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Timestamp: 2016-12-09 21:51:25
Document Index: 398424652

Matched Legal Cases: ['artículo 84', 'artículo 5', 'artículo 6', 'artículo 20', 'artículo 8', 'artículo 164', 'artículo 1', 'artículo 84', 'artículo 75', 'artículo 84', 'artículo 84', 'artículo 84', 'artículo 84', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'ARTÍCULO 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'artículo 2', 'ARTÍCULO 1', 'ARTÍCULO 1', 'Artículo 1', 'ARTÍCULO 1', 'ARTÍCULO 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'ARTÍCULO 1', 'Artículo 1', 'artículo 106', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'Artículo 1', 'artículo 106']

⭐a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
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María Luisa Tebar Zúñiga
1 011/245/ CONSULTA DE LA CNC Y CONTESTACIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS ACERCA DE LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA PARA EL SECTOR DE LA CONSTRUCCIÓN Adjunta se remite la consulta que ha venido tratando la Confederación Nacional de la Construcción con la Dirección General de Tributos acerca de la inversión del sujeto pasivo en las ejecuciones de obra inmobiliaria que se ha establecido en el artículo 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (ver circular 007/207/12), así como la contestación vinculante que ha dado ese Centro Directivo. En ella se tratan diferentes asuntos en relación con las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones, así como, ejecuciones de obra o cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. A la vista del precepto señalado la Dirección General de Tributos señala que la aplicación del mecanismo conocido como inversión del sujeto pasivo se producirá cuando se reúnan los siguientes requisitos: a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional. b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.2 011/245/ d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones (se concreta que la expresión directamente formalizado debe considerarse equivalente a directamente concertados entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados). Se realizan las siguientes aclaraciones: 1. Sobre la condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones. Para que resulte de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido es necesario que el destinatario de las operaciones actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la Ley del IVA. De esta manera la inversión del sujeto pasivo del IVA para el sector de la construcción es de aplicación general y, por tanto, también se aplicará a los entes públicos, a las personas físicas, a las asociaciones, cooperativas y demás entidades sin ánimo de lucro o a las sociedades mercantiles que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad. Señala específicamente respecto a los entes públicos, las personas jurídicas, las asociaciones, las cooperativas y las demás entidades sin ánimo de lucro, que será necesario que éstos comuniquen expresamente y fehacientemente al contratista principal que están adquiriendo el bien o el servicio en su calidad de empresario profesional. Sin embargo no será necesaria dicha comunicación en los supuestos en los que las citadas personas o entidades no actúen con la condición de empresario profesional, en cuyo caso no operará el supuesto de inversión del sujeto pasivo. Con respecto a la responsabilidad por las infracciones que pudieran cometerse como consecuencia de la incorrecta aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, recuerda la DGT el artículo d. de la Ley General Tributaria que señala que las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por3 011/245/ infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por esto indica expresamente que será un elemento a tener en consideración el hecho de que el empresario o profesional que ejecute las obras o ceda personal, haya recibido del destinatario una comunicación expresa o fehacientemente de que dichas operaciones se integran en el seno de un contrato principal, promotor contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Aparte de esta indicación con carácter general, señala en concreto unos temas específicos; a saber: Urbanizador de terrenos. Sin que exista una definición legal, la DGT señala que éste puede definirse como la persona o empresa que se dedica a urbanizar terrenos. A este respecto señala la consulta vinculante V , de 28 de enero, en la que determina que los propietarios del suelo adquieren la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, cuando no tuvieran previamente tal condición, desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con intención de afectar el suelo resultante de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional. Concluye a este respecto que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan especificando que si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del IVA. Promotor de edificaciones. Considera la DGT como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. Después de un análisis de diferente legislación concluye que los rasgos caracterizadores del promotor son los siguientes: Tiene una intervención decisiva en todo el proceso de construcción. La obra se realiza en su beneficio y se encamina al tráfico de venta a terceros. Dichos terceros confían en su prestigio comercial. Actúa como garante de la construcción correcta.4 011/245/ Contrata y elige a los técnicos. Está obligado frente a los compradores a llevar a cabo una obra sin deficiencias. Por tanto dentro del concepto de promotor se incluyen, a modo de ejemplo, lo siguiente: La empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave. Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio. Personas físicas o jurídicas que participan como propietarios de una actuación urbanística pagando las correspondientes derramas de urbanización. En el caso de que existan varios contratistas principales lo relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin que haya que atender a que cada una de las llevadas a cabo por cada uno de los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación. Por otro lado no resultará de aplicación el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo cuando los servicios se presten en el marco de un contrato principal que no tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. A estos efectos será necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal, promotor contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. 2. Además del requisito subjetivo antes señalado se deben de cumplir 3 requisitos objetivos; a saber: Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o de rehabilitación de edificaciones.5 011/245/ Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización. Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales. Analizando cada uno de estos requisitos objetivos podemos señalar lo siguiente: Respecto a las operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones, se debe aclarar lo siguiente: a) Respecto a la urbanización de terrenos: deben considerarse como ejecuciones de obra de urbanización de un terreno a efectos de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo º.f) de la Ley del IVA las actuaciones de nueva urbanización, las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial de suelo ya urbanizado, así como las actuaciones de dotación que incrementen las dotaciones públicas de un suelo urbanizado, indicando que un terreno no deberá considerarse en curso de urbanización a efectos del IVA hasta que no se haya iniciado sobre el mismo la ejecución propiamente dicha de las obras de urbanización. Frente a las dudas que se plantean en cuanto al tratamiento que deben recibir las ejecuciones de obra de urbanización como las de abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras cuando puede que no se lleven a cabo en el marco de una urbanización de terrenos, construcción o rehabilitación de edificaciones, hay que tener en cuenta que la resolución de las mismas no puede ser única para todos pues si las citadas operaciones se realizan en el seno de un proceso de urbanización de un terreno o de construcción o de rehabilitación de una edificación, procederá aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, siempre y cuando se reúnan los demás requisitos previstos en la Ley. No obstante si este tipo de operaciones se realiza de forma aislada no tendrá que aplicarse el citado mecanismo, con carácter general, salvo que dichas ejecuciones, en si mismas, constituyan un proceso de urbanización o de rehabilitación.6 011/245/ Asimismo cabe recordar que será necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de los servicios de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al prestador de tales servicios que los mismos se integran en el seno de un contrato principal, promotor contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos. b) Respecto del concepto de edificaciones: la DGT se remite expresamente al artículo 6 de la Ley del IVA, indicado a modo de ejemplo que se consideran edificaciones, entre otras: Los elementos que componen un parque solar (consulta vinculante V ). Los aerogeneradores (V ). Los depósitos de agua (consulta 0711/02). Instalaciones industriales como subestaciones y centros de transformación, cuando estén unidas permanente al suelo o a otros inmuebles y sean susceptibles de utilización autónoma independiente. Las casas prefabricadas y otras construcciones modulares que se unan permanente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda. Lo mismo resultaría de aplicación a las construcciones modulares que, cumpliendo los requisitos citados, sirvan al desarrollo de una actividad económica, como pueden ser aulas para colegios prefabricadas. No obstante lo anterior, en el supuesto de que la casa prefabricada pueda ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación (consulta 0821/04). Por el contrario no se consideran edificaciones, entre otras, las siguientes:7 011/245/ Las obras de urbanización de terrenos, tales como abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, redes de distribución de gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras. Las acequias, desagües y zonas de servidumbre (V ). Las placas solares que puedan ser desmontadas (V ). Los viveros flotantes (bateas de cultivo y mejillón). c) Respecto del concepto de rehabilitación de edificaciones: Remitiéndose al artículo 20.Uno.Vigésimo segundo de la Ley del IVA, la DGT señala que hay que atenerse al tenor literal de la Ley y que podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto del rehabilitador como de terceros, citando expresamente el ejemplo del arrendatario de un local de negocios en el que éste desarrolla su actividad. En relación a este concepto debe señalarse que por obras de construcción debe entenderse las ejecuciones de obra que tienen por objeto la obtención de un resultado de un bien nuevo y distinto de los bienes que se hayan utilizado para su realización quedando fuera operaciones de mantenimiento, reparación y conservación de una edificación. No obstante quedarían incluidas las adiciones y mejoras que incrementen el valor de tales edificaciones, si este tipo de operaciones quedan englobadas dentro del concepto de rehabilitación. Asimismo cabe recordar que será necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinados de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al prestador de tales servicios que los mismos se integran en el seno de un contrato principal, promotor contratista, que tiene por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones.8 011/245/ Respecto al segundo de los requisitos, es decir que sean ejecuciones de obra. Para la calificación de ejecución de obra se remite al concepto de arrendamiento de obra regulado en el Derecho Civil, y expresamente a los artículos y del Código Civil que determinan que lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, es decir obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también aporte los materiales correspondientes. Por otro lado en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del servicio concreto, con independencia del resultado final. Por otro lado y citando el artículo 8 de la Ley del IVA, la DGT considera entrega de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción y rehabilitación de una edificación cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40% de la base imponible. En consecuencia las ejecuciones con aportación de materiales tendrán la consideración de entregas de bienes o de prestaciones de servicio, a efectos del IVA, según que el coste de tales materiales exceda o no del 40% de la base imponible del impuesto correspondiente a la ejecución de obra en la que se utilicen los mismos. La DGT señala que son ejecuciones de obra, entre otras: Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material y armarios empotrados (V ). Suministro de bienes objeto de instalación y montaje tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, etc Construcción de depuradoras, plantas potabilizadores, instalaciones solares, fotovoltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc Movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación o urbanización de terrenos.9 011/245/ La demolición de edificaciones. La construcción de carreteras y autopistas, incluyéndose la señalización horizontal y vertical, la instalación de vallado metálico y de biondas, etc Sin embargo no tendrán la consideración de ejecuciones de obra, entre otras: El arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que de conformidad de los acuerdos contractuales el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma (V ). Operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las modalidades contractuales bajo las que se realicen (V ). Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de calefacción, limpieza, videoporteros, instalaciones de televisión, etc. (V ). Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento, incluyendo la retirada de objetos de la calzada, la reparación de defectos en la calzada, la señalización de situaciones de peligro, etc (V ). Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios a arquitectos, ingenieros o asistencia técnica de seguridad en la obra (V ). Gestión de residuos. Suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra ejecutada, tales como casetas de obras, elementos de protección o andamios (V ). Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.10 011/245/ Respecto del tercero de los requisitos, en relación con la exigencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y los contratistas principales, hace una serie de precisiones. a) Respecto de los contratos llamados mixtos en los que a cambio de un precio único el contratista o subcontratista se obliga a prestar servicios y realizar ejecuciones de obra en el marco del mismo contrato o subcontrato, la DGT señala que hay que considerar si uno o varios elementos constituyen la prestación principal o, a la inversa, si uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal de la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal, cuando no constituye para la clientela en un fin en si, si no el medio de disfrutar de las mejores condiciones del servicio principal del prestador. Por lo tanto habrá que estar a los criterios anteriores para considerar en cada caso, si los contratos mixtos señalados dan lugar a operaciones que están formadas por prestaciones diferentes e independientes a efectos del IVA o bien si tales prestaciones deben considerarse accesorias a una principal por no constituir un fin en si mismas, si no contribuir a la mejor prestación de dicho servicio principal. En este punto señala la DGT que cuando el contrato o subcontrato particular en el que pueda fraccionarse la ejecución material de la construcción, rehabilitación o urbanización del terreno, incluya, por precio único, además de ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, dentro de lo que pueda calificarse un contrato mixto, parecería artificioso considerarse que se tratan de operaciones independientes a efectos de la regla de inversión del sujeto pasivo. Concluye que deberá evitarse el desglose artificial de operaciones que deben ser tratadas como una única operación, conforme al criterio señalado a efectos de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, cuando todos los elementos que integren la operación de que se trate resulten necesarios para llevarla a cabo y están estrechamente vinculados entre si.11 011/245/ b) Respecto al concepto de cesión de personal, señala la DGT que adicionalmente el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo también se aplicará a las cesiones de personal cuyos destinatarios sean, a su vez, el contratista principal u otro subcontratista involucrado en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista. No serán de aplicación, sin embargo, cuando el personal cedido no pueda vincularse exclusivamente con la ejecución de una obra inmobiliaria que reúna los requisitos previamente señalados. A este respecto al DGT pone algún ejemplo en relación a las UTEs y Agrupaciones de Interés Económico. 3. Sobre la cuestión relativa a la expedición de facturas. Remitiéndose al artículo 164.Uno.Tercero de la Ley del IVA, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados con los requisitos, límites y condiciones que se determinan reglamentariamente a expedir y entregar factura de todas sus operaciones, estando por tanto sometidos al Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y específicamente al nuevo Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y que entrará en vigor el próximo 1 de enero de 2013 (ver circular 010/242/12). Por todo ello concluye la DGT, en relación con la obligación de facturación, que las entidades contratistas deberán expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, ya sea como consecuencia de la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por parte de la destinataria, o bien en el momento del cobro de las correspondientes certificaciones por parte de los contratistas o subcontratistas cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada puesta a disposición o recepción total o parcial, debiéndose hacer constar en la misma que el sujeto pasivo del impuesto es el destinatario de la operación o, a partir del 1 de enero de 2013, la mención inversión del sujeto pasivo, cuando proceda la aplicación del artículo 84.Uno.Segundo.f) de la Ley del Impuesto.12 011/245/ En cuanto al devengo del Impuesto en las ejecuciones de obra. Señala la DGT que el devengo del IVA en las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, se producirá en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas. No obstante se permite la ausencia de acto formal de recepción por razones excepcionales de manera que el impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público. Por otro lado en las ejecuciones de obra con aportación de materiales cuyos destinatarios no sean Administraciones Públicas, el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que los bienes objeto de ejecución se pongan a disposición del dueño de la obra. Sin embargo esto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del artículo 75.2 de la Ley del IVA el cual establece que si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de la obra ejecutada que se documenta en una certificación de obra, se devengará el Impuesto en la cantidad satisfecha por el importe efectivamente cobrado. A estos efectos concreta la DGT que el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra. Además no se entenderá cobrada la certificación de obra con la emisión de un pagaré si no en el momento de su pago por el deudor. La DGT se remite en el tema del devengo del Impuesto en las ejecuciones de obras inmobiliarias cuyos destinatarios no sean Administraciones Públicas, a sus resoluciones vinculantes de 7 de mayo de 1986 y 12 de noviembre de Respecto a todo ello concluye que la mera expedición de certificaciones de obra en la que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto a aquéllas, en principio, no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley para el devengo del Impuesto, no determinarán, por si mismas, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.13 011/245/ No obstante, la puesta a disposición de las obras podrá producirse parcialmente, cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se ponga a disposición del dueño de la obra la parte de la obra certificada (fase completa y terminada de la misma). En este asunto concluye, como tema importante de calendario de este asunto, lo siguiente: El mecanismo de inversión del sujeto pasivo en los supuestos regulados en el artículo 84.Uno.Segundo.f) de la Ley del IVA se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir del 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación. En caso de certificaciones de obra expedidas antes del 31 de octubre de 2012 en las que únicamente se documente el estado de avance de las obras, no se habrá producido el devengo del Impuesto. Si el pago de dicha certificación de obra se realiza antes del 31 de octubre, se producirá el devengo antes de la entrada en vigor de la nueva regla contenida en el artículo 84.Uno.Segundo.f) de la Ley del IVA y no se aplicará, por tanto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En el caso contrario de que se produzca el pago con posterioridad al 30 de octubre del 2012, sí procederá la aplicación del citado supuesto de inversión del sujeto pasivo. Madrid, 28 de diciembre de 2012 Fdo.: Pedro C. Fernández Alén Secretario General14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 Documentos relacionados
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