Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb6-4510-240-15-4-az-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184839750
Timestamp: 2020-05-30 21:12:51+00:00
Document Index: 77232480

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 17', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 17', 'art. 15']

IPPB6/4510-240/15-4/AZ - Pismo wydane przez:...
IPPB6/4510-240/15-4/AZ
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28 listopada 2015 r. (data nadania 2 grudnia 2015 r., data wpływu 4 grudnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-240/15-2/AZ z dnia 24 listopada 2015 r. (data nadania 24 listopada 2015 r., data odbioru 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach leasingowych (część kapitałowa i odsetki) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki z tytułu ubezpieczenia należnej zakładowi ubezpieczeń spłacanej przez klienta w racie leasingowej.
F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi finansowe w postaci leasingu m.in. samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka w swojej ofercie posiada zarówno leasing finansowy jak i operacyjny. Klientami Spółki są firmy i osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą.
W celu uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka oferuje obecnym jak również potencjalnym klientom usługi dodatkowe do umowy leasingu. Przez usługi dodatkowe do umowy leasingu (dalej: usługi dodatkowe) należy rozumieć m.in. usługi ubezpieczeniowe, tj.:
Spółka w ramach świadczonych usług leasingu finansowego i operacyjnego zawiera z klientami umowy w oparciu o Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: OWUL), które są akceptowane przez leasingobiorcę w momencie zawarcia umowy leasingu. Zgodnie z OWUL, jeśli strony nie postanowią inaczej Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń, na swoją rzecz z oznaczeniem leasingobiorcy jako używającego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu w każdym wypadku jest obowiązkowe.
Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu w przypadku zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia kontrahent może być zobowiązany do zapłaty, oprócz kwot rat leasingowych, dodatkowych opłat w postaci składek na ubezpieczenie. W najbliższym czasie Spółka zamierza wprowadzić do OWUL postanowienia, na mocy których kontrahent używający samochód będzie miał możliwość wyboru ubezpieczyciela nie tylko w stosunku do ubezpieczeń komunikacyjnych (takich jak: OC, NNW i AC - tak jak jest obecnie) ale także i ubezpieczenia GAP i CPI.
W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych (OC, AC, NNW) leasingobiorca może opłacić ubezpieczenie jednorazowo na podstawie refaktury kosztów składki poniesionych przez F. lub też może skorzystać z finansowania ubezpieczenia przez G. Możliwość sfinansowania ubezpieczenia przez Spółkę wynika z OWUL, będących integralną częścią umowy leasingu. W sytuacji, gdy klient zawierając ze Spółką umowę leasingu zdecyduje się na sfinansowanie ubezpieczenia komunikacyjnego, ubezpieczenia GAP lub ubezpieczenia CPI przez F. spłaca wartość składki od wybranego ubezpieczenia w racie leasingowej (wraz z odsetkami od tej części raty kapitałowej) przez cały okres trwania leasingu. Obecnie na fakturze dotyczącej danej raty leasingowej - którą otrzymuje leasingobiorca - nie są wyszczególniane poszczególne elementy wchodzące w skład danej raty leasingowej, w szczególności nie są wyszczególniane dane dotyczące spłaty składki ubezpieczeniowej.
W przyszłości Spółka zamierza zmienić zasady fakturowania, polegające na tym, że będą wystawiane oddzielne faktury dotyczące spłaty przedmiotu leasingu i dotyczące spłaty usług dodatkowych w których wykazywane będą kwoty należne z tytułu:
* rat kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych (OC, NNW i AC) oraz GAP i CPI,
* oprocentowania elementów, o którym mowa powyżej.
W przypadku ubezpieczenia CPI i GAP pomimo, że ubezpieczonym jest klient, to beneficjentem tych ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest Spółka. Ubezpieczenie to stanowi bowiem ochronę finansową dla Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych (CPI) lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu (GAP). Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku ubezpieczenia CPI i GAP, ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek Spółki (ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Wnioskodawca). Ponadto, posiadanie w ofercie Spółki usług dodatkowych ma na celu uatrakcyjnienie oferty F. i zwiększenie sprzedaży usług leasingowych m.in. poprzez zabezpieczenie ryzyka ponoszonego przez leasingobiorców w przypadku nieszczęśliwych zdarzeń. Z kolei, ubezpieczenie komunikacyjne jest ubezpieczeniem obowiązkowym i w sytuacji gdy leasingobiorca nie dysponuje środkami finansowymi na zakup ubezpieczenia, F. poprzez jego sfinansowanie umożliwia leasingobiorcy korzystanie z pojazdu.
Spółka uzyskuje również od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie m.in. z tytułu czynności administracyjnych i pozyskania klienta.
Z uwagi na powyższe, na gruncie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, w ocenie Spółki spłacana przez klienta w ratach wartość ubezpieczenia (wartość składki oraz odsetki) stanowić będzie przychód w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na fakturze (oddzielnej od faktury dotyczącej spłaty przedmiotu leasingu). W przypadku Spółki będzie to, co do zasady, miesiąc.
Wartość składki z tytułu ubezpieczenia, należnej zakładowi ubezpieczeń, stanowić będzie dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania ww. przychodów, rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z ubezpieczeń spłacanych przez klienta w ratach.
W związku z powyższym powstała wątpliwość czy postępowanie Spółki w tym zakresie będzie prawidłowe.
Wnioskodawca pismem z dnia 28 listopada 2015 r., doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Stroną zawieranych umów ubezpieczeń jest Towarzystwo Ubezpieczeń i klient Spółki. W przyszłości F. będzie działać jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 Nr 124, poz. 1154 z późn. zm. dalej: ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym).
Spółka będzie otrzymywać od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie za pozyskanie klienta i czynności administracyjne z tym związane z uwagi na pełnione funkcje agenta ubezpieczeniowego.
Wyboru ubezpieczyciela, zawierając poszczególne umowy ubezpieczenia będzie dokonywać klient. Jednocześnie, w sytuacji gdy Spółka nie będzie posiadać w swojej ofercie ubezpieczenia, którym zainteresowany będzie klient, F. będzie akceptować umowę ubezpieczenia zawartą przez klienta bez udziału i pośrednictwa Spółki. W najbliższym czasie Spółka zamierza bowiem wprowadzić do OWUL postanowienia, na mocy których kontrahent używający samochód będzie miał możliwość wyboru ubezpieczenia nie tylko w stosunku do ubezpieczeń komunikacyjnych (takich jak: OC, NW i AC - tak jak jest obecnie), ale także i ubezpieczenie GAP i CPI.
Spłacana przez klienta w ratach wartość ubezpieczenia finansowanego przez F., w tym odsetki od części raty kapitałowej, stanowią przychód dla Spółki, rozliczany w ostatnim dniu ustalonego okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na fakturze. Spółka będzie zaliczać te przychody do przychodów z działalności podstawowej jaką jest świadczenie usług leasingu, w podziale na przychody z tytułu ubezpieczeń.
Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie stroną umowy ubezpieczenia, F. będzie zawierać umowy cesji prawa z tytułu umowy ubezpieczenia (w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń wynikających z umowy leasingu).
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki - w tak przedstawionym stanie przyszłym - zgodnie z którym przychód ze spłacanego przez klienta ubezpieczenia w ratach (część kapitałowa i odsetki) powinien być rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.), określonego w umowie lub na fakturze.
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki - w tak przedstawionym stanie przyszłym - zgodnie z którym składka z tytułu ubezpieczenia należna zakładowi ubezpieczeń stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z ubezpieczeń spłacanych przez klienta w ratach.
Przychód z ubezpieczenia spłacanego przez klienta w ratach (część kapitałowa i odsetki), powinien być rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku Spółki okresem rozliczeniowym zdefiniowanym przez strony dla usług dodatkowych jest, co do zasady, miesiąc.
W opinii Wnioskodawcy, ubezpieczenie (część kapitałowa i odsetki) spłacane w ratach przez klienta jest przychodem dla Spółki, ponieważ;
* beneficjentem ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest G. (ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek G., ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie G.). Innymi słowy, nabywając ubezpieczenie Spółka działa również w celu zabezpieczenia własnych przychodów (korzyści z ubezpieczeń uzyskuje również Spółka),
* Spółka uzyskuje również korzyści z finansowania ubezpieczeń w postaci dodatkowych odsetek spłacanych przez leasingobiorcę.
Przychody związane ze świadczeniem usług dodatkowych nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie prowadziła działalności leasingowej. Ponadto, mają one na celu uatrakcyjnienie oferty i zachęcanie przyszłych klientów do zawierania umów leasingu ze Spółką. Przedmiotowe raty i inne opłaty związane są z udostępnieniem przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy o p.d.o.p. Ogólną zasadę wskazującą co w przypadku leasingu stanowi przychód dla leasingodawcy (finansującego) i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla leasingobiorcy (korzystającego) wskazuje art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (leasing operacyjny) oraz art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (leasing finansowy). Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodem dla leasingodawcy i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów dla leasingobiorcy są "opłaty ustalone w umowie leasingu". Z kolei w przypadku leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ustawy o p.d.o.p., co do zasady, przy spełnieniu określonych warunków, do przychodów leasingodawcy i odpowiednio kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy nie zalicza się "opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1", w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Analiza szczegółów zasad określania przychodów w przypadku leasingu operacyjnego i finansowego jest w przypadku niniejszego wniosku o interpretację bezcelowa, niemniej zauważyć należy, że z powyższych przepisów jasno wynika, iż przychodem dla leasingodawcy z zasady są "opłaty ustalone w umowie leasingu". Konieczność ich opłacania oraz ich wysokość wynikają z zawieranych umów oraz OWUL, której akceptacja przez leasingobiorcę jest niezbędna do zawarcia umowy leasingu. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że do przychodów należnych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, należy zaliczać m.in. przychody, które są generowane przez czynności niezbędne do prawidłowej realizacji i zakończenia umowy leasingu. Spółka podkreśla, że przychody z powyższych tytułów powstaną jedynie w procesie udostępniania przedmiotów leasingu.
Konsekwencją powyższych wniosków jest konieczność określenia momentu powstania przychodu z tytułu ubezpieczenia spłacanego przez klienta w ratach (cześć kapitałowa i odsetki). W opinii Spółki ww. przychód powinien być rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku Spółki jest to, co do zasady, miesiąc.
Z kolei, w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Strony zdefiniowały okres rozliczeniowy dla usług dodatkowych w umowie leasingu i OWUL (co do zasady jest to miesiąc).
Zdaniem Spółki równowartość kwoty należnej zakładowi ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z ubezpieczenia spłacanego przez klienta w ratach.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Powszechnie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy muszą być spełnione następujące kryteria:
W związku z powyższym Spółka zauważa, że składka należna zakładowi ubezpieczeń, finansowana ze środków Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Celem zawierania umów ubezpieczenia jest bowiem dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu poprzez scedowanie praw z niej przysługujących na rzecz Spółki. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia (w szczególności w przypadku GAP i CPI) stanowi zatem zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Oznacza to, iż w trakcie umowy leasingu wypłata świadczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia podlegałaby bezpośredniej wypłacie wyłącznie na rzecz G. celem pokrycia wszelkich roszczeń przysługujących Spółce wobec leasingobiorcy z tytułu zawartej umowy leasingu. W związku z powyższym, w przypadku utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu, Spółka zyskuje prawo do zabezpieczenia roszczeń z tytułu zawartej umowy leasingu również w sytuacji gdy łączna kwota roszczeń wobec leasingobiorcy przekroczy wartość przedmiotu leasingu. Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową dąży zatem do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi. Dzięki takiej ochronie G. może zaproponować korzystniejsze warunki finansowania, a leasingobiorca poza korzystną umową leasingu zyskuje również dodatkowe zabezpieczenie na wypadek istotnych roszczeń ze strony Spółki.
Dodatkowo, Wnioskodawca m.in. pełni funkcję podmiotu administrującego procesem ubezpieczania nowych klientów, za co otrzymuje od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie.
Wskazane powyżej argumenty prowadzą do wniosku, że analizowane koszty są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż są ponoszone w celu zabezpieczania ryzyk związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jak również w celu zwiększenia przychodów, a zatem należy uznać, że zostały poniesione w celu uzyskiwania przez G. różnych przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu składek ubezpieczeniowych odprowadzanych z własnego majątku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.
Stosownie do art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o p.d.o.p., koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącane są w roku podatkowym w którym osiągnięto odpowiadający im przychód. Z kolei:
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za ubezpieczenie jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody z ubezpieczeń spłacanych przez klienta w ratach.
W ocenie Spółki, ustawowa formuła dotycząca rozliczania kosztów bezpośrednich może być odczytana jako nakaz proporcjonalnego rozliczenia kosztów bezpośrednich. Tym samym wskazuje na konieczność potrącania kosztów tego rodzaju w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody. W przypadku Spółki oznacza to konieczność rozliczania ww. kosztów w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z ubezpieczeń spłacanych przez klienta w ratach.
Z kolei w przypadku umów leasingu finansowego, zgodnie z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Przepis art. 17j ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się:
A zatem ustawodawca wymienił w art. 17j ww. ustawy elementy, które wpływają na sumę opłat leasingowych. Są to: cena końcowa, opłaty za świadczenia dodatkowe, podatki i składki ubezpieczeniowe oraz kaucja. Należy zauważyć, że art. 17j wyłącza z sumy opłat są m.in. składki na ubezpieczenie środków trwałych, które są własnością finansującego, jeżeli w umowie zastrzeżono, że ciężar tych składek będzie ponosił korzystający niezależnie od opłat za używanie środków trwałych (art. 17j ust. 2 pkt 2). Podobnie świadczenia dodatkowe, o ile są wyodrębnione z opłat leasingowych. A contario, składki na ubezpieczenie środków trwałych i świadczenia dodatkowe uwzględnia się w sumie opłat, o ile nie są wyodrębnione z opłat leasingowych. Przyjmuje się, że świadczenia dodatkowe obejmują usługi realizowane przez finansującego na rzecz korzystającego niezwiązane bezpośrednio z zawartą umową leasingu. Jako przykład świadczeń dodatkowych można wymienić: usługi serwisowe, naprawy pogwarancyjne, doradztwo w zakresie przedmiotu umowy (por. Mikołaj Turzyński, Umowy leasingu w prawie bilansowym i podatkowym, Wolters Kluwer Polska 2009 r., str. 52). Powyższe uwagi miały na celu wskazanie, że ustawodawca przy umowie leasingu wymienia elementy, które mogą być wyodrębnione bądź nie z opłat leasingowych, co jak stwierdzono wyżej ma wpływ na sumę opłat leasingowych, ale które co do zasady realizują bezpośrednio lub pośrednio cel umowy leasingu tj. oddanie do odpłatnego używania przedmiotu leasingu. Na przykład ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jest jednym z podstawowych obowiązków stron umowy leasingu. Z jednej strony zabezpiecza to korzystającego przed kosztami wynikającymi np. przy zniszczeniu przedmiotu leasingu. Z drugiej strony zabezpiecza finansującego-właściciela przed stratą przedmiotu leasingu, który sfinansował. Brzmienie przepisu art. 17j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że ustawodawca daje stronom umowy leasingu pełną swobodę w zaliczaniu bądź wyłączaniu z opłat leasingowych konkretnych płatności i jako element raty leasingowej można uznać "wszystkie inne opłaty skalkulowane w ratach leasingowych".
Wobec powyższego, należy rozważyć, czy przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpatrywany stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego w umowie lub na fakturze oraz czy składka z tytułu ubezpieczenia należna zakładowi ubezpieczeń stanowi dla Spółki bezpośredni koszt uzyskania przychodów rozliczany w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka oferuje obecnym oraz potencjalnym klientom usługi dodatkowe do umowy leasingu m.in. usługi ubezpieczeniowe. Stroną zawieranych umów ubezpieczeń będzie Towarzystwo Ubezpieczeń i klient Spółki. Z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie stroną umowy ubezpieczenia, F. będzie zawierać umowy cesji prawa z tytułu umowy ubezpieczenia. Spółka będzie otrzymywać od zakładu ubezpieczeń wynagrodzenie za pozyskiwanie klienta i czynności administracyjne z tym związane z uwagi na pełnione funkcje agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z warunkami umowy leasingu Spółka ubezpiecza przedmiot leasingu, w wybranym przez klienta zakładzie ubezpieczeń, na swoją rzecz z oznaczeniem leasingobiorcy jako używającego. Zgodnie z zawieranymi umowami leasingu w przypadku zawarcia przez Spółkę umów ubezpieczenia kontrahent może być zobowiązany do zapłaty, oprócz kwot rat leasingowych, dodatkowych opłat w postaci składek na ubezpieczenie. W sytuacji, gdy klient zawierając ze Spółką umowę leasingu zdecyduje się na sfinansowanie ubezpieczenia komunikacyjnego, ubezpieczenia GAP lub ubezpieczenia CPI przez G. spłaca wartość składki od wybranego ubezpieczenia w racie leasingowej (wraz z odsetkami od tej części raty kapitałowej) przez cały okres trwania leasingu. Obecnie na fakturze dotyczącej danej raty leasingowej - którą otrzymuje leasingobiorca - nie są wyszczególniane poszczególne elementy wchodzące w skład danej raty leasingowej, w szczególności nie są wyszczególniane dane dotyczące spłaty składki ubezpieczeniowej.
W przyszłości Spółka zamierza zmienić zasady fakturowania, polegające na tym, że będą wystawiane oddzielne faktury dotyczące spłaty przedmiotu leasingu i dotyczące spłaty usług dodatkowych, w których wykazywane będą kwoty należne z tytułu rat kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych oraz GAP i CPI oraz oprocentowania elementów wymienionych powyżej.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że przychód ze spłacanego przez klienta w racie leasingowej ubezpieczenia (część kapitałowa oraz odsetki) powinien być rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.
Zmiana zasad fakturowania, która ma Spółka zamiar w przyszłości zastosować, polegająca na wystawieniu oddzielnych faktur dotyczących spłaty przedmiotu leasingu i dotyczących spłat usług dodatkowych będzie miała istotne znaczenie dla określenia, czy spełnione są łączne warunki leasingu. Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 2 do sumy opłat nie zalicza się m.in. płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie.
W ocenie organu spłacane przez klienta ubezpieczenie CPI i GAP, w którym ubezpieczonym jest klient, a beneficjentem tych ubezpieczeń z ekonomicznego punktu widzenia jest Spółka (niezależnie od sposobu fakturowania), mieści się w pojęciu raty leasingowej. Rata leasingowa obejmuje przede wszystkim wynagrodzenie dla finansującego za prawo używania przez korzystającego przedmiotu leasingu. Inne płatności w ramach raty leasingowej muszą wiązać się z istotą leasingu i z przychodem finansującego w zakresie świadczenia usług leasingowych. Za takie inne płatności można uznać m.in. wpłaty otrzymywane od korzystającego na poczet ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jeżeli finansujący pośredniczy w ich opłacaniu jako agent ubezpieczeniowy i zalicza je w koszty.
W przedmiotowej sprawie ubezpieczenie stanowi ochronę finansową dla Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu. Jak wskazał sam Wnioskodawca z uwagi na fakt, że Spółka nie będzie stroną umowy ubezpieczenia, będzie zawierać umowy cesji prawa z tytułu umowy ubezpieczenia w celu zabezpieczenia potencjalnych roszczeń wynikających z umowy leasingu. Konsekwencją powyższego jest to, że ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń kwoty z tytułu ubezpieczenia wpływa na rachunek Spółki (ewentualnie roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Spółka), która stanowić będzie przychód Spółki, a nie klienta. Innymi słowy, nabywając ubezpieczenie Spółka działa również w celu zabezpieczenia własnych przychodów. Z kolei ubezpieczenie komunikacyjne jest ubezpieczeniem obowiązkowym i w sytuacji, gdy leasingobiorca nie dysponuje środkami finansowymi na zakup ubezpieczenia, Spółka poprzez jego sfinansowanie umożliwia leasingobiorcy korzystanie z pojazdu. Ponadto jak wskazuje sam Wnioskodawca, ubezpieczenie spłacane przez Klienta powiększa aktywa Spółki, która nie ma obowiązku przekazania kwoty otrzymanej od klienta żadnemu innemu podmiotowi, bowiem płatność składki na rzecz zakładu ubezpieczeń następuje wcześniej, dodatkowo zupełnie z innego tytułu prawnego (umowa ubezpieczenia), niż tytuł prawny otrzymania od klienta zwrotu kosztu składki (umowa leasingu i OWUL).
Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie zgodzić się należy ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że składka należna zakładowi ubezpieczeń finansowana ze środków Spółki spełnia przesłanki do uznania jej za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zawierania umów ubezpieczenia jest bowiem dodatkowe zabezpieczenie umowy leasingu poprzez scedowanie praw z niej przysługujących na rzecz Spółki. Cesja praw z tytułu umowy ubezpieczenia (w szczególności w przypadku GAP i CP) stanowi zatem zabezpieczenie płatności z tytułu umowy leasingu oraz ryzyk związanych z utratą lub zniszczeniem przedmiotu umowy leasingu. Zatem gdy beneficjentem odszkodowania jest Spółka - przedmiotem ubezpieczenia jest wówczas ryzyko Spółki, a więc składki ubezpieczeniowe pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki.
Należy zatem przyjąć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku kwoty należnej zakładowi ubezpieczeń z tytułu ubezpieczenia stanowią - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Nie można bowiem się zgodzić z stwierdzeniem, że ich poniesienie ma bezpośrednie odzwierciedlenie w osiąganych przychodach. Ubezpieczenie CPI i GAP zawarte zostały w celu ochrony finansowej Spółki na wypadek braku możliwości spłaty przez klienta rat leasingowych (CPI) lub na wypadek całkowitego zniszczenia lub utraty pojazdu (GAP). Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku ubezpieczenia CPI i GAP ewentualna wypłata przez zakład ubezpieczeń wpływa na rachunek Spółki ewentualne roszczenia do zakładu ubezpieczeń ma wyłącznie Wnioskodawca. Tym samym zabezpieczenie ryzyka udzielonego ubezpieczenia CPI i GAP zgodnie z zawartym ubezpieczeniem przeniesione zostało na ubezpieczyciela. Tym samym wydatek z tytułu ubezpieczenia nie ma związku przyczynowo-skutkowego z konkretnym przychodem wygenerowanym przez Spółkę.