Source: http://legal.legis.com.co/document.legis/sentencia-2012-00242-20494-de-noviembre-16-de-2016?documento=jurcol&contexto=jurcol_c4ac6a60b45e4a3ab531bbbbb59b974a&vista=STD-PC
Timestamp: 2019-10-19 02:48:13
Document Index: 15471747

Matched Legal Cases: ['artículo 392', 'artículo 5', 'artículo 421', 'artículo 115', 'artículo 107', 'artículo 647', 'artículo 115', 'artículo 24', 'artículo 107', 'artículo 115', 'artículo 107', 'artículo 38', 'artículo 62', 'artículo 777', 'artículo 177', 'artículo 107', 'artículo 115', 'artículo 24', 'artículo 5', 'artículo 147', 'artículo 147', 'artículo 24', 'artículo 147', 'artículo 147', 'artículo 5', 'artículo 5', 'artículo 147', 'artículo 24', 'artículo 147', 'artículo 147', 'artículo 24', 'artículo 647', 'Artículo 26', 'artículo 48', 'Artículo 772', 'artículo 522', 'artículo 118', 'Artículo 39', 'Artículo 77', 'artículo 4', 'artículo 5', 'artículo 24', 'artículo 147', 'artículo 24']

﻿ SENTENCIA 2012-00242/20494 DE NOVIEMBRE 16 DE 2016
SENTENCIA 2012-00242 DE 16 DE NOVIEMBRE DE 2016
CONTENIDO:RELACIÓN DE CAUSALIDAD Y NECESIDAD ES PARTE DE LOS PRESUPUESTOS PARA LA ACEPTACIÓN DE COSTOS Y GASTOS. SE RECUERDA QUE LA RELACIÓN DE CAUSALIDAD Y NECESIDAD ES PARTE DE LOS PRESUPUESTOS GENERALES PARA LA ACEPTACIÓN DE COSTOS Y GASTOS. POR LO TANTO, SE PRECISA QUE LA RELACIÓN CAUSAL DEBE DARSE ENTRE EL GASTO Y LA ACTIVIDAD GENERADORA DE RENTA, O MEJOR, CON LA PRODUCTIVIDAD DE LA EMPRESA. DE IGUAL FORMA, SE ADVIERTE QUE ESA CONEXIDAD SE MIDE POR LA INJERENCIA (NEXO) QUE TIENE EL GASTO EN DICHA ACTIVIDAD Y, POR ENDE, EN LA PRODUCTIVIDAD DE LA EMPRESA (EFECTO). TAMBIÉN SE EXPLICA QUE EL GASTO ES NECESARIO CUANDO ES EL NORMAL PARA PRODUCIR O FACILITAR LA OBTENCIÓN DE LA RENTA BRUTA, Y EL ACOSTUMBRADO EN LA RESPECTIVA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA.
TEMAS ESPECÍFICOS:ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, NEXO DE CAUSALIDAD, IMPUESTO SOBRE LA RENTA, SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA, RENTA BRUTA, ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA
Sentencia 2012-00242/20494 de noviembre 16 de 2016
Rad.: 250002327000201200242 01 (20494)
Actor: Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A., CMTM S.A.
Ref.: Procedencia del costo por la sobretasa de la gasolina y multas, de la deducción por gastos de jardinería, compensación de pérdidas, y la adición de ingresos no operacionales.
Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda.
El 22 de abril de 2008, la Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A., en adelante, CMTM S.A., presentó la declaración de renta del año gravable 2007, en la que registró un saldo a favor de $684.797.000.
Mediante el Requerimiento Especial 32240201000024 del 10 de marzo de 2010, la administración propuso la modificación de la citada liquidación privada en el sentido de:
— Adicionar ingresos no operacionales por venta de combustible por valor de $3.165.286.000.
— Desconocer el costo por la sobretasa a la gasolina por $392.209.426.
— Desconocer el costo por multas por $55.970.384.
— Desconocer la deducción por gastos de jardinería por $11.066.400 y $79.419.551.
— Rechazar la compensación de pérdidas por $1.166.786.000
— Imponer sanción por inexactitud por $2.650.150.000.
El 10 de junio de 2010, la sociedad presentó respuesta al anterior requerimiento, exponiendo sus motivos de inconformidad.
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000259 del 19 de noviembre de 2010, la administración determinó oficialmente el impuesto en los términos propuestos en el requerimiento especial.
Contra dicho acto, la sociedad interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto mediante la Resolución 900131 del 17 de noviembre de 2011, que modificó el acto recurrido, en las siguientes glosas:
— Determinar el rechazo de la compensación de pérdidas en la suma de $168.504.500
— Establecer la sanción por inexactitud por valor de $2.107.085.000.
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, CMTM S.A., solicitó:
“Se declare:
1. La nulidad de los actos administrativos proferidos por la administración de Impuestos Nacionales de Bogotá que a continuación se describen:
a) Liquidación Oficial de Revisión 322412010000259 del 19 de noviembre de 2010, emanada de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y
b) Resolución Recurso de Reconsideración 900131 del 17 de noviembre de 2011, proferida por la División de Gestión Jurídica de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
2. Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se restablezca el derecho de la sociedad contribuyente Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A., declarando la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2007.
3. Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal seria”.
Violación de los artículos 26, 27, 28, 29, 83 y 95 de la Constitución Política; 26 y 421 del estatuto tributario; 2 y 3 del CCA; y 38 del Decreto 2649 de 1993. Adición de ingresos brutos no operacionales
La administración adicionó ingresos por valor de $3.165.286.000 registrados por la sociedad como “otras cuentas por cobrar”.
No son procedentes los ingresos adicionados porque de los $3.165.286.000, solo corresponde a supuestas ventas de combustible $2.228.000.000 y, el resto se tratan de reembolsos de gastos efectuados por cuenta de la sociedad Ciudad Móvil S.A.
En todo caso, los valores registrados en esa cuenta corresponden a préstamos de combustible que realiza la sociedad a otros operadores de Transmilenio. Es por eso que dichas operaciones fueron registradas en cuentas por cobrar.
CMTM S.A. participa de una práctica con otros transportadores, que consiste en que se prestan mutuamente combustible para cargar sus vehículos, en tanto las rutas no siempre terminan en los sitios de aprovisionamiento.
Pese a que se trata de un contrato de mutuo, la sociedad factura la entrega del combustible, no para registrar una venta, sino porque así se lo exigen los operadores con los que realiza dicha operación.
“La exigencia de la factura ha llevado a la sociedad al error de efectuar retención en la fuente del 0.1%, como si se tratara de una venta de combustible cuando solo es un préstamo, que a la luz de lo dispuesto en el inciso 3 del artículo 5º del Decreto 1512 de 1985 ni siquiera genera retención en la fuente”.
Los retiros de inventario de combustible que hace la compañía no puede considerarse una venta porque no son para el consumo propio ni para formar parte de los activos de la empresa. No resulta aplicable la definición de venta prevista en el artículo 421 del estatuto tributario porque la misma solo aplica para IVA.
Si la DIAN considera que hay ingreso por la supuesta venta de combustible debió adicionar los costos de la sociedad derivados en esa operación.
Violación de los artículos 26, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución Política; 2, 3, y 35 del CCA; 117 y 119 de la Ley 488 de 1998; 58 de la Ley 223 de 1995; 39 del Decreto 2649 de 1993; y 58, 59, 115, 742, 745, 772 a 777 del estatuto tributario. Costo de ventas por la sobretasa a la gasolina.
Los actos demandados se encuentran falsamente motivados toda vez que rechazan el costo de ventas por la sobretasa a la gasolina con fundamento en el artículo 115 del estatuto tributario que se refiere a las deducciones.
La sobretasa a la gasolina constituye parte del costo del combustible para la sociedad en tanto está incluida en el precio de la gasolina de acuerdo con la estructura establecida por el Ministerio de Minas y Energía.
La discriminación del impuesto global a la gasolina y la sobretasa contenida en la factura no significa que al consumidor CMTM S.A. le cobraron esos conceptos ni que los hubiere pagado. Esos valores fueron desagregados por el proveedor para cumplir con las condiciones de pago y recaudo de esos tributos.
En todo caso, se precisa que pese a que la sociedad solicitó como costo de ventas la sobretasa, ese tributo procede como deducción, en tanto cumple con los requisitos generales previstos en el artículo 107 del estatuto tributario.
Violación artículos 83, 95 y 363 de la Constitución Política; 26, 107 y 178 del estatuto tributario; 2 y 3 del CCA; y 147 del estatuto tributario. Compensación de pérdidas
Es procedente compensar las pérdidas fiscales sin límites, como lo permite la Ley 1111 de 2006, aplicable a la vigencia discutida, aunque provengan de la deducción por la inversión en activos fijos reales productivos, tal y como lo reconoció la DIAN para el año 2006, al resolver el recurso de reconsideración.
La administración aceptó la compensación de la pérdida por el año 2006, no obstante mantuvo el rechazo de parte de la pérdida del año 2004, aparentemente por exceder la limitante del 25%.
Violación de los artículos 83, 95 y 363 de la Constitución Política; 2 y 3 del CCA; y 107 del estatuto tributario. Gastos de jardinería y costos por multas
El gasto por jardinería corresponde a una erogación en que la sociedad necesariamente debe incurrir para mantener en adecuado estado la explotación de los bienes que ha recibido para ejecutar el Contrato 18 de 2003, en calidad de concesionaria para la prestación del servicio público de transporte terrestre masivo urbano de pasajeros en el sistema transmilenio.
No todo el gasto corresponde a jardinería, solo la suma de $11.066.400, el resto, esto es, $79.419.551 se trata de construcciones y adecuaciones.
Esta erogación es la normalmente acostumbrada en este tipo de actividad en la que el concesionario recibe unos bienes para la prestación del servicio, que debe custodiar y conservar en buen estado.
El costo por multas es una erogación que la compañía debe incurrir cuando incumple las metas de gestión o de servicio exigidas en el citado contrato de concesión.
Violación del artículo 647 del estatuto tributario. Sanción por inexactitud
No es procedente la sanción por inexactitud porque la administración omitió la explicación de los hechos que motivaron su aplicación. Además, la compensación de pérdidas no es una causal para imponer dicha sanción.
En el presente caso se configura una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable.
En todo caso, la actuación de la contribuyente no causó daño ni perjuicio alguno al Estado. Por tanto, debe levantarse la sanción impuesta en los actos demandados.
Es procedente la adición de ingresos porque se deriva de la venta de combustible realizada por la sociedad a otros operadores.
La sociedad aceptó que expidió facturas por el combustible que retiró de sus inventarios, con el fin de transferirlo a otras sociedades por un precio determinado. De lo que se infiere que la contribuyente celebró un contrato de compra venta de gasolina con otros transportadores.
Adicionalmente, los operadores oficiados señalaron que la sociedad les vendía combustible sin hacer mención del supuesto contrato de mutuo.
No hay lugar a reconocer costos por ese concepto en tanto la sociedad registró el combustible por el sistema de inventarios permanentes, y al haberse retirado el producto de dicho inventario, el costo se encuentra contabilizado.
No es procedente la deducción de la sobretasa de la gasolina porque no hace parte de los impuestos que pueden deducirse conforme con el artículo 115 del estatuto tributario.
La sociedad solo podía compensar el 25% de las pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, que era la norma aplicable a la vigencia fiscal discutida.
Los gastos de jardinería y por adecuaciones locativas, y los costos por multas no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Es procedente la sanción por inexactitud porque la sociedad omitió ingresos no operacionales y, solicitó deducciones y compensaciones improcedentes. Además, en este caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante providencia del 5 de julio de 2013, denegó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:
Las cuentas por cobrar reconocidas en la contabilidad de la actora, suponen la existencia de ingresos a favor de la contribuyente, en tanto genera para los demás operadores la correlativa obligación de pagar una suma de dinero a la sociedad.
Adicionalmente, las transacciones comerciales de combustible se realizaron por medio de facturas, comprobante por excelencia de las compras y ventas de bienes y servicios.
El dictamen pericial rendido en este proceso no da certeza de que las citadas operaciones económicas fueron realizadas por la sociedad en calidad de préstamos, y no de venta.
Dado que el combustible fue contabilizado por el sistema de inventario permanente, las erogaciones derivadas de su venta se encuentran inmersas en el costo de venta declarado.
La sobretasa a la gasolina no hace parte del precio de venta para quien enajena el combustible, por tanto, no constituye un costo para quien lo adquiere.
En la vigencia gravable 2007, la compensación de pérdidas de los años 2004, 2005 y 2006 está limitada al 25% conforme con lo dispuesto en la Ley 788 de 2002, norma vigente al momento de generación de esas pérdidas.
Los gastos por jardinería no tienen nexo causal con la actividad productora de renta de la sociedad. En cuanto a las erogaciones por reparaciones locativas no está demostrado en que consistieron dichas adecuaciones.
Los costos por multas no son procedentes porque no se encuentran asociados con la prestación del servicio que realiza la actora. Tampoco es deducible en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, en tanto esa erogación presupone la ejecución inadecuada de la actividad productora de renta, por lo que no se puede considerar necesario ni conveniente para la sociedad.
Debe mantenerse la sanción por inexactitud en tanto no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable en materia de ingresos, deducciones y costos.
La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en que los ingresos que se adicionan no fueron facturados por una venta sino por el préstamo de combustible que realiza la sociedad a otros operadores de Transmilenio.
De los ingresos adicionados por valor de $3.165.286.000, solo corresponden a supuestas ventas de combustible $2.228.000.000, y el resto corresponde a reembolsos de gastos efectuados por cuenta de la sociedad Ciudad Móvil S.A.
Por eso el costo asociado a la supuesta venta no hace parte de los declarados por la sociedad, ya que no corresponde al valor pagado por el combustible que entrega la sociedad sino por el que recibe de los otros operadores, lo que se corrobora en el dictamen ya que esos valores no fueron llevados a la cuenta de costo de ventas.
Agrega que la sobretasa de la gasolina hace parte del precio del producto, por tanto, constituye un costo para la sociedad en su calidad de consumidor.
Los actos administrativos están falsamente motivados por cuanto rechazaron el costo con fundamento en el artículo 115 del estatuto tributario, que se refiere a la deducción de impuestos.
En todo caso, la sobretasa es deducible porque cumple los requisitos generales previstos en el artículo 107 ibídem.
Es procedente la compensación de las pérdidas fiscales sin limitación alguna, como lo contempla la Ley 1111 de 2006, aunque se ocasionen por la deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Si bien la DIAN aceptó la compensación de la pérdida del año 2006, mantuvo el rechazo de la relativa al año 2004, al parecer, por exceder la limitante del 25%.
Los gastos de jardinería son deducibles del impuesto porque la sociedad debe incurrir en ellos para mantener en adecuado estado la explotación de bienes que se encuentran a su cargo en virtud del contrato de concesión.
Los costos por multas constituyen pagos que realiza la compañía por el incumplimiento de metas de gestión o servicio, obligación que se deriva del citado contrato de concesión.
No es procedente la sanción por inexactitud porque en este caso se configura una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable.
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de julio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia.
En concreto, se discute:
(i) La adición de ingresos no operacionales por la supuesta venta de combustible por valor de $3.165.286.000.
(ii) El costo de ventas por la sobretasa de la gasolina por $392.209.426.
(iii) El costo por multas por el incumplimiento de metas de gestión y servicio de transporte por valor de $55.970.384.
(iv) El gasto por concepto de jardinería en $11.066.400 y $79.419.551.
(v) La compensación de pérdidas por valor de $168.504.500
(vi) la sanción por inexactitud por $2.650.150.000.
2. Adición de ingresos no operacionales por valor de $3.165.286.000.
2.1. La sociedad sostiene que los valores que se pretenden adicionar como ingreso corresponden a préstamos de combustible que realiza a otros operadores de Transmilenio.
Adujo que no todos los ingresos adicionados corresponden a supuestas ventas de combustibles, solo la suma de $2.228.000.000, el resto se tratan de reembolsos de gastos efectuados por cuenta de la sociedad Ciudad Móvil.
En todo caso, los ingresos adicionados corresponden a reembolsos de gastos y, por ende, fueron registrados en cuentas por cobrar, y no como un ingreso.
Explicó que pese a que se trata de un contrato de mutuo, la sociedad factura la entrega del combustible, no para registrar una venta, sino porque así se lo exigen los operadores con los que realiza dicha operación.
Finalmente, consideró que si se da prosperidad a este cargo, debe adicionarse los costos derivados en esas transacciones.
2.2. La Sala precisa que para efectos de la liquidación del impuesto de renta se considera renta gravable todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, realizados en el período fiscal, que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los contribuyentes, siempre que no haya sido exceptuados del tributo(1).
De conformidad con el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993(2) los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, devengados por la venta de bienes, la prestación de servicios o la ejecución de otras actividades.
Es así como debe entenderse por ingreso todo recurso que genera un enriquecimiento patrimonial en cabeza del sujeto que los percibe o realiza.
A lo que hay que sumar que para los contribuyentes que llevan la contabilidad por el sistema de causación, como la sociedad demandante(3), los ingresos se entienden realizados desde el momento en que nace el derecho a exigir su pago(4).
2.3. Verificados los antecedentes administrativos se encuentra que CMTM S.A., empresa concesionaria del sistema de transporte de Transmilenio(5), registró en su contabilidad cuentas por cobrar(6) por valor de $3.165.286.000 por concepto de transacciones de combustible efectuadas con otros operadores de ese sistema.
Esa suma no fue llevada como ingreso en la declaración de renta del año 2007(7).
2.3.1. La DIAN adicionó la suma de $3.165.286.000 derivados de las cuentas por cobrar que registró la sociedad por los siguientes operadores(8):
Razón social Compras Retención
Si 02 S.A. 381.793 382
Si 03 S.A. 520.226.100 520.227
Transmasivo S.A. 891.149.581 891.435.535
Sociedad Internacional Transporte Masivo S.A. –Ciudadmóvil S.A.(9) 1.617.188.952 33.435.535
Express del Futuro S.A. 136.340.000 136.340
Total 3.165.286.426 34.983.634
2.3.2. En desarrollo de la investigación tributaria, la DIAN remitió los requerimientos ordinarios 322402009003166, 322402009003167, 322402009003168, 322402009003169 y 322402009003170 del 27 de noviembre de 2009, a los operadores SI 02 S.A., SI 03 S.A., Trasmasivo S.A., Express del Futuro S.A., y Sociedad Internacional de Transporte Masivo S.A. Ciudadmóvil S.A., para que certificaran las operaciones económicas realizadas con la contribuyente CMTM S.A. en el año 2007(10).
Todos los operadores certificaron, por medio de sus revisores fiscales, que habían realizado transacciones comerciales con la sociedad CMTM S.A. por concepto de compra de combustible(11).
Adicionalmente, allegaron la relación de las facturas de compra venta de esas operaciones y los certificados de la retención en la fuente que le practicaron al contribuyente por la compra de dicho producto(12).
2.4. De otra parte, en sede judicial, el a quo decretó la práctica del dictamen pericial solicitado por la parte demandante(13). En relación con este punto, el perito dijo:
“Los ingresos correspondientes a la suma de $3.165 .286.000, fueron generados por las transacciones de préstamos de combustible con otros operadores, actividad que realizan entre operadores que consiste en que mutuamente se prestan combustible para cargar sus vehículos, convenio que realizaron los operadores ya que los vehículos no siempre terminan su ruta en sus propios sitios de aprovisionamiento, por lo tanto, estas transacciones o préstamos de combustible se facturaron con un título valor bajo el nombre de factura de venta generada por Conexión Móvil S.A. bajo el concepto recuperación costos y gastos incurridos en combustible(14)”.
Al dictamen fueron anexadas las facturas de venta que expidió la sociedad por concepto de estas operaciones bajo la descripción “recuperación de costos y gastos incurridos en combustible"(15).
2.5. La Sala considera que las sumas derivadas de las transacciones de combustible constituyen para la contribuyente ingresos gravados con el impuesto de renta, por las razones que pasan a explicarse.
2.5.1. El registro contable de las operaciones de combustible en cuentas por cobrar reconoce la existencia de un ingreso. La cuenta de cobro es el documento por medio del cual el acreedor reclama a su deudor el pago de una obligación. En el reglamento general de la contabilidad —Decreto 2649 de 1993, artículo 62— se precisa que las cuentas por cobrar representan derechos a reclamar dinero u otros bienes y servicios, como consecuencia de mutuos y otras operaciones de crédito. Se trata de un beneficio futuro que acredita el titular de la cuenta.
Por consiguiente, cuando la contribuyente registró las transacciones de combustible en una cuenta por cobrar, reconoció en su contabilidad que en esas operaciones nacía una obligación a su favor. En otras palabras, la consecución de un ingreso futuro, motivo por el cual debe ser denunciado en la declaración de renta.
Todo porque se trata de una sociedad que lleva la contabilidad de causación y, por tanto, debe registrar contable y fiscalmente el ingreso cuando nace el derecho a exigir el pago, aun cuando no se haya hecho efectivo el cobro.
2.5.2. Las transacciones de combustible que realizó la sociedad corresponden a una venta y, por ello, las sumas que percibió constituyen un ingreso. Ese hecho se constata en las facturas de venta, en las certificaciones expedidas por operadores de Transmilenio, y en la retención en la fuente practicada por éstos sobre los pagos efectuados a la contribuyente.
2.5.2.1. La factura es un título valor que el vendedor entrega al comprador de un bien(16), por lo que constituye el documento idóneo para demostrar la enajenación del combustible y los ingresos efectivamente recibidos por esa operación.
Por eso que cuando la sociedad expidió la factura de venta reconoció el carácter comercial de la operación, es decir, que la entrega del bien —combustible— tenía por finalidad obtener un provecho económico —precio—.
El hecho que en las facturas se hubiere descrito que se trataba de una “recuperación de costos y gastos incurridos en combustible”, no desconoce la realidad de la venta, que además, fue reconocida por el comprador del bien.
Súmese a lo anterior que la actora no probó la supuesta recuperación de costos o gastos, esto es, el reembolso de pagos que realiza una empresa por cuenta y a nombre de un tercero(17), con los respectivos convenios u otro documento en el que constara ese acuerdo de voluntades de las partes.
2.5.2.2. Esa operación de venta, además, se ratifica en las certificaciones expedidas por los revisores fiscales de los operadores de Transmilenio que informan la realización de transacciones comerciales con la contribuyente consistente en la compra de combustible.
Esas certificaciones expedidas por el revisor fiscal constituyen prueba contable, como lo establece el artículo 777 del estatuto tributario(18), en tanto no fueron desvirtuadas por la sociedad.
2.5.2.3. Por su parte, la práctica de la retención en la fuente sobre los pagos efectuados por las transacciones de combustible demuestra que en esas operaciones se derivó un ingreso gravado con el impuesto de renta.
Esas retenciones fueron imputadas en la declaración de renta año 2007, renglón “otras retenciones”, tal como lo advirtió la DIAN(19) y se verifica en los antecedentes administrativos(20).
Significa lo anterior, que mientras la contribuyente pretende desconocer los ingresos por las operaciones de combustible que realizó con los operadores de Transmilenio, las retenciones en la fuente que se practicaron sobre los mismos —ingresos— sí las solicitó en la declaración tributaria, aspecto que corrobora la omisión de ingresos detectada por la administración.
2.6. Todo ello desvirtúa que las aludidas operaciones sean un préstamo de gasolina, o un reembolso de gastos, como lo sostiene el contribuyente.
Máxime cuando la sociedad no aportó el supuesto convenio de préstamo de gasolina realizado con los operadores de Transmilenio ni los contratos de mutuo del cual se deriva tal operación, no obstante que de conformidad con el artículo 177 del CPC, era a ella a quien le asistía el deber de demostrar los hechos que pretende hacer valer.
2.7. Al tratarse la operación de combustible de una venta es claro que la sociedad percibió un provecho económico, esto es, un ingreso susceptible de incrementar su patrimonio, que debió registrar en la declaración de renta del año 2007.
2.8. Además, no hay lugar a reconocer costos por tal concepto, porque dichas erogaciones forman parte de los costos de ventas declarados que fueron determinados por el sistema de inventario permanente(21).
Ese sistema de determinación de los costos(22) permite un control constante de los inventarios, al llevar el registro de cada unidad que ingresa y sale del inventario. De esta forma, en todo momento se puede conocer el saldo exacto de los inventarios y el valor del costo de venta.
Es por eso que el costo derivado de las operaciones de combustible fue contabilizado en el momento en que se hizo la enajenación de ese bien. Todo, porque se repite, en ese sistema cada salida de mercancía registra su cantidad, valor y, por ende, el costo.
Por lo tanto, no es válido el argumento de la contribuyente en el que sostiene que el costo generado por la enajenación de combustible lo constituye el valor de la gasolina que recibe de los otros operadores de Transmilenio, por cuanto el costo de ventas corresponde al valor en que incurrió la sociedad para vender el combustible(23).
Todo, porque el costo de venta es la parte del costo de adquisición o de producción que corresponde a la mercancía vendida y que ha dado lugar a la obtención de un ingreso(24).
2.9. Por las razones expuestas no se acepta los costos solicitados.
3. Costo de ventas por la sobretasa de la gasolina y al ACPM por valor de $392.209.426.
3.1. La sociedad sostiene que los actos demandados están falsamente motivados toda vez que rechazaron la sobretasa a la gasolina y al ACPM “sobre la base de que la sociedad solicitó como deducible la sobretasa, cuando la realidad es que se solicitó como costo, por ello se llevó esa partida al renglón 49 de la declaración de renta del año gravable 2007, que corresponde a costos de ventas”(25).
Afirmó que CMTM S.A. registró la sobretasa como costo de venta porque ese tributo hace parte del precio de compra del combustible, de acuerdo con la estructura establecida por el Ministerio de Minas y Energía.
En todo caso, precisó que la sobretasa también procede como deducción, en tanto cumple con los requisitos generales previstos en el artículo 107 del estatuto tributario.
3.2. Por su parte, la DIAN considera que la sobretasa a la gasolina y al ACPM no debió llevarse como costo de ventas, porque se trata de un tributo que solo sería deducible si estuviera contemplado en el artículo 115 del estatuto tributario.
Precisó que la sobretasa no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, porque la transportadora CMTM S.A. no se trata solo de un consumidor sino de un expendedor de combustible a otros operadores.
3.3. Tratándose de la causal de nulidad por falsa motivación, se precisa que esta se configura cuando los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión son inexistentes o fueron apreciados en forma equivocada.
Para el impugnante, esta radica en el hecho de que se trató como deducción, lo que es en realidad un costo de venta.
En la liquidación oficial se dijo:
“Renglón 49 Costo de ventas. En la respuesta al cruce de información mediante requerimiento ordinario ExxonMobil de Colombia S.A. informa haber cobrado por concepto de sobretasa al combustible por valor de $392.209.426 (fl. 616), valor que fue solicitado como costo de ventas en la declaración de renta de 2007, presentada por el contribuyente. (…)
No se trata de clasificar como costo un impuesto de forma caprichosa, sino que debe corresponder a la correcta aplicación de la norma y técnica contable (…).
En el caso sub judice, como consumidor, (…) no debieron solicitarse ni como costo ni como deducción porque no se encuentra dentro de los impuestos taxativamente deducibles y tampoco tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta. Como expendedor, (…) debió contabilizarlo como ingreso recibido para terceros pues la sobretasa debe ser recaudada por el distribuidor mayorista(26).
Como se ve, no es propiamente un vicio en los motivos del acto, sino de interpretación. Agréguese que en lo que tiene que ver con los presupuestos para su reconocimiento, como costo o deducción, son, en lo esencial, los mismos(27).
3.4. Ahora bien, para la Sala la sobretasa a la gasolina y al ACPM no puede llevarse como costo de ventas ni como deducción en la declaración de renta del año 2007, por las siguientes razones:
3.4.1. La sobretasa a la gasolina y al ACPM es un tributo autorizado por la Ley 488 de 1998 para que fueran adoptados por las entidades territoriales con similares elementos de la obligación tributaria y aspectos técnicos, cuyo hecho generador consiste en el consumo de gasolina motor extra y corriente o de ACPM nacional o importado, respectivamente(28), que se causa en el momento en que (i) el distribuidor mayorista, productor o importador enajena la gasolina o el ACPM, al distribuidor minorista(29) o al consumidor final o (ii) cuando estos — distribuidor mayorista, productor o importador— retiran el bien para su propio consumo.
3.4.1.1. La declaración y el pago del tributo involucra un sujeto que no siempre es el contribuyente.
— Son responsables de la declaración y el pago del tributo ante las autoridades tributarias: Los distribuidores mayoristas, los productores e importadores.
Estos sujetos son los designados por la ley para cumplir como sujetos pasivos de la obligación tributaria —declaración y pago—.
— De acuerdo con el hecho generador del tributo, los contribuyentes son los que compran o retiran el combustible para su propio consumo, y tienen que asumir el pago del tributo.
Pero no puede perderse de vista que los importadores, productores e importadores, por tener la calidad de responsables del tributo, deben declarar y entregar el tributo a la administración, independientemente de que les sea pagado el gravamen.
En tal sentido, la sobretasa puede catalogarse como un gravamen indirecto toda vez que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no siempre es el mismo titular del hecho gravado.
3.4.2. En dicho contexto, la sobretasa constituirá una erogación para los sujetos que compren o retiren el combustible para consumo propio, lo que no es el caso de los responsables, que como tales, declaran y entregan a la administración los dineros recaudados por la sobretasa.
3.4.3. Para que una erogación proceda como costo debe estar asociada clara y directamente con la adquisición o la producción de bienes o la prestación de servicios, de los cuales se obtiene ingresos(30).
3.4.4. Y, será una deducción aquella que tenga una relación de causalidad con la actividad productora de renta, siempre que sea necesaria y proporcional a la actividad.
3.4.5. En todo caso, se repite, para que dichas erogaciones puedan aceptarse ya sea como costo o deducción deben cumplir los mismos supuestos esenciales, lo cual hace referencia a los principios de causalidad, necesidad y proporcionalidad(31). Siendo el primero el discutido por la administración.
3.4.6. En este caso se encuentra probado que la sociedad tiene por “objeto único y exclusivo, la suscripción y ejecución del contrato de concesión para la explotación económica de la actividad de transporte masivo urbano de pasajeros, bajo la modalidad terrestre automotor mediante la operación troncal del sistema Transmilenio(32).
Con base en la contabilidad de la sociedad y en las certificaciones de ciertos operadores de Transmilenio, la DIAN verificó que la contribuyente realizó la venta de combustible a algunos transportadores en el año 2007.
3.4.7. Luego, está probado que la contribuyente realizó la actividad de venta de combustible, sin que esta constituya su objeto social. La sobretasa que recibe CMTM S.A. por la venta de combustible no tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta, que se concreta exclusivamente en el transporte de pasajeros, y no en la venta de combustible.
Además, no puede perderse de vista que en ese caso, el pago del tributo lo deben asumir los operadores de Transmilenio —consumidor final— que le compraron el combustible a CMTM S.A., por lo que a la contribuyente solo le correspondía trasladar esos dineros al distribuidor mayorista ExxonMobil de Colombia S.A.
En ese evento, la sociedad demandante no asume el pago del tributo y, por tanto, no es procedente que solicite la sobretasa ni como costo ni como gasto.
Es cierto que el objeto social de la sociedad consiste en la actividad de transporte de pasajeros, que requiere de la compra de combustible para la movilización de sus vehículos y, por ende, debe pagar al distribuidor mayorista la sobretasa.
Sin embargo, la contribuyente no probó que el combustible del cual se derivó la sobretasa lo hubiere utilizado para consumo propio, y no para la venta, como lo advirtió la administración con fundamento en las certificaciones de terceros y en la contabilidad de CMTM S.A.
Aunque en el expediente obra la oferta mercantil que realizó ExxonMobil a la contribuyente con el objeto de “establecer los términos, condiciones, derechos y obligaciones que implica el suministro de Diésel Premium (ACPM Ecológico) y lubricantes por parte de Exxonmobil a Conexxión Movil S.A.(33) para su propio consumo y en forma exclusiva”(34); la prueba de las ventas de combustible que realizaba la sociedad a otros transportadores, sin hacer parte de su objeto social, pone en cuestionamiento el destino dado a ese bien.
Máxime cuando en los antecedentes administrativos obra un registro contable del combustible del año 2007(35), en el que la sociedad informa consumo de combustible de los operadores Transmasivo S.A., Citi Movil S.A. y Terpel S.A.
También se encuentra una certificación allegada por el operador Ciudadmóvil en la que reporta ventas de combustibles al contribuyente por valor de $1.725.657.599(36).
Todo ello se ratifica en el dictamen pericial en el que se informa el valor de las compras de combustible realizada por la contribuyente a dichas empresas(37), soportada en las respectivas facturas de venta.
De tal manera que, se encuentra probado que la sociedad además de proveerse de combustible por la sociedad ExxonMobil de Colombia S.A. también lo hacía con las empresas Transmasivo S.A., Ciudad Móvil, Citi Movil S.A. y Terpel S.A., por lo que no existe certeza de qué empresa provenía el combustible que utilizaba para uso propio.
3.5. Para la Sala es indudable que las anteriores irregularidades le restan credibilidad a los argumentos de la actora porque no existe prueba de la relación de causalidad entre la sobretasa y la actividad productora de renta –transporte terrestre urbano- .
En consecuencia, no es procedente el costo de ventas por la sobretasa a la gasolina solicitado por la contribuyente por valor de $392.209.426.
4. Costos por multas por el incumplimiento de metas de gestión o servicio de transporte por valor de $55.970.384.
4.1. La administración desconoció el costo por multas de incumplimiento de metas del servicio de transporte, con fundamento en que esa erogación no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, al tratarse de una sanción que se le impone al contribuyente por no prestar un buen servicio. Además, de que no es necesaria para realizar dicha actividad.
4.2. Para CMTM S.A las multas cumplen con los citados requisitos –causalidad y necesidad- porque la sociedad debe asumir esa erogación cuando incumple las metas de gestión o servicio de transporte acordadas en el contrato de concesión.
Explicó que las multas que pagan los operadores de Transmilenio, como la sociedad, nutren un fondo del cual se derivan ingresos para dichos transportadores en el caso en que los niveles de gestión o cumplimiento de metas de servicio son superiores a los requeridos.
4.3. Como se explicó en el cargo anterior, la relación de causalidad y necesidad son parte de los presupuestos generales para la aceptación de costos y gastos.
Se precisa que la relación causal debe darse entre el gasto y la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa. Esa conexidad se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad, y por ende, en la productividad de la empresa (efecto).
Por su parte, el gasto es necesario cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta, y el acostumbrado en la respectiva actividad productora de renta.
4.4. Verificado el expediente se encuentra el Contrato de Concesión 018 de 2003 para la prestación del servicio público de transporte terrestre masivo urbano de pasajeros en el Sistema Transmilenio, suscrito entre la empresa de Transporte del Tercer Milenio S.A. –Transmilenio S.A. y CMTM S.A.
En ese documento Transmilenio contempló la imposición de multas a CMTM S.A.(38) por deficiencias relacionadas con el estado de los vehículos(39), el servicio al usuario(40), la operación(41), las obligaciones de carácter institucional o administrativo(42), las obligaciones ambientales(43), la prestación del servicio de aseo y vigilancia(44), y otras obligaciones contractuales(45).
4.5. La Sala considera que las aludidas multas no constituyen un costo de operación toda vez que no son una erogación en que deba incurrir la sociedad para prestar el servicio de transporte.
Por el contrario, las multas se derivan de deficiencias en los vehículos, en la operación, en el servicio al cliente, en la administración, y en general, en la prestación del servicio de transporte, que afectan la productividad de la empresa.
Es por eso que no puede considerarse que la multa tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad.
En todo caso, se precisa que la actora no probó cuál es la injerencia de la multa frente a la productividad de la empresa o porque fue necesaria para el desarrollo del servicio de transporte. No por corresponder a una sanción de obligatorio cumplimiento se predica necesaria, sino que la necesidad se debe dar frente al desarrollo de la actividad productora de renta.
Entender lo contrario implicaría otorgar un beneficio tributario a quien por su causa dio lugar al pago de la multa.
Ahora, el hecho de que los dineros pagados por las multas constituyan recursos para los transportadores que prestan un buen servicio, no demuestra que esa erogación tenga injerencia en la actividad productora de renta, porque ello sería admitir que en el servicio de transporte es preciso la ocurrencia de deficiencias, para que se derive un porcentaje de renta.
Además, en ese caso, la obtención del ingreso por el cumplimiento de metas, no se deriva de las multas, sino por la realización de la actividad productora de renta.
4.6. Es por eso que las multas no tienen relación de causalidad con el servicio de transporte ni son un gasto normal o usual para producir o facilitar la generación de renta.
En consecuencia, no procede el costo de multas por incumplimiento de metas de gestión y transporte por valor de $55.970.384.
5. Gastos de jardinería por $11.066.400 y $79.419.551.
5.1. La administración rechazó el gasto por jardinería porque no cumple con el requisito de relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, por tratarse de un gasto superfluo o suntuario. Además, esa erogación no constituye una obligación derivada del contrato de concesión.
5.2. La sociedad sostiene que no todo el gasto corresponde a jardinería, solo la suma de $11.066.400, porque el valor de $79.419.551 se trata de construcciones y adecuaciones que efectúo para mantener en adecuado estado la explotación de los bienes que recibió en virtud del contrato de concesión.
5.3. Verificados los antecedentes administrativos se encuentra que la sociedad registró en la contabilidad las erogaciones por valor de $11.066.400 y $79.419.551 en las cuentas de gastos operacionales 514510 —mantenimiento y reparaciones— y 515025 —adecuación e instalación, ambas sumas bajo el concepto de “jardinería”(46).
Luego entonces, no es procedente que la contribuyente sostenga que no se trata de jardinería, desconociendo el registro contable que hizo.
5.3.1. Debe señalarse que el gasto por jardinería no tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad, que se concreta en el servicio de transporte terrestre urbano de pasajeros.
En el contrato de concesión 18 de 2003, para la prestación del servicio público de transporte urbano, no se verifica que la contribuyente deba incurrir en erogaciones por jardinería para ejecutar ese contrato. Es decir, que el gasto se encontrara afecto a sus obligaciones contractuales.
En efecto, obsérvese que las principales obligaciones del concesionario se concretan en mantener en adecuado estado los autobuses, los equipos instalados en los buses, y el patio de operación.
“Cláusula 7. Obligaciones del concesionario derivadas de la concesión de la operación troncal del sistema(47).
7.1.14. Mantener en adecuadas condiciones de seguridad y circulación los autobuses troncales que destine a atender los servicios requeridos por el Sistema Transmilenio y los equipos adicionales que se instalen en los buses, estaciones o en cualquier otra estación o dependencia(48).
Cláusula 8. Obligaciones del concesionario derivadas de la entrega del patio de operación(49).
Como consecuencia de la entrega en administración al concesionario del patio de operación por medio del presente contrato, este adquiere las siguientes obligaciones:
8.7. Diseñar y ejecutar por su cuenta, bajo su riesgo y previa autorización expresa y escrita de Transmilenio S.A. las obras, los trabajos y las actividades que le corresponda desarrollar, tanto para la dotación como para la conservación del patio de operación.
Cláusula 51. Infraestructura entregada en administración(50). La infraestructura cuya tenencia se entrega, está constituida por los patios de operación, asignados al CONCESIONARIO conforme a la resolución de adjudicación, que hace parte integrante del presente contrato.
Cláusula 55. Plan de adecuación y dotación(51). Cuando el CONCESIONARIO requiera efectuar obras de adecuación o intervenir la infraestructura deberá someter a la aprobación de Transmilenio S.A. un plan de adecuación y dotación, en el que identifique de manera detallada las intervenciones que efectuará a la infraestructura entregada, sus diseños y el programa de ejecución.
5.3.2. Además, se advierte que para que CMTM S.A. realizara trabajos de adecuación o construcción en los patios de operación, ya sea para jardinería o por cualquier otro concepto, debía mediar previa autorización expresa y escrita de Transmilenio.
La autorización de Transmilenio que le permitía a la concesionaria CMTM S.A. incurrir en la erogación discutida, no fue aportada por la sociedad actora ni en la vía administrativa ni en sede judicial, no obstante que la administración controvirtió la relación de causalidad y necesidad de ese gasto.
5.3.3. Así mismo, se encuentra que la sociedad demandante no aportó otra prueba que permitiera a la Sala verificar la conexidad entre el gasto y su actividad productora de renta, y su necesidad en el desarrollo de dicha actividad.
Por el contrario, el cumplimiento de esos presupuestos se encuentra desvirtuado en las obligaciones pactadas en el contrato de concesión, y en el hecho de que no se hubiere allegado la autorización del gasto emitida por Transmilenio.
En consecuencia, no procede el gasto por jardinería por $11.066.400 y $79.419.551.
6. Compensación de pérdidas por valor de $168.504.500.
6.1. El otro problema consiste en establecer si para el año 2007, la compensación de las pérdidas del año 2004 procedían (i) hasta el límite del 25% que prevé el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 —administración(52)—, o (ii) sin límites, como lo permite el artículo 5º de la Ley 1111 de 2006 —actora— y (iii) si procedían las compensaciones de pérdidas fiscales originadas en la inversión de activos fijos reales productivos.
6.2. El artículo 147 del estatuto tributario autoriza a las sociedades a compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los períodos gravables siguientes.
Para que opere la compensación prevista en el artículo 147 deben concurrir dos situaciones. La primera, que exista una pérdida, es decir que en determinado ejercicio fiscal, los costos y deducciones superen los ingresos generadores de renta. Y la segunda, que exista una renta líquida suficiente para disminuir el valor de las pérdidas fiscales a compensar.
6.2.1. El artículo 24 de la Ley 788 de 2002(53) modificó el artículo 147 ibídem, en el sentido de establecer que a partir del año 2003, las pérdidas podían compensarse con las rentas líquidas ordinarias obtenidas dentro de los 8 períodos siguientes, sin exceder anualmente el 25% del valor de la pérdida fiscal.
6.2.2. Posteriormente, el citado artículo 147, fue modificado por el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006(54), permitiendo compensar las pérdidas con las rentas líquidas ordinarias, sin límites de valores ni tiempo.
Es decir, las pérdidas se pueden compensar total o parcialmente en cualquier período que obtenga rentas líquidas ordinarias.
6.2.3. La Sala(55) se pronunció sobre la vigencia del artículo 5 de la Ley 1111 de 2006, en el sentido de que la norma aplicaba desde el año 2007(56).
En tal sentido precisó que:
“[L]as pérdidas fiscales (…), generadas antes del 2007 son compensables de acuerdo con la normatividad vigente para la época, que correspondía a lo dispuesto en el artículo 147 E.T. modificado por el artículo 24 de la Ley 788 del 2002”.
Por consiguiente se advierte, que las pérdidas que se obtuvieron durante los períodos gravables indicados, esto es, antes de la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, se deben compensar de acuerdo con el artículo 147 E.T. modificado por la Ley 788 de 2002, pues son aquéllas el supuesto fáctico que determina el régimen aplicable en materia de compensación, por así disponerlo el precepto que la regula(57)”.
6.2.4. Con fundamento en las anteriores consideraciones de la Sala, que se reiteran en esta oportunidad, se concluye que en el año 2007, la sociedad debía compensar las pérdidas con la limitación del 25% dispuesta en la Ley 788 de 2002.
6.3. Verificados los antecedentes administrativos se encuentra que a pesar de los argumentos de la actora en el sentido de que la pérdida operaba sin límites, en la declaración de renta del año 2007, la sociedad compensó el 25% de las pérdidas del ejercicio 2004, 2005 y 2006(58), y que el valor que desconoció la DIAN por exceder la limitante, proviene de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.
A esa conclusión llega la Sala luego de verificar que el 25% de las pérdidas solicitado en compensación por la sociedad, fue liquidado sobre la pérdida líquida del ejercicio incluyendo la derivada en la inversión en activos fijos reales productivos de los años 2004 y 2006.
6.4. A pesar de que la DIAN, con fundamento en la sentencia de esta Corporación del 26 de noviembre de 2009(59), consideró que era procedente pedir la compensación de las pérdidas derivadas en la citada deducción, solo aceptó las relativas al año 2006, y no las del 2004. Ello se verifica en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración:
“En el presente caso, el contribuyente incluyó en el renglón correspondiente a las compensaciones en la declaración de renta del año 2007, lo siguiente (fl. 46 y 123):
Período gravable Pérdida líquida del ejercicio Deducción inversión activos fijos Valor neto pérdida del ejercicio Compensación 25%
2004 2.201.879.000 827.596.000 1.374.283.000 550.469.750
2005 363.785.000 0 363.785.000 90.946.250
2006 3.993.126.000 9.575.604.000 -5.582.478.000 998.281.500
Total a compensar 1.639.697.500
La administración determinó el renglón de compensaciones de la siguiente manera, previo ajuste por inflación de las pérdidas fiscales originadas en los años gravables 2004 y 2005, y rechazó la pérdida solicitada por el año 2006 por originarse en inversión en activos fijos reales productivos:
Año Pérdida total Inv. en activo fijo Pérdida a compensar PAAG 2005 PAGG 2006 Total pérdida ajustada Ley 788 de 2002 (25%)
2004 2.201.879.000 827.596.000 1.374.283.000 0.0516 0.0457 1.511.241.460 377.810.365
2005 363.785.000 0 363.785.000 0.0457 380.409.975 95.102.494
2006 3.993.126.000 9.575.604.000 0 0
472.912.859
Si para los años 2002 a 2006 el artículo 147 del estatuto tributario no estipulaba de manera expresa la procedencia de compensaciones de pérdidas fiscales originadas en la inversión de activos fijos reales productivos como lo hizo la modificación introducida por la Ley 1111 de 2006, no significa que para dichas vigencias fiscales no fuese procedente compensar pérdidas originadas por la deducción especial, por cuanto tal deducción sí tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, ya que participa de la depuración de renta, por lo que resulta procedente la compensación de la pérdida originada en la deducción por inversión en activos fijos del año gravable 2006 efectuada por el contribuyente, de modo que el renglón de compensaciones se determina de la siguiente manera:
Año Pérdida total Inv. en activo fijo Pérdida a compensar PAAG2005 PAGG 2006 Total pérdida ajustada Ley 788 de 2002 (25%)
2006 3.993.126.000 9.575.604.000 3.993.126.000 3.993.126.000 998.281.500
1.471.193.000”
6.5. Para la Sala no existe justificación para que la DIAN aceptara las pérdidas derivadas de la inversión en activos fijos del año 2006 y no las del 2004, máxime cuando había reconocido con fundamento en una sentencia de esta Corporación, que era procedente su compensación a luz del artículo 24 de la Ley 788 de 2002.
6.6. Por las razones expuestas, era procedente que la actora compensara la suma de $1.639.697.500 correspondiente al 25% de las pérdidas de los ejercicios 2004 a 2006, incluyendo la derivada de la inversión de activos fijos reales productivos.
En tal sentido, debe aceptarse el mayor valor desconocido por la administración en la suma de $168.504.500.
7. Sanción por inexactitud.
7.1. Para la demandante no es procedente la sanción por inexactitud toda vez que CMTM S.A. no omitió ingresos ni solicitó deducciones inexistentes. Además, considera que en el presente caso se configura una diferencia de criterios relativa al derecho aplicable.
7.2. En concordancia con lo expuesto, se modificará la sanción por inexactitud impuesta sobre la compensación de pérdidas, aceptada en la presente providencia.
7.3. Respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud sobre las glosas rechazadas en esta providencia, se hacen las siguientes precisiones:
7.3.1. El artículo 647 del estatuto tributario sanciona el hecho que en las declaraciones tributarias se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, y en general, la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor.
7.3.2. Teniendo en cuenta que la demandante no demostró que no omitió ingresos ni solicitó costos y deducciones improcedentes, debe mantenerse respecto de los valores no aceptados la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.
7.3.3. Para la Sala, es claro que no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de prueba.
7.4. En ese sentido, al no haberse comprobado que la interpretación de las normas haya inducido a la actora apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados por los valores no aceptados en esta providencia.
8. De conformidad con lo expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en el sentido aceptar la suma de $168.504.500 por concepto de compensación de pérdidas y, determinar la sanción por inexactitud en la suma de $2.015.418.000, tal como se refleja en la siguiente liquidación:
Concepto Privada Inicial DIAN Consejo de Estado
Total patrimonio liquido 15.050.122.000 15.050.122.000 15.050.122.000
Ingresos brutos operacionales 51.801.456.000 51.801.456.000 51.801.456.000
Ingresos Brutos no operacionales 524.398.000 3.689.684.000 3.689.684.000(60)
Intereses y rendimientos financieros 63.242.000 63.242.000 63.242.000
Total ingresos brutos 52.389.096.000 55.554.382.000 55.554.382.000
Devoluciones, rebajas y descuentos 0 0 0
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional 0 0 0
Total ingresos netos 52.389.096.000 55.554.382.000 55.554.382.000
Costo de ventas 18.087.018.000 17.694.809.000 17.694.809.000(61)
Otros costos 14.169.090.000 14.113.120.000 14.113.120.000(62)
Total costos 32.256.108.000 31.807.929.000 31.807.929.000
Gastos operacionales de administración 5.578.176.000 5.486.826.000 5.486.826.000(63)
Otras deducciones 9.437.030.000 9.437.030.000 9.437.030.000
Total deducciones 15.015.206.000 14.923.856.000 14.923.856.000
Renta líquida ordinaria del ejercicio 5.117.782.000 8.822.597.000 8.822.597.000
O Pérdida líquida del ejercicio 0 0 0
Compensaciones 1.639.698.000 1.471.193.000 1.639.698.000(64)
Renta líquida 3.478.084.000 7.351.404.000 7.182.899.000
Renta líquida gravable 3.478.084.000 7.351.404.000 7.182.899.000
Impuesto neto de renta 1.182.549.000 2.499.477.000 2.442.185.300
Total Impuesto a cargo 1.182.549.000 2.499.477.000 2.442.185.300
Anticipo renta por el año gravable 2007 0 0 0
Saldo a favor año 2006 sin solicitud de devolución o compensación 0 0 0
Otras retenciones 1.867.346.000 1.867.346.000 1.867.346.000
Total retenciones año gravable 2007 1.867.346.000 1.867.346.000 1.867.346.000
Anticipo de renta por el año gravable 2008 0 0 0
Total saldo a pagar por impuesto 0 632.131.000 574.839.300
Total saldo a favor 684.797.000 0 0
Valor pago sanciones 0 2.107.085.000 2.015.418.000
Total saldo a pagar 0 2.739.216.000 2.590.257.300
“1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 322412010000259 del 19 de noviembre de 2010 y de la Resolución 900131 del 17 de noviembre de 2011, que modificaron la declaración del impuesto de renta presentada por la Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A. por el año 2007.
2. Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, se ordena que el impuesto de renta del año gravable 2007 a cargo de la sociedad Compañía Multinacional de Transporte Masivo S.A. corresponde al liquidado en la parte motiva de esta providencia”.
1 “Artículo 26 del estatuto tributario. La renta líquida gravable se determina así: de las suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, queseansusceptiblesdeproducirunincrementonetodelpatrimonioenelmomentodesupercepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados […]”
2 “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados”.
3 Las sociedades comerciales tienen la obligación de llevar contabilidad conforme con las prescripciones legales (C. Co. art. 19 num. 2º). El Decreto Reglamentario No. 2649 de 1993 en el artículo 48 establece que en la contabilidad los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en que se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente. Por consiguiente, la contabilidad por causación es el sistema contable al que están obligadas las sociedades comerciales.
4 Artículos 27 y 28 del estatuto tributario.
5 La sociedad tiene por objeto social único y exclusivo “la suscripción y ejecución del contrato de concesión para la explotación económica de la actividad de transporte masivo urbano de pasajeros, bajo la modalidad terrestre automotor mediante la operación troncal del sistema Transmilenio”. Folio 51 vuelto c.a.1.
La sociedad celebró con Transmilenio el Contrato de Concesión 18 de 2003. Folios 762-900 c.a.6 y 901-1017 c.a.7. En la cláusula 147 del contrato se pactó que la concesión era de 15 años contados a partir de la fecha de inicio de la misma. Folio 993 c.a.7.
6 El registro se hizo en la cuenta 13050502 –Activo-Deudores-Clientes –“otras cuentas por cobrar”. Folios 81 y 132-141 c.a. 1. y, folio 55 c.p.
7 Este hecho no es discutido por la partes. Por el contrario, la sociedad demandante afirma que la suma de $3.165.286.000 no es un ingreso sino el reembolso de un costo. Por su parte, en los actos demandados se verificó los registros contables de los ingresos declarados para concluir que esos valores no fueron llevados en el año 2007. Folios 46-47 c.p.
8 Folio 96-97 c.p. liquidación oficial de revisión.
9 Folio 643 c.a. 5. En el certificado de existencia y representación legal de la Sociedad Internacional de Transporte Masivo S.A. se verifica que tiene por sigla Ciudad Móvil S.A.
10 Fls 620-637 c.a.5.
11 Fls 640-681 c.a.5.
13 Folios 33-34 y 224 c.p.
14 Cuaderno dictamen pericial.
15 Folios 18-166 cuaderno dictamen pericial.
16 Artículo 772 del Código de Comercio. Factura es un título valor que el vendedor o prestador del servicio podrá librar y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio. No podrá librarse factura alguna que no corresponda a bienes entregados real y materialmente o servicios efectivamente prestados en virtud del contrato verbal o escrito.
17 Los reembolsos de gastos no producen un incremento neto en el patrimonio cuando son recibidos y, por consiguiente no pueden ser gravados con el impuesto de renta. Briceño de Valencia, Martha Teresa y, Lacombe Vergara Ramón, Diccionario Técnico Tributario, CIJUF, 2002, pág. 496.
18 ART. 777.—La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes.
19 folio 46 c.p.
20 En los antecedentes administrativos obran las certificaciones de retención en la fuente que fueron llevadas en la declaración de renta, entre las que se encuentran las expedidas por los operadores de Transmilenio. El valor declarado por retenciones fue de $1.867.346.000, que resulta de $1.816.863.000 (Banco HSBC) + 50.483.000 (operadores de Transmilenio) Folios 288-294 c.a.2.
21 De acuerdo con lo previsto en los artículos 66 y 596 del estatuto tributario, las empresas obligadas a presentar la declaración firmada por revisor fiscal o contador, esto es, las obligadas a llevar contabilidad, como la sociedad, deben establecer el costo de ventas por el sistema de inventario permanente.
22 En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, y a ello se le sustrae el inventario físico efectuado en el último día del mismo año gravable. Ello responde a la fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.
23 De acuerdo a la normatividad contable los costos “representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos (D. 2649/93 art. 39).
24 Briceño de Valencia, Martha Teresa y, Vergara Lacombe, Ramón, Diccionario Técnico Tributario, CIJUF, 2002, pág. 165.
25 folio 151 c.p. Demanda.
26 Folios 102-117 c.p. Liquidación oficial de revisión.
27 Estatuto tributario. ART. 77.—Requisitos para su aceptación. Cuando dentro de los costos o inversiones amortizables existan pagos o abonos en cuenta, que correspondan a conceptos respecto de los cuales obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos, los mismos requisitos señalados para las deducciones.
ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
ART. 177.—Las limitaciones a costos se aplican a las deducciones. Las deducciones están sujetas a las mismas limitaciones señaladas para los costos, en los artículos 85 a 88, inclusive. Igualmente, para uno y otro caso, no serán deducibles los pagos respaldados en documentos frente a los cuales no se cumpla lo previsto en el numeral tercero del artículo 522.
28 El artículo 118 estableció como hecho generador el consumo de gasolina o de ACPM.
29 El distribuidor minorista debe informar al distribuidor mayorista el destino final del producto que adquiere, para efectos de la distribución de la sobretasa respectiva.
30 Definición costos. Artículo 39 Decreto 2649 de 1993.
31 Artículo 77 del estatuto tributario. Cfr. pie de página 26.
32 folio 51 vuelto c.p. certificado de existencia y representación legal de la sociedad y contrato de Concesión 18 de 2003, fls 738-750 c.a.5, c.a. 6 y fls. 901-1015 c.a.7.
33 Esta es otra de las denominaciones de la sociedad contribuyente según el certificado de existencia y representación legal.
34 Folio 313 c.a.7.
35 Folios 543-551 c.a.4.
36 Folios 671 y 674 c.a.5.
37 Folio 215, 216 y 218 del cuaderno dictamen pericial.
38 folio 741 c.a. 5 y 956 -969 c.a.7.
39 “Por el incumplimiento de los parámetros, requisitos, obligaciones y responsabilidades previstos en el contrato, relacionados con la obligación de suministrar y mantener la flota y los equipos en condiciones y según la tipología requerida por el Sistema Transmilenio”. Folio 956 c.a.7.
40 “Por el incumplimiento de los parámetros, requisitos, obligaciones y responsabilidades previstos en el contrato, relacionados con el servicio en condiciones de calidad, continuidad y seguridad para los usuarios y en especial con la conducta del CONCESIONARIO o de sus empleados, agentes o dependientes, contratistas o subcontratistas, se desconozcan los principios de igualdad de acceso, respeto y dignidad de los usuarios” folio 958 c.a.7.
41 “Si el concesionario incumpliere cualquiera de los parámetros, requisitos, obligaciones y responsabilidades previstos en el presente contrato, respecto de la operación regular del servicio de transporte público de pasajeros dentro del Sistema Transmilenio” folio 959 c.a.7.
42 “Si el concesionario incumpliere cualquiera de los parámetros, requisitos, obligaciones y responsabilidades previstos en el presente contrato, relacionadas con las obligaciones de carácter institucional o administrativo” folio 962 c.a.7.
43 “Si el concesionario incumpliere cualquiera de los parámetros, requisitos, obligaciones y responsabilidades previstos en el presente contrato, relacionados con las obligaciones de carácter ambiental”
44 “La inobservancia de cualquiera de las obligaciones descritas en el presente contrato y de los requerimientos que Transmilenio haga respecto a la prestación de servicios de aseo y vigilancia de las estaciones” Folio 966 c.a.7.
45 “Si el concesionario incumpliere cualquiera de los parámetros, requisitos, obligaciones y responsabilidades previstos en el presente contrato, diferentes a los regulados de manera específica en otras cláusulas del presente capítulo”.
46 Folio 92 c.a.1. Libro de contabilidad de comprobación de saldos.
47 Folio 806 c.a.6.
48 Folio 808 c.a.6.
49 Folios 812-813 c.a.6.
50 Folio 874 c.a.6.
51 Folio 877 c.a.6.
52 En el recurso de reconsideración, la administración aceptó la compensación de las pérdidas provenientes de la deducción por inversión en activos fijos año 2006. (fl 182-184 c.p.). Por tanto, ese punto no es objeto de discusión por la sociedad.
53 Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones. Publicada en el Diario Oficial 45.046 de 27 de diciembre de 2002.
54 Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Publicada en el Diario Oficial 46.494 de 27 de diciembre de 2006.
55 Sentencia del 26 de noviembre de 2009, exp. 16928, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En esa providencia se declaró la legalidad de la expresión “a partir del año gravable 2007”, contenida en el artículo 4º del Decreto 567 de 2007, que reglamentó la Ley 1111 de 2006. Para lo cual analizó la vigencia de la citada ley, en específico en cuanto a la aplicación del artículo 5 de la citada ley que reguló la compensación de las pérdidas fiscales.
56 Artículos 336 y 3387 de la Constitución Política.
57 En igual sentido el parágrafo transitorio del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, hace referencia a las pérdidas registradas a 31 de diciembre de 2002, como punto de referencia para determinar el régimen aplicable a ellas para efectos de la compensación.
58 A folio 123 del cuaderno 1 de antecedentes obra respuesta de la sociedad al requerimiento ordinario de la administración en el que observa que la compensación de las pérdidas por valor de $1.639.697.500 corresponde al 25% de las pérdidas de los años 2004 a 2006, incluyendo la deducción por inversión en activos fijos reales productivos —año 2004 y 2006—.
59 Expediente 16928, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. En esta providencia se dijo: “las pérdidas fiscales por la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, generadas antes del 2007 son compensables de acuerdo con la normatividad vigente para la época, que correspondía a lo dispuesto en el artículo 147 E.T. modificado por el artículo 24 de la Ley 788 del 2002”.
60 Se mantiene la glosa por adición de ingresos no operacionales por valor de $3.165.286.000.
61 Se mantiene la glosa por costos de ventas por la sobretasa de la gasolina y al ACPM por valor de $392.209.426.
62 Se mantiene la glosa por costos por multas por el incumplimiento de metas de gestión o servicio de transporte por valor de $55.970.384.
63 Se mantiene la glosa por gastos de jardinería por $11.066.400 y $79.419.551. Este renglón incluye gastos por impuestos de vehículos por valor de $865.000 que se entendió aceptada por el contribuyente en los actos demandados (fl 123 c.p.). Decisión que no fue objeto de discusión en este proceso.
64 Se aceptan la compensación de pérdidas por valor de $168.504.500.