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Timestamp: 2019-06-16 03:35:09
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Redacción de Contratos y otros Documentos Legales
Entramos en contratos diariamente por negocio y por razones personales.
Algunos de estos contratos son orales, mientras que otros se escriben.
Retribución del socio por rendimientos de actividad económica o rendimientos del trabajo.
Vamos a remitirnos a una reciente consulta vinculante, V1986-16, de 09/05/2016, y que son objeto de estudio en virtud del nuevo escenario tras la reforma fiscal aprobada en la Ley 26/2014, en concreto por la nueva redacción del artículo 27 LIRPF en relación a los rendimientos obtenidos por los socios de sociedades.
Herencia: Los excesos de adjudicación en la Herencia.
¿Se debe tributar por el ITPYAJD, al margen y con independencia del Impuesto de Sucesiones ya satisfecho en su momento?
Quisiera dejar claro que el presente comentario es propio de quien suscribe el presente artículo, y que versa sobre la citada resolución, extrayendo las conclusiones que entiendo que de ella se obtienen. Por tanto, es mi interpretación personal de la citada resolución. Es más, muy recientemente, pese a la citada resolución, pese a darse según entiendo perfecta analogía, en la “ventanilla de la Administración” me han pedido liquidar ITPyAJD en su modalidad de AJD. Y mi experiencia me hace saber, que si llego a otra ventanilla me aplicarían el ITP, en otra, no me harían tributar. A ello, también es denunciable la interpretación “cocinada”, que se hacen de las normas tributarias para adaptarlas al mayor beneficio de quien las aplica con el correspondiente perjuicio económico que al contribuyente le ocasiona en caso de decidir defender sus derechos.
Este artículo viene a comentar, la Resolución Vinculante de la DGT V0617. Recomiendo su lectura detenida y se advierte de que para una correcta aplicación a cada caso concreto ha de existir una razonable analogía con la cuestión, hechos y situaciones que en ella se plantea.
Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0617-17 de 09 de Marzo de 2017. EnlaceÓrgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Núm. Resolución: V0617-17
Normativa: Ley 21/2001, Arts 17, 25, 46 y 47. Ley 29/1987, Art 27.3. Real Decreto1629/1991, Art. 56.3.. Real Decreto Legislativo 1/1993, Arts 7.2.a), 31.2;
El presente artículo se centra en los siguientes hechos y en base a la citada resolución:
1.- En una herencia los herederos proceden a las adjudicaciones, llevadas a cabo en la escritura de manifestación y adjudicación de herencia, en el caudal hereditario sólo existe un bien inmueble y existen bases para justificar que dicho bien es indivisible o que su división desmerezca su valor. (Piénsese en una plaza de garaje).
2.- Que las adjudicaciones no se producen con exactitud a las disposiciones testamentarias.
3.- Que se producen excesos en la adjudicación inevitable. Inevitabilidad que se produce por cumplirse los puntos 1 y 2 precedentes.
4.- Que dichos excesos se compensan a título oneroso.Es importante que las discrepancias entre lo que a cada heredero corresponde según su título hereditario, el testamento, y lo que se adjudica en pago del mismo no resultan de los valores declarados por los interesados, sino que, declarando o reconociendo estos haber recibido bienes por valor equivalente al que les corresponde según su título, sin embargo, comprobado dicho valor por la Administración Tributaria. Es decir, la Administración detecta y demuestra razonadamente que los valores declarados no son correctos y por ende, el exceso no está justificado en todo o en parte de la cuantía del exceso.
- Debemos de tomar la cautela de que tal compensación económica conste de alguna forma fehaciente, y así se haga constar notarialmente en los actos notariales relativos a la sucesión.
- Deberá de ser compensación económica, no valdrá a modo de ejemplo la compensación mediante la permuta.
Cumpliéndose dichos puntos, entiendo que ha de quedar fuera de tributación de ITPyAJD (tanto en Transmisiones como en Actos Jurídicos Documentados).
Las adjudicaciones pueden no producirse con exactitud a las disposiciones testamentarias por ello se debe determinar las causas que lo han originado y como se proceda, porque de ello dependerá la tributación. No es nada extraño que los bienes que conforman una herencia no permitan realizar la partición de lotes exactos. Como consecuencia se producen excesos de adjudicación declarados. Los lotes no son exactos en valoración conforme a la voluntad del testador. Por tanto, habrá lotes descompensados de lo que fue la voluntad testamentaria.
En tal situación dos posibles opciones:
1.- Si quienes reciben el exceso no compensan, lo realizarán a modo lucrativo, y recaerá el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Si se toma ésta opción, la consecuencia es clara, habrá que liquidar por el ISD.
2.- Si quienes reciben exceso compensan (modo oneroso). Se tributará por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Si se toma ésta opción, habrá que seguir estudiando la cuestión. Si bien en principio, la regla general es que sí está sujeto a ITPyAJD pero también es mencionable que existe excepciones, y éstas excepciones son las que vamos a analizar y que conducen a la no sujeción del exceso de adjudicación declarado por el ITPyAJD.
Como decimos, si tomamos la opción de compensar económicamente, a título oneroso, el exceso, hay que diferenciar si está o no exceptuado del ITPyAJD.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: Artículo 27.3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del, en relación a la partición y excesos de adjudicación:
"Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario".
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Artículo 7.2.a), sobre los excesos de adjudicación:
a) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056.2 y 1.062.1 del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento".
Analicemos la excepción legal del precepto: “salvo que surjan de dar cumplimiento a determinados artículos del Código Civil y disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
El artículo 1.062 del Código Civil que dispone en su párrafo primero que "Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero".
Razonadamente y conforme la legislación vigente, los bienes que no sean indivisibles o desmerezcan mucho su división podrán ser adjudicados a un heredero y éste compensar el exceso onerosamente mediante dinero.
Tomemos sobre lo dicho las premisas:
1.- Bienes no divisibles.
2.- Bienes que desmerezcan mucho su división.
Y siempre habrá de existir compensación económica del exceso. Es obvio que es muy recomendable que tal hecho quede fehacientemente dicha compensación.
Sobre lo dicho, hay otro obstáculo, hay que demostrar, llegado el caso, que el bien o bienes son indivisibles o que de tal hecho desmerecerían mucho su división, es decir, es inevitable, la compensación.
Como sigue diciendo la citada resolución es crítico que se justifique la “indivisibilidad o desmerecimiento de la división”, la resolución perfila situaciones acaecidas frente al TEAR y apunta igualmente una STS:
“Sobre éste aspecto, los Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como "un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división" (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995).
Así ha señalado el Tribunal Supremo, en sentencia de 28 de junio de 1999, que "en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo.401 CC), la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero Âartículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CCÂ". Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0617-17 de 09 de Marzo de 2017. EnlaceÓrgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
Continúa motivando la citada Resolución:
En conclusión, si el exceso originado por la adjudicación se produce por inmueble indivisible o por bien que desmereciera mucho su división, cuando éste, además, constituya el único bien existente en herencia y se proceda a su compensación pagando la diferencia en metálico al otro copropietario, no se estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, por tratarse de un bien que o es indivisible o, si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división.
Y se añade, el hecho de la no sujeción de la adjudicación del bien a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas tampoco permite, por éste mismo hecho, que sea aplicada la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no reunir la escritura de disolución todos los requisitos reunidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD
La no sujeción de la adjudicación del bien a uno de los copropietarios a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas no permitirá la aplicación de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no reunir la escritura de disolución todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:
"Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma".
Conforme a dicho precepto deberán concurrir los siguientes requisitos:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública. Tener por objeto cantidad o cosa valuable. Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Pues bien, en el caso de la escritura de partición de herencia no concurre el último de los requisitos, no estar sujeto al impuesto de Sucesiones y Donaciones, pues se entiende (Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de junio de 1995) que los actos de manifestación y partición de herencia, jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La partición no es mas que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo a que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen gradual.
En segundo lugar puede suceder que las discrepancias entre lo que a cada heredero corresponde según su título hereditario, el testamento, y lo que se adjudica en pago del mismo no resultan de los valores declarados por los interesados, sino que, declarando o reconociendo estos haber recibido bienes por valor equivalente al que les corresponde según su título, sin embargo, comprobado dicho valor por la Administración Tributaria, se estima que no existe tal equivalencia. En estos casos la norma entiende que la aparente equivalencia que resulta de las declaraciones de los interesados pudiera encubrir, sin embargo, posibles o presumibles transmisiones entre los interesados, lo que se denomina "excesos de adjudicación comprobados". Para ello, sin embargo, no basta con que se produzca un exceso, sino que es necesario que concurran determinados requisitos. Así establece el artículo 27.3 de la Ley 29/1987 (Art. 56.4 del Reglamento) que "También se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 % del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del impuesto sobre el Patrimonio Neto".
“Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas https://petete.minhafp.gob.es/consultas/ 1/7 SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Consultas Vinculantes NUM-CONSULTA V0617-17 ORGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos FECHA-SALIDA 09/03/2017 NORMATIVA RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-a) y 2-b) y 31-2 DESCRIPCIONHECHOS El consultante tiene varios inmuebles en proindiviso con su hermano. Dichos inmuebles, unos rústicos y otros urbanos, algunos de los cuales están arrendados, han sido adquiridos en distintos momentos, ya sea mediante donación, compraventa o por herencia. En este momento se pretende hacer la división de dos de los proindivisos existentes sobre dos inmuebles urbanos. La disolución del primero supondrá la adjudicación a su hermano de la vivienda en la que éste tiene su residencia habitual. La disolución del segundo supondrá la adjudicación al consultante de una vivienda urbana. CUESTIONPLANTEADA Tributación de la operación planteada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en dos supuestos distintos: - Que el valor de ambos inmuebles sea el mismo. - Que el valor de uno de los inmuebles sea superior al otro, por lo tanto quien se adjudique el inmueble de mayor valor deberá compensar económicamente al otro hermano. CONTESTACIONCOMPLETA Con relación a la consulta planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993): El artículo 7, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente: “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. (…) 2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: (…) B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”. Respecto a los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, el artículo 1.062 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”. Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en su apartado 2: “1. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma. 15/11/2018 Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas https://petete.minhafp.gob.es/consultas/ 2/7 Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”. Por otro lado, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) establece en su artículo 23: “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”. Y, por último, y en cuanto la disolución de las comunidades de bienes, el artículo 61 del citado reglamento se manifiesta en los siguientes términos: “1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero. 2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”. Aplicando los referidos preceptos al supuesto planteado resulta lo siguiente y partiendo de que se trate de una comunidad que no realice actividad empresarial, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, la disolución de una comunidad de bienes deberá tributar conforme a las siguientes consideraciones: -La extinción o disolución de una comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación. Dicha adjudicación no supone una verdadera transmisión de un derecho, pues no se atribuye al comunero nada que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil cuando dispone que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión. “En igual sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. La inexistencia de transmisión patrimonial y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto: ser una escritura pública, ser valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. - Sin embargo, si uno de los comuneros recibe bienes por valor superior a su cuota de participación en la comunidad, dicho exceso si constituirá una verdadera transmisión que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. En el supuesto que ahora se plantea, cada comunero, que poseía tan solo un porcentaje de la titularidad de una vivienda, el cual no consta en el escrito de consulta, se adjudica ahora el 100% del inmueble, lo que supone un exceso de adjudicación en cuanto al porcentaje del bien que ahora adquiere. Los excesos de adjudicación, por regla general y conforme al artículo 7.2.B) del Texto Refundido, constituyen hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que concurran alguna de las excepciones que establece el referido precepto. En el supuesto planteado, deberán concurrir los requisitos exigidos en el artículo 1.062 del Código Civil: Que se trate de un bien indivisible Que la compensación sea necesariamente en metálico. a) En cuanto al primer punto, cabe advertir que, si bien este Centro Directivo no puede indicar a priori si el inmueble en cuestión constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta, sí es cierto que, según los Tribunales Económico-Administrativos, los inmuebles deben considerarse como “un bien que si no es 15/11/2018 Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas https://petete.minhafp.gob.es/consultas/ 3/7 esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división” (TEAR de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y de 8 de junio de 1995). En consecuencia, cabe entender que el inmueble propiedad común del consultante y su hermano constituye, en principio, un bien indivisible y que, por lo tanto su única forma de división posible entre los comuneros es su adjudicación a uno de ellos, que debe compensar al otro en dinero. Así lo entiende la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, en su sentencia de 28 de junio de 1999, determina que “en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división –supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo.401 CC)– la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero –artículos 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC–“. En este sentido ya se ha manifestado Centro Directivo en diversas contestaciones a consulta, como las de 5 de diciembre de 2003 (nº 2089-03), 20 de septiembre de 2006 (V1873-06) y 9 de febrero de 2007 (V0254-07). b) Respecto a la compensación económica entre los comuneros, debe precisarse que ésta debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del Texto Refundido del ITP y AJD. Si un comunero compensase al otro entregándole un bien distinto del dinero, estaríamos ante un supuesto de permuta, contemplado en el artículo 23 del Reglamento del Impuesto. De concurrir los citados requisitos, tratarse de un bien indivisible o que desmerezca por la indivisión y producirse la compensación entre los comuneros en metálico, la disolución de la comunidad de bienes tributará por la cuota gradual del documento notarial, siendo sujeto pasivo del impuesto “el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”, es decir el comunero al que se adjudique el inmueble, conforme al artículo 29 del TRLITPAJD. La base imponible estará constituida por el valor declarado del inmueble, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del citado cuerpo legal. -Por ultimo debe hacerse referencia a la posibilidad planteada en el escrito de consulta de que cada uno de los comuneros se adjudique una de las viviendas. A este respecto debe tenerse en cuenta que no se está ante una comunidad de bienes, sino ante dos comunidades independientes, que recaen sobre distintos bienes y tienen distinto origen (adquisición mediante compraventa en distintas fechas), por lo que cada comunidad deberá disolverse de forma independiente, conforme a lo anteriormente expuesto, y si la compensación del exceso entre los comuneros tuviera lugar adjudicando bienes que forman parte de otra comunidad se estaría incumpliendo el requisito de se haga en metálico, como exige el artículo 1.062 del Código Civil y la operación, como ya se señaló anteriormente, constituiría una permuta, en cuyo debería tributar “ … cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, ….”, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (artículo 23 del Reglamento). Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. No obstante, el apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: En los supuestos de división de la cosa común. En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.” Conforme con lo dispuesto en el citado precepto, independientemente de los títulos de adquisición de las fincas y partiendo de lo dispuesto en el artículo 392 del Código Civil, según el cual “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los 15/11/2018 Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas https://petete.minhafp.gob.es/consultas/ 4/7 bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de ad 15/11/2018 Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas https://petete.minhafp.gob.es/consultas/ 5/7 Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común. Esto no obstante, será válido el pacto de conservar la cosa indivisa por tiempo determinado, que no exceda de 10 años. Este plazo podrá prorrogarse por nueva convención. Artículo 401 Sin embargo de lo dispuesto en el artículo anterior, los copropietarios no podrán exigir la división de la cosa común, cuando de hacerla resulte inservible para el uso a que se destina. Si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejo, en la forma prevista por el artículo 396.”. En cuanto a la división de la herencia, los artículos 1061 y 1062 del Código Civil, a los que se remite el artículo 406 del mismo, establecen: “Artículo 1061 En la partición de la herencia se ha de guardar la posible igualdad, haciendo lotes o adjudicando a cada uno de los coherederos cosas de la misma naturaleza, calidad o especie. Artículo 1062 Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Pero bastará que uno sólo de los herederos pida su venta en pública subasta, y con admisión de licitadores extraños, para que así se haga.”. A su vez, la constitución de las comunidades de bienes puede tener lugar por actos “mortis causa” o por actos “inter vivos”. En cualquier caso, si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca exceso de adjudicación, esta división tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en éstos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, respetando la cuota de participación que cada uno tenía. La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Por tanto, bajo este supuesto, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto al no haber transmisión del derecho de propiedad. Asimismo, en el caso de que la cosa en común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división, la única forma de extinción de la comunidad es la adjudicación de la cosa a uno de los comuneros con la obligación de abonar al otro/s, el exceso en dinero. Esta obligación de compensar al otro/s en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1061 del Código Civil. Se puede entender, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, que cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IIVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros. 15/11/2018 Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas https://petete.minhafp.gob.es/consultas/ 6/7 En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles urbanos en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma, de forma que si no es posible otra adjudicación distinta de los bienes más equitativa entre los comuneros, no se produce la sujeción al impuesto. Por el contrario, si es posible otra adjudicación distinta de los bienes más equitativa entre los comuneros, sí existe una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determina la sujeción al impuesto, así, por ejemplo, si se adjudican todos los bienes a un solo comunero, con compensación económica a los demás, sí que se producirá la sujeción al IIVTNU, ya que aunque dichos bienes individualmente considerados sean indivisibles, el conjunto de todos ellos sí era susceptible de división. Esta no sujeción al IIVTNU resulta de aplicación en el caso de que el bien común sea un único bien inmueble urbano de naturaleza indivisible o cuya división pueda desmerecer mucho su valor y donde la única forma de disolver la comunidad y no perpetuar la indivisión, es adjudicar el bien a uno de los con compensación económica al otro/s. En el caso de que haya varios bienes en común, aunque individualmente considerados sean indivisibles, si el “exceso de adjudicación” a un comunero hubiera podido evitarse o al menos minorarse con una adjudicación distinta de tales bienes, sí que se existe una transmisión de la propiedad del resto de los comuneros al adjudicatario y, por tanto, se producirá la sujeción al IIVTNU. Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se trata de la extinción del condominio entre dos comuneros respecto a dos de los inmuebles que tienen en común, de forma que se adjudica un inmueble a cada uno de los comuneros. En este caso no se está ante una única comunidad de bienes integrada por los dos inmuebles, sino ante dos comunidades de bienes independientes (aunque los comuneros sean los mismos), que recaen sobre distintos bienes y que tienen un distinto origen (adquisición mediante compraventa en distintas fechas). Lo que deciden los comuneros es disolver cada una de ellas, mediante la adjudicación del único bien indivisible a uno de los comuneros, pero incumpliendo el requisito de que la compensación al otro comuneros se haga en metálico, como exige el artículo 1.062 del Código Civil, ya que la compensación se realiza mediante la adjudicación del inmueble de la otra comunidad de bienes. Por tanto, esta operación consiste en una permuta que determina la sujeción al IIVTNU. La permuta es un modo de transmisión de la propiedad de un bien inmueble o de un derecho real sobre un bien inmueble urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del IIVTNU. Cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad que tenga sobre el bien inmueble que se adjudica al otro comunero. CONCLUSION Primero. ITP y AJD. En la disolución de una comunidad de bienes sobre una vivienda propiedad de dos comuneros, que, en principio, constituye un bien indivisible y cuya única forma de división posible es su adjudicación a uno de ellos, que debe compensar al otro en dinero, se origina un exceso de adjudicación no sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, y que deberá tributar por la cuota variable del documento notarial, por cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD. En caso de que el exceso de adjudicación producido no se compensase en metálico sino mediante la adjudicación de un bien, se trataría de un supuesto de permuta que tributaria por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte del inmueble que adquiera cada permutante. Segundo. IRPF. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los dos inmuebles que van a efectuar la consultante y su hermano siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que los valores de las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios. Tercero. IIVTNU. La operación planteada constituye una transmisión de la propiedad de un bien inmueble urbano, por lo que da lugar a la realización del hecho imponible del impuesto. Cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU respecto del incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión de su porcentaje de propiedad que tenga sobre el bien inmueble que se adjudica al otro comunero. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 15/11/2018 Consultas de la D.G. Tributos: Ministerio de Hacienda y Administracion.”