Source: https://finanzen.ruw.de/rdf-news/urteile/Behandlung-von-mit-auslaendischer-Quellensteuer-belegten-auslaendischen-Kapitalertraegen-37624
Timestamp: 2019-08-21 01:18:37
Document Index: 22303415

Matched Legal Cases: ['Art. 63', '§ 365', '§ 367', '§ 233', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 43', 'Art. 63', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', 'EuG', '§ 32', 'EuG', '§ 96', '§ 133', '§ 96', '§ 96', '§ 218', '§ 40', '§ 157', '§ 20', '§ 10', '§ 171', '§ 10', '§ 10', '§ 52', '§ 10', '§ 20', '§ 10', '§ 20', '§ 100', '§ 367', '§ 367', '§ 367', '§ 233', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 43', '§ 32', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 2', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 20', '§ 10', '§ 74', 'Art. 267', 'EuG', 'Art. 267', 'EuG', 'EuG', '§ 20', '§ 20', 'Art. 49', 'Art. 63', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 20', 'Art. 49', 'Art. 63', 'EuG', 'Art. 63', 'EuG', 'Art. 49', 'Art. 49', 'Art. 63', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 34', 'EuG', '§ 34', '§ 34', '§ 34', '§ 34', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 34', 'EuG', '§ 34', '§ 20', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 20', '§ 32', '§ 34', '§ 32', '§ 20', '§ 32', '§ 20', '§ 20', 'Art. 100', '§ 32', '§ 20', '§ 20', '§ 32', 'Art. 3', '§ 10', '§ 35', '§ 135', '§ 115']

Behandlung von mit ausländischer Quellensteuer belegten ausländischen Kapitalerträgen
ECLI:DE:FGK:2018:0517.13K3342.12.00
Volltext des Urteils: RdFL2019-91-1
Zwischen den Beteiligten ist die Behandlung von mit ausländischer Quellensteuer belegten ausländischen Kapitalerträgen streitig.
Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommen-steuer veranlagt. In ihrer im Dezember 2011 eingereichten Steuererklärung für 2010 deklarierten sie – neben positiven inländischen Kapitaleinkünften und nicht quellenbesteuerten ausländischen Kapitalerträgen – folgende quellenbesteuerte Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen:
ausländische Kapitaleinkünfte aus EU-Ländern
430.250,56 €
434.163,56 €
hierauf entfallende EU-Quellensteuer
55.678,72 €
56.265,77 €
ausländische Kapitaleinkünfte aus Drittstaaten
54.572,00 €
hierauf im Drittstaat entfallende Quellensteuer
6.318,54 €
Insgesamt wurden von den Klägern ausländische Kapitaleinkünfte i.H.v. 488.735,56 € erklärt, die im Ausland einer Quellensteuer i.H.v. 62.584,31 € unterworfen worden waren. Bei den erklärten ausländischen Quellensteuern handelte es sich um die bereits nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gekürzten Beträge.
Ferner deklarierten die Kläger im Streitjahr 2010 nicht ausgeglichene Verluste aus Kapitalvermögen (ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien) i.H.v. 1.741.777,00 €.
Der Beklagte veranlagte die Kläger für das Streitjahr erklärungsgemäß. Dabei nahm er nicht nur in Höhe der von den Klägern erklärten positiven inländischen Kapitalerträge, sondern auch in Höhe der von ihnen erklärten positiven ausländischen Kapitaleinkünfte eine Verrechnung mit den erklärten nicht ausgeglichenen Verlusten aus Kapitalvermögen (ohne Aktienveräußerungsverluste) vor. Der verbleibende Verlustvortrag des Klägers auf den 31.12.2010 für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne Aktienveräußerungsverluste) wurde folglich auch um die positiven ausländischen Kapitaleinkünfte von 488.735,56 € gemindert. Da die Summe der erklärten positiven inländischen und ausländischen Kapitalerträge niedriger war als die erklärten ausgleichsfähigen Verluste aus Kapitalvermögen, wurden die Kapitaleinkünfte der Kläger in dem am 11.04.2012 ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2010 mit 0 € angesetzt. Der verbleibende Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31.12.2010 wurde mit ebenfalls vom 11.04.2012 datierendem Bescheid für den Kläger hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) mit dem zwischen den Beteiligten rechnerisch unstreitigen Betrag von 241.258 € gesondert festgestellt.
Mit ihren hiergegen fristgerecht eingelegten Einsprüchen beantragten die Kläger – neben weiteren, vorliegend nicht streitbefangenen Punkten –, ihre mit ausländischer Quellensteuer belegten positiven Kapitaleinkünfte nicht in die Verrechnung mit den nicht ausgeglichenen Verlusten aus Kapitalvermögen einzubeziehen, sondern unter Anrechnung der ausländischen Quellensteuer der inländischen Besteuerung zu unterwerfen und den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2010 um 488.736 € auf 729.994 € zu erhöhen. Hilfsweise begehrten sie eine Erstattung der auf die ausländischen Kapitalerträge angefallenen Quellensteuern i.H.v. 62.584,31 €. Zur Begründung führten die Kläger im Wesentlichen aus: Aufgrund der Verrechnung der positiven ausländischen Kapitalerträge i.H.v. 488.736 € mit den nicht ausgeglichenen Verlusten aus Kapitalvermögen i.H.v. 1.741.777 € falle auf die ausländischen Kapitalerträge unmittelbar keine deutsche Einkommensteuer an, auf welche die ausländischen Quellensteuern anrechenbar wären. Die Verlustverrechnung habe zur Folge, dass sich der verbleibende Verlustvortrag um den Betrag der im Streitjahr bezogenen positiven ausländischen Kapitalerträge vermindere und somit im Folgejahr nicht mehr zur Verrechnung mit anderen steuerpflichtigen Kapitaleinkünften zur Verfügung stehe. Im wirtschaftlichen Ergebnis unterlägen die positiven ausländischen Kapitalerträge des Jahres 2010 im Folgejahr der deutschen Einkommensteuer, ohne dass eine Anrechnung der hierauf geleisteten ausländischen Quellensteuern erfolgen könne. Während die inländischen positiven Kapitalerträge des Jahres 2010 neben dem belastenden Verlustverbrauch nicht noch zusätzlich mit Einkommensteuer belastet seien, weil für diese die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht erhoben bzw. im Veranlagungsverfahren erstattet worden sei, würden die ausländischen positiven Kapitalerträge 2010 sowohl durch den Verlustverbrauch als auch mit in Deutschland nicht zur Anrechnung zugelassener ausländischer Quellensteuer belastet. Diese Doppelbelastung stelle einen Verstoß gegen die europäische Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) dar.
Mit Änderungsbescheiden vom 20.06.2012 half der Beklagte dem Einspruchsbegehren der Kläger hinsichtlich anderweitiger Streitpunkte ab. Die Bescheide wurden gemäß § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) zum Gegenstand der laufenden Einspruchsverfahren.
Mit verbundener Teil-Einspruchsentscheidung gemäß § 367 Abs. 2a AO vom 04.10.2012 stellte der Beklagte die Entscheidung über die zwischen den Beteiligten ebenfalls streitige Frage der steuerlichen Erfassung von Erstattungszinsen nach § 233a AO als Kapitaleinkünfte zurück und wies die Einsprüche der Kläger hinsichtlich der streitigen Behandlung der mit Quellensteuer belegten ausländischen Kapitalerträge als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Gemäß § 32d Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien die ausländischen Quellensteuern nur bis zur Höhe der auf die im jeweiligen Veranlagungszeitraum bezogenen ausländischen Kapitalerträge entfallenden deutschen Steuer anrechenbar. Diese Einschränkung gelte nach § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG auch im Falle der für sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen vorzunehmenden Verrechnung der laufenden negativen Kapitalerträge bis zur Höhe der laufenden positiven Kapitalerträge (§ 20 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. § 43a Abs. 3 EStG). Die im Einkommensteuerbescheid 2010 vorgenommene Verlustverrechnung entspreche damit – auch soweit sie positive ausländische Kapitalerträge betreffe – der geltenden Gesetzeslage. Eine Erstattung ausländischer Quellensteuer sehe das EStG nicht vor. Die gedankliche Konstruktion einer inländischen Besteuerung der ausländischen Kapitalerträge im Wege einer gedachten eingeschränkten Verlustverrechnung mit dem Ziel der Anrechnung ausländischer Quellensteuer erscheine überdies nicht vertretbar, da sie den tatsächlichen Verhältnissen des Besteuerungszeitraums nicht entspreche. Zudem sei die uneingeschränkte Verlustverrechnung Ausdruck des Grundsatzes der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit. Die Versteuerung eines Teils der positiven Kapitalerträge im Wege eines bewussten Verzichts auf die diesbezügliche Verlustverrechnung zum Zwecke der Anrechnung ausländischer Quellensteuer würde einen Verstoß gegen diesen Besteuerungsgrundsatz, der auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum abstelle, darstellen.
Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage. Zu deren Begründung führen sie ihren Vortrag aus dem Einspruchsverfahren fort und tragen ergänzend hierzu vor: Durch die Verrechnung der positiven ausländischen Kapitalerträge mit den nicht ausgeglichenen Verlusten aus Kapitalvermögen im Inland stehe ihnen der verbleibende Verlustvortrag im Umfang von 488.736 € im Folgejahr nicht mehr zum Ausgleich mit anderen positiven Kapitaleinkünften zur Verfügung. Auf den genannten Betrag werde daher in den Folgejahren – ohne Anrechnung ausländischer Quellensteuer – deutsche Einkommensteuer anfallen. Im wirtschaftlichen Ergebnis unterlägen die ausländischen, bereits mit Quellensteuer belasteten Kapitaleinkünfte des Jahres 2010 somit auch noch der inländischen Einkommensteuer (wenn auch liquiditätsmäßig erst in späteren Jahren), ohne dass die auf diese Einkünfte geleisteten Quellensteuern im Streitjahr oder in späteren Jahren angerechnet werden könnten. Quellensteuern auf in 2010 bezogene inländische Kapitaleinkünfte wären dagegen in voller Höhe erstattet worden. Die Anlage in ausländisches Kapitalvermögen sei daher in der vorliegenden Konstellation steuerlich nachteiliger als bei gleicher Anlage im Inland, was mit der auch im Verhältnis zu Drittstaaten zu beachtenden Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV nicht zu vereinbaren sei. Diese stehe nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache „Meilicke“ nationalen Regelungen entgegen, welche die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf Dividenden verwehrten. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit im Streitfall auch eröffnet, da sie, die Kläger, überwiegend ausländische Portfoliobeteiligungen ohne beherrschenden Einfluss zum Zwecke der Geldanlage gehalten hätten. Ein den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnender sicherer Einfluss auf ein ausländisches Unternehmen liege lediglich bezüglich der Beteiligung des Klägers an der F AG, Österreich, i.H.v. ca. 26,3 % und der hieraus im Streitjahr erzielten Dividende i.H.v. 241.476 € vor. Nach der Rechtsprechung des EuGH könne allenfalls insoweit von einem Vorrang der Niederlassungsfreiheit vor der Kapitalverkehrsfreiheit ausgegangen werden. Letztlich sei jedoch ohnehin keine Entscheidung zwischen den beiden Grundfreiheiten erforderlich, da sich ihre Schutzbereiche regelmäßig überschnitten. Beide Grundfreiheiten seien daher kumulativ anwendbar, wenn ihre Schutzbereiche betroffen seien.
Soweit der Beklagte für die Frage des Vorliegens eines Eingriffs in den Schutzbereich der Grundfreiheiten das Vorliegen einer rechtlichen Doppelbesteuerung verlange, so übersehe er, dass nach der EuGH-Rechtsprechung auch tatsächliche Umstände, die noch unterhalb einer rechtlichen Doppelbesteuerung lägen, die Voraussetzungen für eine Beschränkung der Kapitalverkehrs- und der Niederlassungsfreiheit erfüllen könnten. Dies gelte z.B. im Hinblick auf die wirtschaftliche Doppelbelastung, welche aus der vorliegend streitigen Verlustreduzierung bei gleichzeitiger Zahlung der ausländischen Quellensteuer resultiere.
Zudem führe entgegen der Ansicht des Beklagten gerade die von ihm vorgenommene Verlustverrechnung zu einem Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, da sie eine Anrechnung der ausländischen Quellensteuern endgültig verhindere. Bereits der teilweise Untergang des verbleibenden Verlustvortrags i.H.v. 488.736 € im Veranlagungszeitraum 2010 sei als einkommensteuerlich belastender, sowohl gegen die europäischen Grundfreiheiten als auch gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßender Vorgang anzusehen. Vor diesem Hintergrund sei der Vortrag des Beklagten, wonach sich eine Benachteiligung ausländischer Kapitalerträge gegenüber inländischen Kapitalerträgen erst bei periodenübergreifender Betrachtung zeige, nicht nachvollziehbar. Wie auch der Blick auf das BMF-Schreiben vom 20.06.2013 zur Anwendung von innerstaatlichen Rückfallklauseln zeige, stelle der Untergang des Verlustvortrags im Veranlagungszeitraum 2010 i.H.v. 488.736 € eine effektive Besteuerung bereits in diesem Jahr dar.
Eine Rechtfertigung der mit der Verlustverrechnung verbundenen Beschränkung der Grundfreiheiten komme entgegen den Ausführungen des Beklagten nicht in Betracht. Insbesondere könne der Gedanke der Kohärenz des Steuersystems nach dem EuGH nur dann zu einer Rechtfertigung führen, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung bestehe. Vorliegend lasse sich jedoch für den Vorteil, der einem Steuerpflichtigen mit ausschließlich inländischen Kapitaleinkünften gegenüber einem Steuerpflichtigen mit ausländischen Kapitalerträgen entstehe, keine bestimmte, in unmittelbarem Zusammenhang stehende steuerliche Belastung erkennen.
Soweit der Beklagte anführe, dass die Mitgliedstaaten nach der EuGH-Rechtsprechung nicht verpflichtet seien, ausländische Quellensteuer im Rahmen der inländischen Besteuerung zu berücksichtigen, verkenne er, dass die Mitgliedstaaten aber – sofern sie ungeachtet dessen Anrechnungsvorschriften für ausländische Quellensteuern vorsähen – verpflichtet seien, diese gemeinschaftsrechtskonform anzuwenden. Eine gemeinschaftsrechtswidrige Anwendung existierender Anrechnungsvorschriften könne nicht mit einem Verweis darauf gerechtfertigt werden, dass die Existenz innerstaatlicher Anrechnungsvorschriften europarechtlich nicht geboten sei und das Gemeinschaftsrecht auch keine zwingende Freistellung ausländischer Einkünfte anstelle einer bloßen inländischen Anrechnung verlange.
Hilfsweise werde angeregt, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen, um dem Gerichtshof die Möglichkeit zu der Prüfung zu geben, ob die vom Beklagten angewandten nationalen Vorschriften mit Europarecht vereinbar seien oder nicht.
den Einkommensteuerbescheid vom 11.04.2012, geändert durch den Bescheid vom 20.06.2012 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 04.10.2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass die mit ausländischer Quellensteuer belegten Kapitaleinkünfte i.H.v. 488.736 € nicht der Verrechnung mit den negativen inländischen Kapitalerträgen unterworfen werden und folgerichtig der verbleibende Verlustvortrag aus Kapitaleinkünften auf den 31.12.2010 statt mit 241.258 € mit 729.994 € berechnet wird;
hilfsweise, eine Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs nach Art. 267 AEUV dazu einzuholen, ob die vom Beklagten angewandten nationalen Vorschriften dem europäischen Recht entsprechen;
Er bezieht sich zur Begründung auf die Teil-Einspruchsentscheidung und nimmt ergänzend wie folgt Stellung: Fraglich sei bereits, ob die von den Klägern herangezogene Kapitalverkehrsfreiheit im Streitfall überhaupt einschlägig sei. Selbst wenn die Kapitalverkehrsfreiheit die vorliegend einschlägige Grundfreiheit wäre, führe die Verrechnung inländischer Verluste aus Kapitalvermögen mit positiven Kapitalerträgen aus dem In- oder Ausland nicht zu einer grundsätzlich nachteiligen Behandlung ausländischer Kapitalerträge im Verhältnis zu inländischen Kapitalerträgen. Vielmehr könne die inländische Verlustverrechnung bei ausländischen Kapitalerträgen, auf die z.B. nach einem DBA im Ausland gar keine Quellensteuer erhoben werde oder für die die Quellensteuer im Ausland aufgrund nationaler Vorschriften vollständig erstattet worden sei, sogar zu einer gänzlich fehlenden Steuerbelastung auf diese Erträge führen. Die geltende Gesetzeslage entspreche zudem dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung und gewährleiste eine „Gleichbehandlung in der Zeit“. Deren materielle Berechtigung habe auch der BFH bestätigt und sich gegen eine die einzelnen Veranlagungszeiträume übergreifende Betrachtung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ausgesprochen. Aus diesem Grund liege entgegen der Ansicht der Kläger auch kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip bzw. das objektive Nettoprinzip vor.
Soweit die Kläger sich auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache „Meilicke“ beriefen, würden sie verkennen, dass sich die dortige Argumentation mangels vergleichbarer Ausgangssituation auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragen lasse. Im Gegensatz zu dem Sachverhalt des genannten EuGH-Urteils, bei dem die Regelungen des früheren Körperschaftsteueranrechnungsverfahrens in Rede standen, handele es sich bei der im vorliegenden Fall einschlägigen Regelung des § 32d Abs. 5 Satz 2 und 3 i.V.m. Abs. 6 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung um eine solche, mit der der Gesetzgeber in Übereinstimmung mit den DBA lediglich die technische Durchführung der Anrechnung ausländischer Steuern habe konkretisieren wollen.
Der EuGH habe in seiner Entscheidung in der Rechtssache „Gilly“ im Übrigen ausdrücklich bestätigt, dass eine beschränkte Anrechnung ausländischer Steuern auf die Steuer, die das nationale Recht auf den ausländischen Anteil des Einkommens erhebe, unionsrechtskonform sei. Danach verlange das Unionsrecht nicht, dass ein Mitgliedstaat den Steuerpflichtigen von jedem Nachteil befreie, der sich aus Sicht des Steuerrechts daraus ergeben könne, dass er Einkünfte in verschiedenen Staaten erziele. Es sei auch nicht ersichtlich, weshalb es gerade die deutschen Regelungen sein sollten, die zu einer etwaigen Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit führten, wenn es der ausländische Fiskus sei, der nach seinem nationalen Recht und den DBA Quellensteuern erhebe, deren Anrechnung im Inland dem deutschen Fiskus nach inländischem Recht und den DBA nicht möglich sei.
Letztlich wäre eine entgegen den vorstehenden Ausführungen anzunehmende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit jedenfalls aus Gründen der Kohärenz, der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse und der Vorbeugung der Gefahr einer doppelten Verlustberücksichtigung gerechtfertigt. Das System der Staaten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Basis des OECD-Musterabkommens würde ad absurdum geführt, wenn man dem Begehren der Kläger stattgäbe.
I. Der Senat interpretiert den seitens der Kläger gestellten Klageantrag zu 1. dahingehend, dass die Kläger in der Sache eine Entlastung von der ausländischen Quellensteuer begehren.
Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Dabei ist, wie sich der Vorschrift entnehmen lässt, zwischen Klagebegehren und Klageantrag zu unterscheiden. Das Gericht hat das wirkliche Klagebegehren anhand des gesamten Beteiligtenvorbringens einschließlich des Klageantrags zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BStBl II 2009, 335, Rn. 38).
Vorliegend haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung beantragt, den Einkommensteuerbescheid vom 11.04.2012, geändert durch den Bescheid vom 20.06.2012 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 04.10.2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass die mit ausländischer Quellensteuer belegten Kapitaleinkünfte i.H.v. 488.736 € nicht der Verrechnung mit den negativen inländischen Kapitalerträgen unterworfen werden und folgerichtig der verbleibende Verlustvortrag aus Kapitaleinkünften auf den 31.12.2010 statt mit 241.258 € mit 729.994 € berechnet wird. Aus ihren in der Klageschrift und im weiteren Verlauf des Verfahrens schriftsätzlich geäußerten Ausführungen und dem Vortrag in der mündlichen Verhandlung lässt sich entnehmen, dass sie mit diesem Antrag eine Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung ihrer im Streitjahr erzielten Kapitalerträge, verursacht einerseits durch die Quellensteuererhebung im Ausland und andererseits durch den anteiligen Verbrauch des verbleibenden Verlustvortrags im Inland, begehren. Das Begehren der Kläger zielt daher nach dem in entsprechender Anwendung der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gewonnenen Verständnis des Senats darauf ab, vom deutschen Fiskus eine Entlastung ihrer ausländischen Kapitalerträge von der Belastung mit ausländischer Quellensteuer zu erlangen.
2. Technisch ließe sich dieses erkennbare Klageziel im Rahmen der durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gesetzten Grenzen auf unterschiedlichen Wegen erreichen:
- Zum einen könnte die von den Klägern erstrebte Entlastung von der ausländischen Quellensteuer durch eine zwingende Anrechnung der in 2010 angefallenen ausländischen Quellensteuern im Inland verwirklicht werden, indem die im Streitjahr von den Klägern vereinnahmten, mit ausländischer Quellensteuer belasteten Kapitalerträge – mit der Folge einer entsprechenden Erhöhung des verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus Kapitalvermögen –
• in voller Höhe, d.h. i.H.v. 488.736,56 € oder
• als Minus dazu lediglich in der zur Anrechnung der ausländischen Steuer von 62.584,31 € mindestens erforderlichen Höhe
von der Verrechnung mit den negativen inländischen Kapitaleinkünften ausgenommen und unter Anrechnung der ausländischen Quellensteuern der inländischen Einkommensteuer unterworfen werden.
- Zum anderen würde auch eine isolierte Erhöhung des für die Folgejahre verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die im Streitjahr vereinnahmten quellensteuerbelasteten Kapitalerträge zwecks Ausgleichs des „Anrechnungsüberhangs“ an ausländischer Quellensteuer zu dem von den Klägern gewünschten Ergebnis führen.
Auf Grundlage der vorstehenden Ermittlung des Klagebegehrens geht der Senat in möglichst weitgehender Rechtsschutzgewährung innerhalb des durch § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO vorgegebenen Rahmens davon aus, dass sämtliche der vorstehend beschriebenen Wege zur Erreichung des Klageziels vom Begehren der Kläger mitumfasst sind. Die Kläger wollen in der Sache erkennbar eine Entlastung von der auf ihren ausländischen Kapitalerträgen ruhenden Quellensteuer erlangen, ohne dass es ihnen jedoch darauf ankommt, auf welche Weise dieses Ergebnis letztlich erzielt wird.
Das ggf. in einem anderen Verfahren (§ 218 Abs. 2 AO) zu verfolgende Begehren einer Erstattung der ausländischen Quellensteuern haben die Kläger in diesem Verfahren fallen gelassen.
1. Zwar zielt sie, soweit die Kläger nach Auslegung des Klagebegehrens entsprechend den vorstehenden Ausführungen anstreben, ihre gesamten im Streitjahr erzielten, mit ausländischen Quellensteuern belasteten Kapitalerträge i.H.v. 488.736,56 € von der Verrechnung mit den negativen inländischen Kapitaleinkünften auszunehmen und zwecks Anrechnung der ausländischen Steuern der inländischen Besteuerung zu unterwerfen, letztlich auf eine höhere Einkommensteuerfestsetzung für 2010. In einem derartigen Fall fehlt es grundsätzlich regelmäßig an der nach § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Beschwer (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.04.2008 – X R 32/06, BStBl II 2009, 7, Rn. 19). Gleichwohl ist eine Klage bei dieser Sachlage aber zulässig, wenn der Steuerpflichtige sich durch die höhere Steuerfestsetzung in anderen Veranlagungszeiträumen Steuervorteile verspricht, die die für das Streitjahr festzusetzende Mehrsteuer übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2017 – X R 65/14, BStBl II 2017, 958, Rn. 19; BFH-Beschluss vom 15.12.2011 – VI R 26/11, BStBl II 2012, 415, Rn. 10).
So liegen die Dinge im vorliegenden Fall. Die Kläger bezwecken mit ihrer Klage, durch die im Falle ihres Obsiegens vorzunehmende Ausnahme ihrer mit ausländischen Quellensteuern i.H.v. 62.584,31 € belasteten Kapitalerträge i.H.v. 488.735,56 € von der Verrechnung mit den erklärten inländischen Verlusten aus Kapitalvermögen i.H.v. 1.741.777,00 €, Anrechnungspotential in Form einer auf diese ausländischen Kapitalerträge entfallenden deutschen Steuer zwecks Anrechnung der ausländischen Quellensteuern zu schaffen und die Feststellung eines um 488.735,56 € höheren verbleibenden Verlustvortrags aus Kapitaleinkünften auf den 31.12.2010 herbeizuführen, der ihnen in späteren Veranlagungszeiträumen zur Verrechnung mit künftigen positiven inländischen Kapitalerträgen zur Verfügung stünde. Zwar wird hierdurch im Streitjahr eine Mehrsteuer von (grundsätzlich) 25 % auf den Betrag von 488.735,56 €, abzüglich des Betrags der ausländischen Steuern von 62.584,31 €, ausgelöst; in den Folgejahren käme es jedoch zu einer korrespondierenden, (grundsätzlich) 25 % von 488.735,56 € betragenden Steuerminderung. Durch die begehrte Nichtverrechnung der in 2010 vereinnahmten ausländischen Kapitalerträge mit den ausgleichsfähigen inländischen Verlusten aus Kapitalvermögen würden die Kläger daher trotz höherer Steuer im Streitjahr veranlagungszeitraumübergreifend betrachtet einen steuerlichen Vorteil erlangen.
2. Auch mit dem als Minus in dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag enthaltenen und aus Sicht des Senats – wie vorstehend bereits ausgeführt – dem Klagebegehren ebenfalls entsprechenden Antrag, die im Streitjahr erzielten quellensteuerbelasteten ausländischen Kapitalerträge lediglich anteilig in der zur Anrechnung der ausländischen Steuern mindestens erforderlichen Höhe von der Verlustverrechnung auszunehmen, ist die Klage zulässig. Bei Zugrundelegung des Abgeltungsteuersatzes von 25 % würde eine vollständige Anrechnung der angefallenen ausländischen Quellensteuern von 62.584,31 € nur erfordern, ausländische Kapitalerträge i.H.v. 250.337,24 € nicht in die Verrechnung mit den negativen inländischen Kapitaleinkünften einzubeziehen und der inländischen Einkommensteuer zu unterwerfen.
Dass hierdurch im Ergebnis lediglich eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen unter gleichbleibender Festsetzung der Einkommensteuer für 2010 mit – bezogen auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen – 0 € begehrt wird, steht der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen. Zwar bilden die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich nur einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids, der – vorbehaltlich einer gesonderten Feststellung – nicht selbständig angefochten werden kann (§ 157 Abs. 2 AO). Dies gilt grundsätzlich auch für negative Einkünfte (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1999 – VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564, Rz. 55), z.B. aus Kapitalvermögen. Allerdings sind die Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; die §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 351 Abs. 2 AO; 42 FGO gelten insoweit entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes – JStG – 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Dies gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 für alle Verluste, für die – wie hinsichtlich des vorliegend betroffenen Veranlagungszeitraums 2010 denknotwendig – nach dem 13.12.2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird.
Mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. JStG 2010 hat der Gesetzgeber (i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG in der vorliegend maßgeblichen Fassung) somit eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheides (für die Einkünfte aus Kapitalvermögen) an den Einkommensteuerbescheid normiert, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein echter Grundlagenbescheid ist. Die Besteuerungsgrundlagen sind im Feststellungsverfahren so zu berücksichtigen, wie sie der letzten bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung zu Grunde liegen. Daraus folgt, dass im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.10.2017 – IX R 15/17, BFH/NV 2018, 433, Rn. 14, m.w.N.). Dies gilt auch für die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 40/15, BStBl II 2017, 1049, Rn. 19 ff.).
Dementsprechend muss der Steuerpflichtige Einwendungen gegen die dem Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegte, aus seiner Sicht unzutreffende Höhe der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellung ist er durch einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid auch dann beschwert, wenn mit diesem die Einkommensteuer – bezogen auf die Kapitaleinkünfte – mit 0 € festgesetzt wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 40/15, BStBl II 2017, 1049, Rn. 17, m.w.N., zu einem sog. Nullbescheid).
3. Entsprechendes gilt auch, soweit der Klageantrag dahingehend auszulegen ist, dass die Kläger lediglich eine isolierte Erhöhung des für die Folgejahre verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die in 2010 vereinnahmten quellensteuerbelasteten Kapitalerträge zwecks Ausgleichs des im Streitjahr verbleibenden Anrechnungsüberhangs an ausländischer Quellensteuer begehren. Auch insoweit ergibt sich die Zulässigkeit der Klage aus der durch § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 geschaffenen inhaltlichen Bindungswirkung der im angefochtenen Einkommensteuerbescheid berücksichtigten negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach §§ 20 Abs. 6 Satz 4, 10d Abs. 4 Satz 1 EStG.
III. Die Klage ist jedoch unbegründet. Sie kann auf keinem der angedachten Wege Erfolg haben.
Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 20.06.2012 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 04.10.2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1. Der Bescheid in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung ist nicht bereits deshalb rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für den Erlass einer Teil-Einspruchsentscheidung fehlten.
Gemäß § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Nach § 367 Abs. 2a Satz 2 AO hat sie in dieser Entscheidung zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll. Die von der Finanzbehörde ausgeklammerten Besteuerungsgrundlagen sind im Falle der Klage gegen eine Teil-Einspruchsentscheidung nicht Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung; insoweit bleibt der Einspruch anhängig.
Die im Streitfall ergangene Teil-Einspruchsentscheidung vom 04.10.2012 ist danach nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat mit der Teil-Einspruchsentscheidung statthaft und sachdienlich i.S.d. § 367 Abs. 2a AO vorab allein über die streitige steuerliche Behandlung der mit Quellensteuern belegten ausländischen Kapitalerträge entschieden und die zwischen den Beteiligten ebenfalls streitige Frage der steuerlichen Erfassung von Erstattungszinsen nach § 233a AO als Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen diesbezüglich anhängiger Musterverfahren zunächst zurückgestellt. Da unter den Beteiligten diesbezüglich kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.
2. Zu Recht hat der Beklagte die von den Klägern im Streitjahr vereinnahmten, mit ausländischen Quellensteuern belegten ausländischen Kapitalerträge (weder zur Gänze noch anteilig in der für eine Steueranrechnung mindestens erforderlichen Höhe) in die Verrechnung mit den nicht ausgeglichenen inländischen Verlusten aus Kapitalvermögen einbezogen und die auf die Kapitalerträge entfallende Einkommensteuer mit 0 € festgesetzt. Die Kläger haben keinen Anspruch auf eine Ausnahme ihrer quellensteuerbelasteten ausländischen Kapitalerträge von der inländischen Verlustverrechnung.
Die Kläger erzielten im Streitjahr gemäß § 32d Abs. 1, Abs. 3 bis 6 EStG der Abgeltungsteuer unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG aus dem In- und Ausland, welche – unabhängig von ihrer Herkunft – in die auf die Schedule der Kapitaleinkünfte beschränkte Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG einzubeziehen waren.
Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie mindern nach § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt. Eine Differenzierung danach, ob die erzielten Kapitaleinkünfte aus dem In- oder Ausland stammen, lässt sich dem Gesetz insoweit nicht entnehmen. Verluste mindern die steuerpflichtigen Kapitalerträge unabhängig davon, ob diese aus in- oder ausländischen Quellen stammen (vgl. Buge in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG (Stand: Februar 2014), § 20 Rn. 616). Eine Beschränkung der Verlustverrechnung auf inländische Kapitalerträge sieht § 20 Abs. 6 EStG nicht vor.
Ebenso wenig besteht nach der gesetzlichen Regelung ein Wahlrecht, ausländische quellensteuerbelastete Kapitalerträge auf Antrag von der Verrechnung mit nicht ausgeglichenen Verlusten aus Kapitalvermögen auszunehmen. Dass der Beklagte die nicht ausgeglichenen Verluste der Kläger aus Kapitalvermögen nicht nur um die von ihnen im Streitjahr erzielten inländischen Kapitalerträge, sondern auch um ihre quellenbesteuerten ausländischen Kapitalerträge gemindert hat, entspricht mithin der im Streitjahr nach innerstaatlichem deutschem Recht geltenden Gesetzeslage. Insoweit besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten auch kein Streit.
3. Der Beklagte hat in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2010 auch zu Recht keine Anrechnung der im Streitjahr auf die von den Klägern erzielten Kapitalerträge angefallenen ausländischen Quellensteuern vorgenommen. Aufgrund der vorrangigen Verlustverrechnung und der Begrenzung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG kam eine Anrechnung der auf den ausländischen Kapitalerträgen lastenden Quellensteuern mangels einer auf diese Erträge entfallenden inländischen Steuer nicht in Betracht.
Mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) hat der Gesetzgeber im System der Abgeltungsteuer eine eigenständige, gemäß § 43a Abs. 3 Satz 1 EStG bereits im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs zu beachtende Anrechnungsnorm geschaffen. Die Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf Kapitalerträge erfolgt seither nach § 32d Abs. 5 EStG als lex specialis gegenüber § 34c EStG (vgl. § 34c Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz EStG). Anders als im Rahmen des § 34c EStG bezieht sich die Begrenzung auf einen Anrechnungshöchstbetrag dabei nach § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG auf den einzelnen Kapitalertrag („per-item-limitation“). Gemäß § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG ist die Anrechnung zudem auf die Höhe der im jeweiligen Veranlagungszeitraum auf die bezogenen Kapitalerträge i.S.d. § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG entfallenden deutschen Steuer begrenzt. Dies gilt entsprechend gemäß § 32d Abs. 6 Satz 2 EStG, wenn es – wie vorliegend – im Wege eines Antrags nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zur Hinzurechnung der nach § 20 EStG ermittelten Einkünfte aus Kapitalvermögen bei den tariflich besteuerten Einkünften kommt. In diesem Fall ist die Höhe der anrechenbaren ausländischen Steuer auf den Mehrbetrag an tariflicher Steuer begrenzt, der sich bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer gemäß § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG aus der Hinzurechnung ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VIII R 11/14, BStBl II 2017, 443, Rn. 31, 34). Durch die Anrechnung ausländischer Quellensteuern kann die inländische Steuer daher maximal auf 0 € reduziert werden; eine Erstattung ausländischer Steuern ist hingegen ausgeschlossen (vgl. BT-Drucks. 16/10189, S. 53). Ein etwaiger Anrechnungsüberhang verfällt mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums (vgl. Moritz/Strohm in: Frotscher, EStG, § 32d (Stand: Juni 2016) Rn. 79; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 32d Rn. 18).
Die beschränkte Verlustverrechnung gemäß § 20 Abs. 6 EStG ist vorrangig vor der Anrechnung ausländischer Steuern nach § 32d Abs. 5 EStG vorzunehmen. Der Vorrang der Verlustverrechnung vor der Steueranrechnung ergibt sich bereits aus der gesetzlichen Systematik und dem Wortlaut des § 32d Abs. 1 Satz 4 EStG, wonach die „nach Maßgabe des Absatzes 5 anrechenbare ausländische Steuer“ von den „nach den Vorschriften des § 20 ermittelten Einkünften“ abzuziehen ist. Fällt aufgrund der Verlustverrechnung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres auf den jeweils bezogenen ausländischen Kapitalertrag keine deutsche Steuer an, so scheidet gemäß § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG eine Anrechnung der auf diesem lastenden ausländischen Quellensteuer mangels inländischem Anrechnungspotential aus (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2016 – VIII R 11/14, BStBl II 2017, 443, Rn. 35). Die Anrechnung ausländischer Quellensteuerbeträge ist folglich auf die nach Verlustverrechnung verbleibende inländische Steuer auf den jeweiligen Kapitalertrag beschränkt (so auch BMF-Schreiben vom 09.10.2012 – IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, Rn. 202 ff.).
Da im Streitfall die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen nach Verlustverrechnung gemäß § 20 Abs. 6 EStG negativ waren (./. 241.258 €) und mithin keine deutsche Einkommensteuer auf die in die Verlustverrechnung einbezogenen, aus dem Ausland stammenden Kapitalerträge entfiel, konnten die auf diesen lastenden ausländischen Steuern im Ergebnis nicht nach § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG angerechnet werden. Auch dies ist zwischen den Verfahrensbeteiligten letztlich unstreitig.
4. Zutreffend hat der Beklagte die nach §§ 20 Abs. 6 Satz 4, 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags verbindlichen Einkünfte aus Kapitalvermögen im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2010 ferner mit ./. 241.258 € angesetzt.
Wie vorstehend bereits ausgeführt, sieht die im Streitjahr bestehende innerstaatliche deutsche Gesetzeslage weder eine zwingende noch wahlrechtsgebundene Beschränkung der nach § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG vorzunehmenden Verlustverrechnung auf inländische und nicht quellenbesteuerbelastete ausländische Kapitalerträge vor. Die von den Klägern im Streitjahr erzielten, mit ausländischer Quellensteuer belasteten Kapitalerträge mindern die nicht ausgeglichenen Verluste aus Kapitalvermögen daher ebenso wie die von ihnen vereinnahmten inländischen und nicht quellenbesteuerten ausländischen Kapitalerträge. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die vorstehenden Ausführungen unter III.2. Bezug genommen.
Ein Anspruch der Kläger auf Berücksichtigung eines um den Betrag ihrer im Streitjahr vereinnahmten quellensteuerbelasteten ausländischen Kapitalerträge höheren, in die Folgejahre vorzutragenden Verlustes aus Kapitalvermögen, der in der Sache auf eine Steuerfreistellung künftiger inländischer Kapitalerträge hinausliefe, besteht nach § 20 Abs. 6 Satz 3 und 4 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG nicht.
IV. Der Senat sieht keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO i.V.m. Art. 267 AEUV zwecks Vorlage an den EuGH im Hinblick auf die von den Klägern gerügte Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der vorstehend beschriebenen deutschen Rechtslage auszusetzen.
Als Instanzgericht ist das FG, insbesondere bei Zulassung der Revision, selbst wenn weder ein offensichtlicher Europarechtsverstoß noch eine offensichtlich europarechtskonforme Rechtslage besteht, gemäß Art. 267 Abs. 2 und 3 AEUV zur Vorlage an den EuGH berechtigt, aber nicht verpflichtet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.12.2014 – 2 BvR 655/14, WM 2015, 122, Rn. 18). Eine Vorlage an den EuGH ist im Streitfall jedoch im Hinblick auf die Überzeugung des Senats, dass die vorliegend maßgebliche deutsche Rechtslage europarechtskonform ist, auch nicht geboten. Einen Verstoß der im Streitjahr geltenden §§ 20 Abs. 6 Satz 3, 32d Abs. 5 Satz 3 EStG gegen die europarechtlich garantierten Grundfreiheiten vermag das Gericht nicht zu erkennen.
1. Die §§ 20 Abs. 6 Satz 3, 32d Abs. 5 Satz 3 EStG sind im Streitfall sowohl am Maßstab der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) als auch der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) zu messen.
a) Bei der Beantwortung der Frage, ob eine nationale Regelung unter die Niederlassungsfreiheit oder die Kapitalverkehrsfreiheit fällt, ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen (in diesem Sinne vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 07.09.2017 – C-6/16, „Eqiom und Enka“, juris, Rn. 39 f.; vom 24.11.2016 – C-464/14, „SECIL“, juris, Rn. 31; vom 10.04.2014 – C-190/12, „Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company“, Rn. 25; vom 13.11.2012, C-35/11, „Test Claimants in the FII Group Litigation“, juris, Rn. 89 f., jeweils m.w.N.). Dabei prüft der EuGH die in Rede stehenden Maßnahmen grundsätzlich nur im Hinblick auf eine dieser beiden Freiheiten, wenn sich herausstellt, dass unter den Umständen des Ausgangsfalls eine der beiden Freiheiten der anderen gegenüber völlig zweitrangig ist und ihr zugeordnet werden kann (vgl. EuGH-Urteile vom 15.05.2008 – C-414/06, „Lidl Belgium“, Slg. 2008 I-3601, Rn. 16; vom 03.10.2006 – C-452/04 „Fidium Finanz“, juris, Rn. 34). Maßgebliche Bedeutung kommt der Abgrenzung zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatensachverhalten zu, da die Niederlassungsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten keinen Schutz bietet (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11.09.2014 – C-47/12, „Kronos International“, juris, Rn. 44 m.w.N.).
Nationale Vorschriften, die nur auf solche Beteiligungen anwendbar sind, die es ermöglichen, einen „sicheren Einfluss“ auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen, fallen nach der Rechtsprechung des EuGH (ausschließlich) in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 12.09.2006 – C-196/04, „Cadbury Schweppes“, Slg. 2006, I-7995, Rn. 31 f.; vom 18.07.2007 – C-231/05, „Oy AA“, Slg. 2007, I-6373, Rn. 20). Eine Beteiligung von mindestens 25 % kann nach dem EuGH bereits den Schluss auf einen „sicheren Einfluss“ in diesem Sinne zulassen (vgl. u.a. EuGH-Urteil vom 21.10.2010 – C-81/09, „Idryma Typou“, Slg. 2010, I-10161, Rn. 51; EuGH-Beschluss vom 10.05.2007 – C-492/04, „Lasertec“, Slg. 2007, I-3775, Rn. 21 f.). Wenn mit den einen solchen Einfluss voraussetzenden Vorschriften gleichzeitig Auswirkungen auf die Kapitalverkehrsfreiheit verbunden sind, rechtfertigt dies regelmäßig keine eigenständige Prüfung der Vertragsregelungen über die Kapitalverkehrsfreiheit, weil diese Auswirkungen lediglich als zwangsläufige Folge einer eventuellen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzusehen sind (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13.03.2007 – C-524/04, „Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation“, Slg. 2007, I-2107, Rn. 34; EuGH-Beschluss vom 10.05.2007 – C-492/04, „Lasertec“, Slg. 2007, I-3775 Rn. 20 ff.).
Nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll, sind demgegenüber ausschließlich am Maßstab des freien Kapitalverkehrs zu prüfen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 15.09.2011 – C-310/09, „Accor“, Slg. 2011, I-8115, Rn. 32. m.w.N.). Erlaubt der Gegenstand der fraglichen nationalen Regelung keine Einschätzung dazu, ob diese vorwiegend unter die Niederlassungs- oder unter die Kapitalverkehrsfreiheit fällt, so berücksichtigt der EuGH für Unternehmen im Gemeinschaftsgebiet die tatsächlichen Gegebenheiten des konkreten Falles, um zu bestimmen, von welcher Verkehrsfreiheit die dem Verfahren zu Grunde liegende Situation erfasst wird (vgl. EuGH-Urteile vom 13.11.2012 – C-35/11, „Test Claimants in the FII Group Litigation“, juris, Rn. 93 f.; vom 26.06.2008 – C-284/06, „Burda“, Slg. 2008, I-4571, Rn. 71 f.; vom 21.01.2010 – C-311/08, „SGI“, Slg. 2010, I-487, Rn. 33 bis 37).
b) Die im vorliegenden Verfahren betroffenen Regelungen der §§ 20 Abs. 6 Satz 3, 32d Abs. 5 Satz 3 EStG sind nicht nur auf Dividenden aus Beteiligungen anwendbar, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer ausländischen Gesellschaft verleihen und es ermöglichen, deren Tätigkeiten zu bestimmen, sondern auf sämtliche der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge, unabhängig davon, ob diese aus einer einen solchen Einfluss vermittelnden Beteiligung bezogen werden. Da der Gegenstand der Regelungen somit keine Beantwortung der Frage zulässt, ob diese unter Art. 49 AEUV oder unter Art. 63 AEUV fallen, kommt es auf die tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalls an. Nach den insoweit unwidersprochenen Angaben der Kläger wurden von ihnen im Streitfall überwiegend Dividenden aus ausländischen Portfoliobeteiligungen ohne beherrschenden Einfluss erzielt, die zum Zwecke der Geldanlage gehalten wurden. Ein den Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit eröffnender sicherer Einfluss auf ein ausländisches Unternehmen bestand allein hinsichtlich der ca. 26,3 %igen Beteiligung des Klägers an der F AG, Österreich, und der hieraus im Streitjahr erzielten Dividende i.H.v. 241.476 €. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist daher allein die steuerliche Behandlung dieser Dividende durch das innerstaatliche deutsche Recht vorrangig am Maßstab der Niederlassungsfreiheit zu messen.
Im Übrigen ist hingegen ausschließlich die Kapitalverkehrsfreiheit einschlägig. Soweit von den Klägern Dividenden aus Portfoliobeteiligungen an in einem anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaften bezogen wurden, können sie sich nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen, da es nach den tatsächlichen Gegebenheiten an einem deren Schutzbereich eröffnenden sicheren Einfluss auf die ausschüttende ausländische Gesellschaft fehlt.
In Bezug auf die von den Klägern vereinnahmten Dividenden aus Drittstaaten kann gegen die nationalen Rechtsvorschriften über die steuerliche Behandlung dieser Dividenden ohnehin allein der freie Kapitalverkehr angeführt werden, so dass die Höhe der jeweiligen Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft unberücksichtigt bleibt. Der in einem Mitgliedstaat ansässige Empfänger einer Dividende, die von einer in einem Drittland niedergelassenen Gesellschaft ausgeschüttet wurde, kann sich bei Vorschriften, die nicht nach der Beteiligungshöhe differenzieren, unabhängig vom Umfang seiner Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft auf Art. 63 AEUV berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen Regelung auf den Prüfstand zu stellen (vgl. u.a. EuGH-Urteil vom 13.11.2012 – C-35/11, „Test Claimants in the FII Group Litigation“, juris, Rn. 99 und 104, m.w.N.).
2. Nach Überzeugung des Senats ergibt sich aus der vorliegend maßgeblichen nationalen deutschen Rechtslage bereits keine Beschränkung der europäischen Niederlassungs- und/oder Kapitalverkehrsfreiheit.
a) Nach Art. 49 Abs. 1 Satz 1 AEUV sind „Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats (…) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten“. Gemäß Art. 49 Abs. 2 AEUV umfasst die Niederlassungsfreiheit vorbehaltlich der Bestimmungen über den freien Kapitalverkehr u.a. die Gründung und Leitung von Unternehmen nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.
Art. 63 Abs. 1 AEUV verbietet ferner „alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern“.
Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH wird die Kapitalverkehrsfreiheit in diesem Sinne bereits dann beschränkt, wenn eine nationale Rechtsnorm die in einem Mitgliedsstaat wohnhaften Gemeinschaftsbürger davon abschreckt, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat anzulegen, was sich umgekehrt für diese Gesellschaft als Hindernis auswirkt, in anderen als dem eigenen Mitgliedsstaat Kapital aufzunehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 06.06.2000 – C-35/98, „Verkooijen“, Slg. 2000, I-4071, Rn. 34 ff.). Ferner wird nach der EuGH-Rechtsprechung in die Niederlassungsfreiheit eingegriffen, wenn in einem Mitgliedsstaat der dort ansässigen Zweigniederlassung einer in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Kapitalgesellschaft steuerliche Vergünstigungen – unter anderem bei der Dividendenbesteuerung – vorenthalten werden, die anderen in dem erstgenannten Staat ansässigen Kapitalgesellschaften offenstehen (vgl. EuGH-Urteile vom 21.09.1999 – C-307/97, „Saint-Gobain“, Slg. 1999, I-6161, Rn. 43; vom 14.12.2000 – C-141/99, „AMID“, Slg. 2000, I-11619, Rn. 17 ff.).
b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze liegt aus Sicht des Senats keine von Deutschland ausgehende Beschränkung der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit vor.
Dies folgt daraus, dass die Bundesrepublik Deutschland die inländischen und ausländischen Kapitalerträge der Kläger im Streitfall aufgrund der inländischen Verlustsituation tatsächlich nicht besteuert. Auf Ebene der vorliegend angefochtenen inländischen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr kann sich nach Überzeugung des Gerichts schon deshalb keine Beschränkung der Grundfreiheiten ergeben, weil der deutsche Fiskus aufgrund der Höhe der vorhandenen ausgleichsfähigen Verluste keine Steuern auf die von den Klägern erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen erhebt. Soweit die Kläger anführen, dass die ihnen im Streitjahr zugeflossenen, bereits mit ausländischer Quellensteuer belasteten Kapitalerträge durch den anteiligen Verlustverbrauch im Inland im wirtschaftlichen Ergebnis auch noch einer inländischen Einkommensteuer unterlägen – wenn auch liquiditätsmäßig erst in späteren Jahren –, trifft dies nach Auffassung des Senats nicht zu. Nicht die quellensteuerbelasteten Kapitalerträge des Streitjahres werden durch den anteiligen Verlustverbrauch in späteren Jahren einer inländischen Einkommensteuer unterworfen, sondern vielmehr künftige Kapitalerträge, unabhängig davon, ob sie aus dem Inland, den gleichen oder anderen ausländischen Quellenstaaten stammen.
Die im Vergleich zu den im Streitjahr vereinnahmten inländischen Kapitalerträgen der Kläger höhere steuerliche Belastung ihrer ausländischen Kapitalerträge ergibt sich somit allein aus dem Recht des jeweiligen ausländischen Quellenstaates i.V.m. den DBA. Die Eigenschaft der Bundesrepublik Deutschland als Mitgliedstaat der Union und Ansässigkeitsstaat des Empfängers ausländischer Kapitalerträge kann aber nicht die Pflicht mit sich bringen, einen Steuernachteil auszugleichen, der zur Gänze durch einen anderen Mitgliedstaat bewirkt wird. Resultiert die höhere Steuerbelastung von Kapitalerträgen, die einem in Deutschland ansässigen Empfänger aus einem ausländischen Staat zufließen, gegenüber derjenigen von aus deutschen Quellen erzielten Kapitalerträgen – wie vorliegend – nicht aus einer der deutschen Rechtslage anzulastenden Ungleichbehandlung, sondern daraus, dass der ausländische Staat eine Quellensteuer auf diese Erträge erhebt, während Deutschland die betreffenden Erträge (aus welchem Grund auch immer) nicht besteuert, stellt folglich der Umstand, dass das deutsche Recht keine Berücksichtigung der ausländischen Quellensteuer im Wege der Steueranrechnung vorsieht, keine Beschränkung der Grundfreiheiten dar. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH in seinen Urteilen vom 20.05.2008 in der Rechtssache „Orange European Smallcap“ (C-194/06, Slg 2008, I-3747, Rn. 42) und vom 12.05.1998 in der Rechtssache „Gilly“ (C-336/96, Slg. 1998, I-2793), der Rechtsprechung des BFH in seinen Entscheidungen vom 03.12.2003 (I S 10/03 (PKH), BFH/NV 2004, 525) und (zumindest inzident) vom 30.11.2016 (VIII R 11/14, BStBl II 2017, 797, Rn. 34 f.) sowie der Auffassung gewichtiger Stimmen im Schrifttum (vgl. Schönfeld in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, vor § 34c EStG (Stand: November 2005) Rn. 31; Wassermeyer, IStR 2004, 279 unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 12.06.2003 – C-234/01, „Gerritse“, Slg. 2003, I-5933 Rn. 55; Kuhn in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 34c (Stand: Juni 2014) Rn. 79; Wagner in: Blümich, EStG, § 34c (Stand: März 2016) Rn. 65; Gosch in: Kirchhof, EStG, 17. Aufl. 2018, § 34c Rn. 23, 28; Lüdicke in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG (Stand: November 2015) Rn. 192; Hechtner, BB 2009, 76, 79).
Eine europarechtliche Pflicht Deutschlands zur Erstattung ausländischer Quellensteuern bei fehlender inländischer Besteuerung besteht – was zwischen den Beteiligten inzwischen unstreitig ist – nach ständiger EuGH-Rechtsprechung ebenfalls nicht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 15.09.2011 – C-310/09, „Accor“, Slg 2011, I-8115, Rn. 90 m.w.N.; ebenso das von den Klägern selbst zitierte EuGH-Urteil vom 30.06.2011 – C- 262/09, „Meilicke“, Slg 2011, I-5669, Rn. 33 m.w.N.).
Für die Unionsrechtskonformität der vorliegend betroffenen nationalen Regelungen sprechen aus Sicht des Senats auch das EuGH-Urteil vom 28.02.2013 (C-168/11, „Beker und Beker“, BStBl II 2015, 431) und das nachgehende BFH-Urteil vom 18.12.2013 (I R 71/10, BStBl II 2015, 361). Danach verstößt zwar die frühere Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. zur Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags insoweit gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, als darin auf das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt wurde und in dem letztgenannten Betrag Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen sowie personen- und familienbezogene Umstände nicht berücksichtigt wurden. Weder die Wahl der Anrechnungsmethode noch der Umstand, dass die Anrechnung ausländischer Steuern der Höhe nach auf die deutsche Steuer begrenzt ist, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, wurden vom EuGH aber als solche europarechtlich beanstandet, sondern allein die Art und Weise, wie dieses Prinzip im Rahmen des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. umgesetzt wurde.
3. Selbst wenn man trotz fehlender inländischer Besteuerung der mit ausländischer Quellensteuer belegten Kapitalerträge in der nach §§ 20 Abs. 6 Satz 3, 32d Abs. 5 Satz 3 EStG zwingenden Einbeziehung in die inländische Verlustverrechnung und der daraus resultierenden Nichtanrechenbarkeit der auf ihnen lastenden Quellensteuern eine Beschränkung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit sehen wollte (in diese Richtung FG Köln, Urteil vom 11.07.2002 – 7 K 8572/98, EFG 2002, 1391), so wäre diese Beschränkung jedenfalls aus Gründen der Kohärenz des Steuersystems und der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH stehen Eingriffe in die Grundfreiheiten durch Vorschriften des nationalen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang, wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind.
Als ein derartiger Grund ist insbesondere die Kohärenz des nationalen Steuerrechtssystems anerkannt. Danach ist eine Beschränkung der europarechtlich garantierten Verkehrsfreiheiten durch eine nationale Steuerrechtsnorm dann gerechtfertigt, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 28.01.1992 – C-204/90, „Bachmann“, Slg. 1992, I-249, Rn. 28, vom 07.09.2004 – C-319/02, „Manninen“, Slg. 2004, I-7477, Rn. 42, vom 23.02.2006 – C-471/04, „Keller Holding“, Slg. 2006, I-2107, Rn. 40; vom 28.02.2008 – C-293/06, „Deutsche Shell“, Slg. 2008, I-1129, Rn. 39; vom 27.11.2008 – C-418/07, „Papillon“, Slg. 2008, I-8947, Rn. 43 f.; vom 04.07.2013 – C-350/11, „Argenta Spaarbank“, juris, Rn. 41 f.). Ferner ist in der Rechtsprechung des EuGH der Rechtfertigungsgrund der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten anerkannt. Hierzu hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt bleiben, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen, und es sich bei der Wahrung dieser Aufteilung um ein legitimes Ziel handelt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 17.07.2014 – C-48/13, „Nordea Bank Danmark“, juris, Rn. 27; vom 23.11.2017 – C-292/16, „A“, juris, Rn. 30).
b) Der Senat hielte eine etwaige Beeinträchtigung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit durch die vorliegend maßgeblichen inländischen Regelungen der §§ 20 Abs. 6 Satz 3, 32d Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres danach jedenfalls für gerechtfertigt.
aa) § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG ist Ausdruck eines kohärenten Steuerrechtssystems. Danach kommt es nur dann zur Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer, wenn auf die zugrunde liegenden Einkünfte überhaupt deutsche Einkommensteuer anfällt. Die Vorschrift zielt daher darauf ab, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden oder zumindest zu reduzieren, soll aber nicht dazu führen, dass auf ausländische Kapitalerträge erhobene Quellensteuerbeträge im Inland erstattet werden müssen, wenn gar keine Einkommensteuer auf die betreffenden Einkünfte anfällt. Es besteht somit eine unmittelbare Verknüpfung zwischen der Vergünstigung der Steueranrechnung und dem Anfall deutscher Einkommensteuer (vgl. Herlinghaus, EFG 2002, 1394 zur vergleichbaren Regelung in § 34c Abs. 1 EStG).
Ob auf quellenbesteuerte ausländische Kapitalerträge eine deutsche Steuer anfällt, auf welche die ausländische Steuer gemäß § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG zur Anrechnung gelangt, oder ob dies aufgrund der vorrangigen Verrechnung mit inländischen Verlusten nach § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG nicht der Fall ist, ist infolge des das deutsche Steuerrecht durchdringenden Periodenprinzips aber letztlich von Zufälligkeiten abhängig. Die fehlende Anrechenbarkeit der auf ausländischen Kapitalerträgen lastenden Quellensteuern im Falle des Bestehens überschießender inländischer Verluste beruht nicht auf einer gemeinschaftsrechtlich zu korrigierenden fehlenden Harmonisierung der Steuersysteme der einzelnen Mitgliedstaaten, sondern vielmehr auf dem zeitlichen Auseinanderfallen von Aufwand und Ertrag und dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung.
Nach Auffassung der Kläger müssen die quellenbesteuerten ausländischen Kapitalerträge im Streitjahr von der Verlustverrechnung ausgenommen und im Rahmen eines entsprechend erhöhten Verlustvortrags berücksichtigt werden, da andernfalls der in einem Jahr einen hohen Verlust erleidende und im Folgejahr einen hohen Ertragsüberschuss erzielende Steuerpflichtige über beide Jahre betrachtet steuerlich stärker belastet würde als ein Steuerpflichtiger, der über dieselben Jahre hinweg jeweils dem Durchschnitt von Verlust und Ertragsüberschuss entsprechende Einkünfte erzielt hätte und daher in den Genuss der Anrechnungsmöglichkeit nach § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG käme. Dem liegt im Ergebnis die Ansicht zugrunde, dass eine an der Leistungsfähigkeit orientierte Besteuerung eine dem Abschnittsprinzip widersprechende, veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung und Ausrichtung an der Gesamtperiode der steuerlich relevanten Tätigkeit erfordere. Diese Sichtweise teilt der Senat nicht. Das Abschnittsprinzip stellt ein der gleichmäßigen Heranziehung der Steuerpflichtigen dienendes allgemeines Grundprinzip des deutschen Steuerrechtssystems dar, das nicht nur erhebungstechnischen Notwendigkeiten entspricht, sondern ein materielles Prinzip der Einkommenbesteuerung ausdrückt (vgl. BFH-Beschluss vom 17.02.2005 – XI B 138/03, BFH/NV 2005, 1264 mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 18.12.1990 – VIII R 7/87, juris, m.w.N.).
Europarechtlich ist dieses Prinzip bereits deshalb nicht zu beanstanden, weil es sowohl in reinen Inlandssachverhalten als auch in grenzüberschreitenden Konstellationen infolge des Zusammentreffens verschiedener Effekte zu einer unterschiedlichen Besteuerung führen kann. So ist es dem Abschnittsprinzip immanent, dass lediglich durch zufällige Schwankungen in der Gewinn- bzw. Verlustentwicklung sowie der Höhe der abziehbaren Beträge ein Verlustvortrag in einem Veranlagungszeitraum bei dem einen Steuerpflichtigen volle steuerliche Wirkung entfaltet, während er bei dem anderen Steuerpflichtigen wirkungslos bleibt (z.B. weil er sich bei diesem im Grundfreibetrag verliert). Ein und derselbe Steuerpflichtige kann durch das Abschnittsprinzip ebenfalls in einem Jahr begünstigt, im nächsten Jahr jedoch benachteiligt sein. Das Abschnittsprinzip stellt somit nicht bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen, insbesondere auch nicht Bezieher ausländischer Einkünfte, schlechter als andere, sondern gewährleistet gerade eine Gleichbehandlung in der Zeit.
bb) Eine Erhöhung der für die gesonderte Feststellung nach §§ 20 Abs. 6 Satz 4, 10d Abs. 4 EStG verbindlichen verbleibenden Verluste aus Kapitalvermögen um die von den Klägern im Streitjahr erzielten quellensteuerbelasteten ausländischen Kapitalerträge käme überdies effektiv – wie bereits ausgeführt – einer Steuerfreistellung künftiger inländischer Kapitalerträge gleich, was mit dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität und der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu vereinbaren wäre. Nähme man die streitgegenständlichen ausländischen Kapitalerträge von der Verrechnung mit den inländischen ausgleichsfähigen Verlusten aus Kapitalvermögen aus und erhöhte den zum 31.12.2010 verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus Kapitalvermögen entsprechend, würde hierdurch das Recht Deutschlands auf Ausübung seines Besteuerungsrechts für die künftigen Erträge aus Kapitalanlagen beeinträchtigt. Auf eine Ausnahme der quellensteuerbelasteten ausländischen Kapitalerträge von der nach § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG vorgesehenen Verrechnung mit inländischen ausgleichsfähigen Verlusten zwecks Anrechnung der ausländischen Steuer kann daher gemeinschaftsrechtlich kein Anspruch bestehen (so auch Cordewener/Schnitger, StuW 2006, 50, 76 f.).
V. Aus vorstehenden Gründen bewirkt die aus der vorrangigen Verlustverrechnung resultierende Nichtanrechenbarkeit der auf den ausländischen Kapitalerträgen lastenden Quellensteuern auf die inländische Einkommensteuer des Streitjahres auch keinen Verstoß gegen Verfassungsrecht, der zu einer Aussetzung des Verfahrens zwecks Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) führen könnte. Soweit ein steuerlicher Entlastungsmechanismus wie die Anrechnung ausländischer Quellensteuern nach § 32d Abs. 5 EStG ins Leere geht, weil vorrangige andere Abzugstatbestände wie die Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG die auf die Kapitalerträge entfallende inländische Einkommensteuer auf Null gemindert haben, führt das Konkurrenzverhältnis zwischen der Steuerentlastung aufgrund der Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Streitjahres und der Steueranrechnung nach § 32d Abs. 5 Satz 3 EStG insbesondere nicht zu einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2008 – X R 32/06, BStBl II 2009, 7, Rn. 37 zum Verhältnis zwischen § 10d EStG und § 35 EStG).
VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
VII. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen.