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Timestamp: 2016-10-26 15:31:06
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Matched Legal Cases: ['Art. 58', 'BGE', 'BGE', 'Art. 58', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'BGE', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 58', 'BGE', 'Art. 58', 'in fine', 'BGE', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 59', 'BGE', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 59', 'Art. 63', 'Art. 58', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 58', 'BGE', 'Art. 59', 'Art. 58', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 58', 'Art. 59', 'Art. 59', 'Art. 58', 'Art. 63']

141 II 836. Auszug aus dem Urteil der II. �ffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. AG gegen Steuerverwaltung des Kantons Zug (Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten)
2C_1218/2013 / 2C_1219/2013 vom 19. Dezember 2014
Art. 58 al. 1 let. a-c LIFD; principe de l'autorit� du bilan commercial pour les autorit�s fiscales; correction et modification de bilan; moment d�terminant; provision pour imp�ts. Jusqu'� l'entr�e en force de la taxation, il est toujours possible de proc�der � des corrections de bilan. Celles-ci doivent �tre effectu�es d'office afin de rectifier un poste du bilan qui viole les r�gles imp�ratives du droit commercial. Des modifications de bilan ne peuvent par contre �tre effectu�es que jusqu'au d�p�t de la d�claration d'imp�t. Durant la proc�dure de taxation, elles ne peuvent en principe �tre effectu�es que s'il appara�t que le contribuable s'est m�pris, de mani�re excusable, sur les cons�quences fiscales de certaines comptabilisations (consid. 3). Dans le syst�me postnumerando, pour chaque cas de compensation fond�e sur l'art. 58 al. 1 let. b ou c LIFD, il convient d'augmenter en cons�quence la provision pour les imp�ts qui seront � acquitter (consid. 5). Faits � partir de page 84
BGE 141 II 83 S. 84
Die A. AG deklarierte in der von ihr heute als "provisorisch" bezeichneten Steuerkl�rungen 2009 einen Verlust von minus Fr. 866'094.- und in der - heute ebenfalls als "provisorisch" bezeichneten - Steuerkl�rung 2010 einen solchen von Fr. 1'499'420.-.
Mit definitiven Veranlagungsverf�gungen 2009 und 2010 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Zug verschiedene Aufrechnungen vor. Im Einsch�tzungsvorschlag, den sie der Steuerpflichtigen vorg�ngig unterbreitet hatte, begr�ndete die Steuerverwaltung diese Aufrechnung n�her.
Mit Einsprache vom 21. Juni 2012 reichte die Steuerpflichtige "neue (definitive) Jahresrechnungen" zusammen mit "�berarbeiteten" Steuererkl�rungen 2009 und 2010 ein und beantragte, entsprechend diesen veranlagt zu werden. Zur Begr�ndung f�hrte sie aus: Nachdem die Steuerverwaltung nach Pr�fung der "provisorischen BGE 141 II 83 S. 85Jahresabschl�sse" signalisiert habe, dass die beiden Positionen "fees sale aircraft" von Fr. 1'100'000.- (2009) und "political risks" von Fr. 700'000.- (2010) nicht anerkannt werden k�nnten, habe sie (die Steuerpflichtige) in den mit der Einsprache eingereichten, nunmehr "definitiven" Jahresrechnungen 2009 und 2010 diese beiden Positionen erfolgswirksam aufgel�st. Infolge dieser Aufl�sung h�tten auch die H�he des Aktivdarlehens der Muttergesellschaft und dessen Verzinsung angepasst und die Wechselkursentwicklung f�r die Jahresrechnungen 2009 und 2010 neu berechnet werden m�ssen. Daraus erg�ben sich die mit der Einsprache geltend gemachten neuen Steuerfaktoren.
Mit Entscheid vom 14. M�rz 2013 wies die Rechtsmittelkommission der Steuerverwaltung des Kantons Zug die Einsprache ab. Das Zuger Verwaltungsgericht wies mit Urteil vom 5. November 2013 Rekurs und Beschwerde ab.
Gegen dieses Urteil f�hrt die Steuerpflichtige Beschwerde in �ffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, mit welcher sie die gleichen zahlenm�ssigen Antr�ge stellt wie in Einsprache, Rekurs und Beschwerde. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab.
3. 3.1 Gem�ss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642.11) setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Ber�cksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammen. Er wird erg�nzt durch alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Gesch�ftsergebnisses, die nicht zur Deckung des gesch�ftsm�ssigen Aufwandes verwendet werden, wie insbesondere die gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndeten Abschreibungen und R�ckstellungen (lit. b) sowie die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Ertr�ge (lit. c). Es gilt somit das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch f�r die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; BGE 136 II 88 E. 3.1 S. 92; BGE 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f.; BGE 119 Ib 111 E. 2c S. 115).
3.2 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz f�r die Steuerbilanz wirkt sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: BGE 141 II 83 S. 86Die steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grunds�tzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgem�ss gef�hrten B�chern erscheinenden Darstellung der Verm�genslage des Jahresergebnisses behaften lassen (Urteil 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, StR 66/2011 S. 954, mit Hinweis). Unter welchen Voraussetzungen eine bei der Steuerverwaltung mit der Steuererkl�rung eingereichte Bilanz dennoch korrigiert werden kann, ergibt sich nicht aus dem DBG, sondern ist durch Auslegung unter Ber�cksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von Treu und Glauben zu ermitteln (Urteil 2A.275/1998 vom 6. M�rz 2000 E. 3 a/bb).
3.3 In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanz�nderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, w�hrend bei der Bilanz�nderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, � 15 Rz. 67a S. 387; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 49 ff. zu Art. 58 DBG).
Bilanzberichtigungen k�nnen - solange keine rechtskr�ftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuf�hren, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verst�sst (Urteil 2C_787/2012 / 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 2.2, in: StE 2013 B 72.11 Nr. 23, RDAF 2013 II S. 380 mit weiteren Hinweisen; ferner Urteil 2A.275/1998 vom 6. M�rz 2000 E. 3 a/bb; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, 2. Teil, 2004, N. 15, 21 zu Art. 58 DBG). Sie werden von den Steuerbeh�rden in der Steuerbilanz von Amtes wegen ber�cksichtigt (LOCHER, a.a.O., N. 18 ff. zu Art. 58 DBG, mit Hinweis auf das Urteil 2A.275/1998 vom 6. M�rz 2000 E. 3a/bb, in: NStP 54/2000 S. 46, 49). Bilanzberichtigungen k�nnen sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (LOCHER, a.a.O. N. 15 zu Art. 58 DBG; Urteil 2C_911/2013 / 2C_912/2013 vom 26. August 2014 E. 6.1.2). Ist indessen die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung nur bei einem Revisionsgrund zul�ssig (zu Gunsten des Steuerpflichtigen) oder im Falle eines Nachsteuerverfahrens (zu Ungunsten des Steuerpflichtigen; zit. Urteil 2C_911/2013 / 2C_912/2013 ebenda; LOCHER, a.a.O., N. 21 zu Art. 58 DBG). BGE 141 II 83 S. 87
3.4 Anders verh�lt es sich bei Bilanz�nderungen. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endg�ltig ist und nachtr�gliche �nderungen nicht mehr vorgenommen werden k�nnen. Nach der Rechtsprechung ist eine �nderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererkl�rung zul�ssig (Urteile 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, StR 66/2011 S. 954, mit Hinweis; 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1, in: StE 2012 B 72.1 Nr. 22, StR 67/2012 S. 756; 2C_911/2013 / 2C_912/2013 ebenda, mit weiteren Hinweisen; DANIELLE YERSIN, Les corrections et modifications apport�es par une entreprise � sa comptabilit� et leurs cons�quences fiscales, RDAF 1977 S. 371, 378). Eine �nderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grunds�tzlich nur noch zul�ssig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum �ber die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat (Urteil 2C_29/2012 ebenda; Urteil 2A.275/1998 vom 6. M�rz 2000 E. 3 a/bb; LOCHER, a.a.O., N. 23 zu Art. 58 DBG mit weiteren Hinweisen). In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanz�nderungen, mit denen Wert�nderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gr�nden der Steuerersparnis vorgenommen werden (zit. Urteil 2C_29/2012 E. 2.1; Urteile 2P.140/2004 / 2A.313/2004 vom 9. Dezember 2004 E. 5.4.1, in: StR 60/2005 S. 429 ff., 433 f.; 2A.275/ 1998 vom 6. M�rz 2000 E. 3a/bb). "Bilanzberichtigungen" aus solchen Motiven sind gleichfalls nur mit �usserster Zur�ckhaltung anzuerkennen (zit. Urteil 2C_29/2012 E. 2.1 in fine, in: StE 2012 B 72.11 Nr. 22, StR 67/2012 S. 756).
5. Zu pr�fen bleibt, ob der Beschwerdef�hrerin die nachtr�gliche Steuerr�ckstellung f�r die von der Veranlagungsbeh�rde vorgenommenen Aufrechnungen zu gew�hren ist.
5.1 Mit der R�ckstellung wird dem laufenden Gesch�ftsjahr ein tats�chlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner H�he aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust, der sich erst in einer sp�teren Periode geldm�ssig verwirklicht, gewinnmindernd angerechnet (Kommission Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995, S. 35; REICH, a.a.O., � 15 Rz. 91 S. 394). Betriebswirtschaftlich und handelsrechtlich ist allgemein anerkannt, dass f�r geschuldete Steuern schon vor der Veranlagung R�ckstellungen oder passive Rechnungsabgrenzungsposten gebildet BGE 141 II 83 S. 88werden m�ssen. Je nach Wahrscheinlichkeit ist am Tag der Bilanzerstellung die H�he der erforderlichen R�ckstellung abzusch�tzen (Treuhand-Kammer, Schweizer Handbuch der Wirtschaftspr�fung [HWP], Bd. I, 2009, S. 244; zum neuen Rechnungslegungsrecht, s. auch HWP, Band "Buchf�hrung und Rechnungslegung", 2014, S. 172, 216, 223). Nachbelastungen bei den Steuern k�nnen sich im Rahmen steuerlicher Betriebspr�fungen und h�ngiger Rechtsmittelverfahren infolge von �bersetzten Abschreibungen, steuerlich nicht anerkannten R�ckstellungen, verdeckten Gewinnaussch�ttungen und dergleichen ergeben (HWP, Bd. I, a.a.O.). In der Praxis wird es trotz der handelsrechtlichen Verpflichtung h�ufig unterlassen, solche Steuernachzahlungen zu passivieren (HWP, Bd. I, a.a.O.).
Allerdings setzt die Passivierung voraus, dass eine Nachbelastung voraussehbar ist. Der steuerpflichtigen Person kann keine willk�rliche Unterlassung einer R�ckstellung vorgeworfen werden, wenn die Abweichung von der Deklaration nicht voraussehbar war, z.B. bei unterschiedlichen Auffassungen �ber die Bewertung (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 8 zu Art. 59 DBG). Fraglich ist daher, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen eine R�ckstellung f�r Steuernachforderungen auch noch nachtr�glich zugelassen werden kann.
5.2 Die Doktrin ist in dieser Frage nicht einheitlich. Nach einer Lehrmeinung (AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz �ber die direkte Bundessteuer, 1995, N. 5 f. zu Art. 59 DBG) steht einer nachtr�glichen Anpassung der Steuerr�ckstellung der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz entgegen. Eine nachtr�gliche Erh�hung der Steuerr�ckstellung k�nne nur ber�cksichtigt werden, wenn die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft erwachsen sei und eine entsprechende durch die Generalversammlung genehmigte Bilanzkorrektur vorliege. Es wird daher vorgeschlagen, solche R�ckstellungen von Anfang an mit einer gewissen "Reserve" zu bilden.
Nach Ansicht der Autoren des Handkommentars zum DBG (RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 6-8 zu Art. 59 DBG) verlangt das Imparit�tsprinzip, dass f�r die im Zeitpunkt der Bilanzerstellung noch nicht bilanzierten Steuern R�ckstellungen gebildet werden; andernfalls bestehe die Gefahr eines doppelten Abzugs, da bezahlte Steuern in jedem Fall gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Aufwand bilden w�rden. Unterbleibe eine R�ckstellung, k�nne dies nicht nachgeholt werden, auch wenn sich nachtr�glich aufgrund einer Aufrechnung durch die Veranlagungsbeh�rde der steuerbare Gewinn erh�he. BGE 141 II 83 S. 89
5.3 Nach einer neueren Ansicht in der Literatur (LOCHER, a.a.O, N. 11 f. zu Art. 58 DBG) ergibt sich aus dem Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts erstellten Handelsbilanz f�r die Steuerbilanz, dass die Steuerbeh�rde bei Verstoss gegen zwingende handelsrechtliche Grunds�tze eine Bilanzberichtigung vorzunehmen habe. Folgerichtig habe sie im System der j�hrlichen Gegenwartsbemessung bei Aufrechnungen nach Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c DBG auch die R�ckstellungen f�r die darauf zu entrichtenden Steuern (Art. 59 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 63 DBG) von Amtes wegen zu erh�hen (LOCHER, a.a.O, N. 11 f. zu Art. 58 DBG).
Diese Ansicht wird nun auch von BR�LISAUER/HELBING (in: Bundesgesetz �ber die direkte Bundessteuer, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 9 zu Art. 59 DBG) und ROBERT DANON (in: Commentaire romand, Imp�t f�d�ral direct, 2008, N. 7 zu Art. 59 DBG) geteilt.
5.4 Die Rechtsprechung vermittelt kein einheitliches Bild. Nach der Praxis des Z�rcher Verwaltungsgerichts k�nnen R�ckstellungen f�r die zus�tzlichen, durch die Aufrechnung verursachten Steuern nicht gew�hrt werden, da Steuerr�ckstellungen nur dann abzugsf�hig sind, wenn sie verbucht und offen ausgewiesen werden (Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Z�rich vom 21. Mai 2003 E. 3, in: StE 2004 B 72.14.2 Nr. 32, und vom 19. Mai 1999 E. 3, in: StE 2000 B 72.11 Nr. 9). Gem�ss einem Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Freiburg sind die Steuerr�ckstellungen anzupassen, wenn gesch�ftsm�ssig nicht begr�ndeter Aufwand zum steuerbaren Gewinn hinzugerechnet wird (Urteil vom 2. Mai 2003, in: StE 2004 B 72. 14.1 Nr. 23, RDAF 2006 II S. 554). Das Verwaltungsgericht bezog sich dabei auf ein Urteil des Bundesgerichts, wo dieses erkannte, dass den durch Erh�hung des Einkommens aus selbst�ndiger Erwerbst�tigkeit erh�hten AHV-Beitr�gen durch eine Bilanzberichtigung in Form einer Korrektur bei den passiven Rechnungsabgrenzungen Rechnung zu tragen sei (Urteil 2A.63/1998 vom 12. Mai 1999 E. 5, in: NStP 54/2000 S. 57).
5.5 Die haupts�chlich von LOCHER und von weiteren Autoren vertretene neuere Auffassung verdient Zustimmung. Im System der Gegenwartsbemessung ist grunds�tzlich bei jeder Aufrechnung gest�tzt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c DBG die R�ckstellung f�r die darauf zu entrichtenden Steuern entsprechend zu erh�hen. Zum BGE 141 II 83 S. 90gesch�ftsm�ssig begr�ndeten Aufwand geh�ren auch die eidgen�ssischen, kantonalen und kommunalen Steuern (Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Dieses Vorgehen ergibt sich somit nicht nur aus handelsrechtlich zwingenden Vorschriften, sondern folgt direkt aus steuerrechtlichen Normen (Art. 58 Abs. 1 lit. b oder c in Verbindung mit Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG). Es ist somit nicht zu sehen, inwiefern das Massgeblichkeitsprinzip einer Korrektur in der Steuerbilanz entgegenstehen k�nnte. Die steuerlichen Vorschriften zur Korrektur in Form der Steuerbilanz nehmen auch nicht R�cksicht darauf, aus welchen Motiven eine Bilanzierung unterblieb und ob die Aufrechnung vorauszusehen war oder nicht. Nicht ang�ngig ist es daher, die Steuerr�ckstellung davon abh�ngig zu machen, dass der Steuerpflichtige die Aufrechnung nicht vorhersehen konnte.
Das Problem, dass Bemessungsperiode und Steuerperiode auseinanderfallen, und die damit zusammenh�ngende zeitversetzte Ber�cksichtigung der Steuerr�ckstellung, stellt sich bei der Gegenwartsbemessung nicht mehr. Auf diesen Aspekt weisen bereits AGNER/JUNG/ STEINMANN (a.a.O, N. 6 zu Art. 59 DBG) hin, wenn sie ausf�hren, dass das geltende Postnumerando-System mit Gegenwartsbemessung "einen triftigen Grund" darstelle, um die mit dem steuerbaren Gewinn korrelierende R�ckstellung f�r Steuern "gegebenenfalls in m�ssiger Abweichung vom Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz von Amtes wegen auch zugunsten der Steuerpflichtigen anzuwenden". Eine Bilanzberichtigung f�r die Steuerr�ckstellung ist somit auch im vorliegenden Fall von Bundesrechts wegen zu gew�hren.
136 II 88,
132 I 175,
119 IB 111
Art. 58 DBG,
Art. 59 DBG,
Art. 59 Abs. 1 lit. a DBG,
Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG suite... ,
Art. 63 DBG