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Timestamp: 2019-09-21 19:34:10
Document Index: 158345423

Matched Legal Cases: ['§ 126', '§ 15', '§ 18', '§ 18', 'Art. 171', 'Art. 2', '§ 13', '§ 59', '§ 59', 'EuG', 'EuG', '§ 59', '§ 13', '§ 13', '§ 18', '§ 18', '§ 13', '§ 15', '§ 16', '§ 16', '§ 15', '§ 18', '§ 186', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 15', '§ 13', '§ 15', '§ 186', '§ 13', '§ 3', '§ 16', '§ 15', '§ 18', '§ 18', 'Art. 3', 'EuG', 'Art. 2', 'EuG', 'Art. 2', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'Art. 20', 'EuG', 'EuG', 'EuG', 'EuG', '§ 15', 'Art. 171', 'Art. 2', 'Art. 3', 'Art. 20', 'EuG', 'Art. 3', '§ 18', '§ 18', '§ 15', '§ 18', '§ 13']

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.5.2019, XI R 1/18
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.07.2017 - 5 K 5270/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Revision ist im Ergebnis unbegründet; die Vorentscheidung stellt sich jedenfalls aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Vorsteuerabzug der Klägerin ist auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren --seine Anwendbarkeit zugunsten der Klägerin unterstellt-- ausgeschlossen. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 4b UStG.
aa) Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird danach die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird (sog. Gegenseitigkeit, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG, jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG, i.V.m. Art. 171 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG, Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige --Richtlinie 86/560/EWG--).
dd) Ausgehend davon hat das FG zu Recht angenommen, dass die Klägerin eine nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmerin und daher an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen ist, obwohl das nationale Recht im Streitjahr eine dem § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG n.F. entsprechende Vorschrift noch nicht enthielt. Denn auch nach altem Recht war § 59 UStDV richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass der Unternehmer nur dann nicht im Ausland ansässig i.S. des § 59 UStDV war, wenn von einer ggf. vorhandenen inländischen "Zweigniederlassung" oder "Betriebsstätte" aus "Umsätze" bewirkt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 - V R 50/13, BFHE 245, 439, BStBl II 2014, 813; zum Unionsrecht s. EuGH-Urteil Daimler und Widex vom 25. Oktober 2012 - C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1306, Rz 32, 35, 38 ff.). Da die Leistungen des Verbindungsbüros an den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in X nicht steuerbar sind, weil das Stammhaus und das unselbständige Verbindungsbüro Teile desselben Unternehmens sind (vgl. EuGH-Urteile FCE Bank vom 23. März 2006 - C-210/04, EU:C:2006:196, HFR 2006, 624, Rz 35, 38; TGE Gas Engineering vom 7. August 2018 - C-16/17, EU:C:2018:647, HFR 2018, 846, Rz 41), ist die Klägerin ungeachtet ihres Verbindungsbüros im Inland --i.S. des § 59 Nr. 1 UStDV, § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG-- ein im Ausland ansässiger Unternehmer. Da X ein Drittland ist, ist die Klägerin nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig. Sie ist deshalb an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen.
c) Ebenso zutreffend hat das FG allerdings erkannt, dass das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden ist, falls die Klägerin Umsatzsteuer i.S. des § 13b UStG schuldet (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 14. April 2011 - V R 14/10, BFHE 233, 360, BStBl II 2011, 834, Rz 22; vom 7. März 2013 - V R 12/12, BFH/NV 2013, 1133, Rz 10; vom 28. August 2013 - XI R 5/11, BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497, Rz 19; vom 19. November 2014 - V R 41/13, BFHE 248, 406, BFH/NV 2015, 634, Rz 16). Nach § 18 Abs. 4a UStG haben u.a. eine Steuererklärung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) auch die Unternehmer und juristischen Personen abzugeben, die ausschließlich Steuer für Umsätze nach § 13b Abs. 2 UStG (jetzt: Abs. 5) zu entrichten haben. Dies führt ggf. dazu, dass von der berechneten Steuer die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen sind (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Besteuerungszeitraum wäre vorliegend das Kalenderjahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG).
2. Allerdings ist --was die Beteiligten und das FG nicht berücksichtigt haben-- selbst dann, wenn das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden wäre, der Vorsteuerabzug der Klägerin ausgeschlossen, was aus § 15 Abs. 4b UStG folgt.
b) Die Vorschrift stellt sicher, dass die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltenden Einschränkungen des § 18 Abs. 9 UStG, z.B. zur Gegenseitigkeit, wie bisher auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung finden (BTDrucks 14/6877, S. 37; Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 186 Rz 4, 33 und 82; Henseler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2006, 237, 245; Kraeusel in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 15 Rz 711; Monfort, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 245, 246; Nieskens, UR 2002, 53, 59; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 945; Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2002, 258, 260; Stadie in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1935 ff.; ders., UStG, 3. Aufl., § 15 Rz 506 f.; Widmann, Der Betrieb 2002, 166, 172). Dies führt zu einer Gleichstellung der Drittlands-Unternehmer, die wegen der Verpflichtung zur Abführung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer in Deutschland umsatzsteuerrechtlich erfasst sind, mit Drittlands-Unternehmern, die nicht in Deutschland erfasst sind und ihre Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren geltend machen müssen (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 15 Rz 712). Fehlt es an der Gegenseitigkeit, ist der Vorsteuerabzug für sämtliche Eingangsleistungen ausgeschlossen (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 186 Rz 94).
c) Gemessen daran wäre selbst dann, wenn man zugunsten der Klägerin unterstellt, dass sie Umsatzsteuer gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 UStG schuldete, weil der Ort der bezogenen Werbeleistungen gemäß § 3a UStG im Inland läge, der Vorsteuerabzug für sämtliche Umsätze --gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 4b UStG, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG-- ausgeschlossen. Mit X bestand und besteht keine Gegenseitigkeit (vgl. BMF-Schreiben vom 21. Juli 2005 - IV A 6-S 7359-108/05, BStBl I 2005, 832, Anlage 2; vom 17. Oktober 2014 - IV D 3-S 7359/07/10009, BStBl I 2014, 1369, Anlage 2).
aa) Der BFH (vgl. Urteil vom 10. April 2003 - V R 35/01, BFHE 202, 187, BStBl II 2003, 782) hat zum nationalen Verfassungsrecht entschieden, dass das Erfordernis der Gegenseitigkeit in § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG im Einklang mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleiteten Grundsatz der Verhältnismäßigkeit steht. Die Benachteiligung von im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern ist in Bezug auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gerechtfertigt, weil Unternehmer, die dem Vergütungsverfahren unterliegen, im Inland keine steuerpflichtigen Umsätze erzielen.
bb) Der EuGH hat zum Unionsrecht bereits entschieden, dass Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG nicht ungeachtet seines klaren und genauen Wortlauts in einer Weise ausgelegt werden kann, die auf seine Berichtigung abzielt (vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Vereinigtes Königreich vom 15. Juli 2010 - C-582/08, EU:C:2010:429, HFR 2010, 995, Rz 51). Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG ist auch nicht dahingehend auszulegen, dass er auf Drittländer beschränkt ist, die sich nicht auf die Meistbegünstigungsklausel nach Art. II Abs. 1 des General Agreement on Trade in Services (GATS; BGBl II 1994, 1643) berufen können (vgl. EuGH-Urteil Rizeni Letoveho Provozu vom 7. Juni 2007 - C-335/05, EU:C:2007:321, BFH/NV 2007, Beilage 4, 386). Der EuGH hält danach das Prinzip der Gegenseitigkeit ebenfalls für unionsrechtlich zulässig.
cc) Aus Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EuGrdRCh) ergibt sich --entgegen der Auffassung der Klägerin-- vor diesem Hintergrund nichts anderes.
bbb) Der Senat geht zugunsten der Klägerin davon aus, dass die EuGrdRCh im Bereich der Mehrwertsteuer anwendbar sein kann (vgl. EuGH-Urteile Akerberg Fransson vom 26. Mai 2013 - C-617/10, EU:C:2013:105, HFR 2013, 464, Rz 25 ff.; Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28. Juli 2016 - C-543/14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 22 ff.; RPO vom 7. März 2017 - C-390/15, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 38; im Verfahren der Erstattung von Mehrwertsteuer offen geblieben im EuGH-Urteil Volkswagen vom 21. März 2018 - C-533/16, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 32, 52).
ccc) Der in Art. 20 EuGrdRCh zum Ausdruck kommende Grundsatz der Gleichbehandlung besagt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden dürfen, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteile RPO, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 41 und 42; BB construct vom 26. Oktober 2017 - C-534/16, EU:C:2017:820, UR 2017, 980, Rz 43). Die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes durch eine unterschiedliche Behandlung setzt u.a. voraus, dass die betreffenden Sachverhalte im Hinblick auf alle Merkmale, die sie kennzeichnen, vergleichbar sind (vgl. EuGH-Urteile Arcelor Atlantique et Lorraine u.a. vom 16. Dezember 2008 - C-127/07, EU:C:2008:728, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2009, 382, Rz 25; Compass Contract Service vom 14. Juni 2017 - C-38/16, EU:C:2017:454, DStRE 2017, 1516, Rz 25). Eine Ungleichbehandlung ist gerechtfertigt, wenn sie im Zusammenhang mit einem rechtlich zulässigen Ziel steht, das mit der Maßnahme, die zu einer solchen unterschiedlichen Behandlung führt, verfolgt wird, und wenn die unterschiedliche Behandlung in angemessenem Verhältnis zu diesem Ziel steht; dem Unionsgesetzgeber ist in diesem Rahmen ein weites Ermessen zuzuerkennen, so dass sich die gerichtliche Kontrolle auf offensichtliche Fehler beschränken muss (EuGH-Urteil RPO, EU:C:2017:174, DStRE 2017, 1183, Rz 53 und 54, m.w.N.).
ddd) Gemessen daran liegt kein Verstoß vor, weil die von § 15 Abs. 4b UStG angeordnete Ungleichbehandlung in Art. 171 der Richtlinie 2006/112/EG i.V.m. Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG zugelassen ist und --ebenso wie im Bereich des Art. 3 GG-- zur Durchsetzung des völkerrechtlich anerkannten Prinzips der Gegenseitigkeit dient (s. dazu die Ausführungen unter II.2.d aa). Für Art. 20 EuGrdRCh gilt insoweit nichts anderes als für die wortgleiche Vorschrift des Art. 3 Abs. 1 GG.
e) Ein etwaiger Verstoß der § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG), § 15 Abs. 4b UStG gegen das GATS führt nicht zur Unanwendbarkeit dieser Normen; denn dieses Abkommen gewährt dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. BFH-Urteile vom 8. August 2013 - V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46, Rz 36; vom 19. November 2014 - V R 39/13, BFHE 248, 399, BStBl II 2015, 352, Rz 23, m.w.N.; FG Köln, Urteil vom 16. Oktober 2008 - 2 K 3126/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 222, Rz 28; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 18 Rz 662 f.).
3. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet, was entscheidend davon abhängt, ob --wie das FG angenommen hat-- eine feste Niederlassung steuerbare Umsätze ausführen muss (vgl. zu der Problematik Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 15. Mai 2014 in der Rechtssache Welmory C-605/12, EU:C:2014:340, Rz 40 ff.; Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE; Haller, Mehrwertsteuerrecht 2015, 7 ff.; Heinrichshofen, Der EU-Umsatz-Steuer-Berater 2014, 70; Monfort, Deutsches Steuerrecht 2014, 2173, sowie UR 2012, 341 und 936; Scheller/Baier/Göcke, Die Steuerberatung 2014, 256, 262; Damaschke, Steuerberater Woche 2014, 1000, 1002; Scholz, UR 2015, 500). Eine Verböserung der Steuerfestsetzung zu Lasten der Klägerin ist aufgrund des Verbots der reformatio in peius im Finanzprozess (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 10. März 2016 - X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042, Rz 8, m.w.N.) nicht möglich.