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Timestamp: 2019-03-19 04:16:54
Document Index: 43870957

Matched Legal Cases: ['§ 5', '§ 249', '§ 4', '§ 164', '§ 5', '§ 126', '§ 151', '§ 266', '§ 8', '§ 5', '§ 247', '§ 5', '§ 246', '§ 249']

BFH-Urteil vom 3.7.1997 (IV R 49/96) BStBl. 1998 II S. 244
EStG § 5 Abs. 1; HGB § 249.
Vorinstanz: FG Köln (EFG 1996, 1023)
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Organträgerin mehrerer Gesellschaften, die Buchhandel betreiben und Druckerzeugnisse verlegen, u. a. auch der B Verlag GmbH (GmbH).
Im Rahmen einer bei der Klägerin und ihren Organgesellschaften durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß in der Handelsbilanz der GmbH zum 31. Dezember 1985 im Rahmen passivierter Druckdarlehen auch Druckbeihilfen aus der Zeit seit 30. April 1983 in Höhe von 19.456 DM erfaßt worden waren. Die Beihilfen waren der GmbH aus Eigenmitteln der Autoren oder aus Mitteln der DFG gewährt worden. Wurde die Druckbeihilfe vom Autor selbst geleistet, enthielt der Verlagsvertrag u. a. folgende Bestimmungen:
"Der Verfasser wird sich mit einem unverzinslichen Darlehen von DM ... an den Druckkosten beteiligen. ... Nach Verkauf von ... Exemplaren ist das Darlehen zurückzuzahlen, und zwar in der Weise, daß der Verfasser DM ... für jedes verkaufte Exemplar ... erhält. Fünf Jahre nach Erscheinen kann über das Druckdarlehen eine Abschlußregelung (nach dem Muster der DFG) getroffen werden. ..."
Gewährte die DFG eine Druckbeihilfe, so wurde diese dem Autor bewilligt, der sich ebenso wie der Verlag zur Einhaltung der Bewilligungsbedingungen verpflichten mußte. In dem Verlagsvertrag mit dem Autor wurde auf die Beihilfe der DFG hingewiesen. Die DFG leistete sowohl verlorene Zuschüsse als auch rückzahlbare Druckbeihilfen. Für letztere wurde die Rückzahlung in der Regel von der Anzahl der verkauften Exemplare abhängig gemacht. Bei Überschreiten einer bestimmten Stückzahl war für jedes weitere verkaufte Stück ein festgelegter Betrag zurückzuzahlen. In den Bewilligungsschreiben hieß es:
"Für die Rückzahlung, die durch den Verlag zu erfolgen hat, gilt folgende Regelung: Sofern der Absatz des Werkes ... Stück übersteigt, ist für jedes weitere abgesetzte Stück ein Betrag von ... DM zurückzuzahlen."
Der Verlag hatte über die Absatz- und Umsatzzahlen jährlich abzurechnen und die danach zu erstattenden Beträge an die DFG zu überweisen. Die Abrechnungspflicht erlosch, sobald die Beihilfe in voller Höhe zurückgezahlt war. War dies nach der fünften Jahresabrechnung nicht der Fall, wurde eine abschließende Regelung vereinbart. Die DFG konnte hierfür die Zahlung einer Abfindungssumme bei gleichzeitiger Lieferung von Freistücken vorschlagen. Stimmte der Verlag diesem Vorschlag nicht zu, hatte er während weiterer fünf Jahre abzurechnen. Im Regelfall erlosch die Abrechnungspflicht endgültig nach zehn Jahren.
Für die zum 31. Dezember 1985 passivierten Druckbeihilfen aus der Zeit seit 30. April 1983 in Höhe von 19.456 DM waren die zur Rückzahlung verpflichtenden Absatzzahlen am Bilanzstichtag nicht erreicht. Der Prüfer buchte deshalb unter Hinweis auf einen Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 31. März 1983 S 2143 - 8 - VB 1 (Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Einkommensteuergesetz, § 4, BetrEinn. Nr. 29) aus Vereinfachungsgründen den Gesamtbetrag im Kalenderjahr 1985 erfolgswirksam aus.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ auf der Grundlage des für die GmbH erstellten Prüfungsberichts gegenüber der Klägerin als Organträgerin einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1985 vom 8. November 1988.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung (Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 1023) im wesentlichen aus:
Die Druckbeihilfen dürften in der Steuerbilanz gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht als Passivposten angesetzt werden. Es habe keine gewisse Verbindlichkeit zur Rückzahlung der Druckbeihilfen bestanden. Gleichermaßen für Beihilfen der Autoren als auch der DFG habe eine Verpflichtung zur Rückzahlung erst dann entstehen sollen, wenn bestimmte Absatzzahlen erreicht waren. Zum Bilanzstichtag habe nicht festgestanden, ob diese Zahlen in Zukunft erreicht werden würden. Unabhängig davon, ob die Rückzahlungsverpflichtungen als aufschiebend oder auflösend bedingt anzusehen seien, komme eine Passivierung deshalb nicht in Betracht, weil es an der Gewißheit einer bestimmten Leistungsverpflichtung fehle. Auch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten oder drohende Verluste aus schwebenden Geschäften könne im Hinblick auf die Druckbeihilfen nicht gebildet werden. In beiden Fällen sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderlich, daß die Verpflichtung in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sei. Im Streitfall sei die Rückzahlungsverpflichtung jedoch von dem zukünftigen Absatz der bezuschußten Bücher abhängig gewesen; sie sei also zukunfts- und nicht vergangenheitsorientiert.
Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Druckbeihilfen seien in voller Höhe als Verbindlichkeiten, hilfsweise als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils und des Gewinnfeststellungsbescheids 1985 in Form der Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 1989 den Gewinn auf 520.492 DM festzustellen.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um über die Zulässigkeit der Bilanzierung eines Passivpostens zu befinden.
Nach dem für das Streitjahr geltenden § 151 Abs. 1 des Aktiengesetzes - AktG - (jetzt § 266 Abs. 3 Buchst. c des Handelsgesetzbuchs - HGB -) war die GmbH handelsrechtlich und damit nach § 8 Abs. 1 KStG, § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich verpflichtet, Verbindlichkeiten zu passivieren. Die Druckbeihilfen stellen keine zu bilanzierende Verbindlichkeit dar. Dies gilt selbst dann, wenn man in der Beihilfe ein auflösend bedingtes Darlehen sehen wollte. Wie der BFH in seinem Urteil vom 11. April 1990 I R 63/86 (BFHE 160, 323) entschieden hat, fehlt auch einer auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtung die Eigenschaft einer gewissen Verbindlichkeit (gl. A. Clemm/Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 3. Aufl. 1995, § 247 Anm. 225; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1987, 51, 52; L. Schmidt, Deutsches Steuerrecht 1990, 485; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuerrecht, 16. Aufl. 1997, § 5 Rz. 314; Uhlig, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für Zuschüsse, Düsseldorf 1989, 279, 369 f.; a. A. IdW, Stellungnahme HFA 1/1984, Wirtschaftsprüfung - WPg - 1984, 612, 615; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., § 246 HGB Tz. 80 ff.; Hüttemann in Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen III/8 Rn. 67; Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., § 249 HGB Rn. 51; Kupsch, WPg 1984, 369, 376). Diese Auffassung schließt sich der erkennende Senat jedenfalls für den Fall an, daß der Darlehensgeber weder ein Kündigungsrecht hat noch den Eintritt der Bedingung einseitig herbeiführen kann. Wirtschaftlich betrachtet unterscheidet sich der Schwebezustand bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung bei derartigen Fallgestaltungen nämlich nicht von Fällen, in denen eine aufschiebende Bedingung oder ein bedingt zurückzugewährender Zuschuß vereinbart ist.
Bis zur Veröffentlichung hatte der Autor damit eine Vorleistung auf die Gegenleistung der GmbH erbracht. Diese hatte die erhaltenen Beträge zunächst als Anzahlungen zu passivieren; darin kam die Verpflichtung zum Ausdruck, die Beträge bei Nichterbringung der Gegenleistung zurückzahlen zu müssen (BFH-Urteile vom 26. Juni 1979 VIII R 145/78, BFHE 128, 243, BStBl II 1979, 625, und vom 3. Juli 1989 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648).
3. Mußte die GmbH die Druckbeihilfen danach grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Veröffentlichung als Gewinn vereinnahmen, kann doch nicht unberücksichtigt bleiben, daß sie in manchen Fällen die Beihilfe zumindest teilweise zurückzuzahlen hatte. Dem ist entgegen der Auffassung des FG und des FA durch die gewinnmindernde Passivierung einer Rückstellung Rechnung zu tragen. Der BFH hat wiederholt die Bildung von Rückstellungen für die erwartete Rückgewähr eines empfangenen Entgelts anerkannt (BFH-Urteile vom 8. November 1960 I 152/59 U, BFHE 71, 738, BStBl III 1960, 523, betr. Warenrückvergütung; vom 30. Juni 1967 III 297/63, BFHE 89, 384, BStBl III 1967, 651, m. w. N., betr. Rabattverpflichtung; vom 10. August 1972 VIII R 1/67, BFHE 107, 195, BStBl II 1973, 9, betr. allgemeine Umsatzvergütung; vom 3. Februar 1959 I 145/57 U, BFHE 68, 354, BStBl III 1959, 138, betr. Beitragsrückgewähr durch Versicherungsunternehmen; vom 28. Juni 1989 I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550, betr. Beitragsrückgewähr durch einen Verein; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, betr. Beitragsrückgewähr durch Bausparkassen; vom 15. April 1993 IV R 75/91, BFHE 171, 434, betr. Rückzahlung von Leasingraten). Solche Rückstellungen sind mit der Vereinnahmung des Entgelts verbunden und deshalb im betroffenen Wirtschaftsjahr zu bilden.
Das FG hat - von seinem Standpunkt aus zu Recht - Feststellungen zu Tatsachen, aus denen sich auf einen Wahrscheinlichkeitsgrad schließen läßt, nicht getroffen. Dem Senat ist deshalb eine abschließende Entscheidung zu dieser Frage nicht möglich.