Source: https://interpretacje-podatkowe.org/uslugi-posrednictwa/ippp1-4512-74-15-2-igo
Timestamp: 2017-10-20 03:11:47+00:00
Document Index: 94984127

Matched Legal Cases: ['art. 14', 'art. 5', 'art. 6', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 135', 'art. 6', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'FSK ', 'SA/Wa ', 'SA/Wa ', 'SA/Gl ', 'SA/Wa ', 'SA/Wr ', 'art. 43', 'FSK ', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 5', 'art. 7', 'art. 5', 'art. 8', 'art. 41', 'art. 83', 'art. 119', 'art. 120', 'art. 122', 'art. 129', 'art. 146', 'art. 146', 'art. 41', 'art. 109', 'art. 110', 'art. 135', 'art. 43', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 2', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 135', 'art. 13', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 13', 'art. 135', 'art. 13', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43', 'art. 43']

Zwolnienie od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.
IPPP1/4512-74/15-2/IGointerpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych - jest nieprawidłowe.
W dniu 29 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.
X , działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 1376, z późn. zm., dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych, na które składają się m.in. czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (dalej: „czynności bankowe”).
Wnioskodawca utworzył nowy podmiot, działający w oparciu o przepisy Prawa Bankowego oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, z późn. zm., dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”) - Y S.A. (dalej: „Y ”), który świadczył będzie w szczególności usługi finansowe z zakresu udzielania kredytów hipotecznych. X jest jedynym akcjonariuszem Y .
Wnioskodawca posiada rozwiniętą, ogólnopolską sieć dystrybucji kredytów hipotecznych, którą Y chciałby wykorzystać do dystrybucji własnych produktów. Stąd, w celu osiągnięcia efektu synergii i uzyskania przewagi konkurencyjnej, Y oraz X zawarły umowę regulującą zasady współpracy w tym zakresie (dalej: „Umowa”). Głównym celem Umowy jest zwiększenie sprzedaży produktów kredytowych oferowanych przez Y , a tym samym zwiększenie przychodów i zysku X z tytułu pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych Y .
Przedmiotem Umowy jest wykonywanie przez X na rzecz Y (i) usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży Produktów Y , wraz z obsługą sprzedażową i posprzedażową Produktów Y (dalej: „kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego”) oraz (ii) innych usług wspomagających prowadzenie działalności przez Y (dalej: „Czynności Wspomagające”; łącznie jako: „Zlecone Czynności”).
W celu poprawnego wykonania kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, X będzie podejmować i wykonywać szereg uzgodnionych czynności. Czynności, jakie X zobowiązuje się wykonywać na podstawie Umowy w ramach kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Y , będą zawierały: czynności w zakresie sprzedaży produktów Y (m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej), w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej; czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu; obsługa dyspozycji klientów; aneksowanie (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków); czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii); przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów Y ; monitoring realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja; obsługa ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień); operacyjne wsparcie restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie).
Kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, świadczona przez X , nakierowana będzie na oferowanie i pośrednictwo w świadczeniu usługi udzielania kredytów przez Y możliwie jak najszerszemu gronu klientów, z uwzględnieniem m.in. obecnych i przyszłych klientów X .
Z tytułu świadczenia kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego w uzgodnionych przez strony okresach rozliczeniowych Bank będzie otrzymywać od Y określoną kwotę łącznego wynagrodzenia.
Ściśle w celu właściwego wykonania zleconej Usługi oraz umożliwienia jej wymaganego odbioru przez Y , X zobowiązane będzie do udostępnienia niezbędnych do tego celu narzędzi w postaci systemów informatycznych (tzw. Oprogramowanie) i odpowiedniej infrastruktury, w ramach powyższego wynagrodzenia.
Usługa świadczona będzie w sposób ciągły i rozliczana w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych.
Na podstawie Umowy, w ramach Zleconych Czynności, X będzie zobowiązany również do wykonywania na rzecz Y innych usług wspomagających prowadzenie działalności przez Y , w tym usług nabywanych przez X od podmiotów trzecich we własnym imieniu i na rzecz Y , które podlegać będą refakturowaniu na Y , i które będą wchodziły w zakres Czynności Wspomagających. W ramach tych czynności Bank zobowiązuje się wobec X m.in. do weryfikacji informacji o kliencie Y w bazach danych (np. MIG DZ, MIG BR, BIK); przekazywania dokumentacji Y wytworzonej przy wykonywaniu Zleconych Czynności do zewnętrznego archiwum prowadzonego przez wskazany przez Y podmiot trzeci; wsparcia w ramach marketingu kredytów hipotecznych; wsparcia w obszarze finansowo-księgowym; wsparcia w obszarze zarządzania ryzykiem; operacyjnego wsparcia działań windykacyjnych takich jak przejmowanie majątku, sprzedaż majątku (organizowanie przetargów), zarządzanie nieruchomościami. Dodatkowo, Y może zlecić X , za odrębnym wynagrodzeniem uzgodnionym każdorazowo przez Strony, wprowadzanie zmian w Oprogramowaniu stosownie do swoich potrzeb oraz zgodnie z uzgodnioną procedurą (Prace Rozwojowe).
Bank pragnie podkreślić, iż powyżej wskazane Czynności Wspomagające oraz Prace Rozwojowe nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Będą one zasadniczo opodatkowane podstawową stawką VAT i rozliczane z X odrębnie od kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego. Jednakże w celu możliwie pełnego i szerokiego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje na ich istnienie.
Czy opisana w stanie faktycznym kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona na podstawie Umowy przez X na rzecz Y podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych...
Zdaniem Banku, opisana w stanie faktycznym kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona przez X na rzecz Y , podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.
Otoczenie prawne w zakresie opodatkowania VAT usług pośrednictwa finansowego
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (podkreślenie Wnioskodawcy).
Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że oprócz szeregu szeroko rozumianych usług finansowych, regulacje ustawy o VAT przewidują zwolnienie od VAT również dla usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, zostało implementowane do Ustawy o VAT z odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej <Dz. U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.> (dalej: „Dyrektywa VAT”).
Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b)-f) dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych.
Na gruncie sektorowych regulacji prawnych, możliwość powierzenia podmiotowi trzeciemu czynności pośrednictwa bankowego przewiduje art. 6a ust 1. ustawy Prawo Bankowe. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, między innymi wykonywanie w imieniu i na rzecz banku pośrednictwa w zakresie czynności bankowych.
W oparciu o treść przytoczonych powyżej regulacji prawnych, Y powierzy X wykonywanie przedstawionych w stanie faktycznym Czynności Zleconych. Wykonywana w ich ramach kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego umożliwi pełne i efektywne pośrednictwo w udzielaniu kredytów hipotecznych, oferowanych przez Y .
Charakter usług świadczonych przez X na rzecz Y
Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, która będzie składała się z szeregu czynności wykonywanych przez X na rzecz Y , będzie miała na celu zwiększenie ilości udzielonych kredytów hipotecznych oferowanych przez Y . Tym samym, istotą działania X w ramach przedmiotowej kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego będzie uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby Y zawarł z klientem umowę w zakresie sprzedaży produktu w postaci kredytu hipotecznego.
W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że kwalifikacja dla potrzeb opodatkowania VAT usługi składającej się z wielu powiązanych ze sobą czynności powinna podlegać ocenie w szczególności z perspektywy kompleksowości takiego świadczenia i jego celu ekonomicznego.
Innymi słowy, dla potrzeb wskazania konsekwencji w VAT dla świadczonej przez Bank kompleksowej Usług pośrednictwa finansowego, konieczne jest określenie (i.) czy wykonywane czynności z punktu widzenia VAT stanowią jedno kompleksowe świadczenie oraz (ii.) jaka jest ekonomiczna treść takiego świadczenia.
W odniesieniu do kwestii kompleksowości, zgodnie z generalną zasadą, dla celów kwalifikacji określonych czynności na gruncie podatku VAT, każde zdarzenie gospodarcze należy analizować oddzielnie, jako niezależne od siebie elementy stosunku prawnego. Wyjątek od tej reguły dotyczy świadczeń kompleksowych.
Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w wydawanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy <Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku> oraz obecnie obowiązującej dyrektywy VAT.
Jednym z kluczowych orzeczeń dotyczącym tej kwestii jest wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej <Analogicznie TSUE wypowiadał się między innymi w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC), czy wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP>.
Powyższe rozważania Trybunału zostały potwierdzone w szeregu innych orzeczeń TSUE. Przykładowo, w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV TSUE stwierdził, że: „W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...)
Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (tak jak w przedmiotowej sprawie jest to postrzegane przez bank występujący w charakterze usługobiorcy), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również wskazać na orzeczenie z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, w którym Trybunał stwierdził: „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie mających gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno, kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.
Należy stwierdzić, że integralnymi elementami kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego są jednocześnie opisane w stanie faktycznym czynności w zakresie sprzedaży produktów Y (m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej), w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej; czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu, jak i pozostałe wskazane czynności: udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu; obsługa dyspozycji klientów; aneksowanie (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków); czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii); przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów Y ; monitoring realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja; obsługa ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień); operacyjne wsparcie restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie). Wszystkie czynności są niezbędne, aby z perspektywy nabywcy (Y ) wykonana została w sposób prawidłowy cała Usługa, a tym samym, aby zrealizowany został celu Umowy, tj. zwiększanie sprzedaży produktów w postaci kredytów hipotecznych Y . Innymi słowy, nabycie przez Y usługi, w skład której wchodziłyby wyłącznie czynności w zakresie sprzedaży kredytów hipotecznych bez czynności z zakresu dalszej obsługi tych kredytów przez usługodawcę (X ) byłoby bezcelowe i pozbawione sensu ekonomicznego.
Y należy uznać za przeciętnego konsumenta (tzw. beneficjenta usługi / świadczenia) tego rodzaju kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego. Każda nowa instytucja finansowa staje przed koniecznością stworzenia skutecznych sposobów dotarcia ze swoją ofertą produktową do potencjalnych klientów. Biorąc pod uwagę powyższe, żaden nowoutworzony bank hipoteczny nie byłby zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych elementów kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego. Istotnym dla Y jest uzyskanie całościowej obsługi kredytu od momentu zawierania umowy, aż do czasu wygaśnięcia wzajemnych roszczeń stron umowy kredytowej (czyli banku hipotecznego, jako kredytodawcy, oraz kredytobiorcy). Y chce w pełni skorzystać z możliwości zlecenia tego pośrednictwa podmiotowi z ukształtowaną już infrastrukturą, posiadającego wyspecjalizowanych pracowników oraz know-how w zakresie sprzedaży oraz obsługi produktów bankowych. W opisanych warunkach rynkowych, Y jest typowym konsumentem (beneficjentem usługi), zlecającym pośredniczenie w oferowaniu swoich produktów (kredytów hipotecznych) klientom oraz zawieraniu umów dotyczących tych produktów, w zakresie szczegółowo wskazanym w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, jak również obsługi tych umów. Y jest zainteresowany kompleksowym pośrednictwem X , którego zakres wynika w szczególności z przyjętego modelu oferowania klientom produktów bankowych, przy wykorzystaniu posiadanej przez X sieci dystrybucji. Tylko nabycie kompleksowego świadczenia w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych od banku, cieszącego się ugruntowaną renomą na rynku oraz rozwiniętą, ogólnopolską sieć dystrybucji produktów bankowych, realizuje w pełni ekonomiczny cel działalności banku hipotecznego, jakim jest efektywna sprzedaż produktów bankowych. Z punktu widzenia Y , zlecanie poszczególnych czynności innym podmiotom wypaczyłoby ekonomiczny sens kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, a wręcz uniemożliwiłoby jej skuteczne świadczenie. Docelowi klienci Y będą mieli możliwość zawierania umów oraz uzyskania pełnej ich obsługi w znanych im placówkach X . W sytuacji, w której klienci byliby zmuszeni kontaktować się z szeregiem różnych pośredników w zależności od rodzaju czynności, z jaką zwracają się do Y , ocena produktów bankowych Y przez klientów byłaby niska. Usprawnienie zawierania umów kredytowych poprzez zapewnienie również obsługi posprzedażowej w tej samej placówce, w której kredyt zawarto, w istotny sposób ułatwi klientom podjęcie decyzji o zawarciu kredytu. Natomiast nadmierne skomplikowanie obsługi klientów w perspektywie czasu doprowadziłoby do ich utraty oraz negatywnej oceny produktów Y na rynku usług bankowych.
Mając na uwadze zakres kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona przez Wnioskodawcę, szczegółowo opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku oraz przywołane powyżej tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału, w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane w ramach kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego przez X w imieniu i na rzecz Y , z punktu widzenia ich nabywcy (Y ) tworzą jednolitą ekonomiczną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, świadczona przez X na rzecz Y , powinna być postrzegana z punktu widzenia VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, z którego nie należy wydzielać poszczególnych elementów dla potrzeb ich odmiennej kwalifikacji na gruncie VAT.
W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym wydaje się również wskazanie stanowisk polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.
W wyroku z 6 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny <sygn. akt I FSK 1758/12> (dalej: „NSA”), bazując właśnie na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie”.
Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 27 kwietnia 2012 r. <sygn. akt I FSK 974/11>, w którym potwierdził, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, świadczenia takie należy traktować dla potrzeb VAT jako jednolitą całość.
Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.
W tym zakresie świadczona przez X kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego będzie postrzegana przez jej nabywcę (beneficjenta) Y jako jedna usługa złożona.
W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na właściwy sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.
W tym zakresie nie budzi wątpliwości, że główną czynnością kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona przez Wnioskodawcę jest usługa pośrednictwa w sprzedaży produktów Y - tj. kredytów hipotecznych, na którą składają się czynności takie jak m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej, w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej; czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu. Wszystkie dodatkowe elementy wchodzące w skład kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, takie jak np. przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu; obsługa dyspozycji klientów; aneksowanie, czynności w zakresie odszkodowania; przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji dotyczących oferowanych produktów Y ; monitoring realizacji umowy, w tym terminowości spłat, obsługa ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień) stanowią czynności niezbędne, aby z perspektywy nabywcy kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego czynności wyłącznie pomocnicze, które nie powinny podlegać odrębnej kwalifikacji dla potrzeb VAT od świadczenia głównego. W szczególności, należy zauważyć, że są one nieodłącznie związane z określonym kredytem udzielonym klientowi, a zlecenie ich odrębnemu niż X podmiotowi nie miałoby ekonomicznego sensu, gdyż to X doprowadzając (pośrednicząc) w zawarciu umowy kredytu hipotecznego posiada dane niezbędne do obsługi kredytu (w tym dane dotyczące konkretnego klienta i produktu BH).
Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczonej przez X kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego stanowią elementy kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz Y . W związku z tym, konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, powinny być analizowane w odniesieniu do całości świadczonej usługi.
Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, świadczeniem głównym, determinującym kwalifikację na gruncie VAT całej kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego świadczonej przez Wnioskodawcę jest pośrednictwo w udzielaniu kredytów hipotecznych klientom Y .
Pojęcie usług pośrednictwa dla potrzeb VAT nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT ani w regulacjach dyrektywy VAT. Pojęcie to było jednakże przedmiotem analizy przeprowadzonej w orzecznictwie TSUE.
W wyroku Trybunału z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-2/95, CSC Financial Services Trybunał uznał, że czynności pośrednictwa mają za cel uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu - czynności pośrednictwa mogą obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy.
Dodatkowych wskazówek dotyczących usług pośrednictwa finansowego dostarczył TSUE w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV oraz wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05,Volker Ludwig, w których skonkludowano, że fakt, iż pośrednik nie pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron umowy ubezpieczenia nie wyklucza możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla czynności takiego pośrednika. W szczególności okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody, aby jego czynności podlegały zwolnieniu z VAT. Podobne podejście w tym zakresie jest prezentowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych <tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/13, czy w wyroku z 2 października 2012 r. III SA/Wa 3484/11>.
Mając na uwadze powyżej wskazane tezy wynikające z przytoczonych powyżej orzeczeń Trybunału należy uznać, że szeroko rozumiane usługi pośrednictwa polegają na uczynieniu wszystkiego, co możliwe, aby doprowadzić do funkcjonowania umowy dotyczącej produktu finansowego.
W celu określenia zakresu pojęcia usług pośrednictwa, Wnioskodawca pragnie wskazać na jedną z głównych zasad wykładni prawa podatkowego, zgodnie z którą konieczne jest respektowanie autonomiczności pojęć prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa.
Wobec powyższego X jest zdania, że czynności pośrednictwa finansowego należy rozpatrywać głównie przez pryzmat wykładni pojęcia pośrednictwa prezentowanej przez TSUE.
Jednakże, ze względu na brak definicji ustawowej pojęcia „pośrednictwo”, należy odnieść się także do kwestii jego językowej wykładni. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie ze słownikową definicją tego pojęcia, pośrednictwo należy rozumieć jako „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy” (Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 1998, s. 814).
Zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości fakt, że czynności wykonywane w ramach kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa finansowego, według ich rozumienia i zakresu opisanego powyżej. W szczególności przez cały okres świadczenia kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, X będzie działał na rzecz i w imieniu Y w roli jego łącznika z klientami detalicznymi. X jako osoba trzecia na żadnym etapie swoich działań nie ma własnego interesu w realizacji umowy, ani wpływu na jej treść. Czynności wykonywane przez X w ramach tej usługi zmierzają do uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony (tj. Y i klient) zawarły umowę kredytu hipotecznego. Jednocześnie kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, świadczona przez X , jest usługą ciągłą, co wynika z faktu, że udzielenie kredytu (w tym kredytu hipotecznego) jest czynnością rozłożoną w czasie; stosunek prawny pomiędzy stronami umowy wygasa dopiero z momentem spłaty kredytu. Ze względu na taką specyfikę umowy kredytowej, czyli przede wszystkim długi okres jej trwania, ale także stopień skomplikowania relacji pomiędzy udzielającym kredytu, a klientem, rola X jako pośrednika nie kończy się w momencie zawarcia umowy i przyznania środków pieniężnych klientowi, jest to bowiem dopiero początek stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy, w której - ze względu na przyjęty model biznesowy - X w dalszym ciągu będzie odgrywać rolę łącznika pomiędzy klientem a Y .
Mając na uwadze uwagi poczynione przez Trybunał oraz językową wykładnię pojęcia pośrednictwa, zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że pośrednictwo w odniesieniu do usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT, powinno zatem obejmować ogół czynności zmierzających do zawarcia umów produktów bankowych i czynności związanych z wykonaniem zawartych w tym zakresie umów.
W świetle powyższych rozważań oraz uwag poczynionych w odniesieniu do kompleksowego charakteru świadczonych przez X usług, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez X na rzecz Y w ramach kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego mieszczą się w zakresie pojęcia kompleksowych usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i jako takie powinny podlegać zwolnieniu od VAT.
Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty potwierdzające prawidłowość swojego stanowiska w tym zakresie.
Zwolnienie od VAT dla kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona na rzecz Y
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej X podejmie współpracę z Y w celu świadczenia na rzecz Y kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, polegającej pośredniczeniu w świadczeniu usługi udzielania kredytów hipotecznych klientom Y .
W ocenie Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane przez X w ramach kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego świadczonej na rzecz Y , będą składały się na usługi pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT i w konsekwencji powinny podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie tych przepisów.
Za zwolnieniem od VAT dla usług, jakie będą świadczone przez X na rzecz Y , przemawia w szczególności ich ekonomiczna treść. W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie wskazać na kluczową z punktu widzenia systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla potrzeb określenia konsekwencji podatkowych na gruncie VAT konkretnej transakcji, najważniejsze jest ustalenie jej rzeczywistego ekonomicznego charakteru. Konieczność analizy ekonomicznej treści transakcji dla potrzeb wskazania jej konsekwencji na gruncie VAT była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego <Tak przykładowo NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1721/12, w którym sąd uznał: „Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy zatem skoncentrować się na aspekcie ekonomicznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT, a także co jest przedmiotem tego obrotu”. Podobnie NSA w wyroku z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1582/13, w którym sąd stwierdził: „Przyjmując podany wyżej punkt widzenia trzeba w pełni zgodzić się i przyjąć za własne stanowisko, że kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. Pozwala to na zapewnienie zasady powszechności opodatkowania oraz zapobiega naruszeniu zasady konkurencyjności podatku od wartości dodanej”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach: NSA z 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1435/10 i 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 209/10, wyroku WSA w Warszawie z 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/12 i wyroku z 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3297/12, wyroku WSA w Gliwicach z 4 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1489/12 oraz wyroku WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11.> oraz TSUE <Wyrok z 20 czerwca 2013 r. Paul Newey (C-653/11), wyrok z 8 lutego 1990 r. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (C-320/88)>.
Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, zasadniczym celem kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego będzie wykorzystanie posiadanej przez X rozwiniętej, ogólnopolskiej sieci dystrybucji w celu doprowadzenia do zawarcia i funkcjonowania umów Y , dotyczących nabycia produktów w postaci kredytów hipotecznych, oferowanych przez Y . W tym zakresie Wnioskodawca będzie podejmował szereg ściśle powiązanych ze sobą działań.
Powyższy cel, zgodnie z postanowieniami Umowy, realizowany jest głównie poprzez wykonanie szeregu czynności, obejmujących przede wszystkim czynności w zakresie sprzedaży produktów Y (m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej) oraz przygotowywania dokumentacji kredytowej; czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu; obsługa dyspozycji klientów; aneksowanie (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków); czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii); przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji, odwołań, skarg; monitoring przebiegu umowy z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja; obsługa ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień), operacyjne wsparcie restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie).
Wszystkie czynności wykonywane w tym zakresie przez Spółkę są realizowane w ramach budowania pozycji Y na rynku podmiotów finansowych oferujących kredyty hipoteczne.
Zgodnie z biznesowymi założeniami tego podejścia, sprzedaż prowadzona przy wykorzystaniu zasobów grupy ..., poprzez zaangażowanie istniejącego na rynku od lat podmiotu - X - do wykonywania kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, nie będzie ograniczać się wyłącznie do jednorazowej sprzedaży produktu w postaci kredytu hipotecznego. Działanie to ma bowiem również na celu zbudowanie trwałej relacji z klientami Y , nastawionej na długofalowe świadczenie usług na ich rzecz. Zbudowanie takiej relacji wymaga w szczególności wykonania wybranych czynności z zakresu posprzedażowej obsługi sprzedanych produktów (kredytów hipotecznych).
W tym zakresie, czynności wykonywane przez X po zawarciu umowy kredytu hipotecznego (jak przykładowo czynności w zakresie udzielania informacji o produkcie, rozpatrywania reklamacji, aneksowania i restrukturyzacji - zmiany umów; przyjmowania zabezpieczeń) będą uzupełniały i dopełniały świadczenie główne, będąc niezbędnymi elementami kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego.
Takie ukształtowanie modelu sprzedaży wynika w szczególności z oczekiwań klientów, którzy będą nabywać kredyty hipoteczne w praktyce w placówkach X w przeważającej mierze z uwagi na możliwość kontaktu ze znaną im dotąd renomowaną instytucją finansową. Z perspektywy nabywców kredytów hipotecznych istotny będzie czynnik w postaci zaufania do znanej instytucji. W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że możliwość dokonania czynności związanych z obsługą kredytu (już po podpisaniu umowy) w placówkach X zwiększa skłonność klientów do zawierania umów kredytowych z Y .
Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie przyjęte przez X w ramach współpracy z Y , polega na uczynieniu wszystkiego co możliwe w celu zawarcia umowy produktów finansowych - kredytów hipotecznych. Wszystkie opisane czynności wykonywane przez X będą podporządkowane temu celowi.
Jak wskazano powyżej w punkcie 2, niezależnie od faktu, że część czynności wykonywanych przez X w ramach kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego może wykraczać poza jedynie samo doprowadzenie do zawarcia umowy, dla potrzeb VAT ich kwalifikacja na gruncie VAT powinna być przede wszystkim kształtowana w oparciu o kwalifikację podatkową świadczenia głównego, jakim w tym zakresie jest czynność pośrednictwa w zawarciu umowy kredytu hipotecznego.
Zbliżone podejście jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 189/12, orzeczenie prawomocne), w którym sąd uznał, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, zwolnione od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmują czynności dodatkowe, również te wykonywane już po udzieleniu pożyczki, składające się na usługę kompleksową i służące lepszemu wykorzystaniu usługi głównej.
W wydanym wyroku WSA we Wrocławiu wskazał, że: Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych, jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt).
Zdaniem Sądu, pośrednictwo nie kończy się na podpisaniu umowy kredytowej, lecz trwa po jej podpisaniu a więc obejmuje również obsługę posprzedażową kredytu. Jak, zdaniem Banku, słusznie zauważył Sąd: „Rola pośrednika nie w każdym przypadku ogranicza się do „kojarzenia” podmiotów zainteresowanych udzieleniem i otrzymaniem pożyczki. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skarżonej interpretacji, aktywność pośrednika wcale nie musi kończyć się z chwilą podpisania umowy pożyczkowej. Może on bowiem, w ramach pośrednictwa, „sprawować opiekę” nad klientami po zawarciu umowy pożyczkowej (zajmować się obsługą klientów, którym udzielono pożyczki). Ma to miejsce przede wszystkim w sytuacji, kiedy pośrednik stałe współpracuje z instytucją finansową, poszukując klientów zainteresowanych otrzymaniem pożyczki i jednocześnie zajmując się obsługą klientów już spłacających zaciągnięte pożyczki”.
Szerokie rozumienie pojęcia pośrednictwa w sprzedaży usług finansowych prezentuje również w swoim aktualnym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w wyroku z 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 922/12), NSA opierając się na dorobku orzeczniczym Trybunału uznał, że zwolnieniu od VAT może podlegać usługa pośrednictwa finansowego polegająca na kojarzeniu podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy produktu finansowego przy pomocy strony internetowej. W wyroku tym NSA wskazał między innymi, że: Celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.
Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych. Świadczone przez skarżącą usługi to nie tylko zamieszczanie linków o charakterze pasywnym - jak twierdzi organ podatkowy - lecz aktywne działania umożliwiające zapoznanie się z ofertą instytucji finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) i zawarcie umowy o nabycie ich produktów.
W wyroku tym NSA dodatkowo potwierdził stanowisko organu podatkowego, który opierając się na treści orzeczeń Trybunału, wydanych w sprawach o sygn. C-453/05, C-235/00, C-2/95, stwierdził, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:
W tym zakresie kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona na podstawie Umowy przez X , w ocenie Wnioskodawcy spełnia wszystkie powyższe kryteria, pozwalające na uznanie jej za usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną od VAT. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie wskazać, że świadczona przez niego kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego:
jest świadczona na rzecz Y - banku, który będzie stroną transakcji finansowej. Z tego tytułu X otrzyma od Y wynagrodzenie, które co do zasady będzie miało - ma charakter prowizyjny, tj. uzależnione będzie od wartości sprzedanych i ilości obsługiwanych kredytów hipotecznych przez X ,
z punktu widzenia klienta, usługi świadczone przez X będą stanowić element sprzedawanej usługi finansowej,
celem kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego będzie dążenie do zawarcia umowy w zakresie produktów Y - kredytów hipotecznych. W tym zakresie X nie ma żadnego interesu co do treści umowy,
nie ma charakteru wykonywania wyłącznie czynności faktycznych związanych z umową; zasadniczym elementem kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego jest zawarcie umowy produktów finansowych (kredytów hipotecznych) oferowanych przez Y.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie dodatkowo przytoczyć cytowany wcześniej wyrok TSUE w sprawie Volker Ludwig (sygn. C-453/05), w którym uznał, że:
Nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia istnienia usług pośrednictwa kredytowego, zwolnionej od podatku VAT, okoliczność, w której pośrednik (doradca) poszukuje klientów, analizuje stan majątkowy i potrzeby inwestycyjne potencjalnych klientów, przeprowadza analizę majątkową klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego, przygotowuje ofertę i wysyła ją - po podpisaniu przez klienta - do instytucji finansowej, o ile oferowaną usługę pośrednictwa kredytowego można uznać za świadczenie główne, w stosunku do którego doradztwo majątkowe ma charakter pomocniczy, z tym skutkiem, że to ostatnie dzieli los prawny pośrednictwa kredytowego.
Przywołane powyżej orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego), prezentuje szerokie podejście do rozumienia pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.
Konkluzje płynące z powyższych orzeczeń potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie czynności wykonywane przez X w ramach świadczenia kompleksowej Usługi powinny być traktowane jako elementy jednej kompleksowej usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, która powinna podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego podejścia do opodatkowania VAT świadczonej Usługi pośrednictwa finansowego znajduje swoje poparcie również w aktualnych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w których organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały poprawność zastosowania zwolnienia od VAT dla usług pośrednictwa finansowego analizowanego typu, o zbliżonym charakterze i zakresie <przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2014 r. (ILPP1/443-458/14-2/NS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2014 r. (IPPP1/443-231/14-2/ISZ), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2014 r. (IPPP1/443-136/14-4/IGo), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2014 r. (IPPP1/443-1301/13-2/IGo), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2013 r. (IPPP3/443-758/13-2/KT), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2013 r. (IPPP1 /443-830/13-2/AP) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lipca 2013 r. (ITPP1/443-426/13/MS)>.
Odmówienie X możliwości stosowania zwolnienia od VAT dla kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego prowadziłoby do faktycznej i ekonomicznej dyskryminacji modelu biznesowego udzielania kredytów hipotecznych, przyjętego przez Y i X , w stosunku do modelu, w którym Y samodzielnie sprzedawałby oferowane przez siebie produkty finansowe.
Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że świadczenie przez X opisanej powyżej kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, w imieniu i na rzecz Y , podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, polskich sądów administracyjnych, jak również wydane w analizowanym zakresie interpretacje indywidualne, za uzasadnione należy uznać stanowisko Banku, zgodnie z którym kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, świadczona przez Wnioskodawcę, powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.
W związku z powyższym, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, przedstawionego na wstępie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy należy wskazać, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu, mieści się w definicji usługi.
Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).
W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.
Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:
Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz, 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, waz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych (lit. a), transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (lit. b).
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Y zawarły umowę regulującą zasady współpracy w zakresie zwiększenia sprzedaży produktów kredytowych oferowanych przez Y , a tym samym zwiększenie przychodów i zysku X z tytułu pośrednictwa w sprzedaży produktów finansowych Y . Przedmiotem Umowy jest wykonywanie przez X na rzecz Y (i) usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży Produktów Y , wraz z obsługą sprzedażową i posprzedażową Produktów Y (dalej: „kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego”).
W celu poprawnego wykonania kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego, X będzie podejmować i wykonywać szereg uzgodnionych czynności. Czynności, jakie X zobowiązuje się wykonywać na podstawie Umowy w ramach kompleksowej Usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Y , będą zawierały m.in.:
czynności w zakresie sprzedaży produktów Y (m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej), w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej,
czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu,
czynności w zakresie obsługi dyspozycji klientów,
czynności w zakresie aneksowania (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków),
czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii),
czynności w zakresie przyjmowania i rozpatrywania reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów Y ,
czynności w zakresie monitoringu realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja,
czynności w zakresie obsługi ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień),
czynności w zakresie operacyjnego wsparcia restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie).
Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych przez niego usług.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym kompleksowa Usługa pośrednictwa finansowego, jaka będzie świadczona przez X na rzecz Y , podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.
Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.
Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.
W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny łub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione walom obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.
Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).
Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(...) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:
Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług m.in. usługa pośrednictwa w udzielaniu kredytów, do której należą m.in. takie czynności jak prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej), w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej, przygotowanie i zawarcie umowy kredytowej, przyjęcie i realizacja dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu oraz inne czynności dokonywane po zawarciu umowy kredytowej, do której należą m.in. takie czynności jak obsługa dyspozycji klientów, przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków, obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii, przyjmowanie i rozpatrywanie reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów Y , monitoring realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja, obsługa ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem, operacyjne wsparcie restrukturyzacji. Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.
Zatem wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy nie można uznać za świadczenie kompleksowe, w związku z tym w celu określenia czy poszczególne czynności wschodzące w skład opisanej usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.
Należy stwierdzić, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.
Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassemes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał stwierdził że „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”. Konkludując można stwierdzić, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.
Z uwagi na treść zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 112, konieczne jest w przedmiotowej sprawie zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”.
Zgodnie z definicją słownikową, przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W kontekście tej definicji, pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych obejmowałoby działalność pośrednika mającą na celu porozumienie się pomiędzy Klientami a Bankiem, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy dotyczącej produktów bankowych.
W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.
Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.
W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:
pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.
Należy wskazać, że z szeregu wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności można rozróżnić czynności, które mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu przez klienta i Bank hipoteczny. Do czynności tych zaliczyć należy: czynności w zakresie sprzedaży produktów Y (m.in. prezentacja oferty produktowej klientom, przyjmowanie wniosków, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, wstępna weryfikacja zdolności kredytowej), w tym przygotowywania dokumentacji kredytowej, czynności w zakresie przygotowania i zawarcia umowy kredytowej, przyjęcia i realizacji dyspozycji uruchomienia kredytu; udzielanie informacji o sprzedanym produkcie; przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta, wynikających z warunków umowy kredytu. W ramach ww. czynności Wnioskodawca pozyskuje klientów poprzez przedstawienie im oferty i w konsekwencji doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu.
Wyżej wskazane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają na celu pozyskanie klientów poprzez przedstawienie im oferty Banku Hipotecznego, a w dalszej konsekwencji doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Bankiem Hipotecznym a klientem umowy kredytowej. Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w treści tej umowy, nie wpływa ona w żaden sposób na jego prawa i obowiązki. Ponadto, świadczenie Wnioskodawcy w opisywanej części nie ogranicza się do formalności administracyjnych czy biurowo-technicznych, a ma znacznie szerszy zakres - jego celem jest aktywne pozyskanie klienta, realizacja działań sprawczych, które na dalszych etapach procedury mają doprowadzić do skojarzenia stron umowy - klienta i Banku Hipotecznego.
Z uwagi na opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa i zaprezentowane orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że wymienione wyżej czynności świadczone przez Zainteresowanego są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Z opisu sprawy wynika również, że po zawarciu umowy kredytu Wnioskodawca wykonuje szereg czynności, do których należą: czynności w zakresie obsługi dyspozycji klientów, czynności w zakresie aneksowania (m.in. przyjmowanie wniosków o zmianę warunków umownych kredytów, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, dokonywanie analiz i rozpatrywanie wniosków), czynności w zakresie odszkodowania (m.in. obsługa odszkodowania z tytułu ubezpieczenia nieruchomości, zlecanie inspekcji/operatu/ekspertyzy nieruchomości, analiza zabezpieczeń, przygotowywanie opinii), czynności w zakresie przyjmowania i rozpatrywania reklamacji, odwołań, skarg dotyczących oferowanych produktów Y , czynności w zakresie monitoringu realizacji umowy, z uwzględnieniem terminowości spłat, w tym również przygotowywanie dokumentacji spłat i ich wstępna weryfikacja, czynności w zakresie obsługi ubezpieczeń powiązanych z udzielonym kredytem (w ramach posiadanych uprawnień), czynności w zakresie operacyjnego wsparcia restrukturyzacji (głównie przyjmowanie i monitoring dostarczania dokumentów restrukturyzacyjnych, przygotowywanie projektów dokumentów w tym zakresie).
W odniesieniu do wymienionych czynności wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (udzielaniu kredytów), których celem będzie pozyskanie jak największej ilości klientów na rzecz Banku Hipotecznego, gdyż potencjalni klienci zostali już pozyskani. Opisane czynności nie mają na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, dlatego też działalność Wnioskodawcy w tej części nie odpowiada definicji „pośrednictwa”.
Wyżej wskazane czynności polegają na obsłudze kredytów już po zawarciu umowy przez klienta i Bank Hipoteczny, i występują w trakcie ich trwania, czyli po wykonaniu przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa. Należy podkreślić, że czynności polegające na obsłudze wszelkich zmian warunków kredytowania, czynności w zakresie odszkodowania, czynnosci związanych z zabezpieczeniem kredytu czy też obsługą skarg, odwołań, reklamacji klientów, stanowią jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. W zakresie wymienionych czynności Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług pośrednictwa, a dokonuje wyłącznie czynności techniczne, wsparcia, obsługi umów kredytu.
Należy również przeanalizować, czy ww. czynności mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
W tym miejscu należy przywołać wyrok TS UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10. W którym stwierdzono, że (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie- w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)”.
Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).
Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby opisane czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Z uwagi na powyższe, w niniejszej sprawie ww. czynności nie można uznać za usługi właściwe, gdyż pomimo że stanowią, obok usługi finansowej, odrębną całość, nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla tej usługi zwolnionej. Czynności te nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usługi finansowej, gdyż mają na celu zapewnienie jedynie obsługi o charakterze techniczno-administracyjnym w stosunku do usługi polegającej na udzieleniu kredytu. Ponadto sam fakt, że jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, że usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Tym samym stwierdzić należy, że powyżej wymienione czynności stanowiące obsługę techniczno-administracyjną kredytów nie korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
Usług tych nie można również traktować jako usług zarządzania kredytami udzielonymi przez kredytobiorcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy). Wskazać należy, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P,J, Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W niniejszej sprawie to Bank Hipoteczny jest podmiotem zawierającym umowy kredytowe, zatem nie można stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności zarządza udzielonymi przez niego kredytami, gdyż, właścicielem wierzytelności jest Bank Hipoteczny i to on jest podmiotem zarządzającym kredytami. Wnioskodawca jedynie wykonuje czynności zlecone przez Bank Hipoteczny. Tym samym, czynności wymienione szczegółowo we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.
Tym samym ww. czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych ani usługami zarządzania kredytami przez kredytodawcę, a tym samym nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla tych usług preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.
Opisane usługi nie mogą również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.
W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanych interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.
I tak, interpretacja o sygnaturze ILPP1/443-458/14-2/NS rozstrzyga w stanie, w którym Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek. Usługa pośrednictwa w udzielaniu pożyczek będzie obejmować: poszukiwanie klientów zainteresowanych otrzymaniem pożyczki, pośredniczenie w zawarciu umowy, negocjację warunków udzielenia pożyczki, utrzymywanie kontaktu między dwoma stronami, przygotowanie dokumentów. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji Wnioskodawca oprócz czynności zmierzających do zawarcia umowy kredytowej będzie wykonywał szereg czynności po pozyskaniu klientów.
Również w interpretacji o sygnaturze IPPP1/443-231/14-2/ISZ celem usługi będzie skojarzenie klienta z odpowiednią instytucją finansową, poprzez m.in. przedstawienie klientowi produktów/możliwości finansowania najbardziej odpowiadających jego potrzebom i doprowadzenie do zawarcia przez klienta umowy z wybraną instytucją finansową, w efekcie której, klient uzyska finansowanie projektu (Spółka nie będzie stroną zawieranej umowy między klientem a podmiotem finansującym). Do obowiązków Spółki należeć będzie także: pomoc w przygotowaniu wniosku kredytowego klienta i jego weryfikacji, przedłożenie podmiotowi finansującemu wniosku kredytowego klienta, weryfikacja dokumentacji do wniosku o udzielenie kredytu/pożyczki. Zatem ze wskazanej interpretacji nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał dodatkowych czynności już po zawarciu umowy.
Podobne sytuacje odzwierciedlają również pozostałe przywołane przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska interpretacje. Niemniej jednak dokonując analizy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w kontekście wyżej powołanych interpretacji stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie nie pozostaje z nimi w sprzeczności.
IBPB-1-3/4510-576/15/SK | Interpretacja indywidualna
ITPB1/4511-1085/15/DP | Interpretacja indywidualna
IPPB6/4510-481/15-2/AZ | Interpretacja indywidualna
ILPP1/443-458/14-2/NS | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-1301/13-2/IGo | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-136/14-4/IGo | Interpretacja indywidualna
IPPP1/443-231/14-2/ISZ | Interpretacja indywidualna
IPPP3/443-758/13-2/KT | Interpretacja indywidualna
Lokalizacja: Wyszukiwarka > Usługi pośrednictwa > IPPP1/4512-74/15-2/IGo