Source: https://sip.lex.pl/orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/ippb3-423-938-14-4-ag-pismo-wydane-przez-izba-skarbowa-w-184814448
Timestamp: 2020-06-06 18:33:50+00:00
Document Index: 17011807

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 20', 'art. 15', 'FSK ', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 16', 'art. 15', 'art. 15', 'art. 15', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Łd ']

IPPB3/423-938/14-4/AG - Pismo wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie
IPPB3/423-938/14-4/AG - Pismo wydane przez:...
IPPB3/423-938/14-4/AG
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie:
* pytań numer od 1 do 3 - jest nieprawidłowe;
* pytania numer 4 - jest prawidłowe.
Sp. z o.o. ("Spółka) została utworzona umową w formie aktu notarialnego w dniu 17 sierpnia 2011 r. oraz wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego,.
Przedmiotem działalności Spółki są inwestycje na rynku nieruchomości. Dnia 4 lutego 2014 r. Spółka dokonała notarialnego nabycia prawa własności nieruchomości w postaci działek zabudowanych budynkiem i innymi budowlami posadowionymi na gruncie (dalej: "Nieruchomość"). Przeznaczeniem nabytej Nieruchomości jest wynajem pomieszczeń handlowych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie zawartej umowy nabycia Nieruchomości (dalej: "Umowa"), Spółka jest uprawniona do pobierania czynszów i opłat eksploatacyjnych począwszy od pierwszego dnia miesiąca w którym Umowę zawarto.
Prawo własności nieruchomości przeszło na Spółkę w dniu podpisania aktu notarialnego i w związku z tym w miesiącu lutym 2014 r., tj. miesiącu przekazania do używania, Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT) oraz amortyzowana począwszy od miesiąca następnego zgodnie z art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT.
Ponadto w dniu 4 lutego 2014 r., Spółka zawarła umowę pożyczki (dalej: "Urnowa Pożyczki") z F (dalej: "Pożyczkodawca"), podmiotem prawa niemieckiego z siedzibą w Monachium, na sfinansowanie zapłaty części ustalonej w Umowie ceny. Jednym z warunków wypłaty pożyczki było pokrycie kosztów prowizji przygotowawczej, którą Spółka uiściła w całości w dniu 9 maja 2014 r., i jednocześnie w tym samym momencie rozpoznała jako koszt podatkowy. Dnia 6 czerwca 2014 r. nastąpiło uruchomienie pożyczki. Dla celów bilansowych prowizja jest rozliczana w czasie.
Dla Pożyczkodawcy udzielenie pożyczki wiąże się z ryzykiem nieściągalności długu, dlatego też, aby zmniejszyć zagrożenie, Spółka została zobligowana do spełnienia szeregu dodatkowych wymogów zawartych w punkcie 8.2 Umowy Pożyczki.
Jedną z form zabezpieczenia wierzytelności jest ustanowienie zastawu na udziałach Spółki. Dwa zastawy zwykłe oraz dwa zastawy rejestrowe na 100 udziałach Spółki na rzecz Pożyczkodawcy ustanowiono na mocy Umowy Zastawu Zwykłego oraz Umowy Zastawu Rejestrowego z dnia 4 lutego 2014 r. (dalej: "Umowa Zastawu"). Stroną Umowy Zastawu jest występujący w roli zastawcy udziałowiec Spółki z siedzibą na Cyprze. W związku z czym Spółka została obciążona kosztami obsługi prawnej kancelarii cypryjskiej w zakresie analizy zapisów Umowy Zastawu pod kątem unormowań prawnych oraz odpowiedniej opinii prawnej na podstawie porozumienia między stronami z dnia 20 stycznia 2014 r. Faktura za wykonaną usługę została wystawiona w dniu 16 czerwca 2014 r., a Spółka otrzymała ją i ujęła w księgach w miesiącu lipcu 2014 r.
Ponadto na mocy Umowy Pożyczki, Spółka została zobligowana do pokrycia kosztów usług prawnych, wynikających z:
a) Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką, Pożyczkodawcą oraz zewnętrzna firmą doradztwa prawnego w dniu 3 grudnia 2013 r., (dalej: "Porozumienie"). Faktura za wykonane usługi, została wystawiona w maju i ujęta w księgach jednorazowo w czerwcu 2014 r.
Dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie;
b) Modyfikacji powyższego Porozumienia w zakresie usług prawnych z dnia 2 lipca 2014 r., Fakturę za usługi wystawiono i ujęto w miesiącu lipcu 2014 r.
Dla celów bilansowych faktura jest rozliczana w czasie.
Spółka poniosła również inne koszty usług prawnych związanych z przygotowaniem, analizą oraz opiniowaniem wszelkiej dokumentacji związanej z udzieloną pożyczką. W odróżnieniu jednak od ww. wydatków, nie wynikają one bezpośrednio z obostrzeń zawartych w samej Umowie Pożyczki. Faktura za wykonane usługi została wystawiona i ujęta w księgach jednorazowo w miesiącu lipcu 2014 r.
W piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że koszty usług doradcy cypryjskiego (o których mowa w pytaniu numer 2) są dla celów bilansowych rozliczane w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy pożyczki, natomiast koszty pozostałych usług prawnych (wymienione w pytaniu numer 4), są dla celów bilansowych ujęte w kosztach jednorazowo w dacie ich poniesienia.
1. Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając koszt prowizji przygotowawczej od pożyczki jako koszt podatkowy, jednorazowo w dacie jej zapłaty, tj. w miesiącu maju 2014 r.
2. Czy Spółka postępuje prawidłowo ujmując dla celów podatkowych koszty usług cypryjskiej kancelarii prawnej związanych z obligatoryjnym ustanowieniem zastawu na udziałach Spółki jako zabezpieczenie Umowy Pożyczki, jednorazowo w miesiącu lipcu 2014 r. tj. po dacie przyjęcia Nieruchomości do używania.
3. Czy Spółka postępuje prawidłowo ujmując do celów podatkowych w miesiącu czerwcu 2014 r., (stan faktyczny przedstawiony w pkt a) oraz w miesiącu lipcu 2014 r. (stan faktyczny przedstawiony w pkt b), tj. po dacie przyjęcia Nieruchomości do używania, obligatoryjne koszty Usług Prawnych poniesione na mocy Umowy Pożyczki.
4. Czy Spółka postępuje prawidłowo zaliczając do celów podatkowych w miesiącu lipcu 2014 r. koszty pozostałych usług prawnych związanych z przygotowaniem analizą oraz opiniowaniem wszelkiej dokumentacji związanej z udzieloną pożyczką.
Zdaniem Spółki, prowizja od pożyczki jest kosztem jednorazowym w dacie poniesienia tj. w miesiącu maju 2014 r. mimo, iż dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie.
* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww Ustawy o CIT,
* ma charakter definitywny (bezzwrotny);
Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkowy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Powyższe oznacza, że koszty poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają - dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż Środka. Natomiast koszty, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust, 4d i 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu pośredniego (jakim jest m.in. prowizja) uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), a w razie ich braku - innego dowodu, z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych. A zatem zapłacone prowizje powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych. Podobnego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 20 maja 2014 r., (sygn. akt II FSK 1443/12), który uznał, podobnie jak sąd administracyjny pierwszej instancji, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.
Dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, jest bowiem dzień wpisania wydatku prowizji do ksiąg rachunkowych.
Zdaniem sądu: "(...) zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. (...) Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (...). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, (...)."
W świetle powyższego, omawiane prowizje mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie, z jaką wpisano je do ksiąg rachunkowych na podstawie dokumentów otrzymanych od banku, Podobnie NSA uznał w wyroku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12.
Ad. 2), 3) oraz 4)
Zdaniem Spółki koszty usług prawnych wymienione w pkt 2,3 oraz 4 zapytania, poniesione po dacie przyjęcia Nieruchomości do używania zostały prawidłowo rozpoznane jako koszt jednorazowy w miesiącu czerwcu i lipcu 2014 r.,
Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Natomiast, według art. 16g ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, optat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Powyższe oznacza, że koszty poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania powiększają dla celów ustalenia wartości początkowej środka trwałego - kwotę należną zbywcy, a tym samym stanowią o cenie nabycia tegoż środka. Natomiast koszty, które są związane z nabyciem środka trwałego, a zostały zarachowane już po dniu przekazania go do używania i następnie zapłacone, podatnik może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Podobnie jak w pkt 1. Spółka uważa, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych. Koszty usług prawnych, które dla celów bilansowych rozliczane są w czasie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Podobnie jak w pkt 1, Spółka uważa, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt dla celów bilansowych. Koszty usług prawnych, które dla celów bilansowych rozliczane są w czasie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.
W piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. Spółka wskazała dodatkowo, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4E Ustawy o CIT. Sądy zgodnie potwierdzają takie stanowisko. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Stanowisko takie wyraził m.in. NSA w dniu 10 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1685/12), w dniu 20 maja 2014 r. (sygn. II FSK 1443/12), w dniu 4 kwietnia 2014 r. (sygn. II FSK 1112/12), czy w dniu 14 grudnia 2012 r. (sygn II FSK 861/11).
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
W świetle art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
Artykuł 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Na zaś podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Z powyższych przepisów wynika, że wartość wydatków poniesionych do dnia oddania środka trwałego do używania nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego. Natomiast koszty związane z nabycie tego środka trwałego, poniesione po dniu oddania środka trwałego do używania podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie ich poniesienia, ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W niniejszej sprawie zatem Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków w postaci:
* prowizji przygotowawczej od Pożyczki przeznaczonej na zapłatę części ceny zakupu Nieruchomości pod wynajem pomieszczeń handlowych oraz
* kosztów usług cypryjskiej kancelarii prawnej związanych z obligatoryjnym ustanowieniem zastawu na udziałach Spółki jako zabezpieczenia umowy Pożyczki,
* obligatoryjnych kosztów Usług Prawnych i pozostałych usług prawnych związanych z analizą oraz opiniowaniem wszelkiej dokumentacji związanej z Pożyczką.
Przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".
W konsekwencji, skoro zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz koszty usług prawnych wymienione w pytaniach numer 2 i 3, Spółka ujmuje w rachunku bilansowym poprzez ich rozliczanie w czasie, to analogicznie należy przedmiotowe koszty rozpoznawać podatkowo. Natomiast skoro zgodnie z tymi samymi zasadami, poniesione koszty usług prawnych wymienione w pytaniu numer 4 są ujęte przez Spółkę dla celów bilansowych w kosztach jednorazowo, to również jednorazowo należy przedmiotowe koszty rozpoznawać podatkowo. Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym prowizja od pożyczki jest kosztem jednorazowym w maju 2014 r., mimo że dla celów bilansowych jest rozliczana w czasie, a koszty usług prawnych, które dla celów bilansowych rozliczane są w czasie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia (tekst jedn.: w miesiącach wskazanych w poszczególnych pytaniach) - należało uznać za nieprawidłowe. W pozostałym zaś zakresie (pytanie numer 4) stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.
Końcowo organ zauważa, że wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.
* wyrok z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: "(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.";
* wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: "Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego.
* oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. VIII SA/Wa 419/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. III SA/Wa 2108/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.