Source: https://interpretacje-podatkowe.org/umowa-sprzedazy/ippb2-4514-407-15-2-mz
Timestamp: 2018-03-19 05:26:11+00:00
Document Index: 104503978

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 1', 'art. 1', 'art. 535', 'art. 552', 'art. 3531', 'art. 1', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 3531', 'art. 65', 'art. 89', 'art. 3', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6']

IPPB2/4514-407/15-2/MZinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty dodatkowych świadczeń (premii) z tytułu earn out - jest prawidłowe.
W dniu 21 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaty dodatkowych świadczeń (premii) z tytułu earn out.
Spółka jest częścią grupy kapitałowej. Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą, przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży urządzeń i elementów grzewczych.Celem wykonywania przedmiotowej działalności gospodarczej Spółka nabędzie majątek od wspólników dwóch spółek cywilnych - w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstw (Spółka jako kupujący, dalej: „Umowa”). Majątek ten stanowić będzie u sprzedawców przedsiębiorstwa (dwa przedsiębiorstwa, po jednym przedsiębiorstwie w każdej ze spółek cywilnych). Po kupnie majątek ten ukonstytuuje w Spółce jedno przedsiębiorstwo. Kwestia uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo na gruncie Ustawy PCC jest przedmiotem odrębnego wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej).
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym zapłata dodatkowych świadczeń (premii) z tytułu earn out (w przyszłości) nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, zatem na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek uiszczenia podatku od tej kwoty...
Wedle Spółki:
Prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym zapłata dodatkowych świadczeń (premii) z tytułu earn out (w przyszłości) nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, zatem na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek uiszczenia podatku od tej kwoty.
Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC, jedynie następujące czynności podlegają PCC:
Zmiany ww. umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania PCC,
Orzeczenia sądów (w tym polubownych oraz ugody), jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak ww. czynności.
Katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC ma charakter enumeratywny. Oznacza to, że jest on katalogiem zamkniętym i wyłącznie czynności cywilnoprawne wyliczone w sposób wyraźny w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC są przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.
Z kolei umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535-602 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej „Kodeks cywilny”, „k.c”). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jest to umowa nazwana, umożliwiająca zbywanie i nabywanie określonego prawa.
Przedmiotem umowy sprzedaży może być w szczególności przedsiębiorstwa. W zamian za uzgodnioną cenę, sprzedawcy przenoszą na nabywcę własność przedsiębiorstw - w myśl art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstw, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Zgodnie z przepisami k.c., świadczeniem płaconym sprzedającemu przez kupującego w zamian za przeniesienie własności rzeczy lub praw jest cena.
Tym niemniej, zgodnie z przepisem art. 3531 k.c. (tj. zasadą swobody umów) strony umowy sprzedaży mogą zawrzeć w treści umowy także inne, dodatkowe, postanowienia umowne, byleby ich treść lub cel nie stały w sprzeczności z właściwością (naturą) umowy sprzedaży, przepisami prawa (ustawy) ani z zasadami współżycia społecznego.
W zakresie umowy sprzedaży przepisy Ustawy PCC normują, iż stanowi ona czynność opodatkowaną tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy PCC). Powyższe dotyczy również sprzedaży przedsiębiorstw.
Obowiązek podatkowy z tytułu umowy sprzedaży powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC). Obowiązek podatkowy w myśl powołanej zasady powstanie zatem w momencie zawarcia Umowy. Trzeba bowiem wskazać, iż Umowa przeniesie własność przedsiębiorstw - nie dojdzie zatem do rozszczepiania skutku zobowiązującego i rozporządzającego na dwie umowy (w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy PCC).
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Mając zatem na względzie przytoczony powyżej przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy PCC należy wskazać, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego na moment dokonania czynności cywilnoprawnej - w analizowanym przypadku, na moment zawarcia Umowy.
Przy umowie sprzedaży z zasady to cena wyraża wartość rynkową rzeczy lub prawa, zatem to cena stanowi podstawę opodatkowania PCC.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy PCC wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Jedynie, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada określonej w myśl Ustawy PCC wartości rynkowej, to organowi podatkowemu przysługuje prawo do jej weryfikacji w trybie art. 6 ust. 3 i 4 Ustawy PCC. Poza powyższym wyjątkiem, nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania PCC, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej - nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie.
Gdyby zatem - hipotetycznie - ustanowić klauzulę podobną w swej treści do earn out, jednakże korygującą in minus cenę nabycia w wypadku generowania przez nabyty biznes strat - to wówczas takie rozliczenie również nie stanowić będzie podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania rozliczenia z tytułu PCC.
Jak wskazano powyżej, analizowana Umowa zawiera klauzulę earn out, która przewiduje możliwość dodatkowego (oprócz ceny) świadczenia ze strony Spółki na rzecz sprzedawców, jeżeli ziszczą się określone umową stany faktyczne.
Klauzula earn out nie stanowi elementu konstrukcyjnego (essentialia negotii) umowy sprzedaży. Stanowi zatem dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 3531 k.c. dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej.
Klauzulę earn out można próbować zdefiniować jako dodatkową kwotę, wypłacaną zbywcy przedsiębiorstwa przez jego nabywcę. Jest ona wypłacana po zawarciu transakcji sprzedaży przez określony przedział czasowy z tym wszakże zastrzeżeniem, że nastąpi to jeśli przedsiębiorstwo osiągnie określony wynik finansowy.
Oprócz klauzuli earn out „dowolnej”, tj. opartej o zasadę swobody umów, istnieje jeszcze w polskim systemie prawa uregulowanie przewidujące podobny skutek i posiadające charakter obligatoryjny. Zgodnie z art. 65 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030, ze zm., dalej: „KSH”) wspólnik występujący albo spadkobierca wspólnika uczestniczą w zysku i stracie ze spraw jeszcze niezakończonych; nie mają oni jednak wpływu na ich prowadzenie. Mogą jednak żądać wyjaśnień, rachunków oraz podziału zysku i straty z końcem każdego roku obrotowego.
Wnioskodawca podkreśla, iż świadczenie z tytułu earn out wedle Umowy powiększy cenę (o ile należne - zwiększa całościowe zobowiązanie Spółki wobec zbywców) jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w PCC nie stanowi ceny - elementu umowy sprzedaży, lecz jest elementem dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczne uzupełnienie tej ceny w przyszłości o część z korzyści, które powstaną dopiero po dokonaniu danej czynności cywilnoprawnej.
Świadczenie z tytułu klauzuli earn out pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży rzeczy/prawa, określoną na moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Pierwotna cena powinna uwzględniać wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. Własność przedmiotu sprzedaży przechodzi na nabywcę w wyniku zapłaty ceny („podstawowej”). Na przejście własności nie ma wpływu ewentualne późniejsze świadczenie (lub też jego brak) z tytułu wskazanej klauzuli.
W sytuacji gdyby dany nabywca nie realizował należnego świadczenia z tytułu klauzuli earn out, to nie przesądza to o nieskuteczności (nieważności bądź unieważnieniu) dokonanego przeniesienia własności rzeczy lub praw w ramach umowy sprzedaży. Roszczenie z tytułu wskazanej klauzuli będzie mogło być dochodzone, ale odrębnie od kwestii wykonania samej umowy sprzedaży. Dzieje się tak dlatego, bowiem klauzula earn out nie stanowi warunku w rozumieniu art. 89 k.c.
Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek). Warunek może przybrać postać warunku zawieszającego - tj. zastrzeżenia, które uzależnia powstanie skutków czynności prawnej od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego albo warunku rozwiązującego - tj. zastrzeżenia, które uzależnia ustanie skutków czynności prawnej od takiego zdarzenia.
Klauzula earn out niewątpliwie takiego charakteru nie posiada, nie można więc wskazywać, iż dopiero skuteczne spełnienie jej postanowień stanowić będzie dopiero o powstaniu obowiązku podatkowego w PCC - na zasadzie określonej przez art. 3 ust. 2 Ustawy PCC.
O swoistej odrębności klauzuli earn out od kwestii ceny „podstawowej” świadczy również fakt, iż zapisy jej dotyczące umieszczone będą co prawda w tym samym rozdziale co kwestia ceny sprzedaży, lecz w innej jednostce redakcyjnej. Rozdział ten zawierać będzie następujące jednostki redakcyjne: „Cena Sprzedaży Przedsiębiorstwa I”, „Cena Sprzedaży Przedsiębiorstwa 2”, „Earn out”, „Poręczenie” i „Sprawy podatkowe” - świadcząc o odrębności prawnej każdego z tych zagadnień.
Tym samym należy uznać, iż klauzula earn out (w szczególności wypłacone na jej podstawie świadczenie, tj. premia) nie stanowi elementu sprzedaży (w szczególności ceny) na dzień dokonania czynności, dlatego też nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem - skoro bowiem nie należy do kategorii umowy sprzedaży ani też nie jest żadną inną czynnością cywilnoprawną, która w myśl zamkniętego katalogu czynności podlega opodatkowaniu PCC, to znajduje się ona poza zakresem opodatkowania.
Niezależnie od powyższego (a nawet zaś gdyby twierdzić, iż świadczenie z tytułu klauzuli earn out mieści się w zakresie umowy sprzedaży - zwłaszcza w zakresie ceny), brak opodatkowania PCC świadczenia z tytułu wskazanej klauzuli wynika z faktu, iż owo świadczenie nie wchodzi z mocy Ustawy PCC w zakres podstawy opodatkowania - nie mieści się bowiem w kategorii wartości rynkowej, ustalonej na moment dokonania czynności cywilnoprawnej.
Świadczenie z tytułu klauzuli earn out nastąpi, jeżeli w przyszłości ziszczą się określone umownie stany faktyczne (najczęściej przyszłe zyski). Skoro zaś takie stany faktyczne nie występują w momencie zawarcia umowy, to nie jest możliwe twierdzenie, iż mieszczą się one w kategorii wartości rynkowej przedmiotu umowy na moment dokonania czynności prawnej.
Konsekwentnie, nie jest możliwe określenie wartości świadczenia - na moment ustalania podstawy opodatkowania - po pierwsze, nie wiadomo czy dodatkowe świadczenie w ogóle wystąpi, a jeśli tak to w jakiej wysokości.
Trzeba wskazać, że ekonomiczne uzupełnienie zapłaty poprzez wypłatę dodatkowego świadczenia z tytułu klauzuli earn out następuje niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na dzień zawierania transakcji.
Jak również wskazano, przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 2 Ustawy PCC nakazuje przyjąć wartość rynkową przedmiotu na dzień dokonania czynności. W efekcie, istnieje zakaz późniejszego korygowania owej wartości - chyba że zachodzą przesłanki określone w art. 6 ust. 3 i 4 Ustawy PCC - tj. zadeklarowana podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej.
Jeżeli jednak cena sprzedaży ustalona zostaje na poziomie wartości rynkowej na moment dokonania czynności - tj. w zgodzie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 Ustawy PCC - to późniejsze korekty tej wartości nie są dopuszczalne.
Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBD/1/436-228/10/MZ):
„Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zamiany stanowi wartość rynkowa akcji, od której przypadać będzie wyższy podatek, przy czym wartość rynkowa akcji nie musi odpowiadać jej wartości nominalnej. Należy podkreślić, iż wartość rynkowa akcji musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy zamiany) i nie jest możliwe jej późniejsze korygowanie w związku ze zdarzeniami przyszłymi. ”
Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-346/10-2/AF):
„Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.
Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.
Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.”
Warto również powołać pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB2/436-215/13/TJ):
„W przypadku umowy sprzedaży jej zmiana będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie w przypadku, gdy zmieniłaby się wartość rynkowa przedmiotu umowy. ”
Podobne stanowisko prezentowane jest również w szeregu innych interpretacji indywidualnych, m. in. w:
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-47/11-2/AF);
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB2/436=176/11-2/MZ);
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r. (sygn. ILPB2/436-115/11-2/MK);
interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2011 r. (sygn. ILPB2/436-157/11-2/MK).
Stanowisko takie potwierdza również doktryna prawa:
„Z komentowanych regulacji wynika, że podstawą opodatkowania, w przypadku umowy sprzedaży, jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego z dnia transakcji. Ewentualne korekty w zakresie wartości rezydualnej oraz kwoty płatności ratalnych dokonane po dniu nabycia nie będą wywierały skutków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w przypadku korekt zwiększających wartości wskazane w umowie nie powstanie dodatkowe zobowiązanie do uiszczenia podatku. Jednocześnie w przypadku korekt zmniejszających te wartości nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu tego podatku.” (Z. Ofiarski Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.07.68.450), <w:> Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III. - wersja w Systemie Informacji Prawnej LEX).
Mając na uwadze powyższe, należy finalnie skonkludować, iż prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym zapłata dodatkowych świadczeń (premii) z tytułu earn out (w przyszłości) nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC, zatem na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek uiszczenia podatku od tej kwoty.
IPPB2/4514-357/15-4/MZ | Interpretacja indywidualna
IPPB2/4514-353/15-2/AK | Interpretacja indywidualna
ILPB2/436-115/11-2/MK | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Umowa sprzedaży > IPPB2/4514-407/15-2/MZ