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Timestamp: 2020-06-01 13:08:34
Document Index: 3229973

Matched Legal Cases: ['artículo 19', 'artículo 19', 'artículo 78', 'artículo 58', 'artículo 85', 'artículo 78', 'artículo 334', 'artículo 20', 'artículo 16', 'artículo 103', 'artículo 133', 'artículo 78', 'artículo 58', 'artículo 85', 'artículo 16', 'artículo 85', 'artículo 85', 'artículo 85', 'artículo 243', 'artículo 12', 'artículo 85', 'artículo 78', 'artículo 78', 'Artículo 78', 'artículo 27', 'artículo 78', 'artículo 78', 'artículo 9', 'Artículo 9', 'artículo 1', 'artículo 16', 'Artículo 104', 'artículo 58', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 59', 'artículo 85', 'artículo 85', 'artículo 99']

Sentencia nº 01564 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Septiembre de 2007 - Jurisprudencia - VLEX 283325679
Número de Expediente: 2004-1403
Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. N° 2004-1403
En fecha 15 de marzo de 2004, la abogada M.M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 73.439, actuando con el carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según consta de instrumento poder autenticado en fecha 31 de diciembre de 2003, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el No. 17, Tomo 255 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría; interpuso recurso de apelación contra la sentencia Nº 740 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 30 de septiembre de 2003, recaída en el expediente N° 1.752 (de la nomenclatura del prenombrado tribunal), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados H.R.-Muci, L.F.P., S.S.G., M.V.M., J.C.P.G., M.E.D.C. y G.U.C., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 25.739, 31.792, 44.050, 73.344, 57.053, 63.523 y 61.507, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MOTORES VENEZOLANOS, C.A. (MOTORVENCA), sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la entonces Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 22 de octubre de 1975, bajo el Nº 15, Tomo 72-A-Sgdo; representación que consta de instrumento poder autenticado en fecha 5 de septiembre de 2001, ante la Notaría Pública Duodécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, bajo el Nº 51, Tomo 62 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. GRTI-RCE-SA-ASA-01-000019 y GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020, de fechas 20 y 25 de julio de 2001, respectivamente, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de las cuales se confirmaron las Actas de Retenciones Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-1; GRTI-RCE-DFC-01-M-ISLR-316-2 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-3; así como las Actas de Reparos Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-4; GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-5 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-6, todas de fecha 12 de julio de 2000, emanadas de la División de Fiscalización de la referida Gerencia Regional del SENIAT, y por medio de las cuales se le determinaron tributos a la contribuyente para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1996, entre el 1° de enero y el 30 de septiembre de 1997 y entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998, por la suma total de cuatrocientos diecinueve millones quinientos un mil ocho bolívares sin céntimos (Bs. 419.501.008,00), discriminados de la manera siguiente: ciento cuarenta y siete millones ciento diez mil novecientos sesenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 147.110.963,00), por concepto de impuesto sobre la renta; ciento cincuenta y nueve millones trescientos setenta y un mil trescientos cuarenta y ún bolívares sin céntimos (Bs. 159.371.341,00), por concepto de multa, y ciento trece millones dieciocho mil setecientos cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 113.018.704,00), por concepto de intereses moratorios.
El 6 de abril de 2004, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta y por oficio Nº 4721 de esa misma fecha, ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa, siendo recibido el día 9 de septiembre de ese año.
Por auto de fecha 15 de septiembre de 2004, se dio cuenta en Sala ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo, se designó Ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 20 de agosto de 2004, la representante judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación.
El 3 de noviembre de 2004, el abogado I.G.D., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 12.868, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente, tal como se desprende del Acta de Asamblea General de Accionistas, protocolizada en fecha 13 de febrero de 2004, ante el Registro Mercantil Primero del Estado Aragua, el cual quedó inserto bajo el N° 19, Tomo 19-A-Pro, consignó escrito de contestación a la apelación interpuesta por el Fisco Nacional.
El 17 de noviembre de 2004, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela.
Posteriormente, en fecha 30 de noviembre de 2004, se difirió el acto de informes para el día jueves 17 de marzo de 2005, fecha en la cual se dejó constancia que el 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004.
En la referida fecha (17 de marzo de 2005), siendo la oportunidad fijada para el acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representante judicial del Fisco Nacional y del apoderado judicial de la contribuyente, quienes expusieron sus argumentos orales y consignaron sus conclusiones escritas. La Sala, previa su lectura por Secretaría ordenó agregarlas a los autos. Se dijo VISTOS.
Mediante diligencia de fecha 26 de abril de 2006, la representante judicial del Fisco Nacional solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
Posteriormente, el 7 de febrero de 2007, se eligió la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R..
El 12 de julio de 2000, funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), practicaron una investigación fiscal a las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1996, entre el 1° de enero y el 30 de septiembre de 1997 y entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998, levantando las Actas de Reparos Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-4; GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-5 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-6, respectivamente, así como las Actas de Retenciones Nros. GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-1; GRTI-RCE-DFC-01-M-ISLR-316-2 y GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-3, respectivamente, a través de las cuales se determinó lo siguiente:
Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-4 correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1996.
ANEXO CONCEPTO MONTO
A Costos y/o gastos no admisibles por haber enterado el impuesto fuera del plazo Bs. 150.110.815.28
B y C Costos no admisibles por falta de retención del impuesto Bs. 96.042.092,47
D Gastos no normales ni necesarios Bs. 65.640.110,00
TOTAL REPARO EN RENTAS Bs. 311.793.017,75
E Rebajas de impuesto por inversiones improcedentes Bs. 5.797.244,13
TOTAL REPARO EN IMPUESTO Bs. 5.979.244,13
Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-5, que corresponde al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero y el 30 de septiembre de 1997.
A Costo y/o gastos no admisibles por haber enterado el impuesto fuera del plazo Bs. 42.950.750,00
B Costos no admisibles por falta de retención de impuestos Bs. 47.804.765,89
C Diferencia en Reajuste por Inflación Bs. 3.786.005,08
D Gastos no normales ni necesarios Bs. 84.919.091,79
Traslado de Pérdidas Improcedentes Bs. 38.762.652,61
TOTAL REPARO EN RENTAS Bs. 218.223.265.37
E Rebaja por Inversión del Ejercicio Improcedente Bs. 2.361.169,20
Rebajas de Impuesto por Inversiones Años Anteriores improcedentes Bs. 32.823.664,33
Impuestos Retenidos Años Anteriores improcedentes Bs. 1.285.884,12
Créditos del Impuesto a los Activos Empresariales Improcedentes Bs.7.659.203,94
TOTAL REBAJAS DE IMPUESTOS IMPROCEDENTES Bs. 44.129.921,59
Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-6, referente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998.
A Costos no admisibles por falta de retención de impuestos Bs. 118.831.038,62
Traslado de pérdidas improcedentes Bs. 255.692.019,73
TOTAL REPARO EN RENTAS Bs. 374.523.058,35
B Rebajas de impuestos por inversiones improcedentes Bs. 2.076.635,32
Rebaja de impuesto por inversiones de años anteriores improcedentes Bs. 29.817.269,89
Créditos del Impuesto a los Activos Empresariales improcedentes Bs. 12.626.252,67
TOTAL REBAJAS DE IMPUESTOS IMPROCEDENTES Bs. 45.806.042,00
Actas de Retenciones
Número EJERCICIO FISCAL CONCEPTO IMPUESTO NO RETENIDO
316-1 1/01/96 hasta el 31/12/96 Retenciones no efectuadas sobre pagos distintos a Sueldos y Salarios y demás Remuneraciones Bs. 4.220.106,97
316-2 1/01/07 hasta el 30/09/97 Retenciones no efectuadas sobre pagos distintos a Sueldos y Salarios y demás Remuneraciones Bs. 956.095,32
316-3 1/10/97 hasta el 30/09/98 Retenciones no efectuadas sobre pagos distintos a Sueldos y Salarios y demás Remuneraciones Bs. 2.376.620,77
En fecha 6 de septiembre de 2000, la contribuyente presentó escrito de descargos, contra las mencionadas Actas de Reparo y de Retenciones.
El 20 y 25 de julio de 2001, la mencionada Gerencia emitió las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo identificadas con los Nros. GRTI-RCE-SM-ASA-01-000019 y GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020, respectivamente, mediante las cuales confirmaron íntegramente las mencionadas Actas de Reparo y de Retenciones, determinando a cargo de la contribuyente la obligación de pagar lo siguiente:
GRTI-RCE-SM-ASA-01-000019
EJERCICIO FISCAL IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS
01-01-96 al 31-12-96 Bs. 4.220.107,00 Bs. 4.431.112,00 Bs. 5.224.143,00
01-01-97 al 30-09-97 Bs. 956.095,00 Bs. 1.054.095,00 Bs. 1.068.077,00
01-10-97 al 30-09-98 Bs. 2.376.621,00 Bs. 2.744.997,00 Bs. 2.083.950,00
GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020
01-01-96 al 31-12-96 Bs. 51.897.798,00 Bs. 54.492.687,00 Bs. 60.873.176,00
01-10-97 al 30-09-98 Bs. 87.660.272,00 Bs. 98.645.450,00 Bs. 43.769.358,00
El 7 de septiembre de 2001, los representantes judiciales de la contribuyente interpusieron recurso contencioso tributario contra los actos administrativos anteriormente indicados, alegando “la nulidad absoluta de la Resolución Nº GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020, toda vez que el rechazo del gasto por enteramiento tardío es el producto de la aplicación de una norma claramente inconstitucional aplicada de manera preferente por la Administración Tributaria en desconocimiento de los artículos 116, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”.
Al respecto, solicitaron la desaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, pues “constituye una violación grave, manifiesta e incontestable de la garantía constitucional de la capacidad contributiva en materia de Impuesto sobre la Renta; de la prohibición de efectos confiscatorios de los tributos y de la garantía innominada de razonabilidad”.
Por otra parte, denunciaron “la nulidad insubsanable por falso supuesto de hecho y de derecho de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº GRTI-RCE-SM-ASA-01-000019, al rechazar costos y gastos incurridos por Motorvenca, durante los ejercicios fiscales 01/01/96 al 31/12/96; 01/01/97 al 30/09/97; y 01/01/97 al 30/09/98, por cuanto a decir de la Administración Tributaria, los mismos se encontraban sujetos a retención”.
En tal sentido, indicaron que “los pagos realizados por nuestra representada a Multipaq e Italflex, se originan a consecuencia de la venta de cajas de cartón y etiquetas que estas empresas elaboran con exclusivas instrucciones, especificaciones y diseños de Motorvenca, por lo que no procede la retención de Impuesto sobre la Renta, por no existir una prestación de servicios, ya que no son principales las obligaciones de hacer, conforme lo exige la normativa que establece este tipo de obligación no practicada por nuestra representada”.
Igualmente, alegaron que existía el vicio en la causa por falso supuesto de hecho “al considerar improcedente la Administración Tributaria la deducción de gastos efectuados por nuestra representada, al entender que los mismos no se pueden considerar como normales ni necesarios para la producción de su enriquecimiento (…) no obstante haber determinado previamente que los gastos en commento ‘representan tan sólo un 0,78% y respectivamente (sic) de los ingresos brutos globales, lo cual aparentemente no constituye una disminución injustificada de la base imponible del tributo”.
Por otra parte, alegaron el vicio en la causa por falso supuesto de hecho y de derecho, como consecuencia de la modificación efectuada por la Administración Tributaria en el reajuste por inflación realizado por la contribuyente, “al considerar que la recuperación total de las cuentas por cobrar del ejercicio de empresas afiliadas, no representan un aumento de patrimonio”.
En otro contexto, alegaron el mencionado vicio en la causa del acto administrativo “por el rechazo de las rebajas por inversiones solicitadas”.
En este orden de ideas, afirmaron que “para el ejercicio fiscal del 01/01/96 al 31/12/96, la Administración Tributaria rechazó la cantidad de CINCO MILLONES NOVECIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON TRECE CÉNTIMOS (BS. 5.979.244,13), correspondiente al 20% de las inversiones netas efectuadas relativas a las mejoras realizadas a bienes muebles e inmuebles. Sobre este particular, la Administración afirma que el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que concede la rebaja en ningún momento hace referencia a mejoras de los activos ya existentes, razón por la cual no es extensible el beneficio fiscal a este tipo de erogaciones”.
Asimismo, señalaron respecto a los otros ejercicios investigados comprendidos entre el 1° de enero y el 30 de septiembre de 1997, así como entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998 que “el acto recurrido rechazó las rebajas incluidas por MOTORES VENEZOLANOS C.A. (MOTORVENCA), por las cantidades de DOS MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.361.169,20) y DOS MILLONES SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.076.635,32), respectivamente, por considerar que dichas rebajas están representadas por activos que no se encuentran efectivamente y directamente incorporados a la producción de la renta”.
Por otra parte, denunciaron la “nulidad por inmotivación, toda vez que la Administración Tributaria no revela al contribuyente las razones de hecho y de derecho que la llevaron a declarar el rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores; la rebaja de impuestos por inversiones de años anteriores; la rebaja de impuestos retenidos en años anteriores y la improcedencia de los créditos de impuesto a los activos empresariales”.
Respecto a la exigibilidad de las obligaciones accesorias, señalaron que los intereses moratorios y las multas liquidadas a cargo de la contribuyente, resultan improcedentes “por cuanto éstos sólo se causan cuando se hace exigible el impuesto sobre el cual se aplican, es decir, cuando se trata de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente, lo que no ha ocurrido en el presente caso, pues la Administración procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto y líquido, pero no exigible por no encontrarse vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas”.
No obstante, en caso de resultar procedente el cobro de las multas alegaron la aplicación de la atenuante establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.
El Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia N° 740 dictada en fecha 30 de septiembre de 2003, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, fundamentándose en lo siguiente:
(...) En cuanto a la solicitud de nulidad absoluta de la Resolución Nro. GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020 recurrida, realizada por la recurrente, referida al rechazó que hiciera la Administración Tributaria de determinados gastos por enteramiento tardío o extemporáneo se observa:
El rechazo de la deducción de un gasto so pretexto del enteramiento extemporáneo del impuesto correspondiente, afecta desproporcionadamente a la recurrente, por cuanto se le grava en exceso su verdadera capacidad contributiva, máxime cuando no está en tela de juicio su efectiva erogación, sino la admisibilidad de la deducción correspondiente, por lo que con fundamento en los razonamientos anteriores expuestos, y bajo el criterio reiterado acogido por esta Instancia Judicial en fallos precedentes, se desaplica al caso bajo examen, el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae (sic) temporis, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y (sic) artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Como consecuencia de lo anterior se declara improcedente el rechazo que bajo esta fundamentación hiciera la Administración Tributaria, en el acto administrativo contenido en al (sic) Resolución Culminatoria identificada con las siglas GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020 (…).
En cuanto a la nulidad insubsanable denunciada por los apoderados judiciales de la recurrente, por cuanto supuestamente nos encontramos en presencia del vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. GRTI-RCE-SM-ASA-01-000019, al rechazar costos y gastos incurridos por MOTORVENCA, durante los ejercicios fiscales 01-01-96 al 31-12-96; 01-01-97 al 30-09-97; y 01-10-97 al 30-09-98, bajo las consideraciones realizadas por parte de la Administración relativas a que los mismos se encontraban sujetos a retención.
(…) considera este Juzgador que en este particular asiste a la recurrente la razón en el presente caso, por cuanto a nuestro criterio la Administración incurrió en un vicio de falso supuesto.
En este orden de ideas, considera este sentenciador que el acto administrativo contenido en la resolución Nro. GRTI-RCE-SM-ASA-01-000019, contiene un vicio de falso supuesto en los términos precedentemente señalados, por cuanto el Servicio recaudador estimó que los pagos que realizó la contribuyente a las Sociedades Mercantil (sic) MULTIPAQ E ITALFLEX, se devienen de servicios prestados por las mismas, mas sin embargo un minucioso análisis y estudio del caso in concreto nos obliga a concluir que los pagos realizados por al (sic) contribuyente tiene (sic) génesis en una operación de compra venta, entre la contribuyente y las empresas mencionadas, siendo que no se desprende como principal la obligación de hacer, requisito sine quanon (sic) para la procedencia de la retención, tal y como se desprende del decreto 1808, de fecha 23 de abril de 1997, que regula la materia de retenciones en el impuesto Sobre la renta, tal y como lo refiere el artículo 16 de dicho instrumento reglamentario.
Advierte este sentenciador que en el caso que nos ocupa, en las relaciones contractuales existentes entre las sociedades mercantiles supra citadas y la recurrente, destacan aspectos y elementos propios de los contratos de ventas, ya que se advierte la transmisión de propiedad de un bien específico, y como contraprestación el pago de un precio, no dejando de reconocer igualmente la prestación de un servicio pero este motivo del cumplimiento de unas especificaciones determinadas en cuanto a la fabricación de las etiquetas y cajas, pero vale decir que a juicio de la suscrita tal prestación no comporta lo principal en dicha relación.
También se desprenden de las relaciones contractuales entre las sociedades in comento (sic), que la prestación de servicio accesoria de la obligación de dar o subyacente en ella, lo que pretende es que la entrega o transmisión de la cosa, se haga dentro de los términos y condiciones específicas contratadas entre las partes, la no aceptación de la tesis que en este momento sustenta este Tribunal Contencioso Tributario, sería admitir la imposibilidad cierta en consecuencia de poder determinar la preeminencia de la obligación de dar sobre la de hacer o viceversa, lo que nos conduciría igualmente a concluir indefectiblemente que estamos en presencia de un pago no sujeto a retención de Impuesto Sobre la Renta, por lo que resulta improcedente el rechazo que hiciera la Administración Tributaria de dichas erogaciones que ascienden al monto de NOVENTA Y SEIS MILLONES CUARENTA Y DOS MIL NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y SIETE CÉNTIMOS, (sic) correspondientes al ejercicio fiscal 01-01-96 al 31-12-96; CUARENTA Y SIETE MILLONES OCHOCIENTOS CUATRO MIL SETECIENTOS SESENTA Y CINCO BOLÍVARES CON OCHENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 47.804.765,89); correspondientes al ejercicio fiscal 01-01-97 al 30-09-97 y de CIENTO DIECIOCHO MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y UN MIL TREINTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 118.831.038,62) para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-97 al 30-09-98. Así se declara.
En cuanto a la nulidad solicitada en virtud de la denuncia realizada por los apoderados judiciales de la recurrente, relacionada con el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, al considerar improcedente la Administración Tributaria la deducción de gastos efectuados por la recurrente, con fundamento en que los mismos no eran normales ni necesarios para la producción de su enriquecimiento
Es lógico reconocer como lo ha hecho la doctrina y la jurisprudencia, en el accionar de un contribuyente con miras a obtener enriquecimiento, y a los fines de su gravabilidad, la realización de una serie de erogaciones vinculadas con la consecución de los propósitos propuestos, siendo que tales erogaciones deben guardar perfecta correspondencia con el giro o actividad propia del obligado tributario, estableciéndose así una relación de causalidad, pero dentro del contexto de razonabilidad y jamás de imprescindibilidad, pues podemos encontrar gastos que sean normales y necesarios, mas no así imprescindibles, y ello nunca sustentará la pretensión de proceder al rechazo de los mismos, concluyendo que sólo se requiere la concurrencia de los dos requisitos supra mencionados, a saber, necesidad y normalidad, para que se proceda a la deducción correspondiente, más aún cuando del acervo probatorio se desprende efectivamente su realización, lo que no ha sido cuestionado por el servicio gubernativo.
Con fundamento a lo anteriormente señalado se declara improcedente el rechazo que hiciera la Administración Tributaria de la cantidad de SESENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA MIL CIENTOS DIEZ BOLÍVARES EXACTOS (BS. 65.640.110,00) para el ejercicio fiscal 01-01-96 al 31-12-96, y OCHENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS DIECINUEVE MIL NOVENTA Y ÚN BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (BS. 84.919.091,69) para el ejercicio fiscal comprendido entre 01-01-97 al 30-09-97, que fueron declarados por la sociedad mercantil MOTORES VENEZOLANOS C.A., (MOTORVENCA) como gastos deducibles y que estuvieron referidos al pago de servicios administrativos de inversión y de comercialización, prestados por la sociedad de comercio INCOSER C.A., y consecuencialmente se declara su procedencia a los fines de la deducibilidad correspondiente.
En cuanto a la nulidad insubsanable denunciada por la recurrente, al incurrir presuntamente la resolución recurrida en un falso supuesto de hecho y de derecho al modificar el reajuste por inflación realizado por Motores Venezolanos C.A., (MOTORVENCA).
Aprecia este Juzgador que efectivamente la razón asiste a los recurrentes por cuanto se advierte que la Administración Tributaria, al momento de tener lugar el procedimiento administrativo de primer grado o constitutivo, incurrió en un vicio en el elemento causa tal y como lo es, el falso supuesto, al considerar que la recuperación total de las cuentas por cobrar del ejercicio de empresas afiliadas, no representan un aumento del patrimonio.
Tal afirmación tiene asidero, en el contenido del artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable Rationae (sic) Temporis, (…).
El anterior artículo tiene el fundamento de sincerar el monto invertido por los accionistas en una Compañía y midiendo en consecuencia de una manera acertada los efectos que la inflación produce en los resultados económicos de un contribuyente, de allí que al excluirse dichas partidas se evita la posibilidad de que se produzcan transferencias de fondos a compañías afiliadas, y que las mismas sean consideradas disminuciones patrimoniales a los fines del Impuesto Sobre la Renta.
Un análisis aislado de la norma podría devenir en una errónea aplicación de dicho dispositivo, mas sin embargo si se hace un análisis en conjunto, procurando subsumirse dentro de la razón de ser de la misma, nos arrojaría como resultado que la exclusión realizada por el legislador de las cuentas y efectos por cobrar entre compañías afiliadas a los efectos de la determinación del patrimonio neto, tiene fundamento en procurar evitar pérdidas por inflación derivadas del patrimonio.
Ahora bien destacado lo anterior no es menos cierto, que si bien existe una presunción iuris tantum de la cual se desprende que entre compañías afiliadas existe la posibilidad de mermar el patrimonio neto, no es menos verdad que dicha presunción como se refiere supra admite prueba en contrario, resultando como correctamente lo señalan los apoderados judiciales de la recurrente ‘circunstancial al hecho de que se realice entre compañías afiliadas’.
Más aún, advierte este sentenciador que debe entre otras consideraciones, tomarse en cuanta (sic) que al recuperarse totalmente los efectos por cobrar, es decir al retornar a la empresa de origen los fondos o capital que fueran destinado a la empresa filial, debe excluirse a todas luces la pretendida protección de disminución ilegítima del patrimonio.
Lo anterior nos conduce a concluir que en el caso bajo examen, que las cuentas por cobrar entre compañías afiliadas cuya exclusión del patrimonio hiciera la fiscalización, fueron cobradas tal y como se desprende de autos, es decir que hubo un retorno total al patrimonio de la compañía, lo que dejaría sin efecto cualquier exclusión que se pretendiese haciendo de dicha exclusión algo ilógico y no ajustada a derecho. Así se declara.
Denuncia de nulidad absoluta por falso supuesto de hecho y de derecho, por el rechazo de las rebajas por inversiones solicitadas.
Siendo reconocida por la jurisprudencia, la conceptualización de nuevos activos fijos, en base a consideraciones amplias y de ninguna manera restrictivas, las acoge este sentenciador, por cuanto una interpretación restringida de la normativa aplicable a las rebajas por inversiones, contraría a todas luces, el espíritu, propósito y razón del legislador, que en definitiva lo que persigue es establecer las condiciones propicias para que el Ejecutivo dentro del programa de sus políticas públicas, incentive determinados sectores o actividades en las cuales el Estado tiene interés pero siempre vinculado desde luego al desarrollo económico, previa ponderación de los reales beneficios que obtendrá con ocasión del sacrificio fiscal en el cual incurrirá.
En este sentido, considera esta sentenciadora, que las erogaciones realizadas por la contribuyente con miras al mejoramiento de su expansión económica, constituyen sin lugar a inequívocos inversiones sujetas a las correspondientes rebajas de ley, más aún cuando se concluye que una expansión en los medios de producción viene asociada generalmente con crecimientos de los enriquecimientos obtenidos por el contribuyente, quien en consecuencia será obligado tributario con ocasión de este aumento de su base imponible.
Concluyendo en atención a este punto, que a los fines de conocer la procedencia de la rebaja o no, debe realizarse un examen profundo a objeto de verificar el verdadero aumento o formación de capital, pues sólo éste justificaría el sacrificio fiscal en el cual incurriría el Estado al conceder la rebaja.
Ante las consideraciones anteriormente expuestas, considera improcedente este Sentenciador el rechazo que hiciera la Administración Tributaria de las cantidades antes referidas. Y así se declara.
Por otra parte, mencionan que en lo atinente a los ejercicios fiscales del 01-01-97 al 30-09-97 y del 01-10-97 al 30-09-98, el acto recurrido rechazó las rebajas incluidas por MOTORES VENEZOLANOS (MOTORVENCA), por las cantidades de DOS MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (BS. 2.361.169,20) Y DOS MILLONES SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 2.076.635,32), por considerar que dichas rebajas están representadas por activos que no se encuentran efectivamente y directamente incorporados a la producción de renta.
En cuanto a la procedencia de este rechazo, comparte en este particular el criterio sustentado por la Administración Tributaria ya que la posición asumida por los Apoderados Judiciales nos llevaría e (sic) deducir del Ingreso bruto cualquier erogaciones (sic) que pretendiese la recurrente, constituyendo esto a todas luces una disminución injustificada de la base imponible en detrimento de la correspondiente tributación a la cual se encuentra obligada, conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Entendiendo además que las deducciones a que se refiere el instrumento normativo que contiene el Impuesto sobre la Renta, se encuentran sometidos a los requisitos de deducibilidad los cuales han sido analizados en el cuerpo del presente fallo, de los cuales se desprende necesariamente y tal como se refirió una relación de causalidad entre las erogaciones y la renta producida, de manera tal que para la procedencia de las rebajas por las erogaciones realizadas deben ser incorporados directamente los nuevos activos a la producción de la renta.
Siendo así el rechazo que hiciera la Administración Tributaria se declara procedente bajo las consideraciones antes expuestas. Y así se declara.
En cuanto a la solicitud de nulidad por inmotivación, del rechazo de los conceptos siguientes:
· el rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores;
· las rebajas de impuestos por inversión de años anteriores;
· las rebajas de impuestos retenidos en años anteriores; y
· la improcedencia de los créditos de impuestos a los activos empresariales.
Considera que la razón asiste al recurrente, pues tal y como ésta lo afirma resulta notorio y palmario que el ente gubernativo no explanó las razones de hecho y de derecho que la llevaron a decidir el rechazo del traslado de pérdidas de años anteriores; tampoco motivó el rechazo del traslado de rebajas de impuestos por inversiones en años anteriores, las rebajas de impuestos retenidos en años anteriores, ni la rebaja de créditos del Impuesto a los Activos Empresariales de años anteriores.
Esta imprecisa e insuficiente motivación, nos obliga a concluir que efectivamente el proveimiento administrativo adolece de inmotivación del mismo, lo cual origina indefectiblemente el vicio denunciado a la luz de lo previsto en los artículos 149, ordinales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario, y 9 y 18, ordinal 5to, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y así se declara.
En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios liquidados a cargo de Motores Venezolanos C.A., (MOTORVENCA).
En atención a este particular, considera conveniente este Sentenciador acoger el criterio sostenido tanto por los Tribunales de Instancia en lo Contencioso Tributario como por el M.T. de la República (sic), al afirmar que éstos sólo se causan cuando se hace exigible el impuesto sobre el cual se aplican, lo anterior supone para la procedencia del cobro de intereses moratorios determinados supuestos o requisitos específicos tales como: que se trate de una obligación tributaria cierta, líquida y exigible dentro de un plazo establecido y notificada al deudor debidamente.
Tales supuestos o extremos no se han verificado en el caso sub judice, ya que de las resoluciones impugnadas se evidencia que el ente gubernativo procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto y líquido, pero que no cumplía con el requisito de exigibilidad.
Lo anterior nos conduce a concluir que lo procedente es que el pago de los intereses moratorios sólo tenga lugar cuando se haga líquido y exigible el impuesto.
Los razonamientos y consideraciones anteriores precisados, y que han sido expuestos en atención a este punto nos orienta a concluir de manera inequívoca que el cálculo de intereses moratorios efectuados por la Administración Tributaria (…) con (sic) contrarios a derecho y por ende resultan improcedente. Y así se declara.
En cuanto a la improcedencia de las multas impuestas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
Mas sin embargo visto los diversos pronunciamientos que han tenido lugar en la presente sentencia, resulta (sic) por demás improcedente (sic) dichas multas, siendo que lo principal resulta inexistente no es menos lógico pensar que las multas devenidos (sic) de dichos reparos igualmente lo sean, siendo que tales multas, impuestas con fundamento en lo dispuesto en los artículos 97 y 99 del instrumento contentivo de las disposiciones generales en materia tributaria ya referido. Y así se declara
. (Negrillas de la recurrida)
En el escrito de fundamentación de la apelación, la representante judicial del Fisco Nacional señaló que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley “al considerar que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola la Capacidad Contributiva o potencialidad económica de la contribuyente y en segundo lugar yerra al declarar improcedente el rechazo de la deducción a los gastos en que incurrió la contribuyente en los cuales practicó el enteramiento extemporáneo, de los impuestos correspondientes”.
En tal sentido, continuó indicando que “dicha disposición lo que impone es una limitación para la deducción de costos y gastos a los agentes de retención que se presume conocida por éstos antes de efectuar la respectiva erogación, como efectivamente ocurrió en el presente caso. La renta neta fiscal es definida por el Legislador con base a una serie de circunstancias y condicionantes y no necesariamente todas las erogaciones efectivamente realizadas por un contribuyente para la producción de su enriquecimiento son deducibles o imputables al costo o a las deducciones a los efectos de la determinación de la renta neta fiscal”.
Respecto al vicio del falso supuesto al no considerar como sujeto a retención los pagos hechos a las empresas Multipaq e Italflex, señaló que “la actuación fiscal apreció que la contribuyente incluyó en sus costos, servicios consistentes en la elaboración de cajas de cartón y etiquetas por parte de las industrias Multipaq e Italflex. Sin embargo, las mencionadas compras no versan sobre bienes genéricos no individualizados, por el contrario, los mismos son individualizados de acuerdo a instrucciones, especificaciones y diseños, (Tamaño, formas, impresiones, escritos, diagramación, diseño, etc) dadas por la contribuyente a las empresas encargadas de fabricar dichos productos”.
En ese orden de ideas, esgrimió que: “no es forzoso concluir que la actividad de suministro de los productos utilizados por la contribuyente en su proceso productivo, encuadran dentro de las prestaciones de servicios, que en materia fiscal está sujeta a retención, de conformidad con la normativa legal aplicable”.
Al respecto, señaló que “la existencia de erogaciones por concepto de elaboración de cajas de cartón y etiquetas por parte de las Industrias Multipaq e Italflex, requeridos estos con especificaciones, medidas y características muy precisas por parte de la contribuyente, constituye a todas luces prestaciones de servicios independientes a favor de la contribuyente, muy contrario a lo señalado por la recurrida (…)”.
Por lo que respecta al rechazo de la deducción de los gastos por no ser normales ni necesarios, indicó lo siguiente: “El tribunal a quo incurre en el vicio de falso supuesto al señalar que el rechazo de los gastos efectuados por la Administración resulta improcedente, por cuanto el fundamento de la Administración resulta bastante ligero y sin mayor argumentación, sin embargo de lo expresado por la recurrida, no se puede inferir que para llegar a tal conclusión, se hayan verificado los extremos correspondiente (sic) al gasto a los fines de conocer la procedencia de su deducibilidad, vale destacar que deben hacerse en conjunto, es decir, los mismos deben ser valorados dentro del contexto de la actividad que realiza el contribuyente y que constituye la génesis de su enriquecimiento con respecto a la normalidad y necesidad de los gastos”.
A tal efecto, indicó que “es posible que la contribuyente efectuara los gastos que se objetan porque ella los considera útiles, convenientes y provechosos, pero al practicarle su análisis para determinar su naturaleza y finalidad, se concluye, que tales gastos no son necesarios para la producción de la renta, ya que un gasto para que se pueda considerar necesario, es indispensable que su erogación sea reclamada en forma imprescindible por la actividad económica de la empresa, con miras al fundamento productivo de la renta aunque ésta no se logre por factores adversos de cualquier índole, pero en el caso de haber rentas, ella no se habría producido sin la realización del gasto necesario e imprescindible, todo lo cual se presenta como un hecho contrapuesto a lo que la contribuyente pueda parecerle como un gasto meramente útil, provechoso o conveniente”.
En lo referente al reajuste por inflación, señaló que el a quo “incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, al señalar que las cuentas por cobrar entre compañías afiliadas cuya exclusión del patrimonio hiciera la fiscalización, fueron cobradas tal y como se desprende de autos, es decir que hubo un retorno total al patrimonio de la compañía, lo que dejaría sin efecto cualquiera exclusión que se pretendiese haciendo de dicha exclusión algo ilógico y no ajustado a derechos (sic)”.
En tal sentido, expuso que “el reajuste anual del patrimonio neto debe ser efectuado al inicio del ejercicio gravable, y nos indica lo que debe entenderse para dicho fin, por patrimonio neto, que es la diferencia entre el total del activo y el pasivo existente al inicio del ejercicio con exclusión de las cuentas por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas”.
Con relación al rechazo de la rebaja por nuevas inversiones, expuso que la recurrida “incurre en el vicio de Errónea Interpretación de las normas que regulan las rebajas por nuevas inversiones en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al dar por demostrado que las erogaciones realizadas por los contribuyentes con miras al mejoramiento de su expansión económica, constituyen sin lugar a inequívocos inversiones sujetas a las correspondientes rebajas de ley, más aún cuando se concluye que una expansión de medios de producción viene asociada generalmente con crecimientos de los enriquecimientos obtenidos por el contribuyente”.
A tal efecto, indicó lo siguiente: “Dentro de los montos solicitados la fiscalización rechazó los montos de Cinco Millones Novecientos Setenta y Nueve Mil Doscientos Cuarenta y Cuatro bolívares con Trece Céntimos (Bs. 5.979.244,13), por corresponder a adquisiciones de bienes que no inciden directamente en la producción del enriquecimiento de conformidad con el artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta”.
En lo que respecta al vicio de inmotivación detectado por el a quo, argumentó que “la administración tributaria explanó las razones de hecho y de derecho que la llevaron a decidir el rechazo del traslado de rebaja de impuesto por inversiones (sic) años anteriores en virtud de que los mismos fueron solicitados en el ejercicio inmediatamente anterior y concedida según consta en Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR de esta misma fecha, razón por la cual procedió a rechazar el monto de Bs. 1.285.884,12, y con respecto al rechazo de la Rebaja de Impuesto a los Activos Empresariales (sic) años anteriores dicha rebaja de Bs. 16.515.702,67 por el concepto antes citado es improcedente en la cantidad de Bs. 7.659.203,94 en virtud que la misma fue solicitada en el ejercicio inmediatamente anterior y concedida según consta en Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR de esta misma fecha, razón por la cual se procede a rechazar el monto de Bs. 7.659.203,94”.
Por lo que respecta a los intereses moratorios, señaló que “para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el computo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido para el pago de la obligación, aún cuando la Administración no haya reclamado el mismo”.
En tal sentido, expuso que “en el caso sub-judice la contribuyente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, consistente en el enteramiento oportuno en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de Rentas. De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el pago del impuesto, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora de pago”.
Al respecto, señaló que “(…) la recurrente incurrió en mora al no efectuar la retención del impuesto en el momento de realizar el pago y al no enterar los impuestos retenidos dentro del plazo reglamentario, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados. De allí pues, que procede la liquidación de intereses moratorios con base en la diferencia del tributo omitido”.
En lo que respecta a las multas, señaló que “como ha quedado demostrado a lo largo del presente escrito la procedencia de los reparos efectuados por la Administración, también resultan procedentes las multas impuestas con ocasión de dichos reparos”.
Por último, señaló que el a quo incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, al no conocer la atenuante invocada por la contribuyente de conformidad con lo previsto en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. A tal efecto, indicó que “la contribuyente sí cometió infracciones fiscales para los ejercicios 1996, 1997 y 1998, motivo por el cual resultan improcedente (sic) la aplicación de la atenuante arriba señalada y resultan procedentes todas las multas impuestas a la recurrente por incumplimiento de deberes formales y contravención, cuyos montos deben ser confirmados en todas sus partes en la definitiva (…)”.
El representación judicial de la contribuyente en la oportunidad de presentar escrito de contestación a los fundamentos de la apelación, afirmó en cuanto al alegato referente a la errónea interpretación de la Ley, que el Fisco Nacional tenía que desvirtuar “lo relativo a la afectación desproporcionada de la recurrente, por cuanto se le grava en exceso su verdadera capacidad contributiva, máxime cuando no está en tela de juicio su efectiva erogación, sino la admisibilidad de la deducción correspondiente”.
A tal efecto, indicó que “la administración tributaria al rechazar la deducibilidad del gasto, lo hizo siguiendo un camino predeterminado, der (sic) manera estrictamente normativa, el cual ha sido trazado con excesiva y estricta concresión (sic) a la ley, y no atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, esto es, verificando in extremis los supuestos de procedencia de la admisibilidad de la deducción, y esgrimiendo la consecuencia de la falta de observancia por parte de la contribuyente de tales condiciones de admisibilidad, la cual se tradujo en definitiva en el rechazo de la deducibilidad del gasto como ejercicio confiscatorio (…)”.
En cuanto al señalamiento referente al falso supuesto de hecho, al no haber efectuado su representada la retención sobre los pagos realizados a las empresas Multipaq e Italflex, reiteró que “los pagos que realizó el administrado recurrente a las Sociedades Mercantiles MULTIPACK e ITALFLEX, se devienen de la adquisición de Cajas de Cartón y Etiquetas, cuya fabricación constituye el servicio prestado por las misma, mas sin embargo un minucioso análisis y estudio del caso in concreto nos obliga a comcluir (sic) que los pagos realizados por el administrado recurrente tiene (sic) génesis en una operación de compra venta, entre la contribuyente y las empresas mencionadas, siendo que no se desprende como principal de la obligación de hacer, requisito sine qua nom para la procedencia de la retención, tal y como se desprende del decreto 1808, de fecha 23 de abril de 1997, que regula la materia de retenciones en el Impuesto Sobre la Renta, tal y como lo refiere el artículo 16 de dicho instrumento reglamentario”. En ese orden de ideas, señaló que “dichas empresas no fabrican los ítems adquiridos para la (sic) administrado recurrente, dado que esos mismos productos, con las misma especificaciones están en sus respectivos catálogos de venta al público, lo que sí hizo la (sic) administrado recurrente fue individualizarlos con su marca, lo que perfeccionó colocando fundamentalmente las etiquetas a las cajas adquiridas, sin que ello implique en forma alguna que la mismas fuesen fabricadas de acuerdo a instrucciones, especificaciones y diseños preparados para ese único producto, por tanto, las empresas fabricantes no están prestando un servicio sujeto a retención de acuerdo a la normativa indicada, (...)”. (Subrayado del representante de la contribuyente). En cuanto al señalamiento referente al falso supuesto de hecho al rechazar los gastos por no ser normales ni necesarios, expuso que “para el año de 1995, la (sic) administrado recurrente comenzó a sufrir los estragos de una economía nacional de decadencia, para lo cual se vio obligada a invertir en estudios de mercadeos y en procesos de certificación internacional que le permitiesen abarcar mercados de México y Estados Unidos de América, lo cual evitaría la quiebra al corto plazo por el pronóstico que presentaban las ventas internas. Para entonces la (sic) administrado recurrente, durante los ejercicios de los años 1996 y 1997 utilizó los servicios de INCOSER, C.A., empresa especializada en el ramo, lo que le permitió lograr el objetivo deseado, que fue la penetración de nuevos mercados en base a la mejora de la calidad del producto. Esto se logró en parte fundamental, gracias a las gestiones de INCOSER C.A., en Venezuela y en el Extranjero, que permitieron obtener y conservar la certificación ‘Underwrite Laboratory’ (…) así como avanzar en el proceso de la certificación ISO 9000. Ello implicó estudios del ambiente de trabajo. Acordes a la normativa laboral vigente, estudios de control de calidad, estudio comparativo de muestras con la competencia, etc”. En este orden de ideas, indicó que “gracias a este gasto incurrido por la cantidad de SESENTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA MIL CIENTO DIEZ BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 65.640.110,00) para el ejercicio fiscal 01-01-96 (sic) y OCHENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS DIECINUEVE MIL NOVENTA Y ÚN BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 84.919.091,69) para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-97 al 30-09-97, que fueron declarados por la Sociedad Mercantil MOTORES VENEZOLANOS C.A., (MOTORVENCA), como gastos deducibles y que estuvieron referidos al pago de servicios administrativos de inversiones y comercialización prestados por la Sociedad de Comercio INCOSER, C.A., es que la (sic) administrado logró superar su crisis, salvando, la totalidad de la fuente de empleo, e inclusive aumentando la plantilla de obreros y empleados”. Por otra parte, respecto a lo alegado por el Fisco Nacional referente a que la recurrida incurrió en falso supuesto de hecho al aceptar la disminución de la pérdida por ajuste por inflación, indicó lo siguiente: “El fundamento objetivo alegado por los funcionarios otorgantes del reparo fue que la actuación fiscal determinó que la contribuyente incluyó como un aumento de patrimonio ocurrido durante el ejercicio gravable, la recuperación de cuentas por cobrar del ejercicio anterior de empresas afiliadas a la misma, entre el mes de cobro de dichas cuentas y del cierre del ejercicio gravable”. En tal sentido, afirmó que “se demostró efectivamente en la oportunidad del reparo, que la fecha de los asientos no se correspondía con la operación efectiva de pago por parte de las filiales, lo cual se desprende de los correspondientes depósitos bancarios y devolución efectiva de mercancía, tara (sic) producto de la costumbre de asentar a la fecha de cierre de la actividad contable que interesa. Sin embargo, se hizo oportuna acotación de esto al momento del levantamiento de la inspección correspondiente. Se mostraron los fundamentos cartulares de la operación, la cual sse (sic) debió al replanteo general, económico y financiero de la (sic) administrado, en virtud de la grave situación económica que imperaba”. A tal efecto, continuó señalando que “se demostró que al recuperarse totalmente los efectos por cobrar, es decir, al retornar a la empresa de origen los fondos o capital que fuera (sic) destinado (sic) a la empresa filial, se podía excluir la pretendida protección de disminuciones ilegítimas de patrimonio”. En cuanto al señalamiento referente a la errónea interpretación de la ley, con respecto a la rebaja por nuevas inversiones, manifestó que “las adquisiciones de bienes objetadas por el Reparo Fiscal de marras, fueron destinadas a cumplir con las recomendaciones técnico jurídicas, emanadas del Ministerio del Trabajo, y relativas a mejorar el mobiliario y el ambiente de trabajo, lo que de manera clara y efectiva, se unió a las demás reformas, financieras, de mercado, etc, de manera tal que se garantizó la existencia financiera del contribuyente especial, con muchísimo éxito y para beneficio del fisco nacional”. En lo que respecta al vicio de falso supuesto de hecho por inmotivación, adujo que: “De lo expuesto, es válido concluir que lo alegado deberá probarlo la representación del fisco, y además, demostrar que no produce hechos nuevos a la causa en proceso”. Por otra parte, en lo concerniente a la errónea interpretación de la ley, por la exigibilidad de los intereses moratorios, señaló que “ nos acogemos a la tesis de que (sic) las resoluciones impugnadas se evidencia que el ente gubernativo procedió al cálculo de dichos intereses sobre un crédito cierto y líquido, pero que no cumplía con el requisito de exigibilidad”. En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho alegado por la representación del Fisco Nacional, respecto a la aplicación de las multas, argumentó que “vistos los pronunciamientos que han tenido en la presente sentencia, resulta (sic) por demás improcedente dichas multas, siendo que lo principal resulta inexistente no es menos lógico pensar que las multas devenidas de dichos reparos igualmente lo sean”. Por ultimo, con relación al vicio de omisión de pronunciamiento alegado por la apelante, al no haberse pronunciado sobre la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, afirmó lo siguiente: “Indistintamente de que se considere falta de pronunciamiento al respecto, lo cual es inoficioso dado (sic) las características de la dispositiva del fallo, esta representación judicial ratifica que a todo evento la (sic) administrado recurrente, dado que no cometió violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los periodos reparados, es beneficiaría de lo establecido en el artículo 85 numeral 4to, del Código Orgánico Tributario”. V MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 740 dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, el 30 de septiembre de 2003, por medio de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente MOTORES VENEZOLANOS C.A., (MOTORVENCA).
Ahora bien, previamente a cualquier pronunciamiento respecto a la apelación planteada, debe esta Sala declarar firme el pronunciamiento del a quo respecto a la procedencia del rechazo de las rebajas por nuevas inversiones por activos que no se encuentran incorporados a la producción de renta, formulado por la Administración Tributaria por las cantidades de dos millones trescientos sesenta y un mil ciento sesenta y nueve bolívares con veinte céntimos (Bs. 2.361.169,20) y dos millones setenta y seis mil seiscientos treinta y cinco bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 2.076.635,32), para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-97 y el 30-09-97 y entre el 01-10-97 y el 30-09-98, respectivamente, al no haber sido apelado ante esta Sala. Así se declara.
Precisado lo anterior, esta Alzada observa de las denuncias planteadas por la representación judicial del Fisco Nacional, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo recurrido, por haber incurrido en los vicios de errónea interpretación de la ley y falso supuesto de hecho y de derecho respecto a los reparos, rechazos, objeciones y accesorios que fueran declarados improcedentes por la recurrida; sin embargo, previamente deberá la Sala pronunciarse respecto al vicio de forma por omisión de pronunciamiento alegado por la apelante.
A.- Vicio de forma. Omisión de pronunciamiento
Alegó el representante judicial del Fisco Nacional que la sentencia recurrida incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa, al no pronunciarse respecto a la aplicación de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Ha señalado esta Sala de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia (ordinal 5° del artículo 243 y artículo 12 del Código de Procedimiento Civil).
Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.
Al respecto, ya esta Sala en numerosas oportunidades, entre ellas en su sentencia Nº 05406 del 4 de agosto de 2005, ha expresado lo que debe entenderse por incongruencia negativa, señalando lo siguiente:
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que la representante judicial del Fisco Nacional no alegó la omisión de pronunciamiento respecto a los argumentos esbozados por ella, sino respecto al alegato que formuló la contribuyente con relación con la aplicación de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Sobre dicho particular, pudo esta Alzada observar que en la sentencia recurrida se señaló lo siguiente:
En cuanto a la multa impuesta con fundamento en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis, y que asciende a 54.492.687,00 Bs., para el período fiscal 1996, y 96.645.450,00 Bs., para el período fiscal comprendido entre 97 al 98 (sic), en virtud de considerar que hubo disminución ilegitima de tributo.
Mas sin embargo visto los diversos pronunciamientos que han tenido lugar en la presente sentencia, resulta (sic) por demás improcedente (sic) dichas multas, siendo que lo principal resulta inexistente no es menos lógico pensar que las multas devenidos de dichos reparos igualmente lo sean, siendo que tales multas, impuestas con fundamento en lo dispuesto en los artículos 97 y 99 del instrumento contentivo de las disposiciones generales en materia tributaria ya referido. Y así se declara
De lo anteriormente señalado se observa que en la sentencia objeto de apelación, el Juez analizó los elementos cursantes en el expediente que dieron lugar a su decisión, para así concluir que al resultar improcedentes las obligaciones tributarias principales, resultaban inexigibles las multas impuestas a la contribuyente, resultando en consecuencia inoficioso pronunciarse sobre la atenuante señalada, motivo por el cual, considera esta Sala que no se advierte del fallo apelado una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, que modificara la controversia judicial debatida, por lo que se desecha la denuncia de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa planteada por la representante judicial del Fisco Nacional. Así se declara.
B.- Cuestiones de fondo
1.- Del vicio de falso supuesto por errónea interpretación de ley
El representante judicial del Fisco Nacional alegó que la sentencia recurrida “yerra al considerar que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta viola la Capacidad Contributiva o potencialidad económica de la contribuyente y en segundo lugar yerra al declarar improcedente el rechazo de la deducción a los gastos en que incurrió la contribuyente en los cuales practicó el enteramiento extemporáneo, de los impuestos correspondientes”, pues dicha norma sólo establece una limitación al derecho de deducir costos y gastos.
A tal efecto, se considera pertinente transcribir el contenido de la norma previstas en los artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, y a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. La norma in commento es del tenor siguiente:
Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual, obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.
PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezcan la Ley o su reglamentación
La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).
En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.
Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran la norma objeto de aplicación en la presente controversia, prevista en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar la aludida norma, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana, S.A.) y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (Caso: CONTROLCA, S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.
Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, constituye un requisito de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria ni violan el principio de capacidad contributiva.
En razón de lo anterior, esta Sala estima que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del referido artículo, por lo que se consideran procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por no haber efectuado la retención a la que estaba obligada de conformidad con la norma anteriormente señalada, por los montos siguientes: ciento cincuenta millones ciento diez mil ochocientos quince bolívares con veintiocho céntimos (Bs. 150.110.815,28), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; cuarenta y dos millones novecientos cincuenta mil setecientos cincuenta bolívares sin céntimos (Bs. 42.950.750,00), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero de 1997 y el 30 de septiembre de 1997, y ciento dieciocho millones ochocientos treinta y un mil treinta y ocho bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 118.831.038,62), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998. Como resultado de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida en este aspecto. Así se decide.
2.- Falso supuesto de hecho respecto a la sujeción de pagos efectuados por la contribuyente a la retención del impuesto sobre la renta
La representante judicial del Fisco Nacional alegó que la recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al considerar que los pagos realizados por la contribuyente a las empresas Multipaq e Italflex por la elaboración de cajas de cartón y etiquetas, no están sujetos a la retención del impuesto sobre la renta, al tener su origen en una operación de compra-venta y no en la prestación de un servicio. En tal sentido, indicó que tales erogaciones surgen con motivo de especificaciones, medidas y características muy precisas requeridas por la contribuyente, “por lo que constituye a todas luces una prestación de servicios independientes”.
Ahora bien, a los fines de verificar la conformidad a derecho de dicha pretensión, esta Sala observa que el elemento determinante que corresponde verificar, es si los pagos efectuados por la contribuyente para la adquisición de cajas y etiquetas surgen como contraprestación por una venta o, por el contrario, por una prestación de servicios.
Con el fin de analizar lo anterior, observa esta Sala que el artículo 9, numeral 11 del Decreto N° 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República Nº 5.075 de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1996, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:
Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.
11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad
Ahora bien, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:
Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales
De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.
Ahora bien, de los elementos de autos, en especial de las copias certificadas de las facturas promovidas como pruebas por la contribuyente en primera instancia, se constata que los productos adquiridos se encuentran en los catálogos de las compañías fabricantes, con las mismas especificaciones solicitadas por la contribuyente.
En tal sentido, puede observarse que los pagos realizados a las sociedades mercantiles Multipaq e Italflex, tienen como fin la transmisión de la propiedad de cajas y etiquetas con determinadas especificaciones requeridas por la contribuyente Motorvenca, las cuales buscan individualizar con su denominación comercial los productos adquiridos, mediante la colocación de las etiquetas a las cajas, lo cual de manera alguna influye en la naturaleza de la operación de venta, pues lo predominante es la obligación de dar y no la de hacer o prestación del servicio.
En efecto, en el presente caso se presenta el pago de un precio como consecuencia de la entrega material de bienes, elementos los cuales resultan característicos de los contratos de compra-venta, aun cuando hayan requerimientos específicos que exijan la realización por parte del vendedor de alguna actividad particularizada.
En consecuencia, al considerarse que los pagos realizados por la contribuyente a las empresas Multipaq e Italflex, surgen como consecuencia de una operación de compra-venta, debe entenderse que los montos objetados por la Administración Tributaria no se encuentran sujetos a retención del aludido impuesto, al no producirse como resultado de una prestación de servicios.
Así las cosas, considera esta Sala improcedente el alegato planteado por la representante del Fisco Nacional, por lo que se confirma el pronunciamiento del a quo respecto a la improcedencia del reparo por concepto de impuesto sobre la renta por falta de retención, por las cantidades siguientes: noventa y seis millones cuarenta y dos mil noventa y dos bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 96.042.092,47), correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; cuarenta y siete millones ochocientos cuatro mil setecientos sesenta y cinco bolívares con ochenta y nueve céntimos (47.804.765,89), correspondientes al período fiscal comprendido entre el 01-01-97 y el 30-09-97; y ciento dieciocho millones ochocientos treinta y un mil treinta y ocho bolívares con sesenta y dos céntimos (118.831.038,62), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-97 y el 30-09-98. Así se declara.
3.- Del vicio de falso supuesto de hecho al considerar los pagos efectuados a INCOSER, C.A., como gastos normales y necesarios
Indicó la representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al considerar que los pagos efectuados por la contribuyente a la sociedad mercantil INCOSER, C.A., eran deducibles al cumplir con las características de normalidad y necesidad del gasto.
A tal efecto, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia y de este Tribunal Supremo, han sido contestes al indicar que la “normalidad del gasto” se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de “gasto necesario” se ha señalado que dicha condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible (Vid. entre otras, sentencia del 20 de junio de 2007, número 01096, caso: Colegio Internacional de Caracas).
Ahora bien, del análisis realizado a los autos se encontró que la contribuyente nada probó a efecto de la comprobación real y fehaciente de la naturaleza de los gastos cuya deducción pretendía, limitándose simplemente a señalar que derivaban de “conceptos de asesorías gerenciales y financiera tendentes a optimizar el proceso productivo de nuestra representada”, por lo que no logró demostrar, para el caso concreto, la existencia del supuesto de hecho previsto en la norma arriba citada.
Sentado lo anterior, resulta procedente el rechazo de la deducción de gastos declarado por la contribuyente, referidos al pago de servicios administrativos de inversión y de comercialización, prestados por la sociedad de comercio INCOSER C.A., por la cantidad de sesenta y cinco millones seiscientos cuarenta mil ciento diez bolívares sin céntimos (Bs. 65.640.110,00), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996 y por el monto de ochenta y cuatro millones novecientos diecinueve mil noventa y un bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 84.919.091,79), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-97 y el 30-09-97. En consecuencia, esta Sala revoca la decisión recurrida al respecto. Así se decide.
4.- Falso supuesto de hecho respecto a la modificación en el reajuste por inflación efectuada por la Administración Tributaria
La representante judicial del Fisco Nacional, denunció que la recurrida incurre en el vicio de falso supuesto de hecho, al señalar que “las cuentas por cobrar entre compañías afiliadas cuya exclusión del patrimonio hiciera la fiscalización, fueron cobradas tal y como se desprende de autos, es decir que hubo un retorno total al patrimonio de la compañía, lo que dejaría sin efecto cualquiera (sic) exclusión que se pretendiese haciendo de dicha exclusión algo ilógico y no ajustado a derecho”.
‘Artículo 104.- La misma forma de acumulación indicada en el artículo anterior, deberá realizarse en los casos de aumento de patrimonio ocurridos durante el ejercicio gravable, reajustándose el aumento del patrimonio al porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, entre el mes de aumento y el cierre del ejercicio gravable”.
Ahora bien, a los fines de llevar a cabo dicho “Reajuste por Inflación” debe tomarse en cuenta el patrimonio neto, el cual es la diferencia resultante entre el total de los activos y pasivos existentes al inicio del ejercicio gravable excluyéndose las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas filiales.
El objetivo de tal mecanismo, es acumular en una cuenta especial o partida de conciliación denominada “Reajuste por Inflación”, los ajustes que se lleven a cabo al patrimonio neto, con la variación anual experimentada por el índice de precios al consumidor, lo cual implica una disminución de la renta neta gravable y un crédito a la cuenta de actualización de patrimonio.
Ahora bien, siendo que en el caso de autos la contribuyente al momento de llevar a cabo su “Reajuste por Inflación”, tomó en cuenta el retorno de los préstamos efectuados a compañías afiliadas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el de cierre del ejercicio gravable, debe destacar esta Alzada que de conformidad con lo establecido en los artículos supra transcritos, dichas cuentas se encuentran excluidas de las partidas que integran el patrimonio neto del contribuyente a los efectos fiscales y, en consecuencia, no debieron ser consideradas para tales fines.
Sobre la base de lo anteriormente expuesto, resulta procedente la disminución del reajuste por inflación efectuada por la Administración Tributaria al monto de setenta y nueve millones ciento sesenta y cuatro mil ochenta bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 79.164.080,52), al ser improcedente la inclusión de las cuentas por cobrar por la cantidad de tres millones setecientos ochenta y seis mil cinco bolívares con ocho céntimos (Bs. 3.786.005,08), producto del retorno de los préstamos efectuados a compañías afiliadas entre el mes de cobro de dichas cuentas y el mes del cierre del ejercicio gravable. En consecuencia, esta Sala revoca la decisión impugnada debido a que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho. Así se decide.
5.- Errónea interpretación respecto a las rebajas por nuevas inversiones correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996
Denuncia la representante judicial del Fisco Nacional, que la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de las normas que regulan las rebajas por nuevas inversiones, “al dar por demostrado que las erogaciones realizadas por la contribuyente son con miras al mejoramiento de su expansión económica (…) asociada generalmente con el crecimientos de los enriquecimientos obtenidos por el contribuyente”.
La sentencia impugnada aceptó como rebajas admisibles a los efectos del beneficio, las relativas a mejoras de activos fijos existentes, por el monto de cinco millones novecientos setenta y nueve mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares con trece céntimos (Bs. 5.979.244,13), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996.
Ahora bien, dispone el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al presente caso ratione tamporis, lo siguiente:
De la norma anteriormente señalada, se desprende que a los fines de concederse la rebaja objeto de análisis, la inversión llevada a cabo tiene que ser en nuevos activos fijos destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva y, consecuencialmente, de la renta.
Ahora bien, se observa tanto del contenido de la sentencia recurrida como de los elementos probatorios de autos, que efectivamente no fue demostrado que la inversión llevada a cabo por la contribuyente cumpla con los requerimientos antes referidos, al no ser destinada a la obtención de activos nuevos adquiridos para la producción de la renta, sino que dicha inversión fue destinada al mejoramiento de activos existentes o a la adquisición de bienes claramente no destinados al proceso productivo de la contribuyente, tales como “mejoras Ofic. central de calidad”, “mejora Ofic. de recursos humanos”, “Escopeta Maverick M88 calibre 12” y “Escopeta New England M.SBI calibre 12”, entre otras.
A mayor abundamiento, tampoco fue demostrado en qué medida interviene la inversión en mejoras de activos ya existentes en el proceso productivo de la contribuyente. En consecuencia, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por la representación del Fisco Nacional, por lo que se revoca el pronunciamiento del a quo referente a la procedencia de la rebajas por nuevas inversiones para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996, por el monto de cinco millones novecientos setenta y nueve mil doscientos cuarenta y cuatro bolívares con trece céntimo (Bs. 5.979.244,13). Así se declara.
6.- Vicio de falso supuesto respecto a la inmotivación del acto administrativo impugnado
La representante judicial del Fisco Nacional, denunció que la recurrida incurrió en el indicado vicio al considerar su representada que la Administración tributaria no explanó las razones de hecho y de derecho que la llevaron a rechazar la rebaja de impuesto retenido en años anteriores, así como la rebaja generada por créditos del impuesto a los activos empresariales de años anteriores, ya que de las Actas de Reparo se desprende que la Administración Tributaria sí explanó las razones de hecho y de derecho que la llevaron a considerar tal rechazo.
Así las cosas, se considera que la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto; por lo tanto, resulta indispensable que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exonere de tal requisito. A tal efecto, se debe hacer referencia a los hechos y fundamentos legales del acto.
Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto, todo acto administrativo deberá contener una relación sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.
A su vez, se ha reiterado que se cumple con el requisito de la motivación, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. entre otras, sentencia de esta Sala N° 00387 de fecha 16 de febrero de 2006, Caso: Valores e Inversiones, C.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que en la investigación fiscal practicada se formularon reparos a cada una de las declaraciones de impuesto sobre la renta presentadas por la contribuyente, correspondientes a los ejercicios económicos comprendidos entre el 1° de enero de 1996 y el 31 de diciembre de 1996, entre el 1° de enero de 1997 y el el 30 de septiembre de 1997 y entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998, por cuya razón se levantaron las Actas de Reparo identificadas con las siglas y números GRTI-RCE-DFE-01-M-ISLR-316-5 y 316-6, ambas de fecha 12 de julio de 2000, las cuales rielan en autos.
Del contenido de dichas actas fiscales así como de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020, se pudo advertir que la Administración Tributaria procedió al rechazó de dichos conceptos, debido a que tales rebajas ya fueron solicitadas en ejercicios anteriores y concedidas previamente por la Administración Tributaria.
En razón de lo precedentemente expuesto, la Sala observa que en los actos administrativos hubo suficientes razones para el rechazo de las rebajas solicitadas por la contribuyente, las cuales se desprenden tanto de las actas de reparo, como de la resolución confirmatoria de las mismas, razón por la cual se declara procedente el alegato de falso supuesto de hecho denunciado por la representación del Fisco Nacional, por lo que se revoca el pronunciamiento del a quo referente a la inmotivación de los actos administrativos que rechazaron el traslado de rebajas por las cantidades de un millón doscientos ochenta y cinco mil ochocientos ochenta y cuatro bolívares con doce céntimos (Bs. 1.285.884,12), por concepto de impuesto retenido en años anteriores, y de siete millones seiscientos cincuenta y nueve mil doscientos tres bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 7.659.203,94), por créditos del impuesto a los activos empresariales. Así se declara.
7.- Intereses moratorios
Alegó la representante judicial del Fisco Nacional que la recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto al señalar que los intereses moratorios calculados por su representada, eran improcedentes al no ser exigibles.
Al respecto, resulta imperativo para esta Sala destacar que el criterio aplicable con respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, era el contenido en la sentencia N° 05891 del 13 de octubre de 2005 (Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.); sin embargo, la Sala Constitucional de éste M.Ó. deJ., mediante sentencia N° 1490 de fecha 13 de julio de 2007, estableció respecto a la exigibilidad de dicha obligación accesoria, lo siguiente:
Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, en sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia de fecha 26 de julio de 2000, número 816, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en la cual se estableció lo siguiente:
...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Conforme a lo expuesto precedentemente, esta Sala considera que en el caso de autos no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de intereses moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, ya que el acto de liquidación cuestionado no se encuentra firme, razón por la cual resulta improcedente el vicio de falso supuesto alegado por la representación judicial del Fisco Nacional, por lo que se confirma la declaratoria de improcedencia respecto al pago de dichos intereses dictada por el a quo. Así se declara.
La representante judicial del Fisco Nacional afirmó que en vista de la procedencia de los reparos efectuados por la Administración Tributaria, “también resultan procedentes las multas impuestas”.
Asimismo, indicó que la atenuante invocada por la contribuyente prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, resultaba “impertinente”, pues “sí cometió infracciones fiscales para los ejercicios 1996, 1997 y 1998”.
Ahora bien, considera oportuno esta Sala señalar que al ser improcedente el rechazo de la deducción por falta de retención sobre pagos efectuados por la compra de cajas y etiquetas a las sociedades mercantiles Multipaq e Italflex, por las cantidades de noventa y seis millones cuarenta y dos mil noventa y dos bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 96.042.092,47), correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; cuarenta y siete millones ochocientos cuatro mil setecientos sesenta y cinco bolívares con ochenta y nueve céntimos (47.804.765,89), correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-97 y el 30-09-97, y de ciento dieciocho millones ochocientos treinta y un mil treinta y ocho bolívares con sesenta y dos céntimos (Bs. 118.831.038,62), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-97 y el 30-09-98, resultan de igual modo improcedentes las multas impuestas sobre la base de tales rechazos. Así se declara.
Declarado lo anterior, corresponde analizar lo relativo a la circunstancia atenuante establecida en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, frente a la cual ha sido criterio reiterado de esta Sala que la carga de demostrar que un contribuyente ha cometido infracción de normas tributarias durante los tres años anteriores a los investigados, corresponde a la Administración Tributaria, ya que es ella quien posee en sus archivos el registro de las objeciones, rechazos e infracciones que haya podido cometer un contribuyente en un determinado ejercicio económico o período fiscal.
Así las cosas, observa esta Sala que en el presente caso el Fisco Nacional no acreditó en el expediente elemento alguno que desvirtúe el alegato de la contribuyente relativo a que no había violado normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, abstracción de simples argumentaciones, por lo que debe declararse la procedencia de dicha atenuante. Así se declara.
Expresado lo anterior, considera esta Sala que la multa por contravención impuesta a la contribuyente de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, debe calcularse en su término medio, dada la existencia de una circunstancia atenuante y de la agravante referente a la reiteración, sobre la cual la contribuyente no expuso señalamiento alguno, por lo que se impone en el ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido conforme a los reparos declarados procedentes a lo largo de la presente decisión. Así se declara.
Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala declara parcialmente con lugar la apelación formulada por la representante judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, revoca el fallo apelado en lo que respecta a los siguientes pronunciamientos: 1) procedencia de la deducción de determinados gastos por enteramiento tardío o extemporáneo; 2) procedencia de la deducción de gastos efectuados por la contribuyente por ser normales y necesarios; 3) improcedencia de la modificación del reajuste por inflación; 4) la procedencia de la rebaja por nuevas inversiones correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; 5) inmotivación de los actos administrativos impugnados por el rechazo del traslado de perdidas de años anteriores, de la rebajas de impuesto por inversión de años anteriores, rebaja de impuestos retenidos en años anteriores y la improcedencia de los créditos de impuestos a los activos empresariales y 6) improcedencia de la multa; y confirma del fallo apelado lo concerniente a la improcedencia del reparo por falta de retención por las cantidades siguientes: noventa y seis millones cuarenta y dos mil noventa y dos bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 96.042.092,47), correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; cuarenta y siete millones ochocientos cuatro mil setecientos sesenta y cinco bolívares con ochenta y nueve céntimos (47.804.765,89), correspondientes al período fiscal comprendido entre el 01-01-97 y el 30-09-97; y ciento dieciocho millones ochocientos treinta y un mil treinta y ocho bolívares con sesenta y dos céntimos (118.831.038,62), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-97 y el 30-09-98, ya que dichos pagos efectuados a las empresas Multipaq e Italflex, no se encontraban sujetos a retención y el pronunciamiento atinente a la improcedencia de los intereses moratorios.
Por otra parte, se declara firme la decisión respecto a la procedencia del rechazo de la rebajas por inversiones formulado por la Administración Tributaria por las cantidades de dos millones trescientos sesenta y un mil ciento sesenta y nueve bolívares con veinte céntimos (Bs. 2.361.169,20) y dos millones setenta y seis mil seiscientos treinta y cinco bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 2.076.635,32), para los ejercicios fiscales del 01-01-97 al 30-09-97 y del 01-10-97 al 30-09-98, al no haber sido apelada ante esta Sala. Así se declara.
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 740 dictada en fecha 30 de septiembre de 2003, por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente MOTORES VENEZOLANOS, C.A. (MOTORVENCA), contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nros. GRTI-RCE-SA-ASA-01-000019 y GRTI-RCE-SM-ASA-01-000020, de fechas 20 y 25 de julio de 2001, respectivamente, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contentivas de objeciones formuladas a la contribuyente para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1996, entre el 1° de enero y el 30 de septiembre de 1997 y entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998. En consecuencia:
1.- CONFIRMA la sentencia recurrida en lo concerniente a la improcedencia del reparo por falta de retención por las cantidades siguientes: noventa y seis millones cuarenta y dos mil noventa y dos bolívares con cuarenta y siete céntimos (Bs. 96.042.092,47), correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; cuarenta y siete millones ochocientos cuatro mil setecientos sesenta y cinco bolívares con ochenta y nueve céntimos (47.804.765,89), correspondientes al período fiscal comprendido entre el 01-01-97 y el 30-09-97; y ciento dieciocho millones ochocientos treinta y un mil treinta y ocho bolívares con sesenta y dos céntimos (118.831.038,62), para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-97 y el 30-09-98, ya que dichos pagos efectuados a las empresas Multipaq e Italflex, no se encontraban sujetos a retención y el pronunciamiento atinente a la improcedencia de los intereses moratorios.
2.- REVOCA el pronunciamiento del a quo respecto a: 2.a) procedencia de la deducción de determinados gastos por enteramiento tardío o extemporáneo; 2.b) procedencia de la deducción de gastos efectuados por la contribuyente por ser normales y necesarios; 2.c) improcedencia de la modificación del reajuste por inflación; 2.d) la procedencia de la rebaja por nuevas inversiones correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1996; 2.e) inmotivación de los actos administrativos impugnados por el rechazo del traslado de perdidas de años anteriores, de la rebajas de impuesto por inversión de años anteriores, rebaja de impuestos retenidos en años anteriores y la improcedencia de los créditos de impuestos a los activos empresariales y 2.f) improcedencia de la multa impuesta.
3.- FIRME el pronunciamiento del a quo al no haber sido apelado ante esta Sala, respecto a la procedencia del rechazo de las rebajas por nuevas inversiones por activos que no se encuentran incorporados a la producción de renta, para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-97 y el 30-09-97 y entre el 01-10-97 y el 30-09-98.
Derivado de lo anterior, se ORDENA a la Administración Tributaria, emitir las planillas de liquidación sustitutivas que correspondan a cargo de la contribuyente MOTORES VENEZOLANOS, C.A. (MOTORVENCA), como consecuencia de la presente decisión, circunscribiéndose a los términos contenidos en ella.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de septiembre del año dos mil siete (2007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.
En veinte (20) de septiembre del año dos mil siete, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01564.