Source: http://kraken.slv.cz/8Aps3/2007
Timestamp: 2018-06-18 00:25:24+00:00
Document Index: 18833596

Matched Legal Cases: ['soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 41', '§ 47', 'soud ', '§ 14', '§ 32', '§ 16', '§ 65', '§ 65', '§ 82', '§ 65', '§ 82', '§ 65', '§ 82', '§ 82', '§ 86', 'soud ', '§ 41', '§ 16', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 104', '§ 38', 'soud ', '§ 54', 'soud ', 'soud ', '§ 82', 'soud ', '§ 82', '§ 82', '§ 87', 'soud ', '§ 82', '§ 46', 'soud ', '§ 46', 'soud ', '§ 85', 'soud ', '§ 46', 'soud ', 'soud ', '§ 16', '§ 31', '§ 47', '§ 47', '§ 41', '§ 16', '§ 16', 'soud ', '§ 16', '§ 85', '§ 65', '§ 82', '§ 82', '§ 65', '§ 65', 'soud ', '§ 85', '§ 65', '§ 85', 'soud ', '§ 82', '§ 16', 'soud ', 'soud ', '§ 110', '§ 86', '§ 60', '§ 120', '§ 60', '§ 120', 'soud ']

8Aps3/2007
8 Aps 3/2007-85
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátì slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù JUDr. Petra Pøíhody a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: Èeskomoravská potravinová spoleènost, a. s., Le¹etín II/651, 760 01 Zlín, zastoupený JUDr. Antonínem Bla¾kem, advokátem, V Grni 759, 686 04 Kunovice, proti ¾alovanému: Finanèní úøad ve Zlínì, tøída Tomá¹e Bati 21, 761 86 Zlín, o ¾alobì proti nezákonnému zásahu, v øízení o kasaèní stí¾nosti proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 8. 2006, èj. 30 Ca 139/2006-22, a usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41,
I. Kasaèní stí¾nost proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 21. 8. 2006, èj. 30 Ca 139/2006-22, s e o d m í t á .
II. Kasaèní stí¾nost proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41, s e z a m í t á .
®alobce se u Krajského soudu v Brnì domáhal, aby soud zakázal ¾alovanému pokraèovat v daòové kontrole zdaòovacích období let 2000 a¾ 2003, kterou pova¾oval za nezákonný zásah. Tuto ¾alobu Krajský soud v Brnì usnesením ze dne 11. 1. 2007 odmítl, nebo» daòová kontrola, její¾ zahájení a provádìní mù¾e být za urèitých okolností nezákonným zásahem, byla ji¾ ukonèena a chybí tak podmínka trvání nezákonného zásahu. Dodateèný platební výmìr, který byl na základì daòové kontroly vydán, pøitom nemù¾e být pova¾ován za trvající dùsledek nezákonného zásahu ve smyslu § 82 s. ø. s. Krajský soud proto uzavøel s tím, ¾e tvrzený nezákonný zásah netrvá a netrvají ani jeho dùsledky; jde o neodstranitelný nedostatek podmínky øízení a ¾alobu bylo nutné odmítnout podle § 46 odst. 1 psím. a) s. ø. s.
Je¹tì pøed odmítnutím ¾aloby krajský soud rozhodoval o návrhu ¾alobce na vydání pøedbì¾ného opatøení. Usnesením ze dne 21. 8. 2006 jej zamítl, proto¾e ¾alobce svá tvrzení o vá¾né újmì nedolo¾il ¾ádnými dùkazy a soud tak nemohl posoudit vznik, charakter, rozsah a záva¾nost tvrzené újmy.
Obì oznaèená usnesení ¾alobce (stì¾ovatel) napadl kasaèní stí¾ností. Ohlednì usnesení krajského soudu ze dne 21. 8. 2006 namítal, ¾e o pøedbì¾ném opatøení bylo rozhodnuto pozdì (nikoli do 7 dnù od podání návrhu), a také, ¾e rozhodnutí je nepøezkoumatelné pro nedostatek dùvodù.
V kasaèní stí¾nosti proti usnesení krajského soudu ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41, stì¾ovatel v prvé øadì brojil proti závìru krajského soudu o tom, ¾e nezákonný zásah v podobì daòové kontroly ji¾ netrvá. Pøednì tvrdil, ¾e trvání daòové kontroly nelze ztoto¾òovat s faktickým provádìním daòové kontroly, tj. s pøítomností kontrolního pracovníka v prostorách daòového subjektu. Rovnì¾ v té souvislosti odkazovaný § 16 odst. 8 d. ø. výslovnì nehovoøí o ukonèení daòové kontroly. Pokud o tom tak hovoøí judikatura, je tøeba v¾dy zkoumat konkrétní okolnosti, zejména co následovalo poté. Zde stì¾ovatel rozli¹uje dva typy daòové kontroly, tzv. tlustou a tenkou . Zatímco tenká daòová kontrola, tj. ta, po ní¾ nenásleduje vymìøovací øízení, konèí skuteènì faktickým ukonèením kontrolních postupù a konstatováním ve zprávì o kontrole, ¾e správce danì nic nena¹el , u druhého typu daòové kontroly tomu tak není, nebo» ta konèí a¾ právní mocí rozhodnutí, které bylo na základì daòové kontroly vydáno. Tento závìr stì¾ovatel vyvozuje z § 41 odst. 2 d. ø. a také zmiòuje judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu k prekluzi a délce trvání daòové kontroly jako úkonu, je¾ obnovuje bìh prekluzívní doby, z ní¾ dovozuje, ¾e kontrola (jako úkon podle § 47 odst. 2 d. ø.) musí být ukonèena pravomocným rozhodnutím.
K ukonèení daòové kontroly stì¾ovatel namítal, ¾e nemù¾e zákonným zpùsobem skonèit nìco, co nezákonnì zaèalo. Krajský soud pøitom zahájení daòové kontroly vùbec nezkoumal. Pak je ale absurdní tvrdit, ¾e daòová kontrola byla zákonným zpùsobem ukonèena. Stì¾ovatel nadto tvrdil, ¾e v jeho pøípadì k projednání zprávy o daòové kontrole vùbec nedo¹lo. Zpráva byla poprvé pøedána pøi ústním jednání dne 24. 5. 2006, kde po¾ádal o lhùtu v trvání 32 dnù, aby se se zprávou mohl seznámit a vyjádøit se k ní. O stanovení této lhùty, která by uplynula dne 25. 6. 2006, ¾alovaný dosud podle § 14 odst. 1 a § 32 odst. 1 d. ø. nerozhodl. Ji¾ dne 14. 6. 2006 v¹ak vydal platební výmìry. Popsaným postupem ¾alovaného pak byl stì¾ovatel ukrácen na právu podle § 16 odst. 4 písm. f) d. ø., tj. na právu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì a navrhnout jeho doplnìní.
Stì¾ovatel dále nesouhlasil s tím, ¾e netrvají dùsledky nezákonného zásahu, kdy dle krajského soudu platební výmìry, proti nim¾ se lze bránit samostatnou ¾alobou podle § 65 s. ø. s., takovými dùsledky nejsou. Stì¾ovatel naopak tvrdí, ¾e platební výmìry byly vydány výhradnì jako dùsledek napadené daòové kontroly, který pak generoval dùsledky dal¹í (stì¾ovatel se napø. jako daòový dlu¾ník nemohl úèastnit veøejných výbìrových øízení). Oznaèení daòové kontroly za nezákonnou ji¾ v øízení na ochranu proti nezákonnému zásadu by znamenalo, ¾e ve¹keré dùkazní prostøedky, které ¾alovaný takto shromá¾dil, by byly nezákonné a v odvolacím øízení by byly vydané platební výmìry bez dal¹ího zru¹eny. Øízení podle § 65 s. ø. s. by tak ani nemuselo následovat. Odmítnutím ¾aloby podle § 82 s. ø. s. v¹ak byl zvolen postup slo¾itìj¹í a zdlouhavìj¹í, co¾ lze pova¾ovat za faktické odepøení spravedlnosti. Stì¾ovatel navíc tvrdí, ¾e tu vùbec nejde o kolizi ¾alob dle § 65 s. ø. s. a § 82 s. ø. s., nebo» se jedná o zcela odli¹né materie-o daòovou kontrolu a o rozhodnutí o základu danì a o dani jako o výsledku vymìøovacího øízení, pøièem¾ dodateèný daòový výmìr mù¾e být vydán na základì daòové kontroly, nikoli v¹ak jen na jejím základì. Rovnì¾ nejde o dùsledek jediný.
Ohlednì vztahu ¾aloby o pøezkum rozhodnutí podle § 65 s. ø. s. a zásahové ¾aloby podle § 82 s. ø. s. stì¾ovatel poukázal na rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 11. 2006, sp. zn. 8 Aps 4/2006, s jeho¾ nìkterými závìry v¹ak nesouhlasil. S tím, ¾e ochrana pøed nezákonným zásahem má subsidiární povahu, souhlasil za pøedpokladu, ¾e rozhodnutí je dùsledkem ¾alovaného zásahu, co¾ v drtivé vìt¹inì pøípadù (vèetnì toho posuzovaného) je právì pøípad vztahu daòová kontrola-dodateèné vymìøení danì. Je v¹ak nutné zkoumat i èasové hledisko, tj. okam¾ik, od kdy ji¾ není mo¾né uplatòovat ¾alobu podle § 82 s. ø. s. Zatímco soudy vycházejí z toho, ¾e tímto okam¾ikem je vydání rozhodnutí I. stupnì, stì¾ovatel tvrdí, ¾e je to a¾ právní moc takového rozhodnutí.
Stì¾ovatel rovnì¾ zva¾oval, zda by se na jeho pøípad vztahoval nìkterý z dùvodù pro zastavení øízení podle § 86 s. ø. s. a dospìl k závìru, ¾e nikoli, a ¾e ¾aloba mìla být vìcnì projednána.
®alovaný ve vyjádøení ohlednì kasaèní stí¾nosti proti usnesení o zamítnutí návrhu na vydání pøedbì¾ného opatøení odkázal na pouèení o tom, ¾e tato kasaèní stí¾nost není pøípustná. Ke kasaèní stí¾nosti proti odmítnutí ¾aloby konstatoval, ¾e podmínkou pro podání ¾aloby proti nezákonnému zásahu je trvání nezákonného zásahu, nebo jeho dùsledkù, nebo hrozba jeho opakování. Se v¹emi tìmito podmínkami se krajský soud vìcnì správnì vypoøádal. K stì¾ovatelovu rozli¹ování daòové kontroly na tenkou a tlustou ¾alovaný uvedl, ¾e daòový øád ¾ádné typy daòových kontrol nevymezuje a ¾e okam¾ikem, kdy jsou výsledky kontroly uvedeny ve zprávì o daòové kontrole, která je s daòovým subjektem projednána a podepsána, je daòová kontrola ukonèena. Den, kdy rozhodnutí (dodateèný platební výmìr) nabylo právní moci, se pak pova¾uje za ukonèení úkonu smìøujícího pøezkoumání správnosti daòové povinnosti (tímto úkonem je i daòová kontrola) pouze v souvislosti s mo¾ností podat dodateèné daòové pøiznání (§ 41 d. ø.).
®alovaný trval na tom, ¾e daòová kontrola byla ukonèena, a to projednáním, podepsáním a pøedáním zprávy o daòové kontrole pøi ústním jednání dne 24. 5. 2006. Tvrzení stì¾ovatele, ¾e mu byla zpráva poprvé pøedlo¾ena právì a¾ tohoto dne a souèasnì mu nebyla poskytnuta lhùta k vyjádøení, není pravdivé. Svìdèí o tom obsah ústních jednání dne 1. 11. 2005, 18. 4. 2006 a 24. 5. 2006. Po¾adavek stì¾ovatele na konání dal¹ího jednání za 32 dnù, uplatnìný na posledním ústním jednání, nelze pova¾ovat za ¾ádost o lhùtu k vyjádøení. K dal¹ímu ústnímu jednání rovnì¾ nebyl dùvod, nebo» daòová kontrola ji¾ byla ukonèena.
Pro úplnost ¾alovaný doplnil, ¾e odvolání stì¾ovatele proti dodateèným platebním výmìrùm ze dne 14. 6. 2006 bylo zamítnuto rozhodnutím Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 6. 4. 2007.
Ze soudního a správního spisu vyplynulo:
Dne 15. 12. 2004 byla u stì¾ovatele zahájena daòová kontrola, jejím¾ pøedmìtem byla kontrola danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období 2000 a¾ 2003 a kontrola danì z pøidané hodnoty za zdaòovací období listopad 2001 a¾ duben 2004 a danì silnièní za zdaòovací období 2000 a¾ 2003.
Dne 1. 11. 2005 probìhlo ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem mìlo dle oznaèení v úvodu protokolu být seznámení stì¾ovatele s výsledky uvedenými ve zprávì o daòové kontrole èj. 186475/05/303933/1759 (dále jen zpráva o daòové kontrole ), jeho vyjádøení pøed ukonèením daòové kontroly, projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole.
Pøi tomto ústním jednání si stì¾ovatel vyhradil právo vyjádøit se ke skuteènostem uvedeným ve zprávì s tím, ¾e po¾ádal o opis skuteèností uvedených ve zprávì do protokolu. Konstatoval, ¾e pøi tomto jednání zprávu nepodepí¹e a nepøevezme. Nato podal stì¾ovatel dne 16. 11. 2005 obsáhlé vyjádøení, které je¹tì doplnil vyjádøením podaným dne 27. 3. 2006. V obou po¾adoval doplnìní øízení.
Dne 18. 4. 2006 se uskuteènilo dal¹í ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem mìlo dle oznaèení v úvodu protokolu být seznámení stì¾ovatele s doplnìním øízení a projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole. Pøi tomto jednání stì¾ovatele uvedl, ¾e nesouhlasí s hlavním pøedmìtem jednání, zprávu pøevezme, nicménì ji nebude mo¾né pova¾ovat za projednanou, nebo» se k ní ve lhùtì jednoho mìsíce vyjádøí a pak ji se ¾alovaným na základì jeho výzvy projedná. Dne 19. 4. 2006 vydal Finanèní úøad ve Zlínì rozhodnutí, kterým stì¾ovateli ulo¾il tøicetidenní lhùtu k vyjádøení s tím, ¾e pokud stì¾ovatel toto vyjádøení nepøedlo¾í, ¾alovaný daòovou kontrolu ukonèí. Toto rozhodnutí bylo stì¾ovateli doruèeno dne 21. 4. 2006. ®ádné dal¹í vyjádøení stì¾ovatele souèástí spisu není, zalo¾en je pouze pøípis, ¾e se stì¾ovatele k projednání zprávy o daòové kontrole dostaví dne 24. 5. 2006.
Dne 24. 5. 2006 se opìt uskuteènilo ústní jednání, jeho¾ pøedmìtem mìlo dle oznaèení v úvodu protokolu být projednání, podepsání a pøedání zprávy o daòové kontrole. Pøi tomto jednání nový zástupce stì¾ovatele mj. namítal nezákonné zahájení daòové kontroly a brojil rovnì¾ proti prùbìhu ústních jednání dne 1. 11. 2005 a 18. 4. 2006, tj. proti zpùsobu, jakým ¾alovaný stì¾ovatele seznamoval se závìry daòové kontroly. Dále stì¾ovatel podal ve smyslu § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu námitky, a to proti nezákonnému zahájení daòové kontroly a proti postupu ¾alovaného, který stì¾ovatele bìhem daòové kontroly v rozporu se zásadou hospodárnosti a souèinnosti nadmìrnì zatì¾oval. ®alovaný konstatoval, ¾e pøi pøedchozích ústních jednáních nechal stì¾ovatele celou zprávu o daòové kontrole pøeèíst, celou ji zkopíroval do protokolu o ústním jednání a poskytl daòovému subjektu dostateènou lhùtu k vyjádøení a zprávu tedy pova¾uje za projednanou. V závìru ústního jednání pak stì¾ovatel zprávu o výsledku daòové kontroly pøevzal s tím, ¾e se s ní seznámí a následnì vyu¾ije svého práva podle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu (právo vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní a právo navrhnout jeho doplnìní).
Shora uvedeným námitkám stì¾ovatele ¾alovaný rozhodnutím ze dne 12. 6. 2006 nevyhovìl. Avizované dal¹í vyjádøení stì¾ovatel nepøedlo¾il.
Dne 14. 6. 2005 vydal ¾alovaný dodateèné platební výmìry na zru¹ení daòové ztráty u danì z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2000, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2001, na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2002 a na daò z pøíjmù právnických osob za zdaòovací období roku 2003. Tyto platební výmìry byly dne 28. 6. 2006 doruèeny stì¾ovateli, který se proti nim dne 20. 7. 2006 odvolal.
Dne 7. 8. 2006 podal stì¾ovatel u Krajského soudu v Brnì ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, kterou se domáhal výroku, ¾e se ¾alovanému zakazuje pokraèovat v daòové kontrole zdaòovacích období 2000 a¾ 2003. Tuto ¾alobu Krajský soud v Brnì usnesením ze dne 11. 1. 2007 odmítl.
Nejvy¹¹í správní soud o kasaèních stí¾nostech uvá¾il takto:
Nejprve posuzoval kasaèní stí¾nost proti usnesení krajského soudu ze dne 21. 8. 2006, kterým byl zamítnut návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení, pøièem¾ shodnì s dosavadní judikaturou (srov. usnesení Nejvy¹¹ího správního soudu publikované pod è. 762/2006 Sb. NSS) dospìl k závìru, ¾e tato kasaèní stí¾nost je ve smyslu § 104 odst. 3 písm. c) s. ø. s. nepøípustná a odmítl ji.
Rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení je rozhodnutím, které slou¾í k zatímní (tj. pøechodné) úpravì pomìrù úèastníkù (§ 38 odst. 1 s. ø. s.), a to do doby, ne¾ se zmìní pomìry, nebo ne¾ bude pravomocnì rozhodnuto o vìci samé. Rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení je tedy rozhodnutím doèasným, nebo» pøedbì¾né opatøení má pouze omezené trvání: není-li zru¹eno soudem, zaniká z moci zákona. Doèasnou povahu má i rozhodnutí, jím¾ byl-jako v pøípadì stì¾ovatele-návrh na vydání pøedbì¾ného opatøení zamítnut. Zamítavé rozhodnutí toti¾ neznamená, ¾e v pøípadì zmìny pomìrù nebude novému návrhu na vydání tého¾ pøedbì¾ného opatøení vyhovìno.
Správná ani logická pak není úvaha stì¾ovatele, ¾e toto rozhodnutí, kterým se øízení nekonèí, je pøezkoumatelné a¾ spoleènì s kasaèní stí¾ností proti rozhodnutí o vìci samé. Naopak okam¾ikem vykonatelnosti rozhodnutí o vìci samé úèinky rozhodnutí o pøedbì¾ném opatøení ze zákona zanikají, pøièem¾ v øízení o ochranì pøed nezákonným zásahem bude tento okam¾ik v mnoha pøípadech pøedcházet rozhodování o kasaèní stí¾nosti (neèetnou výjimkou budou jen pøípady, kdy soud pøizná kasaèní stí¾nosti odkladný úèinek). Okam¾ik vykonatelnosti rozsudku krajského soudu navíc bude ve vìt¹inì pøípadù toto¾ný ji¾ s okam¾ikem jeho právní moci (§ 54 odst. 7 s. ø. s.), nebo» aby byla ochrana poskytovaná tímto institutem úèinná, lze pøedpokládat, ¾e soud zákaz poru¹ování ¾alobcova práva nebude vázat na uplynutí lhùty.
Nato Nejvy¹¹í správní soud posuzoval kasaèní stí¾nost proti usnesení Krajského soudu v Brnì ze dne 11. 1. 2007, èj. 30 Ca 139/2006-41, kterou byla ¾aloba odmítnuta. Dospìl k závìru, ¾e tato kasaèní stí¾nost není dùvodná a zamítl ji.
Podmínkami, za kterých lze poskytnout ochranu pøed nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu ve smyslu § 82 a násl. s. ø. s., se ji¾ Nejvy¹¹í správní soud opakovanì zabýval. Konkrétnì v rozsudku publikovaném pod è. 603/2005 Sb. NSS konstatoval, ¾e ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. lze poskytnout tehdy, jsou-li-a to kumulativnì-splnìny následující podmínky: ®alobce musí být pøímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením ( zásahem správního orgánu v ¹ir¹ím smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zamìøen pøímo proti nìmu nebo v jeho dùsledku bylo proti nìmu pøímo zasa¾eno (5. podmínka), pøièem¾ zásah v ¹ir¹ím smyslu nebo jeho dùsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování zásahu (6. podmínka). Není-li by» jen jediná z uvedených podmínek splnìna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ø. s. poskytnout, tj. nelze ¾alobì vyhovìt a ¾alobu je zapotøebí zamítnout podle § 87 odst. 3 s. ø. s.
Je tedy zøejmé, ¾e krajský soud nesprávnì zamìnil podmínky øízení (procesní podmínky) s pøedpoklady vìcné úspì¹nosti ¾aloby. I v øízení podle § 82 a násl. s. ø. s. samozøejmì musí být dány ve¹keré podmínky øízení. Tìmi ov¹em jsou jen ty, o nich¾ hovoøí § 46 odst. 1 písm. a) s. ø. s., resp. ty, které mezi podmínky øízení øadí právní teorie (srov. Winterová A.: Civilní právo procesní, 3. aktualizované a doplnìné vydání, Praha, 2004, str. 231 a násl.). Krajský soud tedy pochybil, pokud za podmínku øízení pova¾oval i skuteènost, ¾e zásah nebo jeho dùsledky trvají anebo hrozí jeho opakování, a pokud ¾alobu odmítl s odkazem na § 46 odst. 1 písm. a) s. ø. s. Pøesto v¹ak není na místì rozhodnutí krajského soudu ru¹it, nebo» odmítnutí ¾aloby svìdèil dùvod jiný.
Jsou-li toti¾ splnìny podmínky øízení, je soud povinen je¹tì pøed vìcným posuzováním ¾aloby zkoumat její pøípustnost ve smyslu § 85 s. ø. s., tj. zda se mj. ochrany nebo nápravy nelze domáhat jinými právními prostøedky. Dospìje-li pøitom soud ke kladnému závìru, ¾alobu rovnì¾ odmítne, ov¹em s odkazem na § 46 odst. 1 písm. d) s. ø. s.
V rámci úvahy o pøípustnosti ¾aloby ve shora uvedeném smyslu bylo v souzené vìci nezbytné posuzovat, zda byla daòová kontrola ukonèena a jaké byly dal¹í kroky správce danì. Pokud krajský soud pøi posuzování, zda zásah v podobì daòové kontroly trvá, dospìl k závìru, ¾e daòová kontrola byla ukonèena, ¹lo o závìr správný.
Nejvy¹¹í správní soud ve svém rozsudku publikovaném pod è. 437/2005 Sb. NSS konstatoval, ¾e daòová kontrola není samostatným øízením, ale je dílèím procesním postupem správce danì, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daòové kontroly a je ukonèen projednáním výsledkù a podepsáním zprávy o daòové kontrole. Jde pøitom o procesní postup slou¾ící k provìøení správnosti daòové povinnosti, který je v zásadì zalo¾en na dokazování (srov. § 16 odst. 1 daòového øádu). Samotná kontrola není rozhodovacím procesem, zpráva o kontrole je pøi následném rozhodování správce danì jen jedním z dùkazních prostøedkù (§ 31 odst. 4 daòového øádu), a to nikoli bez dal¹ího závazným. Argumentace stì¾ovatele spojující daòovou kontrolu s následným rozhodováním ve vymìøovacím øízení v tom smyslu, ¾e do pravomocného ukonèení vymìøovacího øízení nelze daòovou kontrolu pova¾ovat za ukonèenou, je tedy zcela lichá.
Tím samozøejmì zùstává nezpochybnìna povaha daòové kontroly jako úkonu ve smyslu § 47 odst. 2 daòového øádu; vztah daòové kontroly k tomuto ustanovení byl dostateènì vysvìtlen v rozsudku publikovaném pod è. 634/2005 Sb. NSS. Závìry obsa¾ené v tomto rozsudku, zejména závìr, ¾e za úkon smìøující k vymìøení danì nebo k jejímu dodateènému stanovení, který urèuje nový bìh prekluzivní tøíleté lhùty k vymìøení èi domìøení danì, je nutno ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daòového øádu pova¾ovat daòovou kontrolu za jeden celek a rozhodující pro bìh lhùty je zahájení daòové kontroly, pøièem¾ na bìh této lhùty nemají vliv dal¹í úkony provedené správcem danì v prùbìhu daòové kontroly, ale nelze spojovat s § 41 odst. 2 daòového øádu v tom smyslu, ¾e za dobu ukonèení daòové kontroly bude obecnì napøí¹tì pova¾ován den, kdy rozhodnutí vze¹lé z pøípadného navazujícího vymìøovacího øízení nabylo právní moci. Toto tvrzení je naopak s daným rozsudkem v pøíkrém rozporu, nebo» i zde se uvádí, ¾e dobou ukonèení daòové kontroly je projednání a podepsání zprávy o daòové kontrole (srov. str. 773 pøíslu¹né Sb. NSS).
Není to pøitom jen tento rozsudek, který ukonèení daòové kontroly spojuje s projednáním a podepsáním zprávy o daòové kontrole; dále lze odkázat napø. na rozsudek ze dne 18. 7. 2007, èj. 9 Afs 40/2007-53, www.nssoud.cz, ve kterém se mj. uvádí, ¾e ustanovení § 16 odst. 8 zákona upravuje jednotlivé procesní kroky správce danì, které smìøují k formálnímu ukonèení daòové kontroly, èi napø. na rozsudek ze dne 20. 3. 2007, èj. 8 Afs 118/2005-53 a rozsudek ze dne 8. 3. 2007, èj. 8 Afs 103/2005-65, www.nssoud.cz, z nich¾ rovnì¾ plyne, ¾e ukonèení daòové kontroly je spojeno se seznámením a projednáním kontrolovaného daòového subjektu s kontrolním výsledkem (zprávou o daòové kontrole). Takových rozhodnutí je více a lze konstatovat, ¾e judikatura týkající se okam¾iku ukonèení daòové kontroly je jednotná a setrvalá; tímto okam¾ikem je v¾dy skuteèné projednání zprávy o daòové kontrole. To se ve nìkterých pøípadech odehraje spoleènì s pøedáním zprávy o daòové kontrole a s jejím podpisem správcem danì a daòovým subjektem, v jiných pøípadech [napø. pokud po pøedání zprávy daòový subjekt vyu¾ije svého práva vyjádøit se k výsledku daòové kontroly dle § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu] je daòová kontrola ukonèena a¾ po skuteèném projednání závìru správce danì uèinìného na základì doplnìní dokazování navr¾eného daòovým subjektem (srov. è. 838/2005 Sb. NSS). Okam¾ik ukonèení daòové kontroly tedy nijak nesouvisí s tím, zda následuje èi nenásleduje vymìøovací øízení zavr¹ené dodateèným platebním výmìrem èi jiným rozhodnutím a stì¾ovatelovo rozli¹ování tlustých a tenkých daòových kontrol je tak zcela liché.
Pokud stì¾ovatel své-právì vyvrácené-závìry opírá o jinou ne¾ odkazovanou judikaturu Nejvy¹¹ího správního soudu, je tøeba uvést, ¾e ji nekonkretizuje pøíslu¹nými spisovými znaèkami, ani jinak. Je proto nemo¾né se s touto údajnou judikaturou vypoøádat a posoudit, nakolik je v souzené vìci vùbec pøiléhavá. Stì¾ovatelovy odkazy na judikaturu, z ní¾ plyne, ¾e daòová kontrola musí být ukonèena pravomocným rozhodnutím, proto nutnì vychází do prázdna.
Zbývá tedy posoudit, zda daòová kontrola, proti které stì¾ovatel brojil ¾alobou na ochranu pøed nezákonným zásahem, byla ukonèena v souladu se shora uvedenými závìry, tj. zda byla se stì¾ovatelem projednána a zda mìl stì¾ovatel právo se je¹tì pøed projednáním zprávy ke zprávì vyjádøit a navrhnout její doplnìní. Zde Nejvy¹¹í správní soud vycházel z obsahu správního spisu, v nìm¾ ovìøil, ¾e stì¾ovatel byl se skuteènostmi zji¹tìnými pøi daòové kontrole pøedbì¾nì seznámen ji¾ pøi ústním jednání konaném dne 1. 11. 2005. Tohoto jednání se úèastnila D. ©., ekonomka stì¾ovatele; byla k tomu oprávnìna na základì plné moci ze dne 15. 8. 2000. Vyvozovat z formulace plné moci ( zmocòujeme k jednání na Finanèním úøadì ve Zlínì ve vìcech úèetní a daòové problematiky týkající se firmy ), ¾e tato zamìstnankynì stì¾ovatele byla oprávnìna jednat pouze v budovì finanèního úøadu a nikoli ji¾ v sídle spoleènosti a ¾e pod pojem daòová problematika by nelze zaøadit daòovou kontrolu, bylo zøetelnì formalistické. V návaznosti na toto ústní jednání pak stì¾ovatel pøedlo¾il dvì vyjádøení po¾adující doplnìní øízení. ®alovaný tedy øízení doplnil a stì¾ovatele s tímto doplnìním seznámil dne 18. 4. 2006. Pøi tomto jednání si stì¾ovatel vyhradil mo¾nost podat dal¹í vyjádøení a pøedlo¾it znalecký posudek. Nic z toho ale neuèinil a naopak potvrdil, ¾e se dne 24. 5. 2006 dostaví k projednání zprávy o daòové kontrole. Prùbìh obou jednání je zaznamenán v pøíslu¹ných protokolech, z nich¾ zcela jasnì vyplývá, ¾e stì¾ovateli byla pøedlo¾ena koneèná podoba zprávy o daòové kontrole v písemné formì, stì¾ovatel mìl mo¾nost se s jejím obsahem seznámit, zprávu pøevzal, mìl i mo¾nost podat vyjádøení, pøièem¾ tohoto práva také vyu¾il. Pokud pak pøi posledním ústním jednání stì¾ovatel po¾adoval dal¹í lhùtu k vyjádøení ve smyslu § 16 odst. 4 písm. f) daòového øádu, ¹lo o ¾ádost opakovanou a k poskytnutí takové lhùty ji¾ nebyl dùvod.
Lze shrnout, ¾e úèelem seznámení daòového subjektu s obsahem zprávy o daòové kontrole je poskytnout mu informace o dùvodech pøípadného vymìøení èi domìøení danì, je-li daòová kontrola zavr¹ena vydáním (dodateèného) platebního výmìru, nebo» ten neobsahuje odùvodnìní. Bez znalosti úvah a dùvodù vedoucích správce danì k vymìøení (domìøení) danì by daòový subjekt nemohl realizovat své právo bránit se proti rozhodnutí opravným prostøedkem. Dále je nutno pøi projednání zprávy o daòové kontrole zachovat právo daòového subjektu vyjádøit se pøed ukonèením daòové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávì, ke zpùsobu jeho zji¹tìní, pøípadnì navrhnout jeho doplnìní. V souzené vìci stì¾ovatel nebyl pøi projednání daòové kontroly ¾ádným zpùsobem zkrácen na svých právech, nebo» s dùvody obsa¾enými ve zprávì o daòové kontrole byl øádnì a dokonce nìkolikrát seznámen, stejnì jako mu byla poskytnuta mo¾nost se ke zprávì je¹tì pøed projednáním zprávy k ní vyjádøit a navrhnout její doplnìní.
Daòová kontrola tedy byla ukonèena. Ze správního spisu, stejnì jako ze souhlasných vyjádøení stì¾ovatele i ¾alovaného pak plyne, ¾e po ukonèení daòové kontroly byly vydány dodateèné platební výmìry, proti kterým se stì¾ovatel odvolal. ®alovaný pak je¹tì ve vyjádøení ke kasaèní stí¾nosti doplnil, ¾e o odvoláních stì¾ovatele bylo rozhodnuto dne 6. 4. 2007 (Finanèní øeditelství v Brnì odvolání zamítlo).
Právì tento následný postup správce danì a ostatnì také stì¾ovatele je pak dùvodem nepøípustnosti ¾aloby podle § 85 s. ø. s. V okam¾iku, kdy byly vydány dodateèné platební výmìry se toti¾ stì¾ovateli otevøela cesta k nápravì jinými právními prostøedky. V prvé øadì mohl proti uvedeným platebním výmìrùm brojit odvoláním, co¾ také uèinil. V pøípadì pro nìho nepøíznivého výsledku odvolacího øízení pak mìl k dispozici ¾alobu proti rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ø. s.
Subsidiární povaha ¾aloby na ochranu pøed nezákonným zásahem je pøitom zjevná a nezpochybnitelná. Øízení na ochranu pøed nezákonným zásahem (§ 82 a násl. s. ø. s.) toti¾ smìøuje k poskytnutí ochrany v pøípadech, kdy správní orgán zasáhne do práv urèité osoby zpùsobem neumo¾òujícím jiné prostøedky obrany (typicky ¾alobou proti nezákonnému rozhodnutí). V pøípadech, kdy je vedeno øízení, jeho¾ výsledkem je vydání rozhodnutí, ke kterému poté skuteènì dojde (napø. vymìøovací øízení s následným vydáním platebního výmìru), je vylouèeno, aby se adresát rozhodnutí domáhal ochrany ¾alobou podle § 82 a násl. s. ø. s., nebo» mu pøíslu¹í úèinná ochrana podle § 65 a násl. s. ø. s., pøièem¾ nezákonnost napadeného rozhodnutí lze namítat mj. v nezákonnosti øízení vedoucího k vydání daného rozhodnutí. Stì¾ovatelovy úvahy o tom, ¾e oznaèení daòové kontroly za nezákonnou ji¾ v øízení na ochranu proti nezákonnému zásadu by znamenalo, ¾e ve¹keré dùkazní prostøedky, které ¾alovaný takto shromá¾dil, by byly nezákonné a v odvolacím øízení by byly vydané platební výmìry bez dal¹ího zru¹eny a øízení podle § 65 s. ø. s. by tak ani nemuselo následovat, jsou tak v pøímém rozporu s zákonnou úpravou. Není to pøitom stì¾ovatel, který by byl oprávnìn hodnotit, který postup by byl jednodu¹¹í èi rychlej¹í. Tento závìr ostatnì vyslovil Nejvy¹¹í správní soud ji¾ v rozsudku publikovaném pod è. 720/2005 Sb. NSS, kde uvedl: Z ustanovení § 85 s. ø. s. plyne, ¾e ve vztahu mezi ¾alobou proti rozhodnutí správního orgánu a ¾alobou proti nezákonnému zásahu správního orgánu má primát ¾aloba proti rozhodnutí a mo¾nost úspì¹nì podat ¾alobu proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud ¾aloba proti rozhodnutí nepøipadá v úvahu. Úèastník øízení tedy nemù¾e volit, kterou z tìchto ¾alob bude pova¾ovat za výhodnìj¹í a které øízení bude ¾alobou iniciovat.
Zkoumat v této souvislosti i èasové hledisko, tj. od kdy je mo¾né podat ¾alobu na ochranu pøed nezákonným zásahem, je ji¾ nadbyteèné. Jak ji¾ bylo øeèeno, jiným právním prostøedkem ochrany není a¾ sama ¾aloba podle § 65 s. ø. s., ale je jím u¾ mo¾nost podat proti rozhodnutí správního orgánu prvního stupnì odvolání. Závìr, ¾e jinými právními prostøedky ochrany ve smyslu § 85 s. ø. s. se rozumí nejen prostøedky soudní ochrany, ale také prostøedky dostupné ve správním, resp. daòovém øízení, pøitom jednoznaènì Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil ji¾ v rozhodnutí roz¹íøeného senátu publikovaném pod è. 735/2006 Sb. NSS., ve kterém poprvé definoval daòovou kontrolu jako nezákonný zásah. Z tohoto usnesení plyne, ¾e podmínkou pøípustnosti ¾aloby podle § 82 a násl. s. ø. s. je podání námitek podle § 16 odst. 4 písm. d) daòového øádu, tedy u¾ití právního prostøedku, který k ochranì ¾alobce nabízí daòový øád.
Lze uzavøít, ¾e krajský soud ¾alobu po právu odmítl, by» tak uèinil z nesprávného dùvodu. Ru¹it takové rozhodnutí by v¹ak bylo formalistické, a proto Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost proti usnesení o odmítnutí ¾aloby podle § 110 odst. 1 s. ø. s. zamítl.
Vzhledem k tomu, ¾e ¾aloba byla odmítnuta dùvodnì, bylo by ji¾ nadbyteèné zabývat se tím, zda by byly èi nebyly dány podmínky pro zastavení øízení podle § 86 s. ø. s. Pøípadné uva¾ování o tom, zda tu jsou podmínky pro zastavení øízení, toti¾ mù¾e následovat a¾ poté, co je ¾aloba pøípustná.
Stì¾ovatel nemìl ve vìci úspìch, nenále¾í mu proto právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti (§ 60 odst. 1 a 3 a contr. ve spojení s § 120 s. ø. s.). ®alovanému, jemu¾ by jinak právo na náhradu nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti pøíslu¹elo (§ 60 odst. 1 s. ø. s. ve spojení s § 120 s. ø. s.), soud náhradu nákladù øízení nepøiznal, nebo» z obsahu spisu nevyplývá, ¾e by mu náklady øízení nad rámec bì¾né úøední èinnosti vznikly.