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Timestamp: 2016-10-22 19:51:28+00:00
Document Index: 49934254

Matched Legal Cases: ['ATF ', 'art. 93', 'ATF ', 'art. 89', 'art. 89', 'ATF ', 'art. 13', 'in casu', 'ATF ', 'art. 89', 'art. 106', 'art. 42', 'ATF ', 'art. 99', 'art. 112', 'art. 45', 'art. 8', 'art. 45', 'art. 10', 'art. 8', 'ATF ', 'art. 8', 'art. 45', 'art. 1', 'ATF ', 'art. 10', 'e contrario', 'art. 10', 'art. 5', 'art. 5', 'art. 45', 'art. 107', 'in fine', 'art. 65', 'art. 68', 'art. 67']

2C_93/2015 (31.05.2016)
2C_93/2015 {T�0/2} � � Arr�t du 31 mai 2016
Taxe sur la valeur ajout�e (TVA); bureau de repr�sentation; activit� bancaire; p�riodes du 1er trimestre 2010 au 4�me trimestre 2011,
recours contre l'arr�t A-6759/2013 du Tribunal administratif f�d�ral, Cour I, du 10 d�cembre 2014.
X.________, succursale de Gen�ve (auparavant X.________ Londres, succursale de Gen�ve; ci-apr�s: la Succursale 1) et X.________, succursale de Zurich (auparavant X.________, Londres, succursale de Zurich; ci-apr�s: la Succursale 2) ont pour but l'exploitation d'une banque. Toutes deux forment le Groupe TVA X.________ (ci-apr�s: le Groupe TVA), qui est inscrit comme assujetti � la taxe sur la valeur ajout�e (TVA) dans le registre de l'Administration f�d�rale des contributions (ci-apr�s: l'Administration f�d�rale) depuis le 1er janvier 2005. Son repr�sentant est la Succursale 1.
Le 13 mars 2013, l'Administration f�d�rale a proc�d� � un contr�le externe du Groupe TVA, portant sur les p�riodes de d�compte allant du 1er trimestre 2007 au 4�me trimestre 2011. A l'issue de ce contr�le, l'Administration f�d�rale a fait valoir une correction d'imp�t en sa faveur. Le 12 avril 2013, elle a adress� � l'assujetti une notification d'estimation confirmant les montants de la cr�ance fiscale pour les ann�es 2010 et 2011, � savoir 666'705 fr. et 776'553 fr., ainsi qu'une correction de l'imp�t en sa faveur de 1'563'872 fr.
Contestant notamment la partie du contr�le relatif � l'imp�t sur les acquisitions en lien avec les prestations fournies par une structure bas�e en Uruguay, de m�me que la classification de certaines prestations � l'aune du forfait bancaire convenu, le Groupe TVA a form� r�clamation contre la notification d'estimation concernant les ann�es 2010 et 2011. Par d�cision du 5 novembre 2013, l'Administration f�d�rale a rejet� la r�clamation du Groupe TVA et confirm� le montant de la correction d'imp�t en sa faveur.
Le Groupe TVA a recouru contre cette d�cision aupr�s du Tribunal administratif f�d�ral, qui a admis le recours par arr�t A-6759/2013 du 10 d�cembre 2014, annul� la d�cision du 5 novembre 2013 et renvoy� la cause � l'Administration f�d�rale pour compl�ment d'instruction et nouvelle d�cision au sens des consid�rants. A ce titre, le Tribunal administratif f�d�ral a notamment consid�r� que la structure uruguayenne ne constituait pas un �tablissement stable sis � l'�tranger et que les prestations acquises par le Groupe TVA en lien avec cette structure n'�taient pas soumises � l'imp�t sur les acquisitions.
Contre l'arr�t du 10 d�cembre 2014, l'Administration f�d�rale interjette un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral, en concluant � l'annulation partielle dudit arr�t. Elle demande qu'il soit constat� que les prestations acquises par la Succursale 1 aupr�s de Y.________ (Urugay) SA (ci-apr�s: la Soci�t� uruguayenne) sont soumises � l'imp�t sur les acquisitions et que la d�cision sur r�clamation du 5 novembre 2013 soit confirm�e sur ce point. La recourante conclut � la confirmation de l'arr�t entrepris pour le surplus.
A l'issue du contr�le de l'Administration f�d�rale effectu� le 13 mars 2013, le Groupe TVA a �galement fait l'objet d'une correction d'imp�t pour les p�riodes du 1er trimestre 2007 au 4�me trimestre 2009. La proc�dure s'est d�roul�e en parall�le � la pr�sente cause, l'Administration f�d�rale ayant aussi recouru au Tribunal f�d�ral contre l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral admettant le recours du Groupe TVA contre la d�cision sur r�clamation de l'Administration f�d�rale concernant ces p�riodes. Le Tribunal f�d�ral a tranch� cette cause connexe par arr�t 2C_91/2015 de ce jour.
1.2.�En tant que l'arr�t attaqu� admet le recours du Groupe TVA assujetti, annule la d�cision du 5 novembre 2013 rendue par l'Administration f�d�rale et renvoie la cause � celle-ci pour compl�ment d'instruction et nouvelle d�cision dans le sens des consid�rants, il s'agit d'une d�cision incidente, �tant pr�cis� que le renvoi ne consiste pas en de simples calculs (ATF 138 I 14 consid. 1.2 p. 148; arr�t 2C_585/2014 du 13 f�vrier 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II 438). Cette d�cision est susceptible d'un recours devant le Tribunal f�d�ral notamment si elle peut causer un pr�judice irr�parable (art. 93 al. 1 let. a LTF). Selon la jurisprudence, est r�put�e subir un pr�judice irr�parable, au sens de cette disposition, l'autorit� qui devrait, � la suite d'une d�cision de renvoi, rendre une nouvelle d�cision qui, de son point de vue, serait contraire au droit, sans pouvoir par la suite la remettre en cause devant l'instance sup�rieure (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 128; arr�t 2C_168/2014 du 29 octobre 2014 consid. 1.1). Tel est le cas en l'esp�ce, o� l'arr�t entrepris enjoint � l'Administration f�d�rale, sur la base d'une interpr�tation juridique avec laquelle celle-ci est en d�saccord, de rendre une nouvelle d�cision qui ne tienne pas compte des prestations de services acquises de la Soci�t� uruguayenne. Par cons�quent, il y a lieu d'admettre un pr�judice irr�parable, de sorte que l'arr�t attaqu� peut faire s�par�ment l'objet d'un recours au Tribunal f�d�ral.
1.3.�L'Administration f�d�rale, qui saisit la Cour de c�ans d'une contestation dans son domaine d'attribution fiscal, a qualit� pour former un recours en mati�re de droit public au Tribunal f�d�ral sur la base des art. 89 al. 2 let. a LTF et 141 de l'ordonnance du 27 novembre 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (OTVA; RS 641.201), �tant rappel� que l'art. 89 al. 2 let. a LTF ("le droit f�d�ral") n'exige pas que la qualit� pour recourir soit consacr�e par une loi au sens formel (ATF 140 II 539 consid. 4.2 p. 542).
1.5.�Bien qu'il soit d�pourvu de la personnalit� morale, le Groupe TVA est n�anmoins trait� par l'art. 13 al. 1 de la loi f�d�rale du 12 juin 2009 r�gissant la taxe sur la valeur ajout�e (LTVA; RS 641.20) en tant que sujet fiscal � part enti�re. Dans le cadre de litiges TVA qui, comme in casu, int�ressent l'ensemble du Groupe TVA (cf. ATF 139 II 460 consid. 2.5 p. 465), il sied de reconna�tre � celui-ci la qualit� de partie (cf. art. 89 al. 1 LTF; voir aussi arr�t 2C_91/2015 consid. 1.4, rendu le m�me jour que le pr�sent arr�t et mettant en jeu les m�mes parties s'agissant de p�riodes fiscales r�gies par l'aLTVA).
2.1.�Saisi d'un recours en mati�re de droit public, le Tribunal f�d�ral applique d'office le droit f�d�ral (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, � moins que la d�cision entreprise ne contienne des vices juridiques manifestes, le Tribunal f�d�ral s'en tient aux arguments juridiques soulev�s dans le recours (cf. art. 42 al. 1 et 2 LTF; ATF 135 II 384 consid. 2.2.1 p. 389; 134 III 102 consid. 1.1 p. 105).
2.3.�Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe �tre pr�sent� devant le Tribunal f�d�ral (art. 99 al. 1 LTF). Dans la mesure o� les pi�ces que l'Administration f�d�rale a jointes � son recours n'ont pas �t� produites devant les instances inf�rieures, elles sont irrecevables.
Le litige concerne les p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4�me trimestre 2011. Par cons�quent, il est enti�rement r�gi par la LTVA du 12 juin 2009, entr�e en vigueur le 1er janvier 2010 (cf. art. 112 et 113 LTVA), ainsi que par l'OTVA pr�cit�e (consid. 1.3).
La recourante reproche au Tribunal administratif f�d�ral d'avoir arbitrairement �tabli les faits de la cause en retenant que la Soci�t� uruguayenne �tait une "succursale" de la X.________, Londres, succursale de Gen�ve. Selon la recourante, cette d�finition erron�e est susceptible d'influer sur la qualification en tant qu'op�rations internes (non) imposables des prestations fournies par la Soci�t� uruguayenne � la Succursale 1.
Le grief soulev� par l'Administration f�d�rale n'a d'int�r�t pour la r�solution du pr�sent litige qu'en tant qu'il contribue � �lucider si la Soci�t� uruguayenne et la Succursale 1 constituent un seul sujet fiscal, auquel cas il n'y aurait pas d'op�ration d�terminante du point de vue de la TVA. Il convient partant d'examiner ce grief � l'aune du droit de fond r�gissant l'imp�t sur les acquisitions (consid. 5 infra).
Conform�ment � l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, sont soumises � l'imp�t sur les acquisitions les prestations de services d'entreprises qui ont leur si�ge � l'�tranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, si le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA. Selon l'art. 45 al. 2 LTVA, le destinataire des prestations vis�es � l'al. 1 qui se trouve sur le territoire suisse est assujetti � l'imp�t sur les acquisitions si, notamment, il est assujetti � l'imp�t en vertu de l'art. 10 LTVA.
D'apr�s l'art. 8 al. 1 LTVA, sous r�serve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu o� le destinataire a le si�ge de son activit� �conomique ou l'�tablissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, � d�faut d'un tel si�ge ou d'un tel �tablissement, le lieu o� il a son domicile ou le lieu o� il s�journe habituellement (principe du lieu du destinataire; ATF 139 II 346 consid. 6.3.1 p. 349).
En l'occurrence, les parties ne contestent pas qu'au cours des p�riodes de 2010 et 2011, la Succursale 1, sise en Suisse et affili�e au registre de la TVA de ce pays, a obtenu de la part de la Soci�t� uruguayenne sise � l'�tranger des prestations, consistant en particulier en des services techniques et consultatifs destin�s � faciliter, promouvoir et pr�parer la n�gociation d'affaires financi�res, qui tombaient sous le coup de l'art. 8 al. 1 LTVA. Prima facie, ces prestations sont donc r�put�es fournies au lieu du destinataire sis en Suisse et devraient ainsi �tre soumises � l'imp�t sur les acquisitions selon l'art. 45 al. 1 let. a LTVA.
Encore faut-il que la Soci�t� uruguayenne apparaisse comme un sujet fiscal distinct (cf. art. 1 al. 2 let. b LTVA), ce qui est litigieux.
Sont en effet assujetties � la TVA les op�rations �conomiques qui font l'objet d'un �change de prestations entre deux ou plusieurs sujets fiscaux distincts - le prestataire et le destinataire - et qui engendrent des chiffres d'affaires externes. Partant, les op�rations qui demeurent purement internes � la sph�re d'un m�me sujet fiscal ("Innenums�tze") ne sont pas imposables (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7; voir aussi ATF 139 II 460 consid. 2.4 et 2.5 p. 464).
6.1.�Dans le cadre des relations transfrontali�res, la pratique constante de l'Administration f�d�rale assimile l'entreprise et l'�tablissement stable sis dans des pays diff�rents � des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un (e) envers l'autre sont donc en principe imposables. La Cour de c�ans a valid� cette pratique s'agissant de l'aLTVA [RO 2000 1300 et les modifications ult�rieures] (arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.2). Par ailleurs, ce principe dit de la "dual entity" a �t� repris � l'art. 10 al. 3 LTVA e contrario et est ainsi applicable au droit actuel (Message sur la simplification de la TVA, du 25 juin 2008, in FF 2008 6277, p. 6340; CLAUDIO FISCHER, ad art. 10 nLTVA, in Commentaire LTVA [Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (�d.)], 2015, n. 120 p. 293).
6.2.�La pratique administrative susmentionn�e (consid. 6.1 supra) pr�suppose cependant que la structure qui est sise dans un autre Etat que l'entreprise principale dispose d'une certaine autonomie vis-�-vis de cette derni�re et soit partant assimilable � un �tablissement stable autonome (cf., pour cette notion, art. 5 OTVA). A ce d�faut, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront �tre consid�r�es comme un seul et unique sujet fiscal, de sorte que les prestations de services qu'elles �changeraient entre elles ne seraient pas d�terminantes au regard de la TVA suisse. Ce crit�re d'ind�pendance vaut en pr�sence d'entit�s commerciales d�pourvues de la personnalit� juridique: en cas d'ind�pendance suffisante, l'entit� sera trait�e en tant qu'�tablissement stable dont les op�rations localis�es en Suisse seront en principe imposables; dans la n�gative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de repr�sentation du si�ge sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies � l'entreprise principale, "internes" du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.3; cf. aussi art. 5 al. 3 let. c OTVA).
6.3.�Il est certes exact, comme le rappelle le Tribunal administratif f�d�ral dans son arr�t querell� (consid. 3.5.1), que la qualit� d'assujetti � la TVA n'est pas tributaire de la forme juridique de la structure consid�r�e, en ce sens que m�me une entit� d�pourvue de la personnalit� morale, lorsqu'elle exerce une activit� commerciale ou professionnelle ind�pendante de celle du si�ge en agissant notamment sur le plan externe (principe de l'entit� distincte), peut �tre soumise � la TVA (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.4.1). On ne peut en revanche en d�duire, contrairement � ce qu'ont admis les pr�c�dents juges, que la personnalit� morale ne constituerait pas obligatoirement un signe d'ind�pendance de la structure en cause. Sous r�serve d'indices permettant de retenir une situation abusive d'�vasion fiscale, le Tribunal f�d�ral a jug�, � cet �gard, que la personnalit� juridique d'une entit� entra�ne la fiction que celle-ci constitue une entit� fiscale ind�pendante (cf. arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.4.2 et les motifs y figurant). C'est partant � tort que les pr�c�dents juges ont retenu que la personnalit� morale d'une entit� commerciale ne signifiait pas n�cessairement que celle-ci devait �tre trait�e comme un sujet fiscal ind�pendant.
6.4.�Le Tribunal administratif f�d�ral a qualifi� la Soci�t� uruguayenne de "succursale de Montevideo", avant de parvenir � la conclusion que cette structure ne r�pondait pas aux crit�res d'un �tablissement stable situ� � l'�tranger, au motif qu'elle n'�tait pas habilit�e � exercer une activit� commerciale ind�pendante dans le domaine bancaire et que son activit� se bornait � des activit�s de repr�sentation et d'assistance technique � des fins pr�paratoires en faveur du Groupe TVA sis en Suisse. La recourante est d'avis que les qualifications de "succursale" et de "bureau de repr�sentation" sont arbitraires. Inscrite en tant que soci�t� anonyme au registre du commerce d'Uruguay et exer�ant, avec son propre personnel, une activit� ind�pendante de celle du Groupe TVA consistant � rendre � celui-ci des services techniques et consultatifs, la Soci�t� uruguayenne constituait, selon la recourante, une filiale dot�e de la personnalit� morale de la soci�t�-m�re du groupe X.________ au Royaume-Uni.
Ces arguments commandent d'examiner, en premier lieu, la forme commerciale prise par la Soci�t� uruguayenne, plus pr�cis�ment si cette derni�re dispose ou non de la personnalit� morale (consid. 6.4.1). Dans l'affirmative, les autorit�s ne pourraient refuser, tel que l'a fait le Tribunal administratif f�d�ral, de consid�rer la Soci�t� uruguayenne comme un sujet fiscal � part enti�re qu'en pr�sence d'une �vasion fiscale (consid. 6.4.2).
6.4.1.�Tel qu'il r�sulte de l'analyse effectu�e par la Cour de c�ans au titre de la cause parall�le 2C_91/2015 pr�cit�e (cf. let D supra), ce qui n'est du reste pas contest� et est notoire, la Soci�t� uruguayenne constitue une soci�t� anonyme dot�e de la personnalit� morale selon le droit uruguayen. Cela exclut d'embl�e la qualification de succursale retenue par la pr�c�dente instance, de m�me que celle de toute autre structure tombant sous l'acception d'�tablissement stable d�pourvu de la personnalit� morale, notamment celle du "bureau de repr�sentation" (arr�t 2C_91/2015 pr�cit�, consid. 7.5.1).
6.4.2.�Par ailleurs, le Tribunal f�d�ral a d�j� relev� qu'aucun �l�ment au dossier ne plaidait en faveur d'une �vasion fiscale qui permettrait exceptionnellement de ne pas consid�rer la Soci�t� uruguayenne en tant que sujet fiscal � part enti�re, la circonstance que les activit�s de la Soci�t� uruguayenne ne co�ncidaient pas avec l'activit� bancaire d�ploy�e par le Groupe TVA sis en Suisse ne remettant pas en cause l'autonomie dont jouissait cette structure par rapport � l'entreprise principale (arr�t 2C_91/2015 pr�cit�e, consid. 7.5.2).
6.4.3.�Par cons�quent, c'est � tort que le Tribunal administratif f�d�ral a exclu, dans l'arr�t querell�, que les prestations de services litigieuses �chang�es entre la Soci�t� uruguayenne et le Groupe TVA en Suisse n'�taient pas soumises � l'imp�t sur les acquisitions en vertu de l'art. 45 LTVA.
7.1.�Il s'ensuit que le recours doit �tre admis et l'arr�t du Tribunal administratif f�d�ral, que l'Administration f�d�rale a attaqu� sur cet unique point, en concluant � sa confirmation sur tous les autres points, devra �tre partiellement annul� et modifi� en ce qu'il aboutit � la non-imposition � la TVA des prestations de services acquises par le Groupe TVA de la part de la Soci�t� uruguayenne au cours des p�riodes fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4�me trimestre 2011.
Pour le surplus, l'arr�t entrepris doit �tre confirm� sur les points non litigieux devant la Cour de c�ans, c'est-�-dire �galement sur ceux aboutissant au renvoi du dossier � l'autorit� fiscale pour compl�ment d'instruction et nouvelle d�cision concernant l'imposition de prestations de services entrant ou non dans le forfait bancaire dont b�n�ficie l'intim�.
D�s lors que le caract�re imposable des prestations fournies par la Soci�t� uruguayenne en faveur du Groupe TVA n�cessitera une adaptation de la d�cision d'imp�t �galement sous ce dernier angle, la cause sera renvoy�e directement � l'Administration f�d�rale (art. 107 al. 2 LTF in fine) pour nouvelle d�cision.
7.2.�Compte tenu de l'issue du litige, l'intim�, qui succombe, supportera les frais judiciaires de la proc�dure devant le Tribunal f�d�ral (art. 65 et 66 al. 1 LTF; cf. arr�t 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 4). La recourante �tant une autorit� f�d�rale charg�e de t�ches de droit public, qui obtient gain de cause dans l'exercice de ses attributions officielles, il ne lui sera pas allou� de d�pens (art. 68 al. 3 LTF). Par ailleurs, l'affaire sera renvoy�e au Tribunal administratif f�d�ral pour fixation des frais et d�pens de la proc�dure devant lui (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).
L'arr�t rendu le 10 d�cembre 2014 par le Tribunal administratif f�d�ral est partiellement annul�, en ce qu'il exclut que les prestations de services �chang�es entre la Soci�t� uruguayenne et le Groupe TVA X.________ soient soumises � l'imp�t sur les acquisitions. La cause est renvoy�e � l'Administration f�d�rale des contributions, afin qu'elle statue � nouveau, dans le sens des consid�rants.
Les frais judiciaires, arr�t�s � 14'000 fr., sont mis � la charge de l'intim�.