Source: https://doctrina-administrativa.vlex.es/vid/iva-362215002
Timestamp: 2020-06-07 05:27:38
Document Index: 46980716

Matched Legal Cases: ['Artículo 79', 'artículo 61', 'artículo 127', 'Artículo 79', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 31', 'artículo 92', 'artículo 95', 'artículo 95', 'artículo 105', 'artículo 95', 'artículo 84', 'artículo 84', 'artículo 99', 'artículo 99', 'artículo 97', 'artículo 165', 'artículo 13', 'artículo 165', 'artículo 97', 'artículo 165', 'artículo 98', 'artículo 99', 'artículo 97', 'artículo 18', 'artículo 17', 'artículo 22', 'artículo 21', 'artículo 18', 'artículo 22', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 22', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 22', 'artículo 22', 'artículo 18', 'artículo 18', 'artículo 22', 'artículo 21', 'artículo 22', 'artículo 18', 'artículo 22', 'artículo 98', 'artículo 98', 'artículo 98', 'artículo 99', 'artículo 165', 'artículo 211', 'artículo 188', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 179', 'artículo 77', 'artículo 24', 'in fine', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 77', 'artículo 88', 'artículo 77', 'artículo 79', 'artículo 188', 'artículo 82', 'artículo 20']

Resolución nº 00/4628/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Febrero de 2012 - Doctrina Administrativa - VLEX 362215002
Asunto: IVA. Autorrepercusión. No necesidad de emisión de la autofactura y otros requisitos formales para reconocer el ejercicio del derecho a deducción del IVA soportado. Criterio: En los casos de autorrepercusión, la falta de la autofactura no impide considerar que el IVA soportado cumple con los requisitos necesarios para su deducibilidad, no siendo exigible por la Administración la existencia de la autofactura, salvo en los casos en los que medie mala fe o actuación fraudulenta por parte del sujeto pasivo. Tampoco son exigibles los requisitos formales relacionados con esas autofacturas. El principio de neutralidad exige reconocer el derecho a la deducción al considerar que la denegación de dicho derecho basado en el incumplimiento de las obligaciones de carácter formal por parte del sujeto pasivo en los supuestos de autorrepercusión, van más allá de lo necesario para lograr los objetivos propios de este impuesto. Esta conclusión es aplicable cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquel. En el mismo similar RG 7568/2008 (19-10-2010) y RG 6532/2008 (23-02-2010) Calificación: Doctrina Referencias Normativas. Ley 37 /7992. Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Arts 97.1 y 99.3.
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (14/02/2012) y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de 31 de marzo de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas ... y ..., interpuestas frente a los siguientes Acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
- Acuerdo de 2 de agosto de 2006 por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo de liquidación practicado por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, derivado de acta de disconformidad A02 número ..., y del que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 198.695,38 euros.
- Acuerdo de imposición de sanción de 15 de noviembre de 2006, derivado de las actuaciones anteriores, y del que resulta una sanción a ingresar por la entidad de 59.848,03 euros.
PRIMERO: En fecha 6 de junio de 2005 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.A. con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 2001, 2002 y 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Mediante acta de disconformidad A02 número ..., incoada el 29 de mayo de 2006, se propone la regularización de la situación tributaria de la entidad, regularización que finalmente se practica mediante Acuerdo de liquidación de 3 de julio de 2006, del que se extrae la siguiente información relevante:
- La actividad del obligado tributario se encuentra clasificada en el epígrafe 833.2 del IAE, promoción inmobiliaria de edificaciones.
- X, S.A. en los años 2001 y 2002 realizó la construcción de una vivienda unifamiliar en ... cuyo promotor era D. A., socio y administrador de la entidad, suponiendo la obra unos costes contabilizados de 479.779,09 euros; asimismo, en 2003 se construyó la piscina con unos costes contabilizados de 323.708,92 euros. No obstante, el importe facturado por este concepto corresponde únicamente a una factura emitida en 2005 (una vez iniciadas las actuaciones inspectoras) y por un importe total de 289.387,33 euros. Se incrementa el IVA repercutido al tipo del 7% en el ejercicio 2002 como consecuencia de la valoración al precio de coste de la ejecución de la vivienda a favor de un socio y administrador, ya que el importe de la contraprestación no podrá ser inferior al coste de las obras; en el ejercicio 2003 se disminuye el IVA soportado en relación con la piscina por constar las facturas emitidas a nombre de D. A.
- Facturas recibidas de los siguientes proveedores:
Y, S.L.: la recurrente ha deducido el IVA de una factura emitida por esta entidad por su comisión por la mediación en la venta de una finca, si bien la Inspección considera acreditado que no ha existido tal intermediación ni respecto de los terrenos señalados por la entidad, lo que deja claramente injustificado el gasto.
Z, S.L.: tampoco se acredita que esta entidad haya intermediado en las operaciones de compraventa por las que se supone que cobra una comisión por la intermediación.
W, S.L.: no se acredita la realización de las operaciones de asesoramiento supuestamente realizadas por esta entidad.
V, S.L.: no se acredita la realización de las operaciones supuestamente realizadas por esta entidad.
U, S.L.: no se acredita la realización de las operaciones de asesoramiento supuestamente realizadas por esta entidad.
Por estas operaciones, se minora el IVA soportado deducido por la entidad.
- Se minora el IVA soportado deducible del último periodo de 2003, por la factura 3/2004 de fecha 27 de enero de 2004, al haberse deducido en un periodo anterior al que consta en la factura. La regularización correspondiente a esta factura ha sido recogida en acta de conformidad A01 número ... de 29 de mayo de 2006, por el IVA del periodo de diciembre de 2003.
- En relación con el IVA soportado por la adquisición de un vehículo turismo que se había deducido al 100%, se disminuye en un 50% por no haberse acreditado su grado de afectación a la actividad.
- Se incrementa el IVA devengado en concepto de inversión del sujeto pasivo, por servicios de mediación recibidos en la compraventa de inmuebles situados en España prestados por intermediarios no radicados en España, sin que se haya acreditado que la entidad declarara en el ejercicio 2003 las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo como consecuencia de los servicios de intermediación.
La regularización finalmente practicada a la entidad asciende a 198.695,38 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.
Interpuesto recurso de reposición frente al Acuerdo de liquidación anterior, es desestimado mediante Resolución de fecha 2 de agosto de 2006.
SEGUNDO: Asimismo, la Inspección considera que la conducta de la entidad es constitutiva de infracción tributaria, iniciándose el correspondiente expediente sancionador. Se consideran sancionables las conductas de la entidad por las que se practica la regularización, salvo las relativas a los supuestos de inversión del sujeto pasivo así como la deducción en 2003 de un IVA soportado en una factura correspondiente ya al ejercicio 2004.
Comparadas las normativas sancionadoras de la Ley 230/1963 y 58/2003, resulta más favorable al sujeto infractor la primera. Se consideran cometidas las siguientes infracciones:
- Artículo 79.a): Dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley. Esta infracción es aplicable en el mes de diciembre de 2003, y la sanción aplicable es la mínima del 50%, si bien se incrementa en 25 puntos porcentuales por la utilización de facturas falsas, y en 15 puntos porcentuales por la existencia de ocultación.
- Artículo 79.d): Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. Esta sanción es aplicable enlos periodos que van desde junio de 2002 hasta febrero de 2003 ambos inclusive, desde mayo de 2003 hasta julio de 2003 ambos inclusive, y septiembre, octubre y diciembre de 2003, y la sanción aplicable es del 10% cuando se determinen cantidades a compensar o deducir en declaraciones futuras, o del 15% cuando se acrediten indebidamente partidas a compensar en la cuota o créditos tributarios aparentes.
Mediante Acuerdo de 15 de noviembre de 2006 se impone a X, S.A. una sanción que asciende a 59.848,03 euros.
TERCERO: Disconforme la entidad con los Acuerdos anteriores, interpone frente a ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación ... frente al Acuerdo de liquidación, y reclamación ... frente al Acuerdo de imposición de sanción).
Dichas reclamaciones son resueltas de forma acumulada por el TEAR, quien las desestima en fecha 31 de marzo de 2009.
CUARTO: Finalmente, X, S.A. interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central frente a la Resolución del TEAR, y ello en base a las siguientes alegaciones:
- Incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Vemos que el procedimiento excede de 12 meses en sólo 35 días, si bien se imputan dilaciones al obligado tributario por 39 días, siendo inexistente una de las dilaciones imputadas de 7 días de duración. En el presente caso la superación del plazo no afecta a la prescripción, pero sí al cómputo de los intereses de demora.
- En cuanto al IVA soportado en las facturas emitidas a nombre de D. A por las obras de la piscina, el hecho de que durante un determinado periodo de tiempo los proveedores dirigieran las facturas a éste y no a la entidad no afecta a la naturaleza real de las operaciones, que desde el principio al fin, y con independencia del contenido de las facturas, son de ejecución de obra de X, S.A. para D. A.
- Respecto del incremento del IVA repercutido por las obras de construcción de la casa, la cuestión es si es conforme a derecho que la Inspección lo liquide en acta de disconformidad cuando la entidad había prestado su conformidad a dicha regularización, lo que tiene consecuencias tanto respecto de los intereses de demora calculados como sobre la posibilidad de acogerse a reducciones en el ámbito sancionador.
- La comprobación de la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de un vehículo se ha realizado careciendo de orden superior escrita y motivada, pues no se incluía dentro del alcance inicial de las actuaciones pero tampoco se ampliaron a este concepto. En cualquier caso, tener otros cinco vehículos no es suficiente motivo para considerar que no se afecta al 100% a la actividad, sino que evidencia más aún la necesidad de vehículos afectos a la actividad de la empresa por su dimensión y dispersión geográfica.
- En los supuestos de inversión del sujeto pasivo, si bien la entidad no se opone al incremento del IVA repercutido, considera que debe aceptarse la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a la autorrepercusión aun no estando registradas las operaciones en los Libros Registro de IVA, cuando además ya no existe la obligación de emitir autofactura. De no aceptarse lo anterior, en cualquier caso no sería procedente la exigencia de intereses de demora por dichas cantidades.
- En cuanto a las operaciones que la Inspección no considera acreditadas, realizadas por diversos proveedores: sobre U, S.L. y Z, S.L. del Juzgado de Instrucción nº ... de ..., que considera acreditada la realidad de los servicios prestados por estas entidades; acerca de las facturas emitidas por W, S.L. y V, S. L. el mismo Auto considera que no existe ánimo defraudatorio sino que la demandada fue la perjudicada, ocurriendo lo contrario con Y, S.L. Por ello, deben aceptarse las operaciones realizadas por U, S.L. y Z, S.L. y respecto de las operaciones realizadas por W, S.L. y V, S.L. aunque debe anularse el IVA deducido por X, S.A. deberá acordarse su devolución a esta entidad por haberlo soportado de forma indebida.
- Finalmente, considera la entidad que su conducta no es sancionable; y subsidiariamente, no sería aplicable el criterio de graduación de la sanción por ocultación.
SEGUNDO: En primer lugar, debe este Tribunal entrar a conocer de las alegaciones relativas a la excesiva duración del procedimiento inspector.
Como vemos en el Acuerdo de liquidación practicado por el IVA de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, las actuaciones se iniciaron el 6 de junio de 2005, y el Acuerdo no fue notificado a la entidad hasta el 11 de julio de 2006. En efecto, entre dichas fechas han transcurrido más de doce meses, pero en el propio Acuerdo de liquidación se detallan las siguientes dilaciones no imputables a la Administración:
- Desde el 13-09-05 hasta el 26-09-05, 13 días por retraso en la comparecencia y aportación de documentación fijada para el 13-09-05.
- Desde el 06-10-05 hasta el 13-10-05, 7 días por retraso en la comparecencia y aportación de documentación fijada para el 06-10-05.
- Desde el 13-10-05 hasta el 20-10-05, 7 días por retraso en la aportación de documentación requerida el 26-09-05.
- Desde el 27-10-05 hasta el 08-11-05, 12 días por retraso en la aportación de documentación requerida el 20-10-05.
Si las actuaciones inspectoras se iniciaron el 6 de junio de 2005, debían finalizar el 6 de junio de 2006, no siendo hasta el 11 de julio de 2006 cuando se notifica el Acuerdo de liquidación. Entre dichas fechas han transcurrido doce meses y 35 días. No obstante, como las dilaciones computadas por la Administración suman 39 días, el Acuerdo se habría dictado y notificado dentro del plazo de 12 meses, a juicio de la Inspección.
No obstante, la entidad alega lo siguiente:
- En primer lugar, que todas las dilaciones son anteriores al 23 de noviembre, fecha en que se amplía el alcance de las actuaciones, por lo que las dilaciones se refieren a retrasos en la aportación de documentación solicitada excediendo el alcance de la comprobación en curso en dicho momento, razón por la que no existe dilación alguna.
- En segundo lugar, la segunda de las dilaciones imputadas es improcedente, puesto que se solicitó telefónicamente un aplazamiento en la comparecencia, prevista el 06-10-05 y llevada a cabo el 13-10-05, y la Administración no contestó a dicha solicitud.
Pues bien, sobre la primera cuestión, en efecto las actuaciones iniciadas son de carácter parcial y limitadas a la comprobación de los documentos justificativos del derecho a deducir, la correcta contabilización de las cuotas soportadas y la adecuada transcripción de las cuotas contabilizadas en las autoliquidaciones. En el curso de las actuaciones se le requieren el Libro Registro de Facturas Recibidas, así como los originales de varias facturas; más adelante, en las actuaciones, se le requieren los contratos o escrituras de adquisiciones de terrenos del año 2003, detalle de los trabajos recogidos en diversas facturas, así como los contratos firmados con dichos proveedores y el resultado documental de los trabajos; acreditación del grado de afectación de un vehículo adquirido, etc.
Vemos que toda la documentación solicitada tiene por objeto comprobar los documentos justificativos del derecho a deducir, puesto que al requerir contratos y detalle de trabajos realizados lo que se intenta es comprobar que en efecto se tiene derecho a deducir el IVA soportado en las facturas.
Es cierto que en noviembre de 2005 el alcance de las actuaciones se amplía a la comprobación del IVA soportado y devengado en la obra realizada en el chalet de ..., el IVA soportado de varios proveedores, y el IVA devengado por inversión del sujeto pasivo, pero en cualquier caso todo ello deriva de la documentación requerida para comprobar el IVA soportado deducible. Es decir, aunque se amplíen las actuaciones para comprobar el IVA repercutido por el chalet, la documentación sobre esta operación es requerida para comprobar el IVA soportado deducible, si bien se ponen de manifiesto circunstancias que hacen necesario comprobar y regularizar también el IVA repercutido; lo mismo ocurre con el IVA devengado en los supuestos de inversión del sujeto pasivo; y en cuanto al IVA soportado de varios proveedores (U, S.L., V, S.L., W, S.L., Z, S.L. y Y, S.L.), se comprueba en cualquier caso el derecho a deducir el IVA soportado. Por ello, las actuaciones realizadas antes de la modificación del alcance de las mismas no se han extralimitado, habiéndose requerido la documentación necesaria para comprobar la deducibilidad del IVA soportado, si bien en el desarrollo de las actuaciones se ponen de manifiesto hechos que hacen necesario ampliar el alcance para regularizar el IVA repercutido de alguna operación en concreto, así como también el Impuesto sobre Sociedades y las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En cuanto a la segunda cuestión, la dilación imputada a la entidad entre el 6 y el 13 de octubre de 2005, vemos que en la diligencia extendida el 26 de septiembre de 2005 se cita a la entidad para continuar las actuaciones el 6 de octubre de 2005. La siguiente diligencia es de fecha 13 de octubre, y en ella se hace constar que "el contribuyente solicitó telefónicamente el aplazamiento de la comparecencia prevista para el 6-10-2005, hasta el día de hoy por lo que se advierte al compareciente que dicho aplazamiento puede suponer una dilación imputable al obligado tributario que no se incluirá en el plazo de resolución del procedimiento, tal y como establece el art. 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria".
A estos efectos conviene señalar que el artículo 31.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 considera como dilaciones imputables al obligado tributario: "..el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente." Y, en este caso, en el que la entidad solicita un aplazamiento para comparecer ante la Inspección, estando citada el 6 de octubre y aplazándose la visita hasta el 13 de octubre, según ella misma reconoce (alega únicamente que la Administración no resolvió expresamente esta solicitud de aplazamiento), estamos en presencia de uno de los supuestos de dilaciones imputables al obligado tributario previstos por el artículo 31 bis del RGIT.
En actuaciones en las que la Inspección emplaza al sujeto pasivo a una próxima comparecencia y ésta no tiene lugar en la fecha prevista, sino en una posterior, sin conocerse la causa de aquella demora por no reflejarse en la correspondiente diligencia, y sin que mediara requerimiento para la aportación de determinada documentación, tiene este Tribunal formado un reiterado criterio, cual es negar la eventual dilación que por la Inspección se pretenda imputar al sujeto pasivo (en términos de la nueva Ley General Tributaria, dilaciones no imputables a la Administración), plasmado en resoluciones de 20 de noviembre de 2008 (RG.2945/07), de 12 de mayo de 2009 (RG.1003/07), de 3 de marzo de 2010 (RG. ...) o de 23 de julio de 2009 (RG. ...). Como se dice en esta última:
"A la vista de ello, nos hemos de cuestionar si este retraso fue debido a un aplazamiento solicitado por el contribuyente o bien un aplazamiento de las actuaciones acordado porlaInspección de los Tributos. En el expediente no obra documentación alguna sobre este extremo; por ello, y considerando que cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia o en otro documento extendido en el curso de las actuaciones, hemos de estimar lo alegado por el interesado y excluir del concepto dedilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos entre el ... y el ..., al desconocerse absolutamente el porqué no tuvo lugar la comparecencia en la fecha inicialmente prevista. ... Esto es, nos encontramos con un pretendido "retraso en la comparecencia" no acreditado; .... Luego, reiteramos, para poder computar una dilación por "retraso en la comparecencia", es preciso que conste fehacientemente, que el retraso en la comparecencia fue debido a un "aplazamiento" solicitado por el obligado tributario, o bien que se originó por cualquier otra causa imputable al mismo, como podría ser su "mera falta de personación", de la que se dejara constancia en el expediente".
En el presente caso, en la diligencia de 13 de octubre de 2005 se hace constar expresamente que el retraso desde el 6 de octubre (fecha fijada para la comparecencia) hasta el día 13 fue debido a un aplazamiento solicitado telefónicamente por el interesado. Esta diligencia ha sido firmada por el compareciente, aceptando los hechos que constan en la misma, por lo que admite que solicitó telefónicamente ese aplazamiento.
En este sentido, aunque referido a la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en resoluciones de6 de noviembre de 2008 (R.G. ... y R.G. ...), que se considera dilación imputable al contribuyente el tiempo de ampliación del plazo para formular alegaciones.
Conviene asimismo recordar para una adecuada interpretación de los hechos, que la finalidad del cómputo de dilaciones que la normativa prevé no es penalizar al contribuyente tomando en consideración aquellas dilaciones que carecen de justificación o pretendan dilatar el procedimiento,sino de acotar los tiempos en que la Inspección puede efectivamente desarrollar su actividad de comprobación, de modo que el tiempo efectivo concedido por la norma no resulte mermado por aquellas dilaciones, aun cuando se hallen perfectamente justificadas o previstas; en este sentido se entiende cómo el artículo 31.bis.2 del Reglamento de Inspección prevé también que se computen las dilaciones en caso de aplazamientos solicitados por el sujeto pasivo. Para la consideración de un retraso o dilación como imputable al contribuyente no es preciso que concurra en éste una voluntad maliciosa u obstructiva, pues esta sería una circunstancia que en su caso, podría apreciarse a efectos sancionadores, que no es de lo que se trata aquí; ni supone una merma de la buena fe del contribuyente ni la concurrencia de una valoración peyorativa de la conducta sino tan sólo la atribución de unos hechos que, por lo demás, son plenamente compatibles con haber prestado la colaboración debida.
Por lo anterior, este Tribunal rechaza las alegaciones realizadas por la entidad en relación con la duración del procedimiento, considerándose por tanto que el mismo ha finalizado dentro del plazo de doce meses previsto en la normativa.
TERCERO: La segunda cuestión a tratar hace referencia a la deducibilidad del IVA soportado en las facturas emitidas a nombre de D. A por las obras de la piscina del chalet sito en ...
Tal y como se expone en los Antecedentes de Hecho, X, S.A. en los años 2001 y 2002 realizó la construcción de una vivienda unifamiliar en ... cuyo promotor era D. A, socio y administrador de la entidad, suponiendo la obra unos costes contabilizados de 479.779,09 euros; asimismo, en 2003 se construyó la piscina con unos costes contabilizados de 323.708,92 euros. No obstante, el importe facturado por este concepto corresponde únicamente a una factura emitida en 2005 (una vez iniciadas las actuaciones inspectoras) y por un importe total de 289.387,33 euros. Se incrementa el IVA repercutido al tipo del 7% en el ejercicio 2002 como consecuencia de la valoración al precio de coste de la ejecución de la vivienda a favor de un socio y administrador, ya que el importe de la contraprestación no podrá ser inferior al coste de las obras; en el ejercicio 2003 se disminuye el IVA soportado en relación con la piscina por constar las facturas emitidas a nombre de D. A.
En este Fundamento de Derecho tratamos la regularización relativa al IVA soportado en la ejecución de las obras de la piscina, alegando la entidad que el hecho de que durante un determinado periodo de tiempo los proveedores dirigieran las facturas al promotor (socio y administrador de X, S.A.) y no a la entidad no afecta a la naturaleza real de las operaciones, que desde el principio al fin, y con independencia del contenido de las facturas, son de ejecución de obra de X. S.A. para D. A.
Si examinamos los datos que obran en el expediente, y en base a los que la Inspección practica la regularización, vemos lo siguiente:
- Las obras se inician en el ejercicio 2000, solicitándose la licencia de obras para la vivienda en este año.
- El proyecto de obras incluye únicamente la vivienda, sin piscina.
- Las obras finalizan en el ejercicio 2002, especificándose en la certificación final de obra que la obra ha sido ejecutada conforme a las especificaciones del proyecto (que no incluyen piscina).
- El coste de construcción de la vivienda asciende a 479.779,09 euros.
- Una vez finalizada la vivienda unifamiliar, en 2003 se solicita licencia de obras para la piscina, expidiéndose las facturas relativas a esta obra a nombre de D. A y no a nombre de X, S.A.
- El coste de construcción de la piscina asciende a 323.708,92 euros.
- Hasta el 11 de abril de 2003 no se emite ninguna factura por X, S.A. en relación con esta obra, y en dicha fecha se emite factura por 150.294,84 euros. Posteriormente, el 3 de noviembre de 2005 (ya iniciadas las actuaciones inspectoras) se emite una segunda factura por 289.387,33 euros. Esta segunda factura se emite tras conocerse las actuaciones inspectoras y las dudas que suscitaba la operación relativa al chalet unifamiliar, por lo que la Inspección no le otorga fuerza probatoria para desvirtuar sus conclusiones; pero es que además, aun atendiendo a esta factura, el importe total facturado ascendería a 420.750 euros, cuando la obra de la vivienda y la piscina en su conjunto tuvieron un coste de 803.488 euros.
- Se aporta también un contrato de 15 de septiembre de 2000, suscrito entre X, S.A. y D. A para la construcción de la vivienda unifamiliar con piscina por un precio de 70.000.000 ptas.
Pues bien, del examen de toda la documentación aportada se ven indicios suficientes para considerar que la obra que ejecutaba X, S.A. para D. A desde un primer momento hacía referencia únicamente a la construcción de la vivienda unifamiliar, como vemos del proyecto de obras y la licencia de obras solicitada inicialmente.
Únicamente el contrato de 15 de septiembre de 2000 hace referencia en esa fecha a que las obras incluirían la piscina, pero como bien señala la Inspección (criterio compartido por este Tribunal), se trata de un contrato privado que no se ha presentado ante ningún organismo con competencias en la materia, firmado entre una entidad y su socio/administrador, por lo que el valor probatorio de este documento se encuentra muy disminuido, y más si lo ponemos en relación con otros documentos de fechas similares y que sí se han presentado ante organismos oficiales (licencia de obras y proyecto, que hablan sólo de la vivienda, sin piscina).
A esto añadimos que el contrato se firma por un precio de 70.000.000 ptas (equivalente a 420.708 euros), señalándose que dicha cantidad incluye el beneficio de la contratista. Esta cantidad es muy similar a la efectivamente facturada a D. A si atendemos también a la factura de 2005 (420.750 euros), pero sigue siendo muy inferior al coste total de las obras de vivienda con piscina, y se aproxima más al coste de las obras únicamente de la vivienda, aun cuando incluso sólo el coste de la vivienda es superior a lo facturado y al precio pactado.
Todo esto no hace sino disminuir aún más la fuerza probatoria del contrato privado suscrito entre promotor y contratista, que recordemos que es lo único que prueba mínimamente que las obras se pactaron por vivienda con piscina.
Por lo anterior, este Tribunal considera que las obras, desde un primer momento, se contrataron para construir una vivienda unifamiliar por X, S.A. a favor de D. A. Una vez finalizadas, el propio D. A decidió construir una piscina, pero esta obra la contrató por sí mismo, sin intervenir X, S.A. lo que demuestran tanto las cantidades facturadas por la entidad, como las licencias de obras solicitadas, los proyectos de las obras, y el hecho de expedirse las facturas relativas a la piscina directamente a nombre de D. A.
CUARTO: Como hemos expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, por las obras relativas al chalet de ... la Inspección realiza un doble ajuste:
- Por un lado minora el IVA soportado, al no admitir como deducible el IVA soportado en las obras de la piscina ya que las facturas se emitieron a nombre de D. A.
- Por otro lado se incrementa el IVA repercutido en la diferencia entre el coste de las obras de construcción de la vivienda (479.779,09 euros) y el importe facturado por este concepto a D. A en los ejercicios regularizados (150.294,84 euros), ascendiendo la regularización a una base imponible de 329.484,29 euros, a la que se aplica el tipo impositivo del 7%.
La primera regularización ha sido examinada en el anterior Fundamento de Derecho, y a la segunda regularización la entidad no realiza alegaciones de fondo ante este TEAC por estar de acuerdo con el ajuste practicado.
La cuestión sobre la que alega X, S.A. es si es conforme a derecho que la Inspección lo liquide en acta de disconformidad cuando la entidad había prestado su conformidad a dicha regularización, lo que tiene consecuencias tanto respecto de los intereses de demora calculados como sobre la posibilidad de acogerse a reducciones en el ámbito sancionador.
En efecto, vemos que tanto en el acta de disconformidad como en el informe ampliatorio, se incluyen las conclusiones alcanzadas respecto de este incremento del IVA repercutido. En estos documentos se señala que la propuesta de liquidación engloba la formulada mediante acta de conformidad de la misma fecha. Posteriormente, presenta la entidad alegaciones al acta de disconformidad, manifiesta que "a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, también por congruencia con lo manifestado en el escrito presentado en la misma fecha relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, se procede a manifestar también a través del presente escrito la conformidad con la regularización propuesta por el actuario, que determina un IVA devengado y no repercutido por importe de 23.063,90 euros".
En el Acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad de IVA, respecto de esta regularización, señala: "La entidad presta conformidad a los importes no facturados, o facturados con posterioridad al devengo de la operación a efectos del IVA, por congruencia con lo manifestado en el escrito de alegaciones presentado por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, que determina un IVA devengado y no repercutido por importe de 23.063,90 euros. No obstante, en las alegaciones posteriores a la incoación del acta de disconformidad relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, manifiesta que la Inspección aplica incorrectamente la Norma de Valoración 18ª de la adaptación del Plan General Contable de las empresas constructoras, al imputar los ingresos del ejercicio en el que considera la obra sustancialmente terminada, y no en función del porcentaje de realización de la obra".
Por estas consideraciones, la Inspección finalmente tramita el ajuste en el acta de disconformidad, pues si bien la entidad estaba conforme con los importes regularizados, no lo estaba con su imputación temporal. Es cierto que estas alegaciones referidas a la imputación temporal se presentan en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, pero la propia entidad en las alegaciones relativas al IVA señala que se presentan por congruencia con el Impuesto sobre Sociedades, y la liquidación finalmente practicada por IVA aplica ya la imputación temporal señalada por la entidad en cuanto a imputar los ingresos (en este caso el IVA repercutido) en función de la realización de la obra y del coste soportado por la obra en cada periodo y no cuando la misma se termina.
Por tanto, la Inspección atiende a lo alegado por la entidad en el Impuesto sobre Sociedades, y así considera que la regularización de IVA se practica finalmente en disconformidad ya que no se prestó una total conformidad con la regularización.
Vemos que es correcto que la regularización de este IVA repercutido se incluya en el acta de disconformidad, por lo que deben desestimarse las alegaciones de X, S.A. en este sentido, y más si tenemos en cuenta que como resultado de las actuaciones se incoa también un acta de conformidad, y si la Inspección considerase que efectivamente se había prestado conformidad a esta regularización lo habría incluido en la parte que se tramitaba en conformidad y no en la de disconformidad.
QUINTO: Alega también la entidad que la comprobación de la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de un vehículo se ha realizado careciendo de orden superior escrita y motivada, pues no se incluía dentro del alcance inicial de las actuaciones pero tampoco se ampliaron a este concepto.
A este respecto, debemos recordar que las actuaciones inspectoras se iniciaron desde un primer momento para comprobar los documentos justificativos del derecho a deducir, la correcta contabilización de las cuotas soportadas y la adecuada transcripción de las cuotas contabilizadas en las autoliquidaciones. Es cierto que posteriormente se amplía el alcance de las actuaciones, y que en esa ampliación no se indica expresamente que se va a comprobar la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición del vehículo, pero este Tribunal entiende que no es necesario por cuanto esta comprobación entra dentro del alcance inicial de las actuaciones, que se referían a la comprobación de los documentos justificativos del derecho a deducir (donde se incluye el derecho a deducir el IVA soportado por el vehículo).
El artículo 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen la regla general de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado. Sin embargo, esta regla no es absoluta y, en el artículo 95 de la misma se fijan una serie de limitaciones del derecho a deducir. Específicamente en relación con vehículos turismos, el artículo 95.Tres. 2 y 4 y 95. Cuatro, disponen que:
"Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores (referidos a la afectación exclusiva y directa de los bienes o servicios como requisito de la deducibilidad y a la exclusión absoluta de determinados bienes), las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: (...)
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del RDLeg. 339/1990 de 2 marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep.
4. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
1. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
La norma citada establece que la deducibilidad de cuotas soportadas en relación con la adquisición de turismos es del 50%. Se trata de una presunción iuris tantum que puede ser desvirtuada por el interesado acreditando que la afectación es exclusiva o superior a ese 50%.
En este supuesto, el obligado tributario debe acreditar la afectación exclusiva a la actividad empresarial para la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas.
Queda claro, a tenor de este precepto, que es el sujeto pasivo el que debe acreditar por cualquier medio de prueba admitido en derecho el grado de utilización del bien en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, no correspondiendo en modo alguno esa prueba a la Administración.
En este sentido en relación a la prueba, el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece, "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
La entidad recurrente no aporta prueba de afectación del vehículo a la actividad empresarial del 100%. Es cierto que una prueba directa del hecho es muy difícil, pero no lo es en cambio el ofrecimiento de una prueba indiciaria que pueda llevar al convencimiento de que ese vehículo está concretamente afectado de manera exclusiva y directa a la actividad. En este sentido la entidad no ha propuesto ningún elemento encaminado a lograr ese convencimiento del Tribunal en vía económico administrativa, limitándose en el expediente administrativo a alegar, sin acreditar de modo alguno, que el kilometraje del vehículo resulta coincidente con los traslados realizados entre las oficinas de ... y ... así como a otras localidades, por lo que no es suficiente para desvirtuar la clara presunción legal del artículo 95 citado.
Es preciso que se aporte una prueba suficiente (pues la norma así se lo exige, como vemos), al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados, y la utilización privada una mera hipótesis carente de base suficiente. Ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización de los vehículos, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, a la vista de que la Ley reclama expresamente la demostración por el sujeto pasivo por encima del 50%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, sí debe ser suficientemente convincente.
Este Tribunal se ha pronunciado en este sentido con anterioridad en resolución de 8 de junio de 2010 (R.G. 8082/2008).
La entidad recurrente no ha conseguido demostrar esa apariencia de utilización exclusiva, de modo que no cabe aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y que se acepta por la Administración.
De otro lado, cabe asimismo indicar que la Administraciónno tiene la carga de la prueba de la no afectación exclusiva del vehículo ya que, precisamente, la presunción legal es iuris tantum, por lo que le está liberando de esa carga.
Asimismo, alega X, S.A. que en cualquier caso, tener otros cinco vehículos no es suficiente motivo para considerar que no se afecta al 100% a la actividad, sino que evidencia más aún la necesidad de vehículos afectos a la actividad de la empresa por su dimensión y dispersión geográfica.
No obstante, esto sigue sin acreditar el grado de afectación del vehículo controvertido, igual que no sirve tampoco esta alegación para considerar que los otros vehículos sí están afectos de manera exclusiva a la actividad.
Consecuentemente, no habiéndose acreditado por la reclamante de forma concluyente la afectación única y exclusiva del vehículo ..., con matrícula ..., a la actividad empresarial que desempeña, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2 de la LIVA, hemos de concluir que la liquidación impugnada es conforme a derecho con relación a tal extremo.
SEXTO: La siguiente alegación formulada por X, S.A. hace referencia a los supuestos de inversión del sujeto pasivo, y si bien la entidad no se opone al incremento del IVA repercutido, considera que debe aceptarse la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a la autorrepercusión aun no estando registradas las operaciones en los Libros Registro de IVA, cuando además ya no existe la obligación de emitir autofactura. De no aceptarse lo anterior, en cualquier caso no sería procedente la exigencia de intereses de demora por dichas cantidades.
La regla de inversión del sujeto pasivo tiene por objeto trasladar la carga que supone ser considerado sujeto pasivo del Impuesto: expedición de factura, obligaciones censales y liquidación del Impuesto, operando en aquellos casos en los que, además de cumplirse determinadas condiciones, quienes realizan las operaciones no se encuentran establecidos en el territoriode aplicación del Impuesto como regla general.
De conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán sujetos pasivos del Impuesto "los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación".
El supuesto general de inversión del sujeto pasivo lo encontramos en la letra a) del citado artículo 84.Uno.2º, que señala que serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen "cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto".
En los supuestos de inversión del sujeto pasivo, el sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA correspondiente a la operación en la que se produce la inversión del sujeto pasivo como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la autorrepercusión efectuada.
En el caso presente, en la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos, no se admite la deducción en la liquidación practicada de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 99.Tres de la Ley del Impuesto, sin que se discuta que se produce la inversión del sujeto pasivo ni el momento de devengo de las operaciones.
Dispone dicho artículo 99.Tres:
En el presente caso dichas cuotas no fueron registradas en los libros registros previstos en la normativa del Impuesto (se han registrado en el que la propia entidad ha denominado "libro de autofacturas", que no es ninguno de los previstos en la normativa), artículos 62y siguientes del Reglamento del IVA aprobado porReal Decreto 1624/1992, ni declaradas en su autoliquidación, por lo que la Inspección entiende que se deben regularizar las cuotas no liquidadas sin que quepa su deducción en la liquidación que regulariza su situación tributaria.
Por su parte, el artículo 97 de la Ley dispone:
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:]
Dicho artículo 165 dispone:
"Uno. En los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2.º y 3.º, y 140 quinque de esta Ley y en las adquisiciones intracomunitarias definidas en el artículo 13, número 1.º de la misma, a la factura expedida por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Esta remisión al artículo 165.Uno que hace el artículo 97 de la Ley se refiere a los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo y en las adquisiciones intracomunitarias (en este último caso sólo hasta 1 de enero de 2004) en los que se establece como requisito formal de deducción, que el sujeto pasivo se encuentre en posesión de la denominada "autofactura", o lo que es lo mismo, una factura que emite el propio sujeto pasivo, en la que debe constar la liquidación del impuesto que no le ha sido repercutido por quien realiza la entrega. En definitiva, nos hallamos ante una factura que, como se encarga de subrayar el propio artículo 165, deberá ajustarse a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
Llegados a este punto, es necesario distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir (artículo 98 Ley 37/92) y el ejercicio de tal derecho (artículos 92, 93 y 99 entre otros). En primer lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a deducir en la declaración-liquidación relativa al periodo en que el titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el periodo de cuatro años a partir del nacimiento del derecho, es decir, a partir del devengo (artículo 99.3). En segundo lugar, sólo se puede ejercitar el derecho a la deducción si se está en posesión del documento justificativo del mismo conforme a lo determinado en el articulo 97 de la Ley. Por otro lado, cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo indicado de cuatro años desde su devengo.
En resumen, en el caso presente, en la regularización practicada por la Inspección de los Tributos no se permite, en los periodos comprobados, la deducción de las cuotas soportadas derivadas de las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo por no cumplir los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y concretamente por la inexistencia de documento justificativo, autofactura, y por la falta de contabilización en el libro registro de facturas recibidas, tal y como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho.
SÉPTIMO: Los requisitos formales previstos en el artículo 97 de la LIVA son, con carácter general, de especial trascendencia para permitir al sujeto pasivo que soporta el IVA la correspondiente deducción del impuesto soportado. No obstante, con el fin de garantizar el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, dichos requisitos deben ser analizados bajo la singularidad propia de los supuestos de inversión del sujeto pasivo, en los que como regla general, y salvo el supuesto de la existencia de prorrata, el efecto impositivo debería ser nulo, es decir, IVA soportado e IVA repercutido se compensan en el mismo sujeto y período de liquidación, de manera que el sujeto pasivo no debe ingresar cantidad alguna en el Tesoro.
Numerosa es la Jurisprudencia Comunitaria relativa al derecho a la deducción del IVA soportado en los casos de inversión del sujeto pasivo o autoliquidación del impuestotoda ella dirigida con carácter general a tratar de alcanzar el objetivo de neutralidad en el ámbito del impuesto, en el caso de que las operaciones además se realicen dentro del marco de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Así, debe traerse a colación en primer lugar, la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 1 de abril de 2004, Asunto C-90/02.
El planteamiento de la cuestión analizada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, guarda un gran paralelismo con la ahora analizada por esta Sala, en la medida en que nos encontramos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo ("autoliquidación" por el "deudor del IVA" en la terminología utilizada por el TJCE), en el que no se cumplen los requisitos exigidos en cuento a la posesión del documento sustitutivo de la factura con las menciones previstas en la normativa aplicable.
Comienza en su contestación el Tribunal, examinando los requisitos formales exigidos por la Sexta Directiva, tanto en los supuestos generales de inversión, como en los supuestos de autorrepercusión, señalando:
"40. En cuanto a los requisitos del ejercicio del derecho a deducción, el artículo 18, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva establece la regla general de que, para poder ejercer el derecho a deducción contemplado en el artículo 17, apartado 2, letra a), de dicha Directiva, el sujeto pasivo debe poseer una factura emitida conforme a lo dispuesto en el artículo 22, apartado 3, de la misma Directiva.
41. No obstante, en el caso de que, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, el deudor del IVA sea el destinatario del servicio, el artículo 18, apartado 1, letra d), de esta misma Directiva establece que está obligado a cumplir las formalidades establecidas por cada Estado miembro.
42. Sobre este particular, procede declarar que de la resolución de remisión se deduce que, en el asunto principal, el Sr. Bockemühl puede, en principio, ejercer el derecho a deducción en su condición de deudor del IVA. Sin embargo, no posee una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva.
43. En estas circunstancias se plantea la cuestión de si, en un supuesto de autoliquidación como el del presente asunto, sólo se aplica lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, o si, como afirman el Gobierno alemán, el Finanzamt y la Comisión, también se aplica el artículo 18, apartado 1, letra a), de la misma Directiva".
En aquellos supuestos en los que el destinatario de las operaciones es el deudor del Impuesto, concluye el Tribunal:
"47. Por consiguiente, procede señalar que lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, letras a) y d), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la única disposición aplicable a un procedimiento de autoliquidación como el del presente asunto es el citado artículo 18, apartado 1, letra d). Por tanto, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva, para poder ejercer su derecho a deducción y únicamente debe cumplir las formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si ejerce la opción que le ofrece el artículo 18, apartado 1, letra d), de la misma Directiva".
Señalado lo anterior, las conclusiones a las que llega el Alto Tribunal en cuanto a las formalidades que pueden exigir los Estados miembros para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto en los supuestos de autoliquidación, son las siguientes:
"49. Por lo que se refiere al ejercicio de la opción ofrecida por el artículo 18, apartado 1, letra d) de la Sexta Directiva, si bien esta disposición permite a los Estados miembros establecer las formalidades del ejercicio del derecho a deducción en caso de autoliquidación, no es menos cierto que esta facultad debe ejercerse conforme a uno de los objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, consistente en garantizar la recaudación del IVA y su control por la administración tributaria [véase, respecto al artículo 22, apartado 3, letra c), de la Sexta Directiva, la sentencia Langhorst, antes citada, apartado 17]. Por otra parte, esta facultad sólo puede ejercerse en la medida en que la imposición de tales formalidades no haga, por el número o el carácter técnico de éstas, prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción [respecto al artículo 22, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, en relación con el artículo 18, apartado 1, letra a), de esta misma Directiva, véase la sentencia Jeunehomme, antes citada, apartado 17].
50. Así pues, por lo que se refiere al artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, la imposición y el alcance de las formalidades que deben cumplirse para poder ejercer el derecho a deducción no pueden exceder de lo estrictamente necesario para comprobar si el procedimiento de autoliquidación de que se trate se ha aplicado correctamente.
51. En este contexto, hay que reconocer que una factura tiene una función documental importante, ya que puede contener datos comprobables. Sin embargo, en caso de autoliquidación, la condición de deudor del IVA del sujeto pasivo, destinatario de bienes o de servicios, y la cuantía del IVA, deberían haberse determinado precisamente tomando como base datos comprobables. Cuando la administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.
52. Por tanto, cuando un sujeto pasivo, por su condición de destinatario de servicios, es designado deudor del IVA correspondiente a tales servicios, la administración tributaria no puede exigir como requisito suplementario del derecho a deducción que esté en posesión de una factura emitida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva. En efecto, tal exigencia daría lugar, por una parte, a que un sujeto pasivo sea deudor del IVA por su condición de destinatario de los servicios, corriendo el riesgo, por otra parte, de no poder deducir este impuesto.
53. A la luz de las consideraciones precedentes procede responder a la primera cuestión que, en el marco de un procedimiento de autoliquidación, un sujeto pasivo que, por su condición de destinatario de servicios, es deudor del IVA correspondiente a dichos servicios, con arreglo al artículo 21, punto 1, de la Sexta Directiva, no está obligado a estar en posesión de una factura expedida conforme al artículo 22, apartado 3, de la Sexta Directiva para poder ejercer su derecho a deducción.
Las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Europeo, y trascritas en el presente fundamento de derecho, han sido reiteradas recientemente en su Sentencia de 8 de mayo de 2008, (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), en la que nuevamente se ha determinado, en relación a otro supuesto de inversión del sujeto pasivo en el que el interesado había incumplido sus obligaciones formales y registrales, que ello no impedía la deducción del IVA soportado.
Así, la cuestión planteada al órgano jurisdiccional en este caso, además de la caducidad del derecho a la deducción, y por lo que aquí interesa, fue la determinación de "si los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la misma Directiva se oponen a una práctica de rectificación de las declaraciones y de recaudación del IVA que sanciona una irregularidad contable y declarativa, como la que es objeto de los litigios principales, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del citado régimen de autoliquidación (en lo sucesivo, «práctica de rectificación y de recaudación»)".
Las conclusiones a las que se llega por el Tribunal comunitario fueron las siguientes:
"62. En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.
63. En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05, Rec. p. I-7861, apartado 31).
64. Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51).
65. Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude".
Resalta la Sentencia la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien "tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52)".
Es el principio de neutralidad el que exige reconocer a la reclamante por parte de este Tribunal el derecho a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a tales operaciones, al considerar que la denegación de dicho derecho, al amparo de la jurisprudencia comunitaria, basado en el incumplimiento de las obligaciones de carácter formal por parte del sujeto pasivo, en un supuesto de autorrepercusión, van más allá de lo necesario para lograr los objetivos propios de este Impuesto. Es decir, debemos considerar que el IVA soportado cumple los requisitos necesarios para su deducibilidad, sin que sea exigible por parte de la Inspección, la necesaria autorrepercusión mediante autofactura, de acuerdo con los pronunciamientos del TJCE.
Dicha deducción es procedente, y además en el mismo periodo en que han tenido lugar las operaciones controvertidas, en virtud de lo dispuesto en la jurisprudencia comunitaria.
OCTAVO: En relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de autorrepercusión del impuesto debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada.
En sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) se manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
En la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla especial de nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la Ley 42/1994 se modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como consecuencia de la reforma de la Ley 42/1994 en el caso de inversión del sujeto pasivo nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del artículo 98.2 al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.
Respecto a la aplicación del artículo 99. Tres y Cuatro de la Ley 37/1992 a los casos de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, la sentencia de 25 de marzo de 2009 recoge:
"SEXTO: (...)
La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.
Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".
También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.
Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.
No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.
Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.
Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.
Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.
SÉPTIMO .- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.
En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.
Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 ."
Este mismo criterio se recoge de nuevo en la posterior sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 (Recurso nº 1398/2004) y de 10 de marzo de 2010 (Recurso nº 5939/2004).
En el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC en Resolución de 20 de julio de 2010 (RG ... y acumulada) así como Resolución de 26 de enero de 2010 (RG ...) en relación con operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo.
NOVENO: No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél.
71. En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresosfiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).
Analizados los fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las siguientes consideraciones.
Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.
En el supuesto que analizamos no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y lajurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos de inversión del sujeto pasivo, se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
Atendiendo a lo anterior, este Tribunal estima las alegaciones de la entidad en cuanto a que en los supuestos de inversión del sujeto pasivo debe admitirse la deducción del IVA soportado en el mismo periodo en que la Administración incremente el IVA repercutido por las operaciones.
DÉCIMO: A continuación, debemos examinar las operaciones regularizadas por la Inspección en las que no admite la deducción del IVA soportado correspondiente a ciertas operaciones cuya realidad no ha quedado acreditada a juicio de la Inspección, y que corresponden a las facturas emitidas por U, S.L., V, S.L., W, S.L., Z, S.L. y Y, S.L.
Para tratar esta cuestión, podemos clasificar los distintos proveedores en tres grupos:
En primer lugar, U, S.L. y Z, S.L.
Respecto de estas operaciones, X, S.A. aporta un Auto del Juzgado de Instrucción nº ... de ..., de 30 de junio de 2008, en el que se dicta el sobreseimiento de las actuaciones penales seguidas por un posible delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, y en dicho Autoconsta que "de las declaraciones prestadas y documentos aportados queda igualmente acreditado que la efectiva adquisición de terrenos por parte de X, S.A. en ..., en donde la intervención de U, S.L. estaría justificada. Lo mismo puede afirmarse respecto de Z, S.L. donde el administrador también medió en la transacción de los terrenos de ...
Se aporta también acta de conformidad A01 número ... de 3 de diciembre de 2008 (posterior, por tanto, al Auto judicial), incoada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, en la que no se propone regularización alguna por las operaciones realizadas con estas dos entidades.
Por tanto, ha quedado acreditada en vía judicial la realidad de los servicios prestados por U, S.L. y Z, S.L. lo que ha aceptado la Inspección en cuanto al Impuesto sobre Sociedades, por lo que no puede este Tribunal sino declarar que debe anularse la regularización practicada por IVA por este concepto, y admitir la deducibilidad del IVA soportado por las facturas emitidas por estas dos entidades a X, S.A.
En segundo lugar, W, S.L. y V, S.L.
Respecto de estas operaciones, el Auto del Juzgado de ... nº ... de ... declara que "de las diligencias practicadas no existe prueba de cargo suficiente contra X, S.A. por cuanto que la cantidad defraudada apenas sobrepasa el límite objetivo para que el hecho pueda considerarse constitutivo de delito"; por otro lado, el acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades señala que "en sede judicial ha quedado constancia de la improcedencia del gasto correspondiente a las facturas recibidas relativas a los proveedores W, S.L. por importe de 40.101,21 euros y V, S.L. por importe de 26.080 euros, aunque se hace constar la inexistencia de ánimo defraudatorio por parte del contribuyente".
Vemos, por tanto, que tanto el Juzgado como la Inspección consideran que no ha quedado suficientemente acreditada la realidad de las operaciones realizadas por estas dos entidades a X, S.A., si bien la conducta de la entidad no es constitutiva de delito. Por tanto, en el ámbito del IVA debe confirmarse la regularización practicada, en cuanto a no admitir la deducibilidad del IVA soportado por las facturas emitidas por W, S.L. y V, S.L. a X, S.A.
Respecto de lo pretendido por la recurrente en cuanto a su derecho a obtener la devolución de este IVA soportado, al haberlo soportado de forma indebida pero sin concurrir por su parte un ánimo defraudatorio, en efecto esta ausencia de ánimo defraudatorio se ha reconocido tanto por el Juzgado como por la Inspección (en la regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades). Así, X, S.A. recibió unos servicios prestados por W, S.L. y V, S.L., sin que se haya acreditado la realidad de estos servicios, pero al considerarse que X, S.A. no lo hizo con ánimo defraudatorio se pone de manifiesto que ella actuaba creyendo en la realidad de las operaciones. Si esto es así, y luego dicha realidad no es tal por el actuar de los proveedores, en efecto la recurrente habrá soportado de forma indebida un IVA, debiendo reconocerse su derecho a la devolución de ese IVA. No obstante, será la Inspección la competente para determinar si el IVA ha sido ingresado en el Tesoro por los proveedores, pues en caso contrario no habrá ningún ingreso indebido y será X, S.A. la que tenga que dirigirse por otros vías contra los proveedores que se han quedado con el importe del IVA satisfecho por la empresa y no han procedido a ingresarlo ante la Hacienda Pública.
En tercer lugar, Y, S.L. Respecto de esta entidad X, S.A. no realiza alegaciones, aceptando que el IVA soportado por las operaciones efectuadas por aquella no es deducible.
UNDÉCIMO: Finalmente, resta analizar si el Acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 es ajustado a derecho o no.
A este respecto, el artículo 211 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación al procedimiento sancionador desarrollado con la entidad) dispone:
"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
Debemos por tanto examinar si el acto de imposición de sanción impugnado contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.
En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".
En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conductadel sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
A este respecto, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, establecía lo siguiente: "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a)Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".
También la nueva LGT, 58/2003, ha recogido en al artículo 179, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en el apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos, tras las letras a), b) y c), redactadas en términos iguales a los anteriores :
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestaciónla consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.
Esta ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997, matizaba que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, pues de otro modo, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
Más recientemente, la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:
"CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.
La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.
Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.
(a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).
La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).
Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].
(b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución [por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].
(c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].
Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].
QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.
Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.
Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de YYY, para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.
En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX, S.A., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes."
El acuerdo sancionador objeto de impugnación, y después de exponer una extensa teoría acerca de la culpabilidad, recoge la siguiente fundamentación jurídica del caso concreto analizado respecto del elemento subjetivo de la infracción:
"En el presente caso, la entidad obligada tributaria ha prescindido de lo establecido en las normas tributarias, citadas en el fundamento anterior, concurriendo en su comportamiento hechos y circunstancias que ponen de relieve una voluntariedad, materializada en 1) la ausencia de facturación (repercusión del artículo 88 LIVA) de unos ingresos por la ejecución de la vivienda unifamiliar; 2) deducibilidad improcedente de unas cuotas de IVA repercutidas en las facturas emitidas por los proveedores a D. A por la construcción de la piscina y anexos, siendo que las mismas recogieron al destinatario real de las operaciones formalizadas que venía obligado a soportarlo por su condición de consumidor final; 3) no acreditación del 100 por 100 de afectación del vehículo a la actividad empresarial con deducibilidad indebida de la totalidad de la cuota de IVA soportado en su adquisición; 4) deducibilidad de cuotas de IVA soportado con origen en operaciones irreales que se han formalizado en facturas falsas. En consecuencia, como apunta el Instructor del expediente sancionador, la conducta del sujeto infractor fue voluntaria, al serle exigible otra conducta distinta en función de los hechos descritos, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuanto menos negligencia. La simple negligencia apreciada es suficiente para integrar el tipo de infracción tributaria (artículo 77 de la Ley 230/1963), por lo que no hallándose la conducta del presunto infractor justificada por una interpretación jurídica razonable supone una culpabilidad inherente a la negligencia, al no haber puesto el debido cuidado en el cumplimiento de sus deberes fiscales. Además, tanto en la propuesta de imposición de sanción como en los fundamentos anteriores se ha recogido que, de todos los elementos que figuran en la presente actuación, no hay ninguno que ponga de relieve la ausencia de voluntariedad, ni tampoco una posible duda razonable en la interpretación de las normas (art 77.1.d).
Por todo ello, se estima que la conducta observada fue activa y voluntaria, y se aprecia en ella el concurso de dolo o culpa o al menos negligencia, que denota la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción cometida".
Vemos, por tanto, que la Inspección ha motivado de forma adecuada la culpabilidad de la entidad, detallando las conductas realizadas y cómo concurre en cada una de ellas al menos la negligencia.
En cuanto al elemento objetivo, la Inspección considera que su conducta se encuentra tipificada como infracción grave en el artículo 79 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, en concreto por aplicación de los artículos 79.a) y 79.d). No obstante, respecto de este elemento objetivo, debemos distinguir las distintas operaciones regularizadas:
- Por el incremento del IVA repercutido por la ejecución de obras en la vivienda unifamiliar, procede la imposición de sanción, sin que quepa la reducción de la sanción prevista en el artículo 188 de la Ley 58/2003 ya que no se prestó conformidad a la propuesta de regularización, tal y como hemos examinado en el Fundamento de Derecho Cuarto.
- Por la disminución del IVA soportado por las obras de la piscina de la vivienda unifamiliar, procede la imposición de sanción, ya que este Tribunal considera probado que en ningún momento se contrató a la entidad para construir la piscina, y el hecho de deducir las cantidades satisfechas por ésta se hace para lograr una reducción de los costes soportados por D. A en la realización de las obras.
- Por la minoración del IVA soportado por la adquisición del vehículo, procede la imposición de sanción ya que no se ha probado de ninguna manera que estaba afecto a la actividad en más del 50%, y la normativa es clara en cuanto a la deducción del IVA soportado por la adquisición de vehículos de turismo.
- Por los supuestos en que se produce la inversión del sujeto pasivo, la Inspección ya consideró en su momento que era una conducta no sancionable.
- Por la minoración del IVA soportado en las operaciones que la Inspección considera no acreditadas, en vía judicial y también este TEAC se ha aceptado que parte de las operaciones fueron reales y en las demás no existió un ánimo defraudatorio por parte de X, S.A. por lo que tampoco cabe imponer sanción por esta regularización. En este mismo sentido, el acta de conformidad A01 número ..., incoada por el Impuesto sobre Sociedades, citada en el Fundamento de Derecho Décimo de esta Resolución, dice expresamenteque "en base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, y en particular en el fundamento de derecho quinto del auto judicial referido anteriormente, (...) no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias (...)".
En relación con la aplicación del criterio de ocultación, éste se halla previsto en el artículo 82.1.d) de la Ley 230/1963, en los siguientes términos:
"1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a:
La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta".
Por su parte, el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, dispone lo siguiente en relación con esta cuestión:
Este Tribunal no estima ajustada a Derecho la aplicación delcriterio de graduación de ocultación de datos, puesto que la entidad no ocultó en sus declaraciones las operaciones por las que se le regulariza y sanciona. En particular, incluyó el 100% del IVA soportado por la adquisición del vehículo, si bien la Administración entiende que es deducible sólo el 50%, pero lo declaró en su totalidad, por lo que poca ocultación existe; tampoco concurre ocultación en las regularizaciones relativas al chalet de ..., ya de nuevo la Inspección minora el IVA deducido (por lo que la entidad no ocultaba el hecho de estar construyendo y deduciendo la piscina, aun cuando la Administración posteriormente considere que la piscina la hace D. A por sí mismo), y por el IVA repercutido la discrepancia bien puede deberse a la incorrecta aplicación de las reglas de determinación de la base imponible (repercute IVA sólo por una parte de las obras, cuando la base imponible en operaciones vinculadas no puede ser inferior al coste).
DÉCIMOSEGUNDO: De conformidad con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores:
- Se desestiman las alegaciones relativas a la excesiva duración del procedimiento inspector.
- Se desestiman las alegaciones referentes a la deducibilidad del IVA soportado en la construcción de la piscina de la vivienda unifamiliar.
- Se desestiman las alegaciones referentes a la tramitación en conformidad de la regularización practicada al incrementar el IVA repercutido por las obras del chalet sito en ...
- Se desestiman las alegaciones relativas a la deducibilidad del 100% del IVA soportado en la adquisición del vehículo.
- Se estiman las alegaciones presentadas sobre la deducibilidad del IVA que debió autorrepercutirse en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
- Se estiman en parte las alegaciones sobre las operaciones que la Inspección había considerado inexistentes: se consideran acreditadas las operaciones efectuadas por U, S.L. y Z, S.L. aunque no las restantes, si bien respecto de las operaciones que no se aceptan se reconoce el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA soportado una vez comprobado por la Administración que efectivamente esas cuotas de IVA fueron ingresadas en el Tesoro.
- Se estiman en parte las alegaciones relativas al Acuerdo de imposición de sanción, considerando el TEAC: que no cabe imponer sanción por las operaciones que la Inspección no consideró acreditadas, ya que parte de ellas han sido probadas, y en las restantes no existió ánimo defraudatorio; y en cualquier caso, no cabe aplicar el criterio de graduación de la ocultación.
El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.A. con NIF: ..., contra Resolución de 31 de marzo de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas ... y ..., interpuestas frente a Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, y contra Acuerdo de imposición de sanción, ACUERDA: estimar en parte el recurso, anulando los acuerdos impugnados, que deberán sustituirse por otros atendiendo a lo expuesto en el último Fundamento de Derecho.
Resolución nº 00/145/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Mayo de 2013
SAP Valencia 28/2003, 13 de Enero de 2003