Source: http://kraken.slv.cz/9Afs231/2016
Timestamp: 2018-09-25 04:08:28+00:00
Document Index: 41996557

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 78', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 25', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 105', '§ 103', 'soud ', '§ 109', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', '§ 104', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 104', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 4', '§ 4', '§ 1', '§ 5', '§ 5', '§ 5', '§ 5', 'in fine', '§ 24', '§ 24', '§ 5', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 10', '§ 25', '§ 25', '§ 24', '§ 10', '§ 24', '§ 24', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 10', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 25', 'soud ', 'soud ', '§ 25', '§ 24', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 24', '§ 24', '§ 24', '§ 24', 'soud ', '§ 110', '§ 109', '§ 60', '§ 120']

9Afs231/2016
9 Afs 231/2016-50
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Radana Malíka a soudcù JUDr. Barbary Poøízkové a JUDr. Petra Mike¹e, Ph.D., v právní vìci ¾alobkynì: Raiffeisenbank a.s., se sídlem Hvìzdova 1716/2b, Praha 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876, v øízení o kasaèní stí¾nosti ¾alovaného proti rozsudku Mìstského soudu v Praze ze dne 19. 7. 2016, è. j. 8 Af 63/2011-214,
[1] Vèas podanou kasaèní stí¾ností ¾alovaný (dále jen stì¾ovatel ) napadl shora oznaèený rozsudek Mìstského soudu v Praze (dále jen mìstský soud ), jím¾ bylo zru¹eno rozhodnutí Finanèního øeditelství pro hl. m. Prahu (dále jen finanèní øeditelství ) ze dne 16. 8. 2011, è. j. 9124/11-1200-107876. Tímto rozhodnutím finanèní øeditelství zamítlo odvolání proti rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 ze dne 1. 11. 2010, è. j. 342403/10/001515108409, které se týkalo danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009.
[2] ®alobkynì obdr¾ela od Euler Hermes Èescob, úvìrové poji¹»ovny, a. s. (dále jen Euler Hermes ), a Komerèní úvìrové poji¹»ovny EGAP, a. s. (dále jen EGAP ), pojistné plnìní v souhrnné vý¹i 24 201 309 Kè, jeliko¾ spoleènosti SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL nezaplatily ¾alobkyni dluh, který vùèi ní mìly, a jeho¾ nesplacení bylo kryto poji¹tìním. ®alobkynì následnì provedla úèetní odpis pohledávek za uvedenými spoleènostmi, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Spor byl veden o to, zda pro ni odpis tìchto pohledávek do vý¹e pøijatého pojistného plnìní pøedstavuje daòovì úèinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù, ve znìní úèinném k 1. 1. 2009, není-li výslovnì zmínìno jiné znìní (dále jen zákon o daních pøíjmù ), tj. náklad, který pøímo souvisí s pøijatým pojistným plnìním.
[3] Finanèní øeditelství posoudilo pøípady výplaty pojistného plnìní od obou poji¹»oven tak, ¾e ¾alobkynì neztratila kontrolu nad nezaplacenými pohledávkami. Odpis pohledávek proto pova¾ovalo za pøedèasný, nicménì v rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e ¾alobkynì se dle své úvahy rozhodla pohledávky odepsat, a proto se staly úèetním nákladem. Finanèní øeditelství vedle toho uvedlo, ¾e neexistuje vzájemný vztah mezi odpisem pohledávek ¾alobkynì za spoleènostmi SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL a mezi výplatou pojistného plnìní. V § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je uvedena podmínka pøímé souvislosti pøíjmù (výnosù) s výdaji (náklady). Pojistné plnìní bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude ¾alobkyní odepsána, a naopak pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to automaticky nárok na pojistné plnìní.
[4] Mìstský soud napadeným rozsudkem, který je dostupný z www.nssoud.cz, rozhodl znovu ve vìci, v ní¾ byly Nejvy¹¹ím správním soudem zru¹eny z dùvodu nepøezkoumatelnosti jeho pøedchozí rozsudky ze dne 19. 6. 2014, è. j. 8 Af 63/2011-110, a ze dne 22. 10. 2015, è. j. 8 Af 63/2011-149, ve znìní opravného usnesení ze dne 9. 12. 2005, è. j. 8 Af 63/2011-172.
[5] V napadeném rozsudku se nejdøíve mìstský soud vyjádøil k otázce oprávnìnosti odpisu pohledávek ¾alobkynì, která se odvíjela od posouzení ztráty kontroly nad nezaplacenými pohledávkami. Zhodnotil, ¾e v pøípadì výplaty pojistného plnìní od Euler Hermes (poji¹tìní pohledávky za SLEZAN Frýdek-Místek) do¹lo ke ztrátì kontroly nad pohledávkou, co¾ Nejvy¹¹í správní soud potvrdil v rozsudku ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62 (v¹echna zde citovaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Naopak v pøípadì pojistného plnìní od EGAP (poji¹tìní pohledávky za WEGO-INTERNATIONAL) se mìstský soud ztoto¾nil se závìrem, ¾e nedo¹lo ke ztrátì kontroly, jeliko¾ pojistnou smlouvu vylo¾il tak, ¾e poji¹»ovna se po výplatì pojistného plnìní stala zástupkyní ¾alobkynì pro pøípad vymáhání pohledávky a nepøe¹la na ni práva k pohledávce jako takové.
[6] Mìstský soud ve vztahu k aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve vztahu k pojistnému plnìní od Euler Hermes (zde pova¾oval odpis pohledávky za oprávnìný) shledal pøímou souvislost mezi odpisem pohledávky a pøíjmem z pojistného plnìní. Ve vztahu k pojistnému plnìní od Euler Hermes se tak v koneèném dùsledku neztoto¾nil s hodnocením uvedeným v rozhodnutí finanèního øeditelství, které proto zru¹il dle § 78 odst. 1 zákona è. 150/2002 Sb., soudního øádu správního, ve znìní pozdìj¹ích pøedpisù (dále jen s. ø. s. ).
[7] Stì¾ovatel namítl, ¾e i nyní napadený rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný, jeliko¾ neobsahuje nále¾itý rozbor § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[8] Smyslem § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je umo¾nìní pøenosu nedaòového výdaje (nákladu) na jiný subjekt. Koneèný výsledek musí být v¹ak takový, ¾e výdaj (náklad) uvedený v § 25 zákona o daních z pøíjmù zùstane v¾dy nedaòovým výdajem (nákladem), a» skonèí jako úèetní náklad u jakéhokoli subjektu. Pøíslu¹né nedaòové výdaje (náklady) musí být de facto pøefakturovány jiné osobì. V této souvislosti stì¾ovatel poukázal na § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném k 1. 1. 2015, kde se výslovnì pojednává o pøeúètování výdajù (nákladù). Dle dùvodové zprávy k pøíslu¹né novele zákona o daních z pøíjmù tak má dojít k realizaci pùvodního zámìru daného ustanovení, tj. k jeho aplikaci jen na tzv. pøefakturace.
[9] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù musí pøíjmy (výnosy) pøímo souviset s konkrétním nákladem uvedeným v § 25 daného zákona, tzn. ¾e musí být patrné, k jakému výdaji (nákladu) se pøíjem (výnos) vztahuje. ®alobkynì v¹ak jednoznaènì neprokázala, k jakému výdaji (nákladu) se pøíjem (výnos) vztahuje.
[10] Stì¾ovatel namítl rozpornost rozsudku mìstského soudu. Na jedné stranì ve vìt¹inì pasá¾í svého rozsudku mìstský soud pojednává o pochybení finanèních orgánù. Na druhé stranì (srov. pokraèování str. 17 rozsudku) shledal, ¾e finanèní øeditelství nepochybilo, kdy¾ pova¾ovalo pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistné smlouvy mezi ¾alobkyní a EGAP.
[11] V § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù se uvádìlo, ¾e za náklady na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù nelze uznat odpis pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 zákona o daních z pøíjmù. Zákonodárce u¾il pro stanovení výjimky singulár (jedinou výjimku), co¾ vede k závìru, ¾e touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, která se v¹ak na ¾alobkyni nevztahuje.
[12] Stì¾ovatel nesouhlasí s hodnocením mìstského soudu, ¾e právní názor ¾alobkynì potvrzuje znìní § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném k 1. 1. 2011, dle nìho¾ je za dal¹ích podmínek daòovì uznatelným nákladem jmenovitá hodnota pohledávky z úvìru, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Dle dùvodové zprávy k pøíslu¹né novele zákona o daních z pøíjmù, která se týká § 24 odst. 2 písm. zv), takto mìlo novì dojít k roz¹íøení aplikace okruhu daòovì uznatelných nákladù na odpis uvedených pohledávek.
[13] Stì¾ovatel navrhl, aby Nejvy¹¹í správní soud napadený rozsudek zru¹il a vìc vrátil mìstskému soudu k dal¹ímu øízení.
[14] ®alobkynì má za to, ¾e pokud by nebyl sporný výdaj vùbec podøaditelný pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, nemohl by Nejvy¹¹í správní soud v pøedchozím rozsudku ve vìci (bod [42] rozsudku ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62), konstatovat, ¾e klíèové je hodnocení, zda je dána pøímá souvislost mezi odpisem pohledávky a pøijatým pojistným plnìním.
[15] Souèasnì se domnívá, ¾e v daném rozsudku Nejvy¹¹í správní soud vedle závìru, ¾e v pøípadì pohledávky poji¹tìné ze strany Euler Hermes nebyl odpis pøedèasný, uèinil shodný závìr té¾ pro pohledávku poji¹tìnou ze strany EGAP.
[16] ®alobkynì dostateènì prokázala, ¾e mezi odpisem pohledávek a pøijatým pojistným plnìním existuje pøímá (pøíèinná) souvislost. Znehodnocení pohledávky v dùsledku, ¾e dlu¾ník neplní dluh, který pohledávce odpovídá, je pøedpokladem pro vyplacení pojistného plnìní. Existuje tedy pøímá souvislost mezi znehodnocením pohledávky a pøijetím pojistného plnìní, které je v úèetnictví zachyceno odpisem pohledávky. Pokud by ke znehodnocení pohledávky nedo¹lo, nemohla by ¾alobkynì realizovat výnos z pøijatého pojistného plnìní.
[17] Napadený rozsudek ¾alobkynì pokládá za pøezkoumatelný a vìcnì správný, navrhla proto, aby Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost zamítl.
[18] Ve své replice stì¾ovatel zopakoval argumentaci, kterou ji¾ uplatnil v kasaèní stí¾nosti.
[19] Nejvy¹¹í správní soud nejprve posoudil formální nále¾itosti kasaèní stí¾nosti a konstatoval, ¾e kasaèní stí¾nost je podána osobou k tomu oprávnìnou, je podána vèas, jde o rozhodnutí, proti nìmu¾ je kasaèní stí¾nost pøípustná. Za stì¾ovatele jedná jeho zamìstnanec, který má vysoko¹kolské právnické vzdìlání, které je podle zvlá¹tních zákonù vy¾adováno pro výkon advokacie (§ 105 odst. 2 s. ø. s.). Dùvody kasaèní stí¾nosti odpovídají dùvodùm podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ø. s. Nejvy¹¹í správní soud pøezkoumal napadený rozsudek mìstského soudu v rozsahu kasaèní stí¾nosti a v rámci uplatnìných dùvodù, zároveò zkoumal, zda netrpí vadami, k nim¾ by musel pøihlédnout z úøední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ø. s.). Pøitom dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná.
IV. a) Pøípustnost kasaèní stí¾nosti proti rozsudku, jím¾ mìstský soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pøedchozí rozhodnutí bylo zru¹eno
[20] Nejvy¹¹í správní soud rozhoduje znovu ve vìci, v ní¾ ji¾ vydal rozsudky ze dne 16. 7. 2015, è. j. 9 Afs 213/2014-73, a ze dne 28. 4. 2016, è. j. 9 Afs 285/2015-62, jimi¾ zru¹il pøede¹lé rozsudky mìstského soudu v dané vìci. Z tohoto dùvodu je vhodné se krátce vyjádøit k otázce pøípustnosti kasaèní stí¾nosti s ohledem na § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s., dle nìho¾ je kasaèní stí¾nost nepøípustná proti rozhodnutí, jím¾ soud rozhodl znovu poté, kdy jeho pùvodní rozhodnutí bylo zru¹eno Nejvy¹¹ím správním soudem; to neplatí, je-li jako dùvod kasaèní stí¾nosti namítáno, ¾e se soud neøídil závazným právním názorem Nejvy¹¹ího správního soudu . K výkladu § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. poznamenal roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v bodì 24. usnesení ze dne 22. 3. 2011, è. j. 1 As 79/2009-165 (publikovaného pod è. 2365/2011 Sb. NSS): toto ustanovení nelze vztáhnout zejména na pøípady, kdy Nejvy¹¹í správní soud vytýká ni¾¹ímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostateènì zji¹tìný skutkový stav, pøípadnì nepøezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Odmítnutí kasaèní stí¾nosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí vìcného pøezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva.
[21] Nejvy¹¹í správní soud ve zru¹ujících rozsudcích dospìl ve vztahu k pohledávce, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, k závìru, ¾e názor finanèního øeditelství o pøedèasnosti odpisu pøíslu¹né èásti pohledávky není správný (bod [41] rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015). Námitky týkající se otázky odpisu pohledávky, jí¾ se týkala pojistná smlouva s Euler Hermes, by byly nepøípustné, ¾ádné takové námitky v¹ak stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti neuplatnil. K odpisu pøíslu¹né èásti pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP, se Nejvy¹¹í správní soud v minulých rozsudcích v dané vìci nikdy meritornì nevyjadøoval, jeliko¾ to v pøípadì prvního rozsudku mìstského soudu pro jeho nepøezkoumatelnost nebylo mo¾né (viz body [25] a [26] rozsudku sp. zn. 9 Afs 213/2014) a proti druhému rozsudku mìstského soudu nebyly ve vztahu k odpisu pohledávky poji¹tìné u EGAP uplatnìny kasaèní námitky (viz bod [34] rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015).
[22] Pøedchozí rozsudky mìstského soudu byly zru¹eny té¾ z dùvodu nepøezkoumatelnosti závìrù mìstského soudu týkajících se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Nejvy¹¹í správní soud se k danému ustanovení vyjádøil jen k dílèím otázkám [viz bod [32] rozsudku sp. zn. 9 Afs 213/2014 a èást IV. e) rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015], zbytek hodnocení mìstského soudu shledal nepøezkoumatelným. Stì¾ovatel v nynìj¹í kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e rozsudek mìstského soudu je opìt nepøezkoumatelný, a pro pøípad, ¾e by jej Nejvy¹¹í správní soud vyhodnotil jako pøezkoumatelný, uplatnil kasaèní argumentaci k výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Jak námitka nepøezkoumatelnosti, tak vìcné námitky k danému ustanovení jsou pøípustné. Jeliko¾ Nejvy¹¹í správní soud dosud nemohl pro nepøezkoumatelnost pøede¹lých rozsudkù mìstského soudu provést celistvé posouzení vìci z hlediska § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, nemù¾e § 104 odst. 3 písm. a) s. ø. s. pøedstavovat limitaci námitek, které k tomuto celistvému posouzení smìøují.
IV. b) Pøezkoumatelnost rozsudku mìstského soudu
[23] Stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti namítl, ¾e rozsudek mìstského soudu je nepøezkoumatelný. Nepøezkoumatelnost spatøoval jednak v nesrozumitelnosti tohoto rozsudku, který oznaèil za vnitønì rozporný (k tomu body [24] a¾ [30] ní¾e), jednak v nedostatku dùvodù ve vztahu k námitkám týkajícím se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (k tomu viz bod [32] ní¾e). Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e rozsudek mìstského soud není nepøezkoumatelný, a to ani z jednoho ze stì¾ovatelem vytýkaných dùvodù. pokraèování
[24] Rozpornost napadeného rozsudku spatøuje stì¾ovatel v tom, ¾e na jednu stranu ve vìt¹inì jeho pasá¾í mìstský soud pojednal o pochybení finanèních orgánù. Na druhou stranu shledal, ¾e finanèní øeditelství nepochybilo, kdy¾ pova¾ovalo pojistné za výnos související pouze s náklady na úhradu pojistného z pojistné smlouvy mezi ¾alobkyní a EGAP.
[25] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e o ¾ádnou vnitøní rozpornost nejde, ale jde o dùsledek dopadu závìrù mìstského soudu do struktury logické výstavby rozhodnutí finanèního øeditelství o odvolání.
[26] Finanèní øeditelství v rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e odpis pohledávek poji¹tìných jak u Euler Hermes, tak u EGAP pova¾uje za pøedèasný. V podstatì tedy dospìlo k závìru, ¾e správnì nemìlo jít v daném zdaòovacím období ani o úèetní náklad. Ve svém rozhodnutí v¹ak dále uvedlo, ¾e ¾alobkynì se rozhodla pohledávky na základì své úvahy odepsat, a proto se staly úèetním nákladem. Následnì pak zhodnotilo, ¾e mezi odpisem posuzovaných pohledávek a výplatou pojistného plnìní není pøímá souvislost, jak vy¾aduje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[27] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e jediný zpùsob, jak smysluplnì vnímat úvahy finanèního øeditelství, je ten, ¾e rozhodnutí o odvolání obsahuje dva relativnì samostatné dùvody, proè nebyl dle finanèního øeditelství postup ¾alobkynì v souladu se zákonem. Prvním dùvodem bylo, ¾e posuzované pohledávky (jejich èásti odpovídající pøijatému pojistnému plnìní) nemìly být správnì v daném zdaòovacím období vùbec odepsány (dle finanèního øeditelství ¹lo o pøedèasný odpis). Druhým dùvodem bylo, ¾e i kdyby byly pohledávky odepsány v souladu s právem, nebyly by u nich splnìny podmínky daòové uznatelnosti dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Pøi této logické struktuøe rozhodnutí o odvolání ¾alobkynì v ¾alobì napadla oba takto vymezené dùvody, na kterých stálo rozhodnutí o odvolání.
[28] Mìstský soud se neztoto¾nil se závìrem finanèního øeditelství o pøedèasnosti odpisu pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, ani se závìrem finanèního øeditelství o nedostatku pøímé souvislosti mezi odpisem a pøijatým pojistným plnìním. U odpisu pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, tak mìstský soud shledal pochybení finanèního øeditelství, jeliko¾ neobstál ani jeden z dùvodù, na nich¾ ve vztahu k této pohledávce stálo rozhodnutí o odvolání.
[29] Jinak tomu v¹ak bylo u odpisu pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP. Zde mìstský soud potvrdil závìr o pøedèasnosti odpisu. Ve vztahu k závìru o daòové neuznatelnosti pohledávky (její èásti do vý¹e pøijatého pojistného plnìní), jí¾ se týkala smlouva s EGAP, mìstský soud pochybení finanèního øeditelství neshledal. Nemìlo-li v dané dobì vùbec dojít k odpisu dané pohledávky, nemù¾e neodùvodnìný odpis mít daòovou relevanci.
[30] Nejvy¹¹í správní soud tak namítanou rozpornost v rozsudku mìstského soudu neshledal. Mìstský soud dospìl na základì rozdílu v pojistných smlouvách s Euler Hermes a EGAP k rozdílným závìrùm ohlednì toho, zda bylo mo¾no pohledávku odepsat. Od toho se pak odvinulo jeho rozdílné posouzení u pohledávek, jich¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, a pohledávek, jich¾ se týkala smlouva s EGAP, co¾ v¹ak nezpùsobuje namítanou rozpornost napadeného rozsudku.
[31] Nejvy¹¹í správní soud v dané souvislosti poznamenává, ¾e závìr, ¾e odpis èásti pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes, nebyl pøedèasný, byl potvrzen v èásti IV. c) rozsudku Nejvy¹¹ího správního soudu sp. zn. 9 Afs 285/2015. Závìr, ¾e odpis pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP, byl pøedèasný, Nejvy¹¹í správní soud nikdy vìcnì neprovìøoval (viz bod [21] shora), ani v nynìj¹í kasaèní stí¾nosti se jej námitky netýkají, tak¾e ani nyní se k nìmu Nejvy¹¹í správní soud nemù¾e vyjádøit.
[32] Rozsudek mìstského soudu není nepøezkoumatelný ani ve vztahu k námitkám týkajícím se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, dle nìho¾ musí být vedle dal¹ích podmínek splnìno, ¾e mezi výdajem (nákladem) a pøíjmem (výnosem) musí existovat pøímá souvislost. Na stranì 13 rozsudku soud uvedl, ¾e pøi poji¹tìní pohledávek proti riziku nezaplacení ze strany dlu¾níka si daòový subjekt poji¹»uje ztrátu penì¾ního pøíjmu. Dodal, ¾e tak existuje pøímá souvislost mezi pøijatou pojistnou náhradou a skuteèností, ¾e do¹lo ke znehodnocení poji¹tìné pohledávky. Pokud by k jejímu znehodnocení nedo¹lo, nemohl by daòový subjekt realizovat pøíjem ve formì pøijatého pojistného plnìní. Vycházel ze závìrù z Koordinaèního výboru daòových poradcù ÈR è. 10/11, s ním¾ se ztoto¾nil. Mìstský soud dodal, ¾e jeho výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù podporuje znìní § 24 odst. 2 písm. zv), které bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno od 1. 1. 2011. Nejvy¹¹í správní soud na základì zmínìné rekapitulace rozsudku mìstského soudu konstatuje, ¾e mìstský soud se pøezkoumatelným zpùsobem vyslovil k námitkám týkajícím se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
IV. c) Aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v nynìj¹í vìci
[33] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù ve znìní úèinném k 1. 1. 2009 platilo, ¾e výdaji (náklady) vynalo¾enými na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù, a to jen do vý¹e pøíjmù (výnosù) s nimi pøímo souvisejících za podmínky, ¾e tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících. [ ]
[34] ®alobkynì zastává stanovisko, ¾e odpis pohledávky (její èásti), který by dle jejího hodnocení nebyl daòovì úèinným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, má pøímou souvislost s pøíjmem v podobì pøijatého pojistného plnìní, které obdr¾ela od poji¹»ovny, jeliko¾ se pojistila proti nezaplacení této pohledávky. ®alobkynì tak má za to, ¾e v její vìci lze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[35] K danému ustanovení se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v rozsudku ze dne 28. 3. 2007, è. j. 5 Afs 95/2006-80, publikovaném pod è. 1225/2007 Sb. NSS, v nìm¾ uvedl: Pøi aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù je tøeba chronologicky postupovat tak, ¾e nejprve je tøeba posoudit, zda v souzené vìci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje, a teprve v pøípadì kladného zodpovìzení této otázky je tøeba posuzovat, zda je dána souvislost s pøíjmy, vùèi kterým jsou výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatòovány. Pøedmìtem, na který se vztahuje ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, jsou výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. Smyslem tohoto ustanovení je, a v tom je tøeba ¾alovanému pøisvìdèit, umo¾nit, aby za situace, kdy mezi konkrétními pøíjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, existuje vzájemná souvislost a jsou souèástí nákladù a výnosù ve stejném zdaòovacím období, bylo lze i tyto jinak neuznatelné výdaje (náklady) uplatnit. Jestli¾e v¹ak zákon konstruuje zvlá¹tní re¾im uplatòování urèitých výdajù (nákladù) jako daòovì úèinných, brání tento zvlá¹tní re¾im jejich uplatòování aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. Ve vìci øe¹ené pod sp. zn. 5 Afs 95/2006 pak náklady na znovuvybudování ¾ivelnou pohromou znièené nemovitosti, které byly následnì po¹kozenému daòovému subjektu nahrazeny z titulu uzavøené pojistné smlouvy, nebylo mo¾no jednorázovì uznat za výdaje související s pøíjmem (pojistným plnìním) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, ale bylo tøeba eventuálnì tyto náklady uplatòovat ve formì odpisù z hmotného majetku. Obdobnì pak roz¹íøený senát Nejvy¹¹ího správního soudu v usnesení ze dne 26. 8. 2015, è. j. 9 Afs 74/2014-125 (publikovaném pod è. 3307/2015 Sb. NSS), shledal, ¾e úèetní odpisy ani jejich èást pøevy¹ující daòové odpisy nejsou daòovì uznatelnými výdaji (náklady) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku se z daòového hlediska v nákladech promítají v daòových odpisech, jejich¾ regulace pak pøedstavuje zvlá¹tní úpravu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, která na základì pravidla lex specialis derogat legi generali (zvlá¹tní zákon má pøednost pøed zákonem obecným) brání aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc). pokraèování
[36] V projednávané vìci je sporným nákladem odpis pohledávky. Proto je vhodné zmínit, ¾e dle § 4 odst. 3 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù, ve znìní úèinném pro rok 2009 (dále jen zákon o rezervách ), opravné polo¾ky slou¾í ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nim¾ jsou vytvoøeny opravné polo¾ky, nebo ke krytí rozdílu mezi jmenovitou hodnotou pohledávky a její poøizovací cenou sjednanou pøi postoupení postupníkovi. Dle § 4 odst. 1 tohoto zákona pak výdaje (náklady), na jejich¾ úhradu se vytvoøily rezervy a opravné polo¾ky, se musí pøednostnì uhradit z tìchto rezerv a opravných polo¾ek. Tvorba opravných polo¾ek a rezerv podle zákona o rezervách je výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù u poplatníkù daní z pøíjmù (viz § 1 zákona o rezervách).
[37] V § 5 zákona o rezervách jsou regulovány bankovní rezervy a opravné polo¾ky (¾alobkynì je bankou). Jako výdaje (náklady) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù mohou banky vytváøet ve zdaòovacím období opravné polo¾ky k nepromlèeným pohledávkám z úvìrù [§ 5 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách]. Celková vý¹e tvorby zmínìných opravných polo¾ek za zdaòovací období nesmí pøesáhnout vý¹i 2 % ze základu, kterým je prùmìrný stav rozvahové hodnoty nepromlèených pohledávek z úvìrù vzniklých z titulu jistiny a úroku v ocenìní nesní¾eném o opravné polo¾ky a rezervy ji¾ vytvoøené a sní¾eném o tu èást prùmìrného stavu rozvahové hodnoty nepromlèených pohledávek z úvìrù, která je zaji¹tìna pøijatými bankovními zárukami [§ 5 odst. 2 písm. a) zákona o rezervách]. Opravné polo¾ky musí být v¾dy pøiøazeny k jednotlivým pohledávkám, rezervy k jednotlivým zárukám (§ 5 odst. 2 in fine zákona o rezervách).
[38] Na základì vý¹e uvedeného lze konstatovat, ¾e jde-li o pohledávku, k ní¾ byla pøiøazena opravná polo¾ka, která je dle zákona o rezervách daòovì úèinným výdajem (nákladem), ztráty z odpisu této pohledávky jsou kryty opravnou polo¾kou. Do vý¹e této opravné polo¾ky pak pro odpis pohledávky nelze u¾ít § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, jeliko¾ zde tvorba opravné polo¾ky pøedstavuje speciální úpravu daòovì úèinných výdajù (nákladù). K tomu, ¾e speciální úprava daòové uznatelnosti výdaje (nákladu) brání u¾ití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, srov. bod [35] vý¹e a rozhodnutí v nìm citovaná.
[39] V nynìj¹í vìci se nejeví, ¾e by k pohledávce, ke které se posuzování Nejvy¹¹ího správního soudu vztahuje, byla vytvoøena opravná polo¾ka, její¾ tvorba by byla daòovì úèinným nákladem. Ve spisu je zalo¾ena ¾ádost ¾alobkynì ve smyslu § 5 odst. 7 zákona o rezervách o uznání tvorby opravných polo¾ek k pohledávkám za SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL a rozhodnutí Finanèního úøadu pro Prahu 1 ze dne 2. 6. 2010, è. j. 191883/10/001515108409, jím¾ nebylo této ¾ádosti vyhovìno. Jeví se proto, ¾e k tìmto pohledávkám opravné polo¾ky tvoøeny nebyly, dùsledné ovìøení této skuteènosti lze ponechat na stì¾ovateli, který ve vìci povede dal¹í øízení (rozhodnutí o odvolání bylo mìstským soudem zru¹eno a vìc vrácena stì¾ovateli k dal¹ímu øízení). Pøípadu, ¾e k tvorbì opravných polo¾ek, která by pøedstavovala daòovì úèinný výdaj (náklad), skuteènì nedo¹lo, se týkají navazující úvahy Nejvy¹¹ího správního soudu o aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[40] Námitky týkající se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù má význam posuzovat pouze ve vztahu k pohledávce, jí¾ se týkala smlouva s Euler Hermes. Úèetní odpis èásti této pohledávky ve vý¹i odpovídající pøijatému pojistnému plnìní mìstský soud shledal jako oprávnìný, co¾ Nejvy¹¹í správní soud potvrdil v èásti IV. c) rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015. Zde má význam zkoumat, zda mìl odpis pohledávky pøímou souvislost s pøijatým pojistným plnìním. U pohledávky, jí¾ se týkala smlouva s EGAP, mìstský soud potvrdil závìr finanèního øeditelství o pøedèasnosti úèetního odpisu pohledávek, co¾ stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti ¾ádným zpùsobem nenapadl. Za této situace tak nemá význam zkoumat daòovou uznatelnost odpisu pohledávky, který mìstský soud shledal neoprávnìným a který dle jeho závìru tak nemìl v daném zdaòovacím období vùbec probìhnout.
[41] Nejvy¹¹í správní soud nesouhlasí s tím, ¾e by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezoval na tzv. pøefakturace, jak uvádí stì¾ovatel, který má za to, ¾e dané ustanovení má umo¾nit pøenést nedaòový výdaj (náklad) na jiný subjekt, ale koneèný výsledek musí být takový, ¾e výdaj (náklad) zùstane nedaòovým, a» skonèí jako úèetní náklad u jakéhokoli subjektu. Oporu tohoto názoru stì¾ovatel hledá v dùvodové zprávì k zákonu è. 267/2014 Sb., kterým byl s úèinností od 1. 1. 2015 novelizován § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[42] Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno s úèinností od 1. 1. 1997 zákonem è. 316/1996 Sb. (¹lo o znìní, které polo¾ilo základ vykládané úpravy úèinné od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011, by» se v nìkolika ohledech li¹ilo). Dùvodová zpráva k zákonu è. 316/1996 Sb. se k danému ustanovení nevyjadøuje, jeliko¾ ¹lo a¾ o pozmìòovací návrh rozpoètového výboru. Tuto dùvodovou zprávu tak pøi hledání smyslu právní úpravy nebylo mo¾no pou¾ít. Nejvy¹¹í správní soud se nicménì k úèelu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v minulosti ji¾ vyjádøil, smysl dovozoval ze zobecnìní mechanismu fungování daného ustanovení. Ve vý¹e zmínìném rozsudku sp. zn. 5 Afs 95/2006 a v bodì [38] usnesení roz¹íøeného senátu sp. zn. 9 Afs 74/2014 uvedl, ¾e úèelem daného ustanovení je umo¾nit uplatnìní výdajù v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù i pro náklady (výdaje), na které by dané ustanovení nedopadalo, nebo» je obecnì za daòovì úèinné náklady (výdaje) pova¾ovat nelze.
[43] Názoru, ¾e by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) omezoval jen na tzv. pøefakturace, neodpovídá znìní tohoto ustanovení, kde se vùbec nezmiòují pøefakturace (èi pøeúètování), jak je tomu u daného ustanovení ve znìní úèinném a¾ od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù výslovnì pojednává o výdajích èi nákladech, které jsou poplatníkem zcela nebo zèásti urèeny k pøeúètování jiné osobì ].
[44] Stì¾ovatel svùj závìr, ¾e § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) má dopadat na tzv. pøefakturace, dovozoval z dùvodové zprávy k zákonu è. 267/2014 Sb., kterým bylo s úèinností od 1. 1. 2015 dané ustanovení zákona o daních z pøíjmù novelizováno. V této dùvodové zprávì se skuteènì pojednává o tom, ¾e pùvodním zámìrem daného ustanovení byla jeho aplikace na tzv. pøefakturace. Nejvy¹¹í správní soud k tomu konstatuje, ¾e omezení dopadu daného ustanovení na pøefakturace nelze z jeho textu ¾ádným zpùsobem dovodit. Dále je problematické se v otázce smyslu zákonného ustanovení aplikovatelného v roce 2009 dovolávat dùvodové zprávy k zákonu pøijatému v roce 2014, která v roce 2009 nemohla být nikomu známa. Nejvy¹¹í správní soud tak pøi výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù vychází z jeho znìní a té¾ z jeho smyslu, kterým je umo¾nit uplatnìní výdajù (nákladù) jako daòovì relevantních i pro náklady (výdaje), které by jinak za daòovì úèinné nebylo mo¾no pova¾ovat.
[45] V § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù jsou stanoveny ètyøi podmínky, aby mohl být konkrétní výdaj (náklad) uznán za výdaj (náklad) vynalo¾ený na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù. Jde o tyto podmínky: 1. jde o výdaj (náklad), který není výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 25 zákona o daních z pøíjmù, 2. pøíjmy (výnosy) s tímto výdajem musí pøímo souviset, 3. výdaj (náklad) je daòovì uznatelný jen do vý¹e pøímo souvisejících pøíjmù (výnosù), 4. tyto pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících.
[46] Co se týèe první zde zmínìné podmínky, lze zmínit, ¾e dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù za výdaje (náklady) vynalo¾ené k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù pro daòové úèely nelze uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo poøizovací cenu postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 zákona o daních z pøíjmù. Jmenovitá hodnota pohledávky pokraèování je tak v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù výslovnì oznaèena za výdaj (náklad), který není daòovì úèinný.
[47] Stì¾ovatel zdùraznil, ¾e v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù je u slova výjimka u¾it singulár ( s výjimkou § 24 a § 10 ), a dovozuje, ¾e touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, kde je vymezeno, kdy jmenovitá hodnota pohledávky je daòovì úèinným výdajem (nákladem). Dovozoval, ¾e nejde-li o pøípad uvedený v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, nelze uznat odpis pohledávky pro daòové úèely za výdaj (náklad) vynalo¾ený k dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù.
[48] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e u¾ití singuláru tam, kde je to mo¾né, pøedstavuje jednu z legislativních zásad, proto nelze bez dal¹ího u¾ití singuláru v textu pøedpisu absolutizovat. V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, è. j. 8 Afs 2/2007-98, publikovaném pod è. 2226/2011 Sb. NSS, se Nejvy¹¹í správní soud zabýval pojmem výjimka u¾itým v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù, pod který nepodøazoval jen § 24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i § 24 odst. 2 písm. o) a s), v nich¾ se rovnì¾ pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotì. Nelze proto souhlasit s tím, ¾e pod sousloví s výjimkou § 24 a § 10 spadá jen § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z pøíjmù, jak tvrdí stì¾ovatel.
[49] V tomto rozsudku Nejvy¹¹í správní soud shledal, ¾e výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za u¾ití § 25 odst. 1 písm. z) daného zákona popírá smysl a systematiku zákonné úpravy, mìlo-li by jít o pøípad, kdy by se samotná pohledávka dostala do dvojjediného postavení daòového pøíjmu a zároveò výdaje v pøípadì jejího odpisu. Za pøímo související pøíjem s odpisem pohledávky dle daných ustanovení Nejvy¹¹í správní soud neuznal samotnou tuto pohledávku. V nynìj¹í vìci jde v¹ak o jiný pøípad, jeliko¾ proti odpisu pohledávky je postaven jiný pøíjem, a to pøíjem z pojistného plnìní.
[50] K první podmínce zmínìné v bodì [45] shora mù¾e Nejvy¹¹í správní soud shrnout, ¾e jmenovitá hodnota pohledávky není dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z pøíjmù výdajem (nákladem) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù. První podmínka je splnìna.
[51] Lze tedy pøistoupit k posouzení druhé zákonné podmínky, tj. posouzení, zda pøíjmy (výnosy) s výdajem pøímo souvisí.
[52] Pøímou souvislostí pøíjmù (výnosù) s výdaji (náklady) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù lze dle názoru Nejvy¹¹ího správního soudu rozumìt dostateènì intenzivní a nezprostøedkovanou logickou vazbu mezi pøíjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude v¾dy zhodnocení okolností ka¾dého posuzovaného pøípadu s ohledem na povahu této vazby.
[53] V nyní posuzované vìci lze identifikovat tøi skuteènosti, k nim¾ se má význam vyjádøit pøi zkoumání pøímé souvislosti ve smyslu vykládaného ustanovení zákona o daních z pøíjmù, a to: 1. pojistná událost v podobì neuhrazení poji¹tìných pohledávek za podmínek dohodnutých v pojistné smlouvì mezi ¾alobkyní a poji¹»ovnou, 2. výplata pojistného plnìní ¾alobkyni ze strany poji¹»ovny a 3. odpis pohledávky ¾alobkynì, které se týkalo poji¹tìní, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní.
[54] Existence èi neexistence pøímé souvislosti se posuzuje mezi pøíjmem ¾alobkynì v podobì pøijatého pojistného plnìní a mezi odpisem pohledávky. Nastane-li pojistná událost (neuhrazení poji¹tìných pohledávek), dochází k výplatì smluveného pojistného plnìní. Jde o dùsledek smluvních vztahù sjednaných v pojistné smlouvì. Na výplatu pojistného plnìní navazoval úèetní odpis té èásti pohledávky, která odpovídala pøijatému pojistnému plnìní. U popisu vzájemné vazby mezi pøijetím pojistného plnìní a odpisem poji¹tìné pohledávky lze vyjít z úvah, které Nejvy¹¹í správní soud èinil u hodnocení oprávnìnosti odpisu pohledávky, jí¾ se týkala pojistná smlouva s Euler Hermes v èásti IV. c) rozsudku sp. zn. 9 Afs 285/2015 vydaného v nynìj¹í vìci. Dle ujednání v pojistné smlouvì mezi ¾alobkyní a Euler Hermes [èl. 6 písm. F) v¹eobecných pojistných podmínek] po výplatì pojistného plnìní pøecházejí na poji¹»ovnu ve¹kerá práva a nároky spojené s poji¹tìnou pohledávkou, a to do vý¹e vyplacené èástky pojistného plnìní. ®alobkynì se v pojistné smlouvì zavázala pøedat poji¹»ovnì do 10 dnù ve¹keré inkasované èástky, které získá po pøechodu práv z pohledávky na poji¹»ovnu. I pokud by dlu¾ník ¾alobkynì splnil svùj dluh, jemu¾ odpovídá poji¹tìná pohledávka, dlu¾níkovo plnìní by nále¾elo poji¹»ovnì, a to do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní, nikoli ¾alobkyni. Výplata pojistného plnìní tak vedla k odpisu poji¹tìné pohledávky u ¾alobkynì, jeliko¾ po výplatì pojistného plnìní bylo zøejmé, ¾e do vý¹e vyplaceného pojistného plnìní se ji¾ nebude z pohledávky uspokojovat ¾alobkynì.
[55] Lze tak konstatovat, ¾e v podmínkách nynìj¹í vìci výplata pojistného plnìní vedla v návaznosti na ujednání v pojistné smlouvì k situaci, v ní¾ byl odpis pohledávky namístì. V úèetnictví ¾alobkynì toti¾ po výplatì pojistného plnìní nemìlo význam evidovat pohledávku, z ní¾ nemù¾e být ¾alobkynì v ¾ádném pøípadì uspokojena. Dùsledek spoèívající v tom, ¾e po výplatì pojistného plnìní si do vý¹e pøijatého pojistného plnìní nebude moci plnìní z pohledávky ponechat, i kdyby byl dluh odpovídající pohledávce splnìn, byl jednou z integrálních souèástí smluvních ujednání týkajících se poji¹tìní, které se nijak nevymykalo ekonomické podstatì tohoto právního vztahu. S ohledem na smluvní ujednání v pojistné smlouvì byla vytvoøena návaznost mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky do vý¹e pøijatého pojistného plnìní. Mezi výplatou pojistného plnìní a odpisem pohledávky v posuzované vìci existuje logická a nezprostøedkovaná vazba. Nejvy¹¹í správní soud tak zde spatøuje pøímou vazbu mezi pøíjmem v podobì pøijatého pojistného plnìní a odpisem pohledávky.
[56] Finanèní øeditelství v rozhodnutí o odvolání uvedlo, ¾e pøímá souvislost mezi pøijetím pojistného plnìní a odpisem pohledávky není dána, jeliko¾ dle jeho názoru pojistné bude vyplaceno, i kdy¾ pohledávka nebude odepsána, a naopak pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to dle jeho názoru automaticky nárok na pojistné plnìní. Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e je sice pravdou, ¾e v dùsledku odpisu pohledávky nedo¹lo k výplatì pojistného plnìní. Pojistné plnìní toti¾ bylo vyplaceno v dùsledku pojistné události-neuhrazení pohledávky, nikoli v dùsledku odpisu pohledávky. To v¹ak nic nemìní na tom, ¾e v posuzované vìci existuje vazba smìøující od pøijetí pojistného plnìní k odpisu pohledávky, tj. ¾e dùsledkem pøijetí pojistného plnìní byl odpis pohledávky. Popsanou vazbu od pøijetí pojistného plnìní k odpisu pohledávky pøitom Nejvy¹¹í správní soud pova¾uje za dostateènou, aby ¹lo o pøímou souvislost ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù.
[57] O tøetí podmínce zmínìné v bodì [45] shora, tj. ¾e výdaj (náklad) je daòovì uznatelný jen do vý¹e pøímo souvisejících pøíjmù (výnosù), nebyl v nynìj¹í vìci spor. Odpis pohledávky je daòovì uznatelným nákladem jen do vý¹e pøijatého pojistného plnìní.
[58] Co se týká ètvrté podmínky, dle ní¾ mají pøíjmy (výnosy) ovlivnit výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících, lze poukázat na to, co Nejvy¹¹í správní soud uvedl v bodì [32] rozsudku sp. zn. 9 Afs 213/2014, který byl vydán v podmínkách nynìj¹í vìci. Zde bylo objasnìno, ¾e ze samotného textu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù vyplývá, ¾e k pøíjmu (výnosu) mù¾e dojít pøed vynalo¾ením výdaje (nákladu). Zmínìné ustanovení pøipou¹tí, aby pøíjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaøení ve stejném zdaòovacím období nebo ve zdaòovacích obdobích pøedcházejících vynalo¾ení výdaje (nákladu). Zákon tak poèítá s tím, ¾e k pøíjmùm (výnosùm) mohlo dojít i pøed vynalo¾ením nákladu (výdaje). V nynìj¹í vìci do¹lo nejprve k pøíjmu (pøijetí pojistného plnìní) a následnì k nákladu (odpisu pohledávky), co¾ se v¹ak, jak bylo uvedeno, nijak nevymyká po¾adavkùm stanoveným v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù. pokraèování
[59] Strany sporu k podpoøe svého výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù (ve znìní úèinném k 1. 1. 2009) poukazovaly na § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona (ve znìní úèinném k 1. 1. 2011). Dle tohoto ustanovení je výdajem (nákladem) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení zdanitelných pøíjmù té¾ jmenovitá hodnota pohledávky z úvìru poji¹tìné u pojistitele se sídlem na území èlenského státu Evropské unie, která nikdy nevstoupila do základu pro výpoèet limitu tvorby bankovních opravných polo¾ek podle jiného právního pøedpisu a ke které banka nikdy netvoøila opravnou polo¾ku podle jiného právního pøedpisu, a to do vý¹e pøijatého pojistného plnìní; pohledávkou z úvìru se pro úèely tohoto ustanovení rozumí pohledávka z titulu 1. jistiny a úroku z úvìru poskytnutého bankou nebankovnímu subjektu na základì smlouvy o úvìru podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního pøedpisu, podle kterého se sjednává poskytování úvìrù, 2. plnìní z bankovní záruky poskytnutého bankou jiné bance za nebankovním subjektem na základì záruèní listiny podle ustanovení obchodního zákoníku nebo podle srovnatelného právního pøedpisu, podle kterého se sjednává poskytování bankovních záruk.
[60] Finanèní øeditelství v rozhodnutí o odvolání na základì citovaného ustanovení dovozovalo, ¾e aby mohla být jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky za dal¹ích podmínek uznána za daòovì úèinný výdaj (náklad), musel být do zákona o daních z pøíjmù vlo¾en § 24 odst. 2 písm. zv) a na jmenovitou hodnotu poji¹tìné pohledávky tak nebylo mo¾no vztáhnout § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona, jinak by nový § 24 odst. 2 písm. zv) nemìl smysl. Naopak ¾alobkynì tvrdí, ¾e nový § 24 odst. 2 písm. zv) jen potvrzuje, ¾e zákonodárce nehodlal bránit za urèitých podmínek tomu, aby jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky byla daòovì úèinným nákladem a ¾e tak ji¾ v roce 2009 bylo mo¾no pou¾ít na odpis poji¹tìné pohledávky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù, pokud byly splnìny v¹echny jeho podmínky.
[61] Nejvy¹¹í správní soud konstatuje, ¾e citované znìní § 24 odst. 2 písm. zv) bylo do zákona o daních z pøíjmù vlo¾eno zákonem è. 346/2010 Sb. By» ¹lo o vládní návrh zákona, § 24 odst. 2 písm. zv) se do novely dostal na základì návrhu rozpoètového výboru. Dùvodová zpráva proto o daném ustanovení mlèí. Pro nynìj¹í vìc je bezpøedmìtné úmysl zákonodárce spojený s vlo¾ením nového § 24 odst. 2 písm. zv) do zákona o daních z pøíjmù vyvozovat z dùvodové zprávy k zákonu è. 458/2011 Sb., jak to uèinil mìstský soud a posléze stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti.
[62] Zákonem è. 458/2011 Sb. byla vyjmuta slova nebankovnímu subjektu z § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1. zákona o daních z pøíjmù a slova jiné bance z bodu 2. tohoto ustanovení. Dùvodová zpráva k zákonu è. 458/2011 Sb. sice pojednává v pøípadì pojistného plnìní z poji¹tìných pohledávek o roz¹íøení mo¾nosti zahrnutí do daòových nákladù, jde ale o roz¹íøení, které se týká rozvolnìní podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zv) bodì 1. (novì sem po vyjmutí slov nebankovnímu subjektu spadne za dal¹í podmínek i jistina a úrok z úvìru poskytnutého nejen nebankovnímu subjektu, ale i subjektu bankovnímu) a v bodì 2. (záruka zde zmínìná nebude vázána na to, ¾e jde o záruku poskytnutou jiné bance). Z dùvodové zprávy k zákonu è. 458/2011 Sb. se v¹ak nelze dozvìdìt nic o tom, jaký byl úmysl zákonodárce ohlednì vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù a § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona pøi vkládání poslednì zmínìného ustanovení do zákona, a tím ménì pak úmysl zákonodárce o tom, které výdaje (náklady) lze vztáhnout pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù v roce 2009.
[63] Pro úèely nynìj¹í vìci mù¾e Nejvy¹¹í správní soud konstatovat následující. Urèující je výklad samotného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za pomoci výkladových prostøedkù, které byly pøístupné v dobì jeho aplikace (nynìj¹í vìc se týká roku 2009), k tomu viz body [45] a¾ [58] shora. Tento výklad obecnì nevyluèuje, aby v roce 2009 pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z pøíjmù za splnìní zákonných podmínek spadla i jmenovitá hodnota poji¹tìné pohledávky, resp. její odpis. Následné vlo¾ení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z pøíjmù, a to s úèinností od 1. 1. 2011, se nemohlo pøed tímto datem dotknout normativního dopadu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona.
[64] Nejvy¹¹í správní soud ze v¹ech shora uvedených dùvodù dospìl k závìru, ¾e kasaèní stí¾nost není dùvodná, proto ji dle § 110 odst. 1, vìty poslední, s. ø. s. zamítl. O vìci pøitom rozhodl bez jednání, jeliko¾ § 109 odst. 2 s. ø. s. takový postup pøedpokládá.
[65] Výrok o náhradì nákladù øízení se opírá o § 60 odst. 1, vìtu první, s. ø. s., ve spojení s § 120 s. ø. s. Stì¾ovatel v soudním øízení úspìch nemìl, proto dle uvedených ustanovení nemá právo na náhradu nákladù øízení. ®alobkyni, která by jinak mìla právo na náhradu nákladù øízení, nevznikly v øízení ¾ádné náklady.