Source: https://www.sistemapenale.it/it/scheda/cassazione-10916-2020-operazioni-soggettivamente-inesistenti-deducibilita-costi-reato
Timestamp: 2020-07-07 09:33:33+00:00
Document Index: 19482456

Matched Legal Cases: ['sentenza ', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 13', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 1', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 3', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 2', 'sentenza ', 'art. 3', 'art. 8', 'art. 14', 'art. 109', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 18', 'art. 8', 'art. 18', 'art. 8', 'art. 12', 'art. 8', 'art. 16', 'art. 8', 'art. 18', 'sentenza ', 'art. 2', 'art. 133', 'art. 13', 'art. 62', 'art. 9', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 133', 'art. 37', 'art. 12', 'art. 216', 'sentenza ', 'art. 37', 'art. 133', 'art. 12', 'art. 37', 'art. 216', 'art. 13', 'art. 2', 'art. 8', 'art. 2', 'art. 14', 'sentenza ', 'art. 62', 'art. 37', 'sentenza ']

﻿ C. 10916/20: operazioni soggettivamente inesistenti e deducibilità dei costi del reato | Sistema Penale | SP
Nota a Cass., sez. III, sent. 12 novembre 2019 (dep. 1 aprile 2020), n. 10916, Pres. Lapalorcia, Est. Rosi
Cass. 10916/2020
1. Con la sentenza qui annotata la Corte di Cassazione affronta numerose questioni, di natura tanto sostanziale quanto processuale, attinenti ai delitti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, d.lgs. n. 74/2000) e di emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, d.lgs. n. 74/2000). In particolar modo, ribadisce il rapporto di specialità intercorrente fra la fattispecie di cui all’art. 2 e quella di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici prevista e punita dal successivo art. 3 e ne individua il discrimine non nella natura – oggettiva o soggettiva – dell’operazione, bensì nel modo in cui essa è documentata, dal momento che alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggior capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando proprio tali documenti. Inoltre, previa ricostruzione della nozione di operazioni soggettivamente inesistenti, viene confermato che, in tali casi, ai fini della determinazione del reddito tassabile non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni direttamente utilizzati per la commissione della condotta delittuosa.
2. Anzitutto, però, è opportuno procedere alla ricostruzione del caso di specie.
Agli imputati viene contestato di aver posto in essere un collaudato sistema di evasione delle imposte dirette e dell’IVA, incentrato sulla sistematica indicazione di elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni dei redditi delle predette società, giustificata dalla presentazione di fatture per operazioni inesistenti. Le fatture sono infatti risultate relative ad opere di ristrutturazione effettuate presso gli immobili di proprietà privata della presidente del C.d.A. e del suo coniuge, anziché presso immobili delle società di capitali firmatarie dei documenti, come falsamente indicato nelle causali delle fatture. Veniva inoltre appurato che l’attività illecita era stata condotta con l’ausilio dei titolari dello studio di architettura incaricato della progettazione e direzione dei lavori e del compito di indicare agli appaltatori le specifiche modalità di fatturazione con riferimento ai soggetti, ai destinatari ed alle causali.
Il Tribunale di Milano aveva riconosciuto la responsabilità della presidente del C.d.A. in relazione ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 d.lgs. 74/2000) e di appropriazione indebita continuata, riconoscendo la circostanza attenuante ad effetto speciale di cui all’art. 13-bis d.lgs. n. 74/2000[1] a seguito del pagamento delle imposte evase. Aveva inoltre condannato i professionisti dello studio di architettura per il reato di cui agli artt. 110, 81 cpv c.p. e art. 8 d.lgs. n. 74/2000 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), essendo questi ultimi qualificabili come concorrenti/istigatori del rilascio, da parte delle ditte esecutrici dei lavori, delle fatture a fronte di operazioni inesistenti.
La Corte di appello aveva condiviso la ricostruzione dei fatti come descritta dal giudice di prime cure, limitandosi a dichiarare improcedibile il reato di appropriazione indebita per mancanza di querela ed estinto il reato tributario limitatamente alla dichiarazione di imposta relativa all’anno 2009 per intervenuta prescrizione, di conseguenza rideterminando la pena inflitta.
3. Gli imputati hanno proposto ricorso per Cassazione avverso la pronuncia resa all’esito del gravame enucleando una pluralità di motivi attinenti a questioni sia procedurali che sostanziali ed in parte sovrapponibili. Riteniamo pertanto opportuno, ai fini di un’agevole fruizione del contributo, prescindere da un’analitica ricostruzione di tutte le censure sviluppate, focalizzando l’attenzione direttamente su quelle principali e sulle relative statuizioni della Suprema Corte. Nel fare ciò, invertendo l’ordine di trattazione contenuto in sentenza, si darà innanzitutto spazio alle tematiche di diritto sostanziale, lasciando in coda quelle attinenti alle questioni di rito maggiormente significative ed al trattamento sanzionatorio.
4. Uno degli aspetti su cui porre l’attenzione riguarda il rapporto intercorrente tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, d.lgs. n. 74/2000) e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, del medesimo decreto), la cui ricostruzione, così come operata dai giudici di merito, era stata censurata dalla difesa di tutti i ricorrenti[2] sia sotto il profilo dell’inosservanza ed erronea applicazione della legge penale sia sotto quello della mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione.
4.1. Nell’ottica difensiva, la Corte di appello non aveva chiarito la natura soggettiva o oggettiva della fittizietà contestata nonostante la rilevanza della distinzione, poiché solo nel caso di fittizietà oggettiva il reato di dichiarazione fraudolenta si sarebbe configurato in frode sia alle imposte dirette che all’IVA. Ad ogni modo, sempre secondo le deduzioni difensive, nel caso di specie non doveva considerarsi sussistere alcuna fittizietà in quanto, sotto il primo profilo, l’intestazione delle fatture alle società del gruppo trovava giustificazione nel fatto che, ai fini IVA, rilevasse unicamente il committente della prestazione, mentre sarebbe stato sostanzialmente indifferente chi ne fosse il beneficiario. Sotto il profilo oggettivo, le fatture erano state emesse a fronte di operazioni realmente effettuate, tanto che l’unica difformità rispetto alla descrizione ivi contenuta era rappresentata dal luogo della prestazione e dall’immobile oggetto di intervento. Pertanto, non poteva configurarsi un’ipotesi di inesistenza oggettiva né sotto il profilo dell’inesistenza materiale né sotto quello dell’inesistenza giuridica, che si verifica ogni qualvolta la prestazione, pur naturalisticamente esistente, abbia una natura giuridica diversa da quella descritta nella causale e sia strutturalmente diversa da essa, tanto da essere sottoposta a una disciplina differente. Inoltre, non avrebbe dovuto assumere rilevanza penale nemmeno l’esistenza di una difformità tra i costi indicati e i costi sostenuti, dal momento che, a seguito dell’intervento operato tramite d.lgs. n. 158/2015, i costi di cui una società aveva deciso di farsi carico nonostante non le competessero (c.d. costi fittizi indeducibili) rimanevano rilevanti solo sul piano civilistico e fiscale.
Al più, la condotta della presidente del C.d.A. avrebbe dovuto essere derubricata nella fattispecie di cui all’art. 3 d.lgs. n.74/2000, dal momento che, con l’entrata in vigore del decreto legislativo ora citato, ad esso farebbero riferimento le ipotesi di operazioni apparenti, ossia quelle esistenti ma diverse da quelle rappresentate in fattura (c.d. inesistenza soggettiva), rimanendo confinate all’art. 2 le operazioni inesistenti in quanto mai realmente effettuate (c.d. inesistenza oggettiva).
4.2. La Corte, richiamando la definizione di “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” contenuta all’art. 1, lett. a) del decreto che disciplina i reati in materia tributaria[3], in primis specifica che sono da ritenere soggettivamente inesistenti le fatture caratterizzate dalla divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attinente ad uno dei soggetti che intervengono nell’operazione, non potendo limitarsi tale ipotesi al solo caso delle frodi carosello – dove l’inesistenza soggettiva si riferisce all’emittente il documento – ma ricorrendo anche laddove vi sia un’interposizione fittizia di una qualsiasi delle parti effettive dell’operazione contrattuale. In secondo luogo, avvalora la ricostruzione effettuata dai giudici di merito secondo cui il caso in esame si caratterizzava per la presenza di operazioni inesistenti sia sotto il profilo soggettivo sia, in parte, oggettivo.
4.3. Entrando nel merito dei rapporti intercorrenti tra i delitti di cui agli artt. 2 e 3 d.lgs. n. 74/2000, il collegio riprende la sentenza della Corte Costituzionale n. 95/2019 con cui il Giudice delle leggi, nel dichiarare non fondata la questione di legittimità della disposizione di cui all’art. 2 sotto il profilo della mancata previsione di soglie di punibilità in ragione dell’importo delle imposte fraudolentemente non dichiarate, ha innanzitutto sottolineato l’importanza rivestita dalla fattura nel sistema di applicazione dell’IVA, il quale garantisce, mediante il meccanismo della rivalsa e della detrazione, l’attuazione del principio della neutralità dell’imposta rispetto ai soggetti passivi.
Proprio in virtù di tale importanza e della particolare efficacia probatoria attribuita alla fattura dalla disciplina tributaria[4] la dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000, avente ad oggetto proprio la fattura, connota tale fattispecie di maggiore gravità rispetto a quella di cui all’art. 3, poiché alla particolare idoneità probatoria delle fatture corrisponde una maggior capacità decettiva delle falsità commesse utilizzando proprio quei documenti.
Da ciò, la Corte ribadisce il rapporto di specialità reciproca esistente tra le due fattispecie, rinvenibile nel fatto che, benché accomunate dalla presentazione di una dichiarazione infedele, nel primo caso essa è supportata dall’utilizzazione di fatture o documenti analoghi relativi ad operazioni inesistenti, nel secondo da una falsa rappresentazione delle scritture contabili obbligatorie ovvero dall’impiego di altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e il raggiungimento della soglia di punibilità. D’altro canto, tale rapporto è confermato anche dall’incipit della disposizione di cui all’art. 3, che presenta la clausola di riserva “Fuori dai casi previsti dall’art. 2” e non può essere messo in discussione nemmeno dal riferimento a talune ipotesi di fatturazione, contenuto nell’art. 3, comma 3, come riformato dal d.lgs. n. 158/2015.
Sulla base di tale principio, dunque, la sussunzione della condotta della presidente del C.d.A. sotto la fattispecie di cui all’art. 2 e di quelle dei titolari dello studio di architettura sotto quella di cui all’art. 8 del decreto in tema di reati tributari doveva considerarsi del tutto corretta.
5. Successivamente, l’indagine si sposta sulla definizione di operazione soggettivamente inesistente, identificata come quella non realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura, ossia verificatasi – riprendendo le parole di una precedente pronuncia[5] – tra “soggetti diversi da quelli effettivi”. In tal caso, secondo il collegio, la diversità può riguardare sia colui che ha emesso il documento senza aver eseguito alcuna prestazione sia il beneficiario della stessa, qualora l’operazione sia stata sì effettuata ma a favore di un soggetto diverso dal destinatario del documento fiscale.
Gli scenari ora rappresentati integrano comunque il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti (art. 2 d.lgs. n. 74/2000) e non, come invece affermato da un’unica sentenza della Cassazione – richiamata dalle difese dei ricorrenti e rimasta isolata alla luce dell’orientamento successivo – la diversa fattispecie criminosa della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici[6] (art. 3).
5.1. Quanto, poi, alla deducibilità dei costi da reato in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte ricorda, anzitutto, che in seguito alla modifica apportata dall’art. 8 del d.l. n. 16/2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 44/2012, all’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993[7], l’indirizzo prevalente rinvenibile all’interno della giurisprudenza civile di legittimità ritiene che nel caso in cui il destinatario della fattura abbia adempiuto al pagamento della prestazione – seppur effettuata in vantaggio o su richiesta di altri – debba escludersi il carattere fittizio degli elementi passivi che, dunque, potranno essere dedotti dalla base imponibile ai fini dell’applicazione delle imposte dirette purché ricorrano i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità di cui all’art. 109 T.U.I.R. (d.P.R. n. 917/1986), dal momento che l’unico limite alla deducibilità attualmente imposto dalla legge riguarda i costi direttamente utilizzati per il compimento di atti qualificabili come delitti non colposi.
Tuttavia, tale conclusione non ha portata generale.
Difatti, la Cassazione civile nell’ambito delle frodi carosello ha più volte ribadito che la deducibilità dei costi fittiziamente sostenuti vale solamente nelle ipotesi di inesistenza soggettiva dell’operazione[8] e ai soli fini delle imposte dirette. Con riferimento, invece, alla disciplina dell’IVA, la condotta dolosa o consapevole del cessionario (cui è parificata l’ignoranza colpevole) impedisce l’insorgenza del diritto alla detrazione qualora lo scambio non si sia perfezionato ovvero il soggetto non abbia beneficiato della prestazione, basandosi tutto il sistema di pagamento e recupero dell’imposta indiretta sul presupposto che la stessa sia versata a chi ha effettuato prestazioni imponibili, dal momento che qualora ciò avvenga a favore di un soggetto non operativo o diverso da quello effettivo si consente un recupero indebito della stessa.
5.2. In sede penale, invece, la pronuncia in esame ritiene opportuno adottare un approccio più rigoroso che si discosta dalle statuizioni della giurisprudenza civile, invero seguite da un orientamento minoritario secondo cui, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, sarebbe possibile realizzare unicamente una frode avente per scopo l’evasione delle imposte indirette[9].
Al contrario, deve osservarsi che la modifica intervenuta con il decreto sulle c.d. semplificazioni fiscali[10] non ha prodotto alcun effetto sulle disposizioni penali relative all’incriminazione di condotte fraudolente quali quella contestata agli imputati, essendosi limitata a stabilire una regola per le procedure di accertamento tributario. Pertanto, la consapevolezza da parte del contribuente di partecipare ad un sistema fraudolento volto all’evasione fiscale comporta l’indeducibilità di qualsiasi componente negativa (costi o spese) riconducibile a fatti, atti o attività qualificabili come reato. Per contro, la mancanza di tale consapevolezza dovrebbe consentire la deducibilità del costo.
In definitiva, il collegio aderisce all’impostazione secondo cui, ai fini della determinazione del reddito tassabile, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni utilizzati per la commissione della condotta delittuosa, dal momento che tale indeducibilità non deriva esclusivamente dal loro impiego per finanziare atti immediatamente qualificabili come delitto doloso, ma anche dalla loro inerenza a più generali attività delittuose alle quali l’impresa non sia estranea e per il cui perseguimento abbia sostenuto i costi fittiziamente fatturati, ancorché realmente sostenuti.
5.3. D’altro canto, tale precisazione non assume rilievo decisivo nel caso concreto. Difatti, poiché le fatture rinvenute attestavano falsamente non solo che le opere di ristrutturazione erano avvenute tra soggetti diversi, ma anche che i lavori erano stati svolti presso immobili di proprietà delle società di capitali, mentre in realtà erano stati eseguiti presso abitazioni di proprietà personale della presidente del C.d.A. e del coniuge, esse risultavano false sia sotto il profilo soggettivo che oggettivo, dovendosi ricomprendere all’interno della nozione di inesistenza giuridica oggettiva qualunque discrasia tra le indicazioni fattuali contenute nel documento e l’operazione effettuata. Conseguentemente, i documenti fiscali non potevano costituire per il contribuente titolo ai fini del diritto della detrazione dell’IVA e alla deduzione dei costi sostenuti.
In conclusione, il collegio non ravvisa né un vizio di violazione di legge né un vizio di contraddittorietà della motivazione, dal momento che la Corte di appello, affermando che il destinatario della fattura debba essere il beneficiario della prestazione anziché chi ne effettui il pagamento, si era limitata ad affermare quella che avrebbe dovuto essere, nella sostanza, la regolare rappresentazione della fattura, il cui destinatario avrebbe dovuto essere individuato nella committente-persona fisica, beneficiaria della prestazioni. D’altronde, non era nemmeno possibile sostenere, come fatto dai ricorrenti nei propri atti difensivi, che la committenza delle opere fosse riconducibile alle società risultanti destinatarie, posto che non risultava assunta alcuna determinazione da parte degli organi sociali relativa ai lavori di ristrutturazione e che gli emittenti venivano appositamente istruiti nella redazione dei documenti fiscali dai professionisti incaricati della direzione lavori.
6. A completamento delle riflessioni sviluppate, la Corte ricorda come il reato di dichiarazione fraudolenta sia strutturato alla stregua di un reato di pericolo o di mera condotta che si consuma nel momento della presentazione o della trasmissione per via telematica della dichiarazione annuale, avendo il legislatore voluto rafforzare l’interesse patrimoniale dello Stato a riscuotere quanto fiscalmente dovuto. Da un punto di vista dell’elemento soggettivo, il delitto richiede il dolo specifico di evasione delle imposte, all’interno del quale rientra anche il fine di conseguirne un indebito rimborso, circostanza che si è per l’appunto verificata nel caso di specie, avendo gli imputati organizzato un sistema volto non solo ad addebitare i costi per i lavori di ristrutturazione alle società del gruppo (con conseguente risparmio per il patrimonio personale dell’imputata) ma anche a costruire inesistenti crediti IVA e costi deducibili proprio a vantaggio delle medesime. Viene precisato, infine, che l’elemento psicologico idoneo ad integrare il reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 sussiste anche quando ad esso si affianchi una distinta ed autonoma finalità extra evasiva.
7. Passando ad analizzare, invece, la posizione dei due titolari dello studio di architettura coinvolto nelle vicende in esame, il collegio esclude la responsabile di uno di essi (non essendo provata la sua effettiva conoscenza del meccanismo di fatturazione per operazioni inesistenti), mentre conferma la responsabilità dell’altro per il delitto di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74/2000, risultando che quest’ultimo ricoprisse il ruolo quantomeno di istigatore/suggeritore o concorrente morale ­– secondo la teoria dell’autore mediato – in relazione alle fatture emesse dalle numerose ditte coinvolte nei lavori di ristrutturazione, le quali erano state chiaramente indotte in errore proprio dalle indicazioni fornite dal geometra, senza essere necessariamente consapevoli del sistema fraudolento architettato. Appare interessante il meccanismo di ricostruzione dell’elemento soggettivo del dolo specifico di evasione, incentrato sul sistema fraudolento che era stato creato al fine di consentire la deducibilità dell’IVA e dei costi sostenuti dalle società del gruppo, accumulando un fittizio credito IVA a fronte di lavori eseguiti su committenza e sui beni di una persona fisica, rispetto ai quali l’IVA da corrispondere era un costo integrale per le finanze private e non avrebbe potuto costituire un credito da portare in compensazione né i costi sostenuti avrebbero potuto essere dedotti nell’ambito della dichiarazione dei redditi della persona fisica. In altre parole, ritiene la Corte che tale ricostruzione debba essere effettuata tenendo conto non dei soggetti emittenti, bensì degli utilizzatori finali delle fatture.
8. La presente pronuncia fornisce spunti interessanti anche in merito ad alcune questioni di natura processuale, tra le quali si segnala quella della determinazione del giudice territorialmente competente a fronte della contestazione di reati tributari tra loro connessi e commessi da persone diverse.
Sul punto, infatti, le sentenze di merito avevano espresso una posizione differente: il Tribunale aveva fatto applicazione dell’art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74/2000, in base al quale la competenza territoriale deve essere determinata avuto riguardo al luogo di commissione del reato, mentre la Corte di appello, pur affermando di condividere tale impostazione, aveva individuato nel luogo in cui ha sede l’ufficio del Pubblico Ministero che per primo ha iscritto la notizia di reato il criterio da applicare nel caso concreto (art. 18, comma 3, del medesimo decreto).
Osserva la Corte che nel caso in esame non può trovare applicazione nessuna delle due eccezioni disciplinate dall’art. 18, rispettivamente ai commi 2 e 3. Difatti, non è contestato solamente un reato tributario c.d. in dichiarazione, circostanza che avrebbe consentito l’applicazione della previsione di cui al comma 2, ma esso è accompagnato da quello di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 8, caratterizzato però dal fatto di essere stato commesso in più periodi di imposta e da persone diverse, il che impedisce di fare riferimento al disposto di cui all’art. 18, comma 3 che, al contrario, riferendosi all’art. 8, comma 2, sembra applicabile nelle ipotesi di emissione o rilascio di più fatture nel corso del medesimo periodo di imposta.
Nell’applicare i criteri codicistici si rileva, però, che i reati contestati ai ricorrenti sono tra loro connessi ex art. 12 lett. c) c.p.p., essendo stato il delitto di cui all’art. 8 del decreto citato commesso al fine di eseguire quello di dichiarazione fraudolenta. L’art. 16 c.p.p., inoltre, specifica che in ipotesi di connessione, la competenza per territorio spetta al giudice competente per il reato più grave e che, in caso di parità, essa venga attribuita a quello competente per il primo reato. Dal momento che la cornice edittale delle due fattispecie è la medesima (da un minimo di un anno e sei messi ad un massimo di sei mesi), non può che farsi riferimento al criterio residuale e, nel fare ciò, individuare il primo reato nell’emissione di fatture per operazioni inesistenti, essendo quest’ultimo logicamente preordinato a consentire la condotta di dichiarazione fraudolenta nell’esercizio successivo a quello di emissione delle false fatture.
Ad ogni modo, non essendo stato accertato nelle sentenze di merito il luogo di predisposizione delle stesse (criterio del luogo di consumazione del reato ex art. 8 c.p.p.), la competenza territoriale deve essere necessariamente individuata alla stregua del criterio del luogo in cui è avvenuto l’accertamento del reato, ai sensi dell’art. 18, comma 1, c.p.p. Nel caso di specie è stata comunque irrilevante l’applicazione del diverso criterio di cui al comma 3 da parte della Corte di appello, dal momento che sarebbe risultato ugualmente competente lo stesso Tribunale di Milano.
9. In conclusione, meritano brevi cenni anche gli arresti cui la sentenza perviene in merito al trattamento sanzionatorio dei tre imputati.
9.1. Con riferimento alla posizione della presidente del C.d.A., ferma restando la penale responsabilità per il reato ex art. 2 d.lgs. n. 74/2000, la pronuncia del giudice di appello viene annullata in ragione della mancata valorizzazione della condotta successiva al reato, valutabile ai sensi dell’art. 133, comma 2, c.p. in considerazione sia dell’avvenuto rimborso dei costi sostenuti dalle società del gruppo sia delle altre attività svolte attraverso una Fondazione dalla stessa istituita.
9.2. Per quanto concerne, invece, i titolari dello studio di architettura coinvolto, il collegio ribadisce il principio già affermato in relazione a reati tributari commessi da più persone in concorso fra loro, secondo cui, se uno solo dei concorrenti ha provveduto all’integrale pagamento di quanto dovuto all’Erario, la circostanza attenuante speciale di cui all’art. 13-bis del decreto in materia di reati fiscali – che presenta le stesse caratteristiche dell’attenuante comune disciplinata dall’art. 62, n. 6, c.p.[11] – non si estende ai compartecipi, a meno che essi non manifestino una concreta e tempestiva volontà riparatoria consistente nel contribuire, anche solo parzialmente, all’adempimento del debito tributario.
Benché la vicenda in esame non sia riconducibile ad una ipotesi di concorso in senso stretto, in ragione delle diverse contestazioni mosse ai ricorrenti, tale principio può comunque trovare applicazione in virtù della scelta compiuta dal legislatore con la previsione di cui all’art. 9 d.lgs. n. 74/2000 che delinea un’ipotesi di c.d. “concorsualità separata” tra le fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) e quella di emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8).
9.3. Da ultimo, il collegio riconosce la necessità che il giudice del rinvio ridetermini la durata delle pene principali ed accessorie inflitte dalla Corte di appello al titolare dello studio di architettura, a causa rispettivamente dell’intervenuta prescrizione del reato in relazione ad alcune fatture e del principio affermato dalle Sezioni Unite n. 28910/2019 secondo cui “la durata delle pene accessorie per le quali la legge stabilisce, in misura non fissa, un limite di durata minimo ed uno massimo, ovvero uno soltanto di essi, deve essere determinata in concreto dal giudice in base ai criteri di cui all’art. 133 cod. pen. e non rapportata, invece, alla durata della pena principale inflitta ex art. 37 cod. pen.”.
10. Appare opportuno soffermarci su quest’ultima statuizione della Suprema Corte che, benché inserita al termine di un’articolata pronuncia senza essere accompagnata da alcun apparato argomentativo, assume un’importanza significativa in tema di trattamento sanzionatorio.
La Cassazione, infatti, così facendo mostra di applicare alle pene accessorie in tema di reati tributari ex art. 12 d.lgs. n. 74/2000 il medesimo principio elaborato con riferimento alle pene accessorie previste dall’art. 216 l.f. per i reati di bancarotta fraudolenta dalle Sezioni Unite Suraci già sopra richiamata[12]. Il giudice di legittimità, nel suo massimo consesso, aveva operato in quell’occasione un significativo revirement della propria giurisprudenza[13], giustificato da un obiter dictum contenuto nella sentenza della Corte costituzionale n. 222/2018. Dopo aver preso atto della diversa finalità che connota le pene principali da quelle accessorie e aver sottolineato che ad essa devono corrispondere differenti operazioni di dosimetria sanzionatoria, ha attribuito al giudice il compito di determinare la durata delle pene accessorie non più rapportandola alla durata della pena principale, come stabilito dall’art. 37 c.p., ma facendo applicazione dei criteri di cui all’art. 133 c.p., che consentono una maggior individualizzazione della stessa nell’ottica di un complessivo trattamento sanzionatorio marcatamente improntato al perseguimento della finalità rieducativa della pena.
Si segnala, però, che tale condivisibile approccio non risulta seguito da tutti i giudici di legittimità, come testimonia la recente pronuncia n. 12524/2020[14], sempre in materia di pene accessorie ex art. 12 cit., la quale ha statuito, invece, che la durata delle stesse “deve essere dal giudice uniformata, ai sensi dell’art. 37 cod. pen., a quella della pena principale inflitta”. Anche in questo caso, il collegio non dà conto dei motivi sottostanti a tale arresto, pur trattandosi di un’enunciazione che avrebbe meritato quantomeno una presa di distanza dalla pronuncia delle Sezioni Unite n. 28910/2019 e la conseguente affermazione della limitazione del principio ivi elaborato ai soli casi di cui all’art. 216 l.f.
Trattandosi di due pronunce rese a breve distanza di tempo da parte della stessa terza sezione, è ragionevole attendere ulteriori decisioni che consentano di valutare se tale contrasto sia componibile già a livello di sezione semplice o se, invece, sarà necessario investire della questione nuovamente le Sezioni Unite, al precipuo scopo di definire se il principio affermato nella pronuncia n. 28910/2019 debba essere limitato alle sole pene accessorie in tema di reati fallimentari o abbia, al contrario, portata generale[15], come sembrerebbe dall’assenza di alcuna precisazione da parte del collegio e, più complessivamente, dall’insieme delle considerazioni contenute nella parte motiva della sentenza.
[1] L’art. 13-bis, comma 1, d.lgs. n. 74/2000 stabilisce che: “Fuori dai casi di non punibilità, le pene per i delitti di cui al presente decreto sono diminuite fino alla metà e non si applicano le pene accessorie indicate nell’articolo 12 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie”.
[2] In particolar modo, la difesa di D.B. ha posto l’attenzione sull’art. 2 d.lgs. n. 74/2000, mentre i professionisti titolari dello studio di architettura hanno sollevato medesime censure con riferimento al delitto di cui all’art. 8 loro contestato.
[3] Art. 1, lett. a) d.lgs. n. 74/2000: “per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” si intendono le fatture o gli altri oggetti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
[4] Cass. pen. sez. III, sent. 10 novembre 2011 n. 46785, secondo cui: “La ratio della fattispecie prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, pertanto, deve ravvisarsi nel valore probatorio attribuito, in materia tributaria, alle fatture o agli altri documenti ad esse equiparati, in considerazione della apparente affidabilità della documentazione contabile corrispondente allo schema normativo, cui la legge collega determinate conseguenze in materia fiscale. È la natura dello strumento usato per commettere la frode fiscale, in quanto idoneo a trarre più facilmente in inganno l’amministrazione finanziaria, oltre a quanto si preciserà in seguito, a determinare la distinzione tra detta ipotesi di reato e la frode fiscale commessa mediante altri artifici”.
[5] Cass. pen., sez. III, sent. 27 aprile 2012, n. 27392.
[6] Si tratta di Cass. pen., sez. III, sent. n. 3203/2009, la quale, ritenendo che il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti presupponesse che uno dei soggetti dell’operazione fosse rimasto del tutto estraneo alla stessa, non avendo assunto nella realtà la qualità né di committente né di cessionario della merce o del servizio ovvero di erogatore o percettore della prestazione, di fatto arrivava a concludere per la non sussistenza della nozione di operazione fittizia dal lato soggettivo, contestando il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici qualora l’operazione fosse realmente intercorsa tra i soggetti indicati quali emittente e percettore della fattura e, tuttavia, quest’ultima riguardasse operazioni diverse.
[7] Attualmente, l’art. 14, comma 4-bis l. 537/1993 stabilisce: “Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale […]”.
[8] Nell’ipotesi in cui l’operazione risulti inesistente anche sotto il profilo oggettivo, invece, il contribuente non può procedere ad una detrazione dei costi fittizi sostenuti né ai fini dell’imposta sul valore aggiunto né di quella sul reddito. Cfr. Cass. civ., sez. V, sent. 19 dicembre 2019 n. 33915.
[9] Per tale orientamento minoritario si vedano Cass. pen., sez. III, sent. 27 febbraio 2013, n. 25792 e Cass. pen., sez. III, sent. 7 marzo 2013, n. 28145.
[10] Si tratta del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito con modificazioni dalla legge 26 aprile 2012, n. 44.
[11] L’art. 62, n. 6 c.p. stabilisce che: “Attenuano il reato, quando non ne sono elementi costitutivi o circostanze attenuanti speciali, le circostanze seguenti: […] 6) l’avere, prima del giudizio, riparato interamente il danno, mediante il risarcimento di esso, e, quando sia possibile, mediante le restituzioni; o l’essersi, prima del giudizio e fuori del caso preveduto nell’ultimo capoverso dell’articolo 56, adoperato spontaneamente ed efficacemente per elidere o attenuare le conseguenze dannose o pericolose del reato”.
[12] Aveva indicato la concreta possibilità di un tale esito S. Finocchiaro, Le Sezioni Unite sulla determinazione delle pene accessorie a seguito dell’intervento della corte costituzionale in materia di bancarotta fraudolenta, in Dir. pen. cont., 15 luglio 2019.
[13] Si segnala, infatti, che la questione attinente alla dosimetria delle pene accessorie era già stata affrontata da Cass. pen., Sez. un., sent. 27 novembre 2014 (dep. 12 febbraio 2015), n. 6240, con nota di I. Manca, Le Sezioni unite ammettono l'intervento in executivis sulla pena accessoria extra o contra legem, purché determinata per legge nella specie e nella durata, in Dir. pen. cont., 8 marzo 2015. In questo caso la Suprema Corte aveva avallato la tesi secondo cui, nei casi in cui la legge indichi esclusivamente un limite massimo di durata (fino a…) o una cornice edittale (da… a…), la pena accessoria avrebbe dovuto essere automaticamente commisurata nella medesima entità della pena principale inflitta, in applicazione dell’art. 37 c.p.
[14] Il testo della sentenza citata è consultabile qui.
[15] Per un’analisi dei meccanismi di gestione dei contrasti interni alle sezioni semplici si veda A. Bassi, La gestione operativa della funzione nomofilattica della Corte Suprema di cassazione, in questa Rivista, 5 marzo 2020.