Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2032-2007-25-09-2008-40851
Timestamp: 2018-05-27 09:37:17
Document Index: 128406216

Matched Legal Cases: ['artículo 235', 'artículo 72', 'artículo 72', 'artículo 242', 'artículo 72', 'artículo 23', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 96', 'artículo 117', 'artículo 72', 'artículo 23', 'artículo 23', 'artículo 36', 'artículo 17', 'artículo 23', 'artículo 104', 'artículo 23', 'artículo 104', 'artículo 104', 'artículo 97', 'artículo 104']

Resolución de TEAC, 00/2032/2007, 25-09-2008 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2032/2007 de 25 de Septiembre de 2008
Núm. Resolución: 00/2032/2007
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (25 de septiembre de 2008), visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, con domicilio, a efectos de notificaciones, en Madrid, Calle Alcalá 5, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... de 2006, recaída en la Reclamación número ..., referente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Administración de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con la entidad X, S.L. y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, y la sanción que deriva del mismo, por importe, respectivamente, de 16.977,49 euros y de 8.249,73 euros.
PRIMERO: Por la Oficina de Gestión de la Administración de ... de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se dictó, en fecha 9 de diciembre de 2003, propuesta de liquidación provisional en relación a la entidad X, S.L. y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, en la que se eliminaban "las bases imponibles negativas pendientes de compensación de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 procedentes de la entidad Y, S.L., ya que en el supuesto de cesión global del activo y pasivo a otra sociedad a cambio de un precio, cuando no hay participación de la adquirente en la transmitente, el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas no se transmite con los activos y pasivos cedidos, ya que no se trata de una operación susceptible de acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores".
La interesada, en el escrito de alegaciones presentado con ocasión de la evacuación del preceptivo trámite de audiencia previo a la resolución del expediente, señala que al haber recibido en bloque el activo y el pasivo de Y, S.L., la entidad asume desde ese momento una serie de bienes y derechos por un lado y una serie de obligaciones por otro, por lo que a su juicio procede la deducción de las bases negativas discutidas.
En fecha 11 de febrero de 2004, se dicta por la Administración de ... liquidación provisional por la que se confirma la propuesta formulada.
SEGUNDO: Disconforme con la liquidación dictada, la entidad interpuso, en fecha 26 de marzo de 2004, recurso de reposición ante el mismo órgano que había dictado la liquidación referida, que fue desestimado mediante resolución de fecha 7 de septiembre de 2004.
TERCERO: Por otra parte, con fecha 11 de febrero de 2004, se comunicó a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en la liquidación dictada. Asimismo, se le comunicó a la interesada que, en virtud de lo dispuesto en la Instrucción 9/2003, de 18 de diciembre, de la Dirección General de la AEAT, la tramitación de dicho procedimiento quedaba suspendida para facilitar la aplicación de la norma sancionadora más favorable, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En fecha 7 de septiembre de 2004, se comunica a la interesada la reanudación de la tramitación de dicho expediente, tras la entrada en vigor, el 1 de julio de 2004, de la Ley 58/2003. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma.
El acuerdo de imposición de sanción fue dictado en fecha 10 de noviembre de 2004, cuantificándose la misma en un 50% de las cantidades dejadas de ingresar.
CUARTO: Disconforme con los acuerdos anteriormente mencionados, X, S.L., interpuso en fechas 30 de septiembre y 3 de diciembre de 2004, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciadas con los números ... y ... respectivamente, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El ... de 2006, tras la evacuación de los trámites preceptivos de acuerdo con la normativa vigente, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente ambas reclamaciones, acordando la estimación de las mismas, y anulando los acuerdos impugnados.
Así, señala el TEAR en su resolución que "No obstante, si bien es cierto que la operación realizada no puede encuadrarse en las acogidas al citado régimen especial de fusiones, no obstante debemos tener en cuenta lo establecido por el artículo 72 de la Ley 230/1963 General Tributaria ...". Con ello, entiende el Tribunal que "si la sucesión en la titularidad supone la sucesión en las deudas y las responsabilidades, también ha de implicar la sucesión en la titularidad de los créditos fiscales" por lo que "resultaría de aplicación, en principio el artículo 72 citado. Dado que la Administración argumenta exclusivamente como motivo del rechazo de las bases negativas, que la empresa no reúne los requisitos para acogerse al Régimen especial de fusiones, el acuerdo no se encuentra fundamentado, por lo que la liquidación deberá anularse, así como también la sanción impuesta como consecuencia de la misma".
La resolución fue notificada a la obligada tributaria el día 2 de febrero de 2007.
QUINTO: Asimismo, habiendo sido el fallo notificado en fecha 14 de febrero de 2007 a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, se consideró por dicho Órgano no ajustada a Derecho la resolución dictada, por lo que interpuso en fecha 12 de marzo de 2007, ante este Tribunal Central, Recurso Extraordinario de Alzada para la Unificación de Criterio objeto de la presente resolución, al amparo de lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, General Tributaria, indicando el siguiente motivo de impugnación:
"En primer lugar, si bien el artículo 72 de la Ley 230/1963 parece establecer unas reglas generales en el ámbito de la subrogación, la normativa del Impuesto sobre Sociedades establece unas reglas específicas en materia de compensación de bases imponibles negativas y de subrogación de derechos y obligaciones tributarias, de tal manera que la norma específica prevalece sobre la general, conforme a los principios generales de aplicación del Derecho".
"En segundo lugar, si bien es cierto que en los procedimientos de cesión global del activo y pasivo existe una subrogación de la entidad adquirente en los derechos y obligaciones de la entidad transmitente desde un punto de vista mercantil, no lo es menos que dicha subrogación no es predicable en el ámbito fiscal".
"En aplicación del artículo 23 de la Ley 43/1995, las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente en el momento de su extinción no son trasladables a la entidad adquirente del activo y pasivo de dicha sociedad. No obstante, esto no significa que queden sin aplicación, por cuanto pueden ser compensadas precisamente con las rentas generadas en dicha sociedad en el período impositivo que concluye con ocasión de su extinción, en particular, con las rentas latentes existentes en el patrimonio de la entidad disuelta imputables a los elementos cuyo valor de mercado exceda de su valor contable".
"Así, debe señalarse que las bases imponibles negativas constituyen un derecho intransferible, aun cuando exista subrogación en el ámbito mercantil, salvo que la normativa fiscal establezca expresamente dicha subrogación".
"Esta excepción es precisamente la establecida en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995, que permite la transmisión de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en sede de la entidad transmitente, y que podrán ser compensadas por la entidad adquirente cuando proceda, en los términos señalados en dicho artículo, dentro del ámbito de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VIII de la misma Ley".
"Una interpretación en la que se admitiera la transmisión de la compensación de bases imponibles negativas pendientes en una operación realizada dentro del régimen general de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como la que resulta objeto de análisis, dejaría sin ningún sentido al citado artículo 104.3 de la Ley 43/1995".
Concluye finalmente el Director General de Tributos que "Este Centro Directivo considera que en el caso concreto objeto de recurso extraordinario de alzada no es posible, por tanto, que la sociedad adquirente del activo y pasivo de otra sociedad, en el ámbito general del Impuesto sobre Sociedades, se pueda subrogar en el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas que fueron generadas por la sociedad transmitente de su patrimonio en una operación de disolución".
SEXTO: Asimismo, en fecha 24 de abril de 2007, se notificó al representante de X, S.L., la apertura de un plazo de un mes para que alegara lo que estimara conveniente a su derecho, presentando el día 28 de mayo de 2007, Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.L., escrito por el que formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Señala así que la entidad mercantil X, S.L. era el principal acreedor de la entidad Y, S.L. Que entre ambas empresas, se acuerda que la primera reciba como condonación de la deuda contraída, la segunda, como un todo, lo que implica que desde ese momento asume una serie de bienes y derechos de un lado, y una serie de obligaciones de otro. "El resultado de dicha operación podría haber resultado con un saldo positivo a favor de la entidad X, S.L., pero en el presente supuesto, resultó al contrario, un resultado negativo cuya origen se remonta a pérdidas sufridas en ejercicios anteriores que la otra entidad había ido generando a lo largo del tiempo como lo evidencia las deudas contraídas a las que la entidad no podía hacer frente. Resulta evidente que X, S.L. recibe una serie de partidas deudoras y acreedoras que deberá asumir, pero también el derecho a compensar las bases imponibles negativas. Al respecto el artículo 96.2 del TRLIS establece con respecto a las operaciones de reorganización empresarial acogidas al régimen fiscal especial una única limitación, así no se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Que de acuerdo con el artículo 117 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en los supuestos de liquidación tiene lugar "una transmisión universal del patrimonio de la sociedad disuelta, de modo que las deudas tributarias son transmitidas ipso iure a la sociedad absorbente, transmisión que opera no sólo en cuanto a obligaciones sino también a derechos". En el mismo sentido se expresa el artículo 72 de la Ley 230/1963, General Tributaria.
Que en el supuesto examinado, "la liquidación presentada en tiempo y forma se ajusta a lo regulado en el artículo 23 de la Ley 43/1995", por lo que "se produce una sucesión a título universal, que conlleva la subrogación de la adquirente en todos los derechos y obligaciones de la otra entidad, y entre ellos el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, se ha producido una cesión como condonación de las deudas contraídas de todos los activos y pasivos de una entidad a otra, operación que no ha tenido ningún fin fraudulento ni espurio, sino simplemente el de compensar una deuda que la entidad Y, S.L. mantenía con la entidad mercantil X, S.L.".
PRIMERO: Concurren el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio en el que la cuestión planteada consiste en determinar si el derecho a la compensación de bases imponibles negativas es transmisible a la entidad adquirente en una operación de cesión global del activo y pasivo de una sociedad a otra dentro del régimen general de determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades, por existir una subrogación por parte de la entidad adquirente de todos los derechos y obligaciones tributarias de la entidad cuyo patrimonio es cedido.
SEGUNDO: La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula en su artículo 23 la compensación de bases imponibles negativas. En la redacción vigente en 2002, establecía:
"1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los quince años inmediatos y sucesivos.
2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias: (...)".
TERCERO: En relación a la cuestión referente a la posibilidad de que la entidad adquirente pueda compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación por la sociedad que se disuelve, ya se ha pronunciado este Tribunal (entre otras, Resolución de 27 de septiembre de 2007, RG 542/06, ...), en el sentido de entender que si no es aplicable el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida (transmitente) no pueden ser compensadas por la absorbente (adquirente), ya que es la norma fiscal, y no la mercantil, la que regula la compensación de las bases imponibles negativas, y en la norma fiscal sólo la sociedad que generó las bases negativas puede compensárselas salvo que expresamente el legislador establezca una excepción al respecto.
Ello es así, habida cuenta de que la compensación de pérdidas tiene una naturaleza personalísima e intransferible, que sólo en caso de autorización expresa del legislador puede ser excepcionada. Su carácter personalísimo deriva del hecho de que el crédito fiscal por bases imponibles negativas pendientes de compensación pertenece a la estructura de la obligación tributaria del sujeto pasivo que obtuvo bases imponibles negativas, dentro pues de la relación jurídico tributaria cuya indisponibilidad proclamaba el artículo 36 de la Ley General Tributaria, actual artículo 17.4 de la Ley 58/2003. De este modo nos encontramos ante una facultad de la que sólo puede servirse su titular en el proceso de fijación de su propia base imponible.
En este sentido, la Dirección General de Tributos, en criterio que comparte este Tribunal, se pronunció en su consulta de 23 de octubre de 1997 (n° 2218/1997) sosteniendo que solamente el sujeto pasivo que ha obtenido bases imponibles negativas en algún período impositivo tiene el derecho a su compensación con las rentas positivas que obtenga en el plazo mencionado y matizando que el derecho a la compensación de las referidas bases imponibles negativas no se transmite con los activos y pasivos cedidos a un tercero.
La intransferibilidad de la compensación de bases negativas resulta también como efecto lógico de la propia mecánica liquidatoria del impuesto, siendo necesario para su aplicación, en primer lugar, o como primera premisa, la determinación de bases imponibles negativas, que sólo se completa, en un segundo estadio, mediante la posterior obtención de beneficios que permitan su compensación. Por tanto, si una sociedad se extingue, no parece lógico plantearse la transferibilidad de una facultad en la cual, por la absoluta imposibilidad de la obtención de beneficios futuros por un ente que se extingue, se hace manifiesta la consiguiente imposibilidad de su nacimiento. De este modo, sólo la excepción expresa por parte del legislador, admitiendo la transmisibilidad, permitiría la compensación de bases negativas por un ente distinto a aquel que las generó. Y en este sentido, la única excepción admitida en la actualidad por la Ley del Impuesto, es la contemplada en la normativa reguladora del régimen especial aplicable a las fusiones. De esta forma, fuera del mencionado régimen especial, no cabe admitir dicha transmisibilidad.
En la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de abril de 2004 (R.G. 1808/2003) se aborda exactamente la misma pretensión que la planteada por la entidad y contesta expresamente la alegación de remisión a las normas contenidas en la Ley de Sociedades Anónimas para justificar la procedencia de la compensación de pérdidas en todo caso. En la citada resolución se indicó que:
De acuerdo con lo anterior, este Tribunal debe señalar que el derecho a la compensación de bases imponibles negativas es un derecho intransferible, y que únicamente se puede ejercer por la sociedad que generó las bases imponibles negativas, de conformidad con la autorización expresa contenida en el artículo 23 de la LIS. Por consiguiente, el derecho a la compensación de las referidas bases imponibles negativas no se transmite con los activos y pasivos cedidos a un tercero, ni siquiera en los supuestos en los que dicha transmisión se realice a título universal, salvo que tal posibilidad se encuentre expresamente prevista en la norma fiscal, como ocurre, tal y como se ha señalado anteriormente, exclusivamente, en el régimen especial aplicable a las fusiones donde el legislador reconoce esta excepción (artículo 104.3 de la LIS).
Tal y como se pronunció este Tribunal en Resolución de 26 de noviembre de 2004 (R.G. 4986/2001), en los supuestos de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores "No habiéndose optado por dicho régimen procede aplicar el régimen general sobre compensación de bases imponibles negativas establecido en el artículo 23 de la LIS, por el cual las bases imponible negativas solamente pueden ser compensadas por la misma entidad que las generó dentro del plazo legalmente previsto, no siendo transmisible el derecho a la compensación de dichas bases imponibles, sin perjuicio de que la renta positiva que pudiera ponerse de manifiesto en la entidad que se disuelve por la operación de cesión global llevada a cabo, pueda ser objeto de compensación con las bases imponibles negativas que tuviera pendientes de compensación. Una interpretación diferente de estos preceptos, en el sentido de admitir la compensación de las bases imponibles negativas generadas por la sociedad absorbida por aplicación de la normativa mercantil, haría innecesaria e ilógica la previsión contenida en el artículo 104.3 LIS, puesto que dichas bases serían compensables en todo caso y con independencia de la opción que se hubiera ejercido en el terreno fiscal. Además, podría conducir a resultados indeseados, ya que precisamente las entidades que no pudieran compensar las bases imponibles negativas de las sociedades adquiridas por incurrir en las limitaciones previstas en el artículo 104.3, podrían obviar este obstáculo de forma simple mediante la no aplicación del régimen especial, produciéndose operaciones de concentración empresarial con el único objeto de adquirir empresas con pérdidas, situación que, como ya se ha indicado, es lo que precisamente ha tratado de evitar la normativa expuesta. Procede, por tanto, rechazar las pretensiones de la reclamante en este punto y confirmar la liquidación impugnada, concluyéndose que la empresa absorbente, conforme a lo razonado, no podrá beneficiarse de la compensación fiscal de las pérdidas de la absorbida".
CUARTO: Como conclusión, en este tipo de operaciones (fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores), sólo en aquellos supuestos en los que las mismas se hayan acogido válidamente al régimen especial regulado en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, cabría hablar de transmisión del derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad transmitente, a la entidad adquirente. En el resto de los casos, tales operaciones no permitirán la referida transmisión o traslación del crédito tributario.
A mayor abundamiento, y para el expediente que ha dado lugar a la interposición por la Dirección General de Tributos del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, debe señalarse, que en los supuestos de operaciones que tienen por objeto, como era el caso, la cesión global de activos y pasivos a cambio de un precio, con disolución y liquidación de la sociedad, ni tan siquiera son susceptibles de acogerse al régimen especial del Título VIII Capítulo VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. De las definiciones reguladas en el artículo 97 de la norma, puede deducirse claramente que este tipo de operaciones no se encuentran recogidas dentro del ámbito objetivo de aplicación del régimen especial regulado en los artículos 97 y siguientes de la LIS, y por lo tanto, la cesión global del activo y el pasivo a otra sociedad a cambio de un precio, no pueden acogerse, sin más, y sin necesidad de examinar si se dan o no el resto de los requisitos previstos, a la tributación diferida que se regula por la norma, y en particular, a lo dispuesto en el artículo 104.3, en relación a la compensación de las bases imponibles negativas originadas en la sociedad que se disuelve.
Por lo tanto, en las operaciones de cesión global de los activos y pasivos de una sociedad a otra a cambio de un precio, en ningún caso, y bajo ninguna condición u excepción, sería posible la pretendida transmisión del crédito tributario.
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ACUERDA: 1. ESTIMARLO, declarando que el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación no se transmite a la entidad adquirente, en los supuestos en los que no concurran las circunstancias necesarias para la válida aplicación del Régimen especial recogido en el Título VIII Capítulo VIII de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades. 2. RESPETAR, en todo caso, la situación jurídica individual derivada de la Resolución recurrida.
Sentencia Administrativo Nº 1038/2015, TSJ Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sec. 1, Rec 7/2012, 14-10-2015
Orden: Administrativo Fecha: 14/10/2015 Tribunal: Tsj Cataluña Ponente: Foncillas Sopena, Ramon Num. Sentencia: 1038/2015 Num. Recurso: 7/2012
Resolución Vinculante de DGT, V0009-03, 23-01-2003
Órgano: Sg De Impuestos Sobre La Renta De Las Personas Físicas Fecha: 23/01/2003 Núm. Resolución: V0009-03