Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolki/ippb3-4510-1025-15-4-ps
Timestamp: 2017-10-20 05:16:46+00:00
Document Index: 66299519

Matched Legal Cases: ['art. 10', 'art. 14', 'art. 492', 'art. 491', 'art. 491', 'art. 492', 'art. 494', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 494', 'art. 93', 'art. 508', 'art. 12', 'art. 491', 'art. 492', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 4', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 353', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10', 'art. 10']

IPPB3/4510-1025/15-4/PS | Interpretacja indywidualna
Zastosowanie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
IPPB3/4510-1025/15-4/PSinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data nadania 16 lutego 2016 r., data wpływu 18 lutego 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 12 lutego 2016 r. Nr IPPB3/4510-1025/15-2/PS (data nadania 12 lutego 2016 r., data doręczenia 16 lutego 2016 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek poprzez zawiązanie nowej spółki – jest prawidłowe.
W dniu 1 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek poprzez zawiązanie nowej spółki.
Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) jest akcjonariuszem w spółkach A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nr 2 spółka komandytowo-akcyjna („SKA2”) oraz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nr 3 spółka komandytowo-akcyjna („SKA3”; SKA2 i SKA 3 razem określane również jako „Spółki”). Komplementariuszem w obu Spółkach jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („A”).
Oprócz Wnioskodawcy, akcjonariuszami SKA2 są również: (i) małżonka Wnioskodawcy oraz, w minimalnym udziale, (ii) A., która jest jednocześnie komplementariuszem w Spółkach.
Oprócz Wnioskodawcy, akcjonariuszem SKA3 są również (i) małżonka Wnioskodawcy oraz (ii) SKA2 (SKA2 jest mniejszościowym akcjonariuszem, przy czym posiadającym powyżej 10% akcji w kapitale zakładowym).
SKA2 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r., natomiast SKA3 jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 października 2015 r.
Spółki prowadzą działalność inwestycyjną (inwestycje głównie w papiery wartościowe - akcje i obligacje korporacyjne).
SKA3 wyemitowała 30 grudnia 2013 r. obligacje imienne („Obligacje”). Obligacje zostały wyemitowane jako obligacje nieuprawniające do wypłaty odsetek (zerokuponowe), a cena emisyjna Obligacji została ustalona z dyskontem w stosunku do ich wartości nominalnej. Wszystkie wyemitowane Obligacje zostały objęte przez SKA2 za cenę emisyjną niższą od wartości nominalnej (wartość nominalna każdej obligacji wynosiła 1000 zł, a cena emisyjna każdej obligacji wynosiła 800 zł). Termin wykupu Obligacji został ustalony na 30 grudnia 2016r.
Wnioskodawca wraz z innymi wspólnikami SKA2 oraz SKA3, w celu uproszczenia struktury grupy i ograniczenia kosztów działalności (mając na uwadze zbliżony profil działalności Spółek), planują połączyć spółki SKA2 oraz SKA3 w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 2 w związku z art. 491 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 poz. 1030; „KSH”), tj. poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Nowa Spółka”) na którą przejdzie majątek wszystkich łączących się spółek, tj. SKA2 oraz SKA3 za udziały Nowej Spółki. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca jest jednym z podmiotów planujących utworzenie Nowej Spółki.
W wyniku połączenia, w ramach sukcesji uniwersalnej, Nowa Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek SKA2 oraz SKA3, jako spółek łączących się przez zawiązanie Nowej Spółki, a zatem Nowa Spółka będzie następcą prawnym i podatkowym SKA2 i SKA3.
W związku z połączeniem, dotychczasowym wspólnikom Spółek zostaną przyznane udziały w Nowej Spółce, których wartość nominalna może być niższa niż wartość otrzymanego przez Nową Spółkę majątku SKA2 i SKA3.
Planowane połączenie Spółek poprzez zawiązanie Nowej Spółki (dzień połączenia) nastąpi przed terminem zapadalności (wykupu) Obligacji.
W związku z tym, na skutek połączenia Spółek, Nowa Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem z tytułu posiadanych Obligacji, jak i dłużnikiem z tytułu wyemitowanych Obligacji - połączenie Spółek doprowadzi zatem do wygaśnięcia praw i obowiązków wynikających z Obligacji w drodze tzw. konfuzji. Od strony formalnej, w związku z konfuzją, dojdzie do umorzenia papierów wartościowych w postaci Obligacji.
W piśmie z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.) Podatnik wyjaśnił, że dane umożliwiające identyfikację przyszłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą planuje utworzyć Wnioskodawca („Nowa Spółka”) są następujące:
planowana firma spółki: ;
planowany adres siedziby spółki: ul. ...
Czy połączenie Spółek poprzez zawiązanie Nowej Spółki będzie rodzić jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Nowej Spółki, w tym czy wygaśnięcia praw i obowiązków wynikających z Obligacji w drodze tzw. konfuzji oraz umorzenie Obligacji (jako papieru wartościowego) na skutek połączenia Spółek będzie rodzić jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Nowej Spółki...
Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie Spółek, w tym wygaśnięcie na skutek połączenia praw i obowiązków wynikających z Obligacji w drodze tzw. konfuzji oraz umorzenie Obligacji (jako papieru wartościowego), nie będzie rodzić jakichkolwiek skutków w podatku dochodowym od osób prawnych dla Nowej Spółki.
Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy KSH.
Zgodnie z art. 491 § 1 oraz § 2 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze smółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.
W analizowanym przypadku planowane jest połączenie SKA2 oraz SKA3 przez zawiązanie Nowej Spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki; art. 492 § 1 pkt 2 KSH).
Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Nowej Spółki, ze skutkiem wykreślenia spółek łączących się przez zawiązanie Nowej Spółki (dzień połączenia). Zgodnie z art. 494 § 1KSH Nowa Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółek.
Stosowanie do zmian przepisów w zakresie podatków dochodowych wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; „ustawa zmieniająca”), spółki komandytowo-akcyjne stały się od 1 stycznia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych z ustawy zmieniającej. Z tego też względu na chwilę obecną Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a do skutków podatkowych planowanego połączenia Spółek i powstania Nowej Spółki należy stosować przepisy ustawy o CIT.
Stosownie do zmian wprowadzonych do ustawy o CIT na podstawie ustawy zmieniającej, ilekroć w ustawie o CIT jest mowa o:
spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem CIT, a więc także spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski;
udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo- akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.
W związku z powyższym, należy uznać, że kiedy ustawa o CIT odnosi się do „spółki” lub „udziału w zyskach osób prawnych” oznacza to, że odnosi się również do spółki komandytowo-akcyjnej oraz udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, że zarówno SKA2, jak i SKA3 są już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, są to „spółki” w rozumieniu ustawy o CIT, a udział w ich zysku stanowi „udział w zysku osób prawnych” w rozumieniu ustawy o CIT.
W związku z powyższym, rozważając skutki podatkowe połączenia Spółek dla Nowej Spółki w zakresie podatku dochodowego, należy wziąć pod uwagę regulacje ustawy o CIT odnoszące się do skutków podatkowych łączenia spółek. Ustawa o CIT odnosi się do kwestii ewentualnych skutków podatkowych połączenia spółek w art. 10 uznając ewentualne dochody (przychody) z tego tytułu jako dochody (przychody) z udziału w zysku osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu:
dla spółki nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej - przepis ten zapewnia neutralność podatkową połączenia Spółek poprzez zawiązanie Nowej Spółki, nawet jeśli w wyniku połączenia wspólnikom Spółek zostaną przyznane udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość majątków Spółek, które przechodzą na Nową Spółkę;
dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. ik lub art. 16 ust. 1 pkt 8-przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji, gdy połączenie jest dokonywane w trybie poprzez zawiązanie nowej spółki.
Na gruncie ww. przepisów należy zatem uznać, że połączenie Spółek, w wyniku którego dojdzie do zawiązania Nowej Spółki będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W szczególności skutków podatkowych nie wywoła również wygaśnięcie na skutek połączenia praw i obowiązków wynikających z Obligacji w drodze tzw. konfuzji oraz umorzenie Obligacji (jako papieru wartościowego).
Jak wskazano, w przedmiotowej sytuacji Nowa Spółka będzie następcą prawnym SKA2 i SKA3 stosownie do art. 494 § 1KSH, zgodnie z którym spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Zgodnie natomiast z art. 93 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osobowych spółek kapitałowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.
Z uwagi na powyższe po połączeniu Nowa Spółka wstąpi w miejsce SKA3 jako dłużnika z tytułu wyemitowanych Obligacji oraz w miejsce SKA2 jako wierzyciela z tytułu objętych Obligacji. Tym samym, w wyniku sukcesji uniwersalnej, dojdzie do połączenia się w jednej osobie uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika wynikających z Obligacji, a tym samym do wygaśnięcia tych uprawnień i obowiązków w drodze konfuzji. W takim przypadku nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółek ani Nowej Spółki, a w szczególności nie dojdzie do zwolnienia dłużnika z długu prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu art. 508 kodeksu cywilnego. Wynika to z faktu, iż w następstwie połączenia się w jednym podmiocie uprawnień wierzyciela i długu dłużnika, wartość aktywów w postaci wierzytelności z tytułu objęcia obligacji oraz wartość zobowiązania związanego z emisją tych obligacji, odpowiadającego wartości tej wierzytelności, znoszą się wzajemnie. W konsekwencji wierzytelność oraz skorelowane z nim zobowiązanie wygasają na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, co oznacza, że przestaje istnieć więź o charakterze prawnym. W efekcie z ekonomicznego i rachunkowego punktu widzenia żadna ze spółek łączących się nie uzyskuje definitywnego przyrostu majątku (zgodnie z zasadami rachunkowości w księgach rachunkowych podmiotu powstałego w wyniku połączenia spółek nie umieszcza się tych wzajemnych należności i zobowiązań). Należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem żadnej umowy o zwolnienie z długu. Żadna ze Spółek uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiej oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek przewidziane w przepisach KSH. Tym samym wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia Spółek, nie jest tożsame z umorzeniem zobowiązania. Oznacza to, że nie można nikomu przypisać żadnego przychodu podatkowego, w tym przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.
Problematyka łączenia spółek osobowych została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).
Zgodnie z art. 491 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych: spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.
Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 2 ww. ustawy: połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, wspólnicy łączących się spółek stają się wspólnikami nowo zawiązanej spółki oraz wszystkie aktywa i pasywa łączących się spółek przejmowanej przechodzą na nowo zawiązaną spółkę.
W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:
Zgodnie z treścią art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.
W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
Jak wynika z przepisów art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem ww. regulacja znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.
Rozważając zatem kwestię zastosowania ww. unormowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, że w analizowanej sprawie wygaśnięcie na skutek połączenia praw i obowiązków wynikających z Obligacji w drodze oraz umorzenie Obligacji (jako papieru wartościowego) nastąpi z mocy prawa w wyniku skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja).
Omawiając kwestię wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.
Zatem, w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy bowiem podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, iż na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bowiem bezprzedmiotowy).
W omawianej sprawie w następstwie połączenia się w jednym podmiocie uprawnień wierzyciela i długu dłużnika, wartość aktywów w postaci wierzytelności z tytułu objęcia obligacji oraz wartość zobowiązania związanego z emisją tych obligacji, odpowiadającego wartości tej wierzytelności, znoszą się wzajemnie. Oznacza to, że skoro w wyniku połączenia Spółki SKA2 ze Spółką SKA3 dojdzie do tzw. konfuzji, tj. zjednoczenia przymiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie, to zobowiązanie przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.
Innymi słowy, w sytuacji nie uregulowania zobowiązań do dnia połączenia Spółki SKA2 i Spółki SKA3, z dniem połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa.
Tym samym omawiane zdarzenie przyszłe określane mianem konfuzji, prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.
W rezultacie należy uznać, że połączenie Spółek poprzez zawiązanie Nowej Spółki nie będzie rodzić jakiekolwiek skutków w podatku dochodowym od osób prawnych dla Nowej Spółki, w tym z tytułu wygaśnięcia praw i obowiązków wynikających z Obligacji w drodze tzw. konfuzji oraz umorzenia Obligacji (jako papieru wartościowego).
Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.
Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.
Należy jednocześnie wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
W konsekwencji, organ wydający niniejszą interpretację uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, przyjął dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę planowanego połączenia, jako przeprowadzanego z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych traktując ją jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego (strona 3/5 wniosku).
IBPB-1-1/4511-673/15/SG | Interpretacja indywidualna
IPPB1/4511-1342/15-3/KS1 | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółki > IPPB3/4510-1025/15-4/PS