Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teac-00-2147-2005-19-01-2007-49841
Timestamp: 2018-05-27 09:53:29
Document Index: 23375062

Matched Legal Cases: ['artículo 2', 'artículo 112', 'artículo 112', 'artículo 112', 'in fine', 'artículo 4', 'artículo 112', 'artículo 112', 'artículo 10', 'artículo 112', 'artículo 112', 'artículo 112', 'artículo 3', 'artículo 1', 'artículo 2', 'artículo 3', 'artículo 2', 'artículo 2', 'artículo 112', 'artículo 112', 'artículo 9', 'artículo 7', 'artículo 3', 'artículo 2', 'artículo 112', 'artículo 4', 'artículo 4', 'artículo 112', 'artículo 10', 'artículo 4', 'artículo 10', 'artículo 10', 'artículo 112', 'artículo 10', 'artículo 112', 'artículo 116']

Resolución de TEAC, 00/2147/2005, 19-01-2007 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2147/2005 de 19 de Enero de 2007
Núm. Resolución: 00/2147/2005
El beneficio del factor de agotamiento se deriva del aprovechamiento de los recursos comprendidos en la Ley 22/1973, de Minas, o de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento. El criterio de aprovechamiento como equivalente a extracción u obtención y distinto de la actividad de tratamiento, beneficio o primera transformación queda claro en el artículo 2 de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, en el que se menciona distinguiéndolo claramente del resto de las actividades. Si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento. En el caso concreto, la entidad realiza ambas actividades, explotación y tratamiento o beneficio de la pizarra y se produce consumo del mineral por parte de la empresa y la pizarra obtenida es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto distinto, por lo que se entiende que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad. Según el artículo 112.3 de la LIS (Ley 43/1995), cuando se trata de materias primas minerales declaradas prioritarias, las entidades podrán disfrutar del incentivo del factor agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y también cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas. El importe máximo en que se puede reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por el factor de agotamiento de la minería no es el importe de la base imponible previa a la mencionada reducción sino la base imponible una vez practicada la misma, lo que implica hacer un cálculo matemático, ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.
En la Villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por ..., S.A., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación, de fecha 15 de abril de 2005, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, cuantía 1.902.871,01 €.
PRIMERO: Con fecha 25 de febrero de 2005 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... incoó a la entidad ..., S.A. acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y períodos de referencia, en la que se hace constar lo siguiente: 1º) La entidad presentó declaración-liquidación por el IS correspondiente a cada uno de los ejercicios comprobados; 2º) La actividad principal desarrollada por el obligado tributario en los años comprobados fue la actividad empresarial de "extracción de rocas y pizarra", epígrafe de IAE 231.2. Respecto del "rachón" (bloque de pizarra bruta) procedente de sus canteras o minas realiza dos actividades: a) aprovechamiento de la materia prima mineral del rachón y; b) tratamiento o beneficio del rachón extraído por la propia empresa o adquirido de terceros que se realiza en sus establecimientos de beneficio; 3º) Durante los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, la entidad realizó "dotaciones al factor agotamiento" (declarado en la casilla 551 como ajuste extracontable negativo de la declaración del Impuesto sobre Sociedades). En las autoliquidaciones presentadas por los años 1999, 2000, 2001 y 2002, hace constar como correcciones al resultado contable, entre otras, disminuciones por "factor de agotamiento". La entidad realizó la dotación al factor agotamiento de acuerdo con la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la LIS; 4º) Analizada la contabilidad de la entidad y la distribución de costes entre las distintas actividades desarrolladas por la entidad (aprovechamiento o extracción del rachón y su tratamiento o beneficio), el coste de la producción de la actividad de aprovechamiento del rachón asciende a 7.528.182 euros en el año 1999, 8.926.844 euros en el año 2000, 6.755.357 euros en el año 2001 y 7.697.369 euros en el año 2002. La entidad manifiesta su conformidad con estos importes; 5º) Procede incrementar las bases imponibles declaradas en los importes que se detallan en el acta, ya que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 112 de la Ley 43/1995, para el cálculo del factor agotamiento, la base de cálculo, en la opción seguida por la empresa (112.3 LIS), es el valor de los minerales extraídos por la propia empresa en sus explotaciones mineras y autoconsumidos, lo que equivale al coste de producción del mineral extraído que entra en la planta de tratamiento determinado con arreglo a los principio y reglas de contabilidad establecidos en el PGC y en la Resolución del ICAC de 09/05/2000. Además, se cuantifican los límites establecidos en los artículos 112.3 in fine (calculo circular) y 114.3 de la LIS. Figura detalle de la dotación máxima admisible fiscalmente.
Se formula propuesta de liquidación por importe de 1.902.871,01 € comprensiva de una cuota de 1.622.057,33 € e intereses de demora de 280.813,68 €.
SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada, y transcurrido el plazo para alegaciones sin que conste que se presentaran, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 15 de abril de 2005, acuerdo de liquidación tributaria, confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta. Se notifica el 3 de mayo de 2005.
TERCERO: Contra el referido acuerdo de liquidación, el 24 de mayo de 2005 se presenta Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2147-05. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Cumplido éste trámite administrativo, se presenta el 10 de marzo de 2006 escrito en el que, en síntesis, manifestaba lo siguiente: 1º) Concepto y delimitación del término "aprovechamiento". El concepto de aprovechamiento de recursos minerales incluye no solo su extracción sino también los tratamientos posteriores necesarios para su utilización y venta. Por ello, no es correcto considerar que existan dos actividades distintas, sino sólo una, la de aprovechamiento minero. La producción de la pizarra, como la de otras rocas ornamentales, no comporta la utilización de técnicas diferentes al puro aprovechamiento minero, y como no utiliza técnicas de tratamiento o transformación, no se realiza actividad alguna de tratamiento ni de transformación. En la medida en que no existe tratamiento ni transformación, sólo aprovechamiento, no existe tampoco autoconsumo de mineral; 2º) Base para la aplicación del cálculo del factor agotamiento. La Inspección considera que la base de cálculo es el valor contable de los minerales extraídos por la propia empresa de sus explotaciones mineras y, presuntamente autoconsumidos, y adopta como referencia de dicho valor el coste de producción del mineral extraído. Este criterio es utilizado exclusivamente para el caso de los minerales transformados o tratados, pero no para la pizarra puesto que no existe transformación ni tratamiento que genere autoconsumo. Considera que únicamente son aplicables las letras a) y b) del artículo 4.2.C) del RD 1167/1978, de 2 de mayo, que desarrolla el aspecto fiscal de la Ley de Fomento de la Minería, en el que se establece como "valor de los minerales" el importe íntegro de la contraprestación (precio de venta) o del valor declarado; 3º) Respecto al procedimiento de cálculo de las cantidades dotadas en concepto de factor de agotamiento, cuya normativa se encuentra recogida en el artículo 112 de la Ley 43/1995 del IS, considera que el límite máximo a reducir de la base imponible sería el 100 por 100 de la base imponible. La dotación al factor de agotamiento es un beneficio fiscal y no una manifestación más de renta como pretende el actuario. La base imponible desde un punto de vista tributario es la cuantificación del hecho imponible y en el IS es la obtención de renta por parte del sujeto pasivo y, el factor de agotamiento, como beneficio fiscal que es, opera sobre esa magnitud pero sin intervenir en su cálculo pues ello significaría su desnaturalización como "beneficio fiscal". El cálculo que realiza el actuario es distinto del contenido en el artículo 112 de la Ley 43/1995, ya que reduce una magnitud hipotéticamente fiscal que no se corresponde con el concepto de base imponible contenido en el artículo 10.1 de LIS. La base imponible es única y no cabe, por tanto, hablar de una "base imponible" y de una "base imponible previa"; 4º) La magnitud tributaria sobre la que se aplica el factor de agotamiento debe ser la misma en el régimen de la minería y en el de hidrocarburos, regulados ambos en el título VIII de la Ley 43/95. Si la finalidad del factor de agotamiento es la misma en ambos regímenes y en ambos se configura técnicamente este beneficio fiscal como una reducción, hay que concluir que su aplicación debe ser la misma; situaciones semejantes no pueden ser tratadas de forma contraria. En definitiva la base imponible es la cuantía de la que se resta (reduce) o detrae la dotación al factor de agotamiento y no la resultante tras restar la dotación; 5º) Por último, entiende que la Inspección ha actuado al margen de la finalidad del régimen fiscal y de los incentivos que contempla, aplicando unos criterios restrictivos.
Con fecha 9 de octubre de 2006 presenta nuevo escrito en el que se reitera en sus alegaciones, si bien, aporta un dictamen sobre la base sobre la que gira el cálculo del factor agotamiento en el caso de las materias primas minerales declaradas prioritarias y sobre el pretendido cálculo circular de las dotaciones al factor agotamiento. Cita consulta de la Dirección General de Tributos del 30 de marzo de 2006.
PRIMERO: Concurre en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que la única cuestión que se plantea es si procede la regularización practicada por la Inspección por el concepto factor de agotamiento.
SEGUNDO: La cuestión planteada por el presente expediente hace referencia a si es o no ajustado a derecho el incremento de base imponible efectuado por la inspección por el concepto "factor de agotamiento".
La entidad interesada realiza en los años objeto de comprobación la actividad de extracción y beneficio de pizarra, presentó autoliquidaciones del IS y en las mismas figuran, en concepto de correcciones al resultado contable, disminuciones por factor agotamiento. ..., S.A. ha optado por dotar el factor agotamiento según la modalidad prevista en el artículo 112.3 de la Ley 43/1995 -15% del valor de los minerales vendidos-, considera que la producción de la pizarra no supone la existencia de tratamiento ni de transformación del mineral extraído (el rachón) y, dado que no existe tratamiento ni transformación, no se produce autoconsumo, por lo que la dotación al factor agotamiento debe girar sobre el importe de la contraprestación. En cuanto al importe de la base imponible a tener en consideración, a efectos de aplicar el límite que establece el artículo 112.3, entiende que es el importe de la base imponible previa a dicha reducción.
La Inspección considera, por un lado, que el valor de los minerales sobre el que se puede aplicar el factor agotamiento es aquel que esté contabilizado al terminar la extracción y transporte hasta la planta de tratamiento (coste de producción de la actividad de aprovechamiento del rachón) y, por otro lado, que para determinar el importe máximo que resulta fiscalmente deducible por la dotación al factor de agotamiento hay que hacer un cálculo matemático "circular", ya que la base sobre la que el mismo se calcula se ve, a su vez, afectada por el importe que la reduce. Por ello, incrementa las bases imponibles por los importes dotados y no deducibles fiscalmente por el concepto "factor de agotamiento, importes que figuran en el expediente.
TERCERO: La resolución de dicha cuestión, hace necesario examinar la normativa reguladora del denominado "factor de agotamiento", en los ejercicios a que se refieren la presente actuación, que básicamente está constituida por la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que regula el régimen fiscal de la minería en el Capítulo IX del Título VIII, artículos 111 a 115; en concreto, el invocado texto legal en el artículo 112 dispone que:
"1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen, al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos: a) Los comprendidos en la sección C) del artículo 3.º de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D) creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas. b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B) del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C) o en la sección D) creada por la Ley, que modifica la Ley de Minas.
2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.
3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, por que el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de las mismas. (...)".
Según el artículo anterior, el beneficio del factor de agotamiento se deriva del «aprovechamiento» bien, de los recursos comprendidos en la Ley de Minas 22/1973, o bien, de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento. Por lo que, en definitiva, es necesario determinar que actividades y sustancias se comprenden en el concepto de aprovechamiento.
En este sentido, la Ley 22/1973, de Minas en su artículo 1.1 establece: "la presente Ley tiene por objeto establecer el régimen jurídico de la investigación y aprovechamientos de los yacimientos minerales, y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico". Asimismo, el artículo 2.1 de la citada Ley regula su ámbito de aplicación y dispone que: "Todos los yacimientos de origen natural y demás recursos geológicos existentes en el territorio nacional, mar territorial y plataforma continental, son bienes de dominio Público, cuya investigación y aprovechamiento el Estado podrá asumir directamente o ceder en la forma y condiciones que se establece en la presente Ley y demás disposiciones vigentes en cada caso". Además, en el artículo 3.1 se clasifican los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, a los efectos de la Ley, en tres secciones: a) Los de escaso valor económico y comercialización y geográficamente restringida, a sí como aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción que no exijan más operaciones que las de arranque, quebranto y calibrado. b) Las aguas minerales, las termales, las estructuras subterráneas y los yacimientos formados como consecuencia de las operaciones reguladas por esta Ley y, c) Los no incluidos en los otros apartados y sean objeto de aprovechamiento conforme a esta Ley.
Por otra parte, el artículo 2 de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería dispone que esa Ley es aplicable a las actividades de exploración e investigación minera, aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como el tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluidas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de mismas.
El criterio de aprovechamiento como equivalente a extracción u obtención y distinto de la actividad de tratamiento, beneficio o primera transformación queda claro en el referido artículo 2, en el que se menciona distinguiéndolo claramente del resto de las actividades.
CUARTO: El régimen fiscal del factor agotamiento, establecido en el artículo 112 de la LIS, requiere que el sujeto pasivo realice bien actividades de aprovechamiento de los recursos minerales a que se refiere la Ley de Minas, o bien el aprovechamiento de alguna de las materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento.
El Real Decreto 387/1998, de 13 de marzo, el Real Decreto 3427/2000, de 15 de diciembre, y el RD 647/2002, de 5 de julio, por el que se declaran las materias primas minerales y actividades con ellas relacionadas, calificadas como prioritarias a efectos de lo previsto en la Ley 43/1995, incluye en su anexo a la pizarra en el grupo de las rocas ornamentales. Por lo tanto, dado que, en principio, la sociedad realiza el aprovechamiento de una materia prima mineral calificada como prioritaria, en la medida que cumpla los requisitos necesarios para aplicar el beneficio fiscal del factor agotamiento establecido en el artículo 112 de la LIS, podrá optar, en cuanto a la dotación máxima de éste, por la modalidad del apartado 3, que establece como límite el 15% del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por la propia sociedad para su posterior tratamiento o transformación, y sin que la dotación pueda superar la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de ellas.
En este caso, según consta en el expediente, la entidad, ..., S.A. realiza la actividad de extracción de pizarra y la que denominan de tratamiento o beneficio de pizarra.
En el informe emitido por el Ingeniero de Minas de la Hacienda Pública, que consta en el expediente, se indica lo siguiente: "..la actividad de extracción y beneficio de pizarra contiene dos tipos perfectamente diferenciados de actuaciones. La primera que es la extracción de la pizarra mediante técnicas de minería a cielo abierto, corresponde, según la terminología usada en la legislación minera a aprovechamientos de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos. La segunda que es el proceso de elaboración de la pizarra vendible correspondería, siguiendo la terminología legal, a plantas de beneficio.
(....) la segunda actividad de la empresa, es decir, la de preparación y corte la realiza con la mena extraída de la primera actividad. (...). El producto obtenido en la primera actividad es utilizado como materia prima en la segunda".
En relación con la explotación de canteras de pizarra, el Tribunal Supremo en Sentencia de 1 de octubre de 2004 (número de recurso 6148/2000), en el Fundamento de Derecho Sexto, señala lo siguiente: ".....el recurrente, quien alegaba que su aprovechamiento único era la obtención de fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de su arranque, quebrantado y calibrado, el problema que circunscrito a la viabilidad legal de tal postura, que no ha sido compartida por la Sala de instancia, pues la utilización de la pizarra en la forma dicha exige no solo su arranque, quebrantado y calibrado, sino que su preparación para el mercado implica una verdadera industria, pues es necesario el arranque del "rachón" en la cantera, mediante explosivos u otros medios mecánicos, la preparación del mismo en tamaños adecuados para colocarlos en las plataformas de las sierras, su aserrado en bloques paralelipédicos de varios tamaños mediante sierras de carro o disco móvil, el tajado y exfoliación de los bloques en las mesas de labrado, ya sea manualmente o mediante máquinas exfoliadoras automáticas y el cortado de las lajas, en varias formas y tamaños, ya sean mediante tijeras, cizallas o troqueladoras, así como su posterior clasificación y embalaje...".
Así pues, desde la extracción del mineral hasta sus aplicaciones en la construcción, el proceso productivo de la pizarra abarca diferentes fases con medios tecnológicos, materiales y humanos completamente diferentes en cada una de ellas. En el proceso industrial de la pizarra existen dos procesos bien diferenciados: extracción y elaboración ó transformación. Cada uno de ellos requiere varias fases y están perfectamente delimitadas hasta el punto de que se suelen realizar en emplazamientos distintos: la cantera y la nave de elaboración. En la cantera se realizan los trabajos destinados a la obtención del material mientras que en la nave de elaboración se produce la transformación del material. Así pues, la materia prima mineral original se somete a transformación dando como resultado un producto distinto al extraído del yacimiento mineral, es decir, a parte del propio mineral se comercializan otros productos distintos.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, la LIS no establece ningún precepto al objeto de diferenciar la actividad de aprovechamiento de un mineral de la actividad de tratamiento o transformación del mismo.
El artículo 9.2 de la LGT señala que tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común (hoy artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).
El artículo 3.1 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, cuando clasifica los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, considera incluidos en la sección A), a efectos de esta Ley: «aquellos cuyo aprovechamiento único sea el de obtener fragmentos de tamaño y forma apropiados para su utilización directa en obras de infraestructura, construcción y otros usos que no exigen más operaciones que las de arranque, quebrantado y calibrado».
En este sentido, del articulado de la mencionada Ley 22/1973, se desprende que la actividad de aprovechamiento consiste en la explotación de yacimientos mineros. A igual conclusión se llega con la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, en particular de su artículo 2º, de donde se deduce que el aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferenciada del simple tratamiento, beneficio o transformación de materias primas minerales.
Parece claro que si una entidad realiza sólo actividades de beneficio o tratamiento, pero no de aprovechamiento no puede acogerse al beneficio del factor de agotamiento. Pero en este caso, según consta en el expediente, la entidad realiza ambas actividades, explotación y tratamiento o beneficio de la pizarra. Se produce consumo del mineral por parte de la empresa, la pizarra obtenida es objeto de un tratamiento o beneficio posterior, obteniéndose un producto distinto, por lo que se entiende que hay autoconsumo de este mineral en la propia entidad.
Según lo dispuesto en el artículo 112.3 cuando se trate de materias primas minerales declaradas prioritarias, las entidades, podrán disfrutar del incentivo del factor agotamiento, cuando extraigan dichas materias primas para su venta y, también, cuando decidan realizar por sí mismas la actividad de beneficio de las propias materias primas extraídas.
QUINTO: Respecto a la base de cálculo del factor de agotamiento de los minerales extraídos y autoconsumidos por la propia empresa, la Inspección considera que es el coste de producción de dicho mineral.
En cuanto al valor de los minerales en los supuestos de autoconsumo, la LIS no establece nada al respecto. En la exposición de motivos de la LIS se indica respecto a los regímenes especiales que el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la Ley la practica totalidad de los mismos regulados en las Leyes especiales. Se trata de evitar la dispersión normativa.
El artículo 4 del RD 1167/1978, de 2 de mayo, desarrolla el Título III, Capítulo II, de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, establece que: "C) Se entenderá por valor de los minerales:
a) En las ventas en el mercado interior, el importe total o precio de la contraprestación, sin que en el mismo puedan comprenderse las prestaciones accesorias que se realicen con cargo o por cuenta del comprador, tales como portes, seguros, impuestos indirectos que graven la venta y demás créditos efectivos frente al mismo.
b) En las operaciones de exportación, el precio declarado a dicho efecto en la Oficina de Aduanas correspondiente, incrementado, en su caso, con las cantidades devengadas en concepto de desgravación fiscal a la exportación.
c) En los supuestos de autoconsumo por la propia Empresa para su posterior tratamiento o transformación, el de contabilización, que no podrá a estos efectos exceder al de referencia, que deberá fijar el Ministerio de Industria y Energía".
La Disposición Derogatoria única, apartado 2 de la LIS indica expresamente que a su entrada en vigor, quedaran derogados los artículos de la Ley 6/1977, de Fomento de la Minería, referidos al denominado factor de agotamiento, por lo que, en principio, deben considerarse derogadas las normas reglamentarias que lo desarrollaban y, por tanto, el artículo 4 del RD 1167/1978.
Sin embargo en la exposición de motivos de la LIS se indica que respecto a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en esta Ley la practica totalidad de los mismos. Se incorpora a la LIS el régimen tributario que se contenía en la Ley de Fomento a la Minería.
En este sentido, los nuevos artículos 112, 113, 114 y 115 de la LIS se refieren al factor agotamiento, limitándose a reproducir, lo dispuesto en los artículos 30 a 39 de la Ley 6/1977, sin variar sustancialmente su contenido, por lo que, a efectos de interpretar el alcance del contenido de la regulación contenida en la Ley 43/1995, debe tenerse en cuenta la regulación anterior de este régimen, al menos en todo lo que no contradiga o suponga una extralimitación de los preceptos incorporados.
En consecuencia, el límite del 15% que la entidad reclamante habrá de tener en cuenta para reducir la base imponible en concepto de factor de agotamiento conforme a lo establecido en la opción contemplada en el apartado 3 del citado artículo 112, comprende el importe obtenido por la venta de los minerales sin transformar y el valor de los minerales que se consumen para su transformación, valor este último que vendrá dado por la contabilidad, por lo que en ningún caso coincidirá con el importe de la contraprestación por la venta del mineral ya transformado ni se corresponde con el valor de la venta del mismo en un mercado hipotético.
SEXTO: En cuanto al importe de la base imponible que sirve de límite a la dotación por factor de agotamiento, cabe señalar que el artículo 10 de la Ley 43/1995 denominado, "Concepto y determinación de la base imponible", en el apartado 1 establece que "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores", y el artículo 4 que regula el hecho imponible dispone que "Constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuere su origen, por el sujeto pasivo". La base imponible se circunscribe al importe de la renta obtenida y es única, de manera tal que, no es preciso distinguir, dentro del importe de la renta, componente alguno.
El artículo 10 de la Ley 43/1995, lo que hace es describir el calculo de la base imponible, al disponer en el apartado 3 que: "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Esto supone que la base imponible es igual al resultado contable más menos las correcciones fiscales. El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, pero corregido "... mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley...", y dentro de estos preceptos se encuentra el factor de agotamiento en minería, que a efectos fiscales se calcula de acuerdo con lo previsto en el artículo 112 de la LIS.
Pues bien, con relación a lo que ha de entenderse como base imponible, ésta ha de fijarse de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto, lo que conlleva que no siempre exista coincidencia entre el resultado contable y la base imponible, es decir, para la determinación de la base imponible se parte del resultado contable, pero éste habrá de ser corregido a través de ajustes extracontables, positivos o negativos, siempre que exista una discrepancia entre el tratamiento contable y fiscal de una determinada partida. En este caso, la deducción fiscal del factor agotamiento se ha efectuado a través de un ajuste extracontable negativo dado que contablemente la dotación del factor de agotamiento se realiza cargando la cuenta de pérdidas y ganancias y abonando una de reservas.
Dado que la base imponible es una magnitud única, determinada según lo establecido en el artículo 10.3 de la Ley del IS, la parte de base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de sustancias obtenidas en el referido aprovechamiento será la determinada, partiendo de la base imponible de la entidad que es única, y , por tanto, la determinada tras la aplicación de la reducción establecida en el artículo 112, en concepto de factor de agotamiento.
En conclusión, el importe máximo en que se pude reducir la base imponible por el factor agotamiento no es el importe de la base imponible previa a dicha reducción sino la base imponible una vez practicada la misma. Ello implica hacer un calculo matemático circular ya que el límite máximo de dotación al factor de agotamiento que puede reducir la base imponible es una magnitud que se obtiene a su vez después de aplicar dicho beneficio fiscal.
Este criterio ha sido mantenido reiteradamente por este Tribunal entre otras en resoluciones de 16-06-2005 (RG 3624/02) y 16-12-2005 (RG 3844/02).
Respecto a la consulta de la Dirección General de Tributos a la que hace referencia la reclamante, no es aplicable al presente caso, ya que la contestación parte de una premisa "la única operación realizada sobre el mineral extraído es una simple modificación del tamaño sin que incorpore otra alteración en su estado físico".
Por todo ello, procede confirmar los incrementos de bases imponibles que por dicho concepto efectúo la Inspección, procediendo, en consecuencia, desestimar las pretensiones de la entidad interesada.
SÉPTIMO: Por último cabe señalar que el artículo 116 de la LIS que regula el factor de agotamiento en el ámbito de las explotaciones de hidrocarburos y según redacción dada por la Ley 50/98, de 30 de diciembre, establece que: "Las sociedades cuyo objeto social sea exclusivamente la exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos naturales, líquidos o gaseosos, existentes en el territorio del Estado y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, en los términos establecidos en la Ley 34/1998 de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos, y con carácter complementario de éstas, las de transporte, almacenamiento, depuración y venta de los productos extraídos, tendrán derecho a una reducción en su base imponible, en concepto de factor de agotamiento, que podrá ser, a elección de la entidad, cualquiera de las dos siguientes:
b) El 40 por 100 de la cuantía de la base imponible previa a esta reducción".
Se añade el inciso "previa a la reducción" en la letra b) anterior, que regula la cuantificación del factor de agotamiento en la modalidad de tanto por ciento sobre la base imponible, el legislador recoge de forma expresa que el 40 por cien de la base imponible sobre la que gira la dotación al factor de agotamiento sea la base imponible calculada previamente a la aplicación del mismo.
Por tanto, si en el régimen especial de la minería no se hace mención expresa, como así ocurre en el régimen especial de hidrocarburos, debe entenderse que la base imponible a que hace referencia al determinar el límite para el cálculo de la dotación al factor de agotamiento debe ser después de deducir el propio factor de agotamiento, lo que supone un menor importe de la cuantía a deducir por el mismo.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 353/2009, 11-10-2012
Orden: Administrativo Fecha: 11/10/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Atienza Rodriguez, Felisa Num. Recurso: 353/2009
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 302/2009, 26-04-2012
Orden: Administrativo Fecha: 26/04/2012 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Garcia Paredes, Jesus Nicolas Num. Recurso: 302/2009
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 224/2011, 21-05-2014
Orden: Administrativo Fecha: 21/05/2014 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Recurso: 224/2011
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 81/2011, 23-01-2014
Orden: Administrativo Fecha: 23/01/2014 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Recurso: 81/2011
Sentencia Administrativo AN, Sala de lo Contencioso, Sec. 2, Rec 34/2010, 31-01-2013
Orden: Administrativo Fecha: 31/01/2013 Tribunal: Audiencia Nacional Ponente: Navarro Sanchis, Francisco Jose Num. Recurso: 34/2010
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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central Fecha: 05/12/2007 Núm. Resolución: 00/1804/2006