Source: https://escalar.it/pubblicazioni/compatibilita-comunitaria-delle-imposte-indirette-sul-conferimento-di-azienda-e-successiva-vendita-di-partecipazione/9522/
Timestamp: 2020-02-18 21:45:33+00:00
Document Index: 155479610

Matched Legal Cases: ['art. 20', 'art. 20', 'art. 20', 'art. 4', 'art. 3', 'art. 20', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 4', 'art. 12', 'art. 1', 'art. 7', 'art. 1', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 12', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 20', 'art. 12', 'art. 6', 'sentenza ', 'art. 4', 'sentenza ', 'art. 4', 'sentenza ', 'art. 7', 'art. 7', 'art. 12', 'art. 6', 'art. 7', 'art. 8', 'art. 10', 'art. 12', 'art. 10', 'art. 12']

Compatibilità comunitaria delle imposte indirette sul conferimento di azienda e successiva vendita di partecipazione – Escalar e Associati
Sulla base degli attuali orientamenti della Corte di Giustizia deve ritenersi incompatibile con la Direttiva comunitaria sulla raccolta dei capitali l’assoggettamento alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale del conferimento di azienda seguito dalla vendita della partecipazione nella società conferitaria, sulla base dell’assunto che tali operazioni sarebbero riqualificabili come una vendita di azienda a favore della società acquirente della partecipazione.
Decreto Presidente della Repubblica 26 aprile 1986 n. 131, Art. 20;
Direttiva CEE 12 febbraio 2008 n. 2008/7/CE, Articolo 7;
Direttiva CEE 17 luglio 1969 n. 69/335/CEE, Articolo 12.
L’Agenzia delle entrate è da tempo propensa a riqualificare il conferimento di azienda eseguito in sede di costituzione di una società o di aumento del suo capitale che sia seguito dalla vendita della partecipazione nella società conferitaria come una vendita di azienda ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (“D.P.R. n. 131”)[1]. Ed infatti, a suo dire, tali atti, laddove siano considerati congiuntamente, comporterebbero l’effetto giuridico finale di una vendita di azienda dalla società conferente alla società acquirente della partecipazione e sarebbero quindi soggetti ad imposta di registro con l’aliquota proporzionale nonché, ove abbiano ad oggetto anche immobili, alle imposte ipotecarie e catastali con l’aliquota proporzionale.
Di contrario avviso si è invece finora mostrata la giurisprudenza di merito prevalente, la quale ha ritenuto che in tale fattispecie “non è possibile ravvisare l’effetto giuridico finale del trasferimento oneroso di un ramo d’azienda; con il primo atto… viene conferito un ramo d’azienda in sede di sottoscrizione di capitale sociale di una società, con il secondo atto vengono cedute le quote della conferitaria; i due atti non concorrono… a produrre l’effetto giuridico unitario, identico a quello che si sarebbe ottenuto nel caso del trasferimento diretto del ramo d’azienda”[2].
Tuttavia l’orientamento dell’Agenzia delle entrate è stato finora condiviso dalla giurisprudenza prevalente della Cassazione[3] in quanto, in tal caso, sarebbe ravvisabile “un programma negoziale unitario che, al di là della natura formale ed apparente rivestita dai vari atti di disposizione singolarmente considerati (conferimento in società; cessione delle quote), denota una intrinseca ed originaria natura cessoria di azienda, nella quale si esauriscono gli effetti giuridici sostanziali dei singoli atti tra loro collegati attraverso un vincolo di funzionale preordinazione”[4], posto che “nell’opera di riqualificazione del negozio ai sensi del D.P.R. n. 131/1986, art. 20, l’Agenzia delle entrate può apprezzare il collegamento tra i contratti, come pure tra le operazioni societarie, senza essere affatto inibita dalla necessità di svolgere un’esegesi di tipo esclusivamente testuale, quanto alla veste giuridica (formale) assunta da ciascuno degli atti sottoposti a registrazione”[5], considerando “preminente la causa reale e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, seppure mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali o di singole operazioni, non rivelandosi decisiva, in ipotesi di negozi collegati, la rispettiva differenza di oggetto”[6].
Senonché la dottrina ha eccepito che le operazioni di conferimento di un’azienda e di vendita della partecipazione nella società conferitaria non producono l’effetto giuridico finale di una vendita d’azienda a favore della società acquirente della partecipazione in quanto non comportano il trasferimento dell’azienda conferita a suo favore per il fatto che tale azienda è destinata a rimanere di proprietà della società conferitaria[7], salvo che non le sia ritrasferita dopo l’acquisto della partecipazione. Pertanto, tali operazioni non possono ritenersi riqualificabili come una vendita di azienda ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, anche se tale disposizione attribuisse rilevanza alla pretesa causa reale dei contratti[8].
Riconducibilità del conferimento d’azienda nel campo di applicazione della Direttiva sulla raccolta dei capitali
Senonché, al di là delle considerazioni che precedono, l’Agenzia delle entrate e la giurisprudenza non hanno finora affrontato una questione cruciale, e cioè se l’assoggettamento alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale del conferimento d’azienda eseguito in sede di costituzione di una società di capitali o di aumento del suo capitale, anche se sia seguito dalla vendita a terzi della partecipazione nella società conferitaria, sia compatibile con le Direttive del Consiglio 17 luglio 1969, n. 69/335/CEE (“Direttiva 69/335/CEE” o Direttiva) e 12 febbraio 2008, n. 2008/7/CE (“Direttiva 2008/7/CE” o Direttiva), concernenti “le imposte indirette sulla raccolta di capitali”.
Tale questione ha ragione di porsi in quanto il regime d’imposizione agli effetti delle imposte indirette dell’operazione così individuata rientra nel campo di applicazione delle predette Direttive. Ed infatti, tanto le lett. a) e c) dell’art. 4, par. 1 della Direttiva 69/335/CEE, quanto l’art. 3 della Direttiva 2008/7/CE includono nell’elenco delle operazioni ad essa soggette, fra l’altro, anche “la costituzione di una società di capitali”, nonché “l’aumento di capitale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura”. Pertanto, non v’è dubbio che anche il regime di imposizione indiretta del conferimento di azienda a favore di società di capitali è disciplinato da tali Direttive. È significativo rilevare in questo senso che la Corte di Giustizia, essendole stato chiesto da un Tribunale italiano se le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale dovute sui conferimenti di immobili eseguiti a favore di società di capitali rientrassero nel campo di applicazione della Direttiva 69/335/CEE, ha concluso che, nel caso in cui tali imposte “sono riscosse all’atto del trasferimento di proprietà di un immobile, compresa l’ipotesi di conferimento di immobili ad una società di capitali… rientrano nel campo d’applicazione della Direttiva”[9].
Peraltro, il conferimento di azienda deve ritenersi configurabile come un “conferimento di capitale” disciplinato dalla Direttiva, quand’anche fosse riqualificabile come una vendita di azienda ai sensi dell’art. 20 del D.P.R. n. 131 per essere seguito dalla vendita della partecipazione nella società conferitaria. È orientamento della Corte di Giustizia che “le operazioni soggette, o che possono essere assoggettate, dagli Stati Membri all’imposta armonizzata sui conferimenti sono definite all’art. 4 della Direttiva in modo oggettivo e uniforme per tutti gli Stati Membri, senza fare riferimento alle eventuali peculiarità dei singoli diritti nazionali o all’organizzazione dei regimi fiscali nazionali”[10] e che “la qualificazione di un’imposta, tassa, dazio o prelievo con riferimento al diritto comunitario incombe alla Corte in base alle caratteristiche oggettive dell’imposta, indipendentemente dalla qualificazione che le viene attribuita nel diritto nazionale”[11]. Pertanto, il giudice comunitario, se ha ritenuto in via generale qualificabili come “conferimenti di capitale” agli effetti della Direttiva le operazioni che comportino il rafforzamento del potenziale economico della società beneficiaria, indipendentemente dalle modalità con cui siano poste in essere[12], ha però specificato che per aumento di capitale mediante conferimento di beni ai sensi della lett. c) dell’art. 4, par. 1, della Direttiva deve intendersi un “aumento formale del capitale sociale per mezzo dell’emissione di nuove quote sociali” “senza alcun riferimento agli effetti economici che tale operazione produce per coloro che vi partecipano”[13].
Ebbene, non v’è dubbio che il conferimento d’azienda in sede di costituzione di una società di capitali o di aumento del suo capitale, anche se sia seguito dalla vendita della partecipazione nella società conferitaria, comporta non soltanto un “aumento formale del capitale” della società conferitaria, ma anche il “rafforzamento del suo potenziale economico” per il fatto che tale società acquisisce l’azienda dietro assegnazione alla società conferente di una propria partecipazione al capitale ed è poi la società acquirente della partecipazione a pagarne il prezzo alla società conferente.
Né del resto può dar luogo ad una vendita di azienda agli effetti della Direttiva la vendita della partecipazione nella società conferitaria in quanto è stata la stessa Corte di Giustizia ad averlo espressamente escluso per essere tali operazioni ivi autonomamente disciplinate[14].
Divieto comunitario di assoggettamento ad imposizione indiretta del conferimento di azienda
L’aver stabilito che anche le operazioni di conferimento di azienda eseguite in sede di costituzione di una società di capitali ovvero di aumento del suo capitale che siano seguite dalla vendita della partecipazione nella società conferitaria sono configurabili come “conferimenti di capitale” rientranti nel campo di applicazione della Direttiva impone a questo punto di verificare se l’assoggettamento di tali operazioni alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale sia compatibile con tale Direttiva.
Ebbene, la Direttiva sulla raccolta dei capitali, nella sua formulazione attualmente vigente e dopo un lungo e travagliato processo legislativo, pone oramai il divieto di assoggettare ad imposizione indiretta i conferimenti d’azienda in sé considerati.
In particolare, la lett. c) dell’art. 4 della Direttiva 69/335/CEE, considerando che “le imposte indirette sulla raccolta dei capitali… in vigore negli Stati Membri e cioè l’imposta sui conferimenti di capitali in società… danno luogo a discriminazioni, a doppie imposizioni e a disparità che ostacolano la libera circolazione dei capitali e che devono essere pertanto eliminate mediante un’opportuna armonizzazione”, ha posto a carico degli Stati Membri, con effetto dal 1° gennaio 1972, l’obbligo di assoggettare i conferimenti di beni eseguiti in sede di costituzione di società di capitali ovvero di aumento del loro capitale ad un’imposta proporzionale con un’aliquota compresa fra l’1 e il 2%, nonché ad un’aliquota ridotta compresa fra lo 0,50 e l’1%, nel caso in cui “una o più società di capitali conferiscono la totalità dei loro patrimoni, o uno o più rami della loro attività, ad una o più società di capitali in via di creazione o già esistenti” dietro “attribuzione di quote sociali”.
Tuttavia, l’art. 12 di tale Direttiva ha fatto salva l’applicazione delle “imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria, sul conferimento ad una società… che persegue scopi di lucro di beni immobili o di aziende commerciali situati sul loro territorio” a condizione che gli importi delle imposte così applicate non siano “superiori a quelli che sono applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che li riscuote”.
Già solo qualche anno dopo, con effetto dal 1° gennaio 1976, l’art. 1 della Direttiva del Consiglio del 9 aprile 1973, n. 73/80/CEE ha abbattuto l’aliquota base dell’imposta sui conferimenti all’1%, nonché l’aliquota ridotta di tale imposta fra lo 0 ed il 0,50%.
In attuazione di tale Direttiva l’art. 7 della Legge 16 dicembre 1977, n. 904 ha previsto l’applicazione sui “conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa fatti ad una società esistente o da costituire” dell’imposta di registro con l’aliquota proporzionale unificata dell’1%, nonché delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di 100.000 lire.
Senonché, poiché “gli effetti economici dell’imposta sui conferimenti sono sfavorevoli al raggruppamento e allo sviluppo delle imprese” e tali “effetti sono particolarmente negativi nell’attuale congiuntura la quale impone di dare priorità al rilancio degli investimenti”, l’art. 1 della Direttiva del Consiglio del 10 giugno 1985, n. 85/303/CEE, con effetto dal 1° gennaio 1986, ha posto a carico degli Stati Membri l’obbligo di esentare i conferimenti di beni che, alla data del 1° luglio 1984, erano assoggettati ad un’aliquota pari od inferiore allo 0,50% ovverosia, oltre ai trasferimenti del patrimonio, anche i conferimenti di aziende, nonché l’obbligo di assoggettare ad un’aliquota non superiore all’1% gli altri conferimenti di beni[15]. Pertanto la Corte di Giustizia ha statuito che “il mantenimento in uno Stato membro di un’imposta sui conferimenti” di tipo proporzionale “è incompatibile con la Direttiva … la quale impone con assoluta chiarezza di esentare da qualunque imposta sui conferimenti le operazioni di aumento del capitale mediante conferimento della totalità dell’attivo da una società ad un’altra”[16].
Soltanto con l’art. 10 del D.L. 20 giugno 1996, n. 323[17], l’Italia, poiché, continuando ad assoggettare ad imposta proporzionale di registro il conferimento di aziende, secondo quanto si legge nella relativa relazione illustrativa, aveva privato “l’ordinamento di uno strumento di fondamentale importanza per la razionalizzazione delle strutture produttive, in violazione di prescrizioni comunitarie[18] le quali, per il loro carattere cogente, sono ritenute di immediata applicabilità negli Stati Membri’, ha reso applicabile tale imposta nella misura fissa di 250.000 lire, fra l’altro, anche sul ‘conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire”.
Peraltro, “considerando che… la migliore soluzione per realizzare gli obiettivi… di raggruppamento e sviluppo delle imprese… consisterebbe nel sopprimere l’imposta sui conferimenti”, l’art. 5 della Direttiva 2008/7/CE entrata in vigore il 12 marzo 2008 ha confermato il generale divieto a carico degli Stati Membri di assoggettare “ad alcuna forma di imposta indiretta” le operazioni di “costituzione di una società di capitali” e quelle di “aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimenti di beni di qualsiasi natura” e, quindi, tanto di immobili, quanto di aziende.
Tuttavia l’art. 6 della Direttiva 2008/7/CE, in deroga al divieto così sancito, ha continuato a fare salva l’applicazione “delle imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria, sul conferimento ad una società di capitali… di beni immobili o di aziende commerciali situati sul loro territorio”, ma sempre a condizione che gli importi delle imposte così applicate non siano “superiori a quelli che sono applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che li riscuote”[19].
Da quanto precede emerge dunque che la Direttiva vieta agli Stati Membri che, al pari dell’Italia, abbiano soppresso le imposte indirette proporzionali sui conferimenti di beni eseguiti in sede di costituzione di società di capitali o di aumento del loro capitale di assoggettare ad ogni forma di imposizione indiretta tali conferimenti e che tale Direttiva, in deroga al divieto così posto, consente di assoggettare alle imposte indirette sui trasferimenti soltanto i conferimenti di aziende o di immobili e soltanto a condizione che tali conferimenti siano assoggettati alle predette imposte in una misura non superiore a quella a cui siano assoggettate le “operazioni similari” e cioè tutte le altre operazioni di trasferimento di aziende o di immobili da chiunque e a qualunque titolo eseguite. Di conseguenza, gli Stati Membri possono continuare ad assoggettare alle imposte proporzionali sui trasferimenti i conferimenti di aziende o di immobili non in quanto tali, bensì soltanto in quanto siano assoggettati alle medesime imposte proporzionali in via generalizzata tutti i trasferimenti di aziende o di immobili.
Di questo avviso si è mostrata la stessa Corte di Giustizia. Ed infatti, il giudice comunitario, essendogli stato chiesto di stabilire se le imposte di registro, ipotecaria e catastale applicate dall’Italia sui conferimenti di immobili siano compatibili con la Direttiva 69/335/CEE, dopo aver premesso che l’art. 12 di tale Direttiva, ora trasfuso nell’art. 6 della Direttiva 2008/7/CE, consentiva “agli Stati Membri di riscuotere, oltre all’imposta di conferimento, ma all’atto di conferimento stesso in una società di capitali, imposte il cui fatto generatore dipende oggettivamente dal trasferimento di proprietà di immobili o fondi di commercio” e che quindi, in tal caso, la predetta disposizione riconosce agli Stati Membri il diritto a “riscuotere, a titolo di diritti di trasferimento di immobili, imposte di registro la cui aliquota può essere superiore al tasso massimo dell’1% fissato all’art. 7, n. 2, della Direttiva” se “i relativi importi non siano superiori a quelli che sono applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che li riscuote”, ha concluso che “spetta al giudice nazionale accertare che le imposte rispettivamente di registro, ipotecaria e catastale, di cui esige il pagamento all’atto del conferimento di immobili in una società di capitali, non siano superiori a quelle gravanti su qualunque altro atto di trasferimento di proprietà effettuato da soggetti privati o da società non commerciali”. Pertanto, la Corte di Giustizia ha ritenuto che l’Italia può continuare ad assoggettare alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale il conferimento di immobili e, quindi, anche di aziende soltanto a condizione che la misura di tali imposte non sia superiore a quella a cui sia assoggettato “ogni altro atto di trasferimento” di immobili o di aziende e quindi soltanto alla condizione che siano assoggettati a tali imposte in via generalizzata tutti i trasferimenti di immobili o di aziende.
L’orientamento espresso dalla Corte di Giustizia è stato recepito anche dalle Sezioni Unite della Cassazione, le quali hanno statuito in relazione ad un conferimento d’azienda eseguito nel 1995 e quindi ancora soggetto ad imposta proporzionale di registro che l’art. 12 della Direttiva “autorizza gli Stati Membri a percepire, in deroga agli artt. 10 e 11, imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicità fondiaria, sul conferimento ad una società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro, di beni immobili o di aziende commerciali situati sul loro territorio” a condizione che tali imposte non abbiano “ad oggetto il conferimento in sé ma – al pari di qualsiasi altra ipotesi di trasferimento di proprietà, quale che sia la persona che l’effettua ed a qualsiasi titolo ciò avvenga (vendita, donazione, successione, conferimento in società, o decisione giudiziaria) – il trasferimento della proprietà di detti beni (immobili od universitas)”[20]. Pertanto la Suprema Corte ha coerentemente concluso che l’assoggettamento ad imposta proporzionale di registro del “trasferimento di un immobile o di una azienda (come di un ramo di questa) connesso all’atto di un conferimento di immobili ad una società di capitali, siccome non ha ad oggetto il conferimento in sé ma – al pari di qualsiasi altra ipotesi di trasferimento di proprietà, quale che sia la persona che l’effettua ed a qualsiasi titolo ciò avvenga (vendita, donazione, successione, conferimento in società, o decisione giudiziaria) – il trasferimento di proprietà di detti beni (immobili od universitas) non è in contrasto con la Direttiva comunitaria… n. 69/335/CEE e con i limiti ed i divieti in essa posti, in quanto rientrano nell’ambito di previsione di cui all’art. 12 della medesima Direttiva”.
In altre parole, l’assoggettamento ad imposta proporzionale di registro (e quindi anche alle imposte proporzionali catastale ed ipotecaria) di un conferimento di aziende o di immobili è compatibile con la Direttiva sulla raccolta dei capitali soltanto allorché tale imposta abbia come presupposto in via generale il trasferimento di aziende o di immobili e pertanto colpisca tutti i trasferimenti di aziende o di immobili indipendentemente dal titolo per cui siano eseguiti e quindi tanto se siano eseguiti a titolo di conferimento, quanto di vendita, donazione e successione.
Infine, è da ritenere che il divieto di assoggettamento ad imposizione indiretta dei conferimenti di azienda non sia destinato a venire meno neppure quando, come nel caso di specie, il conferimento di azienda sia seguito dalla vendita della partecipazione nella società conferitaria, avendo la Corte di Giustizia escluso che la sussistenza di tale divieto sia subordinata al mantenimento della partecipazione nella società conferitaria. Il giudice comunitario ha infatti espressamente affermato che “l’obbligo di conservare per cinque anni le quote di una società di capitali, acquisite da un’altra società di capitali, vale unicamente per le operazioni che rientrano nell’ambito dell’art. 7, n. 1, lett. b) bis, della Direttiva 69/335, ovvero le operazioni di acquisizione di quote che rappresentano almeno il 75% del capitale sociale di una società di capitali in cambio dell’attribuzione di quote della società acquirente” e pertanto non sussiste invece, per le “operazioni di ristrutturazione di cui all’art. 7, n. 1, lett. b), di detta Direttiva, ovvero le operazioni di acquisizione della totalità del patrimonio di una società di capitali oppure di uno o più rami della loro attività da parte di un’altra società di capitali in cambio dell’attribuzione di quote sociali” in quanto “la Direttiva 69/335, come integrata dalla Direttiva 73/79… non ha modificato la lett. b) della disposizione in questione, ma ha aggiunto la lett. b) bis, prevedendo, per le operazioni ivi menzionate, un obbligo di conservazione per un periodo di cinque anni delle quote sociali acquisite”[21].
Incompatibilità comunitaria delle imposte indirette sul conferimento d’azienda e vendita della partecipazione
Stabilito quindi che l’art. 12 della Direttiva 69/335/CEE e l’art. 6 della Direttiva 2008/7/CE consentono agli Stati Membri che abbiano abolito l’imposta proporzionale sui conferimenti di beni di assoggettare alle imposte sui trasferimenti il conferimento di aziende o di immobili soltanto in quanto sia soggetto a tali imposte non il conferimento in sé considerato, bensì tutti i trasferimenti di aziende o di immobili da chiunque ed a qualsiasi titolo eseguiti, occorre a questo punto chiedersi se l’assoggettamento alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale del conferimento di azienda eseguito in sede di costituzione di una società di capitali o di aumento del suo capitale a cui faccia seguito la vendita della partecipazione riveniente dal conferimento sia incompatibile con le predette disposizioni.
Ebbene v’è fondato motivo di ritenere che sia effettivamente ravvisabile tale incompatibilità sulla base degli attuali orientamenti della Corte di Giustizia[22]. In tal caso, infatti, il predetto conferimento di azienda, tramite la sua riqualificazione a vendita di azienda, sarebbe assoggettato alle predette imposte in sé considerato e non in quanto il trasferimento di aziende sia assoggettato alle imposte medesime a qualunque titolo sia eseguito. Come si è visto, infatti, i conferimenti di aziende non sono più assoggettabili alle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura proporzionale, essendo tali imposte applicabili in misura fissa. Pertanto, il solo conferimento di un’azienda eseguito in sede di costituzione di una società di capitali o di aumento del suo capitale che sia seguito dalla vendita della partecipazione nella società conferitaria sarebbe assoggettato alle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale, ancorché tutti gli altri conferimenti di aziende siano invece soggetti a queste medesime imposte in misura fissa. In sostanza, questa sola operazione di conferimento sarebbe assoggettabile ad un livello di imposizione ben superiore a quello a cui sarebbero soggette tutte le altre similari operazioni di conferimento in violazione dell’art. 12 della Direttiva 69/335/CEE e dell’art. 6 della Direttiva 2008/7/CE.
Né può sostenersi che tali imposte graverebbero non sul conferimento di azienda in quanto tale, bensì sulla vendita di azienda che risulterebbe dalla riqualificazione di tale conferimento e della successiva vendita della partecipazione nella società conferitaria non solo perché tale riqualificazione non può assumere rilevanza agli effetti dell’applicazione della Direttiva, essendo le nozioni ivi previste nozioni autonome di diritto comunitario, come si è detto, ma anche perché, secondo la Corte di Giustizia, “il divieto di assoggettare ad imposta le operazioni di raccolta capitali si applica ugualmente ad operazioni la cui tassazione non è vietata espressamente, nei limiti in cui questa tassazione significhi assoggettare ad imposta un’operazione che è parte di un’operazione globale per la raccolta di capitali”[23], posto che la sua finalità è “facilitare sempre più la circolazione dei capitali legata ad operazioni di concentrazione di imprese nonché a dare a queste ultime la possibilità di adottare, senza ostacoli inutili, le strutture e le forme societarie più adatte alle esigenze di una realtà economica in evoluzione permanente”[24].
L’incompatibilità dell’assoggettamento alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale del conferimento di un’azienda a cui faccia seguito la vendita della partecipazione nella società conferitaria con l’art. 12 della Direttiva 69/335/CEE e con l’art. 6 della Direttiva 2008/7/CE comporta l’obbligo per il giudice italiano e quindi anche per la stessa A.F.[25] di disapplicare la normativa fiscale interna, nella parte in cui può legittimare una violazione di tali disposizioni della Direttiva. Ed infatti, la Corte di Giustizia ha chiarito che le disposizioni della Direttiva sulla raccolta dei capitali, recando statuizioni incondizionate e precise, sono direttamente applicabili negli Stati Membri[26]. Di conseguenza, l’A.F. ed i giudici nazionali devono ritenersi obbligati a disapplicare l’art. 20 del D.P.R. n. 131 in forza dell’art. 12 della Direttiva 69/335/CEE, nonché dell’art. 6 della Direttiva 2008/7/CE, quand’anche la prima di tali disposizioni consentisse di assoggettare alle imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale la predetta operazione[27].
[1] Secondo cui “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.
[2] Così Comm. trib. reg. Lombardia, 8 giugno 2015, n. 2481; nello stesso senso fra le altre Comm. trib. reg. Lombardia 13 aprile 2015, n. 1453, 8 marzo 2013, n. 25; 5 dicembre 2012, n. 150; 16 ottobre 2012, n. 124; 23 luglio 2012, n. 103; Comm. trib. prov. di Brescia 27 giugno 2013, n. 81 e Comm. trib. prov. di Milano 11 febbraio 2011, n. 42.
[3] Cass. 18 maggio 2016, n. 10216; Id., 11 maggio 2016, n. 9578, 9576, 9574 e 9573; Id., 18 dicembre 2015, n. 25487 e 25484; Id., 9 maggio 2014, n. 10080; Id., 14 febbraio 2014, n. 3481; Id., 18 dicembre 2013, n. 28265; Id., 18 dicembre 2013, n. 28264; Id., 19 giugno 2013, n. 15319; Id., 16 aprile 2010, n. 9162; Id., 12 maggio 2008, n. 11769; Id., 11 giugno 2007, n. 13580; Id., 10 gennaio 2007, n. 273; Id., 7 luglio 2003, n. 10660; Id., 25 febbraio 2002, n. 2713; Id., 23 novembre 2001, n. 14900.
[4] Così Cass. 18 maggio 2016, n. 10216.
[5] Così Cass. 11 maggio 2016, n. 9573.
[6] Così Cass. 18 maggio 2016, n. 10216 e Id., 18 dicembre 2015, n. 25487.
[7] Per tutti F. Gallio, “Il trattamento fiscale dell’operazione di conferimento di azienda e successiva cessione di partecipazioni”, in il fisco, 2011, pag. 2983.
[8] La contestazione dell’Agenzia delle entrate può essere ricondotta a quella tipologia di contestazioni che mascherano una contestazione di abuso del diritto fiscale, concretandosi nella riqualificazione di operazioni che presentano la forma giuridica di conferimento di azienda e di vendita di partecipazione sulla base della loro pretesa sostanza economica di vendita di azienda (cfr. G. Escalar, “Nuovo delitto di infedele dichiarazione e irrilevanza penale dell’elusione”, in Corr. Trib. n. 16/2016, pag. 1215).
[9] CGE 11 dicembre 1997, causa C-42/96, Società Immobiliare SIF S.p.A.
[10] CGE cause riunite C-197/94 e 252/94, Bautiaa/Directeur des services fiscaux des Landes.
[11] Così CGE 30 marzo 2006, causa C-46/04, ATT S.p.A./Ministero Economia e Finanze.
[12] Così per tutte CGE, 5 febbraio 1991, causa C-249/89, Trave Schiffahrts-Gesellschaft mbH & Co. KG.
[13] La CGE con sentenza del 25 ottobre 2007, causa C-240/06, FPF S.A./Uudenmaan verovirasto, ha chiarito che l’“aumento di capitale in seguito ad un conferimento di azioni… rientra chiaramente nel disposto dell’art. 4, n. 1, lett. c), della Direttiva 69/335, che assoggetta all’imposta sui conferimenti l’aumento del capitale sociale di una società per mezzo del conferimento di beni di qualsiasi natura senza alcun riferimento agli effetti economici che tale operazione produce per coloro che vi partecipano” posto che “nella sentenza 30 marzo 2006, causa C-46/04, Aro Tubi Trafilerie (Racc. pag. I-3009), la Corte ha avuto modo di definire l’‘aumento del capitale sociale’ ai sensi dell’art. 4, n. 1, lett. c), della Direttiva 69/335 come un aumento formale del capitale sociale per mezzo dell’emissione di nuove quote sociali, oppure dell’aumento del valore nominale delle quote sociali esistenti (punto 33 e giurisprudenza ivi citata)”.
[14] La CGE con sentenza del 13 dicembre 1991, causa C-164/90, Muwi Bowgroep BV/Staatssecretaris van Financien ha statuito che “il conferimento di un insieme di quote che una società detiene in un’altra società e che rappresenta il 100% del capitale di quest’ultima società non costituisce il conferimento di un ramo d’attività della prima società ai sensi dell’art. 7, n. 1, lett. b), della Direttiva” n. 69/335/CEE, considerato che “poiché le operazioni consistenti in conferimenti di quote costituiscono oggetto di una disposizione specifica, non possono anch’esse essere disciplinate dall’art. 7, n. 1, lett. b), della Direttiva”, poco importando a questo fine che “il conferimento delle quote rappresenti il 100% del capitale sottoscritto”. In senso adesivo anche Cass. 5 settembre 2012, n. 14871 e Id., 2 marzo 2011, n. 5066.
[15] Il prelievo di imposte in misura fissa è legittimo sul piano comunitario in quanto l’art. 12 della Direttiva 69/335/CEE, nonché l’art. 6 della Direttiva 2008/7/CE consentono agli Stati Membri di applicare “diritti di carattere remunerativo”, in deroga al divieto di imposizione delle operazioni di raccolta dei capitali.
[16] CGE cause riunite C-197/94 e C-252/94 citata; in senso conforme Cass., 29 agosto 2007, n. 18241.
[17] Convertito, con modificazioni, dalla Legge 8 agosto 1996, n. 425.
[18] La Cassazione era inizialmente dell’avviso che la Direttiva 85/303/CEE avesse vietato con effetto dal 1° gennaio 1986 l’assoggettamento ad ogni imposizione indiretta dei conferimenti d’azienda. In particolare, si erano espresse in questo senso Cass. 29 agosto 2007, n. 18241, Id., 23 luglio 2004, n. 13849, Id., 9 luglio 2004, n. 12716, Id., 15 maggio 2003, n. 7554, Id., 26 aprile 2001, n. 6079. Tuttavia tale orientamento è stato poi superato dalla Cass. SS.UU. 19 aprile 2010, n. 9301.
[19] L’art. 7 della Direttiva 2008/7/CE ha confermato la facoltà di quegli Stati Membri che alla data del 1° gennaio 2006 abbiano mantenuto ferma l’applicazione l’imposta sui conferimenti di continuare ad applicarla, ma l’art. 8 di tale Direttiva ha previsto che tale aliquota non può risultare superiore a quella applicata a tale data e, comunque, all’1%.
[20] Così Cass. SS.UU. 19 aprile 2010, n. 9301 e nello stesso senso anche Cass. 29 luglio 2014, n. 17165, Id., 20 settembre 2013, n. 21548; Id., 4 settembre 2013, n. 20308; Id., 19 aprile 2013, n. 9580 e in senso adesivo anche l’Agenzia delle entrate nella circolare 10 aprile 2001, n. 38/E.
[21] CGE 18 maggio 2006, causa C-509/04, Magpar VI BV.
[22] In questo senso F. Gallio, op. cit. pag. 2983, sebbene con generica e diversa motivazione.
[23] CGE 9 ottobre 2014, causa C-299/13 Gielen/Ministerrad ed in senso conforme anche CGE 1° ottobre 2009, causa C569/07, HSBC Holdings plc/Commissioners for HMR&C e CGE 15 luglio 2004, n. C-415/02, Commissione/Belgio.
[24] Così CGE causa C-509/04 cit.
[25] Così Cass. 17 giugno 2011, n. 13329, Id., 15 giugno 2011, n. 13087 e Id., 9 luglio 2004, n. 12716.
[26] Secondo CGE, 2 dicembre 1997, causa C-188/95, Fantask A/S e a, “il divieto sancito dall’art. 10 della Direttiva, così come la deroga a tale divieto figurante all’art. 12, n. 1, lett. e), sono formulati in modo sufficientemente preciso e incondizionato da poter esser invocati dai singoli davanti ai giudici nazionali contro una disposizione di diritto nazionale confliggente con la detta Direttiva” e quindi “il combinato disposto dell’art. 10 e dell’art. 12, n. 1, lett. e), della Direttiva attribuisce diritti ai singoli, che possono avvalersene davanti ai giudici nazionali”; nello stesso senso CGE 21 settembre 2000, causa C-19/99, Modelo Continente SGPS SA, CGE 26 settembre 2000, causa C-134/99, IGI – Investimentos Imobiliarios SA; nonché Cass. 9 luglio 2014, n. 15625 e Cass. 29 agosto 2007, n. 18241.
[27] Un siffatto obbligo potrebbe venire meno solo nel caso in cui fosse configurabile un abuso del divieto comunitario di assoggettamento ad imposizione indiretta dei conferimenti di beni perché l’operazione posta in essere sia priva di sostanza economica e preordinata al conseguimento di un risparmio d’imposta indebito.
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