Source: http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/7e0e99ecd15a5ed0802582400055a036?OpenDocument
Timestamp: 2018-03-20 11:36:38+00:00
Document Index: 117479040

Matched Legal Cases: ['artigo 24', 'artigo 24', 'artigo 24', 'artigo 615', 'artigo 2', 'artigo 24', 'Artigo2', 'artigo 24', 'artigo 6', 'artigo 195', 'artigo 24', 'artigo 6', 'artigo 52', 'artigo 55', 'Artigo 6', 'artigo 7', 'artigo 24', 'artigo 24', 'artigo 24', 'artigo 24', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 6', 'artigo 6']

Processo: 1350/15.7BELRA
Descritores: OPOSIÇÃO
Sumário: 1.	A efectivação da responsabilidade subsidiária dos Técnicos Oficias de Contas/TOC pelas dívidas tributárias da SDO (artigo 24.º/3, da LGT) depende da alegação e prova pela AT de que é imputável ao agente o facto ilícito e de que existe nexo de causalidade entre este e os danos ocasionados.
2.	É de exigir a comprovação da ocorrência de condutas violadoras dos deveres funcionais que sejam imputáveis ao TOC, a título de negligência ou dolo.
3.	É de exigir, igualmente, a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento ilícito do técnico oficial de contas e o incumprimento fiscal do contribuinte em relação ao qual o TOC exerce as suas funções profissionais.
4.	Não resultando demonstrados o nexo de imputação dos factos ao revertido, nem o nexo de causalidade entre estes e o prejuízo causado ao Fisco, não há lugar à responsabilidade subsidiária.
Decisão Texto Integral: 1 – RELATÓRIO
A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a oposição deduzida por Maria ... à execução fiscal n.º... contra ela revertida e originariamente instaurada contra a sociedade “... – Investimentos Imobiliários, Turísticos e Agrícolas” por dívidas provenientes de IVA de períodos de 2008 a 2010, no valor total de 3.655.750,54 Euros.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.402).
Nas alegações de recurso, a Recorrente formulou as seguintes «Conclusões:
A.	Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a oposição à execução fiscal à margem identificada, e, em consequência decidindo julgar extinta a execução contra Maria ....
B.	Ora, com o assim decidido, e salvo o devido respeito por melhor opinião, não pode a Fazenda Pública conformar-se, padecendo a douta sentença de vício que determina a sua nulidade, bem como de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito.
C.	Entende a Fazenda Pública que o douto tribunal a quo (1) incorreu em nulidade da sentença por verificação do vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão – mais concretamente por falta de exame crítico da prova, (2) considerou provados dois factos a que correspondem as letras “C.” e “D.” no ponto “III.1 – De Facto” do ponto “III – FUNDAMENTAÇÃO”, dois factos com base em prova testemunhal que, não decorrem das provas apresentadas, o seu contrário decorre das regras da experiência e da prova documental junta aos autos, incorrendo em erro de julgamento de facto, (3) não considerou provado que: “Detetaram ainda os serviços da inspeção tributária a existência de outras irregularidades ao nível da contabilização, no exercício de funções da Oponente, do IVA dedutível” apesar de tal facto resultar de prova documental junta aos autos, (4) ao retirar daquele factos consequências jurídicas que eles não possuem, até porque não se verificam e ao não atribuir consequências jurídicas às restantes irregularidades detetadas na contabilidade, incorreu a sentença em erro de julgamento de direito ao concluir que a AT não cumpriu o ónus da prova que lhe impõe o n.º 3 do artigo 24.º da LGT - A prova da inobservância dos deveres profissionais da Oponente.
D.	A Oponente, supra identificada, foi citada, por reversão, nos termos do artigo 24º, n.º 3 da LGT, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ... inicialmente instaurado contra a devedora originária “... – Investimentos Imobiliários, Turísticos e Agrícolas, SA.”, portadora do NIPC ..., por dívidas provenientes IVA e juros compensatórios, de 2009 a 2012., uma vez que resultou das conclusões da ação inspetiva de que foi alvo a devedora originária a existência de diversas irregularidades na contabilidade ao nível da dedução do IVA, no período em que a execução da contabilidade era competência da Oponente.
E.	Veio a Oponente deduzir a competente OPOSIÇÃO, invocando, em síntese, o seguinte:
a)	Da necessidade de imediata sustação da oposição nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 23 da LGT/não preenchimento dos requisitos da reversão por existência de património da devedora originária – alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.
b)	A falta de fundamentação/falta de notificação de elementos essenciais.
c)	Ilegitimidade da pessoa citada.
F.	Em sede de contestação alegou, em suma, a RFP que a pretensão da Oponente não poderia ser atendida porque:
1.	Relativamente à alegada falta de fundamentação/comunicação de elementos essenciais, aquilo que se retira da petição inicial é que o suposto vício de fundamentação que a Oponente atribui ao despacho de reversão, se refere a falta de [comunicação] de elementos que dizem respeito ao ato de liquidação, ora, o vício na comunicação daqueles elementos não fere o ato de reversão, mas, quanto muito a citação, e, o meio processual para reagir da invocada nulidade da citação não é, consabidamente, a oposição à execução fiscal – o que ali se invocou.
2.	No entanto, entendendo-se que ali se fundamenta uma verdadeira falta de fundamentação - verificado o despacho e as informações que o integram, não se vê que mais tivesse que ser comunicado, sendo certo que o transmitido se mostrava absolutamente suficiente para que a Oponente pudesse exercer o seu direito de participação, o que fez.
3.	Sobre a também invocada falta de verificação do requisito da insuficiência/ausência de bens da devedora originária – (1) a devedora originária foi declarada insolvente, ficando demonstrado, por sentença de um Tribunal judicial, que o seu património é insuficiente para fazer face às suas dívidas, (2) mesmo antes da declaração de insolvência, o órgão de execução fiscal encetou várias tentativas de penhoras de bens, conforme se descreveu em factos da contestação, as quais demonstraram a insuficiência dos bens para fazer face ao valor da quantia exequenda, (3) da análise às certidões da conservatória de registo predial juntas aos autos, relativas à totalidade dos prédios da devedora originária, facilmente se concluirá que, no momento em que foram registadas as hipotecas legais e penhoras a favor da Fazenda Nacional, tais imóveis já se encontravam fortemente onerados com elevadas hipotecas a favor de várias instituições bancárias, pelo que dificilmente os créditos tributários irão ser satisfeitos na sua totalidade e (4) apesar da Oponente invocar a não verificação deste requisito não demonstra que a devedora originária tenha bens suficientes para responderem pelo valor em dívida, aquilo que refere a Oponente é que a devedora tem bens de valor superior ao da dívida exequenda, ocorre que, aqueles estão apreendidos no processo de insolvência.
4.	Relativamente à ilegitimidade da pessoa citada – resulta claramente do relatório da inspeção tributária que dos elementos constantes da contabilidade resulta que o IVA foi indevidamente deduzido, por falta de forma dos documentos que os suportam, sendo facto incontestado que a Oponente exercia as funções de TOC naquele período na devedora originária decorre da lei a fundamentação de que a Oponente agiu em violação das normas e dos seus deveres, não nos parece possível, nem sobre o ponto de vista hipotético, conjeturar a hipótese de a devedora originária ter alterado os documentos contabilísticos trocando documentos que cumprissem a forma legal por outros que não a cumprissem, prejudicando-se de forma tão gravosa, é que, a devedora originária no âmbito da inspeção tributária perante a insistência dos serviços de inspeção afirmou que não possuía os autos referidos e que os mesmos deveriam ser solicitados à empresa emitente.
G.	A douta sentença considerou no ponto “III.1 – De Facto” do ponto “III – FUNDAMENTAÇÃO” como provados os factos a que correspondem as letras “C.” e “D.” com base em prova testemunhal e declaração de parte sem que resulte de qualquer prova documental, aliás em contradição com a prova documental junta aos autos, sem a sua apreciação crítica, ou seja, sem que seja possível conhecer as razões porque se decidiu no sentido em que o foi e não noutro, pois, embora a decisão dê a conhecer os meios de prova em que assentou a sua apreciação, não apreciou nem valorou criticamente a prova, dentro dos parâmetros para tanto exigíveis.
H.	Assim a referida sentença encontra-se ferida de nulidade, por força dos artigos 151º do CPPT e alínea d) do n.º 1 do artigo 615º do CPC aqui aplicável por força do artigo 2º, alínea e) do CPPT, uma vez que, entende esta RFP, como também entendeu o Tribunal Central Administrativo do Sul no Acórdão proferido no processo 08473/15 com data de 10-07-2015 que a verificação do vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão também se verifica por falta de exame crítico da prova, já que como resulta do sumário do referido acórdão: “A fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária.”
I.	Consta da página 3, da sentença de que agora se recorre, sob a epígrafe “III – FUNDAMENTAÇÂO” “III.1. – De Facto” que:
“C. Nos anos de 2008 a 2010, a ... – Sociedade de Construções, S.A. emitiu faturas de serviços de construção civil à sociedade devedora originária de acordo com autos de medição, os quais eram entregues pelo diretor da obra e posteriormente remetidos a esta – cf. depoimento de Márcia ... e de Ana ...;” “D. As faturas emitidas pela ... – Sociedade de Construções, S.A. referidas no ponto C. que antecede foram recebidas pela sociedade devedora originária, vindo acompanhadas de autos de medição, os quais se encontravam assinado por um administrador da sociedade devedora originária e pelo diretor da obra – cf. depoimento de Vera ...; cf. declarações de parte da Oponente;”
J.	Ressalvando, sempre, o devido respeito por opinião diversa, entende a RFP que os factos considerados provados na sentença, de que agora se recorre, transcritos supra, não decorrem dos elementos de prova apresentados, aliás a própria sentença referindo que aqueles resultam da prova testemunhal e declaração de parte não fundamenta a sua consideração e, o que decorre da prova documental, mormente o relatório de inspeção junto aos autos, e das regras da experiência é que aqueles autos de medição não existem e que as faturas foram contabilizadas sem os mesmos em violação das normas legais.
K.	Ou seja, aquilo que resulta da prova documental junto aos autos é que junto às faturas não se apresentavam quaisquer autos de medições, apesar de requeridos a devedora originária nunca os apresentou e notificada para os apresentar referiu a Administradora da devedora originária que os mesmos não tinham sido entregues àquela empresa pelo que deveriam ser solicitados à entidade emitente, decorrendo da prova testemunhal produzida que tais autos deveriam existir em triplicado o que ainda coloca mais enfase na impossibilidade de tais autos existirem e simplesmente não aparecerem.
L.	Resulta ainda da prova documental junta aos autos que a não apresentação dos autos de medição em causa causou à devedora originária liquidações adicionais de IVA no valor de € 3.763.347,83, decorre, assim, da prova documental das regras de experiência comum e de normalidade da vida a impossibilidade de que os autos de medição existissem à data da contabilização das faturas, já que, nem hipoteticamente se consegue admitir que existindo autos de medição que correspondessem aos valores faturados a devedora originária não os entregasse no decurso da ação inspetiva ou mesmo depois em sede de impugnação, tanto mais dado o nível de relacionamento tão próximo entre as duas entidades – prejudicando-se de forma tão gravosa.
M.	E, salvo o devido respeito por opinião diversa, ao contrário do decidido pela sentença de que se recorre a prova testemunhal proferida não afastou tal convicção, pelo contrário, decorreu, notoriamente, da inquirição de cada testemunha, assim como da Oponente, um esforço de meticulosamente explicar como se processava cada ato de emissão de fatura na sociedade prestadora de serviços, por um lado, e da contabilização na devedora originária por outro, tentando demonstrar uma ideia de irrepreensibilidade na execução da contabilidade quando o contrário resulta do relatório da inspeção tributária.
N.	Refira-se desde já que a sentença, de que se recorre não refere a valoração que atribuí às declarações de parte da Oponente, recorrendo a elas para considerar provado os factos referidos em “D.” parecendo mesmo que as valora da mesma forma que os restantes testemunhos, entende esta RFP que tal não se aceita desde logo porque aquela esteve presente em toda a inquirição, ouvindo todas as testemunhas tendo prestado as suas declarações posteriormente, e, depois pela própria natureza das declarações de parte, veja-se neste sentido, o teor do acórdão da relação do porto datado de 2014/11/20, proferido no âmbito do processo 1878/11.8TBPFR.P2, onde se pode ler que “as declarações de parte (art. 466 do CPC) ou o depoimento de um interessado na procedência da causa não podem valer como prova de factos favoráveis a essa procedência se não tiverem o mínimo de corroboração por um qualquer outro elemento de prova” (realce nosso).
O.	Assim, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto a sentença, aqui recorrida, ao dar como provado os pontos “C.” e “D.”.
P.	Incorreu ainda em erro de julgamento de facto a douta sentença ao desconsiderar, conforme resulta do relatório de inspeção e das alegações desta RFP que foram detetadas outras irregularidades ao na execução da contabilidade, da responsabilidade da Oponente, ao nível da dedução do IVA, não dando como provado que: “Detetaram ainda os serviços da inspeção tributária a existência de outras irregularidades ao nível da contabilização, no exercício de funções da Oponente, do IVA dedutível”, pelo que deve ser acrescentado ao probatório
R.	Não podendo, por isso, a douta sentença concluir, como faz na página 13 da sentença: “Releva também para esta conclusão a circunstância de não ter ficado provado nos presentes autos qualquer outro facto do qual se possa retirar que a Oponente não exercia com diligência e rigor as suas funções de TOC da executada originária.” – porquanto é o oposto que decorre dos elementos de prova testemunhal junto aos autos.
S.	Assim, porque a sentença de que se recorre, considerou, por erro de julgamento de facto, conforme supra se expôs, provado que as faturas emitidas pela ... à devedora originária continham em anexo os autos de medição e que as referidas faturas e autos de medição foram recebido pela devedora originária (conforme pontos C. e D. dos factos provados) e, porque desconsiderou as restantes irregularidades praticadas pela Oponente na contabilidade da devedora originária, detetadas pelos serviços da inspeção tributária e descritas no relatório de inspeção junto aos autos, não as levando ao probatório, retirou daquele factos dados como provados consequências jurídicas que eles não possuem e ao não atribuir consequências jurídicas às restantes irregularidades detetadas na contabilidade, incorreu a sentença em erro de julgamento de direito ao concluir que a AT não cumpriu o ónus da prova que lhe impõe o n.º 3 do artigo 24.º da LGT - A prova da inobservância dos deveres profissionais da Oponente
Nestes termos e nos demais de Direito:
1)	Deve verificar-se a nulidade da sentença, nos termos expostos.
Ou se assim não se entender,
2)	Deve ser dado provimento ao presente recurso por erro de julgamento, revogando-se a douta sentença recorrida.
3)	A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do art.º 6º do RCP».
A Recorrida apresentou contra-alegações, que culmina com as seguintes «Conclusões:
Quanto à arguição de nulidade da sentença:
A. Do probatório fixado na sentença recorrida resulta claro não ocorrer nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto e de exame crítico da prova, já que a sentença recorrida é clara e minuciosa quanto à especificação dos factos provados e à síntese dos depoimentos prestados, que expressamente qualifica de «claros, congruentes e credíveis».
Quanto às alegações da Recorrente - matéria de facto:
B.	Entende a Recorrente que o tribunal considerou provados os dois factos identificados sob as letras "C" e "D", com base em prova testemunhal e declaração de parte sem que resulte de qualquer prova documental e em contradição com a prova documental e com regras de experiência comum e de normalidade da vida.
C.	O Tribunal examinou e ponderou toda a prova dos autos - a documental, mas também a testemunhal - e decidiu pela fixação de determinados factos.
D.	O relatório do procedimento de inspecção tributária não visou o apuramento da responsabilidade subsidiária da agora Recorrida, mas tão-só «a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias» - cft. Artigo2.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
E.	Acresce que a Recorrente jamais especifica quais são os elementos probatórios em concreto que entende estarem em contradição com a prova testemunhal produzida e que foi atendida pela sentença, sendo certo que deveria fazê-lo.
F. Entende a Recorrente que decorre da prova documental e das regras de experiência comum e de normalidade da vida a impossibilidade de que os autos de medição existissem à data da contabilização das facturas.
G. Relativamente a esta matéria de facto, a Recorrente tem para apresentar	um documento, por si	mesma	elaborado, no	qual, constatando a falta ou insuficiência de autos de medição anexos às facturas, no momento da realização da inspecção tributária - 2011, presume que esses autos de medição nunca existiram em momento anterior.
H.	Trata-se aqui claramente de uma presunção que não pode ser valorizada.
1.	O relatório do procedimento de inspecção tributária - qualquer relatório - contém apenas a constatação pelos funcionários de factos por eles directamente presenciados.
J. E sendo certo não ser qualificável formalmente como depoimento testemunhal, deste se aproxima, o que fica plasmado no relatório final do procedimento é a percepção directa que os inspectores tiveram da realidade, pois, substancialmente, o que o relatório do procedimento de inspecção tributária contém é tão-somente o registo por escrito, de factos presenciados pelos próprios funcionários - tudo o resto é conclusivo ou presuntivo.
K. A Recorrente apela igualmente às regras de experiência comum e de normalidade da vida, no seguinte raciocínio: se os autos de medição não foram apresentados pela originária devedora, então é porque não existem.
L.	Ignora a Recorrida se e em que termos a devedora onginana apresentou ou não apresentou à Autoridade Tributária os autos de medição, nem tem que sabê-lo, constituindo, de resto, matéria de facto afastada de sindicação na presente instância, já que a Recorrente não declara pretender que tal facto seja dado como provado, em que termos e com que alcance.
M.	A acção ou omissão de uma pessoa colectiva sobre a qual a aqui Recorrida não tem qualquer domínio de facto ou de Direito não podem relevar na esfera jurídica da Recorrida e, em particular, no apuramento da sua responsabilidade tributária, sendo impossível retirar consequências jurídicas do comportamento da originária devedora que vão além da esfera jurídica desta, que extravasem desta e interfiram, agridam a esfera jurídica da aqui Recorrida.
N.	É impossível retirar deste facto de um terceiro o facto de que os autos de medição não existiam à data da contabilização das facturas.
O.	Trata-se de mera conjectura, sem qualquer suporte probatório directo ou indirecto, para mais quando todas as testemunhas intervenientes no processo de facturação - desde a emissão até à respectiva contabilização - referem sem hesitações que não haveria facturação nem registo de facturas sem a presença de autos de medição.
P.	A Recorrida produziu cabal prova sobre todo o circuito de facturação e contabilização, demonstrando de modo seguro e coerente que os autos de medição acompanhavam sempre as facturas, em todo o circuito - Cft. depoimento de Márcia ... ..., minutos 03:28 a 04:33, de Ana ... ..., minutos 08:37 a 11:33, de Vera ... ..., minutos 15:07 a 18:42 e de Maria ..., minutos 22:18 a 24:22 e 26:56 a 27:50, todos da gravação da prova.
Q. Diga-se, a este propósito, que na ausência de qualquer domínio material ou de Direito sobre o arquivo contabilístico e documental da devedora originária, o único meio de prova ao alcance da Recorrida era a prova testemunhal.
R. E nem se questione a relevância do depoimento de parte, já que o facto identificado sob a letra "D", para além do depoimento de parte da aqui recorrida, vem acolitado no depoimento testemunhal de Vera ..., a qual demonstrou plena razão de ciência sobre os factos que lhe foram perguntados.
S.	Entende a Recorrente que nem hipoteticamente se consegue admitir que existindo autos de medição que correspondessem aos valores facturados a devedora originária não os entregasse no decurso da acção inspectiva ou mesmo depois em sede de impugnação, prejudicando-se de forma tão gravosa.
T.	Uma vez mais, a Recorrida afirma que não tem explicação para a falta de apresentação dos autos de medição, nem lhe é exigível de todo que tenha qualquer explicação, mas o que sabe é que quando terminou a sua relação profissional com a devedora originária esses autos existiam e se encontravam devidamente arquivados, tal como é devidamente comprovado pelo depoimento das diversas testemunhas.
U.	Cabe perguntar: Se os autos de medição não existiam, por que razão a Autoridade Tributária não desconsiderou a materialidade das operações descritas nas facturas? Apenas há uma resposta: porque a AT aceitou a materialidade subjacente às operações descritas nas facturas.
V.	Mas então assim sendo, é natural que os autos de medição existissem aquando da emissão e da contabilização das facturas, pois dizem-nos as regras de experiência comum e de normalidade da vida que, caso a AT entendesse tratar-se de facturas emitidas sem precedência de autos de medição, teria questionado a própria materialidade das operações - coisa que não fez.
W.	A isto acresce ser sabido e notório que os autos de medição de o_bras em curso são elaborados sem ser apenas para finalidades fiscais, pois constituem um instrumento essencial para a gestão de qualquer obra pelo que, uma vez mais fazendo apelo às regras de experiência comum e de normalidade da vida, seja possível dizer-se que nem hipoteticamente pode admitir-se a inexistência de autos de medição em obras da envergadura daquelas a que se referem as facturas em causa.
X.	E se assim é, então por que razão não estariam os autos de medição juntos às facturas?
Y. Entende a Recorrente que é relevante que a inspecção tributária tenha apurado outros erros na contabilidade.
Z. Trata-se de seis correcções, qualquer delas de valor absolutamente reduzido e relativas a três exercícios, ou seja, em média, a AT apurou duas correcções menores por cada exercício inspeccionado.
AA. Só isto bastaria para desconsiderar em absoluto este argumento das outras correcções.
BB. Acresce que este argumento improcede porque as referidas seis incorrecções em três exercícios foram regularizadas pela originária devedora, como a própria Recorrente reconhece e assim sendo, encontram-se necessariamente fora da presente discussão, que ocorre em sede de reversão da execução.
CC. Por outro lado, trata-se de incorrecções sobre as quais nunca a aqui Recorrida foi ouvida - sendo certo que a regularização por parte da devedora originária é apenas isso e em nada obriga a aqui Recorrida, nem muito menos implica o reconhecimento por parte desta de que tais "incorrecções" se verificaram realmente.
DO. A tudo isto acresce que o despacho de reversão nunca se referiu a estas alegadas seis incorrecções em três exercícios como fundamento da responsabilização subsidiária da agora Recorrida, e se não constituem fundamento da reversão, então estão afastadas da discussão nestes autos.
EE. Por fim, sublinhe-se que as alegadas "incorrecções" não foram causais das liquidações a que se refere a presente reversão e, não o sendo, encontram-se afastadas da apreciação nos presentes autos.
Quanto ao ónus da prova:
FF. Afirma a Recorrente entender que não resulta dos meios de prova juntos aos autos que os referidos autos de medição existissem à data da contabilização das facturas, resultando mesmo o seu contrário.
GG. Ora, o ónus da prova de que os autos de medição existiam ou não à data da contabilização das facturas é do Estado e não da aqui Recorrida.
HH. E é-o, não aqui em sede de opos1çao, mas sim em sede de despacho de reversão, o qual fundou o chamamento da aqui Recorrida à execução, pois como acto que opera uma modificação subjectiva da instância executiva, o despacho de reversão estabelece o alcance e os limites relativamente ao que poderá vir a ser apreciado em caso de oposição à execução.
li. Uma vez que os factos constantes do despacho de reversão não gozam de nenhuma presunção de veracidade, não basta ao órgão de execução fiscal invocá-los no despacho de reversão, torna-se necessário fundar a razão de ciência e a prova que tornam possível ao órgão de execução fiscal decidir de uma determina maneira e não de uma outra qualquer.
JJ. Ora, no que toca à existência dos autos de medição à data da contabilização das facturas em causa, o órgão de execução fiscal apresenta nenhuma prova, limitando-se a extrair a mera presunção de que os autos de medição não existiam à data da contabilização das facturas, contudo desprovida tal presunção de adequado suporte probatório.
KK. Tal falta de prova implica que tenha que dar-se como provado que os autos de medição existiam à data da contabilização - até porque nenhum facto foi apurado em sede de reversão que contrariasse tal.
LL. Mas, ainda que se admitisse que a mera alegação de factos seria suficiente para fundar a reversão, nessa medida competia à agora Recorrente vir fazer prova do acerto da presunção nos autos de oposição, o que não logrou fazer.
MM. A Recorrente tinha que provar que a aqui Recorrida violou culposamente os seus deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, mediante a presunção, a conclusão, de que à data da contabilização e entrega das declarações periódicas de IVA eles não existiam ou eram desconformes.
NN. Era preciso demonstrar que à data da contabilização dos documentos eles não existiam ou não estavam correctos e essa prova não foi feita.
Quanto ao Direito:
00. De Direito resta à aqui Recorrida transcrever a parte final da sentença sob recurso: A prova da inobservância dos deveres profissionais da Oponente constitui um ónus da AT, de acordo com o disposto no n. º 3 do artigo 24. º da LGT, pelo que o não cumprimento deste ónus deve ser valorado contra si. Assim sendo, impõe-se a conclusão de que não ficou demonstrado, com a necessária certeza, que a Oponente violou os seus deveres de TOC da executada originária.
F - PEDIDO:
Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, requer que seja julgado improcedente, por não provado, o recurso interposto pela Fazenda Pública, mantendo-se a sentença recorrida nos exactos termos em que foi proferida, tudo com as necessárias consequências legais.
A Oponente e aqui Recorrida requer ainda - vindo a ser esse o caso - a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça - artigo 6.º, n.º 7, do RCP - por se encontrarem verificados os respectivos pressupostos».
A Exma. Senhora Procuradora-Geral-Adjunta emitiu mui douto parecer em que conclui pela improcedência do recurso, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica por não sofrer dos vícios que lhe vêm assacados.
Colhidos os vistos legais, e nada mais obstando, cumpre decidir.
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC),são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença está inquinada de nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, concretamente, falta de exame crítico da prova que suporta os factos vertidos nos pontos “C” e “D” da matéria assente; (ii) se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto aos aludidos pontos “C” e “D” da matéria assente; (iii) se incorreu em erro de julgamento quanto ao ónus da prova dos pressupostos legais de que depende a reversão contra os técnicos oficiais de contas por dívidas da sociedade devedora originária.
«Com base na documentação junta aos autos, na posição assumida pelas Partes e no depoimento das testemunhas inquiridas, consideram-se provados os seguintes factos com interesse para a decisão da causa:
a.	Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI201102328, foi a sociedade devedora originária objeto de ação de inspeção tributária, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária (SIT) da Direção de Finanças (DF) de Santarém, para comprovação e verificação da legalidade de um pedido de IVA, no valor de € 500.000,00, a qual foi concluída em 29.11.2011 – cf. fls. 201 a 225 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
b.	No seguimento da ação de inspeção referida no ponto A. que antecede, foram emitidas pela AT liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios (JC) no valor total de € 3.763.347,83 – cf. fls. 62 a 75 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
c.	Nos anos de 2008 a 2010, a ... – Sociedade de Construções, S.A. emitiu faturas de serviços de construção civil à sociedade devedora originária de acordo com autos de medição, os quais eram entregues pelo diretor da obra e posteriormente remetidos a esta – cf. depoimento de Márcia ... e de Ana ...;
d.	As faturas emitidas pela ... – Sociedade de Construções, S.A. referidas no ponto C. que antecede foram recebidas pela sociedade devedora originária, vindo acompanhadas de autos de medição, os quais se encontravam assinado por um administrador da sociedade devedora originária e pelo diretor da obra – cf. depoimento de Vera ...; cf. declarações de parte da Oponente;
e.	A Oponente foi técnica oficial de contas (TOC) da sociedade devedora originária nos anos de 2005 a 2010, tendo deixado de exercer estas funções em 22.06.2012 – cf. informação que se extrai de fls. 97 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida; cf. fls. 227 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;
f.	Foi instaurado em nome da devedora originária o PEF n.º ... para cobrança coerciva do valor de € 3.763.347,83, relativo às liquidações referidas no ponto B. supra, tendo aquela sido citada em 15.05.2012 – cf. fls. 62 a 77 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
g.	Por despachos de 18.06.2012 e de 19.06.2012 do Chefe do Serviço de Finanças do ..., foi constituída hipoteca legal, nos termos do artigo 195.º do CPPT, e efetuada penhora sobre os bens imóveis identificados a fls. 82 a 150 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas, sendo que sobre os mesmos já incidem várias hipotecas;
h.	Em 02.08.2012, o Serviço de Finanças do ... procedeu à penhora dos bens móveis da devedora originária constantes do mapa de amortizações e reintegrações, junto à Modelo 22 de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do ano de 2011, tendo sido atribuído o valor global de € 618.940,00 – cf. fls. 152 a 159 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
i.	O Serviço de Finanças do ... encetou diligências no sentido de proceder à penhora dos saldos das contas bancárias da devedora originária – cf. ponto 10 do campo A - Factos da informação e documentos anexos constante de fls. 180 a 190 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
j.	Em 09.08.2012, a devedora originária foi notificada para prestar garantia idónea nos termos dos artigos 195.º ou 199.º do CPPT, no valor de € 4.715.084,69 – cf. fls. 153 a 155 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
k.	Em 23.01.2013, o Serviço de Finanças do ... procedeu à penhora de 50% de um cavalo detido pela sociedade devedora originária, ao qual foi atribuído o valor de € 30.000,00 – cf. fls. 160 dos autos em suporte físico, que se dá por integralmente reproduzida;
l.	Em 08.10.2013, no âmbito do processo de insolvência que correu termos no Tribunal Judicial do ... sob o nº 1359/12.2TBCTX, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente – cf. fls. 165 a 173 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
m.	Em 09.11.2014, foi elaborada “Informação” por funcionária do Serviço de Finanças do ... na qual, além do mais, se refere o seguinte:
85. Isto porque não desconheciam, nem podiam desconhecer as deduções indevidas de IVA, por falta de suporte documental (autos de medição) que as facturas deviam fazer-se acompanhar, o que constitui um incumprimento culposo por negligência, afecto à culpa funcional, no âmbito das suas atribuições e competências enquanto TOC’s da SDO e de cujo comportamento resultaram danos para esta.
(…)” – cf. fls. 190 a 199 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
n.	Em 11.11.2014, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do ... projeto de despacho de reversão contra a Oponente do PEF n.º ..., do qual consta, além do mais, o seguinte:
Dos técnicos oficiais de contas, por existir prova da violação dos deveres de assunção de responsabilidade por regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal, ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos (art. 24º/nº3 LGT).” – cf. fls. 175 dos autos, que se dá por integralmente reproduzida;
o.	Através de ofício de 11.11.2014, foi a Oponente notificada do projeto de despacho de reversão referido no ponto N. que antecede, tendo em 09.12.2014 apresentado requerimento referente ao exercício do direito de audição quanto ao mesmo – cf. fls. 174 a 189 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
p.	Em 23.04.2015, foi elaborada “Informação” por funcionária do Serviço de Finanças do ... relativa ao requerimento apresentado pela Oponente para efeitos de exercício do direito de audição prévia quanto ao projeto de despacho de reversão referido no ponto N. supra – cf. fls. 243 e 245 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
q.	Em 23.04.2015, foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças do ... despacho de reversão contra a Oponente do PEF n.º ..., do qual consta, além do mais, o seguinte:
Dos técnicos oficiais de contas, por existir prova da violação dos deveres de assunção de responsabilidade por regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal, ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos (art. 24º/nº3 LGT).” – cf. fls. 246 e 247 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas;
r.	A Oponente foi citada da reversão contra si do PEF n.º ..., tendo em 19.05.2015 sido apresentada a presente oposição – cf. fls. 247 (verso) a 249, que se dão por integralmente reproduzidas.
Não se provaram outros factos que, face às plausíveis soluções de direito, importe registar como não provados.
A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos juntos aos autos e do depoimento das testemunhas inquiridas, conforme referido em cada um dos pontos do “probatório”.
As testemunhas inquiridas demonstraram ter um conhecimento directo dos factos sobre os quais foram inquiridas e depuseram de forma clara, congruente e credível».
4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
A Recorrente começa por invocar a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, nos termos previstos no n.º1 do art.º125.º do CPPT e art.º615.º, n.º1 alínea b), do CPC.
No que concerne à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão como causa de nulidade da sentença, é entendimento firme na doutrina e na jurisprudência que a mesma apenas ocorre quando haja uma total e absoluta ausência de ambas e não quando ela possa ser entendida, como medíocre, insuficiente ou inadequada, circunstâncias que apenas são susceptíveis de colidir com o valor doutrinal da decisão.
Como ensinava já Alberto dos Reis no seu “Código de Processo Civil Anotado”, vol. V, pág.140, «Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade do n.º2.º do art.º668.º».
Como se afirma no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14/02/2013, tirado no proc.º03/13, «…tal nulidade só ocorre quando falte em absoluto a fundamentação, e não já quando se verifique a sua deficiência ou incongruência e, muito menos, quando haja erro na subsunção dos factos à norma jurídica ou erro na interpretação desta. Isto é, só se verificará quando a fundamentação não exterioriza minimamente as razões (factuais e jurídicas) que levaram o julgador a decidir naquele sentido e não noutro qualquer, ou quando a fundamentação aduzida é ininteligível ou não tem relação perceptível com o julgado, situação em que se está perante uma mera aparência de fundamentação».
E como se conclui no mais recente Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25/06/2015, proferido no proc.º0905/14, «Só é causa de nulidade da sentença, nos termos da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC/2013, a falta absoluta de fundamentação, ou seja, a nulidade só se verifica quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão judicial».
E como se deixou consignado neste último aresto, «…como é sabido, só a falta absoluta de fundamentação é motivo de nulidade da sentença – ou seja, a nulidade só se verifica quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão judicial –, não se verificando este vício se, como no caso dos autos, o juiz optou por não reproduzir o conteúdo de determinados documentos ou por não fazer referência expressa a certos factos que constam do processo de inspecção devidamente identificado. Num recente acórdão deste STA pode ler-se, no respectivo sumário, que “a nulidade da decisão por infração ao disposto na al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC/2013 só ocorre quando do teor da decisão judicial sindicada em sede de recurso não constem, com o mínimo de suficiência e de explicitação, os fundamentos de facto e de direito que a justificam, não devendo confundir-se uma eventual sumariedade ou erro da fundamentação de facto e de direito com a sua falta absoluta, visto só a esta última se reporta a alínea em questão” (Acórdão do STA de 15.01.15, Proc. n.º 092/14). Já em acórdão anterior se tinha afirmado “que, por um lado, a nulidade da sentença por falta de fundamentação está intimamente ligada à necessidade de esclarecimento das partes e, por outro, que esse vício pressupõe que a sentença não indique as razões jurídicas que estiveram na base da decisão (…). E, porque assim, esta nulidade só ocorre quando a sentença seja totalmente omissa no tocante à fundamentação, não bastando que seja insuficiente, obscura ou mesmo errada visto, nestes casos, esse erro, insuficiência ou obscuridade se traduzir num erro de julgamento que determina a sua revogação ou alteração e não num vício que importe a sua nulidade” (Acórdão do STA de 09.01.13, Proc. n.º 01076/12)».
Vertendo aos autos, basta ler atentamente a sentença para se verificar que ela contém a motivação factual e jurídica da decisão. No que em particular respeita à motivação factual, aquela que é posta em causa no recurso, é indicado o concreto meio de prova, documental e/ ou testemunhal, que suporta cada um dos pontos da matéria assente; e, no que especialmente respeita aos questionados pontos C) e D), é especificada a prova que o tribunal apreciou e avaliou.
No que concerne ao exame crítico da prova, basta que o juiz indique os concretos meios ou elementos de prova documental ou testemunhal de que se socorreu para formar a sua convicção para que tal exigência se tenha por cumprida quando não hajam meios ou elementos de prova contraditórios entre si ou depoimentos bem distintos, como no caso não se alcança nem é apontado, em que ao tribunal se imporia esclarecer as razões por que deu prevalência a uns meios de prova em detrimento de outros.
Não se verifica, pois, a arguida nulidade da sentença por falta de fundamentação.
Pelo que improcedem, nesta parte, as conclusões do recurso.
Outrossim, pretende a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento, não suportando a globalidade da prova produzida os factos dados como assentes nos pontos C) e D) do probatório.
Consta daqueles aludidos pontos C) e D), respectivamente:
«c.	Nos anos de 2008 a 2010, a ... – Sociedade de Construções, S.A. emitiu faturas de serviços de construção civil à sociedade devedora originária de acordo com autos de medição, os quais eram entregues pelo diretor da obra e posteriormente remetidos a esta – cf. depoimento de Márcia ... e de Ana ...;
d.	As faturas emitidas pela ... – Sociedade de Construções, S.A. referidas no ponto C. que antecede foram recebidas pela sociedade devedora originária, vindo acompanhadas de autos de medição, os quais se encontravam assinados por um administrador da sociedade devedora originária e pelo diretor da obra – cf. depoimento de Vera ...; cf. declarações de parte da Oponente».
Na óptica da Fazenda Pública, estes factos mostram-se contraditórios e incongruentes como que resulta da prova documental, nomeadamente, do que está vertido no relatório de inspecção tributária da sociedade devedora originária e assumido no despacho de reversão, isto é, que a Administração tributária nesse procedimento não encontrou, nem lhe foram apresentados pela SDO quando solicitados, os autos de medição que deveriam acompanhar as facturas que a eles se referem, com deduções indevidas de IVA (cf. ponto M) do probatório).
Mas salvo o devido respeito, não tem razão. O que se afirma no relatório de inspecção tributária da sociedade devedora originária é que, à data da inspecção (2012), tais autos de medição não se encontravam anexos (“agrafados”) às facturas que se lhes referem e o que resulta daqueles pontos C) e D) é que as facturas emitidas pela “... – Sociedade de Construções, S.A.” nos anos de 2008 a 2010 e cuja dedutibilidade do IVA foi questionada pela AT foram recebidas na sociedade devedora originária acompanhadas dos autos de medição que referem.
Trata-se de factos não incompatíveis entre si temporalmente, extraídos dos elementos de prova disponíveis, representando uma visão unilateral da Recorrente a alegação de que afronta as regras da experiência e da normalidade aceitar que as facturas emitidas pela “...” foram recebidas na sociedade devedora originária acompanhadas dos autos de medição que referem quando à data da inspecção, comprovadamente, já lá se não encontravam tais autos de medição, pois o seu suposto extravio pode explicar-se, por razões de vária ordem, no quadro do relacionamento entre o prestador de serviços (emitente) e o utilizador (SDO).
Não existe, pois, qualquer flagrante desconformidade entre os elementos probatórios disponíveis, os documentais e os testemunhais, e a decisão do tribunal recorrido sobre a matéria de facto, não podendo esta instância de apelação pôr em causa, de ânimo leve, a convicção daquele, livremente formada, tanto mais que dispôs de outros mecanismos de ponderação da prova global que este tribunal ad quem não detém aqui, como é o caso da inquirição presencial das testemunhas e declarantes.
Assim, os concretos meios probatórios que a Recorrente indica não são de modo a impor decisão diversa da recorrida, improcedendo a impugnação da decisão da matéria de facto.
Alega também a Recorrente erro de julgamento quanto à demonstração dos pressupostos da reversão.
Em causa, está reversão contra técnico oficial de contas da SDO por dívidas de IVA de 2008 a 2010.
Estabelece o n.º1 do artigo 24.º da LGT o seguinte regime de responsabilidade subsidiária dos membros de copos sociais e responsáveis técnicos por dívidas tributárias:
«Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si:
a)	Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b)	Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».
O n.º 3 do mesmo artigo determina que «A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos técnicos oficiais de contas desde que se demonstre a violação dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus anexos».
No que respeita aos deveres profissionais dos Técnicos Oficiais de Contas / Contabilista Certificado, do Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 452/99, de 5 de Novembro (alterado e republicado pelo Decreto-Lei n.º 310/2009, de 26 de Outubro), vigente à data dos factos, resulta o seguinte.
O artigo 6.º deste estatuto sob a epígrafe “Funções” estabelece no seu n.º1 que constituem funções dos técnicos oficiais de contas as seguintes:
«a) Planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades que possuam, ou que devam possuir, contabilidade regularmente organizada segundo os planos de contas oficialmente aplicáveis ou o sistema de normalização contabilística, conforme o caso, respeitando as normas legais, os princípios contabilísticos vigentes e as orientações das entidades com competências em matéria de normalização contabilística;
b) Assumir a responsabilidade pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e fiscal, das entidades referidas na alínea anterior;
c) Assinar, conjuntamente com o representante legal das entidades referidas na alínea a), as respectivas demonstrações financeiras e declarações fiscais, fazendo prova da sua qualidade, nos termos e condições definidos pela Ordem, sem prejuízo da competência e das responsabilidades cometidas pela lei comercial e fiscal aos respectivos órgãos; // (…)».
O artigo 52.º, sob a epígrafe “Deveres gerais”, dispõe, no seu n.º3, que os técnicos oficiais de contas «apenas podem subscrever as declarações fiscais, as demonstrações financeiras e os seus anexos que resultem do exercício directo das suas funções, devendo fazer prova da sua qualidade, nos termos e condições definidos pela Ordem (…)».
O artigo 55.º, sobre “Deveres para com a administração fiscal”, prevê que, «Nas suas relações com a administração fiscal, constituem deveres dos técnicos oficiais de contas:
a) Assegurar que as declarações fiscais que assinam estão de acordo com a lei e as normas técnicas em vigor;
b) Acompanhar, quando para tal forem solicitados, o exame aos registos e documentação das entidades a que prestem serviços, bem como os documentos e declarações fiscais com elas relacionados;
c) Abster-se da prática de quaisquer actos que, directa ou indirectamente, conduzam a ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação dos documentos e das declarações fiscais a seu cargo;
d) Assegurar, nos casos em que a lei o preveja, o envio por via electrónica das declarações fiscais dos seus clientes ou entidades patronais».
Do Código Deontológico dos Técnicos Oficiais de Contas, publicado em anexo ao Decreto-Lei n.º 310/2009, de 26 de Outubro), resulta, designadamente, o seguinte:
Artigo 6.º // “Competência profissional”: «Para garantir a sua competência profissional e o exercício adequado das suas funções, os técnicos oficiais de contas devem, nomeadamente: // a) Por forma continuada e actualizada desenvolver e incrementar os seus conhecimentos e qualificações técnicas e as dos seus colaboradores; // b) Planear e supervisionar a execução de qualquer serviço por que sejam responsáveis, bem como avaliar a qualidade do trabalho realizado; // c) Utilizar os meios técnicos adequados ao desempenho cabal das suas funções; // d) Recorrer ou sugerir o recurso a assessoria técnica adequada, sempre que tal se revele necessário».
O artigo 7.º, sob a epígrafe “Princípios e normas contabilísticas”, estabelece, no seu n.º1, que «os técnicos oficiais de contas, no respeito pela lei, devem aplicar os princípios e as normas contabilísticas de modo a obter a verdade da situação financeira e patrimonial das entidades a quem prestam serviços».
E, no seu n.º 2, que «No âmbito das demonstrações financeiras, podem ser adoptados procedimentos que não estejam expressamente previstos na legislação portuguesa, desde que apoiados em normas ou directrizes contabilísticas estabelecidas por entidade competente e reconhecida na matéria».
No que respeita ao dever dos técnicos oficiais de contas de garante da regularidade técnica nas áreas contabilísticas e fiscais, cabe referir que, «quando o contabilista certificado submete uma declaração fiscal, com a sua senha, que traduz a sua assinatura, assume, perante a AT, que os elementos constantes daquela declaração traduzem a verdade da situação contabilística e fiscal daquele sujeito passivo, assente nas informações e documentos por este fornecidos, aos quais foram dados os adequados tratamento técnico e enquadramento legais. (…). // Tendo em conta a situação de garante fiscal em que o contabilista certificado se encontra legalmente colocado (…), em consequência da natureza pública das suas funções, e considerando que a situação contabilística e fiscal do cliente/empregador transmitida à AT assenta, necessariamente, nas informações, elementos e documentos por este fornecidos, o contabilista certificado terá de ser exigente com o cliente, solicitando-lhe todos os esclarecimentos e informações que julgue relevantes para aferir a verdade contabilística e fiscal (…)» - vd. Albano Santos, Responsabilidade Subsidiária do Contabilista Certificado, Formação Segmentada, Ordem dos Contabilistas Certificados, Novembro 2015, p. 13.
Como se deixou consignado no Acórdão deste Tribunal de 12/07/2017, tirado no proc.º 415/12.1BEBJA, com base na melhor doutrina sobre a matéria, “Do disposto no artigo 24.º/3, da LGT, resulta que «a AT terá de demonstrar quais os deveres profissionais que o contabilista certificado incumpriu, concretizando-os, nomeadamente, o incumprimento declarativo (…), a contabilização de documentos que não respeitem a forma legal ou a contabilização de valores não suportados documentalmente confiando na sua futura entrega, que não veio a ocorrer, a execução da contabilidade sem observância dos princípios e regras contabilísticas fundamentais» [Albano Santos, Responsabilidade Subsidiária…, cit., p. 66].
Tendo em vista a aferição da culpa pelo incumprimento dos deveres estatutários do técnico oficial de contas, é de «utilizar como critério a diligência profissional imposta pelo Estatuto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, bem como o Código Deontológico, com vista a concretizar o conceito (…) de «regularidade técnica». Em suma, o que releva é verificar se um técnico oficial de contas normalmente diligente actuaria de modo similar. (…) [A] «regularidade técnica» corresponde à execução da contabilidade, nos termos das disposições previstas nos normativos aplicáveis, tendo por suporte os documentos e as informações pelo órgão de gestão ou pelo empresário, e as decisões do profissional no âmbito contabilístico, com vista à obtenção de uma imagem fiel e verdadeira da realidade patrimonial da empresa, bem como o envio para as entidades públicas competentes, pelos meios legalmente definidos, da informação contabilística e fiscal definida na legislação em vigor» [Paulo Marques, Responsabilidade tributária dos gestores e dos técnicos oficiais de contas, Coimbra Editora, 2011, pp. 45/46.]
Mais se refere que «[a] responsabilidade tributária do técnico oficial de contas pressupõe a verificação da inexistência ou pelo menos insuficiência de bens do devedor originário e, por outro lado, a violação culposa dos deveres de regularização técnica no âmbito contabilístico e fiscal. Dito de outra forma, a lei pressupõe a responsabilidade subjectiva desde que fiquem provados dois requisitos: a determinação no incumprimento das dívidas tributárias, bem como a insuficiência patrimonial». É de exigir a comprovação da ocorrência de condutas violadoras dos deveres funcionais que sejam imputáveis ao TOC, a título de negligência ou dolo. É de exigir, igualmente, «a verificação de um nexo de causalidade adequada entre o comportamento ilícito do técnico oficial de contas e o incumprimento fiscal do contribuinte em relação ao qual o técnico oficial de conta exerce as suas funções profissionais, sendo este então um instrumento necessário ao incumprimento fiscal» [Paulo Marques, Responsabilidade tributária…, cit., pp. 46/47.]” (fim de citação).
Feitos os considerandos julgados pertinentes, de que se extrai a conclusão de que à luz do disposto no n.º3 do art.º24.º da LGT, a AT não beneficia de qualquer presunção legal de culpa do TOC no incumprimento de deveres profissionais de que haja resultado o incumprimento de obrigações fiscais, devendo demonstrar tal pressuposto, que não apenas indiciar, retornemos ao caso dos autos.
Para julgar a oposição procedente a sentença discorreu assim:
«Nos presentes autos, não é controvertido que a Oponente foi TOC da sociedade devedora originária nos anos de 2008 a 2010 (cf. ponto E. dos factos provados), sendo que as liquidações que estão na génese da presente execução fiscal se reportam a esses anos (cf. pontos A. e B. dos factos provados).
Resta, assim, aferir se a AT logrou provar que a Oponente não cumpriu os seus deveres técnicos de TOC da sociedade devedora originária, nos termos do n.º 3 do artigo 24.º da LGT.
E adiantamos, desde já, que a AT não logrou realizar essa prova. Senão vejamos.
Para fundamentar a reversão da execução contra a Oponente na parte relativa ao incumprimento dos seus deveres enquanto TOC, é referido pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão e na “Informação” que lhe está subjacente, fundamentalmente, que sabia ou deveria saber que as faturas recebidas do fornecedor ... – Sociedade de Construções, S.A. não permitiam a dedução do IVA, de acordo com o disposto nos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA, uma vez que ou os autos de medição anexos às faturas não continham toda a informação relevante ou simplesmente não existiam (cf. pontos A., B., M., N., O., P. e Q. dos factos provados).
É ainda referido pelo órgão de execução fiscal que os autos de medição não foram apresentados, apesar de os SIT terem efetuado uma solicitação expressa para esse efeito no âmbito da ação de inspeção realizada (cf. pontos M., N., O., P. e Q. dos factos provados).
Contudo, a verdade é que ficou provado nos presentes autos que as faturas emitidas pela ... – Sociedade de Construções, S.A. nos anos de 2008 a 2010 à sociedade devedora originária continham em anexo autos de medição, os quais eram entregues pelo diretor da obra e posteriormente remetidos a esta (cf. ponto C. dos factos provados).
Ficou também provado que estas faturas emitidas pela ... – Sociedade de Construções, S.A. foram recebidas pela sociedade devedora originária, vindo acompanhadas de autos de medição, os quais se encontravam assinados por um administrador da sociedade devedora originária e pelo diretor da obra (cf. ponto D. dos factos provados).
Podemos, assim, com a necessária certeza extrair dos factos provados nos presentes autos que na data em que as faturas em causa foram recebidas e contabilizadas pela sociedade devedora originária os autos de medição existiam (cf. pontos C. e D. dos factos provados).
A verdade é que por alguma razão que não se conhece a sociedade devedora originária não apresentou os referidos autos de medição após ter sido notificada para tal pelos SIT no âmbito da ação de inspeção que foi realizada. Contudo, esta circunstância não permite que se extraia, sem mais, a conclusão de que a Oponente incumpriu com os seus deveres de TOC, uma vez que no momento em que as faturas foram recebidas e contabilizadas esses autos de medição estavam na posse da executada originária (cf. pontos C. e D. dos factos provados). Por esta razão, não se pode dizer que quando o IVA liquidado pela ... – Sociedade de Construções, S.A. foi contabilizado e declarado como sendo dedutível pela executada originária, a Oponente não cumpriu com os seus deveres profissionais. Para efeitos de acionamento do mecanismo de responsabilidade subsidiária consagrado no n.º 3 do artigo 24.º da LGT não basta uma qualquer falha de natureza contabilística e/ou fiscal, sendo indispensável que seja uma falha que revele uma conduta pelo menos negligente no tratamento de questões relacionadas com a contabilidade, declarações fiscais e/ou demonstrações financeiras da executada originária, o que não ficou demonstrado nos presentes autos.
Por outro lado ainda, também não ficou provado nos presentes autos que a não apresentação aos SIT dos autos de medição em causa se tenha ficado a dever a ação ou omissão da Oponente no exercício das suas funções de TOC.
A prova da inobservância dos deveres profissionais da Oponente constitui um ónus da AT, de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 24.º da LGT, pelo que o não cumprimento deste ónus deve ser valorado contra si. Assim sendo, impõe-se a conclusão de que não ficou demonstrado, com a necessária certeza, que a Oponente violou os seus deveres de TOC da executada originária.
Releva também para esta conclusão a circunstância de não ter ficado provado nos presentes autos qualquer outro facto do qual se possa retirar que a Oponente não exercia com diligência e rigor as suas funções de TOC da executada originária».
Concordamos com este modo de ver. Em reforço, dir-se-á apenas que constatada a circunstância de não existirem à data da inspecção à SDO (2012) autos de medição anexos às facturas emitidas pela “...”, não se segue, lógica e necessariamente, que os autos de medição não existissem à data da contabilização das facturas que se lhes referem (e cujo IVA nelas liquidado foi deduzido pela SDO).
De facto, não resulta dos autos que a oponente e ora Recorrida tivesse na data da inspecção à sua guarda e responsabilidade a documentação contabilística da SDO – bem pelo contrário, na data da inspecção já ela não desempenhava as funções de TOC na empresa – e, nessa medida, a inexistência desses documentos (autos de medição) bem pode encontrar outra explicação e autoria que não passa pela sua inexistência à data da contabilização das facturas e exercício do direito à dedução.
No mais e porque também vem alegado pela Recorrente, salienta-se que sendo certo que no relatório de inspecção tributária se apontam outras irregularidades constatadas na contabilidade da SDO, a verdade é que essas outras irregularidades não integram a fundamentação do despacho de reversão, como bem nota a Recorrida nas contra-alegações, não se podendo extrair a responsabilidade do revertido TOC com base em factualidade descrita no RIT mas não assumida no despacho de reversão.
Não demonstrando a Administração tributária que a oponente e ora Recorrida tenha violado culposamente deveres profissionais consubstanciados, nomeadamente, na contabilização de documentos (facturas) que não respeitam a forma legal e de cuja actuação resultou o exercício indevido do direito à dedução do IVA (artigos 19.º, n.º2 alínea a) e 36.º, n.º5 do Código do IVA), não estão verificados os pressupostos da responsabilidade subsidiária previstos no n.º3 do art.º24.º da LGT, sendo a oponente parte ilegítima na execução, como bem se decidiu na sentença recorrida que não merece qualquer censura.
No que respeita ao pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, formulado por ambas as partes ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, recorda-se que o valor da causa é de 3.655.750,54€.
O Regulamento de Custas Processuais/RCP [versão conferida pela Lei n.º 7/2012, de 13 de Fevereiro], estabelece no artigo 6.º, n.º 7, o seguinte: «Nas causas de valor superior a €275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» - vd. Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.
«A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes» - vd. autor e ob. cit., p.236.
Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que «O direito fundamental de acesso aos Tribunais, que o art.º 20, nº.1, da C.R.P., previne, comporta, numa das suas ópticas, a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor), patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa» - vd. Acórdão deste TCA Sul, de 13/03/2014, tirado no proc.º07373/14. Do exposto, isto é, da necessidade de prevenir o efeito dissuasor do acesso à justiça que a tributação em custas implicaria no caso de não ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor efectivo da causa na parte em que excede o valor de €275.000,00, decorre a necessidade do exercício do poder de dispensa do pagamento do remanescente em apreço, em relação a ambas as partes.
No caso em apreço, a especialidade da causa, a sua complexidade ou especificidade, não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa-fé processual.
Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de determinar a dispensa do pagamento da taxa de justiça remanescente na conta final.
Pelo exposto, impõe-se determinar a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º7, do RCP, o que se fará no dispositivo do acórdão.
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:
a)	Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida;
b)	Dispensar as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devido no recurso, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º7, do RCP.
Condena-se a Recorrente em custas.
Lisboa, 22 de Fevereiro de 2018
Joaquim Condesso