Source: https://interpretacje-podatkowe.org/spolka-komandytowa/ilpb4-423-522-14-4-lm
Timestamp: 2017-09-25 13:13:47+00:00
Document Index: 118268386

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 5', 'art. 1', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 6', 'art. 4', 'art. 5', 'art. 12']

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
ILPB4/423-522/14-4/ŁMinterpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.
W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 18 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) oraz z 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w A., która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca przystąpił jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca.
Rok obrotowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tym samym w związku z wejściem w życie przepisów ustawy nowelizującej, SKA stanie się podatnikiem CIT po zakończeniu obecnego roku obrotowego.
Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową („spółka komandytowa”). W przekształconej spółce komandytowej Wnioskodawca obejmie pozycję komandytariusza. Przekształcenie nastąpi przed zakończeniem obecnego roku obrotowego SKA, tym samym na moment przekształcenia SKA nie będzie podatnikiem CIT.
W przyszłości, wraz z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostanie powołana spółka komandytowa, zostanie ona zlikwidowana. Majątek spółki komandytowej na dzień likwidacji może obejmować środki pieniężne, wierzytelności, papiery wartościowe, jak również inne składniki majątkowe. Majątek ten zostanie wydany wspólnikom likwidowanej spółki, w tym Wnioskodawcy.
Na dzień likwidacji w spółce komandytowej może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi. Zysk ten może pochodzić zarówno z działalności spółki komandytowej, jak i działalności SKA przed jej przekształceniem.
Zarówno przekształcenie, jak i likwidacja spółek zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu spółek handlowych („KSH”).
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, którego wartość odpowiadać będzie wyłącznie wysokości zysku księgowego SKA ustalonego na moment przekształcenia w spółkę komandytową...
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, którego wartość odpowiadać będzie wyłącznie wysokości zysku księgowego SKA ustalonego na moment przekształcenia w spółkę komandytową.
1. Ogólne zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych.
Ustawa o CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Mianowicie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji jak również jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać dopiero w dacie zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).
2. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
W ocenie Wnioskodawcy opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA powinno przebiegać z uwzględnieniem zasad, którym podlegało opodatkowanie bieżącego dochodu SKA.
Do dnia wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był w dacie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13). Na tej podstawie ewentualny dochód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia wypłaty dywidendy nie podlegał opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza. Podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła kwota otrzymanej dywidendy, którą ustalano w oparciu o wartość zysku księgowego spółki.
Zastosowanie powyższych reguł do przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia na gruncie ustawy o CIT regulacji, które w sposób wyraźny i bezpośredni wyłączają opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b), należy przyjąć, iż likwidacja tej spółki powinna w określonych sytuacjach prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólnika. Dotyczy to w szczególności likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która to spółka posiadała na dzień przekształcenia tzw. zatrzymane zyski (a zatem zyski, których nie wypłacono wspólnikowi i które nie podlegały po jego stronie opodatkowaniu). W rezultacie likwidacja tego rodzaju spółki komandytowej powinna rodzić obowiązek podatkowy po stronie wspólnika, którego podstawę wymiaru należy ustalić w kwocie nieopodatkowanego uprzednio - tj. w okresie przed przekształceniem - zysku księgowego spółki komandytowo-akcyjnej. Zastosowanie w tych przypadkach w sposób bezpośredni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT skutkowałoby trwałym nieopodatkowaniem zysków osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną, bowiem zyski te nie podlegałyby opodatkowaniu na bieżąco (ustawa odraczała moment podatkowy do dnia wypłaty dywidendy, który to dzień nie nastąpił), jak również nie zostałyby opodatkowane na dzień likwidacji.
Końcowo Wnioskodawca zaznacza, iż nie ulega wątpliwości, iż otrzymanie składników majątku w wyniku likwidacji spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w części, w jakiej majątek ten pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, a zatem zysków, które podlegały bieżącemu opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki komandytowej.
3. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście przepisów ustawy nowelizującej.
Zdaniem Wnioskodawcy ustawa nowelizująca nie wprowadziła odmiennych zasad ustalenia przychodu podatkowego z tytułu likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej. W szczególności wymienione we wcześniejszej części niniejszego wniosku regulacje art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b nie zostały znowelizowane, jak również nie wprowadzono do ustawy nowych regulacji, który dookreślałyby zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej.
Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu (...) 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”. Na mocy art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie do likwidacji spółki komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku powyższy przepis nie znajdzie zastosowania. Przychód, który wspólnik (będący byłym akcjonariuszem SKA) osiąga na skutek likwidacji spółki komandytowej odpowiada wartości niepodzielonego zysku księgowego SKA, co powoduje, że przychód ten ma charakter zbliżony do zysku dywidendowego. Z kolei podstawową regułą opodatkowania zysków dywidendowych jest ich opodatkowanie w sposób ryczałtowy, a zatem bez możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca podkreśla, iż rozpoznanie w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w praktyce spowodowałoby nieopodatkowanie przychodu z tytułu likwidacji spółki komandytowej, bowiem w praktyce kwota wydatków poniesionych na inwestycję w spółkę (tu: kwota wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA), przewyższa wartość zysków księgowych, które spółka ta może osiągnąć za dany rok obrotowy.
Podążając powyższym tokiem rozumowania, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do obniżenia przychodu, który uzyska z tytułu likwidacji spółki komandytowej o koszty poniesione na objęcie akcji w SKA, z której przekształcenia powstała spółka komandytowa.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), której rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca przewiduje, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową, która następnie zostanie zlikwidowana. Przekształcenie będzie miało miejsce przed zakończeniem obecnego roku podatkowego SKA (przekształcenie dotyczy SKA, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). W wyniku tej likwidacji Wnioskodawcy zostaną wydane przypadające na niego środki pieniężne, wierzytelności, papiery wartościowe, jak również inne składniki majątkowe. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień likwidacji w spółce komandytowej może wystąpić zysk księgowy pochodzący zarówno z działalności spółki komandytowej, jak i działalności SKA przed jej przekształceniem.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).
Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej znajdzie zastosowanie. To oznacza natomiast, że wartość niepodzielonych zysków SKA stanowić będzie przychód Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że SKA przekształci się w spółkę niebędącą osobą prawną (tj. w spółkę komandytową). Jednocześnie SKA posiadać będzie niepodzielone zyski.
Ponadto należy mieć na uwadze, że pojęcie „niepodzielonych zysków w spółce” należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy.
Zatem Wnioskodawca – ustalając w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową przychód – nie ma prawa do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Należy bowiem wskazać, że do 31 grudnia 2013 r. dochód akcjonariusza opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej (postawionej do dyspozycji) dywidendy, a nie na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie – z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego – Wnioskodawca nie ma także prawa do pomniejszenia tego przychodu o wydatki na nabycie/objęcie akcji w SKA.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami, skoro akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (tu: SKA) zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce – w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: w spółkę komandytową) – stanowić będzie przychód Wnioskodawca (akcjonariusza SKA), który określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie przychód ten, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, będzie włączony do ogólnej kwoty przychodów (dochodów) Wnioskodawcy, zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.
Powyższe opodatkowanie niepodzielonego zysku SKA na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową powoduje, że na moment likwidacji spółki komandytowej nie będą już występować nieopodatkowane przychody z tytułu udziału w SKA. Zatem na moment likwidacji spółki komandytowej zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Do przychodów nie zalicza się również wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:
Tym samym fakt otrzymania przez Wnioskodawcę majątku z likwidacji spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Przychód ten powstanie dopiero w momencie zbycia tych składników majątku, bądź otrzymania spłaty wierzytelności.
Reasumując – wydanie Wnioskodawcy w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ zysk księgowy SKA ustalony na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową zostanie opodatkowany po stronie Wnioskodawcy na moment tego przekształcenia.
Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięci nie ma zastosowania w tym postępowaniu.
IPPB1/4511-84/15-2/AM | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Spółka komandytowa > ILPB4/423-522/14-4/ŁM