Source: https://www.steuerberater-center.de/53832.htm
Timestamp: 2019-02-17 07:27:32
Document Index: 196892428

Matched Legal Cases: ['§ 8', '§ 8', '§ 2', '§ 11', '§ 8', '§ 8', '§ 11', '§ 11', '§ 11', '§ 6', '§ 11', '§ 11', '§ 11', 'Art. 13', 'Art. 24']

BFH 30.5.2018, I R 31/16
AbwÃ¤rtsverschmelzung mit auslÃ¤ndischer Anteilseignerin
Die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften kann zu einem steuerfreien AuflÃ¶sungsgewinn i.S.d. Â§ 8b Abs. 2 S. 3 KStG fÃ¼hren, von dem 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Die Verschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft, deren Anteilseignerin im Ausland ansÃ¤ssig ist, auf ihre Tochtergesellschaft (AbwÃ¤rtsverschmelzung) kann nur dann ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden, wenn die Besteuerung der stillen Reserven der Muttergesellschaft sichergestellt ist.
Die KlÃ¤gerin ist eine luxemburgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der S.Ã¡.r.l. Ihre Anteile wurden zunÃ¤chst vollstÃ¤ndig von der A-GmbH (im Folgenden: Muttergesellschaft) mit Sitz im Inland gehalten. Die Muttergesellschaft wurde nach MaÃŸgabe eines im August 2009 beurkundeten Verschmelzungsplans auf die KlÃ¤gerin, also auf die Tochtergesellschaft, verschmolzen. Mit Eintragung in das Register am Sitz der KlÃ¤gerin in Luxemburg im September 2009 wurde die grenzÃ¼berschreitende Verschmelzung wirksam. Auf eine KapitalerhÃ¶hung bei der Ã¼bernehmenden KlÃ¤gerin wurde im notariellen Verschmelzungsvertrag unwiderruflich verzichtet. Mit Wirksamwerden der Verschmelzung ging das VermÃ¶gen der Muttergesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die KlÃ¤gerin Ã¼ber.
Die von der Muttergesellschaft gehaltenen Anteile an der KlÃ¤gerin wurden an die in den USA ansÃ¤ssige A-Corporation (im Folgenden: Corporation), die bisher sÃ¤mtliche Anteile an der Muttergesellschaft hielt, ausgekehrt. Die Verschmelzung erfolgte mit steuerrechtlicher RÃ¼ckwirkung. Steuerlicher Ãœbertragungsstichtag war der 31.7.2009, 24 Uhr. In der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft zum 31.7.2009 wurden sÃ¤mtliche Aktiva und Passiva mit dem Buchwert angesetzt. Die Anteile an der KlÃ¤gerin wurden ebenfalls mit ihrem Buchwert angesetzt und zu diesem Wert erfolgsneutral ausgebucht. Dem folgte das Finanzamt nicht. Es ging davon aus, dass die Anteile an der KlÃ¤gerin in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft mit dem gemeinen Wert hÃ¤tten angesetzt werden mÃ¼ssen.
Die RechtsvorgÃ¤ngerin der KlÃ¤gerin hat einen AuflÃ¶sungsgewinn erzielt, von dem 5 % als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dÃ¼rfen. Das Umwandlungssteuerrecht sieht davon keine Ausnahme vor.
Nach Â§ 8b Abs. 2 S. 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der VerÃ¤uÃŸerung bestimmter Anteile an KÃ¶rperschaften auÃŸer Ansatz. Dies gilt entsprechend fÃ¼r Gewinne aus der AuflÃ¶sung. Ein solcher Gewinn entsteht u.a. bei Verschmelzung einer KÃ¶rperschaft auf eine andere, da hierdurch die Ã¼bertragende KÃ¶rperschaft ohne Abwicklung aufgelÃ¶st wird (Â§ 2 UmwG) und ihr VermÃ¶gen vergleichbar einer rechtsgeschÃ¤ftlichen VerÃ¤uÃŸerung auf einen anderen RechtstrÃ¤ger Ã¼bergeht. Als AuflÃ¶sungsgewinn ist der gemeine Wert der durch die im Zuge der AuflÃ¶sung der Kapitalgesellschaft an einen anderen Anteilseigner Ã¼bergehenden Beteiligung abzgl. ihres Buchwerts anzusetzen. Vorliegend ergab sich der Ansatz des gemeinen Werts der Beteiligung auch aus Â§ 11 Abs. 1 S. 1 des UmwStG 2006. Danach ist diese Bewertung bei einer Verschmelzung der KÃ¶rperschaft auf eine andere KÃ¶rperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der Ã¼bertragenden KÃ¶rperschaft hinsichtlich der Ã¼bergehenden WirtschaftsgÃ¼ter grundsÃ¤tzlich geboten. Nach dem Wortlaut des Gesetzes gehÃ¶rt zu den Ã¼bergehenden WirtschaftsgÃ¼tern auch die Beteiligung an der Ã¼bernehmenden KÃ¶rperschaft, da dieses Wirtschaftsgut von den Anteilseignern der Ã¼bertragenden KÃ¶rperschaft erworben wird. Von dem Gewinn i.S.d. Â§ 8b Abs. 2 S. 3 KStG gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dÃ¼rfen (Â§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG).
Hier war die Muttergesellschaft auf die KlÃ¤gerin wirksam verschmolzen worden und bei Ersterer ein mit nicht abziehbaren Betriebsausgaben verknÃ¼pfter AuflÃ¶sungsgewinn in HÃ¶he der Differenz zwischen gemeinem Wert und Buchwert der bislang von der Muttergesellschaft gehaltenen Beteiligung angefallen. Die auf dem Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben beruhende Steuerfestsetzung (Belastung) wurde vorliegend auch durch keinen steuerentlastenden Tatbestand insbes. nicht durch Â§ 11 Abs.2 UmwStG 2006 ausgeschlossen. Nach Â§ 11 Abs. 1 UmwStG 2006 sind bei Verschmelzung einer KÃ¶rperschaft auf eine andere KÃ¶rperschaft die Ã¼bergehenden WirtschaftsgÃ¼ter in der steuerlichen Schlussbilanz der Ã¼bertragenden KÃ¶rperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abs. 2 S. 1 der Vorschrift besagt, dass abweichend davon auf Antrag die Ã¼bergehenden WirtschaftsgÃ¼ter u.a. mit dem Buchwert angesetzt werden kÃ¶nnen, soweit sichergestellt ist, dass sie spÃ¤ter bei der Ã¼bernehmenden KÃ¶rperschaft der Besteuerung mit KÃ¶rperschaftsteuer unterliegen und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der VerÃ¤uÃŸerung der Ã¼bertragenen WirtschaftsgÃ¼ter bei der Ã¼bernehmenden KÃ¶rperschaft nicht ausgeschlossen oder beschrÃ¤nkt wird. SchlieÃŸlich regelt Â§ 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG 2006, dass die Anteile an der Ã¼bernehmenden KÃ¶rperschaft mindestens mit dem Buchwert, erhÃ¶ht um Abschreibungen sowie um AbzÃ¼ge nach Â§ 6b EStG und Ã¤hnliche AbzÃ¼ge, die in frÃ¼heren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, hÃ¶chstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen sind.
Â§ 11 Abs. 2 UmwStG 2006 ermÃ¶glicht demnach im Fall der Verschmelzung zweier KÃ¶rperschaften zwar grundsÃ¤tzlich den Ansatz der WirtschaftsgÃ¼ter in der steuerlichen Schlussbilanz der Ã¼bertragenden KÃ¶rperschaft mit dem Buchwert. Vorliegend ging es jedoch um die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen bei der AbwÃ¤rtsverschmelzung auch die Beteiligung an der Tochtergesellschaft erfasst wird. Auch Â§ 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 verwendet den Begriff "Ã¼bergehende WirtschaftsgÃ¼ter" und erfasst damit ebenfalls die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft". Soweit die Nr. 1 und 2 der genannten Vorschrift weitere Anforderungen fÃ¼r den Buchwertansatz in Bezug auf die "Ã¼bernehmende KÃ¶rperschaft" stellen, ist auf diejenige Person abzustellen, die die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" erwirbt. Ist demnach eine KÃ¶rperschaft Anteilseignerin der Muttergesellschaft (Ã¼bertragende KÃ¶rperschaft) und erwirbt sie bei der AbwÃ¤rtsverschmelzung unmittelbar die bislang von der Muttergesellschaft gehaltene "Beteiligung an der Tochtergesellschaft", ist die Norm nach ihrem Wortlaut einschlÃ¤gig mit der Folge, dass die AbwÃ¤rtsverschmelzung - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen - auf Antrag ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann.
Im Streitfall lagen diese weiteren Voraussetzungen jedoch nicht vor. Denn bei der US-amerikanischen Corporation als derjenigen KÃ¶rperschaft, die die "Beteiligung an der Tochtergesellschaft" Ã¼bernommen hatte, unterlagen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts nicht mehr dem deutschen Besteuerungsrecht i.S.d. Â§ 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG 2006. Denn Art. 13 Abs. 5 des DBA - USA weist dem AnsÃ¤ssigkeitsstaat der Corporation, also den USA, das ausschlieÃŸliche Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der VerÃ¤uÃŸerung der Ã¼bergegangenen Beteiligung zu. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb gerade im Falle einer AbwÃ¤rtsverschmelzung das Privileg des Buchwertansatzes ohne Absicherung des inlÃ¤ndischen Besteuerungszugriffs auf die stillen Reserven gewÃ¤hrt werden sollte. Auch das Diskriminierungsverbot aus Art. 24 Abs. 4 DBA USA, die Fusionsrichtlinie und das Unionsrecht stehen im Streitfall der Steuerfestsetzung nicht entgegen.
Verlag Dr. Otto Schmidt vom 22.11.2018 14:46