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Timestamp: 2020-07-16 13:07:01
Document Index: 107325687

Matched Legal Cases: ['artículo 102', 'artículo 103', 'artículo 103', 'artículo 101', 'artículo 103', 'artículo 89', 'Artículo 35', 'artículo 39', 'artículo 2', 'artículo 38', 'artículo 39', 'artículo 38', 'artículo 108', 'artículo 12', 'Artículo 334', 'Artículo 334', 'Artículo 334', 'Artículo 334', 'artículo 102', 'artículo 103']

Algunas cuestiones fiscales relativas a los parques de instalaciones fotovoltaicas
Víctor Manuel Martín Samaniego.
2009 Revista de Derecho de Extremadura, n.º 4
4. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS
4.1. Planteamiento de la cuestión. La base imponible del impuesto
Como es sabido, el Impuesto sobre Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO) es un tributo indirecto cuyo hecho imponible viene determinado por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística.
No existiendo discusión en torno a la sujeción al ICIO de la construcción o instalación de un parque fotovoltaico, sí se está planteando en los últimos tiempos una interesante polémica sobre qué elementos han de integrar en estos casos la base imponible del mencionado impuesto y, en particular, si han de incluirse en aquélla todas las partidas que aparezcan recogidas en el presupuesto de instalación del parque, incluyendo el coste de los paneles solares −posición esta que están adoptando muchos de los ayuntamientos en cuyos términos municipales se está llevando a cabo la construcción de estos “huertos solares”−, o sólo aquellas que conforman la denominada obra civil.
Para dar cumplida respuesta a la cuestión planteada debemos partir necesariamente de lo previsto en el artículo 102 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)[28], donde se establece que la base imponible del ICIO está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla[29], resultando clave determinar si, entre otros, el valor de adquisición de las placas solares forma parte del “coste de ejecución material” de la instalación, y, por tanto, de la base imponible del ICIO o si, por el contrario, únicamente ha de formar parte del citado concepto el coste derivado de su instalación.
Sentada la cuestión objeto de debate, conviene igualmente tener presente el procedimiento a través del cual se liquida este impuesto (que aparece igualmente recogido en el artículo 103 de la LRHL) el cual exige practicar una primera “liquidación provisional a cuenta” cuya base imponible se determinará generalmente “en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo”, para, una vez finalizada la construcción, instalación u obra “y teniendo en cuenta su coste real y efectivo”, emitir una liquidación definitiva en la que el ayuntamiento habrá en su caso de modificar la base imponible “exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda”.
Lejos de seguir el procedimiento legalmente establecido, lo que en ocasiones está aconteciendo en la práctica es que los ayuntamientos giran la citada liquidación provisional teniendo en cuenta la totalidad de los conceptos y partidas consignados en el presupuesto de ejecución de la construcción o instalación, entre ellos el coste de las placas solares, pero sin que dicha liquidación sufra alteración alguna con ocasión de la emisión de la liquidación definitiva (que en ocasiones ni se llega a practicar) al concluirse la obra, momento en el cual el ayuntamiento, como hemos visto exige la LRHL, habría de replantearse si el importe de las placas solares (que muy probablemente estuviera consignado en el presupuesto de ejecución de la obra y por tanto se incluyera en la liquidación provisional) ha de integrarse de manera definitiva en la base imponible del impuesto de conformidad con la normativa aplicable.
Con independencia de la corrección del procedimiento seguido por muchos de estos ayuntamientos, lo cierto es que la cuestión de fondo, esto es, si las placas solares y resto de instalaciones que conforman un parque fotovoltaico han de formar parte o no de la base imponible del ICIO, ha despertado gran controversia en el último año y medio o dos años, a raíz especialmente de sendas consultas vinculantes emitidas por la DGT que parece han sentado un criterio divergente respecto de la que hasta ese momento venía siendo, y continúa siendo a nuestro juicio, postura mayoritaria tanto en la jurisprudencia como en la doctrina, cual es la de considerar que el valor de dichos elementos (no así el coste de su instalación) no deben formar parte de la base imponible del impuesto, como seguidamente tendremos ocasión de examinar con mayor detalle.
4.2. Doctrina jurisprudencial relativa a la base imponible del ICIO
La jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo considera de manera unánime y reiterada que el objeto gravable en el ICIO no está compuesto por el valor de lo instalado sino por el coste de la instalación. Por ello, entiende que se debe excluir de su base imponible los costes de los equipos, instalaciones y maquinaria (no el coste de su instalación) construidos por terceros e incorporados a una obra ya realizada[30] (como ocurre, por ejemplo, en el caso de las placas solares).
La mencionada línea doctrinal aparece recogida en la sentencia de 17 de noviembre de 2005 (RJ 2006/513), cuyo fundamento jurídico quinto señala que “el concepto tributario de coste real y efectivo de la obra, en el ICIO, es un concepto estricto del que no forman parte, conforme a reiterada jurisprudencia (...) los gastos generales, el beneficio industrial y el IVA. Pero, además, entre las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra no se incluyen tampoco el coste de la maquinaria e instalaciones mecánicas (sí el coste de su instalación o colocación), tampoco se incluye el coste de las instalaciones sobre la obra civil”.
En este mismo sentido se pronuncian las sentencias de 24 de julio de 1999 (RJ 1999/6386), 15 de abril de 2000 (RJ 2000/3024), 16 de diciembre de 2003 (RJ 2004/123) y 30 de marzo de 2002 (RJ 2002/3984).
Por su parte, la sentencia de 31 de mayo de 2003 (RJ 2003/5528), citando las de 15 de abril de 2000 (RJ 2000/3024), en la que se recoge la doctrina de las de 24 de mayo de 1999 (RJ 1999/3618), así como las de 1 de febrero de 1994 (RJ 1994/1326), 14 de mayo (RJ 1997/9257) y 15 de noviembre de 1997 (RJ 1997/9257) y 5 de julio (RJ 1999/6373) y 24 de julio de 1999 (RJ 1999/6386), matiza que “el coste real efectivo de la construcción no está constituido (...), por todos los desembolsos efectuados por los dueños de la obra y que la reconozcan como causa de su realización, sino sólo por los que se integran en el presupuesto presentado por los interesados para su visado en el Colegio Oficial correspondiente (...), y ese proyecto se compone de las partidas que determinan el coste de ejecución material de la obra, en el que no se incluyen (...) los importes correspondientes a equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación -Sentencias de esta Sala de 18 de junio de 1997 y demás en ella citadas”.
En idéntica línea se manifiesta la sentencia de 7 de octubre de 2000 (RJ 2000/8407), si bien añade a los argumentos ya expuestos el hecho de que el coste de las instalaciones no puede formar parte de la base imponible del ICIO en la medida en que aquéllas no constituyen el objeto de ninguna licencia urbanística, en los siguientes términos: “aun cuando el artículo 103.1 de la LHL parezca considerar como base imponible del ICIO, tratándose de instalaciones, el coste de éstas, el concepto ha de depurarse en atención a la definición del hecho imponible, puesto que la base imponible no puede comprender la valoración de una manifestación de capacidad contributiva no incluida en la determinación de aquél, y lo que el artículo 101 de la LHL sujeta al ICIO es la realización de instalaciones siempre que para ello se exija la correspondiente licencia de obras o urbanística (...), pero no en toda su extensión sino únicamente en cuanto se trate de una actividad de transformación del terreno necesaria para la colocación de las instalaciones industriales. Como ya había declarado esta Sala, en Sentencia de 3 abril de 1996, el objeto del ICIO no está constituido por el valor de lo instalado sino por el coste de su instalación”.
Tesis esta, en fin, que ha sido igualmente respaldada por las sentencias de 16 de enero (RJ 1995/431), 18 de enero (RJ 1995/432) y 27 de febrero de 1995 (RJ 1995/1384), 18 de junio de 1997 (RJ 1997/4827) y 17 de noviembre de 2005 (RJ 2006/513).
De igual manera, toman partido por esta posición doctrinal diversas sentencias dictadas por tribunales menores, como las del TSJ de Castilla La Mancha de 12 de junio (JUR 2006/211350) y 31 de julio de 2007 (JUR 2007/364436), la última de las cuales plantea la cuestión de debate en los siguientes términos:
“Se trata pues de determinar si en la base imponible del impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (...), se debe o no incluir dentro del coste real y efectivo de la misma (entendiendo por tal el coste de ejecución material de aquélla) el valor de construcción de los aerogeneradores como maquinaria instalada en la misma obra, o solo es susceptible de integrar la base imponible el valor de su instalación con exclusión del valor de construcción de los mismos”.
Tras referirse a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 21 de septiembre de 2000 (JT 2000/1605) y reiterar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo a la que antes hemos aludido, señala en su fundamento jurídico cuarto que “la sola lectura de los componentes que forman parte de este presupuesto nos lleva a la conclusión de que son asimismo componentes ya fabricados, que han de ser instalados en el parque eólico, siendo instrumentos complejos a ensamblar con los demás componentes del mismo para permitir su normal funcionamiento (...). Todos ellos son elementos ya fabricados, susceptibles de funcionamiento, con independencia de que formen parte de unos u otros centros de transformación. Por ello no ha de computarse para formar parte de la base imponible, el propio valor de estos elementos, sin perjuicio de que se compute el importe de la instalación”.
Para concluir de la siguiente manera: “(...) se considera (...) que efectivamente el aerogenerador, por su naturaleza y a pesar de su tamaño que pueda llegar a ser considerable, tiene la consideración de maquinaria, podíamos llamar externa al parque, en la medida que construido en sus diversas partes fuera de la obra es «montado y ensamblado» para instalarse en la misma, pero siendo perfectamente susceptible de desmontarse en su conjunto y ser sustituido por otro, o solo desmontar alguna parte y sustituirla. Sin que estas operaciones puedan entenderse como parte de la construcción del parque eólico que se está instalando”.
En similares términos se pronuncia la sentencia del TSJ de Galicia de 21 de mayo de 2002 (JT 2002/1514):
“Y es que a partir de la constante y reiterada jurisprudencia (...), ya no cabe discusión alguna de que, a efectos de liquidar el ICIO, la expresión «coste real y efectivo» del artículo 103.1 de la LHL sólo integra el estricto costo del concepto de obra civil, de modo que se excluyen partidas como los equipos mecánicos y eléctricos, los auxiliares, su transporte, montaje, supervisión y puesta en marcha, el coste de la ingeniería de instalación, los gastos generales, el porcentaje calculado como beneficio industrial o los tributos, porque los aparatos, materiales, operaciones y otros gastos no pueden incluirse dentro del concepto de actividad edificatoria sin violentar el sentido razonable de lo que constituye una obra constructiva de contenido urbanístico, que se vincula siempre al aprovechamiento del suelo y que son, en definitiva, gastos ajenos al estricto costo del concepto de obra civil”.
Finalmente, la reciente sentencia del TSJ de Navarra de 12 de marzo de 2008 (JUR 2008/296752), referida precisamente a un parque fotovoltaico, afirma sin ambages que “(...) para la determinación de la base imponible en el I.C.I.O. se ha de estar solo al valor de la obra o instalación realizada prescindiendo del valor de la máquina o elementos que no forman parte estrictamente de la obra. En frase gráfica se dice ha de estarse al valor de la instalación y no al valor de lo instalado.
TERCERO.- En el caso de autos lo que se instala es una "Huerta solar" formada por unos elementos móviles susceptibles de ser montados y desmontados y llevarse a otra "Huerta Solar". Que tales elementos han sido fabricados previamente por otras empresas y que son susceptibles de funcionamiento una vez que son incorporados a la instalación de que se trata, pero que igualmente hubieran sido susceptibles de funcionamiento si se hubieran llevado a otro lugar para instalarse en otra "huerta solar" y finalmente que tales elementos no "reciben" nada que no tuvieran antes de la instalación de los mismos, sino que simplemente se incorporan a la instalación, se ensamblan unos con otros y con el conjunto se conforma el parque o huerta solar.
CUARTO - No vale afirmar que los distintos componentes o sucesivas placas son estrictamente necesarios para el funcionamiento del sistema y que por tanto todos ellos son indisociables como unidad. Lo que debe afirmarse y tenerse en cuenta es si se trata de equipos o instalaciones ya fabricados con anterioridad y que son susceptibles de funcionamiento una vez incorporados a la "obra" que se está realizando, sin que el proceso constructivo aporte nada nuevo a las placas ya construidas y preparadas para funcionar y que solo necesitan ser colocadas en debida forma e interconexionadas unas con otras y transportar la energía que produzcan”.
No obstante la doctrina hasta aquí expuesta, el Tribunal Supremo matizó en parte su propia posición en la sentencia de 5 de octubre de 2004 (RJ 2004/6547), en la que manifestó, respecto de la construcción de un edificio de viviendas, que la base imponible del ICIO debía incluir no sólo las partidas de albañilería, sino también el coste de todos aquellos elementos que resulten “inseparables de la obra inmobiliaria, figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de base para obtener la licencia de obras” y que, además, proveen a la construcción de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización, tales como los de “electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas”.
Así pues, parece que el Tribunal Supremo establece a raíz de este pronunciamiento un doble requisito que ha de cumplirse necesariamente para que el coste de los equipos, maquinaria e instalaciones construidos por terceros e incorporados a la obra formen parte de la base imponible del ICIO −alterando de esta forma la que consideramos regla general, que viene dada por su no inclusión−, a saber, que las instalaciones figuren en el mismo proyecto de ejecución presentado para obtener la licencia urbanística necesaria para ejecutar la obra civil y que sean inseparables de la obra civil, de tal forma que no puedan considerarse independientes de esta, y provean a la instalación de servicios esenciales para su habitabilidad o utilización.
Entendemos que esta posición en nada contradice los anteriores pronunciamientos del Alto Tribunal, sino que más bien al contrario puede afirmarse que incluso los refuerza, pues a sensu contrario puede concluirse que todos aquellos elementos o bienes que sean “separables” de la obra civil no forman parte de la base imponible del impuesto.
Esta doctrina ha sido secundada por posterioridad por algunos TSJ, entre ellos el de Aragón, en su sentencia de 30 de enero de 2003 (JUR 2003/208879), Canarias, en sentencia de 20 de julio de 2006 (JUR 2007/2956) y Galicia, en sentencia de 20 de febrero de 2008 (JUR 2008/340069), pronunciamiento este último que entraña un cambio de criterio respecto de la posición que este mismo tribunal había venido manteniendo hasta ese momento.
4.3. La posición de la Dirección General de Tributos (consultas núm. V1840-07 y V0203-08)
No obstante la constante y unánime corriente jurisprudencial que, como hemos visto, y con la salvedades ya indicadas, viene entendiendo que el importe correspondiente a los equipos, maquinarias e instalaciones construidos por terceros fuera de la obra e incorporados a ella han de excluirse de la base imponible del impuesto, en el sentido de no computar el valor de lo instalado aunque sí el coste de su instalación, la DGT ha evacuado dos contestaciones a sendas consultas vinculantes (con núm. V1840-07, de 7 de septiembre de 2007, y V0203-08, de 4 de febrero de 2008, respectivamente), en las que el Centro Directivo ha analizado precisamente la inclusión de determinados elementos de las instalaciones solares fotovoltaicas en la base imponible del ICIO, sentando el criterio de que el valor de las placas solares y aerogeneradores (y no sólo el coste de su instalación) forma parte de la base imponible del ICIO como parte integrante del coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra[31].
En síntesis, la DGT fundamenta su conclusión en que las placas solares (i) son elementos inseparables de la obra, en el sentido de que “no supone un montaje sustituible, sino que se instala con vocación de permanencia dando lugar a una estructura determinada”, (ii) figuran en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística, (iii) carecen de singularidad propia respecto de la construcción realizada y (iv) son precisas para el cumplimiento de la finalidad a la que la obra se dirige.
A todo lo anterior añade el hecho de que desde la perspectiva del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), la base imponible de este impuesto incluye, en el caso de los bienes inmuebles de características especiales, como es el caso de una central de energía eléctrica, la maquinaria integrada en las instalaciones y que forme parte físicamente de las mismas o que esté vinculada funcionalmente a ellas.
Pues bien, es precisamente el contenido de estas consultas y sus efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos (entre los que se encuentran los ayuntamientos en relación con la aplicación de los tributos locales), lo que ha motivado que muchos de estos ayuntamientos hayan comenzado a girar liquidaciones del ICIO en cuya base imponible se incluye el coste de las placas solares −que, como no es difícil de imaginar, constituye la partida cuantitativamente más importante consignada en el presupuesto de ejecución del proyecto−, y que están comenzando a ser impugnadas por los sujetos pasivos destinatarios de dichas liquidaciones[32].
A nuestro juicio, la interpretación realizada por la DGT no parece la más adecuada a la finalidad y naturaleza del ICIO, y ello por cuanto, de una parte, la referencia que se hace en las consultas a la base imponible del IBI carece de sentido lógico toda vez que el hecho imponible del ICIO (la realización de una obra o instalación sujeta a licencia) es radicalmente diferente al hecho imponible gravado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (la mera titularidad de un bien inmueble).
Pero es que además la DGT pasa por alto la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo así como los numerosos pronunciamientos emanados de diversos Tribunales Superiores de Justicia en esta materia, incluso con posterioridad a la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de octubre de 2004 (RJ 2004/6547), a tenor de los cuales ha de excluirse de la base imponible del ICIO el coste de determinada maquinaria construida por terceros que, aun siendo un elemento esencial de la obra, puede desinstalarse y sustituirse por otra de igual género sin que su retirada suponga un menoscabo en la instalación.
En este sentido, a título ejemplificativo, existen pronunciamientos que han concluido de manera taxativa que no forma parte de la base imponible del ICIO el coste de los aerogeneradores y del centro transformador de un parque eólico[33], el de una turbina de gas de una central térmica[34], el de una tubería externa de gas de una planta de policondensación, o incluso el correspondiente a las placas solares de un huerto solar[35].
Nótese que esta última sentencia, la dictada por el TSJ de Navarra con fecha 12 de marzo de 2008 (JUR 2008/296752), a la que nos hemos referido con anterioridad, rebate de manera concluyente, aunque sin citarla expresamente, la doctrina emanada de la DGT, al indicar que “No vale afirmar que los distintos componentes o sucesivas placas son estrictamente necesarios para el funcionamiento del sistema y que por tanto todos ellos son indisociables como unidad. Lo que debe afirmarse y tenerse en cuenta es si se trata de equipos o instalaciones ya fabricados con anterioridad y que son susceptibles de funcionamiento una vez incorporados a la "obra" que se está realizando, sin que el proceso constructivo aporte nada nuevo a las placas ya construidas y preparadas para funcionar y que solo necesitan ser colocadas en debida forma e interconexionadas unas con otras y transportar la energía que produzcan”.
Es decir, aquella maquinaria meramente ensamblada en las instalaciones que tenga el carácter de instalación “móvil” y, por tanto, susceptible de ser retirada sin detrimento del inmueble, no debe formar parte de la base imponible del ICIO debido a que nos encontramos ante elementos escindibles de la instalación.
Siendo así, parece plausible sostener que el coste de las placas solares no debería formar parte de la base imponible del ICIO en la medida en que se trata de maquinaria fabricada por terceros que únicamente necesita de su inserción en la instalación para su funcionamiento, pudiendo ser objeto de sustitución o transporte sin menoscabo para la obra civil realizada en el parque solar.
No parece que nos encontramos, en definitiva, en palabras del Tribunal Supremo, ante elementos encastrados o unidos inseparablemente a la instalación, como podría predicarse del cableado, las líneas de recepción de la electricidad, o de los ascensores en un edificio de viviendas, que son precisamente los ejemplos a los que alude el Alto Tribunal en la ya aludida sentencia de 5 de octubre de 2004 (RJ 2004/6547) para considerar que el coste de dichos bienes ha de formar parte de la base imponible del impuesto, pues a diferencia de estos últimos elementos, que son el soporte mismo de la instalación, las placas son elementos capaz de funcionar autónomamente pudiendo retirarse en cualquier momento de su emplazamiento sin causar menoscabo en el inmueble.
En último término, si la finalidad del ICIO es gravar la riqueza que aflora o se pone de manifiesto como consecuencia de la obra inmobiliaria realizada, recayendo por tanto sobre la actividad constructiva del dueño de la obra, no parece que la inclusión del coste de las placas solares en la base imponible del impuesto responda a esa finalidad, máxime cuando la instalación de la placa no supone en rigor actividad constructiva sujeta a licencia. De hecho, la licencia urbanística podría concederse para un proyecto que incluyera únicamente la obra civil del parque, no así la instalación de las placas, cuya construcción, insistimos, se realiza fuera de la obra del citado parque.
A raíz de la publicación por parte de la DGT de dos consultas vinculantes en las que se concluye que el coste de las placas solares ha de incluirse en la base imponible del ICIO, los ayuntamientos están siguiendo la línea argumental que se extrae de las citadas consultas, vinculados como están a su contenido ex artículo 89 de la vigente Ley General Tributaria, no obstante la existencia de una reiterada y constante jurisprudencia en esta materia de la que parecen derivarse conclusiones radicalmente opuestas a las que se vierten en las mencionadas consultas. Todo ello está generando un notable incremento del nivel de conflictividad entre los constructores de parques fotovoltaicos y los ayuntamientos en cuyos términos municipales se están realizando dichas obras, lo que hará necesario aguardar a la posición que en torno a esta materia adopten los tribunales a los que a buen seguro se les planteará en breve la cuestión.
[1] Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial.
[2] Cuya finalidad es incentivar fiscalmente las inversiones cuyo objeto sea proteger el medio ambiente.
[3] Aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Su desarrollo reglamentario se recoge en los artículos 33 a 40 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio.
[4] Este porcentaje se multiplicará por 0,6 en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008, 0,4 en los iniciados a partir de 1 de enero de 2009, y 0,2 en los iniciados a partir de 1 de enero de 2010. La deducción se elimina para los períodos impositivos sucesivos.
[5] Consulta de la DGT de 11 de septiembre de 2006 (núm. V1822-06).
[6] Artículo 35 del RIS.
[7] El texto de la Consulta se encuentra disponible en la página web de la Dirección General de Tributos: http://petete.meh.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/texto.htm?NDoc=11904&Consulta=%2EEN+NUM%2DCONSULTA+%28v%31%34%36%33%2D0%38%29&Pos=0&UD=1.
[8] “La consultante es una compañía holding que realiza en España la inversión y ejecución de todo tipo de proyectos relacionados con la producción y distribución de energía solar fotovoltaica.
La sociedad realiza la compra de bienes y contrata la obra civil para la construcción de plantas solares fotovoltaicas, poniendo a disposición de cada una de sus compañías filiales, en régimen de arrendamiento, huertos solares terminados de 100 Kw de potencia cada uno.”
[9] “La consultante es una sociedad holding [...] no puede aplicar la deducción por inversiones medioambientales de referencia, puesto que, no destina las inversiones realizadas a la actividad de aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad, sino a su cesión a terceros en arrendamiento.”
[10] “Esas inversiones, por tanto, se registran como activo material de su propietario, en este caso, la consultante -la sociedad matriz arrendadora-. El arrendatario de las instalaciones y equipos destinados al aprovechamiento de ese tipo de energía no es el sujeto pasivo del Impuesto que ha invertido en los equipos e instalaciones, de modo que, no forman parte de su activo material. En consecuencia, las sociedades filiales de la consultante no pueden aplicar la deducción por inversiones medioambientales respecto de los equipos e instalaciones que explotan el régimen de arrendamiento.”
[11] “En el caso planteado en la consulta, la consultante, según manifiesta, ha adquirido una participación en un huerto solar, consistente en una de sus instalaciones solares fotovoltaicas de 50KW, pero no aclara si la explotación de la instalación de referencia, se realiza por la consultante o por un tercero. Podría inferirse, al utilizar la expresión “Se trata de un huerto solar con participaciones de 50KW; 75KW y 100KW…” que la consultante únicamente invierte en la instalación pero que no realiza la explotación de la misma; que correspondería a un tercero, en cuyo caso la consultante no ejercería la actividad económica de aprovechamiento de la energía solar, sino que esa actividad económica sería ejercida por el tercero que realizaría la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con ese objeto; distribuyendo, en su caso, los beneficios entre los distintos partícipes en el huerto solar.
En consecuencia, en estos términos, la consultante no podría aplicar la deducción por inversiones medioambientales regulada en la letra a) del apartado 3 del citado artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por la inversión en la participación en el huerto solar consistente en la instalación solar fotovoltaica mencionada, si bien, lo limitado de los datos aportados impide concluir al respecto.”
[12] Tal y como aparece recogido en el artículo 2.1. de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
[13] Véanse, entre otras las consultas de la DGT núm. V1470/06, de 11 de julio de 2006, y núm. V0768/2006, de 24 de abril de 2006, en las que se analizaba la posible sujeción de unas entidades al régimen de las sociedades patrimoniales, afirmando el Centro Directivo que “la conclusión expuesta (esto es, la sujeción de la entidad en cuestión al citado régimen especial) podría verse alterada si (...) con anterioridad la consultante ha desarrollado otras operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad (...). De la misma forma, otra circunstancia relevante sería la posible vinculación con las personas o entidades a las que, en su caso, se transmitiese la parcela para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente los sujetos vinculados.”
[14] En la consulta núm. V0488/2008, de 4 de marzo de 2008, un productor, titular de los derechos inherentes a la propiedad de las obras audiovisuales producidas (i.e. derechos de reproducción, distribución y exhibición), cede todo o parte de dichos derechos a terceros, manteniendo no obstante su titularidad pese a la cesión. En este supuesto, concluye la DGT que en la medida que la cesión de los derechos de explotación de la producción no implique una salida del patrimonio del productor de los mismos, sino que se cedan parcialmente pero sigan en funcionamiento en sede del productor, éste no perderá el derecho a beneficiarse de la deducción aplicable a las inversiones en producciones cinematográficas (regulada en el artículo 38.2 de la Ley del IS).
Por su parte, la consulta núm. V0207/2008, de 6 de febrero de 2008, concluye que no se perderá el derecho a esta deducción si la cesión de derechos de una producción cinematográfica no conlleva una auténtica transmisión de la propiedad de dichos elementos patrimoniales y por tanto la entidad cedente mantiene la explotación de los derechos sobre la producción resultante de la inversión.
[15] En el supuesto de hecho planteado en la consulta núm. V0483/08, de 3 de marzo de 2008, una entidad adquiere activos que dan derecho a la deducción por adquisición de vehículos (regulada en el artículo 39.2 de la Ley del IS) para cederlos a terceros en régimen de arrendamiento. Se concluye que será la entidad que adquiere los vehículos quien tendrá derecho a la aplicación de la deducción. Asimismo, las consultas núm. V1834/07, de 7 de septiembre de 2007, y núm. V0761/07, de 12 de abril de 2007, entre otras, analizan operaciones en las que el activo cuya inversión da derecho a la deducción por adquisición de vehículos se adquiere a través de fórmulas contractuales asimilables a la compraventa (tales como un arrendamiento financiero o un renting), concluyéndose que el sujeto pasivo con derecho a la deducción será el cesionario-adquirente; mientras que, por el contrario, si la operación no resulta asimilable a una adquisición, será la entidad cedente quien podrá acceder a la deducción.
[16] La consulta núm. V0310/04, de 25 de noviembre de 2004, afirma que la deducción por inversión en bienes de interés cultural (cuya regulación se recoge en el artículo 38.1 de la Ley del IS) únicamente puede ser aplicada por quien sea propietario de dichos bienes, y no por quien los tiene a su disposición en virtud de una concesión.
[17] La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de junio de 2008 describe una operación en la que una entidad adquiere vehículos que dan derecho a la deducción por adquisición de vehículos para cederlos a su vez a terceros en virtud de contratos de arrendamiento. Se establece que el sujeto pasivo con derecho a la aplicación de la deducción es la entidad arrendadora de los activos.
[18] El Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, en su sentencia de 2 de noviembre de 2000 (JT 2000/1547), y el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en su sentencia de 16 de junio de 2003 (JUR 2003/247702), consideran, en relación a la inversión en activos fijos nuevos, que será el adquirente de dichos activos quien tendrá derecho a aplicar la mencionada deducción incluso en el supuesto en que los destine al arrendamiento, siempre y cuando dicho arrendamiento se lleve a cabo en el marco de una explotación económica.
[19] Ley 24/1988, de 28 de julio.
[20] Ello será así con carácter general, ya sea porque el transmitente no tenga la consideración de empresario o profesional a efectos del IVA, bien porque se trate de una segunda transmisión del inmueble, en cuyo caso (y a salvo de una posible renuncia a la exención) la operación quedará exenta del IVA y automáticamente sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En otro caso, esto es, estando la transmisión sujeta y no exenta del IVA, la formalización de la citada transmisión en escritura pública puede además determinar su sujeción a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados.
[21] Adicionalmente, el artículo 108 LMV incluye también dentro de su hecho imponible la transmisión de acciones o participaciones a la propia sociedad inmobiliaria para su posterior amortización en aquellos casos en los que dicha amortización permita al socio no transmitente adquirir el control de la compañía.
[22] De no ser así, sería necesario acudir al “sentido jurídico, técnico o usual, según proceda” del término, tal y como establece el artículo 12.2 de la Ley General Tributaria.
[23] Aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
[24] Artículo 334, apartados 1º (Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo) y 8º (Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento y las aguas vivas o estancadas).
[25] Artículo 334, apartado 2º (Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble), y 3º (Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto), a los que hay que unir los edificios y construcciones de todo género que se mencionan en el apartado 1º.
[26] Artículo 334, apartados 4º (Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo), 5º (Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma), 6º (Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente), 7º (Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse) y 9º (Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa).
[27] Artículo 334, apartado 10º (Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles).
[28] Aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
[29] El LRHL precisa además en el párrafo segundo de su artículo 102.1 que no forman parte de la base imponible “el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material”.
[30] En esta línea, véanse igualmente las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2001 (RJ 2001/5363), 31 de mayo de 2003 (RJ 2003/5528), 17 de noviembre de 2005 (RJ 2006/513), o sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Murcia de 23 de junio de 2000 (JUR 2000/215701), de Aragón de 21 de abril de 2003 (JUR 2003/274100), de Canarias de 24 de febrero de 2005 (JT 2005/544), de Castilla la Mancha de 8 de noviembre de 2004 (JUR 2004/312967) y 31 de Julio de 2007 (JUR 2007/364436), de Castilla León de 5 de noviembre de 2002 (JUR 2003/105751), de la Comunidad Valenciana de 17 de junio de 2004 (JUR 2005/4037), y de Galicia de 1 de julio de 2005 (JUR 2005/229646) y 31 de marzo de 2004 (JUR 2004/171214).
[31] “Han de incluirse en la base imponible aquellos elementos inseparables de la obra que figuren en el proyecto para el que se solicitó la licencia de obras o urbanística y carezcan de singularidad o identidad propia respecto de la construcción realizada, incorporándose a ella en su aspecto estático o estructural, formando parte consustancial no sólo del presupuesto de la obra, sino también, fundamentalmente, de las propias condiciones precisas para el cumplimiento de la finalidad a que la misma se dirige.
A esta misma conclusión debe llegarse en el caso de instalaciones de parques de energía eólica o solar, en los que los aerogeneradores o las placas solares, respectivamente, son materiales que quedan integrados en la respectiva central energética y son esenciales para la existencia y funcionamiento de la misma, pues sin ellos no se podría alcanzar el objetivo a cuyo fin se construyen, es decir, la obtención de energía. Estos equipos, maquinaria o instalaciones se colocan o instalan como elementos inseparables de la obra y son integrantes del mismo proyecto que sirvió para solicitar y obtener la correspondiente licencia y se integran en el conjunto constructivo como <>”.
[32] Desafortunadamente, no son muchas las corporaciones locales que han hecho uso de la facultad prevista en el artículo 103.2, apartado b) de la LRHL, donde se recoge la posibilidad de que las ordenanzas fiscales puedan regular una bonificación sobre la cuota del impuesto de hasta el 95% “a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar”.
[33] Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y la Mancha de 31 de julio de 2007 y de Navarra de 21 de septiembre de 2000.
[34] Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 24 de febrero de 2005.
[35] Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 12 de marzo de 2008.