Source: https://www.kho.fi/fi/index/paatoksia/muitapaatoksia/muupaatos/1553669607714.html
Timestamp: 2019-05-19 10:31:35+00:00
Document Index: 9072690

Matched Legal Cases: ['§ 65', '§ 70', '§ 452', '§ 1', '§ 458', 'diaarinumero 5503', 'diaarinumero 5505', '§ 65', '§ 65', '§ 458', '§ 70', '§ 452', '§ 493', '§ 65', '§ 65']

Muu päätös 1220/2019 - Korkein hallinto-oikeus
Etusivu » Päätöksiä » Muita päätöksiä » Muupaatos » Muu päätös 1220/2019
Muu päätös 1220/2019
Vuoden 2015 tilinpäätöksen hyväksyminen (Riihimäki)
Antopäivä: 29.3.2019
Taltionumero: 1220
Diaarinumero: 5506/3/17
ECLI-tunniste: ECLI:FI:KHO:2019:T1220
Valittaja Riihimäen kaupunginhallitus
Hämeenlinnan hallinto-oikeus 13.10.2017 nro 17/0637/3
Riihimäen kaupunginvaltuusto on 6.6.2016 tekemällään päätöksellä (§ 65) hyväksynyt vuoden 2015 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden tilivelvollisille tilikaudelta 1.1.–31.12.2015.
A on Hämeenlinnan hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut, että kaupunginvaltuuston päätös tilinpäätöksen hyväksymisestä kumotaan ja asia palautetaan kaupunginvaltuustolle uudelleen käsiteltäväksi.
Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut kaupunginvaltuuston päätöksen.
Keskeiset sovellettavat oikeusohjeet
Kuntalain (410/2015) 112 §:n mukaan kunnan kirjanpitovelvollisuuteen, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sovelletaan sen lisäksi, mitä tässä laissa säädetään, kirjanpitolakia. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain ja tämän lain 113–116 §:n soveltamisesta.
Kuntalain (410/2015) 113 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja niiden liitteenä olevat tiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus.
Kuntalain (410/2015) 113 §:n 3 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.
Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.
Viimeksi mainitun luvun 3 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen.
Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista
Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 15.11.2011 antamassa yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän suunnitelman mukaisista poistoista on kohdassa 3.2.1 todettu, että pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aiheettomien (oikeastaan aineettomien) hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jonka pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jonka hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta. Lähtökohtaisesti poistoaika määritellään kyseisen hyödykkeen yksilöllisten tulontuottamis- tai palvelutuotantokyvyn perusteella varovaisuuden periaatteella yleisohjeen liitteen numero 1 poistoaikojen rajoissa. Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto suosittelee poisto-ohjeen liitteen numero 1 poistoaikojen alarajojen käyttämistä, ellei pidemmän poistoajan käyttämiseen ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.
Riihimäen kaupunginvaltuusto on päätöksellään 20.8.2012 § 70 hyväksynyt suunnitelmapoistojen perusteet. Päätöksen mukaan uusia suunnitelmapoistojen perusteita noudatetaan tilivuodesta 2012 alkaen ja kaupunginhallitus hyväksyy valtuuston hyväksymien suunnitelmapoistojen perusteiden pohjalta hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaiset poistosuunnitelmat käyttäen ensisijaisesti poistoaikojen alarajoja, ellei pidemmän poistoajan käyttämiselle ole erityistä hyödykekohtaista perustetta.
Kaupunginhallitus on päätöksellään 19.11.2012 § 452 hyväksynyt hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman. Kaupunginhallitus on lisäksi päättänyt, että aiempina tilikausina tehtyjä poistoja ja kertynyttä poistoeroa ei oikaista ja että hyödykkeen jäljellä oleva hankintamenojäännös poistetaan päätöksellä hyväksytyn poistoajan jäljellä olevina tilikausina suunnitelman mukaan. Kaupunginhallituksen päätöksen esittelytekstissä on todettu, että poistoaikojen määrittelyn perusteena on ollut kunkin poistonalaisen hyödykkeen yksilöllinen tulontuottamis- tai palvelutuotantokyky varovaisuuden periaatteella ja sitä kautta myös poistojen taso oikean ja riittävän kuvan antamisen näkökulmasta. Poistoaikojen alarajoja pidemmille poistoajoille on teknistaloudelliset ja taloudelliset perustelut, joiden perusteella on määritelty kohteen taloudellinen pitoaika.
Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen tuloslaskelman mukaan suunnitelman mukaiset poistot ovat olleet vuonna 2015 noin 8,5 miljoonaa euroa ja taseen pysyvät vastaavat noin 223,8 miljoonaa euroa.
Tilinpäätöksen liitetiedoissa kohdassa 1.1.1 on todettu, että Riihimäen kaupungin poistot on laskettu kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti ja vesihuoltoliikelaitoksen poistot on laskettu kaupunginhallituksen 17.12.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti, kaupunginvaltuuston 20.8.2012 hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita noudattaen.
Liitetiedoissa on kohdassa 1.2.5 esitetty suunnitelmapoistojen perusteet ja poistosuunnitelma hyödykeryhmittäin ja hallinto- ja laitosrakennusten osalta hyödykekohtaisesti eriteltynä sekä vanha poistosuunnitelma. Liitetietoihin on kirjattu vesihuoltoliikelaitoksen poistosuunnitelmat hyödykeryhmäkohtaisesti. Liitetiedoissa on tuotu esiin, että poistosuunnitelmassa on poikettu kuntajaoston yleisohjeesta atk-ohjelmistojen, muiden rakennusten kuin talous- ja vapaa-ajan rakennusten, katujen, teiden ja torien, siltojen, laitureiden ja uimaloiden sekä sähköjohtojen, muuntoasemien ja ulkovalaistuslaitteiden sekä vesihuoltolaitoksen tehdas- ja tuotantorakennusten, vedenjakeluverkoston ja viemäriverkoston osalta ja kyseisten hyödykkeiden poistoajat on määritelty yksityiskohtaisten hyödykekohtaisten arviointien perusteella.
Tilinpäätöksen liitetietoihin on kohdassa 1.2.6. kirjattu selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta tilinpäätöksessä. Selvityksen mukaan vuosina 2014–2018 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen määrä on noin 8,1 miljoonaa euroa ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintameno on noin 13,5 miljoonaa euroa. Summien ero on 40 prosenttia. Selvityksessä on todettu, että Riihimäen kaupunki on kasvanut erityisesti vuosina 2006–2008, jolloin asukasluku kasvoi 1,6–1,9 prosenttia vuodessa. Kasvun myötä kaupunki on joutunut investoimaan tavanomaista enemmän. Investoinneista on yksilöity Riihimäen jätevedenpuhdistamon saneeraus kustannuksiltaan 20 miljoonaa euroa ja Herajoen vesilaitoksen peruskorjaus- ja laajennushanke kustannuksiltaan noin 3 miljoonaa euroa. Liitetiedoissa on todettu, että tekninen keskus ja vesihuoltoliikelaitos ovat tarkastelleet poistonalaista omaisuutta omaisuuden palvelutuotantokyvyn, käytettävyyden ja peruskorjaustarpeen näkökulmasta. Tarkastelun johdosta on tehty 0,4 miljoonan euron kertapoisto, josta lähes puolet johtuu tarkastelussa havaituista virheistä. Selvitystä koskevassa kohdassa sekä kohdissa 1.1.1. ja 1.2.5 esitettyjen näkökohtien perusteella poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu vuonna 2015. Kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.
Tilinpäätösperiaatteiden mukaan aloittavan taseen on vastattava edellisen tilikauden päättynyttä tasetta. Nyt puheena olevan tilikauden 2015 tilinavaustiedot ovat perustuneet edellisen tilikauden 2014 päättäneeseen taseeseen. Tilinavaustiedot eivät ole virheelliset sillä perusteella, että edelliseltä tilikaudelta laaditun tilinpäätöksen hyväksyvästä valtuuston päätöksestä on vireillä valitus.
Vuoden 2015 tilinpäätös on laadittu käyttäen kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa. Vuoden 2012 tilinpäätös oli laadittu käyttäen samaa poistosuunnitelmaa. Hallinto-oikeus on tänään antamassaan, vuoden 2012 tilinpäätöksen hyväksymistä koskevassa valitusasiassa katsonut, etteivät hyödykkeiden taloudelliset pitoajat olleet tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden ja tilinpäätöksessä käytetyt poistot olivat vuonna 2012 varovaisuuden periaate huomioiden liian alhaiset. Vuoden 2015 tilinpäätöstä ei ole arvioitava vuoden 2012 tilinpäätöksestä poikkeavasti, vaan poistojen määrien on katsottava olleen liian alhaiset. Vuoden 2015 tilinpäätös ei ole sen johdosta antanut lain edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kunnan toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta. Kaupunginvaltuuston päätös tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä on lainvastainen.
Kuntalaki (410/2015) 147 § 1 momentti
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Maija-Liisa Marttila, Marja Tuominen ja Anneli Aura, joka on myös esitellyt asian.
Riihimäen kaupunginhallitus on valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen, joka koskee Riihimäen kaupungin tilinpäätöstä vuodelta 2015. Lisäksi kaupunginhallitus on pyytänyt asian käsittelemistä kiireellisenä asian luonteen ja sen pitkäkestoisuuden vuoksi.
Riihimäen kaupunginhallitus on esittänyt vaatimuksensa perusteluina muun ohella seuraavaa:
Riihimäen kaupunginhallitus on hyväksynyt poistosuunnitelman päätöksellään 19.11.2012. Mainitusta päätöksestä ei ole valitettu, joten poistosuunnitelma on lainvoimainen. Hallinto-oikeus on kuitenkin käsitellyt valituksenalaisessa päätöksessä asiaa ikään kuin kaupungin poistosuunnitelma olisi ollut valituksen kohteena ja perustellut tilinpäätöksen hyväksymistä koskevan päätöksen kumoamista pelkästään Riihimäen kaupungin poistosuunnitelman väitetyllä virheellisyydellä.
Hallinto-oikeuden olisi tullut tarkastella tilinpäätöksen laillisuutta kuntalain 113 §:n perusteella eikä tutkia lainvoimaisen poistosuunnitelman sisältöä. Kun kaupungin poistosuunnitelma on laadittu lainmukaisesti ja noudatettu kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeita sekä poistoaikoja, hallinto-oikeuden ei olisi tullut laajentaa tilinpäätöksen oikeellisuuden tutkintaa yksityiskohtaiseen poistosuunnitelman arviointiin ja hyödykkeiden poistoaikoihin. Ennakoitavuus ja oikeusvarmuus edellyttävät, että tuomioistuimet eivät laajenna valituksen kohteen tutkintaa lainvoiman saaneisiin päätöksiin. Hallinto-oikeuden päätöksen noudattaminen tarkoittaa sitä, että Riihimäen kaupungin on laadittava ja hyväksyttävä kokonaan uusi poistosuunnitelma, vaikka siitä ei ole valitettu.
Riihimäen kaupungin vuoden 2012 poistosuunnitelma on perustunut huolelliseen ja perusteelliseen valmisteluun. Poistosuunnitelman tarkistamista varten perustettiin työryhmä, jossa laajaan ja monipuoliseen asiantuntemukseen perustuen pohdittiin hyödykkeiden poistoaikoja rakennustekniikan ja käyttäjien kokemusten näkökulmasta. Työryhmä kävi yksityiskohtaisesti läpi hyödykkeet ryhmittäin ja yksittäin sekä arvioi hyödykkeiden taloudellisen pitoajan.
Poistosuunnitelman perustelujen mukaan hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi: 1. hyödykkeen taloudellinen elinkaari, 2. tekninen käyttöikä, 3. hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun ja rakentamisen laatutekijät, 4. ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, 5. käyttöolosuhteet sekä 6. käyttöaste.
Poistosuunnitelman perusteluissa on erikseen kunkin hyödykeryhmän kohdalla korostettu, että poistosuunnitelma ja hyödykekohtaisten poistoaikojen valinta on perustunut kaikissa tapauksissa varovaisuuden periaatteeseen.
Toisin kuin hallinto-oikeus on katsonut, asiakirjanäytön perusteella selvitys poistoajoista ei ole painottunut vain rakennusten ja laitteiden tekniseen käyttöikään. Hyödykekohtaisessa analyysissä tekninen käyttöikä on ollut vain yksi kuudesta tarkastelunäkökulmasta, kun hyödykekohtaisia poistoaikoja on pohdittu. Pohdinta ja analyysi oikean taloudellisen pitoajan löytämiseksi on ollut laajaa, monipuolista ja perusteellista. Arviointi ei ole keskittynyt pelkästään tekniseen käyttöikään.
Hallinto-oikeus on katsonut päätöksensä perusteluissa, etteivät hyödykkeiden taloudelliset pitoajat ole tosiasiassa olennaisesti pidentyneet aiempaan nähden. Voidaan perustellusti kysyä, mihin hallinto-oikeuden käsitys tältä osin perustuu. Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikanaan. Pysyvien vastaavien vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa. Taloudellisella pitoajalla tarkoitetaan sitä aikaa, jona pysyvän vastaavan hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kuntaa tuloa tuottamalla tai aikaa, jona hyödykkeen ennakoidaan hyödyttävän kunnan palvelujen tuottamista. Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellinen pitoaika on yleensä lyhyempi kuin sen tekninen pitoaika, joka riippuu hyödykkeen teknisestä käyttökelpoisuudesta kunnan harjoittamassa toiminnassa.
Pysyvien vastaavien hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja myös poistoajan määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Poistoaika määritellään siten, että se vastaa kunnan omaa suunnitelmaa ja odotusta taloudelliseksi pitoajaksi. Hyödykkeiden taloudellisten pitoaikojen määrittelyssä voidaan käyttää apuna kokemusperäisiä tietoja vastaavien hyödykkeiden taloudellisista pitoajoista vastaavassa toiminnassa. Taloudellisen pitoajan määrittelyssä noudatetaan varovaisuuden periaatetta.
Riihimäen kaupunki on toiminut täsmälleen kuntajaoston ohjeen mukaisesti. Poistosuunnitelma on laadittu kaupungin omaan tarkkaan ja perusteelliseen hyödykekohtaiseen analyysiin perustuen ja päädytty käyttämään poistosuunnitelmasta ilmeneviä poistoaikoja.
Riihimäen kaupungin hyödykkeiden poistoajat on määritelty erittäin yksityiskohtaisesti ja laajaan asiantuntijoiden valmisteluun perustuen. Kullekin hyödykkeelle on huolellisesti määritetty yksilöllinen poistoaika noudattaen varovaisuuden periaatetta. Hyödykekohtaisen tarkastelun avulla kustakin hyödykkeestä on saatu selville yksityiskohtaista tietoa, jonka perusteella on otettu käyttöön hyödykkeen tilannetta ja ominaisuuksia paremmin vastaava poistoaika. Hyödykekohtaisen tarkastelun avulla voidaan hyödykeryhmien sisällä paremmin ottaa huomioon hyödykkeiden välillä olevia eroja, kun oikeaa poistoaikaa määritellään. Tämä johtaa selvästi tarkempaan ja realistisempaan kokonaiskuvaan tilanteesta.
Lisäksi voidaan kysyä, kuinka hallinto-oikeudella voisi olla parempaa tietoa esimerkiksi siitä, että Riihimäen Herajoen koulun nykyinen 30 vuoden poistoaika on liian pitkä tai että Patastenmäen puukoulun viipalekoulun 25 vuoden poistoaika on liian pitkä. Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeissa korostetaan, että poistoaikojen määrittely tulee tehdä kunnan yksilölliset olosuhteet huomioon ottaen. Hallinto-oikeus on ottanut poistoaikojen arvioinnissa sellaisen roolin, mikä sille ei kuulu. Hallinto-oikeudella ei ole eikä voi olla Riihimäen kaupunkia parempaa käsitystä siitä, mitkä ovat oikeat hyödykkeiden poistoajat tai ovatko poistoajat tosiasiallisesti olennaisesti pidentyneet.
Hallinto-oikeuden ratkaisusta saa myös sellaisen käsityksen, että Riihimäen kaupungin käyttämät poistoajat olisivat muihin kuntiin verrattuna poikkeuksellisen pitkiä tai muuten hyvin epätavallisia. Riihimäen kaupungin käyttämät poistoajat eivät kuitenkaan poikkea lähikuntien ja muiden kuntien käyttämistä hyödykkeiden poistoajoista. Riihimäen kaupunki on selvittänyt muiden kuntien käyttämiä poistoaikoja. Valituksen liitteeseen on koottu vertailutietoja muiden kuntien käyttämistä poistosuunnitelmista ja poistoajoista. Jo tämän otannan perusteella voidaan havaita, että Riihimäen kaupungin käyttämät hyödykkeiden poistoajat eivät pituudeltaan poikkea millään tavalla muiden kuntien käyttämistä poistoajoista.
Toisin kuin hallinto-oikeuden ratkaisun perusteluista voisi päätellä, Riihimäki ei ole poistosuunnitelman tarkistamisen yhteydessä tarkoitushakuisesti nostanut kaikkien hyödykkeiden poistoaikoja. Osalla rakennuksista poistoajat ovat nousseet, osalla pysyneet samana ja osalla laskeneet. Hyödykkeiden taloudelliset pitoajat on arvioitu objektiivisesti ja useasta eri tarkastelukulmasta varovaisuuden periaatetta noudattaen.
Hallinto-oikeuden päätöksestä voi saada sellaisen käsityksen, että tilinpäätös on ikään kuin automaattisesti lainvastainen, jos suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotus on merkittävä. Tilinpäätöksestä ei kuitenkaan tule lainvastaista pelkästään sillä perusteella, että suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotus on yli 10 prosenttia. Kuntajaoston ohjeen mukaan tämän erotuksen syyt pitää vain selvittää ja esittää selvitys poistosuunnitelman tarkistamistarpeesta. Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 on perusteellisesti ja kattavasti selvitetty, miksi poikkeama on näin suuri. Kuntajaoston ohjeen mukaisesti tilinpäätöksen liitetiedoissa on selvitetty erotuksen pääasialliset syyt ja otettu kantaa poistosuunnitelman tarkistamistarpeeseen.
Ylipäätään suunnitelman mukaisten poistojen ja investointien erotuksen välistä tunnuslukua ei voida pitää kovin onnistuneena kuntien talouden kuvaajana. Useat kunnat ovat yhtiöittäneet toimintojaan, jolloin kyseinen tunnusluku ei kuvaa uskottavasti kunnan talouden tilaa investointien osalta. Tunnusluvun ongelmallisuuden on tunnustanut myös kirjanpitolautakunnan kuntajaosto, joka on antanut 25.10.2016 uuden yleisohjeen kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista. Uudesta yleisohjeesta on poistettu velvoite esittää selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta. Tunnusluku ei kuvaa kestävällä ja luotettavalla tavalla kunnan talouden tilaa tai paranna oikean ja riittävän kuvan antamista kunnan tilinpäätöksestä ja sen taloudellisesta asemasta. Tunnusluvulle ei voida antaa sellaista painoarvoa kuin hallinto-oikeus on antanut.
Riihimäen kaupunki on selvittänyt myös muiden kuntien suunnitelman mukaisten poistojen ja investointien välisen erotuksen tunnuslukua. Tämän selvityksen perusteella usealla kunnalla on olennainen poikkeama (yli 10 prosenttia) suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta. Kuntien tilinpäätöksissä selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta on useilla kunnilla suppea tai se puuttuu kokonaan. Tässä vertailujoukossa Riihimäen kaupunki eroaa muista kunnista ainoastaan siinä suhteessa, että Riihimäen kaupunki on selvittänyt erotuksen syyt kattavasti ja perusteellisesti.
Riihimäen kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymä ja lainvoiman saanut poistosuunnitelma on laadittu tarkasti ja yksityiskohtaisesti, suunnitelma on huolellisesti perusteltu ja suunnitelman poistoajat noudattavat kaupunginvaltuuston hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjetta. Valituksen kohteena oleva tilinpäätös on laadittu kirjanpitolain, kuntalain ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeiden mukaisesti. Tästä huolimatta hallinto-oikeus on lyhyen oikeudellisen arvion perusteella todennut, etteivät tilinpäätökset anna liian lyhyiden poistoaikojen vuoksi oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta.
Poistot ja poistosuunnitelma ovat aina tilinpäätöksen laatijan eli kaupunginhallituksen ja ylimmän virkamiesjohdon subjektiivinen ja taloudelliseen varovaisuuteen perustuva näkemys käyttöomaisuuden taloudellisesta pitoajasta. Poistosuunnitelmaa voidaan ja pitää muuttaa, jos aikaisempi suunnitelma osoittautuu virheelliseksi. Käytännön kokemus on osoittanut, että Riihimäen kaupungin kiinteistöjen ja hyödykkeiden taloudellinen pitoaika on selvästi pidempi kuin aikaisempaa poistosuunnitelmaa laadittaessa arvioitiin. Tämän vuoksi poistosuunnitelmaa on ollut muutettava. Vuoden 2012 poistosuunnitelma ei ole tarkoittanut sitä, että poistojen laskeminen aloitetaan hyödykkeiden kohdalla alusta. Uuden poistosuunnitelman perusteella vanhojen hyödykkeiden jäljellä oleva hankintameno on poistettu uuden poistosuunnitelman mukaisesti jäljellä olevalle ajalle, eikä poistoaikaa ole aloitettu alusta.
Hallinto-oikeus on tulkinnut kirjanpitolakia, kuntalakia ja kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeita uudella ja yllättävällä tavalla. Jos hallinto-oikeuden ratkaisu jää lainvoimaiseksi, se lisää poistoaikojen arvioinnissa tilintarkastajien tarkastustoiminnan laajuutta ja toisaalta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeiden sitovuutta. Hallinto-oikeuden ratkaisu ohjaa kuntia käyttämään pääsääntöisesti minimipoistoaikoja, vaikka tähän ei ole hyödykkeiden todellisen käyttöajan mukaista tarvetta. Kuntajaoston ohjeiden arvioinnissa on kuitenkin otettava huomioon, että ohje antaa poistoaikojen määrittelyssä poistosuunnitelman laatijalle kohtuullisen väljät raamit. Minimiajoista voidaan ohjeen perusteella poiketa, kunhan ratkaisut perustellaan. Riihimäen kaupunki on perustellut minimiajoista poikkeamiset huolellisesti, mutta tästä huolimatta hallinto-oikeus on katsonut, että sillä on paremmat edellytykset ja parempi asiantuntemus arvioida hyödykkeiden taloudellisen pitoajan pituutta.
A on kaupunginhallituksen valitukseen antamassaan selityksessä vaatinut ensisijaisesti, että Riihimäen kaupunginhallituksen valitus jätetään tutkimatta. Toissijaisesti A on vaatinut, että valitus hylätään. A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:
Kaupunginhallituksen päätös, jolla on päätetty valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä, on syntynyt hallintosäännön vastaisesti väärässä järjestyksessä. Hallintosäännön mukaan esittelijän päätösehdotuksesta poikkeavat ehdotukset kirjataan pöytäkirjaan. Asiasta on valitettu Hämeenlinnan hallinto-oikeuteen.
Riihimäen kaupunginhallituksen valitus sisältää vääriä väitteitä. Valituskirjelmä osoittaa, että valittaja ei ole käsittänyt, mikä on poistosuunnitelma ja sen merkitys tilinpäätöksessä.
Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeiden mukaisesti laadittu poistosuunnitelma on lähtökohta arvioitaessa sitä, antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan kaupungin toiminnasta ja taloudellisesta asemasta. Kuntajaoston ohjeet ovat kaupunkia sitovia.
Poikkeaminen kuntajaoston yleisohjeen alarajoista on yhtenä keskeisenä syynä kaupungin poistojen alhaisuuteen. Poistojen alhaisuuden ohella poistojen ja poistonalaisten investointien ero on korkea. Vuoden 2012 tilinpäätöksessä se on ollut 48 prosenttia ja vuoden 2015 tilinpäätöksessä 40 prosenttia. Tästä huolimatta kaupunki ei ole perustellut päätöstään riittävästi, poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu eikä sen tarkistamattomuutta ole perusteltu.
Poistoja on tietoisesti alennettu tulosvaikutteisesti ja saatu tilinpäätökset osoittamaan ylijäämää. Kaupungin poistot ovat vuoden 2015 tilinpäätöksessä vain 6,5 miljoonaa euroa. Tämä on johtanut suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten keskimääräisten investointien merkittävään epäsuhtaan siten, että tilinpäätös ei anna kuntalain 68 §:n 3 momentin edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnasta ja taloudesta. Tilinpäätöksen mukaan poistot ja investoinnit eivät vastaa toisiaan. Alipoistoilla kaupungin tulos on saatu näyttämään paremmalta kuin se on välittämättä siitä, että vuosia jatkunut alipoistomenettely johtaa likviditeetin sortumiseen. Kaupunkia vaivaa syvä rahoitus- ja kassakriisi. Maksuvalmius on huono.
Riihimäen kaupungin poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu ja muutettu lainmukaiseksi. Tilinpäätökset vuosilta 2012, 2013, 2014 ja 2015 eivät anna oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin taloudellisesta asemasta ja tilinpäätöksestä, kun ne perustuvat virheelliseen edellisen vuoden tilinpäätökseen. Tilinpäätöksissä poistojärjestelmän muutos on ollut oikeudellinen riski.
Riihimäen kaupunginhallitus on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä toimittanut selvityksen valituskirjelmän allekirjoittaneiden hallintojohtajan ja kaupunginlakimiehen nimenkirjoitusoikeudesta.
Riihimäen kaupunginhallitus on vastaselityksessään toistanut asiassa aiemmin esittämänsä. Lisäksi kaupunginhallitus on lausunut muun ohella, että Riihimäen kaupungin hallintosäännön 171 §:n mukaan, jos puheenjohtaja toteaa toimielimen yksimielisesti kannattavan kokouksessa tehtyä ehdotusta, puheenjohtaja toteaa ehdotuksen toimielimen päätökseksi. Kaupunginhallituksen kokousten tavanomaisen pöytäkirjaamistavan mukaan ehdotuksen tekijää ja kannatusta ei ole erikseen kirjattu tai voitu kirjata pöytäkirjaan tilanteessa, jossa hallituksen jäsenet ovat yhdessä käsitelleet ehdotuksen, jonka hallituksen puheenjohtaja on asiakohdassa esittänyt ja jota kaikki hallituksen jäsenet ovat kannattaneet. Kun kysymyksessä on toimielimen yksimielinen päätös, kirjaamistavasta ei voi syntyä perustetta valituksen tutkimatta jättämiseen. A:n selityksessä ei ole tuotu uutta asiaan vaikuttavaa oikeudellista perustetta.
Riihimäen kaupunginhallitus on korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä toimittanut pöytäkirjan kaupunginhallituksen kokouksesta 6.11.2017 (§ 458), jossa tekemällään päätöksellä kaupunginhallitus on valtuuttanut konserni- ja hallintopalvelujen toimialueen hakemaan muutosta hallinto-oikeuden päätökseen.
A on toimittanut lisäkirjoituksen, jossa hän on muun ohella lausunut, että kaupunginhallituksen päätös valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen on syntynyt hallintosäännön vastaisesti, koska pöytäkirjaan ei ole kirjattu päätösehdotuksen vastaiseen päätökseen johtaneen ehdotuksen tekijää eikä sen kannattajia.
Riihimäen kaupunginhallitukselle on toimitettu tiedoksi A:n lisäkirjoitus.
Merkitään, että korkein hallinto-oikeus on tänään antanut päätökset myös asioissa diaarinumero 5503/3/17 (vuoden 2012 tilinpäätös) ja diaarinumero 5505/3/17 (vuoden 2014 tilinpäätös).
1. Korkein hallinto-oikeus hylkää A:n vaatimuksen Riihimäen kaupunginhallituksen valituksen tutkimatta jättämisestä.
2. Muilta osin korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Riihimäen kaupunginhallituksen valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja A:n hallinto-oikeudelle tekemä valitus hylätään. Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös 6.6.2016 (§ 65), jolla kaupunginvaltuusto on hyväksynyt vuoden 2015 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden tilivelvollisille tilikaudelta 1.1–31.12.2015, jää voimaan.
1. Valituksen tutkiminen
A on Riihimäen kaupunginhallituksen valitukseen antamassaan selityksessä vaatinut, että Riihimäen kaupunginhallituksen valitus jätetään tutkimatta. A:n mukaan kaupunginhallituksen päätös tehdä valitus hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen on syntynyt kaupungin hallintosäännön vastaisesti ja siten virheellisessä järjestyksessä. Pöytäkirjaan ei ole kirjattu päätösehdotuksen vastaiseen päätökseen johtaneen ehdotuksen tekijää ja sitä kannattaneita.
Riihimäen kaupunginhallituksen kokousta 6.11.2017 koskevasta pöytäkirjasta käy ilmi, että kaupunginhallitus on päättänyt hakea muutosta muun ohella Hämeenlinnan hallinto-oikeuden 13.10.2017 antamaan päätökseen numero 17/0637/3, jolla hallinto-oikeus on kumonnut vuoden 2015 tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä koskevan kaupunginvaltuuston 6.6.2016 tekemän päätöksen (§ 65). Kaupunginhallitus on kaupunginjohtajan ehdotuksesta poiketen valtuuttanut konserni- ja hallintopalveluiden toimialueen laatimaan muutoksenhakukirjelmän ja toimittamaan sen korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltäväksi sekä laatimaan oikeusprosessin aikana mahdollisesti tarvittavat selvitykset, lausumat ja vastineet.
Riihimäen kaupunginhallitus on 6.11.2017 tekemällään päätöksellä (§ 458) yksimielisesti päättänyt, että kaupunginhallitus valittaa Hämeenlinnan hallinto-oikeuden 13.10.2017 antamasta päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Kun otetaan huomioon päätöksen tekeminen yksimielisesti, ei sillä seikalla, ettei pöytäkirjasta ilmene kaupunginjohtajan ehdotuksesta poikkeavan esityksen tekijää, ole asiassa merkitystä. A:n vaatimus valituksen tutkimatta jättämisestä on hylättävä.
2.1. Sovellettavat oikeusohjeet ja muu huomioon otettava aineisto
2.1.1. Sovellettavat kuntalain säännökset
Kuntalain 113 §:n 1 momentin mukaan kunnan tilikausi on kalenterivuosi. Kunnanhallituksen on laadittava tilikaudelta tilinpäätös tilikautta seuraavan vuoden maaliskuun loppuun mennessä ja annettava se tilintarkastajien tarkastettavaksi. Tilintarkastajien on tarkastettava tilinpäätös toukokuun loppuun mennessä. Kunnanhallituksen on saatettava tilinpäätös tilintarkastuksen jälkeen valtuuston käsiteltäväksi. Valtuuston on käsiteltävä tilinpäätös kesäkuun loppuun mennessä.
Saman pykälän 2 momentin mukaan tilinpäätökseen kuuluvat tase, tuloslaskelma, rahoituslaskelma ja niiden liitteenä olevat tiedot sekä talousarvion toteutumisvertailu ja toimintakertomus. Pykälän 3 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kunnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.
Kuntalain 114 §:n 1 momentin mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin kunnan tilinpäätös.
Kuntalain 115 §:n mukaan toimintakertomuksessa on esitettävä selvitys valtuuston asettamien toiminnan ja talouden tavoitteiden toteutumisesta kunnassa ja kuntakonsernissa. Toimintakertomuksessa on myös annettava tietoja sellaisista kunnan ja kuntakonsernin talouteen liittyvistä olennaisista asioista, jotka eivät käy ilmi kunnan tai kuntakonsernin taseesta, tuloslaskelmasta tai rahoituslaskelmasta. Tällaisia asioita ovat ainakin arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä tiedot sisäisen valvonnan ja riskienhallinnan järjestämisestä ja keskeisistä johtopäätöksistä.
Kuntalain 123 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan tilintarkastajan on tarkastettava, antavatko kunnan tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot kunnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta ja toiminnasta.
2.1.2 Vesihuoltolaki
Vesihuoltolain 20 §:n (681/2014) 1 momentin mukaan kunnan tai yrityksen tulee kirjanpidossaan eriyttää vesihuolto muista toiminnoista. Vesihuollolle on tilikausittain laadittava tase, tuloslaskelma ja rahoituslaskelma sekä esitettävä niiden liitteenä olevat tiedot. Tase ja tuloslaskelma on laadittava kirjanpitolain (1336/1997) säännösten mukaisesti.
2.1.3 Kirjanpitolaki ja -asetus
Kirjanpitolain 1 luvun 3 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa.
Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n (sellaisena kuin se on muutettuna lailla 1304/2004) 1 momentin mukaan tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat muun muassa 3 kohdan mukaan tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus ja 6 kohdan mukaan kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus.
Saman pykälän 2 momentin 2 kohdan mukaan edellä mainitussa säännöksessä tarkoitettu varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista.
Edelleen 3 §:n 3 momentin mukaan edellä 1 ja 2 momentissa säädetystä periaatteesta saadaan poiketa vain erityisestä syystä, jollei poikkeaminen perustu lakiin tai sen nojalla annettuun muuhun säännökseen tai määräykseen. Liitetietoihin on sisällytettävä selostus poikkeamisen perusteista sekä laskelma poikkeamisen vaikutuksesta tilikauden tulokseen ja taloudelliseen asemaan.
Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.
Kirjanpitolain 5 luvun 5 a §:n (1304/2004) 1 momentin mukaan aineettomaan omaisuuteen kuuluvien vastikkeellisesti hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien, tavaramerkkien sekä vastaavien oikeuksien ja varojen hankintameno aktivoidaan. Muun aineettoman omaisuuden hankintameno voidaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen, jolle 7–9 §:stä muuta johdu. Pykälän 2 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitettu aktivoitu hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan enintään viiden vuoden kuluessa, jollei tätä pidempää poistoaikaa, kuitenkin enintään 20 vuotta, voida erityisestä syystä pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena.
Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 3 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan tuloslaskelman liitetietona on esitettävä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista.
2.1.4 Muu asiassa huomioon otettava aineisto
2.1.4.1 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 19.3.2013 antama yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen kohdan 1 ”Tilinpäätössäännökset” alakohdassa ”Oikeiden ja riittävien tietojen antaminen” on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä rahoituksesta. Tietojen oikeellisuus ja riittävyys, joka koskee tilikauden tuloksen muodostumista ja tilinpäätöspäivän rahoitusasemaa, toteutuu varsin pitkälle noudattamalla kuntalain sekä kirjanpitolain ja -asetuksen säännöksiä sekä kuntajaoston ohjeita tilinpäätöslaskelmien ja liitetietojen laatimisesta. Mainittu säännös velvoittaa kuitenkin kirjanpitoasetuksessa ja liitetieto-ohjeessa määrättyjen liitetietojen lisäksi antamaan tapaus- ja tilannekohtaisia liitetietoja.
Lisäksi yleisohjeen kohdan 1 alakohdassa ”Varovaisuuden periaate” on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöstä laadittaessa kulut on kirjattava riittävän suurina ja vastaavasti aktivoinnit tehtävä riittävää harkintaa käyttäen. Pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelmia ei voida muuttaa sillä perusteella, ettei vuosikate riitä suunnitelmapoistojen kattamiseen.
2.1.4.2 Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston 11.12.2012 antama yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen liitetiedoista
Tilinpäätöksen liitetiedoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen kohdassa 1 ”Tilinpäätöksen liitetietoja koskevat säännökset ja ohjeet” on lausuttu muun ohella, että tilinpäätöksen liitetietojen tarkoituksena on täydentää laskelmien muodossa esitettyä tilinpäätösinformaatiota oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta. Liitetiedot ovat tilinpäätöksen osa.
Mainitun yleisohjeen kohdan 4 ”Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot” alakohdassa 12 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja niiden muutoksista” on todettu muun ohella, että selvityksenä suunnitelmapoistojen perusteista ja niiden muutoksista annetaan tiedot suunnitelmapoistojen laskentaperusteista (poistomenetelmä, poistoaika) samoin kuin niiden muutokset hyödykeryhmittäin sekä perusteet poistosuunnitelman muuttamiselle. Kyseiset tiedot voidaan esittää myös edellä mainittujen arvostus- ja jaksotusperiaatteiden yhteydessä. Selvityksenä voidaan antaa myös vahvistettu poistosuunnitelma ja siihen tehdyt muutokset perusteineen.
Mainitun yleisohjeen kohdan 4 ”Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot” alakohdassa 13 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on todettu muun ohella, että kunnan ja kuntayhtymän on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana voidaan ohjeen mukaan pitää 10 prosenttia tai sitä suurempaa erotusta. Keskimääräinen poisto- ja investointitaso määräytyvät tilinpäätösvuotta edeltävän vuoden, tilinpäätösvuoden ja voimassa olevaan taloussuunnitelmaan otettujen poistonalaisten investointien omahankintamenon keskimäärästä. Investoinnin omahankintamenolla tarkoitetaan investoinnin hankintamenon ja siihen saadun rahoitusosuuden (investointiavustus) erotusta. Poistonalaisia investointeja ovat pysyvien vastaavien muiden hyödykkeiden kuin maa- ja vesialueiden ja sijoitusten hankinta. Tulorahoituksen voidaan katsoa olevan riittävä, jos poistot kattavat pitkällä aikavälillä keskimääräiset poistonalaiset investoinnit.
Lisäksi alakohdan 13 mukaan, jos mainittuihin vuosiin sisältyy määrältään poikkeuksellisia eriä, voidaan tällainen poikkeuksellinen tekijä huomioida laskelmassa. Jos hyväksytty investointisuunnitelmakausi on taloussuunnitelmaan pidempi, voidaan keskimäärä laskea taloussuunnitelmaa useamman vuoden perusteella.
Edellä mainitussa kohdassa on vielä todettu, että liitetiedossa on annettava selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.
2.2 Asiassa esitetty selvitys
2.2.1 Asian vaiheet
Riihimäen kaupunginvaltuusto on 20.8.2012 tekemällään päätöksellä (§ 70) hyväksynyt Riihimäen kaupungin poistosuunnitelman perusteeksi suunnitelman mukaisten poistojen perusteet.
Riihimäen kaupunginhallitus on 19.11.2012 tekemällään päätöksellä (§ 452) hyväksynyt hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman.
Kaupunginhallitus on 17.12.2012 tekemällään päätöksellä (§ 493) hyväksynyt Riihimäen kaupungin vesihuoltoliikelaitoksen hyödyke- ja hyödykeryhmäkohtaisen poistosuunnitelman.
Kaupunginvaltuusto on 6.6.2016 tekemällään päätöksellä (§ 65) hyväksynyt vuoden 2015 tilinpäätöksen ja myöntänyt vastuuvapauden tilivelvollisille tilikaudelta 1.1.–31.12.2015.
2.2.2 Vuoden 2015 tilinpäätös
Vuoden 2015 tilinpäätökseen kuuluvasta Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen tuloslaskelmasta käy ilmi, että suunnitelman mukaiset poistot ovat vuonna 2015 olleet 8 463 114 euroa, josta kaupungin osuus on ollut 6 465 178 euroa ja vesihuoltoliikelaitoksen suunnitelman mukaiset poistot 1 997 936 euroa. Riihimäen kaupungin ja vesihuoltoliikelaitoksen taseen mukaan pysyvät vastaavat ovat olleet 223 836 196,89 euroa.
Tilinpäätöksen liitetiedoissa on kohdassa 1.2.5 ”Suunnitelman mukaisten poistojen perusteet” todettu muun ohella seuraavaa:
”Vuoden 2015 tilinpäätöksessä Riihimäen kaupungin poistot on laskettu kaupunginhallituksen19.11.2012 hyväksymän ja vesihuoltoliikelaitoksen poistot kaupunginhallituksen 17.12.2012 hyväksymän poistosuunnitelman mukaisesti kaupunginvaltuuston 20.8.2012 hyväksymiä suunnitelmapoistojen perusteita noudattaen.
Poistosuunnitelmassa on poikettu kuntajaoston yleisohjeen alarajoista seuraavien hyödykkeiden kohdalla ja näiden hyödykkeiden poistoajat on määritelty yksityiskohtaisten hyödykekohtaisten arviointien perusteella:
- muut pitkäaikaiset menot: atk-ohjelmistot ja muut
- rakennukset lukuun ottamatta talousrakennuksia ja vapaa-ajan rakennuksia
- kiinteiden rakenteiden ja laitteiden kohdalta seuraavissa ryhmissä: ”kadut, tiet ja torit”, ”sillat, laiturit ja uimalat” sekä ”sähköjohdot, muuntoasemat ja ulkovalaistuslaitteet”
- vesihuoltolaitoksen tehdas- ja tuotantorakennukset
- vedenjakeluverkosto
- viemäriverkosto.
Poistosuunnitelma on laadittu siten, että on käyty yksityiskohtaisesti läpi hyödykkeittäin ja hyödykeryhmittäin sekä yksittäin hyödykekohtaisesti poistosuunnitelma. Hyödykekohtaisessa analyysissä on käyty läpi hyödykkeen taloudellinen elinkaari, tekninen käyttöikä, hyödykkeen kestoaikaan vaikuttavat suunnittelun, rakentamisen laatutekijät, ympäristön vaikuttavat rasitustekijät, käyttöolosuhteet sekä käyttöaste. Tämän analyysin jälkeen poistoajat on määritelty varovaisuuden periaate huomioon ottaen.
Mainitussa liitetietojen kohdassa on selostettu vuonna 2012 hyväksytyn poistosuunnitelman perusteena ollut hyödykekohtainen arviointi kuntajaoston yleisohjeen alarajoista poikkeavien poistoaikojen osalta sekä esitetty poistosuunnitelma hyödykeryhmittäin ja hallinto- ja laitosrakennusten osalta hyödykekohtaisesti eriteltynä oleellisista kohteista sekä vanha poistosuunnitelma. Vesihuoltoliikelaitoksen poistosuunnitelma on esitetty hyödykeryhmäkohtaisesti.
Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on todettu, että Riihimäen kaupungin poistot ja investoinnit eivät vastaa toisiaan. Selvityksen mukaan vuosina 2014–2018 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen määrä on 8 118 665 euroa ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintameno on 13 455 825 euroa. Lukujen erotus on 5 337 160 euroa eli 40 prosenttia.
Lisäksi selvityksessä on todettu muun ohella seuraavaa:
”Riihimäen kaupunki kasvoi erityksen voimakkaasti vuosina 2006–2008, jolloin asukasluku kasvoi 1,6–1,9 prosenttia vuodessa. Kasvun myötä kaupunki on joutunut investoimaan tavanomaista enemmän. Vaikka asukasluvun kasvu on palautunut normaalivuosien tasolle, ja nyt muutaman taloudellisen taantuman vuotena kasvu on ollut vaatimatonta (ennakkotietojen mukaan vuonna 2015 asukasluku jopa laski), voimakkaalla kasvulla on seurauksensa. Esimerkiksi kaupungin koulujen oppilasmäärä tulee edelleen kasvamaan. Uusille oppilaille on tavalla tai toisella järjestettävä asianmukaiset koulutilat.
Jos investointikehitys mitoitettaisiin poistojen suuruiseksi, kaupunki ei pystyisi vastaamaan palvelujen kasvavaan kysyntään eikä tekemään investointeja, joiden myötä kaupunki kehittyy ja kaupungin tuloperusta vahvistuu. Suuri osa kaupungin tiloista on viime vuosina perusparannettu, koska perusparannukset on ollut taloudellisesti ja toiminnallisesti järkevää tehdä samanaikaisesti asukasluvun kasvuun perustuvien laajennusinvestointien yhteydessä.
Tarkastelukaudelle sijoittuu myös erityisen suuri ja poikkeuksellinen investointi, Riihimäen jätevedenpuhdistamon saneeraus, jonka kustannukset olivat noin 20 miljoonaa euroa. Jätevedenpuhdistamon saneerausurakka on poikkeuksellisen suuri investointi koko Riihimäen vesihuoltoliikelaitoksen historiassa. Puhdistamo on rakennettu jo 1960-luvulla ja sitä on laajennettu vuosien varrella, mutta nykyisen kaltaista vesiprosessin kokonaissaneerausta ei ole aikaisemmin tehty. Lisäksi tarkastelukaudella vuosina 2015 ja 2016 tehdään alun perin vuonna 1963 rakennettuun Herajoen vesilaitokseen sen historian ensimmäinen peruskorjaus. Laitokseen rakennetaan myös laajennusosa, jossa poistetaan pohjaveden sisältämät torjunta-aineet. Hankkeen kokonaiskustannusarvio on noin 3 miljoonaa euroa.
Tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä on arvioitu, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta. Sekä tekninen keskus että vesihuoltoliikelaitos ovat tarkastelleet poistonalaista omaisuutta omaisuuden palveluntuotantokyvyn, käytettävyyden ja peruskorjaustarpeen näkökulmasta. Tarkastelun johdosta vuoden 2015 tilinpäätöksessä on tehty 0,4 miljoonan euron kertapoisto, josta lähes puolet johtuu tarkastelussa havaituista virheistä. Vesihuoltoliikelaitos on tarkastelussaan todennut, että omaisuuden lisäpoistojen ja kertapoistojen tekemiselle ei ole perustetta. Tarkastelun perusteella poistosuunnitelman tarkistamiselle ei ole myöskään löytynyt perustetta.”
Tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on vielä todettu, että mainitussa kohdassa ja kohdissa 1.1.1 ja 1.2.5 esitettyjen näkökohtien perusteella poistosuunnitelmaa ei ole tarkistettu vuonna 2015. Kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan erikseen arvioimaan, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta.
Vuoden 2015 tilinpäätöstä koskevassa JHTT, KHT Ulla-Maija Tuomelan allekirjoittamassa tilintarkastuskertomuksessa on esitetty tilinpäätöksen hyväksymistä ja vastuuvapauden myöntämistä tilivelvollisille tilikaudelta 1.1–31.12.2015. Tilintarkastuskertomuksessa on lausuttu muun ohella, että kaupungin tilinpäätös ja siihen kuuluva konsernitilinpäätös on laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten ja määräysten mukaisesti. Tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot tilikauden tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta ja toiminnasta. Lisäksi tilintarkastuskertomuksessa on lausuttu, että toimintakertomuksessa esitetyn tiedon mukaan Riihimäen kaupunginvaltuuston päätöksistä, jotka koskevat vuosien 2012 ja 2014 tilinpäätösten hyväksymistä, on valitettu.
2.3 Oikeudellinen arviointi
Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Riihimäen kaupunginvaltuuston päätöksen vuoden 2015 tilinpäätöksen hyväksymisestä ja vastuuvapauden myöntämisestä tilivelvollisille. Hallinto-oikeus on katsonut, että vuoden 2015 tilinpäätös ei ole antanut lain edellyttämällä tavalla oikeita ja riittäviä tietoja kaupungin toiminnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta.
Hallinto-oikeus on ratkaisunsa perusteluissa lausunut, että vuoden 2015 tilinpäätös on laadittu käyttäen kaupunginhallituksen 19.11.2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa, jota käyttäen on laadittu myös kaupungin vuoden 2012 tilinpäätös. Hallinto-oikeus on vuoden 2012 tilinpäätöstä koskevassa ratkaisussaan katsonut, että tilinpäätöksessä käytetyt poistot ovat olleet vuonna 2012 varovaisuuden periaate huomioiden liian alhaiset. Hallinto-oikeus on valituksenalaisessa päätöksessään katsonut, että vuoden 2015 tilinpäätöstä ei ole arvioitava vuoden 2012 tilinpäätöksestä poikkeavasti, vaan poistojen määrien on katsottava olleen liian alhaiset myös vuoden 2015 tilinpäätöksessä.
Korkein hallinto-oikeus on tänään antamassaan Riihimäen kaupungin vuoden 2012 tilinpäätöstä koskevassa vuosikirjaratkaisussaan KHO 2019:41 katsonut, että Riihimäen kaupunki on esittänyt asianmukaiset ja perustellut syyt poistosuunnitelman muuttamiselle ja että uuden poistosuunnitelman valmistelu on tapahtunut asianmukaisesti. Vuonna 2012 hyväksytyssä poistosuunnitelmassa määritetyt poistoajat ovat suunnitelman mukaisista poistoista annetun kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeen tarkoittamissa rajoissa, ja yleisohjeen mukaisten poistoaikojen alarajoja pidempien poistoaikojen käyttämistä on myös perusteltu. Asiassa ei ole esitetty selvitystä, josta olisi todettavissa, että jonkin hyödykkeen tai hyödykeryhmän poistoaika olisi määritelty kirjanpitolain vastaisesti sen taloudellista pitoaikaa pidemmäksi.
Korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole esitetty syytä sille, että kaupunginhallituksen vuonna 2012 hyväksymää poistosuunnitelmaa olisi arvioitava toisin vuoden 2015 tilinpäätöksen yhteydessä.
Kuten tilinpäätöksen liitetiedoista annetusta kirjanpitolautakunnan kuntajaoston yleisohjeesta käy ilmi, kunnan on esitettävä tilinpäätöksessä liitetieto keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräisten poistonalaisten investointien omahankintamenojen vastaavuudesta, jos niiden määrät poikkeavat olennaisesti toisistaan. Olennaisena poikkeamana yleisohjeen mukaan voidaan pitää 10 prosenttia tai sitä suurempaa erotusta. Liitetiedoissa on annettava myös selvitys erotuksen pääasiallisista syistä ja selvitys poistosuunnitelman mahdollisesta tarkistamistarpeesta.
Korkein hallinto-oikeus toteaa vuoden 2015 tilinpäätöksestä käyvän ilmi, että Riihimäen kaupungin poistot ja investoinnit eivät vastaa toisiaan. Tilinpäätöksen liitetietojen mukaan vuosina 2014–2018 keskimääräisten suunnitelman mukaisten poistojen ja keskimääräinen poistonalaisten investointien omahankintamenon erotus on 5 337 160 euroa eli 40 prosenttia.
Riihimäen kaupungin vuoden 2015 tilinpäätöksen liitetietojen kohdassa 1.2.6 ”Selvitys suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien vastaavuudesta” on selvitetty syitä suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotukselle. Mainittua liitetietojen kohtaa on selostettu edellä tämän päätöksen kohdassa 2.2.2.
Kyseisessä liitetietojen kohdassa 1.2.6 on lausuttu myös poistosuunnitelman tarkistamistarpeesta. Mainitussa kohdassa todetun mukaan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä on arvioitu, onko poistosuunnitelman tarkistamiselle tarvetta, ja tekninen keskus ja vesihuoltoliikelaitos ovat tarkastelleet poistonalaista omaisuutta omaisuuden palvelutuotantokyvyn, käytettävyyden ja peruskorjaustarpeen näkökulmasta. Mainitun kohdan mukaan vuoden 2015 tilinpäätöksessä on tehty 0,4 miljoonan euron kertapoisto, ja vesihuoltoliikelaitos on tarkastelussaan todennut, että omaisuuden lisäpoistojen ja kertapoistojen tekemiselle ei ole perusteita. Kyseisessä liitetietojen kohdassa on lausuttu, ettei tarkastelun perusteella poistosuunnitelman tarkistamiselle ole löytynyt perusteita ja että kunkin seuraavan tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä tullaan erikseen arvioimaan poistosuunnitelman tarkistamisen tarvetta.
Korkein hallinto-oikeus katsoo edellä esitetyn perusteella, että tilinpäätöksessä on esitetty selvitys pääasiallisista syistä suunnitelman mukaisten poistojen ja poistonalaisten investointien erotukselle sekä arvioitu poistosuunnitelman tarkistamistarvetta.
Edellä esitetyn perusteella ja kun vielä otetaan huomioon lakisääteistä tehtäväänsä suorittavan tilintarkastajan edellä selostettu vuoden 2015 tilinpäätöstä koskeva lausunto, Riihimäen kaupunginvaltuuston hyväksymän tilikautta 2015 koskevan tilinpäätöksen voidaan katsoa antavan oikeat ja riittävät tiedot kaupungin tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoituksesta sekä toiminnasta. Näin ollen korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei Riihimäen kaupunginvaltuusto ole menetellyt lainvastaisesti hyväksyessään kaupungin vuoden 2015 tilinpäätöksen.
Korkein hallinto-oikeus kumoaa Riihimäen kaupunginhallituksen valituksesta hallinto-oikeuden päätöksen ja hylkää A:n hallinto-oikeudelle tekemän valituksen kokonaisuudessaan. Voimaan jää siten Riihimäen kaupunginvaltuuston päätös 6.6.2016 (§ 65) tilinpäätöksen vahvistamisesta ja vastuuvapauden myöntämisestä.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Eija Siitari, Alice Guimaraes-Purokoski, Anne Nenonen, Pekka Aalto ja Ari Wirén. Asian esittelijä Riitta Hämäläinen.