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Timestamp: 2020-01-29 13:54:57
Document Index: 282970809

Matched Legal Cases: ['Art. 335', 'Art. 146', 'Art. 114', 'Art. 335', 'Art. 80', 'Art. 51', 'Art. 49', 'Art. 49', 'Art. 71', 'Art. 71', 'Art. 56', 'Art. 56', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 49', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 127', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 58', 'Art. 59', 'Art. 58', 'Art. 335', 'Art. 24', 'Art. 24', 'Art. 335', 'BGE', 'BGE', 'Art. 335', 'BGE', 'Art. 335', 'BGE', 'Art. 335', 'BGE', 'Art. 24', 'Art. 114', 'Art. 156']

2A.457/2001 - 2002-03-04 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht -
Am 28. Dezember 1922 errichtete X.________ die X.________ Familienstiftung (im folgenden Sachverhalt: Stiftung) im Sinne von Art. 335
ZGB. Gemäss Stiftungsurkunde hatte diese den Zweck, den Familiennachkommen Beiträge zu ihrem Lebensunterhalt zu liefern, die Kosten der Ausstattung, der Erziehung und beruflichen Ausbildung der minderjährigen Benefiziare ganz oder teilweise zu tragen sowie das wirtschaftliche Fortkommen der Bedachten im Bedarfsfalle zu sichern und zu erleichtern.
1.1 Das angefochtene Urteil ist ein letztinstanzlicher kantonaler Entscheid, der gemäss Art. 146
des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann. Die Beschwerdelegitimation steht auch der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer zu. Auf ihre frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 In Abgabestreitigkeiten ist das Bundesgericht bei Beschwerden wegen Verletzung von Bundesrecht oder unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des Sachverhaltes weder an die Rechtsbegehren der Parteien noch an deren Begründung gebunden (Art. 114 Abs. 1
Die Beschwerdegegnerin ist eine im Jahre 1922 errichtete Familienstiftung im Sinne von Art. 335
und Art. 80 ff
. ZGB. Familienstiftungen wurden vor dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer am 1. Januar 1995 grundsätzlich als eigenständige Steuersubjekte anerkannt und für ihr Einkommen nach denselben Regeln besteuert wie natürliche Personen, für das Vermögen mit einer Ergänzungssteuer (Art. 51 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer; BdBSt). Seither unterliegen sie - auf Bundesebene - als juristische Personen der Gewinnsteuer auf dem Reingewinn (Art. 49 Abs. 1 lit. b
DBG Art. 49
1 Als juristische Personen werden besteuert:
a die Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und die Genossenschaften;
b die Vereine, die Stiftungen und die übrigen juristischen Personen.
2 Den übrigen juristischen Personen gleichgestellt sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Artikel 58 KAG 1 . Die Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG werden wie Kapitalgesellschaften besteuert. 2
3 Ausländische juristische Personen sowie nach Artikel 11 steuerpflichtige, ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit werden den inländischen juristischen Personen gleichgestellt, denen sie rechtlich oder tatsächlich am ähnlichsten sind.
DBG); gegenüber den Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, bei welchen die Gewinnsteuer 8,5% des Reingewinns beträgt, gelangen Stiftungen in den Genuss eines reduzierten Satzes von 4,25% des Reingewinns, soweit dieser Fr. 5'000.-- übersteigt (Art. 71
DBG Art. 71
1 Die Gewinnsteuer der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen beträgt 4,25 Prozent des Reingewinnes. 1
2 Gewinne unter 5000 Franken werden nicht besteuert.
Stiftungen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, sind von der Steuerpflicht befreit (Art. 56 lit. g
DBG Art. 56 - Von der Steuerpflicht sind befreit:
DBG). Diese Steuerbefreiung gilt indessen nicht für Familienstiftungen, die zwar ebenfalls einen idealen Zweck verfolgen, aber auf Grund der gesetzlichen Beschränkung von Stiftungsleistungen auf eine Familie nicht als gemeinnützig zu betrachten sind (Thomas Koller, Stiftungen und Steuern, in: Die Stiftung in der juristischen und wirtschaftlichen Praxis, Zürich 2001, S. 73; Harold Grüninger, Steuerfragen zur schweizerischen Stiftung, S. 120 f., in: Die Stiftung, Zürich 2000).
3.1 Der steuerbare Reingewinn der juristischen Personen setzt sich gemäss Art. 58
DBG zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres (lit. a), aller vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden (lit. b), sowie den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne (lit. c).
Die am 1. Januar 1995 in Kraft getretene neue Bestimmung von Art. 58 Abs. 1 lit. b
DBG entspricht im Wesentlichen Art. 49 Abs. 1 lit. b
BdBSt, wo von geschäftsmässig nicht begründeten Unkosten die Rede war, weshalb sich mit der Neuerung bezüglich der geschäftsmässig begründeten Aufwendungen keine grundlegende materielle Änderung ergeben hat (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Art. 58 N 51, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Hrsg. Martin Zweifel/Peter Athanas). Auch nach der neuen Regelung sind sämtliche Aufwendungen, welche mit der normalen oder der kaufmännischen Tätigkeit der Stiftung als juristischer Person zusammenhängen, als geschäftsmässig begründet anzuerkennen (Hans Wipfli, Besteuerung der Vereine, Stiftungen und übrigen juristischen Personen, Diss. Basel 2000, S. 253).
3.4 Die handelsrechtliche Erfolgsrechnung bildet Ausgangspunkt und Grundlage zur Ermittlung des Reingewinns der juristischen Personen im Sinne von Art. 58
DBG. Der Reingewinn besteht im Überschuss sämtlicher Vermögenszugänge über sämtliche Vermögensabgänge einer Rechnungsperiode; es ist dies der sogenannte Vermögensstandsgewinn, das heisst die Differenz zwischen dem Eigenkapital zu Beginn und jenem am Ende des Geschäftsjahres (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 171). Der Besteuerung ist indessen nicht dieser "willkürliche" handelsrechtliche Gewinn, sondern der unter Berücksichtigung allfälliger steuerrechtlicher Korrekturen ermittelte tatsächliche Gewinn zu Grunde zu legen, damit eine Besteuerung nach der auch aufgrund von Art. 127
BV gebotenen tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfolgt und der Grundsatz der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung Beachtung findet (Ernst Blumenstein/ Peter Locher, S. 171; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Art. 58 N 37). Eine solche steuerrechtliche Korrektur findet sich in Art. 58 Abs. 1 lit. b
DBG, wonach alle vor Berechnung des Saldos ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig
begründetem Aufwand verwendet werden, für die Ermittlung des steuerbaren Reingewinns aufzurechnen sind. Dabei ist es Sache der steuerpflichtigen juristischen Person, die steuermindernden Tatsachen zu beweisen (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Art. 58 N 52). Neben den in Art. 59
DBG ausdrücklich erwähnten Beispielen von geschäftsmässig begründeten Aufwendungen ist generell nur jener Aufwand abzugsfähig, welcher einem geschäftlichen Zweck dient. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn ein hinreichend enger sachlicher Zusammenhang zwischen Aufwendung und Geschäftsbetrieb besteht. Der Zweck des Unternehmens bestimmt dabei im Wesentlichen die Unternehmenstätigkeit, mit welcher die Aufwendung im Zusammenhang stehen muss; nicht erforderlich ist, dass die im Interesse des Unternehmens vorgenommene Aufwendung tatsächlich notwendig war (Peter Brülisauer/Stephan Kuhn, Art. 58 N 55).
Massgebend für die Frage der geschäftsmässigen Begründetheit einer Aufwendung ist daher der als Geschäftszweck zu betrachtende Zweck der Familienstiftung, denn diese hat bei ihrer geschäftlichen Tätigkeit stets die gesetzlichen Zweckschranken von Art. 335 Abs. 1
ZGB zu beachten (Hans Michael Riemer, Unternehmensstiftungen, S. 179; in: Die Stiftung in der juristischen und wirtschaftlichen Praxis, Zürich 2001). Als geschäftsmässig begründet kann ein Aufwand bei der Familienstiftung deshalb nur gelten, wenn dieser bei einer geschäftlichen Tätigkeit im Rahmen des zivilrechtlich zulässigen Stiftungszweckes anfällt.
4.2 Die Beschwerdeführerin vertritt demgegenüber die Auffassung, die Beschwerdegegnerin könne einerseits als Familienstiftung ihre Leistungen an die Destinatäre nicht als geschäftsmässig begründeten Aufwand abziehen; andererseits seien diese Leistungen beim Empfänger - jedenfalls bei der direkten Bundessteuer - nicht einkommenssteuerpflichtig. Beim Bund entfalle gemäss Art. 24
DBG Art. 24 - Steuerfrei sind:
a der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
b der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;
c die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
d die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
e die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;
f der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
fbis der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5000 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
g die Zahlung von Genugtuungssummen;
h die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters--, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
i die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 2017 4 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
ibis die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 Million Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
iter die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
j die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1000 Franken nicht überschritten wird.
DBG auch eine Schenkungssteuerpflicht für diese Zuwendungen. Eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung auf Bundesebene liege deshalb nicht vor.
4.4 Die Beschwerdegegnerin hält dafür, die Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung beruhe noch auf der am 1. Januar 1995 abgelösten früheren Regelung der Abzugsfähigkeit von Zuwendungen von Familienstiftungen und widerspreche damit der geltenden gesetzlichen Regelung. Die Zuwendungen einer Familienstiftung an ihre Destinatäre stellten im System der Reingewinnbesteuerung für die Stiftung statutenmässig begründete Vermögensabgänge dar, die als Aufwand der juristischen Person zu berücksichtigen seien; deren Vermögensstandsgewinn - als Überschuss sämtlicher Vermögenszugänge und Vermögensabgänge - falle entsprechend geringer aus. Diese Aufwendungen seien geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem Wirkungsbereich der Stiftung in einem sachlichen Zusammenhang stünden. Für eine enge Betrachtungsweise, wonach nur jene Aufwendungen, die unmittelbar dem Stiftungszweck dienten, abzugsfähig seien, finde sich im Gesetz keine Grundlage. Auch bei einer solchen Betrachtungsweise seien die Zuwendungen geschäftsmässig begründeter Aufwand, da die Leistungen an die Destinatäre dem in der Stiftungsurkunde niedergelegten Zweck entsprächen; sie seien geradezu geboten, da sie weder aus freiem Willen noch mit Schenkungswillen, sondern in Erfüllung
einer der Stiftung auferlegten Rechtspflicht erfolgten. Wie die Zuwendungen im Übrigen beim Empfänger steuerlich zu erfassen seien, sei für ihre Besteuerung rechtlich ohne Belang.
4.5 Die Familienstiftung unterscheidet sich von der gewöhnlichen Stiftung dadurch, dass ihr Destinatärkreis gemäss dem Willen des Stifters auf die Angehörigen einer einzigen, bestimmten Familie beschränkt ist. Zu diesen sind nur die durch Blutsverwandtschaft, Ehe oder Adoption verbundenen Personen zu zählen (Hans Michael Riemer, Berner Kommentar, Systematischer Teil N 109). Eine Familienstiftung kann nach der abschliessenden Aufzählung in Art. 335 Abs. 1
ZGB nur errichtet werden zur Bestreitung der Kosten der Erziehung, Ausstattung oder Unterstützung von Familienangehörigen oder zu ähnlichen Zwecken. Es geht in allen Fällen darum, den zum Kreise der Begünstigten gehörenden Familienangehörigen in bestimmten Lebenslagen (im Jugendalter, bei Gründung eines eigenen Hausstandes oder einer eigenen Existenz, im Falle von Not) zur Befriedigung der sich daraus ergebenden besonderen Bedürfnisse finanzielle Hilfe zu leisten. Mit ähnlichen Zwecken können nur solche gemeint sein, die ebenfalls darin bestehen, den Familienmitgliedern in bestimmten Lebenslagen die materielle Hilfe zu gewähren, die in diesen Lagen nötig oder doch wünschbar erscheint (BGE 108 II 393 E. 6a).
Die gesetzliche Zweckumschreibung sollte die uneingeschränkte wirtschaftliche Sicherung der Familienangehörigen auf Generationen hinaus verhindern (BGE 71 I 265 E. 1), indem eine klare Unterscheidung getroffen wurde zwischen der ideale Zwecke verfolgenden Familienstiftung und dem unzulässigen, wirtschaftlichen Zwecken dienenden Familienfideikommiss im Sinne von Art. 335 Abs. 2
ZGB. Dieser stellte ein Sondervermögen ohne eigene Rechtspersönlichkeit des jeweiligen Inhabers oder Nutzungsberechtigten dar, dem zwar voraussetzungslos der Genuss des betreffenden Vermögens zukam, aber belastet mit der Auflage, dieses zu erhalten und bei seinem Tod seinem Rechtsnachfolger innerhalb der Familie zu überlassen. Der Ertrag des Vermögens von Familienstiftungen hingegen steht den Destinatären im Bedürfnisfalle beziehungsweise nur für einen bestimmten Zweck (bspw. Linderung der Armut oder der wirtschaftlichen Folgen von Krankheit und Alter, der Befriedigung der persönlichen Bedürfnisse im Zusammenhang mit der Berufsausbildung) zu (Hans Michael Riemer, N 133; vgl. auch Thomas Sprecher/Ulysses von Salis-Lütolf, Die schweizerische Stiftung, Zürich 1999, Ziff. 250).
Den Familienangehörigen ohne besondere Voraussetzungen dieser Art den Genuss des Stiftungsvermögens oder der Erträgnisse desselben zu verschaffen, ist unzulässig. Familienstiftungen, die den Familienangehörigen die Erträgnisse oder gar die Substanz des Stiftungsvermögens oder andere durch das Stiftungsvermögen vermittelte Vorteile ohne besondere, an eine bestimmte Lebenslage anknüpfende Voraussetzungen einfach deswegen zukommen lassen, um ihnen eine höhere Lebenshaltung zu gestatten und das Ansehen der Familie und ihrer Mitglieder zu mehren, widersprechen dem Verbot von Familienfideikommissen (BGE 108 II 393 E. 6a). Sollen die Berechtigten die Erträge des Stiftungsvermögens ohne besondere Voraussetzungen zur beliebigen Verwendung beziehen, so handelt es sich um eine nach Art. 335 Abs. 1
ZGB unzulässige Genuss- und Unterhaltsstiftung (BGE 73 II 81 E. 5).
Die grundlegende Bedeutung der Zweckumschreibung von Art. 335 Abs. 1
ZGB liegt somit in der Unzulässigkeit von voraussetzungslosen Leistungen für den allgemeinen Lebensunterhalt einer Familie (BGE 71 I 265; Hans Michael Riemer, N 140 mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung). Insbesondere soll verhindert werden, dass die Familienstiftung zwecks blosser Vermögensanlage benutzt wird (Beat Scheiwiller, S. 81).
Im vorliegenden Fall wurden die in Frage stehenden Zuwendungen denn auch allein aufgrund der Familienzugehörigkeit voraussetzungslos und gleichmässig nach Familienstämmen an die Destinatäre ausgerichtet, ohne dass diese aufgrund einer besonderen Lebenslage einer finanziellen Unterstützung bedurften; dies wird jedenfalls nicht geltend gemacht. In ihrer Einsprache gegen die Veranlagung hat die Beschwerdegegnerin zudem vorgebracht, ihre sämtlichen Leistungen an die Destinatäre seien durch diese seit Jahrzehnten als steuerpflichtiges Einkommen deklariert worden. In ihrer Beschwerde an die Vorinstanz hat sie ergänzt, ihre Zuwendungen an die Destinatäre erbringe sie nicht in Erfüllung einer familienrechtlichen Unterhaltspflicht; diese seien nicht als (gemäss Art. 24 lit. d
und e DBG einkommenssteuerfreie) familienrechtliche Unterhaltsleistungen zu verstehen.
5.1 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist aus diesen Gründen gutzuheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts aufzuheben. In Anwendung von Art. 114 Abs. 2
OG ist der steuerbare Reingewinn der Beschwerdeführerin für die direkte Bundessteuer 1998 auf Fr. 1'479'500.-- festzusetzen.
5.2 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1
OG). Zur Verlegung der Kosten vor den kantonalen Behörden ist die Angelegenheit an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Entscheid : 2A.457/2001
Publiziert : 04. März 2002
DBG: 24
OG: 114 156
108-II-393 • 113-IB-13 • 71-I-265 • 73-II-81
2A.457/2001
stiftung • familienstiftung • direkte bundessteuer • juristische person • erfolgsrechnung • bundesgericht • familie • wille • vorinstanz • bundesgesetz über die direkte bundessteuer • 1995 • frage • stiftungsurkunde • unternehmung • berechtigter • berechnung • gerichtsschreiber • sachlicher zusammenhang • rechtspflicht • deckung