigheter i Sverige. RSV har överklagat detta förhandsbesked. Eftersom personer bosatta i Sverige numera ofta köper andelar i utländska fonder anser RSV att det är av värde att få beskattningen av dessa fonders egendomsmassa belyst. I linje med detta kommer RSV att överklaga även detta förhandsbesked till RR vad avser att fondbolaget skulle beskattas för den tyska fondens indirekta innehav av fastigheter i Sverige genom andelsinnehav i svenskt kommanditbolag. Frågan om avyttringen av andel i kommanditbolaget överensstämmer däremot med RSV:s uppfattning.
Dödsboet efter X ska inte ta upp uppskovsbeloppet som intäkt det beskattningsår äganderätten till aktierna övergår genom arv till Y
Dödsboet efter X innehåller bl.a. aktier i AstraZeneca plc som erhållits i utbyte mot aktier i Astra AB under år 1999. Uppskovsbelopp på sammanlagt drygt Z mkr har fördelats på aktierna. X dotter Y, som är delägare i dödsboet är bosatt i USA sedan lång tid tillbaka. Hon är begränsat skattskyldig i Sverige men har inte varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här under sådan tid att skattskyldighet för kapitalvinst kan aktualiseras enligt 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vid en framtida avyttring av aktierna. Dödsboet vill ha besked om uppskovsbeloppet skall tas upp som intäkt det beskattningsår äganderätten till aktierna övergår till Y. Frågan är hur bestämmelsen i 49 kap. 25 § IL i dess lydelse intill den 1 januari 2003 skall tolkas.
Enligt 49 kap. 25 § IL gäller att om en mottagen andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva eller bodelning, inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet.
Skattelagstiftningen har länge innehållit särskilda regler avseende aktiebyten m.m. I samband med att en sammanhållen skattemässig reglering av omstruktureringar av företag genomfördes år 1998 ersattes tidigare regler med lagen (1998:1601) om uppskov vid andelsbyten. Införandet av IL innebar att bestämmelsen flyttades till 49 kap. IL. Därefter har systemet förändrats på nytt. Med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2002 finns två parallella system. Ett om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL och ett i 49 kap. IL som benämns uppskovsgrundande andelsbyten (SFS 2001:1176). Sedan ingången av år 2003 har tillämpningsområdet för reglerna om framskjuten beskattning utvidgats (SFS 2002:1143). Numera regleras fysiska personers andelsbyten nästan helt i 48 a kap. IL. Bestämmelserna om uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap. IL gäller för juridiska personer och delägare i handelsbolag samt, om den avyttrade andelen var en lagertillgång, även för fysiska personer.
Enligt punkt 2 av ikraftträdandebestämmelserna till de nya reglerna gäller i fråga om uppskovsbelopp med anledning av avyttring av en andel före ikraftträdandet att äldre bestämmelser tillämpas med vissa undantag som anges i punkterna 3 och 4 (som inte aktualiseras här). Ikraftträdandebestämmelser vid införandet av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten (SFS 2001:1176) syftade till en motsvarande ordning (punkten 7). I ett fall som det förevarande är berörda bestämmelser i 49 kap. IL i dess lydelse intill den 1 januari 2003 fortfarande tillämpliga (i fortsättningen är det dessa bestämmelser som åsyftas).
RSV:s inställning är, med hänvisning till bl.a. 49 kap. 8 och 25 §§ IL, att en övergång av aktierna till Y genom arv skall föranleda beskattning av dödsboet på motsvarande sätt som sker om aktier med uppskov avyttras på annat sätt än genom ett nytt andelsbyte eller om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige.
Enligt förutsättningarna i ärendet skall äganderätten till aktierna övergå till Y genom arv. På grund av Y:s personliga förhållanden är vidare utgångspunkten för dödsboets fråga att en tillämpning av 49 kap. 25 § IL enligt sin ordalydelse skulle leda till att en senare beskattning av uppskovsbeloppet inte skulle kunna göras gällande.
Bestämmelsen i 49 kap. 25 § IL skiljer inte mellan en arvtagare som är bosatt i Sverige och en arvtagare som är bosatt utomlands. Enligt ordalydelsen inträder förvärvaren i överlåtarens skattemässiga situation när det gäller uppskovsbeloppet. I de delar i förarbetena som behandlar beskattning av uppskovsbelopp vid efterföljande arv och vid utflyttning tas den situationen att arvtagaren inte är bosatt i landet inte upp (jfr prop. 1998/99:15 s. 195). Det kan även nämnas att de lagstiftningsåtgärder som genomförts med anledning av systemet för framskjuten beskattning vid vissa andelsbyten synes i materiellt hänseende inte innebära någon förändring vid arv i ett fall som det nu bedömda (prop. 2002/03:15 jfr s. 26 med s. 31 och 45 f.).
Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att 49 kap. 25 § IL skall tillämpas enligt sin ordalydelse.
Beskedet avser taxeringsåren 2003-2005.
Ett svenskt aktiebolag (bolaget) med verksamhet i filialer utomlands har inte ansetts vara skattskyldig för SLP avseende pensionskostnader för lokalt anställd personal i filialerna.
Inkomsttaxeringarna 2003-2005
Bolaget bedriver näringsverksamhet i Sverige samt i ett antal filialer utomlands. Pensionsutfästelserna är givna av bolaget, vilket har pensionskostnader för de anställda genom pensionsförsäkringar och avsättningar för pensionskostnader i räkenskaperna. I filialerna finns lokalanställd personal, som inte har någon annan koppling till Sverige än att den är anställd i filial tillhörig svenskt bolag. De anställda är obegränsat skattskyldiga i respektive hemland.
Ska särskild löneskatt utgå på premiekostnader som en svensk arbetsgivare har för en pensionsförsäkring meddelad i en utländsk försäkringsrörelse i enlighet med utfästelse om pension till lokalanställd personal i den svenske arbetsgivarens utländska filial?
b) på grund av ett frivilligt åtagande
Särskild löneskatt på pensionskostnader skall inte utgå på pensionskostnader för arbetstagare som förvärvsarbetar i bolagets verksamhet utanför Sverige.
Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall den som utfäst en tjänstepension betala särskild löneskatt till staten med 24,26 procent på kostnader för pensionsutfästelsen, beräknad enligt 2 §. Beskattningsunderlaget beräknas enligt sistnämnda paragraf med utgångspunkt i bl.a. avgifter för tjänstepensionsförsäkringar och andra kostnader för pensioner.
Bakgrunden till bestämmelserna om särskild löneskatt är den principen bakom 1990 års s.k. skattereform – varvid bl.a. en utvidgning av skattebasen beträffande förvärvsinkomster genomfördes – att alla förvärvsinkomster skall beläggas med socialavgift eller motsvarande skatt och att alla typer av förvärvsinkomster bör behandlas på ett likvärdigt sätt. I de fall då inkomsten är förmånsgrundande skall fulla avgifter tas ut i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. I andra fall, dvs. när inkomsten inte är förmånsgrundande i socialförsäkringssystemet, skall förvärvsinkomsterna beläggas med en särskild löneskatt motsvarande skattedelen av socialavgifterna (jfr prop. 1998/99:110 s. 370 och prop. 1990/91:166 s. 43).
Enligt den ursprungliga lagstiftningen i lagen (1990:659) om särskild löneskatt belades således förvärvsinkomster som inte till någon del grundande rätt till socialförsäkringsförmåner med den särskilda löneskatten. Detta innebar att inkomst av näringsverksamhet där den skattskyldige inte själv var aktiv eller var mer än 65 år belades med särskild löneskatt samt att sådan skatt också utgick för lön eller annan arbetsersättning till personer var äldre än 65 år (jfr prop. 1989/90:110 s. 378). Löneskatten togs ut i samma ordning som socialavgifterna, alltså i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter, vilket bl.a. innebar att vid bestämmandet av skatteunderlaget skulle bortses från ersättningar till arbetstagare som inte var försäkrade enlig lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring, dvs. i princip till dem som inte förvärvsarbetade i verksamhet här i riket, (jfr 1 § tredje stycket lagen om särskild löneskatt i dess ursprungliga lydelse, 2 kap. 5 § lagen (1981:691) om socialavgifter samt 1 § lagen om arbetsskadeförsäkring i dess lydelse enligt SGFS 1982:530). Det får anses vara klart att uttaget av löneskatten med denna utformning och bakomliggande princip anknöts till anställda av arbetsgivare här med förvärvsinkomster i Sverige för vilka fulla socialavgifter inte togs ut och till personer som förvärvade inkomsterna i passiv näringsverksamhet här i landet.
På grund av att vissa ytterligare överväganden ansågs erforderliga föreslogs i det ursprungliga lagstiftningsärendet inte några regler om löneskatt på pensionskostnader i lagen om särskild löneskatt men föredragande statsrådet redovisade de principer som skulle ligga till grund för en kommande sådan lagstiftning. Utgångspunkten var därvid neutralitet även i socialavgiftshänseende vad gällde alla förvärvsinkomster (se prop. 1989/90:110 s. 491 f. Och prop. 1990(91:166 s. 43). I en lagrådsremiss föreslog således regeringen sedermera vissa ändringar i 1 § lagen om särskild löneskatt, bl.a. att särskild löneskatt skulle betalas på kostnad för pensionsutfästelse beräknad som skillnaden mellan vissa närmare angivna poster, som i stort motsvarar de poster som numera uppräknas i 2 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. I förslaget gjordes ingen ändring beträffande de regler som skulle gälla enligt lagen om socialavgifter för beräkningen av skatteunderlaget (jfr prop. 1990/91:54 Bilaga 2 s. 374). Detta får anses ha inneburit att de pensionskostnader som lagen avsågs bli tillämplig på var sådana som var hänförliga till arbetstagare som förvärvsarbetade i verksamhet här i riket (jfr ovan). På grund av viss kritik från lagrådet såvitt bl.a. gällde beräkningen av de olika posterna, dock inte såvitt avsåg ett bibehållande av bestämmelserna om beräkningen av beskattningsunderlaget, föranledde förslaget inte någon proposition i denna del (a. prop. s. 160 och Bilaga 3 s. 380).
I prop. 1990/91:166 lämnades det förslag till lagstiftning som utgör grunden för den nu gällande lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader. Förslaget innehöll bestämmelser som sakligt i allt väsentligt överensstämde med bestämmelserna i det tidigare remitterade förslaget till lag om ändring i lagen om särskild löneskatt (jfr lagrådets yttrande prop. 1990/91:166 s. 100). Emellertid hade förfarandet för fastställandet och uppbörden av skatten ändrats. Anknytningen av förfarandet för fastställandet och uppbörden av skatten till taxeringslagen (1990:324) och uppbördslagen (1953:272), den sistnämnda numera ersatt med skattebetalningslagen (1997:483), motiverades av att den särskilda löneskatten på pensionskostnader hade en klar anknytningspunkt till de skatter för vilka underlaget bestäms enligt bestämmelserna i taxeringslagen eftersom underlag för skatten i många fall kan bestämmas först vid beskattningsårets utgång. Det ansågs därför lämpligt att fastställandet av skatteunderlaget ingick i den årliga taxeringen. Ett ytterligare motiv var att en fastställelse av ett negativt underlag inte på ett enkelt sätt skulle kunna inordnas i systemet för uppbörd av arbetsgivaravgifter (jfr prop. 1990:/91:166 s. 55).
Eftersom förfarandet för särskild löneskatt på pensionskostnader kom att avvika från förfarandet för särskild löneskatt enligt lagen om särskild löneskatt reglerades den särskilda skatten på pensionskostnader i en egen lag benämnd lag om särskild löneskatt på pensionskostnader. Den särskilda löneskatten kom då att regleras i två lagar, varför rubriken till lag om särskild löneskatt ändrades till lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (jfr prop. 1990/91:166 s. 55).
Syftet med den särskilda löneskatten såvitt avser både särskild löneskatt på förvärvsinkomster och särskild löneskatt på pensionskostnader har varit att åstadkomma neutralitet även i socialavgiftshänseende vad gäller alla förvärvsinkomster. Uttag av sådana avgifter på pensionsområdet har därför ansetts böra omfatta uttag såväl vid avsättning till tryggande som vid direktpensionsutbetalningar. Både kostnader för löner och pensioner belastas därmed med sådana socialavgifter som varken på de individuella eller kollektiva planet medför några förmåner och därför egentligen utgör skatter. Det får därvid anses att avsikten varit att den i Sverige sammanlagda skattebelastningen på inkomsterna, således inkomstskatt och avgifter av skattekaraktär sammantaget, har varit avsedd att göras likvärdiga. Detta får vidare såvitt gäller löneskatten på förvärvsinkomster tydligt anses följa av de regler som skall tillämpa vid beräkningen av skatteunderlaget att det begränsas till ersättningar av förvärvsarbete i en verksamhet här. Det förhållandet att förfarandet när det gäller löneskatten på pensionskostnader ingår i den årliga taxeringen kan inte i sig anses innebära att i skatteunderlaget skall inräknas andra kostnader än dem som avser förvärvsarbete i verksamhet här och således avvika från vad som får anses gälla löneskatten för förvärvsinkomster.
I praxis (RÅ 1999 not 154) har fastslagits att löneskatten på pensionskostnader måste betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt, och att därav beträffande utländska näringsidkare med fast driftsställe i Sverige följt att skyldighet att erlägga löneskatten endast omfattar sådan kostnader för tryggande eller betalning av pensioner som rätteligen skall hänföras till denna del av den utländska arbetsgivarens rörelse. Detta avgörande utsäger emellertid inte mer än det som följer av lagen och dess förarbeten, nämligen att den särskilda löneskatten på pensionskostnader är en skatt och att den tas ut vid den årliga taxeringen. Avgörandet kan således inte anses ge stöd för att, när det gäller en arbetsgivare som är obegränsat skattskyldig i Sverige, utvidga principen för bestämmandet av skattebasen till att även gälla pensionskostnader för arbetstagare som inte förvärvsarbetar i en verksamhet i Sverige. Basen för beräkningen av beskattningsunderlaget bör således bestämmas efter samma principer oavsett om fråga är om löneskatt på vissa förvärvsinkomster eller löneskatt på pensionskostnader. Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det anförda.
Frågorna 2 – 4
(. – – –.)
Tre ledamöter är skiljaktiga och anför med instämmande av nämndens sekreterare samt föredraganden följande [majoriteten bestod av fyra ledamöter]:
I rättsfallet RÅ 1999 not. 154, som avsåg ett överklagat förhandsbesked, prövade Regeringsrätten frågan om skattskyldighet till särskild löneskatt på pensionskostnader för ett utländskt företag med verksamhet i Sverige. Regeringsrättens anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning att särskild löneskatt på pensionskostnader betraktas som en skatt, som beträffande systemet för dess fastställande behandlas som en inkomstskatt, och att som en följd därav frågan om skattskyldighet för den särskilda löneskatten skall bedömas mot bakgrund av ett företags skattskyldighet för inkomstskatt.
Regeringsrättens avgörande leder enligt vår mening till att ett företag som är obegränsat skattskyldigt i Sverige och som bedriver verksamhet från ett fast driftsställe utomlands även skall betala särskild löneskatt på pensionskostnader hänförliga till det fasta driftstället.
Med hänsyn härtill skall de utfästelser om tjänstepension som bolaget i Sverige gjort för de anställda i verksamhet i Bolagets utländska filialer beaktas vid beräkningen av dess beskattningsunderlag enligt 2 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader.
Vi anser att förhandsbesked hade bort utformas i enlighet härmed.”
RSV har samma uppfattning i sakfrågan som dem som anmält skiljaktig mening och har överklagat förhandsbeskedet.