Source: https://www.iberley.es/resoluciones/resolucion-teaf-bizkaia-014261-14-06-2018-1477599
Timestamp: 2020-06-05 11:03:13
Document Index: 63923772

Matched Legal Cases: ['artículo 18', 'artículo 19', 'artículo 18', 'artículo 8', 'artículo 15', 'artículo 19', 'artículo 18', 'artículo 8', 'artículo 18', 'artículo 19', 'artículo 24', 'artículo 29', 'artículo 24', 'artículo 30', 'artículo 19', 'artículo 15', 'artículo 19', 'artículo 15', 'artículo 19', 'artículo 31', 'artículo 29', 'artículo 17', 'artículo 24', 'artículo 15', 'artículo 19', 'artículo 16', 'artículo 19', 'artículo 9', 'artículo 19', 'artículo 67', 'Artículo 70', 'artículo 70', 'artículo 62', 'artículo 62', 'artículo 19', 'artículo 70', 'artículo 70', 'artículo 70', 'artículo 62', 'artículo 70', 'artículo 72', 'artículo 70', 'artículo 71', 'artículo 70', 'artículo 70', 'artículo 72', 'artículo 70', 'artículo 72', 'artículo 40', 'artículo 41', 'artículo 40', 'artículo 29', 'artículo 29', 'artículo 33', 'artículo 34', 'artículo 72']

Resolución de TEAF Bizkaia, 014261, 14-06-2018 | Iberley
Resolución de Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, 014261 de 14 de Junio de 2018
Arts. 9.25, 18 y 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre.
IRPF. Aportaciones y percepción en forma de capital de EPSV por un discapacitado que percibe prestación por incapacidad permanente absoluta/gran invalidez.
El consultante, de 55 años, tiene una discapacidad del 69 por 100, reconocida por el Departamento de Acción Social de la Diputación Foral de Bizkaia desde 2014, y, según indica, se encuentra jubilado por dicha discapacidad. Es socio de una EPSV a la que pretende continuar realizando aportaciones.
Desea conocer si puede seguir practicando reducción por las aportaciones que realice a la EPSV de la que es socio, aun cuando, según afirma, se encuentre "jubilado por discapacidad", y si podrá aplicar el porcentaje del 60 por 100 sobre el importe que reciba en forma de capital de dicha EPSV, bien por jubilación o bien por rescate (baja voluntaria).
En lo que respecta a las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, y más concretamente a la tributación del importe que reciba el compareciente en forma de capital de la EPSV de la que es socio, resulta de aplicación el artículo 18 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (NFIRPF), donde se establece que: "También se considerarán rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: (...) 3. Las percepciones que a continuación se relacionan: a) Las cantidades percibidas por los socios de número y los beneficiarios de las entidades de previsión social voluntaria, incluyendo las que se perciban como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad o en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. No obstante, no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas como consecuencia de baja voluntaria o forzosa o de la disolución y liquidación de la entidad, cuando las cantidades percibidas se aporten íntegramente a otra entidad de previsión social voluntaria en un plazo no superior a dos meses. (...)".
Mientras que, por su parte, el artículo 19 de la NFIRPF determina que: "1. El rendimiento íntegro del trabajo estará constituido, con carácter general, por la totalidad de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo. 2. No obstante, en los supuestos que se relacionan en este apartado, el rendimiento íntegro del trabajo se obtendrá por la aplicación de los siguientes porcentajes al importe total de los rendimientos definidos en los artículos anteriores de este Capítulo: (...) b) En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de esta Norma Foral, excluidas las previstas en el número 6.º, que se perciban en forma de capital, la integración de la cantidad percibida se realizará al 100 por 100. No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la cantidad percibida en forma de capital se integrará al 60 por 100 en el supuesto de primera prestación que se perciba por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. El tratamiento establecido en este apartado será también de aplicación a las cantidades percibidas en los supuestos de enfermedad grave y desempleo de larga duración. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en esta letra resultará aplicable igualmente a la primera cantidad percibida por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. A los efectos previstos en este apartado se entenderá por primera cantidad percibida el conjunto de las cuantías percibidas en forma de capital en el mismo período impositivo (...) La cuantía de los rendimientos a que se refieren las letras b) y c) de este apartado sobre los que se aplicarán los porcentajes de integración inferiores al 100 por 100 no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. El exceso sobre el citado importe se integrará al 100 por 100".
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 47/2014, de 8 de abril, en el que se indica que: "1. El porcentaje de integración del 60 por 100 previsto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral del Impuesto, resultará aplicable únicamente a la primera prestación, contemplada en la letra a) del artículo 18, excluidas las previstas en el número 6º de dicha Norma Foral, percibida en forma de capital, por cada una de las diferentes contingencias, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. De no percibirse en un único año, el porcentaje de integración del 60 por 100 se aplicará a la primera prestación percibida por cada una de la de las diferentes contingencias, en la medida que se cumplan los requisitos para ello. A estos efectos se entenderá por primera prestación el conjunto de cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo por el acaecimiento de cada contingencia. No obstante todo lo anterior, el contribuyente no vendrá obligado a integrar necesariamente el 60 por 100 las cantidades percibidas en forma de capital en el primer ejercicio de cobro, pudiendo optar por aplicar este porcentaje sobre los importes que obtenga, igualmente en forma de capital, en el segundo o sucesivos ejercicios, siempre y cuando no lo haya hecho con anterioridad. En aquellos supuestos en los que las primeras cantidades que se perciban por el acaecimiento de cada una de las diferentes contingencias, combinen la obtención de un capital único y, además, una renta periódica, la integración de las cantidades percibidas se efectuará aplicando los siguientes porcentajes: a) En relación con la prestación en forma de renta, el 100 por 100 de lo percibido en cada ejercicio. A estos efectos, por prestación en forma de renta se entiende aquélla que consista en la percepción de dos o más pagos con periodicidad regular, incluyendo al menos un pago en cada anualidad. b) En relación con el cobro en forma de capital, el 60 por 100 siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia. 2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tendrá la consideración de contingencia diferente cada una de las siguientes: a) La jubilación, en cualquiera de los supuestos en los que se contempla en la normativa laboral. b) La invalidez. c) El fallecimiento de cada causante. d) El desempleo de larga duración. e) La enfermedad grave. f) Las cantidades percibidas por motivos distintos del acaecimiento de las diferentes contingencias cubiertas o de las situaciones previstas en el apartado 8 del artículo 8 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. 3. En el caso de las prestaciones contempladas en la letra a) del artículo 18 de la Norma Foral del Impuesto que se perciban de forma mixta combinando rentas de cualquier tipo con cobros en forma de capital, los porcentajes previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 sólo resultarán aplicables a los cobros efectuados en forma de capital. En particular, cuando una vez comenzado el cobro de las prestaciones en forma de renta se recupere la renta anticipadamente, el rendimiento obtenido será objeto de aplicación de los porcentajes de integración que correspondan en función de la antigüedad que tuviera cada prima o aportación en el momento de la constitución de la renta. (...)".
En lo que respecta a las contingencias cubiertas por las EPSV, el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, señala que: "1. La acción protectora del régimen de previsión social establecido en la presente Ley para las entidades de previsión social voluntaria puede extenderse a alguna o todas de las siguientes contingencias personales: a) Jubilación. La contingencia de jubilación se entenderá producida cuando el socio o socia ordinario acceda efectivamente a la jubilación en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. A estos efectos, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes que en su caso se reconozcan por la Seguridad Social tendrán la consideración de jubilación. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación citada en el apartado anterior, la contingencia se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos de la entidad, que no podrá ser inferior a los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación en ningún régimen de la Seguridad Social. Asimismo, las entidades de previsión social voluntaria de empleo que agrupen a autónomos o a socios trabajadores y de trabajo de sociedades cooperativas y laborales podrán regular el acceso a la prestación de jubilación a partir de los sesenta años, siempre y cuando no se ejerza la actividad laboral o profesional o se cese en ella. b) Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo de acuerdo con lo establecido en cualquier régimen de Seguridad Social y similares o en función de órgano competente. En el caso de socio o socia no integrado en el sistema de Seguridad Social se producirá la contingencia de invalidez cuando, por los organismos competentes, se acredite una reducción anatómica o funcional no inferior al 33 % o al porcentaje que reglamentariamente se determine. (...) d) Dependencia. Se entenderá como el estado de carácter permanente en que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad, y ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria, o, en el caso de las personas con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal. (...)".
Además, el 1 de enero de 2016 entró en vigor el Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, aprobado mediante Decreto 203/2015, de 27 de octubre, cuyo artículo 29 recoge que: "1. La contingencia de jubilación se entenderá producida según lo establecido en el artículo 24.1.a) de la Ley 5/2012. (...)".
Mientras que el artículo 30 del mismo Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, regula que: "1. La contingencia de incapacidad permanente o invalidez para el trabajo susceptible de cobertura será la incapacidad permanente parcial para la profesión habitual, total para la profesión habitual, absoluta para todo trabajo y la gran invalidez. Para la determinación de estas situaciones se estará a lo regulado en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. 2. En el caso que el socio o socia no pueda acceder a algún tipo de prestación de invalidez del sistema público de Seguridad Social, se producirá la contingencia de invalidez cuando, de conformidad con la normativa aplicable para las pensiones no contributivas, por los órganos oficiales competentes, o por el órgano al que la entidad de previsión social voluntaria atribuya específicamente esa función valorativa, se determine un grado de discapacidad o enfermedad crónica superior al 33 por ciento en aplicación de los baremos contenidos en citada normativa".
De conformidad con todo lo anterior, los importes obtenidos de las EPSV generan rendimientos del trabajo para sus perceptores, los cuales pueden aplicar sobre ellos el porcentaje de integración del 60 por 100 a que se refiere el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, arriba transcrito, en la medida en que: a) sean cobrados en forma de capital; b) hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación, salvo en el caso de prestaciones por invalidez o dependencia; y c) se trate de la primera cantidad percibida por cada uno de los conceptos por los que se puede cobrar de las referidas EPSV (en lo que se refiere a un caso como el planteado, siempre que se trate de la primera cantidad percibida en forma de capital por incapacidad permanente o invalidez o por jubilación).
Según la normativa vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 (la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), para poder aplicar de nuevo el referido porcentaje de integración del 60 por 100 sobre los cobros obtenidos por la misma contingencia, o por el mismo motivo, en un ejercicio posterior debían transcurrir, al menos, 5 años desde la anterior percepción recibida por igual causa (e integrada al 60 por 100) y, además, las aportaciones satisfechas tenían que haber guardado la periodicidad y regularidad exigidas en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente hasta esa fecha.
Así, la disposición adicional única del Decreto Foral 175/2013, de 10 de diciembre, por el que se modifican los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo prevé que: "A los efectos de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se entenderá por primera cantidad percibida aquélla que se obtenga a partir del 1 de enero de 2014, con independencia de que se hayan recibido prestaciones o percepciones con anterioridad a dicha fecha y del tratamiento tributario que se haya aplicado a las mismas, al amparo de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
De acuerdo con lo previsto en el artículo 15.2 del RIRPF, de cara a la aplicación del porcentaje de integración del 60 por 100 regulado en el artículo 19.2 b) de la NFIRPF, tienen la consideración de contingencias, o de motivos de cobro, diferentes la baja voluntaria (o el ejercicio del derecho de rescate), la jubilación y la invalidez, entre otros.
Tradicionalmente, esta Dirección General ha venido entendiendo que solo cabe considerar que el importe percibido de una EPSV deriva de la baja voluntaria (o del ejercicio del derecho de rescate) cuando se dan las circunstancias previstas para ello en el artículo 31 del Decreto 87/1984, de 20 de febrero, ya citado. En particular, cuando la baja se produce con anterioridad al acaecimiento del hecho causante de las prestaciones financiadas, en todo o en parte, con cargo a las reservas acumuladas. Lo que conlleva que las cantidades cobradas una vez producido el hecho causante de las prestaciones financiadas con cargo a las reservas acumuladas (incapacidad permanente, jubilación, etc.) no puedan considerarse obtenidas como consecuencia de la baja voluntaria del contribuyente en la EPSV, sino por el acaecimiento de la contingencia de que se trate.
Asimismo, el ya citado artículo 29 del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, especifica, con respecto a la jubilación, que: "2. Las limitaciones establecidas en el artículo 17 de la Ley se aplicarán de acuerdo con los siguientes criterios: (...) e) Un jubilado no puede ejercer el derecho a la baja voluntaria. (...)".
Según los datos aportados, el consultante tiene 55 años y una incapacidad permanente reconocida por la Seguridad Social, por la que cobra la oportuna prestación, de modo que aún no se ha perfeccionado la contingencia de jubilación, tal y como la misma se encuentra delimitada en el artículo 24 de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social, y en el artículo 15 del RIRPF. Consecuentemente, en estas condiciones, no cabe entender que la percepción que pueda percibir de la EPSV de la que es socio derive ni de la contingencia de jubilación, ni del ejercicio del derecho de rescate (baja voluntaria), sino que deberá considerarse que proviene del acaecimiento de la contingencia de incapacidad permanente o invalidez (en la medida en que no haya acaecido la contingencia de dependencia).
Con lo que el consultante podrá aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 sobre las cantidades que cobre en forma de capital de la EPSV de la que es socio, con un máximo de 300.000 euros anuales, siempre que se trate de la primera percepción que obtenga en forma de capital por dicho motivo (por el acaecimiento de la contingencia de incapacidad permanente o invalidez), e integre al 60 por 100, a partir del 1 de enero de 2014.
Adicionalmente, también podrá aplicar de nuevo el citado porcentaje de integración del 60 por 100 (con el mismo límite de 300.000 euros anuales) sobre los importes que perciba en ejercicios posteriores de la misma o de otras EPSV, o de otros sistemas de previsión social de los que sea socio, partícipe o beneficiario, siempre y cuando los reciba por un motivo diferente del anterior (por ejemplo, por jubilación o por dependencia).
Tal y como expresamente se indica en el artículo 19 de la NFIRPF, así como en el artículo 16 del RIRPF, el límite máximo de 300.000 euros sobre el que se puede aplicar el porcentaje de integración del 60 por 100 afecta al conjunto de los rendimientos previstos en las letras b) y c) del apartado 2 del artículo 19 de la NFIRPF. Es decir, al conjunto de los sistemas de previsión social de los que pueda ser socio o partícipe el contribuyente y de los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones de los empleadores, de los que pueda resultar beneficiario.
Por último, procede señalar que la exención del artículo 9.25 de la NFIRPF no resulta aplicable a las percepciones obtenidas en forma de capital (no de renta), sobre las que, no obstante, sí cabe aplicar el porcentaje de integración previsto en el artículo 19 de la NFIRPF, en las condiciones y con los límites ya analizados.
De otro lado, en lo que hace referencia a las reducciones correspondientes a las aportaciones que pueda efectuar el consultante a la EPSV de la que es socio hasta que acceda a la jubilación, el artículo 67 de la NFIRPF dispone que: "1. La base liquidable estará formada por la suma de la base liquidable general y la base liquidable del ahorro. 2. La base liquidable general será el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las siguientes reducciones: -Primero: Por abono de pensiones compensatorias y anualidades por alimentos. -Segundo: Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. -Tercero: Por tributación conjunta. La aplicación de las reducciones a que se refiere este apartado, no podrá dar lugar a la obtención de una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma".
A todos estos efectos, el apartado 13.6 de la Instrucción 1/2018, de 24 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus disposiciones de desarrollo, aclara que: "13.6. Limitaciones derivadas de la situación de jubilación. 13.6.1 Artículo 70.5 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre. El artículo 70.5 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, señala que no se pueden reducir de la base imponible las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 y 3 del mismo precepto, que se realicen a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquél en el que el socio, partícipe, mutualista, o asegurado pase a situación de jubilación. A estos efectos, la situación de jubilación se entiende producida cuando el socio, partícipe, mutualista o asegurado acceda efectivamente a la jubilación en el régimen que le corresponda de la Seguridad Social, o de las entidades que la sustituyan o que actúen como alternativas a ella. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 del Reglamento del Impuesto, tienen la consideración de jubilación, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes reconocidas por la Seguridad Social, o por las entidades que la sustituyan. No obstante, en los supuestos de jubilación parcial, y análogos, los contribuyentes pueden reducir de la base imponible las aportaciones (y contribuciones) que realicen para la cobertura de la jubilación total. A estos efectos, la jubilación activa se asimila a la jubilación parcial. Cuando no sea posible el acceso a la jubilación en la Seguridad Social, o en las entidades que la sustituyan o que actúen como alternativas a ella, ésta (la jubilación) se entenderá producida a la edad fijada en los estatutos del correspondiente plan de previsión social, que no podrá ser inferior a los 60 años, o, en su defecto, a la edad ordinaria de jubilación en el régimen general de la Seguridad Social. Los contribuyentes en situación de incapacidad tendrán la consideración de jubilados, en todo caso, a partir de la edad ordinaria de jubilación establecida en el régimen general de la Seguridad Social. Tras la aprobación de la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social, la edad ordinaria de jubilación varía de año en año, conforme a lo indicado en su disposición transitoria vigésima, mediante la que se regula la aplicación paulatina hasta 2027 de la modificación de la edad exigida para el acceso a la pensión de jubilación. En 2016, esta edad se sitúa 65 años y 4 meses. Estas precisiones, recogidas en el artículo 62 del Reglamento del Impuesto, afectan a la posibilidad de practicar reducción por aportaciones a sistemas de previsión social, pero no a la determinación de la contingencia por la que se perciben las prestaciones de dichos sistemas, de cara a la aplicación sobre ellas de los porcentajes de integración establecidos en el artículo 19.2 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, para lo cual debe atenderse a la normativa financiera correspondiente, completada, en su caso, con los estatutos, reglamentos o especificaciones del instrumento de previsión social de que se trate. En los supuestos de aportaciones a favor del cónyuge o de la pareja de hecho del artículo 70.3 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, la situación de jubilación que impide practicar la reducción es la del cónyuge o la del miembro de la pareja que recibe la aportación a su sistema de previsión social (no la del aportante).El hecho de que las aportaciones (llevadas a cabo a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquél en el que se pase a situación legal de jubilación) no resulten reducibles, no impide que, cuando se perciban las correspondientes prestaciones, éstas tributen íntegramente como rendimientos del trabajo personal, conforme a lo dispuesto en los artículos 18 y 19 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, sin que pueda reducirse el rendimiento así obtenido por esta causa, tal y como específicamente señala el apartado 2 del artículo 70 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, donde se aclara que las prestaciones recibidas de los distintos sistemas de previsión social tributan en su integridad, sin que puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de aportaciones y contribuciones que no hayan podido ser objeto de reducción".
a) Por un lado, la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una serie de límites máximos de reducción anual. Así, desde 2014, los límites fiscales de reducción aplicables, cualquiera que sea la edad del contribuyente, son de 5.000 € para las aportaciones propias y de 8.000 € para las contribuciones empresariales imputadas, no pudiendo rebasar el sumatorio de ambas cuantías los 12.000 euros anuales.
Adicionalmente, el artículo 70.5 de la NFIRPF incluye una regla, en virtud de la cual no cabe reducir de la base imponible las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a que se refieren los apartados 1 y 3 del mismo precepto (entre otros, a una EPSV propia), que se realicen a partir del inicio del período impositivo siguiente a aquél en el que el socio (partícipe, mutualista o asegurado) pase a situación de jubilación. En este ámbito, tienen la consideración de jubilación, la jubilación anticipada, la flexible, la parcial y otras fórmulas equivalentes reconocidas por la Seguridad Social, o por las entidades que la sustituyan. No obstante, en los supuestos de jubilación parcial (y equiparables), los contribuyentes pueden reducir de la base imponible las aportaciones (y contribuciones) que realicen para la cobertura de la jubilación total. Los contribuyentes en situación de incapacidad tienen la consideración de jubilados a estos efectos, en todo caso, a partir del momento en el que cumplan la ordinaria de jubilación establecida en el régimen general de la Seguridad Social.
Además, cabe señalar que los contribuyentes en situación de incapacidad tienen la consideración de jubilados, en todo caso, a partir de la edad ordinaria de jubilación establecida en el régimen general de la Seguridad Social. Tras la aprobación de la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, adecuación y modernización del sistema de Seguridad Social, la edad ordinaria de jubilación varía de año en año, conforme a lo indicado en su disposición transitoria vigésima, mediante la que se regula la aplicación paulatina hasta 2027 de la modificación de la edad exigida para el acceso a la pensión de jubilación. En 2017, esta edad se situó en 65 años y 5 meses, y en 2018 es de 65 años y 6 meses.
De los datos que constan en esta Administración, se desprende que el consultante, de 55 años, se encuentra cobrando una prestación exenta por incapacidad permanente de la Seguridad Social, de manera que todavía no ha accedido a la jubilación en el sistema público de pensiones, ni cumple los requisitos fijados en el artículo 62 del RIRPF para que le resulte de aplicación el límite del artículo 70.5 de la NFIRPF.
De forma que podrá reducir las aportaciones que efectúe a la EPSV de la que es socio, con los límites establecidos con carácter general en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Es decir, hasta un máximo de 5.000 euros anuales, y sin que dicha reducción pueda dar lugar a una base liquidable general negativa, ni al incremento de la misma.
Por otra parte, en lo que afecta a las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, debe atenderse a lo dispuesto en el artículo 72 de la NFIRPF, según el cual: "1. Las aportaciones realizadas a sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 70 de esta Norma Foral a favor de personas con discapacidad, con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente en virtud de las causas establecidas en el Código Civil, con independencia de su grado, podrán ser objeto de reducción en la base imponible general con los siguientes límites máximos: a) Las aportaciones anuales realizadas por cada persona a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de parentesco o tutoría, con el límite de 8.000 euros. Ello sin perjuicio de las aportaciones que puedan realizar a sus propios sistemas de previsión social, de acuerdo con los límites establecidos en el artículo 71 de esta Norma Foral. Podrán efectuar aportaciones las personas que tengan con la persona con discapacidad una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge, pareja de hecho o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En estos supuestos, las personas con discapacidad habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte de la persona con discapacidad podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones en proporción a la aportación de éstos. b) Las aportaciones anuales realizadas por las propias personas con discapacidad, con el límite de 24.250 euros. El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realicen aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad, incluidas las de la propia persona con discapacidad, no podrá exceder de 24.250 euros anuales. A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de la persona con discapacidad, habrán de ser objeto de reducción, las aportaciones realizadas por la propia persona con discapacidad, y sólo si las mismas no alcanzaran el límite de 24.250 euros señalado, podrán ser objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas a su favor en la base imponible general de éstas, de forma proporcional, sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones a favor de una misma persona con discapacidad pueda exceder de 24.250 euros. Los límites establecidos en este apartado 1 serán conjuntos para todos los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad. 2. Las aportaciones que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma o por exceder del límite máximo previsto en la letra a) del apartado anterior se podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones que excedan de los límites máximos previstos en su normativa financiera. 3. Las aportaciones a que se refiere el presente artículo no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 4. A los efectos de la percepción de las prestaciones y de la disposición anticipada de derechos consolidados o económicos, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad o baja voluntaria o forzosa o disolución y liquidación de la entidad, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 70 de esta Norma Foral".
Como ya se ha indicado más arriba, el artículo 70 de la NFIRPF, al que se remite este artículo 72 del mismo texto legal para determinar cuáles son los sistemas de previsión constituidos a favor de personas con discapacidad cuyas aportaciones pueden beneficiarse del régimen de reducción establecido en este último precepto, regula las reducciones por aportaciones, entre otras entidades, a EPSV.
De manera que pueden reducirse de la base imponible general del Impuesto las aportaciones efectuadas a los diferentes sistemas de previsión social desarrollados en el artículo 70 de la NFIRPF (entre los que se encuentran las EPSV), constituidos en favor de personas discapacitadas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, con un grado de minusvalía psíquica igual o superior al 33 por 100, o que tengan una incapacidad declarada judicialmente, con los siguientes límites:
a) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por cada persona en favor de personas con minusvalía a las que estén ligadas por relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, o en favor del cónyuge o pareja de hecho, o de personas que tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, no pueden superar el límite de 8.000,00 euros anuales, sin perjuicio de las aportaciones que estos familiares puedan, en su caso, realizar en favor de sus propios sistemas de previsión social. Para gozar de este régimen fiscal especial, en el caso de que las aportaciones se realicen por persona distinta del discapacitado, debe constar claramente que éste es el beneficiario de manera única e irrevocable para cualquier contingencia que pueda suceder. Lógicamente, sin perjuicio de que, en el supuesto de ocurra la contingencia de fallecimiento del discapacitado, se pueda obtener una prestación de viudedad u orfandad, o a favor de quienes hayan realizado aportaciones.
b) Las aportaciones anuales máximas objeto de reducción realizadas por el propio discapacitado socio o partícipe no pueden superar el límite de 24.250,00 euros. Cuando concurran estas aportaciones realizadas por el propio discapacitado con otras aportaciones efectuadas en su favor por otras personas familiares, habrán de ser objeto de reducción, en primer lugar, las efectuadas por el propio discapacitado, y sólo si las mismas no alcanzan el límite de 24.250,00 euros, podrán ser reducidas las aportaciones llevadas a cabo por esas otras personas en su base imponible, de forma proporcional, sin que el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que realizan aportaciones en favor de un mismo discapacitado (incluidas las propias del discapacitado) pueda superar la cantidad de 24.250,00 euros.
Las aportaciones a los sistemas de previsión social constituidos en favor de personas con discapacidad que no hayan podido ser objeto de reducción en la base imponible general por insuficiencia de la misma, o por superar el límite cuantitativo máximo de reducción de 8.000,00 euros por cada persona distinta del discapacitado, se pueden reducir de la base imponible de los cinco ejercicios siguientes. Esta regla no resulta aplicable a las aportaciones que excedan de los límites máximos, en su caso, previstos en la normativa financiera. Las cantidades pendientes de aplicar que se reduzcan en ejercicios siguientes se computarán dentro de los límites de reducción que correspondan a los mismos.
En lo que se refiere a las EPSV, a partir del 1 de julio de 2016, únicamente pueden beneficiarse del tratamiento regulado en el artículo 72 de la NFIRPF, las aportaciones que se realicen a los planes de previsión que cumplan los requisitos exigidos en los artículos 40 y siguientes del Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria (ya mencionado).
Así, el artículo 40 de este Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, prevé que: "1.- De acuerdo con el régimen especial previsto en la disposición adicional tercera de la Ley y en las condiciones establecidas en este Reglamento, las EPSV podrán establecer en sus reglamentos de prestaciones la realización de aportaciones a favor de personas con un grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento, así como de discapacitados que tengan una incapacidad declarada judicialmente, independientemente de su grado. El grado de discapacidad se acreditará mediante certificado expedido conforme a la normativa aplicable o por resolución judicial firme. 2.- En estos casos resultarán aplicables las siguientes especialidades: a) Al amparo de este régimen especial podrán efectuarse tanto aportaciones directas del propio discapacitado asociado como aportaciones a su favor por parte de las personas que tengan con él una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o pareja de hecho o aquellas personas que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En el caso de aportaciones realizadas por los terceros indicados en párrafo anterior, las prestaciones sólo podrán ser percibidas por el socio discapacitado, por cualquier contingencia, salvo en el caso de fallecimiento del discapacitado, que será de aplicación lo establecido para el fallecimiento, que puede generar prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros beneficiarios. No obstante, las aportaciones realizadas por personas que puedan realizar aportaciones a favor del discapacitado conforme a lo previsto anteriormente sólo podrán generar, en caso de fallecimiento del discapacitado, prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes las hubiesen realizado o en su caso, de sus herederos legales, en proporción a la aportación de quienes las hubieran realizado. b) Las aportaciones a favor de discapacitados podrán realizarse a EPSV de la modalidad individual así como a EPSV de la modalidad asociada en el caso de que el propio discapacitado, o a persona que realice la aportación a su favor, sea socio de la EPSV asociada o de la entidad promotora de esta. En todo caso, la titularidad de los derechos económicos generados por las aportaciones efectuadas de acuerdo con este Reglamento a favor de una persona con discapacidad corresponderá a esta última, la cual ejercerá los derechos inherentes a la condición de socio por sí o a través de su representante legal si fuese menor de edad o estuviese legalmente incapacitado. Lo anterior se entiende sin perjuicio de las aportaciones que pueda efectuar el propio discapacitado a la misma EPSV o a otras distintas. c) Las aportaciones previstas en los párrafos a) y b) anteriores se realizarán sin perjuicio de las contribuciones realizadas por un socio protector de una EPSV de la modalidad de empleo a favor de personas con discapacidad en razón de su pertenencia a esta".
A lo que el artículo 41 del mismo Reglamento de la Ley 5/2012, de 23 de febrero, sobre Entidades de Previsión Social Voluntaria, añade que: "Las aportaciones a EPSV realizadas por socias o socios con un grado de discapacidad en los términos previstos en el artículo 40 anterior, así como las realizadas a su favor conforme a dicho artículo, podrán destinarse a la cobertura de las siguientes contingencias: a. Jubilación de la persona con discapacidad conforme a lo establecido en el artículo 29 de este Reglamento. Asimismo, podrán percibir la prestación correspondiente a la edad que se señale en el reglamento de prestaciones a partir de que cumpla los 45 años, siempre que carezca de empleo u ocupación profesional. b. Incapacidad permanente o invalidez para el trabajo y dependencia, conforme a lo previsto en los artículos 30 y 32 de este Reglamento, del discapacitado o del cónyuge o pareja de hecho del discapacitado, o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Asimismo, podrá ser objeto de cobertura el agravamiento del grado de discapacidad del socio, que le incapacite de forma permanente para el empleo u ocupación que viniera ejerciendo, o para todo trabajo, incluida la gran invalidez sobrevenida, cuando no sea posible el acceso a prestación conforme a un Régimen de la Seguridad Social. c. Fallecimiento del discapacitado, que puede generar prestaciones conforme a lo establecido en los artículos 31 y 40 del presente Reglamento. d. Jubilación, conforme a lo previsto en el artículo 29 de este Reglamento, del cónyuge o pareja de hecho o de uno de los parientes del discapacitado en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, del cual dependa o de quien le tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. e. Fallecimiento del cónyuge o pareja de hecho del discapacitado, o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. f. El desempleo de larga duración previsto en el artículo 33 será de aplicación cuando dicha situación afecte al socio discapacitado, a su cónyuge o pareja de hecho o a uno de sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, de los cuales dependa económicamente, o de quien lo tenga a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. g. Además de los supuestos previstos en el artículo 34 de este Reglamento, en el caso de socios discapacitados se considerarán también enfermedad grave las situaciones que requieran, de forma continuada durante un período mínimo de tres meses, su internamiento en residencia o centro especializado, o tratamiento y asistencia domiciliaria".
La disposición adicional tercera de la Ley 5/2012 de 23 de febrero de Entidades de Previsión Social Voluntaria en su disposición adicional tercera, recoge que: "Podrán realizarse aportaciones a entidades de previsión social voluntaria con planes de previsión social a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial a determinar reglamentariamente, así como de personas con discapacidad que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado. Las aportaciones las podrá efectuar tanto la propia persona con discapacidad como las personas que tengan con la misma una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que las tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento".
Las reducciones reguladas en este artículo 72 de la NFIRPF tampoco pueden dar lugar a una base liquidable negativa, ni al incremento de la misma.