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Timestamp: 2020-08-10 06:17:55
Document Index: 245162900

Matched Legal Cases: ['§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 22', '§ 37', '§ 39', '§ 39', 'Art. 1', 'Art. 3', 'Art. 19', 'Art. 20', '§ 39', 'Art. 3', '§ 126', '§ 9', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 11', '§ 15', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 10', '§ 3', '§ 39', '§ 2', '§ 2', '§ 2', 'Art. 3']

BFH, Urteil v. 09.12.2009 - X R 28/07 - NWB Urteile
BFH v. 09.12.2009 - X R 28/07
BFH Urteil v. 09.12.2009 - X R 28/07 BStBl 2010 II S. 348
Gesetze: EStG 2006 § 9 Abs. 1 Satz 1EStG 2006 § 10 Abs. 1 Satz 1, Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3, Abs. 4aEStG 2006 § 10c Abs. 2, Abs. 5EStG 2006 § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aaEStG 2006 § 37 Abs. 3 Satz 5EStG 2006 § 39a Abs. 1 Nr. 1 und 2EStG 2006 § 39b Abs. 2 Satz 6 Nr. 3GG Art. 1 Abs. 1GG Art. 3 Abs. 1GG Art. 19 Abs. 4GG Art. 20 Abs. 1
Instanzenzug: FG Baden-Württemberg vom 30. November 2006 10 K 171/06 BFH X R 28/07 (Verfahrensverlauf), BVerfG - 2 BvR 323/10, Verfahrensverlauf , BFH - X R 28/07, Verfahrensverlauf BVerfG 14.06.2016 2 BvR 323/10
Der im Jahr 1959 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Steuerberater und vereidigter Buchprüfer nichtselbständig tätig. Im das Streitjahr 2006 betreffenden LohnsteuerErmäßigungsverfahren beantragte er, die von ihm zu leistenden Beiträge zum Wirtschaftsprüfer-Versorgungswerk Nordrhein-Westfalen, die er als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend machte, als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ab.
Die Gleichbehandlung von rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern und Beamten verlange, bei Beamten den „fiktiven Beitrag”, den sie nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) für ihre Altersversorgung leisteten, den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit hinzuzurechnen und anschließend für diesen Betrag wie bei rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmern einen (beschränkten) Sonderausgabenabzug zu gewähren.
Hilfsweise seien die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 8.370 € als Sonderausgaben als Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte einzutragen. Soweit dem § 39a EStG entgegenstehe, gebe es dafür keine sachlichen Gründe. Die Bestimmung sei daher mit Art. 3 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar.
Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Feststellung, der Bescheid des FA vom 6. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 sei rechtswidrig, wird abgelehnt. Die vom Kläger zu leistenden Beiträge zu einem berufsständischen Versorgungswerk sind keine vorab entstandenen Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften, sondern lediglich in beschränktem Umfang abziehbare Sonderausgaben. Diese können nicht auf der Lohnsteuerkarte als Freibetrag eingetragen werden.
Die Vorschriften zur steuerlichen Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Geltungsbereich des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) —AltEinkG— sind sowohl im Hinblick auf ihre endgültige Ausgestaltung als auch in Bezug auf die getroffene Übergangsregelung verfassungsmäßig.
Dieser Auffassung sind die Finanzgerichte gefolgt ( FG Köln, Urteil vom 20. Dezember 2006 12 K 2253/06 , Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2007, 836; Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. August 2007 15 K 30254/06 , Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1372; FG Nürnberg, Urteil vom 1. August 2007 VII 51/2006 , nicht veröffentlicht —n.v.—; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. November 2007 1 K 1665/06 , EFG 2008, 1037; Hessisches FG, Beschluss vom 31. Januar 2007 1 V 3571/06 , n.v.; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2008 10 V 2450/08 , Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 2008, 628). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (Aktualisierung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 24. Februar 2005 , BStBl I 2005, 429 durch Schreiben vom 30. Januar 2008 , BStBl I 2008, 390). Die Literatur lehnt die Senatsauffassung dagegen überwiegend ab (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 38; Hallerbach, Steuern und Bilanzen —StuB— 2006, 305; Horlemann, Finanz-Rundschau —FR— 2006, 1075; Schneider/Bahr, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer —INF— 2006, 386; Paus, FR 2006, 584; Heuermann, Der Betrieb —DB— 2006, 688 für die Zeit nach Ablauf der Übergangsregelung; dagegen P. Fischer, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 13895; ders. in FR 2007, 76; differenzierend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff —KSM—, EStG, § 10 Rz E 272 ff.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 10 EStG Rz 122 und 335 ff.; Dreher, Das Alterseinkünftegesetz, 2006, S. 79 ff.).
bbb) Diese Beurteilung ändert sich auch nicht dadurch, dass —was der angerufene Senat in dem vorstehenden Beschluss noch offengelassen hatte— die Altervorsorgeaufwendungen im Wesentlichen den Rechtscharakter von vorweggenommenen Werbungskosten haben. Zwar ordnet § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG an, dass die in § 10 EStG genannten Aufwendungen dann keine Sonderausgaben sind, wenn sie Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind oder wie solche behandelt werden.
ccc) Um dem in dem Gesetzgebungsverfahren unmissverständlich zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers zur Geltung zu verhelfen, ist das widerstreitende Verhältnis von § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG zu § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG nach dem Grundsatz vom Vorrang der speziellen Norm nur in der Weise aufzulösen, dass die in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG enthaltene spezielle Zuweisung zu den Sonderausgaben dem Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG vorgeht. Nur so wird der vollständige Abzug der Altersvorsorgeaufwendungen als steuermindernder Aufwand vermieden. Jedes andere Ergebnis hat der Gesetzgeber ersichtlich nicht gewollt (vgl. BTDrucks 15/2150, S. 22). Entgegen der Auffassung des Klägers ist daher die Formulierung in § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG, der sich ergebende Betrag sei…„als Sonderausgabe abziehbar”, nicht „redundant”.
Es kann dahinstehen, ob solche Leistungen auch von den anderen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG genannten Versorgungseinrichtungen erbracht werden (vgl. zu Rehabilitationsmaßnahmen z.B. § 11 Abs. 2, § 15 der Satzung des Versorgungswerks der Wirtschaftsprüfer und der vereidigten Buchprüfer im Lande Nordrhein-Westfalen in der Fassung des Beschlusses vom 24. Juni 2009 , WPK-Magazin 3/2009). Jedenfalls war der Gesetzgeber berechtigt, alle Beiträge, die im Rahmen des sog. Drei-Schichtenmodells zur sog. Basisversorgung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG erbracht werden, steuerlich einheitlich zu regeln (Sachverständigenkommission, S. 21, 24 ff.).
Der Gesetzgeber hielt diese Begrenzung auf ein Volumen, das weit oberhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung liegt, zur Verhinderung von Missbräuchen für geboten (BTDrucks 15/2150, S. 22, 34). Dies ist jedenfalls nicht sachwidrig (ebenso Söhn, StuW 2003, 332, 336; Risthaus, DB 2004, 1329, 1331; Weber-Grellet, DStR 2004, 1721, 1726; a.A. Dreher, a.a.O., S. 121). Die Annahme, das Risiko des vorzeitigen Versterbens und der damit verbundene Totalverlust des eingezahlten Kapitals verhinderten einen Missbrauch (Sachverständigenkommission, S. 25; Söhn, FR 2006, 905, 911), ist jedenfalls nicht zwingend. Dorenkamp (Nachgelagerte Besteuerung von Einkommen, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 78, 283) hat dargelegt, dass angesichts der Größenordnung der Belastungsunterschiede zwischen nachgelagerter und traditioneller Besteuerung die Umschichtung erheblicher Beträge in Rentenversicherungsprodukte jedenfalls bei jüngeren Steuerpflichtigen nicht auszuschließen sei. Es ist Sache des Gesetzgebers, die künftige Entwicklung von Sachverhalten zu beurteilen. Dabei kommt ihm ein weiter Prognose- und Einschätzungsspielraum zu ( BVerfG-Urteil vom 10. Juni 2009 1 BvR 706/08 , 1 BvR 814/08, 1 BvR 819/08, 1 BvR 832/08, 1 BvR 837/08, Neue Juristische Wochenschrift 2009, 2033, m.w.N. aus der BVerfG-Rechtsprechung).
(3) Allerdings belastet diese pauschalierende und nicht symmetrische Übergangsregelung die Steuerpflichtigen, bei denen —jedenfalls statistisch betrachtet— sicher davon auszugehen ist, dass ihre Rente erst nach dem Jahr 2039 beginnen und daher voll zu versteuern sein wird. Bei dieser Gruppe hätte es das objektive Nettoprinzip geboten, ihre Altersvorsorgeaufwendungen zumindest zum größten Teil (vgl. unter B.II.2. b cc ccc) steuerlich zum Abzug zuzulassen. Dass diese Steuerpflichtigen im Rahmen der Übergangsregelung ihre Aufwendungen dennoch nur in beschränktem Umfang abziehen können, ist verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die gesamte Übergangsregelung konsequent und folgerichtig ausnahmslos für alle Steuerpflichtigen gilt, sowohl für die Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen als auch für die Besteuerung der Renten und unabhängig davon, ob in früheren Jahren Aufwendungen geleistet oder Renten bezogen wurden. Bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen von der Übergangsregelung auszunehmen, hätte zu weiteren Unstimmigkeiten geführt. So wäre es nur schwer erklärbar, wenn der Steuerpflichtige, der nach der jetzigen Rechtslage voraussichtlich im Jahr 2040 erstmals Renteneinkünfte bezieht, bereits im Jahr 2005 seine Rentenbeiträge vollständig abziehen könnte, während ein anderer Steuerpflichtiger, dessen voraussichtliches Renteneintrittsalter im Jahr 2039 liegt, seine Altersvorsorgeaufwendungen bis 2025 nur stufenweise ansteigend geltend machen könnte.
bb) Der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum ist im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen nicht unbegrenzt. Das BVerfG fordert, dass „in jedem Fall” die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73, unter D.II.; Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710).
bbb) Für die steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bedeuten diese Grundsätze, dass der Gesetzgeber gehalten ist, Beiträge zu solchen Versicherungen steuerlich freizustellen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten. Nicht entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob Versicherungsbeiträge —wie z.B. zu leistende Sozialversicherungsbeiträge— zwangsweise erhoben werden. Maßgeblich ist vielmehr, ob der Schutz gegen das abgesicherte Risiko Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II.3.).
ccc) Durch die Übergangsregelung sind die Arbeitgeberbeiträge vollständig und die Arbeitnehmerbeiträge eines rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmers im Ergebnis zunächst nur mit 20 %, danach linear bis zum Jahr 2025 auf insgesamt 100 % ansteigend abziehbar. Ein Problem aus Sicht der gerade dargestellten Grundsätze könnte sich dann stellen, wenn die —insoweit teilweise nicht abziehbaren— Altersvorsorgeaufwendungen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeitrag zusammen) nur zu Alterseinkünften führten, deren Höhe lediglich ein existenzsicherndes Niveau erreicht, also bei niedrigen Arbeitnehmereinkünften. Bei diesen Einkünften ist jedoch zu beachten, dass nach dem alten Recht ein alleinstehender Arbeitnehmer bei einem Bruttolohn von knapp 12.000 € die Altersvorsorgeaufwendungen vollständig abziehen konnte (vgl. die Berechnungen der Sachverständigenkommission, Anlage 1 und BTDrucks 15/2150, S. 35, zu Nr. 3). Die für ihn ungünstigere Neuregelung wird durch die in § 10 Abs. 4a EStG von Amts wegen vorgesehene Günstigerprüfung ausgeglichen, die —mit hier nicht relevanten Modifikationen— die Anwendung des alten Rechts anordnet. Die Günstigerprüfung stellt damit sicher, dass in der aktiven Zeit der Aufbau einer Altersvorsorge in Höhe wenigstens des Existenzminimums vom Steuerzugriff verschont wird.
bbb) Diese Regelung soll gewährleisten, dass zwei Steuerpflichtige, von denen nur einer einen steuerfreien Arbeitgeberanteil oder -zuschuss erhalten hat, hinsichtlich des Gesamtaufwands für die Altersversorgung im Ergebnis in gleichem Umfang steuerlich freigestellt werden (vgl. auch unter B.II.2.d aa). Der Steuerpflichtige, der selbst den Gesamtbeitrag zur Rentenversicherung und/oder andere Altersvorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG leistet, konnte z.B. im Jahr 2005 60 % der Aufwendungen, also 12.000 € als Sonderausgaben abziehen. Der andere Steuerpflichtige, dessen Vorsorgeaufwendungen sich sowohl aus eigenen Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung, Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als auch aus dem anzusetzenden Arbeitgeberanteil von beispielsweise 2.000 € zusammensetzen, erhält eine Steuerfreistellung über § 3 Nr. 62 EStG von 2.000 €. Umgekehrt kann er als Sonderausgaben 60 % von 20.000 € = 12.000 € abzüglich 2.000 € Arbeitgeberanteil geltend machen. Die steuerliche Freistellung beider Steuerpflichtiger ist daher im Ergebnis gleich (Senatsbeschluss in BFHE 212, 242, BStBl II 2006, 420, unter II.9.).
1. Gemäß § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG sind auf der Lohnsteuerkarte die negative Summe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und die negativen Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG eintragungsfähig. Danach sind auch negative sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG)zu berücksichtigen. Solche können dann gegeben sein, wenn vorab entstandene Werbungskosten bei dieser Einkunftsart anfallen. Hierzu rechnen Beiträge an ein berufsständisches Versorgungswerk nicht, da die Altersvorsorgeaufwendungen —wie oben unter B.II.2. b bb— dargelegt, mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugewiesen wurden.
Es ist jedoch anerkannt, dass auch verwaltungstechnische Gründe geeignet sein können, eine ungleiche Behandlung zu rechtfertigen (BVerfG-Beschlüsse vom 29. November 1989 1 BvR 1402/87, 1 BvR 1528/87, BVerfGE 81, 108, und vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348). Dies ist hier der Fall, da im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren nur schwer abschätzbar ist, zu welchem Ergebnis die Günstigerprüfung führen kann. Die Situation kann daher nicht mit Fallgruppen verglichen werden, in denen es um die Eintragung voraussichtlich entstehender Vermietungsverluste oder zu berücksichtigender Abschreibungsbeträge geht (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 29. April 1992 VI B 152/91 , BFHE 167, 152, BStBl II 1992, 752, und BVerfG-Beschluss in BVerfGE 84, 348).
Zudem darf sich der Vergleich von Lohnsteuerzahlern mit Steuerpflichtigen, die Einkommensteuer-Vorauszahlungen zu leisten haben, nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht auf den Gesichtspunkt des mit dem Lohnsteuererhebungsverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken. Es ist vielmehr erforderlich, in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten zu analysieren und zu bewerten. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge zu beachten ( BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92 , BVerfGE 96, 1, unter B.II.2.). Unter Berücksichtigung dieser Kriterien ist der Zinsnachteil, den Lohnsteuerzahler ggf. im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die Vorauszahlungen zu leisten haben, nicht von einem solchen Gewicht, dass ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu bejahen ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. November 1997 VI R 93/95 , BFHE 184, 526, BStBl II 1998, 208 betr. die Nichteintragungsfähigkeit eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte für die Einnahmen nicht übersteigende Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen).
BFH 5.11.2019 - X R 23/17
FG Düsseldorf 10.7.2018 - 10 K 1964/17 E
BFH 19.1.2017 - VI R 75/14
BStBl 2010 II Seite 348
BB 2010 S. 552 Nr. 10
BFH/NV 2010 S. 334 Nr. 2
BFH/PR 2010 S. 88 Nr. 3
BStBl II 2010 S. 348 Nr. 6
DB 2010 S. 148 Nr. 3
DStRE 2010 S. 91 Nr. 2
EStB 2010 S. 52 Nr. 2
FR 2010 S. 389 Nr. 8
StuB-Bilanzreport Nr. 3/2010 S. 117
WAAAD-35182