Source: http://kraken.slv.cz/8Afs45/2012
Timestamp: 2018-04-21 02:19:15+00:00
Document Index: 7370869

Matched Legal Cases: ['soud ', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 23', 'soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 25', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 103', 'soud ', '§ 23', '§ 23', '§ 4', '§ 23', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 23', '§ 4', '§ 4', 'soud ', '§ 4', 'soud ', '§ 16', '§ 16', '§ 4', '§ 4', '§ 23', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', 'soud ', '§ 2', '§ 24', '§ 4', '§ 23', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 8', '§ 8', 'soud ', '§ 24', 'soud ', '§ 8', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 4', '§ 8', '§ 8', '§ 4', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', 'soud ', '§ 23', '§ 4', '§ 4', 'soud ', '§ 43', 'soud ', 'soud ', '§ 5', '§ 7', '§ 9', '§ 23', '§ 7', '§ 10', '§ 5', '§ 7', '§ 10', '§ 34', 'soud ', 'soud ', 'soud ', 'soud ', '§ 48', '§ 43', '§ 38', '§ 34', '§ 20', '§ 34', '§ 20', '§ 38', '§ 41', 'soud ', '§ 110', '§ 110', '§ 7', 'soud ', '§ 110', 'soud ', '§ 7', '§ 9', '§ 11', '§ 13']

8Afs45/2012
8 Afs 45/2012-47
Nejvy¹¹í správní soud rozhodl v senátu slo¾eném z pøedsedy JUDr. Michala Mazance a soudcù Mgr. Davida Hip¹ra a JUDr. Jana Passera v právní vìci ¾alobce: ALW a. s., se sídlem Pta¹ínského 4, Brno, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou v Brnì, Pøíkop 4, proti ¾alovanému: Odvolací finanèní øeditelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finanèního øeditelství v Brnì ze dne 26. 11. 2010, èj. 16391/10-1200-701607, o kasaèní stí¾nosti ¾alobce proti rozsudku Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39,
I. Rozsudek Krajského soudu v Brnì ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39, se zru¹uje.
II. Rozhodnutí Finanèního øeditelství Brno ze dne 26. 11. 2010, èj. 16391/10-1200-701607, s e z r u ¹ u j e a vìc s e v r a c í ¾alovanému k dal¹ímu øízení.
III. ®alovaný j e p o v i n e n nahradit ¾alobci náklady øízení ve vý¹i 15 712 Kè k rukám jeho zástupce Mgr. Hany Zahálkové, advokátky se sídlem Pøíkop 4, Brno, do 30 dnù od právní moci rozsudku.
I. [1] Finanèní øeditelství v Brnì zamítlo rozhodnutím ze dne 26. 11. 2010, èj. 16391/10-1200-701607, odvolání ¾alobce proti platebnímu výmìru na daò z pøíjmù právnických osob za èást zdaòovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2009, vydanému Finanèním úøadem ve Zlínì (dále jen správce danì ) dne 13. 4. 2010 pod èj. 104786/10/303910700341. Platebním výmìrem byla ¾alobci vymìøena daò z pøíjmu právnických osob v èástce 7 560 630 Kè.
[2] V souvislosti s nabytím úèinnosti zákona è. 456/2011 Sb., o Finanèní správì Èeské republiky, stávající finanèní øeditelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokonèených øízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanèní øeditelství.
[3] ®alobce podal dne 2. 11. 2009 daòové pøiznání z dùvodu vstupu do likvidace. V nìm uvedl na øádku 4 stav zákonných opravných polo¾ek k pohledávkám za dlu¾níky v insolvenèním øízení podle § 8 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù (dále jen zákon o rezervách ). Na øádku 7 uvedl stav zákonných opravných polo¾ek k nepromlèeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 podle § 8a tohoto zákona, na øádku è. 11 stav zákonných opravných polo¾ek k nepromlèeným pohledávkám vytvoøeným podle § 8c tohoto zákona. Celkem èinily vytvoøené zákonné opravné polo¾ky èástku 36 003 123 Kè. Správce danì zvý¹il po probìhnuv¹ím vytýkacím øízení ¾alobci daòový základ o uvedenou èástku, která nebyla zaúètována do hospodáøského výsledku podle § 23 odst. 10 zákona è. 586/1992 Sb. o daních z pøíjmù (dále jen zákon o daních z pøíjmù ) jako èástka sni¾ující náklady. Finanèní øeditelství potvrdilo správnost postupu správce danì.
II. [4] ®alobce podal proti rozhodnutí o odvolání ¾alobu ke Krajskému soudu v Brnì (dále jen krajský soud ). Krajský soud ¾alobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39. Zdùraznil, ¾e podle § 4 odst. 1 vìta tøetí zákona o rezervách se rezervy a opravné polo¾ky zru¹í ke dni pøedcházejícímu den vstupu do likvidace. Ustanovení § 4 odst. 1 vìta tøetí zákona o rezervách je obecnou normou k § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách. Bylo tøeba aplikovat § 4 odst. 1, proto¾e ten se uplatní v¾dy v souvislosti se vstupem daòového subjektu do likvidace. Od opravných polo¾ek podle zákona o rezervách (dále jen daòové opravné polo¾ky ) je tøeba odli¹ovat úèetní opravné polo¾ky, nebo» jsou podle § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z pøíjmù nedaòovým výdajem. Slou¾í k zachycení vìrného obrazu úèetnictví. Mají vyjadøovat v dané chvíli nejobjektivnìj¹í hodnotu pohledávky a vyjadøuje se jimi pøechodné sní¾ení hodnoty majetku. Z úèetního hlediska mají vyjadøovat reálnou hodnotu aktiv a podávat vìrný a poctivý obraz pøedmìtu úèetnictví. Jde tedy o nìco zcela jiného ne¾ v pøípadì daòových opravných polo¾ek, které jsou pøedmìtem øízení v této vìci. Znìní zákona o rezervách neumo¾òuje vyhovìt ani námitce o nemo¾nosti znovu vytvoøit opravnou polo¾ku po zru¹ení likvidace. Daò byla navíc vymìøena za období pøed vstupem ¾alobce do likvidace, nikoli za období, které následovalo po zru¹ení likvidace. Oporu v platné právní úpravì nemá ani ¾alobcùv názor, ¾e pøi vstupu do likvidace mají být zru¹eny jen takové daòové opravné polo¾ky, na jejich¾ vydobytí bude spoleènost rezignovat v prùbìhu likvidace. Daòové opravné polo¾ky se zru¹í v souvislosti se vstupem do likvidace v¾dy, a to ke dni pøedcházejícímu den vstupu do likvidace.
[5] Krajský soud se neztoto¾nil ani s tvrzením o nejednoznaènosti § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Toto ustanovení øe¹í úpravu výsledku hospodaøení ve vztahu k úèetním opravným polo¾kám, které nemají vliv na daòový základ. Odkazy pod èarou odkazují v uvedeném ustanovení na zákon è. 563/1991 Sb., o úèetnictví (dále jen zákon o úèetnictví ), nikoli na zákon o rezervách.
[6] Krajský soud se rovnì¾ neztoto¾nil s ¾alobní námitkou, ¾e ¾alovaný mìl pøipustit uplatnìní odpoèitatelné daòové ztráty i v odvolacím øízení. Z judikatury správních soudù vyplývá, ¾e uplatnìní daòové ztráty je právem, a nikoli povinností daòového subjektu. Ztrátu lze uplatnit daòovým pøiznáním, øádným, opravným èi dodateèným, ale nelze ji uplatnit a¾ v prùbìhu daòové kontroly v jiném rozsahu ne¾ v daòovém pøiznání za kontrolované zdaòovací období. Správce danì akceptoval daòovou ztrátu, kterou ¾alobce øádnì uplatnil v daòovém pøiznání. Nepøihlédl-li odvolací orgán v odvolacím øízení k po¾adavku ¾alobce na zvý¹ení daòové ztráty, postupoval v souladu se zákonem a judikaturou.
III. [7] ®alobce (stì¾ovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasaèní stí¾ností z dùvodu § 103 odst. 1 písm. a) s. ø. s., kterou následnì doplnil.
[8] Stì¾ovatel shrnul ¾alobní a pøedtím odvolací námitky a té¾ argumenty krajského soudu. Vymezil, jak zákon o daních z pøíjmù pou¾ívá pojem opravné polo¾ky s tím, ¾e krajský soud nevysvìtlil, proè má § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù na mysli úèetní opravné polo¾ky. Smysl a úèel § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù v kontextu § 4 odst. 1 zákona o rezervách je takový, ¾e daòové rezervy a daòové opravné polo¾ky se zru¹í ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace, pokud nebudou zúètovány v období likvidace. ®alobce nerezignoval pøi vstupu do likvidace na vydobytí úhrad pohledávek. Proto nemìly být daòové opravné polo¾ky zru¹eny. Zru¹ení úèetních opravných polo¾ek øe¹í jiný právní pøedpis, a to Èeský úèetní standard pro podnikatele è. 021. Není ¾ádného rozumného dùvodu, proè by zru¹ení úèetní opravné polo¾ky mìl duplicitnì øe¹it § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù.
[9] Ke vztahu § 4 odst. 1, § 8 a § 8a zákona o rezervách stì¾ovatel s poukazem na rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 29. 12. 2010, èj. 8 Afs 54/2010-155, konstatoval, ¾e § 8 a § 8a neobsahují jako lex specialis povinnost zru¹it daòové opravné polo¾ky ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace a uplatní se obecná úprava. Ta pøipou¹tí zru¹ení daòové opravné polo¾ky nejen podle § 4 odst. 1, ale také podle § 4 odst. 3 zákona o rezervách, pokud pominuly dùvody, pro které byly opravné polo¾ky vytvoøeny. Pou¾ití obecné úpravy v § 4 odst. 1 nebo § 4 odst. 3 upøesòuje dal¹í speciální ustanovení, a sice zmínìný § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, podle kterého se daòové opravné polo¾ky zru¹í, pokud nebudou prokazatelnì zúètovány v období likvidace. Právì proto se stì¾ovatel domnívá, ¾e pokud nebudou daòové opravné polo¾ky prokazatelnì zúètovány v období likvidace, zru¹í se podle § 4 odst. 1 zákona o rezervách ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace. Pokud v¹ak budou prokazatelnì zúètovány v období likvidace, zru¹í se podle § 4 odst. 3 zákona o rezervách a¾ pøi pominutí dùvodù, pro které byly vytvoøeny. Krajský soud proto aplikoval § 4 odst. 1 zákona o rezervách izolovanì.
[10] Stì¾ovatel uplatnil v kasaèní stí¾nosti i námitku týkající se pøípustnosti uplatnit daòovou ztrátu i dodateènì v prùbìhu daòového øízení, nikoli pouze v daòovém pøiznání. Krajský soud podle nìj vycházel z § 16 odst. 8 zákona è. 337/1992 Sb. o správì daní a poplatkù (dále jen zákon o správì daní a poplatkù ), tedy z úpravy daòové kontroly. Nyní v¹ak ¹lo o øízení vymìøovací, kde se dosavadní judikatura nemù¾e uplatnit. Zvý¹ení daòové ztráty v dobì probíhajícího odvolacího øízení lze úèinnì uplatnit, proto¾e ustanovení § 16 odst. 8, které dopadá na daòovou kontrolu, se pro vymìøovací øízení pou¾ije pouze pøimìøenì. V této vìci ne¹lo o to, ¾e by správce danì mìnil vùli daòového subjektu, kterou daòový subjekt vyjádøil v daòovém pøiznání. Stì¾ovatel naopak jednoznaènì vyjevil, aby byl základ danì zvý¹ený o nezru¹ené opravné polo¾ky pøi vstupu do likvidace sní¾en o daòovou ztrátu. Øízení pøed správcem danì a odvolací øízení tvoøí jeden celek.
IV. [11] Podle ¾alovaného si stì¾ovatel v kasaèní stí¾nosti protiøeèí, pokud na jedné stranì napadá aplikaci § 4 odst. 1 zákona o rezervách, v jeho¾ dùsledku byl zvý¹en základ danì o nezru¹ené daòové opravné polo¾ky, a souèasnì po¾aduje, aby byl právì proti takto zvý¹enému základu danì uplatnìn vy¹¹í odeèet daòové ztráty. ®alovaný se ztoto¾nil s názorem krajského soudu,
¾e v souvislosti se vstupem daòového subjektu do likvidace se daòové opravné polo¾ky zru¹í v¾dy, a to ke dni pøedcházejícímu den vstupu spoleènosti do likvidace. Hypotéza právní normy (vstup do likvidace), i dispozice obecné právní normy (zru¹ení opravných polo¾ek), byly naplnìny, a proto byl dán prostor pro aplikaci § 4 odst. 1 zákona o rezervách. ®alovaný se neztoto¾nil s názorem stì¾ovatele na nejednoznaènost § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Krajský soud správnì zdùvodnil, ¾e uvedené ustanovení míøí na úèetní opravné polo¾ky. Podle ¾alovaného je nesprávný názor stì¾ovatele, ¾e stì¾ovatel mohl uplatnit daòovou ztrátu v odvolacím øízení. To, ¾e krajský soud vycházel z judikátu, který se týkal daòové kontroly, nemá vliv na správnost jeho názoru, proto¾e Nejvy¹¹í správní soud jednoznaènì vyjádøil po¾adavek uplatnit vy¹¹í daòovou ztrátu zákonem stanoveným zpùsobem, tedy v dodateèném daòovém pøiznání.
[13] Kasaèní stí¾nost je èásteènì dùvodná.
[14] Není dùvodná výhrada ¾alovaného, ¾e si stì¾ovatel protiøeèí, pokud tvrdí, ¾e nebyl povinen zru¹it daòové opravné polo¾ky, a souèasnì argumentuje pøípustností uplatnit daòovou ztrátu. Stì¾ovatel nejprve namítl, ¾e nebyl povinen opravné polo¾ky zru¹it ke dni pøedcházejícímu den vstupu do likvidace. Teprve pro pøípad, ¾e správce danì jeho argumenty neuzná, uplatòoval námitky týkající se daòové ztráty. Nejde proto o nesoulad, ale o bì¾ný postup. Stì¾ovatel uplatnil dvì námitky s tím, ¾e druhá má místo teprve v pøípadì nedùvodnosti první.
[15] První stì¾ovatelova námitka se týká vzájemného vztahu § 4 a § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách. Druhá se týká pøípustnosti uplatnit daòovou ztrátu vzniklou v pøedchozích zdaòovacích obdobích i po podání daòového pøiznání, v prùbìhu vytýkacího øízení a následnì v odvolání proti platebnímu výmìru.
[16] Nejvy¹¹í správní soud v rozsudku ze dne 5. 9. 2012, èj. 1 Afs 65/2012-31, zdùraznil, ¾e smyslem vytvoøení opravné polo¾ky (§ 2 odst. 2 zákona è. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji¹tìní základu danì z pøíjmù) je poskytnutí satisfakce vìøiteli, který byl z dùvodù správného zaúètování pohledávky povinen odvést daò z výnosu, který pro nìj v¹ak nebyl skuteèným pøíjmem, a proto je oprávnìn postupnì vytvoøit ve svém úèetnictví daòovì uznatelný náklad [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona è. 586/1992 Sb., o daních z pøíjmù].
[17] Stì¾ovatel vytvoøil v kasaèní stí¾nosti právní konstrukci, podle které je tøeba pøi vstupu daòového subjektu do likvidace pøihlí¾et nikoli pouze k této okolnosti, ale i k tomu, zda budou opravné polo¾ky v prùbìhu likvidace prokazatelnì zúètovány , a rozvíjí úvahy, zda prokazatelnì rezignoval èi nerezignoval na jejich vymo¾ení. Stì¾ovatel sice uva¾uje o specialitì èi obecnosti jednotlivých ustanovení, nesprávnì v¹ak interpretuje jejich význam. Pøipustil sice, ¾e speciální úprava neobsahuje pravidlo o povinnosti zru¹it opravné polo¾ky v souvislosti s likvidací daòového subjektu a je tøeba pou¾ít obecnou úpravu v § 4, souèasnì v¹ak poukázal na dal¹í (domnìle) speciální ustanovení v § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù, které v¹ak speciální úpravu neobsahuje. S jeho pomocí pak vytvoøil pravidla o nutnosti zru¹it v souvislosti s likvidací pouze nìkteré opravné polo¾ky a jiné nikoli. Text právních pøedpisù v¹ak jeho úvahám nesvìdèí. Rovnì¾ se sna¾il nalézt oporu pro svùj právní názor citací jednotlivých èástí odùvodnìní soudních rozhodnutí, která v¹ak nedopadají na nyní projednávanou vìc.
[18] Zákon o rezervách obsahuje relevantní úpravu týkající se povinnosti zru¹it opravné polo¾ky a pravidla pro jejich vytváøení v § 4 a rovnì¾ v § 8, § 8a a § 8c. Ustanovení § 8 upravuje opravné polo¾ky vytvoøené v dùsledku insolvenèního øízení dlu¾níka, § 8a opravné polo¾ky k nepromlèeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 a § 8c nepromlèené pohledávky, jejich¾ rozvahová hodnota nepøesahuje 30 000 Kè. Stì¾ovatel pova¾uje § 8, § 8a a § 8c za lex specialis k § 4 zákona o rezervách, který v prvním odstavci upravuje vedle dal¹ích pøípadù povinnost zru¹it opravné polo¾ky té¾ ke dni pøedcházejícímu dni vstupu do likvidace. Aby v¹ak bylo mo¾né uplatnit pravidlo o pøednosti ustanovení speciálního pøed obecnou úpravou, musela by obì ustanovení obsahovat úpravu pro pøípad likvidace daòového subjektu. Tak tomu v¹ak není. Zru¹ení opravné polo¾ky pøedpokládá § 8 odst. 2, podle kterého se opravné polo¾ky zru¹í v návaznosti na výsledky insolvenèního øízení nebo v pøípadì, ¾e pohledávku úèinnì popøel insolvenèní správce, vìøitel nebo dlu¾ník. Zvlá¹tní pravidlo pro zru¹ení opravných polo¾ek obsahuje rovnì¾ § 8a odst. 5, podle kterého se opravné polo¾ky splatné po 31. 12. 1994 zru¹í, pokud pominou dùvody pro jejich existenci nebo pokud se pohledávka, k ní¾ byla opravná polo¾ka vytvoøena, promlèela, popøípadì nastaly dùvody, za nich¾ se odpis pohledávky pova¾uje za výdaj (náklad) na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle ustanovení zákona o daních z pøíjmù.
[19] V obou pøípadech nevyplývají dùvody pro povinnost zru¹it opravnou polo¾ku z okolností na stranì vìøitele, který opravnou polo¾ku tvoøí. V prvém pøípadì má povinnost zru¹it opravnou polo¾ku souvislost s výsledkem insolvenèního øízení, ve druhém vyplývají dùvody pro zru¹ení opravné polo¾ky z osudu samotné pohledávky. Likvidace vìøitele je z povahy vìci zcela odli¹nou skuteèností. Nesouvisí s pohledávkou samotnou nebo s insolvenèním øízením, ale vyplývá ze zásadní zmìny statusu daòového subjektu. Pokud zákon o rezervách spojuje se vstupem do likvidace povinnost zru¹it opravné polo¾ky a nestanoví k tomu ¾ádná upøesòující pravidla, nelze dospìt k jinému závìru, ne¾ ¾e vstup do likvidace je za dùvod pro jejich zru¹ení tøeba pova¾ovat v¾dy, bez ohledu na druh pohledávky, ke které byla opravná polo¾ka vytvoøena.
[20] I stì¾ovatel si byl vìdom, ¾e ani § 8 ani § 8a neobsahují pravidlo, jak postupovat v pøípadì vstupu subjektu tvoøícího opravnou polo¾ku do likvidace. Bylo proto tøeba vycházet z § 4 odst. 1, který pøedpokládá vstup daòového subjektu do likvidace. Z ¾ádného ustanovení zákona o rezervách neplyne, ¾e by dùvody uvedené v § 4 odst. 1 nebyly pou¾itelné v pøípadì opravných polo¾ek vytvoøených podle § 8, § 8a a § 8c. Bylo na zákonodárci, zda v souvislosti se vstupem daòového subjektu do likvidace stanovil zvlá¹tní pravidla pro uplatnìní opravných polo¾ek. Pokud v tomto ohledu nestanovil ¾ádné bli¾¹í podmínky a vyslovit povinnost zru¹it opravné polo¾ky, pak správce danì musel podle uvedeného ustanovení postupovat.
[21] Vedle povinnosti zru¹it opravnou polo¾ku za pøedpokladù uvedených v § 4 odst. 1 upravuje zákon o rezervách rovnì¾ v § 4 odst. 3 vìtì druhé pravidlo, ¾e opravné polo¾ky se zru¹í ve stejném období, kdy pominuly dùvody, pro které byly vytvoøeny. Stì¾ovatel pøipustil, ¾e obì pravidla obsa¾ená v § 4 pøedstavují obecnou úpravu k § 8, § 8a a § 8c. Zùstává v¹ak na tomto dílèím závìru a nerozvíjí jej dále. Lze tedy pouze poznamenat, ¾e § 4 odst. 3 vìta druhá upravuje typovì odli¹ný dùvod pro zru¹ení opravné polo¾ky, nebo» ten se nevztahuje k právnímu postavení daòového subjektu, ale k dùvodùm, pro které byla daòová polo¾ka vytvoøena. Pøedpoklady pro aplikaci ka¾dého z uvedených ustanovení se nepøekrývají a nelze dovodit u¾ití jednoho z nich teprve pøi neaplikovatelnosti druhého.
[22] Poukaz stì¾ovatele na rozsudky Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 26. 11. 2009, èj. 8 Afs 35/2009-118, a ze dne 29. 12. 2010, èj. 8 Afs 54/2010-155, není pøípadný. V uvedené vìci (obì rozhodnutí se týkají stejného daòového pøípadu) nevstoupil subjekt, který vytvoøil opravné polo¾ky, do likvidace. Rozsudky se zabývaly konkurencí pøedpokladù pro zru¹ení opravné polo¾ky v dùsledku skuteèností nastalých v konkursním øízení a dal¹ích zákonem pøedpokládaných dùvodù pro zru¹ení opravné polo¾ky, kterým bylo i postoupení pohledávky. Skutkový stav u obou uvedených rozhodnutí byl následující: Daòový subjekt nabyl pohledávku postoupením a poøizovací cenu takto nabyté pohledávky zvý¹il o opravnou polo¾ku vytvoøenou podle § 8 odst. 1 zákona o rezervách. Daòový subjekt poté pøedmìtnou pohledávku postoupil, a to døíve, ne¾ do¹lo k naplnìní podmínek podle § 8 odst. 2 zákona o rezervách. Nejvy¹¹í správní soud pak hodnotil, zda takto stanovená poøizovací cena pohledávky, a to a¾ do vý¹e pøíjmù plynoucích z jejího postoupení, pøedstavuje výdaj (náklad) vynalo¾eným na dosa¾ení, zaji¹tìní a udr¾ení pøíjmù podle § 24 odst. 2 písm. s) zákona o daních z pøíjmù.
[23] Nejvy¹¹í správní soud se tedy v citovaných rozhodnutích zabýval jinou problematikou ne¾ v této vìci, by» i tehdy ¹lo o podmínky pro zru¹ení opravných polo¾ek. Skuteènì vyslovil, ¾e § 8 odst. 2 pøedstavuje speciální ustanovení k § 4 odst. 3 zákona o rezervách. Opravné polo¾ky v¹ak pøesto mìly být podle názoru soudu zru¹eny podle obecného ustanovení § 4 odst. 3.
[24] V nyní projednávané vìci daòové orgány aplikovaly jiné ustanovení, § 4 odst. 1. Ani stì¾ovatel nenabízí jiné ustanovení obsahující obdobnou právní úpravu, které mìlo být pøed § 4 odst. 1 aplikováno jako ustanovení speciální. Ostatnì i v rozsudku ze dne 29. 12. 2010, èj. 8 Afs 54/2010-155, se uvádí, ¾e v § 8 odst. 2 uvedeného ustanovení pak zákonodárce výslovnì pøedvídá nìkteré pøípady, kdy je dal¹í existence takto vytvoøené opravné polo¾ky vylouèena. Nelze mít pøitom sebemen¹ích pochybností o tom, ¾e nejde o úplný výèet právních skuteèností, s nimi¾ zákon o rezervách spojuje nutnost zru¹ení podle § 8 zákona o rezervách vytvoøené opravné polo¾ky . S odkazem na vý¹e uvedené dùvody tedy nesvìdèí právnímu názoru stì¾ovatele ani odkazy na døíve vydaná rozhodnutí Nejvy¹¹ího správního soudu.
[25] Pøesto¾e nebyl naplnìn pøedpoklad, ¾e právní úprava obsahovala jiné ustanovení, které bylo k § 4 odst. 1 ustanovením speciálním a které by mìlo pøi aplikaci pøednost, je stì¾ovatel názoru, ¾e dal¹ím lex specialis je § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení se výsledek hospodaøení nebo rozdíl mezi pøíjmy a výdaji, z nìho¾ se vychází pro zji¹tìní základu danì za zdaòovací období (èást zdaòovacího období) pøedcházející dni ukonèení podnikatelské nebo jiné samostatné výdìleèné èinnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, upraví o zùstatky vytvoøených rezerv22a) a opravných polo¾ek, výnosù pøí¹tích období, výdajù pøí¹tích období, pøíjmù pøí¹tích období a nákladù pøí¹tích období, které nebudou prokazatelnì zúètovány v období likvidace20).
[26] Není pravda, ¾e krajský soud nevysvìtlil, ¾e ustanovení § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pøedpokládá tzv. úèetní opravné polo¾ky a nikoli tzv. daòové opravné polo¾ky, jak je upravuje zákon o rezervách. Krajský soud naopak pøehlednì uvedl, ¾e zatímco v pøípadì rezerv zákon o daních z pøíjmù odkazuje v poznámce 22a) na zákon o rezervách, v pøípadì opravných polo¾ek odkazuje nikoli na zákon o rezervách, ale na zákon o úèetnictví v poznámce 20).
[27] Je to naopak stì¾ovatel, kdo shodnì jako v podané ¾alobì nabízí pøehled, kde se pojem opravné polo¾ky v zákonì o daních z pøíjmù nachází, a setrvává na pøedpokladu, ¾e jde o nejednoznaèné pou¾ívání tohoto pojmu. Zákon o daních z pøíjmù v¹ak jednoznaènì odkazoval na zákon o úèetnictví. Proto je námitka, ¾e § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù má na mysli spí¹e daòové opravné polo¾ky, v rozporu se znìním zmínìného ustanovení. Tuto zjevnou skuteènost nelze pøeklenout poukazem na to, ¾e v jiných souvislostech zákon odkazuje na daòové opravné polo¾ky. Pokud by mìl zákonodárce na mysli daòové opravné polo¾ky, jistì by odkaz na zákon o rezervách neumístil hned za zùstatky vytvoøených rezerv, ale a¾ za opravné polo¾ky.
[28] Z uvedeného dùvodu nemù¾e soud pøisvìdèit námitce, ¾e § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z pøíjmù pøedstavuje speciální ustanovení k § 4 odst. 1 zákona o rezervách. Proto nemohou obstát ani dal¹í úvahy, ve kterých stì¾ovatel kombinací ustanovení zákona o daních z pøíjmù a zákona o rezervách vytváøí vlastní pravidla pro zru¹ení daòových opravných polo¾ek v závislosti na tom, zda budou nebo nebudou prokazatelnì zúètovány v období likvidace. Ne¹lo o izolovanou aplikaci § 4 odst. 1 zákona o rezervách, jak se mylnì domnívá stì¾ovatel, ale o aplikaci ustanovení, které jako jediné upravuje postup v pøípadì vstupu daòového subjektu do likvidace. Pravidlo, zda opravné polo¾ky pøi vstupu do likvidace zru¹it, musí být objektivní a urèité. Je obtí¾nì pøedstavitelné, aby podmínky pro zru¹ení opravných polo¾ek byly posuzovány podle relativnì neurèitého kritéria, zda budou èi nebudou prokazatelnì zúètovány . Jistota o zru¹ení opravných polo¾ek musí být ji¾ v dobì, kdy daòový subjekt vstupuje do likvidace. Nelze pøipustit, aby správnost postupu daòového subjektu byla usuzována a¾ zpìtnì podle toho, zda rezignoval èi nerezignoval na vydobytí inkasa pohledávek. Nehledì na to, ¾e chybí vysvìtlení, co právní pøedpis a stì¾ovatel onou rezignací na vydobytí pohledávek rozumí.
[29] Dùvodnou naopak shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost v èásti týkající se zohlednìní jeho daòové ztráty z pøedchozích zdaòovacích období. Ze správního spisu je vhodné pøipomenout, ¾e stì¾ovatel v daòovém pøiznání uplatnil daòovou ztrátu ve vý¹i 20 869 455 Kè. Ztrátu, kterou lze odeèíst v následujících zdaòovacích obdobích, vyèíslil na 30 217 962 Kè. Dne 26. 11. 2009 vydal správce danì výzvu podle § 43 zákona o správì daní a poplatkù. Následnì správce danì vydal zprávu z vytýkacího øízení. Stì¾ovatel uvedl ve vyjádøení ke zprávì, ¾e pøesto¾e nesouhlasí s názorem správce danì ohlednì nepøípustnosti uplatnit jako daòový výdaj opravné polo¾ky, je¾ mìly být v souvislosti se vstupem do likvidace zru¹eny, nelze pøehlédnout, ¾e se v daòovém pøiznání nachází rovnì¾ ztráta z pøedchozích let, o kterou lze sní¾it daòový základ. ®ádal, aby v pøípadì, ¾e bude základ danì zvý¹en o nezru¹ené opravné polo¾ky, byl souèasnì tento základ sní¾en o ztrátu ve vý¹i 30 217 962 Kè. Obdobný po¾adavek stì¾ovatel uplatnil rovnì¾ v odvolání proti platebnímu výmìru.
[30] Krajský soud neshledal tento postup stì¾ovatele pøípustným. Odkázal na usnesení roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, èj. 8 Afs 111/2005-106, a zdùraznil, ¾e daòovou ztrátu lze uplatnit pouze fakultativnì a cestou daòového pøiznání, a» ji¾ øádného, opravného èi dodateèného.
[31] Nejvy¹¹í správní soud se k názoru krajského soudu nepøiklonil. V nyní projednávané vìci byla daò vymìøena nikoli po probìhnuv¹í daòové kontrole, ale ve vytýkacím øízení. Daò z pøíjmù v této fázi nebyla stanovena. To pøedstavuje podstatnou odli¹nost od pøípadù, kdy je správnost ji¾ pravomocnì vymìøené danì následnì podrobena daòové kontrole.
[32] Daòová ztráta je upravena v § 5 odst. 3 zákona o daních z pøíjmù, dle nìho¾ platí, ¾e pokud podle úèetnictví, daòové evidence nebo podle záznamù o pøíjmech a výdajích pøesáhnou výdaje pøíjmy uvedené v § 7 a § 9 zákona o daních z pøíjmù, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 zákona o daních z pøíjmù se sní¾í úhrn dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 zákona o daních z pøíjmù s pou¾itím ustanovení § 5 odst. 1 zákona o daních z pøíjmù. Tuto daòovou ztrátu nebo její èást, kterou nelze uplatnit pøi zdanìní pøíjmù ve zdaòovacím období, ve kterém vznikla, lze odeèíst od úhrnu dílèích základù danì zji¹tìných podle jednotlivých druhù pøíjmù uvedených v § 7 a¾ § 10 zákona o daních z pøíjmù v následujících zdaòovacích obdobích podle § 34 zákona o daních z pøíjmù.
[33] K mo¾nosti uplatòování daòové ztráty se Nejvy¹¹í správní soud vyjádøil v usnesení svého roz¹íøeného senátu ze dne 27. 3. 2007, è. j. 8 Afs 111/2005-106, publ. pod è. 1264/2007 Sb. NSS. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007.
[34] Pøi rozhodování si byl soud vìdom, ¾e u nìj probíhá øízení o kasaèní stí¾nosti v obdobné vìci, kde daòový subjekt uplatnil námitku po¾adující zohlednit daòovou ztrátu v odvolání proti konkludentnímu vymìøení danì. Konkludentní vymìøení danì nepøedstavuje oproti vymìøení danì ve vytýkacím øízení podstatnou odli¹nost. Podstatné je, ¾e daò dosud nebyla vymìøena pravomocnì. Stì¾ovatel navíc uplatnil daòovou ztrátu nejen v prùbìhu vytýkacího øízení, ale i posléze v odvolání proti platebnímu výmìru.
[35] Nejvy¹¹í správní soud se ztoto¾òuje s právním názorem, který vyjádøil v rozsudku ze dne 28. 5. 2013, èj. 2 Afs 77/2012-21. Závìry uèinìné ve vý¹e uvedeném rozhodnutí roz¹íøeného senátu je tøeba vylo¾it tak, ¾e správce danì nikdy za daòový subjekt nemù¾e uplatnit daòovou ztrátu, nebo» její uplatnìní je výluènì na daòovém subjektu a jeho vùli. Daòový subjekt pøitom svoji ztrátu uplatní zpùsobem právnì relevantním, zpravidla daòovým pøiznáním. U¾ití výrazu zpravidla zjevnì naznaèuje, ¾e nejèastìji pùjde o daòové pøiznání, ale nelze vylouèit ani jiné zpùsoby. Pokud by ztráta mohla být uplatnìna výluènì daòovým pøiznáním, výraz zpravidla by jistì nebyl v odùvodnìní rozhodnutí roz¹íøeného senátu u¾it. Zároveò roz¹íøený senát dospìl k závìru, ¾e uplatnit daòovou ztrátu nelze v dobì od poèátku do skonèení daòové kontroly, nebo» by to bylo proti smyslu provádìní kontroly a fakticky by to znemo¾nilo ulo¾it odpovídající sankci.
[36] V nyní projednávaném pøípadì ov¹em k provádìní daòové kontroly vùbec nedo¹lo, tedy související argumentaci roz¹íøeného senátu u¾ít nelze. Shora uvedený zpùsob uplatnìní daòové ztráty je projevem vùle daòového subjektu, co¾ plnì koresponduje se závìrem roz¹íøeného senátu, ¾e uplatnìní daòové ztráty musí být na daòovém subjektu a nikdy ne na správci danì.
[37] Nejvy¹¹í správní soud judikuje (v poslední dobì viz napø. rozsudek ze dne 30. 7. 2012, èj. 5 Afs 48/2011-66, www.nssoud.cz), ¾e daòové øízení tvoøí v zásadì jeden celek od zahájení a¾ do právní moci koneèného rozhodnutí. Odvolací øízení obecnì slou¾í k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace pøezkoumáno v opravném øízení (viz shodnì i rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, èj. 5 Afs 5/2005-85, www.nssoud.cz).
[38] Do doby, ne¾ bylo o odvolání rozhodnuto, mohl odvolatel údaje svého odvolání doplòovat a pozmìòovat (§ 48 odst. 7 zákona o správì daní a poplatkù). Z dikce tohoto ustanovení plyne, ¾e odvolatel není omezen v tom, co mù¾e namítat, a tedy lze uplatòovat i nové skuteènosti, pøedestøít novou právní argumentaci èi právní a skutková tvrzení mìnit. Odvolací øízení není ani sti¾eno koncentraèní lhùtou, bìhem ní¾ by jedinì mohly být uplatnìny v¹echny odvolací námitky. Ty naopak lze prùbì¾nì uplatòovat, dokud není o odvolání rozhodnuto.
[39] Odvolat se lze i proti konkludentnímu vymìøení danì na základì daòového pøiznání (viz té¾ rozsudek Nejvy¹¹ího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, èj. 7 Afs 49/2004-59, publ. pod è. 839/2006 Sb. NSS). Je-li vùbec dána mo¾nost brojit odvoláním fakticky proti vlastnímu daòovému pøiznání, pak z logiky vìci musí být dána daòovému subjektu mo¾nost zpochybnit nìkteré z údajù v daòovém pøiznání. To platí tím spí¹e, pokud zákon o správì daní opravòoval správce danì zahájit vytýkací øízení, pokud mu vznikly pochybnosti o správnosti a úplnosti podaného daòového pøiznání (§ 43 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù). Daòový subjekt mìl mo¾nost reálnì brojit proti údajùm, které døíve uvedl v daòovém pøiznání. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to k zjevnì absurdnímu závìru o mo¾nosti podat odvolání, ale nemo¾nosti v nìm cokoliv efektivnì namítat. Tím spí¹e musí mít mo¾nost brojit proti odli¹nému posouzení oprávnìnosti uplatnìní nìkterých polo¾ek v daòovém pøiznání. V takovém pøípadì musí mít rovnì¾ reálnou mo¾nost reagovat na názor správce danì z vytýkacího øízení i tím, ¾e uplatní dosud neuplatnìnou daòovou ztrátu z pøedchozích zdaòovacích období.
[40] Nelze tvrdit, ¾e by stì¾ovatel koncipoval daòové pøiznání alternativnì a spoléhal, ¾e správce danì neodhalí nesprávný postup ohlednì uplatnìní opravných polo¾ek. Stì¾ovatel vyjádøil v daòovém pøiznání právní názor na povinnost zru¹it opravné polo¾ky. V situaci, kdy správce danì vyjádøil ve vytýkacím øízení jiný právní názor, reagoval na to stì¾ovatel bez prodlení tak, ¾e po¾adoval zohlednit daòovou ztrátu. Pokud by správce danì vytýkací øízení nezahájil a do¹lo by k pravomocnému vymìøení danì, nepochybnì by stì¾ovatel nesl riziko, ¾e jím uèinìné pochybení vyplyne a¾ pøi následnì provedené daòové kontrole, kde je pøípustnost následného uplatnìné daòové ztráty limitována shora uvedeným usnesením roz¹íøeného senátu Nejvy¹¹ího správního soudu.
[41] Zvolenému øe¹ení nebrání ani § 38p vìta první zákona o daních z pøíjmù. Podle tohoto ustanovení mù¾e poplatník nebo jeho právní nástupce uplatnit vy¹¹í èástky odèitatelných polo¾ek podle § 34 (tedy daòovou ztrátu) a polo¾ek sni¾ujících základ danì podle § 20 odst. 7 a 8 pouze v dodateèném pøiznání k dani z pøíjmù právnických osob na vy¹¹í daòovou povinnost nebo na daòovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daòové povinnosti, a to jen v takové vý¹i, aby rozdíl mezi novì stanoveným základem danì sní¾eným o tyto polo¾ky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolù a základem danì sní¾eným o odèitatelné polo¾ky podle § 34 a polo¾ky sni¾ující základ danì podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolù, z nìho¾ byla daò pravomocnì vymìøena (domìøena), èinil alespoò 1000 Kè, není-li stanoveno v tomto zákonì jinak. Uvedené ustanovení obsahuje pravidlo, podle kterého musí následnì uplatnìné vy¹¹í èástce daòové ztráty odpovídat souèasnì dostateèné pøíjmy tak, aby rozdíl mezi pøíjmy a novì uplatnìnými výdaji, vèetnì novì uplatnìné ztráty, dosahoval v pøípadì danì z pøíjmù právnických osob alespoò èástky 1000 Kè. V tom podle pøesvìdèení Nejvy¹¹ího správního soudu spoèívá smysl tohoto ustanovení. Ani § 38p v¹ak nic nevypovídá o tom, jak postupovat, pokud daò dosud není vymìøena. V souzené vìci dosud nebyla daò stanovena, není tak zøejmé, jaká byla dosavadní poslední známá daòová povinnost daòového subjektu (srov. § 41 odst. 1 zákona o správì daní a poplatkù). Proto ani pøedpoklad, ¾e vy¹¹í èástku daòové ztráty lze uplatnit pouze v dodateèném daòovém pøiznání, neznamená, ¾e by daòový subjekt nemohl uplatnit tuto ztrátu v probíhajícím daòovém øízení, a to ve vytýkacím øízení nebo v odvolání proti platebnímu výmìru.
[42] S poukazem na tyto dùvody shledal Nejvy¹¹í správní soud kasaèní stí¾nost dùvodnou. Zru¹il proto rozsudek krajského soudu ze dne 29. 5. 2012, èj. 31 Af 3/2011-39, [§ 110 odst. 1 s. ø. s.]. Proto¾e ji¾ v øízení pøed krajským soudem byly pro takový postup dùvody, rozhodl souèasnì o zru¹ení ¾alobou napadeného rozhodnutí [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ø. s.]. Vìc vrátil k dal¹ímu øízení ¾alovanému, nebo» jeho vìcná pùsobnost k øízení o opravných prostøedcích vyplývá z § 7 odst. 1 písm. a) zákona è. 456/2011 Sb.
[43] Pøi úvaze o povinnosti uhradit náklady soudního øízení vycházel Nejvy¹¹í správní soud z toho, ¾e stì¾ovatel mìl v øízení procesní úspìch. Nále¾í mu proto náhrada nákladù tohoto øízení, vèetnì øízení pøed krajským soudem [§ 110 odst. 3 s. ø. s.]. Nejvy¹¹í správní soud pøiznal úspì¹nému ¾alobci odmìnu v souladu s § 7, § 9 odst. 3 a § 11 odst. 1 písm. d) vyhl. è. 177/1996 Sb., o odmìnách a náhradách advokátù za poskytování právních slu¾eb
(advokátní tarif) ve znìní úèinném do 31. 12. 2012, za tøi úkony právní slu¾by po 2100 Kè (pøevzetí zastoupení, podání ¾aloby v øízení pøed krajským soudem, podání kasaèní stí¾nosti), dále byla pøiznána náhrada hotových výdajù ve vý¹i pau¹ální èástky 3 x 300 Kè podle § 13 odst. 3 citované vyhlá¹ky a daò z pøidané hodnoty ve vý¹i 21%. Dále úhradu soudních poplatkù z ¾aloby a kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 2000 Kè a 5000 Kè. Zástupci stì¾ovatele se tedy pøiznává celková náhrada nákladù øízení o kasaèní stí¾nosti ve vý¹i 15 712 Kè. Tuto èástku je povinen ¾alovaný zaplatit ¾alobci na úèet advokátky Mgr. Hany Zahálkové do 30 dnù od právní moci rozsudku.