Source: https://openjur.de/u/535628.html
Timestamp: 2018-06-22 17:12:36
Document Index: 228412976

Matched Legal Cases: ['BGH', 'BGH', '§ 154', '§ 349', '§ 349', '§ 20', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 20', 'BGH', '§ 8', '§ 39', '§ 39', '§ 41', '§ 39', '§ 39', '§ 41', '§ 39', '§ 39', '§ 39', '§ 41', 'BGH', '§ 39', '§ 39', '§ 41', '§ 39', '§ 41', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 41', '§ 117', 'BGH', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 1', '§ 15', 'BGH', 'BGH', '§ 8', 'BGH', '§ 370', '§ 20', '§ 11', 'BGH', 'BGH', '§ 39', '§ 370', 'BGH']

BGH, Beschluss vom 06.09.2012 - 1 StR 140/12 - openJur
BGH, Beschluss vom 06.09.2012 - 1 StR 140/12
openJur 2012, 124429
1. Auf die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts München II vom 6. Oktober 2011 wirda) der Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 2005 und 2007 gemäß § 154a Abs. 2 StPO von der Verfolgung ausgenommen, b) das vorbezeichnete Urteil im Schuldspruch dahin geändert, dass schuldig sind - der Angeklagte L. der Steuerhinterziehung in sechs Fällen,
- der Angeklagte W. der Steuerhinterziehung in drei Fällen und der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei Fällen, c) das vorbezeichnete Urteil aufgehoben - in den Einzelstrafaussprüchen, soweit die Angeklagten wegen tateinheitlich begangener Hinterziehung von Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuer betreffend das Jahr 2007 verurteilt sind,
Die hiergegen gerichteten, auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revisionen der Angeklagten haben den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen hat die Überprüfung des Urteils keinen dessen Bestand gefährdenden Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). Näherer Erörterung bedarf lediglich die ausgeführte Sachrüge. 1 I.
1. Der Angeklagte L. betätigte sich im Handel mit Oldtimern. Er hatte im Jahr 1985 die M. GmbH mit Sitz in Hamburg einschließlich aller Rechte an dem Namen " M. " erworben. Um das Geschäft unberührt von einem seit dem Jahr 1995 anhängigen Ehescheidungsverfahren fortführen zu können und um auszuschließen, dass seine Ehefrau oder deren Vater Zugriff auf die neue Gesellschaft und die hieraus erzielten Gewinne erhielt, verabredete er unmittelbar vor dem 24. Mai 1995 - mündlich - mit dem Angeklagten W. , dass dieser für ihn eine Gesellschaft in Süddeutschland gründen solle, die ihm eine wirtschaftliche Betätigung unter dem Namen "M. " ermöglichte, ohne dass er offiziell nach außen für diese Gesellschaft auftrat. Das Geld für die Gründung brachte allein der Angeklagte L. auf. Ihm sollten - von einem angemessenen Geschäftsführergehalt für den Ange-3 klagten W. abgesehen - auch alle Gewinne zufließen und er "sollte jederzeit Zugriff auf die Geschäftsanteile behalten und eine Übertragung an sich selbst erreichen können" (UA S. 8/9).
Im April 1996 löste der Angeklagte W. den Angeklagten L. als eingetragenen Geschäftsführer der MC GmbH ab, der jedoch weiterhin faktischer Geschäftsführer blieb. Dieser traf sämtliche wichtigen unternehmerischen Entscheidungen selbst, machte dem Angeklagten W. Vorgaben in wesentlichen Angelegenheiten, unterhielt ein eigenes Büro in den Geschäftsräumen der MC GmbH und hatte auf deren EDV Zugriffsrechte als "Geschäftsleitung". Der Angeklagte L. war über alle Konten der MC GmbH verfügungsbefugt, wovon er auch Gebrauch machte. Er entschied über Einstellung und Entlassung von Mitarbeitern und führte eigenverantwortlich Vertragsverhandlungen mit Verkäufern und Käufern hochwertiger Oldtimer; Geschäfte mit prominenten Kunden wickelte er allein ab. Nach außen (Prospek-6 te, Visitenkarten, Presseveröffentlichungen) trat der Angeklagte L. als "Inhaber" auf und bezeichnete sich als "Geschäftsleitung" sowohl der MC GmbH als auch einer M. Hanse GmbH mit Sitz in Hamburg, die er im Januar 2000 gegründet hatte und deren Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter er war; der Angeklagte W. wurde als "Prokurist" bezeichnet.
a) Der Angeklagte L. nahm für die MC GmbH einen Auftrag zur Vermittlung eines Oldtimers (Horch 854 Roadster) vom Zeugen La. an, der sich einen Verkaufserlös von 1,5 Mio. € erhoffte ("Mindestgebot"). Ein diesen übersteigender Verkaufserlös sollte der MC GmbH als Provision aus dem Vermittlungsauftrag zustehen. In der Vereinbarung fixierten der Angeklagte L. und La. indes ein "Mindestgebot" von 1,8 Mio. €. Ein hierin enthaltener Betrag in Höhe von 300.000 € sollte auf private Schulden des 8 Angeklagten L. beim Zeugen La. angerechnet werden. Aus dem dann tatsächlich erzielten Verkaufserlös von 1,9 Mio. € wurde demzufolge lediglich eine Provisionseinnahme in Höhe von 100.000 € - statt von 400.000 € - für die MC GmbH der Besteuerung zugrunde gelegt.
3. In den für den Veranlagungszeitraum 2005 abgegebenen und am 6. März 2007 beim Finanzamt eingegangenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen erklärten die Angeklagten - neben Mietsonderzahlungen für die Immobilie in B. (s.o.) in Höhe von 88.568 € und Rückstellungen hierfür in Höhe von 76.256 € - bewusst nachfolgende, beiden Angeklagten bekannte Geschäftsvorfälle nicht bzw. unvollständig. Dies führte - zusammen mit einer bei der MC GmbH zu Unrecht gewinnmindernd berücksichtigten Zahlung an einen vom Angeklagten L. privat eingesetzten Makler - dazu, dass Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag in Höhe von 2.278.999 € sowie Gewerbesteuer in Höhe von 1.296.104 € verkürzt wurden. 11 a) Die MC GmbH veräußerte am 25. Februar 2005 eine Sammlung von 21 Fahrzeugen des Typs Mercedes 770 K zum Preis von 45 Mio. €, die sie zuvor von einer Firma V. Inc. mit Sitz in den USA erworben hatte. Der Vertrag mit dieser Firma lautete ebenfalls auf 45 Mio. €. Tatsächlich war aber vereinbart, dass die MC GmbH lediglich einen Betrag von ca. 36 Mio. € aufzuwenden hat und ein Betrag von ca. 9 Mio. € an den Angeklagten L. ausbezahlt wird. Dementsprechend überwies die V. Inc. im Februar und im November 2005 in zwei Tranchen insgesamt 8.977.535 € auf ein Privatkonto des Angeklagten L. bei einer Schweizer Bank. Das Geschäft wurde weder in der Buchhaltung noch in der Gewinn- und Verlustrechnung der MC GmbH erfasst.
4. In den für den Veranlagungszeitraum 2007 abgegebenen und am 31. März 2009 beim Finanzamt eingegangenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen ließen die Angeklagten bewusst folgende, von der 13 Strafkammer wiederum als verdeckte Gewinnausschüttungen der MC GmbH gewerteten Geschäftsvorfälle unberücksichtigt:
Im März 2006 wurde die Global AG gegründet, eine Domizilgesellschaft ("Briefkastenfirma") mit Sitz in der Schweiz ohne eigene wirtschaftliche Aktivitäten. Alleiniger wirtschaftlich Berechtigter der Global AG war seit deren Gründung der Angeklagte L. ; er hatte auf die Geschäftsführung maßgeblichen Einfluss. Im Jahr 2007 wurden "durch die Global AG durch Vermittlung" der MC GmbH zwei Oldtimer veräußert, die "jeweils in den Geschäftsräumen" der MC GmbH "zum Verkauf angeboten worden waren" (UA S. 14). Zum einen handelt es sich um einen Duesenberg, der mit Vertrag vom 18. Oktober 2007 für 575.000 € erworben und mit Vertrag vom 19./21. Oktober 2007 für 1 Mio. € weiterverkauft wurde. Zum anderen veräußerte die Global AG mit Vertrag vom 12./19. Juni 2007 einen Mercedes Benz Castagna zum Preis von 3,25 Mio. €, den sie zuvor (Vertrag vom 13. Juni 2007) zu einem Preis von 2,25 Mio. € von einem in England geschäftsansässigen Kunden erworben hatte und der vom Angeklagten W. mit einem Transporter der MC GmbH dort abgeholt worden war.
Käufer war jeweils - wie auch bei den Fahrzeuggeschäften der Vorjahre - die G. GmbH & Co. KG, die nach den Angaben des Angeklagten L. bei einem Geschäft aus den Vorjahren "nur von einer deutschen Gesellschaft habe kaufen wollen" (UA S. 44).
In der Buchhaltung der MC GmbH waren die Erlöse aus diesen Geschäften nicht erfasst, ebenso wenig in den für die MC GmbH abgegebenen Steuererklärungen, in denen auch die Mietzahlungsrückstellungen (s.o., für 2007 in Höhe von 102.258 €) und eine Rückstellung für eine angebliche, tatsächlich aber nicht bestehende Schadensersatzforderung in Höhe von 2 Mio. € gewinn-16 mindernd berücksichtigt wurden. Hierdurch wurden Körperschaftsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag in Höhe von 654.575 € sowie Gewerbesteuer in Höhe von 417.880 € verkürzt.
Nach Auffassung des Landgerichts hätten die Angeklagten für das Jahr 2004 einen um 300.000 € höheren Provisionserlös anmelden müssen und deshalb für die MC GmbH Umsatzsteuer in Höhe von 41.379 € hinterzogen. Für das Jahr 2005 und 2007 hätten ebenfalls die "Provisionen" aus den Fahrzeuggeschäften angemeldet werden müssen; insgesamt sei für diese Jahre die Umsatzsteuer um 141.291 € (2005) und 227.521 € (2007) verkürzt worden.
6. Der Angeklagte L. gab für sich bei einem nicht für seinen tatsächlichen Wohnsitz zuständigen Finanzamt Einkommensteuererklärungen ab, die dort für den Veranlagungszeitraum 2004 am 20. Juni 2006, für den Veranlagungszeitraum 2005 am 20. März 2007 und für den Veranlagungszeitraum 2007 am 30. September 2009 eingingen. Die aus den oben dargestellten Geschäftsvorfällen resultierenden Zuflüsse erklärte der Angeklagte L. darin nicht. Das Landgericht hat diese Zuflüsse als verdeckte Gewinnausschüttungen und damit als sonstige Bezüge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gewertet. Durch die insofern unrichtigen Erklärungen sei Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von 69.526 € (2004), 2.192.001 € (2005) und 411.706 € (2007) hinterzogen worden.
Im Gegensatz zum Jahr 2004, für das sich aus den Urteilsgründen eindeutig entnehmen lässt, dass Provisionen der MC GmbH aus einem Vermittlungsvertrag in Höhe von insgesamt 400.000 € in voller Höhe der Umsatzsteuer unterlegen hatten, wurden die anderen Fahrzeuggeschäfte gleichermaßen als An- und Verkaufsgeschäfte, als Vermittlungsgeschäfte, aber auch als Kommissionsgeschäfte bezeichnet. So bleibt letztlich unklar, worin die Strafkammer jeweils eine umsatzsteuerpflichtige Leistung und den dazugehörenden in- oder ausländischen Leistungsort erblickt, zumal das angefochtene Urteil auch den Inhalt der abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen nicht mitteilt.
Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen die Verurteilung wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer in drei Fällen (in einem Fall davon - für den Veranlagungszeitraum 2004 [s.o. II.] - auch wegen tateinheitlich begangener Umsatzsteuerhinterziehung). Sie tragen auch die Verurteilung des Angeklagten L. wegen dreier Fälle der Einkommensteuerhinterziehung und des Angeklagten W. wegen Beihilfe hierzu.
1. Zutreffend hat das Landgericht die festgestellten Geschäftsvorfälle als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn der MC GmbH - entgegen den Angaben in den für diese Gesellschaft abgegebenen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen - nicht minderten. Durch die unzutreffende Berücksichtigung der Geschäftsvorfälle in den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen und das Verschweigen der sonstigen Bezüge in den Einkommensteuererklärungen wurde jeweils eine zu niedrige Steuerfestsetzung in den entsprechenden Bescheiden und damit eine Steuerverkürzung bewirkt.
a) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang 25 mit einer offenen Ausschüttung stehen; sie haben hier auch beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöst (zum Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs; Rengers in Blümich, KStG, 114. Aufl., § 8 Rn. 230 ff.).
Diese Norm ist - ebenso wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO - Ausdruck der das Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 - VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Sie bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung soweit und solange auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung ankommt, wie die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen. Sind schuldrechtliche Vereinbarungen Grundlage für die Annahme, dass auf einen Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an einem Gegenstand übergegangen ist, dann sind diese Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit solange steuerlich als wirksam anzusehen, wie die Beteiligten sie gleichwohl vollziehen oder im Falle der nachträglichen Unwirksamkeit ihre Vollziehung nicht rückgängig machen. Sie bilden bis dahin die Grundlage für die An-31 nahme wirtschaftlichen Eigentums i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 28/02, BFHE 205, 426 mwN).
Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diese Grundsätze nicht in gleicher Weise im Fall formunwirksamer Treuhandvereinbarungen anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 - VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Solche formunwirksamen Vereinbarungen können unter den Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung maßgebend sein (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14/08, BFHE 228, 10; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 34 mwN; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 39 Rn. 188; Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917, 922, 923; Heidner, DStR 1989, 305, 306). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, sind auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formalrechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 mwN). Der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Maßgeblichkeit des tatsächlichen Vollzugs eines formunwirksamen Vertrags ist deshalb auch bei der Konkretisierung des § 39 AO Rechnung zu tragen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 26/01, DStRE 2004, 744).
Maßgeblich ist stets der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 39 Rn. 64; vgl. auch BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004). Deshalb kommt es selbst bei ausdrücklich als "Treuhandvertrag" bezeichneten und zudem formwirksam geschlossenen Treuhandvereinbarungen für die von § 39 Abs. 1 AO abweichende Zuordnung maßgeblich auf den tatsächlichen Vollzug der getroffenen Vereinbarung an (vgl. 34 BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320; BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 - VIII R 56/93, DStRE 1997, 759; BFH, Urteil vom 12. September 1991 - III R 233/90, BFHE 166, 49). Wurde ein formwirksamer Treuhandvertrag geschlossen, kann es für eine materiellrechtlich zutreffende Besteuerung nicht darauf ankommen, ob dieser den Finanzbehörden vorliegt oder nicht (weil etwa der dem Steuerpflichtigen nun ungünstig erscheinende Vertrag nicht vorgelegt wird oder er nicht aufgefunden werden konnte). Wurde - umgekehrt - ein formunwirksamer Treuhandvertrag geschlossen und dabei die Formunwirksamkeit bewusst in Kauf genommen, wäre der Erwerb der Geschäftsanteile durch den Treuhänder letztlich nichts anderes als ein nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtliches Scheingeschäft, durch das die Gesellschafterstellung des Treugebers lediglich verdeckt werden sollte (vgl. hierzu schon BGH, Urteil vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; zur "Strohmanngründung" auch BFH, Urteil vom 12. Juli 1991 - III R 47/88, BFHE 165, 498).
Ein (verdecktes) Treuhandverhältnis kann allerdings grundsätzlich nur dann zu einer von § 39 Abs. 1 AO abweichenden Zurechnung führen, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320 mwN). Zu fordern ist eine konsequente Durchführung der Treuhandabrede (vgl. BFH, Beschluss vom 14. April 2011 - VII B 130/10 mwN). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft - und nicht für eigene Rechnung - tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320), der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 2009 - I R 12/09, BFHE 228, 195 mwN). Die mit der formellen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tatsächlicher Hinsicht so eingeschränkt sein, dass das rechtliche Eigentum eine "leere Hülle" bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 - I R 69/97; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 33). 36 Damit steht die Formunwirksamkeit einer Treuhandabrede nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO einer Zurechnung i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben (BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14/08, BFHE 228, 10 für einen möglicherweise nach GmbHG formbedürftigen Treuhandvertrag).
Hier aber geht es um die Frage, ob der Steuerpflichtige ein verdecktes Rechtsgeschäft als tatsächlich gewolltes und vollzogenes gegen sich gelten lassen muss. In solchen Fällen lässt sich aufgrund des Eingreifens der Ermittlungsbehörden aber regelmäßig nicht feststellen, ob die Treuhandvereinbarung noch notariell beurkundet oder aber die Geschäftsanteile (in Vollziehung der 37 Vereinbarung) auf den Treugeber übertragen worden wären. Das Tätigwerden der Finanz- oder Ermittlungsbehörden kann aber für die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern ebenso wenig maßgeblich sein, wie eine vom Steuerpflichtigen nach der Einleitung von Ermittlungen vorgenommene oder bewusst nicht vorgenommene Heilung der Formunwirksamkeit einer bis dahin gemessen an § 41 Abs. 1 Satz 1 AO tatsächlich vollzogenen, nun aber dem Steuerpflichtigen ungünstigen Treuhandvereinbarung.
Aus der festgestellten wirtschaftlichen Ausgestaltung der MC GmbH und auch nach der Außendarstellung (z.B. die den Angeklagten L. als Inhaber, den Angeklagten W. als Prokuristen ausweisenden Prospekte, Visitenkarten und Presseveröffentlichungen) hat die Strafkammer rechtsfehlerfrei den Schluss gezogen, dass der Angeklagte W. allein im Interesse des Angeklagten L. und für dessen Rechnung handelte. Die Strafkammer durfte sich dabei auch auf die Angaben eines Zeugen stützen, gegenüber dem der Angeklagte W. bekundete, die Geschäftsanteile an der MC GmbH treuhänderisch für den Angeklagten L. zu halten. Auch der weitergehende Schluss der Strafkammer, dass der Angeklagte W. gegenüber dem Angeklagten L. weisungsgebunden war und dieser aufgrund der Möglichkeit, der Gesellschaft alle wesentlichen Produktionsmittel entziehen zu können (z.B. waren die für den Geschäftsbetrieb wesentlichen Rechte zur Nutzung des Namens " M. " jederzeit widerruflich), faktisch die 40 jederzeitige Übertragung der Geschäftsanteile an sich erreichen konnte (UA S. 53), ist rechtsfehlerfrei getroffen. Dieser Schluss ist nicht nur möglich, sondern hier sogar naheliegend.
aa) Sowohl durch die Zahlung von 45 Mio. € an die V. Inc. (USA) als auch durch die Zahlung von 4,8 Mio. € an den Zeugen van V. hat die MC GmbH einen Aufwand getätigt, dem zumindest in Höhe des an den Angeklagten L. weitergegebenen Betrages ("Kick-Back-Zahlungen") in Höhe von 9 Mio. € bzw. 1 Mio. € eine angemessene Gegenleistung nicht gegenübersteht. Hierdurch wurde das Vermögen der MC GmbH gemindert (zum Begriff der Vermögensminderung vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1993 - I R 72/92, BStBl II 93, 801; Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 245 ff.).
Eine Vorteilszuwendung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann auch mittelbar erfolgen, indem die Kapitalgesellschaft einem Dritten einen Vorteil zuwendet, der diesen dem Gesellschafter (oder einer diesem nahe stehenden Person) zukommen lässt (Rengers in Blümich, KStG, 115. Aufl., § 8 Rn. 281 mN). Auf den vollen Betrag lautende Rechnungen oder entsprechende Verträge sollten hier - ohne dass dies bei der gegebenen Fallkonstellation näherer Erörterung bedurfte - das tatsächlich Gewollte, soweit Kick-Back-Zahlungen an den Gesellschafter vereinbart waren, verschleiern und waren in diesem Umfang fraglos nicht ernsthaft gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO, § 117 BGB); insoweit lag den Zahlungen also auch keine wirksame Leistungsvereinbarung mit der MC GmbH zu Grunde (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, NStZ 44 2008, 412; auch BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2008 - 2 BvR 2067/07, NJW 2008, 3346).
bb) Soweit der Zeuge La. einen über das "Mindestgebot" hinausgehenden Betrag in Höhe von 300.000 € mit einer Forderung gegenüber dem Angeklagten L. verrechnet hat, wurde eine Vermögensmehrung der MC GmbH verhindert. Die Feststellungen belegen darüber hinaus ohne Rechtsfehler, dass auch durch die Einschaltung der dem Angeklagten L. wirtschaftlich zuzurechnenden Schweizer Domizilgesellschaft (Global AG) eine konkrete Gewinnchance entzogen wurde, was Grundlage für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein kann.
(1) Es ist anerkannt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auch in einer verhinderten Vermögensmehrung liegen kann. Allerdings dient § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nur der Gewinnkorrektur und ist keine Einkünfte-Zurechnungsnorm; sie ist demzufolge keine Rechtsgrundlage, um jedes Tätigwerden des Gesellschafters auf eigene Rechnung im Geschäftsbereich seiner Kapitalgesellschaft dieser zuzurechnen. Es kommt auch nicht maßgeblich auf das Fehlen einer im Vorhinein getroffenen klaren und eindeuti-47 gen Aufgabenabgrenzung an oder einer Befreiung von einem (zivilrechtlich zu beurteilenden und hier nicht anzunehmenden) Wettbewerbsverbot (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 - I R 149/94, NJW 1997, 1806; BFH, Urteil vom 12. Oktober 1995 - I R 127/94, NJW 1996, 1559; BFH, Urteil vom 30. August 1995 - I R 155/94, NJW 1996, 950 unter ausdrücklicher Aufgabe früherer Rechtsprechung).
(3) Aber auch bei Fehlen eines zivilrechtlichen Anspruchs auf Vorteilsherausgabe und/oder Schadensersatz kann eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer Geschäftschancen, die der Kapitalgesellschaft zustehen, als Eigengeschäft wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nutzt (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 - I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 mit zahlreichen weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 - I R 96/95, NJW 1999, 3070). Verfügt die Gesellschaft bei Wahrnehmung der Chance durch den Gesellschafter-Geschäftsführer gegen diesen nicht über einen zivilrechtlichen Ausgleichsanspruch, kann dennoch eine nach § 8 Abs. 3 Satz 2 50 KStG zu korrigierende Gewinnverlagerung anzunehmen sein, wenn jedenfalls ein fremder Dritter für die Überlassung der Geschäftschance ein Entgelt gezahlt hätte (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 - I R 96/95, NJW 1999, 3070 mwN; zur sog. Geschäftschancenlehre vgl. zusammenfassend Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG, Anhang zu § 8 KStG, Stand: 13. Oktober 2010, Rn. 87 ff.). Ob dies der Fall ist, bestimmt sich anhand der Umstände des Einzelfalls und obliegt tatrichterlicher Würdigung.
Sämtliche Fahrzeuge wurden durch Vermittlung der MC GmbH veräußert, sie wurden jeweils in den Geschäftsräumen der MC GmbH zum Verkauf angeboten (UA S. 14), in einem Fall wurde das Fahrzeug darüber hinaus vom ursprünglichen Eigentümer auch mit einem Firmenfahrzeug der MC GmbH abgeholt (UA S. 25). Die Strafkammer durfte auch dem Umstand Bedeutung beimessen, dass für die Oldtimergeschäfte einerseits der Name "M. " maßgeblich war (UA S. 8, 35), andererseits die vertraglich eingebundene Gesellschaft eine funktionslose Domizilgesellschaft des beherrschenden Gesellschafters der MC GmbH war. Vor Einschaltung dieser Gesellschaft waren - was sich auch aus der festgestellten Funktionslosigkeit der Schweizer Gesellschaft ergibt - sämtliche Fahrzeugverkäufe vom Angeklagten L. verhandelt "und über die M. -C. abgewickelt" worden (UA S. 55). Dies trägt den Schluss, dass die MC GmbH schon vor Einschaltung der Global AG eine gesicherte Gewinnerwartung aufgrund einer Geschäftschance 52
- vergleichbar einem Mandat (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 - I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 zur unentgeltlichen Überlassung von Mandantenverträgen durch eine Steuerberatungs-GmbH an ihren Gesellschafter) - hatte, derer sie sich unter Verzicht auf ein Entgelt begeben hat. Zwar konnte der Angeklagte L. als Alleingesellschafter einen solchen Entgeltverzicht zivilrechtlich wirksam erklären, dies schließt indes steuerrechtlich die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 - I R 149/94, NJW 1997, 1806). § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG findet auch bei ausländischen "Vorteilsempfängern" (dann neben dem AStG, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG) Anwendung.
Dies gilt gleichermaßen für die dem Angeklagten unmittelbar zugeflossenen Beträge wie auch für den Forderungsverzicht gegenüber dem Zeugen La. , durch den eine Schuld des Angeklagten L. diesem gegenüber getilgt wurde, wie auch für Zahlungen an die Global AG (Schweiz). Denn ein Zufluss beim Gesellschafter kann auch dann vorliegen, 54 wenn er selbst (noch) keine Zahlung erhalten hat. Für die Annahme eines Vermögenszuflusses genügt es, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Wenn die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist sie so zu behandeln, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) an die nahestehende Person weitergegeben (BFH, Urteil vom 22. Februar 2005 - VIII R 24/03 mwN). "Nahe stehend" sind dabei nicht nur Angehörige i.S.v. § 15 AO; eine Beziehung, die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein (BGH, Urteil vom 2. November 2011 - 1 StR 544/09, NZWiSt 2012, 75 mwN).
e) Die Zuwendung von Vermögensvorteilen an den Angeklagten L. war - was durch die Urteilsgründe hinreichend belegt wird - jeweils allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hier steht schon außer Zweifel, dass die dem Angeklagten L. gewährten Vorteile bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt, für vorgenommene Zahlungen zumindest Rückzahlungsansprüche verbucht worden wären (zum Fremdvergleich vgl. BGH, Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, NStZ 2008, 412; vgl. BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010 - I R 47/10; Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 340).
Soweit die Strafkammer bei der Bestimmung der Beträge hinterzogener Steuern jeweils die Vermögensvorteile des Angeklagten L. bei der MC GmbH in voller Höhe als "Einnahmenmehrung" zugrunde gelegt hat, lässt dies auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen Rechtsfehler nicht erkennen. Zwar ist in Fällen verhinderter Vermögensmehrung auf den Betrag ab-59 zustellen, der nach objektiven Maßstäben dem Wert der - regelmäßig in einem einmaligen Akt - entzogenen Gewinnchance entspricht. Waren aber zum Zeitpunkt der Vertragsgestaltung mit der Schweizer Domizilgesellschaft die Gewinnerwartungen - wie hier - bereits konkret gefasst und stand die Gewinnerzielung unmittelbar bevor, begegnet es keinen Bedenken, den gesamten Erlös aus dem dann abgewickelten Geschäft als den Vermögensvorteil anzusehen, den zu erlangen die Kapitalgesellschaft unterlassen hat (vgl. BFH, Urteil vom 15. Dezember 2004 - I R 6/04, DStR 2005, 691).
2. Bestand hat auch die Verurteilung wegen Umsatzsteuerhinterziehung für das Jahr 2004 (die umsatzsteuerpflichtige Provision beträgt 400.000 € statt der angemeldeten 100.000 €, s.o.). Die Annahme von Tateinheit mit Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerhinterziehung wegen taggleich beim Finanzamt eingegangener Steuererklärungen - Voraussetzung wäre eine zeitgleiche Abgabe gleichermaßen unrichtiger Steuererklärungen (vgl. BGH, Beschluss vom 2. April 2008 - 5 StR 62/08, wistra 2008, 266) - beschwert die Angeklagten hier nicht, zumal die Betragsgrenze zum großen Ausmaß i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (aF) jeweils auch bei mindestens einer der verwirklichten Steuerhinterziehungen überschritten worden war. 62 3. Ebenso hat auch die Verurteilung des Angeklagten L. wegen Einkommensteuerhinterziehung Bestand. Die diesem Angeklagten zugeflossenen, aber nicht erklärten Einnahmen aus den Geschäftsvorfällen waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil der steuerpflichtigen Einkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Strafkammer hat die für die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Gesellschafters maßgeblichen Zeitpunkte, in denen die Vermögensvorteile nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen waren (vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09; BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07 mwN), für die jeweiligen Veranlagungszeiträume rechtsfehlerfrei festgestellt.
Auch soweit sich die Revision des Angeklagten L. gegen die Annahme vorsätzlichen Handelns mit dem Vorbringen wendet, die Strafkammer beziehe die Kenntnis der Angeklagten vom Steueranspruch auf eine unzutreffende Anwendung des § 39 AO, zeigt sie keinen Rechtsfehler auf. Nach den Urteilsfeststellungen wussten die Angeklagten, dass - wie auch die Visitenkarten auswiesen - der Angeklagte L. "Inhaber" war und der Angeklagte W. nur "Prokurist" der MC GmbH. Sie kannten alle maßgeblichen Tatsachen und nahmen auf der Grundlage ihres Verständnishorizonts als Norm-64 adressaten (vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 370 AO Rn. 171) auch eine zutreffende Zuordnung der Geschäftsanteile an der MC GmbH vor. Sie unterlagen somit keinem rechtlich bedeutsamen Irrtum, sodass es auf die von der Verteidigung angesprochenen Bedenken gegen die sog. Steueranspruchstheorie (vgl. dazu BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11, wistra 2011, 465 und die weiteren Nachweise zum Streitstand in der Literatur bei Jäger aaO Rn. 172 - 174) nicht ankommt. Auch die Beweiswürdigung zur Frage des Tatvorsatzes bei dem Angeklagten L. , dem "umfangreiche steuerliche Beratung zuteil" geworden war (UA S. 47), begegnet keinen rechtlichen Bedenken; die Schlüsse des Landgerichts sind möglich, angesichts des Gesamtverhaltens des Angeklagten L. sogar naheliegend, zwingend müssen sie nicht sein. Urteilsfremdes Vorbringen ist revisionsrechtlich unbeachtlich.
1. Allerdings bedingt die Verfolgungsbeschränkung (s.o. II.) die Aufhebung der Einzelstrafaussprüche, soweit die Angeklagten wegen gewerblicher Steuern betreffend das Jahr 2007 verurteilt wurden, und in dessen Folge auch die Aufhebung des jeweiligen Gesamtstrafausspruchs. Insoweit vermag der Senat nicht mit der erforderlichen Sicherheit auszuschließen, dass das Landgericht auf mildere Strafen erkannt hätte, wenn es die Verfahrensbeschränkung 68 selbst vorgenommen hätte. Im Umfang der Aufhebung ist die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen.
Nack Hebenstreit Jäger Sander Cirener
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