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Timestamp: 2019-12-12 14:36:47
Document Index: 298343380

Matched Legal Cases: ['§ 535', '§ 290', '§ 246', '§ 535', '§ 255', '§ 253']

Leasingbilanzierung nach HGB vs. IFRS | Masterarbeit, Hausarbeit, Bachelorarbeit veröffentlichen
S G Sandro Guerreiro (Autor)
2.1 Begriffsdefinition und Grundlagen
2.2 Bilanzierungsvorschriften nach HGB
2.3 Bilanzierungsvorschriften nach IFRS
3 HGB
3.2 Zurechnung des Leasinggegenstandes
3.3 Bilanzierung bei Zurechnung zum Leasingnehmer
3.4 Bilanzierung bei Zurechnung zum Leasinggeber
4 IFRS
4.2 Zurechnung des Leasinggegenstandes
4.3 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
4.4 Bilanzierung bei Zuordnung zum Leasingnehmer
4.5 Wesentliche Änderungen durch IFRS 16
Abbildung 1: Leasing-Investitionen
Abbildung 2: Auswirkung des right-of-use-Ansatz auf die Bilanz und GuV
Abbildung 3: Aufwandsbelastung nach IFRS 16
Abbildung 4: Aufwandsbelastung nach IAS 17 / HGB
Die Ursprünge des Leasings liegen in den USA. Ab 1877 nutzten Firmen wie die Telefongesellschaft Bell Leasing als Absatzinstrument für ihre Telefonapparate.1 Anfang der 1960er Jahre schwappte dieses Geschäftsmodell nach Deutschland. Die ersten Leasing- Gesellschaften wurden 1962 gegründet, doch der Anteil an Leasinggeschäften war zu der Zeit mit 0,6 % des Gesamtgeschäftsvolumens noch unbedeutend. Ab den 1970er Jahren gewann der Leasing-Markt immer mehr an Bedeutung, so dass das Leasing heutzutage dem klassischen Kredit, dem Mieten sowie dem Mietkauf als Investitionsmöglichkeit den Rang abgelaufen hat.2 2017 wurden in Deutschland 1,8 Millionen neue Leasingverträge abgeschlossen, wobei mittelständische Unternehmen mit 90 % der Hauptabnehmer waren.3
Geleast werden verschiedene Leasingobjekte. Allen voran Mobilien wie Flugzeuge, Schiffe, Fahrzeuge, Kopierer sowie Immobilien in Form von Gebäuden.4 Abbildung 1 zeigt die Bedeutung des Mobilien-Leasings im Vergleich zum Leasing von Immobilien:
Quelle: Bundesverband Deutscher Leasing-Unternehmen (o. J.)5
Es gibt zahlreiche Gründe, die das Leasing als Investitionsalternative für Unternehmen attraktiv machen. Einerseits gewährt das Leasing Flexibilität bei Gütern, die einem schnellen technologischen Wandel unterliegen. Ferner werden Leasinggeber mit Serviceleistungen und Fachexpertise des jeweiligen Leasinggebers versorgt, was z.B. bei einem Kauf durch klassische Kreditfinanzierung nicht erfolgt. Darüber hinaus bietet das Leasing bilanzpolitische Vorteile. Das Eigenkapital sowie die Liquidität und damit die Bonität werden aufgrund des pay-as-you-earn Prinzips geschont, wodurch eine bessere Planungssicherheit geschaffen wird.
In einigen Fällen, die im Laufe dieser Arbeit näher beleuchtet werden, ermöglicht Leasing auch eine außerbilanzielle Erfassung von Leasinggegenständen.6
Angesichts der zunehmenden Bedeutung des Leasings und der unterschiedlichen Ausgestaltungsmöglichkeiten von Leasingverträgen nimmt die bilanzielle Erfassung eine zentrale Rolle in der nationalen und der internationalen Rechnungslegung nach HGB bzw. nach IFRS / IAS ein. Zielsetzung der folgenden Arbeit ist es, die Bilanzierungsmöglichkeiten von Leasingobjekten gemäß den unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften näher zu beleuchten und die wesentlichen Unterschiede herauszuarbeiten.
Wie oben aufgezeigt nimmt das Leasing von Mobilien eine übergeordnete Bedeutung ein, weshalb sich diese Ausarbeitung auf das Mobilien-Leasing konzentriert und auf die Darstellung von Besonderheiten des Immobilien-Leasings, sale-and-lease back-Transaktionen sowie Hersteller- und Händlerleasings verzichtet.
Nach einer einleitenden Definition werden allgemeine Grundlagen der Bilanzierungsvorschriften nach nationaler und internationaler Gesetzgebung näher gebracht. Anschließend wird aufgezeigt wie Leasingverhältnisse klassifiziert und bilanziert werden. Dabei wird auf Gemeinsamkeiten und Unterschiede nach HGB und den bis zum 31.12.2018 noch geltenden IAS 17 eingegangen. Der Übergang von IAS 17 auf IFRS 16 wird ebenfalls aufgegriffen und die wesentlichen Änderungen werden gegenübergestellt.
Im Anschluss werden die Ergebnisse zusammengefasst und ein Ausblick auf die Zukunft der Leasingbilanzierung geworfen.
In der heutigen Form lässt sich der Begriff ´Leasing´ aus dem Englischen ´to lease´ ableiten. Dies lässt sich ins Deutsche mit mieten oder pachten übersetzen.7
Eine allgemeingültige und konkrete Legaldefinition eines Leasinggeschäftes existiert im deutschen Recht aufgrund der vielfältigen Möglichkeiten der Vertragsgestaltung nicht8, allerdings wird unter Leasing allgemein die gewerbsmäßige Vermietung von Anlagegenständen durch Finanzierungsinstitute oder andere Unternehmen verstanden.9
Gemäß § 535 BGB handelt es sich bei Leasingverträgen zivilrechtlich um spezielle Formen eines Mietvertrages.10
Durch einen Leasingvertrag verpflichtet sich der Leasinggeber (Vermieter), dem Leasingnehmer (Mieter) das Leasingobjekt für einen bestimmten Zeitraum zur Nutzung zur Verfügung zu stellen und erhält dafür ein periodisches Entgelt (Leasingrate). Der Leasinggeber bleibt dabei stets bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des Leasingobjektes.11
In der internationalen Rechnungslegung unterscheidet sich das Konzept des Leasings nicht zum HGB. Es wird jedoch im IAS 17.3 klar definiert. Gemäß diesem Standard gilt ein Leasinggeschäft grundsätzlich als Vertrag, bei dem der Leasinggeber Nutzungsrechte an einem Vermögenswert gegen Entgelt für eine bestimmte Zeit auf den Leasingnehmer überträgt.12
Die Grundlage für die Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bildet das HGB. Es wurde am 10. Mai 1897 erlassen, trat am 01. Januar 1900 in Kraft und wird seither kontinuierlich angepasst. Dabei orientiert es sich an rechtliche Standards der Europäischen Union.13
Im HGB werden handelsrechtliche Normen konkretisiert, wobei als Bezugsrahmen die Jahresabschlusszwecke herangezogen werden. Diese sind neben der Dokumentation noch Rechenschaft sowie Kapitalerhaltung.14 Der Jahresabschluss sorgt somit für eine dokumentierte, stichtagsbezogene, zielgruppenorientierte Information über die VFE-Lage eines Unternehmens. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz dient der handelsrechtliche Jahresabschluss darüber hinaus als Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens.
Das HGB umfasst Regelungen für verschiedene Rechtsformen sowie Sonderregelungen für bestimmte Geschäftszweige wie Banken oder Versicherungsunternehmen.15
Die IFRS geben internationale Standards für die Rechnungslegung von internationalen Unternehmen an. Sie wurden 1973 vom IASB, einem privaten Standardsetter mit Sitz in London, erlassen. Das Ziel ist die allgemeine, weltweite Harmonisierung der Rechnungslegung. Die IFRS werden weltweit anerkannt, allen voran von der EU, und gelten als de facto-Standardsetter für kapitalmarktorientierte Unternehmen.16
Im Gegensatz zum HGB haben die IFRS-Regelungen keinerlei steuerliche Bindungswirkung und keine Dokumentationsfunktion. Lediglich der Informationszweck wird in einem nach IFRS aufgestelltem Jahresabschluss verfolgt. So sollen verschiedenen Adressaten wie Anteilseigner, Gläubiger oder sonstigen Interessenten entscheidungsnützliche Informationen (decision usefullnes) vermittelt werden. Jedoch wird im Rahmenkonzept (Conceptual Framework) auch darauf hingewiesen, dass nicht den Bedürfnissen aller Adressaten gerecht werden kann. In erster Linie sollen die Informationsbedürfnisse aktueller sowie potenzieller Investoren, Kreditgeber und anderer Gläubiger gedeckt werden. Das Conceptual Framework dient als Deduktionsgrundlage für die Erstellung eines Jahresabschlusses nach internationalen Standards.17
Parallel zu den IFRS gehören die International Accounting Standards (IAS) ebenfalls zu den internationalen Standards. Der Unterschied besteht im Alter der Standards. Neuerungen werden als IFRS verfasst und lösen sukzessive die bestehenden IAS ab.18 So wurde beispielsweise am 31. Oktober 2017 der IAS 17 – L eases durch den IFRS 16 – Leases abgelöst.19
Deutsche Unternehmen, welche Eigen- oder Fremdkapitaltitel an der Börse handeln bzw. ihren Börsengang vorbereiten und gemäß §§ 290 ff. HGB zur Erstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, müssen zwingend ihre Abschlüsse nach IFRS/IAS aufstellen. Damit soll die internationale Vergleichbarkeit von börsennotierten Unternehmen gewährleistet werden.20 Nicht börsennotierte Unternehmen dürfen Ihre Abschlüsse nach internationalen Standards erstellen, dies befreit sie jedoch nicht von der Pflicht der Aufstellung eines HGB-Abschlusses.21
Leasingverträge sind sogenannte Verträge sui generis, d.h. sie sind nicht explizit durch Gesetze geregelt. Das ermöglicht Spielraum bei der Vertragsgestaltung, was den Prozess der bilanziellen Erfassung erschwert. 22 Entscheidend für die Bilanzierung von Leasinggeschäften ist die Frage nach der Zurechenbarkeit des Leasingobjekts.23 Dies wird im § 246 Abs. 1 HGB Satz 2 geregelt. Dort heißt es, dass ein Vermögensgegenstand, entsprechend des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung, dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen ist. Dieser trägt die wesentlichen Chancen und Risiken. Bei Leasinggeschäften hat der Leasingnehmer die Verfügungsmacht über ein Leasingobjekt. Er ist damit wirtschaftlicher Eigentümer und hat daher den Leasinggegenstand zu bilanzieren. Rechtlicher Eigentümer verbleibt jedoch der Leasinggeber.24
Konkrete Zurechnungskriterien liefert das HGB aber nicht, so dass sich die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis nach den praktikablen Regeln zur wirtschaftlichen Zurechnung an den steuerlichen Leasingerlassen orientiert. Diese wurden von der Finanzverwaltung und der BFH-Rechtsprechung entwickelt und nehmen die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach typisierenden und somit nutzbaren Regeln vor.25
Je nach Verpflichtungscharakter aus dem Leasingverhältnis wird zwischen Finanzierungsleasing (Leasingnehmer trägt Risiko) und Operating-Leasing (Leasinggeber trägt Risiko) unterschieden. Diese beiden Arten von Leasingverträgen zählen neben dem Sale- and-lease back zu den bedeutendsten. Beim Sale-and-lease-back wird ein Leasingobjekt verkauft, um es danach unmittelbar zurück zu leasen.26
Das Operating-Leasing lässt sich aufgrund der Interessenlage der beteiligten Parteien mit einem Mietvertrag i.S.d § 535 BGB vergleichen. Der Leasinggeber ist vordergründig daran interessiert, das Leasingobjekt zu erhalten, um das Nutzungsrecht daran an weitere Leasingnehmer zu überlassen und somit seine Kosten zu decken. Der Leasingnehmer hingegen möchte sicherstellen, dass er einen Vermögensgegenstand kurz- oder mittelfristig erhält, ohne selbst ein Investitionsrisiko übernehmen zu müssen. Operating-Leasing Verträge sehen keine fest vereinbarte Grundmietzeit vor und können von beiden Vertragsparteien unter Einhaltung bestimmter Fristen gekündigt werden. Der wirtschaftliche und juristische Eigentümer bleibt der Leasinggeber, da er alle Investitionsrisiken, die aus dem Leasingverhältnis entstehen, selbst trägt. Somit wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet und dieser hat ihn zu bilanzieren.27
Beim Finanzierungsleasing wird ein Leasingobjekt für eine fest vereinbarte Vertragslaufzeit überlassen und kann während der sogenannten Grundmietzeit von keiner Partei gekündigt werden.28 Diese Grundmietzeit beträgt höchstens 100 %, aber i.d.R. zwischen 50 % und 75 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer gemäß der steuerlichen AfA-Tabellen.29 Im Gegensatz zum Operating-Leasing liegen bei dieser Leasingart längerfristige Verträge zugrunde und das volle Investitionsrisiko wird auf den Leasingnehmer abgewälzt.30
Weiterhin wird beim Finanzierungsleasing zwischen Vollamortisations- und Teilamortisationsverträgen unterschieden. Vollamortisationsverträge zeichnen sich dadurch aus, dass sich zum Ende der Grundmietzeit die gesamten Kosten (Anschaffungs- bzw. Herstellkosten, Nebenkosten inkl. Finanzierungskosten sowie Gewinnaufschlag) des Leasinggebers durch die Leasingraten amortisieren.31
Bei einem Teilamortisationsvertrag wird entsprechend nur ein Teil der genannten Gesamtkosten des Leasinggebers durch die Leasingraten gedeckt. Das Leasingobjekt wird am Ende der Vertragslaufzeit entweder veräußert oder weiterverleast, wodurch der Leasinggeber im Nachgang seine Kosten amortisiert.32 Voraussetzung dafür ist, dass das Leasingobjekt vielseitig verwendbar ist und nicht ausschließlich den spezifischen Anforderungen eines Unternehmens dient. In diesem Fall handelt es sich um ein sogenanntes Spezialleasing und der Leasingnehmer hat das Leasingobjekt zu bilanzieren.33
Im Gegensatz zum Operating-Leasing gestaltet sich die bilanzielle Zuordnung beim Finanzierungsleasing etwas komplexer, da sich aus den Leasingverhältnissen ergebende Verfügungsrechte (z.B. Nutzungsrecht, Veräußerungsrecht, Veränderungsrecht) oft aufteilen.34
Wie in 3.1 beschrieben, konkretisieren steuerliche Leasingerlasse das im HGB verankerte Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung. In diesen Erlassen wird u.a. geregelt, dass bei Vorliegen eines Vollamortisationsvertrages der Leasinggeber das Leasingobjekt zu bilanzieren hat, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Die Grundmietzeit beträgt zwischen 40 % und 90 % der gewöhnlichen Nutzungsdauer und im Falle der Existenz eines Kaufoptions- oder Mietverlängerungsrechts, muss der Kaufpreis mindestens dem Restbuchwert bzw. die Anschlussleasingrate mindestens dem marktüblichen Vergleichsmietzinssatz entsprechen. Werden diese Kriterien nicht erfüllt hat der Leasingnehmer den Leasinggegenstand zu bilanzieren.35
Ferner darf es sich nicht um ein Spezialleasing handeln. Dieses wird, wie zuvor beschrieben, immer beim Leasingnehmer bilanziert.
Für den Fall, dass ein Teilamortisationsvertrag vorliegt, wird grundsätzlich beim Leasinggeber bilanziert.36
Wird der geleaste Vermögensgegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, hat dieser ihn in seine Bilanz in den entsprechenden Aktivposten in Höhe der AHK gemäß § 255 Abs. 1, Abs. 2 und 2a zu aktivieren.37 Die AHK ergeben sich aus dem Barwert der zukünftigen zu leistenden Leasingraten sowie Anschaffungsnebenkosten und ggf. einer zu leistenden Einmalzahlung. Der aktivierte Vermögensgegenstand wird in der Folgebewertung gemäß § 253 planmäßig bzw. außerplanmäßig über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben.38
1 Vgl. Die lange Geschichte des Leasings, 2003, Zugriff am 03.01.2019.
2 Vgl. Herkunft und Geschichte des Leasings, o. J ., Zugriff am 03.01.2019.
3 Vgl. Zahlen & Daten zum Leasingmarkt, 2017, S. 1 ff., Zugriff am 03.01.2019.
4 Vgl. IFRS 16: Auswirkungen der neuen Leasingbilanzierung, o.J., Zugriff am 18.01.2019.
5 Vgl. Bundesverband Deutscher Leasing-Unternehmen (BDL), o. J., Zugriff am 18.01.2019.
6 Vgl. Kühnberger, M., 2007, S. 171 f.
7 Vgl. Grundmann, W., 2013, S.3.
8 Vgl. Helmschrott, H., 1997, S. 1f.
9 Vgl. Perridon, L., Steiner, M., Rathgeber, A., 2009, S. 485.
10 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S., 2017, S.657.
11 Vgl. Beigler, M., 2012, S. 15f.
12 Vgl. Hayn, S., Waldersee, G., 2000, S. 81.
13 Vgl. Frank, T., 2007, S. 3.
14 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S., 2017, S. 93 f.
15 Vgl. Binger, M., 2009, S. 70.
16 Vgl. Kurz, G., 2009, S. 1.
17 Vgl. Coenenberg, A., Haller, A., Schultze, W., 2014, S. 65.
18 Vgl. Entstehungsgeschichte IFRS, o. J., Zugriff am 01.01.2019.
19 Vgl. Derleder, P., Knops, K., Bamberger, G., 2017, S. 1097.
20 Vgl. Kühnberger, M., 2017, S. 3 f.
21 Vgl. Schildbach, T., 2008, S. 95 f.
22 Vgl. Schattenkirchner, S., NJW 04/2012, S.2399 f.
23 Vgl. Thomsen, I., 2010, S. 124.
24 Vgl. Glatte, T., 2014, S. 238 f.
25 Vgl. Coenenberg, A., Haller, A., Schultze, W., 2014, S. 81.
26 Vgl. Copeland, E., Weston, F., Shastri, K., 2008, S. 871.
>27 Vgl. Wöltje, J., 2018, S. 241.
28 Vgl. Pape, U., 2015, S. 195 f.
29 Vgl. Perridon, L., Steiner, M., Rathgeber, A., 2009, S. 454.
30 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S., 2017, S. 658.
31 Vgl. Erhardt, M., Selcher, F., 2003, S. 229 f.
32 Vgl. Bieg, H., Kußmaul, H., Waschbusch, G., 2016, S. 287 f.
33 Vgl. Perridon, L., Steiner, M., Rathgeber, A., 2017, S. 528 f.
34 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S., 2017, S. 659 f.
35 Vgl. Fink, C., Schultze, W., Winkeljohann, N., 2010, S. 148.
36 Vgl. Hommel, M., 1992, S. 115.
37 Vgl. BMF-Schreiben 19.04.1971, 1971, Zugriff am 31.12.2018.
38 Vgl. Baetge, J., Kirsch, H., Thiele, S., 2017, S. 665.
Sandro Guerreiro (Autor)
V460978
9783668908680
9783668908697
IFRS 16, IAS 17, HGB, Leasinggeber, Leasingnehmer, Operating-Leasing, Finanzierungsleasing
Sandro Guerreiro (Autor), 2019, Leasingbilanzierung nach HGB vs. IFRS, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/460978
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