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Timestamp: 2020-08-14 20:12:38+00:00
Document Index: 136315433

Matched Legal Cases: ['artigo 234', 'artigo 2', 'artigo 4', 'artigo 13', 'artigo 17', 'artigo 5', 'artigo 6', 'artigo 4', 'artigo 19', 'artigo 19', 'artigo 17', 'artigo 17', 'artigo 2', 'artigo 17', 'artigo 2', 'artigo 17', 'artigo 2']

13 de Março de 2008 (*)
«Sexta Directiva IVA – Sujeito passivo que exerce simultaneamente actividades económicas, tributadas ou isentas, e actividades não económicas – Direito à dedução do IVA pago a montante – Despesas relacionadas com a emissão de acções e participações ocultas atípicas – Repartição do imposto pago a montante segundo o carácter económico da actividade – Cálculo do pro rata de dedução»
No processo C‑437/06,
que tem por objecto um pedido de decisão prejudicial nos termos do artigo 234.° CE, apresentado pelo Niedersächsisches Finanzgericht (Alemanha), por decisão de 5 de Outubro de 2006, entrado no Tribunal de Justiça em 24 de Outubro de 2006, no processo
composto por: K. Lenaerts, presidente de secção, R. Silva de Lapuerta (relator), E. Juhász, J. Malenovský e T. von Danwitz, juízes,
– em representação da Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, por R. Jouvenal, Rechtsanwalt,
– em representação do Governo alemão, por M. Lumma e C. Blaschke, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo português, por L. Fernandes e R. Laires, na qualidade de agentes,
– em representação do Governo do Reino Unido, por Z. Bryanston‑Cross, na qualidade de agente, assistida por P. Harris, barrister,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 11 de Dezembro de 2007,
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objecto a interpretação dos artigos 2.°, n.° 1, e 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Directiva»).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG (a seguir «Securenta») ao Finanzamt Göttingen (a seguir «Finanzamt»), a respeito do alcance do direito à dedução de montantes do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»).
3 O artigo 2.° da Sexta Directiva prevê:
«Estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado:
1. As entregas de bens e as prestações de serviços, efectuadas a título oneroso, no território do país, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade;
4 O artigo 4.° da Sexta Directiva enuncia as seguintes definições:
5 O artigo 13.°, B, da Sexta Directiva dispõe:
d) As seguintes operações:
5. as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas às acções, participações em sociedades ou em associações, obrigações e demais títulos [...]
6 O artigo 17.° da Sexta Directiva tem a seguinte redacção:
b) O imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago em relação a bens importados;
c) O imposto sobre o valor acrescentado devido nos termos do n.° 7, alínea a), do artigo 5.° e do n.° 3 do artigo 6.°
3. Os Estados‑Membros concedem igualmente a todos os sujeitos passivos a dedução ou o reembolso do imposto sobre o valor acrescentado, previsto no n.° 2, na medida em que os bens e os serviços sejam utilizados para efeitos:
a) Das operações relativas às actividades económicas, previstas no n.° 2 do artigo 4.°, efectuadas no estrangeiro, que teriam conferido direito à dedução se essas operações tivessem sido realizadas no território do país;
5. No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução [...] como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.
Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19.°, para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.
Todavia, os Estados‑Membros podem:
a) autorizar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade, se possuir contabilidades distintas para cada um desses sectores;
b) obrigar o sujeito passivo a determinar um pro rata para cada sector da respectiva actividade e a manter contabilidades distintas para cada um desses sectores;
c) autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços;
d) autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efectuar a dedução, em conformidade com a regra estabelecida no primeiro parágrafo, relativamente aos bens e serviços utilizados nas operações aí referidas;
e) estabelecer que não se tome em consideração o imposto sobre o valor acrescentado que não pode ser deduzido pelo sujeito passivo, quando o montante respectivo for insignificante.
7 Nos termos do artigo 19.° da Sexta Directiva:
«1. O pro rata de dedução, previsto no n.° 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.°, resultará de uma fracção que inclui:
– no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17.°;
– no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. […]
O pro rata é determinado numa base anual e fixado em percentagem arredondada para a unidade imediatamente superior.
2. Em derrogação do disposto no n.° 1, no cálculo de pro rata de dedução, não se toma em consideração o montante do volume de negócios relativo às entregas de bens de investimento utilizados pelo sujeito passivo na respectiva empresa. Não é igualmente tomado em consideração o montante do volume de negócios relativo às operações acessórias imobiliárias e financeiras […].
3. O pro rata aplicável provisoriamente a determinado ano é calculado com base nas operações do ano anterior. Na falta de tal referência ou quando esta não seja significativa, o pro rata é estimado provisoriamente, sob fiscalização administrativa pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões. Todavia, os Estados‑Membros podem manter a sua regulamentação actual.
A fixação do pro rata definitivo, que é determinado para cada ano durante o ano seguinte, implica o ajustamento das deduções operadas com base no pro rata aplicado a título provisório.»
8 O § 1, n.° 1, da Lei de 1993 relativa ao imposto sobre o volume de negócios (Umsatzsteuergesetz 1993, BGBl. 1993 I, p. 565, a seguir «UStG») sujeita a IVA as operações efectuadas a título oneroso, por um empresário, no território do Estado, no âmbito da sua actividade.
9 Nos termos do § 4, n.° 8, alíneas e) e f), da UStG, ficam isentas as operações, incluindo a negociação, mas exceptuando a guarda e a gestão, relativas a títulos, assim como as operações e as negociações relacionadas com participações em sociedades e noutros agrupamentos de pessoas.
10 O § 15 da UStG prevê:
«1) O empresário pode deduzir os seguintes montantes de imposto pago a montante:
1. o imposto indicado separadamente nas facturas, respeitante a entregas de bens e outras prestações que lhe tenham sido fornecidas por outros empresários para efeitos da sua actividade empresarial [...];
2. o imposto sobre o volume de negócios aplicável à importação, pago pelos bens importados no país para efeitos da sua actividade empresarial [...];
3. o imposto aplicável sobre a aquisição intracomunitária de bens no interesse da sua empresa.
2) Não pode ser objecto de dedução do imposto pago a montante o imposto respeitante a entregas, à importação e à aquisição intracomunitária de bens, bem como a outras prestações que o empresário utiliza para as seguintes operações:
1. operações isentas de imposto,
4) No caso de o empresário, só em parte, utilizar um bem fornecido à sua empresa ou por ela importado ou adquirido intracomunitariamente, ou um serviço que lhe tenha sido prestado, para execução de operações que excluem o direito à dedução do imposto pago a montante, não é dedutível a parte correspondente ao imposto pago a montante economicamente imputável às operações que conduzam à exclusão do direito a dedução. O empresário pode apurar o montante parcial não dedutível por meio de um cálculo adequado.
11 No decurso do ano de 1994, em causa no litígio no processo principal, a Securenta exercia actividades de aquisição, gestão e exploração de bens imóveis, valores imobiliários e participações e investimentos de todos os tipos. Esta sociedade reunia o capital necessário às suas actividades através da subscrição pública de acções e de participações ocultas atípicas. Para o efeito, actuando como uma espécie de sociedade em comandita, admitia um grande número de sócios ocultos. As pessoas que participavam deste modo contribuíam com capitais que a Securenta reinvestia.
12 Durante o ano de 1994, a Securenta realizou operações tributáveis cujo montante ascendia a 2 959 800 DEM. O volume de negócios total da Securenta foi de 6 480 006 DEM. Este montante incluía receitas de dividendos, no valor de 226 642 DEM, e receitas resultantes da venda de valores mobiliários, que ascendiam a 1 389 930 DEM, ou seja, num total de 1 616 572 DEM. Dos montantes correspondentes ao IVA pago a montante, no valor total de 6 838 535 DEM, a maior parte destes, a saber, 6 161 679 DEM, não era imputável a operações a jusante determinadas.
13 No decurso do procedimento administrativo relativo à determinação das obrigações fiscais da Securenta, esta afirmou que todos os valores do IVA pagos a montante que incidiram sobre as despesas relacionadas com a aquisição de novos capitais eram dedutíveis, alegando que a emissão de acções se prendia com o reforço do seu capital e que esta operação tinha sido feita em proveito da sua actividade económica em geral.
14 O Finanzamt não reconheceu um direito à dedução, por um lado, dos valores do IVA pagos a montante, relativos a despesas com a emissão de participações ocultas atípicas, ou seja, 4 171 424 DEM, bem como, por outro lado, dos valores do IVA pagos a montante, imputáveis a operações de arrendamento realizadas pela Securenta, no valor de 676 856 DEM. O Finanzamt avaliou então em 1 990 254 DEM o IVA pago a montante, não imputável directamente a determinadas operações a jusante. Com base nisto, o Finanzamt determinou um pro rata utilizando uma chave de repartição de cerca de 45%, resultante da aplicação de um critério relacionado com a amplitude dos investimentos realizados, de modo que fixou os valores do IVA pagos a montante, dedutíveis, em 1 567 616 DEM, e os valores a reembolsar, em relação ao ano de 1994, em 1 123 647 DEM.
15 A Securenta interpôs então recurso desta decisão. Por acórdão de 18 de Outubro de 2001, o Niedersächsisches Finanzgericht negou provimento ao recurso.
16 A Securenta recorreu desta decisão para o Bundesfinanzhof, o qual, por acórdão proferido em 18 de Novembro de 2004, revogou o acórdão do Niedersächsisches Finanzgericht.
17 O Niedersächsisches Finanzgericht, conhecendo novamente do litígio, decidiu então suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Nos casos em que um sujeito passivo exerce simultaneamente uma actividade empresarial e uma actividade não empresarial, o direito à dedução do [IVA] pago a montante determina‑se de acordo com a relação entre as operações tributáveis e tributadas, por um lado, e as operações tributáveis e isentas, por outro, ou só se admite a dedução do imposto pago a montante na medida em que as despesas relacionadas com a emissão de acções e de participações [ocultas] forem imputáveis à actividade económica da recorrente, na acepção do artigo 2.°, n.° 1, da [Sexta] Directiva [...]?
2) Caso só se admita a dedução do [IVA] pago a montante na medida em que as despesas relacionadas com a emissão de acções e participações [ocultas] sejam imputáveis à actividade económica: a [repartição] do [IVA] pago a montante relativo à actividade empresarial do relativo à actividade não empresarial deve ser efectuada de acordo com o chamado ‘critério do investimento’ ou [...] é igualmente adequada de acordo com o ‘critério da categoria das operações’, por aplicação do artigo 17.°, n.° 5, da [Sexta] Directiva [...]?»
18 A Securenta sustenta que a totalidade dos valores do IVA pagos a montante que incidiram sobre as despesas relacionadas com a aquisição de capitais são dedutíveis, dado que uma emissão de acções serve para aumentar os recursos financeiros de uma sociedade em proveito da sua actividade económica em geral. A fim de determinar o alcance do direito à dedução, é necessário definir a relação que existe entre as operações tributáveis e tributadas, por um lado, e as operações tributáveis e isentas, por outro.
19 O Governo alemão considera que só se admite a dedução do IVA pago a montante na medida em que as despesas relacionadas com a emissão de acções e de participações ocultas tenham a ver com uma actividade profissional. O referido governo explica que, no processo principal, uma parte do capital assim adquirido foi afecto a domínios nos quais não era exercida nenhuma actividade profissional, designadamente, a realização de participações financeiras. Convém, pois, efectuar uma repartição do IVA pago a montante entre actividade profissional e actividade privada, utilizando uma chave de repartição segundo a natureza do investimento.
20 O Governo português alega que o IVA pago a montante só é dedutível no que diz respeito às operações realizadas no âmbito da uma actividade profissional e que uma chave de repartição segundo a natureza do investimento constitui o método de repartição mais adequado.
21 O Governo do Reino Unido salienta que o pro rata das despesas gerais suportadas a montante, que se relacionam com uma actividade não económica, não entra no cálculo relativo à dedução do IVA pago a montante. Quanto ao método de repartição, o referido governo considera que não é regulado pelas disposições da Sexta Directiva, inserindo‑se, pois, no poder de apreciação de que gozam os Estados‑Membros.
22 A Comissão das Comunidades Europeias indica que o tratamento fiscal de uma actividade profissional depende da aplicabilidade de um dos factores que dão direito à isenção. Enquanto as operações relativas a títulos estão isentas de IVA, os fornecimentos de bens imobiliários podem, sendo caso disso, ser tributados. Nestas condições, compete ao órgão jurisdicional de reenvio proceder a um exame da natureza das diversas actividades exercidas pela Securenta. A este respeito, a Comissão preconiza uma chave de repartição segundo as características do investimento, que deve ser suficientemente qualificado de modo a reflectir a realidade económica.
23 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber de que modo, no caso de um sujeito passivo que exerce simultaneamente actividades económicas e actividades não económicas, deve ser determinado o direito à dedução do IVA pago a montante.
24 A fim de responder à questão colocada, há que começar por se recordar que o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA, que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações tributáveis efectuadas a montante (v. acórdãos de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz, C‑62/93, Colect., p. I‑1833, n.° 18, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C‑110/98 a C‑147/98, Colect., p. I‑1577, n.° 43).
25 Com efeito, o regime das deduções instituído pela Sexta Directiva visa libertar inteiramente o empresário do encargo do IVA devido ou pago no âmbito das suas actividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados das mesmas (v. acórdãos de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.° 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Colect., p. I‑1, n.° 15; e de 21 de Fevereiro de 2006, University of Huddersfield, C‑223/03, Colect., p. I‑1751, n.° 47).
26 Resulta das indicações fornecidas pelo órgão jurisdicional de reenvio que a Securenta exerce três tipos de actividades, a saber, em primeiro lugar, actividades não económicas, que não entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva IVA, em segundo lugar, actividades económicas, que entram, por conseguinte, no âmbito de aplicação desta directiva, mas que estão isentas de IVA, e, em terceiro lugar, actividades económicas tributadas. Neste contexto, coloca‑se, pois, a questão de saber se, e eventualmente em que medida, este sujeito passivo tem o direito de deduzir o IVA a montante que incidiu sobre despesas que não podem ser relacionadas com determinadas actividades a jusante.
27 No que respeita às despesas suportadas no quadro de uma emissão de acções ou de participações ocultas atípicas, importa salientar que, para que o IVA pago a montante e relativo a tal operação possa dar direito a dedução, as despesas efectuadas neste âmbito devem fazer parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (v. acórdãos de 22 de Fevereiro de 2001, Abbey National, C‑408/98, Colect., p. I‑1361, n.° 28; de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C‑16/00, Colect., p. I‑6663, n.° 31, e de 8 de Fevereiro de 2007, Investrand, C‑435/05, Colect., p. I‑1315, n.° 23).
28 Nestas condições, o IVA pago a montante, que incidiu sobre as despesas relacionadas com a emissão de acções e de participações ocultas atípicas, só pode conferir direito à dedução se o capital deste modo adquirido tiver sido afecto às actividades económicas do interessado. Com efeito, o Tribunal de Justiça já decidiu que o regime das deduções estabelecido na Sexta Directiva respeita à totalidade das actividades económicas de um sujeito passivo, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, em princípio, elas próprias, sujeitas ao IVA (v. acórdãos Gabalfrisa e o., já referido, n.° 44; de 8 de Junho de 2000, Midland Bank, C‑98/98, Colect., p. I‑4177, n.° 19; e Abbey National, já referido, n.° 24).
29 No processo principal, como observou o órgão jurisdicional de reenvio, as despesas relacionadas com as prestações realizadas no quadro da emissão de acções e de participações financeiras não eram exclusivamente imputáveis a actividades económicas efectuadas a jusante pela Securenta e não faziam, portanto, exclusivamente parte dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas referidas actividades. Se, em contrapartida, tivesse sido esse o caso, as prestações em questão teriam tido uma relação directa e imediata com as actividades económicas do sujeito passivo (v. acórdãos, já referidos, Abbey National, n.os 35 e 36, e Cibo Participations, n.° 33). Todavia, resulta dos autos presentes ao Tribunal que os custos suportados pela Securenta com as operações financeiras em causa no litígio no processo principal se destinavam, pelo menos parcialmente, ao exercício de actividades não económicas.
30 Ora, o IVA que incidiu a montante sobre as despesas suportadas por um sujeito passivo não pode conferir direito a dedução na medida em que ele diga respeito a actividades que, tendo em conta o seu carácter não económico, não entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva.
31 Há, pois, que responder à primeira questão que, quando um sujeito passivo exerce simultaneamente actividades económicas, tributadas ou isentas, e actividades não económicas que não entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva, a dedução do IVA que incidiu sobre as despesas relacionadas com a emissão de acções e participações ocultas atípicas só é permitida na medida em que estas despesas possam ser imputadas à actividade económica do sujeito passivo, na acepção do artigo 2.°, n.° 1, desta directiva.
32 Com a sua segunda questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se, na hipótese de a dedução do IVA pago a montante só ser permitida na medida em que as despesas suportadas pelo sujeito passivo possam ser imputadas a actividades económicas, se deve aplicar uma chave de repartição segundo a natureza do investimento ou, no caso de uma aplicação por analogia do artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva, segundo a natureza da operação, a fim de repartir os montantes de IVA que incidiram sobre estas despesas.
33 Para responder a esta questão, importa salientar que as disposições da Sexta Directiva não comportam normas que tenham por objecto os métodos ou os critérios que os Estados‑Membros estão obrigados a aplicar quando adoptam disposições que permitem uma repartição dos valores do IVA pagos a montante consoante as correspondentes despesas digam respeito a actividades económicas ou a actividades não económicas. Com efeito, como observou a Comissão, as normas constantes dos artigos 17.°, n.° 5, e 19.° da Sexta Directiva respeitam ao IVA a montante que incidiu sobre as despesas exclusivamente relacionadas com actividades económicas, operando uma repartição, no seio destas actividades, entre aquelas que, sendo tributadas, conferem direito a dedução e as que, sendo isentas, não conferem tal direito.
34 Nestas condições e a fim de que os sujeitos passivos possam efectuar os cálculos necessários, incumbe aos Estados‑Membros estabelecer os métodos e os critérios adequados para esse efeito, no respeito dos princípios subjacentes ao sistema comum do IVA.
35 A este respeito, o Tribunal já decidiu que, quando a Sexta Directiva não contiver as indicações necessárias para tais cálculos precisos, os Estados‑Membros estão obrigados a exercer o referido poder, tendo em conta a finalidade e a economia desta directiva (v., neste sentido, acórdão de 14 de Setembro de 2006, Wollny, C‑72/05, Colect., p. I‑8297, n.° 28).
36 Em especial, como o advogado‑geral salientou no n.° 47 das suas conclusões, as medidas que os Estados‑Membros são chamados a adoptar para este efeito devem respeitar o princípio da neutralidade fiscal em que assenta o sistema comum do IVA.
37 Por conseguinte, os Estados‑Membros devem exercer o seu poder de apreciação de modo a assegurar que a dedução só será efectuada para a parte do IVA que é proporcional ao montante referente às operações que conferem direito a dedução. Devem, pois, zelar para que o cálculo do pro rata entre actividades económicas e actividades não económicas reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades.
38 Importa acrescentar que, no âmbito do exercício do referido poder, os Estados‑Membros estão habilitados a aplicar, sendo caso disso, quer uma chave de repartição segundo a natureza do investimento, quer uma chave de repartição segundo a natureza da operação, quer ainda qualquer outra chave adequada, sem estarem obrigados a limitar‑se a um único destes métodos.
39 Há, pois, que responder à segunda questão que a determinação dos métodos e dos critérios de repartição dos montantes do IVA pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas, na acepção da Sexta Directiva, se insere no poder de apreciação dos Estados‑Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia desta directiva e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma das duas actividades.
40 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efectuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
1) Quando um sujeito passivo exerce simultaneamente actividades económicas, tributadas ou isentas, e actividades não económicas que não entram no âmbito de aplicação da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, a dedução do imposto sobre o valor acrescentado que incidiu sobre as despesas relacionadas com a emissão de acções e participações ocultas atípicas só é permitida na medida em que estas despesas possam ser imputadas à actividade económica do sujeito passivo, na acepção do artigo 2.°, n.° 1, desta directiva.
2) A determinação dos métodos e dos critérios de repartição dos montantes do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante entre actividades económicas e actividades não económicas, na acepção da Sexta Directiva 77/388, insere‑se no poder de apreciação dos Estados‑Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia desta directiva e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades.