Source: https://www.vero.fi/sv/Detaljerade_skatteanvisningar/anvisningar/60520/vapaan-oman-p%C3%A4%C3%A4oman-rahaston-varojenjako-verotuksessa/
Timestamp: 2018-09-22 15:39:34+00:00
Document Index: 34993193

Matched Legal Cases: ['§ 1', 'domstolen ', 'domstolen ', '§ 2', '§ 1', '§ 1', '§ 2', '§ 4', '§ 2']

20.6.2018 - Tills vidare
2 Fonder som hänförs till fritt eget kapital i aktiebolagslagen&nbsp;
I denna anvisning behandlas beskattning av utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital. Anvisningen ersätter anvisningen med samma namn från 16.2.2017.
I anvisningen har kapitlet 3.3.1.1. uppdaterats genom att behandla bokföring av inbetalningar av andra än delägare i bolaget i en fond bland fritt eget kapital och genom att i större utsträckning än tidigare behandla förutsättningarna för bildandet av kapitalplacering i samband med ändringar i verksamhetsformen. I kapitlet har inkluderats även högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande 2017:55. I kapitel 3.3.1.2. har inkluderats centralskattenämndens avgörande 2017/44. I kapitel 3.3.1.3. har man mer ingående än tidigare behandlat fastställandet av tidpunkten för kapitalplaceringar i samband med företagsomstruktureringar och ändringar i verksamhetsformen. I kapitel 3.3.2. har behandlats avdrag av anskaffningsutgiften för en aktie som har överlåtits eller getts i gåva, när mottagaren av utbetalning av medel är den person som överlåtit aktien eller gett den i gåva. Dessutom har texten i anvisningen preciserats till vissa delar. Faktainnehållet har dock förblivit oförändrat.
Till inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992), lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 360/1968) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL, 543/1967) samt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (källskattelagen, 627/1978) lades genom de lagändringar som trädde i kraft 1.1.2014 (lagarna 1237/2013–1240/2013) bestämmelser om beskattning av utbetalning av medel från fonder bland fritt eget kapital. Enligt dessa bestämmelser behandlas utbetalning av medel från en fond bland bolagets fria egna kapital i regel som dividend i beskattningen. Om den som betalar ut medel inte är ett offentligt noterat bolag, behandlas utbetalningen av medel som överlåtelse om de förutsättningar som fastställts separat i bestämmelserna uppfylls.
De bestämmelser om utbetalning från en fond bland fritt eget kapital som lagts till i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för skatteåret 2014. De motsvarande bestämmelserna i inkomstskattelagen, inkomstskattelagen för gårdsbruk och källskattelagen tillämpas på utbetalning av medel som mottagits 1.1.2014 eller senare. Om kapitalplaceringar som gjorts före de nya bestämmelserna trädde i kraft 1.1.2014 återbetalas från ett annat än ett offentligt noterat bolag, tillämpas de nya bestämmelserna om utbetalning av medel i NärSkL först i den beskattning som verkställs för skatteåret 2016. De motsvarande bestämmelserna i inkomstskattelagen, inkomstskattelagen för gårdsbruk och källskattelagen tillämpas i motsvarande situation på utbetalning av medel som mottagits 1.1.2016 eller senare. De ikraftträdandebestämmelser som gäller tillämpningen av bestämmelserna och tidigare beskattningsförfarande som tillämpats vid beskattningen av utbetalning behandlas närmare i kapitel 3.5 i anvisningen.
De principer som behandlas i denna anvisning tillämpas i tillämpliga delar också då ett andelslag betalar ut medel från en fond bland fritt eget kapital. Utbetalning av medel från fonder bland fritt eget kapital i andelslag behandlas även i Skatteförvaltningens anvisning Andelslag och andelsägarnas beskattning.
Bestämmelser som gäller utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital har lagts till i inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst. Bestämmelserna om utbetalning av medel tillämpas följaktligen på inkomstkällorna för personlig inkomst, näringsverksamhet och gårdsbruk.
Bestämmelserna tillämpas på i 13 kap. 1 § 1 punkten i ABL avsedd utbetalning av medel från en fond som hänförs till ett bolags fria egna kapital. Bestämmelserna tillämpas inte på utbetalning av bolagets aktiekapital och annat bundet eget kapital. Bestämmelserna tillämpas inte heller på utbetalning av medel som sker genom förvärv eller inlösen av bolagets egna aktier eller på beskattning av medel som fås vid upplösning av ett bolag.
Skattelagstiftningen innehåller inte särskilda bestämmelser om utbetalning av medel från bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag. Det är inte motiverat att behandla utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital i ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag på annat sätt än utbetalning från ett vanligt aktiebolag. De bestämmelser som behandlas i denna anvisning tillämpas därför då ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag betalar ut medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital.
Definitionen av ett offentligt noterat bolag behandlas ovan i kapitel 3.2. Kapitlen nedan behandlar de förutsättningar som nämns i punkterna b) – d) mer ingående.
Aktiebolagslagen innehåller inga begränsningar vad gäller den som gjort placeringar som upptagits i en fond bland fritt eget kapital och därför kan medel som upptas i fonden härstamma från någon annan part än en delägare i bolaget. I beskattningen bedöms karaktären av en placering av någon annan part än en delägare som en kapitalplacering eller någon annan prestation utgående från den egentliga karaktären hos den prestation som betalats. När medel som någon annan än delägaren betalt in till en fond bland fritt eget kapital i bolaget återbetalas till denne, baserar sig behandlingen av utbetalningen av medel i beskattningen på en fallspecifik bedömning, där man beaktar den ursprungliga karaktären hos de medel som återbetalas.
Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD:2016:103 (CSN 8/2015), av 30.6.2016 tagit ställning till utbetalning av medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital som bildats vid aktiebyte. I fallet var teckningspriset på de aktier som det förvärvande bolaget gav som vederlag de överlåtna aktiernas gängse värde vid teckningstidpunkten. Teckningspriset på vederlagsaktierna som upptogs i fonden för inbetalt fritt eget kapital ansågs vara en kapitalplacering som avses i 45 a § ISkL.
Fusion och delning avviker från aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse när arrangemangets karaktär bedöms ur kapitalplaceringars perspektiv. Till skillnad från aktiebyte och verksamhetsöverlåtelse är fusion och delning företagsomstruktureringar som regleras av bolagsrätten och som har karaktär av universalsuccession. Av denna orsak kan medel som vid fusion och fission upptagits i det mottagande bolaget i en fond bland fritt eget kapital enligt Skatteförvaltningens uppfattning anses utgöra kapitalplaceringar endast när man i bolaget som fusioneras eller fissioneras har gjort en kapitalplacering som avses i 45 a § ISkL eller 6 c § NärSkL och placeringen även upptas i det mottagande bolaget i en fond bland fritt eget kapital. För att en sådan utbetalning av medel ska behandlas som en överlåtelse i beskattningen förutsätts det dock alltid att man uppvisar en tillförlitlig utredning över att de medel som betalas ut har sitt ursprung i en kapitalplacering i det bolag som fusioneras eller fissioneras. Om sambandet mellan medlen och kapitalplaceringarna är oklar efter utredningen, behandlas utbetalningen av medel som en dividend i beskattningen.
När en fusion eller fission genomförs så att de tillgångar som överförs värderas till gängse värde, betraktas som i ISkL 45 a § och NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering inte den del av de medel som upptagits i en fond bland fritt eget kapital som bildas av skillnaden mellan bokföringsvärdet av de tillgångar som överförs och det gängse värdet. Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till en sådan situation i sitt avgörande HFD:2017:55 om delning:
Skillnaden mellan det gängse värdet och bokföringsvärdet av medel som vid delning av ett aktiebolag övergått till det övertagande bolaget och där bokförts i fonden för inbetalt fritt eget kapital betraktades inte som en kapitalplacering. Följaktligen kunde bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst inte tillämpas på återbäringen av kapitalet. Förhandsavgörande för skatteår 2015.
En fond bland fritt eget kapital har kunnat bildas i samband med en ändring av verksamhetsformen enligt ISkL 24 §. När en juridisk person som exempelvis ett öppet bolag, kommanditbolag eller andelslag ändras till aktiebolag, kan i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c § avsedd kapitalplacering enligt Skatteförvaltningens uppfattning uppstå endast när kapitalplaceringen gjorts i den företagsform som föregick ändringen och placeringen även upptas i aktiebolaget i en fond bland fritt eget kapital. I fråga om placeringar som gjorts i ett personbolag är det fråga om sådan kapitalplacering när de kapitalplaceringar som gjorts av en bolagsman och som ingår i personbolagets eget kapital vid tidpunkten för ändringen av bolagsformen, upptas i en fond bland fritt eget kapital i aktiebolaget. Kapitalplaceringar som gjorts i ett personbolag kan utöver kapitalinsatser enligt bolagsavtalet och tilläggsplaceringar som gjorts under bolagets verksamhetstid dessutom utgöras av till exempel icke-uttagna vinstandelar som bokförts på ett privatkonto för en bolagsman i ett öppet bolag eller ett kommanditbolag.
Om det är fråga om att ändra verksamheten för en annan än en juridisk person, såsom exempelvis en näringsidkare eller yrkesutövare eller en jord- eller skogsbruksidkare, till ett aktiebolag, tillämpas på ändringen i tillämpliga delar bestämmelserna i bolagsrätten gällande apportvillkor vid bildande av aktiebolag. I situationer som dessa gör grundaren av aktiebolaget således en kapitalplacering i bolaget vid betalning av teckningspriset för aktierna med apportegendom. Det teckningspris som upptagits i en fond bland fritt eget kapital för aktierna kan därför enligt Skatteförvaltningens uppfattning anses som en kapitalplacering som avses i ISkL 45 a § eller NärSkL 6 c §.
En fond bland fritt eget kapital kan ha bildats via fondöverföringar. Om bolagets vinstmedel överförts till en fond bland fritt eget kapital, handlar det inte om en i 45 a § i ISkL eller i 6 c § i NärSkL avsedd kapitalplacering som gjorts till en fond som hänförs till fritt eget kapital .
En fond bland fritt eget kapital kan vid tidpunkten för utbetalning av medel innehålla medel från olika källor. En fond kan samtidigt innehålla såväl medel som flutit in av kapitalplaceringar enligt 45 a § i ISkL och 6 c § i NärSkL som till exempel medel som överförts till fonden från vinstmedlen.
Person A gör en vederlagsfri kapitalplacering på 30 000 euro i X Ab:s fond för inbetalt fritt eget kapital 1.2.2014. Inga andra medel har tagits upp i fonden. A är den enda delägaren i X Ab. X Ab är inte ett offentligt noterat bolag enligt 33 a § 2 mom. i ISkL.
X Ab har fyra delägare A, B, C och D. A har gjort en vederlagsfri kapitalplacering på 25 000 euro i X Ab:s fond för inbetalt fritt eget kapital år 2014.
Person A gör en vederlagsfri kapitalplacering på 30 000 euro i X Ab:s fond för inbetalt fritt eget kapital 1.7.2015. I fonden finns sedan tidigare 20 000 euro som överförts från bolagets vinstmedel. A:s kapitalplacering bokförs på det egna underkontot Kapitalplaceringar i fonden för inbetalt för fritt eget kapital.
En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som en överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering. Om medel som tagits upp i fonden som en kapitalplacering betalas ut till exempel efter en aktieaffär, ett aktiebyte eller en gåva till en annan person än den som gjort kapitalplaceringen, anses utbetalningen av medel som dividend i beskattningen av den nya ägaren.
Om det vid en företagsomstrukturering är frågan om en sådan fusion av universalsuccessionskaraktär av ett samfund eller en näringssammanslutning eller total eller partiell delning av ett samfund på vilken bestämmelserna i 52–52 c § i NärSkL tillämpas, kan det övertagande samfundet eller den övertagande näringssammanslutningen anses som en person som gjort en placering enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL. Centralskattenämnden har gett avgörandet CSN 2017/44 (ej lagakraftvunnet), där D Abp som fått utbetalning av medel ansågs vid tillämpandet av NärSkL 6 c § som samma person som A Abp som fusionerats med detta, när man hade för avsikt att till D Abp återbetala de kapitalplaceringar som A Abp gjort före fusionen. Följaktligen anses en utbetalning av medel från en fond bland fritt eget kapital till det övertagande samfundet eller den övertagande näringssammanslutningen som en överlåtelse om övriga förutsättningar för beskattning som överlåtelse i bestämmelserna uppfylls.
I kapitlet 3.3.1.1 ovan behandlas situationer där i en fond bland fritt eget kapital har upptagits medel utgående från en företagsomstrukturering, ändring av verksamhetsform eller fondöverföring. Nedan behandlas tidpunkten för en kapitalplacering i situationer som dessa.
En kapitalplacering som avses i 45 a § i ISkL eller 6 c § i NärSkL och som gjorts före en omstrukturering i ett bolag som fusioneras eller fissioneras har kunnat tas upp i det övertagande bolaget i en fond bland fritt eget kapital i samband med företagsomstruktureringen. Eftersom fusion och fission är universalsuccessionskaraktär, ska det i en sådan situation anses att tidpunkten för kapitalplaceringen är den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjordes i det bolag som fusioneras eller fissioneras. Verksamhetsöverlåtelse och aktiebyte är till sin bolagsrättsliga karaktär aktieemissioner och därför görs en kapitalplacering i dem i det övertagande och förvärvande bolaget när de aktier som givits som vederlag tecknas.
När kapitalplacering har tecknats i en fond bland fritt eget kapital i samband med en ändring av företagsformen, bestäms tidpunkten för placeringen på olika sätt beroende på vilkets slag av företag det är som ändrar verksamhetsform . När en rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare fortsätter sin verksamhet som aktiebolag, görs en kapitalplacering i aktiebolaget när aktiebolaget bildas och aktierna tecknas genom att avtalet om bolagsbildning undertecknas. När det är fråga om att ändra ett andelslag eller ett öppet bolag eller kommanditbolag till aktiebolag, och en kapitalplacering i det företag som ändrar form i samband med ändringen upptas i aktiebolaget i en fond bland fritt eget kapital, anses som tidpunkt för placeringen den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjorts i det företag som ändrat bolagsform. Till den del kapitalplaceringen har bildats av vinstandelar från ett öppet bolag eller ett kommanditbolag som inte har lyfts före ändringen av bolagsform, anses kapitalplaceringen ha gjorts den dag då ändringen av bolagsform antecknades i handelsregistret.
Man har till en fond bland fritt eget kapital med en fondöverföring kunnat överföra medel som har sitt ursprung i en kapitalplacering i bolaget. I en sådan situation anses det att tidpunkten för kapitalplaceringen är den tidpunkt då den ursprungliga kapitalplaceringen gjordes i bolaget. Om medel överförts till exempel från överkursfonden, utgörs tidpunkten för placeringen av den tidpunkt då kapitalplaceringen gjordes i överkursfonden.
Delägare A har gjort följande vederlagsfria kapitalplaceringar i X Ab:s fond för inbetalt fritt eget kapital: 10 000 euro 2.9.2006 och 10 000 euro 5.1.2014. Delägare B har gjort en vederlagsfri kapitalplacering på 20 000 euro i X Ab:s fond för inbetalt fritt eget kapital 5.1.2014.
En kapitalplacering enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL i en fond bland fritt eget kapital i ett bolag ökar anskaffningsutgiften för den aktie som ägs av den delägare som gjort placeringen. När medel betalas ut från en fond bland fritt eget kapital på så sätt att utbetalningen av medel anses som överlåtelse i beskattningen, avdras från den utdelning av medel som betalas till aktien den del av aktiens anskaffningsutgift som motsvarar utdelningens belopp. Beloppet på avdraget uppgår dock alltid högst till beloppet på den anskaffningsutgift som inte dragits av för aktien. Enligt 46 a § 2 mom. i ISkL och 6 c § 4 mom. i NärSkL minskar den avdragsgilla anskaffningsutgiften för aktien då med motsvarande belopp.
Aktieägaren kan i samband med en aktieaffär eller gåva som gäller aktier förbehålla sig rätten till en kapitalplacering som denne gjort i en fond bland fritt eget kapital. Om på den utbetalning av medel som en person som förbehållit sig rätten tillämpas bestämmelser gällande beskattning av överlåtelsevinst, kan från utbetalningen av medel inte dras av den icke-avskrivna anskaffningsutgiften för aktier som överlåtits eller getts i gåva, eftersom mottagaren av utbetalning av medel inte längre äger aktierna, och han eller hon därför inte längre har kvar anskaffningsutgifter för aktierna. En sådan utbetalning av medel utgör således skattepliktig kapitalinkomst till sitt fulla belopp.
I kapitel 3.3.1.1 ovan behandlas situationer där en fond bland fritt eget kapital har bildats i samband med aktiebyte (NärSkL 52 f §) eller verksamhetsöverlåtelse (NärSkL 52 d §). I bokföringen har man som teckningspris på vederlagsaktierna då kunnat använda det gängse värdet av den anskaffade egendomen vid teckningstidpunkten. Vid beskattningen av den som överlåtit aktierna vid aktiebytet (överlåtaren) tillämpas dock kontinuitetsprincipen. Som anskaffningsutgift för aktierna som överlåtaren får som vederlag, betraktas därmed den vid beskattningen icke-avskrivna anskaffningsutgiften för aktierna som överlåts. Anskaffningsutgiften för aktier som fås som vederlag vid en verksamhetsöverlåtelse, fås genom att dra bort beloppet av de överförda skulderna och reserveringarna, från det vid beskattningen oavdragna beloppet av de överförda tillgångarna. Detta kan i praktiken innebära att mängden kapitalplacering som upptagits i en fond bland fritt eget kapital avviker från anskaffningsutgiften för aktier som erhållits som vederlag i beskattningen. Fastställande av anskaffningsutgiften för vederlagsaktier i beskattningen behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Företagsomstruktureringar och beskattningen – aktiebyte, kapitel 3.1, och Företagsomstruktureringar och beskattning – verksamhetsöverlåtelse, kapitel 4.2.
Lagarna om ändring av inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst har trätt i kraft 1.1.2014. De bestämmelser om utbetalning från en fond som hänförs till fritt eget kapital vilka lagts till i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för skatteåret 2014. De motsvarande bestämmelserna i inkomstskattelagen, inkomstskattelagen för gårdsbruk och källskattelagen tillämpas på utbetalning av medel som mottagits 1.1.2014 eller senare. Innan dessa bestämmelser trädde i kraft iakttogs i fråga om utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen Skatteförvaltningens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen på sådan utbetalning av medel.
Det är motiverat att tolka ikraftträdandebestämmelserna på så sätt att begreppet kapitalplacering som gjorts före 1.1.2014 avser en kapitalplacering enligt Skatteförvaltningens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen.
Person A har tecknat aktier i X Ab i en riktad avgiftsbelagd aktieemission 1.3.2007. Hela teckningspriset för aktierna på 10 000 euro har tagits upp i X Ab:s fond för inbetalt fritt eget kapital. X Ab är inte ett offentligt noterat bolag enligt 33 a § 2 mom. i ISkL.
X Ab har två delägare: A och B. A har gjort två vederlagsfria kapitalplaceringar i X Ab:s fond för inbetalt fritt eget kapital: 40 000 euro år 2010 och 20 000 euro år 2014. B har inte gjort kapitalplaceringar i bolaget.
Person A har 28.2.2014 tecknat aktier i X Ab till ett sammanlagt belopp på 10 000 euro. Av teckningspriset har 8 000 euro tagits upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital och 2 000 euro i aktiekapitalet.
A Ab har grundat B Ab och tecknat alla aktier i bolaget 4.5.2007. Av aktierna teckningspris, sammanlagt 10 000 euro, har 2 500 euro tagits upp i B Ab:s aktiekapital och 7 500 euro i fonden för inbetalt fritt eget kapital.
A Ab:s finansieringstillgångar omfattar aktier i det offentligt noterade bolaget B Abp. A Ab:s skatteår 2014 utgörs av räkenskapsperioden 1.2.2013–31.1.2014. B Abp fattar 19.3.2013 ett beslut om att dela ut medel från fonden för inbetalt fritt eget kapital. Enligt beslutet om utdelning betalas medlen ut 27.3.2013.
C Ab:s ISkL-egendom omfattar aktier i det offentligt noterade bolaget D Abp. C Ab:s skatteår 2014 utgörs av räkenskapsperioden 1.2.2013–31.1.2014. D Abp fattar 19.3.2013 ett beslut om att dela ut medel från en fond bland fritt eget kapital. Enligt beslutet om utdelning betalas medlen ut 27.3.2013.